RÅ 2006 not 105

Not 105. Överklagande av Sophiahemmet AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked med stöd av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked ansökte Allmänna ombudet hos Skatteverket hemställde om förhandsbesked avseende följande frågor: Skall Sophiahemmet Aktiebolag anses som en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte enligt 7 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och skall i så fall Sophiahemmet Aktiebolag inte vara skattskyldigt för den allmännyttiga verksamheten, dvs. den verksamhet bolaget bedriver som sjukvårdsinrättning? - Allmänna ombudet anförde vidare följande. Sophiahemmet Aktiebolag (bolaget) bedriver enligt förvaltningsberättelsen för 2002 hälso-, sjukvårds- och diagnostisk verksamhet inom öppen- och slutenvård samt en omfattande röntgen- och magnetkameraverksamhet. Med stöd av en förvaltningsfullmakt från fastighetsägaren Sophiahemmet, ideell förening, hyr bolaget ut lokaler och ger service till hyresgäster med verksamhet inom hälso- och sjukvård inklusive diagnostik och vars verksamhet är i överensstämmelse med bolagets värderingar, verksamhetsidé och vision. Två dotterföretag bedriver uthyrning av utrustning för diagnostisk verksamhet. Fr.o.m. januari 2002 drivs röntgenavdelningen vid Lidingö sjukhus av bolaget. - Av förvaltningsberättelsen framgår vidare följande. Aktieägarna har på ordinarie bolagsstämman 2002 beslutat att bolaget skall ha annat syfte än att bereda vinst åt ägarna. Bolagets ändamål är enligt bolagsordningen att bedriva hälso- och sjukvård. Bolaget kan även bedriva med hälsa- och sjukvård förenlig verksamhet, rehabiliteringsverksamhet samt patientnära forskning. Bolagets syfte är enligt bolagsordningen att främja god omvårdnad. Bolagets vinst för år 2002 skall därför inte delas ut till aktieägarna utan användas att konsolidera och utveckla verksamheten och på annat sätt främja bolagets syfte. Verksamheten skall även fortsättningsvis drivas i förhållande till uppställda mål med god lönsamhet. Årets vinst som uppgår till 14 889 639 kr föreslås jämte balanserade vinstmedel om 432 634 kr balanseras i ny räkning. - Av förvaltningsberättelsen framgår också att Sophiahemmet ideell förening under 2003 innehade 40 procent av aktierna i bolaget. Av förvaltningsberättelsen för Sophiahemmet ideell förening för 2003 framgår att föreningen den 27 november 2003 förvärvat de aktier i bolaget som innehades av Stiftelsen Oscar och Maria Ekmans Donationsfond, Alba Langenskiölds Stiftelse samt Skandia Lifeline Aktiebolag och att föreningen härefter innehar 90 procent av såväl kapitalet som rösterna i bolaget. - Bolaget yrkade i sin självdeklaration att det skulle betraktas som en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte enligt 7 kap. 15 § inkomstskattelagen och därmed inte skattskyldigt för verksamheten. - Skatteverket har genom omprövningsbeslutet vid 2003 års taxering funnit att bolaget är skattskyldigt för hela sin verksamhet. -Skatterättsnämnden (2005-04-19, André, Knutsson, Ståhl, Svensson, Virin): Förhandsbesked. Sophiahemmet Aktiebolag uppfyller inte förutsättningarna i 7 kap. 15 § IL att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte. - Beslut. Sophiahemmet Aktiebolag beviljas ersättning av allmänna medel med 14 400 kr exklusive mervärdesskatt för sina kostnader i Skatterättsnämnden. - Motivering. Förhandsbeskedet. Allmänna ombudet hos Skatteverket har begärt att nämnden lämnar förhandsbesked i frågan om Sophiahemmet Aktiebolag skall anses som en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte samt, om den besvaras nekande, också tar ställning till om Sophiahemmet Aktiebolag inte skall vara skattskyldigt för den verksamhet som bolaget bedriver som sjukvårdsinrättning. - Av vad som upplysts i ärendet framgår bl.a. följande. Sophiahemmet, ideell förening, har under mer än 100 år främjat god omvårdnad genom att bedriva sjuksköterskeutbildning och sjukvård. Sjukvårdsverksamheten utförs sedan år 1987 indirekt genom Sophiahemmet Aktiebolag med dotter- respektive intressebolag. Den ideella föreningen som fram till november 2003 innehade 40 procent av aktierna i. bolaget har efter förvärv från Stiftelsen Oscar och Maria Ekmans Donationsfond, Alba Langenskiölds Stiftelse samt Skandia Lifeline Aktiebolag numera 90 procent av aktierna. Resterande 10 procent innehas av bolag inom Investorkoncernen. - Ändamålet för Sophiahemmet Aktiebolag är enligt bolagsordningen att bedriva hälso- och sjukvård. Bolaget kan även bedriva därmed förenlig verksamhet, rehabiliteringsverksamhet samt patientnära forskning. Aktieägarna i bolaget beslöt på ordinarie bolagsstämma år 2002 att ändra bolagsordningen så att bolagets syfte inte längre skulle vara att bereda vinst åt ägarna utan att främja god omvårdnad. Bolagets vinst skall därför inte delas ut till aktieägarna utan användas för att konsolidera och utveckla verksamheten och på annat sätt främja bolagets syfte. Verksamheten skall även fortsättningsvis drivas i förhållande till uppställda mål med god lönsamhet. - Sophiahemmet Aktiebolag har i fråga om uttrycket vinstsyfte framfört bl.a. följande. Att begreppet tar sikte på ägarna framgår inte bara av förarbetena, utan är det sätt på vilket det allmänt används inom associationsrätten. Dessutom ligger det i sakens natur att det inte är möjligt att bedriva en så kapitalkrävande verksamhet som en sjukvårdsinrättning på annat sätt än efter sunda ekonomiska principer med krav på överskott i verksamheten. - Bakgrund. Enligt 7 kap. 15 § första stycket IL är bl.a. sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Bestämmelsen, som tillkom år 1942 (SFS 1942:274), togs in i 53 § 1 mom. e kommunalskattelagen (1928:370), flyttades till 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt när den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1985, ändrades när en enda förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet infördes genom 1990 års skattereform och överfördes därefter till inkomstskattelagen. De justeringar av lagtexten som gjordes vid dessa tillfällen var endast av redaktionellt slag (prop. 1984/85:70 s. 152 och 179, prop. 1989/90:110 s. 707 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 87 f). - Före 1942 års lagstiftning ingick "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar" i samma kategori av skattemässigt förmånsbehandlade institutioner, som "akademier" och "allmänna undervisningsverk". Det innebar att de var skattskyldiga endast för inkomst av fastighet. För att få denna särställning krävdes enligt 1936 års skattekommitté bl.a. att något vinstsyfte för institutionens ägare inte förelåg (SOU 1939:47 s. 49). - I syfte att tillämplig praxis inte skulle bli helt betydelselös efter en lagändring föreslog kommittén att de benämningar på institutionerna som användes skulle behållas. Det undantag som gjordes avsåg "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar" som "i syfte att förtydliga dess innebörd" föreslogs ersatta med "sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte" och "barmhärtighetsinrättningar" (a. bet. s. 55). I den följande propositionen kommenterades inte ändringen avseende sjukvårdsinrättningar särskilt (jfr prop. 1942:134 s. 47). På förslag av kommittén infördes genom 1942 års lagstiftning även skattskyldighet för inkomst av rörelse för bl.a. sjukvårdsinrättningar (a. prop. s. 51 f.; jfr 7 kap. 15 och 16 §§ IL). - Stiftelse- och föreningsskattekommitténs översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63) omfattade bl. a. bestämmelserna om sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar (s. 137-139). I sin redovisning av gällande rätt framhöll kommittén, bl.a. med hänvisning till Hagstedts behandling av frågan (Om beskattning av stiftelser s. 252-253), att det i väsentliga delar fortfarande råder oklarhet om begreppens avsedda innebörd. Kommittén anförde att även om det ligger nära till hands att anta att verksamheten ifråga bedrivs av en stiftelse eller möjligen en ideell förening så finns det inte något formellt krav beträffande associationsformen. Det uttryckliga kravet för sjukvårdsinrättningar att verksamheten skall bedrivas utan vinstsyfte begränsar, påpekade kommittén vidare, kretsen av subjekt som kan komma ifråga för skattebefrielse. Enligt kommittén innebär det att det för andra juridiska personer än stiftelser (och ideella föreningar) finns ett ringa utrymme att bedriva en sådan sjukvårdande verksamhet utan vinstsyfte som kan medföra rätt till skattebefrielse. - Praxis har bekräftat att även aktiebolag omfattas av bestämmelsen, RÅ 1996 not. 118 (AB Tranås Kuranstalt). Rättsfallet gällde ett aktiebolag i en statsägd koncern som finansierade sin verksamhet genom att ta betalt för sina tjänster. Av bolagsordningen framgick att verksamheten inte skulle vara vinstgivande. Avsikten var att vårdintäkter och andra intäkter skulle avpassas så att bolagets kostnader täcktes men överskott, åtminstone på sikt, skulle inte uppkomma. Regeringsrätten fann att fråga var om en sådan sjukvårdsinrättning som uppfyllde kravet på att inte vara bedriven i vinstsyfte. Någon närmare belysning av begreppet vinstsyfte innehåller dock inte domen. Den ger inte heller något säkert besked om Regeringsrätten ansett att sjukvårdsverksamheten utgjorde rörelse eller ej. - Nämnden gör följande bedömning. - Den första frågan gäller hur det genom 1942 års lagstiftning införda uttrycket "sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte" skall tolkas. Av ordalydelsen kan inte annat utläsas än att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdverksamhet som skall bedömas. Om avsikten varit en annan, som, vissa förarbetsuttalanden skulle kunna tyda på, så borde lagtexten ha formulerats annorlunda eller i varje fall motivuttalandena klart ha uttalat en sådan avsikt. Inte heller praxis eller Stiftelse- och föreningsskattekommitténs beskrivning av gällande rätt ger stöd för att lagtexten har en annan innebörd än vad som framgår av dess avfattning. Nämndens slutsats är därför att det är vinstsyftet hos sjukvårdsinrättningen som skall prövas. - Av uppgifterna i ärendet framgår att sjukvårdsverksamheten i Sophiahemmet Aktiebolag bedrivs kommersiellt med inriktningen att ge god lönsamhet. Med hänsyn härtill finner nämnden att Sophiahemmet Aktiebolag inte uppfyller villkoret i 7 kap. 15 § IL att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte. - Följdfrågan förfaller. - Kostnadsersättningen. Sophiahemmet Aktiebolag har yrkat ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med sammanlagt 14 400 kr exklusive mervärdesskatt. Nämnden finner att bolaget bör medges ersättning med yrkat belopp. - Ledamöterna Wingren och Silfverberg var med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe skiljaktiga och anförde följande. Omständigheterna i förevarande ärende skiljer sig inte från omständigheterna i RÅ 1996 not. 118 (AB Tranås Kuranstalt) på ett så avgörande sätt att en bedömning bör göras från andra utgångspunkter än dem som låg till grund för utgången i det ärendet. AB Tranås Kuranstalt ansågs frikallad från skattskyldighet för inkomst av den bedrivna sjukvårdsverksamheten enligt dåvarande 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Verksamheten ansågs bedriven utan vinstsyfte även om överskott i verksamheten skulle användas för konsolidering av denna. I förevarande fall gäller på motsvarande sätt att det överskott som kan uppkomma skall användas för att utveckla och konsolidera verksamheten och inte delas ut till ägarna. Att på detta sätt få fram nödvändigt kapital till investeringar m.m. för att uthålligt kunna bedriva sjukvårdsverksamheten innebär inte att verksamheten kan anses bedriven i vinstsyfte i den mening som avses i 7 kap. 15 § IL. Vi anser mot bakgrund härav att Sophiahemmet AB inte är skattskyldigt för inkomst av sjukvårdsverksamheten enligt detta lagrum. - Sophiahemmet AB överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget uppfyllde förutsättningarna i 7 kap. 15 § IL för att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte. Bolaget begärde ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 87 500 kr, varav 81 250 kr för ombud och 6 250 kr för ett rättsutlåtande av advokaten Stefan Lindskog. Bolaget anförde bl.a. följande. Såväl lagtextens ordalydelse som förarbetena ger klart stöd för att begreppet vinstsyfte tar sikte på inrättningens ägare, jfr SOU 1939:47 s. 49. De sakkunnigas uttalande i betänkandet är lika relevant i dag som då. I utlåtandet konstaterar Lindskog att det är alldeles klart att klassificeringen som vinstsyftande eller icke vinstsyftande tar sikte på medlemmarnas (aktieägarnas) ekonomiska intressen. Lindskog anför vidare att associationen i associationsrättslig mening inte är vinstsyftande om medlemmens syfte inte är att uppnå egen ekonomisk vinning. Det förhållandet att verksamheten resulterar i ett överskott så att den kan expandera eller på annat sätt utvecklas är ovidkommande. - Skatterättsnämnden har lagt stor vikt vid att verksamheten vid AB Tranås Kuranstalt (RÅ 1996 not. 118) enligt ägarna åtminstone på sikt skulle bedrivas utan överskott. Rättsfallet säger egentligen inte någonting om möjligheten att bedriva en allmännyttig sjukvårdsinrättning enligt sunda ekonomiska principer. Det säger enbart att ett aktiebolag kan vara en association som bedriver sådan verksamhet som avses i bestämmelsen och att sjukvårdsverksamheten som sådan omfattas av skattebefrielsen. Ett ytterligare stöd för att begreppet vinstsyfte tar sikte på ägarnivån är EG-domstolens avgörande i mål C-174/00. Domstolen konstaterade att en organisation kan kvalificeras som organisation utan vinstsyfte även om den systematiskt strävar efter att generera överskott som den sedan avsätter för utförande av de tjänster som den tillhandahåller. - Allmänna ombudet hos Skatteverket hemställde att Regeringsrätten överprövade förhandsbeskedet. Han hade inget att erinra mot att bolaget beviljades ersättning för kostnader i Regeringsrätten med yrkat belopp. - Regeringsrätten (2006-06-16, Sandström, Dexe, Rundqvist, Kindlund, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Skatterättsnämndens förhandsbesked innebär att bolaget vid 2003 års taxering inte uppfyller förutsättningarna i 7 kap. 15 § IL för att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte. Enligt motiveringen till beskedet har nämnden grundat sin bedömning på att det av de uppgifter som lämnats i ärendet framgår att sjukvårdsverksamheten bedrivs kommersiellt och med inriktningen att ge god lönsamhet. - Från bolagets sida har åberopats att bolagets verksamhet inte syftar till att bereda vinst åt aktieägarna (jfr 12 kap. 1 § tredje stycket i 1975 års aktiebolagslag och 3 och 6 §§ i bolagsordningen) och att detta förhållande skall vara avgörande vid bedömningen. Den i ansökningen ställda frågan kan emellertid inte besvaras med bortseende från det sätt på vilket bolagets verksamhet bedrivs. I handlingarna förekommer sparsamt med uppgifter om bolagets ekonomiska förhållanden, mellanhavanden mellan koncernföretagen och annat som kan ha betydelse för att bedöma vilken inriktning den sammantagna verksamheten har. Bl.a. har nämnden vid sin prövning av ansökningen inte haft tillgång till självdeklarationer eller årsredovisningar. Nämnden får anses ha grundat sin bedömning på ett otillräckligt underlag. - Mot bakgrund av det anförda är Regeringsrättens slutsats att något förhandsbesked inte borde ha lämnats. Beskedet skall därför undanröjas. - Bolaget bör beviljas ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader i Regeringsrätten med skäliga 40 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen. - Regeringsrätten beviljar Sophiahemmet AB ersättning av allmänna medel för kostnader i Regeringsrätten med 40 000 kr. (fd II 2006-04-05, Åsbrink)