RÅ 2004 not 222

Not 222. Överklagande av Skatteverket och B av ett förhandsbesked ang. förmögenhetsskatt. - I ansökan om förhandsbesked rörande tillämpning av lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) vid 2001 års taxering anförde Riksskatteverket, RSV, följande. A. och B. äger samtliga aktier i X AB. Av de 15 000 aktierna à nominellt 100 kr äger A. 5000 och B. 10 000. Bolaget äger vidare 51 procent av aktierna i X Corporation, USA. Bolaget tillverkar plastfilm för konvertering till plastprodukter. Även dotterföretaget tillverkar plastprodukter. Av årsredovisningen för räkenskapsåret 2000 framgår att bolagets nettoomsättning för nämnda räkenskapsår uppgick till 84 387 000 kr och koncernens nettoomsättning till 361 919 000 kr. - Bolaget har löpande gjort direktpensionsutfästelser om ålderspension till A. och B. och efterlevnadspension till deras respektive sambo eller make. Bolaget har tecknat livförsäkringar på A:s och B:s liv. Pension ska enligt utfästelserna betalas med belopp motsvarande vad bolaget har rätt att erhålla på grund av försäkringarna. Försäkringarna ägs av bolaget och har pantförskrivits till säkerhet för ovan nämnda pensionsutfästelser, dvs. till förmån för de pensionsberättigade. Försäkringarna är livränteförsäkringar med skattemässig karaktär av s.k. kapitalförsäkring. Betalda premier har investerats i värdepappersfonder. Av årsredovisningen framgår att ställd säkerhet avseende avsättning för pensioner uppgår till 53 484 000 kr. Av bokslutsbilaga framgår att värdet av kapitalförsäkringarna uppgår till 53 484 365 kr. - A. och B. har hos skattemyndigheten i Linköping, skattekontoret i Reftele, yrkat att värdet av försäkringarna inte ska tas upp som skattepliktig förmögenhet enligt SFL och att de i vart fall ska få dra av den motsvarande pensionsskulden. Skattemyndigheten har i grundläggande beslut om årlig taxering den 26 november 2001 funnit att värdet av försäkringarna ska förmögenhetsbeskattas hos A. och B. samt att dessa inte får göra avdrag för pensionsskulden. A. och B. har inte överklagat besluten hos länsrätten eller begärt omprövning. - Frågorna rörande i vilken utsträckning finansiella tillgångar tillhör näringsverksamheten och behandlingen av pensionsskuld i samband med förmögenhetsbeskattningen av delägare i ej marknadsnoterade bolag är rättsfrågor som är oklara. Denna oklarhet har också medfört tolkningssvårigheter för såväl enskilda som för skatteförvaltningen. RSV anser därför att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att förhandsbesked lämnas rörande följande frågor. - Fråga 1: Ska de livförsäkringar som ägs av bolaget och som pantsatts som säkerhet för bolagets pensionsutfästelser gentemot A. och B. anses tillhöra näringsverksamheten i den mening som avses i 21 § den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL, med följd att de inte ska beaktas vid värderingen av A:s och B:s aktier i bolaget enligt 14 § första stycket och 3 § första stycket punkt 5 SFL? - Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är nej, får A. och B. enligt 14 § första stycket och 4 § första stycket SFL vid värderingen av aktierna i bolaget dra av den mot de ovan nämnda livförsäkringarna svarande pensionsutfästelserna som skuld? - Det saknas enligt RSV:s uppfattning anledning att betvivla att investeringen i livförsäkringarna har gjorts för att säkra framtida pensionsutbetalningar till ägarna och att de i försäkringarna investerade medlen har genererats i bolagets verksamhet. Bolaget har inte bedrivit värdepappershandel i skatterättslig mening. Skatterättsnämnden äger således utgå från dessa omständigheter i sin bedöming. - RSV anförde vidare att enligt verkets mening Skatterättsnämnden borde besvara frågorna nekande. -Skatterättsnämnden (2003-10-09, André, ordf., Wingren, Brydolf, Silfverberg, Ståhl, Tollerz, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1. De livförsäkringar som ägs av X. AB och som pantsatts som säkerhet för bolagets pensionsutfästelser till A. och B. skall räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget såvitt avser de försäkringar som belöper på utfästelser till B. - Fråga 2. Den skuld som belöper på pensionsutfästelser till B. får inte dras av vid värderingen av aktierna i bolaget. - Motivering. X. AB, som är moderbolag i en koncern med tillverkningen inriktad på plastprodukter, ägs av A. och B. A. äger en tredjedel av aktierna och B. två tredjedelar. De är båda anställda i bolaget. Bolaget har tecknat livförsäkringar (kapitalförsäkringar) och pantsatt dessa som säkerhet för pensionsutfästelser till bolagsägarna. Utfästelserna har redovisats som skuld på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Bolagsägarna har vid 2001 års inkomsttaxering genom beslut 2001-11-26 av Skattemyndigheten i Linköping, Skattekontoret i Reftele, blivit påförda förmögenhetsskatt med belopp motsvarande värdet på de pantsatta kapitalförsäkringarna. Mot bakgrund härav vill RSV ha besked dels om kapitalförsäkringarna skall hänföras till företagsförmögenheten (fråga 1) och om så inte är fallet om skulderna hänförliga till pensionsutfästelserna skall gå i avräkning mot värdet på kapitalförsäkringarna (fråga 2). - De bestämmelser i SFL, som skall tillämpas i ärendet är de som gällde vid taxeringen år 2001. Vissa av bestämmelserna har därefter ändrats med anledning av införandet av inkomstskattelagen (1999:1229). - Enligt 3 § första stycket 5 SFL, skall - såvitt nu är i fråga - vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten som tillgång tas upp aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande. I 14 § SFL stadgas att vid värdering av sådan aktie beaktas tillgångar och skulder i bolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Vidare anges att om tillgången eller skulden ingår i sådan näringsverksamhet hos den juridiska personen som avses i 21 § KL, anses detsamma gälla för delägaren. Lagtexten innehåller vissa undantag som dock inte aktualiseras i ärendet. - Tillgångar och skulder i onoterade aktiebolag, exempelvis flertalet fåmansföretag, skall alltså beaktas i samma omfattning som om aktieägaren ägt dem direkt. Genom hänvisningen i 14 § SFL till 21 § KL följer bl.a. att tillgångar och skulder i sådan näringsverksamhet som avser rörelse (inkl. fastighetsförvaltning) inte skall medräknas vid värderingen medan motsatsen gäller för tillgångar och skulder avseende kapitalförvaltning. Avgränsningen av vilka tillgångar och skulder som ingår i skattefri näringsverksamhet skall enligt vad som understryks i förarbetena göras ur den juridiska personens synvinkel (prop. 1996/97:117 s. 91). För tillgångar och skulder som inte skall hänföras till skattefri näringsverksamhet skall vidare bl.a. övriga regler om skattepliktig förmögenhet i 3 § och reglerna i 4 § tillämpas. - Genom införandet av SFL kom skattefriheten för företagsförmögenhet, oavsett om den innehas direkt eller indirekt genom bolag, att utvidgas till att även avse fastighetsförvaltning. Övriga förändringar avseende värderingen av onoterade aktier jämförda med tidigare lagstiftning (se 4 § och anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen /1947:577/ om statlig förmögenhetsskatt i dess lydelse intill utgången av år 1991 och lagen /1991:1850/ om upphävande av 1947 års lag) synes vara av främst redaktionellt slag (jfr a. prop. s. 47). - En första fråga är om de livförsäkringar (kapitalförsäkringar) som bolaget tecknat avseende pensionsutfästelser till bolagsägarna och dessa utfästelser ingår i skattefri näringsverksamhet eller ej. Med hänsyn till att livförsäkringarna pantsatts som säkerhet för pensionsutfästelserna vilka redovisats som en skuld på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser anser nämnden att en bedömning av dessa tillgångar och skulder ingår i skattefri näringsverksamhet eller ej bör utgå från skuldsidan. - Den redovisningsmässiga behandlingen av den form av pensionsåtagande som aktualiseras i ärendet, avsättning till särskilt pensionskonto, finns tillsammans med regler om tryggande genom överföring av medel till en pensionsstiftelse i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen. Även efter det att dessa regler infördes kvarstår möjligheten för företag att vid sidan av tryggandelagens regler redovisa pensionsförpliktelser inom linjen som en ansvarsförbindelse (se 3 kap. 3 § årsredovisningslagen, 1995:1554, samt Bilaga 1 till nämnda lag under Poster inom linjen). - I 5 § första stycket tryggandelagen anges att vad en arbetsgivare åtagit sig att redovisa enligt allmän pensionsplan får tas upp som skuld på konto Avsatt till pensioner. Enligt lagrummets andra stycke äger bl.a. aktiebolag på pensionskontot redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller dock inte för arbetstagare som har ett bestämmande inflytande över bolaget. Av 8 a § samma lag följer att vad som sägs i 5 § andra stycket om pensionskonto gäller sådan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser som skall redovisas av arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagen. - Begränsningen för delägare med bestämmande inflytande i fåmansföretag föranleddes av att reglerna om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader vid inkomsttaxeringen och tryggandelagens regler samordnades och att det inte kunde motiveras att avdragsrätten för dessa personer skulle kunna uppgå till mer än vad som motsvarade sådana utfästelser som följde allmän pensionsplan (prop. 1967:83 s. 112). Att utformningen av reglerna ändå gav möjlighet att uppnå omotiverade skattefördelar medförde att de skatterättsliga reglerna ändrades på nytt år 1975 (prop. 1975/76:31 s. 128 f.) . Avdragsrätten begränsades bl.a. genom det tillkommande kravet att anknytningen till allmän pensionsplan skulle omfatta samtliga anställda. Ett förslag framfört under remissbehandlingen men som inte vann gehör var att i stället utvidga kretsen av arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget (jfr a. prop. s. 133 f.). Reglerna vid inkomsttaxeringen har därefter ändrats i olika avseenden men det sakliga innehållet är fortfarande i stort sett detsamma. - Nämnden gör följande bedömning. Uttryckliga regler om hur pensionsåtaganden skall beaktas vid värderingen av onoterade aktier vid förmögenhetstaxeringen saknas och frågan berörs inte heller i förarbetena till lagstiftningen. Det förhöll sig på motsvarande sätt beträffande de regler som gällde enligt den tidigare lagstiftningen. - Det skäl - att ett reellt tvåpartförhållande mellan fåmansföretaget och dess ägare saknas - som motiverat att det i både tryggandelagen och inkomstskattelagstiftningen införts begränsningar avseende behandling av pensionsåtagande gentemot delägare i fåmansföretag äger enligt nämndens uppfattning giltighet även vid förmögenhetstaxeringen. Det kan därför inte komma ifråga att hänföra sådana pensionsåtaganden till skattefri näringsverksamhet enbart av det skälet att företagets balansräkning innehåller en post av det slaget. - För delägare med bestämmande inflytande i fåmansföretag ger en tillämpning baserad på antingen de civilrättsliga eller de inkomstskatterättsliga reglerna ett likvärdigt resultat. Vad som i räkenskaperna satts av till pensionskonto enligt tryggandelagens regler godtas om vissa beloppsramar inte överskrids. Beträffande andra delägare gäller samma beloppsbegränsning vid inkomsttaxeringen medan tryggandelagen inte innehåller någon motsvarande begränsning. Frågan vilket regelsystem som skall ligga till grund för att ta ställning till om en skuld skall hänförs till skattefri näringsverksamhet eller ej vid förmögenhetsbeskattningen ställs därmed på sin spets. - Enligt praxis, vid prövning mot tidigare lagstiftning, kan gränsdragningen vid inkomsttaxeringen tjäna som ledning vid en bedömning av om en tillgång eller skuld skall anses hänförlig till bolagets rörelse eller ej (jfr RÅ 1989 ref. 54 och 92). Hur pensionskontoutfästelser skall behandlas vid förmögenhetsbeskattningen synes emellertid inte ha prövats av Regeringsrätten. - I de anvisningar och rekommendationer om värdering av onoterade aktier till ledning för förmögenhetsbeskattningen som RSV utfärdade med anledning av tidigare gällande lagstiftning framgår att för pensionskontoutfästelse gentemot annan delägare än den som har bestämmande inflytande över fåmansföretaget medräknas även sådan del för vilken avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen dvs. samma synsätt som det som finns i tryggandelagen (se t.ex. RSV:s meddelande 1972 nr 7, RSV Dt 1976:15 och numera upphävda RSV Dt 1991:31). Denna uppfattning har ansetts utgöra gällande rätt, jfr exempelvis prop. 1975/76:79 s. 38, departementspromemorian (Ds 1990:91) Reformerad förmögenhetsbeskattning s. 36 och Lodin m.fl. Inkomstskatt, 1990, s. 529. - Uttalandet i prop. 1975/76:79 är av vidare intresse eftersom denna proposition innehöll förslaget till de särregler för fåmansföretag och deras ägare, ofta kallade stoppreglerna, som infördes år 1976 och som syftade till att i första hand träffa den som på grund av eget eller närståendes aktie- eller andelsinnehav hade ett väsentligt inflytande i företaget. I propositionen hänvisades också till de förslag till skärpningar av avdragsrätten för företagens pensionskostnader som hade lämnats i prop. 1975/76:31 (jfr ovan). Någon diskussion om det i fråga om värderingen av avsättningar till pensionskonton vid förmögenhetsbeskattningen fanns anledning att fullt ut anknyta till inkomsttaxeringens regler finns inte redovisad. Ett senare förslag att införa en ny tryggandelag som förutom civilrättsliga regler också skulle innehålla regler om avdrag vid inkomsttaxeringen (SOU 1985:63) har inte lett till lagstiftning (jfr prop. 1997/98:146 s. 57). I förslaget ingick att begreppet bestämmande inflytande skulle ersättas med väsentligt inflytande (se betänkandet s. 135 ff.). Till det kan fogas att planer på att se över tryggandelagen aviserats i samband med införandet av inkomstskattelagen, 1999:1229, (se prop. 1999/2000:2 del 2. 359 med hänvisningar). Någon sådan översyn har emellertid ännu inte redovisats. - Mot bakgrund av det anförda är nämndens uppfattning att värderingen av avsättningar till pensionskonton gentemot delägare som saknar bestämmande inflytande enligt äldre rätt skett på grundval av de civilrättsliga reglerna. Införandet av nuvarande lagstiftning kan inte anses innebära någon ändring på denna punkt. - Med hänsyn till att B. är att anse som delägare med bestämmande inflytande och till vad som i övrigt anförts skall bolagets pensionsavsättning avseende den andre delägaren, A., anses ingå i sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL. De pantsatta kapitalförsäkringarna som utgör säkerhet för utfästelserna får därmed på motsvarande sätt betraktas som tillgångar som ingår i näringsverksamheten. - Bolagets pensionsavsättning avseende B. skall däremot inte anses ingå i sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL. Enligt 4 § andra stycket 5 SFL räknas dock som inte avdragsgill skuld förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt. Enligt 3 § första stycket 9 b SFL är utbetalning på grund av tidigare anställning undantagen från skatteplikt. Skulden räknas därmed som en inte avdragsgill skuld enligt 4 § andra stycket 5 SFL. - Som en konsekvens av att pensionsskulden avseende B. inte skall anses ingå i näringsverksamheten kan de kapitalförsäkringar som pantsatts som säkerhet för bolagets pensionsutfästelser till B. inte heller anses ingå i näringsverksamheten. Försäkringarna skall därför redovisas som tillgångar enligt 3 § första stycket 8 SFL. - Skatteverket och B. överklagade förhandsbeskedet. Skatteverket yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att de kapitalförsäkringar som pantsatts som säkerhet för pensionsutfästelserna till A och B skall räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget och fråga 2 med att pensionsutfästelserna därvid inte skulle räknas som avdragsgilla skulder. - A bestred bifall till Skatteverkets överklagande. Han ansåg att de kapitalförsäkringar som pantsatts som säkerhet för pensionsutfästelserna till honom skulle ingå i det förmögenhetsskattefria rörelsekapitalet. Han ansåg också att pensionsavsättningen avseende honom, om den inte ansågs hänförlig till rörelsen, skulle räknas som avdragsgill skuld. - B yrkade att de kapitalförsäkringar som pantsatts som säkerhet för bolagets pensionsutfästelser till honom inte skulle räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget (fråga 1). För det fall svaret på fråga 1 inte ändrades yrkade B att pensionsavsättningen avseende honom i sin helhet skulle dras av som skuld (fråga 2). I sista hand yrkade han att pensionsutfästelserna till honom inte skulle räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget till den del utfästelserna låg inom ramen för vad som skulle ha kunnat tryggas med avdragsrätt enligt punkt 20 d av anvisningarna till 23 § KL och att motsvarande del av försäkringarna skulle behandlas som skattefri rörelsetillgång. - Skatteverket bestred bifall till B:s yrkanden. - Regeringsrätten (2004-12-09, Nordborg, Sandström, Ersson, Dexe, Hamberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor anges de formella förutsättningar som skall vara uppfyllda för att ett förhandsbesked skall kunna lämnas på ansökan av Skatteverket. Vid sidan av detta krävs - liksom när det är en enskild som ansöker om förhandsbesked - att de omständigheter som skall läggas till grund för prövningen är klarlagda. - Till Skatteverkets ansökan har fogats två av bolaget till A och B riktade utfästelser om direktpension daterade den 21 december 2000, två livförsäkringsbrev avseende kapitalförsäkringar med A resp. B som försäkrad samt två pantförskrivningshandlingar som knyter an till de båda pensionsutfästelserna. Det framgår vidare att bolaget äger ytterligare åtta kapitalförsäkringar med omväxlande A eller B som försäkrad. - Enligt de utfästelser som Regeringsrätten har tillgång till skall pension utbetalas till A och B med belopp som motsvarar vad bolaget är berättigat att erhålla på grund av försäkringar som tecknats mot en engångspremie om 4 080 000 kr resp. 7 920 000 kr; premierna enligt de till Skatteverkets ansökan fogade livförsäkringsbreven avser samma belopp och har som betalningsdag den 1 december 2000. Utbetalningar på grund av utfästelserna sker i form av ålderspension eller efterlevandepension. Ålderspension utgår under en femårsperiod fr.o.m. månaden efter den då den pensionsberättigade fyller 60 år. Av försäkringsbreven framgår att försäkringsbeloppet betalas ut till bolaget under en femårsperiod med början, om den försäkrade lever, den månad den försäkrade fyller 64 år (i A:s fall) eller 54 år (i B:s fall). Vad nu sagts innebär att försäkringsbeloppet i A:s fall börjar att betalas ut när pensionsutbetalningarna är i det närmaste avslutade och i B:s fall innan någon pensionsutbetalning blivit aktuell. - Enligt pantförskrivningshandlingarna gäller i huvudsak följande. De pensionsberättigade har rätt att vid bristande fullgörelse av pensionsutfästelsen realisera panten utan iakttagande av särskilda lagregler i övrigt om en sådan realisation. Om bolaget upphör eller försätts i konkurs förbinder sig bolaget att medverka till att intill en kostnad motsvarande återstående värde av utfäst pension inköpa pensionsförsäkring för de pensionsberättigades räkning. Dessa åtar sig därvid att tillhandahålla panten. Bolaget förbinder sig att hålla försäkringen i kraft och att inte förfoga över den så att dess värde som pant minskar. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Olikheten i de återgivna utbetalningsvillkoren för pensionsutfästelserna och kapitalförsäkringarna aktualiserar frågan vilken verkan pantförskrivningarna har och mer allmänt om det bör göras en sådan koppling mellan skuldposten (pensionsutfästelserna) och tillgångsposten (kapitalförsäkringarna) som Skatterättsnämnden gjort. Vidare framgår inte i vad mån utbetalningsvillkoren för övriga pensionsutfästelser och kapitalförsäkringar överensstämmer eller skiljer sig åt. Regeringsrätten finner att tillräckligt underlag för ett förhandsbesked saknas och att det av Skatterättsnämnden lämnade beskedet därför bör undanröjas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen. (fd I 2004-09-29, Heinefors)

*REGI

*INST