SOU 2002:52
Beskattning av småföretagare
Till statsrådet och chefen för finansdepartementet Bosse Ringholm
Genom beslut den 9 september 1999 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare för att se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller arv och gåva av företag. Utredaren skulle också förslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvärvar aktier i det egna bolaget.
Till särskild utredare förordnades den 13 december 1999 regeringsrådet Stig von Bahr.
Utredningen antog namnet 3:12-utredningen. Den 10 april 2000 entledigades Stig von Bahr på egen begäran från sitt uppdrag. I stället förordnades kammarrättslagmannen Per Anders Lindgren från den 6 augusti 2000 till särskild utredare.
Till sakkunnig utsågs departementsrådet Anders Kristoffersson (från den 13 januari 2000).
Att som experter biträda utredningen förordnades kammarrådet Ingrid Backlund (från den 16 oktober 2000), jur. kand. Karin Berggren (från den 21 januari 2002), f.d. chefsekonomen Per-Olof Edin (från den 19 januari 2000), departementssekreteraren Mats Fagerlund (från den 13 januari 2000 t.o.m. den 28 oktober 2001), ämnessakkunnige Lars Falkenlind (från den 1 maj 2002), kanslirådet Gunnar Forsling (från den 19 januari 2000), kammarrättsassessorn Maria Hillberg (från den 13 januari 2000), skattekonsulten Gunnar Johansson (från den 19 januari 2000 till den 27 mars 2000 och från den 27 mars 2001), chefsekonomen Per Juth (fr.o.m. den 25 januari 2001 t.o.m. den 20 januari 2002), skattekonsulten Hans-Peter Larsson (från den 19 januari 2000 t.o.m. den 24 januari 2001), skattejuristen Thomas Lindberg (från den 19 januari 2000), hovrättsassessorn Ewa Lindbäck (från den 13 januari 2000 t.o.m.
den 15 mars 2001), departementssekreteraren Richard Löfqvist (från den 16 oktober 2001), ämnessakkunniga Åsa Mattsson (från den 29 oktober 2001 till den 30 april 2002), professorn Claes Norberg (från den 19 januari 2000), kammarrättsassessorn Christina Rosén (från den 13 januari 2000), skattechefen Urban Rydin (från den 21 november 2000), tf. professorn Christer Silfverberg (från den 11 juni 2001), advokaten Olle Stenman (fr.o.m. den 27 mars 2000 t.o.m. den 25 mars 2001), professorn Jan Södersten (från den 19 januari 2000) och konsulten Stig Vikström (från den 13 januari t.o.m. den 19 november 2000).
Sekreterare i utredningen har varit kammarrättsassessorn, numera kammarrättsrådet, Aud Sjökvist (från den 1 januari 2000), regeringsrättssekreteraren Cecilia Landelius (från den 1 februari 2000) och föredraganden Nedim Salcic (från den 4 mars 2001 till den 31 maj 2002).
Utredningen får härmed överlämna betänkandet Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52).
Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av Anders Kristoffersson, Maria Hillberg och Christina Rosén. Särskilda yttranden har också lämnats av Karin Berggren, Per-Olof Edin, Gunnar Johansson, Urban Rydin och Jan Södersten.
Uppdraget är härmed utfört.
Stockholm i juni 2002,
Per Anders Lindgren
/Aud Sjökvist
Cecilia Landelius
Förkortningar
ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) AD Arbetsdomstolen AGK Arvs- och gåvoskattekommittén AGL Lag (1941:416) om arvs- och gåvoskatt ALF Lag (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring AMS Arbetsmarknadsstyrelsen BEK beskattat eget kapital bet. betänkande BFN Bokföringsnämnden Dir. direktiv Ds Departementsstensil EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna ESV Ekonomistyrningsverket EU Europeiska unionen ExmL Lagen (1993:1537) om expansionsmedel f. (ff.) följande sida (följande sidor) FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FiU Finansutskottet FHBL Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor FL förvaltningslagen (1986:223) FoB Folk- och bokföring FSU 1992 års företagsskatteutredning FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) GSFL Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt H Højesteretsdom eller -kendelse HBL Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HD Högsta domstolen HovR Hovrätten
IL Inkomstskattelagen (1999:1229) ILP Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) JB Jordabalken KapUL Lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag KL Kommunalskattelagen (1928:370) LAS Lag (1982:80) om anställningsskydd LAU Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet LSK Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter LSR Landsskatteretten ML Mervärdesskattelagen (1994:200) NJA Nytt juridiskt arkiv, avdelning I NSFL Lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt not. notis NUTEK Närings- och teknikutvecklingsverket PFL Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder prop. proposition ref. referat RR Regeringsrätten RH rättsfall från hovrätterna RIG Rättsinformation, Serie G (har utgetts av RSV) RfL Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning RSFS Riksskatteverkets författningssamling rskr riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RSV Dt Riksskatteverkets rekommendationer och föreskrifter RSV S Riksskatteverkets meddelanden, Serie S RÅ Regeringsrättens årsbok SAF Svenska Arbetsgivareföreningen SBL Skattebetalningslagen SCB Statistiska centralbyrån
SFS Svensk författningssamling SfU socialförsäkringsutskottet SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt skr. skrivelse SkU Skatteutskottet SLK Skattelagskommittén SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SRU standardiserade räkenskapsuppgifter SST Svensk skattetidning TfS Tidsskrift for Skatteret og Tidsskrift for Skatter og Afgifter TL Taxeringslagen (1990:324) UBA Lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten UPL Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris i vissa fall utv Domar, yttranden mm i skattesager og skattespørsmål V Vestre Landsrets dom eller -kendelse Ø Østre Landsrets dom eller -kendelse
Sammanfattning
Ett omöjligt uppdrag
I fråga om de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmansföretag – 3:12-reglerna – kännetecknas regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget av ovanliga spänningar. Det påtagliga motsatsförhållandet mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Arbetet har också präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som dessa intressen reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn som utredningen haft i uppdrag att göra har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med uttalade politiska inslag. Utredningen har i den delen alltså haft mycket stora svårigheter att hitta lösningar som kunnat få en bred anslutning. I den andra stora delen av uppdraget – generationsskiftesfrågorna – har det däremot varit lättare att ta sig fram. Här redovisar utredningen också förslag som innebär betydande förbättringar av de skattemässiga förutsättningarna för generationsskiften av företag.
3:12-reglerna
Utredningens analys visar entydigt att det krävs särskilda regler för att komma till rätta med det omvandlingsproblem som det nuvarande svenska skattesystemet ger upphov till. Det saknas förutsättningar att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster med de allmänna regler och principer som finns på skatteområdet.
Det hävdas ofta att de särskilda reglerna i första hand borde inriktas mot att förhindra inkomstomvandling för verksamheter av konsulttyp där en personlig arbetsinsats genererar höga intäkter och att den generella omfattning regelverket getts leder till en
alltför hård beskattning av ”vanliga” småföretagare. I denna avgränsningsfråga visar utredningens analys att en begränsning av tillämpligheten till vissa typer av bolag eller verksamheter är förenad med sådana principiella och praktiska komplikationer att den inte är möjlig att genomföra.
När det gäller det mycket komplexa och svårtillämpade regelverk som avgränsar de företagare som skall omfattas av de särskilda reglerna, de kvalitativa villkoren, går det inte att åstadkomma några radikala förändringar. I den delen är förslagen inriktade på preciseringar och kompletteringar. Utredningen finner till att börja med att det gällande skattemässiga begreppet fåmansföretag på ett ändamålsenligt sätt fångar upp de företag som reglerna skall gälla för. Reglernas tillämpning förutsätter att delägaren varit verksam i bolaget i betydande omfattning. Bestämmelsen vållar betydande tillämpningsproblem i dag. Där föreslås att en tidigare i lagmotiven uttalad precisering, nämligen att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget, skall tas in i lagtexten. Flera av förslagen syftar till att förhindra kringgåenden av reglerna genom invecklade bolagskonstruktioner, ett område där uppfinningsrikedomen varit mycket stor bland skattekonsulterna under de tio år vi haft systemet. Krav som EG-rätten ställer på de svenska skattereglerna tillgodoses genom förslagen. Också på en rad andra punkter lämnar utredningen förslag till förtydliganden som skall undanröja de tveksamheter i fråga om den rätta tolkningen av reglerna som kunnat iakttas vid tillämpningen.
En viktig faktor att väga in vid valet av principmodell för utformningen av de beskattningsregler som skall säkerställa att det som är arbetsinkomster träffas av förvärvsinkomstskatt, har varit de betydande nackdelar som följer med att övergå till ett system som radikalt avviker från det nuvarande. Även om den gällande ordningen utsatts för betydande kritik i olika avseenden har den dock ”hjälpligt” tillämpats i drygt tio år. Med ett frekvent ”lappande och lagande” och en numera tämligen rikhaltig praxis finns det trots allt betydande erfarenhet av att tillämpa den nuvarande grundmodellen. Det är svårt att överblicka konsekvenserna av en omläggning till ett i grunden annorlunda system för att komma till rätta med skatteomvandlingsproblemet. Denna aspekt talar för att justeringar inom ramen för den gällande regleringen är den lämpligaste lösningen.
En övergång från den nuvarande kapitalklyvningsmodellen till någon form av normallönemodell som frekvent förordats i debatten kring de särskilda reglerna ter sig vansklig i ljuset av det nyss sagda. Utredningens analys har också resulterat i slutsatsen att en sådan modell inte fyller de krav som måste ställas på det särskilda regelverket. För att på ett godtagbart sätt förhindra inkomstomvandling måste normallönen sättas på så hög nivå att metoden från andra utgångspunkter ter sig tämligen ointressant. Det alternativ med en lägre nivå som olika förslagsställare förespråkat kan inte bli acceptabelt från omvandlingssynpunkt utan en rad kompletterande särregler som påtagligt förtar attraktionskraften hos en sådan lösning.
Utredningen har således varit hänvisad till att söka lösningar inom ramen för den nuvarande kapitalklyvningsmodellen. Den i direktiven utpekade modifiering som består i att beräkna den inkomst som skall beskattas som kapitalinkomst med utgångspunkt från bolagets Beskattade Egna Kapital, BEK-modellen, har prövats ingående i syfte att utröna om ett sådant system bättre än dagens kan fånga upp vad som är kapitalavkastning i ett bolag och om det är tillräckligt motståndskraftigt mot skattemässig inkomstomvandling. Efter betydande justeringar av en sådan grundmodell, bl.a. tillskapas en fiktiv andraledsbeskattning när kapitalunderlaget bestäms, gör utredningen bedömningen att modellen på ett rimligt sätt kan tillgodose de uttalade näringspolitiska ambitionerna utan att urholka reglernas motståndskraft mot inkomstomvandling.
Utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs med fem procentenheter. Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på tio procentenheter. Även fortsättningsvis skall huvudregeln vara att beräkningen av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning sker med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen.
BEK-modellen ges författningsmässigt formen av en alternativregel. Omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln i dess nya utformning beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret. För värderingen av tillgångar och skulder tillämpas i huvudsak de regler som gäller enligt 1994 års alternativregel. Villkorliga aktieägartillskott får inräknas i kapitalunderlaget under vissa förutsättningar. Gällande begränsningar till svenska företeelser såvitt gäller värderingen av andelar i dotterföretag och
fastigheter förvärvade före år 1991 slopas. När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder beräknats skall det belopp som motsvarar skillnaden kvoteras – nyemitterat aktiekapital och aktieägartillskott tas upp till 100 procent, fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel till 45 procent och fondavsättningar till 32 procent Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt den nya alternativregeln. Som en följd av den nya alternativregeln föreslår utredningen att bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade före år 1990 slopas.
I förenklingssyfte införs ytterligare en alternativregel som innebär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret.
Lönesummeregeln förenklas betydligt. De nuvarande begränsningsreglerna tas bort och även företagarens egen lön räknas in. Underlaget beräknas med utgångspunkt från kontant ersättning. Löneunderlaget uppgår enligt förslaget till 50 procent av den framräknade lönesumman.
Nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas. Det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 prisbasbelopp.
Utredningen föreslår sådana ändringar av bestämmelserna för andelsbyten att de uppmärksammade skatteproblem, som har uppkommit för fåmansföretagare som sålt sina företag mot betalning i form av aktier i det köpande bolaget, för framtiden kan undvikas. Frågan om lagstiftningsingripande med retroaktiv verkan bereds f.n. inom finansdepartementet.
Den varaktiga offentlig-finansiella kostnaden för förslagen i 3:12-delen beräknas sammantaget uppgå till 1,13 mdkr. För att finansiera detta bortfall föreslår utredningen att maximal avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer justeras ned med 5 procentenheter till 20 procent.
Närståendebegreppet
I ett mycket stort antal fall förekommer i skattelagstiftningen bestämmelser som föreskriver att det som gäller för en person också skall tillämpas i fråga om vissa närstående till honom. Sådana regler har oftast till syfte att förhindra olika former av kringgåenden. Det har krävts ett mycket omfattande arbete för att fullgöra uppdraget att göra en samlad översyn av dessa närståendebegrepp. Utredningens förslag innebär i huvudsak att ett gemensamt begrepp införs där syskon tas bort från närståendekretsen medan alla sambor räknas som närstående.
Återköp av aktier
Utredningens förslag till skatteregler i samband med att icke börsnoterade publika aktiebolag och privata aktiebolag förvärvar egna aktier präglas av en strävan att utforma ett system som kan bidra till att underlätta generationsskiften av företag. En övergång från dagens ordning med utdelningsbeskattning vid inlösen och återköp av egna aktier till kapitalvinstbeskattning föreslås för det fallet att andelsägaren överlåter hela sitt innehav. Att generellt övergå till kapitalvinstbeskattning bedömer utredningen som vanskligt i ett skatteomvandlingsperspektiv.
Generationsskiftesfrågorna
Uppdraget i generationsskiftesdelen tar i första hand sikte på arvs- och gåvobeskattningen. Arbetet har till betydande del handlat om en omfattande systematisk och författningsteknisk genomgång av bestämmelserna för värdering av egendom.
Utredningen förordar ett bibehållande av den nuvarande principiella utformningen av beskattningslättnaderna för företagsförmögenhet – reduktion vid värderingen. Utredningen har också stannat för att en reduktion av värdet på företagsegendom till 30 procent även i fortsättningen är en lämplig nivå. Lättnadsreglerna blir tillämpliga även för fastighetsförvaltning.
Utredningen har ägnat särskild uppmärksamhet åt beskattningen i samband med livstidsöverlåtelser. Lättnaderna i gåvobeskattningen är i dag förenade med sådana restriktioner att en naturlig och ändamålsenlig överlåtelse av ett företag många gånger inte går att
genomföra i praktiken. Här innebär förslagen att merparten av dessa begränsningar tas bort. Om gåvotagaren lämnar ett vederlag i samband med gåvan skall detta inte – som i dag – ses som ett otillåtet villkor och utesluta tillämpning av lättnadsreglerna. Det öppnas också möjlighet till successiva gåvor. Dagens krav på att gåvotagaren måste behålla egendomen under fem år för att lättnaden i beskattningen inte skall gå förlorad ändras enligt förslaget så att det räcker med tre år.
De senaste årens utveckling - under stark inverkan av EG-rätten – har inneburit förändringar av inkomstskatterna i syfte att underlätta nödvändiga strukturella förändringar inom näringslivet. Det har för utredningen framstått som naturligt att anlägga ett motsvarande synsätt även när det gäller benefika transaktioner.
Det har inte legat inom ramen för utredningsuppdraget att komma till rätta med de arvs- och gåvoskattekomplikationer som försvårar generationsskiften genom mera långtgående förslag till förändringar av skatteuttaget. Utredningen kan dock inte avstå från att framhålla att det generella grundavdraget vid gåva, 10 000 kr, som inte ändrats på tio år och som är exceptionellt lågt i ett internationellt perspektiv borde höjas kraftigt bl.a. i syfte att jämna ut skillnaden i beskattningen mellan gåvor och arv.
Utredningen har funnit det angeläget att vid sidan av behovet av insatser på arvs- och gåvoskatteområdet för att underlätta generationsskiften också analysera ett antal inkomstskattefrågor som aktualiseras vid den praktiska hanteringen av företagsöverlåtelser. Här föreslås ett antal förändringar som t.ex. skall göra det möjligt att föra över periodiserings- och expansionsfond i samband med företagsöverlåtelser där det i dag inte är möjligt. Bland förslagen ingår också en möjlighet till frivillig kapitalvinstbeskattning, avskattning, till den del gåvotagaren lämnar ett vederlag vid gåva av fastighet. Även i övrigt föreslår utredningen anpassningar av inkomstskattereglerna som ger bättre förutsättningar att genomföra generationsskiften på det sätt som i det enskilda fallet ter sig mest ändamålsenligt från andra utgångspunkter än de rent skattemässiga.
De angelägna förändringarna i denna del bör enligt utredningen genomföras så snart som möjligt och det föreslås därför att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 2003.
1. Författningsförslag – 3:12-reglerna
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)
dels att 43 kap. 11, 15-17, 23 och 25-27 §§, 49 kap. 8, 10, 16, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall upphöra att gälla,
dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 och 17 §§ samt rubriken närmast före rubriken till 43 kap. 18 §, 49 kap. 8, 10, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall utgå,
dels att nuvarande 57 kap. 12 a § skall betecknas 57 kap. 12 b §,
dels att 43 kap. 3, 4, 12-14, 18, 19, 21, och 22 §§, 48 a kap. 2 och 7 §§, 49 kap. 13, 14, 19 och 25 §§, 56 kap. 8 §, 57 kap. 2, 4, 5, 7, 8, 10 och 12 b §§ samt rubrikerna närmast före 49 kap. 14 och 25 §§ skall ha följande lydelse,
dels att rubriken närmast före 24 § skall sättas närmast före 24 a §,
dels att det i lagen skall införas 15 nya paragrafer, 43 kap. 19 a-c §§ och 24 a §, 48 a kap. 4 a, 6 a, 10 a, 10 b, 12 och 13 §§, 57 kap. 4 a, 6 b, 7 a, 8 a och 12 b §§ samt närmast före 48 a kap. 6 a, 12 och 13 §§ nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
43 kap.
3 §
Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är summan av
1. underlaget för lättnadsbelopp multiplicerat med 70 pro-
Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är summan av
1. a) underlaget för lättnadsbelopp multiplicerat med 70
cent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, och
2. sparat lättnadsutrymme.
procent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, eller
b) ett schablonbelopp motsvarande 10 procent av ett prisbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på samtliga andelar i företaget, och
2. sparat lättnadsutrymme.
Som förutsättning för tillämpning av bestämmelsen om schablonbelopp i första stycket 1. b) gäller att denna används för an-
delsägarens samtliga andelar i företaget.
4 §
Underlaget för lättnadsbelopp är summan av
1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hadeavyttrats vid tidpunkten för utdelningen,
2. sparat lättnadsutrymme, och
3. löneunderlag enligt 12– 16 §§.
I 17 och 18 §§ finns bestämmelser om att omkostnadsbeloppet för en andel i vissa fall beräknas efter uppräkning eller på grundval av ett kapitalunderlag.
När det gäller kvalificerade andelar tillämpas också de begränsningar som följer av 15 och 16 §§.
Underlaget för lättnadsbelopp är summan av
1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen eller om utdelning inte lämnats under beskattningsåret det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång, och
2. löneunderlaget enligt 12– 14 §§.
I 18 § finns bestämmelser om att omkostnadsbeloppet för en andel får beräknas på grundval av ett kapitalunderlag.
För andelar som avses i 9 § gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §.
12 §1
Löneunderlaget skall beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag.
Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, skall så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andelar i dotterföretaget.
Löneunderlaget skall beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren skall tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Ersättning som utbetalats till arbetstagare i utlandet får ingå i löneunderlaget endast under förutsättning att arbetstagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Som kontant ersättning avses vid tillämpning av denna paragraf inte kostnadsersättning.
Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, skall så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andelar i dotterföretaget.
Om ett dotterföretag har ägts under en del av det år som löneunderlaget avser skall endast ersättning som utbetalats under denna tid räknas med.
1 Senaste lydelse 2001:1176
13 §
Vid beräkningen av löneunderlaget skall följande ersättningar inte räknas med
1. ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader, och
2. ersättningar till arbetstagare som har kvalificerade andelar som getts ut av företaget eller av ett annat företag inom samma koncern.
Vid beräkningen av löneunderlaget skall ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader inte räknas med.
14 §
Löneunderlaget är den del av den sammanlagda ersättningen som överstiger ett belopp som motsvarar tio gånger det prisbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde året före beskattningsåret. Löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelar i företaget.
Löneunderlaget uppgår till 50 procent av den sammanlagda ersättningen enligt 12 §. Löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelar i företaget.
18 §
Som anskaffningsutgift för andelar som har förvärvats före år 1992 får vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt 4 § första stycket 1 tas upp det justerade kapitalunderlaget i företaget enligt 19–27 §§ fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Hänsyn får inte tas till ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före utgången av det beskattningsår som avses i 19 §.
Som förutsättning för tilllämpning av första stycket gäller att denna beräkning används för
Som anskaffningsutgift får vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt 4 § första stycket 1 tas upp kapitalunderlaget i företaget enligt 19–24 §§ fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.
Som förutsättning för tilllämpning av första stycket gäller att denna beräkning används för
samtliga andelar i företaget som andelsägaren förvärvat före år 1992. Vad som sägs i första stycket gäller inte i fråga om andelar i utländska juridiska personer.
andelsägarens samtliga andelar i företaget. Vad som sägs i första stycket gäller endast i fråga om andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
19 §
Kapitalunderlaget är skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993.
Om företaget inte taxerades då, är kapitalunderlaget motsvarande skillnad det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1992.
Kapitalunderlaget är skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget vid det föregående beskattningsårets utgång, kvoterad enligt bestämmelserna i 24 §.
19 a §
Ett villkorligt aktieägartillskott får räknas som tillgång under förutsättning att
1. bolagsstämman inte fattat beslut om återbetalning av tillskottet, och
2. tillskottet inte motsvaras av fritt eget kapital i företaget.
19 b §
Som tillgång räknas inte utfästelse om kapitaltillskott eller utfästelse att överta företagets skuld.
19 c §
Som skuld räknas avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag har gjorts vid beskattningen.
Som skuld räknas inte avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder.
21 §
Andelar i andra svenska dotterföretag än handelsbolag skall tas upp till ett värde som motsvarar kapitalunderlaget i dotterföretaget. Om dotterföretaget inte var helägt, skall så stor del av detta värde tas upp som motsvarar moderföretagets andel av antalet andelar i dotterföretaget.
Andelar i andra dotterföretag än handelsbolag skall tas upp till ett värde som motsvarar kapitalunderlaget i dotterföretaget. Om dotterföretaget inte var helägt, skall så stor del av detta värde tas upp som motsvarar moderföretagets andel av antalet andelar i dotterföretaget.
Vad som sägs i första stycket gäller endast i fråga om andelar i dotterföretag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
22 §
Fastigheter i Sverige som var kapitaltillgångar och som har förvärvats före utgången av år 1990 får i stället anses förvärvade den 1 januari 1991. I sådant fall skall hänsyn inte tas till utgifter och avdrag före år 1991, utöver vad som anges i andra stycket.
Vid tillämpning av första stycket skall anskaffningsutgiften anses motsvara den i det föl-
Fastigheter som var kapitaltillgångar och som har förvärvats före utgången av år 1990 får i stället anses förvärvade den 1 januari 1991. I sådant fall skall hänsyn inte tas till utgifter och avdrag före år 1991, utöver vad som anges i andra stycket.
Vid tillämpning av första stycket skall anskaffningsutgiften för fastighet i Sverige anses
jande angivna delen av fastighetens taxeringsvärde för år 1991 minskad med värdeminskningsavdrag vid 1982-1991 års taxeringar, till den del avdraget per år uppgått till minst 10 procent av denna del av taxeringsvärdet. Den del av taxeringsvärdet som skall användas är för
1. småhusenheter 70 procent,
2. hyreshusenheter 60 proent,
3. industrienheter 75 procent, och
4. lantbruksenheter 100 procent.
motsvara den i det följande angivna delen av fastighetens taxeringsvärde för år 1991 minskad med värdeminskningsavdrag vid 1982-1991 års taxeringar, till den del avdraget per år uppgått till minst 10 procent av denna del av taxeringsvärdet. För fastighet i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte skall fastighetens taxeringsvärde anses motsvaras av 75 procent av fastighetens marknadsvärde vid utgången av år 1989. Den del av taxeringsvärdet eller marknadsvärdet som skall användas är för
1. småhusenheter 70 procent,
2. hyreshusenheter 60 proent,
3. industrienheter 75 procent, och
4. lantbruksenheter 100 procent
Om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar som anses förvärvade den 1 januari 1991 vid beskattningsårets utgång understeg 75 procent av anskaffningsutgiften enligt andra stycket, skall denna utgift justeras i skälig mån.
Vad som sägs om värdeminskningsavdrag gäller också liknande avdrag såsom skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt sådana belopp med vilka ersättningsfonder och liknande fonder tagits i anspråk.
24 §
Om företaget gjorde avsättning till skatteutjämningsreserv vid 1994 års taxering, får 28 procent av det belopp som enligt lagen ( 1993:1540 ) om återföring av
Den del av skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget enligt 19 § som skall ingå i kapitalunderlaget är för
skatteutjämningsreserv minst skall återföras vid 1995-2002 års taxeringar tas upp som skuld i stället för vad som anges i 23 § första stycket 1. Om avdraget för avsättning är lägre än det avdrag som avses i nämnda bestämmelse, skall kapitalunderlaget minskas med 28 procent av skillnaden.
1. nyemitterat aktiekapital, överkursfond, ovillkorliga aktieägartillskott och sådana villkorliga aktieägartillskott som avses i 19 a § 100 procent,
2. fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel 45 procent, och
3. avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder 32 procent.
24 a §
Om företaget har redovisat underskott för det beskattningsår som avses i 19 § skall kapitalunderlaget, innan det kvoteras enligt 24 §, minskas med ett belopp motsvarande underskottet i följande ordning:
1. beskattade vinstmedel, reservfond och fondemitterat aktiekapital
2. avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder,
3. aktieägartillskott, överkursfond och nyemitterat aktiekapital.
48 a kap.
2 §2
Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 5-8 §§ samt följande förutsättningar:
1. En fysisk person (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).
2. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de
2 Senaste lydelse 2001:1176
mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna.
3. Den avyttrade andelen skall vara marknadsnoterad vid tidpunkten för erbjudandet om byte och varken den eller den mottagna andelen får vara en kvalificerad andel.
4 a §
Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om kapitalvinsten enligt 49 a kap. vid avyttring av en skalbolagsandel skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet
Verksamhetskrav när den avyttrade andelen är kvalificerad
6 a §
Om det är en kvalificerad andel som avyttras och säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget, skall det köpande företagets näringsverksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse.
Som rörelse anses i denna paragraf inte sådant innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande som avses i 2 kap.
24 § andra meningen. Med dotterföretag avses i denna paragraf ett företag i vilket det köpande företaget, direkt eller indirekt, äger andelar med mer än 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
7 §3
Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 §.
Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 § eller en svensk ekonomisk förening.
10 a §
Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om hela ersättningen skulle ha tagits upp.
10 b §
Om äganderätten till en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 b § övergår till någon annan och om tjänstebeloppet då överstiger motsvarande tjänstebelopp vid andelsbytet skall skillnaden tas upp i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller om andelen upphör att existera
Verksamhetsvillkoret
12 §
Var den avyttrade andelen
3 Senaste lydelse 2001:1176
kvalificerad och gällde villkoret enligt 6 a § för det köpande företagets näringsverksamhet, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Vid beräkningen av kapitalvinsten skall som ersättning för den avyttrade andelen inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets näringsverksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter året för andelsbytet.
Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
Den avyttrade andelen är kvalificerad
13 §
Bestämmelser om vad som gäller om den avyttrade andelen är kvalificerad finns i 57 kap. 6 b §.
49 kap.
13 §
Om den avyttrade andelen är en tillgång som kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall det
Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall det uppkomma en kapital-
uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen.
vinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen.
Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiga ersättningen i pengar.
Andel som kapitalvinstbeskattas Andel som är en kapitaltillgång
14 §4
Om vinsten på den avyttrade andelen skall kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker.
Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker.
Återstående del av kapitalvinsten skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp.
19 §5
Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I
Det uppskovsbelopp som enligt 14, 15, 17 och 18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel.
4 Senaste lydelse 2001:1176 5 Senaste lydelse 2001:1176
stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen.
Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera.
Efterföljande arv m.m. Efterföljande testamente m.m.
25 §
Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.
Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom testamente eller gåva, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.
56 kap.
8 §6
När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om
- förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, - avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§, - avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§, - när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, - utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §,
- uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. 10, 16 och 32 §§,
- andelsbyten i 48 a kap. 6 a §.
- avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och
6 Senaste lydelse 2001:1176
51 kap. 7 §,
- pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, - familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och - grundavdrag i 63 kap. 5 §.
57
2 §7
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.
Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter.
Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter och vinstandelsbevis som avser lån i utländsk valuta som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana andelar.
Med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställs i detta kapitel verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 §.
4 §8
Med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att
1. andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller
1. andelsägaren eller någon som är eller har varit närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning
7 Senaste lydelse 2000:78 8 Senaste lydelse 2001:1176
i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.
a) i företaget, eller
b) i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver eller har bedrivit samma eller likartad verksamhet under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än fem år efter det att verksamheten i det företag som avses i a) upphörde, eller
2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.
En andelsägare och närstående till honom anses normalt verksam i betydande omfattning i företaget om personens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte skall anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.
Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående
4 a §
(nuvarande 4 § tredje stycket)
Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.
5 §9
Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.
Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.
Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som
1. äger kvalificerade andelar i företaget,
Med företag avses här
1. det fåmansföretag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket, eller
2. det företag som utdelningen eller kapitalvinsten på den kvalificerade andelen hänför sig till om delägaren eller någon närstående till honom inte är eller har varit verksam i betydande omfattning i detta företag.
Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som
1. äger kvalificerade andelar i företaget,
9 Senaste lydelse 2001:1176
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt,
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § första stycket 1. b) eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen, eller
4. äger kvalificerade andelar i ett annat sådant företag som avses i 2 § tredje stycket.
6 §
Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom
1. ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller
2. har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för en andel som avses i första stycket skall denna inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som delägaren förvärvat efter den tidpunkt då företaget upphörde att vara fåmansföretag.
Om delägaren äger andelar som enligt andra stycket inte skall anses vara av samma slag och sort skall avyttringar anses ske i följande ordning:
1. gamla andelar som är kvalificerade enligt första stycket,
2. nya andelar.
6 b §
Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, anses den mottagna andelen kvalificerad under de fem följande beskattningsåren.
7 §
Utdelning på en kvalificerad andel skall tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger ett gränsbelopp. Gränsbeloppet är summan av
1. underlaget för gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med fem procentenheter, och
2. sparat utdelningsutrymme.
För andra delägarrätter än aktier och andelar skall statslåneräntan ökas bara med en procentenhet.
Utdelning på en kvalificerad andel skall tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger summan av
1. ett gränsbelopp eller ett schablonbelopp motsvarande hälften av ett prisbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, och
2. sparat utdelningsutrymme.
Gränsbeloppet är underlaget för gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med tio procentenheter.
För andra delägarrätter än aktier och andelar skall statslåneräntan ökas bara med en procentenhet.
Som förutsättning för tillämpning av bestämmelsen om schablonbelopp i första stycket 1. gäller att denna beräkning används för andelsägarens samtliga andelar i företaget.
7 a §
(nuvarande 7 § tredje stycket)
Om lättnadsbeloppet enligt 43 kap. 3 § överstiger gränsbe-
Om lättnadsbeloppet enligt 43 kap. 3 § överstiger gränsbe-
loppet, tillämpas bestämmelserna i första stycket på utdelningen minskad med skillnaden.
loppet eller schablonbeloppet, tillämpas bestämmelserna i 7 § första stycket på utdelningen minskad med skillnaden.
8 §
Underlaget för gränsbelopp är summan av
1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen,
2. sparat utdelningsutrymme, och
3. löneunderlag enligt 43 kap. 12–16 §§.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet tillämpas bestämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska andelar, bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §.
Underlaget för gränsbelopp är summan av
1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen eller om utdelning inte lämnats under beskattningsåret det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång, och
2. ett löneunderlag enligt 43 kap. 12–14 §§.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar i företag som hör hemma i en stat inom
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte får bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 § tillämpas.
8 a §
(nuvarande 8 § tredje stycket)
Bestämmelserna om löneunderlag i första stycket 3 och om omkostnadsbeloppet i andra stycket gäller inte för andra del-
Bestämmelserna om löneunderlag i 8 § första stycket 2 och om omkostnadsbeloppet i 8 § tredje stycket gäller inte för andra
ägarrätter än aktier och andelar. delägarrätter än aktier och ande-
lar.
10 §
Om utdelningen understiger gränsbeloppet, skall skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Lämnar företaget inte någon utdelning, skall hela gränsbeloppet, beräknat vid beskattningsårets utgång, föras vidare.
Om utdelningen understiger gränsbeloppet eller schablonbeloppet, skall skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Lämnar företaget inte någon utdelning, skall hela gränsbeloppet eller schablonbeloppet, beräknat vid beskattningsårets utgång, föras vidare.
12 §
Av en kapitalvinst på en kvalificerad andel skall 50 procent av den del som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst.
Den kapitalvinst som enligt första stycket skall fördelas får beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som bestäms med tillämpning av bestämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska andelar, bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §. Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrätter än aktier och andelar.
Av en kapitalvinst på en kvalificerad andel skall den del som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst.
Vid beräkning av den kapitalvinst som avses i första stycket gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §. Kapitalvinsten får beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som bestäms med tillämpning av bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §. Detta gäller dock endast för andelar i företag som hör hemma i en stat inom
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrätter än aktier och andelar.
En kapitalvinst skall inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren sammanlagt tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 gånger det prisbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde för avyttringsåret.
12 a §
(nuvarande 12 § tredje stycket)
Om sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. 6 § överstiger sparat utdelningsutrymme, tillämpas bestämmelserna i första stycket på kapitalvinsten minskad med mellanskillnaden.
Om sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. 6 § överstiger sparat utdelningsutrymme, tillämpas bestämmelserna i 12 § första stycket på kapitalvinsten minskad med mellanskillnaden.
12 b §
(nuvarande 12 a §)
Bestämmelserna i 12 § gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen skall tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. 8 §.
Bestämmelserna i 12 och 12 a §§ gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen skall tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. 8 §.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering om inte annat följer av punkterna 2 och 3.
2. Vid beräkning av lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme till och med utgången av år 2003 skall äldre bestämmelser i 43 kap. 4 samt 12-27 §§ tillämpas vid 2005 och senare års taxeringar.
3. Vid beräkning av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme till och med utgången av år 2003 skall äldre bestämmelser i 57 kap. 7, 8 och 10 §§ tillämpas vid 2005 och senare års taxeringar.
Förslag till lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 4 kap. 99 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 kap.
99 §
Bestämmelserna i 57 kap. 4 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas inte på aktier som har förvärvats genom utdelning före år 1999.
Bestämmelserna i 57 kap. 4 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas inte på aktier som har förvärvats genom utdelning före år 1999.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lag en(2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
dels att 3 kap. 16 § och 10 kap. 9 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 3 kap. 15 a §.
dels att rubriken närmast före 3 kap. 15 § skall lyda ”Uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar och vid vissa andelsbyten”.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 kap.
15 a §
Den som har avyttrat en kvalificerad andel genom ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om kapitalvinst på kvalificerade andelar.
Skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av reglerna i 48 a kap. 10 a § och 57 kap. 2 § inkomstskattelagen gäller under den tid som avses i 57 kap. 6 b § samma lag.
16 §
Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna
Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom testamente eller gåva, skall förvärvaren lämna
1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,
2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och
3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.
1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,
2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och
3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.
Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning.
16 a §
Om äganderätten till kvalificerade andelar som har förvärvats genom ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna
1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,
2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och
3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.
Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått är under den tid som avses i 57 kap. 6 b § inkomstskattelagen skyldig att lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av reglerna i 48 a kap. 10 a § och 57 kap. 2 § samma lag.
10 kap
9 §
I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas:
1. vid avyttringen av delägarrätterna eller fordringsrätterna eller vid utfärdandet av en option, den ersättning som överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter,
2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter,
3. deras slag och sort, samt
4. den kontanta ersättningen vid ett sådant andelsbyte som avses i 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas:
1. vid avyttringen av delägarrätterna eller fordringsrätterna eller vid utfärdandet av en option, den ersättning som överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter,
2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter,
3. deras slag och sort, samt
4. den kontanta ersättningen vid sådana andelsbyten som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap.
2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Om ett terminsavtal slutförs genom att den ena parten säljer en tillgång samtidigt som samma part förvärvar en mindre tillgång av samma slag, skall uppgift lämnas om bruttoersättningen vid försäljningen.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.
2. Författningsförslag – återköp av egna aktier
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
57 kap.
2 §
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.
Om inlösen eller överlåtelsen avser aktieägarens hela aktieinnehav i bolaget skall dock vinsten behandlas som kapitalvinst.
Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter.
Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs att 10 kap. 8 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
10 kap.
8 §
Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av
1. värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,
2. värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,
3. kreditmarknadsföretag,
4. Insättningsgarantinämnden,
5. den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen, och
6. försäkringsgivare som har betalat ut ersättning på grund av sådan försäkring som avses i 5 kap. 2 § lagen om värdepappersrörelse.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av
1. värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,
2. värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,
3. kreditmarknadsföretag,
4. Insättningsgarantinämnden,
5. den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen eller vid ett aktiebolags förvärv av egna aktier, och
6. försäkringsgivare som har betalat ut ersättning på grund av sådan försäkring som avses i 5 kap. 2 § lagen om värdepappersrörelse.
3. Författningsförslag – närståendebegreppet
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 2 kap.20 och 22 §§, 12 kap.19, 20, 24 och 29 §§, 47 kap.14 och 15 §§ samt 58 kap.9, 13 och 27 §§inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap.
20 §
Bestämmelser om makar skall tillämpas också på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.
Bestämmelser om makar skall tillämpas också på sambor.
22 §
Med närstående avses – make, – förälder, – mor- och farförälder, – avkomling och avkomlings make, – syskon, syskons make och avkomling, och – dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.
Med närstående avses – make, – förälder, – mor- och farförälder, – avkomling och avkomlings make, och
– dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.
Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling.
27 §
Efterlevandepension får betalas ut bara till
1. person som varit pensionsspararens make eller sambo , och
2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.
Efterlevandepension får betalas ut bara till
1. person som varit pensionsspararens make och
2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.
Förmånstagare till efterlevandepension skall vara sådan person som avses i första stycket.
12 kap.
19 §
Ökade levnadskostnader skall dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av
1. makens eller sambons förvärvsverksamhet
2. svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller
3. någon annan särskild omständighet.
Ökade levnadskostnader skall dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av
1. makens förvärvsverksamhet
2. svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller
3. någon annan särskild omständighet.
20 §
Ökade levnadskostnader enligt 18 och 19 §§ skall dras av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än längre än 50 kilometer.
24 §1
När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
Avdraget skall beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa skall dock dras av.
Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den som använt en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för
Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den som använt en förmånsbil som en närstående till honom men inte han själv är skattskyldig för.
29 §2
För skattskyldiga som gör arbetsresor med sin förmånsbil skall utgifter för arbetsresor dras av enligt bestämmelserna i 26-28 §§. I stället för vad som sägs i 27 § tredje stycket skall
För skattskyldiga som gör arbetsresor med sin förmånsbil skall utgifter för arbetsresor dras av enligt bestämmelserna i 26-28 §§. I stället för vad som sägs i 27 § tredje stycket skall
1 Senaste lydelse 2000:1341 2 Senaste lydelse 2000:1003
Ökade levnadskostnader enligt 19 § får dras av under längst tre år för gifta och sambor och längst ett år för övriga skattskyldiga. Ökade levnadskostnader skall dock dras av för längre tid om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.
Ökade levnadskostnader enligt 19 § får dras av under längst tre år för makar och längst ett år för övriga skattskyldiga. Ökade levnadskostnader skall dock dras av för längre tid om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det
utgifter för dieselolja dras av med 60 öre för varje kilometer och utgifter för annat drivmedel med 90 öre för varje kilometer. Detta gäller också den som gör resorna med en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för.
utgifter för dieselolja dras av med 60 öre för varje kilometer och utgifter för annat drivmedel med 90 öre för varje kilometer. Detta gäller också den som gör resorna med en förmånsbil som en närstående till honom men inte han själv är skattskyldig för.
40 kap.
11 §
I andra fall än som avses i 10 § första stycket inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av
1. en fysisk person,
2. ett dödsbo,
3. en annan utländsk person än ett utländskt bolag, eller
4. ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person eller en sådan person som anges i 2 eller 3 är delägare direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag.
En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo.
En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, syskon, syskons make och avkomling samt ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo.
47 kap.
14 §
Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad dör innan han har förvärvat en ersättningsbostad, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestäm-
Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad dör innan han har förvärvat en ersättningsbostad, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestäm-
melserna i detta kapitel, om en efterlevande make eller sambo uppfyller de villkor i fråga om förvärv av en ersättningsbostad och bosättning där som skulle ha gällt för den döde.
Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad och förvärvat en ersättningsbostad dör innan han har bosatt sig i ersättningsbostaden, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel, om en efterlevande make eller sambo bosätter sig i ersättningsbostaden och den då ägs av dödsboet eller genom arv, testamente eller bodelning övergått till den efterlevande.
melserna i detta kapitel, om en efterlevande make uppfyller de villkor i fråga om förvärv av en ersättningsbostad och bosättning där som skulle ha gällt för den döde.
Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad och förvärvat en ersättningsbostad dör innan han har bosatt sig i ersättningsbostaden, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel, om en efterlevande make bosätter sig i ersättningsbostaden och den då ägs av dödsboet eller genom arv, testamente eller bodelning övergått till den efterlevande.
Bestämmelserna i första och andra styckena gäller bara om den efterlevandes bosättning i ursprungsbostaden uppfyller bosättningskraven i 3 eller 4 §.
15 §
Om ett dödsbo begär uppskovsavdrag och en efterlevande make eller sambo enligt 14 § förvärvat en ersättningsbostad, krävs den efterlevandes samtycke för att bostaden skall anses som ersättningsbostad.
Om ett dödsbo begär uppskovsavdrag och en efterlevande make enligt 14 § förvärvat en ersättningsbostad, krävs den efterlevandes samtycke för att bostaden skall anses som ersättningsbostad.
51 kap.
8 §
Om överlåtaren är ett dödsbo, anses vid tillämpning av detta kapitel också delägare i dödsboet som närstående.
Som närstående anses vid tilllämpning av detta kapitel, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, också syskon, syskons make och avkomling samt, om överlåtaren är ett dödsbo, också delägare i dödsboet.
58 kap.
9 §
I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall den försäkrade vara försäkringstagare.
Om försäkringstagaren eller hans make eller sambo har barn under 20 år, får försäkringstagaren dock teckna en försäkring som avser efterlevandepension på makens eller sambons liv, om barnet sätts in som förmånstagare.
Om försäkringstagaren eller hans make har barn under 20 år, får försäkringstagaren dock teckna en försäkring som avser efterlevandepension på makens liv, om barnet sätts in som förmånstagare.
Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten medge att dödsboet efter enskattskyldig som, direkt eller indirekt, bedrivit näringsverksamhet i Sverige får teckna en försäkring som avser efterlevandepension. Ett sådant medgivande får lämnas bara om den efterlevande inte har något betryggande pensionsskydd och försäkringen tecknas i samband med att boet upphör att bedriva näringsverksamheten.
13 §
Efterlevandepension får betalas ut bara till
1. person som varit den försäkrades make eller sambo, och
2. barn till den försäkrade eller till en person som avses i 1.
Efterlevandepension får betalas ut bara till
1.person som varit den försäkrades make och
2. barn till den försäkrade eller till en person som avses i 1.
Efterlevandepension på grund av försäkring som tecknats av arbetsgivare med stöd av 7 § andra stycket eller av dödsbo enligt medgivande som avses i 9 § tredje stycket får betalas ut som om den döde hade varit den försäkrade.
Förmånstagare till försäkring som avser efterlevandepension skall vara en sådan person som avses i första stycket.
27 §
Efterlevandepension får betalas ut bara till
1. person som varit pensionsspararens make eller sambo, och
2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1
Efterlevandepension får betalas ut bara till
1. person som varit pensionsspararens make och
2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.
Förmånstagare till efterlevandepension skall vara sådan person som avses i första stycket.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.
Förslag till lag om ändring av lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §
Förmögenhetsskatt skall betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.
Bestämmelser om skattemyndigheter och förfarandet vid taxering till statlig förmögenhetsskatt finns i taxeringslagen (1990:324).
Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.
Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller framgår av sammanhanget, dock skall i denna lag bestämmelser om makar endast tillämpas på sådana sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.
4. Författningsförslag – generationsskiften
Förslag till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt1
dels att 22 § 3 mom. och 23 § A–F skall upphöra att gälla,
dels att nuvarande 22 § 1 mom., 22 § 2 mom., 24 och 25 §§ skall betecknas 22 §, 22 a §, 25 och 25 a §§,
dels att 4 §, 13 § 1 och 2 mom., 20–21 §§, 23 §, 26–27 §§ och 43 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas 12 nya paragrafer, 22 § och 22 a §§, 23 a–23 e §§, 24 a–24 c §§, 25 a § och 43 a § av följande lydelse
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 §2
Arvsskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet.
Arvsskatt tas också ut för följande slag av egendom som efterlämnas av en annan person än som avses i första stycket, nämligen
Arvsskatt tas också ut för följande slag av egendom som efterlämnas av en annan person än som avses i första stycket, nämligen
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857 23 § D. 1999:1131. 2 Senaste lydelse 1988:1516.
1. fast egendom, tomträtt och vattenfallsrätt i Sverige,
2. i Sverige befintlig lös egendom som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i förvärvsverksamhet som bedrevs här av den avlidne,
3. andel i bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag i Sverige och rätt till royalty och periodiskt utgående förmån från egendom som avses i punkten 2,
1. fast egendom och tomträtt i
Sverige,
2. i Sverige befintlig lös egendom som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i näringsverksamhet som bedrevs här av den avlidne,
3. andel i bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag i Sverige och rätt till royalty och periodiskt utgående förmån från tillgång som avses i punkten 2,
4. svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier, under förutsättning att de efterlämnas av svensk medborgare.
Utlänning, som vid sin död tillhörde främmande makts härvarande beskickning eller lönade konsulat eller beskickningens eller konsulatets betjäning, anses inte ha varit bosatt här i riket; ej heller sådan persons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, om de vid sin död bodde hos honom och var utlänningar.
13 §3
1 mom. Vid beräknande av behållning i dödsbo iakttages
1) att bland boets tillgångar inräknas egendom, vartill den avlidne på livstid haft i 8 § första stycket avsedd rätt;
2) att bland boets tillgångar icke inräknas egendom, vilken av den avlidne innehafts med sådan rätt, som avses i 8 § andra stycket;
3) att avdrag må ske för begravnings- och bouppteckningskostnad;
4) att bland boets skulder icke må inräknas:
1 mom. Vid beräkningen av behållningen i ett dödsbo gäller följande:
1) Egendom, som den avlidne innehaft på livstid med sådan rätt som avses i 8 § första stycket räknas som tillgång.
2) Egendom som den avlidne innehaft med sådan rätt som avses i 8 § andra stycket räknas inte som tillgång.
3) Som skuld räknas inte
a) skuld för vilken under 2) avsedd tillgång på grund av inteckning eller annars särskilt svarar;
3 Senaste lydelse 1988:1516.
a) gäld för vilken under 2) avsedd egendom på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar;
b) belopp, som skall betalas i arvsskatt.
2 mom. Vid beräknande av behållning i kvarlåtenskap, som avses i 4 § andra stycket, får avdrag från värdet av den skattepliktiga egendomen göras endast för de skulder som kan hänföras till egendomen, såsom skulder på grund av förvärv, förbättring, reparation eller underhåll av den skattepliktiga egendomen eller, om fråga är om förvärvsverksamhet, lönekostnader, skatter och avgifter som belöper på förvärvsverksamheten.
b) belopp, som skall betalas i arvsskatt.
4) Avdrag får ske för begravnings- och bouppteckningskostnader.
2 mom. Från värdet av de skattepliktiga tillgångar som anges i 4 § andra stycket får avdrag endast göras för skulder som hänför sig till dessa på grund av förvärv, förbättring, reparation eller underhåll. I fråga om näringsverksamhet får lönekostnader, skatter och avgifter dras av.
Värdering av egendomen Värdering av
tillgångarna
20 §4
Vid uppskattning av egendom skall lända till efterrättelse i bouppteckning eller, där skatt uttages efter deklaration, i denna upptaget värde, så framt icke föreskrifterna i 21, 22 eller 23 § föranleda åsättande av annat värde. Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som av arvlåtaren stiftats genom testamente, uppskattas enligt i 23 § meddelade föreskrifter.
Att i vissa fall skatt skall utgå
Tillgångar värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av 21–24 c §§. Med marknadsvärde avses den betalning som dödsboet respektive i fråga om gåva givaren skulle ha fått om tillgången bjudits ut på marknaden efter avdrag för försäljningskostnader.
I 27 § finns bestämmelser om
4 Senaste lydelse 1973:1104.
efter lägre värde än nu sagts, därom stadgas i 27 §.
Vid tillämpning av bestämmelserna i 21–27 §§ skall vad som föreskrives om fastighet äga motsvarande tillämpning i fråga om byggnad som är lös egendom.
att skatt i vissa fall skall tas ut på ett lägre värde.
Vid tillämpning av 21–24 c och 43 a §§ har termer och uttryck samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte något annat framgår av sammanhanget.
21 §
Uppskattningen sker med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde.
Där jämlikt 19 § skatt skall beräknas efter sammanlagda värdet av skilda förvärv, uppskattas det tidigare förvärvet med hänsyn till förhållandena vid den i fråga om sistnämnda förvärv för varje särskilt fall angivna tiden.
Värderingen görs med hänsyn till förhållandena då skattskyldigheten inträdde.
Om ett bokslut har upprättats i nära anslutning till skattskyldighetens inträde kan detta tjäna till ledning för värdering av näringsverksamheten.
Om skatt enligt 19 § skall beräknas efter sammanlagda värdet av skilda förvärv, värderas varje förvärv med hänsyn till förhållandena vid tiden för respektive förvärv.
22 § 5
(22 § 1 mom.)
Som värde av fast egendom vid den tidpunkt, som avses i 21 §, skall gälla det föregående årets taxeringsvärde om inte bestämmelserna i 2 eller 3 mom. föranleder annat.
Finns det sådana tillbehör till
Värdet för en fastighet i Sverige skall vid den tidpunkt som avses i 21 §, utgöras av taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde om inte annat framgår av bestämmelserna i 22 a § eller 24 a och 24 b §§.
Sådana tillbehör till fastighet
5 Senaste lydelse 1981:634.
fastigheten som avses i 2 kap. 3 § jordabalken skall dessa tas upp särskilt. Bestämmelserna i 23 § F om värdesättning av lös egendom tillämpas vid värderingen.
som avses i 2 kap. 3 § jordabalken skall tas upp särskilt och värderas för sig enligt reglerna om värdering av företagsegendom i 24 a –24 c §§.
Om en fastighet innehas med tomträtt, utgörs dess värde av den del av taxeringsvärdet som avser byggnad.
Värdet för en privatbostadsfastighet utomlands utgörs av 75 procent av marknadsvärdet.
Näringsfastighet skall under de förutsättningar som anges i 24 § värderas enligt de särskilda värderingsreglerna för företagsegendom i 24 a–24 c §§.
22 a § 6
(22 § 2 mom.)
Har fast egendom efter den tidpunkt, som näst föregående års taxeringsvärde avsett, sjunkit i värde genom eldsvåda, vattenflöde eller annan sådan händelse eller genom borttagande av byggnad eller annan anläggning på egendomen eller av tillbehör därtill eller genom skogsavverkning eller genom nedläggning eller väsentlig förändring av verksamhet i vilken egendomen använts, eller av annan liknande anledning, skall på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor, efter verkställd utredning, egendomen åsättas särskilt värde till ledning för beräkning av på egendomen
Fastighet som saknar taxeringsvärde skall värderas särskilt i enlighet med de bestämmelser som gäller vid fastighetstaxeringen. Detta gäller även sådan fastighet som enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152) inte är skattepliktig. Särskild värdering behövs dock inte om det är uppenbart att taxeringsenhetens värde understiger 50 000 kronor.
Om en taxeringsenhets värde har ändrats eller om någon annan förändring har skett efter den tidpunkt, som näst föregående års taxeringsvärde avsett, men före skattskyldighetens inträde och är förhållandena sådana att
6 Senaste lydelse 2001:95.
belöpande arvsskatt.
Där efter tidpunkt som nyss nämnts fortsatt bebyggelse skett på fast egendom eller dess värde annars höjts till följd av ny-, till- eller ombyggnad eller väsentlig förändring av verksamhet, vari egendomen använts, eller annan liknande anledning, får egendomen för ändamål enligt första stycket, åsättas särskilt värde.
Fast egendom som inte har särskilt taxeringsvärde skall också värderas till ledning för arvsskattens bestämmande. Värdering behövs dock inte om det är uppenbart att egendomens värde inte överstiger 50 000 kronor.
Värdering enligt detta moment görs av skattemyndigheten i den region där fastigheten är belägen. Skattemyndigheten får uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i dess ställe i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden. Ett sådant uppdrag får ges endast om den andra myndigheten medger det och om det inte medför avsevärd olägenhet för den som beslutet rör.
Vid värderingen skall hänsyn tas till egendomens beskaffenhet vid den tidpunkt som avses i 21 §. Värdet skall uppskattas
ny taxering skall ske enligt 16 kap. 2 – 5 §§ fastighetstaxeringslagen skall särskilt värde fastställas. Sådant värde skall alltid fastställas om värdeförändringen uppgår till minst 200 000 kronor.
Särskild värdering skall göras utifrån fastighetens beskaffenhet vid den tidpunkt som avses i 21 §. Värdet skall uppskattas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde året före det år då denna tidpunkt inföll. Föreskrifterna i 22 § andra stycket skall därvid tillämpas.
Värdering enligt denna paragraf görs av skattemyndigheten i den region där fastigheten är belägen. Skattemyndigheten får uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i dess ställe i ett visst ärende eller i en viss grupp av ärenden. Ett sådant uppdrag får ges endast om den andra myndigheten medger det och om det inte medför avsevärd olägenhet för den som beslutet rör.
enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde året före det år då denna tidpunkt inföll. Föreskrifterna i 22 § 1 mom. andra och tredje meningarna skall därvid tillämpas. Skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor skall lämna skattemyndigheten de upplysningar som behövs för prövning av ansökningen. Skattemyndigheten får även besluta om besiktning av egendomen. Har ärendet tagits upp på ansökan av annan än skattemyndigheten, får dock sådant beslut fattas endast om sökanden åtar sig att betala kostnaderna för besiktningen.
Skattemyndighetens beslut enligt detta moment får inte överklagas.
Skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor skall lämna skattemyndigheten de upplysningar som behövs för prövning av frågan om särskilt värde skall bestämmas samt lämna de uppgifter som behövs för att sådant värde skall kunna beräknas.
Skattemyndighetens beslut enligt denna paragraf får inte överklagas.
23 § 7
(23 § B.)
Aktier som är inregistrerade vid inländsk börs eller noteras på utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till 75 procent av det noterade värdet.
Aktier som inte är av det slag som avses i första stycket men
Aktier som är inregistrerade vid svensk börs eller som noteras på motsvarande sätt vid utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till 75 procent av det noterade värdet .
Svenska och utländska aktier som inte är av det slag som avses
7 Senaste lydelse 1999:1233.
som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas upp till 30 procent av det noterade värdet.
i första stycket men som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas upp till 30 procent av det noterade värdet.
Finns i ett bolag skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller är föremål för sådan notering som avses i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Är flera aktieslag noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktierna som har den lägsta kursen.
Om det vid värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen.
Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, varvid dock följande skall iakttas. I den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar som ingår i en näringsverksamhet beräknas – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt – tillgångarnas värde med tillämpning av reglerna i F tredje stycket; vid gåva dock under den ytterligare förutsättningen att de i 43 § andra stycket angivna kraven iakttagits. I den mån uppskatt-
Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag skall värderas enligt de särskilda värderingsreglerna för företagsegendom i 24 – 24 c §§.
ningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första – tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första – fjärde styckena.
Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje och femte styckena tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.
23 a §
(23 § C.)
Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid, som avses i 21 §. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen I.
Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.
Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enlig bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.
23 b §
(23 § D.) För evärdlig tid utgående
ränta, avkomst eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger det belopp, vartill den senast för helt år uppgått.
Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som utgår under viss tid eller någons livstid, uppskattas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för helt år motsvarar enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och III.
Om livränta på grund av försäkring skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss tid, eller skall börja utgå framdeles, beräknas värdet enligt försäkringstekniska beräkningsgrunder med iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf. Där rättighet, som belastar viss egendom, ej är på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.
Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom
om den skolat utgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar.
Är rättighet beroende av flera personers liv sålunda, att rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestämmes rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder.
Fortfar däremot rättigheten oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder.
23 c §
(23 § D.)
Värdet av utländskt myntslag beräknas efter den köpkurs på checkar, utställda i samma myntslag, som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde. Finnes ej sådan kurs eller kan av annan anledning värdet icke beräknas efter denna grund, bestämmer regeringen eller den myndighet regeringen förordnar, hur beräkningen skall ske.
23 d § 8
(23 § F. första och andra stycket)
Värdet av en andel i ekonomisk förening, vars behållna tillgångar vid likvidation endast delvis skall skiftas mellan medlemmarna, utgörs av det värde som motsvarar den del av föreningens förmögenhet som skulle ha belöpt på andelen om föreningen hade trätt i likvida-
8 Senaste lydelse 1999:1233.
Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut.
Annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling.
tion.
Privatbostadsrätt tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § och 22 a § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut.
23 e §
(23 § F. tredje stycket)
Vid värderingen av en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet tillämpas – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen ( 1947:577 ) om statlig förmögenhetsskatt – bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt.
Vid värderingen av en enskild näringsverksamhet skall bestämmelserna i 24–24 c §§ tillämpas.
24 §
Tillgångar och skulder som ingår i en enskild näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) , onoterade aktier samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag skall värderas enligt bestämmelserna om substansvärdering i 24 a och 24 b §§ och om nedsättning av substansvärde i 24 c § om inte annat anges nedan.
Som tillgång i näringsverksamhet skall inte räknas
– småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund av ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket inkomstskattelagen är näringsfastighet, eller
– den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende. Detta gäller även om bostadslägenheten ägs indirekt genom ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.
Mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastighetsägaren regelbundet upplåts för fritidsändamål till annan än närstående (fritidsuthyrning), skall, om de inte utgör tillgångar i näringsverksamhet, tillsammans behandlas som näringsfastighet under förutsättning att
a) egendomen ingår i en eller
flera småhusenheter eller i en eller flera lantbruksenheter enligt 4 kap. 5 § första stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152) och
b) fastighetsägarens fritidsuthyrning på orten av sådan tillgång, som avses under a) och inte utgör tillgång i näringsverksamhet, omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastighetsägaren.
Som närstående räknas för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närstående personer och för fåmansföretag och fåmanshan-
delsbolag: företagsledare och delägare i företaget samt dem närstående personer.
Skuld för pensionsutfästelse får endast tas upp om skulden har tryggats på sätt som anges i 28 kap. 3 – 4 §§ inkomstskattelagen . Pensionsutfästelse som inte har tryggats på sådant sätt får tas upp som skuld om den avser annan arbetstagare än den som har bestämmande inflytande över företaget i den mening som avses i 5 § lagen ( 1967:531 ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Borgensförbindelse, för vilken betalningsskyldighet ännu inte har inträtt, liksom annan villkorlig skuld får inte tas upp.
Vid värderingen av aktier och andra andelar skall bestämmelsen i 24 c § tillämpas endast i den mån tillgångarna ingår som ett led i en rörelse.
24 a §
Tillgångar i näringsverksamheten, får värderas till det lägsta värde som kan godtas enligt god redovisningssed inom det slag av verksamhet som tillgångarna är nedlagda i om inte annat anges nedan.
Näringsfastighet i Sverige som inte utgör lagertillgång skall tas upp till taxeringsvärdet. Bestämmelserna om tidpunkten för värderingen m.m. i 22 § och om åsättande av särskilt värde i 22 a § skall då tillämpas.
Näringsfastighet i utlandet tas upp till 75 procent av marknadsvärdet.
Näringsbostadsrätt värderas enligt bestämmelsen i 23 d § andra stycket om värdering av privatbostadsrätt.
Inventarier och lagertillgångar tas upp till det skattemässiga värdet. I fråga om lagertillgångar får skäligt avdrag göras för prisfallsrisk. Lagerfastighet tas dock upp lägst till taxeringsvärdet.
I den mån värderingen skall omfattar tillgångar som avses i 23 § första – tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första – fjärde styckena samma paragraf.
Medel, på skogskonto, skogskadekonto, eller upphovsmannakonto, tas upp med ett belopp som motsvarar halva behållningen på
kontot.
Har en andel i ett handelsbolag ett negativt värde, får detta beaktas av delägare som inte har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser.
24 b §
Skulder i näringsverksamhet får tas upp till det högsta värde som kan godtas enligt god redovisningssed om inte annat anges nedan.
Latenta skatteskulder får i andra fall än som följer av 24 a § sjunde stycket endast tas upp för avsättning till fond som har gjorts enligt föreskrift i lag eller annan författning och avdrag har medgivits vid inkomsttaxeringen för avsättningen. I sådana fall får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.
Skuld för pensionsutfästelse skall beräknas enligt bestämmelsen i 3 § lagen ( 1967:531 ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Kapitalvärdet av skuld, som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen och kapitalvärdet av förpliktelse som innefattar skyldighet att utge undantagsförmåner, livränta eller därmed jämförlig avgift till annan, skall beräknas på samma sätt som stadgas i 23 a och 23 b §§ angående beräkningen av kapitalvärdet av fordran eller av ränta, avkomst, förmån eller
annan rättighet.
Avsättning till framtida utgifter som godtas vid inkomsttaxeringen får tas upp som skuld.
Stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet som avses i 29 kap. 9 – 13 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) får tas upp som skuld.
24 c §
Om värdet av tillgångarna överstiger värdet av skulderna i näringsverksamheten får skillnaden sättas ned till trettio procent.
26 §9
Den som omhänderhar dödsbos egendom ävensom skattskyldig har att tillhandahålla den utredning, som prövas erforderlig för bedömande av egendoms värde.
Till upplysning om värde av fast egendom som enligt 22 § 2 mom. första eller tredje stycket åsatts särskilt värde, skall skattemyndighetens beslut i ärendet företes. Påkallar skattskyldig tillämpning av sådant särskilt värde, skall erforderligt anstånd med skatteärendets avgörande lämnas när ansökan om åsättande av särskilt värde av egendomen blivit gjord.
Till ledning för värdering av aktier, obligationer och därmed jämförliga värdehandlingar skall företes intyg av bank, mäklare eller annan sakkunnig. Om sådan handling inte är börsnoterad och inte heller annars
Skattemyndighetens beslut om särskilt värde på fastighet enligt 22 a § första eller andra stycket skall ges in i ärendet.
Om skattemyndigheten gör en sådan värdering skall behövligt anstånd för avgörande av skatteärendet lämnas.
Till ledning för värdering av aktier, obligationer och därmed jämförliga värdehandlingar som är börsnoterade eller annars omsätts marknadsmässigt på kapitalmarknaden skall företes intyg av bank, mäklare eller
9 Senaste lydelse 2001:95.
omsätts på kapitalmarknaden skall i stället företes av skattemyndigheten meddelat bevis om det värde, vartill handlingen enligt senast verkställd prövning kan ha upptagits vid taxering till statlig förmögenhetsskatt.
annan sakkunnig.
Skattemyndigheten får, där särskild anledning föreligger, förordna lämplig person att verkställa uppskattning av lös egendom till ledning för dess värdering. Förordnande som nu sagts får efter överklagande meddelas av rätten. Det åligger skattskyldig eller den, som för skattskyldig har hand om egendom, att hålla egendomen tillgänglig för besiktning samt att tillhandagå förrättningsmannen med upplysningar och annan utredning. Ersättning åt förrättningsmannen betalas, om egendomen ingår i dödsbo, av boet och annars av den för egendomen skattskyldige.
27 §10
Har fast egendom efter den tidpunkt, som näst föregående årets taxeringsvärde avsett, väsentligt nedgått i värde på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget eller har å börs eller eljest i marknaden noterad aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling efter den tidpunkt, som avses i 21 §, nedgått i värde med en fjärdedel eller mera och uppgår, därest egendomen uppskattas efter ovan i denna lag stadgade grunder, skatten för sådana lotter i boet, om vilkas beskattande är fråga, till sammanlagt minst 3 000 kronor, må regeringen, såframt det finnes uppenbart att utgörandet av skatt efter nämnda beräkningsgrunder
Har fast egendom efter den tidpunkt, som näst föregående årets taxeringsvärde avsett, väsentligt sjunkit i värde på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget eller har på börs eller annars i marknaden noterad aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling efter den tidpunkt, som avses i 21 §, sjunkit i värde med en fjärdedel eller mera och uppgår, såvida tillgångarna uppskattas efter ovan i denna lag stadgade grunder, skatten för sådana lotter i boet, om vilkas beskattande är fråga, till sammanlagt minst 3 000 kronor, får regeringen, om det är uppenbart att uttag av skatt efter nämnda beräkningsgrunder
10 Senaste lydelse 1974:857.
skulle verka oskäligt betungande, på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor medgiva, att skatten skall utgå efter lägre värde än det, vartill egendomen eljest skall uppskattas.
Ansökan som i denna paragraf sägs skall för att kunna upptagas till prövning vara till regeringen ingiven innan beslut om skattens fastställande meddelas.
skulle verka oskäligt betungande, på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor medge, att skatten skall utgå efter lägre värde än det som tillgångarna annars skall värderas till.
Ansökan enligt denna paragraf skall för att kunna tas upp till prövning ha givits in till regeringen innan beslut om skattens fastställande har meddelats.
43 §11
(43 § första stycket)
Vid beskattning av gåva gäller i tillämpliga delar, förutom ovan särskilt angivna bestämmelser i 6–9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i fråga om arvsskatt vidare är stadgat i 4 § tredje stycket, 13 § 2 mom., 14 och 20 §§, 22 § med undantag av 3 mom., 23 § med undantag av F tredje stycket, 24– 27 §§, 28 § med undantag av andra och fjärde styckena samt 32 §. Därvid skall hänvisningen i 32 § f) till 19 § i stället gälla 41 § samt 28 § första och tredje styckena tillämpas som om gåvan utgjorde arv efter givaren.
Vid beskattning av gåva gäller i tillämpliga delar, förutom ovan särskilt angivna bestämmelser i 6–9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i fråga om arvsskatt vidare är stadgat i 4 § tredje stycket, 13 § 2 mom., 14 och 20 §§, 22–22 a §, 23–23 e §§, 24–24 b §§, 25–27 §§, 28 § med undantag av andra och fjärde styckena samt 32 §. Därvid skall hänvisningen i 32 § f) till 19 § i stället gälla 41 § samt 28 § första och tredje styckena tillämpas som om gåvan utgjorde arv efter givaren.
Vid beräkning av en gåvas värde medges endast avdrag för sådana skulder för vilka gåvotagaren åtagit sig personligt ansvar.
Avser gåvan tillgångar som skall tas upp till endast viss
11 Senaste lydelse 1999:1233.
kvotdel av sitt värde skall ersättning som lämnas av gåvotagaren räknas av från det skattemässiga gåvovärdet med motsvarande kvotdel.
43 a §
(43 § andra stycket)
Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan all givarens rätt till en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person, skall, utöver bestämmelserna i första stycket – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt – även 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket tillämpas när gåvoskatten bestäms. Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.
Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan givarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren som han äger direkt eller avser gåvan aktie eller andel respektive del av andel i ett sådant företag som avses i 23 § femte stycket, skall, utöver bestämmelserna i 43 §, bestämmelsen i 24 c § tillämpas när gåvoskatten bestäms om inte annat sägs nedan.
Med förbehåll avses inte att gåvotagaren lämnad ersättning i form av kontanter eller revers till givaren.
Med förbehåll avses inte heller att givaren och gåvotagaren avtalat om att gåvotagaren skall ta över obeskattade reserver från givarens näringsverksamhet eller att givaren på grund av erhållen ersättning för gåvan tar upp kapitalvinst till beskattning.
Har gåvotagaren inom tre år efter det att skattskyldighet inträtt för en gåva som erhållit lättnad enligt 24 c § genom köp,
byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.
_____________
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter den 30 juni 2003.
Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) att 17 kap. 6 a § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
17 kap.
6 a §12
Om beloppet av kontanta medel och liknande fordringar samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapper i ett dödsbo sammanlagt inte uppgår till dubbla beloppet av den arvsskatt som enligt 54 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall förskjutas av dödsboet, eller om det i andra fall skulle medföra avsevärd svårighet för den skattskyldige att genast betala hela skatten på egendom som har tillfallit den skattskyldige, får skattemyndigheten besluta att skatten får betalas genom högst tio årliga inbetalningar.
I fråga om skatt på egendom som skall värderas enligt bestämmelserna i 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket lagen om arvsskatt och gåvoskatt får skattemyndigheten besluta att skatten får betalas genom högst tjugo årliga inbetalningar.
Om skattemyndigheten har beviljat anstånd enligt första eller andra stycket skall myndigheten bestämma när varje inbetalning skall ske.
Om skattemyndigheten har beviljat anstånd skall myndigheten bestämma när varje inbetalning skall ske.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Om en bouppteckning, arvsdeklaration eller gåvodeklaration kommit in till en skattemyndighet före ikraftträdandet gäller äldre bestämmelser.
12 Senaste lydelse 2001:328.
Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen om förhandsbesked i skattefrågor att 1, 6, 9, 10 och 17 §§ skall ha följande lydelse
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 §13
Denna lag gäller förhandsbesked om
1. skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),
2. skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter,
3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), och
4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller Riksskatteverket.
Denna lag gäller förhandsbesked om
1. skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),
2. skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter,
3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200),
4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och
5. gåvoskatt enligt lagen ( 1941:416 ) om arvs- och gåvoskatt.
Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller Riksskatteverket.
6 §14
I ärenden som avses i 1 § första stycket 1 och 4 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av Riksskatteverket endast om
1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en
I ärenden som avses i 1 § första stycket 1, 4 och 5 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av Riksskatteverket endast om
1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en
13 Senaste lydelse 2001:336. 14 Senaste lydelse 2001:336.
ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten,
2. skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och beslutet gått den enskilde emot samt
3. det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.
ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten,
2. skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och beslutet gått den enskilde emot samt
3. det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.
9 §
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast skall lämnas till ledning för den taxering som frågan avser.
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder skall ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast skall lämnas.
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast skall lämnas för skattens fastställande.
10 §15
Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av året efter taxeringsåret.
Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden har gått ut eller, om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder, den skattepliktiga händelsen har inträffat.
15 Senaste lydelse 2001:336.
Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår då tidpunkten för skattskyldigheten inträdde.
17 §
För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar.
För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4 eller 5 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar.
Om Regeringsrätten undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, skall avgiften betalas tillbaka.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Vid begäran om förhandsbesked i en fråga där skattemyndigheten fattat beslut före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser.
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)
dels att nuvarande 30 kap. 11 § skall betecknas 30 kap. 11 a §,
dels att 18 kap. 8 §, 19 kap. 18 §, 20 kap. 12, 24 och 28 §§, 22 kap. 5 §, 23 kap. 10 §, 26 kap. 2 §, 30 kap. 15 §, 33 kap. 15 och 17 §§, 34 kap. 8, 10, 18, 19, 21 och 22 § och 44 kap. 21 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas fyra nya bestämmelser, 21 kap. 16 a §, 30 kap. 7 a och 11 §§, 34 kap. 18 a § samt närmast före 30 kap. 11 § och 34 kap. 22 a § två nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
18 kap.
8 §
Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente, anses det skattemässiga värde som gällde för den tidigare ägaren som anskaffningsvärde, om inte särskilda skäl talar emot det.
Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom gåva tillämpas bestämmelserna i 22 och 23 kap.
19 kap.
18 §
Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.
Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av
en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen.
20 kap.
12 §
Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.
Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall givaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare. Vid avyttringen skall värdeminskningsavdrag samt avdrag för utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § återföras.
24 §
Anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt skall beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.
Om fastigheten har förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i utgiften vid närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv.
Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en
fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen.
28 §
Om en fastighet där en naturtillgång har börjat utvinnas övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller avdrag för substansminskning.
Om en gåvotagare lämnar en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall ersättningen utgöra underlag för beräkning av gåvotagarens avdrag för substansminskning.
21 kap.
16 a §
Om en gåvotagare lämnar en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen. Ersättningen skall också utgöra underlag för beräkning av gåvotagarens skogsavdrag.
22 kap.
5 §
Som uttag räknas också att
1. en näringsverksamhet upphör,
2. skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör,
3. tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen,
4. inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, eller
5. tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal.
Överföring av näringstillgångar genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död skall inte räknas som uttag.
23 kap.
10 §
Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.
Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar högst tillgångens skattemässiga värde och som understiger tillgångens marknadsvärde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.
Om ersättning lämnas med ett belopp som överstiger tillgångens skattemässiga värde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.
26 kap.
2 §
Vid avyttring av en näringsfastighet skall följande avdrag återföras:
1. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar,
2. skogsavdrag,
3. avdrag för substansminskning,
4. avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markanläggningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande fond har tagits i anspråk, och
5. avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar.
Reparationer och underhåll anses som förbättrande till den del fastigheten på grund av åtgärderna är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret eller, om fastigheten förvärvats senare genom köp, byte eller på liknande sätt, vid förvärvet.
Med avyttring likställs att en givare i enlighet med 44 kap. 21 § andra stycket tagit upp en kapitalvinst till beskattning.
30 kap.
Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare
11 §
En fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning, helt eller delvis tar över tillgångar från en enskild näringsverksamhet får helt eller delvis ta över en periodiseringsfond om
1. övertagandet inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.,
2. mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden/fonderna
eller
3. parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet,
4. den övertagna delen av fonden uppgår högst till så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångar utgör av samtliga tillgångar i givarens näringsverksamhet,
5. de övertagna tillgångarna motsvarar minst samma värde som den övertagna fonden eller delen av fonden.
Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna.
15 §
Om en periodiseringsfond tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.
Om en periodiseringsfond helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.
33 kap.
7 a §
Om samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en eller flera obegränsat skattskyldiga fysiska personer genom arv, testamente, gåva eller bodelning får förvärvaren ta över den tidigare ägarens sparade fördelningsbelopp.
Med gåva jämställs att
mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna..
15 §
En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Detta gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.
En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten.
Om den förre ägaren erhållit en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket och tagit upp denna till beskattning skall den lämnade ersättningen ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlaget i 8 § för gåvotagaren.
Vad som sägs i första och andra stycket gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.
16 §
Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid
förvärvstidpunkten enligt 12 § eller 13 § och ökad med 72 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.
Om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare, skall posten minskas i motsvarande mån.
Om fastigheten och driften av den räknas till olika näringsverksamheter och förvärvaren eller hans närstående inom två år före förvärvet eller efter förvärvet skjutit till kapital i mer än obetydlig omfattning till den näringsverksamhet som driften räknas till, skall posten minskas i motsvarande mån.
17 §
Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget i näringsverksamheten före ökningen med posten.
Kapitalunderlaget får ökas med posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten. Om kapitalunderlaget före ökningen med posten ett visst år inte längre är negativt, upphör rätten att öka kapitalunderlaget med posten.
Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten.
34 kap.
8 §
En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 138,89 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det
kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet. Förvärvarens kapitalunderlag och expansionsfond skall beräknas vid utgången av beskattningsåret före förvärvet medan det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet och den övertagna expansionsfonden beräknas vid förvärvstidpunkten.
Första stycket gäller bara under förutsättning att villkoren i 18 § är uppfyllda och om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.
Om den förre ägaren erhållit en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket och tagit upp denna till beskattning skall den lämnade ersättningen ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlaget i 7 § för gåvotagaren. Vad som sägs i första och andra stycket gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.
10 §
Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för expansionsfond med ett så stort belopp att expansionsfonden motsvarar högst 138,89 procent av kapitalunderlaget som avses i 8 §.
Kapitalunderlaget får ökas med posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten.
Om
expansionsfonden ett visst år uppgår till eller är lägre än 138,89 procent av kapital-underlaget före ökningen med posten, upphör rätten att öka kapitalunderlaget med posten.
Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten.
18 §
Om samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat
Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet helt eller delvis övergår till en obegränsat
skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning får mottagaren ta över en expansionsfond om
– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller
– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.
Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som real-tillgångarna i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem.
skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning får mottagaren helt eller delvis ta över en expansionsfond om
– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller
– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet samt
– den övertagna delen av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i överlåtarens näringsverksamhet, och
– de övertagna tillgångarna motsvarar minst 72 procent av den övertagna fonden eller den övertagna delen av fonden.
Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på
tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna.
18 a §
Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som samtliga realtillgångar i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret (jämförelsetidpunkten).
Vid delvist övertagande av realtillgångar gäller vad som sägs i första stycket om värdet av samtliga realtillgångar i stället för så stor del av samtliga realtillgångar vid jämförelsetidpunkten som den övertagna delen utgör av samtliga realtillgångar vid övertagandet.
Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §.
19 §
En expansionsfond får föras över om en enskild näringsidkare – överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett svenskt handelsbolag som han har en andel i eller genom överlåtelsen får en andel i och
– begär att fonden inte skall återföras.
Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handelsbolaget.
21 §
En expansionsfond får tas över om – en delägares andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, och
– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller
– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.
Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. Den får inte heller tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella ökad med en tredjedel.
Om andelen i handelsbolaget är en lagertillgång, gäller i stället att expansionsfonden inte får tas över till den del den överstiger andelens skattemässiga värde. Den får inte heller tas över till den del den överstiger motsvarande värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella året ökat med en tredjedel.
Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handelsbolaget.
22 §
Om en delägare i ett svenskt handelsbolag tillskiftas realtillgångar vid bolagets upplösning får en expansionsfond föras över om
– delägaren begär att expansionsfonden inte skall återföras, och
– överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.
Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för den i enskild näringsverksamhet.
Effekter hos den som tar över fonden
22 a §
Om en expansionsfond helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.
44 kap.
21§
Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation.
Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Om en gåvotagare lämnar en ersättning som överstiger den förvärvade tillgångens omkostnadsbelopp skall, om inte annat sägs i nästa stycke, givaren ta upp kapitalvinsten till beskattning.
Ersättningen skall då utgöra anskaffningsutgift för tillgången. Detta skall även gälla vid förvärv av en andel av en tillgång.
Om tillgången är en fastighet och ersättningen från gåvotagaren understiger taxeringsvärdet skall överlåtelsen i sin helhet behandlas som en gåva. Detsamma gäller om tillgången är en tomträtt och ersättningen understiger taxeringsvärdet för byggnaden. Om ersättningen överstiger givarens omkostnadsbelopp får givaren och gåvotagaren avtala
om att givaren skall ta upp kapitalvinsten till beskattning. I sådant fall skall ersättningen utgöra anskaffningsutgift för fastigheten respektive tomträtten. Om givaren och gåvotagaren inte avtalar om att givaren skall ta upp vinsten till beskattning inträder gåvotagaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Detta skall även gälla vid förvärv av en ideell andel av en fastighet eller tomträtt.
I fråga om delägarrätter, fordringsrätter och sådana tillgångar som avses i 52 kap. skall som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.
______________
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.
I Inledning
1 Inledning
1.1. Uppdraget
3:12-utredningen tillsattes först vid millennieskiftet efter regeringens bemyndigande i september 1999 för att, enligt direktiven (se bilaga 1), se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller vid arv och gåva av företag. I uppdraget ingick också att föreslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvärvar aktier i det egna bolaget. En annan – i direktiven mera undanskymd men mycket omfattande – uppgift var att göra en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen.
I fråga om 3:12-reglerna är utgångspunkten i direktiven att ett system med samma grundläggande funktioner som dagens inte kan undvaras. Jämfört med när det nuvarande regelverket infördes och vid senare ändringar har i riktlinjerna för utredningens analyser behovet av att utforma beskattningen så att tillväxt, risktagande och investeringar främjas, skjutits i förgrunden på ett annat sätt. Samtidigt påminns utredningen i alla grundläggande hänseenden om vad principerna för beskattningen kräver. Det påtagliga motsatsförhållandet mellan de uttalade näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Den avvägning mellan önskemålet att skapa goda villkor för realinvesteringar och tillväxt i fåmansägda företag och önskemålet att begränsa utrymmet för skattemässig omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster har, som det så försiktigt förutskickas i direktiven, varit en grannlaga uppgift.
1.2. Utredningens arbete
Den utvärdering av de nu tioåriga 3:12-reglerna som direktiven talar om har bl.a. bestått i att experten Gunnar Forsling gjort en statistisk bearbetning av ett omfattande deklarationsmaterial rörande 3:12-bolagen och dess ägare (se bilaga 1). En annan av experterna, Jan Södersten, har undersökt effekterna av 3:12-reglerna när det gäller kapitalkostnader och risktagande (se bilaga 2). Sistnämnda frågeställningar har också belysts av Näringslivets skattesakkunnige Krister Andersson (se bilaga 5).
Arbetet med 3:12-frågorna har präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som de näringspolitiska och beskattningsprincipiella intressena reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn, som varit utredningens uppgift, har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med tydliga politiska förtecken. Ståndpunkterna har på ömse sidor haft en dragning åt det dogmatiska hållet och gjort det mycket svårt att driva utredningsarbetet framåt.
När det gäller frågan om sambandet mellan 3:12-reglerna och bestämmelserna om andelsbyten – en del av det övergripande uppdraget – förrycktes utredningens arbete i höstas då det under den intensiva Pomperipossadebatten ifrågasattes om inte utredningen med förtur borde redovisa förslag till lösningar på problemet.
I samband med den anbefallda kartläggningen av vissa utländska regelsystem har utredaren tillsammans med sekreterarna besökt Finansdepartementet i Oslo och Skattestyrelsen i Helsingfors. Aud Sjökvist har besökt Kommunala Skattekontoret i Nyborg.
Till utredningen har varit knuten en referensgrupp med företrädare för olika organisationer. Tre sammanträden har hållits med gruppen.
1.3. Framställningar m.m.
I fråga om 3:12-bestämmelserna har till utredningen getts in ett antal förslag till reformering av det nuvarande systemet.
Leif Edvardsson har skissat en omläggning till en modell som han kallar kapitalmetoden.
Stig Olsson föreslår att klyvningsreglerna, som han vill ändra på i olika avseenden, skall gälla för såväl aktiva som passiva delägare för
att man skall komma ifrån den svåra avgränsningen av vad som är kvalificerade andelar i ett fåmansföretag.
Företagareförbundet Företagarforum (FF) har lämnat ett förslag till nya regler för ”beskattning av utdelning och avyttring av andelar i fåmansföretag” i publikationen FFP 2001:01.
Genom beslut av regeringen har följande framställningar rörande generationsskiftesfrågorna överlämnats till utredningen.
Företagareförbundet har i en skrivelse den 19 mars 1987 (Fi1065/87) hemställt om klarare regler för tillämpningen av vederlagsreverser.
Småföretagens Riksorganisation, SAF, Svensk Industriförening och Sveriges Köpmannaförbund har i en gemensam skrivelse den 26 mars 1987 (dnr 1191/87) hemställt om lagändring som gör lättnadsreglerna tillämpliga vid generationsskiften genom gåva och en översyn av AGL med utgångspunkten att generationsskiften skall vara möjliga utan alltför stor belastning på företagen.
LRF har i en skrivelse den 2 mars 1987 (dnr 1987/786) begärt att lättnadsreglernas tillämplighet vid gåvobeskattningen utreds.
Sveriges Industriförbund har i en skrivelse den 18 februari 1987 (Fi1987/620) hemställt om ändrad lagstiftning så att villkoren för de särskilda värderingsreglerna skall få tillämpas vid gåvor av företag utifrån utgångspunkten att förvärv av företag genom gåva skall ha en likvärdig behandling med förvärv genom arv.
Företagareförbundet har i skrivelser den 31 januari 1989 (dnr 760/89) och den 12 juni 1990 (dnr 760/89) hemställt om en positiv behandling av dispensärenden rörande vederlagsreverser och att nya klara regler tas fram som underlättar generationsskiften i familjeföretag.
Företagarnas Riksorganisation har i en skrivelse den 10 oktober 1991 (dnr 3539/91) föreslagit att det skall lämnas utrymme för användandet av vederlagsreverser i samband med tillämpningen av lättnadsregeln samt att AGK:s förslag till lagändring antas så att vederlagsreverser kan användas vid generationsskiften i framtiden.
Bengt Jonsson, Karlstad har i en skrivelse den i november 1998 (Fi1998/3088) hemställt om en översyn av reglerna för generationsskiften av lantbruksfastigheter samt de skattefrågor som rör skogskonton.
Svensk Handel har i en skrivelse den 21 maj 1999 (Fi1999/1982) hemställt om att regeringen vidtar åtgärder som underlättar generationsskiften och i första hand låter successiva gåvor omfattas av lättnadsregeln.
Sveriges Fastighetsägareförbund har i en skrivelse den 2 februari 1994 (Fi94/496) hemställt att reglerna om förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt skall ändras så att alla näringsfastigheter behandlas enligt de lättnadsregler som gäller för fastigheter som tidigare hänfördes till inkomstslaget jordbruksfastighet och rörelse.
Regeringen har i samband med överlämnandet upplyst om att kapital som nedlagts i fastighetsförvaltning numera inte är skattepliktigt enligt NSFL.
Nils Petter Ekdahl har i en skrivelse den 17 mars 1998 (Fi98/888) ifrågasatt det principiellt riktiga i den åtskillnad som görs vid värderingen i samband med arv och gåva av onoterade svenska aktier respektive onoterade utländska aktier (23 § B. AGL) och framhållit att det inte är uteslutet att reglerna strider mot den fria etableringsrätten inom EU/EES.
Utredningen har tagit del av förslagen och framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial.
II 3:12-reglerna
1 Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag
Ett aktiebolag är ett eget självständigt rättssubjekt, skilt från dess aktieägare. Det finns därmed ett formellt partsförhållande mellan bolaget och ägarna. Bolag och ägare kan således med skatterättslig verkan ingå rättshandlingar med varandra. Exempelvis kan egendom överlåtas mellan parterna eller hyresavtal ingås. Ett annat exempel är att en delägare kan vara anställd i bolaget och härigenom förfoga över vinsten genom löneuttag. Alternativt kan bolaget besluta att utdela vinstmedel trots att vinsten huvudsakligen är ett resultat av delägarens arbetsinsatser.
För att inte omotiverade fördelar skall kunna uppnås genom styrning av sättet för vinstöverföring från aktiebolaget till ägarna eller genom transaktioner med bolaget har särskilda regler för beskattning av s.k. fåmansföretag och deras delägare successivt införts i lagstiftningen. Den första lagstiftningen riktad mot fåmansföretag tillkom redan år 1933 då förordningen om ersättningsskatt (SFS 1933:395) infördes. Bakgrunden var följande. Vid kommunalskattelagens (SFS 1928:370), KL, tillkomst åtnjöt förvaltningsföretag, dvs. aktiebolag eller ekonomisk förening som förvaltade värdepapper och dylikt, skattefrihet för mottagen utdelning. Detta medförde problem. Problemet bestod i att bolagen användes som ”sparbössa” av sina ägare, dvs. de lät förvaltningsbolaget uppbära utdelningar från andra bolag men underlät att låta förvaltningsbolaget vidareutdela dem till den fysiska person som var förvaltningsbolagets ägare. Ägaren kunde disponera de uppsamlade medlen genom att låna dem. I syfte att motverka detta infördes den s.k. ersättningsskatten. Lagen var visserligen tillämplig på alla typer av bolag men syftet var i första hand att förhindra att fåmansbolag utnyttjades för att uppnå skatteförmåner. Om ett förvaltningsbolag uppsamlat vinstmedel utan att det var företagsekonomiskt motiverat och syftet sannolikt var att bereda delägarna en
skatteförmån utgick ersättningsskatt med 25 % av det belopp som skäligen kunnat utdelas. Lagen upphävdes i samband med 1990 års skattereform men torde ha varit mer eller mindre obsolet långt dessförinnan.
År 1951 kom den första mera genomgripande särlagstiftningen avseende fåmansföretag. För första gången definierades begreppet fåmansbolag i lagstiftningen. Även denna lagstiftning avsåg att förhindra att då gällande skattefrihet för utdelning utnyttjades på ett otillbörligt sätt av fåmansbolagen. Bestämmelsen, som infördes i 54 § femte stycket KL, är numera upphävd.
År 1960 infördes i lagen (1960:63) om förlustavdrag särskilda regler för förlustutjämning vid ägarskifte i fåmansbolag. Syftet var att förhindra att otillbörliga skatteförmåner uppkom genom handel med förlustbolag (med syftet att utnyttja förlustavdragen) vid ägarskifte i fåmansbolag. Lagen upphörde att gälla i samband med 1990 års skattereform och spärreglerna flyttades till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna ersattes sedan av bestämmelser i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.
I början av 1970-talet infördes en rad olika särregler riktade mot fåmansbolag, samtliga med syftet att förhindra att denna typ av bolag utnyttjades för att uppnå otillbörliga skatteförmåner. Bl.a. infördes en skatteflyktsregel vid försäljning av fastighet samt särskilda regler för vinstbolagstransaktioner och för interna aktieöverlåtelser. Bestämmelserna upphörde att gälla i samband med 1990 års skattereform.
År 1976 togs för första gången ett systematiskt grepp över fåmansföretagarproblematiken genom införandet av den s.k. fåmansföretagsbeskattningen. Härigenom kom för det första inkomstuppdelningen mellan närstående i fåmansföretag att regleras. För det andra infördes regler som tog sikte på att förhindra uppkomsten av otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföring från företaget till ägarna. Sistnämnda regler hade genomgående karaktären av stoppregler, dvs. syftet var att förhindra vissa transaktioner. Om transaktionerna i fråga ändå genomfördes kunde skatteeffekterna bli mycket drakoniska, vilket alltså var avsett. Vid 1990 års skattereform ansågs att dessa särregler alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Reglerna återfanns fram till utgången av år 1999 i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § KL. Numera, fr.o.m. inkomståret 2000, har flertalet av stoppreglerna upphävts (prop. 1999/2000:15, SFS 1999:1229) eftersom en särreglering av
fåmansföretagen och deras delägare inte anses tillräckligt motiverad. Beskattning anses kunna ske enligt de allmänna beskattningsreglerna. De särregler som fortfarande anses motiverade är de som avser inkomstfördelning i familjen (tidigare punkten 13 av anvisningarna till 32 § KL, numera 60 kap.12–14 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL), förbjudna lån (tidigare punkten 15 av anvisningarna till 32 § KL, numera 11 kap. 45 § IL) samt personalavveckling (tidigare 32 § 3 h mom. KL, numera 11 kap. 17 § IL).
I samband med 1990 års skattereform infördes en helt ny typ av regler för behandling av utdelning och kapitalvinster på aktier i fåmansföretag. De nya reglerna skall tillämpas på andelar som ägs av s.k. aktiva delägare. Före skattereformen beskattades alla inkomster för en fysisk person (tjänst, kapital, tillfällig förvärvsverksamhet, rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet) samlat och efter en gemensam progressiv skatteskala. Skattesatsen var alltså densamma för kapital- och arbetsinkomster. Ägarkapitalet beskattades hos bolaget genom bolagsskatten som före skattereformen uppgick till 52 % medan skatteuttaget på arbetskraften i form av arbetsgivaravgifter låg på väsentligt lägre nivå. Att delägare i fåmansföretag strävade efter att undgå kombinationen bolagsskatt/utdelningsskatt och i stor utsträckning valde att ta ut kapitalavkastning i form av lön är föga överraskande. Incitamenten var alltså de motsatta jämfört med de som följer av det duala inkomstskattesystem – med en separat behandling av förvärvs- och kapitalinkomster – som infördes med verkan från och med år 1991. Genom skattereformen sänktes bolagsskatten först till 30 % och sedan till 28 % och kom därmed att hamna betydligt närmare förstaledsbeskattningen av arbetsinkomster. I nästa beskattningsled sänktes skattesatsen på kapitalinkomster betydligt jämfört med skattesatsen för arbetsinkomster, vilket innebar att det åtminstone i högre inkomstskikt blev lönsamt att beskatta så mycket av inkomsterna som möjligt i inkomstslaget kapital. Delägare i fåmansföretag ansågs, mot bakgrund av det formella men ej reella tvåpartsförhållandet som råder i fåmansföretag, ha särskilt stora möjligheter att åstadkomma detta. Uppdelningen mellan inkomstslagen och de olika skattesatserna innebar således att behov uppkom av ett särskilt regelkomplex för fåmansföretag. De särskilda reglerna, de s.k. 3:12-reglerna, fanns fram till tillkomsten av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i 3 § 12 mom. och 3 § 12 a–e mom. SIL. De är numera placerade i 57 kap. IL. Begreppen
fåmansföretag och delägare definieras i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 6 § IL.
3:12-reglerna har under sin levnadstid varit föremål för ett stort antal förändringar. En del av förändringarna har gjorts för att täppa till luckor i systemet. Andra förändringar har haft till syfte att öka det kapitalbeskattade utrymmet. En konsekvens av genomförda förändringar är bl.a. att systemets komplexitet ökat avsevärt. I debatten hävdas strävandena att åstadkomma ett neutralt och ”perfekt” system ha medfört att regelsystemet blivit så komplext att det i själva verket är ohanterligt och därför inte rättvist. Regelsystemet kritiseras även för att diskriminera aktiva delägare i unga och kunskapsbaserade tillväxtföretag, företag startade efter år 1992 samt företag utan eller med endast ett fåtal anställda.
De allra flesta av de s.k. stoppreglerna är som sagt numera avskaffade. I fråga om 3:12-reglerna är det primära syftet att förhindra att högbeskattad arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. En grundläggande fråga som inställer sig i detta sammanhang är om det är nödvändigt att ha ett särskilt regelsystem eller om det är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna uppnå ett tillfredsställande beskattningsresultat. Är så fallet kan även 3:12-reglerna upphävas. Av bilagan Deskriptiv statistik av 3:12bolag och deras ägare framgår att det antal skattskyldiga som deklarerar inkomster från fåmansföretag under perioden 1997–99 uppgick till drygt 250 000 per år. Frågan är alltså av stort intresse för såväl de många skattskyldiga som berörs som för skattemyndigheter och domstolar.
1.2.1. Vad är ett tillfredsställande beskattningsresultat?
Den första fråga som måste besvaras är vad som i förevarande sammanhang är ett tillfredsställande beskattningsresultat. Det svenska skattesystemet vilar på ett antal grundläggande principer, bl.a. principerna om likformighet och neutralitet. Likformighetsprincipen har under åren fått allt större betydelse och principen påverkade i mycket stor utsträckning arbetet med 1990 års skattereform. Principen innebär bl.a. att likartade fall skall beskattas på
ett likartat sätt. Inkomster som är ekonomiskt likvärdiga skall således beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls. Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen skall vara utformad på ett sådant sätt att den är neutral i förhållandet mellan olika handlingsalternativ. Beskattningen skall inte styra den enskildes handlande.
Vid konstruktionen av skatteregler är det inte alltid helt enkelt att uppnå målen om likformighet och neutralitet. När det gäller utformningen av beskattningen av delägare i fåmansföretag är problemet framför allt vilka jämförelser som skall vara avgörande. Inkomstsituationen för den övervägande delen av delägarna i fåmansföretag liknar i flera avseenden löntagarnas. Skillnaden mellan vissa näringsverksamheter, t.ex. konsultverksamheter, och anställningsförhållanden är ibland mer en gradskillnad än en artskillnad. Mera allmänt gäller för fåmansföretagaren – liksom för löntagaren – att hans inkomster ofta till väsentlig del är ett resultat av hans egen arbetsinsats. Vidare kan, åtminstone i princip, småföretagaren liksom löntagaren själv besluta när intjänade inkomster skall konsumeras. Inkomsten kan sägas utgöra ett mått på den resurs som intjänats under en viss period och som kan användas för konsumtion utan att inkomsttagarens förmögenhet minskar. För beskattningen utgör inkomsten ett mått på den resurs på vilken den skattskyldige skall betala en del i inkomstskatt. Inkomsten uttrycker med andra ord den skattskyldiges skatteförmåga. Eftersom skatteförmågeprincipen är fast förankrad som en viktig del av det svenska skattesystemet är målet om likformighet ett starkt skäl för en likartad beskattning av alla inkomster som är tillgängliga för konsumtion. Det sagda torde vara några av anledningarna till att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm.
För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste därför hänsyn tas även till kapitalinkomstbeskattningen. Det framstår som naturligt att avkastningen på fåmansföretagarens kapitalinsats beskattas som kapitalinkomst. De risker för förlust av kapitalet som finns för småföretagare kan därutöver motivera ytterligare en lindring i beskattningen.
När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag hör kan följande anföras.
1990 års skattereform kom att innebära en utvidgning av inkomstbegreppet. Det omfattar numera all verksamhet som den skattskyldige bedriver samt all avkastning och realiserad värdestegring på kapital han innehar. Utanför inkomstbegreppet faller i princip endast förmögenhetsöverföringar genom arv, testamente, gåva eller bodelning (8 kap. 2 § IL). Alla inkomster som faller inom inkomstbegreppet anses ha en likvärdig skatteförmåga och skall därför beskattas lika hårt. I förarbetena till skattereformen uttalas i samband med bestämmandet av skattesatsen på 30 % för kapitalinkomster bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 296):
En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större likformighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hänseende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapitalavkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster - - - skattens andel av real kapitalavkastning skall vara likvärdig med skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter.
Skattesatsen på 30 % bestämdes med utgångspunkt i en inflation på 4 % och en real ränta på 3 %. Skattens andel av den nominella avkastningen uppgår därvid till 2,1 % (0,30 x 0,07) motsvarande 70 % av den reala avkastningen (0,021/0,03). Detta motsvarar ungefär skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av socialavgifterna. Vid oförändrad realränta men vid en inflation på 7 % uppgår skattens andel av realräntan till 100 % (0,03/0,03), dvs. hela realräntan går till skatt. Vid en inflation på 0 % sjunker skattens andel av realräntan till 30 % (0,009/0,03). Skatten som andel av den reala inkomsten kan med andra ord – beroende på den vid en viss tidpunkt aktuella inflationen – bli högre eller lägre än avsett.
Fysiska personers inkomster delas upp i tre inkomstslag; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. Uppdelningen motiveras av att det föreligger väsentliga skillnader mellan inkomstberäkningen av olika slag av inkomster. På grund av denna uppdelning är en av de mest betydelsefulla frågorna vid inkomstberäkningen att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst hör. De problem som kan uppstå när det gäller att avgöra till vilket inkomstslag en fysisk persons inkomster hör handlar i regel om gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet. Denna gränsdragningsproblematik är dock inte av intresse i förevarande sammanhang.
Mera sällan uppstår gränsdragningsproblem mellan kapital och näringsverksamhet. Fråga kan i så fall vara om en verksamhet sker yrkesmässigt eller för egen räkning, jfr t.ex. RÅ81 1:4 där aktieförsäljning bedrivits ”för egen räkning och inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare”. Rent allmänt kan sägas att frågan om viss inkomst skall hänföras till kapital eller näringsverksamhet bedöms med ledning av den underliggande egendomens art och användning samt verksamhetens grad av yrkesmässighet och varaktighet.
Gränsdragningsproblem mellan tjänst och kapital torde inte heller vara vanliga. I den mån problem uppstår är dessa så gott som uteslutande kopplade till förekomsten av hobbyverksamhet. Normalt skall försäljning av personligt lösöre beskattas som inkomst av kapital enligt 52 kap. 2 § IL. Detta bör, enligt förarbetena till 1990 års skattereform
i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock beskattningen bli annorlunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvinsten till övervägande del får anses härröra från den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om verksamheten går ut på att tillverka vissa produkter, exempelvis hemslöjdsföremål, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäkterna tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Detsamma bör gälla om den skattskyldige t.ex. renoverat en bil och vinsten vid en försäljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsinsats
Sammanfattningsvis kan således konstateras att för en ”vanlig” fysisk person är gränsdragningsproblematiken i förevarande sammanhang i regel relativt enkel. När det gäller en fåmansföretagares inkomster från företaget är problematiken principiellt densamma. Med hänsyn till vinstens karaktär i fåmansföretag blir gränsdragningsfrågorna dock betydligt mer komplicerade.
Den vinst som uppkommer i ett fåmansföretag kan bestå av avkastning på delägarens eller anställdas arbetsinsatser. Den kan även bestå av ”vanliga” kapitalinkomster, dvs. avkastning på tillgångar i företaget. I många företag består vinsten så gott som uteslutande av avkastning på arbetsinsatser. Detta är framför allt fallet i t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. Mera sällan torde vinsten vara en renodlad kapitalavkastning. I de flesta fall torde inkomsterna i stället bestå av en blandning av arbets- och kapitalinkomster. I förarbetena till det särskilda regelsystemet uttalas att det enbart är avkastningen av ägarens och hans
närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Det kan tyckas självklart att reglerna borde ha utformats på ett sådant sätt att endast denna avkastning blev föremål för den progressiva arbetsinkomstbeskattningen. Ett försök härtill gjordes i och med att föredragande statsrådet i samband med reglernas tillkomst föreslog att räckvidden i en viss situation borde begränsas varvid bl.a. följande anfördes (a. prop. s. 468):
När den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster, även utöver det sparade utrymmet för kapitalbeskattad inkomst, behövs en möjlighet att beakta detta vid beskattningen.
Den föreslagna regeln infördes dock inte beroende på att ”varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst” (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes den föreslagna undantagsregeln med den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1).
När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag i princip hör är den teoretiska utgångspunkten helt klar. Inkomster som härrör från fåmansföretagarens egna eller närståendes prestationer är inkomst av tjänst medan inkomster som har sitt ursprung i företagets innehav av tillgångar är kapitalinkomst. Saken kompliceras emellertid inte bara av svårigheterna att korrekt avgöra vad som egentligen är det ena eller det andra utan även av att det kan förekomma ett mellanting mellan de båda inkomstslagen. Detta mellanting har sin grund i att även andra faktorer än företagets kapitalplaceringar kan höja kapitalavkastningen, t.ex. företagarens idéer och företagsledande förmåga. Nämnda faktorer kan sägas utgöra en ”immateriell” del av fåmansföretagarens fysiska arbetsprestation som därför inte bör beskattas som inkomst av tjänst i sin helhet. Stöd för ett sådant synsätt är emellertid svårt att finna i skattelagstiftningen. Således skall t.ex. intäkt vid försäljning av patent på egna uppfinningar tas upp i inkomstslaget tjänst om patentet till övervägande del är att resultat av den skattskyldiges arbetsinsatser. Till detta kommer svårigheterna att med exakthet mäta hur mycket av en eventuell höjning av kapitalavkastningen som beror på sådana personliga egenskaper hos fåmansföretagaren. Problemen är i detta avseende uppenbara.
Även förekomsten av anställda anses bidra till en höjning av kapitalavkastningen. Inte heller när det gäller denna faktor är det
dock möjligt att exakt beräkna hur mycket den påverkar den totala kapitalavkastningen. Detta är anledningen till att man i gällande regelsystem har valt att ta hänsyn till förekomsten av anställda på ett schablonmässigt sätt, genom de s.k. löneunderlagsreglerna (se avsnitt 8.2.5).
Som framgår av det föregående är det egentliga problemet med fåmansföretagares inkomster inte att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst principiellt hör. Således är alla inkomster som härrör från företagarens egna arbetsinsatser inkomst av tjänst och alla inkomster som har sin grund i innehav av egendom kapitalinkomst. Problemet är i stället att ur den blandning av arbets- och kapitalinkomster som i de flesta fall uppkommer i ett fåmansföretag, även med lågt ställda krav på exakthet, skilja de båda inkomsterna från varandra.
Den slutsats som kan dras av det sagda är att det inte är möjligt att med någon större precision ange vad som är ett tillfredsställande beskattningsresultat när det gäller delägare av fåmansföretag. I utredningens direktiv anförs som en allmän utgångspunkt bl.a. att föreslagna förändringar måste avvägas mot övriga grundläggande mål för regelsystemet. På senare tid kan möjligen skönjas en strävan efter enkla och lättillämpade lagregler och därmed en viss uppluckring i den tidigare mycket strikta tillämpningen av likformighetsprincipen. Klart är emellertid att kravet på enkelhet vid någon punkt måste ge vika för skatteförmågeprincipen. I direktiven anges vidare att en genomgående linje i uppdraget är att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Några mera specifikt uttalade krav av näringspolitisk art ställs emellertid inte. Sammanfattningsvis har avvägningen mellan enkelhet, skatteförmåga och ekonomisk tillväxt varit en av utredningens svåraste uppgifter.
1.2.2. Klyvningsproblematiken
Delägare av fåmansföretag kan tillgodogöra sig företagsvinsten, bestående av upparbetade arbetsinkomster och avkastning på eget kapital, på olika sätt, t.ex. genom löneuttag eller utdelning. Skattebelastningen på en löneutbetalning består av arbetsgivaravgifter och skatten på inkomst av tjänst. För en höginkomsttagare, dvs. en person med en beskattningsbar inkomst överstigande den övre skiktgränsen, 390 400 kr för beskattningsåret 2001, är den i dag 67,6 % enligt följande beräkning. Av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter som i detta inkomstskikt i sin helhet fungerar som löneskatter. 100 utbetalas i lön. Kommunal och statlig inkomstskatt i detta inkomstskikt blir cirka 57. Sammanlagt blir arbetsgivaravgifter och inkomstskatten 89,82, vilket är 67,6 % av bruttoinkomsten 132,82.
Skattebelastningen på en utdelning blir 49,6 % enligt följande beräkning. Av 100 i bolagsvinst betalas 28 i bolagsskatt och 72 utdelas. Skatten på utdelningen blir (72 x 0,30 =) 21,6. Sammanlagt uppgår skatten till (28 + 21,6/100 =) 0,496.
Skattebelastningen är således betydligt lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. Som påpekats i avsnitt 1.1 beskattades före 1990 års skattereform löneuttag normalt lindrigare än utdelning. Genom skattereformen kom det omvända att gälla. Eftersom företagsvinsten består av både upparbetade arbetsinkomster och kapitalinkomster kunde det tidigare finnas anledning att ifrågasätta om betalningar som betecknats som lön var förtäckt utdelningar. Nu, när det omvända gäller, finns det i stället skäl att pröva om betalningar som betecknats som utdelningar är förtäckt lön. Eftersom lagstiftaren i samband med skattereformen förutsåg att den lägre skattesatsen på kapitalinkomster jämfört med arbetsinkomster skulle kunna utnyttjas för tillskapandet av otillbörliga skatteförmåner infördes 3:12-reglerna. Det kan emellertid diskuteras om det, i avsaknad av dessa regler, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelning”, dvs. sådan kapitalinkomst som i dag anses utgöra ersättning för utförda arbetsinsatser, som förtäckt lön. En central fråga i detta sammanhang är vilken betydelse som vid den skattemässiga bedömningen skall tillmätas den civilrättsliga innebörden av olika transaktioner.
1.2.3. Sambandet mellan skatterätt och civilrätt
I svensk skattelagstiftning har civilrättsliga begrepp som gåva, arv, köp och anställning i princip oförändrat innehåll i skattesammanhang. Den skattskyldige erbjuds följaktligen flera handlingsalternativ i de fall olika skatterättsliga rättsföljder anknutits till olika civilrättsliga rättsfakta. I regel respekteras således den skattskyldiges val av civilrättslig form för en viss transaktion då transaktionen ges samma innebörd inom skatterätten. Detta gäller dock inte i de fall Regeringsrätten ansett att den av den skattskyldige hävdade civilrättsliga formen skulle ha underkänts redan enligt civilrättsliga principer. Det har då varit fråga om skentransaktioner eller rättshandlingar med oriktig benämning.
I några mål har en friare bedömning av sakomständigheterna (”genomsyn”) än tidigare kunnat iakttas. Detta gäller framför allt i mål som gällt avancerade och konstlade transaktioner med ingen eller obetydlig affärsmässig effekt bortsett från skatteeffekten. Regeringsrätten har då efter en utförlig analys av de ekonomiska konsekvenserna underkänt de för transaktionerna valda formerna (RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 58). Vid starkt formbundna rättshandlingar torde dock särskilt höga krav uppställas för att avvikelse från den av de skattskyldiga valda formen skall ske (RÅ 1989 ref. 62 och RÅ 1994 ref. 52).
Transaktioner som vid tillämpning av de ”ordinarie” skattereglerna kan uppfattas ge upphov till otillbörliga skatteförmåner kan under vissa förutsättningar angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Förutsättningarna för att vid taxeringen bortse från rättshandling som en skattskyldig företagit är enligt lagens 2 § att
1. rättshandlingen ensam, eller tillsammans med annan rättshandling,
skall ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige skall direkt eller indirekt ha medverkat i rätts-
handlingen/rättshandlingarna,
3. skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för för-
farandet, och
4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag-
stiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Skatteflyktslagen är tänkt att tillämpas på förfaranden där en skattskyldig genomför en transaktion huvudsakligen i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt, t.ex. då avdrag yrkas för konstlade förluster. Om den skattskyldige har något skäl för sitt handlande av större betydelse än skatteförmånen skall lagen inte tillämpas. Om ett förfarande framstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som uppnås men ändå leder till en skatteförmån som lagstiftaren inte har avsett, skall lagen heller inte tillämpas. Är så fallet är det i stället de materiella reglerna som bör ändras. Lagen avser bara den egentliga skatteflykten. Skenrättshandlingar, oriktigt betecknade avtal och civilrättsligt ogiltiga avtal som efterlevs av parterna hanteras inom ramen för det ordinarie regelsystemet och faller därmed utanför skatteflyktslagens tillämpningsområde.
Begreppen utdelning och lön
Utdelning
Utdelning är civilrättsligt ett vidsträckt begrepp. Med begreppet vinstutdelning menas främst sådan utbetalning av företagets vinst till aktieägarna som redovisas såsom utdelning i företagets räkenskaper. Aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, ger noggranna regler om vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom (12 kap. ABL). Om utdelningen inte redovisas öppet i räkenskaperna benämns den förtäckt vinstutdelning. Både öppet redovisade och förtäckta värdeöverföringar från bolaget till aktieägarna utan att bolaget erhåller fullgod motprestation utgör utdelning i bolagsrättslig mening. Rätten för ett aktiebolag att vederlagsfritt betala ut medel till aktieägarna är inte oinskränkt. Enligt det s.k. utbetalningsförbudet i 12 kap. 2 § ABL får vinstutdelningen inte överskrida vad som i balansräkningen utgör årets nettovinst, balanserad vinst och fria fonder med avdrag för redovisad förlust, avsättningar till bundet eget kapital och vinst som enligt bolagsordningen skall användas för annat ändamål än vinstutdelning. Om den utdelning som bolaget lämnat står i strid med utbetalningsförbudet är den olovlig. Detta gäller oavsett om alla aktieägare godkänt utdelningen. Förutsatt att alla aktieägare samtycker finns det dock i praktiken ofta inget som hindrar bolaget
att lämna utdelningen i strid med ABL så länge inte likvidationsplikt inträder enligt reglerna i ABL.
Med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening. Huruvida utdelningen beslutats i den ordning som ABL föreskriver, dvs. på bolagsstämma, saknar dock skatterättslig betydelse. Att utdelningen är förtäckt medför exempelvis inte någon särbehandling i skatterättsligt hänseende. Rättsverkningarna är desamma som för andra utdelningar. För aktieägaren utgör utdelningen inkomst av kapital enligt 42 kap. 1 § IL. För företaget föreligger ingen rätt till avdrag för utdelningen.
Lön
Det finns inte något specifikt civilrättsligt lönebegrepp. Enligt gängse språkbruk betyder lön ersättning för visst arbete. I princip står det var och en fritt att underlåta att betinga sig ersättning för utfört arbete.
Inte heller skatterätten håller sig med något specifikt lönebegrepp. Beskattning av löneinkomster sker genom att det i 10 kap. 1 § första och andra styckena IL föreskrivs följande:
Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses
1. anställning
2. uppdrag, och
3. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.
För det fall att en person utfört en arbetsprestation vederlagsfritt sker inte någon beskattning av den fiktiva inkomsten.
Utdelning eller förtäckt lön?
En delägare i ett fåmansföretag kan avstå från att betinga sig ersättning för utfört arbete och i stället låta inkomsten stanna kvar i företaget (där kapitaluppbyggnad kan ske till priset av bolagsskatten på 28 %). Om delägaren därefter tillgodogör sig företagsvinsten i form av utdelning, finns det då skäl att frångå principen om att respektera de skattskyldigas rubricering av rättshandlingar vid
taxeringen? Svaret torde vara nekande. Utdelningen kan uppenbarligen inte underkännas med hänvisning till att det är fråga om någon sorts skenrättshandling eller att någon ogiltighetsgrund föreligger (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 81). Eftersom fråga är om ett fåmansföretags vinstutdelning skulle det möjligen kunna hävdas att dispositionen getts en oriktig benämning och att den korrekta benämningen i stället är ”lön”. Åtminstone så länge utdelningen ligger inom ramen för det i bolaget utdelningsbara beloppet torde det dock inte kunna bli aktuellt att civilrättsligt underkänna utdelningen på denna grund. De skattskyldigas rubricering bör således respekteras även skatterättsligt.
Som ytterligare skäl för att respektera den valda rubriceringen kan följande anföras. Om en delägare i ett fåmansföretag väljer utdelningsformen framför löneuttagsformen får detta inte bara skattemässiga konsekvenser. Vid löneuttag skall även arbetsgivaravgifter betalas. Dessa består visserligen till viss del av en skattedel även för inkomster som understiger 7,5 basbelopp men en stor del är avgifter som grundar rätt till viktiga socialförsäkringsförmåner såsom sjukpenning och pension. På utdelningar betalas det inte några arbetsgivaravgifter. Den som väljer utdelningsformen måste följaktligen, om han vill komma i åtnjutande av motsvarande förmåner, skaffa sig dessa på annat sätt. Att detta är förenat med kostnader är ett förhållande som rimligen bör vägas in vid domstolarnas bedömning av den civilrättsligt valda formen. Vinstutdelning är vidare en rättshandling som kräver att vissa formalia iakttas. Att underkänna den civilrättsliga innebörden av rättshandlingen utgör därmed ett större ingrepp i rättssystemet än när fråga är om t.ex. avtal utan särskilt formkrav. Även detta torde innebära att det förefaller mycket osannolikt att domstolarna i den aktuella situationen med någon form av genomsynsresonemang skulle kunna hänföra utdelning till lön.
Genom att välja utdelningsformen framför löneuttagsformen undviker delägaren i fåmansföretaget progressionen i beskattningen och belastas därigenom med en väsentligt lägre skatt. Eftersom skattesatsen på kapitalinkomster är så mycket lägre än skattesatsen på arbetsinkomster är det uppenbart att den som har möjlighet att välja inkomstslag väljer det som leder till lägst skatt. Om fältet vore fritt för delägare i fåmansföretag att välja hur de ville tillgodogöra sig företagsvinsten skulle – mot bakgrund av framför allt de olika skattesatserna för inkomst av kapital respektive tjänst – ingen kunna hävda att lagstiftaren inte varit medveten om möjligheterna
till skatteplanering. Förutsättningarna för att angripa förfarandet med skatteflyktslagen skulle därmed inte vara uppfyllda (jfr t.ex. RÅ 1995 ref. 84).
Den slutsats som kan dras av det som anförts i detta kapitel är att möjligheterna att vid taxeringen underkänna de skattskyldigas val av civilrättslig form för viss rättshandling – och därmed åsidosätta de skattskyldigas förväntade skatterättsliga effekter – är så gott som obefintliga. I avsaknad av särskilda regler torde det med andra ord endast i något extremfall komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön.
Även om man rent hypotetiskt skulle anta att det vore möjligt att omkaraktärisera en betalning som rubricerats som utdelning till förtäckt lön skulle detta i sig inte lösa själva klyvningsproblematiken. En fråga som omedelbart inställer sig är hur löneinkomsten skall fastställas. Skall t.ex. utdelningar kunna omrubriceras till lön trots att dessa vida överstiger såväl marknadsmässig lön för anställda som företagarens kvantitativa arbetsinsatser? Omrubriceringen torde vidare förutsätta att mottagaren av utdelningen varit aktiv i det företag som lämnar utdelningen. Om en person, A, äger ett fåmansföretag, XAB, som i sin tur äger ett annat fåmansföretag, YAB, i vilket A är aktivt verksam skulle utdelning från XAB knappast kunna bli föremål för omrubricering. A har ju inte varit verksam i XAB. Utdelning till sådana delägaren närstående personer som inte utfört några arbetsprestationer skulle slutligen svårligen kunna komma i fråga för omrubricering. Den aktiva delägaren skulle alltså kunna undvika lönebeskattning genom att låta vinsten betalas ut som utdelning till familjemedlemmar.
I diskussionen har hittills endast frågan behandlats huruvida det, i avsaknad av 3:12-reglerna, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelning” som förtäckt lön. Slutsatsen är att det endast i extremfall torde komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön. När det gäller frågan om det är möjligt att omrubricera en kapitalvinst, som uppstått sedan en person sålt aktier i ett fåmansbolag i vilket ansamlade vinster är resultatet av hans arbetsinsatser, torde svaret utan tvekan bli det samma som nämnda slutsats. Anledningen härtill är att de resonemang som förts beträffande
utdelning visavi s.k. genomsyn och tillämpning av skatteflyktslagen även kan föras med avseende på sådana transaktioner som ligger bakom en kapitalvinst.
Sammanfattningsvis kan således konstateras att det inte är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Någon form av särreglering synes ofrånkomlig så länge skattesystemets grundstruktur innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster.
2 Utländska regelsystem
Enligt direktiven är utgångspunkten för 3:12-utredningens översyn av fåmansföretagsreglerna att ett särskilt regelsystem måste upprätthållas. Utredningen skall dock analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. I detta sammanhang anses det lämpligt att regelsystemen i andra länder belyses. I det följande redovisas därför regelsystemen i Norge och Finland, där skattesystemen är uppbyggda på i princip samma sätt som i Sverige, samt regelsystemen i Danmark och Nederländerna, där inkomstskattesystemen i stället bygger på en nettoinkomstprincip.
2.1. Norge
2.1.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.
I Norge finns två beskattningsunderlag, nämligen alminnelig intäkt (allminnelig intäkt) och personintekt (personintäkt).
Alla skattskyldiga – såväl fysiska som juridiska personer – beskattas för allminnelig intäkt med en proportionell skattesats på 28 %. Fysiska personer skall dessutom betala trygdeavgift (socialavgift med skatteinslag) och toppskatt (bruttoskatt) på personintäkt (pensionsgrundande inkomst och pensionsinkomst). Avgift tas ut oavsett om personintäkten är förmånsgrundande eller inte. Juridiska personer beskattas aldrig för personintäkt även om de kan fungera som beräkningsenhet för den personintäkt som aktiva ägare skall beskattas för.
Allminnelig intäkt omfattar alla löneinkomster efter avdrag för intäkternas förvärvande, pensioner etc., netto (positivt eller negativt) av näringsverksamheter, löpande kapitalavkastning och kapitalvinster med avdrag för utgiftsräntor och kapitalförluster samt
andra skattepliktiga intäkter och speciella avdrag. Underskott som inte kan utnyttjas får sparas i tio år.
Personintäkt utgörs av arbetsinkomst i och utanför anställningsförhållande. Beträffande lønnsintäkt (tjänst) är det bruttoinkomsten som utgör underlag. Avdrag för intäkternas förvärvande medges alltså inte. För näringsverksamhet är det däremot nettointäkten rensad på kapitalintäkter och kapitalutgifter som utgör personintäkt.
Trygdeavgift tas ut på personlig intäkt efter tre olika satser, nämligen 7,8 % för löntagare, maximalt 10,7 % för enskilda näringsidkare och 3 % för pensionärer. Toppskatt, en statlig progressiv skatt på personlig intäkt, tas ut med 13,5 % på inkomster överstigande 289 000 NOK (år 2001) och med 19,5 % på inkomster överstigande 793 200 NOK. För personer bosatta i den s.k. tilltakssonen (alla kommuner i Finnmark och de sju nordligaste kommunerna i
Troms) är den lägsta toppskatten vanligtvis 9,5 %. Även för denna grupp tas toppskatt ut med 19,5 % för inkomster överstigande 793 200 NOK. För en löntagare uppgår toppskatten alltså maximalt till 19,5 % och personskatten därmed till 27,3 % (19,5 + 7,8). Maximal samlad skatt på allminnelig intäkt och personintäkt är för löntagare och enskilda näringsidkare således 55,3 % (28 + 19,5 + 7,8) och för pensionärer 50,5 % (28 + 19,5 + 3).
Arbetsgivaravgifter tas ut efter fem olika satser, nämligen 14,1 %, 10,6 %, 6,4 %, 5,1 % och 0 %. Arbetstagarens skattekommun är avgörande för vilken sats som skall tillämpas. De flesta arbetstagare är bosatta i zon 1 (14,1 %). Området med 0 % är den nyssnämnda tilltakssonen.
2.1.2. Källmodell och delningsregler
I Norge genomfördes med verkan fr.o.m inkomståret 1992 en skattereform som innebar en genomgripande omläggning av främst närings- och kapitalbeskattningen och en anpassning av personbeskattningen. En viktig del av reformen var de regler, delningsreglerna, som infördes för beräkning av enskilda näringsidkares arbetsinkomster. Delningsreglerna tillämpas även på andra organisationsformer, bl.a. delägartaxerade bolag och aktiebolag.
De norska delningsreglerna bygger på en källmodell. Vid en sådan riktas uppmärksamheten på inkomstens källa och frågan om inkomsten härrör från kapital eller arbete. Om inkomsten härrör
från arbete skall den anses som intäkt av tjänst oavsett om den tas ut eller inte.
Delning enligt källmodellen innebär att man företar en administrativ delning av företagsvinsten i en kapital- och en personintäktsdel. Den personintäkt, beräknad personintäkt, som därvid framkommer skall återspegla värdet av den skattskyldiges arbetsinsats i verksamheten. När intäkter från näringsverksamhet på detta sätt blir föremål för delning påförs den skattskyldige trygdeavgifter och toppskatt på den beräknade personintäkten.
2.1.3. Huvudregler och tillämpningsområde
För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att det bedriver verksamhet i den norska skattelagens mening. Det ställs alltså ett verksamhetskrav på företaget för reglernas tillämpning. Beräknad personintäkt påförs endast aktivt verksamma personer, dvs. ett aktivitetskrav ställs på den skattskyldige.
Utöver verksamhets- och aktivitetskraven förutsätts för reglernas tillämpning att den aktiva ägaren eller närstående till en person som är aktiv i företaget och som den aktive skall identifieras med äger minst 2/3 av andelarna eller har rätt till minst 2/3 av företagets överskott. Bara i dessa fall anses ägarna ha sådan kontroll och sådana ekonomiska intressen att det är möjligt att omvandla lön till utdelning.
Delningsreglerna tillämpas inte i aktiebolag där aktieägandet är fördelat på många ägare med små innehav. Denna undantagsbestämmelse gäller när minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva delägare som var och en äger högst 5 % av aktierna. För att undantagsbestämmelsen skall bli tillämplig krävs dock att alla aktier skall ha lika rätt till utdelning, att aktierna är fritt omsättningsbara och att de aktiva delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön.
Om villkoren för reglernas tillämpning inte är uppfyllda för ett aktiebolag – och bolaget således faller utanför delningsreglerna – kommer aktieägarens personintäkt endast att omfatta löneutbetalningar och eventuellt arvode för styrelseuppdrag medan utdelningen anses som allminnelig intäkt. I ett delägartaxerat bolag som inte blir föremål för delning beskattas varje ägares andel av överskottet som allminnelig intäkt. Om verksamhets- eller aktivitetsvillkoren inte är uppfyllda i ett enmansföretag, vilket emellertid
sällan förekommer, är hela intäkten kapitalintäkt för företagaren och beskattas därmed som allminnelig intäkt.
2.1.4. Närmare om villkoren för delningsreglernas tillämpning
Verksamhet – företaget
Ett grundläggande villkor för att delningsreglerna över huvud taget skall bli tillämpliga är att företaget bedriver verksamhet i den norska skattelagens mening. Om så inte är fallet skall delningsreglerna inte tillämpas oavsett om alla andra villkor är uppfyllda.
I norsk skatterätt dras en gräns mellan passiv kapitalplacering och verksamhet. När det t.ex. gäller uthyrning av fastigheter dras gränsen enligt praxis bl.a. på grundval av hyresintäkternas storlek. Även ägarens aktivitetsgrad tillmäts dock stor betydelse. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall men som utgångspunkt anses uthyrning av mer än 500 m2 lokalyta eller mer än fem lägenheter konstituera verksamhet. Enligt praxis före skattereformen ansågs förvaltning av värdepapper inte som verksamhet eftersom kapitalvinst på värdepapper uttryckligen undantogs från skatteplikt. I och med att sådana kapitalvinster blev skattepliktiga i samband med skattereformen kan även köp och avyttring av värdepapper utgöra verksamhet. Förutsättningen är dock att aktiviteten har större omfattning än vad som kan anses utgöra passiv kapitalförvaltning.
I enmansföretag skall det som huvudregel beräknas en separat personintäkt för var och en av den skattskyldiges verksamhetsgrenar. För dessa företag är det således viktigt att avgöra vad som skall anses som en verksamhetsgren. Negativ personintäkt från en verksamhetsgren får nämligen inte avräknas mot positiv personintäkt från en annan verksamhetsgren. Undantag från nämnda huvudregel görs dock för vissa uppräknade kombinationer av verksamheter inom basnäringarna samt för näringsverksamheter som innehållsmässigt och ekonomiskt står varandra nära.
För andra företag än enmansföretag skall det fastställas en personintäkt med utgångspunkt från företagets intäkt. I både delägartaxerade företag och aktiebolag utgör företaget som sådant beräkningsenheten.
Om det bedrivs verksamhet i ett företag under bara en del av beskattningsåret skall det beräknas och fastställas personintäkt endast
för denna period. Eventuella intäkter som företaget har innan verksamheten startar eller efter att denna upphört anses som kapitalintäkt och beskattas därmed som allminnelig intäkt.
Aktivitet – ägaren
Det är endast intäkt från företag i vilka minst 2/3 av ägarna utför en personlig arbetsinsats, dvs. deltar aktivt, som blir föremål för delning. Lagtexten ger ingen vägledning vid tolkning av begreppet ”deltar aktivt”. Med aktivitet menas enligt förarbetena att delägaren har arbetat eller på annat sätt personligen deltagit i driften av verksamheten. Vilken slags arbete som utförts, om lön eller annan ersättning utgått, är utan betydelse. Det spelar heller inte någon roll om aktiviteten har medfört något omedelbart bidrag till företagets ekonomiska resultat eller inte. Aktivitet kan till och med föreligga om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för vederbörandes tjänst i bolaget. Aktiviteten måste emellertid vara av en viss omfattning. I föreskrifterna till delningsreglerna har man reglerat den arbetsinsats som anses konstituera aktivt deltagande. Gränsen går vid 300 timmar på helårsbasis. Om delägaren ägt andelar i företaget eller företaget har bedrivit verksamhet endast under en del av året sänks 300-timmarskravet motsvarande. 300-timmarskravet gäller den samlade arbetsinsatsen i ett och samma företag. Om en skattskyldig arbetar i flera företag och dessa har hög grad av ”innehållsmässig eller ekonomisk närhet” skall vid bedömningen av frågan om 300-timmarskravet är uppfyllt företagen betraktas som ett företag. ”Innehållsmässig och ekonomisk närhet” föreligger om företagen använder gemensamma lokaler, gemensam utrustning och personal samt om de kompletterar varandra i syfte att erbjuda varor och tjänster som ”hör ihop”. Separata 300-timmarsgränser gäller för äkta makar och sambor som arbetar i samma företag. Även föräldrars och barns arbetsinsatser i samma företag bedöms separat.
Bestämmelsen om att en arbetsinsats på 300 timmar eller mindre inte räknas som aktivitet gäller inte för kunskapsbaserade företag, dvs. när den skattskyldige är verksam inom ett s.k. liberalt yrke. För en uppräkning av vilka typer av företag som hör till denna grupp hänvisas till avsnitt 2.1.6. 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldiges avlönade yrke. I båda dessa fall skall i stället
göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget är att betrakta som mer än sporadisk. Om insatsen överstiger mer än 40 timmar per år är den ”mer än sporadisk” och konstituerar därmed aktivitet.
Om den skattskyldiges arbetsinsats som aktiv delägare begränsar sig till två månader eller mindre skall han inte räknas som aktiv även om arbetsinsatsen under den aktuella perioden överstigit 300 timmar. Tvåmånadersregeln gäller endast i samband med att en ägare påbörjar eller definitivt avslutar aktivitet i ett företag. Om företaget har bedrivit verksamhet bara under en del av året sänks tvåmånaderskravet i motsvarande mån. Tvåmånadersregeln kan inte användas som ett supplement till 300-timmarsregeln. Om aktiviteten pågår under en period som är längre än två månader skall således arbetsinsatsen under tvåmånadersperioden beaktas vid beräkning av 300-timmarskravet. Tvåmånadersregeln kan inte heller åberopas om aktiviteten spridits ut under året men totalt inte utgör mer än två månaders arbetsinsats.
Endast aktivitet utövad under det aktuella beskattningsåret beaktas. Den period under vilken kraven på ägande och aktivitet skall vara uppfyllda sammanfaller, dvs. båda kraven måste vara uppfyllda samtidigt för att företaget skall bli föremål för delning.
Enligt föreskrifterna räknas ren förvaltning av ägarintressen inte som aktivitet. Detta innebär att delägarna kan utöva sina ägarfunktioner enligt den norska aktiebolagslagen, t.ex. ha styrelseuppdrag, utan att anses som aktiva i bolaget. Om en delägare, förutom t.ex. styrelseuppdrag, även utför annat arbete i företaget, skall det antal timmar som styrelseuppdraget tagit i anspråk dock beaktas vid bedömningen av om 300-timmarskravet är uppfyllt.
Innehavare av enmansföretag och deltagare i bolag med obegränsat ansvar presumeras delta aktivt i den dagliga driften. Presumtionen innebär att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att han inte varit aktiv. I aktiebolag och kommanditbolag kan en sådan presumtion inte göras gällande. Det anses därför vara skattemyndigheterna som har bevisbördan för att delägarna varit aktiva.
Ägande eller rätt till överskott
För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att aktiva delägare tillsammans antingen
N
direkt eller indirekt äger minst 2/3 av andelarna i företaget eller
N
direkt eller indirekt har rätt till minst 2/3 av företagets överskott
Kraven på ägande respektive rätt till överskottsandel är alternativa. Detta innebär att ägande- och överskottsandelar inte skall adderas. Om de aktiva delägarnas andelsinnehav således uppgår till 60 % och överskottsinnehavet till 50 % skall delningsreglerna inte tillämpas. Andra rättigheter som kan vara knutna till andelen än ägarrättigheter och rätten till överskott har normalt inte någon betydelse.
När det gäller rätten till överskott är det avgörande inte om en delägare ett visst beskattningsår rent faktiskt har mottagit överskottsutdelning från företaget utan endast att han har rätt till sådan utdelning. Med utdelning från aktiebolag avses endast sådan utdelning som aktieägaren har rätt till enligt aktiebolagslagen.
Om en aktiv skattskyldig avyttrar en andel är utgångspunkten att den avyttrade andelen inte längre skall beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Den avgörande tidpunkten är när andelen privaträttsligt har övergått till den nya ägaren. I stället för att avyttra andelen kan det knytas en förköpsrätt eller en option till förvärvet/avyttringen av andelen. Hänsyn tas inte härtill eftersom ägaren normalt behåller alla ägarbefogenheterna över andelen tills förköpsrätten/optionen utnyttjats och andelen överförts.
Undantag från delningsreglerna för bolag med många aktiva ägare
Den undantagsbestämmelse från delningsreglerna som gäller för bolag med många ägare har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana företag antas delägarna inte vara lika villiga att ge avkall på lön till förmån för utdelning på samma sätt som delägare med stora aktieinnehav antas vara. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till delägarna i bolag som ägs och styrs av de anställda.
För att ett aktiebolag skall falla in under undantagsbestämmelsen och därmed slippa tillämpa delningsreglerna måste dess aktier kunna omsättas fritt. Det är inte tillåtet med någon som helst form av omsättningsbegränsning. Det är dock endast avtal om begränsningar i bolaget och mellan aktieägarna som är av betydelse. Omsättningsbegränsningar som ges i lag eller föreskrift beaktas
inte vid bedömning av om aktierna är fritt omsättningsbara. Möjlighet till dispens från omsättningskravet finns men har hitintills använts sparsamt. Endast sex dispensansökningar har registrerats i Finansdepartementet under åren 1992–2000.
Vidare krävs för att undantagsbestämmelsen skall aktualiseras att alla aktier har lika rätt till utdelning. Detta gäller aktier som ägs av såväl aktiva som passiva delägare. Detta villkor är avsett att förhindra att man i bolag med många aktiva delägare försöker differentiera utdelningen med hänsyn till utförda arbetsinsatser.
Slutligen krävs att delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än vad delägarna skulle ha fått om det inte förelåg intressegemenskap med bolaget. Detta innebär att det skall företas en skönsmässig värdering av vad som kan anses vara en normal lön. Om det föreligger avtalsenliga löner att jämföra med utgör dessa jämförelseunderlag. I andra fall måste det göras en generell jämförelse med vad vederbörande skulle ha tjänat om han inte ägt aktier i bolaget. Konsekvensen av att en eller flera aktiva delägare tar ut löner som är väsentligt lägre än marknadsmässiga löner är inte att lönen fastställs skönsmässigt utan att bolaget faller utanför undantagsbestämmelsen och alltså blir föremål för delning.
Närståendes aktie- och andelsinnehav – objektiv identifikation
Aktier och andelar som ägs av passiva delägare skall inte beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Detsamma gäller krav på överskott som tillkommer sådana delägare. I delningsreglerna finns dock regler om s.k. objektiv identifikation för fall då en aktie/andel ägs av vissa fysiska personer i den aktives närståendekrets eller då överskott utgår till sådana närstående. Enligt dessa regler skall en aktie/andel som ägs av den aktives närstående likställas med en aktie/andel som ägs av den aktive. Denna identifikation innebär att den närståendes ägar- eller överskottsandel skall medräknas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt och har därmed betydelse för om bolaget skall bli föremål för delning. Det är endast intäkt av personligt arbete som kan beskattas som personintäkt. Detta innebär att personintäkt endast kan påföras person som har utfört sådan aktivitet. Vid identifikation kommer således personintäkten att påföras den aktive och inte den närstående delägaren/överskottsmottagaren. Det är alltså möjligt att en aktiv
person påförs personintäkt från ett bolag utan att vederbörande har direkta ägarintressen i bolaget.
Vilka personer som ingår i det norska närståendebegreppet är beroende av vilken bransch eller verksamhet det är som bedrivs i företaget. Då fråga är om s.k. liberala yrken, dvs. kunskapsbaserad verksamhet (se avsnitt 2.1.6) omfattar närståendekretsen släktingar i rätt upp- och nedstigande led, make, sambo, syskon samt makes eller sambor föräldrar och barn. När fråga är om icke-kunskapsbaserade företag är närståendekretsen däremot betydligt snävare. Då ingår endast make, sambo och minderåriga barn. Med sambor avses personer som lever i ett äktenskapsliknande förhållande. Registrerad partner omfattas av identifikationsbestämmelsen. Med barn avses egna barn och adoptivbarn men inte foster- och styvbarn.
Identifikationsbestämmelsen gäller endast i delägartaxerade bolag och aktiebolag – inte i enmansföretag. Detta innebär t.ex. att det inte finns förutsättningar för att genomföra delning om ett enmansföretag ägs av en person som är passiv medan aktiviteten i företaget utövas av hans sambo.
Identifikation sker även med avseende på aktier/andelar som ägs av juridiska personer. Syftet med reglerna är att förhindra kringgående av delningsreglerna genom konstruktioner med mellanliggande juridiska personer.
2.1.5. Beräkning av den personintäkt som skall fördelas
Korrigering av intäkten för kapitalkostnader och -förluster
Vid beräkningen av personintäkten utgår man från den skattepliktiga intäkten för verksamheten eller bolaget. Det är beräkningsenhetens allminnelige intäkt, dvs. årets över- eller underskott, som utgör själva underlaget för delningen. Detta innebär att ett skattemässigt underskott skall ingå i delningsunderlaget för underskottsåret och eventuellt leda till en beräknad negativ personintäkt.
I enmansföretag med flera separata verksamhetsgrenar skall det som huvudregel fastställas en personintäkt för varje gren. Det föreligger alltså inte rätt att kvitta negativ personintäkt i en verksamhetsgren mot positiv personintäkt i en annan verksamhetsgren.
Företagsvinsten skall fastställas utan avdrag för faktiska kapitalkostnader och -förluster. Sådana avdragsposter har beaktats vid beräkningen av den allminnelige intäkten men skall återföras när
delningsunderlaget skall fastställas. Faktiska kapitalkostnader är sådana kostnader som framgår explicit av räkenskaperna, t.ex. räntekostnader, andra kostnader som hänför sig till finansiering och förluster. Koncernbidrag anses som kapitalkostnad för det givande bolaget och som kapitalintäkt för det mottagande bolaget. Kapitalförluster är förluster uppkomna vid realisation av typiska investeringsobjekt, t.ex. aktier, obligationer och dylikt. Även förlust efter avyttring av andra tillgångar anses vara en faktisk kapitalförlust under förutsättning att tillgången i fråga använts i verksamheten.
Avdrag för kapitalintäkter
Enligt delningsreglerna framkommer beräknad personintäkt som differensen mellan korrigerad företagsintäkt och företagets totala kapitalintäkt. Den del av företagsintäkten som är kapitalintäkt hålls alltså utanför personintäkten.
Kapitalintäkten består av två olika komponenter, nämligen 1) faktiska kapitalintäkter i verksamheten, t.ex. ränteintäkter och utdelningar, och 2) schablonmässigt beräknad kapitalavkastning. Den senare har sin grund i att inte all kapitalavkastning framkommer explicit. Detta gäller särskilt avkastning på maskiner och inventarier, t.ex. en produktionsmaskin eller en lagerbyggnad, som används i verksamheten. Avkastningen på tillgångar av detta slag ingår som en del av bolagsvinsten utan att det är möjligt att exakt konstatera dess storlek. En grundläggande tanke bakom delningsmodellen är emellertid att de olika tillgångarna skall behandlas lika. Det skall alltså inte spela någon roll om tillgången är ett investeringsobjekt eller ett fysiskt produktionsmedel.
Faktiska kapitalintäkter
Avdrag skall göras för vissa faktiska kapitalintäkter i företaget. Genom att hålla sig till de faktiska beloppen för de poster där detta är möjligt uppnås ett mer korrekt resultat än vid en schablonmässig beräkning. Det handlar om löpande kapitalintäkter på aktier, bankkonton, obligationer, skuldebrev, utestående fordringar (kundfordringar anses inte som kapitalintäkt) ”og lignende”. Under det senare uttrycket faller bl.a. andelar i s.k. ansvarligt bolag och
kommanditbolag, valutaintäkter samt koncernbidrag och aktieägartillskott. Även kapitalvinst vid avyttring av sådana tillgångar räknas som kapitalintäkt.
Schablonmässigt beräknad kapitalavkastning
I underlaget för den schablonsmässigt beräknade kapitalavkastningen ingår anläggningstillgångar av betydande värde som innehas i verksamheten för stadigvarande bruk. Tillgångar som har en levnadstid som är kortare än tre år och ett inköpsvärde, inkl. ”investeringsavgift”, som är lägre än 15 000 NOK ingår inte i underlaget.
För att en tillgång skall få ingå i det nu aktuella underlaget måste den ha ”verkat” i verksamheten. Detta krav är uppfyllt om de kostnader som är förknippade med tillgången anses vara ”verksamhetsrelevanta”. Alla tillgångar som används direkt i produktionen eller i samband med att tjänster utförs anses ha verkat i verksamheten. Detsamma gäller sådana tillgångar som inte används i själva driften men som utgör en nödvändig del av verksamheten. Även tillgångar som är typiska för en viss typ av verksamhet ingår i underlaget (t.ex. verksamhetens lokaler, kassaapparater och inredning). Tillgångar som innehas på grund av bestämmelse i lag ingår normalt i kapitalavkastningsunderlaget.
Ytterligare ett krav som ställs för att en tillgång skall hänföras till nu aktuellt underlag är att den har genererat intäkter. Tillgångar som anskaffats men inte tagits i bruk ingår således inte i underlaget.
Varulager ingår i kapitalavkastningsunderlaget. Kundfordringar ingår i det nu aktuella underlaget. Anledningen till att de medräknas här är följande. Kundfordringar ger normalt – eftersom de oftast inte är räntebärande – en avkastning som inte är möjlig att urskilja. De utgör emellertid en nödvändig del av en verksamhet och måste därför anses ha bidragit till intäkterna.
Även förvärvad goodwill och andra förvärvade immateriella tillgångar medtas i beräkningsunderlaget.
Tillgångar som anses som ”velferdstiltak” och som för det mesta används utanför arbetstid (t.ex. stugor, fritidsanläggningar och dylikt) får inte medräknas i kapitalavkastningsunderlaget.
Inte heller värdet av leverantörskrediter och kundförskott får medräknas i kapitalavkastningsunderlaget om dessa är räntefria eller räntan är väsentligt lägre än marknadsräntan.
Kapitalavkastningsunderlaget beräknas som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de skattemässiga värdena alternativt som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de räkenskapsmässigt bokförda värdena. Valfrihet råder mellan de båda metoderna men den metod som används för en tillgång det första året den medräknas i underlaget är bindande för senare år. Det är dock inte nödvändigt att använda samma metod för samtliga tillgångsslag.
Kapitalavkastningsräntan
Kapitalavkastningsunderlaget skall multipliceras med en kapitalavkastningsränta. Stortinget fastställer den maximala räntan för varje beskattningsår. För beskattningsåret 2001 fastställdes den till maximalt 10 %. Räntan fastställs med utgångspunkt i en riskfri ränta, statsobligationsräntan, med ett risktillägg som kan variera. För beskattningsåret 2000 uppgår det till 5 %.
Fram till och med år 1994 var kapitalavkastningsräntan fast. För delningsföretag med ett stort kapitalavkastningsunderlag kunde detta leda till negativ personintäkt. Konsekvensen här var naturligtvis ett lägre skatteuttag men även förlust av sociala förmåner. Därför infördes fr.o.m. år 1995 bestämmelser om maximal kapitalavkastningsränta. Ändringen, som i praktiken innebär att det gjorts frivilligt att beräkna den schablonmässigt bestämda kapitalavkastningen, har framför allt betydelse för basnäringarna. Nivån där det är lönsamt att ha en skattepliktig intäkt i relation till sociala förmåner går vanligtvis vid 6 G (G = folketrygdens grundbelopp som år 2001 var 50 603 NOK) eller 303 618 NOK.
Lönesummeavdrag
I företag med anställda medges vid beräkningen av personintäkten ett lönesummeavdrag. Det uppgår till 20 % av lönekostnaderna, inklusive arbetsgivaravgifter och trygdeavgifter för de anställda. Lönesummeavdraget kan dock inte reducera personintäkten under ett gränsbelopp på 6 G, dvs. 303 618 NOK.
Lön till företagets aktiva delägare ingår i lönekostnadsunderlaget. Även lön som betalas till personer bosatta i utlandet och för arbete som utförts i utlandet får medräknas.
För äkta makar som är aktiva i samma företag skall det beräknas separata 6 G-gränsbelopp.
Fördelning av den totala beräknade personintäkten
Personintäkt beräknas för företaget och fördelas därefter mellan de aktiva delägarna. Passiva delägare påförs inte någon del av den beräknade personintäkten. Personintäkten fördelas mellan de aktiva delägarna i delägartaxerade bolag i relation till deras krav på överskott i bolaget. I aktiebolag sker fördelningen i relation till ägarandel. Om fördelningen av utdelning i ett aktiebolag avviker från ägarförhållandena läggs överskottsfördelningen till grund för fördelningen av personintäkt.
Om en andel byter ägare under året och om såväl den avyttrande som den förvärvande parten är aktiva, påförs personintäkt efter det antal månader som andelen ägts av respektive part. Avyttringsmånaden faller på förvärvaren.
I de fall då en aktiv person skall identifieras med närstående passiv ägare eller med ett bolag som äger aktier/andelar skall personintäkt för dessa aktier/andelar påföras den aktiva personen. Om flera aktiva personer har samma närstående skall den närståendes aktieinnehav/andelsinnehav fördelas lika på dessa aktiva personer. Om den närstående är ett bolag skall aktier/andelar som ägs av detta fördelas mellan de aktiva personerna efter deras ägarandel i det närstående bolaget.
2.1.6. Övre gräns för beräknad personintäkt
Genom samspelet mellan de enskilda elementen i delningssystemet framkommer den beräknade personintäkten som en restprodukt sedan bolagsvinstens kapitalintäktsdel beräknats. Delningsmodellen innehåller emellertid en rad schablonmässigt fastställda komponenter vilket medför att slutresultatet inte i alla lägen kan anses korrekt i den meningen att den beräknade personintäkten rent faktiskt är en produkt av den skattskyldiges personliga arbetsinsats. Delningsmodellen modifieras därför genom regler om särskild begränsning av beräknad personintäkt.
Begränsningarna gäller den samlade personintäkten för varje enskild skattskyldig från vart och ett av de enmansföretag,
delägartaxerade bolag eller aktiebolag från vilka den skattskyldige skall påföras personintäkt. Begränsningen beräknas och görs efter att eventuell negativ personintäkt från tidigare beskattningsår har beaktats. Annan personintäkt än beräknad personintäkt, t.ex. lön, ingår i beräkningen men begränsas inte av takreglerna.
Beräknad personintäkt skall begränsas när samlad personintäkt överstiger 16 G (år 2001: 809 600 NOK). Om den skattskyldiges personintäkt överstiger 75 G (år 2001: 3 795 200 NOK) skall begränsningen dock inte gälla för personintäkt mellan denna nivå och 134 G (år 2001: 6 789 800 NOK). Utöver denna nivå gäller åter begränsningen.
För skattskyldiga med personintäkt från företag där de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kvalifikationer eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora inkomster skall personintäkten från företaget inte begränsas. Föreskrifterna innehåller en uppräkning av branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som omfattas av denna bestämmelse. Dessa är:
N
Advokatverksamhet och annan juridisk rådgivning
N
Agenturverksamhet
N
Annons- och reklamverksamhet
N
Apoteksverksamhet
N
Arkitektverksamhet
N
Databehandling och utveckling av ADB-program
N
Film-, konst- och reportagefotografering
N
Förmedling och uthyrning av arbetskraft
N
Försäkringsverksamhet och finansiella tjänster
N
Forsknings- och utvecklingsarbete
N
Handel med investeringsobjekt och kontrakt
N
Impressarioverksamhet och sponsorförmedling
N
Inkassoverksamhet
N
Instruktion och undervisning
N
Konsultverksamhet i allmänhet, härunder all teknisk konsultverksamhet, rådgivning inom ekonomi och organisation, databehandling m.m.
N
Konstnärlig och kulturell verksamhet
N
Läkarvård och andra tjänster inom hälsovård
N
Mäklarverksamhet
N
Revision och bokföring
N
Skrivar- och översättningsverksamhet
N
Sport och idrott
N
Taxeringsverksamhet
N
Tandläkarvård och tandbehandling
N
Utgivning av egna böcker, tidningar och tidskrifter
N
Veterinärverksamhet
Uppräkningen är inte uttömmande eftersom föreskriften ger skattemyndigheten rätt att underlåta att begränsa personintäkten även i andra fall då företagsvinsten kan antas bero på bransch, särskilda kvalifikationer eller särskilda förhållanden och det ”virker åpenbart orimelig å anvende lavt tak”.
2.1.7. Negativ beräknad personintäkt
Enligt delningsmodellen kan den beräknade personintäkten bli negativ. Negativ personintäkt får inte dras av från personintäkt från annan källa. Sådan negativ personintäkt kan i stället dras av mot senare års positiva beräknade personintäkt från samma företag. Negativ beräknad personintäkt får heller inte dras av från löneintäkter från samma företag, varken årets löneintäkter eller senare års löneintäkt.
Rätten att dra av negativ personintäkt bortfaller om den skattskyldige underlåter att göra avdrag det första året han har rätt till sådant avdrag.
2.1.8. Beskattningstidpunkt
Personintäkt skall som huvudregel beskattas det beskattningsår som den allminneliga intäkten hänför sig till. Denna huvudregel gäller även för beräknad personintäkt. Den skattepliktiga vinsten i ett aktiebolag kommer att vara slutligt fastställd först i samband med taxeringen hösten efter beskattningsåret, vilket innebär att även underlaget för beräkning av de aktiva delägarnas personintäkt föreligger först vid samma tidpunkt. Det skulle leda till betydande taxeringstekniska problem om personintäktsdelen för delägarna skulle taxeras vid samma taxering som bolagets vinst. Beräknad personintäkt skall därför räknas som intäkt för delägarna året efter bolagets beskattningsår. Detta innebär att taxering av beräknad personintäkt för aktieägare måste förskjutas ett år jämfört med taxeringen av löneintäkter från bolaget och jämfört med taxeringen av
bolagets vinst. Denna förskjutning får betydelse i de fall då eventuell begränsning av personintäkt skall fastställas. För det fall att gränsbeloppet ett år innehåller både löneintäkt och beräknad personintäkt från samma bolag innebär förskjutningen att de två intäkterna är intjänade under olika år, vilket komplicerar begränsningsberäkningarna.
Enligt den norska skattebetalningslagen är aktieägare skyldiga att redan under beskattningsåret, dvs. i förskott, betala den skatt som belöper sig på den beräknade personintäkten. I och med att aktieägarnas taxeringsår är två år efter bolagets beskattningsår och de aktiva delägarnas beskattningsår för personintäkten är året efter bolagets beskattningsår, skall delägaren betala förskottsskatt på den beräknade personintäkten under året efter bolagets beskattningsår.
2.1.9. Återbetalning av skatt på beräknad personintäkt
Personer som skall betala skatt på beräknad personintäkt kan kräva denna skatt åter från bolaget. Villkoret är att skatten är debiterad och att den rent faktisk har betalats av den skattskyldige. Eftersom emellertid skyldighet föreligger att betala förskottsskatt redan under beskattningsåret kan den skattskyldige stå inför likviditetsproblem vid denna tidpunkt. För att komma till rätta med detta problem har man infört regler som innebär att den skattskyldige hos bolaget kan låna ett belopp motsvarande återbetalningsbeloppet utan att detta lån betraktas som ett lån i aktiebolagsrättslig mening. När skatten sedan debiterats och återbetalningslånet förfallit till betalning avräknas lånet mot återbetalningsbeloppet.
De återbetalningsbelopp som den skattskyldige erhåller under den tid han äger aktier i ett bolag beaktas vid den s.k. ”RISKreglering” som skall ske vid avyttring av aktier. Denna innebär sammanfattningsvis följande. Kapitalvinsten vid avyttring av aktier beräknas som försäljningspriset minskat med det verkliga inköpspriset. Korrigering av inköpspriset sker därefter varvid hänsyn tas till de beskattade vinster som kvarhållits i bolaget under aktieägarens innehavstid enligt RISK-metoden (Regulering av Inngångsvärdi med Skattlagt Kapital). För varje beskattningsår görs en beräkning av hur stor del av årets vinst som hållits kvar i bolaget. Kvarhållen inkomst består av beskattningsårets skattepliktiga inkomst minskad med erlagd skatt och årets utdelning. Bolaget fördelar därefter detta belopp på samtliga aktier. När en aktieägare
avyttrar aktier skall han redovisa både aktiernas anskaffningsvärde och de årliga RISK-beloppen under innehavstiden.
2.1.10. Försäljning av aktier i delningsföretag
Några delningsregler för beskattning av kapitalvinst vid avyttring av aktier i bolag som varit föremål för delning finns inte. Anledningen härtill är att delning av bolagsinkomsterna sker löpande i en del som är kapitalinkomst och en del som är arbetsinkomster. Några ansamlade arbetsinkomster finns därför inte i företagen. Avyttring av ”delningsaktier” behandlas på samma sätt som andra aktieavyttringar, dvs. enligt RISK-metoden.
2.1.11. Utvärdering av delningsreglerna
Redan när delningsreglerna infördes bestämdes att en utvärdering av dessa skulle ske hösten 1994. Denna utvärdering ledde till vissa justeringar av reglerna. Därefter har ytterligare analyser gjorts och redovisats (Stortingsmelding nr 2 1996–97 och Stortingsmelding nr 2 1997–98). Det har bl.a. visat sig att de regler som är särskilt komplicerade är de som avser aktivitetskravet. Hit hör t.ex. 300timmarsregeln, identifikation och begränsning av beräknad personintäkt. Även om många av de övriga reglerna i sig inte är särskilt komplicerade kan de dock totalt sett framstå som svåra och vålla praktiska problem för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Vidare anses delningsmodellen ha flera svagheter som tillsammans innebär att arbetsinkomster blir beskattade som kapitalinkomster. Analyser visar att de skattskyldiga i hög grad anpassat sig till regelsystemet så att många bolag numera faller utanför reglerna.
Slopas delningsreglerna?
I likhet med 1990 års skattereform i Sverige innebar den norska skattereformen år 1992 en genomgripande omläggning av framför allt närings-, kapital- och personbeskattningen. De norska delningsreglerna är synnerligen omstridda.
I Stortingsproposisjon nr 1 2000–2001 (s. 35–37) presenterades en idéskiss till en form av allmän delningsmodell – en kapitalavkastningsfradragsmodell (KAF) – för hela näringsbeskattningen
som skulle göra det möjligt att slopa delningsmodellen helt eller delvis (s. 36). Enligt KAF-modellen skulle inkomster utöver en antagen kapitalavkastning på investerat kapital beskattas enligt en särskild skattesats. Ett särskiljande av normalavkastningen föreslogs ske genom ett kapitalavkastningsavdrag motsvarande en närmare fastställd normalavkastning på bundet kapital i bolaget. Enligt idéskissen skulle all avkastning utöver normalavkastning komma att beskattas lika oberoende av om orsaken till att ett bolag har en extra hög avkastning är att hänföra till lokala förhållanden (t.ex. utnyttjande av naturresurser eller närhet till kunder) eller andra förhållanden som t.ex. marknadsandelar eller dylikt. Skatten skulle därmed inte heller vara beroende av om avkastningen har sin grund i att en investering är särskilt lönsam eller att aktieägaren tagit ut lägre lön än vad den faktiska arbetsavkastningen motiverar.
I budgetavtalen för år 2001 fanns KAF-modellen emellertid inte omnämnd utan man nöjde sig med att ange några få vaga principer för utformningen av ett nytt skattesystem och att delningsmodellen skulle avvecklas fr.o.m. den 1 januari 2002. Sedan en ny regering tillträtt i oktober 2001 har finansministern aviserat en reformering av det norska skattesystemet. Målet är att detta skall bli en del av ”Et enklere Norge” samtidigt som skattenivåerna skall sänkas. Enligt finansministern kan man i framtiden vänta sig ett skattesystem med mindre skillnader mellan arbetsinkomst- och kapitalbeskattningen samt lägre förmögenhetsskatt. Det sagda innebär att det är realistiskt att anta att delningsreglerna kommer att gälla även under beskattningsåret 2003.
2.2. Finland
2.2.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.
I Finland är inkomsterna, i likhet med i Sverige och Norge, uppdelade i förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Nettoinkomsten utgör underlag för inkomstbeskattningen. För fysiska personer gäller vissa avdragsbegränsningar för utgiftsräntor. Utdelningar är skattefria. Enkelbeskattningen åstadkoms genom bestämmelser om gottgörelse för bolagsskatt. Vissa kapitalvinster är under vissa förutsättningar helt eller delvis skattefria, t.ex. vinst vid försäljning av egen bostad, inkl. bostadsrätt. Avdrag för kapitalförlust kan ske från kapitalvinst som uppkommit under samma beskattningsår.
Avdrag för outnyttjad kapitalförlust kan ske de tre följande åren i den mån vinst uppstår.
För fysiska personer utgör nettoförvärvsinkomsten underlag för progressiv statlig inkomstskatt med högst 37 %. Tillsammans med kommunalskatt samt folkpensions- och sjukförsäkringspremier uppgår det sammanlagda skatteuttaget till ca 58 %. Kapitalinkomstskattesatsen är 29 %. Även bolagsskattesatsen är 29 %. Uttaget av arbetsgivaravgifter varierar mellan knappt 18 och drygt 29 % beroende på bl.a. företagets storlek och bransch.
2.2.2. De finländska ”3:12-reglerna”
I Finland införde man år 1992 en ny inkomstskattelag. Lagen utgjorde en del av en stor skattereform som byggde på samma principer som skattereformerna i Sverige och Norge. Som framgår av det föregående är skattesatsen för kapitalinkomster även i Finland klart lägre än den progressiva förvärvsinkomstbeskattningens högsta procentsatser. Detta kräver särskilda regler för att motverka omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. I förarbetena till den finländska inkomstskattelagen var de särskilda reglerna dock inte föremål för någon mera omfattande utredning.
I Finland har man valt att bestämma avgränsningen av vilka skattskyldiga som skall tillämpa de särskilda reglerna med utgångspunkt från om företaget som lämnar utdelning är börsnoterat eller inte. Utdelning från börsbolag är i sin helhet kapitalinkomst medan utdelning från andra bolag än börsbolag skall uppdelas i en kapital- resp. förvärvsinkomstdel. Som kapitalinkomstandel betraktas kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar en årlig avkastning på 13,5 % (år 1992–1998 15 %), beräknad på det i förmögenhetsskattelagen angivna matematiska värdet av aktierna. För OTClistade och s.k. mäklarlistade bolag beräknas dock kapitalinkomstandelen med utgångspunkt från aktiernas gängse värde, vilket fastställs årligen av den finländska skattestyrelsen.
Underlaget för beräkning av kapitalinkomstandelen
När det gäller kapitalinkomstandelen av utdelning från onoterade bolag skall beräkningen av kapitalinkomstandelen alltså ske med utgångspunkt från aktiernas matematiska värde. Detta värde beräknas på basis av bolagets nettoförmögenhet vid utgången av föregående beskattningsår. Kapitalinkomstandelen av utdelning som utbetalats under år 2000 beräknas således på basis av balansräkningen för räkenskapsperioden som avslutades under år 1999. Om en räkenskapsperiod inte avslutats under år 1999 beräknas nettoförmögenheten på basis av 1998 års balansräkning.
Såsom det matematiska värdet för aktier i ett nytt bolag betraktas aktiernas nominella värde. På yrkande av bolaget eller delägaren skall aktiernas teckningsvärde användas såsom det matematiska värdet.
Detaljerade anvisningar för beräkning av ett bolags nettotillgångar har utfärdats av det finländska finansministeriet. Ett bolags nettoförmögenhet är det som återstår då bolagets skulder dragits av från dess tillgångar.
Tillgångar är bolagets materiella och immateriella förnödenheter, placeringar, omsättningstillgångar, fordringar, finansiella värdepapper samt pengar och banktillgodohavanden. Som tillgångar räknas inte orealiserade kursförluster, beräknade skattetillgodohavanden och sådana utgifter med långvarig verkan som saknar förmögenhetsvärde.
Värderingen av tillgångarna är i förevarande sammanhang i allmänhet densamma som vid bolagets inkomstbeskattning. Tillgångarna tas alltså upp till den del av anskaffningsutgiften som återstår efter avskrivningar och värdeminskningar. Från denna huvudregel görs avsteg såvitt gäller fastigheter, byggnader och konstruktioner som hör till bolagets anläggningstillgångar. Alla dessa tillgångar värderas till det beskattningsvärde de åsatts det år som föregått beskattningsåret, om detta värde är större än den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På samma sätt behandlas värdepapper som hör till bolagets anläggnings- eller finansieringstillgångar. Värdepappren värderas dock till ett sammanlagt beskattningsvärde om detta värde är större än summan av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för värdepappren.
Bolagets främmande kapital utgör skuld. Som skuld betraktas inte bolagets bundna och fria egna kapital, fonder, reserveringar,
icke realiserade kursvinster, kalkylerade skatteskulder samt vissa anslutningsavgifter
Skulderna värderas till sitt nominella värde. Skulder i utländsk valuta värderas i allmänhet till bokslutdagens kurs. Utdelning som enligt beslut skall delas ut för räkenskapsperioden dras inte av från tillgångarna då aktiens matematiska värde beräknas. Utdelningen dras i stället av då aktiens beskattningsvärde beräknas i samband med förmögenhetsbeskattningen.
På basis av nettotillgångarna beräknas aktiens matematiska värde på så sätt att nettotillgångarna divideras med antalet av de aktier i bolaget som finns på marknaden, varvid av bolaget inlösta och i övrigt förvärvade egna aktier dock inte beaktas.
Justering av det matematiska värdet av aktierna
Om delägare som erhåller utdelning är s.k. ägarföretagare skall det sammanlagda matematiska värdet av hans aktier justeras innan kapitalinkomstandelen beräknas. Som ägarföretagare betraktas sådan delägare som har en ledande ställning i bolaget. Ledande ställning i bolaget anses den delägare ha som ensam eller tillsammans med medlemmar av sin familj äger mer än hälften av bolagets aktiekapital eller om röstetalet för de aktier som de äger utgör mer än hälften av röstetalet för alla aktier. Som familjemedlem räknas i förevarande sammanhang make och minderåriga barn, dvs. barn under 17 år.
Justering av det matematiska värdet för ägarföretagares aktier sker med avseende på följande poster
N
värdet av bostad som hör till bolagets tillgångar men som använts av delägaren eller av hans familj,
N
räntebelagd skuld för förvärv av aktier i bolaget och
N
penninglån som delägaren eller medlem av hans familj fått från bolaget.
När det gäller de två första punkterna skall avdrag för bostadens värde respektive skuldräntan ske från det sammanlagda matematiska värdet av delägarens aktier innan utdelningens kapitalinkomstandel beräknas.
Avdrag för delägarlån enligt den tredje punkten sker även för företagare som äger färre aktier än vad som krävs för att betraktas som ägarföretagare. För att avdrag för delägarlån skall ske är det
tillräckligt att delägaren ensam eller tillsammans med familjemedlemmar, dvs. make och minderåriga barn, äger minst 10 % av bolagets aktier eller av röstetalet. Avdrag för delägarlånet sker med samma belopp som lånet upptagits till i bolagets balansräkning då aktiernas matematiska värde beräknades. Aktieägandeprocenten fastställs i enlighet med ägarförhållandena vid utgången av den räkenskapsperiod som legat till grund för beräkningen av aktiernas matematiska värde. Lånet dras i första hand av från värdet av låntagarens egna aktier och till överskjutande del från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet.
Delning i kapital- respektive förvärvsinkomst
Utdelning och därtill hörande bolagsskatt som betalats ut från andra bolag än börsbolag skall som sagt delas i en kapitalinkomstdel och en förvärvsinkomstdel. Kapitalinkomstandelen utgörs av ett belopp motsvarande 13,5 % av det sammanlagda matematiska värdet av delägarens aktier (sänkningen år 1999 från 15 % till 13,5 % skedde samtidigt med att förfarandet att dra av beslutad utdelning från nettoförmögenheten vid beräkning av aktiernas matematiska värde slopades. Utdelningsavdraget hade minskat kapitalinkomstandelen så att kapitalets effektiva avkastning varit 13,54 %). Resterande del är förvärvsinkomst utan att det ställs några krav på att delägaren varit verksam i företaget. De särskilda reglerna tillämpas med andra ord på såväl aktiva som passiva delägare i onoterade bolag.
2.2.3. Försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag
Kapitalvinst vid försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag träffas inte av de särskilda delningsbestämmelserna. Sådana kapitalvinster beskattas enligt allmänna regler.
2.3. Danmark
2.3.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.
Det danska skattesystemet har varit föremål för flera reformer under de senaste decennierna. År 1987 genomfördes en reform som framför allt innebar nya skatteberäkningsregler. Reformen präglades av internationellt sett stora inslag av bruttoinkomstbeskattning. Däremot användes inte löneskatter i nämnvärd omfattning. Samtidigt infördes den s.k. virksomhedsordningen för enskilda näringsidkare. År 1993 genomfördes radikala förändringar genom den s.k. skatteomlægningspakke. Det främsta syftet med denna reform var att sänka de personliga inkomstskatterna. Sänkningen av skattesatserna kompenserades genom en breddning av skattebaserna. Den s.k. pinsepakken år 1998 innebar att värdet av avdrag för ränteutgifter och grundavdrag successivt minskades. När denna förändring genomförts i sin helhet år 2002 kan ränteutgifter och grundavdrag endast ske mot underlaget för beräkning av kommunala skatter.
De danska skatteberäkningsreglerna är oerhört komplicerade. Redovisningen i förevarande sammanhang är därför mycket summarisk. Den skattepliktiga inkomsten består av ett nettoinkomstunderlag som omfattar alla skattepliktiga intäkter oavsett om det är fråga om personlig inkomst eller kapitalinkomst. Den skattepliktiga inkomsten är underlag för proportionell statlig skatt och kommunala skatter. Den högsta marginalskatteprocenten för år 2002 är 59,7 %. I kapitalinkomsten ingår intäkter och utgifter som hänför sig till den skattskyldiges förmögenhet, dvs. bl.a. ränteintäkter och -utgifter samt kapitalvinster och -förluster, bl.a. vinst och förlust på aktier som innehafts kortare tid än tre år. Utdelning från utländska bolag ingår i kapitalinkomsten men däremot inte utdelning från danska bolag. Sådan utdelning är i stället aktieinkomst. Till aktieinkomst hör även kapitalvinst och -förlust på börsnoterade aktier som innehafts i minst tre år om värdet på den skattskyldiges innehav av sådana aktier överstiger visst belopp. Aktieinkomst beskattas med 28 % om inkomsterna är lägre än 39 700 DKK (år 2002) och med 43 % därutöver.
Juridiska personers inkomstberäkning sker enligt den danska skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. efter i princip samma regler som för fysiska personer. Bolagsbeskattningen är proportionell och uppgår år 2002 till 30 %.
2.3.2. Beskattningen vid försäljning av aktier
Innehavstid kortare tid än tre år
Bestämmelserna som reglerar beskattningen vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än tre år gäller för alla aktieägare, dvs. för såväl fysiska personer som juridiska personer. Hos fysiska personer är kapitalvinster skattepliktiga som kapitalinkomst, dvs. den maximala marginalskatten är 59,7 %. Skälet till en så hård beskattning är att aktier som innehafts kortare tid än tre år anses ägda i ”spekulationssyfte”. Kapitalförlust vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än tre år kan kvittas endast mot kapitalvinst på sådana aktier. Överskjutande förlust kan kvittas mot motsvarande vinster under de följande fem åren. Däremot medges inte avdrag från andra inkomstslag.
Innehavstid på minst tre år
När aktier avyttras efter en innehavstid på tre år eller mera är reglerna olika för fysiska och juridiska personer. När det gäller fysiska personer är det dessutom nödvändigt att skilja mellan onoterade och börsnoterade aktier.
Onoterade aktier
Kapitalvinst vid avyttring av onoterade aktier som innehafts minst tre år beskattas som aktieinkomst. Kapitalförlust på sådana aktier kan kvittas mot motsvarande vinster. Om aktieinkomsten blir negativ beräknas en särskild negativ aktieinkomstskatt som avräknas mot den skattskyldiges slutskatt. Ett eventuellt outnyttjat avräkningsbelopp kan avräknas i slutskatten under de följande fem inkomståren. Avdragsmöjligheten för onoterade aktier gäller även för s.k. hovedaktionärsaktier, dvs. aktier som ägs av sådana skattskyldiga som äger eller någon gång under de senaste fem åren ägt 25 % eller mera av aktiekapitalet eller som har eller under nämnda period haft mer än 50 % av rösterna för aktierna i företaget. Vid bedömningen av om en aktie av det aktuella slaget föreligger skall sådana aktier medräknas som ägs av den skattskyldiges make, föräldrar, mor- och farföräldrar, barn och barnbarn, make till barn och
barnbarn samt dödsbo efter nämnda personer. Med barn likställs styvbarn och adoptivbarn.
Börsnoterade aktier
Kapitalvinst vid avyttring av börsnoterade aktier som innehafts minst tre år är skattefri under förutsättning att värdet av den skattskyldiges samlade innehav av börsnoterade aktier under de tre senaste åren – vid utgången av ett inkomstår, omedelbart före en avyttring eller efter ett förvärv av börsnoterade aktier – inte överstigit 121 400 DKK (år 2001). Detta avsteg från huvudregeln att alla kapitalvinster som uppkommer vid avyttring av aktier är skattepliktiga har tillkommit av administrativa skäl och av hänsyn till småaktieägarna. I dessa fall, dvs. när värdet på det samlade aktieinnehavet inte överstigit den angivna beloppsgränsen, är en kapitalförlust inte heller avdragsgill. Om värdet på det samlade aktieinnehavet vid någon eller flera av de nyss nämnda tidpunkterna under de tre senaste åren före en avyttring överstigit gällande beloppsgräns är eventuella kapitalvinster skattepliktiga. Kapitalförluster kan kvittas mot motsvarande vinster. Outnyttjad förlust är avdragsgill under de följande fem inkomståren.
2.3.3. Särregler för ägare av ”fåmansföretag”?
Dansk skatterätt innehåller inte några särregler för beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier i företag som motsvarar de svenska fåmansföretagen.
2.4. Nederländerna
2.4.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.
Den 1 januari 2001 trädde en ny inkomstskattelag i kraft i Nederländerna. Ett av huvudsyftena med den reform som ligger till grund för den nya lagen var att skapa ett stabilt inkomstskattesystem med bredare baser och lägre skattesatser. Finansieringen av de sänkta skattesatserna på förvärvsinkomster sker genom breddning av skattebaserna, hårdare avdragsregler och växling till s.k. gröna skattebaser.
Tidigare byggde den nederländska inkomstbeskattningen på en nettoinkomstprincip. Numera delar man upp inkomsterna i tre olika inkomstslag, nämligen inkomst av tjänst och privatbostad, inkomst av kapital samt inkomst av s.k. väsentligt aktieinnehav. Varje inkomstslag beskattas separat. Kvittning av underskott i ett inkomstslag mot överskott från ett annat inkomstslag tillåts normalt inte. Däremot tillåts ”rullning” av underskott inom varje box såväl bakåt som framåt i tiden.
I inkomstslaget tjänst och privatbostad togs år 2001 skatt ut enligt följande: Skattepliktig inkomst Den skattskyldiges ålder < 65 år > 65 år EUR Skatt %
– 14 870 32,35 14,45
14 871 – 27 009 37,60 19,70 27 010 – 46 310 42 42 46 311 – 52 52
För skattskyldiga yngre än 65 år ingår i skattesatsen på steg ett 2,95 % skatt och 29,40 % allmän socialförsäkringsavgift medan skattesatsen på steg 2 består av 8,20 % skatt och 29,40 % allmän socialförsäkringsavgift. På steg tre och fyra består skattesatsen i sin helhet av skatt. Skattskyldiga som fyllt 65 år betalar inga sociala avgifter över huvud taget. Grundavdrag medges med olika belopp för olika grupper av skattskyldiga. Det allmänna grundavdraget är 1 576 EUR. Inkomstskatten är statlig. Kommunalskatt utgår i form av fastighetsskatt.
Ett väsentligt inslag i det nya skattesystemet är att kapitalinkomster inte längre utgörs av specifika inkomster. I stället baseras systemet på en schablonmässig normalavkastning på den skattskyldiges tillgångar. Räntekostnader och övriga kostnader är inte längre avdragsgilla. Normalavkastningen beräknas som 4 % av den skattskyldiges nettoförmögenhet, vilken utgörs av differensen mellan det totala ekonomiska värdet av tillgångarna och skulderna. Till grund för beräkningen ligger tillgångarnas och skuldernas genomsnittliga värde på årsbasis. För att vara avdragsgilla måste skulderna dock överstiga ett tröskelvärde på 2 500 EUR. I inkomstslaget kapital medges ett grundavdrag på 17 600 EUR. För varje barn under 18 år medges ytterligare avdrag med 2 349 EUR. Skattesatsen är 30 %.
2.4.2. De nederländska ”3:12-reglerna”
Ett sådant tvårpartsförhållande som normalt råder mellan ett aktiebolag och dess ägare anses inte råda i ett bolag där aktierna ägs av en eller ett fåtal personer. Med hänsyn härtill införde man från och med år 1997 särskilda regler som gäller för skattskyldiga med s.k. substantial shareholdnings, dvs. väsentligt aktieinnehav. Inkomst av ett sådant aktieinnehav utgör numera ett eget inkomstslag. Ett väsentligt aktieinnehav föreligger om den skattskyldige ensam eller tillsammans med sin maka direkt eller indirekt äger minst 5 % av inbetalt aktiekapital (eller minst 5 % av inbetalt kapital för ett visst aktieslag om bolaget ställt ut olika aktieslag). Även reverser eller lån till bolaget beaktas i förevarande sammanhang. Vidare jämställs innehav av optionsrätt på 5 % av inbetalt kapital med väsentligt aktieinnehav.
Om en släkting i rätt upp- eller nedstigande led till den skattskyldige delägaren eller hans maka äger sådana intressen i aktiebolaget som kvalificeras som väsentligt aktieinnehav är konsekvensen att samtliga aktier i det aktuella bolaget behandlas enligt de särskilda reglerna. De båda aktieinnehaven ackumuleras inte vid bedömningen av 5 %-gränsen.
Reglerna för s.k. väsentligt aktieinnehav kan sägas motsvara våra svenska 3:12-regler och innebär i korthet följande. Ränta hänförlig till fordran på bolaget vilken utgör en del av ett väsentligt aktieinnehav ingår i delägarens skattepliktiga förvärvsinkomst. Utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av aktier av det nu aktuella slaget beskattas enligt den progressiva skatteskalan till den del inkomsterna tillsammans med andra inkomster ryms inom skalans två första steg. Inkomster därutöver beskattas proportionellt med 25 %. Kapitalförluster och räntekostnader som hänför sig till ett väsentligt aktieinnehav är avdragsgilla, i första hand från utdelning och kapitalvinster som beskattas proportionellt med 25 %. Överskjutande del av en förlust eller räntekostnad kan utnyttjas som en skattereduktion. Denna är 25 % och kvittas mot den statliga skatten, dvs. den progressiva skatten.
Från och med år 1999 beskattas inkomster och förluster som hänför sig till ett minderårigt barns väsentliga aktieinnehav hos den förälder som har föräldramyndigheten över barnet.
För det fall att en delägare med ett väsentligt aktieinnehav inte längre skatterättsligt har hemvist i Nederländerna anses aktierna avyttrade. Den skatt som belöper sig på ”avyttringen” förfaller inte
till betalning så länge delägaren har kvar aktierna i sin ägo. En förutsättning är dock att säkerhet ställts för den debiterade skatten. Om delägaren fortfarande tio år efter utflyttningen äger aktierna efterges den vid utflyttningen beräknade skatten.
2.5. Kan de utländska regelsystemen fungera som förebild för nya svenska 3:12-regler?
I den duala inkomstskattemodell – där skattesatsen på kapitalinkomster i många fall är lägre än skattesatsen på förvärvsinkomster – som i olika variabler finns i Sverige, Norge, Finland och delvis även i Danmark finns motiv för de skattskyldiga att försöka omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta är t.ex. möjligt om arbetsinsatserna förläggs till ett aktiebolag. Som framgått av det föregående har man i de olika länderna valt olika metoder för att försöka hindra sådan omvandling av arbetsinkomster.
I Norge har man valt en delningsmodell som syftar till att schablonmässigt fastställa avkastningen av aktiva delägares arbetsinsatser. Regelsystemet har under alla år utsatts för hård kritik. Kritiken riktar sig framför allt mot modellens komplexitet samt dess brist på förutsebarhet och stabilitet. Även det förhållandet att beskattning sker av en fiktiv inkomst, oavsett om delägaren tillgodogjort sig inkomsten eller inte, kritiseras. En sådan beskattning bryter mot realisationsprincipen samtidigt som den försvårar kapitaluppbyggnad i företaget. De schablonmässiga inslagen i beräkningen av den fiktiva inkomsten klandras dessutom för att vara för stora och leda till resultat att som inte korrekt återspeglar värdet av delägarnas arbetsinsatser. Kritik framförs även mot särregleringen av de s.k. liberala yrkena. Vidare anses modellen favorisera kapitalintensiva företag. Dessa är oftast äldre väletablerade företag.
Trots den hårda och massiva kritiken finns det några inslag i de norska reglerna som av många sannolikt kan upplevas som fördelar. Ett sådant inslag är de regler som begränsar storleken på den beräknade personintäkten. Ett annat inslag är att den skattskyldige – när skatt betalats på den fiktiva inkomsten – kan tillgodogöra sig resterande företagsvinst som utdelning enligt allmänna regler. Även en eventuell kapitalvinst efter avyttring av aktierna behandlas enligt allmänna regler. Ett annat positivt inslag är att en aktiv delägare kan övergå till att vara passiv utan att under en viss tid därefter omfattas
av delningsreglerna. Detsamma gäller när ett delningsföretag blir börsnoterat. Aktierna i delningsföretaget utsätts i ett sådant fall inte för smitta under viss karenstid.
Sammanfattningsvis kan konstateras att erfarenheterna av den norska delningsmodellen är sådana att denna inte kan anses utgöra någon förebild vid konstruktionen av ett enkelt, stabilt och förutsebart regelsystem i Sverige.
I Finland sker uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst på ett starkt schabloniserat sätt. Utgångspunkten för delningsberäkningarna är bolagets nettoförmögenhet, dvs. dess substansvärde. Några andra faktorer beaktas inte. Hänsyn tas således inte till om företaget ägs av ett fåtal eller en ensam delägare. Hänsyn tas heller inte till om delägaren är aktiv eller passiv. Även om man i förarbetena inte kommenterat delningssystemets närmare utformning synes syftet ha varit att skapa ett så enkelt system som möjligt.
I likhet med skattesystemen i Sverige och Norge bygger det finländska systemet på den grundläggande principen att inkomster som är ersättning för utförda arbetsprestationer skall beskattas som inkomst av tjänst. Sett i ljuset av denna princip präglas de finländska delningsreglerna av påtagliga svagheter. Som exempel kan följande effekter nämnas. Basen för delningsberäkningarna är företagets substansvärde vid utdelningstillfället. Om en aktiv delägare avstår från att ta ut ersättning för utfört arbete och i stället fonderar arbetsinkomsterna i företaget kommer ersättningen att ingå i basen för beräkning av kapitalinkomstandelen vid framtida utdelningar. Kapitalinkomstandelen höjs därigenom, vilket innebär att arbetsinkomster omvandlats till kapitalinkomster. Resultatet härav är en underbeskattning av den aktiva delägaren. En aktiv delägare i ett bolag av det här aktuella slaget kan avstå från att ta ut lön från företaget och i stället tillgodogöra sig företagsvinsten genom avyttring av aktierna. Eftersom de särskilda reglerna inte träffar den kapitalvinst som då uppstår beskattas vinsten i sin helhet som kapitalinkomst med ett skatteuttag på 29 %. Även detta är en uppenbar underbeskattning av den aktiva delägaren.
Utformningen av de finländska särreglerna innebär enligt uppgift av Skattestyrelsen att utdelning från andra bolag än börsbolag lämnas – om bolagets resultat medger det – med i vart fall så stort belopp att hela kapitalinkomstutrymmet utnyttjas. Anledningen härtill är troligen det förhållandet att reglerna inte medger något sparande av outnyttjat kapitalinkomstutrymme. Basen för
delningsberäkningarna är visserligen företagens nettoförmögenhet, vilket i sig uppmuntrar till en ökning av det egna kapitalet. Om möjlighet att spara outnyttjat kapitalutrymme fanns skulle detta dock innebära ytterligare stimulans till sparande i företagen.
Som framgått drabbar regelsystemet även passiva delägare för vilka aktieinnehavet är en ren kapitalplacering. Eftersom utgångspunkten för delningsberäkningarna är aktiernas matematiska värde – som i sin tur grundas på företagets substansvärde – och inte delägarens anskaffningsutgift för aktierna torde överbeskattningen av de passiva delägarna dock vara begränsad.
De finländska särreglerna är relativt enkla, i vart fall vid en jämförelse med motsvarande regelsystem i Norge och Sverige. Det schablonmässiga inslaget har drivits till sitt yttersta, vilket bidrar till förenklingen. Mot detta skall vägas det förhållandet att reglernas träffsäkerhet starkt kan ifrågasättas. Enligt uppgift av Skattestyrelsen är den bristande träffsäkerheten dock inte något problem, varken för skattemyndigheterna eller för berörda skattskyldiga.
Sammanfattningsvis kan konstateras att den finländska modellen är attraktiv tack vare sin oerhörda enkelhet. Den präglas dock av förvånansvärt stora svagheter och brister som i princip innebär obegränsade möjligheter att få arbetsinkomster beskattade som kapitalinkomster.
I Danmark existerar inte några skatterättsliga särregler för företag med få deltagare, dvs. företag som kan sägas motsvara de svenska fåmansföretagen. Om aktierna/andelarna avyttras efter en innehavstid som är kortare än tre år beskattas en kapitalvinst som kapitalinkomst och ingår i den skattepliktiga inkomsten. Den maximala marginalskatten är då närmare 60 %. Om aktierna/andelarna i stället avyttras efter en innehavstid på minst tre år beskattas kapitalvinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då 28 % för aktieinkomster under 39 700 DKK och 43 % för aktieinkomster därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på arbetsinkomster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att utgöra ett incitament för de skattskyldiga att försöka omvandla arbetsinkomster till aktieinkomster. I Danmark är bolagsskatten 30 %. Även där är det alltså mera fördelaktigt att ackumulera kapital i företaget än hos den skattskyldige själv. Emellertid är inställningen i Danmark att den totala skattebelastningen för företag och delägare blir i stort sett densamma vid olika handlingsalternativ, dvs. oavsett om delägaren tillgodogör sig företagsvinsten i form av lön eller utdelning eller
om han efter kapitaluppbyggnad avyttrar aktierna/andelarna. Med denna grundinställning ligger det i sakens natur att särregler i nu aktuellt avseende inte förekommer i dansk skatterätt.
I kapitel 1 drogs slutsatsen att det enligt svensk rätt inte är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Så länge grundstrukturen på det svenska skattesystemet innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster synes därför någon form av särreglering ofrånkomlig. Inte heller den danska modellen utgör således någon förebild vid konstruktionen av ett nytt 3:12-regelsystem.
I Nederländerna är fysiska personers kapitalvinster skattefria. Behovet av särregler för motsvarigheten till fåmansföretagare är därför uppenbart. Särregler finns således för skattskyldiga som har ett väsentligt aktieinnehav. Med hänsyn till att ett sådant föreligger redan vid innehav av 5 % av inbetalt aktiekapital torde antalet skattskyldiga som berörs av de nederländska särreglerna vara betydligt större än antalet skattskyldiga som berörs av den svenska motsvarigheten.
Inkomster i form av utdelning och kapitalvinst som härrör från ett väsentligt aktieinnehav beskattas enligt den progressiva skatteskalan upp till ett belopp motsvarande det andra steget i skalan (27 010 EUR). Även kapitalvinster är alltså här skattepliktiga från första kronan. Inkomster överstigande de två första stegen beskattas proportionellt med 25 %. Denna skattesats är resultatet av vad man kallar en ”integrerad” syn på beskattningen av utdelade bolagsvinster. Den totala skattebördan i form av bolagsskatt och skatt på inkomst av väsentligt aktieinnehav uppgår till 51,25 % (av en bolagsvinst på 100 betalas 35 i bolagsskatt. 65 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 25 %, dvs. 16,25. Sammanlagt blir skatteuttaget 51,25). Detta korresponderar i princip med skatteuttaget på steg fyra i den progressiva skatteskalan, dvs. 52 %. Genom den valda modellen har man alltså säkerställt att de skattskyldiga som berörs av reglerna inte i någon mera avsevärd mån uppnår en bättre ekonomisk situation än vanliga löntagare. Skatteuttaget på de två första stegen i den progressiva skatteskalan består vidare till klart övervägande del av socialförsäkringsavgifter. Man har alltså även säkerställt att skattskyldiga med inkomst från väsentliga aktieinnehav är berättigade till socialförsäkringsförmåner i samma omfattning som vanliga löntagare.
Om den nederländska ”integrerade” synen på beskattningen av utdelade bolagsvinster skulle appliceras på svenska förhållanden och man vid jämförelsen av bolaget och delägaren som en ekonomisk enhet skulle ha en löntagare med en lön motsvarande PGItaket år 2001, dvs. ca 283 000 kr, skulle den nederländska skattesatsen på 25 % här behöva sättas till 50 % enligt följande beräkningar. Lön: av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter. 100 utbetalas i lön. Kommunal och statlig inkomstskatt blir i detta inkomstskikt ca 52 %. Summan av arbetsgivaravgifter och inkomstskatten blir 84,82, vilket är 63,8 % av bruttoinkomsten 132,82. Utdelning till den särskilda proportionella skattesatsen (50 %): av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 50 %, dvs. 36. Sammanlagt blir skatteuttaget 64 %.
Om jämförelsen i stället sker med en höginkomsttagare, dvs. en person med en inkomst överstigande den övre skiktgränsen, måste den särskilda skattesatsen sättas till 55 % för att korrespondera med det totala skatte- och avgiftsuttaget på löneutbetalningen (67,6 %).
Anledningen till att den svenska skattesatsen måste sättas så högt är den höga satsen på arbetsgivaravgifter. Om det i Sverige fanns ett tak för uttag av arbetsgivargifter vid 283 000 kr skulle den särskilda skatteprocenten i stället kunna sättas till ca 33 % (av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 33 %, dvs. 23,8. Sammanlagt blir skatteuttaget 51,8 %, vilket skall jämföras med inkomstskatten på 52 %).
Räkneexemplen visar svårigheterna med att överflytta utländska regelsystem till den svenska skattemiljön. För att utan vidare tillämpa den nederländska modellen skulle ett tak för uttag av arbetsgivaravgifter behöva införas. En sådan ordning skulle av likformighetsskäl gälla hela skatteområdet. Förslag av denna karaktär ligger dock långt utanför direktivens ramar.
Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns olika sätt att lösa fåmansföretagsproblematiken. Det synes dock vara en oöverstiglig uppgift för lagstiftarna i de olika länderna att skapa ett regelsystem utan en eller flera akilleshälar. Samtliga utländska regelsystem som redovisats i det föregående präglas av uppenbara brister. Inget av dessa kan därför utan vidare fungera som förebild vid konstruktionen av nya svenska 3:12-regler.
3 Kan olika undersökningar ge någon vägledning vid utformningen av nya 3:12-regler?
Enligt direktiven skall en genomgående linje i utredningsuppdraget vara att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Fråga är om olika undersökningar inom dessa ämnen kan ge någon vägledning vad gäller utformningen av det särskilda regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag.
3.1. Tillväxt och grundläggande skatterättsliga principer
Att ”öka tillväxten” har under senare år blivit ett centralt diskussionsämne vilket åtminstone fram till hösten 2002 kunde förefalla motsägelsefullt med tanke på att den svenska ekonomin samtidigt växte snabbt. Tillväxten var således 3,8 % under åren 1999 och 2000. Under år 2001 sjönk den till 1,5 %, framför allt till följd av att den internationella efterfrågan dämpades betydligt efter terrordåden i september 2001. Konjunkturinstitutet räknar med en tillväxt på omkring 1,5 % år 2002 och 2,6 % år 2002. Utvecklingen är dock ovanligt svårbedömd enligt Konjunkturinstitutet. Risken finns att återhämtningen i omvärlden fördröjs samt att osäkra framtidsutsikter för hushåll och företag fortsätter att hålla tillbaka konsumtion och investeringar i Sverige. Om den internationella konjunkturen vänder uppåt först under vintern 2002/2003 bedöms den svenska BNP-tillväxten försvagas ytterligare och uppgå till endast 0,8 % år 2002. Enligt Konjunkturinstitutet fanns det ett starkt konjunkturellt inslag i den tidigare höga tillväxten. Enligt Lars Calmfors och Mats Persson, ordförande respektive vice ordförande i Ekonomiska Rådet och redaktörer för boken Tillväxt och ekonomisk politik, 1999, cit. ”Tillväxt”, berodde tillväxten främst på att lediga resurser tagits i bruk när efterfrågan ökat. Den utgör dock knappast något tecken på att de långsiktiga tillväxtbetingel-
serna förbättrats. Stöd för detta uttalande finns i den omständigheten att den långsiktiga tillväxten beräknas ligga på hälften av dagens tillväxt. Det finns således fog för en fortsatt diskussion om hur resurserna långsiktigt skall fås att växa.
Calmfors och Persson drar i ”Tillväxt” ett antal ekonomiskpolitiska slutsatser om hur den långsiktiga tillväxten kan stimuleras. När det gäller skattepolitiska åtgärder förordar de bl.a. lägre skatteprogressivitet med lägre marginalskatter också högst upp i inkomstskalan i syfte att öka individernas avkastning av utbildning. Vidare förordas sänkningar av förmögenhetsskatterna och kapitalinkomst- eller bolagsskatterna. Det är enligt Calmfors och Persson svårt att veta vilken exakt kombination av sådana skattesänkningar som är mest tillväxtbefrämjande. En sänkning av bolagsskatten gör det lönsammare att investera i Sverige och kan innebära att internationella koncerner förlägger en större del av sin verksamhet här i landet. Sänkningar av förmögenhets- och kapitalinkomstskatterna gör det lättare att bygga upp förmögenheter i Sverige. Det kan väntas gynna särskilt småföretagen som för sin expansion är mer beroende av inhemskt kapital än storföretagen. Vilka skattesänkningar på kapital som bör prioriteras beror därför på vilken betydelse man tillmäter småföretagen som tillväxtmotor.
Vidare sägs att en viktig slutsats är att det råder stor osäkerhet om i vilken mån åtgärder som främjar den långsiktiga tillväxttakten också leder till varaktigt högre sysselsättning. Vad gäller skattepolitiken bör inriktningen av åtgärderna enligt Calmfors och Persson bestämmas av vilken relativ vikt som läggs vid tillväxt- och sysselsättningsmålen. Vill man prioritera tillväxtmålet finns starka skäl för sänkningar av kapitalskatterna och de högsta marginalskatterna.
Enligt direktiven har tillväxtmålet hög prioritet i förevarande sammanhang. Enligt Ekonomiska Rådets rekommendationer bör således – om man skall följa Calmfors och Persson – utredningsförslagen innebära sänkningar av kapitalskatterna och de högsta marginalskatterna. Frågan är emellertid hur dessa rekommendationer förhåller sig till övriga grundläggande mål för skattesystemet.
En av de grundläggande principerna vid utformningen av skattereglerna är att dessa skall vara neutrala i den meningen att rangordningen mellan olika handlingsalternativ skall vara den samma efter skatt som före. Beskattningen skall alltså inte styra den enskildes handlande. När det gäller företagare innebär principen bl.a. att skattereglerna inte skall påverka valet av företagsform liksom att de skall vara neutrala i fråga om företagets val mellan olika invester-
ings- och finansieringsbeslut. Avsteg från en strikt tillämpning av neutralitetsprincipen kan motiveras av samhällspolitiska mål som väger tyngre än neutraliteten.
Neutralitetssträvanden har under 1990-talet inneburit att skillnaden i beskattning mellan olika företagsformer har utjämnats betydligt. Utredningsförslagen skall enligt direktiven innebära neutralitet mellan olika företagsformer. Under förutsättning att nödvändiga konsekvensändringar föreslås torde rekommendationerna om sänkta kapital- och marginalskatter inte strida mot kravet på neutralitet.
En annan grundläggande princip vid beskattningen är att likartade inkomster skall beskattas på ett likartat sätt – likformighetsprincipen. I kapitel 1 konstaterades att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm. När det gäller beskattningen av förvärvsinkomster finns det skillnader mellan att bedriva förvärvsverksamhet i företagsform och som anställd. Skillnaderna beror främst på att en anställd inte har samma möjligheter att välja mellan olika sätt att använda avkastningen av sina arbetsinsatser som en företagare har. Skillnaderna är, inom vissa ramar, accepterade. En selektiv sänkning av marginalskatterna för fåmansföretagare skulle dock innebära en betydande och väsensskild utvidgning av nämnda skillnader.
För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste man därför göra viss jämförelse med beskattningen av kapitalinkomster. Avkastningen av insatskapitalet bör beskattas som kapitalinkomst. Vidare kan de risker för förlust av kapitalet som finns för företagare därutöver motivera ytterligare lindring i beskattningen. Avvägningen av storleken på denna lindring och vilket underlag den skall beräknas på är frågor av mera allmän natur som inte på något avgörande sätt kan anses stå i strid med de grundläggande principerna för beskattningen.
Eftersom syftet med ett nytt särskilt regelsystem för delägare i fåmansföretag är att detta skall stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige finns det skäl att fråga sig om förutsättningarna för att nå dessa mål finns i alla eller endast vissa företag. I det följande redovisas olika undersökningar som skulle kunna tänkas ge viss vägledning vid den närmare utformningen av det särskilda regelsystemet.
3.2. Den svenska företagsstrukturen år 2000
När det gäller dagens företagsstruktur och sysselsättningen i de svenska privata företagen kan följande konstateras.
I början av år 2000 fanns det 642 672 privata företag (exklusive jordbruksföretag). Hur många av dessa som är fåmansföretag framgår inte av den för utredningen tillgängliga statistiken. Troligen handlar det i runda tal om 200 000 företag. De privata företagen sysselsatte totalt 2 452 448 personer. Hur sysselsättningen fördelar sig mellan olika företagsstorlekar framgår av följande tabell.
Företagsstorlek antal anställda
Antal företag Antal sysselsatta
1
Lönesumma
(milj kr)
Utan anställda
447 240
357 928
8 488
1–4
135 812
277 475
44 162
5–19
46 076
408 150
79 373
20–49
8 703
258 770
54 947
50–199
3 757
339 193
77 487
Summa småföretag
641 588
1 641 516
264 458
200–199 694 206 390
49 544
500– 390 604 542
134 584
Summa företag
642 672
2 452 448
448 585
Källa: Företagarnas Riksorganisation Fakta om små och stora företag 2000.
1
För enskilda firmor, handelsbolag och enkla bolag har antalet anställda räknats upp med 1 för att kunna uppskatta antalet sysselsatta.
De minsta företagen (0–19 anställda), de mindre företagen (20–49 anställda) och de medelstora företagen (50–199 anställda) definieras i den svenska officiella statistiken som småföretag. Av tabellen framgår att småföretagen tillsammans utgör 99,8 % av det privata företagsbeståndet och att de sysselsätter totalt 67 % av de 2 452 448 personer som är sysselsatta inom den privata sektorn. Storföretagen (> 200 anställda) utgör endast 0,2 % av de privata företagen men svarar för en tredjedel av sysselsättningen inom det privata näringslivet. Av tabellen framgår vidare att den helt övervägande delen, 70 %, av företagen inte har några anställda. En annan stor grupp av företagsbeståndet, drygt 28 %, utgörs av företag med upp till 19 anställda. Flera undersökningar visar att storföretagen i
Sverige under lång tid varit dominerande och kommit att stå för dynamiken i den svenska ekonomin. Slutsatsen som kan dras av uppgifterna i tabellen är att svensk ekonomi än i dag är känslig för och beroende av utvecklingen i storföretagen. Av tabellen framgår emellertid också att det finns ett betydande antal småföretag. Bland dessa bör rimligen även finnas sådana som har förutsättningar att bli betydelsefulla för den framtida tillväxten. Detta förhållande och allmänna förhoppningar om ökad tillväxt och sysselsättning har inneburit en politisk fokusering på småföretag och nyföretagande.
3.3. Nyföretagandet i Sverige
När det gäller antalet genuint nya företag under åren 1994-1999 präglas utvecklingen av en relativt hög grad av stabilitet vilket framgår av följande tabell (med nyföretagande avses i publikationen
Nyföretagande i Sverige 1998 och 1999, utgiven av NUTEK och
SCB, företag där verksamheten är helt nystartad eller har återupptagits efter att ha varit vilande i minst två år. Statistiken omfattar inte företag som nyregistrerats eller nyaktiverats på grund av ägarbyte, ändring av juridisk form eller annan företagsombildning).
År
1994 1995 1996 1997 1998 1999
Antal nya företag
34 670 35 000 36 010 37 040 33 860 35 000
Källa: Nutek och SCB, Nyföretagandet i Sverige 1998 och 1999.
Hur ser då de nya företagen ut? När det gäller de under år 1999 nystartade företagen har NUTEK och SCB funnit bl.a. följande.
6 050 av de nya företagen, dvs. drygt 17 %, startades inom industrisektorn och resterande 28 950 företag inom tjänstesektorn.
Antalet sysselsatta i de nya företagen beräknas uppgå till 65 710 personer. Av dessa arbetade 50 % heltid, 22 % 10–35 timmar per vecka och 28 % mindre än 10 timmar per vecka.
I 35 % av de nya företagen har företagaren en anställning samtidigt som han driver verksamheten i det nya företaget. Av dessa avsåg 86 % att fortsätta driva företaget jämsides med anställning. 8 % av företagarna driver även ett annat företag förutom det nystartade och de flesta av dessa företagare avsåg att göra så även fortsättningsvis.
Var fjärde företagare, 26 %, hade fått starta eget-bidrag från arbetsförmedlingen.
Motiven till att starta ett nytt företag är många och varierande. Att kunna förverkliga sina idéer och att få arbeta självständigt tycks vara starka drivkrafter. Totalt 56 % av företagarna har uppgivit dessa motiv. Mest markant är detta inom näringarna utbildning/hälso- och sjukvård/andra samhälleliga och personliga tjänster där totalt 63 % angav något av dessa motiv till att starta ett företag. Andelen företagare som uppgivit arbetslöshet eller risk för arbetslöshet uppgår till 12 %. Det är framför allt inom transportnäringen som arbetslösheten motiverat många att starta eget. Drygt var femte företagare inom denna bransch uppgav detta motiv till företagsstart. 12 % av företagarna har uppgivit att motivet till företagsstarten varit att de behövs på marknaden och 15 % att tjäna pengar. Nästan var femte manlige företagare ansåg att det viktigaste motivet till att starta eget var att tjäna pengar mot var tionde kvinnliga företagare.
Ett typiskt nystartat företag är i regel litet. Två tredjedelar av företagen har en omsättning under 300 000 kronor året efter verksamhetsstart. Ungefär vart tionde företag har mer än en miljon kronor i omsättning.
När det gäller val av företagsform startades 18 % av företagen som aktiebolag, 12 % som handels- eller kommanditbolag och 70 % som enskild näringsidkare. Andelen företagare som startar ny verksamhet som enskild näringsidkare tycks öka något varje år. Av statistiken framgår inte hur många av de nystartade aktiebolagen som är fåmansföretag.
3.4. Hur går det för de nystartade företagen?
Som framgår av ovanstående redovisning av nyföretagandet i Sverige startas det ett relativt stort antal nya företag varje år. En central fråga i detta sammanhang är hur många av de nystartade företagen som på längre sikt fortfarande är verksamma och hur många nya arbetstillfällen de genererar. NUTEK och AMS har gemensamt gjort en treårsuppföljning av de under år 1994 nystartade företagen (NUTEK R 1999:8). Undersökningen omfattar ett urval av de företag som var genuint nya detta år. Några intressanta resultat är bl.a. följande.
Tre år efter företagsstarten var 58 % av företagen fortfarande verksamma. Högst andel fortfarande verksamma företag hade industrinäringarna med 63 %. Motsvarande siffra för tjänstenäringarna var 56 %. Av de under år 1994 startade företagen var år 1997 11 % vilande, 15 % nedlagda och 4 % hade gått i konkurs. Det var främst aktiebolag som gått i konkurs. Bland handelsbolag och enskilda näringsidkare låg konkursandelen på 1–2 %.
Bland de olika juridiska formerna hade aktiebolag den högsta andelen fortfarande verksamma företag, 71 %. Samtidigt var andelen konkurser inom denna grupp också högst, 14 %.
Under företagens tre första år ökade antalet heltidssysselsatta med totalt 38 %. Bland de år 1997 fortfarande verksamma företagen hade 39 % ingen heltidssysselsatt. 75 % hade högst en heltidssysselsatt år 1997. Som grupp betraktat hade de nya företagen dock inte givit något ytterligare tillskott till sysselsättningen. År 1997 hade antalet heltidssysselsatta totalt sett minskat med 9 % (från 7 320 till 6 682 personer). Sysselsättningsökningen i de existerande företagen kompenserade inte för de arbetstillfällen som försvunnit genom nedläggningar. Tidigare undersökningar har givit liknande resultat, dvs. ett negativt netto.
Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en något högre andel fortfarande verksamma företag än de som inte erhållit bidraget (60 respektive 57 %). När det gäller starta eget-bidragstagarna kan sammanfattningsvis sägas att störst sannolikhet för att 1997 fortfarande driva ett företag som startats med starta eget-bidrag hade en högutbildad man mellan 45 och 55 år verksam inom industrinäringarna.
De tre vanligaste motiven till företagsstart år 1994 var att få förverkliga sina idéer, att få arbeta självständigt och arbetslöshet/risk för arbetslöshet. Tillsammans representerade de tre motiven 70 % av företagen. Det var dock inte några större skillnader avseende företagens aktuella verksamhetsstatus år 1997 med hänsyn till det startmotiv som företagaren angav år 1994.
Medelomsättningen bland de undersökta företagen var ca 1,7 mnkr. Medianen var 414 000 kr per företag. Detta beror på att ett mindre antal snabbväxande företag står för en stor del av den totala omsättningen. Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en större andel företag i de övre omsättningsklasserna än de som inte hade fått bidraget.
Närmare hälften av företagarna uppgav år 1997 att företagets lönsamhet var god eller mycket god. Resterande delen uppgav att lönsamheten var mindre god eller dålig.
Företagare inom industrinäringarna angav bättre försörjningsmöjligheter än de inom tjänstenäringarna. De företagare som fått starta eget-bidrag uppgav bättre försörjningsmöjligheter än de företag som inte erhållit starta eget-bidrag.
3.5. Tillväxtföretag
NUTEK:s och AMS uppföljning av de under år 1994 nystartade företagen visar att närmare hälften av de nystartade företagen har försvunnit efter tre år. Sysselsättningsbidraget inom gruppen är negativt och det antal heltidssysselsatta som de nystartade företagen givit upphov till är synnerligen blygsamt. Den dominerande andelen av de nystartade företagen var efter tre år fortfarande små. Mer än en tredjedel av företagen hade ingen heltidssysselsatt ens när ägaren medräknats och tre fjärdedelar hade högst en heltidssysselsatt. Dessa resultat är inte överraskande. Ett flertal studier dokumenterar nämligen att nästan alla företag som är små i utgångsläget förblir små. Endast 10–15 % av småföretagen ökar antalet sysselsatta.
Av Småföretagsbarometern hösten 2000 framgår att andelen företag som trots en god konjunktur inte vill växa uppgår till drygt 20 %. I en tidigare undersökning har nästan hälften av de företagare som inte ville växa uppgivit att en expansion inte skulle påverka deras privatekonomi positivt.
Magnus Henrekson och Dan Johansson har i en artikel (På spaning efter de mellanstora företagen, Ekonomisk Debatt, 1997, nr 4) redovisat data över antalet företag i olika storleksklasser från slutet av 1960-talet fram till år 1993 och sysselsättningens utveckling sedan år 1984. Redovisningen indikerar att de mellanstora företagen (10–199 anställda) haft den svagaste utvecklingen. Studien pekar således på möjligheten att alltför få av de allra minsta företagen velat eller kunnat växa sig mellanstora. En rimlig tolkning av detta förhållande är enligt Henrekson och Johansson att det sannolikt finns en storleksmässig tröskel som alltför få företag tar sig över.
Den storleksmässiga tröskeln synes enligt olika studier gå vid ca tio anställda. Bertil Gandemo och Anders Lundström har studerat
sysselsättningsutvecklingen i relativt nya företag och funnit (Mindre företags ekonomiska utveckling, SIND 1985:6) att företagen har en relativt snabb utveckling de första åren och därefter, när antalet anställda uppgår till tiotalet, inträffar en stagnation eller en viss minskning. De fem mest frekvent förekommande skälen till att gränsen på ca tio anställda är så vanlig är:
N
produktionsutrustning och fastighet är ofta anpassad till en verksamhet av en viss storlek,
N
det är möjligt för en företagsledare att sköta all administration om företaget har ca tio anställda,
N
företagen är ofta anpassade till denna storlek genom en stabil kundkrets och relativt trygg avsättning av sina produkter,
N
företagarna är tveksamma till om större satsningar innebär större personliga inkomster, och
N
det är inte självklart att en företagsledare som är bra på att driva ett litet företag har lika stora förutsättningar att klara de krav som ställs på snabbväxande företag.
Gandemo och Lundström drar slutsatsen att det generellt bland de intervjuade företagsledarna finns väldigt få som skulle vara av typen ”imperiebyggare” och att det därför finns en mängd problem som måste lösas vid snabb tillväxt. Samtidigt finns det ganska få personliga motiv till att en tillväxt skulle vara intressant.
NUTEK:s och AMS uppföljning av de under år 1994 nystartade företagen visar emellertid även att av de företag som finns kvar efter tre år är några snabbväxande. Det finns med andra ord bland de nystartade företagen uppenbarligen ett antal företag med livskraftiga affärsidéer och tillväxtvilja. Om förhoppningen är att en viss grupp av företag skall generera den övervägande delen av alla nya jobb är frågan om inte den allmänna fokuseringen på nyföretagande och små företag borde ersättas av en fokusering på dessa tillväxtföretag. För att veta om en sådan fokusering är meningsfull är det dock av största intresse att veta hur många jobb tillväxtföretagen rent faktiskt skapar. Vidare är det nödvändigt att veta var de finns och hur de växer.
3.5.1. Vilka är tillväxtföretagen?
Enligt Per Davidsson och Frédéric Delmar (På jakt efter de nya arbetstillfällena: tillväxtföretagens roll, Ekonomisk Debatt, 2000, nr 3) visar ett stort antal studier från ett flertal länder att de minsta (med färre än tio anställda) och mellanstora företagen under de senaste decennierna haft en stor och växande betydelse för skapandet av nya arbetstillfällen. Det råder oenighet om hur företagens sysselsättningsbidrag fördelar sig inom företagsbeståndet. Vissa studier från USA och England ger uttryck för uppfattningen att alla de nya jobben skapas i ett fåtal snabbt växande företag, s.k. gaseller. Svenska data pekar snarare på att det är många små förändringar som tillsammans har stora effekter på totalnivå.
Eftersom det saknas kunskap om tillväxtföretag i den svenska näringsstrukturen och hur dessa företag bidrar till ny sysselsättning har Davidsson och Delmar i en studie som redovisats i rapporten
Tillväxtföretag i Sverige: Var de finns, hur de växer och de jobb de skapar (2001) undersökt tillväxtföretagens roll för skapandet av ny sysselsättning under perioden 1987–1996. Tillväxtföretag definieras i studien som ”de tio procent av företagen i undersökningsmaterialet som uppvisar den högsta genomsnittliga årliga ökningen av antalet sysselsatta i absoluta tal”. I begreppet tillväxt ingår inte den sysselsättning som tillkommer när nya företag eller koncerner bildas.
Hur många jobb skapar tillväxtföretagen?
Under hela perioden 1987–1996 skapades genom tillväxt i tillväxtföretagen totalt drygt 185 000 nya jobb. I siffran inkluderas såväl koncerntillhöriga företag (t.ex. bolag inom Ericsson och Astra) som fristående tillväxtföretag. Som jämförelse kan nämnas att det med en likartad definition på ”ny sysselsättning” i privat sektor i Sverige årligen skapas i storleksordningen 300 000 nya jobb brutto. Sett i det ljuset framstår 185 000 jobb över en tioårsperiod som ringa. Eftersom undersysselsättningen i ekonomin uppgår till åtskilliga hundra tusen arbetstillfällen förefaller förhoppningen att de s.k. tillväxtföretagen skulle lösa problemen inom överskådlig tid inte vara särskilt väl underbyggd. Enligt studien är alltså dessa företags sysselsättningsbidrag begränsat.
Den undersökta perioden omfattar den djupa lågkonjunkturperioden 1991–1993. Om i stället enbart slutåret, 1996, undersöks ökade tillväxtföretagen med totalt drygt 45 000 (i medeltal 40 per företag) anställda. Detta är ett högt tal jämfört med 185 000 för hela perioden, men fortfarande lågt om man hyser förhoppningen att dessa företag snabbt skall bota arbetslöshetsproblemet. Tillväxtföretagens betydelse för sysselsättningen blir inte större när analysen genomförs på koncernnivå.
Var finns tillväxtföretagen?
När det gäller frågan var man i första hand finner de tillväxtföretag och tillväxtkoncerner som trots allt finns visar Davidssons och Delmars studie bl.a. följande.
Tillväxtföretagen är mycket klart överrepresenterade bland unga företag.
Det finns en betydande överrepresentation av tillväxtföretag i moderna, växande branscher. Den professionella tjänstesektorn har dubbel så stor representation i tillväxteliten jämfört med dess andel av hela företagsbeståndet. Även om sektorn högteknologisk tillverkning är liten i absoluta tal är även denna överrepresenterad bland tillväxtföretagen. Äldre branscher som ”övrig tillverkning” och handel har betydligt färre tillväxtföretag än vad som motsvarar deras andel av företagsbeståndet. Branschfördelningsmönstret är likartat när analysen görs på koncernnivå.
I studien har företagen och koncernerna delats in i olika storleksklasser efter antalet anställda. Dessa klasser är 0–19, 20–49, 50–249, 250–499, 500–2 499 samt mer än 2 500 anställda. Studien visar att företag i de minsta storleksklasserna är tydligt underrepresenterade vad gäller tillväxt i sysselsättning. Det är i stället i de största storleksklasserna som andelen företag med kraftig tillväxt klart överstiger motsvarande andel av hela beståndet.
Det finns en betydande överrepresentation av tillväxtföretag i Storstockholmsregionen. Andelen tillväxtföretag i ”andra regionala centra” är något mindre. Kategorin ”landet i övrigt” har ett relativt underskott.
Resultaten visar en överrepresentation för utlandsägda företag. När det gäller koncernstatus framgår att de fristående företagen i mindre utsträckning än de koncerntillhöriga tillhör tillväxtföretagen.
Hur växer tillväxtföretagen?
När hela perioden 1987–1996 studeras är mindre än en tredjedel av tillväxtföretagens totala tillväxt (drygt 185 000 jobb) på företagsnivå organisk (företaget har expanderat internt genom att producera mera och sysselsätta flera i sin existerande verksamhet eller genom att etablera nya verksamheter). Endast denna del kan anses representera genuint ny sysselsättning. Om endast slutåret 1996 studeras är andelen något högre men ändå under hälften.
Under tioårsperioden uppvisar kategorin ”tillväxtkoncerner” negativ organisk tillväxt. Hela kategorin koncerner krympte dock mycket kraftigt (knappt 700 000 jobb) under perioden. Av denna krympning stod tillväxtföretagen endast för en mindre del (drygt 31 000 jobb). Krympningen per tillväxtkoncern var knappt hälften av krympningen per ”övrig koncern”.
När hela tioårsperioden studeras är som sagt mindre än en tredjedel av tillväxtföretagens totala tillväxt på företagsnivå organisk. Mer än två tredjedelar av tillväxten har alltså skett genom uppköp, dvs. existerande arbetsställen, inklusive deras produktion och sysselsättning, har överförts från ett företag till ett annat. Denna del av tillväxten har med andra ord inte skapat några genuint nya jobb. Det sagda gäller i än högre grad på koncernnivå. Tillväxtkoncernernas sysselsättningstillväxt genom uppköp uppgick till knappt 189 000 jobb. Eftersom dessa koncerners organiska sysselsättningstillväxt samtidigt var negativt har kategorins hela sysselsättningstillväxt följaktligen skett genom uppköp.
Sammanfattningsvis ger tillväxtmönstret inte stöd för tesen att någon liten grupp av tillväxtföretag sammantaget skapar mycket stora volymer ny sysselsättning.
Tillväxtmönster i olika undergrupper av företag
Eftersom tillväxtkoncerner i högre grad än tillväxtföretag, definierade utifrån total sysselsättningstillväxt, expanderar mer genom uppköp än genom organisk tillväxt är det intressant att närmare studera hur tillväxten fördelas bland tillväxtföretag av olika ålder och storlek.
Andelen organisk tillväxt är betydligt mycket högre bland de tillväxtföretag som startades under tioårsperioden än bland dem som var i drift redan år 1987 eller tidigare. Medan i princip all till-
växt är organisk för de allra yngsta företagen är mindre än en femtedel av de äldsta företagens tillväxt organisk. Medan de tio år gamla eller äldre företagen står för nästan tre fjärdedelar av tillväxtföretagens totala sysselsättningstillväxt är det de yngre företagen som dominerar den organiska sysselsättningstillväxten, med en andel som överstiger två tredjedelar.
Andelen organisk tillväxt faller mycket kraftigt med ökande företagsstorlek. I tillväxtföretag i den största storleksklassen sker t.o.m. en krympning i organiska termer.
Andelen organisk tillväxt skiljer sig mellan olika branschsektorer. Lägst är andelen inom handel (15 %). Inom professionella tjänster är andelen tre gånger högre. Däremellan kommer övriga tjänster, högteknologisk tillverkning och övrig tillverkning. Den professionella tjänstesektorn är alltså inte bara kraftigt överrepresenterad bland tillväxtföretagen utan det är även i denna sektor som andelen organisk tillväxt är högst.
Majoriteten av företag som grupp betraktad följer nära den generella konjunkturutvecklingen, dvs. tillväxten uppvisar plus i högkonjunktur och minus i lågkonjunktur. Tillväxtföretagen däremot fortsatte, om än på en lite lägre nivå, sin tillväxt även genom den djupa konjunkturnedgången i början av 1990-talet. Deras tillväxt uppvisar under hela perioden plus.
Under normala eller goda konjunkturbetingelser är tillväxten ganska jämnt fördelad mellan organisk tillväxt och uppköp. I lågkonjunkturen är fördelningen annorlunda. Den organiska tillväxten följer den allmänna konjunkturutvecklingen med en gradvis nedgång mot negativa värden. Tillväxtföretagen kompenserar detta genom att öka den tillväxt som sker genom uppköp. När konjunkturbetingelserna åter blir bättre sker förnyade satsningar på organisk tillväxt.
Davidsson och Delmar har i sin studie definierat tillväxtföretagen utifrån sysselsättningsökning. Eftersom ett företag emellertid kan expandera utan att antalet anställda ökar kan det vara intressant att studera vilka företag som är tillväxtföretag om definitionen i stället utgår från omsättningsökning. NUTEK har kartlagt detta och redovisat resultaten i NUTEK R 1998:15. Undersökningen avser perioden 1993–1996. För att klassificeras som ett tillväxtföretag skall företaget vara ett aktiebolag med minst en anställd under det sista bokslutsåret i undersökningsperioden. Företaget skall ha varit verksamt under hela perioden.
Omsättningen måste ha uppgått till minst 500 000 kr under varje enskilt år och den skall ha fördubblats under fyraårsperioden samt uppgått till minst 25 mnkr det sista bokslutsåret. Expansionen skall ha skett av egen kraft, dvs. vara organisk, och inte genom uppköp, fusion eller omorganisation. Omsättningen får heller inte i huvudsak kunna tillskrivas handel med aktier och värdepapper.
1 211 företag uppfyllde kraven för att klassificeras som tillväxtföretag. Det motsvarar drygt 9 % av alla aktiebolag med en omsättning år 1996 på minst 25 mnkr.
De flesta tillväxtföretagen är små och drygt 71 % har färre än 50 anställda. Endast 1,5 % av företagen är stora, dvs. har fler än 500 anställda.
Omsättningen per anställd är generellt högre i tillväxtföretagen jämfört med andra företag. År 1996 omsattes i genomsnitt 3,1 mnkr per anställd i tillväxtföretagen jämfört med 2,3 mnkr i det övriga företagsbeståndet. Omsättningen ökade i genomsnitt med 236 %.
Antalet anställda ökade i tillväxtföretagen med drygt 38 000 personer under fyraårsperioden.
Tillväxtföretagen är i genomsnitt sex år yngre än företagsbeståndet i övrigt.
Ett generellt drag är att tillväxtföretagen i störst utsträckning återfinns inom tjänstesektorerna.
Det finns tillväxtföretag i alla Sveriges regioner men Stockholms, tidigare Göteborgs- och Bohus samt tidigare Malmöhus län är överrepresenterade.
Utländskt ägande är vanligare i tillväxtföretagen än i företagsbeståndet i allmänhet.
Resultaten i NUTEK:s undersökning skiljer sig från resultaten i Davidsson och Delmars studie framför allt när det gäller tillväxtföretagens storlek – de små företagen är i deras undersökning underrepresenterade bland tillväxtföretagen. Att tillväxtföretagen i NUTEK:s undersökning till övervägande delen är små beror dock bl.a. på att NUTEK:s urvalskriterier favoriserar de mindre företagen. Det är lättare att öka omsättningen från 15 till 30 mnkr än det är att öka från 150 till 300 mnkr. Vidare finns det totalt sett färre stora företag än små.
Av det föregående framgår att det inte är möjligt att identifiera någon särskild grupp av tillväxtföretag som står för en dominerande del av sysselsättningsskapandet. Detta gäller oavsett om man utgår från tillväxt i sysselsättning eller tillväxt i omsättning. Det framgår även klart och tydligt att antalet tillväxtföretag är begrän-
sat. Det framgår emellertid också att de tillväxtföretag som trots allt finns växte även under lågkonjunktursperioden 1991–1993. Deras tillväxt förefaller därmed vara ett utslag av tillväxtvilja och tillväxtstrategi. Vilka faktorer är det då som avgör om ett företag blir ett framgångsrikt tillväxtföretag? Det finns givetvis flera faktorer som bidrar till detta men en viktig förutsättning för tillväxt är att företaget har både en företagsledare och en organisation som vill och förmår att växa. I detta sammanhang har entreprenörskapet kommit att betonas allt mer. Det har nyss slagits fast att det inte är möjligt att urskilja någon grupp av tillväxtföretag som skapar de flesta jobben. Är det då möjligt att identifiera de företagare som kan klassificeras som framgångsrika entreprenörer? En rimlig hypotes är ju att ett produktivt entreprenörskap är avgörande för att de mest lovande affärsidéerna skall nå sin fulla potential i form av snabbt växande företag.
3.6. Entreprenören – vem är det?
I den ekonomiska litteraturen har entreprenörskapet varit föremål för diskussioner under mer än 200 år. En modern definition på entreprenörskap är enligt Magnus Henrekson (Institutionella förutsättningar för entreprenörskap och företagstillväxt, Svensk forskning om företags expansion, Per Davidsson, Frédéric Delman och Johan Wiklund [red.], Forum för Småföretagsforskning, 2001) följande.
Entreprenörskap är förmågan och villigheten hos individer, både på egen hand och inom organisationer, att
N
varsebli och skapa nya ekonomiska möjligheter,
N
introducera sina idéer på marknaden under osäkerhet genom att ta beslut om lokalisering, produktutformning, resursanvändning, institutioner och belöningssystem, och
N
konkurrera med andra för att öka sin marknadsandel.
Henrekson påpekar att det av definitionen är uppenbart att man inte kan sätta likhetstecken mellan entreprenörskap och egenföretagande eftersom många företagare varken har som mål att växa eller att stå för förnyelse. På den ekonomiska arenan kan entreprenörskap komma till användning både genom en expansion av befintliga företag och genom att nya företag med ambitioner att växa startas. En viktig del av entreprenörsfunktionen är också att avveckla olönsamma idéer.
Konsulter som arbetar med strategisk rekrytering samt utvecklings- och förändringsarbete hävdar att man genom vetenskaplig forskning fått reda på hur en entreprenörspersonlighet är beskaffad. En entreprenör är kreativ, intuitiv och kan fokusera på det väsentliga. Han är handlingskraftig och har förmågan göra sådant som gynnar företaget/organisationen. En entreprenör kan stå på sig, tro på sina egna idéer och hävda dem gentemot andra. Vissa utvecklar något som redan finns medan andra skapar nytt. En entreprenör låter sig inte hämmas av traditionella sätt att lösa problem utan söker hela tiden aktivt originalitet, nya vinklingar och nya sätt att lösa problem. När han väl hittat nya lösningar är han kapabel att skydda och försvara dem. En entreprenör är förändringsbenägen och nyfiken. Han söker sig hela tiden vidare samt söker stimulans, idéer och erfarenheter. Han har lätt för att ge sig ut på okänd mark. Han är oförvägen och sällan respektfull inför regler. Han planerar inte tillvaron. Detta oplanerade sökande kan verka odisciplinerat men entreprenören äger en stor förmåga till uthållighet när det är något han tror på. Detta gäller även om belöningen dröjer. Övertygelsen får entreprenören att fortsätta tills han hittar rätt. Rekryteringskonsulterna använder sig av flera mätinstrument för att ringa in en ledare med en väl utvecklad entreprenörspersonlighet. Dessa mätinstrument är begåvningstest, generella personlighetstest, entreprenörstest och djupintervju (Profilen avslöjar en entreprenör, Svenska Dagbladet, den 15 januari 2001).
Som framgår av den psykologiskt orienterade beskrivningen av en entreprenör är de kritiska personlighetsvariablerna många och varierande. Rekryteringskonsulterna påstår sig visserligen veta hur en entreprenöriell personlighetsprofil ser ut och att den är mätbar. Med hänsyn till karaktären av de mätinstrument som används för att identifiera en entreprenörspersonlighet torde dock precisionen kunna ifrågasättas. Likaså förefaller de aktuella personlighetsdragen så allmänmänskliga att det torde vara svårt att hävda att de inte skulle kunna finnas hos en väldigt stor del av befolkningen. I så fall skulle det i Sverige finnas ett stort antal potentiella entreprenörer. Enligt Per-Martin Meyerson (Entreprenören och den ekonomiska tillväxten – fallet Sverige, Ekonomisk Debatt, 1995, nr 7) är det dock utmärkande för entreprenörskompetensen att denna är en knapp resurs.
Även i företagsekonomiska analyser har man försökt identifiera entreprenören, bl.a. genom teorier om prestationsbehov, riskbenägenhet samt makt- och självständighetsbehov (Svante Beckman,
Synen på företagaren i teori och praktik, Småföretagande, entreprenörskap och jobben – ett forskningsfält i förändring, Bo Persson [red.], 1997, Rådet för arbetslivsforskning). Enligt Beckman är exempelvis risktagande traditionellt något som förbinds med företagaranda men det finns inget som tyder på att personer som startar företag avviker i fråga om benägenhet att ta och värdera risker från folk i gemen.
Per Davidsson har studerat företagares riskattityder, riskbenägenhet och riskhantering (Risk och egenföretagande, FE-publikationer 1992:128). Han har kommit fram till att bilden av den framgångsrika företagaren som en riskvillig vinstmaximerare inte stämmer med verkligheten. Ekonomisk vinning rangordnas av företagare regelmässigt lägre än andra motiv, både som startmotiv och som drivkraft för etablerade företagare. När det gäller startmotiv nämns enligt honom regelmässigt
N
en vilja att själv styra sitt liv, vara sin egen chef, vara oberoende och
N
en vilja att förverkliga en idé eller vision.
Entreprenörer vill visserligen också tjäna pengar men de tycks enligt Davidsson inte ha några som helst problem att avstå från vinstmöjligheter när dessa inte är förenliga med andra viktiga mål. Skälet till att entreprenörer vill tjäna pengar är inte i första hand de konsumtionsmöjligheter eller den status pengarna för med sig. I stället är skälen att
N
pengar är ett medel till vidareutveckling av företaget och möjliggör därmed för entreprenören att bygga vidare på den idé eller vision som var själva anledningen till att företaget startades och
N
vinsten är ett konkret mått på framgång.
Vad som anförts om försöken i de företagsekonomiska analyserna att identifiera entreprenören utifrån variabler av psykologiskt slag visar att identifieringen rent metodiskt är en svår uppgift. Emellertid har även försök gjorts att med utgångspunkt i mer objektivt mätbara variabler såsom ålder, kön, utbildning, erfarenhet, arv och miljö identifiera entreprenören. Ett stort antal studier har gjorts inom detta område. Per Davidsson och Frédéric Delmar har följt en slumpmässigt utvald grupp av personer under inledningsskedet i deras företagsstart för att undersöka hur vanligt förekommande de
är och hur de ser ut. Av Davidssons och Delmars forskningsrapport (Where do they come from? Prevalence and characteristics of nascent entrepreneurs, 1999) framgår att under perioden maj– september 1998 försökte 2 % av den svenska befolkningen att starta ett eget företag. Detta är en låg siffra vid en internationell jämförelse. Med avseende på personlighetsvariablerna framgår bl.a. följande.
Företagsstartare
(n=405)
Kontrollgrupp (n=608)
Ålder 18–24 år
25–34 år 35–44 år 45–54 år 55 år och äldre
14,6 % 43,2 % 28,9 %
8,8 % 4,5 %
11,9 % 33,8 % 33,3 % 10,5 % 10,5 %
Kön Man
Kvinna
72,6 % 27,4 %
49,5 % 50,5 %
Född i Sverige
Ja Nej
87,9 % 12,1 %
92,1 %
7,9 %
Civilstånd Ensamstående
Gift/sammanboende
26,6 % 73,4 %
24,3 % 75,7 %
Barn < 18 år i hushållet
Inget Ett Två eller flera
44,7 % 16,0 % 39,2 %
39,3 % 17,3 % 43,3 %
Regional tillhörighet Storstockholm Större stad Övriga Sverige
25,2 % 29,6 % 45,2 %
18,9 % 21,7 % 59,4 %
Bosatt i kommunen 0–5 år 6–15 år 16–30 år 31 år eller längre
22,1 % 21,6 % 17,9 % 38,3 %
13,4 % 16,7 % 26,3 % 43,6 %
Utbildning Grundskola
Gymnasium Universitet Akademisk examen
15,9 % 43,0 % 18,2 % 22,9 %
17,8 % 55,7 % 16,9 % 10,4 %
Sysselsättning Anställd
Egenföretagare Hemarbetande Pensionär Student Arbetslös
37,3 % 30,9 %
8,6 % 1,7 %1
0,9 % 10,6 %
52,6 % 14,5 %
9,0 % 6,6 % 6,3 % 11,0 %
Antal år som heltidsanställd
0–5 år 6–10 år 11–15 år 16–20 år 21 år och längre
21,6 % 22,8 % 18,3 % 14,0 % 23,3 %
20,1 % 18,8 % 17,3 % 16,8 % 27,0 %
Tidigare erfarenhet som företagsledare
Ingen 1–5 år 6 år och längre
31,8 % 34,8 % 33,3 %
52,9 % 22,8 % 24,3 %
Nettoinkomst per år
< 144 000 kr 144 000–300 000 kr 301 000–420 000 kr 420 001–600 000kr > 600 000 kr
6,1 % 35,0 % 25,0 % 19,2 % 14,7 %
11,6 % 31,9 % 26,6 % 20,9 %
9,1 %
Nettoförmögenhet < 2 000 kr 2001–83 000 kr 83 001–228 000 kr 228 001–600 000 kr > 600 000 kr
10,7 % 11,6 % 25,8 % 23,4 % 28,5 %
9,3 % 17,7 % 24,5 % 26,8 % 21,7 %
Föräldrar egen företagare
Ja Nej
49,6 % 50,4 %
37,3 % 62,7 %
Intryck av egenföre tagande på grundval av familj och vänners företagsaktiviteter
Mycket positivt Positivt Neutralt Negativt
16,4 % 57,3 % 22,3 %
4,1 %
6,8 % 46,1 % 35,9 % 11,2 %
De personlighetsvariabler som är viktigast när det gäller att uppskatta sannolikheten för att en person skall tillhöra gruppen ”entreprenörer i vardande” är i här nämnd ordning:
N
kön (man),
N
redan egenföretagare,
N
ett positivt intryck av egenföretagande,
N
föräldrarna är egenföretagare,
N
låg ålder,
N
hög utbildning, och
N
tidigare erfarenhet som företagsledare.
Enligt Davidsson och Delmar motsvarar denna beskrivning av en entreprenör i vardande den traditionella bilden av entreprenörer och bekräftar vad som framkommit i tidigare studier.
Att ett antal variabler har betydelse när det gäller att förutsäga hur stor sannolikheten är för att en person skall vara en potentiell entreprenör är föga överraskande, även för en lekman. I vilka proportioner och konstellationer de frambringer ”den entreprenöriella benägenheten” framstår dock, åtminstone vid en ytlig översikt av forskningsresultaten, som oklart. Det är sannolikt de uppenbara svårigheterna att identifiera den entreprenöriella personlighetens särdrag som fått forskningen att mer och mer överge individperspektivet. I stället koncentreras intresset numera på entreprenörs-
kapet som sådant samt de villkor och spelregler som gäller för detta.
3.7. Slutsatser
En central slutsats som kan dras av det föregående är att utredningens förslag till nya 3:12-regler inte kan utformas på ett sådant sätt att det innebär en olikformig behandling av fåmansföretagarnas förvärvsinkomster jämförd med löntagarnas. Det är därför uteslutet att sänka de högsta marginalskatterna enbart för fåmansföretagarna. Vad som däremot är i överensstämmelse med de grundläggande principerna för beskattningen är att beakta den risk för förlust av kapitalet som finns för denna grupp av företagare. Gällande särregler är med avseende på klyvningsräntan (statslåneräntan med tillägg av 5 procentenheter) konstruerade bl.a. utifrån denna utgångspunkt. Om ett särskilt regelsystem för beskattning av delägare i fåmansföretag skall bygga på en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning finns det inte skäl att avvika från denna principiella utgångspunkt.
Större delen av detta kapitel har ägnats åt frågan om det är så att en viss grupp av nystartade företag, tillväxtföretag eller entreprenörer skapar större delen av tillväxten i Sverige. Om så är fallet kan man undra om det är möjligt att urskilja dessa företag eller entreprenörer. Syftet med kartläggningen i detta kapitel har varit att ta reda på om utredningens förslag bör innehålla vissa inslag av selektiv karaktär för att de övergripande mål som uppställs i direktiven skall kunna uppnås.
Av vad som framgår av det föregående kan slutsatsen dras att nystartade företag, tillväxtföretag och entreprenörer inte är några enhetliga företeelser. Tvärtom är det fråga om synnerligen heterogena grupper. Det finns inte heller några metoder att a priori urskilja de som kommer att överleva, expandera och skapa nya arbetstillfällen. Utredningens slutsats blir därför att det inte är möjligt att uppnå de övergripande målen genom förändringar av skattesystemet som tar direkt sikte på att främja vissa typer av företag.
Av det föregående framgår vidare att alltför få företag som växer och kommer över den s.k. kritiska tröskeln på ca tio anställda. Den övervägande delen av företagen har över huvud taget inga anställda. Bland dessa företag kan många små förändringar ge stor effekt.
Om så är fallet kan det finnas skäl att söka åstadkomma en tät ”undervegetation” ur vilken nya embryon till tillväxtföretag kan uppstå och frodas. Därigenom ökar sannolikheten för att antalet tillväxtföretag skulle kunna öka.
4 Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"
4.1. Inledning
Från skatte- och avgiftssynpunkt kan det för vissa personer vara ekonomiskt mera fördelaktigt att bedriva yrkesverksamhet via ett eget bolag i stället för att vara anställd. Det är därför rimligt att anta att människor väljer att ”sätta sig på bolag” enbart av det skälet att det skattemässigt är gynnsamt. Detta antagande förstärks av den utveckling som ägt rum under de senaste åren. En rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn har genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Frågan är emellertid i vilken utsträckning det skatterättsligt accepteras att ett av yrkesutövaren helägt aktiebolag är skattesubjekt för inkomster som de facto utgör ersättning för arbete som utförts av aktieägaren personligen. Frågan är vidare vilka andra faktorer än de rent skatterättsliga som en yrkesutövare har att beakta när han skall välja i vilken form han vill utöva sin verksamhet.
Som konstaterats i avsnitt 2.3.3 finns det inga särregler för beskatting av ägare i fåmansföretag i dansk skatterätt. I Danmark är den högsta marginalskatteprocenten på personlig inkomst och kapitalinkomst 59,7 % (år 2002). Den totala skattebelastningen på utdelad bolagsvinst är som lägst 49,6 % (vid en aktieinkomstskatt på 28 %) och som högst 61,2 % (vid en aktieinkomstskatt på 43 %). Vid avyttring av onoterade aktier som innehafts kortare tid än tre år beskattas vinsten som kapitalinkomst och ingår därmed i den skattepliktiga inkomst som beskattas progressivt. Om aktierna i stället avyttras efter en innehavstid på minst tre år beskattas vinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då 28 % för inkomster under 39 700 DKK och 43 % för inkomster därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på progressivt beskattade inkomster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att det även i Danmark är ekonomiskt gynnsamt att tillgodogöra sig en bolagsvinst i annan form än lön.
Således kan personer, som under en treårsperiod har möjlighet att finansiera sina levnadsutgifter på annat sätt än genom löneuttag, välja att varje år bilda ett nytt bolag och därefter – när aktierna innehafts tillräckligt länge – i tur och ordning avyttra dessa. Den i bolaget uppsparade arbetsinkomsten kan då tas ut som lägre beskattad aktieinkomst. Förfaringssättet är mest fördelaktigt för höginkomsttagare som därigenom kommer undan den progressiva beskattningen. Det förhållandet att dansk lagstiftning saknar regler som förhindrar sådan inkomstomvandling gör det därför intressant att studera hur man i rättspraxis hanterat problematiken kring beskattningen av ägarna i en- och fåmansföretag.
4.2. Dansk rätt
När det gäller avgränsningen mellan bolagsinkomster och fysiska personers inkomster är utgångspunkten enligt Ligningsvejledningen (LV 2000 S.C.1.1.1) att inkomst som framstår som bolagsinkomst även skatterättsligt skall accepteras som sådan. Denna utgångspunkt har dock tidigare varit – och är fortfarande i vissa situationer – föremål för en rad begränsningar.
4.2.1. Verksamhet som inte kan bedrivas i bolagsform
De situationer då bolaget inte accepteras som skattesubjekt för en viss inkomst på grund av att den utövade verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform lär numera vara sällsynta. Tidigare var det så att den materiella lagstiftningen innehöll förbud mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Det gällde t.ex. fastighetsmäklare, advokater, läkare, tandläkare, kiropraktorer m.fl. De överväganden som låg bakom förbuden hade anknytning till frågor som t.ex. det yrkesmässiga och ekonomiska ansvaret för verksamheten samt yrkesutövarens oberoende ställning. De var alltså inte av skatterättslig karaktär. De aktuella verksamheterna fick vidare endast utövas av personer som beviljats särskilt tillstånd, auktorisation eller dylikt. Numera har förbudet mot att utöva verksamhet i bolagsform slopats för så gott som alla yrkesgrupper (det finns dock kvar för t.ex. taxirörelse).
Inom administrativ praxis har emellertid tills ganska nyligen hävdats att det förhållandet att tillstånd och auktorisation att utöva
vissa verksamheter endast beviljas fysiska personer samtidigt innebär att verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform. Denna praxis är numera överspelad sedan Landsskatteretten i TfS1997.517 LSR funnit att veterinärverksamhet med skatterättslig verkan kunde utövas i bolagsform. Domstolen kom fram till detta sedan Lantbruks- och Fiskeriministeriet år 1995 uttalat att veterinärlagstiftningens bestämmelser om personlig auktorisation inte reglerade frågan huruvida verksamheten kunde bedrivas i bolagsform och därmed inte hindrade detta. Utgången i målet innebär således att det i kravet på personligt tillstånd eller auktorisation inte kan tolkas in ett krav på att verksamheten skall bedrivas som enskild näringsverksamhet.
Före år 1995 ansågs arvode för styrelseuppdrag alltid vara personlig inkomst eftersom sådant uppdrag enligt aktieselskabslovens § 52 endast kan utövas av en fysisk person. I beslut den 22 november 1995 meddelade emellertid Skatteministeriet genom Told- og Skattestyrelsen att styrelsearvode kunde vara bolagsinkomst i ett advokatbolag. Beslutet låg sedan till grund för domstolens bedömning i rättsfallet TfS 1996.337 V.
4.2.2. Bristande substitutionsrätt
När det gäller de situationer då substitutionsrätt inte föreligger, dvs. avtalet om prestation kan endast fullföljas av en bestämd person, har praxis tidigare varit att sådan verksamhet inte kunde bedrivas i bolagsform. Inkomster från verksamheten har således beskattats hos aktieägaren personligen. Trenden i praxis har dock varit att bolagsformen godtagits för handels- och hantverksföretag samt för utövare av s.k. fria yrken. Däremot har bolagsformen inte godtagits för sådana konstnärer, författare, idrottsfolk m.fl. som förlagt sin verksamhet till enmansbolag. För större grupper, t.ex. teatergrupper, orkestrar eller idrottslag, har det dock ansetts att dessa inte förlorar sin karaktär genom utbyte av någon enstaka medlem. Bolagsformen har därför accepterats i dessa fall.
Argumentet för att inte acceptera konstnärlig och liknande verksamhet i enmansbolag har i administrativ praxis varit att det endast är den fysiska personen som kan åta sig att uppträda, skriva en bok osv. Därför är inkomsten så personlig att den inte kan hänföras till ett bolag. Stor vikt har alltså i dessa fall lagts vid frågan om substitution vilket kritiserats hårt. Kritikerna har hävdat att precis
som ett bolag inte kan sjunga kan inte heller ett bolag måla väggar. Enligt kritikerna har man dock i praxis aldrig ens påstått att hantverksverksamhet med huvudaktieägaren som enda arbetskraft är så personlig att den inte kan utövas i ett bolag. Inställningen anses innebära en orimlig diskriminering av utövande konstnärer, artister m.fl. Kritikerna har dock vunnit gehör genom utgången i TfS 1998.485 H. I målet, som gällde ett bindande förhandsbesked, var omständigheterna följande.
En operasångare, Aage Haugland, hade vid sidan om sin fasta anställning ytterligare inkomster från individuella konsertarrangemang, skivinspelningar, film etc. Han önskade förlägga denna extraverksamhet till ett för ändamålet bildat bolag. Tanken härmed var att såväl det praktiska som det konstnärliga ansvaret för konsertarrangemangen skulle åvila bolaget. Bolaget skulle även bestrida utgifterna för teknisk utrustning, löner m.m. vid skivinspelningar samt resekostnader m.m. Syftet med bolagsbildningen var enligt Haugland att han som anställd i bolaget skulle ha större möjlighet att planera sin ekonomi och att delta i mera riskfyllda projekt. Bolagskonstruktionen innebar vidare att eventuella skadeståndsanspråk skulle riktas mot bolaget och inte mot honom personligen. Enligt uppgift av Haugland var syftet med bolagskonstruktionen inte att skapa en ”skattekorridor”, dvs. att spara skatt. I ansökan om förhandsbesked ställdes följande frågor:
1. Kan Aage Haugland bedriva konsertverksamhet och andra konstnärliga aktiviteter i bolagsform?
2.
Om fråga 1 besvaras bekräftande är det då av avgörande betydelse för vilka inkomster vid framtida konsertarrangemang etc. som skall hänföras till bolaget om det enskilda avtalet ingåtts med bolaget eller med konstnären personligen?
Varken Ligningsrådet eller Landsskatteretten accepterade den planerade bolagsbildningen, vilket beslut fastställdes av Østre Landsret. Landsrettens motivering var att syftet med bolaget var att uppnå en skattemässig fördel genom att hänföra en del av Hauglands inkomster till bolaget utan att detta var förenat med en sådan ”realitet” att denna kunde läggas till grund för beskattning. Højesteret accepterade emellertid bolagsbildningen. I sin motivering framhäver domstolen inledningsvis att det är ostridigt att Haugland kan utöva näringsverksamhet som konstnär i bolagsform. Domstolen anför härefter att det förhållandet att bolagets verksamhet till väsentlig del består av att tillhandahålla konstnärliga prestationer som endast kan utföras av Haugland själv inte på något avgörande sätt innebär att denna verksamhet skiljer sig från annan verksamhet som numera med skatterättslig verkan kan bedrivas i
bolagsform. Avslutningsvis anförs att det varken i statsskattelagen eller i annan lagstiftning finns stöd för att skatterättsligt underkänna utövandet av konstnärlig verksamhet i bolagsform. Konstnärlig verksamhet kan således med skatterättslig verkan utövas i bolagsform.
Enligt dansk doktrin (se bl.a. Jan Pedersen, Skatteretten av Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., del 2, s. 308 och Poul Bostrup, Skattepolitisk oversigt nr 5 1998, s. 193 ff.) har Højesteret klart och otvetydigt underkänt det krav på substitution som tidigare uppställts för att bolagsformen inom vissa branscher skulle acceperas skatterättsligt. Numera råder därför inga tvivel att t.ex. advokater, revisorer, tandläkare m.fl. samt konstnärer, författare och professionella sportfolk kan bedriva näringsverksamhet i bolagsform. En konsekvens av Hauglanddomen är således att det i betydligt högre grad accepteras att en viss inkomst är bolagsinkomst. Den skatterättsliga bedömningen av om bolagsverksamhet föreligger sammanfaller härefter i princip med den bolagsrättsliga. Det är således, enligt Jan Pedersen, i regel tillräckligt att bolagets verksamhet kan rubriceras som näringsverksamhet. Detta innebär i sin tur att avgränsningen mellan näringsverksamhet och annan förvärvsverksamhet, t.ex. anställning, tillfälliga uppdrag och hobbyverksamhet, är relevant även i detta sammanhang. Denna avgränsningsproblematik diskuteras i avsnitt 4.2.3.
Genom Hauglanddomen har, enligt dansk doktrin, skapats samma rättsläge som i t.ex. Sverige, Norge och England.
Som en konsekvens av Hauglanddomen har i ett senare avgörande, TfS 1999.110 LSR, godtagits att en läkare med fast anställning på ett sjukhus kunde bedriva konsultverksamhet – innefattande bl.a. forskning, föredragsverksamhet och undervisning – i bolagsform trots bristande substitutionsrätt.
4.2.3. Rätt inkomstmottagare
I denna grupp återfinns de fall där det till följd av de faktiska omständigheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomstmottagare. Frågan skall enligt LV 2000 S.C.1.1.1 besvaras genom en bevisvärdering av de konkreta omständigheterna. Utgångspunkten är därvid att träffade avtal skall respekteras. I tveksamma fall måste dock avgöras om det är bolaget eller den fysiska personen som förvärvat rätten till en inkomst. Utifrån avtals- och skatte-
rättsliga regler skall det således avgöras vem som är berättigad eller förpliktigad i enlighet med avtalet om arbetets utförande. Denna bedömning som skall ske med utgångspunkt från punkt 3.1.1 av Cirkuläre nr 129 daterat den 4 juli 1994 om Personskatteloven. Enligt cirkuläret skall en samlad och konkret bedömning göras av de kriterier som kännetecknar näringsverksamhet respektive annan verksamhet, särskilt löntagarverksamhet.
Kriterierna för näringsverksamhet är enligt cirkuläret följande:
N
Inkomstmottagaren planerar, leder, fördelar och har tillsyn med arbetet utan annan instruktion från uppdragsgivaren än den som eventuellt följer av det lämnade uppdraget.
N
Uppdragsgivarens skyldighet gentemot inkomstmottagaren är begränsad till det enskilda uppdraget.
N
Uppdraget innebär inte begränsningar för inkomstmottagaren att åta sig uppdrag för andra uppdragsgivare.
N
Det ekonomiska ansvaret gentemot uppdragsgivaren för arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren alternativt har denna åtagit sig en självständig ekonomisk risk.
N
Inkomstmottagaren har anställda och kan fritt välja medhjälpare.
N
Ersättning för utförda prestationer erläggs mot faktura och full betalning sker först efter det att arbetet fullförts och eventuella brister åtgärdats.
N
Inkomster uppbärs från en obestämd krets av uppdragsgivare.
N
Inkomsten i bolaget är resultatberoende.
N
Inkomstmottagaren äger de arbetsredskap, maskiner, utrustning o.d. som används för att utföra uppdraget.
N
Inkomstmottagaren levererar helt eller delvis det material som behövs för att utföra uppdraget.
N
Inkomstmottagaren har etablerat sig i egna lokaler, t.ex. en affärslokal, verkstad, kontor, klinik, ateljé e.d. och arbetet utförs helt eller delvis i dessa lokaler.
N
Inkomstmottagarens förvärvsverksamhet kräver särskild auktorisation, tillstånd e.d. och han har beviljats detta.
N
Inkomstmottagaren visar genom annonsering, skyltning e.d. att han är fackman och att han åtar sig uppdrag av ett närmare bestämt slag.
N
Inkomstmottagaren är momsregistrerad och ersättningen för uppdrag faktureras inklusive moms.
N
Ansvaret för en eventuell olycka under arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren.
Inget av de nämnda kriterierna är i sig själv avgörande vid den samlade bedömning som skall ske. De olika momenten har inte
heller lika stor betydelse i alla situationer. När det gäller den omständigheten att inkomstmottagaren planerar arbetet självständigt utesluter detta inte att ett anställningsförhållande kan vara för handen. Detta gäller t.ex. i fråga om personer med hög utbildning eller överordnad personal, inklusive direktörer. Det behöver inte föreligga något egentligt anställningskontrakt. Det avgörande är de faktiska förhållandena. Av praxis framgår att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet (jfr t.ex. TfS 1996.449 H [Tupperwareförsäljare], TfS 1997.374 H [teknisk konsult] och TfS 1998.70 H [drift av vårdhem]). Eftersom näringsverksamhet föreligger torde verksamheten i enlighet med utgången i Hauglandmålet även med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform.
Vad härefter gäller de fall där det till följd av de faktiska omständigheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomstmottagare kan mot bakgrund av praxis de bolag som varit föremål för bedömning delas in i s.k. lønmodtagerselskaber och s.k. direktørsselskaber.
Lønmodtagerselskaber
Av avgörande betydelse för om ett bolag kan godtas som rätt inkomstmottagare är att det föreligger en hög grad av yrkesmässig och ekonomisk självständighet gentemot en krets av uppdragsgivare. Problemet aktualiseras framför allt när en löntagare bildar ett bolag och bolaget därefter fullgör de förpliktelser som åvilat löntagaren i anställningsförhållandet (lønmodtagerselskab). Frågan om en sådan bolagsbildning kan godtas skattemässigt måste därför besvaras utifrån en bedömning i det enskilda fallet. Av särskild betydelse vid denna bedömning är bl.a. om bolaget har flera anställda eller andra uppdrag än de som den anställda utfört i sin tidigare anställning (jfr LSR 1978.61 – kamrer som ”satt sig själv på aktier”). Om ändamålet med bolaget är att bedriva sådan verksamhet som normalt betraktas som självständig näringsverksamhet accepteras bolagsbildningen i regel skatterättsligt. Så sker även i de fall då uppdrag utförs åt den tidigare arbetsgivaren vilket framgår av bl.a. rättsfallet TfS 1987.457 Ø. I detta mål godtog Landsretten att konsultuppdrag, innefattande ekonomisk och redovisningsmässig rådgivning, utfördes i bolagsform.
En huvudaktieägare, Steen Agger-Nielsen, hade sagt upp sin anställning som ekonomichef men under en övergångsperiod utfört redovisningsmässiga uppgifter åt den förra arbetsgivaren via ett nybildat bolag. I bolaget fanns inga andra anställda än aktieägaren. Bolaget hade inga andra uppdragsgivare än den förra arbetsgivaren. En stor del av ersättningen för uppdraget fonderades i bolaget. Enligt avtalet mellan bolaget och uppdragsgivaren skulle uppdraget utföras av aktieägaren personligen och funktionærlagens regler skulle gälla vid sjukdom. Vidare var bolaget garanterad en viss minsta ersättning per månad oberoende av antal arbetade timmar. Skattemyndigheten ansåg mot bakgrund av de faktiska omständigheterna att konsultuppdraget var en fortsättning av aktieägarens tidigare arbete som löntagare och att inkomsten därför var personlig inkomst för aktieägaren. Landsretten godtog däremot bolaget som rätt inkomstmottagare. Skälen härtill var den skattskyldiges avsikt att bolaget skulle ha flera uppdragsgivare och att den konsolidering som skett i bolaget genom att en stor del av vinsten fonderats ansågs vara en naturlig affärsmässig disposition.
Av betydelse för den skatterättsliga bedömningen är även de bakomliggande skälen till bolagsbildningen, dvs. om skattemässiga överväganden varit avgörande för den anställdes beslut att bilda bolag eller om etableringen berott på affärsmässiga och företagsekonomiska överväganden från den tidigare arbetsgivarens sida (jfr TfS 2001.109 V – bolagskonstruktionen som gav den skattskyldige möjligheter att uppnå skattemässiga fördelar ansågs inte ha en sådan ”realitet” att den kunde läggas till grund för beskattning).
Direktørsselskaber
Den skatterättsliga bedömningen av lønmodtagerselskaber sker på grundval av en bedömning av om bolaget utövar näringsverksamhet. Som framgår av föregående avsnitt sker denna bedömning med utgångspunkt från de allmänna kriterierna för näringsverksamhet. En motsvarande, men i skatterättslig hänseende avvikande, problemställning uppstår enligt Jan Pedersen (Skatteretten, Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., del 2, s. 312) när ledningen av ett företag på konsultbasis utförs av ett annat bolag. Enligt Jan Pedersen är det naturligtvis helt legalt och ofta ändamålsenligt att större eller mindre delar (t.ex. bokföring, ekonomistyrning, marknadsföring och produktutveckling) av ett företags ledning utförs av andra företag, inklusive bolag. Så är exempelvis fallet när tillräcklig kompetens inte finns inom det egna företaget. Problemställningen blir dock av en annan karaktär i de fall då utplaceringen av en
ledningsfunktion inte görs av affärsmässiga hänsyn och samtidigt sker till ett konsultbolag som ägs och/eller drivs av en person som även är ensam- eller huvudaktieägare i det bolag som lagt ut ledningsfunktionen. Särskilt tydlig blir problemställningen i de fall då konsultbolagets prestation utförs av nämnda person/direktør. Motsvarande gäller i fall då konsultbolaget har hand om ledningen av ett bolag som överlåtits åt konsultens familj. I sådana fall har Højesteret gjort genomsyn av konstruktionen och ansett att rätt skattesubjekt är den fysiska person som utfört prestationen. Avgörande i dessa fall är ofta att bolaget inträder i och fortsätter den fysiska personens anställningsförhållande i det företag som mottar konsultprestationen, dvs. i ledningsmässigt hänseende råder status quo.
En ledande dom i förevarande sammanhang är den s.k. ”Bohart”domen, U 1983.699 H.
Bohart, B, och ett svenskt aktiebolag, NAB, vars produkter B saluförde i Danmark, bildade år 1965 A/S B. Aktiefördelningen var 50/50. B anställdes som direktör i A/S B. Efter fem år bildades A/S K, vars aktier till 90 % överläts till B:s barn medan B, som anställdes som direktör i A/S K, genom sitt 10-procentiga aktieinnehav hade röstmajoriteten. Mellan A/S B och A/S K upprättades ett avtal enligt vilket A/S K på konsultbasis skulle förestå ledningen av A/S B. Ersättningen för konsulttjänsterna motsvarade i princip B:s tidigare lön från A/S B. Den ersättning som B tog ut från A/S K i form av lön utgjorde dock endast en obetydlig del av den ersättning som A/S B betalade för konsulttjänsterna. Højesteret motiverade sitt beslut att anse aktieägaren B personligen som rätt inkomstmottagare på följande sätt. Huvudsyftet med att bilda A/S K var att uppnå skattemässiga fördelar genom att en del av B:s inkomster från A/S B överfördes till A/S K som kontrollerades av B vars arbetsinsats var avgörande för den samlade inkomsten. Överföringen skedde genom att en del av B:s tidigare arbetsuppgifter i A/S B skulle utföras av honom i A/S K:s namn och att en viss del av ersättningen härför skulle betalas till A/S K. Enligt domstolen var inte den uppdelning av ersättningen som förfarandet inneburit förenad med en sådan ”realitet” att denna kunde läggas till grund vid beskattningen av B. Han skulle således personligen beskattas för hela ersättningen.
Enligt Jan Pedersen är praxis inom detta område långtgående. Domstolarna har till och med bortsett från ett inskjutet konsultbolag då detta drivs av ägaren av det bolag som mottar konsulttjänsterna även om det i det konkreta fallet har visats att det inom ifrågavarande bransch inte är ovanligt att en del av ledningsfunktionen, t.ex. bokföring och ekonomistyrning, sköts på
konsultbasis av ett annat företag. I dessa fall har domstolarna hänvisat till att det inte förelegat tillräcklig dokumentation för att aktuella funktioner de facto utförts av det kontrollerade konsultföretaget och inte av innehavaren av det mottagande bolaget.
En särskild grupp utgör de fall då en löntagare avtalat med sin arbetsgivare att lönen skall betalas till ett av löntagaren ägt aktiebolag. I dessa fall betraktas inkomsten som förvärvad av löntagaren själv. En person som står i ett löntagarförhållande kan med andra ord inte med skatterättslig verkan sätta sig själv på aktier. Detta framgår t.ex. av rättsfallet TfS 1998.312 Ø.
4.2.4. Sammanfattning och kommentarer
Som framgår av genomgången av dansk rätt har man tidigare haft en mycket restriktiv inställning till möjligheterna att med skatterättslig verkan utöva personlig verksamhet i bolagsform. Detta har möjligen sin grund i de förbud som förr i tiden fanns mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Efter veterinärdomen (se avsnitt 4.2.1) är det emellertid klart att även verksamhet som förutsätter personligt tillstånd eller auktorisation kan utövas i bolagsform.
Efter Hauglanddomen (se avsnitt 4.2.2) är det vidare klart att det förhållandet att substitutionsrätt inte föreligger, dvs. en prestation kan endast utföras av en bestämd person, i sig inte utesluter att verksamheten kan bedrivas i bolagsform. Genom att i domslutet förklara att inkomster som härrör från avtal som ingås med bolaget skall inkomstbeskattas hos bolaget och inte hos Haugland personligen har Højesteret även angivit att det är de obligationsrättsliga förhållandena som avgör vem som är rätt inkomstmottagare till en viss inkomst. En person kan med andra ord personligen vara part i vissa avtal och bolaget i andra.
När det gäller lønmodtager- och direktørselskaber synes praxis vara mycket restriktiv i de sistnämnda fallen. I dessa fall är fråga om konsulttjänster som skall utföras av den enda anställda, direktøren, i ett av honom helägt konsultbolag. Direktøren är samtidigt ensam- eller huvudaktieägare i det bolag som är mottagare av konsulttjänsterna. Vid sin bedömning i dessa mål har domstolarna särskilt beaktat att det inte funnits några affärsmässiga skäl för inkomstöverföringen till bolaget och att huvudsyftet med de aktuella konstruktionerna varit att kringgå skattelagstiftningen. I det senare ligger uppenbarligen ett krav på att dispositionerna skall ha med-
fört obehöriga skatteförmåner. Enbart det förhållandet att en verksamhet förlagts till ett bolag innebär dock inte att en obehörig skatteförmån föreligger, vilket framgår av Hauglanddomen.
När det gäller lønmodtagerselskaber ansågs i doktrinen utgången i Steen Agger-Nielsen-målet ge uttryck för en mycket stor välvilja att acceptera verksamhet i bolagsform. Vid domstolens bedömning saknade det uppenbarligen betydelse att konsultbolaget saknade substitutionsrätt, att funktionærlagens regler skulle gälla vid sjukdom samt att konsulten kunde minska sina skattekostnader genom att inkomsterna beskattades i bolaget i stället för hos honom personligen. Inom doktrinen (se bl.a. Gitte Skouby, RR nr 6 1991, s. 55 f.) ansågs domen till och med innebära att det var fritt fram för personer som ville åta sig arbetsuppgifter att göra detta i bolagsform. Detta skulle gälla även i situationer där ett uppdragsavtal enligt personskattecirkuläret skulle ha rubricerats som ett anställningsavtal för det fall det hade träffats direkt med en fysisk person. Enligt denna uppfattning är formalia avgörande. Om bolaget är avtalspart bör inkomsten hänföras till bolaget.
Den välvilja som signalerades i Steen Agger-Nielsen-domen kom dock inte alltid att återspeglas i praxis. Prövningen av vem som var rätt skattesubjekt gjordes även fortsättningsvis utifrån en helhetsbedömning av de faktiska omständigheterna. Utgången i Tupperwaremålet och vårdhemsmålet anses dock kunna tas till intäkt för att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet. Detta synsätt i kombination med Hauglanddomen torde innebära att möjligheterna för fysiska personer att själva välja verksamhetsform är stora. Det är dock viktigt att notera att en förutsättning för att använda bolagsformen är att näringsverksamhet föreligger. Hauglanddomen har därför inte ändrat den praxis som reglerar löntagares möjligheter att sätta sig på bolag.
Som framgår av genomgången av dansk rätt har utvecklingen gått mot en allt större tolerans när det gäller bedömningen av frågan om en inkomst skall hänföras till ett bolag eller dess ägare. Redan år 1989 ansågs utvecklingen ha lett till att så många förvärvsverksamheter även med skatterättslig verkan kunde bedrivas i bolagsform att det härefter enbart var löntagare och utövare av konstnärlig verksamhet som skulle bli föremål för den hårda skattebelastning som personlig beskattning innebär. I doktrinen framfördes därför synpunkten att man kanske borde överväga att låta parterna fritt träffa avtal om att – med skatterättslig verkan –
använda bolagsformen (Kirsten Høpner Petersen, chef i dåvarande Statsskattedirektorat, SR-Skat 1989, s. 338). Enligt förslaget kunde man eventuellt göra den skattemässiga accepten av bolaget som rätt inkomstmottagare beroende av att inga av de anställda har ett väsentligt ägarinflytande i bolaget. Dansk skattelagstiftning saknar dock fortfarande bestämmelser av detta slag.
4.3. Svensk rätt
4.3.1. Tidigare överväganden om aktiebolaget som rätt skattesubjekt
År 1970 fick Företagsskatteberedningen i uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen m.m. Detta resulterade bl.a. i betänkandet Fåmansbolag (SOU 1975:54). Syftet med detta arbete var bl.a. att undersöka då föreliggande möjligheter för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansföretag uppnå ej avsedda skattelättnader samt att framlägga förslag till lösningar på detta område av beskattningen. Som underlag för sina ställningstaganden företog beredningen en omfattande kartläggning av olika förhållanden i fåmansbolagen. Undersökningarna gav vid handen att de flesta av de mindre och medelstora företagen lojalt följde gällande skatteregler men att ett utbrett missbruk av bestämmelserna förekom inom fåmansbolagssektorn med ett avsevärt bortfall för det allmänna av skatter och avgifter som följd (a. bet. s. 9). Antalet aktiebolag hade stigit mycket starkt under 1960-talet. De överväganden som låg bakom de nya bolagsbildningarna var enligt beredningen i stor utsträckning andra än rent affärsmässiga. Karakteristiskt för flertalet av de nybildade bolagen var att verksamheten bedrevs i begränsad omfattning och att denna ofta väsentligt skiljde sig från vad som brukar betecknas som egentlig näringsverksamhet. Associationsformen aktiebolag hade därigenom fått ett vidare användningsområde än vad som ursprungligen var tänkt (a. bet. s. 44). Andelen fåmansägda av samtliga aktiebolag kunde år 1971 uppskattas till ca 86 % (a. bet. s. 49). När det gäller skälet till den ökade bolagsbildningen, nämligen att uppnå skilda fördelar vid beskattningen, anförde beredningen följande (a. bet. s. 63 ff.).
Detta gäller i första hand den stora grupp nytillkomna bolag där verksamheten är uppbyggd på bolagsägarens särskilda kvalifikationer och den arbetsinsats denne kan tillföra bolaget. Verksamhet av sådan utpräglat personlig karaktär framträder speciellt hos utövare av s.k. fria yrken, vid administration av extrasysslor samt i fråga om konsultuppdrag m m där intäkterna i flertalet fall snarast varit att hänföra till inkomst av tjänst om bolagsformen inte använts. Utmärkande för dessa bolag är vidare att verksamheten bedrivs utan någon större kapitalinsats och att arbetskraft i regel inte anlitas för andra uppgifter än att biträda utövaren i hans verksamhet. I förhållande till huvudfunktionen är medhjälparens arbetsuppgifter regelmässigt av mindre kvalificerad art.
Som exempel på fria yrken kan nämnas enskilt bedriven verksamhet som läkare, tandläkare, revisor samt utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet såsom författare, skådespelare, musiker m.fl. Dessa verksamheter är så nära förbundna med utövarens person att det enligt beredningens mening kan ifrågasättas om en juridisk konstruktion såsom aktiebolag skall få skjutas in mellan verksamheten och dess utövare. Detta är emellertid i första hand en aktiebolagsrättslig fråga. Aktiebolagslagen innehåller inte några bestämmelser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs i aktiebolagsform. Det i prop 1975:103 framlagda förslaget om ny aktiebolagslag innebär ingen ändring härvidlag. Beredningen har varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen för denna typ av verksamhet men har funnit att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civilrättsliga bestämmelser om aktiebolag skulle vara förenad med alltför stora praktiska svårigheter.
I fråga om bolag som enbart tillförs intäkter av enstaka uppdrag, extrasysslor osv. har beredningen likaså övervägt möjligheten att i skattehänseende se bort från bolagsformen. Gränsdragningsproblemen är dock här ännu större eftersom verksamhetens omfattning snarare än dess art skulle bli avgörande för den skattemässiga behandlingen av bolaget. För att motivera användningen av bolagsformen skulle bolaget vidare med lätthet kunna tillföras verksamhet som är typisk för gruppen egentliga företag, t ex handel med varor, viss mindre tillverkning etc. Därmed skulle den avsedda beskattningsordningen försvåras och i många fall omintetgöras.
Även om det stora flertalet aktiebolag under senare år tillkommit av skatteskäl har det naturligtvis i åtskilliga fall funnits andra motiv för bolagsbildningen, nämligen de associationsrättsliga fördelar som denna företagsform ger. Dessa gäller främst den begränsade personliga ansvarigheten, större möjligheter att få tillskott av kapital i samband med företagets expansion, underlätta generationsväxling osv. Till skillnad från de tidigare omnämnda bolagsbildningarna är det här fråga om bolag med verksamhet av sådant slag att man kan tala om företag i
egentlig mening.
Utredningen resulterade år 1976 i de s.k. stoppreglerna (prop. 1975/76:79, SFS 1976:85–87). Dessa innebar en reglering av vissa transaktioner mellan bolaget samt ägare och företagsledare. Aktuella transaktioner hade tidigare beskattats som förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital eller som förtäckt lön i tjänst. Beskattningen förlades nu till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet vilket innebar att bolagen inte hade avdragsrätt för de lämnade förmånerna. Den skattskyldige ägaren/företagsledaren beskattades progressivt för förmånerna.
Företagsskatteberedningens uttalanden om fåmansföretag ger uttryck för en stark misstro mot dessa företag som grupp. Som framgår hade beredningen varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen då denna skjutits in mellan fri yrkesverksamhet och dess utövare. Man avstod dock härifrån med motiveringen att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civilrättsliga regler skulle medföra alltför stora praktiska svårigheter. Frågan som inställer sig är därför hur man i praxis hanterat problematiken.
4.3.2. Praxis
Trots avsaknaden av särregler i dansk rätt är problematiken i stort sett densamma i Danmark och Sverige. Indelningen av svensk praxis följer dock inte den danska indelningen utan utgår i stället lämpligen från de grunder som lett till underkännande av bolagsformen.
Bolaget har inte varit formell avtalspart gentemot tredje man
Skådespelaren Owe Thörnqvist hade deklarerat lön och annan ersättning från ett av honom ägt aktiebolag. I bolaget hade intäktsförts gager för uppträdande i folkparker o.d. samt royalty från Stim och grammofonbolag. Som svar på frågan om vem som var rätt skattesubjekt, Owe Thörnqvist personligen eller hans bolag, anförde Regeringsrätten följande. ”Hinder kan visserligen inte anses föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagets form bedriva sådan rörelse, varom är fråga i målet. Emellertid har Thörnqvist, såvitt handlingarna visar, själv förvärvat
intäkterna i rörelsen, vilka därefter tillförts bolaget.” Med hänsyn till det anförda och vad som i övrigt förekommit i målet ansågs Owe Thörnqvist personligen skattskyldig för inkomsterna.
RÅ 1973 Fi 85
Sångerskan Anita Lindblom hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i Liechtenstein. Hon träffade i allmänhet själv avtal med arrangörerna men kontrakten ingicks mellan det utländska bolaget och arrangörerna. Ersättningar för uppträdandena kvitterade hon ut kontant på plats medan de ersättningar som utgått för uppträdanden i radio eller för grammofoninspelningar betalades till bolaget. Kammarrätten fann att avtalet mellan Anita Lindblom och bolaget, med hänsyn till de omständigheter som förekommit i målet, inte kunde tillerkännas giltighet i taxeringshänseende. Även Regeringsrätten var av den meningen att hon personligen skulle beskattas för inkomsterna, dock med den ändrade motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna tillkommit någon annan än henne.
RÅ 1974 A 2069
En person arbetade vid Sveriges Radio. Han överförde sina inkomster från denna verksamhet till ett eget bolag. Regeringsrätten fann att inkomsterna förvärvats av honom personligen.
RÅ 1975 Aa 210
En person var anställd som verkställande direktör i ett grammofonbolag. Han ägde dessutom ensam ett bolag, vars enda intäkter utgjordes av provisioner och vinstandelar från grammofonbolaget. Prövningsnämnden fann att bruttointäkterna från grammofonbolaget fick anses utgöra den skattskyldiges personligen tillkommande provisioner och vinstandelar. De skulle därför beskattas hos honom och inte hos det helägda bolaget. Domen ändrades inte av överinstanserna.
Uppdrag av personlig art
RSV/FB Dt 1986:9
I detta förhandsbesked, som inte överklagades, prövades frågan om inkomster som hade sitt ursprung i elitidrottsverksamhet med skatterättslig verkan kunde redovisas i ett av idrottsmannen A helägt aktiebolag, X AB. Enligt förutsättningarna skulle de inkomster och utgifter som direkt hänförde sig till A:s tävlingsverksamhet redovisas som intäkt av tjänst. I X AB skulle tecknas avtal, utöver vad som gällde för den direkta tävlingsverksamheten, med avseende på produktutveckling, marknadsföring, information m.m. Syftet med bolagsbildningen var att ge A möjlighet till en mera planerad och framåtriktad verksamhet än vad direkta anställningsavtal mellan A och uppdragsgivarna skulle ge. Rättsnämnden konstaterade att bolagets planerade verksamhet främst gick ut på att på olika sätt ta till vara den goodwill som A skapat genom sin idrottsutövning. Enligt praxis fanns inte hinder att utöva sådan verksamhet i aktiebolagsform. En förutsättning var dock att rättsförhållandet mellan A och X AB reglerades i avtal, att X AB uppträdde som part gentemot uppdragsgivarna och att bolaget uppbar ersättningen för utförda uppdrag.
Ersättning hade enligt avtal utbetalats till ett fåmansföretag för tjänster som den i bolaget anställda ägaren, S, under viss begränsad tid utfört som bl.a. verkställande direktör i andra aktiebolag. Regeringsrätten anförde att den befattning som verkställande direktör som S haft var av speciell karaktär. Ifrågavarande aktiebolag hade vid den aktuella tiden haft behov av en välkvalificerad ”företagsdoktor” för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamheten och ägarförhållandena, innefattande bl.a. nedläggande av viss verksamhet. Fråga var om ett uppdrag som var begränsat till den tid som krävdes för den ifrågavarande företagssaneringen. De funktioner som S haft som styrelseledamot, firmatecknare och verkställande direktör i aktiebolagen ansågs föranledda av uppdraget som ”företagsdoktor”. S innehade inte funktionerna under längre tid än vad som krävdes för uppdragets fullgörande. Trots att den som utsetts till verksställande direktör i ett aktiebolag normalt får anses vara anställd av bolaget ansåg
Regeringsrätten inte att detta hindrade att uppdrag som styrelseledamot och verkställande direktör i särskilda fall för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd i bolaget. Visserligen hade varken S eller någon annan befattningshavare hos fåmansföretaget under den aktuella perioden haft andra konsultuppdrag och uppdraget hade inte engagerat andra än S. Civilrättsrättligt hade fåmansföretaget emellertid varit att betrakta som uppdragstagare i förhållande till aktiebolagen. Enligt Regeringsrätten förelåg inte heller skäl för antagandet att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå förmåner vid beskattningen. Vid en samlad bedömning fann Regeringsrätten därför att från aktiebolagen utbetalade ersättningar utgjorde betalning för det konsultuppdrag som fåmansföretaget utfört. S skulle därför inte beskattas för ersättningarna.
En person, A, drev konsultverksamhet inom managementområdet genom ett av honom helägt aktiebolag. Fråga i målet var om den av aktiebolaget bedrivna konsultrörelsen även kunde omfatta styrelsearvoden till A. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Uppdrag som ledamot av aktiebolags styrelse får normalt anses vara av personlig natur och arvodet härför utgör därmed inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. I särskilda fall kan uppdrag som styrelseledamot anses hänförligt till näringsverksamhet (jfr RÅ 1993 ref. 55). I A:s fall var styrelseuppdragen av personlig art och arvodena utgjorde därför inkomst av tjänst.
E var huvuddelägare i FFM (övriga delägare var nära anhöriga till honom). Enligt avtal mellan FFM och PAB åtog sig FFM att mot arvode genom E biträda PAB med konsulttjänster. Om PAB valde att låta del av konsultverksamheten utgöras av styrelsearbete skulle enligt avtalet någon särskild ersättning för detta inte utgå. För det fall att styrelsearvode ändå bestämdes för E föreskrevs att arvodet skulle återgå till PAB. Enligt påteckning på avtalet bekräftade E att han åtog sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. E utsågs till styrelseordförande i PAB. Bolagets styrelse
beslutade att 125 000 kr av styrelsen fasta arvode skulle tillfalla E. Därefter betalade PAB ersättning till FFM med 160 715 kr. Skattemyndigheten beskattade E för 125 000 kr i inkomstslaget tjänst. Länsrätten avslog E:s överklagande medan han vann bifall i Kammarrätten. RSV överklagade till Regeringsrätten. I Regeringsrätten anförde E att styrelsearvodet återgått till PAB och att något styrelsearvode därför inte utgått till FFM eller honom. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll hade E:s styrelseuppdrag varit av sådan begränsad omfattning att det enligt praxis skulle hänföras till näringsverksamhet utövad av FFM. E:s invändning att han inte fått del av något styrelsearvode föranledda följande yttrande av Regeringsrätten. E har genom påteckning på avtalet mellan PAB och FFM uttryckligen bekräftat att han åtagit sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. Detta åtagande får anses innefatta också uppgiften att ingå i styrelsen för PAB om PAB skulle välja att låta en del av konsultuppdraget fullgöras genom styrelsearbete. E har även genom påteckningen godtagit att det styrelsearvode som kunde komma att bestämmas för hans del inte skulle betalas ut till honom utan återgå till PAB och därmed ingå i den ersättning som PAB hade att betala till FFM enligt avtalet. Detta innebär att han i förväg disponerat över det styrelsearvode som eventuellt skulle komma att tillerkännas honom genom att bestämma eller acceptera att det skulle ingå i ersättningen till det av honom behärskade FFM. E skulle därför beskattas under inkomst av tjänst för det aktuella styrelsearvodet.
Självständigheten ifrågasatt
RÅ 1977 ref. 130 (uppbördsmål)
Regissören Åke Falck var huvudaktieägare i ett bolag, AB F. Enligt ett avtal mellan AB F och Sveriges Radio ställde AB F Åke Falck till disposition för TV-medverkan. Ersättning skulle utgå med visst månatligt belopp. Fr.o.m. viss tidpunkt under kontraktstiden skulle detta belopp ökas med samma generella tillägg som kunde komma att utgå till tjänstemän vid Sveriges Radio. Åke Falck var under kontraktstiden skyldig att utföra tilldelade arbetsuppgifter. Enligt kontraktet skulle AB F redovisa Åke Falck som arbetstagare hos detta bolag och därvid svara för avgifter till sjuk- och yrkesskade-
försäkring, tilläggspensionering, allmän arbetsgivaravgift etc. samt kompletteringsförsäkring i SPP. Åke Falck var under kontraktstiden skyldig att underkasta sig de allmänna ordningsbestämmelser som fanns inom Sveriges Radio. Mot bakgrund av vad som i målet var upplyst om arten av den verksamhet som Åke Falck bedrivit hos Sveriges Radio under kontraktstiden fann Regeringsrätten att det aktuella kontraktet från uppbördsrättslig synpunkt inte kunde tillämpas efter det innehåll som avtalskontrahenterna velat ge detta. Det var i stället att bedöma som ett anställningsavtal där Sveriges Radio var att anse som arbetsgivare och Åke Falck som arbetstagare.
RÅ81 1:17
Ett av läkaren G helägt aktiebolag, X, hade avtalat med ett företag, L, att ställa G till L:s förfogande för utövande av företagshälsovård. Frågan var om ersättningen för verksamheten skulle anses utgöra inkomst för bolaget eller läkaren personligen. Uppdragets närmare inriktning skulle regleras genom direkt överenskommelse mellan de båda bolagen. I avtalet bestämdes arbetstid (onsdagar kl. 13.00– 18.00, annan arbetstid kunde förekomma efter närmare överenskommelse), ersättning per arbetstimme (i efterskott enligt faktura varje månad, ersättning för pension skulle inte utgå), traktamente och bilersättning m.m. L skulle tillhandahålla sköterska samt lokal med utrustning. Såväl länsskatterätten som kammarrätten ansåg att X bedrivit läkarverksamhet och att denna var hänförlig till rörelse. G skulle således inte beskattas för de hos X upptagna ersättningarna. Enligt Regeringsrätten hade dock X:s verksamhet inskränkt sig till att bolaget stått som mottagare av de från L utbetalade ersättningarna. Utbetalningarna från L kunde därför inte anses utgöra inkomst för X. I stället ansågs avtalet med L innebära att G åtagit sig ett personligt uppdrag att utöva företagshälsovårdsverksamhet åt L. Ersättningarna från L skulle därmed beskattas hos G personligen som inkomst av tjänst.
I följande rättsfall ansågs kravet på självständighet uppfyllt.
RÅ83 1:40
Ersättning hade utgått till ett av en administrativ konsult, A, helägt aktiebolag, XAB, för av A utfört arbete (arbetstidsstudier och produktionsplanering). XAB hade endast en uppdragsgivare, EAB. Uppdragen omfattade tidsperioder på en till sex månader och utfördes i EAB:s lokaler. A arbetade helt självständigt i förhållande till EAB, tillhandahöll egna arbetsredskap och bestämde själv tidsåtgången för uppdragen. Under en period hade XAB på grund av uppdragen för EAB tvingats avböja anbud från andra uppdragsgivare. XAB hade, förutom A, ytterligare en person anställd för konsultuppdragen. Underinstanserna ansåg att A personligen skulle beskattas för inkomsterna som utgått till XAB. Regeringsrätten anförde inledningsvis att hinder inte ansetts föreligga i rättspraxis att driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser i aktiebolagsform. Enligt rättens mening förelåg det inte skäl för antagande att anordningen med det av A bedrivna konsultbolaget som mellanhand för utbetalning av arvode för hans insatser tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå förmåner vid beskattningen. Det saknades därför anledning att beskatta A för större del av XAB:s inkomster än vad som överförts till honom som löneförmåner.
RÅ 84 1:101 (uppbördsmål)
En ingenjörsbyrå, PRP, hade under flera år som underkonsult anlitat ett aktiebolag, D AB, vilket helt ägdes av en ingenjör, D, med särskild kompetens på uppdragsområdet. PRP hade erbjudit D anställning men han föredrog att arbeta självständigt som egen företagare. Därför träffades ett avtal mellan PRP och D AB om att D AB skulle biträda PRP som underkonsult i enlighet med bestämmelserna i ABK 76, dvs. Allmänna bestämmelser för konsultuppdrag inom arkitekt- och ingenjörsverksamhet. Betalning för uppdraget utgick enligt ABK 76 månadsvis med dels timarvode, dels ersättning för rese- och traktamentskostnader samt för utlägg. I D AB hade inte funnits någon annan anställd än D men hinder förelåg inte för bolaget att anställa någon som under D:s ledning och på byråns ansvar utförde uppdraget. D hade arbetat självständigt och själv bestämt arbetstid och arbetsplats. Vissa krav hade dock gällt beträffande tiden för arbetets färdigställande. D hade
själv hållit med material. Han hade haft tillgång till arbetsplats både i eget kontor och i PRP:s kontor. Han hade även haft möjlighet att arbeta vid den anläggning som arbetet avsåg. Varken PRP eller D AB hade lämnat garantier för sitt arbete, eftersom detta i stor utsträckning varit att betrakta som nykonstruktion. Båda företagen hade emellertid haft det ansvar som kan åläggas enligt ABK 76. D AB hade betalat in skatter och avgifter m.m. Regeringsrätten fann vid en helhetsbedömning att sådana omständigheter inte visats föreligga, som borde föranleda att förhållandet mellan PRP, D AB och D skulle bedömas på annat sätt än vad som framgick av de mellan PRP och D AB slutna uppdragsavtalen enligt ABK 76. Enligt dessa var D AB uppdragstagare till PRP.
YAB tillhandahåller konsulttjänster inom områdena IT och affärsutveckling. Bolaget träffar avtal med kunderna men de tjänster som utförs gentemot kunderna utförs av konsulter som är knutna till YAB och anställda i av dem ägda bolag. Konsultfirman XAB, som ägs av A, är ett sådant bolag. A är en av flera delägare i YAB. YAB marknadsför tjänsterna och tar emot ersättningen från kunderna. Ersättningen för de tjänster som resp. konsultföretag levererar utgår med ca 60 %–70 % av det belopp som debiterats huvuduppdragsgivaren. Verksamheten i XAB är uteslutande riktad mot en uppdragsgivare, nämligen YAB. – Regeringsrätten konstaterade först att den omständigheten att XAB formellt sett arbetar med endast en uppdragsgivare inte har en avgörande betydelse vid bedömningen av om verksamheten i XAB skall betraktas som uppdragstagare i förhållande till YAB. Regeringsrätten anförde vidare att förevarande fall skiljer sig från flertalet tidigare prövade fall genom att det inte här är fråga om tjänster som skall utföras direkt för beställarens räkning utan för ett mellanliggande bolag, dvs. YAB. Avsikten är just att olika konsultbolag skall samverka genom YAB. Kravet på att XAB skall arbeta enbart för YAB utgör dock en påtaglig begränsning av XAB:s självständighet. Även när det gäller urvalet av uppdrag synes XAB ha en osjälvständig ställning i förhållande till YAB. Detta förhållande skall dock enligt uppgift från XAB inte överdrivas eftersom i praktiken även XAB anskaffar nya kunder och nya uppdrag; det ligger i sakens natur att det då blir XAB som utför dessa uppdrag. Det kan dock
konstateras att konsultavtalet synes ge YAB den yttersta bestämmanderätten i ämnet. – Enligt Regeringsrätten finns det emellertid också omständigheter som utmärker självständighet i den beskrivna verksamheten. Dit hör omständigheterna att XAB har rätt att utföra uppdrag med anlitande av annan än A, att XAB självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet, samt att YAB inte tillhandahåller lokaler och inventarier för arbetets utförande. I samma riktning talar enligt Regeringsrätten även bl.a. den omständigheten att XAB enligt konsultavtalet står den ekonomiska risken för att YAB inte får full betalning från huvuduppdragsgivaren. Vid en helhetsbedömning fann Regeringsrätten att ersättningarna från YAB bör beskattas på det sätt som följer av avtalet, dvs. hos XAB.
4.3.3. Sammanfattande kommentarer
En viktig slutsats som kan dras av genomgången av svensk praxis är följande. En grundläggande förutsättning för att aktiebolaget skall godtas som rätt skattesubjekt för en viss inkomst är att det är bolaget som formellt uppträtt som uppdragstagare och att inkomsten gått direkt till bolaget. I detta avseende finns inga skillnader mellan dansk och svensk rättspraxis.
Samtidigt visar praxisgenomgången att det inte är tillräckligt att de formella förutsättningarna är uppfyllda. Vilka ytterligare krav som skall vara uppfyllda för att bolaget skall godtas som rätt skattesubjekt ger dock rättsfallen inte något entydigt svar på. Avgörande blir en samlad bedömning av samtliga föreliggande omständigheter. Inte heller i detta avseende finns några principiella skillnader mellan dansk och svensk rättspraxis. Vid en jämförelse av utfallen i de redovisade rättsfallen kan dock konstateras att man i Danmark haft en historiskt sett mera restriktiv inställning till att acceptera verksamhet av personlig art, dvs. fria yrken, i bolagsform. Numera godtas i både dansk och svensk rätt att även sådana prestationer som är oskiljbart förenade med den utövande personen bedrivs i bolagsform. Det svenska förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:9 (elitidrottsman) och det danska Hauglandmålet (operasångare) visar att det är möjligt att utnyttja sitt namn och att bedriva viss kringverksamhet i bolagsform. Förutsättningen härför är dock att verksamheten uppfyller självständighetsrekvisitet, att bolaget är uppdragsgivarnas formella motpart och att inkomsterna
tillförs bolaget. Varken elitidrottsmannens tävlingsverksamhet eller operasångarens engagemang på operan torde mot denna bakgrund kunna utövas i bolagsform. För detta skulle förmodligen bl.a. krävas att bolagen tog den ekonomiska risken för den samlade prestationen, dvs. hela tävlingsarrangemanget respektive hela operauppsättningen, och inte enbart risken för den fysiska personens egna förvärvsmässiga prestation.
Vad gäller de fall då bolagsformen inte accepterats på grund av att självständighetsrekvisitet inte ansetts vara uppfyllt ger gällande rätt i de båda länderna uttryck för i stort sett överensstämmande värderingsgrunder.
En faktor som domstolarna i såväl Danmark som Sverige tar stor hänsyn till vid sina bedömningar är syftet med bolagskonstruktionen. Om det huvudsakliga syftet inte varit att uppnå förmåner vid beskattningen har domstolarna varit benägna att godta aktiebolaget som rätt skattesubjekt. Räckvidden av uttalandena i denna del är dock svår att avgöra.
Som framgår av redovisningen i detta kapitel är en absolut grundläggande förutsättning för att en inkomst skall kunna beskattas i ett av den fysiska personen ägt aktiebolag att prestationen utförts under sådana former att ersättningen härför skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet och inte till tjänst. Avgränsningen mellan näringsverksamhet och annan inkomstgenererande verksamhet är därför relevant även i förevarande sammanhang. Förutsättningarna för att inkomst från viss verksamhet skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet framgår av följande avsnitt.
4.4. Näringsverksamhet
Aktiebolag redovisar all sin verksamhet i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller t.ex. sedvanlig rörelse men även avkastning på handel med värdepapper, fastigheter osv.
Även inkomst från handelsbolag är i normalfallet inkomst av näringsverksamhet. Undantag görs för icke yrkesmässig handel med fastigheter och bostadsrätter. Avyttring av sådana tillgångar kapitalvinstbeskattas. Detta gäller dock bara för delägare som är fysiska personer eftersom aktiebolag alltid beskattas i näringsverksamhet.
För att en inkomst från en verksamhet skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet för övriga skattskyldiga krävs att de i 13 kap. 1 § första stycket IL angivna rekvisiten, yrkesmässighet och självständighet, är uppfyllda. Med rekvisitet yrkesmässighet avses att verksamheten skall ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte (se bl.a. prop. 1989/90:110 s. 310) och vara varaktigt. I kravet på varaktighet ligger även att verksamheten skall vara av ett visst omfång och vända sig till allmänheten. För att näringsverksamhet skall föreligga krävs att samtliga rekvisit är uppfyllda.
Definitionen på begreppet näringsverksamhet ansluter till kraven i gällande rätt före 1990 års skattereform för att rörelse skulle föreligga. Den praxis som utbildats på området belyser således frågan om när näringsverksamhet skall föreligga (prop. 1989/90:110 s. 648).
4.4.1. Yrkesmässighet
Vinstsyfte
För att en självständigt bedriven verksamhet skall vara inkomst av näringsverksamhet krävs att den bedrivs i vinstsyfte och varaktigt. En verksamhet som bedrivs självständigt och varaktigt men som inte uppfyller kravet på vinstsyfte rubriceras som hobbyverksamhet och hänförs till inkomstslaget tjänst. Beskattning sker då med stöd av 10 kap. 1 § andra stycket IL.
Gränsen mellan närings- och hobbyverksamhet är av naturliga skäl flytande. En helhetsbedömning måste därför göras utifrån samtliga omständigheter som t.ex. verksamhetens art, omfattning, tillgångar i verksamheten, behov av lokaler, annonsering och utövarens behov av verksamhetens inkomster för sin försörjning. Saknas ett påvisbart objektivt vinstsyfte beskattas inkomster från verksamheten som tjänst även om den årligen ger visst överskott. Det är dock viktigt att notera att det är syftet som är avgörande, inte att verksamheten faktiskt går med vinst.
Skattelagstiftningen saknar en entydig definition av begreppet hobbyverksamhet. Utmärkande för sådan verksamhet är som framgår av det sagda att ett objektivt påvisbart vinstsyfte saknas. Verksamheten bedrivs på grund av den skattskyldiges intresse och engagemang, oberoende av om den genererar några inkomster eller inte. Biodling, jakt/fiske, häst- och bilsport, hund- och katt-
uppfödning, hemslöjd och trädgårdsodling är exempel på självständig verksamhet som kan bedrivas utan vinstsyfte.
Det är ofta svårt att avgöra om travverksamhet, hästuppfödning och liknande verksamhet utgör närings- eller hobbyverksamhet. Enligt rättspraxis betraktades under lång tid tävlingsverksamhet med tre eller flera hästar såsom rörelse. Tävlingsverksamhet i mindre omfattning ansågs däremot inte som rörelse (jfr RÅ 1957 Fi 559 och 1735). Att konsekvenserna av denna schablonmässiga bedömningsmetod ibland kunde bli konstiga framgår av följande rättsfall. I RÅ 1964 Fi 286 var fråga om en omfattande stuteri- och kapplöpningsverksamhet som gått med förlust under drygt ett decennium. Regeringsrätten ansåg att rörelse förelåg. I RÅ 1964 ref. 9 var däremot fråga om en under flera år framgångsrikt bedriven tävlingsverksamhet med en enda häst. Nettovinsterna ansågs inte hänförliga till någon förvärvskälla och utgjorde därför inte skattepliktig inkomst (numera är vinstgivande hobbyverksamhet skattepliktig som inkomst av tjänst).
Denna rättspraxis, grundad på schabloner, ändrades dock på 1980-talet. I ett förhandsbesked, RSV/FB Dt 1978:23, var omständigheterna följande.
X hade sedan tio år ägt tre–fyra hästar men aldrig fler än en i taget. Verksamheten hade gått med underskott och X ville veta om hennes innehav av en travhäst skulle betraktas som hobby och om vinstpengarna som hästen inbringat därmed skulle undgå beskattning. Hennes make, som tränat hästarna, drev omfattande travverksamhet i aktiebolagsform. X var suppleant i bolagets styrelse, firmatecknare och arbetade i viss inte obetydlig omfattning på bolagets kontor. Skatterättsnämnden ansåg att hästhållningen inte var att anse som yrkesmässigt bedriven. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och uttalade att X:s verksamhet var nära besläktad med makens och fick anses utgöra en del i makarnas gemensamma travsportrörelse. Inkomsten av verksamheten utgjorde därmed inkomst av rörelse.
När det gäller gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är även följande rättsfall av intresse.
RÅ 1965 Fi 785
En person hade skrivit och på eget förlag gett ut en bok. Av 1 000 tyckta exemplar såldes 11. Verksamheten ansågs utgöra hobby.
RÅ 1966 Fi 208
En person hade bedrivit kennelverksamhet med tre–fyra avelsdjur. Med hänsyn till vad som ”i målet blivit upplyst angående ändamålet med verksamheten och det sätt på vilket verksamheten bedrivits” ansågs den ha utövats yrkesmässigt och var följaktligen att hänföra till rörelse.
Verksamhet av hobbykaraktär utan egentligt vinstsyfte förekommer ofta inom ramen för s.k. kulturarbete. Det kan då vara fråga om personer som normalt har fast anställning och därutöver på fritiden ägnar sig åt musik, måleri, fotografering eller dylikt. Ibland ger verksamheten inkomster utan att något uppdragsförhållande föreligger eller att personen är beroende av inkomsterna för sin försörjning eller att näringsverksamhet kan anses föreligga.
En person, R, hade vid sidan av en halvtidsanställning under ett flertal år varit verksam som konstnär inom bl.a. måleri, teckning och skulptur. Han hade viss konstnärlig utbildning som dock inte skett i institutionella former av sedvanligt slag. Bruttoinkomsterna var obetydliga, 7 400 kr under en femårsperiod. Det ackumulerade underskottet för samma period uppgick till 77 967 kr. Regeringsrätten fann att R ägnat sig åt verksamheten i förvärvssyfte och inte som hobby.
Målet antyder att de krav som ställs för att en konstnärlig verksamhet skall anses utgöra näringsverksamhet inte är särskilt höga.
Varaktighet
I kravet på varaktighet ligger att verksamheten skall bedrivas regelbundet och med ett visst omfång. Dock kan bristande regelbundenhet uppvägas av att verksamheten är av betydande omfattning och vice versa. Således kan t.ex. arrangemang av en stor
konsert eller utställning anses utgöra näringsverksamhet även om den bara pågår under en kort period. Om däremot verksamheten pågått under en längre period minskas kravet på omfattning.
RÅ 1982 Aa 132
En person, H, hade under en följd av år bedrivit fiske på sin fritid. I början hade intäkterna varit relativt små och verksamheten betraktats som hobby. Sedan började intäkterna öka och H använde det aktuella beskattningsåret 72 par ålryssjor. Verksamheten ansågs då utgöra rörelse.
För att en verksamhet skall utgöra näringsverksamhet krävs normalt även att den riktas mot allmänheten. Yrkesmässig handel med värdepapper uppkommer då verksamheten är inriktad på kortsiktiga placeringar i spekulationssyfte. Så är fallet då verksamheten är omfattande, omsättningen snabb och handeln regelbunden. Av rättsfallet RÅ81 1:4 framgår dock att det dessutom krävs att verksamheten riktar sig mot allmänheten.
I målet var en person, O, delägare i ett handelsbolag. För bolagets räkning hade O gjort betydande aktieaffärer. Regeringsrätten fann beträffande aktiehandelns art och omfattning att denna uteslutande varit inriktad på att med eget och för verksamheten upplånat kapital förvärva aktier i avsikt att efter kort tid sälja dem och därigenom uppnå största möjliga avkastning på det omsatta kapitalet. Aktiehanteringen hade bedrivits för handelsbolagets eller O:s egen räkning och inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare – som skulle ha kunnat betraktas som handelsbolagets eller O:s kunder – med direkt hos bolaget eller O efterfrågade investeringsobjekt. Verksamheten kunde därför inte anses som rörelse i skatterättslig mening. Den omständigheten att köpen och försäljningarna haft stor omfattning och ingått i den typ av portföljförvaltning som inriktats på kortsiktiga spekulationsvinster i stället för på t.ex. jämn avkastning eller realvärdesäkring utgjorde inte heller skäl att betrakta verksamheten som rörelse i skatterättslig mening.
En person, G, försörjde sig på totalisatorspel på svenska och utländska travbanor. Verksamhetens omfattning var betydande. Regeringsrätten fann dock att spelverksamheten bedrivits endast för G:s egen räkning. Att verksamheten var betydande medförde
inte att den blev att betrakta som rörelse i skatterättslig mening. De utländska intäkterna var därför skattepliktiga.
En enstaka försäljning av en fastighet skall kapitalvinstbeskattas. Handel med fastigheter i större omfattning och under en längre period utgör normalt yrkesmässig handel med fastigheter. Hur många fastigheter som skall avyttras under en viss tid för att näringsverksamhet skall föreligga ger lagtexten (27 kap. 2 § IL) inget besked om. Handel med fastigheter anses dock föreligga då ett visst antal fastigheter förvärvats och avyttrats samt omständigheterna tyder på att den skattskyldige haft ett spekulationssyfte vid sina förvärv. Innehavstiden är av stor betydelse – ju kortare innehavstid desto större är sannolikheten för att näringsverksamhet föreligger. Omständigheterna i det enskilda fallet är avgörande (RÅ82 1:60).
Ett specialreglerat fall av handel med fastigheter är s.k. enkel tomtrörelse (27 kap. 11 § IL). Om en person har avyttrat femton byggnadstomter under en period av tio år uppkommer tomtrörelse fr.o.m. avyttringen av den femtonde tomten. Vid beräkningen av antalet tomter beaktas, förutom den skattskyldiges egna avyttringar, även avyttringar som gjorts av vissa närstående (27 kap. 12 § IL).
4.4.2. Självständighet
När det gäller frågan om självständighetsrekvisitet är uppfyllt i verksamhet som till sin karaktär typiskt sett är att jämställa med anställning är rättsfallet RÅ 2001 ref. 25 klargörande. Målet är intressant även på grund av den redogörelse av praxis som lämnas med avseende på gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet. I målet var omständigheterna följande.
A ansökte om F-skatt och om registrering till mervärdesskatt. Hon uppgav därvid att hon hade för avsikt att bedriva näringsverksamhet som avbytare inom jordbruket. Verksamheten var nystartad och innebar att A skulle ombesörja att nödvändiga sysslor – exempelvis mjölkning men även med anknytning till växtodling – blev utförda hos olika lantbrukare när dessa var lediga eller när behov uppkom vid sjukdom, olycksfall eller arbetstoppar. I sin marknadsföring vände A sig till lantbrukare i den egna kommunen och kranskommunen med en målsättning att utvidga marknadsområdet. Vid tidpunkten för ansökningen förhandlade A med ett fyrtiotal kunder om kontrakt och räknade med att regelbundet ha åtminstone tio olika kunder samt därutöver ytter-
ligare tillfälliga uppdrag. Vissa kunder ville ha en regelbunden ledighet medan andra kunder hade behov av förstärkning vid sjukdom och andra oförutsedda händelser. – A skulle i ett inledningsskede själv komma att utföra flertalet uppdrag, dock utan att något krav på att arbetet skulle utföras av henna personligen. Vid förhinder kunde hon sätta andra avbytare i sitt ställe. A hade tecknat en ansvarsförsäkring. Arbetet skulle i princip utföras hos lantbrukaren med användande av dennes utrustning för arbetet, exempelvis anläggning för utfordring, mjölkning och utgödsling som var fast installerad i produktionsanläggningen. Uppdragsanskaffningen skulle ske genom anbud, annonser och avtal. Ersättningen för arbetet skulle beräknas efter visst pris per timme.
Skattemyndigheten vägrade F-skatt med hänsyn till att arbetet som avbytare till sin karaktär var att jämställa med anställning. RSV ansökte om förhandsbesked huruvida den av A bedrivna verksamheten skulle bedömas som näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen år 2000.
Skatterättsnämnden anförde i sitt beslut följande.
Rörelseidkarbegreppets förhållande till arbetstagar- och uppdragstagarbegreppet har i ett stort antal mål som framför allt rört frågor om arbetsgivaravgifter enligt lagen om allmän försäkring (1962:381) varit föremål för Regeringsrättens bedömning. Såvitt gäller arbetstagarbegreppet har därvid angetts att detta enligt socialförsäkringslagstiftningen bygger på det civilrättsliga begreppet. Vid avgörande av frågan om ersättning utgetts till en anställd används vanligen en bedömningsmetod som tillämpas av Högsta domstolen och Arbetsdomstolen, dvs. en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. I vissa fall har emellertid en något mer schabloniserad bedömningsmetod kommit till användning, varvid man sett mera till vad som är normalt inom en yrkesgrupp eller inom en viss kategori av arbete än till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Vad gäller begreppet rörelse inom socialförsäkringen har i förarbetena angetts att det skatterättsliga rörelsebegreppet skall vara vägledande (jfr såvitt gäller det nu sagda t.ex. RÅ83 1:84, RÅ84 1:56, RÅ 1986 ref. 29 och 124).
Ovannämnda praxis har avsett ett antal olika yrkesmässiga verksamheter med varierande förutsättningar för bedömningen av om ett anställningsförhållande förelegat eller om verksamheten varit hänförlig till rörelse. Regeringsrätten synes därvid ha gjort en sammanvägning av dessa förutsättningar i det enskilda fallet utifrån kriterierna för vad som skall anses som rörelse i skatterättsligt sammanhang utan att i någon högre grad göra en sådan schabloniserad bedömning av arbetstagarbegreppet inom socialförsäkringslagstiftningen som ovan nämnts (jfr RÅ83 1:84).
Vid bedömningen av praxis bör uppmärksammas att avgränsningsproblemen mellan inkomst av tjänst och inkomst av rörelse uppkommit framför allt i de fall där verksamheten riktat sig till endast en
eller ett fåtal uppdragsgivare och uppdragen hos samma uppdragsgivare varat under en längre tid, ibland över flera år. Även om de bedömda verksamheterna har haft skiftande innehåll har vissa omständigheter av betydelse för gränsdragningen varit sådana som allmänt karaktäriserar en rörelse resp. ett anställningsförhållande och som därför får anses ha tillmätts en grundläggande betydelse vid kategoriseringen. Här skall också anmärkas att vikt också måste fästas vid hur verksamheten har gestaltats och utvecklats under årens lopp (jfr RÅ84 1:56) och att rörelse kan anses föreligga även om verksamheten i ett inledningsskede är av mindre omfattning (RÅ 1986 not. 78).
Sådana allmänna omständigheter som, oavsett vad verksamheten gått ut på, har talat för att verksamheten skall hänföras till rörelse har varit att den riktat sig till flera uppdragsgivare (jfr RÅ83 1:84, RÅ 1986 not. 65 och 78), att den bedrivits under inregistrerad firma, att verksamheten varit registrerad till mervärdesskatt (jfr RÅ83 1:84, RÅ 1986 ref. 29 och 124 samt ovannämnda notisfall) samt att den som bedrivit verksamheten varit innehavare av B-skattesedel eller i vart fall ansetts sig böra inneha en sådan skattsedel (jfr RÅ82 1:38, RÅ84 1:29).
Sådana allmänna omständigheter som har talat för att verksamheten har grundats på ett anställningsförhållande har, förutom förekomsten av endast en eller några enstaka uppdragsgivare under längre tid, bl.a. varit att den bedrivits under uppdragsgivarens ledning med skyldighet att ställa sig till efterrättelse dennes anvisningar och föreskrifter samt att verksamheten avsett utförande av efter hand ålagda arbetsgifter (jfr RÅ84 1:47, RÅ84 1:56, RÅ85 1:37 och RÅ 1986 ref. 8).
För olika verksamheter har tillkommit olika omständigheter som följt av verksamhetens natur och som utöver sådana allmänna förutsättningar som karaktäriserar en rörelse resp. ett anställningsförhållande särskilt beaktats vid bedömningen. När det således gällt att hänföra återförsäljares verksamhet till rörelse har avseende fästs vid bl.a. sådana förhållanden som att försäljningen skett av varor inköpta i fast räkning, att den som bedriver verksamheten själv bestämmer omfattningen av arbetsinsatserna och själv står för kostnaderna. Mot detta har emellertid vägts att fråga varit om en enda uppdragsgivare och en stark bundenhet till denna genom försäljningens organisation (RÅ 1987 ref. 163). I fall, t.ex. när det gäller byggnadsverksamhet, där verksamheten krävt insatser i form av såväl material som tillgång till maskinell utrustning har det förhållandet att materialet och maskinutrustningen omfattats av uppdragstagarens åtagande och därmed inneburit en affärsmässig risk för honom, ansetts peka mot att fråga varit om rörelse även om verksamheten endast avsett en uppdragsgivare (jfr RÅ 1986 ref. 8 och RÅ 1986 not. 65; jfr även RÅ82 1:50). Om uppdraget grundat sig på uppdragstagarens personliga skicklighet och denne personligen åtagit sig att utföra arbetsuppgifterna har normalt ett anställningsförhållande ansetts föreligga (jfr RÅ84 1:56, RÅ84 1:101 och RÅ 1993 ref. 104). Det förhållandet att uppdragsgivaren och uppdragstagaren uppgett sig inte ha haft för avsikt att ingå
ett arbets- eller uppdragsavtal har saknat betydelse för bedömningen (jfr RÅ82 1:38, RÅ 1982 Aa 75 och RÅ84 1:29).
Sammanfattningsvis kan av Regeringsrätten praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och dessutom ofta varat under lång tid och således typiskt sett framstått som anställningar. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att uppdragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha B-skattesedel. Däremot synes över huvud taget inte något avgörande föreligga eller fall ha aktualiserats där en varaktig verksamhet av viss omfattning som innefattat tjänster riktade till en bredare krets än en eller några enstaka uppdragsgivare och där den som bedriver verksamheten vidtagit åtgärder i bl.a. skatte- och avgiftshänseende som anger att han bedriver rörelse, ansetts bedriven i ett anställningsförhållande och hänförlig till tjänst (jfr förutom ovannämnda rättsfall, rättsfallsgenomgången i RSV Rapport 1998:4, F-skatt åt flera, s. 62 ff.).
Beträffande det aktuella ärendet anförde skatterättsnämnden följande:
A kommer inledningsvis regelbundet att utföra uppdrag för i vart fall ett tiotal olika lantbrukare och verksamheten är avsedd att öka i omfattning. Av ett uppdrags tidsmässigt tillfälliga karaktär att vara ersättare för en lantbrukare vid dennes bortovaro på grund av semester eller sjukdom följer att A inte står under dennes arbetsledning vid uppdragets utförande. A kan på grund av verksamhetens natur inte heller anses ingå i lantbrukarens organisation av den anledningen att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen används för uppdragets utförande eller att uppdraget – vilket ligger i sakens natur – utförs där. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt – bl.a. att A vidtagit åtgärder för att söka uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende – bedriver A näringsverksamhet.
RSV överklagade beslutet till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och därmed fastställde förhandsbeskedet.
4.5. Olikheter mellan att vara anställd och att bolagisera verksamheten
Som framgår av det föregående är inställningen till företeelsen att ”sätta sig på bolag” numera ganska generös. Det är med andra ord relativt enkelt för många att utan alltför stora ansträngningar göra ekonomiska vinster genom att övergå från ”vanlig” anställning till att arbeta via ett eget aktiebolag. De skattskyldiga kan förmodas vilja organisera sin förvärvsverksamhet på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt och det saknas för så gott som alla verksamheter förbud mot att utöva dem i bolagsform. Till detta kommer den utveckling som ägt rum under de senaste åren och som medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Den självklara fråga som uppkommer i detta sammanhang är varför inte flera skattskyldiga väljer att bedriva sin förvärvsverksamhet i bolagsform. Svaret på frågan kan möjligen finnas i det förhållandet att olikheterna mellan att vara anställd och bedriva motsvarande verksamhet i egen regi är många och av icke ringa betydelse vilket framgår av följande redovisning.
4.5.1. Anställningsskydd
Lagen (1983:80) om anställningsskydd (LAS) gäller arbetstagare i allmän och enskild tjänst, dvs. i princip alla anställda. Lagen bygger på fyra grundprinciper: 1) ett tvingande arbetstagarbegrepp som bestämmer tillämpningsområdet för skyddsreglerna, 2) en presumtion för att anställningsavtal gäller tills vidare, 3) ett krav på att arbetsgivaren skall ha saklig grund för uppsägning av en tillsvidareanställning och 4) turordningsregler som innebär att arbetstagare alltefter anställningstid har företräde till fortsatt anställning när uppsägningar skall ske på grund av arbetsbrist. Regler finns således som reglerar bl.a. uppsägningstid, uppsägningslön, skadestånd vid obefogad uppsägning, företrädesrätt till återanställning etc.
Från lagens tillämpning undantas dels arbetstagare som med hänsyn till arbetsuppgifter och anställningsvillkor får anses ha företagsledande eller därmed jämförlig ställning, dels arbetstagare som tillhör arbetsgivarens familj. Undantaget för arbetstagare med företagsledande eller därmed jämförlig ställning skall enligt förarbetena tolkas restriktivt och ges en snäv innebörd (prop.
1973:129 s. 130 och 230 samt prop. 1981/82:71 s. 94). I förarbetena har vidare angivits att i mindre företag bör endast företagsledaren omfattas av undantaget (InU 1973:36 s. 28). Undantaget omfattar sådana personer som är företagsledare i ordets egentliga bemärkelse. Man skall inte bara se till arbetstagarens formella position utan även till andra omständigheter som är typiska för en företagsledare (jfr t.ex. AD 1983 nr 182, AD 1996 nr 37 och AD 1998 nr 65). Av det sagda följer att en aktiv delägare i ett fåmansföretag i normalfallet torde anses ha en företagsledande eller därmed jämförlig ställning. I vart fall är detta så att säga per definition fallet när fråga är om ett enmansbolag.
Även arbetstagare som tillhör arbetstagarens familj är undantagna från LAS tillämpning. Denna undantagsbestämmelse överfördes utan förändring till LAS från 1974 års anställningsskyddslag. I motiven till sistnämnda lag uttalades att familjeundantaget skulle ges en tämligen vidsträckt tolkning. Till medlemmar av arbetsgivarens familj hänfördes enligt motiven såväl make och anförvanter i rätt upp- eller nedstigande led som mera avlägsna släktingar – inklusive fosterbarn och myndlingar – som bor tillsammans med arbetsgivaren eller tillhör hans hushåll (prop. 1973:129 s. 230). Frågan om sambor med eller utan barn skulle omfattas av familjeundantaget diskuterades inte vid lagens tillkomst. Av Arbetsdomstolens praxis framgår dock att sambor omfattas av familjeundantaget oavsett om de har gemensamma barn (AD 1996 nr 139) eller inte (AD 2000 nr 97).
I fall där verksamheten bedrivs i bolagsform eller när flera personer har delägarställning krävs det att den person till vilken arbetstagaren har familjeanknytning själv är aktiv i företaget och på grund av sin delägarställning har ett väsentligt inflytande över verksamheten för att personen skall kunna betraktas som arbetsgivare (jfr AD 1975 nr 145 och AD 1993 nr 57).
Av det anförda följer att det torde vara mycket ovanligt att en fåmansföretagare eller en arbetstagare ur hans familj omfattas av de skyddsregler som LAS ger ”vanliga” anställda. Eftersom fåmansföretagaren kan sägas förfoga över verksamheten kan det hävdas att han kan avveckla verksamheten under sådana omständigheter att han t.ex. är garanterad lön under avvecklingsperioden, att han själv bestämmer om han skall ”sägas upp” etc. I de fall då fåmansföretagaren av olika skäl måste genomföra en oplanerad avveckling är han emellertid inte garanterad någon skälig avvecklingsperiod
och än mindre ersättning under denna period. Någon företrädesrätt till återanställning finns inte heller att åberopa.
4.5.2. Arbetstid
Arbetstidslagen (1982:673) gäller med vissa speciella undantag varje verksamhet där arbetstagare utför arbete för en arbetsgivares räkning.
Enligt arbetstidslagen får den ordinarie arbetstiden som huvudregel uppgå till högst 40 timmar i veckan. Allmän övertid får tas ut med högst 48 timmar under en tid av fyra veckor eller 50 timmar under en kalendermånad, dock med högst 200 timmar under ett kalenderår. Bestämmelserna innebär att bortsett från vissa fall av övertids- och avslutningsarbeten får allmän övertid inte läggas ut som en regelbunden del av arbetstiden, utan övertid skall i allmänhet ses som ett extraordinärt inslag i arbetet.
Alla arbetsgivare är skyldiga att lämna arbetstagarna besked om förändringar i arbetstidens förläggning minst två veckor i förväg. Syftet är att ge vissa utsatta grupper, t.ex. deltidsanställda inom detaljhandeln samt hotell- och restaurangbranschen, rimliga möjligheter att planera sin arbetsfria tid.
Som framgår kan alla arbetstagare kräva tillämpning av arbetstidslagens bestämmelser när det gäller att bestämma de tidsmässiga ramarna för den verksamhet som skall utföras. Några sådana bestämmelser kan inte en aktiv fåmansföretagare åberopa. Många fåmansföretagare måste själva utföra alla eller en stor del av de prestationer som krävs för att företagets kärnverksamhet skall kunna bedrivas. Härtill kommer att de även måste utföra arbetsuppgifter av t.ex. administrativ karaktär, vilket de mera sällan är utbildade för. Det är förmodligen inte ett allt för djärvt antagande att många fåmansföretag inte skulle existera om fåmansföretagarna skulle begränsa sin arbetstid i enlighet med bestämmelserna i arbetstidslagen.
4.5.3. Semester
Semesterlagen (1977:480) är en social skyddslag som syftar till att ge arbetstagarna tid för vila och återhämtande av krafter och hälsa samt möjlighet till fritid för att odla egna intressen. Med rätten till
semester avses i regel rätten att vara ledig för rekreation på arbetsgivarens bekostnad. Lagen innehåller dock även regler om rätt att vara ledig under viss tid för rekreation även om rätt till betalning inte hunnit tjänas in. Semesterlagen är till väsentlig del tvingande, dvs. den garanterar vissa minimiförmåner som i princip inte får underskridas eller avtalas bort. Vissa bestämmelser är emellertid möjliga att avtala bort liksom det alltid är möjligt att avtala om bättre förmåner än lagen ger. Det är också mycket vanligt att lagens regler har ersatts av eller kompletterats med regler i kollektivavtal.
Semesterlagen omfattar alla arbetstagare. Även arbetstagare som tillhör arbetsgivarens familj omfattas av lagen. För att avgöra om någon är arbetstagare i lagens mening tillämpas det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. En person som är anställd i sitt eget helägda fåmansföretag är således formellt arbetstagare och bolaget hans arbetsgivare. Något reellt tvåpartsförhållande föreligger emellertid inte i denna situation utan fåmansföretagarens lagstadgade rätt till semester får i praktiken ske på egen bekostnad. Vad detta innebär för många fåmansföretagare torde vara uppenbart.
4.5.4. Lönegaranti
Bestämmelserna om lönegaranti i lönegarantilagen (1992:497) innebär att staten upp till ett visst maximibelopp svarar för en arbetstagares löne- och pensionsfordringar mot en arbetsgivare som har försatts i konkurs. Endast lönefordringar som har förmånsrätt kan ersättas genom garantin. Vilka löne- eller pensionsfordringar som kan ersättas genom garantin anges sålunda genom en hänvisning till förmånsrättslagen (1970:979). Enligt denna lag gäller följande (12 § sista stycket). Om konkursgäldenären är näringsidkare, skall en arbetstagare som själv eller tillsammans med nära anförvanter senare än sex månader före konkursansökningen har ägt en väsentlig andel av företaget och som haft ett betydande inflytande över dess verksamhet inte ha förmånsrätt enligt denna paragraf för lön eller pension.
Arbetstagare med ett mer än väsentligt andelsinnehav men utan betydande inflytande omfattas av lönegarantin. Detsamma gäller arbetstagare som utövar det huvudsakliga inflytandet i bolaget men inte själv äger andel däri. Den omständigheten att närstående äger andelar i bolaget medför ingen förändring (jfr HD:s dom den 15 februari 2002 i mål nr T 3067-98). Det senare kan i och för sig
uppfattas som anmärkningsvärt. Det förefaller dock rimligt att lönegarantin inte omfattar de fall då samband finns mellan å ena sidan en arbetstagares väsentliga andelsinnehav och betydande inflytande i bolaget och å andra sidan konkursen i detta bolag. Det är dock uppenbart att de ekonomiska konsekvenserna kan vara betydande för den fåmansföretagare vars fordringar på grund av bestämmelserna inte skyddas av förmånsrätt.
4.5.5. Arbetslöshetsförsäkring
Företagares rätt till arbetslöshetsersättning regleras i 34–37 §§ lagen (1997:238) om arbetslöshetsersättning (ALF). Med företagare avses i ALF personer som äger eller är delägare – direkt eller indirekt – i näringsverksamhet som de är personligen verksamma i och som de har ett väsentligt inflytande över.
En företagare anses enligt huvudregeln som arbetslös när företagarens personliga verksamhet i rörelsen vid en samlad bedömning kan anses ha upphört annat än tillfälligt. Det har ansetts nödvändigt att skapa en garanti för att kontant stöd vid arbetslöshet inte blir en inkomstutfyllnad i mindre lönsamma företag. En företagares arbetslöshet anses därför börja den dag då hans personliga verksamhet i rörelsen har upphört. Vid lagens tillkomst år 1973 krävdes att företagaren helt upphört med verksamheten för att han skulle anses arbetslös. Lagens bestämmelser i denna del har dock mjukats upp på senare år. Således finns numera möjlighet att få arbetslöshetsersättning i samband med ett tillfälligt uppehåll. En företagare kan således tillfälligt upphöra att bedriva verksamhet i rörelsen och likväl anses som arbetslös. Förutsättningen härför är dock att uppehållet i rörelsen inte till någon del är av säsongkaraktär och att någon verksamhet inte bedrivs i rörelsen. Ersättning enligt denna regel får bara utnyttjas en gång per rörelse. Om företagaren återupptar verksamheten efter att i samband med ett tillfälligt upphörande ha erhållit ersättning har han rätt till ytterligare ersättning endast om förutsättningarna för ersättning är uppfyllda enligt huvudregeln. I förarbetena till bestämmelsen om tillfälligt uppehåll anfördes följande (prop. 1996/97:107 s. 108)
Genom att införa en regel om att företaget inte behöver läggas ned definitivt med åtföljande krav på omedelbar avyttring av lager och inventarier med risk för underpriser, kan risktagandet minskas för den som står inför att starta ett företag. Vetskapen om att denna möjlighet
finns att tillfälligt lägga ned verksamheten utan detta risktagande kan bli den faktor som gör att företagaren vågar ådra sig initialkostnader och sätta i gång med rörelsen. Genom förslaget undviks bl.a. risken för onödig kapitalförstöring. - - - [I]ngen egentlig verksamhet (bör) få bedrivas i rörelsen utan denna skall faktiskt ha upphört. Ingen produktion av varor eller tjänster bör få ske och inte heller någon förberedelse av sådan produktion. Dessutom bör inga inköp få göras och någon försäljning annat än i undantagsfall av omsättningstillgångar såsom lager bör inte få förekomma. Vidare bör krävas att varken ackvisition eller marknadsföring förekommer under den tid då verksamheten lagts ned tillfälligt.
Det är skäligt att arbetslöshetsersättning inte blir en inkomstutfyllnad i mindre lönsamma företag. Det är därför inte heller orimligt att möjligheterna för att få ersättning vid tillfälligt uppehåll är begränsade i olika avseenden. Mot bakgrund av de stränga krav som ställs för att verksamheten skall anses vilande kan dock värdet av detta speciella skydd ifrågasättas. Det är inte ovanligt att småföretagare, inklusive fåmansföretagare, måste göra ett personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. Om en företagare som gjort så, får ekonomiska svårigheter i företaget är det inte vanskligt att föreställa sig hans svåra dilemma. Det är förmodligen få personer som i denna situation skulle våga lägga företaget ”på is” för att komma i åtnjutande av arbetslöshetsersättning. Alternativen torde i stället vara att fortsätta verksamheten för att försöka rädda vad som räddas kan eller att upphöra med verksamheten ”annat än tillfälligt”, dvs. avveckla företaget helt och hållet. Möjligheten till arbetslöshetsersättning under ett tillfälligt avbrott har därför troligen endast en mycket marginell betydelse för risktagandet hos småföretagare.
Eftersom inkomsterna för en företagare kan variera kraftigt över tiden skall beräkningen av ersättningen för denna grupp ske med utgångspunkt från den genomsnittliga inkomsten under de tre senaste åren före avvecklingsåret. Om verksamheten bedrivits tre år eller kortare tid baseras ersättningen på den genomsnittliga årsinkomsten under den tid verksamheten faktiskt bedrivits. Beräkningen av arbetslöshetsersättningen för ”vanliga” arbetslösa utgår från den månadslön som den arbetslöse före arbetslöshetens inträde vanligen fick under arbetstid som var normal för honom. Även om lönen för en arbetstagare normalt inte varierar lika kraftigt som den kan göra för företagare kan dock en arbetstagare som lyckats höja sin lön kraftigt relativt kort tid före arbetslöshetens inträde få ut en ersättning baserad på den högre lönen. För en
företagare som t.ex. under det senaste året före avvecklingen av företaget lyckats generera höga inkomster måste hänsyn regelmässigt tas till inkomster som i värsta fall ligger nästan fyra år tillbaka i tiden och som kanske till och med hänför sig till startfasen i företaget. Det är uppenbart att de ekonomiska konsekvenserna för företagaren kan bli mycket påtagliga.
4.5.6. Sjukersättning
År 1996 (prop. 1996/97:28, bet. 1996/97:SfU6, SFS 1996:1542) skärptes kriterierna för sjukpenning och förtidspension. Syftet var att renodla socialförsäkringen så att sjukpenning och förtidspension som huvudregel endast utges vid arbetsoförmåga som har sin grund i medicinska orsaker. De nya reglerna innebar inte något ökat krav på den enskilde att styrka att han lider av sjukdom utan renodlingen kom i stället främst att innebära att en befintlig arbetsförmåga skall tas till vara i högre grad än tidigare. Således infördes en s.k. steg-för-steg-prövning. De fyra första prövningsstegen tar sikte på möjligheten att återgå i det vanliga arbetet (steg 1 och 2) eller annat arbete (steg 3 och 4) hos arbetsgivaren. Möjligheten att försörja sig genom sådant arbete skall prövas före eventuell rehabilitering. De sista stegen, 5 och 6, bygger på att den som, trots den sjukdom han har, kan klara att försörja sig själv genom sådant arbete som normalt förekommer på arbetsmarknaden inte skall ha ersättning från sjukförsäkringen. Han anses, objektivt sett, arbetsför även om arbetet inte finns direkt tillgängligt för honom. Om han inte får ett arbete av det aktuella slaget är han att anse som arbetslös. Bedömningen av arbetsförmågan för personer som inte är anställda (egenföretagare, arbetslösa m.fl.) avses ske först i relation till det vanliga arbetet (steg 1 och 2) och därefter vid behov direkt enligt steg 5 och 6.
Genomförda förändringar innebär att företagare i vissa fall kan bli helt utan ersättning. Således har en företagare, som bedöms ha en partiellt nedsatt arbetsförmåga i sitt vanliga arbete i den egna verksamheten men vars medicinska tillstånd inte hindrar honom att arbeta heltid i ett annat normalt förekommande arbete, inte rätt till ersättning i form av sjukpenning eller förtidspension. Han har heller inte rätt till arbetslöshetsersättning om han väljer att stanna kvar – med andra arbetsuppgifter – i den egna verksamheten på del-
tid och samtidigt söker heltidsarbete eftersom kravet för sådan ersättning är att hela rörelsen ligger vilande eller avvecklas.
Den beskrivna problematiken anses vara ett problem men dock inte ett problem som bör lösas inom socialförsäkringen (bet. 1996/97:SfU:6 s. 14). I betänkandet Företagare med restarbetsförmåga (SOU 1998:34) föreslogs trots detta en lösning som innebar en ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring. Enligt förslaget skall en företagares arbetsförmåga prövas inte enbart mot nuvarande arbetsuppgifter (steg 1 och 2) utan även mot möjligheten att erhålla andra arbetsuppgifter (steg 3 och 4) i den egna näringsverksamheten innan bedömningen görs mot annat på arbetsmarknaden normalt förekommande arbete (steg 5 och 6). Genom den föreslagna förändringen likställs företagare och arbetstagare fullt ut vid prövningen av rätt till sjukpenning och förtidspension. Förslaget har inte lett till lagstiftning.
Genom lagstiftning år 2001 (prop. 2000/01:96, bet. 2000/01:SfU15, SFS 2001:489) utmönstrades begreppet förtidspension. Begreppet sjukersättning används numera för ersättning vid medicinskt orsakad långvarig eller varaktig arbetsoförmåga.
4.5.7. Ekonomi
Ägarens personliga ansvar i ett aktiebolag är i princip begränsat till det satsade kapitalet, dvs. aktiekapitalet. Det kan i de flesta små fåmansföretag antas uppgå till minimikapitalet på 100 000 kr. Denna ekonomiska ansvarsbegränsning brukar anföras som en av de största fördelarna med att bedriva egen verksamhet i aktiebolagsform. I detta sammanhang bör dock erinras om det inte ovanliga förhållandet att ägaren förutsätts göra personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. De ekonomiska riskerna för ägarens privatekonomi kan således, om bolaget hamnar i ekonomiska problem, vara betydligt större än vad aktiekapitalets storlek antyder. Även om det aldrig blir aktuellt för företagaren att infria sitt borgensåtagande – och detta således inte inneburit någon realiserad risk – ingår åtagandet ändå som en verklig beståndsdel i företagarens risktagande så länge verksamheten pågår.
Ett aktiebolag skall enligt ABL ha en eller flera revisorer. Eftersom lagen lägger stor vikt vid att en revisor skall ha tillräckliga kvalifikationer får endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor vara revisor i ett aktiebolag. Revisionskostnaden varierar
naturligtvis beroende av hur omfattande bolagets bokföring och årsredovisning är. Kostnaden torde dock endast mera sällan vara försumbar och är naturligtvis mera betungande ju mindre bolaget är. Detta innebär också att bolagets, och därmed indirekt fåmansföretagarens, fullgörandekostnader för att t.ex. deklarera är betydligt högre än vad motsvarande kostnader är för personer som kan använda förenklad deklaration och för personer som bedriver enskild näringsverksamhet. De genomsnittliga fullgörandekostnaderna för dessa grupper uppgick år 1998 till 153 kr för personer som använde förenklad deklarationsblankett och inte behövde göra några ändringar i den förtryckta blanketten. Om ändringar behövde göras uppgick kostnaden till 320 kr. För personer som använde särskild deklarationsblankett uppgick kostnaden till 2 657 kr. Personer med näringsverksamhet måste alltid använda särskild deklarationsblankett och för dem uppgick kostnaden till 3 481 kr. Siffrorna är hämtade ur RSV:s rapport 1999:9. Vid beräkningen av bruttokostnaderna har tiden värderats till 133 kr per timma.
4.6. Slutsatser
Genomgången i detta kapitel visar att inställningen till att viss förvärvsverksamhet bedrivs i bolagsform numera är ganska generös. Detta gäller inte bara i Sverige utan även utomlands. Man skulle därför kunna förmoda att alla eller så gott som alla löntagare skulle försöka sätta sig på bolag för att minska sina skatteutgifter.
En absolut och ofrånkomlig förutsättning för att förvärvsverksamhet skall kunna utövas i bolagsform är att verksamheten inte bedöms som ett anställningsförhållande. Traditionella löntagarförhållanden utan skattemässig självständighet kan därför aldrig förekomma i bolagsform. Bolagsformen är följaktligen inget realistiskt alternativ för denna grupp. Ett alternativ som skulle kunna stå till buds för en del anställda, t.ex. alla montörer på ett verkstadsföretag eller all sjukvårdspersonal på ett sjukhus, är att tillsammans bilda ett aktiebolag. Om andelsägarna är tillräckligt många blir varje persons andelsinnehav så litet att det möjligtvis inte anses kvalificerat. 3:12-reglerna skall då inte tillämpas. Det finns då en teoretisk möjlighet för andelsägarna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. I praktiken blir det dock ingen större skillnad för varje enskild person – han är fortfarande
en av många anställda som måste inordna sig i en organisation och som inte fritt kan disponera bolagets överskott.
I vissa fall, när fråga är om personer med höga inkomster, kan situationen dock vara en annan. För höginkomsttagare föreligger helt klart skattemässiga incitament att förlägga sin förvärvsverksamhet till ett eget bolag. Genom att endast ta ut en mindre del av den för verksamheten uppburna inkomsten som lön är det för denna grupp möjligt att helt undvika den progressiva löneinkomstbeskattningen. Det är med andra ord skattemässiga fördelar förenade med att hänföra inkomster till ett bolag i stället för till en fysisk person. Ett skäl för att hävda att viss inkomst inte skall hänföras till ett bolag är att den skattskyldige genom sitt förfarande uppnått skatteförmåner. Mot detta kan dock anföras att fråga är om en lagreglerad fördel. Om inget annat är föreskrivet i lagstiftningen förefaller det därför inte orimligt att denna fördel finns i alla situationer där verksamhet bedrivs i bolagsform – naturligtvis under förutsättning att det inte rör sig om ett anställningsförhållande. Vidare är det allmänt accepterat att det kan finnas andra än rent skattemässiga fördelar med att bedriva verksamhet i bolagsform.
Den numera relativt generösa inställningen till att förvärvsverksamhet bedrivs i bolagsform kan i förlängningen leda till att allt fler löntagare väljer att bedriva verksamheten i bolagsform. Den krets av skattskyldiga som blir föremål för den progressiva löneinkomstbeskattningen blir därmed allt mindre. Ett sätt att undvika detta vore att vid den skatterättsliga bedömningen bortse från bolagsformen, t.ex. när verksamheten avser s.k. fria yrken eller när ett bolag ägs av en enda person. Gränsdragningsproblemen i det första fallet är dock uppenbara. I det andra fallet skulle bolaget med lätthet kunna tillföras en eller flera ägare. Härtill kommer att aktiebolagslagen inte heller innehåller några bestämmelser som hindrar att viss verksamhet bedrivs i aktiebolagsform. Som Företagsskatteberedningen uttalade redan år 1975 skulle en sådan ordning utan stöd eller samordning med civilrättsliga bestämmelser om aktiebolag dock vara förenad med alltför stora praktiska problem.
Till det nu sagda kommer den utveckling som ägt rum under de senaste åren och som medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Från näringspolitiskt håll uppmuntras denna utveckling. Det framstår därför som motsägelsefullt att personer som antar den utmaning som utvecklingen
innebär inte skall få ta del av de fördelar som finns med att bedriva verksamhet i bolagsform.
I början av avsnitt 4.5 ställdes frågan varför inte fler personer ser till att sänka sina skatteutgifter genom att sätta sig på bolag. Som framgår av nämnda avsnitt finns det dock olikheter mellan att vara anställd och att bedriva motsvarande verksamhet i bolagsform. Även om den ekonomiska betydelsen av olikheterna är svår att med exakthet mäta i pengar torde den inte vara oväsentlig. Företagare måste på egen bekostnad skaffa sig det skydd och de förmåner som annars normalt följer med en anställning.
Utgångspunkten för gällande 3:12-regler är att utdelning upp till en viss nivå skall beskattas som annan utdelning. Skattemässig godtagbar kapitalavkastning på andelar i fåmansföretag ansågs vid utformningen av reglerna vid 1990 års skattereform vara ”normal ränta plus skälig riskersättning”. Den skäliga riskersättningen bestämdes till fem procentenheter (SOU 1989:33, Del II, s. 144). Syftet med riskpremien är alltså att kompensera investerare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för den brist på säkerhet och trygghet som de utsätts för enligt vad som sagts i det föregående. Riskpremien är inte heller avsedd att kompensera för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverksamhet. Exempelvis måste företagaren själv skaffa de uppdrag som skall generera inkomster. Risken att kunderna inte betalar är ett annat exempel. I de fall då verksamheten endast har en uppdragsgivare krävs regelmässigt, för att bolaget skall godtas skatterättsligt, att verksamheten är förenad med viss ekonomiskt risktagande. I denna situation kan osäkerheten vara stor. Det är betydligt lättare för uppdragsgivaren att göra sig av med en uppdragstagare än vad det är att göra sig av med en anställd. Kompensationen för alla dessa osäkerhetsmoment, som sammanfattningsvis kan betecknas som en ”företagarrisk”, skall den aktiva delägaren enligt gällande synsätt ta ur den del av utdelningen som beskattas som inkomst av tjänst.
5. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna
I utredningens direktiv anförs beträffande den skattemässiga åtskillnaden mellan arbets- och kapitalinkomster följande (s. 14).
En utgångspunkt för en skattemässig åtskillnad mellan arbets- och kapitalinkomster kan synas vara att fastställa vad som kan betraktas som en marknadsmässig ersättning för det arbete som utförts. Det är av naturliga skäl inte en framkomlig väg att bygga regelsystemet på en prövning av vad som i varje enskilt fall kan anses utgöra lön. Det har vid tidigare diskussioner inte heller ansetts möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag.
Även om utgångspunkten för en översyn är att ett särskilt system måste upprätthållas skall utredaren analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. Alternativet kan t.ex. vara att i stället fastställa en normallön för olika branscher eller för samtliga företag. Ett sådant system skulle bl.a. innebära att utdelning utöver den fastställda normallönen alltid kapitalbeskattas. Om normallönen fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadslönen skulle emellertid arbetsinkomster delvis kunna tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Det motsatta gäller dock om normallönen överstiger marknadslönen. Då kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbetsinkomst.
Enligt direktiven kan det särskilda regelsystemet inte bygga på en prövning i varje enskilt fall av vad som skall anses utgöra en normal lön och att det är inte heller möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag. Samtidigt skall utredningen pröva om regelsystemet kan bygga på normallöner för olika branscher eller för samtliga företag. Direktiven framstår som något motsägelsefulla. Utredningen har därför valt att göra en mera allmän analys av begreppet normallön och hur det skulle kunna användas som utgångspunkt för 3:12-reglerna.
5.1. Innebörden av begreppet normallön
Begreppet normallön är inte definierat i skattelagstiftningen. Rent språkligt torde begreppet för de flesta betyda en lön som är normal för visst arbete.
Innebörden av att ha en normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna är följande. Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag under ett år tar ut lön motsvarande den på visst sätt fastställda normallönen är den del av vinsten som han tillgodogör sig därutöver i sin helhet att betrakta som inkomst av kapital. Modellen bygger på följande uppfattning. Om fåmansföretagaren av vinsten tar ut vad som definierats som en normal lön för de arbetsinsatser han gjort i företaget kan eventuell resterande del av vinsten per definition inte vara ersättning för arbete. Eftersom det inte är arbetsinkomst kan det inte vara annat än kapitalinkomst.
Utgångspunkten för gällande regler är en på visst sätt definierad kapitalavkastning. Skillnaden mellan vinsten i företaget och denna kapitalavkastning är därmed lön. Om utgångspunkten i stället är en på visst sätt definierad normallön blir motsvarande skillnad i stället kapitalavkastning. 3:12-regelsystemets bestämmelser syftar till att förhindra omvandling från vad som indirekt definieras som arbetsinkomst till kapitalinkomst. Ett byte till en normallönemodell skulle potentiellt öppna möjligheter att slopa ett stort antal bestämmelser. Utifrån önskemålet att förenkla regelverket finns därmed anledning att närmare undersöka tänkbara normallönemodeller. Innan dessa redovisas kan det dock vara av intresse att först redogöra för tidigare överväganden och förslag i frågan.
5.2. Tidigare överväganden och förslag till normallönemodeller
I samband med 3:12-reglernas tillkomst bestämdes att utgångspunkten för dessa skulle vara att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag skulle beskattas på samma sätt som annan utdelning, dvs. med 30 % i inkomstslaget kapital. Statslåneräntan plus fem procentenheter ansågs vara en lämplig gräns för normal kapitalavkastning (prop. 1989/90:110 s. 470 f.). Redan då uttalades att schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kan leda till ett för stort skatteuttag om den faktiska kapitalavkastningen är mycket hög. Om avkastningen där-
emot är låg blir skatteuttaget för litet (a. prop. s. 468). För att undvika för hög beskattning i fall då utdelning eller kapitalvinst uppenbarligen inte består av sparade arbetsinkomster föreslogs och infördes några bestämmelser som skulle begränsa de särskilda reglernas räckvidd. Den mest centrala begränsningen var – och är – kravet på att delägaren eller någon närstående till honom skall ha varit verksam i betydande omfattning. Även den s.k. utomståenderegeln är en sådan ”begränsningsregel”. Dessutom föreslogs att den skattskyldige skulle få möjlighet att visa att en kapitalvinst uppenbarligen inte kan hänföras till avkastning av hans eller någon närståendes arbetsinsats. Lagrådet ansåg att sistnämnda undantagsregel skulle vara svår att tillämpa samt ge utrymme för skönsmässiga bedömningar. Vissa försök till justeringar av regeln gjordes därför. Dessa ledde dock inte till att regeln ansågs ”preciserad på ett godtagbart sätt” vilket ytterst ansågs bero på att ”varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst” (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes denna undantagsregel med ett beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst, den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1).
Av det sagda framgår att man redan i samband med att de särskilda reglerna infördes av likformighets- och rättviseskäl gjorde försök att komma till rätta med sådana brister i systemet som kunde antas minska reglernas träffsäkerhet. Trots dessa ansträngningar under lagstiftningsarbetet synes något alternativ till den valda utgångspunkten, en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning, över huvud taget inte ha diskuterats i samband med att reglerna infördes.
Först i samband med att de s.k. löneunderlagsreglerna infördes år 1994 (se avsnitt 8.2.5) diskuterades en annan utgångspunkt för 3:12-reglerna. Således ansågs att den naturliga utgångspunkten för de särskilda reglerna i stället borde vara att fastställa vad som är att betrakta som normal lön. I sammanhanget anfördes bl.a. följande (prop. 1993/94:234 s. 76 f.).
Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag skall beaktas bör dessa rimligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, individuell kompetens m.m. under den tid personen varit verksam i bolaget. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseenden mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller
någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer.
Regelsystemet kan således i praktiken inte bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgöra en normal lön. Eftersom det heller inte är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag återstår endast att utforma spärreglerna så att det i stället schablonmässigt fastställs vad som kan anses utgöra kapitalavkastning. Även om kapitalavkastningen varierar mellan olika branscher är en schablon för beräknad kapitalavkastning lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön.
Praktiska svårigheter att använda en normallönemodell som utgångspunkt för fördelningsreglerna gjorde alltså att denna avvisades.
Under årens lopp har 3:12-reglerna varit föremål för ett stort antal förändringar som har gjorts dels för att täppa till luckor som möjliggjort oönskad skatteplanering, dels för att öka utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Någon närmare utredning av frågan om den skattemässiga åtskillnaden mellan arbets- och kapitalinkomster ovillkorligen måste ha samma uppbyggnad som för närvarande, dvs. bygga på en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning, har dock över huvud taget inte gjorts under det decennium som reglerna varit i kraft.
Om viljan att i lagstiftningsärenden närmare diskutera den principiella utgångspunkten för det särskilda regelsystemet varit obefintlig har debatten kring reglerna varit desto flitigare under årens lopp. Olika ändringsförslag har presenterats. Från dåvarande Svenska Arbetsgivareföreningens (SAF) sida har beträffande en normallönemodell bl.a. framförts att de särskilda reglerna bör vara utformade så att värdet av företagarens arbetsinsats i vinstgenereringen kan särskiljas. Det kan endast ske om man utgår från arbetsersättning i stället för en schablonmässigt bestämd avkastning i företaget. SAF föreslog därför att företagarens lön och utdelning upp till en viss nivå, motsvarande marknadsmässig lön, skall arbetsinkomstbeskattas och att utdelning utöver denna nivå behandlas som kapitalavkastning. Om företagaren ett visst år inte kan visa vad som utgör hans marknadsmässiga lön skall lönen bestämmas enligt en schablon. Denna schablon kan vara kopplad till lönenivån i företaget eller branschen, alternativt till socialförsäkringssystemet eller basbeloppet (Vem skall äga företagen?, SAF, 1998, s. 61 f.).
I rapporten Småföretagen och skatterna utgiven av SAF i mars 2000, anförs beträffande marknadsmässiga löner bl.a. följande (s. 18 f.).
Den marknadsmässiga lönen varierar med en rad omständigheter i det enskilda fallet. Den kan därför vara problematisk att utreda. Det finns dock exempel som visar att det är möjligt att bemästra problemet. Enligt den s.k. medhjälparregeln för makar i bl.a. fåmansföretag måste antingen en individuellt bestämd marknadsmässig lön eller en schablonlön fastställas.
Företagarnas Riksorganisation har under hösten 2001 till utredningen lämnat förslaget En normallönemodell för ökade investeringar och tillväxt i småföretagen. Enligt förslaget kan en normallön bygga på följande definition.
Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag tar ut en lön motsvarande 7,5 prisbasbelopp så har delägaren lyft en skälig normallön från sitt företag.
För att förhindra att löneuttag skjuts upp skall det enligt förslaget finnas regler om ”sparad negativ normallön”. För att företagare skall få ”rimliga villkor att bedriva sin verksamhet” skall vissa grupper av företagare inte behöva tillämpa reglerna om sparad negativ normallön. Denna undantagsregel föreslås gälla t.ex. företagare med nystartad verksamhet och skall gälla under företagets fem första verksamhetsår. Även företagare som arbetar deltid i företaget och företagare med nedsatt arbetsförmåga på grund av t.ex. sjukdom föreslås bli omfattande av undantagsregeln. För att förhindra att personer med höga inkomster omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster föreslås en ”begränsningsregel för maximal beskattning i inkomstslaget kapital”. Vid den löpande beskattningen föreslås taket satt till 50 prisbasbelopp över en treårsperiod. Beloppet skall kunna lyftas valfritt när som helst under denna period. För att personer som satsat ett stort kapital i företaget skall få en skälig kapitalavkastning föreslås en alternativ takregel. Denna skall utgå från anskaffningsutgiften för andelarna multiplicerad med statslåneräntan plus ett tillägga på 15 procentenheter. Takreglerna skall inte tillämpas i företag med mer än fem anställda.
Även andra debattörer har bidragit med förslag till normallönemodeller. Således har Jari Burmeister i Skattenytt, 1998, s. 739 ff. föreslagit att en normallönemodell bör införas som ett komplement till gällande regler. Normallönen föreslås bestämd schablonmässigt till 7,5 eller 10 basbelopp. Hans Peter Larsson har i Skatte-
nytt, 1999, s. 248 ff. föreslagit en normallönemodell, kompletterad med en alternativ avkastningsmodell. I detta fall föreslås normallönen bli bestämd som den marknadsmässiga lönen, vilken skall fastställas utifrån ett antal presumtioner. Om den aktiva delägaren således har tagit ut en på detta sätt fastställd lön jämte ett ”företagsledararvode” på t.ex. 10 % är inkomster därutöver inkomst av kapital. Förslaget torde kort kunna sägas innebära någon form av branschanknuten normallön. Brita Munck-Persson har i ett särskilt yttrande i SOU 1996:119 (s. 167 ff.) föreslagit en modell där normallönen i det enskilda fallet bestäms till det högsta av antingen 120 % av den högsta lön som betalats till någon anställd i företaget eller 10 basbelopp.
De här redovisade förslagen till normallönemodeller kan delas in i tre huvudgrupper, nämligen
N
individuella normallöner,
N
branschanknutna normallöner, och
N
förmånsanknutna normallöner.
Utredningen kommer i det följande att redogöra för den närmare innebörden av de olika normallönemodellerna. Redovisningen skall ses som en probleminventering inför den utvärdering som görs i slutet av detta kapitel.
5.3. Individuella normallöner
Inte i något av de ovan redovisade förslagen till normallönemodeller föreslås några ändringar av de allmänna regler som i dag styr när de särskilda reglerna är tillämpliga. Utredningen utgår därför i det följande från vad som gäller i denna del i dag. Den personkrets som är tänkt att omfattas av en normallönemodell består således av sådana delägare och närstående som är eller har varit verksamma i fåmansföretag i betydande omfattning. Enligt specialmotiveringen i prop. 1989/90:110 (s. 703) skall ”en person alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori”. I praktiken består den berörda personkretsen alltså av företagsledare i vid bemärkelse.
Att fastställa individuella normallöner torde inte kunna innebära annat än att den marknadsmässiga lönen för varje berörd individ måste fastställas. Som framgår av avsnitt 5.2 är SAF:s inställning i rapporten Småföretagen och skatterna att den marknadsmässiga lönen i det enskilda fallet kan vara problematisk att utreda men att problemet kan bemästras varvid man hänvisar till den s.k. medhjälparregeln. Regeln, som finns i 60 kap 13 § IL, är en begränsningsregel som innebär att del av lön till en företagsledares make under särskilda omständigheter beskattas hos företagsledaren. Av lagtexten framgår att den medhjälpande maken själv skall ta upp ersättning han erhållit från företaget under förutsättning att den är marknadsmässig. Överskjutande del skall tas upp av företagsledaren. Av RSV:s allmänna råd 2001:19 framgår beträffande marknadsmässig ersättning för utfört arbete bl.a. följande.
Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 90 kronor per timme.
En medhjälpande make är i förhållande till den andre maken, företagsledaren, underordnad. Det samma gäller den medhjälpande makens arbetsinsatser. Den medhjälpande makens arbetsinsatser kan således jämföras med sådana arbetsinsatser som vanligtvis utförs av anställd personal. Med hänsyn härtill torde det i allmänhet vara relativt enkelt att med ledning av lönestatistik, kollektivavtal m.m. fastställa vad som är marknadsmässig lön för insatserna i fråga. Den praxis som finns beträffande den s.k. medhjälparregeln är mycket sparsam vilket ger stöd för detta antagande. Inte i något av de publicerade rättsfallen har huvudfrågan varit att avgöra vad som är marknadsmässig lön. I stället har Regeringsrätten haft att ta ställning till vilken grad av bevisning som fordrades när det gällde det av den medhjälpande hustrun nedlagda arbetet (RÅ 84 1:54), om båda makarna eller endast den ene av dem skulle anses som företagsledare (RÅ 80 1:80, RÅ 83 1:69 och RÅ 1987 ref. 113) samt om medhjälpande maka arbetat i sådan omfattning att hon skulle beskattas för lön (RÅ 1986 ref. 3).
Av det sagda framgår att det i allmänhet torde vara relativt enkelt att fastställa vad som är marknadsmässig lön för personer med
arbetsuppgifter av underordnad karaktär. När det gäller personer med företagsledande arbetsuppgifter är frågan om det är lika enkelt att fastställa den marknadsmässiga lönen. Som ram för den fortsatta diskussionen väljer utredningen den analys som presenterats av Per-Martin Meyerson (Ekonomisk debatt, 1995, s. 251 ff.). Enligt Meyerson har en företagsledare tre olika uppgifter eller funktioner, nämligen en rent administrativ, dvs. att samordna de produktiva resurserna i företaget, en riskbärande, dvs. att tillhandahålla ”en försäkring” för att gardera olika deltagare i processerna samt en förnyelsefunktion, dvs. att finna, initiera och genomföra nya vinstgivande alternativ. Sistnämnda funktion kan även betecknas som en ren entreprenörsfunktion. Inget företag, stort eller litet, kan överleva och expandera utan entreprenörskompetens. Framgångsrika storföretagsledare är i första hand goda entreprenörer. Ersättningsanspråken för nämnda funktioner kan identifieras som lön för nedlagt arbete, ränta på satsat kapital och belöning för entreprenörsinsatser, dvs. lyckosamma innovationer (a.a. s. 251).
I förevarande sammanhang, då fråga är om det är möjligt att fastställa vad som är marknadsmässig lön för en företagsledare i ett fåmansföretag, är det av intresse att närmare studera den rent administrativa funktionen och entreprenörsfunktionen. Funktionen som riskbärare kan lämnas därhän, eftersom ersättning för den funktionen i sin helhet kommer att beskattas som inkomst av kapital om en normallönemodell kan användas som utgångspunkt för de särskilda fördelningsreglerna. Fråga är alltså om det är möjligt att fastställa en normal ersättning för var och en av de två nu aktuella funktionerna så att de tillsammans återspeglar en sammanlagd marknadsmässig ersättning.
Vad först gäller den rent administrativa funktionen, dvs. att samordna de produktiva resurserna i företaget, kan enligt utredningens uppfattning följande anföras. De produktiva resurser som skall samordnas av administratören är av naturliga skäl inte identiska inom produktion, handel och tjänsteföretag. Själva karaktären på den administrativa funktionen skiljer sig dock sannolikt inte mycket mellan de olika branscherna. Även om administratörens arbetsuppgifter inte sällan är synnerligen kvalificerade är de dock – i och med att fråga är om att verkställa av andra beslutade planer och övergripande målsättningar – av förvaltningskaraktär. Arbetsuppgifterna är således, i vart fall i jämförelse med förnyarens, dvs. entreprenören, arbetsuppgifter mera ”mekaniska” och rutinmässiga. För sådana företagsledare i storföretag som enbart ägnar sig åt
den administrativa funktionen torde en marknadsmässig ersättning därför kunna fastställas med utgångspunkt i lönestatistik för underordnad administrativ personal, varvid hänsyn självfallet måste tas till administratörens ledningsansvar. Nämnda statistik skulle troligen, med vissa justeringar på grund av t.ex. skillnader i företagsstorlek och dylikt, även kunna fungera som jämförelseunderlag vad gäller marknadsmässig ersättning för fåmansföretagares rent administrativa arbetsinsatser. Med hänsyn till att särskilda hänsyn måste tas och justeringar måste göras i enlighet med vad som nu sagts kan den marknadsmässiga ersättning som framkommer som ett resultat av nämnda process naturligtvis aldrig återspegla de faktiska förhållandena i det enskilda fallet utan fråga är om en mera approximativt beräknad marknadsmässig ersättning.
Vad härefter gäller ersättningen för entreprenörsfunktionen kan enligt Meyerson följande anföras. Karaktäristiskt för entreprenörsinsatserna – att finna, initiera och genomföra nya vinstgivande alternativ – är att resultatet av dessa inte går att värdera i förväg. Detta innebär alltså att det inte kan finnas något marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser. Enligt viss ekonomisk teori är vinsten i sin helhet en belöning för entreprenörskompetens. Ett sådant automatiskt belöningssystem tillförsäkrar de framgångsrika entreprenörerna resurser för fortsatt entreprenörsverksamhet. Samtidigt sorterar det bort mindre kompetenta entreprenörer. I storföretagen där entreprenörsverksamheten delegerats till anställda företagsledare är det ägarnas sak att bestämma hur stor del av vinsten som skall tillföras företagsledningen. Bedömningen av den totala ersättning som skall tillerkännas företagsledningen utgår från vanligt ekonomiskt marginaltänkande. Ledningen skall inte ha mer betalt än den kan få på annat håll, dvs. reservationslönen. Varje krona därutöver är slöseri. Beroende på utfallet av verksamheten kan denna reservationslön stiga. Konkurrerande ägargrupper kan ha behov av att förbättra entreprenörskompetensen i sina företag och genom bättre förmåner locka över framgångsrika företagsledare (a.a. s. 251). Slutsatsen av det sagda är att ett eventuellt fastställande av ett marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser av anställda företagsledare endast kan tänkas ske i efterhand, dvs. när vinsten är känd och ägarna har bestämt hur stor del av vinsten som skall tillföras företagsledningen. Det aktuella värdet, den s.k. reservationslönen, är dock inget absolut eller givet värde utan det är beroende av olika faktorer, t.ex. utfallet av verksamheten samt tillgången och efterfrågan på entreprenörs-
kompetens. Värdet torde även vara branschberoende. Innebörden av det sagda får anses vara att det inte ens i efterhand går att fastställa något marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser utan detta är helt individuellt för varje enskild företagsledare. Varje företagsledare är unik. Entreprenörernas begåvningsnivå är av naturliga skäl olika men entreprenörsbegåvningar på hög nivå är enligt Meyerson sannolikt lika unika och sällsynta som stora artister och framgångsrika idrottsmän.
Om det inte är möjligt att fastställa vad som är en normal, marknadsmässig lön för företagsledare som är anställda i storföretag ligger det i sakens natur att det inte heller är möjligt att fastställa en sådan lön för fåmansföretagare. Samtliga företagsledarfunktioner är som sagt i de flesta fåmansföretag samlade hos en och samma person, nämligen fåmansföretagaren. Fåmansföretagare är en mycket heterogen grupp av personer. För vissa – t.ex. de s.k. levebrödsföretagarna – är en eventuell vinst i företaget sannolikt till helt övervägande del ersättning för den rent administrativa funktionen. För innovativa fåmansföretagare torde i stället vinsten uteslutande eller så gott som uteslutande avse ersättning för utförda entreprenörsinsatser. Sammansättningen av fåmansföretagares vinster är med andra ord högst varierande. Att i efterhand visa hur stor del av den uttagna vinsten som i realiteten är att hänföra till den ena eller den andra funktionen torde vara förenat med betydande svårigheter.
Om det är förenat med svårigheter att fastställa den marknadsmässiga ersättningen i varje enskilt fall inställer sig frågan om det finns något annat mera mekaniskt men ändå individanknutet sätt att fastställa denna ersättning. I storföretag där koncernledningar övertagit ägaransvaret delegeras de företagsledande funktionerna till anställda företagsledare. Det skulle därför kunna hävdas att lönestatistik avseende dessa företagsledare kan användas som utgångspunkt för fastställande av ”individuella” marknadsmässiga löner för företagsledare i fåmansföretag. Anställda företagsledare i storföretag erhåller emellertid inte sällan en icke oansenlig del av sin avlöning i annan form än ren lön, t.ex. diverse förmåner, bonus, optioner eller dylikt. Dessa ”lönetillägg” redovisas av naturliga skäl inte alltid som lön. De kan därmed inte heller fångas upp av lönestatistik. Statistik över dessa företagsledares löner kan följaktligen inte anses ge totalbild av deras lönesituation. Härtill kommer att de tre ovannämnda företagsledarfunktionerna, som hos en fåmansföretagare samlas hos en person, i storföretag nära nog alltid är för-
delade på flera personer. Lönestatistik avseende anställda företagsledare kan alltså inte betraktas som relevant jämförelsematerial när det gäller att fastställa vad som är marknadsmässiga löner för aktiva delägare i fåmansföretag. Till det sagda kan tilläggas att lönestatistik visserligen tar hänsyn till ålder, examensår och dylikt. Däremot tas inte hänsyn till t.ex. geografiska faktorer och följaktligen inte heller till att lönenivåerna inom det privata näringslivet kan vara olika för olika orter och regioner.
5.4. Branschanknutna normallöner
Som framgår av avsnitt 5.2 har i debatten framförts förslag som kan sägas innebära en form av branschanknutna normallöner. Tanken med att fastställa normallöner på branschnivå tycks vara att man därigenom bemästrat de problem som kan finnas med att fastställa normallöner på individnivå. Uttrycket ”branschanknuten” leder rent språkligt till tanken att med sådana normallöner avses löner för olika branscher, fastställda utifrån de speciella förutsättningar som gäller för respektive bransch. Således skulle t.ex. en normallönenivå kunna fastställas för personer som är verksamma inom t.ex. IT-branschen. På liknande sätt skulle normallönenivåer fastställas för andra branscher, t.ex. annons- och reklambranscherna, konsultbranscher av olika slag etc. En nackdel med en så övergripande indelningsmodell är dock att varje fastställd normallön skulle komma att gälla för alla personer inom den aktuella branschen oavsett vilken typ av arbetsinsats den enskilda personen utfört.
Ett alternativ till branschanknutna normallöner är att fastställa lönerna utifrån den enskildes yrke. Därigenom skulle hänsyn tas till att det inom en viss bransch sysselsätts personer med olika och ibland mycket varierande yrken. När det gäller olika yrkeskategorier finns det dessutom lönestatistik, kollektivavtal m.m. som kan fungera som underlag vid fastställandet av normallöner.
I avsnitt 5.3 har frågan diskuterats huruvida lönestatistik är lämpligt jämförelsematerial när det gäller att fastställa ”individuella” normallöner. Det sades där att statistiken av vissa skäl inte alltid kan anses ge en totalbild av aktuella personers lönesituation. Problemet är möjligtvis inte lika stort när man diskuterar löner på yrkeskategorinivå. Här är det emellertid fråga om en kategori av personer som i 3:12-sammanhang betraktas som företagsledare.
Problemet med att använda lönestatistik finns därför även i förevarande sammanhang.
Oavsett om den branschanknutna normallönen fastställs på en övergripande branschnivå eller utifrån yrkeskategoritillhörighet innebär modellen att den fastställda normallönen skall tillämpas på alla aktiva delägare inom en viss bransch respektive yrkeskategori. Några individuella faktorer som kan påverka verksamhetens ekonomiska resultat, t.ex. särskilda talanger, särskild erfarenhet, arbetsinsatsens tidsmässiga omfattning m.m., beaktas däremot inte. Detta innebär i princip att den diskussion som förs i avsnitt 8.2.1 med avseende på risken för under- eller överbeskattning vid en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning även är relevant i förevarande sammanhang.
5.5. Förmånsanknutna normallöner
Av avsnitt 5.2 framgår att vissa debattörer har föreslagit schablonmässigt fastställda normallöner, t.ex. motsvarande 7,5 eller 10 prisbasbelopp. Taket för sjukpenninggrundande inkomst (SGI) ligger vid 7,5 prisbasbelopp, dvs. för beskattningsåret 2002 284 250 kr. Taket för pensionsgrundande inkomst (PGI) ligger vid 7,5 förhöjt prisbasbelopp, dvs. för beskattningsåret 2002 290 250 kr. Över denna nivå är arbetsgivaravgifterna i ekonomisk mening att betrakta som en ren skatt. För delägare som genererar en vinst som är lägre än nämnda takbelopp kan däremot inte arbetsgivaravgifterna i sin helhet betraktas som skatt. För denna grupp kan det alltså vara förmånligt att tillgodogöra sig vinsten i form av löneuttag. Det sagda innebär att det kan finnas skäl att fastställa nivån för en rent schablonmässigt beräknad normallön så att den motsvarar det högsta av nyss nämnda takbelopp. Normallönen är då helt förmånsanknuten.
5.6. En utvärdering
I det följande redovisar utredningen en utvärdering av normallönemodellerna. En sådan bör med utgångspunkt i direktiven baseras på vissa kriterier. Av direktiven kan följande kriterier formuleras. En reformering av de särskilda reglerna skall
N
stimulera till tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen (stimulanskriteriet),
N
motverka skattebetingad inkomstomvandling (omvandlingskriteriet),
N
innebära neutralitet mellan olika företagsformer (neutralitetskriteriet) och
N
innebära förenkling av regelsystemet (förenklingskriteriet).
Nuvarande 3:12-regelsystem kritiseras framför allt för att vara alltför schablonmässigt och därmed diskriminerande. För att få acceptans för en normallönemodell, av det ena eller andra slaget, hos de skattskyldiga bör denna – utöver att uppfylla de just angivna kriterierna – präglas av betydligt större träffsäkerhet. Vad det gäller är att få den att omfatta vad som skall omfattas men inte heller mera. Som kommer att framgå av det följande har detta krav på träffsäkerhet bäring på möjligheterna att uppfylla vissa av de övriga kriterierna.
5.6.1. Individuella normallöner
Av avsnitt 5.3 framgår att aktiva delägare i fåmansföretag fyller olika funktioner av vilka den administrativa funktionen och entreprenörsfunktionen är aktuella att ”prissätta” i förevarande sammanhang. Vad först gäller den rent administrativa funktionen torde det – om än med viss möda – vara möjligt att beräkna en approximativ marknadsmässig ersättning. Detta är däremot inte möjligt för den rena entreprenörsfunktionen. Mot den bakgrunden kan det alltså konstateras att det inte är möjligt att – med utgångspunkt i de faktorer som påverkar den faktiska lönenivån för aktiva delägare – bestämma vad som i det enskilda fallet är marknadsmässig ersättning för fåmansföretagare. Konsekvensen är alltså att det inte går att skapa en ”individuell normallönemodell” som uppfyller ens lågt ställda krav på träffsäkerhet.
Detta innebär i sin tur att dagens problem med över- respektive underskattning av vad som är att hänföra till det ena eller det andra inkomstslaget kvarstår. Om normallönen således fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadsmässiga ersättningen kommer arbetsinkomster delvis att kunna tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Det motsatta gäller dock om normallönen överstiger den verkliga marknadsmässiga ersättningen. Då
kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbetsinkomst. Slutsatsen av det sagda är att det råder en fundamental osäkerhet kring huruvida en individuell normallönemodell kan tillgodose önskemålet att motverka skatteomvandling.
Det föreligger alltså stora svårigheter att fastställa vad som är en marknadsmässig ersättning i det enskilda fallet. Svårigheterna är naturligtvis kopplade till kravet på träffsäkerhet; ju högre krav på träffsäkerhet desto större svårigheter. Att fastställa individuella marknadslöner torde regelmässigt kräva att omfattande utredningsresurser tas i anspråk. Eftersom normallönen skall fastställas in casu är den bevisning som skall presteras i det enskilda fallet dessutom unik. Den enskilde fåmansföretagaren torde i detta avseende stå inför betydande svårigheter eftersom det inte finns någon referent. Detta leder i sin tur till bristande förutsebarhet, vilket naturligtvis är ett stort problem för alla inblandade. Mot bakgrund av det sagda framstår en individuell normallönemodell varken som praktisk hanterbar eller rättssäker. Även om antalet paragrafer troligen skulle kunna minskas avsevärt med en modell av det aktuella slaget skulle detta således inte innebära några praktiska förenklingsvinster, varken för de skattskyldiga, skattemyndigheter eller domstolar.
Huruvida en individuell normallönemodell skulle kunna stimulera till tillväxt, investeringar och aktivt risktagande går inte att diskutera på ett systemariskt sätt utan att man presenterar en ekonomisk modellram. Det framstår som mycket svårt att formulera en sådan modellram då begreppet normallön är betydligt mer undflyende (dess individspecifika karaktär) än motsvarande normalavkastningsbegrepp som kommer till användning vid analysen av modeller som utgår från en schablonmässigt fastställd kapitalavkastning. Utredningen avstår därför från att bedöma huruvida stimulanskriteriet skulle uppfyllas eller ej.
Vad slutligen gäller neutralitetskriteriet, dvs. graden av likabehandling mellan olika företagsformer, konstaterar utredningen att införandet av en individuell normallönemodell för aktiebolag rimligen kräver att motsvarande ordning införs för enskilda näringsidkare. För dessa företagare skulle samma problem som för aktiebolagen vad gäller träffsäkerhet och förenkling aktualiseras.
Sammanfattningsvis anser utredningen att individuell normallönemodell inte är ett realistiskt reformalternativ.
5.6.2. Branschanknutna normallöner
I avsnitt 5.4 har innebörden av branschanknutna normallöner redovisats. Idén om branschanknutna normallöner bygger på att marknadsmässiga löner kan fastställas för olika branscher eller yrkeskategorier. I avsnitt 5.3 har konstaterats att det i allmänhet torde vara relativt enkelt att med ledning av lönestatistik, kollektivavtal m.m. fastställa vad som är marknadsmässig lön för personer med underordnade arbetsinsatser, dvs. anställda. När det däremot gäller att fastställa vad som är marknadsmässiga löner för aktiva delägare i fåmansföretag konstaterades dock att lönestatistik avseende anställda företagsledare inte utan vidare kan betraktas som relevant jämförelsematerial. Detta innebär att bransch- eller yrkesanknutna normallöner skulle behövas fastställas på ett mer eller mindre schablonmässigt sätt. Det säger sig självt att modellens förmåga att motverka inkomstomvandling därmed minskar betydligt. Den diskussion som förts i denna del i föregående avsnitt är således än mera relevant i förevarande sammanhang.
Om det även med lågt ställda krav på träffsäkerhet vore möjligt att fastställa bransch- eller yrkesanknutna normallöner skulle detta vara förenat med en stor fördel, nämligen att inga bedömningar av individuella omständigheter som kan tänkas påverka lönenivån behöver göras. Den skattskyldige vet med andra ord på förhand vilken lön som skall tas upp i inkomstslaget tjänst innan det kan bli aktuellt att redovisa någon del av vinsten i inkomstslaget kapital. Förutsebarheten ökar således med en sådan modell jämfört med en modell som bygger på individuella normallöner. Samtidigt är det uppenbart att andra problem, t.ex. av gränsdragningskaraktär, kan uppkomma oavsett om fråga är om normallöner på bransch- eller yrkeskategorinivå. I sammanhanget är det intressant att jämföra med de norska delningsreglerna. I avsnitt 2.1.6 har en lista över s.k. liberala yrken redovisats. Skattskyldiga som bedriver verksamhet som faller inom listan omfattas inte av de norska takreglerna enligt vilka det finns en övre gräns för den del av inkomsten som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. De norska gränsdragningsproblemen är stora. I Norge strävar de skattskyldiga av naturliga skäl efter att få sin verksamhet bedömd som en sådan verksamhet som faller utanför listan. Med normallöner av nu diskuterat slag kan man tänka sig att de fastställda normallönerna för vissa branscher eller yrken skiljer sig så pass mycket från varandra att de skattskyldige här i landet skulle sträva efter att i 3:12-sammanhang få sin verksamhet
att falla in under den bransch eller det yrke som har den lägsta normallönen. Gränsdragningsproblem av detta slag leder automatiskt till bristande förutsebarhet. Vad som i föregående avsnitt sagts om de praktiska förenklingsvinsterna gäller således även till viss del med avseende på bransch- och yrkesanknutna normallöner.
Såvitt gäller stimulans- och neutralitetskriterierna aktualiserar branschanknutna normallönemodeller samma slag av problem som gällde för den individuella normallönemodellen.
Sammanfattningsvis anser utredningen att inte heller en branschanknuten normallönemodell är ett realistiskt reformalternativ, låt vara modellen ur förenklingssynpunkt synes vara att föredra framför den individuella normallönemodellen.
5.6.3. Förmånsanknutna normallöner
Som framgår av avsnitt 5.5 har i debatten föreslagits en normallönemodell som innebär att en normallön fastställs för alla företag. Enligt förslagen kan normallönen lämpligen fastställas efter ett visst antal prisbasbelopp, motsvarande t.ex. taket för SGI eller PGI.
En förmånsanknuten normallönemodell har flera fördelar. T.ex. vet den aktiva delägaren på förhand precis hur stor del av vinsten i företaget som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Förutsebarheten är med andra ord total. En annan fördel är modellens enkelhet. En stor del av gällande 3:12-regler skulle kunna slopas med en sådan modell som utgångspunkt för regelsystemet vilket förmodligen skulle välkomnas av alla som måste tillämpa och tolka reglerna. Från förenklingssynpunkt är modellen överlägsen de tidigare behandlade modellerna. Huruvida regelverket skulle innebära en förenkling i förhållande till gällande reglerna är emellertid en mer öppen fråga. Detta har bland att göra med behovet av kompletterande spärregler.
Bland fåmansföretagarna är det många som inte når upp i vinstnivåer som medger löneuttag med 7,5 eller 10 prisbasbelopp. Detta innebär att många skulle vara uteslutna från att få någon del av inkomsten från företaget kapitalinkomstbeskattad. Det omvända kommer att gälla för den grupp av företagare som 3:12-reglerna i första hand tar sikte på, nämligen företagare med höga arbetsinkomster. Om den fastställda normallönen är lägre än den marknadsmässiga lönen leder detta till en underskattning av vad som rätteligen är betrakta som arbetsinkomst. Inkomst som är arbets-
inkomst blir då kapitalbeskattad. Företagaren undgår med andra ord den progressiva beskattningen. Konsekvenserna av en sådan ”positiv särbehandling” av en viss grupp av skattskyldiga bör inte underskattas. En förmånsanknuten normallönemodell kännetecknas i hög grad av bristande träffsäkerhet. Detta innebär i sin tur att modellen saknar alla förutsättningar att komma till rätta med omvandlingsproblematiken. Särskilt gäller detta en renodlad modell där uttag utöver normallönen i sin helhet beskattas som kapitalinkomst.
I den renodlade modellen utvidgas möjligheterna till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster för vissa skattskyldiga, t.ex. konsulter och personer som driver andra s.k. kunskapsföretag. För att förhindra detta måste med andra ord någon form av spärregel införas som sätter ett övre tak för den del av den skattskyldiges inkomster från fåmansföretaget som får tas upp som inkomst av kapital. Detta tak kan fastställas på olika sätt, t.ex. som ett visst antal prisbasbelopp.
Det sagda innebär att av den vinst som fåmansföretagaren tillgodogör sig från företaget skall först en del motsvarande den på visst sätt fastställda normallönen hänföras till inkomstslaget tjänst. Därefter skall den del som överstiger normallönen men är lägre än det fastställda takbeloppet hänföras till inkomstslaget kapital. Slutligen skall all inkomst som överstiger det fastställda takbeloppet hänföras till inkomstslaget tjänst.
Behovet av spärregler i den formånsanknutna normallönemodellen utgör ett komplicerande inslag som tar bort en del av förenklingsvinsterna hos den rena modellen. En ytterligare komplikation uppkommer om man vill begränsa incitamenten att skjuta upp löneuttag. Detta skulle kunna ske genom att man under år där fullt normallöneuttag ej gjordes skulle behöva fastställa det icke-utnyttjade beloppet som sedan sparas till nästa taxeringsår. Sådana sparanderegler utgör en tillkommande komplikation. Skulle man därutöver också ha särskilda regler för nystartade företag med låg intjäningsförmåga kompliceras regelverket ytterligare.
Även med det första slaget av spärregler – där alltså ett övre tak för möjligt uttag som kapitalbeskattad inkomst införs – finns betydande omvandlingsproblem. Företagarnas Riksorganisation har föreslagit en begränsningsregel som innebär att det kapitalinkomstbeskattade beloppet för en treårsperiod inte får överstiga 50 prisbasbelopp. Det skydd detta skulle ge mot inkomstomvandling är dock begränsat vilket kan illustreras med ett räkneexempel.
Med ett förhöjt prisbasbelopp på 38 700 kr ligger normallönetaket (definierat som lön före uttag av allmän pensionsavgift) på 312 300 kr (8,07*38 700)1. Därmed blir det maximala kapitalinkomstbeskattade beloppet för treårsperioden 1 935 000 kr. Reglerna medför alltså en varaktig möjlighet till beskattning med 30 % för löneinkomster mellan ca 312 000 kr och 957 000 kr (312 000 + 1 935 000/3) – eller mellan 312 000 kr och 2 247 000 kr ett år per treårsperiod2. Skattevinsten av detta kan beräknas på följande sätt:
Mot en utdelningsinkomst på 647 000 kr svarar en inkomst före bolagsskatt på 899 000 kr (647 000/(1-0,28)). Om denna inkomst skulle tas ut som lön blir det totala skatteuttaget – med ett löneuttag i botten upp till förmånstaket är arbetsgivaravgifterna i sin helhet skatter och med en genomsnittlig inkomstskatt på ca 54 %–65,4 % (0,3282/1,3282 + 0,54*(1-0,3282/1,3282)) eller ca 588 000 kr. Vid uttag som utdelning blir det totala skatteuttaget 49,6 % eller 434 000 kr. Skattevinsten uppgår alltså till 154 000 kr vilket är ett betydande belopp på individnivå. I offentligt-finansiellt avseende kan detta medföra icke-obetydliga budgetbortfall. För år 2002 beräknas antalet personer med maximalt pensionsgrundande inkomst (290 200 som svarar mot inkomst före PGI-avdrag på 312 300) uppgå till ca 800 000. Om 1 % av dessa kanaliserar hela den överskjutande inkomsten via ett aktiebolag uppkommer ett skattebortfall på ca 300 mnkr (0,01*0,8*154 000/4 där schablonmässigt antagits att medelinkomsten för de med förvärvsinkomster mellan 312 000 och 957 000 är 473 000 kr).
Omvandlingsvinsterna på individnivå och budgetbortfallet vid ovanstående slag av begränsningsregel kan givetvis begränsas genom att regeln utformas mer restriktivt. Även vid en mer restriktiv utformning kan dock inte en urholkning av progressiviteten i förvärvsinkomstbeskattningen undvikas.
Liksom för de tidigare normallönemodellerna kommer önskemålet om en skattemässigt neutral behandling av olika företagsformer att motivera att man även för exempelvis enskilda näringsidkare tvingas arbeta med ett förmånsrelaterat inkomstbegrepp, där alltså enskilda näringsidkare först efter ett ”normaluttag” från verksamheten som beskattas som inkomst av näringsverksamhet (med
1 Här har skett en teknisk omtolkning av förslaget då det synes mer lämpligt att knyta normallönen till taket för uttag av allmän pensionsavgift. 2 För nystartade företag (yngre än 5 år) gäller inte den undre gränsen på 305 000 kr eftersom outnyttjade normallöneutrymmen inte behöver sparas.
uttag av socialavgifter och inkomstskatt) kan använda sig av räntefördelningsreglerna. För många enskilda näringsidkare skulle detta medföra en stor förändring.
Sammanfattningsvis anser utredningen att inte heller en förmånsanknuten normallönemodell är ett realistiskt reformalternativ. Även med spärrregler kommer skatteomvandlingsmöjligheterna att kunna bli betydande och behovet av spärregler reducerar avsevärt de potentiella förenklingsvinsterna. Utifrån önskemålet om en neutral behandling av olika företagsformer skulle stora förändringar för enskilda näringsidkare aktualiseras.
6. En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna
Enligt direktiven skall 3:12-utredningen pröva möjligheten att koppla beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till företagets redovisade egna kapital. En sådan modell, där det egna kapitalet beaktas vid ingången av varje beskattningsår, skulle innebära ett avsteg från principen att beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skall baseras på fullbeskattat kapital som tillskjutits företaget. Avsteg har dock gjorts tidigare från denna princip genom t.ex. lönesummeregeln. Utredningen skall vid prövningen av en sådan modell ingående överväga vilka andra ändringar som i så fall måste göras för att inte möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster skall bli för stora (dir. 1999:72 s. 14 f.).
I samband med 3:12-reglernas tillkomst var, såvitt framgår av förarbetena, frågan om vilken bas som skulle ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet inte föremål för särskilt ingående diskussioner. Utredningen om reformerad inkomstbeskattning anförde dock i denna del följande (SOU 1989:33, del II, s. 144).
Gränsen för normalt beskattad utdelning bör anknytas till den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank.
Mot denna bakgrund föreslås att gränsen för normalt beskattad utdelning bestäms som statslåneräntan plus fem procentenheter multiplicerad med den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna. Outnyttjat utrymme för normalbeskattad utdelning bör kunna sparas för att beaktas vid senare års utdelning eller i samband med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier. Sparad utdelning bör årligen räknas upp med statslåneräntan plus fem procentenheter för att uppnå likformig skattebehandling jämfört med vinstmedel som sparas i andra företag.
Vi har övervägt alternativa lösningar som att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga
förmögenhetsvärde, aktiekapital eller eget kapital. Dessa lösningar avvisas dock då de inte löser det grundläggande problemet med skatteplanering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbetsinkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget företagsbeskattat kapital utan att detta utlöser beskattning hos aktieägaren. Sparade arbetsinkomster skulle därmed öka underlaget för normalt beskattad utdelning och skulle därigenom kunna tas ut med en ur likformighetssynpunkt alltför låg beskattning sett över en längre tidsperiod.
Alternativet att basera beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet på det egna kapitalet avvisades alltså av utredningen med hänvisning till att detta skulle ge ett ur likformighetssynpunkt för lågt skatteuttag på arbetsinkomster. I sammanhanget kan dock noteras att denna bedömning gjordes i en miljö där outnyttjade utrymmen skulle kunna sparas med ränteuppräkning. I prop. 1989/90:110 diskuterades frågan inte ytterligare. Således kom underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet enligt lagtexten (SFS 1990:650) att utgöras av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott.
I den fortsatta reformeringen av företagsbeskattningen uppmärksammades problemet med att använda den historiska anskaffningsutgiften för aktier som förvärvats före 3:12-reglernas ikraftträdande, dvs. före år 1990. För sådana aktier fanns inga sparande- och uppräkningsregler. För att hänsyn skulle tas till i företaget sparad kapitalavkastning och de förändringar av penningvärdet som skett före år 1990 infördes de s.k. indexuppräkningsreglerna (se avsnitt 8.2.3).
Indexuppräkningsreglerna ansågs emellertid inte tillräcklig. Eftersom det av praktiska skäl var mindre lämpligt att tillåta uppräkning med längre tid än 20 år tillbaka infördes år 1991 en bestämmelse enligt vilka den skattskyldige alternativt fick bestämma underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet med utgångspunkt från förmögenhetsvärdet på aktierna vid utgången av år 1990. Denna alternativregel blev emellertid inte långlivad. Redan år 1994 ersattes den av en ny alternativregel. Anledningen härtill var att 1991 års alternativregel i vissa fall tilllämpades så att värden motsvarande marknadsvärdena kunde användas. I sådana fall blev utrymmet för kapitalbeskattning betydligt större än vad som varit avsikten (bet. 1993/94:SkU15). Enligt 1994 års alternativregel är underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet i stället kopplat till det beskattade egna
kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. 1991 års alternativregel fick tillämpas under förutsättning att aktierna hade förvärvats före år 1990. Det förhållandet att tidpunkten för beräkning av aktiernas värde enligt 1994 års alternativregel flyttades fram ansågs innebära att det var rimligt att också senaste tidpunkt för aktieförvärvet flyttades fram i motsvarande mån. 1994 års alternativregel får således användas för aktier som förvärvats före år 1992. Någon motsvarande framflyttning gjordes dock inte för indexuppräkningsreglerna. Motivet var att dessa regler samtidigt föreslogs få kombineras med ett löneunderlag. Under remissarbetet förslog några instanser att underlaget för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skulle få bestämmas på grundval av det beskattade egna kapital som vid varje beräkningstidpunkt finns i företaget. En sådan lösning avvisades dock med motiveringen att den skulle innebära att i företaget kvarhållna arbetsinkomster skulle kunna läggas till underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. Efter ett begränsat antal år skulle detta – med beaktande av möjligheten till ränteuppräkning och ackumulering av sparat utrymme – innebära att det blev möjligt att ta ut förstaledsbeskattade arbetsinkomster utan ytterligare beskattning (prop. 1993/94:234 s. 83 f.).
Som framgår av det föregående kunde 1991 års alternativregel, som var kopplad till aktiernas förmögenhetsvärde, i den praktiska tillämpningen ge värden motsvarande marknadsvärdena av följande skäl. Till grund för värderingen av aktierna låg en substansvärdering av företagets tillgångar. Om tillgångarna lagts ned i rörelse eller jordbruk skulle vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten substansvärdet sättas ned till 30 %. Vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet skulle denna reducering emellertid kompenseras genom uppräkning av värdet med 3,5. Vidare kunde det värde på aktierna som användes vid förmögenhetstaxeringen utgöras av tillgångar av vilka vissa tagits upp till ett reducerat värde och andra till det fulla värdet. Att urskilja hur stor del av aktievärdet som belöpte på de olika tillgångsslagen skulle dock innebära tilllämpningsproblem. Även om en uppräkning av det totala värdet med 3,5 i sådana blandade fall innebar en överkompensation ansåg man att denna fick godtas av praktiska skäl (prop. 1991/92:60 s. 81).
En viktig utgångspunkt för 1990 års skattereform var att alla slag av inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Detta leder bl.a. till att sparande endast bör kunna ske
med fullbeskattade medel. Applicerad på 3:12-reglerna innebär denna princip att beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skall baseras på det fullbeskattade kapital som delägaren tillskjutit företaget. Om beräkningen i stället sker på aktiernas marknadsvärde i enlighet med 1991 års alternativregel är innebörden att delägaren till beräkningsunderlaget får lägga bl.a. kvarhållna arbetsinkomster, dvs. inkomster som endast varit föremål för förstaledsbeskattning. Konsekvensen härav är en betydligt förmånligare beskattning av sparande för denna grupp av skattskyldiga än vad som gäller för andra grupper. Denna olikformighet är svår att motivera.
Genom 1994 års alternativregel har man försökt komma till rätta med nyssnämnda olikformighet. I stället för att koppla beräkningen av vad som skall betraktas som normal kapitalavkastning i ett fåmansföretag till aktiernas förmögenhetsvärde är beräkningen knuten till värdet av det beskattade egna kapitalet i företaget. Anskaffningsutgiften för aktierna beräknas således som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget. Syftet med 1994 års alternativregel är att den skall utgöra en övergångsregel för aktier som har förvärvats före en viss tidpunkt. Eftersom denna alternativregel ersatte 1991 års övergångsregel som i sin tur var en övergångsregel för aktier förvärvade före 3:12-reglernas tillkomst, dvs. år 1990, hade det naturliga kanske varit att även knyta 1994 års alternativregel till det fullbeskattade kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1991. Så skedde dock inte utan i stället utgick man från det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. Som en följd härav flyttades även den senaste tidpunkten för aktieförvärvet fram i motsvarande mån. En följd av detta är att delägare som förvärvat aktier under åren 1990–1992 får tillämpa den 1994 års alternativregel trots att det under samma period funnits sparande- och uppräkningsregler.
1994 års alternativregel får visserligen endast tillämpas vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar som förvärvats före år 1992. Effekten av att fonderade vinstmedel för tiden fram till utgången av det beskattningsår som har taxerats år 1993 ingår i underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet är därför begränsat till denna grupp av aktier. Kapitalunderlaget ökar med andra ord inte efter denna tidpunkt för de skattskyldiga som kan tillämpa denna alternativregel. I de fonderade vinstmedlen ingår emellertid bl.a. kvarhållna arbetsinkomster fram till den
aktuella tidpunkten. De skattskyldiga kan följaktligen beräkna avkastning på sparande som inte är fullbeskattat. 1994 års alternativregel har fortfarande bara funktion av övergångsregel. Vid en jämförelse med huvudregeln för beräkning av omkostnadsbeloppet framstår alternativregeln trots detta som synnerligen generös. Genom att en grupp skattskyldiga på detta sätt behandlas särskilt gynnsamt uppstår en olikformighet i beskattningen.
Av principiella skäl är det viktigt att upprätthålla principen att alla inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Beräkningen av avkastning på sparande bör vidare baseras på ett underlag motsvarande fullbeskattat kapital. Utformningen av gällande 3:12-reglerna har styrts av en strävan efter att finna en modell som tar hänsyn till vad som å ena sidan är motiverat för ”regelrätt” näringsverksamhet och vad som å andra sidan är motiverat för att förhindra oönskade skatteförmåner bland skattskyldiga med höga förvärvsinkomster. Frågan är emellertid om det i gällande modell tas tillräcklig hänsyn till vad som är motiverat för den ”regelrätta” näringsverksamheten och då framför allt sådan näringsverksamhet som bedrivs i små företag som etablerats efter år 1992. Delägare i sådana företag får i normalfallet endast beräkna normal kapitalavkastning på det kapital som tillskjutits och låsts i bolaget i form av eget kapital. Om delägaren avstår från att ta ut normalavkastningen får även denna ingå i beräkningsunderlaget. Eftersom den fonderade vinsten till viss del består av upparbetade arbetsinkomster är det korrekt att inte hela det arbetande kapitalet skall få ingå i beräkningsunderlaget. Frågan är dock om inte den del av kapitalet som återstår efter att andraledsbeskattning skett skulle kunna få ingå i beräkningsunderlaget utan att delägaren först skall ta ut lön eller utdelning och därefter tillskjuta det dubbelbeskattade kapitalet genom en nyemission. Ett sätt att förhindra att delägare, som låter den förstaledsbeskattade vinsten kvarstå i företaget, kommer i åtnjutande av oönskade skatteförmåner skulle kunna vara att låta vinsten bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning motsvarande t.ex. den högsta marginalskatten för förvärvsinkomster. Det belopp som återstår efter denna fiktiva beskattning skulle därmed vara att betrakta som ”fullbeskattat”, vilket skulle innebära att det kunde läggas till grund för beräkning av vad som skall anses utgöra normal avkastning på i företaget arbetande kapitalet. Utredningen återkommer till det problem som består i att frånvaron av faktisk andraledsbeskattning medför att ägaren kan tillgodogöra sig avkastningen på en räntefri skattekredit.
I förarbetena till 3:12-reglerna (SOU 1989:33, del II, s. 144) ansågs anskaffningsutgiften för andelarna vara det kapital som beräkningen skulle kopplas till eftersom anskaffningsutgiften ”motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i en bank”. Detta innebär att endast det nyemitterade aktiekapital som satsas i samband med företagsstarten, med tillägg av eventuella nyemissioner eller ovillkorliga aktieägartillskott, får ligga till grund för beräkning av normal avkastning för den som startar företaget. Med detta synsätt får inte kvarhållna vinster utöver sparat utdelningsutrymme medräknas i underlaget för beräkning av framtida kapitalavkastning eftersom dessa vinstmedel i sin helhet anses utgöra ackumulerade arbetsinkomster. Först om andelarna i ett ”still going” företag avyttras kommer ersättningen, som då reflekterar värdet av ackumulerat kapital och nuvärdet av framtida avkastning, att utgöra underlag för beräkning av normal avkastning för förvärvaren. Det i företaget bokförda aktiekapitalet motsvarar i denna situation inte det belopp som den skattskyldige får använda som bas för beräkning av normal avkastning. För att likformighet i den löpande beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar skall föreligga kan det ifrågasättas om inte beräkningen i själva verket bör baseras på det kapital som andelarna representerar vid tidpunkten för beräkning av normal avkastning, dvs. andelarnas marknadsvärde. Det kan hävdas att det i princip är detta värde efter avdrag för transaktionskostnader och andraledsbeskattning som skulle ha gett den skattskyldige, dvs. den aktiva delägaren, normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i en bank. Lämpligheten av att lägga oredovisade marknadsvärden till grund för beräkningen av eget kapital kan dock ifrågasättas eftersom i så fall orealiserade vinster tillåts påverka det egna kapitalet. Till detta kan läggas att andelar i fåmansföretag inte är föremål för notering. Att löpande få fram uppgift om marknadsvärdet är med andra ord komplicerat och, vilket framgår av vad som sagts om 1991 års alternativregel, förenat med stora tillämpningsproblem. Att lägga marknadsvärdet på tillgångar och skulder i företaget till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet torde därmed kunna avvisas. De alternativ som återstår för en reglering av eget kapital är då i princip bokförda värden eller skattemässiga värden. Beträffande dessa alternativ kan följande anföras.
Bokförda värden
Om man konsekvent vill utgå från bokförda värden på tillgångar och skulder kan skillnader mellan dessa värden och de skattemässiga värdena uppstå. Sådana skillnader kallas redovisningsmässigt för temporära skillnader. En temporär skillnad ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Dessa har tidigare redovisats i varierande omfattning i företagens årsredovisningar. Fr.o.m. år 2001 skall dock uppskjutna skatteskulder och skattefordringar redovisas i såväl publika företags årsredovisningar som i koncernredovisningar (se Redovisningsrådets rekommendation RR 9 Inkomstskatter, RR 9). Redovisningen i publika företag kan förväntas bli mer jämförbar i framtiden tack vare denna rekommendation. En konsekvens av rekommendationen är att storleken på eget kapital vid utgången av en period påverkas dels av aktuell skatt, dels av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder.
Temporära skillnader kan bl.a. vara hänförliga till upp- och nedskrivningar på anläggningstillgångar, skillnader i värden på finansiella instrument, förlustavdrag m.m. Öppet redovisade obeskattade reserver i företag intar en särställning i förhållande till andra temporära skillnader. De redovisas på grund av skattemässiga möjligheter till resultatreglering och är ett sätt att sänka den aktuella skatten för en i princip realiserad vinst en viss period. Ekonomiskt sett består en obeskattad reserv av en del eget kapital (realiserad vinst) och en uppskjuten skatteskuld. Enligt RR 9 skall en uppskjuten skatteskuld redovisas i koncernredovisningen. Hos juridiska personer redovisas dock fortfarande obeskattade reserver utan uppdelning i eget kapital och uppskjuten skatteskuld (RR 9 punkt 66).
Såvitt gäller övriga (icke-publika) företag har Bokföringsnämnden, BFN, utfärdat allmänna råd om redovisningen av inkomstskatter (BFNAR 2001:1). Nämndens råd innebär i korthet att skatteredovisningen kan eller skall ske på olika sätt beroende på företagets storlek. Konsekvensen av BFN:s och Redovisningsrådets rekommendationer är sammantaget att tre olika redovisningsmodeller kan förekomma. Det föreligger dessutom vissa möjligheter för de icke-publika bolagen att välja mellan dessa modeller. Det är därför inte möjligt att generellt utgå från de icke-publika företagens redovisning för att ta fram ett underlag för beräkning av
eget kapital, som är redovisat med fullt hänsynstagande till temporära skillnader.
Om syftet är att skapa en beräkning av eget kapital som utgår från den bokföringsmässiga redovisningen i fåmansföretag måste det i princip övervägas att införa särskilda skattemässiga regler för beräkningen av den skatt som hänför sig till de temporära skillnaderna. I vilken utsträckning det är lämpligt eller genomförbart är svårt att bedöma. Det beror bl.a. på vilka krav på precision som eftersträvas i skatteberäkningen. Om man går lika långt som i RR 9 finns risken att regleringen blir svårtillämpad och svårkontrollerad.
Om man utgår från redovisat eget kapital i fåmansföretag måste ställning tas till hur öppet redovisade obeskattade reserver skattemässigt skall klassificeras vid beräkningen av eget kapital. I enlighet med vad som sagts ovan beror detta på att obeskattade reserver hos juridiska personer inte redovisas uppdelade. En tänkbar lösning är att föreskriva att en öppet redovisad obeskattad reserv till 28 % räknas som en uppskjuten skatteskuld och till 72 % som eget kapital. En förutsättning bör dock vara att den obeskattade reserven är korrekt redovisad i det enskilda företaget, dvs. att redovisningen följer god redovisningssed.
Sammanfattningsvis är det möjligt att ta fram en redovisningsmässigt baserad modell för beräkning av beskattat eget kapital. Den torde kunna utformas så att den tillgodoser kraven på en likformig beskattning. Däremot finns det risk för att regleringen kan bli svårtillämpad och svårkontrollerad beroende på komplexa regler för skatteberäkningen.
Skattemässiga värden
Såvitt gäller beräkning av det egna kapitalet utifrån skattemässiga värden på tillgångar och skulder kan följande framhållas att detta alternativ ligger till grund för regleringen av beräkning av den skattemässigt godtagbara avkastningen av eget kapital i andra sammanhang, t.ex. vid tillämpning av 1994 års alternativregel och de s.k. räntefördelningsreglerna för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare.
Den huvudfråga som behöver besvaras är hur obeskattade reserver (skuld eller eget kapital) skall klassificeras. I IL:s bestämmelser om näringsverksamhet görs i princip ingen åtskillnad mellan resultatreglerande poster och periodisering av inkomster och ut-
gifter. Periodiseringsfonderna är dock uttryckligen motiverade av bl.a. möjligheter till öppen resultatreglering och intar därför en särställning. När det däremot gäller t.ex. avskrivningsreglerna för inventarier ges inte någon signal om vad som är företagsekonomiskt motiverade avskrivningar kontra resultatreglering. Något generellt svar går inte heller att ge eftersom detta är beroende av det enskilda företagets avskrivningsplan, vilken måste ställas mot skattereglerna. En genomgång av ett företags årsredovisning kan ge besked om storleken på överavskrivningen i det enskilda. Det är dock inte tillräckligt att bestämma storleken på överavskrivningen. Skattemässigt måste dessutom ställning tas till hur överavskrivningen skall klassificeras, som uppskjuten skatteskuld eller eget kapital. En möjlighet är att beakta periodiseringsfonden och bortse från övriga möjligheter till resultatreglering, dvs. överavskrivningar på inventarier m.m. Därigenom elimineras behovet av att granska den bokföringsmässiga redovisningen för att avgöra om posten är korrekt redovisad.
Förevarande alternativ utgår från en reglering som framstår som relativt lättillämpad och lättkontrollerad. Den torde dessutom normalt leda till en likformig beskattning av likartade fall.
Bokförda eller skattemässiga värden?
Utredningens direktiv tar sikte på företagets redovisade egna kapital. Mot bakgrund av de slutsatser som kan dras av det föregående framstår valet av modell för beräkning av det egna kapitalet dock som enkelt och givet, nämligen den modell som utgår från skattemässiga värden.
Utformningen av en ny BEK-modell
I 1994 års alternativregel baseras beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet på det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. Eftersom alternativregeln är en övergångsregel är värdet inte föremål för årliga justeringar med hänsyn till i företaget behållna beskattade vinster. Det är då rimligt att det är det beskattade egna kapitalet vid utgången av det aktuella beskattningsåret som beräkningen baseras på. Om underlaget för beräkningen i stället skall ske på grundval av
det beskattade egna kapital (BEK) som vid varje beräkningstidpunkt finns i företaget förefaller det av praktiska skäl lämpligt att det är det beskattade egna kapitalet vid ingången av beskattningsåret som utgör beräkningsunderlaget.
Av vad som sagts i det föregående skulle en ny alternativregel i det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag kunna bygga på en modell som kopplar beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till företagets beskattade egna kapital vid ingången av varje beskattningsår. Fråga är således om en alternativregel som får tillämpas generellt, oavsett när andelarna har förvärvats. 1994 års alternativregel skulle därmed kunna slopas i följd varav ett hårt kritiserat och diskriminerande inslag i gällande regler skulle elimineras. I sammanhanget bör dock noteras att denna diskriminering ”bara” gäller det förhållandet att ägarna till ”äldre” företag gör en likviditetsvinst i förhållande till ägarna av ”yngre” företag. Däremot föreligger ingen diskriminering av de ”yngre” företagen avseende nyinvesteringar som skattemässigt behandlas på samma sätt som nyinvesteringar i ”äldre” företag.
Som framgår av det föregående måste det egna kapitalet i företaget bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning för att det belopp som därefter återstår skall kunna utgöra underlag för beräkning av den normalt beskattade avkastningen. Ett sätt att åstadkomma en sådan ”beskattning” som innebär att det egna kapitalet motsvarar ”fullbeskattat” kapital är att kvotera kapitalet. En huvudfråga blir då är på vilken nivå denna kvotering skall ske. Inledningsvis kan konstateras att det förhållandet att modellen för beräkning av det egna kapitalet bygger på skattemässiga värden innebär att varken övervärden på tillgångarna eller förväntningsvärden beaktas. Detta skulle kunna påstås tala för en relativt generös beräkning av kvoteringen. När i det föregående den fiktiva andraledsbeskattningen har diskuterats har anförts att denna kunde tänkas motsvara t.ex. den högsta marginalskatten för förvärvsinkomster. Det bör dock noteras att vinsten i företaget i många fall kan tas ut med lägre förvärvsinkomstbeskattning eller inom ramen för lättnadsbeskattning resp. kapitalbeskattad utdelning. Även detta kan utgöra ett argument för en relativt generös beräkning av kvoteringen. Mot en alltför generös beräkning kan dock följande anföras. Det förhållandet att fråga är om en fiktiv andraledsbeskattning, dvs. någon faktisk förvärvsinkomstbeskattning sker inte, innebär att den skattskyldige kommer i åtnjutande av en räntefri skattekredit. Även skattekrediten genererar avkastning
vilket leder till att vinsten i företaget under efterföljande år blir högre. Det kan dock konstateras att även om avkastningen på skattekrediten efter bolagsbeskattning nästföljande år medför högre vinst i företaget så utgörs kapitalunderlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet då endast av den del av avkastningen som representerar det fiktivt dubbelbeskattade egna kapitalet. Det är med andra ord endast en mindre del av det belopp som skall fördelas mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst som kommer att beskattas som inkomst av kapital. BEK-modellen kan i denna del sägas innebära en överkompensation på så sätt att vad som i själva verket är arbetsinkomst kommer att beskattas som kapitalinkomst. Överkompensationen torde i normalfallet kunna antas bli av relativt ringa omfattning. Eftersom den dessutom – i enlighet med vad som anförts i det föregående – delvis kommer att utjämnas av andra faktorer bör den kunna godtas. Den kvotering som skall ske av det egna kapitalet för att det skall anses ”fullbeskattat” bör i så fall ligga på en nivå motsvarande den totala skattebelastningen på förvärvsinkomster i högsta inkomstskiktet, dvs. ca 68 %. Detta innebär att tillgångarna i företaget skall ingå i kapitalunderlaget med följande procentsatser. Nyemitterat aktiekapital: 100 % Fondemitterat aktiekapital: 45 % (100 - 28 = 72 x 0,45 = 32,4) Beskattade vinstmedel: 45 % Reserveringar: 32 % (100 - 68 = 32)
Som nyemitterat aktiekapital räknas även överkursfond, dvs. det belopp som vid aktieteckningen har erhållits utöver det nominella beloppet.
Av redovisat årsresultat skall enligt 12 kap. 4 § ABL avsättning göras till reservfond så länge denna inte uppgår till 20 % av aktiekapitalet. Reservfonden, som alltså har sitt ursprung i vinstmedel som endast varit föremål för förstaledsbeskattning, ingår i företagets bundna egna kapital. Reservfondsbeloppet bör därför kvoteras på samma sätt som fondemitterat aktiekapital.
Genom ovanstående kvotering av det egna kapitalet sker en fiktiv andraledsbeskattning av det egna kapitalet i företaget som därmed är att betrakta som fullbeskattat. För att ge ett i ekonomiskt avseende korrekt utfall skulle dock krävas att värdet av den räntefria skattekrediten korrigerades genom någon särskild teknik, exempelvis genom någon form av schablonintäktsbeskattning i bo-
laget. En sådan korrigeringsmekanism bör dock ses i relation dels till önskemålet om enkla regler, dels till de förändringar i övrigt som kommer att övervägas såvitt gäller villkoren för sparande av outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp. Därmed torde förutsättningar ha skapats för att låta det beskattade egna kapitalet ligga till grund för beräkning av normal kapitalavkastning i fåmansföretag.
Det kan hävdas att BEK-modellen i en viss situation ökar möjligheterna till omvandling av arbetskapitalinkomst till kapitalinkomst, nämligen när företagets avkastningskrav är lägre än klyvningsräntan. Eftersom BEK-modellen medger ett kapitalunderlag för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet som är mer generöst än det som dagens huvudregel medger finns det fog för påståendet. Om man i stället jämför med dagens alternativregel – vars tilllämpning är förbehållen äldre, dvs. i många fall väletablerade företag med många anställda och god konsolidering – innebär BEKmodellen dock ett ”snålare” kapitalunderlag i och med att detta minskas med anledning av den fiktiva dubbelbeskattningen.
Det skulle även kunna hävdas att BEK-modellen skapar incitament till överkapitalisering i företagen. Således skulle en företagare med ett disponibelt eget kapital kunna uppnå vissa fördelar genom att placera kapitalet i företaget. En förutsättning för att ett sådant förfarande skall vara lönsamt är emellertid att företagaren av någon anledning inte är villig att placera kapitalet på det långsiktigt mest lönsamma sättet, t.ex. i börsaktier.
Slutsats
Med den utformning av en BEK-modell som diskuterats i det föregående är det enligt utredningens uppfattning möjligt att tillskapa en generell alternativregel som bättre än dagens system svarar mot önskemålen att beskattningen skall ”stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige”. Utredningen gör också bedömningen att modellen genom den fiktiva andraledsbeskattningen på ett godtagbart sätt begränsar utrymmet för skattemässig omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Jan Söderstens beräkningar i bilaga 3 visar att en BEK-modell för med sig en förskjutning till fåmansföretagens fördel när det gäller kapitalkostnaderna – ett brott mot normen om neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer. Mycket talar dock för att ett strikt upprätthållande av en sådan norm av bl.a. de skäl som
Krister Andersson pekar på i bilaga 5 i praktiken leder till en hårdare beskattning av de små företagen. Enligt utredningens mening får den nu diskuterade modellen anses ge acceptabla effekter även i det avseendet. Detta gäller särskilt som åtgärden inte kan ses isolerad eftersom utredningen också föreslår förändringar i de särskilda reglerna som går i skärpande riktning. Vid den slutliga avvägningen har utredningen således stannat för att komplettera det särskilda systemet för beskattning av fåmansföretagare med en alternativregel uppbyggd på BEK-modellen. Den närmare utformningen av den nya bestämmelsen redovisas i avsnitt 8.2.7.
7. Tillämpningsområdet för 3:12reglerna
7.1. Huvudregler – gällande rätt
Det särskilda regelsystemet skall enligt huvudregeln i 57 kap. 2 § första stycket IL tillämpas endast vid utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar (se avsnitt 7.3) i fåmansföretag (se avsnitt 7.2). Enligt samma lagrum behandlas vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier som utdelning. Bestämmelsen om vinst vid inlösen av aktier infördes år 1993 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1543). Sådan vinst utgör normalt kapitalvinst vid beräkning av inkomst av kapital. Utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp utgör enligt 42 kap. 17 § IL utdelning. Något behov av specialreglering i 3:12-reglerna föreligger alltså inte. Bestämmelsen om vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier tillkom år 2000 med anledning av att ett aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier (prop. 1999/2000:38, bet. 1999/2000:SkU12, SFS 2000:78). Publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad tillåts numera förvärva egna aktier (s.k. återköp). Aktieägarens överlåtelse till aktiebolaget anses som en avyttring och kapitalvinstbeskattning skall då ske. Detta gäller emellertid inte om aktien är kvalificerad. I sådant fall behandlas vinsten i stället som en utdelning. Beträffande regleringen vid inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett fåmansföretag av dess egna aktier (återköp) se vidare del III.
Vid tillämpningen av 3:12-reglerna likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter (57 kap. 2 § andra stycket IL). Denna avgränsning av tillämpningsområdet för det särskilda regelsystemet infördes redan i samband med reglernas tillkomst år 1990. Innebörden av dåvarande 3 § 12 mom. tionde stycket SIL var att samtliga finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL skulle likställas med
aktier och andelar. Efter IL:s tillkomst finns inte längre någon sådan hänvisning. I stället framgår av definitionen av begreppet delägarrätter i 48 kap. 2 § första stycket IL att med sådana avses förutom aktie och andel i en ekonomisk förening följande rätter:
rätt på grund av teckning av aktier,
teckningsrätt,
delrätt,
andel i en svensk värdepappersfond, och
annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.
Av 48 kap. 2 § andra stycket IL framgår att bestämmelserna om delägarrätter också skall tillämpas på:
vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor,
konvertibelt skuldebrev i svenska kronor,
termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och
annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.
Det kan ibland vara svårt att avgöra om en tillgång är av sådant slag att bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas. I RÅ 1997 ref. 71 var omständigheterna följande. Ett fåmansföretag hade till verkställande direktören i ett helägt dotterbolag mot betalning motsvarande marknadspriset utfärdat en option som gav en ovillkorlig rätt att i framtiden erhålla betalning vars storlek berodde på värdet en viss dag av aktierna i dotterbolaget (s.k. syntetisk option). Regeringsrätten fann att syntetiska optioner är sådana tillgångar som avses i dåvarande 27 § 1 mom. SIL. Vid sin tolkning av uttrycket ”utgivna av företaget” (då 3 § 12 mom. tredje stycket SIL, numera 57 kap. 2 § andra stycket IL) anförde emellertid rätten beträffande likställning av optionerna med aktier i det utfärdande bolaget följande.
… det grundläggande rekvisitet är att det är fråga om en rätt att förvärva aktier eller motsvarande i ett visst bolag och att uttrycket ’av bolaget utfärdade’ innebär en inskränkning genom att rätten också måste härröra från bolaget.
I målet var innehavaren av optionerna inte verksam i det företag som utfärdat optionerna. De aktuella optionerna ansågs därför inte likställda med aktier i fåmansföretaget.
Frågan om ränta och kapitalvinst på konvertibla vinstandelsbevis i utländsk valuta omfattas av 3:12-reglerna har prövats i RÅ 2001 ref. 12. Ett fåmansföretag avsåg att erbjuda samtliga anställda med viss anställningstid ett förlagslån med konvertibla vinstandelsbevis i bolaget. Vinstandelslånen löpte med rörlig ränta enligt 2 § 9 mom. SIL och skulle utställas i ecu/euro. Skatterättsnämnden anförde att som förutsättning för tillämpning av 3:12-reglerna gällde att dessa regler hade varit tillämpliga på räntan om lånet givits ut i svenska kronor. Eftersom lånet emitterats i främmande valuta omfattas emellertid inte vinstandelsbevisen av 27 § 1 mom. SIL (numera 48 kap. 2 § andra stycket IL) och således inte heller av 3:12-reglerna. Räntan skulle därför hos mottagarna beskattas i inkomstslaget kapital. I förhandsbeskedet prövades även frågan om skatteflyktslagen skulle tillämpas på förfarandet såvitt gällde en i fåmansföretaget aktiv delägare. Frågan besvarades nekande av Skatterättsnämnden med följande motivering.
Hänvisningen i 3 § 12 mom. SIL till 27 § 1 mom. SIL fanns med redan i SFS 1990:651. I det läget omfattades bl.a. ’vinstandelslån’, dvs. oavsett i vilken valuta de utfärdats. Genom SFS 1990:1422 ändrades 27 § 1 mom. SIL bl.a. i det hänseendet att vinstandelsbevis i endast svenska kronor skulle omfattas. I samma lagstiftningsärende gjordes omfattande ändringar i 3:12-reglerna. Hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL kvarstod emellertid oförändrad. Att 3:12-reglerna därigenom kom att få ett minskat tillämpningsområde kommenterades inte (prop. 1990/91:54 s. 311). 3:12-reglerna har senare genomgått en omfattande bearbetning, varvid hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL behållits, dock utan att den nu aktuella frågan kommenterats, prop. 1995/96:109 s. 88. Frågan borde dock rimligen ha övervägts eftersom 3:12-reglerna samtidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar o.d. i utländska personer. Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt i förevarande fall.
RSV överklagade förhandsbeskedet i den del det avsåg skatteflyktslagens tillämpning på den i fåmansföretaget aktiva delägaren. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens beslut i den överklagade delen.
Bestämmelsen att ränta på andra delägarrätter än andelar likställs med utdelning infördes i samband med IL:s tillkomst (prop. 1999/2000:2 s. 623).
7.1.1. Huvudregler – förslag
Förslag: Vinstandelsbevis som getts ut av företaget och som av-
ser lån i annan valuta än svenska kronor skall vid tillämpningen av 57 kap. IL likställas med andelar som getts ut av företaget.
Ett grundläggande mål för 1990 års skattereform var att beskattningen skall vara likformig och neutral. Likvärdiga inkomster skall beskattas lika och beskattningen skall inte påverka rangordningen av olika ekonomiska handlingsalternativ. Det ansågs därför att fordringar och skulder i utländsk valuta bör behandlas på samma sätt vid beskattningen som fordringar och skulder i svenska kronor. En på detta sätt utformad beskattning ansågs även vara bäst förenlig med Sveriges åtaganden gentemot utlandet och anpassningen till EG. Samtidigt borde beskattningen utformas så att skatteplanering och skatteflykt motverkas (prop. 1990/91:54 s. 202). När det gäller konvertibla skuldebrev m.m. utställda i utländsk valuta anfördes bl.a. följande (a. prop. s. 211 f.).
Fordringar i utländsk valuta är … ofta utsatta för stora värdeförändringar. Till viss del är dessa förändringar också förutsebara. Detta gör att det, i betydligt större utsträckning än vad som gäller för fordringar i svenska kronor, går att använda dem för skatteplanering. Av den anledningen bör konvertibla skuldebrev i utländsk valuta inte räknas till gruppen aktierelaterade värdepapper inom vilken gäller rätt till full kvittning mellan vinster och förluster. Konvertibla skuldebrev som är utställda i utländsk valuta bör således beskattas enligt huvudregeln på samma sätt som andra fordringar i utländsk valuta.
En särskild sorts konvertibla skuldebrev är konvertibla vinstandelsbevis. Bevisets avkastning är knuten till storleken på utdelningen i ett viss företag. Vinstandelsbevis kan också förekomma utan konverteringsrätt. Även dessa typer av skuldebrev bör behandlas som de utländska obligationerna under förutsättning att skuldebreven ställts ut i utländsk valuta.
Som framgår innebär det förhållandet att endast vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor omfattas av bestämmelsen i 48 kap. 2 § andra stycket IL att tillämpningsområdet för 3:12-reglerna begränsas. Den ökande internationaliseringen av kapitalmarknaden och Sveriges inträde i EG samt införandet av valutan euro bidrar till att utrymmet för delägare i fåmansföretag att skaffa sig icke avsedda skatteförmåner ökat. Ett sätt att förhindra detta skulle kunna vara att i 48 kap. 2 § andra stycket första strecksatsen IL
slopa uttrycket ”som avser lån i svenska kronor”. Detta skulle dock medföra en utvidgning av utrymmet för skatteplanering i andra avseenden i enlighet med citerade förarbetsuttalanden. För att även vinstandelsbevis som avser lån i annan valuta än svenska kronor skall omfattas av 3:12-reglerna föreslår utredningen därför att 57 kap. 2 § andra stycket IL kompletteras med en bestämmelse av innebörden att med andra delägarrätter avses även vinstandelsbevis som avser lån i utländsk valuta.
7.2. Fåmansföretag – gällande rätt
7.2.1. Allmänna definitioner av begreppet fåmansföretag
En grundläggande förutsättning för 3:12-reglernas tillämpning är att viss utdelning eller kapitalvinst härrör från ett kvalificerat andelsinnehav (se avsnitt 7.3) i ett fåmansföretag. Av 57 kap. 3 § första stycket IL framgår att de allmänna definitionerna av fåmansföretag i 56 kap. IL även är utgångspunkt för bedömningen av om ett företag är fåmansföretag vid tillämpningen av 3:12-reglerna. Fåmansföretag definieras enligt 56 kap. 2 § IL som aktiebolag och ekonomiska föreningar där
1. fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än
50 % av rösterna för samtliga andelar i företaget, eller
2. näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obe-
roende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.
Definitionen i första punkten är huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag medan definitionen i andra punkten är subsidiär (den s.k. filialregeln). Den subsidiära fåmansföretagsdefinitionen riktar sig mot företag som visserligen ägs av så många personer att man inte kan tala om ett fåtal personer men där verksamheten är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar som var och en i stort sett kan antas fungera som ett självständigt fåmansföretag. I två fall har Regeringsrätten tagit ställning till om fåmansföretag förelåg enligt den subsidiära definitionen. I RÅ 1978 1:52 ägdes en revisionsbyrå av 24 delägare. Dessa kunde i viss utsträckning själva påverka resultatet av sin verksamhet. Trots detta ansågs bolaget inte vara ett
fåmansföretag. Motiveringen härtill var att bolagets styrelse hade ett så väsentligt inflytande över och ansvar för såväl organisatoriska som ekonomiska frågor att bolaget inte kunde anses uppdelat på av varandra oberoende verksamhetsgrenar. I RÅ 1978 1:97 var Praktikertjänst AB föremål för prövning. Bolagets verksamhet omfattade ca 400 läkarmottagningar, 1 600 tandläkarmottagningar, 30 sjukgymnastikmottagningar och 20 psykologanalytikermottagningar. Omsättningen uppgick det aktuella året till 575 miljoner kronor. Bolaget hade ca 8 000 anställda. Av dessa var ca 2 000 läkare och tandläkare m.fl. mottagningsföreståndare med möjlighet att bli delägare i bolaget. Regeringsrätten fann att bolaget inte kunde anses vara ett fåmansföretag. Motiveringen var att mottagningsföreståndarna var bundna av ett så omfattande regelkomplex avseende bl.a. personalfrågor, ekonomisk redovisning och förfogande över resultatet att de inte kunde anses ha den reella bestämmanderätten.
Definitionerna i 56 kap. 2 § IL omfattar såväl svenska som utländska företag. Däremot räknas inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs som fåmansföretag (56 kap. 3 § IL). Skälet härtill är att de krav som ställs på börsnoterade företag vid introduktion och den tillsyn som värdepappersmarknaden är föremål för anses utgöra tillräcklig garanti för att obehöriga skatteförmåner inte skall kunna uppstå i dessa företag (prop. 1975/76:79 s. 71 och prop. 1989/90:110 s. 602). Detta undantag innebär att aktiebolag vars aktier är inregistrerade på Stockholms O-lista, som fr.o.m. den 1 juli 2000 även omfattar aktier som dessförinnan registrerades på den s.k. OTC-listan, inte räknas som fåmansföretag om aktierna godkänts för notering. Däremot kan vissa aktier i noterade bolag ändå under en viss tid omfattas av 3:12-reglerna (se avsnitt 7.5). Privatbostadsföretag räknas inte heller som fåmansföretag.
Den ursprungliga allmänna definitionen av begreppet fåmansföretag tillkom år 1976 (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Den omfattade då även handelsbolag, vilka emellertid undantogs genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:656). I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag vilket i samband med IL:s tillkomst ersattes av begreppet fåmanshandelsbolag (56 kap. 4 § IL).
Enligt den ursprungliga allmänna huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag räknades ett företag som fåmansföretag om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer ägde så många aktier eller andelar att dessa personer hade mer än hälften av rösterna för
aktierna eller andelarna i företaget. Definitionen visade sig emellertid ge upphov till tillämpningsproblem. Problemen aktualiserades huvudsakligen i två hänseenden, dels vid tolkningen av uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer”, dels vid behandlingen av utländska företag. I Riksskatteverkets numera upphävda rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag (RSV S 1999:21, s. 4) lämnades – vad gäller huvuddefinitionen – rekommendationen att som ett fåtal personer borde anses högst 10 personer. Någon praxis från Regeringsrätten som tyder på att ett fåtal kunde avse så många som tio personer finns dock inte. Av praxis (RÅ 1979 Aa7, RÅ 1984 Aa 95, RÅ 1986 ref. 47 och RÅ 1988 ref. 94) framgår i stället att den skattemässiga innebörden av uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” var osäker. Huvuddefinitionen ändrades därför år 1999 (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149). Uttrycket en eller ett fåtal personer ersattes då av en direkt antalsangivelse, nämligen fyra eller färre fysiska personer. Enligt RÅ 1979 Aa 240 saknar det betydelse om personerna i ägarkretsen är bosatta i Sverige eller utomlands och om de är svenska eller utländska medborgare. Samtliga ägare skall alltså beaktas vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag.
När det gäller behandlingen av utländska bolag var det länge oklart om begreppet fåmansföretag enligt huvuddefinitionen även omfattade utländska företag. I RÅ 1994 ref. 3 var frågan om ett utländskt företag omfattades av 3:12-reglerna vilket indirekt medförde en prövning av om fåmansföretagsbegreppet också innefattade utländska företag. Regeringsrätten besvarade frågan nekande. Genom 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) utvidgades därför tillämpningsområdet för 3:12-reglerna. Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas således även utländska juridiska personer. Någon ändring av den alternativa huvuddefinitionen gjordes dock inte vid detta tillfälle.
I förarbetena till fåmansföretagslagstiftningen finns inget som tyder på att uppfattningen varit att utländska bolag kunnat vara eller bort vara fåmansföretag enligt huvuddefinitionen (prop. 1999/2000:15 s. 41). Eftersom dock neutralitetsskäl ansågs tala för att även utländska juridiska personer bör omfattas av de s.k. stoppreglerna när verksamhet bedrivs i en svensk filial (a. prop. s. 42)
utvidgades den allmänna huvuddefinitionen genom SFS 1999:1149 till att även omfatta utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar.
År 2000 föreslogs i propositionen Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget m.m. (prop. 2000/01:22) vissa redaktionella ändringar av terminologin i 56 kap. IL, bl.a. ett utbyte av begreppet fysiska personer mot delägare. Förslagen antogs (bet. 2000/01:SkU9, SFS 2000:1341) vilket innebar att huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag i 56 kap. 2 § 1 IL fick sin nuvarande lydelse. Även huvuddefinitionen av fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 § 1 IL fick vid detta tillfälle sin nuvarande lydelse.
Definitionerna av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 4 § IL kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse som delägare. Enligt 56 kap. 6 § första stycket IL avses med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Indirekt ägande, dvs. ägande genom förmedling av en juridisk person, har alltså betydelse vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Även om en juridisk person som äger del i ett fåmansföretag i princip inte bör träffas av några särregler skall alltså indirekt ägande beaktas vid denna prövning. Om exempelvis ett aktiebolag vars aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur har ett dotterbolag blir således såväl moderbolaget som dotterbolaget att anse som fåmansföretag. Är det fråga om bulvanförhållande anses andelarna ägda av huvudmannen (prop. 1989/90:110 s. 678). Sin nu gällande lydelse fick lagrummet från och med år 2001 (prop. 2000/01:22, bet. 2000/01:SkU9, SFS 2000:1341). Motsvarande bestämmelser fanns dessförinnan i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL.
Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § IL eller ett fåmanshandelsbolag enligt 56 kap. 4 § 1 IL anses en person och hans närstående (närståendekrets) som en delägare (56 kap. 5 § IL). I del IV görs en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer i skattelagstiftningen. När det gäller innebörden av närståendebegreppet i 56 kap. 5 § IL hänvisas till nämnda redovisning. Här skall därför bara noteras att prövningen av närståendekretsar skall göras med utgångspunkt från den äldste personen och därefter i fallande åldersordning. En person som inräknats i en närståendekrets skall inte medräknas i någon ytterligare krets. Bestämmelsen
om hur närstående skall behandlas vid bedömningen av om ett fåtal fysiska personer äger ett företag infördes genom lagstiftning år 1999 (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149).
7.2.2. Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen
Vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. IL, dvs. 3:12-reglerna, gäller utöver de allmänna definitionerna av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Denna infördes redan vid 3:12-reglernas tillkomst. Den placerades då i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL. I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades definitionen till 3 § 12 a mom. tredje stycket och år 1998 till lagrummets fjärde stycke (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606). Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen finns numera i 57 kap. 3 § andra stycket IL.
Trots flera tekniska ändringar har den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen inte varit föremål för någon annan materiell ändring än den som skedde år 1996 (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Då sänktes den s.k. karenstiden från tio till fem år (se avsnitt 7.3.5). Syftet med reglerna är att företag, t.ex. konsult- och s.k. kunskapsföretag, som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget, skall behandlas som fåmansföretag (prop. 1989/90:110 s. 704). Innebörden av bestämmelsen är således att ett företag som inte räknas som fåmansföretag enligt de allmänna definitionerna i 56 kap. 2 § IL ändå kan omfattas av 3:12reglerna. I RÅ 1993 ref. 99 ansågs ett fåmansföretag föreligga trots att antalet delägare uppgick till 150. Rättsfallet redovisas i avsnitt 7.3.2.
Enligt SFS 1999:1229 hade bestämmelsen med den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen följande lydelse.
Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i företaget i betydande omfattning, skall de anses som en enda person.
Som framgår var den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen, enligt lagtexten i denna lydelse, endast tillämplig på det företag i vilket verksamheten förekommit. Verksamhet i t.ex. ett dotterföretag innebar däremot inte att även moderföretaget var att anse som ett
fåmansföretag. Att det förhöll sig på detta sätt bekräftades av Regeringsrätten vid domstolens prövning av två överklagade förhandsbesked, RÅ 2001 ref. 5 (II) och mål nr 3012-2000.
I det ena fallet ägdes ett moderföretag av ett stort antal (183) fysiska personer. Ett mindre antal (13) av dessa var verksamma i moderföretaget. Resterande delägare var verksamma i ett helägt dotterföretag.
I det andra fallet var moderföretagets andelar uppdelade i 68 lika stora poster. I moderföretaget bedrevs inte någon verksamhet utan denna bedrevs i ett helägt dotterföretag. I dotterföretaget fanns 63 anställda, varav 54 ägde var sin andelspost i moderföretaget. Övriga andelar ägdes av ett konsortium.
I båda målen var frågan om utdelning från moderföretagen skulle omfattas av 3:12-reglerna.
Varken moder- eller dotterföretagen ansågs vara fåmansföretag enligt de allmänna definitionerna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL (numera 56 kap. 2 § IL). Vid prövning av frågan om moderföretagen var att anse som fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen fann Skatterättsnämnden att delägarna visserligen varit verksamma i betydande omfattning i dotterföretagen och att dessa därför var att anse som fåmansföretag. Detta var dock inte tillräckligt för att utdelning på delägarnas andelar i moderföretagen skulle omfattas av 3:12-reglerna. För detta krävdes enligt lagtexten att även moderföretagen var fåmansföretag. Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen enligt SFS 1999:1229 avser endast det företag där den gemensamma verksamheten bedrivs, dvs. dotterföretagen. Därför var moderföretagen inte heller att anse som fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. Utdelning och kapitalvinst på delägarnas aktier i moderbolagen omfattades därför inte av 3:12-reglerna. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut.
Utgången i dessa mål visar hur 3:12-reglerna kunde sättas ur spel genom en enkel bolagskonstruktion. Före år 1996 var detta inte möjligt på grund av den då existerande s.k. koncernregeln som innebar att med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. En fullständig redogörelse av denna regel lämnas i avsnitt 7.3.4. Här kan dock konstateras att avsikten med koncernregeln var att 3:12-reglerna inte skulle kunna kringgås genom att verksamheten respektive ägandet knöts till olika bolag inom en koncern. Koncernregeln ”smittade” såväl vertikalt som horisontellt.
Den vertikala smittan gick dessutom både uppåt och nedåt i ägarstrukturen. Vidare var fråga om såväl ”kvalifikationssmitta” (andelarna blev kvalificerade genom verksamheten) som ”statussmitta” (företagen fick status av fåmansföretag genom ägandet). Koncernregeln slopades emellertid med verkan från och med 1997 års taxering. Den ersattes av en bestämmelse enligt vilken en andel i ett fåmansföretag är att anse som kvalificerad om företaget äger andelar i ett annat fåmansföretag i vilket delägaren eller någon denne närstående är eller har varit kvalificerat verksam. Denna ersättningsbestämmelse innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas vid indirekt ägande av det företag i vilket den skattskyldige eller någon honom närstående är eller har varit kvalificerat verksam oavsett om ett koncernförhållande föreligger eller inte.
Som framgår smittar ersättningsbestämmelsen endast vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom endast fråga om kvalifikationssmitta eftersom en förutsättning för regelns tilllämpning är att moderföretaget är ett fåmansföretag. Som tidigare angetts krävs för att ett fåmansföretag skall föreligga att fyra eller färre delägare innehar mer än 50 % av rösterna i företaget. Närstående räknas som en person. Så snart det finns fler än fyra delägare som inte är närstående till varandra i ett moderföretag i vilket det inte förekommer någon verksamhet skall 3:12-reglerna inte tillämpas. Moderföretaget är ju då varken enligt den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL eller enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL att anse som ett fåmansföretag.
I syfte att förhindra upplägg av det i RÅ 2001 ref. 5 (II) aktuella slaget ändrades tillämpningsområdet för den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). Denna skall numera tillämpas inte bara på det företag i vilket verksamheten förekommer utan även på det företag i vilket den aktiva andelsägaren äger andelar direkt. 57 kap. 3 § andra stycket IL – där den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen återfinns – har numera följande lydelse.
Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, skall de anses som en enda delägare.
Effekten av den senaste förändringen av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen är alltså att den vertikala statussmittan i detta fall numera går både uppåt och nedåt i ägarstrukturen.
Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen har alltsedan 3:12reglernas tillkomst gällt endast vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger. Med hänsyn till att definitionen av kvalificerade andelar genom 2001 års lagstiftning även omfattar andelsägares verksamhet i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (se avsnitt 7.3.3) och andelsägares verksamhet i ett indirekt ägt fåmanshandelsbolag (se avsnitt 7.3.4) tillämpas den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen numera även på delägare och närstående i ett fåmanshandelsbolag.
7.2.3. Fåmansföretag – bedömning
Bedömning: Begreppet fåmansföretag avgränsar på ett ända-
målsenligt sätt den grupp av företag som bör falla in under regelsystemets tillämpningsområde.
Målgruppen för 3:12-reglerna är i första hand företag där ett fåtal personer är majoritetsägare och därmed har beslutanderätten. Det är framför allt i dessa företag som det finns en koppling mellan beslutanderätten och delägarnas arbetsinsatser. Denna koppling gör det möjligt för delägarna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Mot bakgrund härav framstår det som ändamålsenligt att avgränsa den grupp av företag som bör falla in under systemets tillämpningsområde på sätt som sker enligt gällande regler. Av förarbetena till 3:12-reglerna är det emellertid inte möjligt att utläsa om man någonsin övervägt andra avgränsningskriterier. Man skulle exempelvis kunna tänka sig att avgränsningen i stället gjordes med utgångspunkt från om företaget börsnoterats eller inte. Även om riskerna för omvandling av arbetsinkomster är mindre i ”flermansföretag”, dvs. motsatsen till fåmansföretag, med såväl aktiva som passiva delägare kan det inte uteslutas att dessa delägare kan komma överens om ett utdelningsbeslut som tillgodoser de båda gruppernas önskemål. Som framgår av avsnitt 2.2.2 gäller den finländska motsvarigheten till de svenska 3:12-reglerna endast för andra bolag än börsbolag. Några andra faktorer än företagets status som börsnoterat eller icke börsnoterat beaktas alltså inte. Hänsyn
tas därmed inte till om företaget har ett större eller mindre antal ägare eller en ensam ägare. Hänsyn tas inte heller till om ägarna är aktiva eller passiva. Det finländska systemet är oerhört enkelt, i vart fall i jämförelse med de svenska 3:12-reglerna. Priset för dessa enklare regler är emellertid bl.a. att aktiva delägare inte sällan underbeskattas medan passiva delägare är föremål för en väsentlig överbeskattning. Det är i och för sig inte svårt att se och förstå det finländska systemets attraktionskraft. Utredningen har dock även att beakta de grundläggande principer och tankar som det svenska skattesystemet bygger på. Om 3:12-reglerna skulle bygga på rekvisitet ”andra företag än börsnoterade företag” skulle visserligen vissa bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av systemet kunna slopas. För att inte göra tillämpningsområdet större än vad som ursprungligen varit avsikten skulle dock t.ex. bestämmelserna om kvalificerade andelar och utomståendes andelsinnehav behöva vara kvar (se avsnitt 7.4). Några större förenklingsfördelar skulle alltså inte uppnås. Till det sagda kan även läggas att begreppet fåmansföretag använts under lång tid i skattelagstiftningen utan att några allvarligare invändningar riktats mot det.
Den norska motsvarigheten till de svenska 3:12-reglerna skall tillämpas på företag som till minst två tredjedelar ägs av aktiva delägare. Sådana företag utgör ”delningsföretag”. Undantag görs för företag som ägs av sina anställda. Undantaget vänder på huvudvillkoret för delning således att delning undviks i de fall då minst två tredjedelar av andelarna ägs av aktiva delägare som var och en dock inte får äga mer än 5 % av andelarna. Undantaget kan bara tillämpas om andelsägarna har tagit ut lön från företaget som inte är väsentligt lägre än vad en person utan ägarintressen skulle ha erhållit. Konsekvensen av att någon av de aktiva delägarna tar ut lön som är lägre än marknadsmässig lön är att företaget blir ”delningsföretag” och att samtliga aktiva delägare träffas av beskattning enligt det särskilda regelsystemet. I och för sig skulle man kunna tänka sig en liknande undantagsregel i det svenska regelsystemet. Som kommer att framgå av avsnitt 7.3.9. gör utredningen bedömningen att situationer där ägandet är spritt på många ägare med små andelsinnehav kan hanteras inom gällande regelsystem. Mot bakgrund av bl.a. den norska undantagsregelns inslag av normallönemodell kan det även ifrågasättas om ett motsvarade undantag i de svenska 3:12-reglerna skulle öka förutsebarheten eller rättssäkerheten. Utredningen avstår därför från att lämna något förslag i denna del.
När det gäller den subsidiära definitionen i 56 kap. 2 § 2 IL är denna utformad på ett sätt som bäddar för tillämpningsproblem. Detta talar i och för sig för en ändring av definitionen som kan sägas ha tillkommit för att förhindra kringgående av den allmänna huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 IL. Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL har emellertid motsvarande roll när det gäller tillämpningen av 3:12-reglerna. Denna definition torde således fånga upp sådana företag som inte är fåmansföretag enligt de allmänna definitionerna men som ändå anses bör omfattas av begreppet vid tillämpning av 3:12-reglerna. Ändring av den subsidiära definitionen skulle med andra ord sakna betydelse i förevarande sammanhang. Med hänsyn härtill avstår utredningen från att behandla denna fråga.
7.3. Kvalificerad andel – gällande rätt
7.3.1. Historik
Begreppet kvalificerad aktie infördes år 1995 i 3 § 12 mom. första stycket och 12 a mom. första stycket SIL (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) men innehållet i bestämmelsen går tillbaka till 3:12-reglernas tillkomst. Reglerna fanns då i 3 § 12 mom. femte stycket SIL. Utvidgningen till att omfatta indirekt ägande även i icke koncernförhållanden tillkom år 1995 (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) då den s.k. koncernregeln slopades (se avsnitt 7.3.4). Samtidigt infördes bestämmelsen att även utländska juridiska personer skall beaktas vid prövning av frågan om ett fåmansföretag föreligger (se avsnitt 7.3.8). Vid samma tillfälle gjordes 3:12-reglerna tillämpliga på dödsbon (se avsnitt 7.3.7). År 1997 (prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448) sänktes den s.k. karenstiden (57 kap. 4 § första stycket IL), som innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas under viss tid, från tio till fem år (se avsnitt 7.3.5). År 1998 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606) ändrades definitionen av kvalificerade andelar i samband med att de s.k. Lex Asea-reglerna justerades. Ändringen innebar en utvidgning av vad som är kvalificerade andelar. Den nya bestämmelsen innebär att en andel som med tilllämpning av Lex Asea-reglerna delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad (se avsnitt 7.3.6).
I IL används ordet andelar som en samlingsbeteckning på aktier och andra andelar, t.ex. andelar i ekonomiska föreningar. Begreppet ”kvalificerad aktie” ändrades därför vid IL:s tillkomst till ”kvalificerad andel” (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2, SFS 1999:1229). Definitionen av begreppet kvalificerad andel finns enligt gällande regler i 57 kap. 4 § IL. Bestämmelserna om kvalificerade andelar fick år 2001 (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2000:1176) sin nuvarande utformning. De omfattar numera även andelsägares verksamhet i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (se avsnitt 7.3.3) och andelsägares verksamhet i ett indirekt ägt fåmanshandelsbolag (se avsnitt 7.3.4).
7.3.2. Verksam i betydande omfattning
Det är bara utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som omfattas av 3:12-reglerna. Förutsättningen för att en andel skall klassificeras som kvalificerad är att
N
andelsägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i företaget eller
N
andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
I detta avsnitt redogörs för innebörden av uttrycket ”verksam i betydande omfattning” och i avsnitt 7.3.3 för uttrycket ”samma eller likartad verksamhet”.
Förarbeten
Syftet med 3:12-reglerna är att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Avgränsningen av reglernas tillämpningsområde sker därför enligt gällande regler med utgångspunkt från den skattskyldiges arbetsinsatser i företaget. I förarbetena redovisas inte de resonemang som lett fram till det aktuella avgränsningskriteriet. I betänkandet Reformerad inkomstbeskattning anförs i denna del inte mer än att ”reglerna behöver endast tillämpas om den skattskyldige eller honom närstående har varit verksam
inom företaget eftersom problemet med sparade arbetsinkomster aktualiseras endast i sådana fall. Förutsättningarna bör därför vara att någon person i närståendekretsen har varit verksam i företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig (utredningens kursivering) betydelse för vinstgenereringen. Detta förutsätter varken att den verksamme varit företagsledare eller heltidsarbetande.”
(SOU 1989:33, Del II, s. 141 f.).
I propositionen Reformerad inkomst- och företagsbeskattning (prop. 1989/90:110) inskränker sig redovisningen i den allmänna motiveringen till följande mening. ”De särskilda reglerna skall endast tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig (utredningens kursivering) betydelse för vinstgeneringen.”
(
Enligt specialmotiveringen skall rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” tolkas så att arbetsinsatsen skall ha haft stor betydelse för vinstgenereringen. Beträffande frågan vilka aktiva delägare som hör till gruppen kvalificerat verksamma anförs följande (a. prop. s. 703).
Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.
Som framgår utlöses samma beskattningseffekter oavsett om det är delägaren själv eller någon honom närstående som har varit verksam i företaget i betydande omfattning. Syftet härmed är att förhindra kringgående av reglerna.
Eftersom villkoret för att en andel skall anses kvalificerad knyter an till den enskilde delägarens – eller någon honom närstående – arbetsinsatser måste tillämpligheten av 3:12-reglerna prövas i förhållande till varje enskild delägare. Att ett företag definitionsmässigt är ett fåmansföretag innebär alltså inte generellt att reglerna skall tillämpas på samtliga delägare i företaget.
RSV:s allmänna råd
Trots det aktuella uttryckets avgörande betydelse för tillämpningen av 3:12-reglerna är detta inte ytterligare preciserat, varken i lagtext eller förarbeten. I Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag (RSV 2001:19) anförs följande (s. 6 f.).
Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.
Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.
I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning i företag med annan verksamhet som genom sin anställning förvärvat en mindre del av andelarna i företaget bör dock inte anses som verksamma i företaget i betydande omfattning. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina andelar en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek.
Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren skall anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att andel anses kvalificerad. Med normalt styrelsearbete avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att andel skall anses kvalificerad. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod under vilken delägarens verksamhet i företaget skall bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.
Rättspraxis
Tolkningen av uttrycket ”verksam i betydande omfattning” har varit föremål för Regeringsrättens prövning vid ett fåtal tillfällen. I
RÅ 1993 ref. 99 (överklagat förhandsbesked) var förhållandena sådana att aktierna i ett konsultbolag, som hade mer än 1 000 anställda och en årlig omsättning på ca en miljard kronor, ägdes direkt eller indirekt till lika delar av 150 personer som även var anställda i företaget. Delägarskap kunde endast komma i fråga för anställda med en viss kompetensnivå. I avtalet mellan delägarna sades att de gemensamt skulle driva yrkesmässig verksamhet och avtalet gav även delägaren möjlighet att i viss utsträckning själv bestämma hur de honom tillkommande ersättningarna skulle tas ut.
Trots att antalet delägare var stort bedömde Skatterättsnämnden att de arbetsinsatser som utförts av delägarna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Delägarna ansågs därmed som verksamma i betydande omfattning och 3:12-reglerna var följaktligen tillämpliga. Regeringsrätten gjorde utan egen motivering samma bedömning som Skatterättsnämnden.
I RÅ 1999 not. 87 (överklagat förhandsbesked) hade en författare, Y, överlåtit rättigheter till litterära verk till ett bolag i vilket denna ägde mer än 50 % av aktierna. Y var styrelseledamot och deltog aktivt i något enstaka styrelsemöte varje år. Y hade visserligen i viss utsträckning lämnat råd och rekommendationer i samband med de förhandlingar som föregått upplåtelserna av rättigheterna men hade inte utfört några arbetsuppgifter som kunde kopplas till bolagets löpande verksamhet. Vid bedömningen av om Y varit verksam i betydande omfattning skulle enligt Regeringsrättens mening endast Y:s arbetsinsats i bolaget, vars verksamhet avsåg förvaltning av licensrättigheter, beaktas. Rätten, som hänvisade till förarbetsuttalandet i prop. 1989/90:110 s. 703 om styrelseledamots verksamhet (citerat inledningsvis i detta avsnitt), fann att Y:s arbetsinsats i bolaget inte kunde anses vara av stor betydelse för vinstgenereringen.
För att en andel i ett fåmansföretaget skall vara kvalificerad skall den aktuella verksamheten ha ägt rum i företaget. Omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster skulle nämligen under vissa förutsättningar kunna ske genom att tillgångar överlåts till underpris från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till ett aktiebolag. Frågan som i denna situation kan ställas är om 3:12-reglerna
skall tillämpas vid en senare försäljning av aktierna. I samband med 1995 års lagstiftning uttalades i denna fråga följande (prop. 1995/96:109 s. 73).
Regeringen anser att det i och för sig kan ifrågasättas om inte tilllämpningsområdet i 3 § 12 mom. SIL under vissa förutsättningar borde omfatta även aktier i aktiebolag till vilket sådan överlåtelse av tillgångar har skett. Möjligheterna att genom verksamhet i enskild näringsverksamhet och handelsbolag omvandla vad som kan likställas med arbetsinkomster är emellertid normalt begränsade.
Enbart det förhållandet att tillgångar har överlåtits till underpris till ett aktiebolag är alltså inte ett tillräckligt skäl att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL vid en senare försäljning av aktierna. Regeringen är därför inte beredd att utan ytterligare överväganden lägga fram ett förslag i denna fråga.
Även denna fråga prövades i RÅ 1999 not. 87 där bolagets verksamhet uteslutande bestod i att förvalta dels de immateriella rättigheter som hade tillförts bolaget vid dess bildande och hade sin grund i ett av delägarnas litterära verk, dels det kapital som genererats av denna förvaltning. Regeringsrätten uttalade i denna del följande.
Av den antagna förutsättningen att det är bolaget som är skattskyldigt för inkomsterna av de rättigheter som tillförts bolaget följer att inkomster som annars – i vart fall delvis – hade varit arbetsinkomster för Y (författaren) i stället kan komma att utgöra kapitalinkomster även om Y inte alls hade varit verksam i bolaget. Reglerna i 3 § 12 mom. SIL är emellertid inte inriktade på att motverka detta utan detta är en fråga att beakta när rättigheterna tillförs bolaget (jfr 26 § lagen (1998:1600) om beskattningen av överlåtelser till underpris). Enligt Regeringsrättens mening skall, vid bedömningen av om Y varit verksam i betydande omfattning i bolaget i den mening som avses i 3 § 12 a mom. SIL, endast arbetsinsatsen i bolaget beaktas.
Målet gällde inte beskattningen av Y:s aktier i bolaget utan frågan var om 3:12-reglerna skulle tillämpas på ett barnbarns, X, aktieinnehav. Eftersom X:s far, Z, tillika Y:s svärson, var verksam i betydande omfattning i bolaget blev X:s aktier kvalificerade.
Som framgår av lagtexten (57 kap. 4 § första stycket 1 IL) är det inte enbart delägarens egen verksamhet i företaget som kan leda till att hans andelsinnehav blir kvalificerat. Om någon närstående till honom är eller varit verksam i betydande omfattning i företaget ”smittas” delägarens andelsinnehav. Även om han inte själv varit verksam i företaget blir hans andelar således kvalificerade. Av RÅ
1999 not. 87 framgår hur närståendes verksamhet kan smitta övriga delägares andelsinnehav. I målet ansågs inte författaren, Y, själv ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget. Y:s svärson, Z, arbetade emellertid som verkställande direktör i bolaget. Z:s verksamhet ansågs av Regeringsrätten vara av betydande omfattning varför hans sons, X, (X var klagande i målet) aktier i bolaget var kvalificerade. Även Y:s aktieinnehav smittas av Z:s verksamhet och blir, trots att Y inte anses ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget, i alla fall kvalificerat.
Även i RÅ 2000 not. 164 (överklagat taxeringsbeslut) prövades frågan om en styrelseledamot skulle anses kvalificerat verksam. Regeringsrätten hänvisade åter till förarbetsuttalandet om styrelseledamots verksamhet. Förutom sitt uppdrag som styrelseledamot hade den aktuella personen inte varit delaktig i den dagliga verksamheten i bolaget. Han hade heller inte varit delaktig i det långsiktiga arbetet att bygga upp en butikskedja. Av praktiska skäl hade han undertecknat handlingar avseende förvärv av två butikslokaler och i övrigt endast uppträtt som finansiär. Hans arbetsinsats i bolaget ansågs dock inte ha haft betydelse för vinstgenereringen. Han hade alltså inte varit verksam i betydande omfattning i den mening som avses i 3:12-reglerna.
Regeringsrätten har i dom den 12 mars 2002 (mål nr 7283-1999) prövat frågan om ende ägaren, tillika verkställande direktör, i ett fåmansföretag varit verksam i betydande omfattning. Omständigheterna i målet var följande. En revisor, A, bildade den 1 februari 1990 ett bolag, FIAB, som i april samma år köpte ett försäljningsbolag med tillhörande rörelsedrivande bolag. I maj 1990 registrerades A som styrelseledamot i de förvärvade bolagen men eftersom han skulle avveckla sitt engagemang som revisor tog han inte aktiv del av driften av det rörelsedrivande bolaget förrän i oktober 1990.
I januari 1991 avyttrade A sina aktier i FIAB. Han deklarerade den uppkomna vinsten på 3 mnkr som inkomst av kapital. Länsrätten, som fann att A var företagsledare och den enda verksamma personen i FIAB, ansåg att det inte kunde hävdas att A inte varit verksam i företaget i betydande omfattning. Kammarrätten konstaterade i sina domskäl inledningsvis att det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att förutsättningarna för tillämpning av 3:12reglerna föreligger. A hade genom sitt aktieinnehav och ställning haft ett bestämmande inflytande i bolaget. Enbart den omständigheten att A haft möjlighet att påverka resultatet i det rörelsedrivande dotterbolaget kunde dock inte medföra att han skulle anses
ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget. I stället skulle enligt kammarrättens mening en samlad bedömning göras av vilken ekonomisk betydelse för vinstgenereringen A:s arbetsinsatser haft för bolaget. Arbetsinsatserna hade utförts under kort tid – tre månader – och bestått i datorisering och administration. Under den aktuella tiden hade A tagit ut lön med sammanlagt 120 000 kr. Substansvärdet i bolaget hade under den tid A ägde aktierna i koncernen ökat med 200 000 kr. Mot denna bakgrund ansåg kammarrätten att A:s arbetsinsats inte haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget. 3:12-reglerna skulle därmed inte tillämpas vid beskattningen av vinsten från försäljningen av andelarna i FIAB. RSV överklagade domen. Regeringsrätten, som avslog överklagandet, hänvisade i sina domskäl till förarbetsuttalandena om verksamhetsrekvisitet och anförde därefter.
Mot denna bakgrund och med hänsyn särskilt till det grundläggande syftet bakom bestämmelserna - att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för som lön – finner Regeringsrätten att omständigheterna i [UJ]:s fall är sådana att han inte kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt. Den omständigheten att han har haft den ställning han haft i företaget föranleder inte annan bedömning. Realisationsvinsten skall därför, som också kammarrätten funnit, i sin helhet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.
En ledamot var skiljaktig och ansåg med följande motivering att RSV:s talan skulle bifallas.
Av förarbetena till de aktuella bestämmelserna framgår att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget och att till denna krupp av kvalificerat verksamma naturligtvis hör företagsledare och andra högre befattningshavare (prop. 1989/90:110 s. 703).
Den närmare innebörden av det i lagtexten använda uttrycket ’verksam i företaget i betydande omfattning’ är oklar. Någon klarhet skapas inte heller av det nyss återgivna uttalandet i förarbetena. Det är dock berättigat att dra den slutsatsen av uttalandet att, vid sidan av personer vars arbetsinsatser är av stor betydelse för vinstgenereringen i företaget, andra personer kan anses verksamma i företaget i betydande omfattning.
Det är ofrånkomligt att bedömningen av om en person är verksam i ett företag i betydande omfattning måste göras med ett stort inslag av schablonisering. Så får beträffande vissa befattningshavare i företaget, t.ex. den verkställande direktören, presumeras att de är verksamma i
företaget i betydande omfattning, även om deras arbetsinsatser i ett enskilt fall inte har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Mot denna bakgrund får [UJ], som varit företagsledare, ende anställd, ende aktieägare och ende ordinarie styrelseledamot i [FIAB], anses ha varit verksam i företaget i betydande omfattning. Den omständigheten att hans verksamhet i företaget varit av begränsad omfattning i tiden leder inte till annan bedömning
.
Regeringsrätten har i dom den 12 mars 2002 (hemligt mål nr)prövat frågan om den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4) var tillämplig. Den skattskyldige ansåg att vissa delägare i företaget inte skulle anses uppfylla verksamhetsrekvisitet, varvid företaget skulle anses ägas av utomstående till mer än 30 %. Omständigheterna var följande. Den fysiska personen N är anställd som konsult i ett dotterföretag till fåmansföretaget XAB. I XAB bedrivs konsultverksamhet. Samtliga anställda erbjuds delägarskap efter viss tids anställning. Under år 2000 förvärvade YAB samtliga andelar i XAB.
Före avyttringen ägdes 61 % av andelarna i XAB av konsulter (varav 8 % var s.k. säljande konsulter), 7 % av VD-gruppen, 18 % av styrelsen, 9 % av tidigare anställda och 5 % av den administrativa personalen. Antalet delägare var ca 90 personer. N ville veta om en kapitalvinst på de i XAB avyttrade andelarna skulle omfattas av 3:12-reglerna, dvs. närmare bestämt om utomståenderegeln kunde åberopas. Han ville även ha besked om andelsbyteslagen. Den senare frågan berörs inte här.
Skatterättsnämnden som i beslut den 22 mars 2001 fann att 3:12reglerna skulle tillämpas på de avyttrade andelarna anförde bl.a. följande.
Verksamheten i det av XAB ägda dotterbolaget bedrivs av ett antal konsulter som utför ett självständigt arbete i en organisation som saknar andra chefer än respektive bolagschef. Samtliga konsulter synes ha samma ställning i företaget, förutom att vissa av dem är något mer inriktade på att anskaffa uppdrag från potentiella kunder. Enligt nämndens mening måste samtliga konsulter i en sådan organisation anses verksamma i betydande omfattning i den mening som avses i 3:12reglerna. N:s andelar är således kvalificerade enligt 3 § 12 mom. SIL för honom.
N:s fråga är om den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig … Enligt nämndens mening är det inte visat i ärendet att XAB var utomståendeägt i den omfattningen att utomståenderegeln är tillämplig.
N överklagade Skatterättsnämndens beslut i denna del. Till stöd för sitt yrkande att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas i målet anförde han följande.
Skatterättsnämndens bedömning av de icke säljande konsulternas betydelse för företaget förefaller bygga på en bedömning där ett lägre krav på verksamhet kan ställas på delägare vid det som nämnden benämner ’gemensam verksamhet’. I XAB drivs verksamheten av företagsledningen/arbetsledningen. Cheferna/arbetsledarna torde därför vara kvalificerat verksamma i XAB. Icke säljande konsulter saknar dock särskild koppling till vinstgenereringen eftersom varken budget-, fakturerings- eller säljansvar åvilar dessa. Sammantaget finns det inget som talar för att de icke säljande konsulterna i X AB skall klassas på något annat sätt än ’vanliga anställda’ vad gäller betydelsen före företagets vinstgenerering. Prövningen av verksamhetskravet är individuell och vid denna prövning är tillräckligt många delägare i XAB att betrakta som utomstående för att utomståenderegeln skall vara tilllämplig.
Regeringsrätten gjorde utan egen motivering samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därmed förhandsbeskedet.
Kammarrätten i Jönköping (mål nr 1102-1999) har i en dom meddelad den 5 november 2001 prövat frågan om verksamhet i form av fastighets- och aktieförvaltning innebar att verksamhetsrekvisitet var uppfyllt. Den skattskyldige gjorde gällande att företagets aktieportfölj under senare år förvaltats av en banks fondavdelning och dessförinnan av en fondkommissionär. Även förvaltningen av företagets fastigheter hade så gott som uteslutande ombesörjts genom upphandling av tjänster. Under det aktuella beskattningsåret hade den skattskyldige dessutom varit sysselsatt i sina övriga anställningar i sådan omfattning att han i praktiken inte haft möjlighet att vara verksam i betydande omfattning i företaget.
Länsrätten anförde bl.a. följande.
Det åligger styrelsen och – om sådan finns utsedd – den verkställande direktören att förvalta ett aktiebolags angelägenheter. Företagsledningen får normalt sett anses vara av stor betydelse för vinstgenereringen i ett bolag och därmed även i betydande omfattning verksam i bolaget. Att den löpande förvaltningen av ett bolags angelägenheter ombesörjs genom upphandlandet av externa tjänster kan inte anses förta ledningen dess betydelse för bolagets styrning, utveckling och resultat. Inte heller den omständigheten att ett bolags omsättning och avkastning är beroende av yttre förutsättningar – i föreliggande fall bl.a. hyresnivå och ränte- och aktiekursutveckling – kan medföra en sådan bedömning.
Kammarrätten delade länsrättens bedömning. Verksamhetsrekvisitet var alltså uppfyllt.
Den skattskyldige har överklagat domen (Regeringsrättens mål nr 299-2002).
Även i Kammarrättens i Stockholm dom den 23 november 2001 (mål nr 8046--48-2000) ansågs verksamhetsrekvisitet uppfyllt. I målet var fråga om ett företag vars verksamhet bestod i förvaltning av ett patent och därtill hörande licensavtal. Företagets förmögenhetsförvaltning skedde diskretionärt av företagets bank. Kammarrätten anförde bl.a. följande.
Bolagets ändamål är att bedriva förvaltning av royaltyavtal ävensom idka därmed förenlig verksamhet. I praktiken investerar bolaget de royaltyinkomster som härrör från försäljningen av ett patent. Enligt kammarrättens bedömning är bolaget därmed inte ett bolag som ägnar sig åt sådan kapital- eller fastighetsförvaltning som skulle kunna föranleda att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är tillämpliga… [A]rbetsinsatserna [får] bedömas såväl i sig som ställda i relation till de arbetsinsatser som överhuvudtaget utförs och behövs i bolaget. Det kan därmed konstateras att även om [NN:s] insatser i sig kan synas inskränkta så har han såsom ensam styrelseledamot i bolaget, och i avsaknad av verkställande direktör eller anställda, det fulla ansvaret för bolagets angelägenheter liksom även att utföra i bolaget förekommande sysslor. Vad han företar sig i bolaget får således sägas vara av stor betydelse för bolagets vinstgenerering och han får därmed anses vara verksam i bolaget i betydande omfattning. Det förhållandet att hans åtgärder i dessa avseenden inskränker sig till att uppdra åt externa uppdragsgivare att sköta sysslorna föranleder enligt kammarrättens mening inte annan bedömning.
Den skattskyldige har överklagat domen (Regeringsrättens mål nr 661—663-2002).
I ett förhandsbesked den 24 november 1999 behandlade Skatterättsnämnden frågan om kapitalförvaltning konstituerar verksamhet i den mening som avses i 3:12-bestämmelserna. Omständigheterna var följande.
Två personer ägde andelarna i ett företag. Ingen av dem var anställd i företaget vars styrelse bestod av de två personerna. Företaget ägde en värdepappersportfölj bestående av sju aktiefonder. Fonderna förvaltades diskretionärt. Förvaltningen skedde enligt de riktlinjer som ursprungligen drogs upp av företagsägarna. De hade därefter då och då angett en modifierad investeringsinriktning på så sätt att en till två fonder bytts ut. Så hade skett ca en gång vartannat år. Under de senaste tre åren hade de dock överhuvudtaget
inte givit några instruktioner om förvaltningen. Företagsägarna planerade nu att avveckla verksamheten i företaget och ville veta om deras andelar var kvalificerade. Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande med följande motivering:
Av de uppgifter som sökandena lämnat framgår att de är styrelseledamöter i företaget. De har inte utfört något kontinuerligt arbete i företaget utan enbart då och då gett besked till förvaltaren om ändrad verksamhetsinriktning genom byte av någon fond. I övrigt har verksamheten skötts av förvaltaren självständigt inom ramen för givna instruktioner. De arbetsinsatser som sökandena utfört medför enligt nämndens mening inte att de kan anses verksamma i betydande omfattning i den mening som anses i 3 § 12 mom. SIL.
Det kvantifierande uttrycket ”betydande”
Kvantifierande uttryck som t.ex. huvudsaklig, övervägande, väsentlig och betydande används på många håll i skattelagstiftningen för att formulera rekvisit. Orden har ingen exakt språklig innebörd vilket gör det svårt att med bestämdhet veta vad som avses med dessa. I skattelagstiftningen används uttrycken ofta för att ange kvantiteter eller en viss andel. Ibland avses en kvalitativ innebörd. Uttrycken används således inte på ett enhetligt sätt (Robert Påhlsson, Skattenytt 1999, s. 614 ff.). Skattelagskommittén övervägde i sitt betänkande möjligheten att redogöra för vad som avses med uttrycken t.ex. genom att i stället uttrycka dem i en procentsats eller att använda ett uttryck i stället för flera med samma eller liknande betydelse. Bl.a. av tidsskäl genomfördes dock inte någon genomgång av samtliga bestämmelser med kvantifierande uttryck (SOU 1997:2, Del 1, s. 357 f.). De kvantifierande uttrycken behölls därför i IL (prop. 1999/2000:2, Del I, s. 504).
När det gäller uttrycket betydande används detta i skattelagstiftningen med växlande innebörd i olika bestämmelser. Ibland preciseras uttrycket motivledes, vilket t.ex. är fallet med den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. Enligt denna bestämmelse skall 3:12reglerna inte tillämpas om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Av förarbetena framgår att om de utomståendes andelsinnehav i företaget uppgår till minst 30 % är undantagsregeln tillämplig (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704). Beräkningsbasen är alltså den samlade ägarbilden. Enligt Mats Tjernberg (Fåmansaktiebolag, 1999, s. 274 f.) varierar den ”kritiska punkten” där en utdelning inte längre är mera lönsam än
lönealternativet beroende bl.a. på skatte- och avgiftsbelastningar samt den skattskyldiges inkomster. Till följd av att skattesatserna ändrats efter 1990 års skattereform borde kravet på utomståendes andelsinnehav därför numera vara större än 30 %. Detta skulle innebära att med uttrycket betydande kan avses åtminstone drygt 30 %. Det sagda innebär att den i förarbetena angivna gränsen på 30 % endast kan ses som ett riktmärke.
Lex Asea infördes år 1991 (prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU34, SFS 1991:42). Enligt bestämmelserna kunde utdelning som utgjordes av andelar under vissa förutsättningar vara skattefri för mottagaren. Det krävdes bl.a. enligt det s.k. verksamhetsvillkoret att den verksamhet som efter utdelningen bedrevs i vartdera bolaget var av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. I specialmotiveringen till bestämmelsen uttalades att med betydande avsågs ca 20 % (prop. 1990/91:167 s. 26). Verksamhetsvillkoret var föremål för prövning i RÅ 1996 ref. 101, det s.k. Swedish Match-målet. I rättsfallet uppgick verksamheten i det avskilda dotterbolaget endast till 14 % av den verksamhet som före delningen bedrevs i moderbolaget. Trots denna avvikelse från det i förarbetena angivna minimitalet ansåg Regeringsrätten att verksamheten i dotterbolaget uppfyllde lagtextens krav på betydande omfattning. Lex Asea ändrades år 1998 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1606). Bl.a. ändrades verksamhetsvillkoret eftersom innebörden av detta ansågs vara oklar. Numera krävs att dotterbolagets verksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar som representerar en röstmajoritet i företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse.
Ofta saknas emellertid en beräkningsbas. Så är fallet i 11 kap. 22 § IL, som behandlar frågan om skattefria inkomster hos utländska forskare. Ett rekvisit för skattefrihet är att anställningen eller uppdraget avser kvalificerat forsknings- eller utvecklingsarbete med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet.
I andra fall är det oklart vad som är beräkningsbasen. I 17 kap. 31 § IL regleras konsekvenserna av att underlåta att slutredovisa eller fakturera. Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras, skall de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisa eller faktureras tas upp som intäkt. Varken av lagtext eller förarbeten framgår vad den
underlåtna slutredovisningen eller faktureringen skall ställas i relation till.
I 16 kap. 5 § IL, som innehåller den s.k. utredningsregeln när det gäller garantiåtaganden, är det ännu mera oklart vad som är beräkningsbaserna. I första stycket stadgas att avdrag skall göras med ett högre belopp än som följer av schablonregeln (16 kap. 4 § IL) om ett betydligt större avdrag är motiverat av vissa omständigheter. Här skulle det gå bra att uttrycka andelen i en procentsats eftersom beräkningsbasen är det avdrag som följer av schablonregeln. I utredningsregelns tredje strecksats finns villkoret att en betydande ökning av garantiåtagandenas omfattning skett under beskattningsåret. Även om man skulle kunna ange ökningen av omfattningen i en procentsats uppstår frågan vad som avses med omfattning. Det framgår inte om det är antal garantiåtaganden, de belopp som garanteras eller riskstorleken. I femte strecksatsen anges slutligen villkoret att en väsentlig del av garantiåtagandena avser en tid som betydligt överstiger två år. Beräkningsbasen är år vilket skulle leda till att tiden kan beräknas till två år och drygt sju månader om betydligt innebär 30 % eller två år och knappt fem månader om uttrycket innebär 20 %. Hur beräkningen exakt skall gå till framgår inte av förarbetena.
Av vad som sagts framgår att de kvantitativa preciseringar som i olika förarbeten finns av uttrycket betydande varierar mellan 20 % och drygt 30 %.
7.3.3. Samma eller likartad verksamhet
Som framgår av föregående avsnitt kan en andel vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående till honom är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsen avser att förhindra att verksamhet flyttas mellan olika företag och de upparbetade arbetsinkomsterna därefter sparas i det vilande företaget. Bestämmelsen är intimt kopplad till bestämmelserna om karenstid, vilka behandlas i avsnitt 7.3.5. Före år 2001 omfattade bestämmelsen endast verksamhet i ett annat fåmansföretag. I samband med att definitionen av kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § 2 IL nyligen utvidgades till att även omfatta andelsägares verksamhet i ett indirekt ägt fåmanshandelsbolag (se nästföljande avsnitt) ändrades även bestämmelsen i 57 kap. 4 § 1 IL (prop. 2001/02:46, bet.
2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). En andel i ett fåmansföretag anses numera kvalificerad även i det fall andelsägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget.
På samma sätt som uttrycket ”verksam i betydande omfattning” inte är definierat i lagtexten är inte heller uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” definierat. I förarbetena har uttrycket inte närmare berörts. Någon ledning vid tolkningen av rekvisitet finns inte heller att hämta i RSV:s allmänna råd. Regeringsrätten har däremot tagit ställning till uttryckets innebörd i rättsfallen RÅ 1997 ref. 48 I och II och RÅ 1999 ref. 28. I RÅ 1997 ref. 48 I och II var huvudfrågan om särskilda skäl förelåg för att underlåta uttagsbeskattning. Rättsfallen handlar således inte i första hand om tilllämpningen av 3:12-reglerna.
I RÅ 1997 ref. 48 (I) avsåg ett fåmansföretag (X AB), som hade ett moderbolag vars aktier kunde vare kvalificerade enligt 3:12reglerna, att till ett annat fåmansföretag (NYAB) överlåta näringsbetingade aktier till ett pris under marknadsvärdet. Vid bedömningen av om uttagsbeskattning kunde underlåtas uppkom frågan om även aktierna i NYAB efter överlåtelsen skulle bli kvalificerade. Bedömningen av den senare frågan var beroende av om X AB och NYAB kom att bedriva samma eller likartad verksamhet enligt 3:12-reglerna. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning borde rekvisitet samma eller likartad verksamhet ges samma innebörd såväl före som efter lagändringen år 1995 (lagändringen, som redovisas i avsnitt 7.3.5, innebar i korthet att den regel som vid överflyttning av verksamhet mellan olika företag medgav förlängning – utöver karenstiden – av den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna ersattes av en ”ren” karenstidsbestämmelse). Endast sådan verksamhet som ligger inom ramen för den tidigare av aktieägaren/närstående bedrivna verksamheten borde därför anses som samma eller likartad. Samma eller likartad verksamhet kan enligt nämnden föreligga om ett bolag t.ex. övertagit ett aktieinnehav som betingats av den verksamhet i vilken aktieägaren/närstående varit aktiv. Regeringsrätten, som anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” var uppfyllt, anförde att NYAB:s verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av X AB:s verksamhet. Med hänsyn härtill och då det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet
och X AB:s rörelse skulle komma att bestå efter aktieöverlåtelsen ansågs det aktuella rekvisitet uppfyllt.
I RÅ 1997 ref. 48 (II) var omständigheterna likartade men överlåtelsen avsåg en rörelsefastighet. Utgången blev densamma som i (I) med motiveringen att det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av bl.a. den fastighet som användes i det överlåtande fåmansföretagets rörelse. Med hänsyn härtill och då fastigheten även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande fåmansföretagets rörelse var rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” uppfyllt.
Samtidigt med RÅ 1997 ref. 48 avgjorde Regeringsrätten ytterligare ett mål angående förhandsbesked, mål nr 5340-1996, där förhållandena var likartade och utgången densamma som i (II).
I RÅ 1999 ref. 28 bedrev fåmansföretaget X AB finansiell rådgivning i samband med företagsöverlåtelser, kapitalanskaffning etc. Bolaget hade tillstånd att bedriva värdepappersrörelse. Fåmansföretaget Y AB var ett värdepappersbolag som förvaltade en nationell fond. De båda företagen ägdes i samma proportioner av sex personer. En delägare var aktiv i båda bolagen medan övriga var aktiva endast i ett av bolagen. De passiva delägarnas andel i X AB uppgick till 47,4 % och i Y AB till 31,6 %. Två huvudfrågor behandlades i målet. Den första frågan avsåg tolkningen av begreppet samma eller likartad verksamhet. Den andra frågan avsåg tilllämpningen av den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4).
Enligt Skatterättsnämndens mening måste vid bedömningen av om fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet beaktas såväl verksamhetens inriktning som de faktorer som genererar inkomster i de aktuella bolagen. I det aktuella fallet förelåg ägaridentitet mellan de båda företagen. Bolagens inkomster var till mycket stor del beroende av de aktiva ägarnas egna arbetsinsatser. Arbetsinsatserna i de båda bolagen bestod huvudsakligen av finansiell rådgivning. Vid dessa förhållanden ansåg Skatterättsnämndens att företagen bedrev likartad verksamhet.
Regeringsrätten fann däremot att de båda företagen inte kunde anses bedriva likartad verksamhet i 3:12-reglernas mening. Som skäl härtill anfördes följande.
Syftet med bestämmelserna i 3 § 12–12 e mom. SIL är att ägarens arbetsinsatser i ett fåmansföretag, i de fall ägaren i betydande omfattning varit verksam i företaget, skall beskattas likvärdigt, oavsett om värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren tillgodo i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Det framhålls att det är enbart av-
kastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Bestämmelserna gäller emellertid också, enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL, i fråga om en sådan aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48).
7.3.4. Verksamhet i indirekt ägt företag
Ett grundläggande villkor för att en andel skall vara kvalificerad enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är att delägaren i betydande omfattning skall vara eller ha varit verksam i företaget. Villkoret kan av naturliga skäl inte uppfyllas av en juridisk person. Den bestämmelse i nuvarande 56 kap. 6 § första stycket IL som anger att även den som indirekt äger andelar i företaget skall anses som ägare saknar således i princip betydelse för frågan om utdelning och kapitalvinst skall behandlas enligt 3:12-reglerna. Redan vid 3:12reglernas tillkomst förutsågs möjligheten till kringgående av reglerna genom att förlägga verksamheten respektive ägandet till olika bolag inom en koncern. Därför infördes den s.k. koncernregeln i dåvarande 3 § 12 mom. åttonde stycket SIL (prop. 1989/90:110 s. 470, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651). Regeln innebar att företag inom en koncern sågs som en enhet. Lagtekniskt åstadkoms detta genom att med verksamhet eller aktieinnehav i ett fåmansföretag jämställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Koncernregeln ”smittade” alltså såväl vertikalt som horisontellt. Vidare var fråga om såväl ”kvalifikationssmitta” (andelarna blev kvalificerade genom verksamhetssmittan) som ”statussmitta” (företagen fick status av fåmansföretag genom ägandesmittan). I den fortsatta reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54) lämnades koncernregeln oförändrad.
Koncernregeln visade sig emellertid möjlig att kringgå genom en relativt enkel bolagskonstruktion. Utanför tillämpningsområdet
kunde t.ex. falla utdelning från ett av en fysisk person, X, helägt aktiebolag, AB A, som i sin tur ägde 40 % av aktierna i ett bolag, AB B. Övriga aktier i AB B ägdes av två andra fysiska personer. X var verksam i AB B. Eftersom något koncernförhållande inte föreligger mellan de båda aktiebolagen har X:s verksamhet inte bedrivits i ett koncernföretag. Koncernregeln var alltså inte tillämplig. AB A är visserligen ett fåmansföretag men en förutsättning för att X:s utdelning från detta företag enligt dåvarande 3 § 12 mom. femte stycket SIL (nuvarande 57 kap. 4 § första stycket 1 IL) skulle träffas av 3:12-reglerna var att han varit verksam i detta företag. Eftersom han inte varit det kunde han ta ut sin arbetsinkomst från AB B i form av utdelning från detta företag till AB A. När denna vidareutdelades till X omfattades den inte av 3:12-reglerna.
För att förhindra den här skisserade och andra möjligheter i ickekoncernförhållanden att komma förbi 3:12-reglerna slopades koncernregeln vid 1997 års taxering. I stället infördes bestämmelsen (i dåvarande 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL, nuvarande 57 kap. 4 § första stycket 2 IL) att en andel i ett fåmansföretag är att anse som kvalificerad om företaget äger andelar, direkt eller indirekt, i ett annat fåmansföretag i vilket delägaren eller någon denne närstående är verksam i betydande omfattning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Bestämmelsen, som i det följande ibland benämns som ersättningsbestämmelsen för att särskilja den från koncernregeln, innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas vid indirekt ägande av det företag i vilket den skattskyldige eller dennes närstående är verksam oavsett om ett koncernförhållande föreligger eller inte. En andel i FÅAB 1 är således kvalificerad för delägaren om FÅAB 1 äger andelar i FÅAB 2 under förutsättning att delägaren i FÅAB 1 varit verksam i betydande omfattning i FÅAB 2. Som framgår smittar ersättningsbestämmelsen endast vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom endast fråga om kvalifikationssmitta eftersom det bara är verksamheten som smittar. En förutsättning för regelns tillämpning är vidare att moderföretaget är ett fåmansföretag. Om så inte är fallet sker alltså inte någon statussmitta – ägandet smittar inte i förevarande sammanhang.
Syftet med att ersätta koncernregeln med en bestämmelse som riktar sig mot indirekt ägande även i situationer då en koncern inte är för handen var enligt förarbetena (a. prop. s. 68) att ge 3:12-reglerna en sådan utformning att samtliga aktiva delägare omfattas av
bestämmelsen. Avsikten var med andra ord att för 3:12-sammanhang skapa ett särskilt koncernbegrepp vidare än det aktiebolagsrättsliga. Att inte heller ersättningsbestämmelsen omfattar alla tänkbara situationer framgår emellertid av RÅ 1997 ref. 71 (överklagat förhandsbesked). Ett fåmansföretag hade till verkställande direktören i ett helägt dotterbolag mot betalning motsvarande marknadspriset utfärdat en option som gav en ovillkorlig rätt att i framtiden erhålla betalning vars storlek berodde på värdet en viss dag av aktierna i dotterbolaget (s.k. syntetisk option). Frågan i målet var om optionerna omfattades av 3:12-reglerna. Sedan domstolen funnit att de aktuella optionerna kunde anses likställda med aktier i det utfärdande fåmansföretaget (rättsfallet har diskuterats i avsnitt 7.1 såvitt gäller denna fråga) prövades frågan om optionerna omfattades av 3:12-reglerna, dvs. närmare bestämt om ersättningsbestämmelsen var tillämplig i målet. I denna del anförde Regeringsrätten följande.
När regelsystemet infördes vid 1990 års skattereform (SFS 1990:651) innehöll det också en bestämmelse att med verksamhet och innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag i samma koncern. Mot bakgrund av denna bestämmelse kan det visserligen antas att avsikten har varit att företag inom en koncern också när det gäller optioner som utfärdas av ett företag men avser aktier i ett annat skulle behandlas som en enhet. Denna bestämmelse har emellertid numera slopats. Den motsvarande bestämmelsen i 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL innebär att inte bara aktier i ett företag där aktieägaren eller närstående varit verksam är kvalificerade utan också aktier i ett annat företag. Enligt Regeringsrättens mening kan denna bestämmelse inte medföra att företagen skall kunna betraktas som en enhet vid bedömningen av en option som utfästs av ett företag som äger aktier i ett företag där optionsinnehavaren är verksam.
Slutsatserna som kan dras av detta rättsfall är följande. Om den verkställande direktören hade fått förvärva aktier i dotterbolaget, där han var verksam, eller i moderbolaget hade dessa varit kvalificerade. Även ett förvärv av optioner utgivna av dotterbolaget hade varit kvalificerade. Däremot är inte optioner som givits ut av moderbolaget, i vilket företag den verkställande direktören inte varit verksam, och som ger rätt att förvärva aktier i dotterbolaget kvalificerade. Utgången i målet ger vid handen att avsikten med ersättningsbestämmelsen – att samtliga aktiva delägare skulle omfattas av denna – inte förverkligats. Det finns inget i förarbetena som tyder på att denna inskränkande effekt varit avsedd.
I ett förhandsbesked den 26 februari 2001 fann Skatterättsnämnden, som hänvisade till RÅ 1997 ref. 71, att anledning saknas att göra en annan bedömning i den omvända situationen att ett dotterföretag i form av aktiebolag eller handelsbolag utfärdar syntetiska optioner med moderbolagets aktier som underlag. Vad den fysiska personen erhåller i slutregleringslikvid skall därför i sin helhet beskattas i inkomstslaget kapital. RSV delar Skatterättsnämndens uppfattning i denna fråga.
Bolagskonstruktioner vari handelsbolag ingår är inte ovanliga. Eftersom reglerna för beskattning av verksamhet i handelsbolag skiljer sig från de regler som gäller för beskattning av verksamhet i aktiebolag omfattar 3:12-reglerna emellertid inte avkastning och kapitalvinst på andelar i handelsbolag. Den årliga vinsten i handelsbolaget beskattas löpande hos delägaren. En fysisk person beskattas i inkomstslaget kapital för vinst vid avyttring av andelar i handelsbolag om inte bestämmelserna i 51 kap. IL är tillämpliga. Kapitlet innehåller de bestämmelser som före IL:s tillkomst fanns i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall (SHBL). Bakgrunden till att bestämmelserna infördes är följande. Efter att 1990 års skattereform hade genomförts blev det vanligt att andelar i handelsbolag med tillhörande årsvinst överläts. På det sättet kunde inkomst av näringsverksamhet omvandlas till kapitalvinst och tas upp i det lägre beskattade inkomstslaget kapital. För att förhindra en sådan omvandling infördes aktuella regler som är tillämpliga när en fysisk person till en juridisk person säljer en andel i ett handelsbolag i vilket den fysiska personen har varit kvalificerat verksam. För att förhindra kringgående tillämpas reglerna också om överlåtaren eller någon honom närstående på motsvarande sätt bedrivit verksamhet i en juridisk person genom handelsbolaget. Reglerna går i korthet ut på att det vid överlåtelser av detta slag finns två alternativa beskattningsmöjligheter, nämligen 1) överlåtaren tar upp belopp som motsvarar kapitalvinsten som överskott av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget eller 2) överlåtaren och förvärvaren delar upp årets resultat i handelsbolaget mellan sig genom ett särskilt bokslut per överlåtelse- eller tillträdesdagen. Det senare alternativet får emellertid inte tillämpas i de fall då handelsbolaget, direkt eller indirekt, äger andelar som, om de hade ägts direkt av överlåtaren, hade varit kvalificerade (51 kap. 7 § 2 IL).
Som nyss nämndes gäller 3:12-reglerna inte vid överlåtelser av handelsbolagsandelar. Utan särskilda regler skulle en person som
varit kvalificerat verksam i ett aktiebolag därför kunna kringgå 3:12-reglerna genom att överlåta andelarna till ett handelsbolag i vilket han är delägare. Om ersättningen därvid bestäms till ett belopp motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp uppkommer inte någon beskattningsbar kapitalvinst. När andelen i handelsbolaget sedan avyttras till marknadspris beskattas vinsten i inkomstslaget kapital. För att förhindra denna möjlighet till kringgående infördes år 1995 (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) i 24 § 7 mom. SIL en bestämmelse som innebär följande. Vid avyttring av andel i handelsbolag skall kapitalvinsten delas upp och den del av vinsten som kan anses belöpa på handelsbolagets innehav av aktier i fåmansföretaget skall – på samma sätt som när en kvalificerad andel avyttras direkt – till hälften beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelsen finns numera i 50 kap. 7 § IL. Det bör noteras att förevarande bestämmelse inte knyter an till 3:12-reglerna, vilket bl.a. innebär att den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1) inte är tillämplig (a. prop. s. 93). En förutsättning för att den aktuella bestämmelsen skall tillämpas är att avyttringen av handelsbolagsandelen inte skall beskattas enligt bestämmelserna i 51 kap. IL.
En särskild fråga som varit föremål för livliga diskussioner under årens lopp gäller de fall när verksamhet bedrivs i ett handelsbolag, dvs. andelsägaren är verksam i ett handelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andelar. Redan i samband med 1990 års skattereform diskuterades frågan om inte s.k. blandade handelsbolag, dvs. handelsbolag i vilka juridiska personer ingår i delägarkretsen, även fortsättningsvis borde behandlas som fåmansföretag (SOU 1989:2 s. 190 ff.). Genom en sådan bolagskonstruktion skulle den fysiska personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte hade varit möjliga med aktiebolaget. 1980 års företagsföretagsskattekommitté förutsatte dock att ”s.k. genomsyn tillämpas vid beskattningen i sådana fall då det av omständigheterna framgår att ett handelsbolag – med aktiebolag som delägare – använts i syfte att kringgå de för aktiebolag gällande fåmansföretagsreglerna”(a. bet. s. 192).
I prop. 1995/96:109 anfördes avseende de fall när verksamhet bedrivs i ett handelsbolag i vilket ett fåmansföretag äger andelar följande (s. 68 f.).
I flertalet fall innebär det att aktieägaren är verksam i handelsbolaget för aktiebolagets räkning. Handelsbolagets inkomst beskattas dessutom hos aktiebolaget. Verksamheten torde därför jämställas med verksamhet i aktiebolaget och därmed är regelsystemet i 3 § 12 mom.
SIL tillämpligt. - - - Regeringen delar uppfattningen att det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag omfattar även det fallet att verksamheten bedrivits i ett handelsbolag, i vilket aktiebolaget äger andelar. Skäl att särskilt reglera denna situation i 3 § 12 mom. SIL kan inte anses föreligga.
Uppfattningen att 3:12-reglerna omfattade även den aktuella bolagskonstruktionen torde bygga på utgången i RÅ78 1:80. I det målet medgavs ett rörelsedrivande moderbolag avdrag för koncernbidrag till ett helägt dotterbolag som utan att driva egen verksamhet varit delägare i ett rörelsedrivande handelsbolag. I kammarrättens domskäl anförs följande.
I och med att lagstiftaren valt att göra handelsbolagsägare till skattesubjekt i stället för handelsbolaget synes det följdriktigt att anse att delägarna driver samma verksamhet som handelsbolaget. Handelsbolaget Gullätt Aktiebolag & Co:s inkomst får i Gullätt Aktiebolags … hand samma karaktär som hos handelsbolaget om detta varit skattesubjekt.
Regeringsrätten gjorde inte ändring i kammarrättens dom. Domen innebär således att genomsyn av handelsbolaget gjordes.
Att verksamhet i ett handelsbolag/kommanditbolag inte alltid kan jämställas med direkt bedriven verksamhet i aktiebolaget framgår emellertid av RÅ 1998 not. 265. I det målet ansåg Skatterättsnämnden att löner i ett underliggande kommanditbolag inte kunde beaktas vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i ett bolag som ägde andel i kommanditbolaget. Anledningen härtill var bl.a. att verksamhet i kommanditbolaget inte kunde jämställas med verksamhet i aktiebolaget. Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och således fastställde förhandsbeskedet.
Inte heller i RÅ 2001 ref. 5 (I) jämställdes verksamhet i ett underliggande kommanditbolag med direkt bedriven verksamhet i aktiebolaget. I det målet var ett antal aktiebolag kommanditdelägare i ett kommanditbolag. Komplementären var ett aktiebolag som till lika delar ägdes av de aktiebolag som var delägare i kommanditbolaget i vilket bedrevs konsultverksamhet. Ägarna till aktiebolagen var anställda i kommanditbolaget och erhöll lön därifrån. Kommanditbolagets vinst fördelades mellan delägarbolagen enligt en överenskommen vinstfördelningsmodell. En fysisk person, A, som erbjudits att bli delägare i verksamheten, önskade få svar på frågan om hans aktier i det av honom bildade Y AB, som
avsågs bli kommanditdelägare, skulle vara kvalificerade enligt 3:12reglerna. Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked.
I det fall A är anställd i kommanditbolaget och erhåller lön från kommanditbolaget för åt detta utfört arbete utan att också vara anställd i Y AB är A:s aktier i Y AB inte kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. – Nämnden har förutsatt vid besvarandet av denna fråga att en lön utbetalas till A som inte uppenbarligen står i missförhållande till det arbete han utför i kommanditbolaget.
I sin motivering hänvisade Skatterättsnämnden till reglerna om kvalificerade aktier och konstaterade att handelsbolag inte räknas som fåmansföretag. Nämnden konstaterade vidare att det i vissa sammanhang finns möjlighet att jämställa verksamhet i handels- eller kommanditbolag med verksamhet som bedrivs i aktiebolag som äger del i sådant bolag. Enligt nämnden reglerar dock 3 § 12 a mom. SIL på ett till synes uttömmande sätt i vilka fall aktier skall anses kvalificerade och det finns därför inte utrymme att tillämpa stadgandet utöver dess ordalydelse.
Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och därmed fastställde nämndens beslut.
Eftersom domen öppnade uppenbara möjligheter att kringgå 3:12-reglerna ändrades reglerna om kvalificerade andelar (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). Numera anses en andel i ett fåmansföretag som kvalificerad även i det fall andelsägaren själv eller någon honom närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmanshandelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andelar (57 kap. 4 § 2 IL). Detsamma gäller om andelsägaren själv eller någon honom närstående är eller har varit verksam i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget (57 kap. 4 § 1 andra meningen IL). Som framgår av avsnitt 7.2.2 tillämpas den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL numera även på delägare och närstående i fåmanshandelsbolag.
7.3.5. Karenstid
För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna har det ansetts nödvändigt att förse dessa med särskilda karensregler.
I samband med 3:12-reglernas tillkomst placerades den karensregel som innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas även under en viss övergångstid efter det att andelsägaren eller någon honom närstående upphört att vara aktiv i företaget i 3 § 12 mom. femte stycket första meningen SIL. Regeln hade då följande lydelse.
Bestämmelserna i första–tredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under någon del av den senaste tioårsperioden.
Beträffande behovet av en karensregel uttalades i förarbetena bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 468).
Det räcker inte att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållanden m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget.
Som huvudregel beaktas endast verksamhet under karenstiden. Det räcker dock att verksamhet utförts under någon del av perioden.
För att förhindra kringgående av det särskilda regelsystemet genom att verksamhet flyttas mellan olika företag och de upparbetade arbetsinkomsterna därefter sparas i det vilande företaget infördes även en regel för sådana fall. Enligt 3 § 12 mom. femte stycket sista meningen SIL gällde följande.
Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksammet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.
I förarbetena anfördes i denna del följande (prop. 1989/90:110 s. 703 f.).
Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räknas i sådant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare före-
taget upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.
Enligt den ursprungliga regeln kunde således den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna i vissa fall bli förlängd utöver den normala tioåriga karenstiden. En person kunde därmed inte upphöra med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätta med den i ett annat fåmansföretag utan att det första företaget förblev ”smittat” så länge verksamheten i det senare företaget fortsatte.
År 1995 var 3:12-reglerna föremål för vissa ändringar (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Syftet med ändringarna var att ge ”tillämpningsområdet för regelsystemet … en utformning som bättre överensstämmer med den som var avsedd i 1990 års skattereform” (a. prop. s. 1). Även karensregeln ändrades. I promemorieförslaget Tekniska justeringar i regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag hade karensregeln i 3 § 12 mom. femte stycket sista meningen SIL (karens vid överflyttning av verksamhet) slopats eftersom den ansågs obehövlig. Någon förklaring till varför den ansågs obehövlig lämnades inte i promemorian. I det fortsatta lagstiftningsarbetet behölls regeln dock men fick en annorlunda utformning. Förklaringen till att regeln trots allt ansågs behövlig torde ha varit att det i samband med överflyttning av verksamhet mellan olika företag kan uppstå tidsmässiga luckor då någon verksamhet inte bedrivs. I förarbetena sägs således bestämmelsen kunna ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag (a. prop. s. 88). Den nya karensregeln placerade i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL. Enligt den nya lydelsen ansågs en aktie kvalificerad om aktieägaren eller någon denne närstående under den senaste tioårsperioden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
I samband med att vissa lättnader i ägarbeskattningen i små och medelstora företag infördes år 1996 sänktes karenstiden från tio till fem år (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). I förarbetena anfördes att man ansåg det möjligt att sänka karenstiden till fem år utan att det därigenom uppkom någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering (a. prop. s. 44).
Som framgår av karensregelns nya ordalydelse är det numera möjligt att bota fåmansföretag som smittats genom att verksamhet flyttats mellan olika företag. Om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget numera botat från ”3:12smittan” så snart femårsperioden löpt ut.
Bestämmelserna om karenstid såvitt gäller definitionen av kvalificerade andelar finns numera i 57 kap. 4 § IL.
Även inom övriga delar av 3:12-regelsystemet finns karensregler. Den sänkning av karenstiden som genomfördes år 1996 gällde även i dessa delar. Således skall den senaste femårsperioden beaktas vid prövning av den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4), när ett fåmansföretag ändrar karaktär (se avsnitt 7.5), vid prövning av den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1) samt vid skatteberäkning inom familjen (se avsnitt 8.5).
7.3.6. Lex Asea
Genom lagstiftning år 1991 (prop. 1990/91:167) infördes regler i KL och SIL som brukar kallas Lex Asea. Reglerna innebär att beskattningen av aktieutdelning i form av aktier i vissa fall skjuts upp till dess mottagaren säljer aktierna. Utdelning av dotterbolagsaktier kan ses som ett slags fission och anses i vissa fall lämplig i samband med omstruktureringar och uppdelning av företag. År 1998 gjordes vissa justeringar i reglerna (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5 och SFS 1998:1606), bl.a. ändrades kravet att det bolag som delar ut aktier med stöd av Lex Asea skulle vara inregistrerat vid börsen till ett krav på marknadsnotering. Därmed öppnades även möjligheter för ett fåmansföretag som är ett marknadsnoterat – men inte börsnoterat – moderbolag att under vissa villkor dela ut dotterbolagsaktier till aktieägarna utan omedelbara skattekonsekvenser. För att inte 3:12-reglerna skulle urholkas infördes därför samtidigt en bestämmelse i 3 § 12 a mom. andra stycket SIL av innebörden att en andel som med tillämpning av Lex Asea delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad. Regeln finns numera i 57 kap. 4 § andra stycket IL.
Enligt en övergångsregel (punkt 1 av övergångsbestämmelserna till SIL, SFS 1998:1606) tillämpas inte förevarande regel på aktier som har förvärvats genom utdelning före år 1999. Övergångs-
bestämmelsen finns numera i 4 kap. 99 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229).
7.3.7. Dödsbo
Ett av de grundläggande villkoren för 3:12-reglernas tillämpning är att delägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget. Detta villkor kan inte uppfyllas av ett dödsbo som sådant eftersom detta är en egen juridisk person. Ett dödsbo kan visserligen vara närstående till en fysisk person (2 kap. 22 § IL) men ett dödsbo saknar egna närstående. Utan uttryckligt stadgande skulle därför t.ex. en vinst bli kapitalbeskattad när ett dödsbo säljer andelar i ett fåmansföretag där den avlidne varit verksam i betydande omfattning. En försäljning efter dödsfall skulle således kunna leda till betydligt lägre skattebelastning än en livstidsförsäljning vilket inte är i överensstämmelse med syftet bakom det särskilda regelsystemet. År 1995 infördes därför en bestämmelse i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL som innebär att om ägaren till en kvalificerad andel avlider räknas andelen som kvalificerad även för hans dödsbo (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Enligt förarbetena gäller för dödsboet att bestämmelserna i sådant fall skall tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen (a. prop. s. 89). Definitionen av närstående i 2 kap. 22 § IL innebär att ett dödsbo kan vara närstående. Däremot finns det inte någon bestämmelse som innebär att ett dödsbo kan ha närstående. Därför infördes samtidigt en regel om att delägare i dödsbo jämställs med närstående.
De aktuella bestämmelserna finns numera i 57 kap. 4 § tredje stycket IL.
7.3.8. Utländska bolag
Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas även andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag är även det svenska dotterbolaget ett
fåmansföretag. Om det danska bolaget skall betraktas som ett fåmansföretag ansågs dock länge oklart.
Regeringsrätten tog ställning till frågan i RÅ 1994 ref. 3 då man konstaterade att utländska bolag inte omfattades av 3:12-reglerna. Mot bakgrund av rättens motivering – att det saknades uttryckligt lagstöd för tillämpning av reglerna – kunde det antas att detsamma gällde vid bedömningen av vad som utgör ett fåmansföretag enligt den allmänna definitionen i KL (numera 56 kap. 2 § IL).
Utgången i målet ansågs otillfredsställande. I prop. 1995/96:109 uttalades (s. 69) följande.
Om ett företag ägs av en eller ett fåtal fysiska personer som är verk– samma i företaget bör utdelning och reavinst på aktier beskattas på samma sätt oavsett om det är ett svenskt eller utländskt företag. I 3 § 12 mom. SIL bör därför införas en bestämmelse som anger att med fåmansföretag kan avses även utländska företag.
En bestämmelse med denna innebörd infördes därefter i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL ändrades dock inte vid detta tillfälle utan först år 1999 (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149). I samband härmed gjordes följande uttalande (a. prop. s. 42).
Det kan särskilt noteras att utländska juridiska personer omfattas av 3:12-reglerna. Det finns enligt regeringen inte några bärande skäl för att undanta dem från tillämpningen av övriga särregler för fåmansföretag. Utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar bör därför kunna utgöra fåmansföretag. Två krav bör uppställas för att en utländsk juridisk person skall omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomiska föreningar och dessutom i sitt hemland vara föremål för beskattning som är likartad den som dessa associationsformer är underkastade. - - - Utredningen förslår inte någon ändring av filialregeln. Regeringen har inte funnit att det föreligger något skäl att ändra denna förutom att även denna regel givetvis skall gälla utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar.
Den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i KL är även utgångspunkt för bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag vid tillämpningen av 3:12-reglerna. När huvuddefinitionen ändrades i enlighet med vad som nu sagts blev därför den särskilda regleringen i 3 § 12 a mom. överflödig och slopades. I 57 kap. IL
anges det inte särskilt att utländska juridiska personer omfattas av fåmansföretagsbegreppet. Detta beror på den genom IL införda principen att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser (2 kap. 2 § IL).
I 6 kap. 13–16 §§ IL regleras beskattningen av andra utländska juridiska personer än utländska bolag samt skattskyldigheten och beskattningen av delägares andel i vinsten i den utländska juridiska personen. Om delägare beskattas löpande för sin andel i vinsten enligt dessa regler skall utdelning från sådan juridisk person inte tas upp till beskattning (42 kap. 22 § IL). Detta innebär att utdelningen inte heller omfattas av 3:12-reglerna. Däremot beaktas en sådan utländsk juridisk person vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger (prop. 1995/96:109 s. 89). För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna tillämpas regelsystemet på kapitalvinst vid avyttring av andel av det aktuella slaget (a. prop. s. 70).
7.3.9. Kvalificerad andel – förslag
Innan utredningens överväganden redovisas kan det finnas anledning att först diskutera vilka aktiva delägare det är som bör hänföras till gruppen kvalificerat verksamma. I debatten hävdas nämligen ibland att 3:12-reglerna tillkommit för att förhindra att en liten grupp höginkomsttagare – konsulter, advokater, läkare och liknande yrkesgrupper – omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster. Alla kvalificerat verksamma delägare träffas dock av reglerna, oavsett om det i praktiken finns några omvandlingsmöjligheter eller inte. Reglernas träffsäkerhet anses därför vara dålig.
Det ligger i sakens natur att fåmansföretagare med inkomster över brytpunkten har mest att vinna på att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det ligger också i sakens natur att avkastningen i fåmansföretag som drivs av personer inom nyss nämnda yrkesgrupper, vars verksamhet i huvudsak bygger på personernas egen arbetsinsats, så gott som uteslutande består av arbetsinkomster. Det är därför självklart att 3:12-reglerna skall tilllämpas på avkastning från sådana företag. Detta utesluter dock inte att även andra yrkesgrupper som bedriver regelrätt näringsverksamhet och fåmansföretagare med årsinkomster under brytpunkten har omvandlingsmöjligheter. Problemet med sparade arbetsin-
komster finns så att säga per definition så snart en delägare utfört en arbetsinsats i företaget. Att avsikten inte varit att begränsa 3:12reglernas tillämpningsområde till vissa specifika yrkesgrupper, s.k. konsult- och kunskapsföretag, får anses framgå av specialmotiveringen till 3 § 12 mom. femte stycket SIL (prop. 1989/90:110 s. 703, citerat i avsnitt 7.3.2). Där sägs att företagsledare och andra höga befattningshavare naturligtvis hör till gruppen av kvalificerat verksamma delägare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Uttalandet görs utan koppling till någon särskild yrkesgrupp eller typ av verksamhet.
Slutsatsen som kan dras av det sagda – och som utredningen ställer sig bakom – är att det a priori inte är möjligt att peka ut någon eller några specifika yrkesgrupper som oavsett förhållandena i det enskilda fallet skall omfattas av 3:12-reglerna.
Kan rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” preciseras?
Förslag: Motivuttalandet att en person alltid skall anses verksam
i betydande omfattning i företaget om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget kodifieras.
Vad härefter gäller rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” framgår av det föregående att detta inte preciserats på annat sätt än vad som följer av att arbetsinsatsen skall ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Man skulle kunna föreställa sig att denna brist på precision kompenserats av en rikhaltig rättspraxis. Så är dock inte fallet. Endast i fem fall, varav två avser överklagade förhandsbesked, har verksamhetsrekvisitet varit föremål för Regeringsrättens prövning. I två av de redovisade rättsfallen behandlades frågan om vilka insatser en styrelseledamot kan utföra i företaget utan att anses som verksam i betydande omfattning, dvs. kvalificerat verksam. I ytterligare två av målen var fråga om ett stort antal särskilt kompetenta delägare som bedrev en gemensam verksamhet. Slutligen prövades i ett mål frågan om enda ägaren, tillika verkställande direktör, i ett fåmansföretag varit kvalificerat verksam.
Med tanke på att de i föregående stycke kursiverade uttrycken – betydande och stor – har en relativt diffus innebörd är det inte särskilt överraskande att man från administrativt håll efterlyst en precisering i lagtexten av vad som avses med dessa (RSV:s hemställan till Finansdepartementet, dnr Fi 2000/1468). Från rättssäkerhetssynpunkt är det angeläget att kvantifierande uttryck används på ett så preciserat sätt som möjligt. Det är även klart att förutsebarheten för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter skulle öka betydligt om rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” kunde preciseras. Frågan är således om det är möjligt att förse rekvisitet med en preciserad, jämförande norm.
Delägarens totala förvärvsverksamhet som jämförande norm
En jämförande norm för verksamhetskravet skulle kunna utgöras av delägarens totala förvärvsverksamhet. Anta – som i avsnitt 7.3.2 under rubriken Det kvantifierande uttrycket betydande – att uttrycket betydande står för 30 %. Verksamhetskravet skulle därmed vara uppfyllt om 30 % av den skattskyldiges totala förvärvsverksamhet förlagts till fåmansföretaget. På vilket sätt skall förvärvsverksamheten mätas? I tid eller i pengar? Om förvärvsverksamheten skall mätas i tid innebär detta att en delägare som vid sidan om en heltidsanställning (1 800 timmar) är verksam i ett fåmansföretag kan arbeta så mycket som 770 timmar i företaget utan att 3:12-reglerna blir tillämpliga. En delägare som har en deltidsanställning, t.ex. 25 % av heltid (450 timmar), kan däremot endast vara verksam i sitt fåmansföretag ca 190 timmar om han vill undvika att 3:12-reglerna skall tillämpas på avkastning från företaget. Om man i stället utgår från det ekonomiska utfallet av den skattskyldiges ekonomiska utbyte av den totala verksamheten skulle detta kunna innebära att den delägare, som vid sidan om verksamheten i företaget har andra anställningsinkomster till ett belopp om 100 000 kr, inte kan ta ut mer än knappt 43 000 kr i vinst från fåmansföretaget utan att 3:12-reglerna slår till. Den som har anställningsinkomster till ett belopp om 500 000 kr skulle inte behöva tillämpa 3:12-reglerna om vinsten som tas ut är lägre än drygt 214 000 kr. Om anställningsinkomsterna i stället är 1 000 000 kr är vinstutrymmet drygt 428 000 kr. Oavsett om den totala förvärvsverksamheten mäts i tid eller pengar visar det sagda att denna inte kan användas som jämförande norm utan att det allmänna
syftet med regelsystemet, nämligen att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, förfelas. Effekten skulle även bli att personer som vid sidan av ett heltidsarbete är kvalificerat verksamma i fåmansföretag och aktiva delägare med höga arbetsinkomster från annan anställning skulle ha störst omvandlingsmöjligheter. Detta strider fundamentalt mot intentionerna bakom regelverket.
Ett bestämt tidsmått som jämförande norm
Ett alternativ till nyss nämnda jämförande norm för verksamhetskravet skulle kunna utgöras av ett bestämt antal timmar. Om den aktiva delägaren således lagt ned mindre än det fastställda tidsmåttet skulle han inte behöva tillämpa 3:12-reglerna. När det gäller att avgöra om en person bedriver aktiv näringsverksamhet används en sådan modell. Frågan är om inte motsvarande skulle kunna användas i förevarande sammanhang. Enligt 2 kap. 23 § IL föreligger aktiv näringsverksamhet om den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i denna i inte oväsentlig omfattning. När bestämmelsen ursprungligen infördes i 18 § KL uttalades i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 646):
Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet.
Frågan som inställer sig är om någon skillnad i aktivitetskraven för aktiva delägare som hör till gruppen kvalificerat verksamma respektive personer som bedriver aktiv näringsverksamhet är avsedd. Detta går inte att utläsa av förarbetena. Eftersom det inte görs några jämförelser mellan rekvisiten går det inte heller att utläsa vad som i så fall motiverat en sådan skillnad. Om man ser till de båda uttryckens semantiska innebörd torde uttrycket ”i inte oväsentlig omfattning” dock uppfattas som ett lägre krav än ”bety-
dande omfattning”. Uttalandet i förarbetena om att det förra uttrycket innebär minst en tredjedel av en vanlig heltidsanställning – i praktiken torde detta innebära ca 600 timmar om ett vanligt arbetsår antas omfatta 47 veckor à 38 timmar (eller 45 veckor à 40 timmar) – är dock svårt att förena med de kvantitativa preciseringar som gjorts i olika förarbeten av uttrycket betydande, nämligen 20 – 30 %. Översatt till antal timmar skulle ”betydande omfattning” i så fall kunna variera mellan 360 och 540 timmar.
I och med att indelningen i förvärvskällor har fått minskad betydelse fr.o.m. år 1994 har även begreppen aktiv och passiv näringsverksamhet minskat i betydelse. Numera har begreppen framför allt betydelse för om den inkomst som härrör från verksamheten är förmånsgrundande eller inte enligt socialförsäkringssystemet. Därmed avgörs också om egenavgifter eller löneskatt skall betalas på inkomsten. Såväl aktiv som passiv näringsverksamhet är föremål för förvärvsinkomstbeskattning. Syftet med indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet är alltså inte att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, vilket är det grundläggande syftet med 3:12-reglerna. Med hänsyn till reglernas vitt skilda syften och konsekvenser kan det således finnas anledning att iaktta viss försiktighet vid tolkningen och användningen av förarbetsuttalandena beträffande aktiv näringsverksamhet. Med hänsyn härtill synes det problematiskt att överföra verksamhetsrekvisitet för aktiv näringsverksamhet till 3:12-regelsystemet. Till detta kommer att inte ens det förra har getts en siffermässig innebörd som alltid är bestämd, oberoende av förhållandena i det enskilda fallet. Således skall kravet på aktivitet i vissa fall jämkas ”med hänsyn till omständigheterna”.
Före skattereformens tillkomst fanns en 400-timmarsregel för att medhjälpande make själv skulle få beskattas för ersättning för sin arbetsinsats. Gränsen vid minst 400 timmars arbete för att inkomstuppdelning skulle få göras infördes ursprungligen för att möjliggöra en kontroll av den medhjälpande makens insats (prop. 1989/90:110 s. 604). 400-timmarsgränsen kritiserades dock starkt. Den ansågs leda till effekter som inte kunde accepteras från rättvise- och jämställdhetssynpunkt. Eftersom den heller inte var effektiv från kontrollsynpunkt slopades den vid skattereformen. Avgörande för inkomstuppdelningen skulle i stället vara den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens marknadsmässighet.
Enligt utredningens uppfattning är det svårt att se hur en avgränsningsregel grundad på ett bestämt antal timmar skulle fungera bättre i förevarande sammanhang än vad den gjorde i fråga om inkomstuppdelning mellan makar. Mot bakgrund av 3:12-reglernas syfte finns det dessutom anledning att befara att tillämpningen av en timregel, oavsett om antalet timmar bestäms till 360, 540 eller 600, inte kommer att leda till att regleringen blir så klar och tydlig som kan krävas för att en ändring av gällande verksamhetsrekvisit skall vara motiverad och försvarbar. För att en avgränsning i ett bestämt antal timmar skall vara effektiv från kontrollsynpunkt torde det dessutom vara nödvändigt att lägga bevisbördan på den skattskyldige för att han inte varit verksam mer än ett visst antal timmar. I RÅ84 1:54 var det fråga om vilken grad av bevisning som krävdes när det gällde det av den medhjälpande makan nedlagda arbetet. Makarna hade inte fört någon tidslista men en uppskattning av de olika arbetsuppgifterna visade att hustruns årsarbetstid betydligt överstigit 400 timmar. Regeringsrätten ansåg att hustrun gjort sannolikt att hon arbetat i åtminstone 400 timmar. Med hänsyn till 3:12-reglernas syfte torde beviskravet i förevarande sammanhang svårligen kunna sättas lägre. Härtill kommer att det som skall visas är att arbete inte utförts. Det kan därmed ifrågasättas om någon vinst uppkommit i den praktiska tillämpningen vid en jämförelse med dagens verksamhetsrekvisit.
Som framgår av avsnitt 2.1.4 utgår det norska aktivitetskravet från nedlagd tid. Gränsen går vid 300 timmar på helårsbasis. Det saknar betydelse vilka arbetsinsatser som utförts, dvs. om fråga är om under- eller överordnade insatser. Vilka bördor och osäkerhetsmoment 300-timmarsregeln innebär för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter framgår av bl.a. Utv. 1997 s. 682 och Utv. 1997 s. 1354 där taxeringsnämnden kom upp i 313 respektive 296 timmar. Taxeringsnämnden hade mera att gå på i Utv. 1998 s. 1449 där man kom upp i 345 timmar. Siffrorna ger intryck av att vara ”exakta” men det ligger i sakens natur att det är si och så med exaktheten. 300-timmarsregeln gäller dock inte i sådana fall då de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kvalifikationer eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora inkomster. De branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som måste tillämpa den norska motsvarigheten till de svenska 3:12reglerna trots att arbetsinsatsen är mindre än 300 timmar räknas upp i en särskild föreskrift. Föreskriften omfattar 25 verksamhetstyper. Gränsdragningsproblemen är enligt uppgift oerhört stora
och svåra. 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldiges avlönade yrke. I dessa fall måste det göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget varit mer än sporadisk. Om insatsen överstiger mer än 40 timmar per år är den mer än sporadisk och konstituerar följaktligen aktivitet. De norska delningsreglerna har utsatts för en massiv kritik. Bl.a. bristen på förutsebarhet vad gäller tillämpningen av avgränsningskriterierna kritiseras hårt. Kritiken har lett till man i Norge övervägt möjligheten att övergå till ett system med samma grundkonstruktion som de svenska 3:12-reglerna (se avsnitt 2.1.11).
Om de norska avgränsningskriterierna skulle användas i 3:12regelsystemet i stället för gällande verksamhetsrekvisit inställer sig omedelbart ett antal frågor. Vem skall ha bevisbördan för att arbetsinsatsen är mindre än 300 timmar (40 timmar för sporadisk aktivitet) och hur skall detta kunna visas? Hur skall man hantera situationer när den skattskyldige delat upp verksamheten på flera företag för att komma under 300-timmarsgränsen? Hur skall närståendes arbetsinsatser behandlas – skall separata 300-timmarsgränser gälla eller skall gränsen gälla för hela närståendekretsen? Skall det inte ha någon betydelse vilken typ av arbetsuppgifter som utförts eller skall även den delägare som arbetat med t.ex. telefonpassning i ett företag vars verksamhet utgörs av t.ex. finansieringsanalyser tillämpa 3:12-reglerna? Enligt förarbetena till gällande 3:12-regler ligger det ”i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag” (prop. 1989/90:110 s. 469). På vilka grunder skall en uppräkning av yrken som faller inom den aktuella kategorin utformas så att den uppfyller ens mycket lågt ställda krav på förutsebarhet och rättssäkerhet? Skall det, som i Norge, finnas olika närståendekretsar beroende på vilken bransch eller typ av verksamhet det är som bedrivs i företaget? Frågorna är som synes många. Ställda i ljuset av erfarenheterna av den norska delningsmodellen får de anses leda till slutsatsen att en avgränsningsregel grundad på ett bestämt tidsmått inte leder till ett enklare eller mera stabilt och förutsebart regelsystem.
Avsikten med utformningen av verksamhetsrekvisitet varit att uttrycket betydande skall ges en kvalitativ innebörd. En prövning måste följaktligen göras i varje enskilt fall. En förutsättning för att en kvantitativ precisering av uttrycket skall vara motiverad måste
emellertid vara att detta leder till en mera rättssäker och förutsebar tillämpning som praktiskt är mera hanterbar än vad tillämpningen av gällande rekvisit är. Mot bakgrund av diskussionen i det föregående är det dock svårt att finna stöd för att en numerisk precisering skulle medföra dessa vinster. Det kan till och med ifrågasättas om inte resultatet skulle bli negativt, dvs. förluster i rättsäkerhets- och förutsebarhetshänseende samt praktiska tillämpningssvårigheter.
Alternativa avgränsningskriterier
Lättnadsreglernas löneunderlag som avgränsningskriterium
De s.k. lättnadsreglerna (se kapitel 9) innehåller bestämmelser som innebär att det kapitalbeskattade utrymmet för kvalificerade andelar i vissa fall får utökas med ett löneunderlag (43 kap. 12–16 §§ IL). Vid beräkningen av löneunderlaget, som enligt gällande regler beräknas på grundval av socialavgiftsgrundande ersättningar, bortses från dels ersättningar till delägare med kvalificerade andelar, dels ersättningar som täcks av statliga bidrag. Vidare bortses från ett belopp som motsvarar tio gånger prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Det framräknade löneunderlaget fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget. Därefter avgörs på delägarnivå om respektive delägare får utnyttja den del av löneunderlaget som belöper på hans andelar. För att så skall vara fallet måste den aktiva delägaren ha tagit ut socialavgiftsgrundande ersättningar som är minst
N
120 % av den högsta ersättning som någon arbetstagare fått under samma år eller
N
tio gånger det prisbasbelopp som gällde året före inkomståret.
För aktiva delägare får löneunderlaget inte överstiga ett belopp motsvarande 50 gånger delägarens lön.
Teoretiskt sett är det möjligt att koppla tillämpningsområdet för 3:12-reglerna till lättnadsreglernas bestämmelser om löneunderlag på så sätt att 3:12-reglerna endast skall tillämpas av sådana delägare som inte kan utnyttja sin del av löneunderlaget. Till denna grupp hör, enligt dagens löneunderlagsregler och –nivåer, delägare i fåmansföretag som till andra arbetstagare än kvalificerat verksamma delägare betalat ut socialavgiftsgrundande ersättningar med ett belopp som för t.ex. beskattningsåret 2002 är lägre än 379 000 kr.
Till gruppen hör även delägare i fåmansföretag som visserligen passerat den s.k. lönespärren på 366 000 kr men där delägaren själv tagit ut för låg lön. Om således den högst betalde arbetstagaren (ej kvalificerat verksam) i företaget år 2002 haft en lön på 250 000 kr måste den kvalificerat verksamma delägaren samma år ha tagit ut minst (120 % av 250 000 kr =) 300 000 kr i lön för att enligt det här diskuterade avgränsningskriteriet falla utanför 3:12-reglernas tillämpningsområde. Om den högst betalde arbetstagaren i stället haft en lön på t.ex. 400 000 kr skulle det dock vara tillräckligt att den kvalificerat verksamma delägaren tog ut en lön på minst (10 x 37 900 kr =) 379 000 kr för att inte behöva tillämpa 3:12-reglerna.
En koppling till löneunderlagsreglerna av det beskrivna slaget skulle innebära en dramatisk förenkling och öka förutsebarheten. Även rättssäkerheten och den praktiska hanteringen skulle fira triumfer med en sådan ordning. Eftersom det för att inte behöva tillämpa 3:12-reglerna krävs att företaget har lönekostnader för andra anställda än den kvalificerat verksamma med ett belopp som överstiger tio prisbasbelopp kan det även tänkas att ordningen för vissa delägare skulle innebära incitament till nyanställningar.
Beskrivningen av vilka delägare som enligt det nu beskrivna avgränsningskriteriet skulle falla inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna visar emellertid att medaljen har en baksida som av vissa delägare skulle kunna uppfattas som mindre positiv. Till denna grupp hör i första hand delägare som över huvud taget inte skulle kunna utnyttja löneunderlagsreglerna. Så är fallet i de fåmansföretag där det inte finns utomstående arbetstagare, dvs. andra anställda än den/de kvalificerat verksamma delägaren/delägarna. Till denna grupp av fåmansföretag hör inte bara de s.k. försörjningsföretagen utan även många av de nyetablerade företag som har både vilja till och förutsättningar för att expandera. Så är även fallet i de företag där det visserligen finns anställda men där lönespärren på tio prisbasbelopp inte passerats. Som framgår av avsnitt 3.2 fanns det i början av år 2000 drygt 642 000 företag. Av dessa hade drygt 447 000 inga anställda och drygt 135 000 endast 1–4 anställda. Det framgår inte av siffrorna hur fördelningen av antalet anställda ser ut inom den senare gruppen. Det är därför omöjligt att veta hur många av företagen som har lönesummor som är mindre än tio prisbasbelopp. Det framstår dock inte som någon särskilt djärv gissning att lönespärren inte passeras i den huvudsakliga delen av fåmansföretagen på grund av att ägaren är den enda anställda. Alla dessa fåmansföretagare skulle komma att omfattas av
3:12-reglerna med en ordning av det aktuella slaget. Det är visserligen i just fåmansföretag med endast en eller få delägare som möjligheterna till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster är störst. Det kan inte desto mindre uppfattas som orättvist om en större eller mindre del av avkastningen från företaget skall beskattas som inkomst av tjänst enbart på den grunden att det inte finns utomstående arbetstagare i företaget.
Till gruppen av delägare som inte kan utnyttja löneunderlaget hör även de som är verksamma i företag som visserligen har lönekostnader till andra anställda än de kvalificerat verksamma delägarna med belopp som överstiger gränsbeloppet på tio prisbasbelopp men där delägaren inte själv tagit ut tillräckligt hög lön. Hur vanligt förekommande denna situation är, är svårt att säga. Det torde dock inte vara ovanligt att en aktiv delägare av olika skäl kan tvingas dämpa sina egna lönekrav medan detta inte på samma sätt är möjligt när det gäller utomstående arbetstagares lönekrav. Det torde heller inte vara ovanligt att en delägare av hänsyn till företagets bästa måste anställa personal med specialkompetens och att lönekostnaderna härför överstiger delägarens egna lönekostnader. Att i de aktuella situationerna beröva delägaren möjligheten att få viss del av avkastningen från företaget beskattad som inkomst av kapital ter sig varken särskilt rimligt eller särskilt lämpligt.
Ytterligare en grupp av delägare som med en koppling till löneunderlaget i företaget skulle falla in under 3:12-reglernas tillämpningsområde är de som är verksamma i tjänsteföretag som inte har några utomstående arbetstagare men som i stället köper nödvändiga tjänster från andra företag. De indirekta lönekostnaderna kan i vissa fall uppgå till ansenliga belopp men får trots detta inte beaktas vid beräkning av löneunderlaget. I förevarande sammanhang skulle detta problem exempelvis kunna lösas genom att indirekta lönekostnader som ett företag fakturerats av ett annat, tjänstepresterande, företag fick läggas till de direkta lönekostnaderna i det tjänsteköpande företaget. Detta skulle dock innebära att samma lönekostnader skulle kunna beaktas dubbelt vid beräkningen av löneunderlag, nämligen först i det företag som rent faktiskt utfört tjänsterna (om detta är ett fåmansföretag) och därefter i det företag för vars räkning tjänsterna utförts. Ett sådant resultat är naturligtvis inte rimligt. Till detta kommer att uppenbara kringgåendemöjligheter skulle uppstå. Genom att i fakturan dela upp priset för en produkt i en materialdel eller ”hårdvarudel” respektive förädlingskostnad eller ”mjukvarudel” skulle det vara möjligt att använda
samma lönekostnad flera gånger. Detta är självklart inte godtagbart.
En grupp av delägare som med lättnadsreglernas löneunderlag som avgränsningskriterium däremot skulle få möjlighet organisera sin verksamhet så att de faller utanför regelsystemets tillämpningsområde är de s.k. fria yrkesutövarna, dvs. konsulter, advokater, läkare etc. Om t.ex. en grupp av konsulter tillsammans bildar ett företag som drivs gemensamt och där alla arbetar kan dessa delägare – genom att anställa en eller ett par sekreterare och därigenom passera lönespärren på tio prisbasbelopp – tillgodogöra sig all avkastning från företaget som inkomst av kapital. I detta fall bygger företaget just på delägarnas arbetsinsatser och det ligger därför i sakens natur att avkastningen i princip är arbetsinkomst. Situationen utgör så att säga ett typexempel på när förutsättningar för att slippa beskattning enligt 3:12-reglerna inte skall anses föreligga. Trots detta skulle enskilda yrkesutövare som inte på egen hand kommer undan 3:12-reglerna på ett enkelt sätt kunna organisera sin verksamhet så att de slipper den extra beskattning som 3:12-reglerna innebär. Reglerna skulle uppenbarligen inte fylla sitt syfte.
Utgångspunkten för diskussionen om en koppling av tillämpningsområdet för 3:12-reglerna har varit dagens löneunderlagsregler och -nivåer. Var nivåerna skall ligga kan självfallet diskuteras. Den problematik som beskrivits i det föregående kvarstår dock och förändras inte av en sådan diskussion.
Dagens kvalifikationskrav – verksam i betydande omfattning – är individinriktad. En koppling av tillämpningsområdet för 3:12-reglerna till en modell som bygger på lättnadsreglernas bestämmelser om löneunderlag innebär i stället att kvalifikationen bestäms på bolagsnivå. I och med att kvalifikationen bestäms med utgångspunkt från företagets lönesumma grundas den dessutom på ett objektivt mätbart förhållande. Vad detta innebär för förutsebarheten och rättssäkerheten är uppenbart. Mot dessa otvetydiga fördelar står dock, som konstaterats i det föregående, ett antal negativa effekter. Till dessa kan läggas den omständigheten att en förflyttning av kvalifikationsbedömningen från individnivå till företagsnivå med automatik leder till att även passiva delägare kommer att omfattas av 3:12-regelsystemet. Med hänsyn till de negativa konsekvenser detta skulle ha för beskattningen av passiva investerare är en sådan effekt varken lämplig eller önskvärd.
Ett visst antal delägare som avgränsningskriterium
Det kan inte uteslutas att andra än rent affärsmässiga överväganden i stor utsträckning är avgörande vid bildningen av vissa fåmansföretag. Eftersom aktiebolagsformen ger aktiva delägare möjlighet att upparbeta och omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster skulle man kunna tänka sig att i skattehänseende bortse från bolagsformen om bolaget inte har ett visst minsta antal av varandra oberoende delägare. Om således bolaget har t.ex. tre eller färre av varandra oberoende delägare skall beskattning ske enligt reglerna för enskild näringsverksamhet. Om bolaget däremot har fyra eller flera men färre än tio av varandra oberoende delägare skall beskattning ske enligt 3:12-reglerna. Varje delägare kan i en sådan situation förväntas sätta sina egna ekonomiska intressen i främsta rummet. Ju fler delägare som finns i ett företag – utan annan ekonomisk intressegemenskap än den som den gemensamma verksamheten av naturliga skäl innebär – desto svårare torde det alltså vara för var och en av dessa att uppnå obehöriga ekonomiska och skattemässiga förmåner. En större restriktivitet i skattehänseende när det gäller att godta bolagsformen torde innebära en kvantitativ minskning av antalet skattskyldiga som faller inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna. Detta skulle i sig innebära effektivitetsvinster. I kapitel 4 har dock konstaterats att utvecklingen i samhället på senare tid medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Från näringspolitiskt håll uppmuntras till och med denna utveckling. Den associationsrättsliga lagstiftningen innehåller heller inte några bestämmelser som begränsar användningen av bolagsformen. Det framstår därför som motsägelsefullt om enmansföretagaren och personer som tillsammans med t.ex. två andra personer äger och driver ett företag inte skall få ta del av de fördelar som finns med att bedriva verksamhet i bolagsform.
Verksamhetens inriktning som avgränsningskriterium
I de ursprungliga förarbetena (prop. 1989/90:110) till 3:12-reglerna berörs inte frågan om verksamhetens karaktär har någon betydelse för tolkningen av verksamhetsrekvisitet. I senare förarbeten anförs dock att utgångspunkten för dessa regler är att en person som äger
och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skall få samma skatt som en löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsnoterat bolag vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst
Mot bakgrund av detta ut-
talande påstås i doktrinen att när kapitalförvaltning bedrivs i ett aktiebolag torde den skattemässiga effekten i förhållande till ett direkt innehav inte innebära någon skillnad jämfört med de fall då en löntagare äger aktier i ett börsnoterat bolag. I och med att kapitalförvaltningen bedrivs i ett aktiebolag dubbelbeskattas inkomsterna, först med 28 % i bolaget och sedan vid utdelningstillfället med 30 % hos delägaren. Grund saknas därför för inkomstklyvning (se t.ex. Ulf Söderholm och Göran Grosskopf, Den nya fåmansföretagsbeskattningen, 1993, s. 94 f.).
Påståendet är delvis korrekt. Inkomstklyvning är i princip omotiverad – och saknar därför också praktisk betydelse – så länge den som bedriver verksamheten har så låga inkomster från denna (och inte heller har andra förvärvsinkomster) att han endast behöver betala kommunalskatt. Utgångspunkten för det nyss citerade förarbetsuttalandet är emellertid att den aktiva delägaren skall få samma skatt som en löntagare med kapitalinkomster. Många löntagare betalar förutom kommunalskatt även statlig inkomstskatt med 20 % alternativt 25 %. Om någon inkomstklyvning inte skulle ske för fåmansföretagare som bedriver kapitalförvaltning skulle många av dessa komma undan den progressiva beskattningen.
I doktrinen påstås även att det med gällande 3:12-regler finns ”risk för långdragna och kostsamma skatteprocesser för en delägare i ett fåmansföretag som ägnar sig åt passiv kapitalförvaltning” (Jari Burmeister, Skattenytt 1998, s. 750). Delägare i fåmansföretag som enbart ägnar sig åt kapitalförvaltning bör därför uttryckligen undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde. Som framgår av föregående stycke kan kapitalförvaltning av principiella skäl inte utan vidare undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde. Att ett företags verksamhet är begränsad till kapitalförvaltning kan inte heller utan vidare sägas innebära att vinsterna genererats av faktorer som inte har med delägaren att göra. En uttrycklig lagregel torde därför behöva begränsas till passiv kapitalförvaltning. Det är dock tveksamt hur mycket en sådan lagregel kan tillföra eftersom ett stort problem kvarstår för den skattskyldige, nämligen att visa att han varit passiv.
I förevarande sammanhang bör för övrigt noteras att redan gällande verksamhetsrekvisit inrymmer möjlighet att undanta inkomst
av t.ex. kapitalförvaltande verksamhet från beskattning enligt 3:12reglerna. Om således vinsten i företaget är resultatet av annat än delägarens arbetsinsatser skall denna inte träffas av de särskilda reglerna. Förespråkarna för att uttryckligen undanta kapitalförvaltning från 3:12-reglernas tillämpningsområde framhåller att arbetsinsatsernas betydelse för vinstgenereringen är alltför begränsad jämfört med kapitalinsatsens betydelse för att 3:12-beskattning bör ske. Att det i vissa fall och under vissa perioder kan förhålla sig på detta sätt låter inte orimligt. Att det i samtliga fall och alltid, t.ex. även under en lågkonjunktur, skulle finnas en total diskrepans mellan arbetsinsatsen och vinsten i företaget är dock ett alltför kategoriskt påstående för att kunna tas på allvar. Vad som i detta sammanhang kan vara problematiskt är dock att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt och inte kvantitativt. Det är alltså inte kvantiteten av delägarens arbetsinsats som är utslagsgivande utan kvaliteten av densamma. Detta innebär i och för sig att även en ringa arbetsinsats av en delägare kan resultera i att han skall anses kvalificerat verksam. När det gäller kapitalförvaltning kan det sagda innebära att delägarens insatser vad gäller sammansättningen eller förändringar av t.ex. en aktieportfölj kan konstituera kvalificerad verksamhet. En eventuell värdeökning av aktieportföljen, och därmed vinsten i företaget, ses då som ett resultat av delägarens insatser. Att insatsen är begränsad och kanske till och med mycket blygsam i kvantitativt hänseende innebär alltså inte att förvaltningen av aktieportföljen i 3:12-hänseendekan ses som ”passiv”. För att kapitalförvaltning som förlagts till ett fåmansföretag skall kunna ses som passiv torde krävas att förvaltningen antingen är långsiktig eller sker diskretionärt. Det senare innebär att företaget har en depå hos en fondkommissionär eller en bank som i sin tur ger ett kapitalförvaltningsbolag i uppdrag att fatta samtliga beslut om köp och försäljning av värdepapper. Om det inte finns några villkor i avtalet mellan företaget och förvaltaren som ger företaget möjlighet att påverka detaljer i den löpande förvaltningen kommer en eventuell vinst av förvaltningen inte att vara ett resultat av fåmansföretagarens personliga arbetsinsatser (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 24 november 1999, se avsnitt 7.3.2). Företagarens beslut att bland ett urval av förvaltare välja en viss kan naturligtvis hävdas vara en insats som har betydelse för hur framgångsrik förvaltningen kan tänkas bli. Det torde dock vara svårt att hävda att detta beslut i sig – jämfört med de beslut om köp och försäljningar
som förvaltaren måste fatta – skulle ha påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt innebär att en prövning måste ske i varje enskilt fall. Att ett företag definitionsmässigt är ett fåmansföretag innebär följaktligen inte att 3:12-reglerna automatiskt skall tillämpas på samtliga delägare i företaget. I fåmansföretag med flera delägare kommer således endast den som anses ha varit kvalificerat verksam att beskattas enligt 3:12-reglerna. I fåmansföretag med endast en delägare ligger det dock i sakens natur att denna normalt inte kan förhålla sig fullständigt passiv. I normalfallet torde därför en eventuell vinst anses vara genererad av honom. Att så inte alltid behöver vara fallet framgår dock av Regeringsrättens dom den 12 mars 2002 i mål nr 7283-1999 (se avsnitt 7.3.2.). Den slutsats som kan dras av domen är att enbart det förhållandet att en person formellt haft en position i företaget som i typfallet innebär att han skall anses vara kvalificerat verksam inte med automatik innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas. Personen i fråga måste rent konkret ha utnyttjat denna position, dvs. ha utfört sådana arbetsinsatser som i det enskilda fallet bidragit till vinstgenereringen. För att avgöra detta måste en individuell bedömning av arbetsinsatserna göras. I det aktuella målet bestod A:s arbetsuppgifter huvudsakligen av datorisering och administration medan den förra ägaren fungerade som företagsledare. A:s arbetsuppgifter var uppenbarligen – sedda i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter – inte av den art att de ansågs ha varit av påtaglig betydelse för vinstgenereringen.
Som framgår av avsnitt 8.3.1 föreslogs vid 3:12-reglernas tillkomst att en undantagsregel skulle införas för kapitalvinst som uppenbarligen inte utgjorde avkastning av den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsinsats. Förslaget utsattes för hård kritik och ersattes med den s.k. takregeln, dvs. ett beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst. Den problematik som ligger till grund för förslagen om undantag för verksamhet i form av kapitalförvaltning är således delvis beaktad genom detta beloppstak.
Vad som i detta avsnitt sagts om kapitalförvaltning kan även anföras med avseende på verksamhet i form av fastighetsförvaltning.
Små andelsinnehav och verksamhetsrekvisitet
I dagens näringsliv är det inte helt ovanligt att anställda av olika skäl övertar och gemensamt driver det företag där de är verksamma. Om antalet anställda är stort kan andelsinnehavet för var och en vara litet. Den enskildes möjligheter att själv bestämma hur han vill tillgodogöra sig företagets vinst kan i denna situation vara mera begränsade än vad de är i ett företag med endast en eller få ägare. Det kan diskuteras om det är motiverat att tillämpa 3:12-reglerna i sådana fall.
I Norge anser man att det i den aktuella situationen inte är befogat att tillämpa det särskilda regelsystemet. I avsnitt 2.1.4 har redogjorts för undantagsregeln för bolag med många aktiva ägare. Om vissa villkor är uppfyllda behöver dessa ägare inte tillämpa delningsreglerna. Villkoren är att
N
minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva delägare med högst 5 % av aktierna var,
N
alla aktier har lika rätt till utdelning,
N
aktierna är fritt omsättningsbara. och
N
aktiva delägare har tagit ut lön med ett belopp som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön.
Undantagsregeln har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana företag antas delägarna inte vara lika villiga att avstå från lön till förmån för utdelning som delägare med stora aktieinnehav. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till de aktiva delägarna i dessa företag.
Det kan konstateras att en uttrycklig undantagsregel för den aktuella situationen är nödvändig i det norska regelsystemet på grund av systemets uppbyggnad. För det första bygger definitionen av vilka företag som faller inom delningsreglernas tillämpningsområde inte på någon kvantitativ begränsning av antalet delägare. Kretsen av skattskyldiga som skall tillämpa reglerna bestäms i stället med utgångspunkt från den tidsmässiga omfattningen av delägarens aktivitet. Ett norskt delningsföretag kan alltså ägas av i princip hur många delägare som helst. För det andra tas inga hänsyn till vilken typ av arbete det är som har utförts eller om arbetsinsatserna har påverkat företagets ekonomiska resultat. Aktivitetskravet kan till och med vara uppfyllt om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för hans tjänst i företaget. Konse-
kvensen av det sagda är bl.a. att en aktiv delägare som utför underordnade arbetsuppgifter kan bli föremål för en hårdare bedömning än den som har en överordnad funktion. En telefonist eller vaktmästare kan således inte hävda att han genom sina arbetsinsatser tar till vara sina ägarintressen i företaget, dvs. ”gömma” sig bakom ett styrelseuppdrag.
Vid en första anblick kan den norska undantagsregeln förefalla generös eftersom det antal aktiva delägare som krävs för att undantagsregeln skall bli tillämplig är relativt lågt, nämligen 14. Övriga villkor som ställs för att regeln skall vara tillämplig torde dock begränsa antalet företag som slipper delning av vinsten. Alla aktier skall således ha lika rätt till utdelning, aktierna skall vara fritt omsättningsbara och de aktiva delägarna skall ha tagit ut marknadsmässig lön. Härtill kommer att konsekvensen av att något villkor inte är uppfyllt drabbar inte bara den delägare som t.ex. har tagit ut för låg lön utan alla aktiva delägare träffas av den särskilda ”delningsbeskattningen”.
Som framgår av det föregående bygger den svenska huvuddefinitionen av vilka företag som faller inom 3:12-reglernas tillämpningsområde på en kvantitativ begränsning av antalet delägare. Härtill kommer att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt, dvs. med utgångspunkt från den ekonomiska betydelsen av delägarens arbetsinsatser. Prövningen är dessutom individuell. Om endast huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag fanns skulle reglerna enkelt kunna kringgås. För att även fånga upp bolagskonstruktioner där många delägare, som alla arbetar i företaget, gemensamt driver en verksamhet har därför den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL (se avsnitt 7.2.2) tillkommit.
Som framgår av avsnitt 7.3.2. fann Regeringsrätten i RÅ 1993 ref. 99 att ett företag som till lika delar ägdes av 150 personer, som alla var verksamma i företaget, var ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. De omständigheter som torde ha haft betydelse för att utgången blev den aktuella torde ha varit följande.
N
Fråga var om ett konsultföretag – konsultföretag utgör enligt förarbetena så att säga urtypen på ett fåmansföretag där det ”ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga”.
N
Endast personer med en viss kompetensnivå kunde bli delägare – i och med att en viss kompetensnivå krävs för delägarskap
blir delägarna i princip att betrakta som högre befattningshavare.
N
Delägarna hade möjlighet att påverka hur de ville tillgodogöra sig sin del av företagets vinst – det tvåpartsförhållande som normalt föreligger mellan bolaget och aktieägarna i ett aktiebolag med många ägare hade delvis suddats ut genom avtal mellan delägarna. Som grupp betraktad kunde delägarna därmed gentemot bolaget uppträda som en person.
De arbetsinsatser som utförts av delägarna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten ansågs ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Verksamhetsrekvisitet var alltså uppfyllt.
Omständigheterna och utgången i nämnda RÅ 1993 ref. 99 visar att enbart det förhållandet att andelsinnehavet är litet – i rättsfallet 0,67 % – inte i sig motiverar undantag från tillämpning av 3:12reglerna. Vid prövningen av om delägarna uppfyller verksamhetskravet torde bedömningen för övrigt kunna bli en annan för vissa delägare i ett företag om möjligheten till delägarskap är öppen för alla anställda, oavsett kompetensnivå. Utredningen har svårt att se att t.ex. en telefonist, vaktmästare eller annan anställd utan särskild kompetens i ett konsultföretag som det i RÅ 1993 ref. 99 aktuella skulle kunna anses uppfylla verksamhetskravet. Enligt gängse språkbruk har den anställda delägaren visserligen varit verksam i betydande omfattning men hans arbetsinsatser torde relativt sett inte ha påverkat vinstgenereringen i företaget på det sätt som krävs, nämligen påtagligt. Om denna person dessutom helt saknar möjlighet att påverka hur han vill tillgodogöra sig sin del av företagets vinst är det svårt att se det motiverade i att tillämpa 3:12-reglerna.
Slutsatsen av det sagda är att situationer av berört slag kan hanteras inom gällande regelsystem. Om en uttrycklig undantagsregel skulle införas för dessa fall torde det vara nödvändigt att begränsa regelns tillämpningsområde genom vissa villkor. T.ex. förefaller det rimligt att kräva att alla andelar skall vara fritt omsättningsbara, ha lika rätt till utdelning och att det inte får finnas några avtal som ger delägarna rätt att själva bestämma på vilket sätt de vill tillgodogöra sig vinsten. Förutom dessa villkor torde ett ovillkorligt grundläggande krav behövas, nämligen att alla aktiva delägare tagit ut en marknadsmässig lön. Som redan konstaterats tidigare skulle tilllämpningen av ett sådant villkor kräva omfattande utredningar i
varje enskilt fall och innebära svåra bedömningar. Utredningen kan inte se att detta skulle öka förutsebarheten och rättssäkerheten.
Verksamhetsrekvisitet – sammanfattande slutsats
Inledningsvis i detta avsnitt har konstaterats att det från rättssäkerhetssynpunkt är angeläget att kvantifierande uttryck används på ett så preciserat sätt som möjligt. Anledningen härtill är naturligtvis att förutsebarheten för berörda parter, dvs. framför allt skattskyldiga och skattemyndigheter, därmed ökar betydligt. Utredningen har därför undersökt om rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” kan förses med en jämförande norm.
Som framgår av analysen i avsnitt 7.3.2 är avsikten med utformningen av verksamhetsrekvisitet att lagtextens uttryck betydande skall ges en kvalitativ innebörd. En prövning måste följaktligen göras i varje enskilt fall. En förutsättning för att en kvantitativ precisering av uttrycket skall vara motiverad måste enligt utredningens uppfattning vara att detta leder till en mera rättssäker och förutsebar tillämpning som även är mera praktisk hanterbar än vad tilllämpningen av gällande rekvisit erbjuder. Som framgår av genomgången i förevarande avsnitt där dels ett försök att koppla uttrycket betydande till flera tänkbara jämförelsenormer gjorts, dels alternativa avgränsningskriterier undersökts är det dock svårt att se att någon förbättring därmed skulle uppnås. Det kan enligt utredningens uppfattning till och med ifrågasättas om inte resultatet av en koppling till någon av de undersökta normera i själva verket skulle bli negativt, dvs. förluster i rättsäkerhets- och förutsebarhetshänseende samt stora praktiska tillämpningssvårigheter.
En precisering av uttrycket betydande på så sätt att det ges en numerisk innebörd som alltid är bestämd skulle göra det omöjligt att i det enskilda fallet göra avvägningar som syftar till att uppnå ett materiellt tillfredsställande resultat. I ett fall kan det finnas sådana omständigheter som vid bedömningen leder till att reglerna inte skall tillämpas. I ett annat fall kan behovet av att förhindra kringgående av regelsystemet föranleda ett mera restriktivt synsätt.
Enligt utredningens uppfattning är det i förevarande sammanhang inte möjligt att bortse från 3:12-reglernas karaktär av kringgåendelagstiftning. Reglerna har tillkommit för att förhindra omvandling av högt beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Reglerna kan av berörda skattskyldiga upp-
levas som synnerligen negativa och orättvisa varför det även kan antas att vissa skattskyldiga försöker undgå dem. Beträffande reglernas utformning gäller det alltså att säkerställa att alla som skall träffas av dem – men inte heller fler – verkligen träffas. Det är i en sådan situation ofrånkomligt att en avvägning måste göras mellan önskemålet om en generell schablonartad beskattning och önskemålet om att kunna ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Det innehåll som verksamhetsrekvisitet givits i förarbetena är resultatet av denna avvägning. De intressen som skall tillgodoses genom rekvisitet är av sådan betydelse och karaktär att dessa enligt utredningens uppfattning motiverar rekvisitets nuvarande utformning.
Lagtextens verksamhetsrekvisit – verksam i betydande omfattning – är ett typexempel på lagstiftning genom motiv. Den valda tekniken leder naturligen till viss osäkerhet. I syfte att så långt som möjligt återspegla den innebörd som det vaga uttrycket givits motivledes (prop. 1989/90:110 s. 703) anser utredningen att 57 kap. 4 § IL bör kompletteras med ett nytt andra stycke av följande lydelse.
En andelsägare och närstående till honom anses normalt verksam i betydande omfattning i företaget om personens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Samma eller likartad verksamhet
Bedömning: Det är varken meningsfullt eller realistiskt att i
lagtext försöka beskriva alla de situationer som den aktuella bestämmelsen kan tänkas omfatta. Genom praxis har innebörden av uttrycket samma eller likartad verksamhet och bestämmelsens närmare räckvidd preciserats så långt detta är möjligt. Utredningen lämnar därför inte något förslag i denna del.
Uttrycket samma eller likartad verksamhet är så allmänt formulerat att det inte utan vidare är möjligt att ange den aktuella bestämmelsens räckvidd. Regeringsrätten har dock genom de i avsnitt 7.3.3 redovisade rättsfallen gett en fingervisning om hur gränsdragningen skall ske. I RÅ 1997 ref. 48 gav domstolen dock uttrycket en innebörd som är mera vidsträckt än vad som språkligt kan utläsas. Eftersom rätten i sina domskäl inte redovisat någon diskussion av
uttryckets närmare innebörd inställer sig frågan vilken typ av och hur starka samband som krävs för att två fåmansföretag skall anses bedriva samma eller likartad verksamhet. I det första fallet (I) avsåg det mottagande företagets aktieförvaltning en värdemässigt mycket betydande aktiepost, vars innehav var betingat av det överlåtande företagets tidigare verksamhet. I det andra fallet (II) och i mål nr 5340-1996 avsåg fastighetsförvaltningen förvaltning av en värdemässigt betydande rörelsefastighet vilken även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande företagets rörelse. För att samma eller likartad verksamhet skall föreligga behöver det uppenbarligen inte ske någon överföring av egentlig verksamhet utan det räcker med överföring av tillgångar från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag och att tillgångarnas innehav varit betingat av det överlåtande företagets verksamhet.
Genom sin tolkning av uttrycket samma eller likartad verksamhet i RÅ 1999 ref. 28 har Regeringsrätten därefter närmare klarlagt den aktuella bestämmelsens räckvidd. Skatterättsnämndens beslut grundades på att ägaridentitet förelåg mellan de båda fåmansföretagen och det sätt varpå inkomsterna i företagen genererats. Regeringsrätten ser däremot till syftet med bestämmelsen, nämligen att förhindra att hela eller delar av en verksamhet flyttas mellan företag för att därigenom undvika konsekvenserna av 3:12-reglerna. Den allmänna slutsats som kan dras av avgörandet är att samma eller likartad verksamhet bara torde föreligga om en verksamhet i ett fåmansföretag helt eller delvis överförts till ett annat fåmansföretag. Det bör dock noteras att Regeringsrätten gör den reservationen att detta gäller ”i huvudsak”. Det är alltså tänkbart att samma eller likartad verksamhet kan anses föreligga även om det inte skett någon överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat. För att en sådan situation skall föreligga torde dock krävas att den skattskyldige försökt uppnå en obehörig skatteförmån genom att kringgå 3:12-reglerna, t.ex. genom en speciell bolagsstruktur.
Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens domar den slutsatsen dras att uttrycket samma eller likartad verksamhet omfattar den situationen att hela eller delar av ett företags verksamhet överflyttas till och bedrivs i ett nytt företag. Det skall alltså finnas ett konkret verksamhetssamband. Det är däremot inte tillräckligt att konstatera någon slags koppling mellan företagen, t.ex. ägaridentitet, eller att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet.
Ordalydelsen i nu gällande bestämmelse synes även omfatta följande situation. En person, A, är anställd i ett fåmansföretag. Han är inte delägare i detta företag. A slutar sin anställning och blir delägare i ett nytt fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det första företaget. Han är dock inte verksam i betydande omfattning i det nya företaget. A:s andelar i det nya fåmansföretaget blir enligt bestämmelsens ordalydelse kvalificerade trots att han är passiv delägare. Frågan är om denna situation är avsedd att omfattas av den aktuella bestämmelsen. Mot ett jakande svar på frågan talar bl.a. följande. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att hela eller delar av en verksamhet flyttas mellan företag för att därigenom undvika konsekvenserna av 3:12-reglerna. I den beskrivna situationen är det inte fråga om överföring av någon verksamhet i den mening som avses i 3:12-reglerna. Den aktuella personen har som anställd inte heller omfattats av 3:12-reglerna. Hans ”upplägg” kan därmed inte heller ses som ett försök att kringgå dessa regler. Att han som passiv andelsägare kan erhålla utdelning som är lägre beskattad än hans lön som anställd innebär inte heller att han uppnår en obehörig skatteförmån.
Som framgår av det föregående är syftet med den aktuella bestämmelsen att förhindra att 3:12-reglerna kringgås genom olika bolagskonstruktioner. Det ligger i sakens natur att regler av detta slag måste vara allmänt formulerade för att vara effektiva. Att i lagtext försöka beskriva alla de situationer som bestämmelsen kan tänkas omfatta framstår varken som meningsfullt eller realistiskt. Resultatet skulle bli en mycket komplicerad lagtext med inbyggda gränsdragningsproblem. Någon vinst i förenklings- och rättssäkerhets- samt förutsebarhetshänseende skulle alltså inte uppnås. Enligt utredningens bedömning har genom praxis innebörden av uttrycket samma eller likartad verksamhet och bestämmelsens närmare räckvidd preciserats så långt detta är möjligt.
Verksamhet i indirekt ägt företag
Förslag: I syfte att säkerställa att samtliga aktiva andelsägare
omfattas av det särskilda regelsystemet skall vid tillämpningen av 57 kap. IL – som ett komplement till gällande regler om indirekt ägande – med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL.
Som framgår av redovisningen i avsnitt 7.3.4 var avsikten med att byta ut den ursprungliga koncernregeln mot en regel som gäller vid indirekta ägarförhållanden att för 3:12-sammanhang skapa ett särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga. Koncernregeln smittade såväl vertikalt som horisontellt. Den vertikala smittan gick både upp- och nedåt i ägarstrukturen. Det var dessutom fråga om såväl kvalifikations- som statussmitta. Smittan var med andra ord total i de fall då ett koncernförhållande var för handen. I nyssnämnda avsnitt har ersättningsbestämmelsen och effekterna av densamma redovisats. Av redovisningen framgår att inte heller ersättningsbestämmelsen fångar upp samtliga situationer och att det därför fortfarande är möjligt att komma förbi 3:12-reglerna. Till de icke avsedda effekterna av slopandet av koncernregeln kan läggas följande situation.
Enligt sin ordalydelse omfattar 57 kap. 4 § första stycket 2 IL inte den situationen att en dotterbolagsdelägare är verksam i moder- eller systerföretag. Följande exempel kan illustrera problematiken. Den fysiska personen X äger samtliga aktier i AB A som i sin tur äger 60 % av aktierna i AB B. Resterande aktier i AB B ägs av X. X är uteslutande verksam i AB A. Rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” är inte uppfyllt. Båda bolagen är visserligen fåmansföretag men eftersom X inte varit verksam i AB B träffas inte utdelning till X från detta företag av 3:12-reglerna. Utdelningen beskattas i sin helhet som inkomst av kapital. Mats Tjernberg (Fåmansaktiebolag, 1999, s. 250) utvecklar det beskrivna exemplet enligt följande. Om AB A:s aktieinnehav överstiger mer än 90 % av aktierna kan AB A dessutom genom koncernbidrag föra över sina vinster till AB B. Dessa kan sedan tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Eftersom X:s aktieinnehav i AB B i denna situation inte kan överstiga 10 % är det visserligen endast en ringa
del av utdelningen som blir kapitalbeskattad genom ett sådant upplägg. Denna ”brist” i upplägget är dock botbar; t.ex. genom att X:s aktieinnehav i AB B avser preferensaktier medan AB A:s innehav avser stamaktier.
Det är alltså fortfarande möjligt att genom olika bolagskonstruktioner komma förbi 3:12-reglerna. Förklaringen härtill är att ersättningsbestämmelsen endast smittar vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom bara fråga om kvalifikationssmitta. Smittan är med andra ord inte längre total, inte ens när ett koncernförhållande är för handen. För att ett regelsystem, som t.ex. 3:12-reglerna, skall vara effektivt bör det självfallet vara utformat så att samtliga skattskyldiga som är avsedda att omfattas av regelsystemet verkligen omfattas av detta. Samtidigt skall tillämpningsområdet naturligtvis inte göras vidare än nödvändigt. När det gäller det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag innebär det sagda att systemet bör vara utformat så att samtliga aktiva delägare omfattas av detsamma. För att det inte skall vara möjligt att genom olika mer eller mindre utstuderade bolagskonstruktioner komma förbi reglerna måste innebörden av dessa vara att alla i konstruktionen ingående bolag ses som en enhet. Genom att på detta sätt ”bunta ihop” alla aktuella företag är det inte längre intressant för den aktiva andelsägaren att förlägga ägandet respektive verksamheten till olika företag inom en sådan enhet. Det här angivna målet kan bara uppnås om smittan görs total på liknande sätt som under koncernregelns tid. Detta kräver i sin tur för det första att kvalifikationssmittan också går nedåt i ägarstrukturen och för det andra att smittan även påverkar företagens status.
Utredningen har övervägt olika alternativ för att göra dagens partiella smitta total. Ett av de övergripande målen för utredningsarbetet är att skapa ett enkelt regelsystem. Mot detta mål skall dock i förevarande sammanhang ställas erfarenheterna av såväl den tidigare koncernregeln som ersättningsbestämmelsen. Dessa erfarenheter visar med stor tydlighet hur svårt det är att skapa ett för 3:12sammanhang särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga. Erfarenheterna visar även hur svårt det rent allmänt är att konstruera regler som på ett effektivt sätt avgränsar alla de situationer som skall omfattas av reglerna. Regler som i detalj försöker ange tillämpningsomådet kan så gott som alltid spegelvändas och därigenom öppna vägar som leder bort från den avsedda skatteeffekten. Det framstår därför som föga meningsfullt att försöka
uppnå den totala smittan genom att ändra befintliga regler. Utredningen ser också att värde i att ha kvar bestämmelser som alla inblandade börjat förstå räckvidden av i stället för att skapa helt nya regler. Risken för att nya regler inte är fullständiga – och därför bara blir början till ett nytt lapptäcke – är stor. Mot bakgrund av det sagda har utredningen stannat för alternativet att komplettera gällande bestämmelser med en bestämmelse som bygger ett ”staket” kring de företag som bör ingå i den i föregående stycke beskrivna enheten. Avsikten är att staketbestämmelsen skall fånga upp de konstruktioner som slinker igenom de hål som dagens bestämmelser lämnar öppna. Detta bör kunna uppnås genom en bestämmelse med i princip samma utformning som den tidigare koncernregeln. De aktiebolagsrättsliga koncernbestämmelsernas krav på viss ägarandel är dock – som framgår av redovisningen i avsnitt 7.3.4 – direkt olämpliga i förevarande sammanhang. Ett alternativ till koncernbestämmelserna är bestämmelserna om företag i intressegemenskap. Regler av det senare slaget förekommer i olika sammanhang i IL. Det är i samtliga fall fråga om spärregler som införts i syfte att förhindra att de skattskyldiga uppnår obehöriga skatteförmåner, dvs. skatteflyktsregler. Reglerna har ofta motiverats av att företag i en intressesfär kan företa rättshandlingar med varandra på ett sätt som inte är möjligt mellan av varandra oberoende parter.
Begreppet intressegemenskap används inte på ett enhetligt sätt i skattelagstiftningen. I ett antal bestämmelser används begreppet utan att närmare definieras. Så är fallet i t.ex. 17 kap. 30 § IL (värdering av pågående arbeten) som enligt förarbetena bör kunna tilllämpas exempelvis i det fallet att ett moderföretag, som i egenskap av huvudentreprenör utför ett arbete till fast pris, såsom underentreprenör anlitar ett dotterföretag som utför sitt arbete på löpande räkning (prop. 1980/81:68 s. 222 f.). Även i 27 kap. 6 § IL (byggnadsrörelse och handel med fastigheter) och i 27 kap. 16 § IL (tomtrörelse) används begreppet intressegemenskap utan att definieras i lagtexten. Enligt förarbetena till 27 kap. 6 § IL avses med intressegemenskap att ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder-dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68 s. 209). Slutligen används begreppet utan närmare förklaring i 42 kap. 32 § IL (uthyrning av privatbostadsfastighet eller privatbostad).
Ett vanligt sätt att definiera en intressegemenskap är ”moder- och dotterföretag och företag som står under i huvudsak gemen-
sam ledning”. Denna definition förekommer t.ex. i 20 kap. 23 § IL (avdrag för substansminskning) och i 25 kap. 28 § IL (avyttring med kapitalförlust till företag i intressegemenskap). Genom hänvisning i 37 kap. 31 § IL (fusioner och fissioner), 44 kap. 27 § IL (beskattningstidpunkten i inkomstslaget kapital), 45 kap. 31 § IL (avyttring av fastigheter) och 46 kap. 16 § IL (avyttring av bostadsrätter) till 25 kap. 28–32 §§ IL gäller den aktuella definitionen även i nämnda sammanhang. Med moder- och dotterföretag förstås sådana företag som enligt det civilrättsliga koncernbegreppet bildar moder-dotterförhållanden. Med uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning” avses inte bara äkta koncerner utan också om en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkt eller indirekt har det bestämmande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Avgörande vid bedömningen är hur det faktiska inflytandet över företagen utövas (prop. 1986/87:42 s. 35). Det kan dock även finnas andra fall som avses, vilket framgår av RÅ83 Aa 225. Lagrådet hänvisade i sitt yttrande över nyssnämnda proposition till detta rättsfall och uttalade följande.
Emellertid torde de nämnda paragraferna i kommunalskattelagen inte tillämpas så att uteslutande ägarförhållandena skall vara avgörande vid bedömningen om två eller flera företag står under i huvudsak gemensam ledning. Det avgörande torde vara det faktiska inflytandet.
I målet var fråga om tolkningen av begreppet intressegemenskap i bestämmelserna om lagervärdering. Omständigheterna var följande. Skogsägareföreningarna A och B hade 6 000 medlemmar vardera, medan skogsägareföreningen C hade 2 000 medlemmar. Driften av verksamheten i de tre föreningarna handhades av en av medlemmarna gemensamt ägd förvaltningsförening. Vidare ägde föreningen C ett dotterbolag till ca 90 %. Övriga aktier i bolaget ägdes av föreningarna A och B. Regeringsrätten ansåg att såväl samtliga föreningar som bolaget stod under i huvudsak gemensam ledning. Intressegemenskap ansågs därför råda mellan föreningarna och mellan föreningarna och bolaget. Målet visar att även andra omständigheter än det formella inflytandet till följd av andelsinnehav har betydelse vid prövningen av om intressegemenskap föreligger mellan företag.
När det gäller intressegemenskap av detta slag är det inte möjligt att ange några generella principer för hur det faktiska inflytandet skall fastställas. Denna prövning måste i stället ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall. Faktorer som kan vara av
betydelse är förekomsten av affärstransaktioner eller kreditavtal mellan företagen, gemensam ledning o.d.
I 14 kap. 19–20 §§ IL (den s.k. korrigeringsregeln) används rekvisitet ekonomisk intressegemenskap. Genom hänvisning i 24 kap. 6 § IL ( avdrag för ränta på vinstandelslån) är rekvisitet aktuellt även i det sammanhanget. Enligt 14 kap. 20 § IL anses ekonomisk intressegemenskap föreligga om
en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller
samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.
Enligt lagtexten kan ägarinflytandet bestå dels av att ett företag direkt eller indirekt äger del i ett annat företags kapital, dels av att samma personer direkt eller indirekt äger del i det andra företagets kapital. Frågan om vilken omfattning på kapitalinnehavet som krävs för att ekonomisk intressegemenskap skall föreligga har inte berörts vare sig i förarbeten eller i rättspraxis. För korrigeringsregelns tillämpning torde det räcka med en mycket liten kapitalandel. Kravet på andel torde också bli lägre ju större företag och kapital det är fråga om. Vid bedömningen av om ekonomisk intressegemenskap föreligger görs inte någon koppling till kriteriet för ägarinflytande enligt reglerna om skattefrihet för mottagen utdelning eller vad som från koncernsynpunkt utgör dotterbolag. Intressegemenskap föreligger således inte endast vid ett direkt eller indirekt ägande av varandra utan även när båda företagen direkt eller indirekt ägs av samma intressen. Samma förhållande gäller även direkt eller indirekt kontroll av företagen. Denna typ av intressegemenskap föreligger antingen när ett företag deltar i ledningen eller övervakningen av ett annat företag eller när samma personer deltar i ledningen eller övervakningen av de bägge företagen. Normalt är en sådan kontroll kopplad till ett direkt eller indirekt ägande. Begreppen ledning och övervakning är inte definierade. De torde dock ha en sådan allmän innebörd att alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagens agerande innefattas. I och med att ägandet och kontrollen kan vara såväl direkt som indirekt innefattas även ägande och kontroll via mellanled. Slutligen
gäller rekvisitet även fall av bulvanförhållanden (Richard Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, 1990. s. 141 f.).
Som framgår av det föregående används begreppet intressegemenskap inte på ett enhetligt sätt i skattelagstiftningen. I förevarande sammanhang är rekvisitet ekonomisk intressegemenskap enligt utredningens bedömning det som är mest ändamålsenligt att använda vid utformningen av en kompletterande ”staketbestämmelse”. Med den ursprungliga koncernbestämmelsen som förebild föreslås därför att 3:12-reglerna kompletteras med en bestämmelse som innebär att med verksamhet eller andelar i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket fåmansföretaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL. Den föreslagna bestämmelsen torde innebära att ett särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga härmed har skapats.
Tanken med den föreslagna bestämmelsen är inte att utvidga 3:12-reglernas tillämpningsområde till att även omfatta fall där avkastning i andra företag inte är hänförlig till delägarens arbetsinsatser. Så skulle nämligen kunna bli fallet eftersom den enhet som skapas genom rekvisitet ekonomisk intressegemenskap även kan innefatta t.ex. börsnoterade företag. Följande exempel kan belysa det sagda.
En person, A, äger ett fåmansföretag i vilket han är kvalificreat verksam. Fåmansföretaget äger andelar i det börsnoterade bolaget BÖRSAB, vilket innebär att bolagen enligt utredningens förslag ingår i en ekonomisk intressegemenskap. Därutöver äger A personligen andelar i BÖRSAB. Enligt förslaget skall med A:s verksamhet och innehav av andelar i fåmansföretaget, vilka är kvalificerade, likställas innehav av andelar i ett annat företag med vilket fåmansföretaget ingår i ekonomisk intressegemenskap, dvs. BÖRSAB. Även andelarna i BÖRSAB blir därmed ”kvalificerade”. Avkastningen i det senare företaget är emellertid inte hänförlig till A:s arbetsinsatser och skall naturligtvis inte 3:12-beskattas. BÖRSAB skall med andra ord, såvitt gäller de av A direktägda andelarna, sorteras bort ur ”staketenheten” och hamna på den ”3:12-fria” sidan av staketet. Detta sker med stöd av den s.k. utomståenderegeln i den utformning som föreslås i avsnitt 7.4.1. Enligt förslaget skall med ”företag” i 57 kap. 5 § andra stycket IL avses även det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom äger eller har ägt kvalificerade andelar. Detta leder till att BÖRSAB, som i förevarande sammanhang betraktas som ett ”fåmansföretag”,
anses ägt av utomstående. Andelarna i bolaget skall då anses kvalificerade bara om särskilda skäl föreligger, vilket regelmässigt torde vara uteslutet. Den föreslagna bestämmelsens tillämpningsområde är således begränsad till sådana förhållanden då en andelsägare varit kvalificerat verksam i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och det samtidigt varit såväl möjligt som ekonomiskt lönsamt för honom att försöka omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Tillämpningsområdet överensstämmer alltså med intentionerna bakom 3:12-regelsystemet.
Utredningen är medveten om att den omständigheten att fråga är om en kompletterande bestämmelse kan innebära att en situation omfattas av såväl bestämmelsen som reglerar indirekta ägarförhållanden som av den föreslagna kompletterande bestämmelsen om företag i ekonomisk intressegemenskap. Det förhållandet att bestämmelserna överlappar varandra torde dock inte utgöra något problem. För den skattskyldige torde det inte spela någon roll – varken när det gäller kravet på förutsebarhet eller kravet på rättssäkerhet – om hans situation omfattas av båda bestämmelserna. Det som är viktigt för honom att känna till är att det inte är någon idé att laborera med aldrig så finurliga bolagskonstruktioner eftersom bestämmelserna i kombination eller den kompletterande bestämmelsen ensam sätter ett effektivt staket kring alla de företag som ingår i en bolagskonstruktion. Till detta kan läggas den omständigheten att 3:12-reglerna, trots att de av de skattskyldiga kan upplevas som negativa, i princip är regler av ”fördelskaraktär”. Den skattskyldige erbjuds en skattemässig ”fördel” genom att utdelningsinkomster och framför allt kapitalvinster över en viss nivå är lägre beskattade. Den som genom olika bolagskonstruktioner försöker sätta reglerna ur spel för att skaffa sig ytterligare – icke avsedda – skattefördelar får därför vara beredd att mötas av hinder i form av kringgåenderegler. Slutligen är det svårt att överblicka om den föreslagna bestämmelsen om ekonomisk intressegemenskap täcker in alla situationer som bestämmelsen om indirekta ägarförhållanden, ersättningsbestämmelsen, i dag täcker. Är så fallet skulle den senare kunna slopas. För att undvika att hamna i samma situation som slopandet av koncernregeln ledde till tas här det säkra före det osäkra. Framtiden får sedan utvisa om ersättningsbestämmelsen är överflödig.
Mot bakgrund av det anförda föreslås att en kompletterande bestämmelse av följande lydelse införs i 57 kap. 2 § IL.
Med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställs i detta kapitel verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL.
Karenstid
Förslag: Bestämmelserna om karenstid kompletteras så att det
klart framgår att karenstiden avser såväl verksamheten i företaget som närståendeskapet.
Den karensregel som slopades år 1995 och som innebar att karenstiden i vissa fall – i samband med att verksamhet flyttas från ett företag till ett annat – kan bli förlängd utöver den ”normala” karenstiden återinförs.
RSV har i skrivelse till Finansdepartementet den 3 april 2000 (dnr Fi2000/1468) anfört att osäkerhet råder beträffande tolkningen av karensregeln i 57 kap. 4 § 1 IL som reglerar närståendes verksamhet i fåmansföretag. Det är oklart om femårsperioden enbart syftar på verksamheten i företaget eller om även närståendeskapet åsyftas. Problematiken kan enligt RSV åskådliggöras med följande exempel.
Ett fåmansföretag ägs av två makar. Hustrun, som är VD i företaget, anses verksam i betydande omfattning. Mannens arbetsuppgifter är sådana att han inte uppfyller verksamhetsrekvisitet. Sedan makarna skiljt sig säljer mannen nästföljande beskattningsår sina aktier i företaget. Frågan är om mannens kapitalvinst omfattas av 3:12-reglerna eftersom den f.d. hustrun vid försäljningstidpunkten inte längre är närstående till honom.
Den mest grundläggande förutsättningen för att beskattning enligt 3:12-reglerna skall aktualiseras är att verksamhet har utförts i företaget av andelsägaren eller någon närstående till honom. Syftet med att även närståendes verksamhet i företaget beaktas vid tilllämpning av 3:12-reglerna är att förhindra att reglerna kringgås genom att familjemedlemmar används som bulvaner. Även karensreglerna motiveras av att det inte skall vara möjligt att vidta åtgärder för att uppnå icke avsedda skattefördelar. Om karensreglerna sägs i förarbetena att det inte räcker att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållandena m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall därför gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag
som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget. Den förflutna tiden är numera fem år.
Mot bakgrund av det grundläggande syftet bakom reglerna – att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad kapitalvinst i stället för som lön – talar det mesta för att det för 3:12reglernas tillämpning är och bör vara tillräckligt att verksamhet utförts under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståendekretsen. En sådan tolkning av bestämmelserna vinner även stöd av den omständigheten att en försäljning efter skilsmässan i RSV:s exempel annars skulle kunna leda till betydligt lägre skattebelastning än en försäljning före skilsmässan. Ett sådant resultat är inte i överensstämmelse med syftet bakom reglerna.
Paralleller kan även dras till bestämmelsen om dödsbo (se avsnitt 7.3.7). Enligt denna bestämmelse gäller att om en ägare till en kvalificerad andel dör är andelen även kvalificerad hos hans dödsbo och dödsbodelägare likställs med närstående. Andelen ändrar således inte karaktär enbart på grund av att andelsägaren ”ändrat karaktär” och den närstående upphör inte att vara närstående.
Utredningen anser visserligen att den redovisade tolkningen ryms inom gällande bestämmelser. Det finns dock uppenbarligen ett utrymme för viss osäkerhet. Denna osäkerhet kan enkelt undanröjas genom att lagtexten utformas så att det i klartext framgår att femårsperioden syftar på såväl verksamheten som närståendeskapet. Utredningen föreslår därför att 57 kap. 4 § 1 IL kompletteras i enlighet härmed.
I avsnitt 7.3.5 redovisas hur gällande karensregel i 57 kap. 4 § 1 IL fungerar i samband med rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”. En aktiv delägare kan – om han flyttat hela eller delar av verksamheten från ett företag till ett annat – efter utgången av den femåriga karenstiden tillgodogöra sig vinsten i det första företaget som lägre beskattad kapitalinkomst i stället för som lön. Detta beror på att det första företaget är botat från ”3:12-smittan” så snart karenstiden löpt ut. Förfarandet med att flytta verksamhet från ett företag till ett annat kan sättas i system och leda till att 3:12-reglerna sätts ur spel helt och hållet. En sådan relativt enkel möjlighet till systematiskt kringgående av reglerna är naturligtvis inte acceptabel. Kringgåendemöjligheten kan hindras genom att återinföra den genom SFS 1995:1626 slopade karensregeln. Denna innebar att den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna kunde bli förlängd utöver den ”normala” karenstiden. Om en per-
son således upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag förblir det första företaget smittat så länge verksamheten i det senare företaget fortsätter. Som lagrådet påpekade i samband med att regeln ursprungligen infördes är en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än fem år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.
Lex Asea
Bedömning: Bestämmelsen är utformad på ett ändamålsenligt
sätt. Något behov av ändringar föreligger därför inte.
Bestämmelsen som innebär att en andel som med tillämpning av Lex Asea delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad är nödvändig för att inte 3:12-reglerna skall urholkas. Enligt utredningens bedömning är bestämmelsen utformad på ett ändamålsenligt sätt. Någon ändring av densamma föreslås därför inte. I avsnitt 7.3.9. har föreslagits att nuvarande verksamhetsrekvisit förtydligas genom kodifiering av motivuttalanden. Denna komplettering av lagtexten föreslås ske genom att ett nytt andra stycke införs i 57 kap. 4 § IL. Förevarande bestämmelse som i dag är placerad i andra stycket i 4 § kommer således härefter att finnas i tredje stycket.
Dödsbo
Bedömning: Något behov av ändring av bestämmelsen som
innebär att en avliden andelsägares kvalificerade andelar fortsätter att vara kvalificerade även hos dödsboet föreligger inte.
Det i avsnitt 7.3.7 angivna förarbetsuttalandet att 3:12-reglerna skall tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen som avlidit kan innebära viss oklarhet i relation till verksamhetsrekvisitet. När skall dödsboet anses upphöra med att driva
verksamhet i företaget? I avsnitt 7.3.9 har utredningen kommit fram till att verksamhetstidpunkten är den tidpunkt utifrån vilken de för 3:12-reglernas tillämpning aktuella kvalifikationsrekvisiten skall bedömas. Den aktiva delägaren upphör därmed av naturliga skäl att driva verksamhet i samma stund som han avlider (!). Dödsboet efter honom är en egen juridisk person. Dödsboet som sådant kan därför inte uppfylla verksamhetsrekvisitet. Detta betyder således att dödsfallet skall anses innebära att den avlidne/dödsboet upphör att driva verksamhet i företaget. När det gäller andelar som genom arv efter en aktiv delägare övergår till närstående som inte själv varit kvalificerat verksam i företaget kommer 3:12-reglerna att vara tillämpliga eftersom även närståendes, dvs. den avlidne delägaren, verksamhet under den senaste femårsperioden skall beaktas. Dödsfallet innebär således inte att närståendeskapet upphör. Om andelarna i stället övergår till en icke närstående krävs dock för en tillämpning av reglerna att den nya delägaren själv uppfyller verksamhetsrekvisitet.
Det framgår visserligen inte explicit av gällande lagtext att en aktiv ägares död skall anses innebära att den avlidne/dödsboet upphör att driva verksamhet i företaget. Vad som här sagts om den avlidnes/dödsboets bristande möjligheter att uppfylla verksamhetsrekvisitet får dock anses innebära att något behov av förtydligande av lagtexten inte föreligger. Som en konsekvens av förslaget i avsnitt 7.3.9. att införa ett nytt andra stycke i 57 kap. 4 § IL skulle förevarande bestämmelse härefter komma att utgöra ett fjärde stycke i paragrafen. Enligt de rekommendationer som numera gäller bör en paragraf inte innehålla mer än tre stycken. Den nu aktuella bestämmelsen görs därför till en särskild paragraf som benämns 4 a §.
Utländska bolag
Bedömning: I IL gäller som en allmän princip att, om det inte
anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser. Någon ändring föreslås därför inte i denna del.
Bestämmelsen som anger att med fåmansföretag kan även avses utländska företag infördes så sent som år 1995. I 57 kap. IL anges
inte särskilt att utländska juridiska personer omfattas av fåmansföretagsbegreppet. Detta beror på den genom IL införda principen att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser (2 kap. 2 § IL). Principen är viktig för att hålla lagtexten så ”ren” som möjligt. Det särskilda regelsystemet bör därför inte belastas med en bestämmelse av ren upplysningskaraktär i detta avseende.
7.4. Utomståenderegeln – gällande rätt
3:12-reglerna innehåller två undantagsregler. Den första gäller vid beskattning av såväl utdelning som kapitalvinst och tar sikte på fall där uttag i dessa former inte innebär någon skattemässig fördel. Så blir enligt förarbetena vanligtvis fallet om minst 30 % av avkastningen tillfaller utomstående (prop. 1989/90:110 s. 704). I förevarande avsnitt behandlas detta undantag. Det andra undantaget, den s.k. takregeln, avser endast beskattning av kapitalvinster och behandlas i avsnitt 8.3.1.
När 3:12-reglerna infördes i samband med 1990 års skattereform hade utomståenderegeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL följande lydelse.
Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i första–tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under den senaste tioårsperioden. Med utomstående avses sådana personer på vilka bestämmelserna i första–tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas.
Beträffande denna bestämmelse uttalades i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 468).
Om utomstående äger minst 30 % av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare. Majoritetsägarnas andel av utdelning och reavinst från företaget blir då vanligtvis mindre än deras nettobehållning av ett motsvarande löneuttag.
Risken för kringgående av de särskilda reglerna motiverar att den skattskyldige alltid måste visa att utomståendes andel i företaget och omständigheterna i övrigt varit sådana att uttag i form av utdelning eller reavinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag. Detta innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots
att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna skall tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.
När det gäller att fastställa i vilka situationer undantagsregeln kan bli tillämplig anfördes i specialmotiveringen följande (a. prop. s. 704).
Så blir vanligtvis fallet om minst 30 % av avkastningen tillfaller utomstående. Det kan emellertid i vissa fall vara komplicerat att utreda hur avkastningen i form av utdelning och värdestegring fördelar sig på delägarna. Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömningen bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev e.d. utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger skall undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.
När reglerna infördes (SFS 1990:651) stadgades i lagtexten (3 § 12 mom. sjätte stycket SIL) att med utomstående avses ”sådana personer på vilka bestämmelserna i första–tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas”, dvs. personer som inte omfattas av reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Den utomstående kan inte heller vara närstående till sådan person som omfattas av reglerna. Det krävs med andra ord enligt utomståenderegeln i denna utformning att den utomstående personen och honom närstående inte är eller har varit verksamma i företaget i betydande omfattning under viss karenstid. Som framgår av avsnitt 7.3.5 omfattade karenstiden ursprungligen de tio beskattningsår som föregått utdelnings- eller försäljningsåret. År 1996 sänktes karenstiden till fem år.
Genom 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades utomståenderegeln till 3 § 12 e mom. SIL. Genom denna lagstiftning slopades även den s.k. koncernregeln och ersattes av bestämmelser enligt vilka indirekt ägande även i situationer då en koncern inte är för handen kan leda till att 3:12-reglerna blir tillämpliga (se avsnitt 7.3.4). Samtidigt gjordes i förtydligande syfte ett antal redaktionella ändringar i regelsystemet som även fick en annorlunda strukturell utformning. Sammantaget ledde ändringarna bl.a. till att begreppet kvalificerad aktie infördes som beteckning på sådana aktier som omfattas av regelsystemet. Detta begrepp blev i sin tur utgångspunkt för definitionerna av begreppen företag och utomstående. Det aktuella momentet fick följande lydelse.
Om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.
Med företag avses det företag i vilket aktieägaren eller denne närstående i betydande omfattning varit verksam under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket.
De ändrade definitionerna av ”företag” och ”utomstående” kommenteras inte i förarbetena utan endast effekten av ändringarna. Enligt specialmotiveringen skulle effekten av den nya utomståenderegeln vara att den utomstående skall äga del i det företag i vilket aktieägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning. En fysisk person eller ett dödsbo som äger en kvalificerad aktie i det företag i vilket aktieägaren eller närstående är verksam eller i annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket utgör inte en ”utomstående” enligt definitionen i momentet (a. prop. s. 92 f.).
I IL har utomståenderegeln fått en delvis ny utformning. Tidigare var det så att förekomsten av utomstående delägare under vissa omständigheter kunde innebära att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas. Numera kan förekomsten av sådana delägare under vissa omständigheter innebära att andelarna inte är kvalificerade. Ändringen har gjorts för att bestämmelserna skall bli lättare att förstå
och tillämpa. Om andelarna inte är kvalificerade blir 3:12-reglerna inte tillämpliga (prop. 1999/2000:2 s. 625 f.). Att någon förändring i sak skulle vara avsedd med ändringen framgår inte. Regeln finns numera i 57 kap. 5 § IL och hade enligt SFS 1999:1229 följande lydelse.
Om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.
Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.
Ett företag anses ägt av utomstående till den del det varken direkt eller indirekt ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.
Syftet med de ändringar som skedde genom 1995 års lagstiftning var att förhindra kringgående av 3:12-reglerna genom indirekt ägande. Genom att även beakta indirekt ägande vid bedömningen av om utomstående äger del i företaget var avsikten således att juridiska personer inte längre skulle kunna anses som utomstående. Att denna avsikt inte förverkligades framgår emellertid av RÅ 1999 ref. 62. Omständigheterna i målet var följande. Fåmansföretaget X AB ägdes till 50 % av A som också var verkställande direktör, styrelseledamot och kvalificerat verksam i bolaget. Hans aktier i bolaget var kvalificerade. Övriga aktier ägdes av Y Ltd. med 35 %, den fysiska personen C med 10 % och den fysiska personen D med 5 %. Y Ltd. ägdes till 100 % av den fysiska personen B som var verksam i detta bolag. Frågan i målet var om A kunde åberopa utomståenderegeln på andelsinnehavet i X AB. Regeringsrätten besvarade frågan jakande genom att finna att alla aktier som ägs av annan juridisk person än dödsbo är att anse som ägda av utomstående. Motiveringen härtill var följande.
… definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som – direkt eller indirekt – äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen uppkommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12 a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen ’direkt eller genom förmedling av juridisk person’ framstår därmed som oklart. Frågan om indirekta
innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL vad gäller bl.a. begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sammantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte.
Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om ’utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning’. Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra delägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer.
Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående.
Samma dag avgjordes mål nr 7235-1998 med samma utgång.
Konsekvensen av Regeringsrättens ställningstagande är att definitionen av utomstående helt saknar betydelse vid indirekt ägande. Någon prövning av det indirekta ägandet behöver således inte göras utan det räcker att konstatera att andelarna ägs av annan juridisk person än dödsbo. Det är med andra ord synnerligen enkelt att kringgå regelsystemet. T.ex. kan en fysisk person bli utomstående till sig själv i följande situation. Den fysiska personen, A, äger andelar i två fåmansföretag. I FÅAB 1 äger han samtliga andelar. I FÅAB 2 äger han 70 % av andelarna medan resterande andelar ägs av FÅAB 1. Det senare andelsinnehavet anses med Regeringsrättens tolkning ägt av utomstående och 3:12-reglerna skall därför inte tillämpas på A:s andelar i FÅAB 2. I syfte att förhindra att 3:12reglerna kringgås genom här beskrivna förfaranden ändrades därför utomståenderegeln (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS
2001:1176). Vid bedömningen av om utomstående äger andel i ett fåmansföretag skall numera inte bara den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det bland andelsägarkretsen finns ett annat företag skall bedömningen även ske i det senare företagets andelsägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstående äger andelar är därmed vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan. Om det i andelsägarkretsen i ett ägarföretag finns en delägare vars innehav i det ägda fåmansföretaget skulle vara att bedöma som kvalificerat om han ägt andelen direkt, skall han inte bedömas som en utomstående delägare i fåmansföretaget. Redan när 3:12-reglerna infördes fanns bestämmelsen som förhindrar att en fysisk person som äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL, dvs. ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, kan anses som utomstående. Detta gäller numera även för den som äger ”kvalificerade andelar” i ett fåmanshandelsbolag. Innebörden av de senast genomförda ändringarna av utomståenderegeln är alltså att till kretsen av utomstående kan hänföras den som direkt eller indirekt äger andel i fåmansföretaget. Vidare kan – i vart fall vid tillämpningen av denna bestämmelse – en utomstående ha rätt till utdelning i företaget såväl direkt som indirekt (a. prop. s. 46 ff.). Utomståenderegeln har numera följande lydelse.
Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.
Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.
Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som
1. äger kvalificerade andelar i företaget,
2.
indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.
Vid remissbehandlingen i ovanstående lagstiftningsärende väckte Juridiska fakulteten vid Lunds universitet frågan om tolkningen av uttrycket ”företaget” i 57 kap. 5 § andra stycket IL och anförde följande (a. prop. s. 46 f.)
Vid en bokstavstolkning syftar uttrycket ’företaget’ till det där den skattskyldige varit verksam i betydande omfattning. Det leder till ett materiellt tillfredsställande resultat i de fall det utomstående ägandet föreligger i ett dotterbolag till det bolag där den skattskyldige har kvalificerade andelar. Däremot kan utomståenderegeln inte användas om utomstående äger 30 procent i moderbolaget och personer med kvalificerade andelar inte är aktiva i moderbolaget utan bara i dotterbolaget. En sådan effekt kan inte vara förenlig med regelsystemets syfte.
Regeringen besvarade den väckta frågan enligt följande (a. prop. s. 49).
Regeringen kan bara konstatera att 57 kap. 5 § andra stycket IL och tidigare motsvarighet i SIL (3 § 12 e mom. andra stycket) har haft denna lydelse sedan regeln infördes den 1 januari 1998 … Eventuell förändring får övervägas i ett annat sammanhang.
Vid nämnda remissbehandling anförde RSV att hänvisningen i utomståenderegeln till annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL bör preciseras (a. prop. s. 46). RSV:s uppfattning bemöttes enligt följande (a. prop. s. 49):
När det gäller 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 3 IL anges redan enligt motsvarande gällande lydelse att ett företag inte anses ägt av utomstående till den del det ägs av fysiska personer som äger andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.
Den senare frågan hade RSV redan väckt tidigare, nämligen i skrivelse den 3 april 2000 (dnr Fi2000/1468). I skrivelsen anges att uttrycket ”annat fåmansföretag som avses i 4 §” i praktiken tolkas på tre olika sätt. Den vidaste tolkningen är att ett kvalificerat andelsinnehav i vilket fåmansföretag som helst diskvalificerar en person från att anses som utomstående ägare. En annan tolkning är att hänvisningen avser dels företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket den skattskyldige är verksam, dels det företag i vilket den skattskyldige innehar kvalificerade andelar på grund av verksamhet i ett indirekt ägt företag. Den snävaste tolkningen är att hänvisningen enbart avser företag med samma eller likartad verksamhet. Enligt RSV är det önskvärt att lagtexten förtydligas så att det klart framgår vilka delägare i ett fåmansföretag som inte är att anse som utomstående delägare.
Regeringsrätten har i dom den 12 mars 2002 prövat frågan om det utomstående ägandet var tillräckligt stort för att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas. Målet har redovisats i avsnitt 7.3.2. För en redovisning av omständigheterna hänvisas till nämnda avsnitt. En fysisk
person som äger kvalificerade andelar kan inte betraktas som utomstående. Konsekvensen av Regeringsrättens bedömning – att samtliga konsulter i den aktuella organisationen skulle anses verksamma i betydande omfattning – var att företaget inte ansågs ägt av utomstående till den del det ägdes av sådana konsulter. Utomståenderegeln var därför inte tillämplig i målet.
Särskilda skäl
Trots att utomstående äger del i företaget i betydande omfattning och har rätt till utdelning kan beskattning enligt 3:12-reglerna bli aktuell, nämligen om det finns särskilda skäl som talar mot att undantagsregeln tillämpas. Enligt de i detta avsnitt inledningsvis citerade förarbetsuttalandena kan särskilda skäl föreligga om det finns avtal som reglerar den faktiska resultatfördelningen, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv av företagets aktier. Även successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna skall tillämpas trots att utomståendes andelseinnehav uppgår till 30 % eller mera.
Rekvisitet särskilda skäl har prövats i RÅ 1999 ref. 28. För redovisning av omständigheterna i målet och frågan om de aktuella fåmansföretagen kunde anses bedriva likartad verksamhet hänvisas till avsnitt 7.3.3. En konsekvens av att Regeringsrätten i detta fall funnit att frågan om företagen bedrev likartad verksamhet skulle besvaras nekande var att utomstående befanns i betydande omfattning äga del i företagen. Ägarförhållandena i de båda företagen var emellertid sådana – de båda företagen ägdes i samma proportioner av sex personer – att uttag i form av utdelning inte motverkades av att utomstående i betydande omfattning ägde del i företagen. Särskilda skäl att tillämpa 3:12-reglerna vid beskattningen av delägare med kvalificerade aktier i respektive bolag ansågs därför föreligga.
I RÅ 2000 not. 165 blev utgången den motsatta. Omständigheterna i målet var följande. En kvinna, GF, ägde 50 % av andelarna i ett företag. Två äkta par ägde vardera till lika delar resterande andelar. Sedan Regeringsrätten i RÅ 2000 not. 164 funnit att GF:s make inte skulle anses ha varit verksam i företaget i betydande omfattning (sistnämnda notisfall redovisas i avsnitt 7.3.2.) och att 3:12-reglerna därför inte skulle tillämpas på den utdelning som GF
erhållit från företaget gjorde Regeringsrätten i förevarande mål följande bedömning. Eftersom 3:12-reglerna inte skall tillämpas på den utdelning GF erhållit från företaget blir hon härigenom att anse som utomstående. Eftersom hon äger betydande del i företaget skall 3:12-reglerna tillämpas på den utdelning som de båda äkta paren erhållit endast om särskilda föreligger. Några sådana hade inte framkommit i målet varför utdelningen skulle beskattas i inkomstslaget kapital.
Tidigare års förhållanden
Vid bedömningen av om utomstående äger del i företaget i betydande omfattning skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Syftet härmed är att hindra att successiva utförsäljningar leder till icke avsedda skatteförmåner.
I de fall då utomstående ägt minst 30 % av andelarna under hela företagets verksamhetstid och aktierna medför lika rätt kan det enkelt konstateras att förutsättningar för tillämpning av utomståenderegeln föreligger. I RSV 2001:19 lämnas följande allmänna råd för tolkningen av förevarande bestämmelse.
För att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 procent av aktierna under hela den senaste femårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.
RSV anser tydligen att den sista meningen i 57 kap. 5 § första stycket IL (vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas) syftar på hela den första meningen (om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning del i företaget och, direkt eller indirekt har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl). Enligt denna uppfattning skall den utomståendes andelsinnehav ha legat över den kritiska punkten under hela den angivna tidsperioden – tidigare tio år, numera fem år – för att utomståenderegeln skall kunna åberopas. Kravet på femårskarens är därmed ovillkorligt.
Enligt en annan tolkning av utomståenderegeln syftar den sista meningen endast på frågan ”om det finns särskilda skäl”, dvs. den
föregående perioden skall endast beaktas för att det skall kunna bedömas om omständigheterna är sådana att obehöriga skattefördelar har kunnat uppkomma.
I RÅ 2001 ref. 37 I och II har Regeringsrätten tagit ställning i denna tolkningsfråga. I RÅ 2001 ref. 37 (I), ett överklagat förhandsbesked, hade fem personer under hösten 1997 startat aktiebolaget X. A och B ägde 12,5 % av aktierna medan C, D och E ägde 25 % vardera. Efter en nyemission den 5 februari 1998 kom utomstående att äga hälften av aktierna. De utomståendes aktieinnehav ökade därefter till totalt 77,9 % från februari 1999. Eftersom utomstående från februari 1998 ägt mer än 30 % av aktierna ville A ha svar på frågan om hela kapitalvinsten vid en avyttring av aktierna i X skulle komma att beskattas i inkomstslaget kapital, dvs. om utomståenderegeln var tillämplig på avyttringen. Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Motiveringen härtill var följande.
Lagtextens krav på att förhållandena under en femårsperiod skall beaktas kan inte anses begränsad till de särskilda skälen. Av detta följer att även innehållet i utomståenderegeln i övrigt skall beaktas under femårsperioden. I detta ligger bl.a. att den skattskyldige skall kunna visa att företaget varit utomståendeägt även under hela den femårsperiod som föregått avyttringsåret eller den kortare tid under vilken företaget drivit verksamhet.
Eftersom X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden gäller därför att reglerna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas på den reavinst som uppkommer vid A:s aktieförsäljning.
Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande.
Vi anser att undantagsbestämmelsen är tillämplig. Lagtextens krav på att även förhållanden under en femårsperiod skall beaktas avser endast de särskilda skälen
.
Om en utomstående person förvärvar en betydande post i ett aktiebolag, måste det antas att den utdelning han erhåller är just så stor som hans insats och risktagande med beaktande av alternativa placeringar berättigar honom till. Om en i bolaget verksam aktieägare samtidigt lyfter lika stor utdelning per aktie på sina aktier, måste även hans utdelning anses utgöra ersättning för hans kapitalinsats och risktagande och ingenting annat. Innebörden av majoritetens ställningstagande är att en i bolaget arbetande aktieägare inte skulle kunna ta emot utdelning eller sälja aktier i bolaget förrän efter fem år sedan utomstående delägare tillkommit utan tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Kravet på femårskarens är ju enligt majoritetens mening ovillkorligt.
Vi anser inte att det föreligger stöd för att lagstiftaren skulle ha avsett att ge lagen en sådan räckvidd. Om så varit fallet skulle lagtexten ha formulerats på ett annat sätt, t.ex. ’[o]m aktieägaren visar att utom-
stående under fem år …’. Några särskilda skäl att inte beakta 5-årsperioden skall ju inte finnas enligt majoritetens mening.
Däremot anser vi att lagtextens lydelse väl motsvarar den av oss hävdade innebörden. Trots att utomstående kan ha innehaft en betydande andel av aktierna under 5 år kan det finnas fog för att beakta särskilda skäl. Som framgår av lagens förarbeten finns det möjlighet att kringgå lagens avsikt t.ex. genom successiv utförsäljning av aktier. 3:12-reglerna skall därför tillämpas endast om särskilda skäl som rått under den närmaste femårsperioden föranleder det.
A överklagade Skatterättsnämndens beslut vilket fastställdes av Regeringsrätten med följande motivering.
Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är enligt förarbetena till bestämmelsen att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller realisationsvinster efter en utförsäljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatteförmåner.
Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det betydande utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksam. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan emellertid inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I förevarande fall har emellertid sådana omständigheter inte visats föreligga. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.
I RÅ 2001 ref. 37 (II) (överklagat taxeringsbeslut) var omständigheterna följande. A hade varit verksam i FSAB under en följd av år.
Han hade på 1980-talet ett stort aktieinnehav i bolaget men sålde samtliga sina aktier i juni 1986. Under inkomståren 1987 och 1988 var FSAB ett helägt dotterbolag till EAB och A hade under denna period inte några ägarintressen i FSAB. A blev emellertid på nytt delägare i FSAB år 1989 då han förvärvade en mindre aktiepost. Han innehade också en post konvertibla skuldebrev utgivna av bolaget och en option att sälja aktier i bolaget. Frågan var om vid A:s avyttring under åren 1991 och 1992 av de år 1989 förvärvade aktierna hänsyn skulle tas till ägarförhållandena i FSAB inte bara från den tidpunkt dessa aktier förvärvades utan även förhållandena under den tid då han tidigare ägt aktier i bolaget.
Såväl länsrätten som kammarrätten fann att utomståenderegeln inte kunde åberopas av A. Motiveringen härtill var att utomståendeägandet inte uppgått till minst 30 % under hela den angivna perioden räknat från A:s försäljningar.
Regeringsrätten ändrade emellertid underinstansernas beslut med följande motivering.
A avyttrade samtliga sina aktier i det aktuella bolaget i juni 1986. Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL finns enligt Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarförhållandena i bolaget under tiden fram till juni 1986 bör sålunda inte hindra en tillämpning av utomståenderegeln.
Sedan A åter förvärvade aktier i bolaget har det utomstående ägandet varit betydande. Den utredning som föreligger i målet ger inte vid handen att förhållandena i övrigt i tiden efter förvärvet av aktierna har varit av den art att sådana särskilda skäl föreligger som enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL medför att denna bestämmelse ändå inte skall tillämpas. Regeringsrätten finner därför att den realisationsvinst som uppkommit vid A:s försäljningar av aktierna i FSAB i sin helhet skall beskattas i inkomstslaget kapital.
7.4.1. Utomståenderegeln – förslag
Förslag: När prövningen av det utomstående ägandet avser det
företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit kvalificerat verksam begränsas prövningen uttryckligen till fåmansföretag.
För att utomståenderegeln skall leda till materiellt tillfredsställande resultat även när utomstående äger del i moderföretaget men verksamheten inte har bedrivits där utan bara i ett dotterföretag skall prövningen av det utomstående ägandet i stället avse det företag i vilket delägaren direkt äger de kvalificerade andelarna, dvs. det företag som utdelningen eller kapitalvinsten är hänförlig till.
Storleken på det utomstående ägandet
Den kritiska gränsen för hur stort det utomstående ägandet i ett företag skall vara för att den som innehar kvalificerade andelar i detsamma skall kunna åberopa utomståenderegeln – och därmed få all inkomst i form av utdelning och kapitalvinst hänförlig till företaget beskattad i inkomstslaget kapital – anges i lagtexten som ”betydande”. Enligt förarbetena är rekvisitet normalt uppfyllt om det utomstående ägandet uppgår till minst 30 %. Om utomstående äger större andel i företaget och därmed större del av avkastningen tillfaller dessa anses det inte längre lönsamt att omvandla arbetsinkomster till kapitalvinster.
Var den kritiska gränsen skall gå beror på förutsättningarna. Sedan uttalandena om en gräns vid 30 % gjordes i samband med 1990 års skattereform har den statliga skatten i högre inkomstskikt – och för många skattskyldiga även den kommunala skatten – höjts. Allmänna egenavgifter (numera allmän pensionsavgift) har införts. Arbetsgivaravgifterna har sänkts och slutligen har lättnadsreglerna (se kapitel 9), som innebär att en viss del av utdelningen på onoterade andelar är skattefri, införts. Nämnda ändringar påverkar den kritiska gränsen, vissa i höjande och vissa i sänkande riktning. I vart fall visar det sagda att den kritiska gränsen inte är någon exakt gräns. Detta är naturligtvis ingen idealisk situation från förutsebarhetssynpunkt. Som framgår av avsnitt 7.3.2 används det kvantifierande uttrycket ”betydande” i skattelagstiftningen med växlande innebörd i olika bestämmelser. I avsnitt 7.3.9. har svårigheterna med att precisera uttrycket i relation till verksamhetsrekvisitet diskuterats. I förevarande sammanhang är svårigheterna visserligen inte lika stora eftersom här är fråga om rent matematiska beräkningar. Förutsättningarna för dessa beräkningar växlar emellertid över tiden. Det framstår därför inte som orimligt att man valt att i lagtexten uttrycka den kritiska gränsen med ett kvantifierande uttryck. Den siffra, minst 30 %, som angivits i förarbetena bör således kunna bibehållas som en gräns för storleken på det utomstående ägandet.
Utomståendekretsen
I avsnitt 7.4 har redogjorts för de senaste ändringarna av utomståenderegeln (SFS 2001:1176). Innebörden av dessa är att en fysisk person som indirekt äger andel i ett företag som hade varit kvalificerad vid ett direkt ägande inte skall ses som utomstående. Som Juridiska fakulteten vid Lunds universitet påpekade vid remissbehandlingen leder en bokstavstolkning av uttrycket företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL till att detta syftar till det företag i vilket den skattskyldige varit kvalificerat verksam. I de fall det utomstående ägandet föreligger i dotterföretag till det företag där den skattskyldige har kvalificerade andelar leder detta till ett materiellt tillfredsställande resultat. Däremot kan den kvalificerat verksamma andelsägaren inte åberopa utomståenderegeln om utomstående äger del i moderföretaget och verksamheten inte har bedrivits där utan bara i dotterföretaget. Juridiska fakulteten finner att denna tolkning inte kan vara förenligt med regelsystemets syfte. Utredningen instämmer i denna bedömning och föreslår därför en utvidgning av utomståenderegelns tillämpningsområde. Med företag i nuvarande 57 kap. 5 § andra stycket IL bör således även avses det företag i vilket andelsägaren äger de kvalificerade andelarna.
Den här föreslagna utvidgningen av utomståendereglns tillämpningsområde är vidare en förutsättning för att den i avsnitt 7.3.9 föreslagna regeln om ”hopbuntning” av företag i ekonomisk intressegemenskap inte skall få ett tillämpningsområde som är mer vittgående än syftet med 3:12-reglerna.
De senaste ändringarna av utomståenderegeln (SFS 2001:1176) gjordes för att förhindra att 3:12-reglerna kringgås genom olika bolagskonstruktioner. Fråga är emellertid om det enligt gällande regler fortfarande finns manöverutrymme för den som vill komma undan 3:12-beskattning. Ett exempel kan belysa frågeställningen.
En person, A, äger ett fåmansföretag, vilket i sin tur äger 70 % av andelarna i ett fåmanshandelsbolag. Resterande andelar i fåmanshandelsbolaget ägs av A direkt. A är enbart verksam i fåmanshandelsbolaget. Frågan är om A kan åberopa utomståenderegeln i följd varav hans andelar i fåmansföretaget inte skall anses kvalificerade. Det företag som skall beaktas vid prövningen av utomståendeägandet är, enligt gällande regler, fåmanshandelsbolaget. Vid prövningen av om detta bolag är utomståendeägt i tillräcklig omfattning enligt 57 kap. 5 § tredje stycket punkterna 1-3 IL blir bedömningen följande.
Punkten 1: äger A kvalificerade andelar i fåmansföretaget? Nej, 3:12-reglerna innehåller inga bestämmelser om att andelar i ett fåmanshandelsbolag kan vara kvalificerade. Detta innebär att företaget är utomståendeägt i erforderlig omfattning.
Punkten 2: äger A indirekt andelar i fåmansföretaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt? A äger visserligen indirekt andelar i fåmanshandelsbolaget men av samma skäl som under punkten 1 blir svaret det samma som under denna punkt.
Punkten 3: äger A kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen? Endast om fåmansföretaget och fåmanshandelsbolaget bedriver samma eller likartad verksamhet är svaret ja eftersom A både direkt och indirekt äger andelar i fåmanshandelsbolaget. Svaret blir detsamma som under punkterna 1 och 2, dvs. att företaget är utomståendeägt till 30 %, under förutsättning att företagen inte bedriver samma eller likartad verksamhet.
Slutsatsen blir att utomståenderegeln kan åberopas i den beskrivna situationen när företagen inte bedriver samma eller likartad verksamhet. Den märkliga situationen uppkommer då att A blir utomstående till sig själv. Möjligen kan situationen fångas upp av rekvisitet ”särskilda skäl”. I RÅ 1999 ref. 28 (redovisat i avsnitt 7.4) fann Regeringsrätten att särskilda skäl förelåg. I det målet var ägarförhållandena i de båda företagen sådana att uttag i form av utdelning inte motverkades av att utomståendeägande förelåg. I förevarande situation skulle bedömningen troligen bli densamma. A skulle med andra ord inte komma undan 3:12-beskattning genom den aktuella bolagskonstruktionen. Enligt utredningens bedömning är det dock otillfredsställande att en så uppenbar kringgåendemöjlighet inte förhindras av utomståenderegelns huvudbestämmelser utan skall fångas upp av bestämmelsen om ”särskilda skäl”. Ett sätt att komma till rätta med det beskrivna problemet är att begränsa tillämpningen av nuvarande 57 kap. 5 § andra stycket IL till fåmansföretag. I exemplet ovan skulle A således inte under några förhållanden kunna åberopa utomståenderegeln. I den aktuella situationen torde det med andra ord vara meningslöst att förlägga verksamheten till ett handelsbolag för att därigenom försöka kringgå 3:12-reglerna.
Hänvisningen till annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL
RSV har vid upprepade tillfällen framfört synpunkten att den hänvisning som i 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 3 IL görs till ett annat fåmansföretag som avses i 4 § bör preciseras. Enligt verket ger lagtexten i dess lydelse enligt SFS 1999:1229 utrymme för tre olika tolkningar, nämligen att som utomstående får inte räknas den som äger kvalificerade andelar
1. i vilket annat fåmansföretag som helst eller
2. i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad
verksamhet eller på grund av verksamhet i ett indirekt ägt företag eller
3. i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad
verksamhet
Tolkningen under första punkten är endast möjlig om det bortses från såväl det grundläggande syftet med 3:12-reglerna – att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster i företag där den aktiva delägaren har majoriteten och därmed bestämmanderätten – som förarbetena. Den som tolkar hänvisningen på detta sätt, dvs. att andelsinnehav i vilket fåmansföretag som helst skulle diskvalificera från att i ett annat fåmansföretag anses som utomstående, går följaktligen allt för långt. Tolkningen kan med andra ord avvisas.
Annorlunda kan det emellertid förhålla sig vid en tolkning av lagtexten i dess lydelse enligt SFS 2001:1176. I den promemoria som föregick lagrådsremissen i detta lagstiftningsärende hade 57 kap. 4 § första stycket punkten 1 IL följande lydelse. ”1. andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (utredningens understrykning) som bedriver samma eller likartad verksamhet…” I lagrådsremissens lagförslag hade lagtexten omformulerats till ”… eller i ett (utredningens understrykning) fåmanshandelsbolag som …” Omformuleringen har inte kommenterats i förarbetena. Genom tillägget ”i ett” framför ordet fåmanshandelsbolag syftar det efterföljande ”som” inte längre på både ”annat fåmansföretag” och ”fåmanshandelsbolag” utan endast på ”fåmanshandelsbolag”. Med en sådan formulering skulle uppräkningen i den aktuella punkten enligt dess ordalydelse kunna avse
1. verksamhet i ett direktägt företag,
2. verksamhet i ett annat fåmansföretag, vilket som helst, och
slutligen
3. verksamhet i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller
likartad verksamhet.
Att lagtexten skall tolkas på detta sätt är naturligtvis inte avsikten. För att lagrummet skall överensstämma med intentionerna bakom detsamma föreslås att detta förtydligas och får följande lydelse:
…
1. andelsägaren eller någon som är eller har varit närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning
a) i företaget, eller
b) i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver eller har bedrivit samma eller likartad verksamhet under för- utsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än fem år efter det att verksamheten i det företag som avses i a) upphörde, eller…
RSV:s tolkning enligt den andra punkten andra ledet (se inledningsvis i detta underavsnitt) innebär att hänvisningen i 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 3 IL även inkluderar den kvalifikationsgrund som avses i 4 § första stycket punkten 2, dvs. verksamhet i indirekt ägt företag. Utomståenderegeln har sedan år 1995, då koncernregeln byttes ut mot bestämmelsen om indirekt ägande, varit försedd med en bestämmelse som är kopplad till kvalifikation genom indirekt ägande. Efter den senaste ändringen av utomståenderegeln finns denna bestämmelse i 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 2 IL. I 4 § första stycket regleras förutom verksamhet i ett indirekt ägt företag (4 § första stycket punkten 2) även verksamhet i ett direktägt företag (4 § första stycket punkten 1 första ledet i meningen) respektive verksamhet i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet (4 § första stycket punkten 1 andra ledet i meningen). Utomståenderegelns koppling till verksamhet i ett direkt ägt företag regleras numera i 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 1 IL. Det anförda innebär sammantaget att vad som i punkten 3 återstår att hänvisa till är den situationen att den skattskyldige äger kvalificerade andelar i ett företag till följd av kvalifikationsgrunden ”samma eller likartad verksamhet”. Hänvisningen i 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 3 IL bör lämpligen preciseras i enlighet härmed. Vidare bör samma lagrum kompletteras
med en fjärde punkt till följd av den i avsnitt 7.9.3 föreslagna ”staketbestämmelsen”.
Tidigare års förhållanden
I avsnitt 7.4 har rättsfallen RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) redovisats. Den generella slutsats som kan dras av de båda rättsfallen är att den femårsperiod som skall beaktas vid tillämpning av utomståenderegeln visserligen skall ses som en sorts karenstid men att denna inte är absolut på samma sätt som femårsperioden i 57 kap. 4 § IL.
I RÅ 2001 ref. 37 (I) anförde två skiljaktiga ledamöter i Skatterättsnämden bl.a. följande.
Om en utomstående person förvärvar en betydande post i ett aktiebolag, måste det antas att den utdelning han erhåller är just så stor som hans insats och risktagande med beaktande av alternativa placeringar berättigar honom till. Om en i bolaget verksam aktieägare samtidigt lyftar lika stor utdelning per aktie på sina aktier, måste även hans utdelning anses utgöra ersättning för hans kapitalinsats och risktagande och ingenting annat.
Resonemanget skulle kunna fullföljas på så sätt att så snart utomstående förvärvat tillräcklig stor del av företaget är beskattning enligt 3:12-reglerna härefter inte längre behövlig. Enligt detta synsätt har den kvalificerat verksamma andelsägaren – genom att släppa in utomstående som han därefter skall dela med sig av avkastningen i företaget till – realiserat eventuella upparbetade vinstmedel i företaget och någon omvandlingsrisk föreligger härefter inte. En konsekvens härav är bl.a. att det inte heller föreligger något behov av att beakta någon tidsperiod bakåt i tiden. Synsättet bygger dock på att den kvalificerat verksamma andelsägaren som avyttrar t.ex. 30 % av sina kvalificerade andelar genom denna delavyttring erhåller ersättning även för de ackumulerade vinstmedel som belöper på hans återstående kvalificerade andelsinnehav för tiden fram till överlåtelsen till den utomstående. Vad som i förarbetena sägs om motiven till att utomståenderegeln infördes – att det inte är någon ekonomisk fördel för den kvalificerat verksamma delägaren att tillgodogöra sig vinsten i företaget i form av utdelning när utomstående äger del i företaget i betydande omfattning – gäller således i princip endast för vinstmedel som upparbetats under den tid som utomståendeägande föreligger. Undantagsvis kan dock, så som Regeringsrätten diskuterade i RÅ 2001 ref. 37 (I), omständig-
heterna vara sådana att det är motiverat att underlåta 3:12-beskattning såvitt gäller vinstmedel som genererats under den föregående femårsperioden trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela denna tid. Ett slopande av den i förevarande sammanhang aktuella karensperioden torde dock förutsätta att hela det kvalificerade andelsinnehavet avyttras på sätt som skedde i RÅ 2001 ref. 37 (II).
Av avsnitt 7.3.9. framgår att det enligt RSV råder osäkerhet beträffande tolkningen av karensregeln i 57 kap. 4 § punkten 1 IL. Fråga är om samma osäkerhet kan föreligga även i förevarande sammanhang. Ett exempel kan belysa problematiken.
En fysisk person, A, äger ett fåmansföretag där han är kvalificerat verksam. Hans hustru, B, äger ingen del i företaget och är inte heller verksam i detta. Makarna förrätter bodelning i samband med skilsmässa varvid A blir skyldig B ett visst belopp. A kan inte erlägga detta kontant utan B får i stället andelar i betydande omfattning i fåmansföretaget. Frågan är om A efter bodelningen kan åberopa utomståenderegeln och därmed få alla inkomster från företaget kapitalinkomstbeskattade. På samma sätt som i RSV:s exempel i avsnitt 7.3.9. upphör närståendeskapet i och med skilsmässan. A och B är alltså inte längre närstående. I nyssnämnda avsnitt drogs slutsatsen att det är tillräckligt att verksamhet utförts under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståendekretsen. Enligt huvudregeln i 57 kap. 4 § punkten 1 IL blir B:s andelar i fåmansföretaget således kvalificerade eftersom A var närstående till andelsägaren, B, fram till skilsmässan. A:s aktivitet under den senaste femårsperioden smittar alltså B:s andelsinnehav. Enligt 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 1 IL anses ett företag ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget. Eftersom B:s andelar i företaget är kvalificerade tillhör hon inte utomståendekretsen. A kan följaktligen inte åberopa utomståenderegeln.
Det skulle kunna hävdas att det inte är rimligt att tillämpa 3:12reglerna i situationer som den beskrivna. De f.d. makarna är inte längre, enligt allmänt språkbruk, närstående, har inte längre gemensam ekonomi och inte heller några ekonomiska skyldigheter gentemot varandra (bortsett från vad som kan ha bestämts i fråga om underhåll m.m.). Närståendelänken kan, förutom på grund av skilsmässa, brista viddödsfall och ett barn adopteras bort. Det sistnämnda är troligen oerhört sällsynt varför det här bortses från
denna situation. Dödsfallssituationen är specialreglerad (se avsnitt 7.3.7). Reglerna innebär bl.a. att dödsbodelägare likställs med närstående. Dödsbodelägare är bl.a. arvingar och efterlevande make. Beroende på den avlidnes familjeförhållanden kan den krets av personer som även efter dödsfallet är närstående vara olika stor. I och med att även universella testamentstagare är dödsbodelägare kan t.o.m. nya närstående tillkomma efter dödsfallet. Det bakomliggande skälet till att närståendeskapet inte bryts och att nya närstående kan tillkomma är att den avlidne och de nya närstående anses ha sammanfallande ekonomiska intressen på så sätt att de alla kan antas sträva efter att tillgodogöra sig inkomsterna som lägre beskattade kapitalinkomster i stället för som lön. Även när närståendelänken brister på grund av skilsmässa har det skilda paret i exemplet ovan sammanfallande ekonomiska intressen på det sätt som avses i förevarande sammanhang. Att de inte längre är närstående enligt allmänt språkbruk, inte har gemensam ekonomi eller några ekonomiska skyldigheter gentemot varandra förändrar inte detta förhållande. Redan på denna grund finns det alltså skäl att inte betrakta skilsmässan som en sådan omständighet som skall bryta närståendeskapet i 3:12-sammanhang.
I exemplet har B förvärvat sina andelar genom bodelning. Enligt 57 kap. 11 § IL övertar hon därmed A:s eventuellt sparade utdelningsutrymmen. Bodelningen utlöser alltså ingen beskattning hos A. I och med att A överlåtit andelar genom bodelning har han naturligtvis inte fått någon ersättning för andelarna. Han har alltså varken fått ersättning för de ackumulerade arbetsinkomster som belöper på de överlåtna andelarna och än mindre på de ackumulerade arbetsinkomster som belöper på andelar han själv har kvar. Om A i denna situation skulle få åberopa utomståenderegeln skulle detta innebära att både han och B skulle få ta ut vad som i själva verket är arbetsinkomster som kapitalinkomster. Detta strider mot syftet med 3:12-reglerna. Det kan därför inte hävdas att det inte skulle vara rimligt att tillämpa 3:12-reglerna i den beskrivna situationen.
Närståendelänken kan brista av andra skäl än delägarens egen skilsmässa. Närståendekretsen är relativt vid och det kan därför vara fråga om relativt avlägsna närståendeskap som bryts. Personer som ingår i närståendekretsen har inkluderats i denna enbart med hänsyn till att de regelmässigt antas ha sammanfallande ekonomiska intressen på sätt som beskrivits ovan. De nyss förda resonemangen äger således giltighet oavsett var närståendelänken brister.
7.5. Fåmansföretag ändrar karaktär – gällande rätt
Förarbeten
3:12-reglerna reglerar den skattemässiga behandlingen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag. Det är således i normalfallet endast sådana andelar som blir föremål för beskattning enligt 57 kap. IL. Dock kan under särskilda omständigheter vissa andelar i börsnoterade bolag likväl omfattas av 3:12reglerna. Så är fallet om ett företag upphör att vara fåmansföretag, t.ex. genom att aktierna i bolaget börsnoteras. I en sådan situation anses en andel ändå kvalificerad om andelsägaren eller någon honom närstående ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller om han skaffat andelen med stöd av en sådan andel. Andelen anses dock kvalificerad som längst under fem beskattningsår (före år 1996 tio beskattningsår) efter det att företaget ändrat karaktär.
Bestämmelsen om denna utvidgning av kvalificeringen till att omfatta även tiden efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag infördes redan i samband med regelsystemets tillkomst år 1990, då i 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL. Syftet med karensregeln är att förhindra kringgående av reglerna. I förarbetena uttalades i denna del bl.a. att det inte räcker att ta hänsyn till förhållandena i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället utan reglerna skall gälla även förfluten tid bl.a. i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag (prop. 1989/90:110 s. 468). I specialmotiveringen anförs att tillämpningen av 3:12-reglerna endast avser sådana aktier som ägdes vid övergången eller förvärvats med stöd av dessa aktier t.ex. vid fondemission (a. prop. s. 703).
I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109. bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades bestämmelsen till 3 § 12 a mom. andra stycket SIL. Ordalydelsen ändrades samtidigt med hänsyn till att begreppet kvalificerad aktie införts. Momentet fick år 1998 – i samband med justeringarna av Lex Asea – ett nytt andra stycke (se avsnitt 7.3.6) varvid den nu aktuella bestämmelsen flyttades till momentets tredje stycke (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606). Bestämmelsen finns numera i 57 kap. 6 § IL.
Rättspraxis
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 13 juni 2001 prövat den här aktuella bestämmelsen. Frågan var om andelarna i ett företag som från ingången av år 2000 upphört att vara fåmansföretag på grund av den nya fåmansföretagsdefinitionen i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL (SFS 1999:1149) skulle anses kvalificerade efter denna tidpunkt. Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande med följande motivering.
Den särskilda karensregeln tar sikte på sådana fall då åtgärder kan vidtas för att uppnå inte avsedda skattefördelar. I det aktuella fallet har bolaget inte genom egna åtgärder utan genom ändrad lagstiftning upphört att vara fåmansföretag. Ett sådant upphörande innebär inte ett upphörande i karensregelns mening.
Två ledamöter var av skiljaktig mening och anförde bl.a. att karensregelns ordalydelse är klar och inte ger utrymme för att låta orsaken till att ett företag upphör att vara ett fåmansföretag styra tillämpningen.
RSV har inte överklagat förhandsbeskedet.
7.5.1. Fåmansföretag ändrar karaktär – förslag
Förslag: Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar som
är kvalificerade till följd av 57 kap. 6 § IL skall dessa inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som delägaren förvärvat efter den tidpunkt då företaget upphörde att vara ett fåmansföretag.
Om delägaren vid tidpunkten för avyttring av andelar i det noterade företaget äger andelar som inte är av samma slag och sort skall de gamla andelar som är kvalificerade till följd av bestämmelsen i 57 kap. 6 § IL anses avyttrade först och därefter de nya andelarna.
Som framgår av det föregående kan ett fåmansföretag upphöra att vara ett sådant företag, t.ex. genom att andelarna i företaget noteras. I så fall behåller en kvalificerad andel sin karaktär i andelsägarens eller närståendes hand under en karenstid av fem år. Detsamma gör t.ex. en nyemitterad andel som förvärvats med stöd av en kvalificerad andel under karenstiden. Den aktuella bestämmelsen anses av vissa – av i princip samma skäl som de skiljaktiga
ledamöterna i Skatterättsnämndens beslut i RÅ 2001 ref. 37 (I) anförde som stöd för utomståenderegelns tillämpning (se avsnitt 7.4.1) – obehövlig. Vad som i nämnda avsnitt anförts om ett slopande av karenstiden i utomståenderegeln kan även anföras med avseende på förevarande karensregel. Någon ändring föreslås därför inte i denna del.
När andelarna i ett fåmansföretag noterats och fåmansföretaget därmed upphört att vara ett sådant företag kan det tänkas att en delägare, som innehar andelar som är kvalificerade på grund av bestämmelsen i 57 kap. 6 § IL, förvärvar flera andelar i företaget. Utdelning och kapitalvinst på dessa andelar skall naturligtvis inte omfattas av 3:12-reglerna. Men vad händer om delägaren avyttrar en del av det totala andelsinnehavet innan karenstiden för de kvalificerade andelarna löpt ut? Vilka andelar skall han anses ha sålt, de gamla eller de nya? Gällande regler ger ingen ledning för att besvara frågan. Följande exempel kan vara utgångspunkt för den fortsatta diskussionen.
X äger ett FÅAB. Andelarna marknadsnoteras. X:s anskaffningskostnad för de 1 000 andelarna är 100 kr per st., dvs. 100 000 kr. Vid marknadsnoteringen är andelarna värde 1 000 kr per andel, dvs. 1 milj kr. Ett år efter noteringen förvärvar X ytterligare 100 andelar i företaget á 500 kr, dvs. 50 000 kr. Enligt genomsnittsmetoden är värdet på andelarna (100 000 + 50 000/1 100 =) 136 kr per st. Tre år efter noteringen avyttrar X 100 av andelarna för 1 000 kr per st. Skall 3:12-reglerna tillämpas vid beskattningen av kapitalvinsten eller kan X påstå att han avyttrat de 100 senast förvärvade andelarna?
Som framgår av exemplet innebär genomsnittsmetoden att X får ett högre omkostnadsbelopp på de kvalificerade andelarna än vad han skulle ha fått om han inte förvärvat nya andelar. Om man vill ha enkla skatteregler talar det mesta för att denna effekt måste godtas. Frågan är emellertid om förfarandet i exemplet kan sättas i system och leda till icke avsedda skatteförmåner? Totalt sett torde det visserligen inte vara så vanligt förekommande att andelar fåmansföretag noteras. Förfarandet gör det dock möjligt för X att genom upprepade förvärv och avyttringar av nya andelar höja omkostnadsbeloppet på de kvalificerade andelarna. Detta talar enligt utredningens uppfattning för att genomsnittsmetoden inte skall få tillämpas i den aktuella situationen. Utredningen föreslår därför att en bestämmelse av följande innebörd införs. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar som är kvalificerade till
följd av 57 kap. 6 § IL skall dessa inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som delägaren förvärvat efter den tidpunkt då företaget upphörde att vara ett fåmansföretag. Genom en sådan regel kommer omkostnadsbeloppet för de kvalificerade andelarna inte att påverkas av delägarens förvärv av nya andelar efter tidpunkten för noteringen.
Värdet på X:s nya andelar i exemplet består delvis av de eventuellt upparbetade vinstmedel som fanns i fåmansföretaget när andelarna noterades. Om X skulle anses ha avyttrat de nya andelarna skall vinsten tas upp i inkomstslaget kapital. X har därmed lyckats omvandla del av vad som rätteligen är arbetsinkomst till kapitalinkomst. Detta talar för att X inte skall ha någon valfrihet att själv avgöra vilka andelar som avyttrats.
För att komma till rätta med turordningsproblemet föreslår utredningen att en uttrycklig turordningsbestämmelse införs som innebär att om säljaren, dvs. delägaren, äger andelar i företaget som inte är av samma slag och sort skall andelarna anses avyttrade i följande ordning:
1. gamla andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 6 § IL
2. nya andelar.
8. Klyvningsreglerna
8.1. I vilket inkomstslag skall den särskilda inkomsten beskattas?
Gällande rätt
Den principiella utgångspunkten för 3:12-reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skall få samma skattebelastning som löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsnoterat bolag vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst. Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag skall således beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst skall behandlas på samma sätt som lön. Eftersom det är omöjligt att avgöra vad som egentligen är arbetsinkomst och vad som är kapitalinkomst för en person som arbetar i ett fåmansföretag, som han själv kontrollerar, görs den skattemässiga uppdelningen enligt gällande regler på ett schablonmässigt sätt. Detta innebär att s.k. normal kapitalavkastning beskattas i inkomstslaget kapital medan överskjutande utdelning och kapitalvinst utgör en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst (prop. 1990/91:54 s. 218 f.).
När det gäller behandlingen av utdelning utöver normal kapitalavkastning diskuterades i förarbetena till 1990 års skattereform olika metoder att uppnå den skattesats som ansågs erforderlig. 1990 års skattereform innebar bl.a. att marginalskatten för inkomst av tjänst för en höginkomsttagare låg på drygt 50 %, motsvarande 20 % statlig skatt plus den genomsnittliga kommunalskattesatsen. En beskattning på motsvarande nivå av överskjutande utdelning kunde enligt diskussionerna nås genom att denna beskattades som inkomst av tjänst eller påfördes en särskild skatt på 20 % utöver de 30 % som föreslogs bli den normala skattesatsen för inkomstslaget kapital. Den senare lösningen skulle dock innebära en tillkom-
mande skattebas och därmed komplikationer i form av en särskild inkomst- och skatteberäkning. Ytterligare en tänkbar lösning var att beräkna den skattepliktiga utdelningen som faktisk utdelning plus 67 % av utdelning utöver gränsen för normalbeskattad utdelning. Skattesatsen på 30 % i inkomstslaget kapital skulle då ge den erforderliga sammanlagda skatten på 50 % för överskjutande utdelning. För att på ett någorlunda enkelt sätt åstadkomma regler som inte medför att överskjutande utdelning som tillfaller skattskyldiga med låga inkomster träffas av progressiv beskattning valde man det förstnämnda alternativet, dvs. beskattning som inkomst av tjänst (SOU 1989:33, Del II, s. 145).
För att förhindra skatteplanering ansågs det nödvändigt att 3:12reglerna även skulle omfatta kapitalvinster vid avyttring av aktier och andelar i fåmansföretag. Den erforderliga extrabeskattningen ansågs dock vara lägre än för aktieutdelning eftersom ”100 kr. i företagsbeskattade eller företagsobeskattade vinstmedel ökar försäljningspriset för bolaget med mindre än 100 kr. och eftersom uttag i form av reavinst medför vissa komplikationer och kostnader för den skattskyldige” (a. bet. s. 146). Extrabeskattningen av reavinster borde därför vara lägre än extrabeskattningen av överskjutande utdelning med hänsyn till målsättningen att berörda aktieägare skulle särbehandlas i minsta möjliga utsträckning. En lämplig nivå för extrabeskattningen kunde uppnås genom att endast beakta halva kapitalvinsten. Detta motsvarade ett faktiskt skatteuttag på 40 % (a. bet. a. st.).
Den särskilda inkomsten medför inte uttag av sociala avgifter [2 kap. 4 § första stycket 12 lagen (1981:691) om socialavgifter], allmän pensionsavgift [3 § första stycket lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift], särskild löneskatt [1 § tredje stycket (lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster] eller grundavdrag (63 kap. 5 § andra stycket IL). Inkomsterna ingår inte heller i underlaget för beräkning av pensionssparavdrag (59 kap. 3 och 4 §§ IL).
Det bolag som lämnar utdelning skall skattemässigt behandla densamma som utdelning oberoende av hur den beskattas hos mottagaren. Avdrag får alltså inte göras för någon del av utdelningen.
8.1.1. Bedömning
Bedömning: Utdelning på kvalificerad andel som överstiger
normal kapitalavkastning skall även fortsättningsvis tas upp i inkomstslaget tjänst.
Som framgår av det föregående diskuterade man i samband med 1990 års skattereform olika tekniska lösningar för att med avseende på utdelning utöver normal kapitalavkastning uppnå den skattesats som ansågs erforderlig. Tekniken att beskatta s.k. överutdelning som inkomst av tjänst valdes därför att den ansågs lösa problematiken med skatteskyldiga med låga inkomster på ett ”någorlunda enkelt sätt”. Det är i och för sig inte svårt att förstå skälen till att man stannade vid denna teknik. Det kan dock i förevarande sammanhang finnas anledning att ifrågasätta om metoden är den mest logiska att använda. Inkomst av överutdelning medför inte uttag av sociala avgifter, allmän pensionsavgift eller särskild löneskatt. Den berättigar heller inte till grundavdrag och pensionssparavdrag. Inkomsten betraktas med andra ord inte som en ”äkta” arbetsinkomst utan som en ”särskild inkomst”. Eftersom den särskilda inkomsten behandlas på ett sätt som i centrala avseenden avviker från vad som gäller för en ”äkta” arbetsinkomst bör det övervägas om den kan flyttas till ett inkomstslag där den systematiskt passar bättre in. Utredningen tänker då i första hand på inkomstslaget kapital. Vad det således gäller är att finna en metod som med hänsyn till att skattesatsen i inkomstslaget kapital är 30 % kan ge den erforderliga sammanlagda skatten för överutdelningar. Det sammanlagda skatteuttaget bör i så fall – för att modellen skall kunna användas även vid höga inkomster – motsvara det sammanlagda skatteuttaget på en arbetsinkomst överstigande den övre skiktgränsen.
En tänkbar lösning är att beräkna den skattepliktiga utdelningen på kvalificerade andelar som faktisk överutdelning multiplicerad med en uppräkningsfaktor. Samma teknik kan tillämpas på kapitalvinster vid avyttring av kvalificerade andelar. En uppenbar nackdel med en lösning av det beskrivna slaget, som ju har höginkomsttagarens beskattningssituation som norm, är emellertid att överutdelning som tillfaller skattskyldiga med låga inkomster indirekt kommer att bli föremål för progressiv beskattning. En sådan skärpning av beskattningen är inte acceptabel. En annan uppenbar nackdel är
att nivån på den valda uppräkningsfaktorn måste fastställas med utgångspunkt från faktorer som ändras över tiden. Detta innebär att uppräkningsfaktorn måste ”bevakas” och ändras när skattesatserna för förvärvsinkomster ändras. Ett av de viktigaste målen för 3:12-utredningen är att skapa ett regelsystem som präglas av förutsebarhet och stabilitet. Det får därmed anses stå i direkt strid med direktiven att föreslå regler som förutsätter kontinuerlig bevakning av det aktuella slaget. Även om den särskilda intäktspost som överutdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar utgör i och för sig rent systematiskt kan påstås passa bättre in i inkomstslaget kapital anser utredningen att den även fortsättningsvis bör beskattas i inkomstslaget tjänst. Någon förändring föreslås därför inte i denna del.
8.2. Utdelning – gällande rätt
8.2.1. Nivån på normal kapitalavkastning
När 3:12-reglerna infördes placerades den bestämmelse som reglerar beräkningen av s.k. normal kapitalavkastning i 3 § 12 mom. första stycket SIL. Gränsen för normalbeskattad utdelning bestämdes till ”så stor procent av den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga kapitaltillskott som svarar mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång med tillägg av fem procentenheter” (SFS 1990:651). Tillägget på fem procentenheter är inte närmare motiverat i förarbetena till det särskilda regelsystemet. Enligt föredragande statsrådet hade flera remissinstanser lämnat synpunkter på underlaget för beräkning av normalt beskattad utdelning och på risktilläggets storlek. De lösningar som föreslagits ansågs emellertid inte godtagbara eftersom de kunde leda till att avkastningen av mottagarens eller hans närståendes arbetsinsatser blev för lågt beskattad ( prop. 1989/90:110 s. 470 f.).
I det fortsatta arbetet med reformering av inkomst- och företagsbeskattningen ansågs de särskilda reglerna om maximal skattemässig kapitalinkomst från fåmansföretag böra omfatta inte bara aktier och andelar i fåmansföretag utan även andra instrument som är anknutna till företagets vinstutveckling som t.ex. konvertibla skuldbevis, vinstandelsbevis, optioner och terminer. I annat fall skulle reglerna kunna kringgås genom att vad som egentligen är arbetsinkomster tas ut som kapitalbeskattad utdelning för dessa
instrument. Beträffande risktillägget – statslåneräntan ökad med en procentenhet – för aktuella instrument uttalades följande (prop. 1990/91:54 s. 224 f).
Regeln om en skattemässigt godtagbar normal kapitalavkastning på statslåneräntan plus fem procentenheter är anpassad med hänsyn till att avkastningen på aktier inkluderar riskersättning samt med hänsyn till att arbetsinkomster som tas ut i form av utdelning eller reavinst vid försäljning av aktierna beskattas både i företaget och hos ägarna. Denna dubbelbeskattning reducerar i hög grad skillnaden mellan det sammanlagda skatteuttaget för lön och det sammanlagda skatteuttaget för aktieutdelning och reavinst. Även andelar i fåmansföretag, som t.ex. andelar i ekonomisk förening som utgör fåmansföretag, omfattas av dubbelbeskattning och bör därför likställas med aktier i fåmansföretag vid tillämpning av de särskilda reglerna för delägare i fåmansföretag.
En gräns för skattemässigt godtagbar kapitalinkomst motsvarande statslåneräntan ökad med fem procentenheter är emellertid alltför hög för bl.a. konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis med hänsyn till att risken ofta är mera begränsad samt med hänsyn till att räntan på konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis är avdragsgill för företaget, vilket leder till ett sammanlagt skatteuttag som är väsentligt lägre än för lön när man beaktar både arbetsgivaravgifter och inkomstskatt. Den skattemässigt godtagbara normala kapitalavkastningen för andra tillgångar än aktier och andelar i fåmansföretag bör därför uppgå till statslåneräntan plus en procentenhet. Denna gräns överensstämmer med den gräns som gäller vid löntagares förmånsbeskattning av lån med låg ränta från arbetsgivare.
Bestämmelsen om beräkning av normal kapitalavkastning på ”andra finansiella instrument” än aktier och andelar placerades i 3 § 12 mom. tionde stycket SIL (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422). Samtidigt justerades – i syfte att skapa enhetliga regler i de fall då statslåneräntan läggs till grund för olika beräkningar – momentets första stycket således att statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret blev avgörande (a. prop. s. 310).
I den fortsatta reformeringen av företagsbeskattningen redovisades vissa resultat från en då nyligen publicerad studie som underlag för en bedömning av storleken på riskpremien på den svenska börsen (SOU 1993:29, Del 2, s. 36 f.). Riskpremien hade i studien definierats som skillnaden i avkastning på aktier och på långa statsobligationer. Enligt studien uppgick den nominella avkastningen på aktier under perioden 1919-1990 till 11,5 % per år (den nominella avkastningen definierades som det aritmetiska medelvärdet av års-
avkastningarna före skatt under den aktuella perioden). Den nominella avkastningen för obligationer under samma period uppgick till 5,1 %. Riskpremien uppgick således till 6,4 %. Enligt redovisningen beror beräkningarna starkt av den undersökta perioden. För perioden 1926–1987 uppgick den nominella avkastningen för aktier till 13,1 % medan motsvarande avkastning på obligationer uppgick till 5,2 %. Riskpremien för denna period uppgick alltså till 7,9 %. I en studie från år 1989 uppskattades den genomsnittliga riskpremien till 8,9 %, vilket dock ansågs vara en överskattning eftersom premien definierades som skillnaden mellan totalavkastningen på aktier och den genomsnittliga inlåningsräntan för affärsbanker.
Enligt 1992 års företagsskatteutredning kunde den genomsnittliga riskersättningen på lång sikt för börsnoterade aktier uppskattas till ca 7 %. Beträffande riskpremien, fem procentenheter, för aktier i fåmansföretag anförde utredningen följande (a. bet. s. 104 f.).
Aktier i fåmansföretag torde i allmänhet vara utsatta för större risk än börsaktier med hänsyn till att företagen är mindre och mer specialiserade och till att aktierna inte är likvida. Riskpremien i gällande regler på fem procentenheter framstår med hänsyn till det anförda som för låg. En lämplig nivå synes vara åtta procentenheter.
Fråga uppkommer om en ökning av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning till statslåneräntan med tillägg av åtta procentenheter medför att den balans mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster som reglerna syftar till rubbas på ett sätt som inte bör godtas. I ett appendix till det föreliggande avsnittet redovisas vissa kalkyler rörande möjligheterna att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst. Av kalkylerna framgår att en företagare med ett disponibelt eget kapital kan uppnå vissa fördelar genom att skjuta in kapitalet i bolaget som eget kapital eller genom att låna ut kapitalet till bolaget. En höjning av hänsynstagandet till risk till åtta procentenheter ökar utbytet av det förstnämnda förfarandet i viss utsträckning.
En förutsättning för att förfarandena skall vara lönsamma är emellertid att företagaren av någon anledning inte är villig att placera pengarna på det långsiktigt lönsammaste sättet, t.ex. i börsaktier. Den förmån som kan erhållas innebär att det relativt sett blir mindre oförmånligt att välja en placering med låg risk och låg avkastning före en placering med högre risk och högre avkastning. Det är i sammanhanget värt att notera att risken vid placering i börsaktier minskar med ökande placeringstid.
Vidare påverkar en ökning av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning som nämnts endast kalkylen för tillskott av eget kapital till bolaget. Tillskott innebär att kapitalet låses in i bolaget och inte kan tas ut utan beskattning om inte bolaget likvideras. Detta medför att företagarens likviditet försämras och risk för att kapitalet tas i anspråk för bolagets förpliktelser.
Sammantaget väger enligt utredningens uppfattning önskemålet att avkastning på arbetande kapital inte delvis beskattas som förvärvsinkomst tyngre än de olägenheter som kan vara förenade med en ökning av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning. Utredningen föreslår att utrymmet höjs med tre procentenheter till statslåneräntan med tillägg av åtta procentenheter.
Utredningens förslag att höja utrymmet för kapitalinkomstbeskattning med tre procentenheter till statslåneräntan med tillägg av åtta procentenheter avstyrktes emellertid under remissförfarandet av Näringslivets skattedelegation. Delegationen förde i stället fram ett förslag om att det vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet skulle tas hänsyn till viss del av de anställdas löner. Det ansågs emellertid inte lämpligt att göra en sådan ändring i systemet utan ytterligare beredning. Den av 1992 års företagsskatteutredningen föreslagna höjningen av riskpremien från fem till åtta procentenheter kommenterades över huvud taget inte i propositionen (prop. 1993/94:50 s. 195 f.).
I den fortsatta beredningen anfördes beträffande val av modell för höjning av det kapitalbeskattade utrymmet bl.a. följande (Ds 1994:26 s. 41 f.).
Det förhållandet att avkastningen beräknas på insatt kapital och med en schablon kan givetvis innebära både en överskattning och en underskattning av vad som i realiteten är att betrakta som kapitalavkastning i företaget. En överskattning, där den schablonmässigt beräknade kapitalavkastningen överstiger den verkliga leder till att också beskattningen kommer att avvika från vad som skulle vara korrekt. Det beror på att en del av vad som rätteligen är arbetsinkomst då blir beskattad som kapitalinkomst. Detta problem torde emellertid inte vara så vanligt förekommande med hänsyn till att det investerade kapitalet utgör riskkapital.
Det motsatta förhållandet, dvs. att kapitalavkastningens nivå underskattas i det gällande schablonsystemet, måste bedömas vara av betydligt allvarligare slag. Det innebär nämligen att motiven för den enskilde att satsa på ny eller vidareutvecklad företagsverksamhet försvagas. En sådan påverkan från skattesystemets sida på företagandets villkor ger alltid negativa effekter men blir i nuvarande ekonomiska situation extra allvarlig.
Det är en allmän bedömning att en stor del av den framtida tillväxtkraften i svensk ekonomi finns hos de små och medelstora
företagen.
Det är därför nödvändigt att förbättra situationen för dessa företag. På skatteområdet kan detta ske genom att bestämmelserna för beskattningen av inkomster från sådana företag på ett tydligare sätt än för närvarande inriktas på att underlätta för företagaren att omsätta sina idéer och sitt entreprenörskap i praktisk verksamhet.
Den nuvarande schablonregeln för beräkning av normal kapitalavkastning i ett fåmansföretag leder i många fall till en underskattning av den verkliga kapitalavkastningen i företaget. En lösning är därför att höja räntesatsen. Företagsskatteutredningen föreslog i sitt betänkande
Den ekonomiska dubbelbeskattningen (SOU 1993:29) att räntesatsen skulle höjas till statslåneräntan ökad med 8 procentenheter. Mot bakgrund av att investerare i fåmansbolag i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen bedömdes detta vara en lämplig nivå.
En svaghet med en sådan lösning är emellertid att den endast beaktar schablonmässig avkastning på det i verksamheten investerade kapitalet. Andra faktorer som höjer kapitalavkastningen, t.ex. företagarens idéer och företagsledande förmåga beaktas däremot inte. I ett företag med anställda höjer även dessa avkastningen på kapitalet, bl.a. genom att kapitalet utnyttjas mer och effektivare. Om hänsyn tas till sådana effekter måste räntesatsen variera med de olika faktorer som höjer kapitalavkastningen. Detta är dock praktiskt omöjligt.
Ett alternativ till detta och till att höja räntesatsen för normal kapitalavkastning är att viss hänsyn tas till såväl företagsledarens som de anställdas insatser i företaget. Med en sådan lösning skulle det vara möjligt att relatera arbetskraftsinsatsen till kapitalavkastningen. Det innebär att den höjning av kapitalavkastningen som beror på arbetsinsatserna får ligga till grund för den del av den sammantagna avkastningen i företaget som beskattas som kapitalinkomst hos företagsledaren.
I prop. 1993/94:234 behandlades tre problemområden av betydelse för val av metod för att underlätta för fåmansföretagarna att omsätta sina idéer och sitt entreprenörskap i praktisk verklighet (a. prop. s. 88 ff.). Det första problemet ansågs vara att kapitalavkastningen i bolaget ofta underskattas genom schablonen för beräknad avkastning. Det andra var vilka incitament det föreligger för ägarna att ta ut arbetsinkomsten som lön från bolaget. Det tredje slutligen utgjordes av de tendenser till begränsning av efterfrågan på arbetskraft i dessa bolag som följer av den relativt höga risk de möter på marknaden.
Enligt föredragande statsrådet avhjälper en höjning av klyvningsräntan endast det första av nämnda problem. En sådan höjning minskar däremot inte incitamenten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. En modell där kapitalinkomstbehandlingen av utdelningar och vinst vid försäljning av aktierna görs beroende av uttaget av arbetsinkomster ansågs därför önskvärd (a. prop. s. 91). Därmed infördes de s.k. löneunderlagsreglerna som innebär att till den faktiska anskaffningskostnaden för aktierna, eventuellt uppräknad med index, får läggas viss del av den lönesumma som bolaget betalat ut till andra anställda än aktieägare (bet. 1993/94:SkU25,
SFS 1994:778). Löneunderlagsreglerna, som under årens lopp byggts ut, redovisas i avsnitt 8.2.5.
I samband med att de s.k. lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9) infördes år 1996 förde 1992 års företagsskatteutredning en diskussion med utgångspunkt i att grunderna för bestämning av räntesatsen i 3:12-reglerna i princip borde vara den avkastning som kan förväntas i industriell och annan ”regelrätt näringsverksamhet”. Om det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bestäms med utgångspunkt i sådan verksamhet kommer företag som gör riskfria investeringar, t.ex. i statsobligationer, inte att utnyttja hela det kapitalbeskattade utrymmet för kapitalavkastning på investeringen. Kvarstående kapitalinkomstbehandlat utrymme kan utnyttjas för arbetsinkomst, som då kommer att behandlas som inkomst av kapital hos delägaren. Enligt företagsskatteutredningen kan det förhållandet att en del av 3:12-underlaget baseras på lönekostnaderna i företaget t.ex. tolkas som att man velat öka det kapitalbeskattade utrymmet utan att öka utbytet av att lägga obligationer och liknande egendom i företaget. Alternativet att höja 3:12-räntesatsen skulle ha ökat sådant utbyte (SOU 1996:119 s. 97 f.).
Storleken på riskpremiens nivå har härefter inte varit föremål för diskussion i lagstiftningsarbeten. Tillägget till statslåneräntan är med andra ord fortfarande fem procentenheter för andelar i fåmansföretag och en procentenhet för andra delägarrätter än aktier och andelar (57 kap. 7 § första och andra styckena IL).
8.2.2. Gränsbelopp
I samband med 1995 års 3:12-lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) introducerades i förtydligande syfte flera nya begrepp för at klargöra förfarandet vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Bl.a. infördes begreppet gränsbelopp. Med gränsbelopp avses det högsta utdelningsbelopp som andelsägaren för beskattningsåret får ta upp som inkomst av kapital, dvs. summan av normal kapitalavkastning och sparat utdelningsutrymme (beträffande det senare begreppet, se avsnitt 8.2.4).
3:12-reglerna var vid 1995 års lagstiftning föremål för en omstrukturering och den övergripande bestämmelsen om gränsbelopp placerades i 3 § 12 b mom. första stycket SIL. I sista meningen i stycket infördes även en ny bestämmelse som reglerar
den situationen att aktie avyttras till närstående efter att utdelning lämnats och ytterligare utdelning därefter lämnas. Enligt bestämmelsen får den nye ägaren beräkna ett gränsbelopp endast om den förre ägaren inte erhållit någon utdelning under året och alltså inte beräknat något gränsbelopp. Bestämmelsen blir enligt specialmotiveringen tillämplig i de fall företaget lämnat utdelning vid mer än ett tillfälle eller utdelning lämnas varefter utbetalning sker i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Vid benefika överlåtelser gäller kontinuitet och den nye ägaren övertar i alla hänseenden överlåtarens situation. Någon möjlighet att beräkna ytterligare gränsbelopp för året finns alltså inte efter en benefik överlåtelse. Konsekvensen av att något gränsbelopp inte får beräknas är att hela det utdelade beloppet skall tas upp som inkomst av tjänst (a. prop. s. 90 f.).
Genom lagstiftning år 1996 (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611) fick 3 § 12 b mom. första stycket sista meningen SIL en ny lydelse och ersattes av två meningar. Syftet var att anpassa bestämmelsen till motsvarande bestämmelse, 3 § 1 b mom. SIL, i de nya lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9). Någon materiell ändring gjordes således inte.
I samband med IL:s tillkomst placerades den övergripande bestämmelsen om gränsbelopp i 57 kap. 7 § IL. Vad som ingår i underlaget för beräkning av gränsbeloppet regleras i 57 kap. 8 § IL. Bestämmelsen om gränsbelopp i samband med att en andel förvärvas från en närstående finns i 57 kap. 9 § IL.
8.2.3. Underlag för gränsbelopp
Uttrycket ”underlag för gränsbelopp” infördes först år 1999 i samband med IL:s tillkomst. Innehållet i 57 kap. 7 § IL går dock, såvitt gäller underlaget för beräkning av normal kapitalavkastning och sparad utdelning, tillbaka till regelsystemets tillkomst år 1990. Underlaget för gränsbelopp är, enligt 57 kap. 8 § IL, summan av
1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade
avyttrats vid tidpunkten för utdelningen,
2. sparat utdelningsutrymme, och
3. löneunderlag enligt 43 kap. 12–16 §§.
Som kommer att framgå av redovisningen i detta avsnitt finns det tre olika sätt att beräkna omkostnadsbeloppet för kvalificerade andelar, nämligen enligt
N
huvudregeln,
N
indexuppräkningsregeln, och
N
alternativregeln.
Omkostnadsbeloppet – huvudregel
I den ursprungliga lagtexten (SFS 1990:651) angavs i 3 § 12 mom. första stycket SIL endast att den normala kapitalavkastningen skulle beräknas på ett underlag motsvarande ”den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga kapitalskott”. Om aktierna hade förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skulle anskaffningskostnaden dock beräknas med tillämpning av dåvarande 24 § 1 mom. tredje stycket SIL, dvs. med tillämpning av kontinuitetsprincipen och genomsnittsmetoden. I förarbetena lämnas ingen ytterligare vägledning avseende frågan hur beräkningen av anskaffningskostnaden i praktiken skall ske. I specialmotiveringen påpekas endast att även en arvtagare får tillgodoräkna sig arvlåtarens ovillkorliga kapitaltillskott när anskaffningskostnaden bestäms (prop. 1989/90:110 s. 703).
I förarbetena till 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet.1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) diskuterades frågan om anskaffningsutgiften för kvalificerade aktier. Bakgrunden till diskussionen var att utgångspunkten för beräkning av kapitalvinsten vid avyttring av aktier enligt de allmänna reglerna är den genomsnittliga anskaffningsutgiften för aktierna medan utgångspunkten för beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet enligt 3:12-reglerna är anskaffningskostnaden för aktierna. Gällande lagtext ansågs inte helt entydig. Med anskaffningskostnad skulle kunna avses såväl den faktiska anskaffningsutgiften som en anskaffningsutgift beräknat enligt genomsnittsmetoden. I förtydligande syfte infördes därför i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL en uttrycklig hänvisning till den anskaffningsutgift som enligt de allmänna reglerna skall användas vid beräkning av kapitalvinsten. Eftersom ovillkorliga kapitaltillskott ingår i underlaget för beräkning av det genomsnittliga anskaffningsvärdet blev den särskilda bestämmelsen om att sådana tillskott får läggas till anskaffningsut-
giften obehövlig. Anknytningen till de allmänna kapitalvinstreglerna innebar också att kontinuitetsreglerna om övertagande av anskaffningsvärden vid benefika överlåtelser kom att gälla utan särskilda föreskrifter. Ytterligare en konsekvens av kopplingen till de allmänna reglerna och genomsnittsmetoden var att i situationer då den skattskyldige sålt vissa aktier i företaget skulle gränsbeloppet för resterande aktier beräknas med utgångspunkt i återstående genomsnittligt anskaffningsvärde (a. prop. s. 75 och 90).
Samtidigt med att det i lagtexten uttryckligen reglerades vilket anskaffningsvärde som skulle ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet infördes i samma mening, dvs. 3 § 12 b mom. andra stycket första meningen SIL, en bestämmelse om vilken tidpunkt som skulle vara avgörande för beräkningen av anskaffningsvärdet, nämligen tidpunkten för utdelningen.
I IL sker hänvisningen till de allmänna kapitalvinstreglerna och genomsnittsmetoden genom lokutionen ”det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelning” (57 kap. 8 § första stycket 1 IL). Den grundläggande, allmänna bestämmelsen om omkostnadsbelopp finns i 44 kap. 14 § IL. I 48 kap. 7 § IL finns de allmänna bestämmelserna om omkostnadsbelopp vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter. I denna bestämmelse regleras även genomsnittsmetoden. Kontinuitetsprincipen regleras i 44 kap. 21 § IL.
Sammanfattningsvis utgörs omkostnadsbeloppet för kvalificerade andelar av den genomsnittliga faktiska anskaffningsutgiften för dessa med beaktande av senare nyemissioner och tillskott i form av ovillkorliga aktieägartillskott.
För beräkning av omkostnadsbeloppet för kvalificerade aktier och andelar hänvisas i 57 kap. 8 § andra stycket IL till bestämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § IL och, för svenska andelar, bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 § IL. Innebörden av dessa hänvisningar är att det, förutom huvudregeln, finns ytterligare två metoder för beräkning av omkostnadsbeloppet, nämligen en metod som medger indexuppräkning av anskaffningsutgiften i vissa fall och en för vissa kvalificerade andelar tillämplig alternativregel. Det skall dock noteras att dessa två metoder endast gäller för kvalificerade aktier och andelar (57 kap. 8 § tredje stycket IL). Omkostnadsbeloppet för andra delägarrätter som getts ut av företaget får således inte beräknas enligt nämnda regler.
Omkostnadsbeloppet - indexuppräkning
3:12-reglerna trädde i kraft den 1 juli 1990 och tillämpades första gången vid 1992 års taxering. För att reglerna skulle ge avsedda effekter ansågs det nödvändigt att enbart normal kapitalavkastning blev beskattad i inkomstslaget kapital. För aktier anskaffade år 1990 eller senare skulle detta uppnås genom regler om normal kapitalavkastning i kombination med vad som betecknades som långtgående sparanderegler (prop. 1990/91:54 s. 220). För aktier anskaffade före år 1990 fanns däremot – enligt de ursprungliga reglerna (SFS 1990:651) – inga sparande- eller uppräkningsregler för tiden fram till år 1990. Utrymmet för kapitalbeskattad inkomst från sådana aktier bestämdes i stället av de historiska anskaffningskostnaderna utan beaktande av i företaget sparad kapitalavkastning och de förändringar av penningvärdet som skett före år 1990. Det fanns därmed en risk att även realiserade värdeökningar för aktierna som endast motsvarar inflationen skulle komma att beskattas i inkomstslaget tjänst. Detta stod dock inte i överensstämmelse med normen att normal kapitalavkastning skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Därför infördes en bestämmelse (a. prop., bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422) i 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL enligt vilken anskaffningskostnaderna för aktier i företaget liksom lämnade ovillkorliga kapitaltillskott fick räknas upp med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen till år 1990. Som bakre gräns valdes år 1970. Denna gräns motiverades med att anskaffningskostnaderna kan vara svåra att bestämma och kontrollera avseende belopp och tidpunkt när de ligger långt tillbaka i tiden. En lämplig avvägning ansågs vara de senaste 20 åren.
Innebörden av uppräkningsreglerna för andelar som förvärvats före år 1990 är följande (a. prop. s. 220). Vid försäljning av andelarna får ett belopp motsvarande skillnaden mellan den uppräknade och den ouppräknade anskaffningsutgiften redovisas i inkomstslaget kapital utöver eventuellt sparat utdelningsutrymme (beträffande detta begrepp se avsnitt 8.2.4) för de sålda andelarna. Kapitalvinst utöver dessa två poster skall till hälften redovisas i inkomstslaget tjänst. Vid delförsäljningar skall det uppräknade omkostnadsbeloppet liksom sparat utdelningsutrymme proportioneras mellan andelarna på samma sätt som anskaffningsutgifterna proportioneras vid kapitalvinstberäkningen enligt genomsnittsmetoden. Även i övriga avseenden skall samma principer tillämpas som vid övrig kapitalvinstbeskattning av delägarrätter och ford-
ringsrätter. Således skall t.ex. separata beräkningar göras för delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort. Enligt specialmotiveringen skall vid nyemission anskaffningsutgiften hänföras till emissionsåret när uppräkning görs. Vid uppräkningen, som grundas på förändringar i konsumentprisindex, används de omräkningstal som RSV fastställt för beräkning av kapitalvinster på fastigheter under beskattningsåret 1990 (a. prop. s. 310). Någon årlig ändring av indextalen sker således inte. Indextalen framgår av följande tabell.
År
Omräknings-
tal
År
Omräknings-
tal
1970 5,04 1980 2,08 1971 4,68 1981 1,86 1972 4,42 1982 1,71 1973 4,14 1983 1,57 1974 3,76 1984 1,45 1975 3,43 1985 1,35 1976 3,11 1986 1,30 1977 2,79 1987 1,25 1978 2,54 1988 1,18 1979 2,37 1989 1,11
Möjligheten till uppräkning med hänsyn till inflationen fram till år 1990 av anskaffningsutgifterna för de kvalificerade andelarna gäller som sagt inte för andra delägarrätter som getts ut av företaget än aktier och andelar. Undantaget motiveras i förarbetena med förenklingsskäl och att reglerna är anpassade till de förhållanden som gäller för aktier och andelar i fåmansföretag. Eftersom den löpande avkastningen som utbetalats under tidigare år för t.ex. konvertibla skuldebrev i många fall motsvarar huvuddelen av den faktiska nominella avkastningen ansåg man att någon indexuppräkning inte borde få ske för sådana delägarrätter (prop. 1990/91:54 s. 225).
Bestämmelserna om indexuppräkning har inte varit föremål för några materiella ändringar under årens lopp. I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades bestämmelserna till 3 § 12 c mom. SIL. I samband med IL:s tillkomst placerades indexuppräkningsreglerna i 43 kap. 17 § IL. I 43 kap. IL regleras vad som gäller för utdelning
och kapitalvinst på andelar i onoterade företag, de s.k. lättnadsreglerna (se kapitel 9).
Äldre övergångsregler
Vid kapitalvinstberäkningen finns särskilda övergångsbestämmelser för vissa äldre värdepappersinnehav. Dessa bestämmelser kom till i KL år 1976 (prop. 1975/76:180, bet. 1975/76:SkU27, SFS 1976:343 punkt 3) och överfördes med vissa justeringar till SIL i samband med 1990 års skattereform (SFS 1990:651 punkt 7). Enligt den senare bestämmelsen gällde följande. Skattskyldig som den 1 april 1976 innehaft icke marknadsnoterade aktier i mer än fem år fick – vid beräkning av den genomsnittliga anskaffningsutgiften för sådana aktier – i stället för den ersättning som han erlagt vid förvärvet av aktierna ta upp tre fjärdedelar av det värde som han skulle ha tagit upp aktierna till vid förmögenhetstaxeringen år 1976. Att detta värde även får ligga till grund för beräkning av gränsbelopp och därmed det kapitalinkomstbehandlade utrymmet i utdelningssammanhang för sådana aktier när de förvärvats genom ett benefikt fång framgår av rättsfallet RÅ 1995 ref. 19. Omständigheterna i målet var följande.
Tre syskon hade ärvt aktier i ett fåmansföretag efter fadern som avlidit år 1988. Fadern hade i sin tur förvärvat aktierna år 1967 genom arv från sin far som startat verksamheten i bolaget år 1918. Syskonen övervägde att till var och en av sig utskifta aktierna. Om så skedde kunde såväl utdelning från bolaget som vinst vid avyttring av aktierna komma att bli aktuell. I ansökan om förhandsbesked ställde syskonen därför frågan om de efter en eventuell utskiftning fick beräkna den genomsnittliga anskaffningsutgiften med tillämpning av schablonregeln i nämnda övergångsbestämmelser. Vidare ville syskonen veta från vilket år uppräkning enligt indexregeln fick ske.
En oenig Skatterättsnämnd besvarade den första frågan nekande. Regeringsrätten ändrade däremot det överklagade förhandsbeskedet och förklarade att schablonregeln var tillämplig i målet. Beslutet motiverades enligt följande.
Stöd för att schablonregeln kan tillämpas av en aktieägare som förvärvat aktierna genom benefikt fång kan hämtas i att 3 § 12 mom. första stycket andra meningen SIL uttryckligen hänvisar till de allmänna realisationsvinstreglerna och däri angiven metod för beräkning av anskaff-
ningsvärdet när aktieförvärv skett genom sådant fång. Genom den konstruktion lagstiftaren här valt finns en direkt anknytning mellan särregleringens bestämmelser om normal kapitalavkastning och realisationsvinstsystemet, låt vara att de båda systemen i grunden har olika syften. Vidare kan framhållas att särregleringen enligt 3 § 12 mom. SIL infördes som en nyhet genom just den lag till vilken övergångsbestämmelsen i punkt 7 är knuten. Visserligen är punkten 7 uppenbart förbunden med det genom skattereformen ändrade systemet för realisationsvinstbeskattning och även inplacerad bland ett antal andra övergångsregler med schablonmässiga inslag inom realisationsvinstområdet. Emellertid framgår inte av dess lydelse eller av schablonregelns utformning eller innehåll att räckvidden av övergångsregleringen är begränsad till att gälla enbart vid beräkningen av realisationsvinst.
Förarbetena till lagen (1990:651) om ändring i SIL innehåller inte några uttalanden som ger vägledning beträffande schablonregelns räckvidd. Det är dessutom att märka att den genom lagen (1990:1422) om ändring i SIL gjorda kompletteringen i 3 § 12 mom. fjärde stycket med uppräkning – tidigast fr.o.m. år 1970 – av aktiernas anskaffningskost-
nad skedde utan att
kommentarer gjordes i förarbetena beträffande
relationen till den kort förut antagna övergångsbestämmelsen som ju gällde aktier anskaffade intill den 2 april 1971.
Vad som sagts i det föregående om särregleringens och övergångsregleringens tillkomst och utformning leder närmast till att bestämmelserna bör ges en sådan innebörd i aktuellt hänseende som RSV och övriga klagande har hävdat i målet. I samma riktning talar särreglernas undantagskaraktär och deras särskilda spärrfunktion vid inkomstbeskattningen. Från materiell synvinkel ter det sig inte heller så främmande att schablonregeln skall kunna användas vid beräkning av anskaffningskostnaden, att det därav kan slutas att övergångsregleringen inte gäller i denna situation. Fastmera kan även materiella argument åberopas för att schablonregeln skall kunna användas vid beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna. Det ter sig nämligen tillfredsställande att aktieägaren inte undantagslöst är tvungen att utgå från en kanske obetydligt faktisk anskaffningskostnad. Med tanke på att schablonregeln är tillämplig vid en eventuell avyttring av aktierna – i en sådan situation bildar realisationsvinstens storlek den yttre ramen för uppdelningen mellan kapital- och arbetsinkomster – framstår det vidare som konsekvent att motsvarande regel får utnyttjas också i utdelningsfallet.
Den slutsats som kan dras av detta rättsfall är att schablonregeln i övergångsbestämmelserna blir tillämplig på benefika fång av aktier i fåmansföretag, såväl vad gäller reglerna om utdelning som reglerna om kapitalvinstberäkning.
Vad gäller syskonens andra fråga, från vilket år uppräkning enligt indexregeln fick ske, torde svaret vara att den enligt schablonregeln
beräknade anskaffningsutgiften får räknas upp med omräkningstalet för år 1975, dvs. 3,43.
Vid IL:s tillkomst flyttades den aktuella övergångsbestämmelsen med vissa justeringar till 4 kap. 76 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (ILP).
Omkostnadsbeloppet – alternativregel
Av propositionen 1991/92:60, Skattepolitik för tillväxt, framgår att då gällande 3:12-regler inte ansågs vara tillräckligt generösa i ett hänseende, nämligen när det gällde bestämningen av förmögenhetsmässigt ingångsvärde för aktier som anskaffats före år 1990 (a. prop. s. 80). Sedan föredragande statsrådet redogjort för skälet till att bestämmelsen om indexuppräkning införts – att hänsyn skulle tas till i företaget sparad kapitalavkastning och förändringar i penningvärdet – och innebörden av densamma anförde han vidare följande (a. prop. s. 81).
Jag anser inte att denna övergångsreglering är tillräcklig. Av praktiska skäl är det emellertid mindre lämpligt att tillåta uppräkning med längre än 20 år tillbaka. Mitt förslag är att det kapitalbeskattade utrymmet för aktier som förvärvats före år 1990 alternativt får bestämmas med utgångspunkt i värdet på aktierna vid utgången av år 1990. Det är lämpligt att värdet beräknas enligt de regler som gällde för förmögenhetsvärderingen vid denna tidpunkt.
Således infördes i 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL bestämmelser om alternativt anskaffningsvärde baserat på aktiernas förmögenhetsvärde vid utgången av år 1990 (a. prop., bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1833). Aktiernas värdering skulle ske enligt punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt i dess lydelse vid utgången av år 1990. Den gällande värderingsprincipen enligt dessa regler är att aktier skall tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, dvs. marknadsvärdet. Eftersom 3:12-reglerna normalt tillämpas på sådana aktier som inte omsätts marknadsmässigt blir det enligt anvisningspunkten 2 femte stycket oftast frågan om en substansvärdering av bolagets tillgångar. Vid förmögenhetvärderingen skall vissa tillgångar emellertid tas upp till ett reducerat värde liksom substansvärdet i de fall då bolagets tillgångar lagts ned i rörelse eller jordbruk skall sättas ned till 30 %. Eftersom det kapitalbeskattade utrymmet skall beräknas på ett underlag som i princip
motsvarar det oreducerade värdet (a. prop. s. 81) elimineras nämnda reduceringar genom en uppräkning av värdena med vissa faktorer. Även om en del av aktiernas förmögenhetsvärde kan utgöras av tillgångar som tagits upp till fulla värdet skall uppräkning av det totala värdet ske. Det aktuella förfarandet kan i vissa fall innebära en överkompensation, vilket dock accepterades av förenklingsskäl (a. prop. s. 105).
Om det kapitalbeskattade utrymmet beräknats med utgångspunkt från förmögenhetsvärdet fick den skattskyldige inte samtidigt tillämpa bestämmelsen om indexuppräkning.
Av samma skäl som man i prop. 1990/91:54 (s. 225) inte medgav att den särskilda bestämmelsen om uppräkning av anskaffningsutgifterna fick användas på annat än aktier och andelar gäller den alternativa beräkningsregeln endast för sådana delägarrätter. Den gäller med andra ord inte för andra delägarrätter än aktier och andelar som getts ut av företaget, t.ex. konvertibla skuldebrev (prop. 1991/92:60 s. 82).
I den fortsatta reformeringen av företagsbeskattningen avskaffades utdelningsbeskattningen av utdelade bolagsinkomster genom att utdelningen undantogs från skattskyldighet hos mottagaren. För i bolaget kvarhållna inkomster lindrades dubbelbeskattningen genom att hälften av en kapitalvinst vid avyttring av aktierna undantogs från beskattning (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1544). Syftet med dessa ändringar var att jämställa eget kapital med lånekapital som finanseringskälla för investeringar i bolagssektorn. För delägare i fåmansföretag blev innebörden av dessa ändringar av de allmänna reglerna bl.a. att utdelning som rymdes inom det kapitalinkomstskattade utrymmet undantogs från beskattning hos delägaren (SFS 1993:1543). I praxis hade emellertid alternativregeln i 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL kommit att tillämpas så att värden motsvarande marknadsvärdena kunnat användas som anskaffningsutgift. I sådana fall hade utrymmet för kapitalbeskattning blivit betydligt större än vad som varit avsett. I syfte att motverka oönskad skatteplanering i samband med övergången till de nya reglerna om lindrad dubbelbeskattning ansågs det därför nödvändigt att vidta åtgärder mot tillfälliga utdelningsökningar. Således infördes en begränsning av det belopp som vid 1995 års taxering fick undantas från beskattning hos fåmansföretagsdelägaren i de fall anskaffningsutgifterna för aktierna beräknats enligt alternativregeln (punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SIL [SFS 1993:1544]). I den mån utdelningsutrymmet
beräknat enligt alternativregeln gav ett större utdelningsutrymme än vad beräkningar enligt huvudregeln skulle ha givit begränsades således skattefriheten till 1/5 av det överskjutande beloppet. För utdelning av belopp motsvarande sparat utrymme begränsades skattefriheten till 1/5 av det utdelade beloppet. För att bibehålla skatteuttaget på den dittillsvarande nivån höjdes samtidigt den del av en kapitalvinst vid avyttring av kvalificerade aktier som skulle tas upp som inkomst av tjänst från 50 % till 70 %. Slutligen fick alternativregeln inte utnyttjas vid beräkning av kapitalvinsten när försäljning skett till närstående eller vid upplösning av företaget genom likvidation.
Som nyss nämndes gav alternativregeln i den praktiska tillämpningen värden som var betydligt mera förmånliga för de skattskyldiga än vad som åsyftades när regeln infördes år 1991. En annan nackdel visade sig vara att hänsyn inte togs till att det efter den tidpunkt då värdet beräknats kunde ha inträffat omständigheter som innebar att värdet minskat, t.ex. genom att utdelning lämnats med stora belopp. Regeringen lämnade därför den 23 december 1993 en skrivelse till Riksdagen med meddelande om kommande förslag till vissa ändringar i kapitalbeskattningen (skr. 1993/94:132). De aviserade ändringarna föreslogs gälla fr.o.m. den 1 januari 1994.
I skrivelsen föreslogs att alternativregeln skulle ändras genom att den då gällande kopplingen till förmögenhetsvärdet vid utgången av år 1990 ersattes av en koppling till det beskattade egna kapitalet i bolaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. Förslaget genomfördes (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:778). Beträffande utformningen av den nya alternativregeln i 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL anförde föredragande statsrådet bl.a. följande (a. prop. s. 83 f).
Den nuvarande alternativregeln får tillämpas under förutsättning att aktierna har förvärvats före år 1990. Den är avsedd att kompensera för att det för aktier förvärvade dessförinnan inte finns regler om sparat utrymme och inflationsjustering. Regeringen uttalade i skrivelsen till riksdagen att det är det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993 som bör användas vid tillämpning av alternativregeln i dess nya utformning. När nu tidpunkten för beräkning av värdet enligt alternativregeln flyttas fram är det rimligt att också senaste tidpunkt för aktieförvärvet flyttas fram i motsvarande mån. Det betyder att alternativregeln bör få användas för aktier som förvärvats före år 1992. Någon ändring beträffande indexregeln bör däremot inte göras, bl.a. med hänsyn till att denna regel föreslås få kombineras med ett löneunderlag ... Syftet med alternativregeln är
fortfarande att den skall utgöra en övergångsregel för aktier som har förvärvats före en viss tidpunkt. Avsikten är inte att värdet årligen skall justeras för i bolaget behållna beskattade vinster. Några remissinstanser har föreslagit att underlaget för beräkningen av vad som utgör kapitalinkomst bestäms på grundval av det beskattade egna kapital som vid varje beräkningstidpunkt finns i bolaget. En sådan lösning skulle emellertid innebära att i bolaget kvarhållna arbetsinkomster skulle kunna läggas till underlaget för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Efter ett begränsat antal år skulle detta – med beaktande av möjligheten till ränteuppräkning och ackumulering av sparat utrymme – innebära att det blev möjligt att ta ut förstaledsbeskattade arbetsinkomster utan ytterligare beskattning. Med hänsyn till detta bör i bolaget fonderade vinstmedel endast beaktas till den del de hade kunnat tas ut ur bolaget utan att bli föremål för beskattning som intäkt av tjänst. Ett sådant hänsynstagande sker också genom reglerna för sparad utdelning.
Alternativregeln i dess nya utformning skall tillämpas vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet fr.o.m. 1995 års taxering. För sparad utdelning fram t.o.m. utgången av år 1993 bör emellertid alternativregeln i dess nuvarande utformning, dvs. med en värdering enligt förmögenhetsvärdet, få tillämpas även i fortsättningen.
Den sista meningen i det citerade förarbetsuttalandet antyder att det vid beräkning av sparat utrymme t.o.m. utgången av år 1993 skulle föreligga valfrihet för den skattskyldige att använda antingen den äldre eller den nya alternativregeln. Vid skatteutskottets behandling av frågan förtydligades dock att någon valfrihet i detta hänseende inte föreligger (bet. 1993/94:SkU25 s. 74). För skattskyldig som inte använt huvudregeln (eventuellt med indexuppräkning) gäller således att sparad utdelning t.o.m. år 1993 vid 1995 och senare års taxeringar skall beräknas enligt den äldre alternativregeln (punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SIL, SFS 1994:778). Den sparade utdelningen får sedan läggas till anskaffningsvärdet beräknat enligt den nya alternativregeln. Denna skall tillämpas vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet fr.o.m. 1995 års taxering, dvs. beskattningsåret 1994.
Nämnda övergångsbestämmelse finns numera i 4 kap. 100 § ILP. Alternativregeln i dess nya utformning trädde i kraft den 1 juli 1994. Bestämmelserna om beräkning av det kapitalunderlag som ligger till grund för beräkning av aktiernas anskaffningsutgift infördes i en särskild lag, nämligen lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag, KapUL. Utvecklingen av 1994 års alternativregel och KapUL löper efter ikraftträdandet den 1 juli 1994 parallellt. Inför den fortsatta
redovisningen av alternativregeln kan det därför finnas skäl att redan här redogöra för KapUL.
Beräkning av alternativregelns kapitalunderlag
Enligt alternativregeln i dess utformning från den 1 juli 1994 får anskaffningsutgiften av kvalificerade aktier kopplas till kapitalunderlaget i företaget. Detta beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår som har taxerats år 1993. För beräkning av kapitalunderlaget hänvisas i SFS 1994:778 (3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL) till KapUL, (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:775). Kapitalunderlaget skall enligt 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL fördelas med lika belopp på aktierna i företaget.
Av KapUL 2 § framgår att det är förhållandena vid utgången av det beskattningsår som taxerades år 1993 som skall ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlaget. Om företaget inte taxerades då sker beräkningen vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1992. I de fall två beskattningsår taxerades år 1993 skall kapitalunderlaget beräknas med hänsyn till förhållandena vid utgången av det sista beskattningsåret.
När det gäller värderingen av tillgångar och skulder gäller följande.
Aktier och andelar i svenska dotterföretag (som inte är handelsbolag) skall tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i företaget (5 § KapUL). Om kapitalunderlaget i ett dotterföretag är negativt kommer värdet på dotterbolagsaktierna att utgöra en avdragspost vid beräkning av kapitalunderlaget i moderbolaget (prop. 1993/94:234 s. 124). Andra aktier och andra finansiella instrument som inte är omsättningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet beräknat enligt genomsnittsmetoden (6 § 5 KapUL). Andel i handelsbolag skall tas upp till justerat ingångsvärde (6 § 7 KapUL).
Omsättningsfastigheter tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte gjorts i räkenskaperna (6 § 1 KapUL). Att denna regel behövs hänger samman med att avdrag för värdeminskning kan få göras för sådana fastigheter trots att de utgör lager. Andra fastigheter än omsättningsfastigheter tas upp till anskaffningsvärdet minskat med
gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (6 § 8 KapUL). För annan fastighet än omsättningsfastighet som förvärvats före den 1 januari 1991 finns en alternativ värderingsregel baserad på taxeringsvärdet år 1991. Detta är för småhus 70 %, hyreshus 60 %, industrienheter 75 % och lantbruksenheter 100 % av taxeringsvärdet. Värdet minskas med värdeminskningsavdrag och liknande avdrag vid 1982-1991 års taxeringar om avdragen för år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 % av värdet (7 § KapUL).
Lager, kundfordringar och fordringar i utländsk valuta tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen (6 § 2 och 6 KapUL). Inventarier tas upp till skattemässigt restvärde (6 § 3 KapUL).
Som skuld skall tas upp 28 % av avsättning till skatteutjämningsreserv (survavsättning) enligt 3 § 1 KapUL. Har sådan avsättning gjorts även vid 1994 års taxering får i stället en alternativ regel, 9 § KapUL, tillämpas (se nästföljande avsnitt).
Skatteskuld ingående i ej ännu återfört uppskovsbelopp beräknas till 28 % (3 § 2 KapUL) liksom avsatta belopp till ersättningsfond och liknande fond (3 § 3 KapUL).
Som skuld räknas även en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen gjorts vid inkomsttaxeringen (4 § KapUL). Det kan vara fråga om exempelvis avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar.
Justering av kapitalunderlaget
Det kapitalunderlag som räknats fram enligt de regler som beskrivits i föregående stycke bildar utgångspunkt för beräkning av de kapitalinkomstbeskattade utrymmet i framtiden. Dock skall vid taxeringar efter denna beräkningstidpunkt hänsyn tas till omständigheter som inträffat efter utgången av det beskattningsår då kapitalunderlaget beräknats. Således skall kapitalunderlaget justeras i följande situationer.
Om den skattskyldige gjort survavsättning vid 1994 års taxering fick han enligt 9 § KapUL i dess lydelse enligt SFS 1994:775 tilllämpa denna paragraf i stället för 3 § 1 samma lag. Vid taxeringarna för år 1995–2000 skulle hälften av ett avdrag för survavsättning återföras till beskattning. Återstående del fick återföras utan beskattning. I de fall då avdraget för avsättning vid 1994 års taxering översteg avdraget vid 1993 års taxering skulle dock den över-
skjutande delen återföras till beskattning vid, normalt, 1995 års taxering. Av det belopp som skulle återföras vid 1995–2000 års taxeringar fick enligt 9 § KapUL 28 % tas upp som skuld. Om avsättningen vid 1994 års taxering understeg den avsättning som gjorts vid 1993 års taxering skulle emellertid 28 % av mellanskillnaden minska kapitalunderlaget.
Vidare skall kapitalunderlaget minskas vid utbetalning från bolaget i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden som gjorts efter utgången av det räkenskapsår vid vilket kapitalunderlaget beräknats. Detsamma gäller vissa utbetalningar från en ekonomisk förening (10 § KapUL).
För att undvika dubbelräkning skall kapitalunderlaget även minskas med vinstutdelning som företaget lämnat för det räkenskapsår vid vilket kapitalunderlaget beräknats. För senare år skall vinstutdelning beaktas endast i den mån utdelat belopp överstiger årsvinsten enligt fastställd balansräkning. Ingår företaget i en koncern skall jämförelsen avse fastställd koncernbalansräkning (11 § KapUL). Minskningen av kapitalunderlaget gäller endast utdelning som lämnas av det företag i vilket kapitalunderlaget skall beräknas. Utdelning från dotterföretag skall alltså inte minska underlaget (prop. 1993/94:234 s. 126). I allmänmotiveringen (a. prop. s. 87) framfördes synpunkten att underlaget bör reduceras endast i den mån lämnad utdelning överstiger redovisad vinst och fonderade vinstmedel. Regeringen anförde i denna del följande (a. prop. a. st.).
Detta påpekande är i och för sig riktigt. En korrekt bestämmelse fordrar dock att hänsyn tas till såväl vinstutdelning som andra utbetalningar i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden. Vidare måste redovisade underskott och andra värdenedgångar beaktas. Med hänsyn till de komplikationer som en sådan utformning skulle medföra anser regeringen att underlaget bör justeras på det sätt som föreslås …
Alternativregeln och tillhörande lagstiftning – utvecklingen efter ikraftträdandet
Förarbeten
Redan under år 1994 ändrades KapUL (prop. 1994/95:25, bet. 1995/95:FiU1, SFS 1994:1894). Ändringen avsåg bestämmelserna om justering av kapitalunderlaget. 9 § KapUL ändrades som en
konsekvens av att reglerna om återföring av avdrag för survavsättning ändrats på så sätt att 90 % av ett avdrag vid 1994 års taxering skulle återföras till beskattning under sju år (1995-2002 års taxeringar). Den relativa fördelen av att i vissa fall tillämpa 9 § KapUL minskade genom denna ändring. Enligt punkt 6 av övergångsbestämmelserna till SIL (SFS 1994:1859) får – vid beräkning av det sparade utrymmet enligt 3 § 12 mom. SIL till och med utgången av år 1994 – äldre bestämmelser i 9 § KapUL tillämpas. Det innebär i princip att endast hälften av en survavsättning behöver beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget.
Vid samma tillfälle omarbetades 10 och 11 §§ KapUL samt sammanfördes i en paragraf. I paragrafen infördes även en ny bestämmelse (femte stycket) som anger vid vilken tidpunkt kapitalunderlaget skall justeras för sådana utbetalningar som avses i paragrafen. Justering skall göras först sedan det utbetalade beloppet har fördelats enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Enligt förarbetena avses med en sådan fördelning ”givetvis också det fallet att hela det utbetalade beloppet skall tas upp som intäkt av kapital” (a. prop. s. 101). Om den skattskyldige först får utdelning från bolaget och därefter under samma år säljer aktierna skall eventuell justering av kapitalunderlaget till följd av vinstutdelningen ske innan kapitalvinsten beräknas enligt 3 § 12 mom. SIL.
I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades alternativregeln från 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL till 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL. Samtidigt reglerades i lagrummets andra mening ett villkor för tilllämpning av kapitalunderlagsmetoden, nämligen ”att detta värde används för samtliga aktier i företaget som aktieägaren förvärvat före ingången av år 1992”. Villkoret motiveras i förarbetena på följande sätt (a. prop. s. 92).
Vid beräkning av kapitalunderlaget kommer kapitaltillskott som gjorts fram till tidpunkten för beräkningen att ingå. Det innebär att endast kapitaltillskott som lämnats därefter får beaktas särskilt. Om den uppräknade anskaffningskostnaden skulle användas för vissa aktier och värdet beräknat enligt kapitalunderlaget för andra skulle kapitaltillskott som lämnats före år 1990 kunna räknas dubbelt.
Även bestämmelsen i 3 § 12 c mom. tredje stycket sista meningen SIL att möjligheten att använda kapitalunderlaget är begränsad till svenska andelar infördes vid detta tillfälle. I förarbetena motiverades begränsningen med att kapitalunderlaget beräknas som skillna-
den mellan skattemässiga värden på tillgångar och skulder i företaget. Det är därför inte praktiskt möjligt att tillämpa metoden på utländska företag (a. prop. a. st.).
I förarbetena till nu aktuell lagstiftning kommenteras alternativregelns koppling till genomsnittsmetoden enligt följande (a. prop. s. 91).
Eftersom den alternativa anskaffningskostnaden används i stället för den faktiska anskaffningskostnaden gäller den koppling till genomsnittsmetoden som följer av allmänna reavinstregler. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet beräknas alltså med utgångspunkt i den alternativa anskaffningskostnaden för aktierna.
KapUL var vid samma tillfälle endast föremål för smärre redaktionella ändringar (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1632).
Vid IL:s tillkomst fick 3:12-reglerna en ny strukturell utformning. I 57 kap. 8 § andra stycket IL (utdelning) och i 57 kap. 12 § andra stycket IL (kapitalvinst) regleras numera möjligheten att vid beräkning av omkostnadsbeloppet använda den alternativa anskaffningsutgiften. I båda paragraferna hänvisas i denna del till 43 kap. 18 § IL. Av den paragrafen framgår att beräkning och justering av kapitalunderlaget görs enligt bestämmelserna i 19–27 §§. Nämnda paragrafer har således ersatt den genom SFS 1999:1230 upphävda kapitalunderlagslagen. Utformningen av de nya bestämmelserna är anpassad till strukturen i IL. I materiellt hänseende har tillämpningen av den alternativa värderingsregel som enligt 43 kap. 22 § IL (tidigare 7 § KapUL) får användas för vissa fastigheter som var kapitaltillgångar uttryckligen begränsats till att avse fastigheter i Sverige. Eftersom man i bestämmelsen utgår från taxeringsvärdet ”ligger det i sakens natur att det är fråga om svenska fastigheter” (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 516 f.).
Övergångsbestämmelserna – punkt 6 av övergångsbestämmelserna till SIL (SFS 1994:1859) – angående kapitalunderlaget vid beräkning av sparat utdelningsutrymme t.o.m. år 1994 finns numera i 4 kap. 101 § ILP.
Rättspraxis
I rättsfallet RÅ 2000 ref. 47 (I) har förbudet att tillämpa alternativregeln på andelar i utländska juridiska personer varit föremål för prövning. Omständigheterna i målet var följande. A och hustrun B
ingick i en familj som tillsammans ägde samtliga andelar i ett danskt bolag, X. X var moderbolag i en koncern med såväl svenska som utländska dotterföretag. I ansökan om förhandsbesked frågade A och B om de fick utnyttja alternativregeln vid beräkningen av den del av mottagen utdelning, som a) skulle beskattas som inkomst av kapital enligt 3:12-reglerna och b) skulle undantas från svensk skatteplikt enligt lättnadsreglerna. Om svaret på någon eller båda delfrågorna var jakande önskade A och B även få veta hur de utländska dotterföretagen till X skulle beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann att bestämmelsen i dåvarande 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL, numera 43 kap. 18 § sista stycket IL, är entydig; alternativregeln får inte tillämpas på andelar i utländsk juridisk person. Som svar på frågan om den aktuella bestämmelsen är förenlig med EG:s regler fann Skatterättsnämnden att svaret i huvudfrågan inte ändrades vid en prövning enligt gemenskapsrättens regler om diskriminering. Regeringsrätten ansåg emellertid att det förhållandet att A och B inte får använda alternativregeln vid beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet enligt 3:12-reglerna och vid beräkning av skattefri utdelning enligt lättnadsreglerna uppenbarligen är till nackdel för dem. Frågan är därmed om detta strider mot EG:s regler om etableringsfrihet m.m.
Artikel 43 EG innehåller bestämmelser om rätt för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Etableringsfriheten innefattar en principiell rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag i en annan medlemsstat på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Regeringsrätten hänvisade i sina domskäl till en dom från EG-domstolen (dom den 13 april 2000 i mål nr C-251/98, Baars). I detta mål behandlades frågan om förmögenhetsbeskattning i Nederländerna. Den nederländska lagstiftningen innehöll bl.a. bestämmelser om att företagsförmögenhet i form av aktier, som gav den skattskyldige ett betydande innehav i ett bolag som var etablerat i Nederländerna, fick tas upp till ett reducerat belopp. Den skattskyldige, Baars, ägde samtliga andelar i ett irländskt bolag. I domen uttalas bl.a. följande. Även om artikel 43 EG, i likhet med övriga bestämmelser om etableringsfrihet, enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. Artikeln
utgör på samma sätt ett hinder för att en medlemsstat försvårar för den där bosatta EG-medborgaren att etablera företag i en annan medlemsstat. EG-domstolen fann att det enligt den nederländska lagstiftningen förelåg en skillnad i behandlingen av olika skattskyldiga och att skillnaden hade sin grund i var sätet för de bolag som de skattskyldiga hade sina aktier i var beläget. Denna skillnad ansågs i princip strida mot artikel 43 EG. Eftersom domstolen inte fann att det förelåg några omständigheter som gjorde skillnaden berättigad, uttalade man att nämnda artikel utgjorde hinder för en lagstiftning av ifrågavarande slag.
Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att det strider mot artikel 43 EG att inte ge A och B rätt att tillämpa alternativregeln. Motiveringen härtill var följande.
Frågan i förevarande mål om rätt för A och B att tillämpa alternativregeln överensstämmer i allt väsentligt med den som var föremål för EGdomstolens bedömning i nyssnämnda mål. Att alternativregeln inte får tillämpas beror på att det är fråga om ett danskt bolag och inte om ett svenskt. Regeringsrätten finner att förbudet att tillämpa alternativregeln får anses försvåra etablering av företag utomlands och därmed stå i strid med etableringsfriheten, om det inte av särskilda skäl kan anses berättigat.
Regeln infördes år 1995 i samband med att 3:12-reglerna gjordes tillämpliga på andelar i utländska juridiska personer… Som skäl för att alternativregeln inte skulle få tillämpas anfördes att detta inte var praktiskt möjligt, eftersom kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan skattemässiga värden på tillgångar och skulder …
Denna motivering är enligt Regeringsrättens mening inte hållbar. Ett godtagande av en särbehandling på grund av att bestämmelser getts en utformning som anknyter till taxeringen i den egna staten skulle nämligen öppna betydande och svåröverskådliga möjligheter att inskränka etableringsrätten.
Det har inte heller framkommit någon annan omständighet som kan göra regeln berättigad.
Eftersom Skatterättsnämnden inte haft anledning att pröva frågan hur X:s innehav av aktier i utländska dotterföretag skulle beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget återförvisades målet i denna del till nämnden.
Skatterättsnämnden fann i beslut den 15 maj 2001 att vid beräkning av kapitalunderlaget enligt alternativregeln får A och B tilllämpa de regler som gäller för andelar i svenska dotterföretag även på utländska dotterföretag hemmahörande inom EES-området. Motiveringen härtill var följande. Enligt 43 kap 21 § IL gäller att
andelar i svenska dotterföretag som inte är handelsbolag skall tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av antalet andelar i dotterföretaget. Vid värdering av andra tillgångar än som avses i 43 kap. 21 § IL gäller enligt 43 kap. 20 § IL att dessa skall tas upp till skattemässiga anskaffningsvärden. Tillämpningen av nämnda regler skulle emellertid kunna leda till att andelar i ett utländskt dotterföretag kommer att värderas lägre än vad som skulle bli fallet om dotterföretaget varit svenskt. I förlängningen skulle detta leda till ett högre skatteuttag hos en ägare av andelar i ett företag med utländska dotterföretag. Om A och B väljer att tilllämpa 43 kap. 21 § IL får anses följa att värderingen av andelarna i dotterföretagen skall ske på motsvarande sätt som gäller för andelar i svenska dotterföretag. Detta innebär bl.a. att någon rätt att för vissa dotterföretag i stället använda värderingsregeln i 43 kap. 20 § IL inte föreligger. Värderingen skall ske med tillämpning av svenska regler (jfr RÅ 1992 ref. 94). Det förhållandet att svenska regler skall tillämpas strider, enligt Skatterättsnämnden, inte mot EG-rätten. Förhandsbeskedet har inte överklagats.
8.2.4. Sparat utdelningsutrymme
Förarbeten
Vid 3:12-reglernas tillkomst infördes i 3 § 12 mom. andra stycket SIL en bestämmelse om sparad utdelning. Om utdelningen visst år är mindre än utrymmet för kapitalinkomstbeskattad utdelning får outnyttjat utrymme sparas för att öka det belopp som senare år får tas upp som inkomst av kapital. Enligt lagtexten får den sparade utdelningen även läggas till anskaffningskostnaden vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. Förfarandet kan ses som en ränteuppräkning som får göras med ränta på ränta (prop. 1989/90:110 s. 703).
I den fortsatta reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422) kompletterades 3 § 12 mom. andra stycket SIL med en regel för att klargöra vem som får tillgodoräkna sig sparad utdelning för det fall att andelarna bytt ägare under beskattningsåret. Om således utdelning lämnats får den som äger andelarna vid utdelningstillfället tillgodoräkna sig sparad utdelning. Lämnas däremot inte någon utdel-
ning är det i stället den som äger andelarna vid beskattningsårets utgång som får tillgodoräkna sig sparad utdelning. Om det lämnats utdelning flera gånger under ett år, vilket kan förekomma bl.a. för konvertibla skuldebrev, skall enligt förarbetena ”den som äger instrumentet vid det första betalningstillfället tillgodoräkna sig sparad utdelning” (a. prop. s. 310).
Genom 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades bestämmelserna om sparad utdelning till 3 § 12 b mom. tredje stycket SIL. Samtidigt infördes det nya begreppet gränsbelopp (se avsnitt 8.2.2) varför bestämmelserna om sparad utdelning anpassades redaktionellt till detta begrepp. Sparad utdelning uppkommer således om den lämnade utdelningen på en andel är lägre än det beräknade gränsbeloppet. Skillnaden förs vidare till nästföljande år och ökar därmed det gränsbelopp som då beräknas. Gränsbeloppet är avgörande för hur stor del av en lämnad utdelning som skall kapitalinkomstbeskattas och det beräknas vid den tidpunkt då bolaget lämnar utdelningen. Eftersom gränsbeloppet också ligger till grund för sparad utdelning beräknas denna vid samma tidpunkt. Av detta följer enligt förarbetena också att sparad utdelning skall tillgodoföras den som äger aktien vid den aktuella tidpunkten, dvs. utdelningstidpunkten (a. prop. s. 90). Enligt förarbetena kunde den då gällande bestämmelsen, dvs. att den som ägde andelarna vid utdelningstillfället var den som fick tillgodoräkna sig sparad utdelning, innebära att ”viss tvekan uppkommer på denna punkt” (a. prop. a. st.). Bestämmelsen slopades därför. Bestämmelsen i 3 § 12 b mom. tredje stycket sista meningen SIL – att sparad utdelning skall beräknas vid beskattningsårets utgång om företaget inte lämnat utdelning – kompletterades samtidigt med att sådan beräkning även gäller för gränsbeloppet.
År 1996 infördes genom SFS 1996:1611 lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9). De placerades i 3 § 1 a-d mom. SIL. Bestämmelserna om sparad utdelning i 3 § 12 b mom. tredje stycket SIL anpassades samtidigt till dessa nya regler. Bestämmelsen om beräkning av gränsbelopp och sparad utdelning i de situationer då företaget inte lämnat någon utdelning placerades i ett nytt fjärde stycke som utformades på samma sätt som 3 § 1 d mom. SIL. I förtydligande syfte angavs i 3 § 12 b mom. tredje stycket sista meningen SIL att sparad utdelning får övertas vid benefika förvärv.
De övergripande bestämmelserna om sparad utdelning, vilket begrepp i IL har ersatts av begreppet sparat utdelningsutrymme,
finns numera i 57 kap. 10 och 11 §§ IL. Att sparat utdelningsutrymme ingår i gränsbeloppet och underlaget för detsamma framgår av 57 kap. 7 § respektive 8 § IL. När det gäller regleringen av sparat utdelningsutrymme vid kapitalvinst finns bestämmelsen i 57 kap. 12 § IL (se avsnitt 8.3).
Sparat utdelningsutrymme för visst år beräknas med utgångspunkt från de regler som gällde det aktuella beskattningsåret. Således framgår av redovisningen av 1994 års alternativregel att skattskyldiga som vid 1995 och senare års taxeringar skall beräkna sparat utdelningsutrymme för tiden t.o.m. 1994 års taxering – och därvid väljer att utgå från alternativregeln – måste tillämpa den äldre regeln, dvs. 1991 års alternativregel (4 kap. 100 § ILP). Enligt denna är anskaffningsutgiften kopplad till andelarnas förmögenhetsvärde vid utgången av år 1990. Den sparade utdelningen får sedan läggas till anskaffningsvärdet beräknat enligt 1994 års alternativregel som skall tillämpas vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet fr.o.m. 1995 års taxering.
Rättspraxis
I rättsfallet RÅ 1999 ref. 70 har Regeringsrätten tagit ställning till hur sparat utdelningsutrymme skall behandlas i samband med delförsäljningar. Omständigheterna i målet var följande. B hade under ett beskattningsår sålt 357 av sina totalt 637 andelar i fåmansföretaget SAB. Vid fördelningen av kapitalvinsten mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital uppgav hon sparad utdelning till 105 283 kr och tillgodoförde sig hela beloppet varvid någon vinst att deklarera under inkomst av tjänst inte uppkom.
Skattemyndighetens uppfattning var att av den sparade utdelningen fick vid fördelningen utnyttjas endast så mycket som belöpte på de avyttrade andelarna. Samtliga instanser fann att den sparade utdelningen skulle proportioneras på hela andelsinnehavet.
I sin motivering konstaterade Regeringsrätten inledningsvis att lagtexten inte ger någon säker ledning för bedömningen av hur stor del av den sparade utdelningen som får användas när en del av ett andelsinnehav avyttras. Frågan har inte heller berörts i förarbetena. Där har endast uttalats att minskning av den del av utdelning eller realisationsvinst som skall tas upp som intäkt av tjänst skall ske även utan yrkande (prop. 1989/90:110 s. 703). Enligt domstolen
tyder uttalandet på att avsikten varit att den skattskyldige inte skall ha någon valrätt.
När det gäller den i målet aktuella frågan hänvisade Regeringsrätten till förarbetena till de ändringar i 3:12-reglerna som föreslogs i den fortsatta reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54), bl.a. rörande uppräkning av anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av den del av en realisationsvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. I samband därmed uttalades att det uppräknade anskaffningsvärdet liksom sparat utrymme för kapitalbeskattad inkomst vid delförsäljningar skall proportioneras mellan aktierna på samma sätt som anskaffningskostnaden proportioneras vid realisationsvinstberäkningen samt att även i övriga avseenden samma principer som vid övrig realisationsvinstbeskattning skall tillämpas (a. prop. s. 221). Någon ändring i bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL gjordes inte i det sammanhanget. Enligt Regeringsrätten kan uttalandet därför inte anses ha karaktär av förarbetsuttalande till dessa bestämmelser, även om förslagen i nyssnämnda proposition närmast utgjorde en komplettering av de ändringar som föreslagits i prop. 1989/90:110 och de lagändringar som beslöts genom de båda propositionerna trädde i tillämpning samtidigt.
Mot bakgrund av det sagda ansåg Regeringsrätten att tolkningen skulle göras med utgångspunkt i 3:12-reglernas allmänna uppbyggnad och syfte samt med beaktande av de olika situationer där frågan om fördelningen av sparad utdelning på olika delar av ett aktieinnehav kan uppkomma. Enligt rätten finns det flera tänkbara lösningar på problemet, nämligen
1. den sparade utdelningen ses som en till hela aktieinnehavet
knuten, ofördelad klumpsumma som skall användas så snart som möjligt (B:s inställning),
2. den sparade utdelningen ses som en klumpsumma som skall
fördelas på de vid varje tillfälle innehavda aktierna (RSV:s inställning) eller
3. den sparade utdelningen ses som helt knuten till en enskild
aktie.
Beträffande det tredje alternativet skulle detta dock enligt Regeringsrätten dels medföra omotiverade och troligen inte avsedda materiella effekter, dels komplicera det redan invecklade systemet ytterligare. Det alternativet borde därför inte komma i fråga.
Beträffande de av parterna hävdade alternativen anförde Regeringsrätten följande.
[Dessa] är likvärdiga såvitt gäller utdelning men skiljer sig åt vad avser delavyttring. Det alternativ som B förespråkar synes ge upphov till en rad frågeställningar framför allt vid benefika äganderättsövergångar där inte den tidigare ägarens hela aktieinnehav överförs till en enda ny ägare och vid samtidig delavyttring och benefik äganderättsövergång. Det överensstämmer inte heller med de principer som tillämpas vid realisationsvinstberäkningen. Beräkningen i 3:12-systemet bygger i allt väsentligt på den genomsnittsmetod som tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen. Det framstår därför som naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en skattskyldigs sparade utdelning som får avräknas vid en delavyttring. Detta synes också vara det alternativ som är minst komplicerat vid den praktiska hanteringen. Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att avräkning vid delförsäljning bör ske med den del av den sparade utdelningen som motsvarar den avyttrande andelen av de innehavda aktierna.
Den generella slutsats som kan dras av målet är att det inte är möjligt att avräkna hela det sparade utdelningsutrymmet vid en delförsäljning utan detta skall avräknas proportionellt mot den del av andelarna som avyttras.
8.2.5. Löneunderlag
Förarbeten
I underlaget för gränsbelopp ingår även ett s.k. löneunderlag. Möjligheten att vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet för en kvalificerad andel beakta utbetalade löner till andra än andelsägare (löneunderlagsreglerna) infördes år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:778). Bestämmelserna placerades då i 3 § 12 a mom. SIL.
Av förarbetena till bestämmelserna om löneunderlaget framgår att det bakom dessa ligger flera sammanflätade motiv. Bakgrunden till reglerna var den allmänna bedömningen att ”en stor del av den framtida tillväxtkraften i svensk ekonomi finns hos de små och medelstora företagen” (a. prop. s. 88). Ett sätt att på skatteområdet förbättra situationen för dessa företag uppgavs samtidigt vara att ”bestämmelserna för beskattningen av inkomster från sådana företag på ett tydligare sätt än för närvarande inriktas på att underlätta
för företagaren att omsätta sina idéer och sitt entreprenörskap i praktisk verksamhet” (a. prop. a. st.). Två alternativa modeller ansågs kunna lösa problemet med en lågt beräknad schablonmässig kapitalavkastning, nämligen höjd räntesats eller beaktande av anställda i företaget. Två frågor ansågs vara av betydelse vid valet av modell för en utvidgning av utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Den första frågan var vilka incitament då gällande regler gav till uttag av arbetsinkomster som lön från bolaget och den andra hur fåmansföretagen och deras efterfrågan på arbetskraft påverkas av den osäkerhet som dessa företag utsätts för på marknaden.
Beträffande den första frågan var svaret sammanfattningsvis att det torde vara ”mindre vanligt att fåmansföretagaren tar ut arbetsinkomst som lön från sina företag utöver skiktgränsen” (a. prop. s. 90).
Som svar på den andra frågan uttalades bl.a. följande (a. prop. a. st. f.).
Avkastningen på investerat kapital i en produktionsprocess varierar med den osäkerhet som finns på de marknader där producenten opererar. Ju större osäkerhet, desto högre förväntad avkastning kräver investeraren. Kapitalet utsätts för förslitning i produktionen och investeringar är ofta irreversibla. Detta innebär att kapitalet inte kan flyttas till en annan produktionsprocess, inte ens på en perfekt fungerande marknad.
Arbetskraften är inte heller någon fullständigt flexibel insatsfaktor i produktionsprocessen. Kostnader för sökandet efter arbetskraft och inskolning av nyanställda utgör trögheter i systemet som förstärks av vissa inslag i arbetsmarknadslagstiftningen. Löner och anställningsvillkor för anställda bestäms i regel i samband med anställningen, innan produktionen tar vid. Hur mycket produktionsprocessen faktiskt avkastar blir klart först i efterhand. Detta innebär att producenten inte kan öka resp. minska mängden arbetskraft efter kortsiktiga behov.
Ökad sysselsättning, särskilt i små företag, är alltså förknippad med risker. Frågan uppkommer om inte arbetsgivaren i fåmansaktiebolaget redan tar ut riskersättningen i form av lägre efterfrågan på arbetskraft.
I valet av modell – höjd räntesats eller beaktande av anställda i företaget – valdes den senare modellen. Motiven härtill var att en höjning av räntesatsen inte minskar incitamenten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. När däremot den andel av utdelning och kapitalvinst som behandlas som kapitalinkomst görs beroende av arbetskraften i företaget föreligger en subventionering av arbetskraftkostnaden, vilket stimulerar bolagens efterfrågan på arbetskraft (a. prop. s. 91).
Således infördes en möjlighet att vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet få beakta ett löneunderlag. Detta skedde genom att till den faktiska anskaffningsutgiften för delägarrätterna aktier och andelar, eventuellt uppräknad med index, fick läggas 10 % av den lönesumma som bolaget betalat ut till andra anställda än aktieägare. Med aktieägare förstås enligt förarbetena endast sådan person på vilken 3:12-reglerna skall tillämpas. Lön som betalats ut till närstående som inte är andelsägare bör få ingå i löneunderlaget (a. prop. s. 93). Om således två makar är verksamma i ett fåmansföretag och endast en av dem äger andelar i företaget får den andre makens lön räknas med i löneunderlaget. I lagtexten (ursprungligen 3 § 12 a mom. första meningen SIL) stadgas uttryckligen att löneunderlagsreglerna endast får tillämpas på delägarrätterna aktier och andelar. Något löneunderlag får alltså inte medräknas i underlaget för gränsbelopp för andra delägarrätter som getts ut av företaget, t.ex. konvertibla skuldebrev.
Endast den del av löneunderlaget som överstiger 10 basbelopp beaktas vid beräkningen av löneunderlaget. Motivet härtill uppges i förarbetena vara att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obetydlig i företag med endast några få anställda (a. prop. s. 92). Det är prisbasbeloppet för året före beskattningsåret – och inte som normalt prisbasbeloppet året före taxeringsåret – som skall tillämpas i detta sammanhang.
Ett antal villkor skall vara uppfyllda på individnivå för att delägaren skall få lägga ett löneunderlag till omkostnadsbeloppet för sina andelar. Vissa av dessa villkor har numera slopats och andra har ändrats vilket kommer att framgå av den fortsatta redovisningen.
Ett löneunderlag innebär att utrymmet för kapitalinkomstbeskattning ökar. För att motverka att ägaren omvandlar sina egna arbetsinkomster till kapitalinkomster balanseras nämnda utrymmesökning med villkoret att andelsägaren måste ha tagit ut en lön motsvarande viss miniminivå, den s.k. jämförelseregeln. Denna nivå uppgick ursprungligen till minst 150 % av den lön som betalats ut till den högst betalda anställde i företaget. Som skäl för nivån 150 % uttalades att företagsledarens ansvar och uppgifter i företaget motiverar att han betingar sig en högre lön än hans anställda har. Denna del av lönen är att betrakta som arbetsinkomst och bör därför beskattas som sådan (a. prop. s. 92). Villkoret om visst löneuttag innebar vid löneunderlagsreglernas tillkomst att en andelsägare som inte arbetade i företaget inte heller kunde utnyttja
löneunderlaget vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Eftersom löneunderlaget beräknas per andel kan det löneunderlag som belöper sig på andelarna hos en andelsägare som inte tagit ut någon lön inte utnyttjas av andra andelsägare (a. prop. s. 132). Denna situation kan inträffa om en aktiv andelsägare har tagit ut för låg lön och därmed inte uppfyller kraven på visst löneuttag.
Som ytterligare villkor för att få utnyttja ett löneunderlag infördes en bestämmelse, den s.k. takregeln, som innebar att ökningen av det belopp som fick tas upp i inkomstslaget kapital inte fick överstiga det belopp som företagsledaren tagit ut i lön från fåmansföretaget. Regeln kommenteras inte i förarbetena.
De ersättningar som skall ingå i underlaget skall ha utbetalats under året före beskattningsåret. Det skall vara fråga om sådan ersättning som avses i 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, dvs. dels kontant lön, dels ersättning i annan form under förutsättning att förmånen ingår i underlaget för uttag av socialavgifter. Genom att löneunderlaget bestäms på grundval av de förhållanden som gällde året före beskattningsåret står det redan vid ingången av beskattningsåret klart om ett löneunderlag kan utnyttjas och i så fall hur stort det är. Ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader får inte räknas med vid beräkningen av löneunderlaget. Vid den jämförelse som enligt ovan skall göras av andelsägarens lön med den högst betalda anställde får inte lön som utgått till delägare med kvalificerade andelsinnehav i bolaget beaktas eftersom dessa löner inte ingår i löneunderlaget (prop. 1993/94:234 s.132).
Ersättning som utbetalats i dotterföretag får medräknas i löneunderlaget, i proportion till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. Jämförelsen mellan andelsägarens och den högst betalda anställde skall i så fall omfatta även sådan lön som betalats ut till anställda i dotterföretaget (a. prop. a. st.).
Varken i 3:12-systemet eller i det s.k. lättnadssystemet finns begreppen moderföretag och dotterföretag definierade. Med begreppen får därmed i dessa sammanhang avses de allmänna civilrättsliga begreppen. Dessa ingår i den aktiebolagsrättsliga koncerndefinitionen. År 1995 infördes i 1 kap. 5 § lagen (1975:1385) om aktiebolag (ABL) en ny definition på begreppet koncern (prop. 1995/96:10, bet. 1995/96:LU4, SFS 1995:1555). Definitionen innehåller fyra kriterier enligt vilka ett koncernförhållande kan föreligga. Vid en tillämpning av paragrafen enligt dess ordalydelse synes två eller flera av kriterierna kunna bli tillämpliga samtidigt och såle-
des ge upphov till en situation där ett företag ingår i flera koncerner. Att ett aktiebolag vid tillämpningen av bl.a. 3:12-reglerna kan ingå i två koncerner har bekräftats av ett förhandsbesked den 23 september 1997. Omständigheterna var följande. Bolaget XAB ägde 75 % av aktierna i ZAB. Resterande del ägdes av YAB. YAB hade enligt avtal rätt att utse mer än hälften av styrelseledamöterna i ZAB som var moderbolag till tre andra bolag varav minst ett, ÖAB, bedrev omfattande rörelse. Den fysiska personen A ägde aktierna i XAB och den fysiska personen B aktierna i YAB. Skatterättsnämnden fann att ÖAB i likhet med ZAB ingick i både X- och Y-koncernerna samt att både A och B vid beräkning av löneunderlag enligt 3:12-reglerna fick räkna med ersättningar till arbetstagare i ZAB och dess dotterföretag dock med den fördelning som följde av XAB:s respektive YAB:s ägarandel i ZAB. Förhandsbeskedet överklagades inte.
I situationer med dubbel koncerntillhörighet får således ersättningar som utbetalats i dotterföretag räknas med vid beräkningen av löneunderlag för moderföretagens ägare, i proportion till moderföretagens respektive ägarandel i dotterföretaget.
I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades löneunderlagsreglerna till 3 § 12 d mom. SIL. Som framgår av avsnitt 7.3.8 infördes genom samma lagstiftningsärende bestämmelsen att även utländska juridiska personer beaktas vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger. Eftersom 3:12-reglerna kan bli tillämpliga på kapitalvinst vid avyttring av andel i sådan utländsk juridisk person är löneunderlagsreglerna relevanta även vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för sådan andel. Enligt specialmotiveringen får således löneunderlaget läggas till anskaffningsutgiften även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån dessa betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för uttag av socialavgifter (a. prop. s. 92). I övrigt gjordes endast redaktionella ändringar till följd av att begreppet gränsbelopp introducerats och att momentet flyttats.
Lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9) infördes år 1996 (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Bestämmelserna om beräkning av lättnadsutrymme utformades på samma sätt som 3:12-systemets bestämmelser om beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. I syfte att uppnå en likartad utformning av de båda regelsystemen ändrades 3:12-reglerna i vissa avseenden. Således höjdes löneunderlaget från 10 % till 70 % av löne-
summan. I förarbetena diskuterades möjligheten att även de första 10 basbeloppen skulle få räknas med i underlaget. I denna del anfördes följande (a. prop. s. 40 f.).
Regeringen har tidigare understrukit vikten av att gynna små och medelstora företag. Inslaget i lönesummeregeln som innebär att de första 10 basbeloppen inte får räknas med kan i vissa fall anses innebära att småföretag missgynnas. Ett slopande av den begränsningen innebär emellertid att med det reserverade budgetmässiga utrymmet kan löneunderlaget inte höjas till av utredningen föreslagna 70 % utan endast till 50%. Regeringens uppfattning är att de första 10 basbeloppen bör avräknas så att lättnaden kan koncentreras till expanderande företag. Det innebär att underlaget kan höjas till 70 %.
När löneunderlagsreglerna infördes år 1994 fick löneunderlaget inte läggas till andelarnas anskaffningsutgift när denna beräknats enligt alternativregeln. Enligt förarbetena till nu aktuella ändringar var skälen härtill statsfinansiella. Denna begränsning av tillämpningen av löneunderlagsreglerna ansågs år 1996 kunna slopas (a. prop. s. 41). Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet får med andra ord numera utökas med ett löneunderlag oavsett om anskaffningsutgiften för andelarna beräknats enligt huvudregeln, eventuellt med indexuppräkning, eller enligt alternativregeln.
Den s.k. jämförelseregeln som innebär att andelsägarens lön skall ställas i relation till den högst betalda anställde i företaget för att andelsägaren skall få utnyttja ett löneunderlag ändrades i samma lagstiftningsärende. Bestämmelsen borde enligt förarbetena vara kvar men kravet på ägarens löneuttag ansågs kunna sänkas från 150 % till 120 % av den högsta ersättning som samma år betalats ut till en arbetstagare, som inte är aktiv delägare i företaget, eller, om detta är lägre, 10 basbelopp (a. prop. a. st.)
Även den s.k. takregeln, vilken innebär att den ökning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet som uppkommer genom tilllämpning av löneunderlagsreglerna enligt då gällande regler inte fick överstiga summan av lön eller annan ersättning som ägaren tagit ut från företaget, ändrades. Höjningen från 10 % till 70 % av den andel av lönesumman som fick läggas till anskaffningsutgiften för andelarna ansågs motivera en höjning av taket i ”ungefär motsvarande mån” (a. prop. a. st.). Det nya taket sattes till 50 gånger den egna lönen. Löneunderlaget får med andra ord inte utnyttjas till den del det överstiger ett belopp motsvarande 50 gånger den aktivt verksamma andelsägarens egna lön.
Både jämförelseregeln och takregeln var enligt 3:12-reglerna i deras lydelse t.o.m. SFS 1995:1626 tillämpliga även på sådan delägare som är närstående till en aktiv delägare men som inte själv är anställd i företaget och således inte uppbär lön från detta. Innebörden härav var att en sådan delägare inte kunde använda sig av löneunderlagsreglerna. Syftet i nu aktuellt lagstiftningsärende var att bestämmelserna om beräkning av lättnadsutrymme och 3:12systemets bestämmelser om beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet skulle utformas på samma sätt. När det gäller lättnadsreglerna för onoterade företag skulle dessa få tillämpas även av närstående till en aktiv delägare. Även sådana delägare skulle alltså komma i åtnjutande av ett lättnadsutrymme. Därför ändrades tilllämpningsområdet för jämförelseregeln och takregeln såvitt gäller 3:12-regelsystemet. Dessa regler skall inte längre tillämpas på delägare som inte själva är aktiva men som är närstående till en aktiv delägare samt övriga passiva delägare (a. prop. a. st.). För tillämpningen av aktuella regler spelar det alltså inte någon roll om en närstående till en passiv andelsägare är verksam i betydande omfattning i företaget – en aktiv närstående smittar inte en passiv andelsägare i detta sammanhang. Om således två makar äger andelar i ett fåmansföretag kan jämförelseregeln och takregeln innebära att löneunderlag inte skall beräknas för den ena maken men däremot för den andra. Däremot får inte någon av makarnas lön räknas med i löneunderlaget eftersom andelsinnehavet för båda makarna till följd av närståendereglerna anses kvalificerat.
Jämförelseregeln och takregeln anknyter till delägarens lön under året före beskattningsåret. Anknytningen till lönen under ett år medför risk att rätten att använda löneunderlagsreglerna faller bort enligt jämförelseregeln på grund av en tillfällig inkomstminskning, t.ex. på grund av barnledighet. Ett alternativ kunde vara att reglerna i stället kopplades till genomsnittslönen under året före beskattningsåret och de, t.ex., två föregående beskattningsåren. Enligt ett uttalande i förarbetena är det emellertid tveksamt om detta är en bättre lösning, eftersom en inkomstminskning under ett år då kan medföra att rätten att använda löneunderlagsreglerna faller bort under tre år (SOU 1996:119 s. 101). En annan möjlighet är att lönen får räknas upp till heltidslön för den som varit ledig en viss tid eller arbetar deltid. Detta skulle emellertid leda till problem vid tillämpningen och medföra risk för missbruk (a. bet. a. st.).
Löneunderlagsreglerna försågs vid samma tillfälle (SFS 1996:1611) även med tillägget att lön för vilken särskild löneskatt
enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster tagits ut räknas in i löneunderlaget.
Redan följande år, dvs. år 1997, blev löneunderlagsreglerna åter föremål för ändring (prop. 1996/979:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448). Enligt förarbetena ansågs skäl föreligga att ”ytterligare öka lönesummeregelns betydelse vid beräkning av såväl det enkelbeskattade utrymmet som det kapitalbeskattade utrymmet enligt 3:12-reglerna” (a. prop. s. 190). Därför höjdes löneunderlaget från 70 % till 100 %. Den skattelättnad som därigenom skulle tillkomma ägarna ansågs kunna få gynnsamma sysselsättningseffekter.
I samband med IL:s tillkomst placerades lättnadsreglerna för onoterade företag i ett eget kapitel (43 kap. IL). I kapitlet har även tagits in de bestämmelser som är gemensamma för beräkningen av undantagen från skatteplikt (lättnadsutrymme) och beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet, nämligen
N
beräkningen av löneunderlag (hämtad från 3 § 12 d mom. SIL)
N
beräkningen av anskaffningsutgiften för andelar förvärvade före år 1990 respektive år 1992 (hämtad från 3 § 12 c mom. SIL)
N
lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag
Bestämmelserna om löneunderlag finns numera i 43 kap. 12–16 §§ IL.
Rättspraxis
I rättsfallet RÅ 1998 not. 265 var frågan huruvida löner som utbetalats av ett kommanditbolag men som belöpte sig på ett fåmansföretags andel i kommanditbolaget (den s.k. Helsingborgsmodellen) föremål för prövning. Omständigheterna i målet var följande. A var ensam ägare i RAB. Detta bolag var tillsammans med 15 andra aktiebolag delägare i ett kommanditbolag som bedrev revisionsverksamhet med ett sextiotal anställda. Inget av aktiebolagen var moderbolag till kommanditbolaget. A var anställd och uppbar en årslön som översteg 10 basbelopp. Skatterättsnämnden fann att A vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i RAB inte fick medräkna RAB:s andel av lönekostnader i kommanditbolaget. Skälet härtill var följande.
I löneunderlaget ingå vissa ersättningar (lön), som utgår till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Verksamhet i kommandit-
bolaget kan inte, såvitt nu är i fråga, jämställas med verksamhet i RAB. Med hänsyn härtill och till att kommanditbolaget inte är ett dotterföretag till RAB får A inte tillgodoräkna sig någon andel av de löner som utgår till arbetstagare i kommanditbolaget vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i RAB.
Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som fastställde detta.
I RÅ 2000 ref. 38 samt RÅ ref. 47 I och II var löneunderlagsreglerna och den omständigheten att löneunderlaget skall beräknas på grundval av sådana ersättningar som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter föremål för prövning. I samtliga fall ställdes i ansökan om förhandsbesked frågan om löneunderlagsreglerna i 3 § 12 d mom. SIL, som det hänvisas till i 3 § 1 b mom. SIL, skulle tolkas så att löner och ersättningar som inte träffades av svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt ändå fick räknas in i underlaget förutsatt att de skulle ha ingått i underlaget om de hade utbetalats i Sverige. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann att det i det löneunderlag som definieras i 3 § 12 d mom. SIL inte kan ingå andra ersättningar än sådana som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Som svar på frågan om löneunderlagsreglernas utformning i detta avseende är förenlig med EG:s regler kom Skatterättsnämnden fram till att svaret i huvudfrågan inte ändrades vid en prövning enligt gemenskapsrättsliga regler om diskriminering. Regeringsrätten ansåg emellertid att det förhållandet att de skattskyldiga inte får använda löneunderlagsreglerna vid beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet enligt 3:12-reglerna och vid beräkning av skattefri utdelning enligt lättnadsreglerna uppenbarligen är till nackdel för dem. Frågan var därmed om detta strider mot EG:s regler om etableringsfrihet m.m.
I RÅ 2000 ref. 38 fann domstolen att det förhållandet att endast ersättningar som ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter får beaktas vid beräkning av löneunderlag strider mot friheten för kapitalrörelser enligt artikel 56 EG. Motiveringen härtill var följande.
De uppgifter som lämnats i målet ger inte vid handen att A:s engagemang i de aktuella företagen är att anse som en etablering enligt artikel 43 EG. Beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier och andelar måste emellertid också ske på ett sätt som är förenligt med EG:s regler om fria kapitalrörelser. I detta ligger bl.a. att skatt på utdelning från ett svenskt aktiebolag i princip inte får beräknas på ett
lägre beskattningsunderlag än skatten på utdelning från ett motsvarande utländskt företag. I den mån beskattningsunderlaget bestäms med beaktande av var företaget bedriver sin verksamhet finns anledning att undersöka om sättet att bestämma detta underlag i praktiken leder till att placeringar i svenska företag gynnas framför placeringar i utländska företag (jfr mål C-254/97, Baxter, REG 1999, s. I-4809, avseende en likartad frågeställning vid en prövning mot reglerna om etableringsfrihet).
Vid tillämpning av löneunderlagsregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas – med de effekter som detta kan ha i form av en reducerad beskattning av utdelning – är i första hand om företaget har fast driftställe i Sverige. Det är uppenbart att ett svenskt aktiebolag oftare har fast driftställe i Sverige än ett motsvarande utländskt företag. Utformningen av löneunderlagsregeln är därför – vilket väl illustreras i målet – ägnad att leda till att utdelning som hänför sig till vinst i utländska företag och utländska företagsgrupper träffas av ökad beskattning.
Frågan är då om denna olikabehandling kan godtas med hänsyn till de skäl som åberopats för löneunderlagsregeln. Löneunderlagsregeln infördes år 1994 … Någon särskild motivering till anknytningen till underlaget för svenska arbetsgivaravgifter lämnades inte. När reglerna om tjänstebeskattning av utdelning sedermera utsträcktes till att omfatta även andelar i utländska företag uttalades att löneunderlag fick läggas till anskaffningskostnaden även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån dessa betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av svenska arbetsgivaravgifter … Enligt Regeringsrättens mening föreligger det inte några omständigheter som gör löneunderlagsregelns koppling till svenska arbetsgivaravgifter berättigad.
I RÅ 2000 ref. 47 I och II anses kopplingen mellan löneunderlagsreglerna och svenska arbetsgivaravgifter strida mot etableringsfriheten enligt artikel 43 EG. I (II) anses till följd härav motsvarande koppling i den s.k. spärregeln – som innebär att löneunderlagsreglerna får tillämpas bara om den aktiva andelsägaren från företaget erhållit sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av svenska arbetsgivaravgifter med viss angiven miniminivå – strida mot nämnda artikel. Spärregeln, dvs. den s.k. jämförelseregeln, finns numera i 43 kap. 15 § IL.
8.2.6. Lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet
Lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9) infördes år 1996. Enligt reglerna föreligger fr.o.m. 1998 års taxering under vissa förutsättningar en begränsad skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag. En viss del av utdelningen respektive kapitalvinsten motsvarande ett s.k. lättnadsbelopp kan därför vara undantagen från skatteplikt. I likhet med vad som gäller för outnyttjat utdelningsutrymme (se avsnitt 8.2.4) kan outnyttjat lättnadsbelopp sparas till nästföljande beskattningsår (sparat lättnadsutrymme).
I normala fall är lättnadsbeloppet lägre än gränsbeloppet. I undantagsfall kan lättnadsbeloppet dock komma att överstiga gränsbeloppet. Detta kan inträffa någon enstaka gång när en passiv aktieägare som har ett sparat lättnadsutrymme övergår till att bli verksam i företaget. Den del av det utdelade beloppet som överstiger gränsbeloppet skulle utan särskilda regler anses utgöra överskjutande utdelning och därmed tas upp som intäkt av tjänst. Därför infördes genom SFS 1996:1611 i 3 § 12 b mom. sista stycket första meningen SIL en bestämmelse som innebär att för det fall lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet skall skillnaden minska utdelningen. Skillnadsbeloppet kommer därmed att behandlas som intäkt av kapital och undantas från skatteplikt enligt lättnadsreglerna. Resterande utdelningsbelopp skall därefter beskattas enligt 3:12-reglerna (prop. 1996/97:45 s. 60).
Förevarande bestämmelse finns numera i 57 kap. 7 § sista stycket IL.
8.2.7. Utdelning – förslag
Nivån på normal kapitalavkastning
Förslag: Utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs med
fem procentenheter. Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på tio procentenheter.
Ett par av de slutsatser som kan dras av bilagan Kapitalkostnad och risktagande – effekter av 3:12-reglerna är att 3:12-reglerna inte påverkar förräntningskraven för marginella nyinvesteringar som finansieras genom internt genererade medel. Oavsett klyvnings-
räntans (dvs. statslåneräntan med tillägg av viss riskpremie) storlek och ägarnas förräntningskrav är kapitalkostnaden densamma i publika och fåmansägda aktiebolag. Denna slutsats bygger dock på att ägarnas avkastningskrav är detsamma i de båda typerna av bolag. När det gäller investeringar finansierade genom nyemission är jämförelsen mellan de fåmansägda och publika bolagen avhängig av hur hög klyvningsräntan är i förhållande till ägarens avkastningskrav. Kapitalkostnaden är densamma om klyvningsräntan och ägarens avkastningskrav överensstämmer. En slutsats som kan dras av det sagda är att gällande regler är neutrala så länge fråga är om fåmansföretag respektive publika aktiebolag med samma risktagande och samma avkastningskrav. Denna neutralitet rubbas emellertid – när fråga är om marginella investeringar som finansieras genom internt genererade medel – till det fåmansägda företagets nackdel om ägarens avkastningskrav av någon anledning avviker från avkastningskravet hos ägarna i de publika aktiebolagen. När det gäller marginella investeringar finansierade genom nyemission rubbas neutraliteten i stället så snart ägarens avkastningskrav överstiger klyvningsräntan – även i detta fall till det fåmansägda företagets nackdel.
I bilagan Kapitalkostnader för små och medelstora företag anförs bl.a. följande. Kapitalkostnadsberäkningar och andra ekonomiska modeller ger värdefulla bidrag till att utvärdera olika skatteförslag. Ett stort antal skatter inkluderas dock inte i modellerna. Detta innebär att dessa endast ger en del av det underlag som en företagsledare behöver för att fatta investeringsbeslut. Vissa andra faktorer ingår endast indirekt i analyserna medan några inte beaktas över huvud taget. För att en modell skall kunna användas måste en rad antaganden göras om hur verkligheten ser ut. Det är inte alls likgiltigt vilka antaganden som görs eftersom gjorda antaganden i stor utsträckning kommer att påverka resultaten. Därför är det viktigt att översätta modellens resultat till den verklighet som skatterna verkar i. Här finns det brister och modellresultat ses alltför ofta som allmänt giltiga. Ett centralt antagande är t.ex. att information är perfekt och kostnadsfri. Så är dock inte fallet – alla har inte tillgång till all information, informationen är ofta ofullständig och informationskostnaderna är betydande. Vidare bygger modellerna på ett internationellt givet avkastningskrav. I verkligheten varierar finansieringskostnader och återfinansiering mellan branscher, företag och till och med mellan suveräna stater. Dessutom är nivåerna föremål för ständig förändring genom ett oändligt
antal transaktioner på de finansiella marknaderna. Till detta kan enligt vad som sägs i bilagan läggas det förhållandet att tillgången till den internationella kapitalmarknaden är starkt begränsad för små och medelstora företag. Ofta är till och med tillgången till den inhemska kapitalmarknaden begränsad och dyr. Vidare kan till de omständigheter som bidrar till att påverka företagarens avkastningskrav på en investering läggas en s.k. försörjningsrisk. Denna tillkommande risk beror bl.a. på lägre ersättningar från socialförsäkringssystemen och att rätten till skuldsanering inte gäller för denna grupp.
I kapitel 4 har utredningen varit inne på det som i föregående stycke benämns försörjningsrisk och som innebär att fåmansföretagarna på egen bekostnad måste skaffa sig det skydd och de förmåner som annars normalt följer med en anställning. Det konstaterades i det sammanhanget att syftet med riskpremien är att kompensera investerare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för det som här kallas försörjningsrisk. Den är heller inte avsedd att kompensera för att de modellresultat som gällande regler bygger på inte kan anses äga allmän giltighet. Enligt utredningens uppfattning är det dock inte orimligt att anta att nämnda faktorer påverkar företagarens avkastningskrav. Vid sådant förhållande framstår nu gällande riskpremie (fem procentenheter) som tämligen låg.
En självklar följd av en höjning av riskpremien är att det kapitalinkomstbehandlade utrymmet ökar. Utredningen är naturligtvis medveten om att detta är förenat med vissa olägenheter. Således kommer företag som gör riskfria investeringar, t.ex. i statsobligationer eller fastigheter i områden som under en lång period betraktas som attraktiva och därmed ”säkra”, inte att utnyttja hela det kapitalbeskattade utrymmet för kapitalavkastning på investeringen. Kvarstående kapitalinkomstbehandlat utrymme kan då utnyttjas för arbetsinkomst som därmed kommer att behandlas som inkomst av kapital hos delägare med kvalificerade andelar. Enligt utredningens uppfattning är det dock betydligt allvarligare att kapitalavkastningens nivå underskattas för alla de företag som satsar på sådana investeringar som för att vara lönsamma förutsätter högre avkastning än vad dagens klyvningsränta medger. En sådan effekt får alltid anses vara negativ och mycket svår att försvara. Utredningen instämmer därför i den motivering som redan 1992 års företagsskatteutredning anförde för sitt förslag att höja
klyvningsräntan, nämligen att önskemålet att avkastning på arbetande kapital inte delvis beskattas som förvärvsinkomst väger tyngre än de olägenheter som kan vara förenade med en ökning av utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Detta ställningstagande rubbas inte av att underlaget för den schablonmässigt beräknade kapitalavkastningen ökas med en BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna. Detta beror på att BEK-modellen endast är ett verktyg för att uppnå en mera korrekt beräkning av det arbetande kapitalet i företaget. Det kapitalinkomstbeskattade utrymmet föreslås därför höjt med fem procentenheter. Klyvningsräntan uppgår då till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på tio procentenheter.
Med hänsyn till dels att risken för andra delägarrätter än aktier och andelar ofta är mera begränsad, dels att räntan på konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis är avdragsgill för företaget föreslås inte någon höjning i detta avseende.
När räntefördelningsreglerna för egenföretagare och handelsbolagsdelägare infördes år 1993 byggde detta regelsystem på vad som kan sägas vara en lånenorm. Under årens lopp har riskpremien i regelsystemet successivt höjts varigenom man utan närmare motiveringar mer och mer fjärmat sig från lånenormen. Denna kan numera snarare betraktas som en ”egenkapitalnorm”. När man år 1996 höjde räntesatsen med två procentenheter ansågs denna åtgärd lämpligare än att komplettera räntefördelningsreglerna med en lönesummeregel. En sådan regel ansågs medföra ett alltför komplicerat inslag i lagstiftningen för enskilda näringsidkare och fysiska personer som äger andel i ett handelsbolag (prop. 1996/97:150 s. 191). Syftet med räntefördelningsreglerna är att egenföretagare och handelsbolagsdelägare skall beskattas i kapital på ett sätt som är likvärdigt med vad som gäller för ägare av enmansaktiebolag. Riskpremien i gällande 3:12-regler är fem procentenheter, dvs. lika stor som i räntefördelningsreglerna. I 3:12-regelsystemet finns dock en lönesummeregel (se avsnitt 8.2.5) som i vissa fall kan medföra en avsevärd höjning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet. Det förhållandet att riskpremien inte är högre i räntefördelningsreglerna än i 3:12-reglerna, trots att de enskilda näringsidkarna via en högre riskpremie skall kompenseras för att de saknar tillgång till en lönesummeregel, antyder dock att man vid utformningen av de båda regelsystemen inte strävat efter absolut resultatlikformighet, dvs. att resultaten vid tillämpning av de olika reglerna skall bli likformiga. När utredningen nu föreslår att riskpremien i 3:12-reg-
lerna skall höjas med fem procentenheter skulle det i och för sig kunna hävdas att riskpremien i räntefördelningsreglerna bör höjas lika mycket. Detta skulle emellertid innebära ytterligare avsteg från den ursprungliga lånenormen. Samma resonemang kan föras såvitt gäller flera av de förslag som utredningen kommer att presentera i det följande. Enligt direktiven innefattar uppdraget i sig inte en översyn av reglerna för enskilda näringsidkare. Samtidigt skall utredningen dock beakta önskemålet om likvärdiga regler för de olika företagsformerna och föreslå nödvändiga konsekvensändringar för att neutralitet skall föreligga mellan företagsformerna. Att fullgöra uppdraget i denna del kräver emellertid en samlad översyn av de skatteregler som gäller för egenföretagare och handelsbolagsdelägare. Utredningen, som inte har den tid till sitt förfogande som krävs för att göra en sådan översyn, lämnar därför inga förslag till konsekvensändringar.
Omkostnadsbeloppet – huvudregel
Förslag: Även fortsättningsvis skall huvudregeln vara att beräk-
ningen av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning sker med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen.
En bestämmelse införs som innebär att hänvisningen till de allmänna bestämmelserna om beräkning av anskaffningsutgiften inte innefattar den s.k. schablonregeln.
Om någon utdelning inte skett under beskattningsåret skall beräkningen ske utifrån det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång.
Även fortsättningsvis bör huvudregeln vara att beräkningen av den normala kapitalavkastningen sker med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Någon ändring föreslås därför inte i denna del.
Av lokutionen i 57 kap. 8 § IL ”det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats …” följer att de allmänna reglerna i 44 och 48 kap. IL om beräkning av anskaffningsutgiften, dvs. t.ex. kontinuitetsprincipen och genomsnittsmetoden, gäller även i 3:12-sammanhang. Denna hänvisning till de allmänna
reglerna skulle kunna tolkas så att även den s.k. schablonregeln i 48 kap. 15 § IL är tillämplig i 3:12-sammanhang. Schablonregeln innebär att den skattskyldige för marknadsnoterade andelar får bestämma omkostnadsbeloppet till 20 % av ersättningen vid avyttringen sedan avdrag gjorts för utgifter i samband med avyttringen. En delägare kan i vissa fall (se avsnitt 7.5) äga kvalificerade andelar i ett marknadsnoterat företag. Det är uppenbart att det inte ligger i linje med syftet bakom 3:12-reglerna att schablonmetoden skall få användas vid beräkning av anskaffningsutgiften som av någon anledning är smittade under en karenstid. Utredningen föreslår därför att det införs en bestämmelse som stadgar att schablonregeln inte får användas i 3:12-sammanhang.
Enligt gällande regler är det utdelningstidpunkten som är avgörande för beräkningen av omkostnadsbeloppet för andelarna. Hur beräkningen av detta belopp skall ske om utdelning inte lämnats under ett beskattningsår är emellertid inte uttryckligen reglerad. Eftersom 57 kap. IL behandlar utdelning och kapitalvinst som tillfaller fysiska personer och dödsbon avses med beskattningsår alltid kalenderår. När utdelning skett är beräkningstidpunkten – av naturliga skäl – flyttad fram till utdelningstidpunkten. I konsekvens härmed bör allt som betalats för andelen före utgången av kalenderåret få ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet. Även regelsystemets schablonmässiga karaktär samt det förhållandet att det inte ställs några krav på viss innehavstid under beskattningsåret för att få beräkna kapitalavkastning talar för att alla tillskott som skett under året får beaktas. Den avgörande tidpunkten bör i så fall vara kalenderårets, dvs. beskattningsårets, utgång. Lagtexten, 57 kap. 8 § första stycket 1 IL, föreslås kompletterad med en bestämmelse av denna innebörd.
Omkostnadsbeloppet – indexuppräkning
Förslag: Bestämmelserna om indexuppräkning för andelar för-
värvade före år 1990 slopas.
Ett av de övergripande målen med utredningens förslag är att dessa skall leda till en förenklad lagstiftning för beskattning för delägare i fåmansföretag. Som kommer att framgå av nästföljande avsnitt föreslås att 1994 års alternativregel skall ändras. Föreslagna änd-
ringar innebär bl.a. att den nya alternativregeln blir generellt tilllämplig på andelar i fåmansföretag oavsett när de förvärvats. Vidare bygger beräkningen av det kapitalunderlag som skall användas som utgångspunkt för beräkningarna av omkostnadsbeloppet på företagets beskattade egna kapital. Dessa nya regler torde regelmässigt leda till ett mer generöst kapitalunderlag än enligt bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade före år 1990. De senare bestämmelserna är därmed obehövliga. Utredningen föreslår därför att de slopas.
Omkostnadsbeloppet – alternativregel 1
Förslag: 1994 års alternativregel ersätts av en ny alternativregel
som bygger på företagets beskattade egna kapital. Alternativregeln i dess nya utformning blir generellt tillämplig på andelar i fåmansföretag oberoende av när andelarna förvärvats. Den nya alternativregeln får tillämpas för såväl svenska som utländska andelar.
Alternativregeln i dess nuvarande utformning har under årens lopp varit föremål för massiv kritik. Kritiken har inte riktats mot regelns komplexitet och utformning som sådan utan i stället mot det förhållandet att den endast får tillämpas för andelar förvärvade före år 1992. Genom denna begränsning av tillämpningsområdet anses regeln diskriminera unga och nystartade företag. Detta innebär enligt kritikerna att den inte är konkurrensneutral. Utredningen instämmer i den framförda kritiken.
När den ursprungliga alternativregeln – med koppling till andelarnas förmögenhetsvärde vid utgången av år 1990 – infördes år 1991 var skälet att regeln om indexuppräkning inte i tillräcklig omfattning ansågs kompensera för inflation såvitt gällde andelar förvärvade före år 1990. För sådana andelar fanns det inte heller några regler om sparat utrymme. Sedan det framkommit att alternativregelns urpsrungliga utformning var mindre lämplig ersattes den år 1994 av en ny alternativregel med koppling till det beskattade egna kapitalet i bolaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. Samtidigt flyttades även den senaste tidpunkten för andelsförvärvet för att regeln skulle få tillämpas fram till år 1992. Det enda redovisade skälet till denna ändring är att ”när
nu tidpunkten för beräkning av värdet … flyttas fram är det rimligt att också senaste tidpunkt för aktieförvärvet flyttas fram i motsvarande mån”. Enligt utredningens uppfattning kan rimligheten i detta resonemang ifrågasättas. För andelar förvärvade efter år 1990 fanns det enligt då gällande 3:12-regler bestämmelser om sparat utrymme liksom inflationsproblematiken funnit sin lösning genom den för inkomstslaget kapital fastställda skattesatsen.
I samma lagstiftningsärende ansågs någon motsvarande ändring av indexregeln inte behövlig eftersom denna samtidigt föreslogs få kombineras med ett löneunderlag. Utredningen kan bara konstatera att det år 1996 infördes regler som innebär att även 1994 års alternativregel får kombineras med ett löneunderlag.
1994 års alternativregel innebär att i bolaget t.o.m. taxeringsåret 1993 kvarhållna arbetsinkomster ingår i underlaget för beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet. Tillsammans med nyssnämnda förhållanden innebär detta en synnerligen generös behandling av andelar förvärvade före den kritiska tidpunkten, dvs. år 1992. Detta kan möjligen förklara varför reglernas relativa komplexitet inte varit föremål för någon starkare kritik.
När några remissinstanser i lagstiftningsärendet med 1994 års alternativregel föreslog att värdet årligen skulle justeras för i bolaget fonderade beskattade vinster invändes att en sådan lösning skulle innebära att i bolaget kvarhållna arbetsinkomster skulle kunna läggas till underlaget för beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet. Efter ett begränsat antal år skulle detta – med beaktande av möjligheten till ränteuppräkning och ackumulering av sparat utrymme – innebära att det blev möjligt att ta ut förstaledsbeskattade arbetsinkomster utan ytterligare beskattning. När det gäller möjligheten att ackumulera sparat utrymme kan resonemangets hållbarhet enligt utredningens uppfattning ifrågasättas. I och med att 3:12-reglerna bygger på att en s.k. normalavkastning beräknas årligen och reglerna även tillåter sparande av denna bör det stå den skattskyldige fritt att disponera normalavkastningen på det sätt som passar honom bäst. Att detta i vissa fall kan leda till lägre beskattning av arbetsinkomst det år som den sparade utdelningen tas ut är endast en logisk konsekvens av regelkonstruktionen. Samma effekt kan för övrigt uppkomma – om än i mindre omfattning – även vid tillämpningen av huvudregeln för beräkning av omkostnadsbeloppet. Så är t.ex. fallet om företaget enbart ägnar sig åt riskfria investeringar.
Samtidigt som det står klart att regelsystemets grundläggande uppbyggnad leder till vissa effekter som är mer eller mindre ofrånkomliga och därför måste accepteras inser utredningen naturligtvis att det kan finnas behov av att i viss mån begränsa dessa effekter. Om således företagets beskattade egna kapital skall få användas generellt för andelar i fåmansföretag vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet är frågan om en sådan begränsning kan göras t.ex. genom att sparandereglerna och möjligheterna till ränteuppräkning slopas.
Som framgår av bilaga 4, Skatteomvandlingsmöjligheter m.m. vid
BEK-modeller leder ett slopande av sparandereglerna, vid i övrigt oförändrade regler, till ett betydande dilemma. Skälet härtill är att en utvidgning till beskattat eget kapital kräver att sparandereglerna slopas för att skatteomvandling skall motverkas. Samtidigt skapar emellertid slopade sparanderegler starka incitament till s.k. utstötning där ägare som strävar efter att uppnå största möjliga förmögenhetstillväxt kommer att vilja utnyttja uttagsreglerna maximalt.
Ett sådant beteende motverkar den kapitalförsörjning till fåmansföretagen som är ett av utredningens övergripande mål.
Som kommer att framgå längre fram i detta avsnitt – under rubriken Sparat utdelningsutrymme – föreslås att möjligheten till ränteuppräkning av sparat utdelningsutrymme skall slopas. Den föreslagna BEK-modellen kan sägas innebära en fiktiv andraledsbeskattning av företagets vinst. Dessa förslag syftar till att det sammanlagda skatteuttaget på 3:12-inkomster – trots den utvidgning av kapitalunderlaget som en BEK-modell innebär – skall ligga på en godtagbar nivå. Med dessa förslag anser utredningen att de icke önskvärda effekter som en ny BEK-alternativregel kan anses leda till åtminstone i viss mån har begränsats. Det finns således inget som hindrar att alternativregeln tillämpas på samtliga andelar i fåmansföretag oberoende av när de har förvärvats. I och med att även unga och nystartade företag får tillgång till detta kapitalunderlag vid beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet ges dessa företagsgrupper förutsättningar att ur skattemässig synvinkel verka på samma villkor som äldre företag. Alternativregeln är därmed konkurrensneutral.
Den föreslagna BEK-alternativregeln bör inte gälla för andra delägarrätter än aktier och andelar. Skälet härtill är att modellen är anpassad till de förhållanden som gäller för aktier och andelar.
I slutet av avsnitt 8.2.3 redovisas rättsfallet RÅ 2000 ref. 47 (I). Av detta framgår att det inte är förenligt med EG:s regler om eta-
bleringsfrihet att begränsa alternativregelns tillämpningsområde till svenska andelar. I enlighet härmed föreslås att alternativregeln i den föreslagna utformningen blir tillämplig för såväl svenska som utländska andelar. Värderingen av andelar i utländska dotterföretag skall ske på motsvarande sätt som gäller för andelar i svenska dotterföretag, dvs. med tillämpning av svenska regler.
Beräkning av kapitalunderlaget i alternativregel 1
Förslag: Omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln i dess nya
utformning beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångar och värdet på skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret.
För värderingen av tillgångar och skulder tillämpas i huvudsak de regler som gäller enligt 1994 års alternativregel.
Villkorliga aktieägartillskott får inräknas i kapitalunderlaget endast under förutsättning att bolagsstämman ännu inte fattat beslut om återbetalning och tillskottet inte motsvaras av fritt eget kapital i företaget.
Utfästelse om kapitaltillskott räknas inte som tillgång vid beräkningen av kapitalunderlaget. Kapitaltillskott ingår alltså i tillgångsmassan först när betalning eller överföring av egendom skett till företaget eller ägaren definitivt tagit över en skuld från företaget.
Gällande begränsningar till svenska företeelser såvitt gäller värderingen av andelar i dotterföretag och fastigheter förvärvade före år 1991 slopas.
När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder beräknats skall det belopp som motsvarar skillnaden kvoteras på närmare angivet sätt. Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln i dess nya utformning.
Beräkningen av beskattat eget kapital som underlag för en generell alternativregel bör i enlighet med den slutsats som drogs i kapitel 6 knytas till en modell som utgår från skattemässiga värden. En sådan modell ligger enligt gällande regler till grund för beräkningen av omkostnadsbelopp på andelar förvärvade före år 1992 vid tillämp-
ningen av lättnadsreglerna. Bestämmelserna som reglerar beräkningen av kapitalunderlaget i dessa fall finns i 43 kap. 18–27 §§ IL. Genom hänvisning i 57 kap. 8 § IL får dessa bestämmelser även användas vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för kvalificerade andelar som förvärvats före år 1992.
Regleringen av kapitalunderlagsreglerna i 43 kap. 18-27 §§ IL är relativt lättillämpad och lättkontrollerad. Regleringen utmärks dessutom av den stora fördelen att den normalt torde leda till en likformig beskattning av likartade fall. Vidare har regleringen varit i kraft under närmare ett decennium utan att ha blivit föremål för annat än smärre förändringar. De tekniska lösningarna får därmed anses vara stabila. Enligt utredningens uppfattning talar det sagda otvetydigt för att knyta beräkningen av BEK-modellens kapitalunderlag till den aktuella regleringen.
Enligt 43 kap. 19 § IL definieras kapitalunderlaget som skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993. När 1994 års alternativregel nu föreslås slopad bör kapitalunderlaget i stället utgöra skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Genom att beräkningen görs på det ingående kapitalet ingår således inte beskattningsårets resultat i underlaget.
Enligt 43 kap. 20 § IL skall tillgångarna som huvudregel tas upp till det skattemässiga värdet. Samtliga andelar får ingå i kapitalunderlaget. Enligt särskilt stadgande i lagrummets andra stycke skall dock andelar i handelsbolag tas upp till den justerade anskaffningsutgiften. För övriga andelar gäller olika värderingsregler beroende av om andelarna är lagertillgångar, andelar i dotterföretag eller kapitalplaceringsandelar. Således värderas andelar som är lagertillgångar enligt de allmänna principer som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. enligt först-in-först-ut- principen. För andelar i andra svenska dotterföretag än handelsbolag gäller enligt 43 kap. 21 § IL en särskild värderingsregel som innebär följande. I stället för att ta upp andelsvärdet görs en genomsyn, varvid det nämnda värdet ersätts med kapitalunderlaget i dotterföretaget. Detta beräknas enligt bestämmelserna i 43 kap. 18-27 §§ IL. Kapitalunderlaget fördelas till lika delar på antalet aktier eller andelar i företaget. Om dotterföretaget inte är helägt skall ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av totala antalet andelar i dotterföretaget tas upp. Det kan undantagsvis förekomma att kapitalunderlaget i ett företag är
negativt (skulderna överstiger det skattemässiga restvärdet på tillgångarna). Värdet på dotterbolagsandelarna kommer då att utgöra en avdragspost vid beräkning av kapitalunderlaget i moderbolaget (prop. 1993/94:234 s. 124). Övriga andelar, dvs. kapitalplaceringsandelar och andra näringsbetingade andelsinnehav än andelar i svenska dotterföretag, skall tas upp enligt de allmänna principer som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. till omkostnadsbeloppet beräknat enligt genomsnittsmetoden.
Som framgår av lagtexten i 43 kap. 21 § IL har den speciella värderingsregeln för andelar i dotterföretag uttryckligen begränsats till andelar i svenska dotterföretag. Som framgår av det förhandsbesked som Skatterättsnämnden den 15 maj 2001 meddelade i den i RÅ 2000 ref. 47 (I) återförvisade frågan (se avsnitt 8.2.3) får de regler som gäller för andelar i svenska dotterföretag även tillämpas på utländska dotterföretag hemmahörande inom EES-området. Värderingen av andelarna i de utländska dotterföretagen skall då ske på motsvarande sätt som gäller för andelar i svenska dotterföretag, dvs. med tillämpning av svenska regler. Utredningen föreslår därför att lagtextens uttryckliga begränsning till andelar i svenska dotterföretag slopas. Genom att ta bort ordet ”svenska” kommer samma regler att gälla för andelar i såväl svenska som utländska dotterföretag.
För såväl omsättnings- som anläggningsfastigheter gäller vid inkomsttaxeringen att värdeminskningsavdrag kan få göras utan att detta behöver motsvaras av en bokföringsmässig avskrivning. Enligt huvudregeln i 43 kap. 20 § IL skall värderingen ske med ledning av det skattemässiga restvärdet.
Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsutgiften låg och det kan även vara svårt att säkert fastställa det skattemässiga värdet. Som ett alternativ till huvudregeln i 43 kap. 20 § IL får anskaffningsutgiften därför fastställas i enlighet med alternativregeln i 43 kap. 22 § IL under förutsättning att fråga är om en anläggningsfastighet som förvärvats före år 1991. Även i 22 § finns en uttrycklig begränsning, nämligen till fastigheter i Sverige. Denna begränsning infördes i samband med IL:s tillkomst och det angavs då att ”[e]ftersom man i 23 § utgår från taxeringsvärdet ligger det i sakens natur att det är fråga om svenska fastigheter” (prop. 1999/2000:2 s. 516 f.). Enligt utredningen finns det anledning att ifrågasätta begränsningen. Tillämpningen av regeln skulle nämligen kunna leda till att andelar i ett företag med utländska fastighetsinnehav kommer att värderas lägre än vad som skulle bli fallet om företaget haft
fastigheter i Sverige. I förlängningen skulle detta leda till ett högre skatteuttag hos en ägare av andelar i ett företag med utländska fastighetsinnehav. Det är i sammanhanget naturligtvis ett problem att det inte finns något värde motsvarande det svenska taxeringsvärdet för utländska fastigheter. En teoretisk utgångspunkt för beräkning av taxeringsvärdet är att detta skall motsvara 75 % av marknadsvärdet. Marknadsvärdet beräknas i första hand med ledning av försäljningar på orten, ortsprismetoden. Som subsidiära metoder anges de s.k. avkastnings- och produktionskostnadsmetoderna. I och med kopplingen till taxeringsvärdet utgår värderingen från det genomsnittliga prisläget under andra året före taxeringsåret. Det är naturligtvis förenat med praktiska olägenheter att få fram uppgifter om och fastställa marknadsvärdet för fastigheter utomlands. Principen att värdera fastigheter utomlands till 75 % av marknadsvärdet tilllämpas trots detta i förmögenhetsskattesammanhang. Samma värderingsprincip tillämpas vid beräkning av fastighetsskatt såvitt gäller privatbostäder utomlands. Det får med andra ord anses möjligt att värdera fastigheter utomlands på enahanda sätt i förevarande sammanhang. Utredningen föreslår därför att värderingsregeln i nuvarande 43 kap. 22 § IL kompletteras med en bestämmelse som innebär att utgångspunkten för beräkning av det skattemässiga värdet på fastigheter utomlands är fastighetens marknadsvärde vid utgången av år 1989.
Fordringar i utländsk valuta skall tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. värdet enligt god redovisningssed. En avsättning till valutakursreserv skall således räknas av eftersom den utgör en del av värderingen.
Övriga tillgångar – exempelvis lager, inventarier, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, etc. – skall tas upp till sina respektive skattemässiga restvärden.
Till skulder räknas naturligtvis i första hand sedvanliga skuldposter. Som skuldpost räknas också sådana avsättningar för vilka avdrag har gjorts vid inkomsttaxeringen. Det kan vara fråga om exempelvis avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar. Latenta skatteskulder på grund av skattekrediter skall enligt 1994 års alternativregel beaktas genom att 28 % av avsättningarna skall tas upp som skuld (43 kap. 23 § första stycket IL). Det är fråga om avsättningar till skatteutjämningsreserv (surv), ersättningsfond och liknande fonder samt sådant uppskovsbelopp som avses i den upphävda lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver. År 1993 beslöts att avskaffa surven och år 1999 lagen om återföring av
obeskattade reserver. Att latenta skatteskulder som hänför sig till dessa poster regleras i nämnda lagrum är en följd av att 1994 års alternativregel är avsedd att utgöra en övergångslösning. Underlaget beräknas vid en viss tidpunkt. Tillgångar och skulder skall därför tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen för det aktuella beskattningsåret. När utredningen nu föreslår att 1994 års alternativregel skall slopas och ett nytt kapitalunderlag beräknas vid varje beskattningstidpunkt kan aktuella skuldposter utgå. Endast avsättning till ersättningsfonden och liknande fonder bör även fortsättningsvis på något sätt beaktas.
Bestämmelserna om ersättningsfonder innebär följande. Beskattningen av en försäkringsersättning eller ett vederlag vid tvångsavyttring kan skjutas upp i avvaktan på att den förlorade eller avyttrade egendomen ersätts med ny egendom. När ersättningsanskaffning sker förs uppskovet vidare på så sätt att anskaffningsutgiften för den nya egendomen kommer att utgöras av vederlaget vid förvärvet minskat med det obeskattade beloppet. Bestämmelserna om periodiseringsfonder innebär att möjlighet ges till en resultatbaserad reservering. Syftet med bestämmelserna är att företagen skall kunna utjämna sina resultat mellan olika räkenskapsår med verkan vid beskattningen. När avsättningar görs till nämnda fonder innebär detta att företagen får en skattekredit. 28 % av de avsatta beloppen bör därför räknas som en uppskjuten skatteskuld. Resterande del av respektive fond utgör därmed utdelningsbara och förstaledsbeskattade vinstmedel. Dessa skall därefter, för att kunna ingå i den föreslagna BEK-modellens kapitalunderlag, bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning. Resultatet av dessa beräkningar är att den del, 72 %, av avsättningarna som räknas som eget kapital skall ingå i kapitalunderlaget till 45 %. I stället för att dela upp avsättningarna i en skuld- respektive eget kapitaldel är det enligt utredningens uppfattning betydligt enklare att betrakta de gjorda avsättningarna som en helhet som för att kunna betraktas som fullbeskattad endast får tas upp till 32 %.
I reglerna om räntefördelning, vilka ger enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare möjlighet att beräkna en schablonmässig avkastning på ett belopp som i princip utgörs av det ”egna kapitalet” i företaget, finns bestämmelser som innebär att icke varaktiga kapitaltillskott inte omedelbart tillåts öka kapitalunderlaget. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Det måste dock vara fråga om en längre tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år. Det är syftet som är avgö-
rande för bedömningen och den skattskyldige har bevisbördan. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall således minska kapitalunderlaget. Till sådana tillskott hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in i verksamheten i slutet av ett år vid t.ex. en tillfällig likviditetskris och sedan tar tillbaka efter årsskiftet när likviditeten förbättrats. Aktuella bestämmelser skall ses mot bakgrund av att i enskilda firmor kan tillskott både lämnas och tas tillbaka utan några formkrav och utan att näringsidkaren rättshandlar med någon annan part.
När det gäller aktiebolag kan temporära tillskott lämnas i form av aktieägartillskott. Ett ovillkorligt aktieägartillskott är att jämställa med en ren kapitalinsats och redovisas hos mottagaren direkt mot fritt eget kapital. Om däremot aktieägartillskottet lämnas i samband med en nyemission och tillskottet utgör en förutsättning för att aktier skall få tecknas till fördelaktig kurs skall tillskottet klassas som bundet eget kapital och föras till överkursfonden. Ett villkorligt aktieägartillskott lämnas i praktiken av aktieägare som vill stärka bolagets ställning, eventuellt för att rädda bolaget från skyldighet att träda i likvidation. Ett villkorligt aktieägartillskott är vanligen förenat med förbehåll om att det skall återbetalas om och när det mottagande företagets fria egna kapital medger det. Skatteutskottet har uttalat att villkorliga aktieägartillskott kan jämställas med lån utan säkerhet (SkU 1984/85:2 s. 7 f.). Återbetalning av aktieägartillskott får endast ske med beaktande av bl.a. aktiebolagslagens utbetalningsregler, dvs. endast om fria vinstmedel finns. När förutsättning för återbetalning av erhållna villkorliga aktieägartillskott föreligger, dvs. då företaget har balanserade vinstmedel, kan bolagsstämman besluta om återbetalning. Enligt redovisningsmässiga principer skall då ett belopp motsvarande återbetalningen skuldföras.
Enligt gällande regler får ovillkorliga aktieägartillskott läggas till anskaffningsutgiften för andelarna. Sådana tillskott ingår därmed i omkostnadsbeloppet. Utredningens förslag innebär inte någon förändring härvidlag. Enligt gällande regler påverkar villkorliga aktieägartillskott däremot inte omkostnadsbeloppet. Frågan är om sådana tillskott i likhet med vad som gäller för varaktiga tillskott enligt räntefördelningsreglerna bör tillåtas ingå i kapitalunderlaget.
Skatterättsnämnden har i ett icke överklagat förhandsbesked prövat hur ett villkorligt aktieägartillskott, som lämnats före bolagets bokslut den 30 juni 1992, skulle påverka kapitalunderlaget enligt KapUL. I ärendet prövades också i vad mån en återbetalning
av aktieägartillskottet under senare år skulle medföra en justering av kapitalunderlaget enligt 11 § KapUL. Skatterättsnämnden, som bl.a. angav att tillskottet inte skuldförts i bokslutet per den 30 juni och att det inte framgått att så bort ske, fann att det villkorliga aktieägartillskottet inte skulle räknas som en skuld medan återbetalning av det skulle behandlas som vinstutdelning. Skatterättsnämndens beslut innebär alltså att det villkorliga aktieägartillskottet ingår i kapitalunderlaget enligt 1994 års alternativregel och att kapitalunderlaget skall justeras, dvs. minskas, i takt med att återbetalning sker.
Av det sagda framgår att ett villkorligt aktieägartillskott inte omedelbart ger upphov till en skuld för det mottagande företaget. Först när bolagsstämman fattat beslut om återbetalning uppkommer en skuld. Innan dess har den som lämnat ett villkorligt aktieägartillskott därför inte någon fordran gentemot företaget. Enligt en dom från Kammarrätten i Sundsvall (mål nr 1252-1996) kan avdrag därför inte heller få göras för förlusten om mottagaren gått i konkurs. Ett villkorligt aktieägartillskott ”försvinner” med andra ord in i företaget på samma sätt som ett ovillkorligt aktieägartillskott och ökar företagets nettobehållning. Det anförda talar enligt utredningens uppfattning för att ett villkorligt aktieägartillskott bör få ingå i kapitalunderlaget fram till den tidpunkt då det skuldförs. Därefter utgör tillskottet en ”äkta” skuld.
De förhållanden som gäller i aktiebolag skiljer sig i väsentliga avseenden från vad som gäller i enskild näringsverksamhet. Behovet av en spärregel motsvarande räntefördelningsreglernas bestämmelse om icke varaktiga kapitaltillskott torde därför inte vara lika påtagligt. Det är dock svårt att helt bortse från den omständigheten att det formella tvåpartsförhållandet i ett aktiebolag inte alltid motsvaras av ett rejält sådant. Det är alltså möjligt för en aktieägare att lämna ett villkorligt aktieägartillskott och därefter – eftersom han i princip själv kan utgöra bolagsstämman – besluta om återbetalning. Om företaget har fria vinstmedel finns det inget hinder mot att fullfölja återbetalningen. Det sagda innebär att det kan finnas skäl att begränsa möjligheten till att beakta ett villkorligt aktieägartillskott. Detta bör i vart fall gälla till den del tillskottet motsvaras av fria vinstmedel i företaget.
Mot bakgrund av det anförda lämnar utredningen följande förslag. Vid beräkning av kapitalunderlaget får hänsyn tas till ett villkorligt aktieägartillskott endast under förutsättning att bolags-
stämman ännu inte har beslutat om återbetalning och endast till den del tillskottet inte motsvaras av fria vinstmedel i företaget.
Möjligen bör dock ett skattemässigt krav ställas vid överföring av resurser till eller skuldövertagande från företaget för att tillskottet omedelbart skall få räknas in i kapitalunderlaget. Bakgrunden är att det är oklart om det krävs betalning eller överföring av egendom från en aktieägare för att ett aktieägartillskott skall få redovisas i den bokföringsmässiga redovisningen i aktiebolaget. Enligt en uppfattning bör tillskott som motsvaras av oåterkalleliga och definitiva utfästelser om kapitaltillskott öka redovisat eget kapital redan vid tidpunkten för utfästelsen om den som lämnar denna är solvent. Vid upprättande av en kontrollbalansräkning gäller enligt FARs vägledning i denna del följande (FARs Samlingsvolym 2002, s. 1011).
En utfästelse om kapitalskott skall tas med i en kontrollbalansräkning, om den är oåterkallelig och definitiv och har lämnats av en solvent part samt utlöses automatiskt när kapitalet understiger den stipulerade nivån. Ett förbehåll om rätt till framtida återbetalning får bara avse det fall att återbetalningen kan ske inom ramen för 12 kap. 1 § ABL…
Samma synsätt kommer till uttryck i rättsfallet NJA 1988 s. 620.
För att förebygga oklarhet och förhindra att delägare enbart genom utfästelser om framtida tillskott försöker öka det egna kapitalet i företaget bör en bestämmelse införas av följande innebörd. Kapitaltillskott får inräknas i kapitalunderlaget först när betalning eller överföring av egendom skett till företaget eller definitivt skuldövertagande från företaget skett. Det bör alltså krävas en uppoffring av resurser av ägaren eller en ökad skuldsättning genom övertagande av skulder från företaget för att en ökning av eget kapital i företaget skattemässigt skall accepteras.
När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder sålunda beräknats skall det belopp som därvid framkommit minskas med en andel motsvarande en fiktiv andraledsskatt. Som tidigare anförts är syftet att nettobeloppet därmed skall betraktas som fullbeskattat. För att uppnå denna effekt krävs att det belopp som motsvarar ovanstående skillnad tas upp till
N
100 % till den del det motsvaras av nyemitterat aktiekapital, överkursfond, ovillkorliga aktieägartillskott samt villkorliga aktieägartillskott som lämnats under sådana förhållanden att de enligt det ovan sagda får ingå i beräkningsunderlaget
N
45 % till den del det motsvaras av fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel
N
32 % till den del det motsvaras av avsättningar till periodiserings- eller ersättningsfond.
Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbelopp enligt alternativregeln i dess nya utformning.
Utredningens redogörelse för hur beräkningen av kapitalunderlaget i den föreslagna BEK-alternativregeln skall ske har hitintills inskränkt sig till den situationen att företaget redovisat ett positivt resultat. Årets vinst ökar det egna kapitalet i företaget och därmed även det kapitalunderlag som får läggas till grund för beräkning av den normala kapitalavkastningen på kvalificerade andelar i företaget. Årets vinst behandlas med andra ord på samma sätt som kvarhållna beskattade vinstmedel och får ingå i kapitalunderlaget till 45 %. Om företaget i stället redovisat ett negativt resultat minskar förlusten det egna kapitalet i företaget vilket naturligtvis även måste påverka kapitalunderlaget enligt BEK-alternativregeln. Årets förlust ingår i det saldo som redovisas under fritt eget kapital, dvs. redovisningsmässigt möts en förlust normalt av en minskning av balanserade vinstmedel eller upplösning av frivilliga fonder som företaget tidigare år gjort avsättningar till. Om förlusten är större än det fria egna kapitalet måste bundet eget kapital tas i anspråk för att täcka densamma. Beslut om hur förlusten skall täckas fattas emellertid av stämman först en bit in på det efterföljande räkenskapsåret. För att det kapitalunderlag som den skattskyldige får lägga till grund för beräkningen av normal kapitalavkastning enligt BEK-alternativregeln skall återspegla det arbetande kapitalet per brytdagen (utgången av det beskattningsår som föregått det beskattningsår som beräkningen avser) måste kapitalunderlaget således justeras i de fall företaget redovisat en förlust. Denna justering bör i första hand göras genom att det fria egna kapitalet minskas. Fritt eget kapital består vanligen av sparade, dvs. balanserade, vinster och de fonder som företaget frivilligt gjort avsättningar till, dvs. i förevarande sammanhang periodiserings- och ersättningsfonder. Eftersom en fondemission vanligen innebär att balanserade vinstmedel överförs till aktiekapitalkontot bör det fondemitteradet aktiekapitalet – liksom reservfonden som har samma ursprung som det fondemitterade aktiekapitalet – minskas efter det att balanserade vinstmedel minskats men före minsk-
ningen av avsättningar till periodiserings- och ersättningsfonder. I sista hand skall det nyemitterade aktiekapitalet, överkursfonden samt ovillkorliga aktieägartillskott och sådana villkorliga aktieägartillskott som enligt utredningens förslag får ingå i kapitalunderlaget, minskas.
Omkostnadsbeloppet – alternativregel 2
Förslag: Ytterligare en alternativregel införs som innebär att
normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Detta schablonbelopp fördelas till lika delar på andelarna i företaget.
En genomgående kritik mot 3:12-reglerna är regelsystemets komplexitet som innebär stora praktiska tillämpningssvårigheter för många skattskyldiga. Ett av utredningens viktigaste mål såvitt gäller 3:12-reglerna är därför att förenkla systemet. Som framgår av utredningens förslag innebär dessa bl.a. att flera spärregler som bidragit till den ökande komplexiteten slopas. Den alternativregel som föreslås ersätta 1994 års alternativregel utgår från en reglering som är relativt lättillämpad. Trots detta är utredningen medveten om att även det föreslagna regelsystemet kan uppfattas som komplicerat och svårtillämpat. Komplexiteten kan möjligen fördras av den företagare som upplever att han gör en påtaglig vinst genom att sätta sig in i och tillämpa reglerna. Om företagaren i stället upplever att ”det kostar mer än vad det smakar” att tillämpa reglerna är inställningen troligen en annan och mera negativ. Enligt utredningens uppfattning bör det finnas en möjlighet att på ett helt schablonmässigt sätt få tillgodogöra sig en viss del av avkastningen i företaget som kapitalinkomst. Lägsta kapitalbelopp för att starta ett aktiebolag är numera 100 000 kr för s.k. privata bolag. I de flesta äldre ”100 000-kronorsbolag” har aktiekapitalet troligen skapats genom fondemission. I alla relativt nystartade aktiebolag med ett aktiekapital på 100 000 kr har detta dock tillförts genom nyemission. I avsnitt 8.2.7 har utredningen föreslagit att nivån för den normala kapitalavkastningen skall vara statslåneräntan med tillägg av tio procentenheter. Detta innebär att normalavkastningen i ett ”100 000-kronorsbolag” uppgår till 15 060 kr för beskattningsåret
2001. För att en alternativregel av det nu diskuterade slaget i praktiken skall innebära en verklig förenkling för den skattskyldige skall nyttan av regelns enkelhet upplevas som minst lika stor som den ekonomiska vinsten av att slippa tillämpa övriga bestämmelser i regelsystemet. Det är alltså nödvändigt att hålla regeln så ”ren” som möjligt. Med hänsyn härtill bör regeln inte få användas i kombination med andra regler vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Det schablonbelopp som enligt den här diskuterade alternativregeln skall motsvara normalutdelning kan enligt utredningens uppfattning bestämmas till hälften av det prisbasbelopp som gällde året före beskattningsåret, vilket för beskattningsåret 2001 motsvarar ett belopp om 18 450 kr. Den fastställda nivån på schablonbeloppet innebär i jämförelse med den normala kapitalavkastningen beräknad enligt huvudregeln en viss överkompensation motsvarande vad normalavkastningen på ett omkostnadsbelopp på 123 000 kr skulle ge (123 000 x 0,15 = 18 450 kr). För skattskyldiga med högre omkostnadsbelopp är det alltså mera lönsamt att tillämpa huvudregeln. Överkompensationen framstår med andra ord som relativt måttlig. Till detta kan läggas att den förenkling som den skissade regeln innebär inte enbart kommer de skattskyldiga till godo. Även för skattemyndigheterna bör stora förenklingsvinster uppstå om man inte behöver kontrollera ”småbelopp” och rätta ”småfel”. Mot bakgrund härav framstår överkompensationen som acceptabel. Mot bakgrund av det anförda föreslår utredningen en ”förenklad” alternativregel som innebär att normalavkastningen på samtliga delägares andelsinnehav i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Utgångspunkten för den här föreslagna alternativregeln är ett antaget aktiekapital i företaget. Detta innebär att det fastställda schablonbeloppet utgör normalavkastningen på företagsnivå. Beloppet skall därför fördelas till lika delar på antalet andelar i företaget. Det förhållandet att normalutdelningen enligt denna regel beräknas på företagsnivå är inte avsett att innebära att regeln måste tillämpas av alla delägare om en väljer att göra det. Varje delägare har således möjlighet att välja vilken regel han vill tillämpa vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet i företaget. Samma regel måste dock tillämpas på respektive delägares sammanlagda andelsinnehav i företaget.
Det bör även vara tillåtet att byta beräkningsmodell mellan de olika beskattningsåren. Eftersom det inte är tänkt att ”BEK-kapitalunderlaget” skall fastställas vid varje beskattningstidpunkt har den skattskyldige bevisbördan för att underlaget uppgår till det av honom beräknade beloppet vid en viss beskattningstidpunkt. Om han inte kan eller inte vill visa detta har han möjlighet att i stället beräkna normalavkastning enligt huvudregeln eller den här föreslagna alternativregeln.
”Förenklingsalternativregeln” avviker systematiskt från huvudregeln och BEK-alternativregeln. Detta beror på att det underlag – ett antaget aktiekapital – som använts som utgångspunkt för att bestämma schablonbeloppets storlek inte är individanknutet på samma sätt som beräkningsunderlaget enligt huvudregeln och BEK-alternativregeln. Detta innebär bl.a. att regeln inte kan tillämpas i sammanhang som förutsätter en koppling till en individanknuten anskaffningsutgift. Utredningen tänker här bl.a. beräkning av 3:12-kapitalvinst. Syftet med att föreslå den aktuella alternativregeln är emellertid att delägare som uppfattar 3:12-reglerna som så krångliga eller kanske t.o.m. obegripliga att de avstår från att tillämpa desamma på enklast möjliga sätt skall kunna ta ut normalavkastning från företaget. De delägare som i första hand kan tänkas komma att attraheras av enkelheten i denna alternativregel torde vara sådana som har fullt upp med själva kärnverksamheten i företaget och som har en anskaffningsutgift på 100 000 kr. Den bristande ”systemenligheten” torde sakna praktisk betydelse i dessa fall.
Sparat utdelningsutrymme
Förslag: Möjligheten till ränteuppräkning av sparade utdel-
ningsutrymmen slopas.
Enligt gällande regler får sparat utdelningsutrymme föras vidare till nästa beskattningsår. Ett outnyttjat utdelningsutrymme ingår alltså i senare års gränsbelopp och ökar därmed det belopp som senare år får tas upp som inkomst av kapital. Utredningen föreslår inga ändringar i denna del.
Sparat utdelningsutrymme ingår även i underlaget för gränsbelopp. Ett outnyttjat utdelningsutrymme får följaktligen läggas till
andelarnas omkostnadsbelopp vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. Förfarandet kan ses som en ränteuppräkning som får göras med ränta på ränta. Eftersom huvudregeln för beräkning av kapitalavkastning utgår från den faktiska anskaffningsutgiften för andelarna och 1994 års alternativregel från ett vid en historisk tidpunkt beräknat kapitalunderlag är denna ränteuppräkning helt korrekt. Den skattskyldige har avstått från att tillgodogöra sig viss del av vinstmedlen. I och med att denna del sparas och arbetar i företaget bör hans normalutdelning beräknas med beaktande av det sparade beloppet. Enligt den föreslagna BEK-modellen beräknas kapitalunderlaget vid varje beskattningstidpunkt. Sparade vinstmedel ingår då i beräkningsunderlaget. Om sparat utdelningsutrymme skulle få läggas till kapitalunderlaget skulle detta belopp kunna räknas dubbelt.
Enligt gällande regler måste de skattskyldiga hålla reda på två olika kapitalunderlag, ett som ligger till grund för beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet och ett som ligger till grund för beräkning av lättnadsbelopp. Lättnadsbeloppet är en del av gränsbeloppet men ett outnyttjat utdelningsutrymme påverkar inte storleken på lättnadsbeloppet. Sparat utdelningsutrymme ingår således enbart i underlaget för beräkning av gränsbelopp och sparat lättnadsutrymme i underlaget för beräkning av lättnadsbelopp. Dessa parallella beräkningar upplevs av många skattskyldiga som komplicerande inslag i den praktiska tillämpningen. Stora hanteringsvinster skulle därför uppkomma om beräkningsmodellerna samordnades. Som framgår av föregående stycke skall någon ränteuppräkning inte ske när den skattskyldige tillämpar den alternativregel som bygger på BEK-modellen, den s.k. BEK-alternativregeln. Någon ränteuppräkning blir heller inte aktuell när den skattskyldige tillämpar schablonalternativregeln. Enligt utredningens bedömning finns det anledning att anta att den huvudsakliga delen av alla delägare med kvalificerade andelar kommer att tillämpa någon av dessa alternativregler. Andelen delägare som kommer att tillämpa huvudregeln kan därmed antas bli relativt obetydlig. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av nyss nämnda hanteringsvinster föreslår utredningen att dagens möjlighet till ränteuppräkning av sparade utdelningsutrymmen slopas.
Löneunderlagsreglerna
Förslag: Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrym-
met bör även fortsättningsvis hänsyn få tas till utbetalade löner till anställda i företaget.
Den bestämmelse som innebär att endast den del av lönesumman som överstiger tio prisbasbelopp får ingå i löneunderlaget slopas.
Även lön till anställd som har kvalificerade andelar i företaget får räknas med vid beräkningen av löneunderlaget.
Den s.k. jämförelseregel som innebär att aktiva delägare måste ha tagit ut lön motsvarande en viss miniminivå för att få tillämpa löneunderlagsreglerna slopas.
Den s.k. takregel som innebär att löneunderlaget inte får utnyttjas till den del det överstiger ett belopp motsvarande 50 gånger den kvalificerat verksamma delägarens lön slopas.
Den koppling som finns till svenska arbetsgivaravgifter och svensk särskild löneskatt slopas. Även ersättningar till utlandsanställda får därmed ingå i löneunderlaget.
Löneunderlaget beräknas med utgångspunkt från sådan kontant ersättning som hos mottagaren skall tas upp som inkomst av tjänst. Som kontant ersättning avses dock inte kostnadsersättning. Den lönesumma som avses i förevarande sammanhang redovisas av företaget i räkenskaperna i kontogrupperna 70–72 och i det räkenskapsschema som hör till företagets särskilda självdeklaration under SRU-kod 512. Löneunderlaget uppgår till 50 % av den framräknade lönesumman.
Om ett dotterföretag har ägts endast under en del av det beskattningsår som beräkningen av löneunderlaget avser får endast ersättningar som lämnats under denna tid ingå i underlaget.
Fördelningen av löneunderlaget, som skall ske så att löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelarna i företaget, skall ske i samband med beräkningen av gränsbeloppet.
Som framgår av förarbetena till de flesta av de ändringar som gjorts i 3:12-regelsystemet har det ekonomiska läget under långa perioder kännetecknats av bl.a. låg tillväxt och ett allt större behov av förnyelse av näringslivet. Det har blivit uppenbart att storföretagen inte
längre kan åstadkomma den tillväxt och sysselsättningsökning som är nödvändig. Det är således en allmän uppfattning att de små och medelstora företagen måste stå för en större del av tillväxten och sysselsättningen.
Så gott som alla företag har varit små. Detta gäller även de som i dag är mycket stora. Som framgår av avsnitt 3.2 fanns det i början av år 2000 drygt 642 000 privata företag i Sverige. Den helt övervägande delen av dessa, 70 %, hade inga anställda utöver ägaren. Drygt 21 % hade 1–4 anställda och drygt 7 % 5–19 anställda. Av avsnitt 3.5 framgår att alltför få av de allra minsta företagen velat eller kunnat växa sig mellanstora. En tolkning av de i kapitel 3 redovisade siffrorna och vad som anförts i det kapitlet är att det sannolikt finns några viktiga storleksmässiga trösklar i ett företags utveckling och att många svenska företag antingen inte kan eller inte vill ta sig över dessa trösklar. Som framgår med all önskvärd tydlighet är det bara en liten del av företagen som lyckas ta sig över den första tröskeln, nämligen att över huvud taget ha anställda. Den andra storleksmässiga tröskeln går vid ungefär tio anställda.
När löneunderlagsreglerna infördes, infördes samtidigt 1994 års alternativregel. Även ett par mindre justeringar av 3:12-reglerna gjordes i samma lagstiftningsärende. Lagrådet påpekade i sitt yttrande över lagförslagen att även om varje ändring tagen för sig var relativt begränsad och motiverad från ekonomiska utgångspunkter måste det starkt ifrågasättas om systemet som helhet efter ändringarna var acceptabelt med hänsyn till det krav på enkelhet vid tilllämpningen som måste vara uppfyllt för att systemet skall fungera i praktiken (prop. 1993/94:234 s. 174). Löneunderlagsreglerna har även efter införandet år 1994 varit föremål för ett flertal ändringar. Dessa ändringar har inte på något sätt minskat regelsystemets komplexitet.
Några av de slutsatser som kan dras av det sagda är följande. Det finns starka samhällsekonomiska skäl att uppmuntra de allra minsta företagens verksamhet. Detta kan bl.a. annat ske genom att undanröja de hinder som innebär att företagen inte vill eller vågar göra den första anställningen och därmed påbörja en expansionsprocess som förhoppningsvis leder till att de tar sig över även den andra storleksmässiga tröskeln vid ungefär tio anställda. Hindren är många och av skiftande karaktär. Till dessa hör dock otvivelaktigt t.ex. komplex skattelagstiftning. Löneunderlagsreglerna tillhör helt klart denna kategori (se t.ex. Sune E Jansson, Svensk Skattetidning, 1997, s. 892 ff.).
Innan löneunderlagsreglernas närmare utformning diskuteras kan det finnas skäl att först diskutera det principiellt riktiga i att delägarens kapitalavkastning är beroende av förekomsten av anställda i företaget. För att komma till rätta med problemet med en för lågt beräknad schablonsmässig kapitalavkastning diskuterades i samband med löneunderlagsreglernas tillkomst två alternativa modeller, nämligen höjd räntesats respektive beaktande av anställdas löner. Modellerna var föremål för en noggrann analys. Slutsatsen av denna var att en höjning av räntesatsen inte skulle minska incitamenten till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. En koppling mellan kapitalinkomstbeskattningen och arbetskraften i företaget skulle dock innebära en subventionering av arbetskraftkostnaden, vilket ansågs stimulera företagens efterfrågan på arbetskraft. Mot bakgrund härav valdes den senare modellen. Löneunderlagsreglerna innebär emellertid inte att den schablonmässiga kapitalavkastningen blir mer korrekt beräknad än vad den skulle ha blivit med en höjd räntesats. Detta beror i första hand på att reglerna saknar varje anknytning till det kapital som delägaren satsat. Reglerna kan därför omöjligen påstås vara principiellt riktiga och systemenliga. Mot detta kan dock ställas det förhållandet att vinsten i ett företag med anställda inte är resultatet av enbart satsat kapital och delägarens egna arbetsinsatser. Även de anställda bidrar till vinstgenereringen genom att deras arbetsinsatser höjer avkastningen på det kapital som delägaren satsat i företaget. Denna avkastning kan rimligtvis inte förlora sin karaktär av kapitalinkomst enbart på den grunden att någon annan än delägaren genererat den. Det kan därför inte hävdas att den skall anses utgöra arbetsinkomst hos delägaren. Det får följaktligen anses befogat att beakta förekomsten och betydelsen av anställda genom att man vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet på något sätt tar hänsyn till utbetalade löner.
En småföretagare kan göra olika investeringar i sitt företag. Med investering torde rent språkligt i första hand avses kapitalplacering. Även investeringar som inte avspeglas i företagets balansräkning kan emellertid uppfattas som ”investeringar”, kanske rent av som mer riskfyllda än kapitalplaceringar. Att börja och fortsätta anställa personal kan ses som en sådan ”osynlig” investering. Om hänsyn på något sätt tas till utbetalade löner till anställda innebär detta en mera likformig behandling av de olika investeringsformerna, vilket kan vara särskilt betydelsefullt för delägare i personalintensiva företag.
Det kan heller inte uteslutas att ett beaktande av förekomsten av anställda kan ha en icke oväsentlig betydelse när en småföretagare skall fatta beslut om att passera någon av de storleksmässiga trösklarna. Den höjning av utrymmet för kapitalinkomstbeskattad utdelning som detta medför kan således ses som ett incitament till den så viktiga expansionen och tillväxten.
Slutsatsen som kan dras av det sagda är att det principiellt riktiga i att delägarens kapitalavkastning är beroende av förekomsten av anställda i företaget visserligen kan ifrågasättas men att det finns omständigheter som talar för att även fortsättningsvis beakta ett löneunderlag. Enligt utredningens uppfattning väger de skäl som talar för att ha kvar löneunderlagsreglerna i någon form tyngre än de skäl som talar emot detsamma. Utredningen kommer därför i det följande att föreslå sådana ändringar av regelsystemet som från olika perspektiv framstår som nödvändiga.
Ända sedan löneunderlagsreglernas tillkomst har det funnits en allmän begränsning såvitt gäller möjligheten att beakta löneunderlaget i företaget. Således får endast den del av lönesumman till anställda som överstiger tio basbelopp beaktas. När löneunderlagsreglernas materiella effekter kritiseras är det framför allt denna begränsning som framhävs. Begränsningen anses innebära en diskriminering av de allra minsta företagen. När begränsningen infördes motiverades den med att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obetydlig i företag med endast några få anställda. Det är förvisso så att s.k. storskalighet kan antas leda till ett mera effektivt resursutnyttjande och därmed ökande avkastning. Att utifrån ett sådant påstående dra slutsatsen att den kapitalavkastning som genereras i företag med endast några få anställda torde vara obetydlig framstår dock som synnerligen tveksamt. En mer realistisk anledning till begränsningen torde ha varit att kostnaderna för löneunderlagsreglerna blivit för stora om inte ett belopp motsvarande tio basbelopp av lönesumman avräknats. När löneunderlaget år 1996 höjdes från 10 % till 70 % av lönesumman anfördes just kostnadsaspekten som skäl till att inte beakta de första tio basbeloppen (prop. 1996/97:45 s. 40 f.). Den lättnad som höjningen innebar skulle således ”koncentreras till expanderande företag”. År 1996 höjdes löneunderlaget från 70 % till 100 %. Någon diskussion om de första tio basbeloppen fördes, såvitt framgår av förarbetena, inte ens vid det tillfället.
Utredningen kan hålla med om att det är viktigt att flera små företag tar sig över de storleksmässiga trösklar som uppenbarligen finns. Med hänsyn härtill finns det skäl att kanalisera den lättnad som löneunderlagsreglerna innebär även till de allra minsta företagen. Som kommer att framgå av det följande föreslår utredningen att även lön till delägare med kvalificerade andelar skall få ingå i löneunderlaget och att det inte längre skall krävas att en aktiv andelsägare tagit ut viss minsta lön för att få lägga ett löneunderlag till omkostnadsbeloppet för sina andelar. Dessa förslag vore emellertid fullständigt meningslösa om löneunderlaget även fortsättningsvis skulle uppgå till en viss nivå för att beaktas. Utredningen föreslår därför att även de tio första basbeloppen av lönesumman skall få räknas med.
Vid beräkningen av löneunderlaget får endast löner till andra anställda än sådana som har kvalificerade andelar medräknas. Vid löneunderlagsreglernas tillkomst motiverades detta med att mätproblemen är uppenbara såvitt gäller företagsledarkapaciteten medan det däremot är möjligt att beakta förekomsten och betydelsen av anställda genom att hänsyn tas till utbetalade löner. Vid samma tillfälle diskuterades frågan vilka incitament det föreligger för ägarna att tillgodogöra sig vinsten i företaget i form av lön. Frågan fick emellertid inget svar, förmodligen av den enkla anledningen att incitamenten vid den aktuella tidpunkten var begränsade, i vart fall såvitt gällde löner överstigande skiktgränsen för uttag av statlig inkomstskatt (198 700 kr år 1994). Incitamenten var av naturliga skäl ännu mer begränsade för löneuttag överstigande ett belopp motsvarande 7,5 prisbaselopp (264 000 kr år 1994). Den modell som valdes för att öka det kapitalbeskattade utrymmet, nämligen löneunderlagsreglerna, utformades på ett sådant sätt att den inte på något sätt stimulerar de aktiva delägarna till att tillgodogöra sig vinsten i företaget i form av lön. Att man inte heller hade några sådana ambitioner framgår av att syftet med löneunderlagsreglerna explicit uppgavs vara att genom en subventionering av arbetskraftkostnaden stimulera företagens efterfrågan på arbetskraft.
Av bilagan Deskriptiv statistik om 3:12-bolag och deras ägare framgår att endast ca 18 % av 3:12-delägarna år 1998 tog ut en bruttolön från företaget motsvarande 7,5 förhöjt prisbasbelopp (278 250 kr). De flesta 3:12-delägare tar ut mycket låg eller ingen lön alls. I genomsnitt uppgick löneuttaget till 67 000 kr. En möjlig tolkning av dessa siffror är att det enligt gällande 3:12-regler finns
ett incitament till att spara vinster i företaget för att sedan tillgodogöra sig dessa som kapitalvinst. Detta incitament är oerhört starkt och förstärks ytterligare av att det inte föreligger något incitament över huvud taget för ägare med kvalificerade andelar att ta ut arbetsinkomst som lön från företaget. Frågan är emellertid om det inte av flera tunga skäl är önskvärt att alla delägare gör löneuttag motsvarande 7,5 förhöjt prisbasbelopp (290 250 kr år 2002) i de fall då företagets ekonomiska ställning medger detta. På löner i detta skikt utgår nämligen socialförsäkringsförmåner som tillförsäkrar delägaren viss miministandard såvitt gäller pensioner och sjukförsäkringsförmåner. Även om utredningen inte vet hur företagarna själva värderar de socialförsäkringsförmåner som utgår på löner i det aktuella skiktet får det i ett välfärdssamhälle anses eftersträvansvärt att så många som möjligt kommer i åtnjutande av dessa ”basförmåner”. Till detta kan vidare läggas att i samma takt som ägare med kvalificerade andelar ökar sina bruttolöneuttag minskar samtidigt dessa personers omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det sagda talar för att även kvalificerat verksamma delägares egna löneuttag bör beaktas vid beräkningen av löneunderlaget och därmed vid beräkningen av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet.
Det kan visserligen ifrågasättas om det är principiellt riktigt att låta lön som utbetalats till ägare av kvalificerade andelar ingå i löneunderlaget. Avkastning på delägarens eget arbete utgör som bekant per definition arbetsinkomst till den del den överstiger den normala kapitalavkastningen på satsat kapital. Genom att tillmäta lön till aktuella delägare betydelse vid beräkning av löneunderlaget höjs samtidigt underlaget för beräkning av den normala kapitalavkastningen. Viss arbetsinkomst omvandlas till kapitalinkomst. Detta kan i vissa fall innebära en överskattning av kapitalavkastningen i företaget. Mot detta skall dock ställas att inte ens det förhållandet att delägarnas lön får ingå i löneunderlaget utesluter att det även fortsättningsvis finns risk för att kapitalavkastningen i många företag underskattas. Det senare får anses betydligt mera allvarligt och bekymmersamt för den önskvärda utvecklingen av den svenska näringslivsstrukturen.
Även om de norska delningsreglerna som redovisats i avsnitt 2.1 inte i sin helhet kan anses utgöra någon förebild vid utformningen av nya svenska regler kan det konstateras att man vid beräkning av personintäkten medger ett löneavdrag. Detta uppgick ursprungligen till 10 % av löneutgifterna men har successivt höjts till 20 %. I
beräkningsunderlaget ingår även löner till aktiva delägare. Löneavdraget kan dock inte reducera den aktiva delägarens personintäkt till ett belopp som är mindre än 6 G, dvs. drygt 303 000 NOK. Effekten av att de utbetalade lönerna beaktas i form av ett avdrag är att beloppet i sin helhet betraktas på samma sätt som kapitalavkastningen i företaget. Löneavdraget motiverades med att hänsyn därigenom tas till att immateriella tillgångar, som t.ex. humankapital och dylikt, bör behandlas som en del av kapitalunderlaget. Detta gäller uppenbarligen även det humankapital som den aktiva delägaren representerar.
I huvudsakligt syfte att stimulera ägare med kvalificerade andelsinnehav att öka sina egna löneuttag från företagen föreslår utredningen att även löner som betalats till dessa personer skall få medräknas i löneunderlaget.
Som framgår av redovisningen i avsnitt 8.2.5 har även den s.k. jämförelseregeln funnits med ända sedan löneunderlagsreglerna infördes. Regeln innebär att den aktiva delägaren för att få beräkna ett löneunderlag själv måste ha tagit ut en lön motsvarande viss miniminivå. Regeln motiverades ursprungligen med att den skulle motverka att ägaren omvandlar sina egna arbetsinkomster till kapitalinkomster. När utredningen nu – i syfte att stimulera ägare med kvalificerade andelsinnehav att öka sina egna löneuttag från företagen – föreslår att även löner till sådana delägare skall få medräknas i löneunderlaget måste konsekvensen härav bli att jämförelseregeln slopas. Om den aktiva delägaren till följd av en jämförelseregel måste ta ut en viss minsta lön för att få beräkna löneunderlag innebär detta att incitamentet till egna löneuttag försvinner. För att den avsedda stimulansen skall få effekt måste alltså även aktiva delägare få beräkna löneunderlag oberoende av hur stor eller liten lön han tagit ut från företaget. Till detta kan läggas den omständigheten att det inte torde vara ovanligt att ägare av företag inom vissa branscher måste anställa personal med s.k. spets- eller specialkompetens. I sådana fall kan lönen till den anställda vara minst lika hög eller kanske t.o.m. högre än ägarens lön. Det rimliga i att ägaren skall ta ut en lön som uppgår till antingen 120 % av den anställdas lön eller, om detta är lägre, ett belopp motsvarande tio prisbasbelopp kan enligt utredningens uppfattning starkt ifrågasättas. Mot bakgrund av det sagda föreslår utredningen att jämförelseregeln slopas.
När den s.k. takregeln ursprungligen infördes innebar den att den ökning av det kapitalbeskattade utrymmet som uppkom vid
utnyttjande av löneunderlaget inte fick överstiga andelsägarens lön. Regeln ändrades redan efter ett par år – i samband med att lättnadsreglerna infördes – och anpassades då till den samtidigt genomförda höjningen av den andel av lönesumman som fick läggas till anskaffningsvärdet för aktierna (från 10 % till 70 %). Taket sattes då till 50 gånger den egna lönen på årsbasis. Samtidigt undantogs delägare som inte själva är aktiva i företaget men som är närstående till en aktiv delägare från takregelns tillämpningsområde. Det är alltså numera bara kvalificerat verksamma delägare som inte har möjlighet att utnyttja ett löneunderlag fullt ut. Från incitamentsynpunkt ter det sig motsägelsefullt att den som faktiskt skapar vinsten i företaget skall drabbas av den aktuella takregeln medan den som är passiv får lägga hur stora löneunderlag som helst till sitt omkostnadsbelopp för de kvalificerade andelarna. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att ett slopande av så många spärregler som möjligt bidrar till förenkling av regelsystemet föreslår utredningen att även takregeln slopas.
Enligt gällande 3:12-regler får endast sådana ersättningar som avses i dels 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, dels 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster ingå i löneunderlaget. Det är alltså fråga om dels kontant lön, dels ersättning i annan form under förutsättning att förmånen ingår i underlaget för uttag av socialavgifter. Kopplingen till underlaget för uttag av socialavgifter respektive särskild löneskatt innebär att ersättningar som inte träffas av svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt inte får ingå i löneunderlaget. Av utgången i rättsfallen RÅ 2000 ref. 38 samt RÅ 2000 ref. 47 I och II framgår emellertid att denna koppling mellan löneunderlagsreglerna och svenska arbetsgivaravgifter strider mot dels friheten för kapitalrörelser (RÅ 2000 ref. 38), dels etableringsfriheten (RÅ 2000 ref. 47 I och II). Till följd av utgången i de senare målen anses även motsvarande koppling i den s.k. jämförelseregeln strida mot etableringsfriheten.
Den slutsats som kan dras av utgången i aktuella mål är följande. Om 3:12-reglerna även i framtiden skall innehålla löneunderlagsregler i den ena eller andra formen kan de ersättningar som får ingå i beräkningsunderlaget inte begränsas till sådana ersättningar som träffas av svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt. Även ersättningar till utlandsanställda som inte ingår i underlaget för svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt måste få ingå i beräkningsunderlaget.
För att en ersättning enligt gällande regler skall få ingå i löneunderlaget krävs som sagt att ersättningen träffats av arbetsgivaravgift eller särskild löneskatt. Fråga är alltså om såväl kontant lön som vissa skattepliktiga kostnadsersättningar och förmåner. De flesta av de tidigare s.k. stoppreglerna slopades år 1999 (SFS 1999:1149–50). De transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare som reglerna tog sikte på skall numera behandlas enligt allmänna regler. Eventuella förmåner skall således normalt behandlas som lön eller utdelning. Enligt uppgift har antalet fall ökat där oenighet råder om värderingen av lämnade förmåner. I syfte att förhindra onödigt administrativt merarbete och att beräkningen av löneunderlagets storlek blir hängande i luften under den tid som en rättslig process om förmånsvärderingen pågår föreslår utredningen att underlaget i stället skall utgöras av endast den kontanta bruttolön som utbetalats. Starka förenklingsskäl talar för att uppgift om den utbetalade bruttolönen bör kunna hämtas från företagens deklarationsmaterial. Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. deklarerar på blankett Särskild självdeklaration 2 (SD2). Till blanketten hör ett räkenskapsschema. Under schemats SRU-kod 512 redovisas löner och andra ersättningar. De löner och ersättningar som här avses är sådana som enligt BAS 2000/EU-BAS 99 skall bokföras i kontogrupperna 70–72. Till kontogrupperna 70–72 hänförs bl.a. löner, avgångsvederlag, sjuklöner, semesterlöner, tantiem och gratifikationer. Ett utländskt dotterföretag har av naturliga skäl normalt inget svenskt deklarationsmaterial och kontoplanerna i företagets hemland kan vara annorlunda utformade än de svenska kontoplanerna. Vid en jämförelse mellan de svenska kontogrupperna 70–72 respektive 73–76 (73 kostnadsersättningar och förmåner – 74 pensionskostnader – 75 sociala och andra avgifter enligt lag och avtal - 76 övriga personalkostnader) framgår det emellertid klart vilken typ av ersättningar det är som får ingå i löneunderlaget.
Av gällande regler (43 kap. 14 § IL) framgår att löneunderlaget skall fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det framgår dock inte explicit vid vilken tidpunkt fördelningen skall ske. Om utdelning lämnas under beskattningsåret beräknas gränsbeloppet vid utdelningstidpunkten. Om utdelning inte lämnats under beskattningsåret sker beräkningen av gränsbeloppet i stället vid beskattningsårets utgång. Löneunderlaget ingår i underlaget för gränsbelopp. Det är därför naturligt att fördelningen av löneun-
derlaget sker samtidigt. Utredningen föreslår därför att löneunderlagsreglerna kompletteras i enlighet härmed.
Gällande regler (43 kap. 12 § IL) reglerar vad som gäller vid beräkning av löneunderlag i ett dotterföretag som inte är helägt. Däremot finns det ingen bestämmelse om vad som skall gälla om dotterföretaget har ägts endast under en del av det beskattningsår som beräkningen avser. Även om det i och för sig är självklart att endast ersättningar får ingå som utbetalats under den tid som moderföretaget ägt dotterföretaget bör detta enligt utredningens uppfattning framgå av lagtexten. Även i denna del bör löneunderlagsreglerna alltså kompletteras.
Det förhållandet att rätten att få tillgodogöra sig ett löneunderlag som hänför sig till arbetstagare i ett dotterbolag är beroende av att moder-dotterrelationen förelåg vid tidpunkten för utbetalning av ersättningen kan i en viss situation innebära att del av löneunderlaget går förlorad. Följande exempel kan åskådliggöra situationen.
Den fysiska personen A äger ABX1 som i sin tur äger ABX2. Den fysiska personen B äger ABY1. Den 30 juni 2001 sålde ABX1 andelarna i ABX2 till ABY1. ABX2 blev därmed dotterbolag till ABY1 och bytte namn till ABY2. Vid beräkningen av normalavkastningen fram till försäljningstidpunkten får A som löneunderlag tillgodoräkna sig ersättningar som utbetalats till arbetstagare i ABX2 under år 2000. När B under år 2002 skall beräkna löneunderlag får han endast tillgodoräkna sig ersättning som utbetalats under den tid som ABY2 varit dotterbolag till ABY1, dvs. från den 1 juli 2001. Ersättning som utbetalats under tiden den 1 januari – 30 juni 2001 kommer därmed inte att ingå i löneunderlaget för någon.
När löneunderlagsreglerna infördes var skälet till att bestämma underlaget på grundval av de förhållanden som gällde året före beskattningsåret att det redan vid ingången av beskattningsåret skulle stå klart om ett löneunderlag kan utnyttjas och i så fall hur stort detta är (prop. 1993/94 s. 93). Den BEK-modell som ligger till grund för den föreslagna BEK-alternativregeln bygger på kapitalunderlaget i företaget vid utgången av det föregående beskattningsåret. Enligt utredningens uppfattning är det av framför allt förenklingshänsyn värdefullt att så många som möjligt av de omständigheter som har betydelse för beräkningen av normalavkastningen är kända redan vid beskattningsårets ingång. När det gäller löneunderlaget kan det konstateras att problemet blir mindre
ju tidigare på året som ett företag byter ägare. Det är alltså möjligt att med viss planering minimera och t.o.m. undvika problemet. Av VI, avsnitt 1.1.1, framgår att den genomsnittliga omsättningshastigheten för kvalificerade andelar är 23 år. Problemet torde med andra ord beröra endast ett fåtal av fåmansföretagarna. Några ändringar föreslås därför inte i denna del.
Konsekvenserna av utredningens förslag såvitt gäller löneunderlagsreglerna är att alla de spärrar slopas som enligt gällande regler är en förutsättning för att få lägga ett löneunderlag till omkostnadsbeloppet för andelarna. Varje spärr tagen för sig är visserligen relativt enkel och överskådlig. Tillsammans bidrar spärrarna dock till att öka 3:12-reglernas komplexitet i så hög grad att det kan ifrågasättas hur många skattskyldiga som i praktiken är kapabla att utan experthjälp tillämpa dem. De företag som i dag är stora har en gång varit små men har lyckats passera såväl naturliga som konstgjorda trösklar. Det är dock föga troligt att den utformning som gällande löneunderlagsregler har bidrar till att undanröja eller ens minska befintliga tillväxthinder för småföretag. Med den förenklade utformning som reglerna här föreslås få torde dock förutsättningarna härför öka.
Slopandet av alla spärrar innebär att löneunderlaget ökar avsevärt. Det är inte rimligt att en sådan ökning får fullt genomslag vid beskattningen. Utredningen bedömer att en lämplig nivå är att hälften av lönesumman får ingå i underlaget.
Enligt gällande regler måste varje delägare, aktiva såväl som passiva närstående till aktiva delägare, räkna fram ett löneunderlag som är specifikt för honom. En från praktisk tillämpningssynpunkt mycket betydelsefull effekt av den föreslagna utformningen av löneunderlagsreglerna får därför utan tvivel anses vara att löneunderlaget i framtiden kan beräknas på företagsnivå och därefter fördelas på samtliga andelar i företaget.
Till det sagda kan läggas att gällande spärrar utestänger den helt övervägande delen av småföretagarna från att komma i åtnjutande av det komplement vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet som löneunderlagsreglerna utgör. Slopandet av de beloppsmässiga spärrarna innebär inte bara en teknisk förenkling utan även att ägarna av de allra minsta företagen får tillgång till löneunderlagsreglerna. Såväl den psykologiska som ekonomiska betydelsen härav bör inte underskattas.
Lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet
Bedömning: Bestämmelsen är en nödvändig del av 3:12-reg-
lerna. Den är ändamålsenligt utformad.
Det torde inte vara särskilt vanligt att lättnadsbeloppet är högre än gränsbeloppet. Som redovisas i avsnitt 8.2.6 kan det dock inträffa. Om inte den nu aktuella bestämmelsen fanns skulle detta innebära att den del av lättnadsbeloppet som överstiger gränsbeloppet skulle tas upp som intäkt av tjänst. Detta är naturligtvis inte acceptabelt. Bestämmelsen bör därför finnas kvar. Dess utformning tycks vara ändamålsenlig. Utredningen föreslår därför inte någon ändring i denna del.
8.3. Kapitalvinst – gällande rätt
Förarbeten
Som framgår av avsnitt 8.1 omfattar 3:12-reglerna även kapitalvinst på andelar och andra delägarrätter som getts ut av fåmansföretag. Innan den historiska utvecklingen av de bestämmelser som gäller i denna del redovisas kan det finnas skäl att först studera tekniken för fördelning av kapitalvinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital.
Den nominella skattepliktiga kapitalvinsten vid avyttring av kvalificerade andelar och andra delägarrätter beräknas på vanligt sätt, dvs. med tillämpning av bestämmelserna i 44 och 48 kap. IL. Detta innebär att kapitalvinsten utgörs av skillnaden mellan nettoförsäljningsinkomsten och omkostnadsbeloppet beräknat enligt genomsnittsmetoden. Eftersom den s.k. schablonmetoden (48 kap. 15 §
IL) endast får tillämpas på marknadsnoterade delägarrätter utgörs omkostnadsbeloppet av den faktiska anskaffningsutgiften – vari ingår senare gjorda nyemissioner och tillskott i form av ovillkorliga aktieägartillskott – för andelarna och delägarrätterna.
Det som karakteriserar den skattemässiga behandlingen av en kapitalvinst vid avyttring av kvalificerade andelar och andra delägarrätter är att viss del av den skattepliktiga kapitalvinsten skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Enligt 57 kap. 12 § första stycket IL skall således hälften av den del av kapitalvinsten som överstiger sparat utdelningsutrymme (se avsnitt 8.2.4) beskattas som inkomst
av tjänst. Av kopplingen till sparat utdelningsutrymme och gränsbeloppet framgår att det omkostnadsbelopp som enligt huvudregeln ligger till grund för underlaget för gränsbelopp, nämligen den genomsnittliga faktiska anskaffningsutgiften för den kvalificerade andelen med beaktande senare nyemissioner och tillskott i form av ovillkorliga aktieägartillskott (se avsnitt 8.2.3), också är det omkostnadsbelopp som i första hand skall läggas till grund för beräkningen av den kapitalvinst som skall fördelas. Enligt 57 kap. 12 § andra stycket IL får denna kapitalvinst emellertid även beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som bestäms enligt indexuppräkningsregeln eller alternativregeln Som framgår av avsnitt 8.2.3 under rubriken ”Äldre övergångsbestämmelser” får i vissa fall anskaffningsutgiften beräknas enligt särskilda övergångsbestämmelser (som numera finns i 4 kap. 76 § ILP) och därefter räknas upp enligt indexuppräkningsregeln. Tillämpningen av såväl indexuppräkningsregeln som alternativregeln vid beräkning av fördelningsvinsten är dock, precis som fallet är i utdelningssammanhang, begränsad till delägarrätterna aktier och andelar (57 kap. 12 § andra stycket sista meningen IL). När det gäller andra delägarrätter än aktier och andelar skall alltså omkostnadsbeloppet alltid beräknas enligt huvudregeln.
Tekniken att fördela kapitalvinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital åskådliggörs enklast genom följande exempel.
Andelarna har anskaffats för 100 000 kr år 1980. Kapitalunderlaget var 500 000 kr vid 1993 års taxering. Sparat utdelningsutrymme uppgår till 50 000 kr. Andelarna säljs för 1 miljon kr.
Den nominella kapitalvinsten uppgår till (1 000 000 – 100 000 =) 900 000 kr.
Vid beräkning av fördelningsvinsten får som omkostnadsbelopp tas upp (100 000 x omräkningstalet för år 1980, dvs. 2,08 =) 208 000 kr (enligt indexuppräkningsregeln) alternativt 500 000 kr (enligt alternativregeln).
Fördelningsvinsten uppgår med tillämpning av alternativregeln till (1 000 000– 500 000 =) 500 000 kr. Den sparade utdelningen, 50 000 kr, får beskattas i inkomstslaget kapital. 50 % av resterande vinst, (0,5 x 450 000 =) 225 000 kr, hänförs till inkomstslaget tjänst.
Den del av den nominella kapitalvinsten som inte beskattas i inkomstslaget tjänst beskattas som inkomst av kapital enligt följande.
Nominell kapitalvinst 900 000 kr Inkomst av tjänst 225 000 kr Inkomst av kapital 675 000 kr
Av den del av kapitalvinsten som skall beskattas som inkomst av kapital kan en del komma att undantas från skatteplikt enligt lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9).
Den bestämmelse som reglerar den skattemässiga behandlingen av kapitalvinst vid avyttring av kvalificerade andelar infördes ursprungligen i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL (SFS 1990:651). I den fortsatta reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422) infördes i detta lagrum en särskild bestämmelse för det fall att aktie i ett fåmansföretag förlorat sitt värde till följd av att företaget upplösts genom likvidation eller fusion. I sådana fall skulle den överskjutande utdelning som enligt 3:12-reglerna var att hänföra till inkomst av tjänst minskas med den uppkomna förlusten.
Som framgår av avsnitt 8.2.3 slopades år 1993 beskattningen av aktieutdelning och beskattningen av kapitalvinster halverades i förhållande till vad som tidigare gällt (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1544). För beskattningen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar blev konsekvenserna härav följande (SFS 1993:1543). Den del av en utdelningsinkomst som enligt 3:12-reglerna skulle hänföras till inkomst av kapital blev skattefri. Den del av en kapitalvinst som skulle tas upp som inkomst av tjänst höjdes från 50 % till 70 %. Syftet med höjningen var att bibehålla skatteuttaget på den dittillsvarande nivån, 37,5 %.
I samma lagstiftningsärende samordnades reglerna för utskiftning från aktiebolag med de bestämmelser som gäller vid utskiftning från en ekonomisk förening. Det innebar att utskiftning huvudsakligen kom att hanteras inom kapitalvinstsystemet och att en aktie ansågs avyttrad mot en ersättning motsvarande utskiftat belopp. Om detta resulterade i en vinst undantogs denna från skatteplikt. Denna skattefrihet gällde dock inte om det likviderade företaget var ett fåmansföretag (24 § 4 mom. sjunde stycket SIL). Eftersom utskiftning i samband med likvidation således blev reglerad inom kapitalvinstsystemet slopades den bestämmelse i 3 § 12 mom. tredje stycket sista meningen SIL som införts genom SFS 1990:1422 (behandlingen av förlust i samband med att företaget upplösts genom likvidation eller fusion).
Redan året efter, dvs. år 1994, slopades den nya ordningen för beskattning av ägarkapitalet i svenska företag (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1859). Anledningen var att behov av en återgång till de huvudprinciper som gällde för 1990 års skattereform ansågs föreligga (a. prop. s. 51). Därför togs reglerna om lägre skatteuttag för aktieägare och andra delägare i svenska företag för kapitalvinster och löpande avkastning på delägarrätter bort. Mottagen utdelning på aktier o.d. skulle åter tas upp till beskattning i sin helhet och vid försäljning av sådana värdepapper skulle hela vinsten beskattas. Som en konsekvens härav återställdes kvotdelen för fördelning av kapitalvinst på kvalificerade andelar till 50 %. Således skulle åter hälften av den vinst som överstiger sparat utdelningsutrymme tas upp som inkomst av tjänst.
I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades bestämmelserna om beskattning av vinst vid avyttring av kvalificerade andelar till 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL. Året efter infördes ett nytt fjärde stycke i momentet (beräkning av gränsbelopp för år då företaget inte lämnat någon utdelning) varför kapitalvinstreglerna flyttades till femte stycket (prop. 1996:1611, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611).
Bestämmelserna om beskattning av vinst vid avyttring av kvalificerade andelar finns numera i 57 kap. 12 § IL.
Rättspraxis
Enligt de allmänna bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster tillämpas i vissa fall den s.k. kontinuitetsprincipen. I RÅ 1996 ref. 72 prövades frågan om kontinuitet även gäller vid tillämpning av 3:12-reglerna för andelar som förvärvats genom byte. I målet hade A under år 1993 avyttrat sina andelar i fåmansföretaget XAB till fåmansföretaget YAB. Likviden för de avyttrade andelarna var marknadsmässig och bestod i huvudsak av nyemitterade andelar i YAB. Eftersom ingen del av kapitalvinsten vid avyttringen av andelarna i XAB skulle beskattas i inkomstslaget tjänst fick A uppskov med beskattningen av vinsten. A ville veta om han vid beräkning av anskaffningsvärdet för andelarna i YAB fick använda sig av anskaffningsvärdet för andelarna i XAB beräknat enligt 1991 års alternativregel (med koppling till förmögenhetsvärdet), om andelarna i YAB skulle anses anskaffade vid samma tidpunkt som ande-
larna i XAB och om han vid beräkning av anskaffningsvärdet för andelarna i YAB fick använda sig av anskaffningsvärdet för andelarna i XAB beräknat enligt 1994 års alternativregel (med koppling till beskattat eget kapital).
Skatterättsnämnden konstaterade att det för det i 3:12-reglerna använda begreppet anskaffningskostnad finns en koppling till begreppet anskaffningsvärde i de allmänna kapitalvinstreglerna och anförde vidare.
Anskaffningskostnaden för YAB-aktierna enligt 3:12-reglerna kommer därför att motsvara det anskaffningsvärde som gäller för dessa … på samma sätt som om aktierna erhållits i byte mot aktier som inte omfattas av 3:12-reglerna. Stöd saknas för att vid tillämpning av dessa regler anse YAB-aktierna anskaffade tidigare än som faktiskt skett. Av det nu sagda följer att A inte har rätt att såvitt avser YAB-aktierna tilllämpa alternativa anskaffningskostnader eller att till dessa aktier överföra outnyttjad sparad utdelning avseende XAB-aktierna.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därmed förhandsbeskedet.
Slutsatsen som kan dras att målet är att kontinuitet inte gäller vid tillämpning av 3:12-reglerna för andelar som förvärvats genom byte. Den skattskyldige får således inte tillämpa indexuppräknings- respektive alternativregeln vid beräkning av omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna.
Eftersom de allmänna bestämmelserna i 44 och 48 kap. IL skall tillämpas vid beräkning av kapitalvinst på kvalificerade andelar är de allmänna begreppen, t.ex. begreppet avyttring som regleras i 44 kap. 3-10 §§ IL, av betydelse även i förevarande sammanhang. Detta begrepp var föremål för prövning i RÅ 1997 ref. 81. Ett bolag hade i ansökan om förhandsbesked uppgivit bl.a. följande. I den verksamhet som bolaget bedrev fungerade anslutna personer som föreståndare. Dessa var såväl aktieägare som anställda. Hittills hade det interna resultatet för var och en beaktats när lönerna bestämdes medan aktierna medfört lika rätt till utdelning. Bolaget övervägde att ändra vinstfördelningssystemet så att rätten till utdelning skulle variera beroende på respektive aktieägares interna resultat. För att åstadkomma detta skulle fyra olika aktieslag med olika rätt till utdelning skapas. Samtliga aktier skulle medföra samma rösträtt och lika del i bolagets kapital. Frågan var om den beskrivna omvandlingen av aktier utgjorde en sådan avyttring som utlöste kapitalvinstbeskattning. Skatterättsnämnden fann att omvandlingen fick anses utgöra en avyttring. Regeringsrätten gjorde
samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därmed förhandsbeskedet i denna fråga.
En viktig fråga vid avyttring av andelar är hur omkostnadsbeloppet skall beräknas. Praxis är rikhaltig såvitt avser tillämpningen av de allmänna kapitalvinstbestämmelserna. Frågan är emellertid hur de allmänna reglerna och principerna skall tillämpas i 3:12-regelsystemet, dvs. vid beräkning av den kapitalvinst som skall fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Denna fråga diskuterades i
RÅ 1999 not. 277 där omständigheterna var följande. R ägde ca 87 % av andelarna i fåmansföretaget NGAB. Resterande andelar ägdes till lika delar av hans tre söner. R hade förvärvat sina andelar genom arv och köp. Ett av köpen var från en broder. Avtal om detta köp hade träffats den 23 december 1993. Köpeskillingen var dels fast (300 000 kr som skulle betalas under år 1994), dels rörlig.
Den fasta köpeskillingen utökades genom tilläggsavtal den 30 december 1994 med 2 mnkr varav ena hälften skulle betalas under år 1995 och andra hälften under år 1996. Den rörliga köpeskillingen skulle utgå under fem år med början under år 1995 och utgjorde, med visst tak, 10 % av rörelseresultatet under vart och ett av de sex åren. R övervägde att under år 1999 överlåta andelar i bolaget till sina söner utan att dessa övertog ansvaret för den rörliga köpeskillingen. R behövde medel för att fullgöra sina förpliktelser avseende tilläggsköpeskillingen. Han avsåg att ta ut maximal kapitalbeskattad utdelning från bolaget under år 1999. För att kunna beräkna denna behövde han få veta dels till vilket år den fasta köpeskillingen skulle hänföras, dels till vilket år den rörliga köpeskillingen skulle hänföras.
Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten hänvisade i sina beslut till 3:12-reglernas syfte. Regeringsrätten fann att bestämmelsen i 3 § 12 b mom. SIL (numera 57 kap. 8 § IL) bör tolkas så att den tar sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet. Med denna utgångspunkt kunde den år 1994 avtalade höjningen av köpeskillingen inräknas i anskaffningsutgiften först från det året och de rörliga tilläggen först från de år då de blivit kända.
Den generella slutsats som kan dras av målet är följande. Enligt de allmänna reglerna för kapitalvinstbeskattning gäller att skattskyldigheten inträder det år då bindande avtal om försäljning träffats. För tilläggsköpeskilling gäller att beskattningen inträder det år då köpeskillingen blir känd till sin storlek. Dessa allmänna princi-
per skall även gälla vid beräkningen av den vinst som skall fördelas enligt 3:12-reglerna.
Avyttring av andel som ägs genom handelsbolag
Som framgår av avsnitt 7.3.4 skall i vissa fall del av kapitalvinsten vid avyttring av andel i handelsbolag beskattas i inkomstslaget tjänst. Det kan enligt 50 kap. 7 § IL bli aktuellt när en fysisk person avyttrar en andel i ett handelsbolag som, direkt eller indirekt, äger en andel som skulle ha varit en kvalificerad andel om den ägts direkt av den fysiska personen. I så fall skall den del av kapitalvinsten som motsvarar den sistnämnda andelens marknadsvärde i förhållande till ersättningen för andelen i handelsbolaget till hälften tas upp i inkomstslaget tjänst. Följande exempel åskådliggör tekniken.
Ett handelsbolag äger ”kvalificerade” andelar till ett marknadsvärde av 700 000 kr. När andelen i handelsbolaget avyttras uppgår ersättningen för denna till 1 000 000 miljoner kr och kapitalvinsten till 900 000 kr. Den del av kapitalvinsten som kan anses belöpa sig på de ”kvalificerade” andelarna kan därmed beräknas till (700 000/1 000 000 x 900 000 =) 630 000 kr. Därav skall 50 %, dvs. 315 000 kr tas upp i inkomstslaget tjänst. Resterande del av kapitalvinsten, dvs. 585 000 kr, skall tas upp i inkomstslaget kapital.
Bestämmelserna i 50 kap. 7 § IL knyter inte an till 3:12-reglerna, vilket bl.a. innebär att takregeln (se nästföljande avsnitt) inte är tillämplig.
8.3.1. Takregeln (basbeloppsregeln)
Förarbeten
När 3:12-reglerna infördes insåg man att den schablonmässiga beräkningen av normal kapitalavkastning kunde leda till ett för stort skatteuttag i de fall då den faktiska kapitalavkastningen är mycket hög. För att undvika för hög beskattning borde det särskilda regelsystemet inte tillämpas när utdelning eller kapitalvinst uppenbarligen inte bestod av sparade arbetsinkomster. I denna del anförs i förarbetena bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 468 f.).
När den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster, även utöver det sparade utrymmet för kapi-
talbeskattad inkomst, behövs en möjlighet att beakta detta vid beskattningen. Jag föreslår därför att den skattskyldige, oberoende av ägarförhållanden, får möjlighet att visa att en reavinst uppenbarligen inte kan hänföras till avkastning av hans eller någon närståendes arbetsinsats. Behovet av ett så strängt beviskrav har övervägts noga. Jag har därvid funnit att någon annan godtagbar lösning inte finns. Avsikten är inte att en reavinst utöver sparat utrymme för kapitalbeskattad inkomst helt och hållet måste hänföras antingen till avkastning av arbetsinsatser eller till vanligt kapitalinkomst utan även mellanting kan förekomma.
Regelns utformning ställer stora krav också på skattemyndigheterna. Beviskravet på den skattskyldige berättigar inte till passivitet från myndigheternas sida. Den skattskyldige måste få anvisningar om vilken utredning som behövs i det enskilda fallet. När tillräckligt beslutsunderlag har samlats in är det skattemyndigheten som skall göra en samlad bedömning.
Det ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. I andra fall måste en sammanvägning göras av samtliga omständigheter. Enbart stora löneuttag bör inte medföra något automatiskt undantag från extrabeskattningen. Å andra sidan kan naturligtvis små löneuttag inte utan vidare tas som bevis för att arbetsinkomster har sparats i företaget. Säljare av företag som har drivits under lång tid, med många anställda och med stor substans t.ex. i form av fastigheter, inventarier och lager bör ha de största möjligheterna att undvika extrabeskattning av åtminstone en del av en reavinst. Antalet anställda samt substansens storlek och karaktär måste naturligtvis ställas i relation till företagets storlek. Den som bedrivit en mindre affärsrörelse i en av bolaget ägd fastighet skall således inte extrabeskattas för värdestegring på fastigheten även om rörelsen aldrig medgivit några stora löneuttag under förutsättning att uttaget av kapitalbeskattad utdelning varit lågt.
Om vinstmedel används för inköp av t.ex. fastigheter och aktier som ren kapitalplacering får man vara restriktiv. Mycket talar då för extrabeskattning av såväl anskaffningskostnaden som eventuell värdestegring. Även i dessa fall måsta man emellertid hålla syftet med den extra beskattningen i minnet. Det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna. Företagets kapitalplaceringar kan ju också finansieras med pengar som är avkastning av tillgångar med annat ursprung vilket kan indikeras av låga utdelningar.
Lagrådet anser att de föreslagna avgränsningarna kan bli svåra att tillämpa och att de ger utrymme för skönsmässiga bedömningar. Det kan också, enligt lagrådets mening, ifrågasättas om möjligheten att undanta reavinst från extra beskattning kommer att få någon betydelse i den praktiska tillämpningen med hänsyn till den bevisbörda som läggs på den enskilde.
Jag är väl medveten om de svårigheter som lagrådet nämner men anser bestämmelserna motiverade för att motverka skatteplanering. Beträffande beskattningen av reavinster är det min avsikt att den föreslagna regeln skall vara mycket restriktiv i sin utformning. Jag delar inte bedömningen att den inte kommer att ha någon betydelse i den praktiska tillämpningen i de fall där det verkligen är uppenbart att ett avsteg bör göras från principen att beskatta halva reavinsten som inkomst av tjänst.
I det fortsatta arbetet med reformering av inkomst och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422) ersattes den föreslagna undantagsregeln med ett beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst. Den nya undantagsregeln motiverades enligt följande (a. prop. s. 221 f.).
Vid det fortsatta arbetet med dessa regler har det framkommit att dessa problem i huvudsak kvarstår även efter de justeringar som gjorts med anledning av lagrådets kritik. Det har också ifrågasatts om reglerna kommer att fungera som avsett eller om det åter efter några år kommer att finnas behov av kompletterande speciallagstiftning avseende interntransaktioner, skalbolag o.d.
Jag har mot denna bakgrund tagit upp frågan om undantagsregeln till förnyad prövning och då konstaterat att undantagsregeln fortfarande inte är preciserad på ett godtagbart sätt. Detta beror ytterst på att varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst. Den bristande precisionen i undantagsregeln skapar en betydande osäkerhet om hur bestämmelsen skulle fungera i praktiken i allmänhet och i ännu högre grad i enskilda fall. Om undantagsregeln skulle komma att tilllämpas mycket sällan kan huvudresultatet bli att regeln skapar ett stort antal först osäkra och sedan besvikna skattskyldiga. Om undantagsregeln däremot i praktiken skulle få en mera allmän tillämpning finns det risk för att åter uppkommer oacceptabla skillnader i beskattningen av arbetsinkomster i fåmansföretag jämfört med beskattning av vanliga lönetagares arbetsinkomster. I så fall skulle det uppkomma ett behov av en skärpning av regeln eller kompletterande speciallagstiftning som skulle göra skattereglerna mer komplicerade och svåröverskådliga.
Osäkerheten om hur undantagsregeln skulle komma att fungera i enskilda fall är också påtaglig och besvärande för berörda skattskyldiga. Detta är en allvarlig nackdel med hänsyn till skattereformens mål om enkla och överskådliga regler. Problemet accentueras av att undantagsregeln av förenklingsskäl endast gäller vid aktieförsäljning, som för fåmansföretag ofta avser större belopp, medan regeln inte skulle prövas vid beskattningen av utdelningar. I många fall skulle därför osäkerheten kvarstå under hela den tid som näringsverksamheten bedrivs. Full klarhet om skatteeffekten avseende för den enskilde ofta
betydande belopp skulle skapas först efter det att verksamheten och därefter rättsprövningen avslutats.
Mot denna bakgrund föreslår jag att undantagsregeln slopas och ersätts med en enkel och begriplig regel som i största möjliga utsträckning eliminerar osäkerheten om hur framtida reavinster skall beskattas.
Ett av motiven för undantagsregeln var att reavinster inte skulle beskattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. En mera hanterbar regel som ger avsedda effekter bl.a. i sådana fall är att införa en övre gräns för hur stor inkomst som skall redovisas i inkomstslaget tjänst vid försäljning av aktier i fåmansföretag.
Att knyta den övre gränsen till den skattskyldiges och närståendes arbetsinsatser och löneuttag ansågs ogörligt. Mot denna bakgrund och för att inte göra regelkomplexet ännu mera komplicerat infördes ett beloppstak uttryckt i basbelopp. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp beräknades täcka in årliga sparade arbetsinkomster på upp till 20 basbelopp (594 000 kr år 1990) vid tio års arbete i bolaget, på upp till 10 basbelopp (297 000 kr) vid 20 års arbete i bolaget samt på upp till ca 6,67 basbelopp (198 099 kr) vid 30 års arbete i bolaget. Hälften av en kapitalvinst utöver normal kapitalavkastning skall tas upp som inkomst av tjänst. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp innebär således ett tak för den vinst som skall tas upp som inkomst av kapital på 100 basbelopp (2,97 mnkr kr år 1990). Denna nivå på beloppstaket ansågs lämplig.
Således infördes i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL en undantagsregel som innebär att som inkomst av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under den senaste tioårsperioden uppgår till 100 basbelopp.
Vad gäller frågan hur beloppstaket skall tillämpas vid flera försäljningar inom en närståendekrets anförs i förarbetena bl.a. följande (a. prop. s. 310 f.).
Bestämmelsen skall tillämpas så att man lägger ihop närståendekretsens sammanlagda reavinster utöver kvarstående sparad utdelning under tio beskattningsår. När dessa vinster överstiger 200 basbelopp skall överskjutande vinst i sin helhet beskattas som inkomst av kapital. När flera närstående säljer under samma beskattningsår skall den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras mellan dem. När de däremot säljer under olika beskattningsår inom tioårsperioden kan det hända att den som säljer senare tjänar på detta. Eftersom reglerna tilllämpas inom en krets av närstående måste detta godtas.
I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades takregeln till 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL.
Som framgår av avsnitt 7.3.5 sänktes år 1996 den karenstid som gäller för kvalificerade andelar (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611) från tio till fem år. Som en konsekvens härav ändrades även gränsen för den tid som gäller vid tilllämpning av takregeln. Den nya perioden på fem år gäller fr.o.m. 1998 års taxering. Enligt en övergångsbestämmelse i SFS 1996:1611 är emellertid den gamla takregeln i 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL tillämplig i ett hänseende även vid 1998 och senare års taxeringar. Om den skattskyldige eller någon denne närstående under åren 1991-1996 sålt några av aktierna eller andelarna i företaget skall den tidigare gränsen på tio år tillämpas även vid senare års avyttring. Det innebär att om kapitalvinst har uppkommit vid en tidigare avyttring skall den del av vinsten som tagits upp som intäkt av tjänst tillgodoräknas när resterande aktier eller andelar senare avyttras under en tioårsperiod.
I samma lagstiftningsärende infördes även ett nytt fjärde stycke i 3 § 12 b mom. SIL (beräkning av gränsbelopp för år då företaget inte lämnat någon utdelning) varför kapitalvinstreglerna, inklusive takregeln, flyttades till femte stycket.
I samband med IL:s tillkomst placerades kapitalvinstreglerna i 57 kap. 12 § IL. Takregeln finns i lagrummet tredje stycke. Nyss nämnda övergångsregel finns numera i 4 kap. 102 § ILP.
Rättspraxis
Av lagtexten framgår att det vid tillämpningen av takregeln är det prisbasbelopp som gällde för avyttringsåret som skall ligga till grund för beräkningen av hur stor del av en kapitalvinst som skall beskattas i inkomstslaget tjänst (57 kap. 12 § tredje stycket IL). I
RÅ 1995 not. 379 aktualiserades frågan vilket prisbasbelopp som skall användas vid delavyttringar. I målet hade X år 1993 avyttrat andelar i ett fåmansföretag. Han beskattades i inkomstslaget tjänst för ett belopp motsvarande 100 gånger det för år 1993 gällande basbeloppet. X hade för avsikt att avyttra resterande andelar i företaget. Den fråga han ville ha besvarad var om han vid en eventuell avyttring av resterande andelar i fåmansföretaget skulle komma att beskattas under inkomst av tjänst med tillämpning av
3:12-reglerna. Basbeloppet för försäljningsåret förutsattes vara högre än för år 1993.
Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att en likabehandling av kapitalvinster under den angivna tidsperioden (då tio år, numera fem år) förutsätter att summeringen av de tjänstebeskattade beloppen vid olika delförsäljningar sker i basbelopp. En sådan tolkning är inte förenlig med lagtextens ord (”… under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret”). Inte heller den uppfattning som X hävdade ansågs rimlig. Den innebar att vid delavyttringar skall tjänstebeskattning ske så länge det under den angivna tidsperioden (då tio år, numera fem år) beskattade beloppet inte nått upp till det beloppstak – uttryckt i kronor – som gäller för det aktuella avyttringsåret. Detta skulle enligt Skatterättsnämnden vid inflation ge incitament att ”skatta av” de 100 basbeloppen genom en försäljning i stället för genom flera. Den tolkning som enligt nämnden låg närmast till hands var att ”avyttringsåret” avser det år då den avyttring sker som är föremål för prövning.
Regeringsrätten gjorde samman bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därmed förhandsbeskedet.
Konsekvensen av utgången i målet är alltså att X vid en senare avyttring av andelar i fåmansföretaget skulle bli beskattad för en del av den därvid uppkomna kapitalvinsten i inkomstslaget tjänst eftersom prisbasbeloppet höjts mellan de båda försäljningstillfällena.
8.3.2. Sparat lättnadsutrymme överstiger sparat utdelningsutrymme
Lättnadsreglerna för onoterade företag (kapitel 9) infördes år 1996. Enligt reglerna föreligger fr.o.m. 1998 års taxering under vissa förutsättningar en begränsad skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag. En viss del av utdelningen, motsvarande ett s.k. lättnadsbelopp, kan därför vara undantagen från skatteplikt. I likhet med vad som gäller för sparat utdelningsutrymme (avsnitt 8.2.4) kan sparat lättnadsbelopp föras vidare till nästföljande beskattningsår.
I normala fall är det sparade lättnadsutrymmet lägre än det sparade utdelningsutrymmet. I undantagsfall kan det sparade lättnadsutrymmet dock komma att överstiga det sparade utdelningsutrymmet. Detta kan inträffa när en passiv aktieägare som har ett
sparat lättnadsutrymme övergår till att bli verksam i företaget. Den del av en kapitalvinst som överstiger det sparade utdelningsutrymmet skulle utan särskilda regler till hälften tas upp som intäkt av tjänst. Därför infördes genom SFS 1996:1611 i 3 § 12 b mom. sista stycket andra meningen SIL en bestämmelse som innebär att det endast är den del av en kapitalvinst som överstiger sparat lättnadsutrymme som till hälften skall tas upp som intäkt av tjänst. Ett annat sätt att uttrycka detta är enligt förarbetena följande. Som intäkt av tjänst skall tas upp hälften av den del av kapitalvinsten som överstiger summan av sparat utdelningsutrymme och skillnaden mellan sparat lättnadsutrymme och sparat utdelningsutrymme (prop. 1996/97:45 s. 60).
Förevarande bestämmelse finns numera i 57 kap. 12 § sista stycket IL.
8.3.3. Kapitalvinst – förslag
Förslag: Nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan
inkomstslagen tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas.
Det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 prisbasbelopp.
Ett av de främsta syftena med 1990 års skattereform var att skapa en mera likformig företags- och ägarbeskattning av olika typer av näringsverksamhet vilket skulle begränsa utrymmet för skatteplanering. Således skulle det inte längre vara skattemässigt lönsamt att ta ut arbetsinkomst i fåmansföretag i form av kapitalvinster på aktier (SOU 1989:33, Del I, s. 71). Som framgår av avsnitt 8.1 ansågs vid skattereformen ett rimligt skatteuttag på kapitalvinster i fåmansföretag ligga på ca 40 %. Kapitalskattesatsen sattes samtidigt till 30 % bl.a. mot bakgrund av en annan av utgångspunkterna för reformen, nämligen att åstadkomma större likformighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster. Meningen var att den stora majoriteten av de skattskyldiga i princip enbart skulle betala kommunalskatt på arbetsinkomster. De skulle därigenom få en skattesats på ca 30 %. Marginalskatten för arbetsinkomster för en höginkomsttagare låg dock på drygt 50 %. För denna grupp av
skattskyldiga blev det alltså även efter skattereformen skattemässigt lönsamt att ta ut arbetsinkomst i fåmansföretag i form av kapitalvinster på aktier. Numera ligger marginalskatten för en höginkomsttagare på ca 57 %. Detta innebär att skatteuttaget på kapitalvinster i fåmansföretag ökat till ca (0,50 x 0,30 + 0,50 x 0,57 =) 43,5 %. I dag är det alltså ännu mera lönsamt för ägare av kvalificerade andelar i fåmansföretag att tillgodogöra sig företagsvinsten i form av kapitalvinst i stället för som lön eller utdelning utöver kapitalbeskattad utdelning. Att extrabeskattningen vid kapitalvinst är så mycket lägre än vid utdelning utöver kapitalbeskattad utdelning motiverades i förarbetena med att den som säljer kvalificerade andelar ”inte kan räkna med att få ut en hundraprocentig ersättning ens för beskattade vinstmedel i företaget och att en försäljning medför kostnader” (prop. 1989/90:110 s. 472).
Kapitalvinstfallet behandlas således mera förmånligt än utdelningsfallet. Denna olikformiga behandling av de båda fallen förstärks ytterligare genom takregeln som begränsar den del av en kapitalvinst på kvalificerade andelar som under en femårsperiod skall tas upp i inkomstslaget tjänst till 100 basbelopp. Någon motsvarande begränsning finns inte vid beskattningen av utdelning utöver kapitalbeskattad utdelning. Denna särbehandling av kapitalvinster har av naturliga skäl lett till att skattskyldiga som äger kvalificerade andelar och som strävar efter att minimera sina skattekostnader i stor utsträckning tillgodogör sig företagsvinsten genom avyttring av andelarna.
Frågan som man kan ställa sig i detta sammanhang är om den beskrivna särbehandlingen av kapitalvinster är principiellt motiverad. Mot bakgrund av det synsätt som ligger till grund för 3:12reglerna torde det vara klart att hela den vinst som skall hälftendelas mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital är sådan inkomst som i princip skall förvärvsinkomstbeskattas. Den omständigheten att hälften av vinsten skall tas upp i inkomstslaget kapital är endast en teknik för att åstadkomma en rimlig nivå på beskattningen av vinsten (se bl.a. Peter Melz, Skattenytt, 1991 s. 479 och Mats Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 261). Genom reglerna om beräkning av normalbeskattad utdelning anses den aktiva delägaren i ett fåmansföretag vara tillförsäkrad löpande avkastning på det kapital som han satsat i företaget. Om han avstår från att ta ut denna avkastning får han enligt gällande regler spara den. Det sparade utdelningsutrymmet ingår i så fall i underlaget för beräkning av nästföljande års normalbeskattade utdelning. I kapi-
talvinstfallet får det sparade utdelningsutrymmet tas upp som kapitalinkomst innan hälftendelningen görs. Genom den schablonmässiga beräkningen av normalavkastning och sparandemöjligheterna är kapitalutrymmet med andra ord tillgodosett. Vad som återstår av en kapitalvinst efter beaktande härav bör logiskt sett hänföras till inkomstslaget tjänst.
Ett av argumenten för ett lägre skatteuttag på kapitalvinster än på utdelning är att en avyttring medför ”komplikationer och kostnader”. Detta gäller dock allmänt och är inte på något sätt unikt för andelar i fåmansföretag. I samband med skattereformen slopades den stopplagstiftning mot s.k. interna aktieöverlåtelser som införts år 1973. Enligt uppgift är sådana transaktioner numera vanligt förekommande i skatteplaneringssyfte. Eftersom säljaren i dessa fall i princip träffar avtal med sig själv minskar såväl komplikationerna som kostnaderna. Inte heller argumentet att ”100 kr i företagsbeskattade eller företagsobeskattade vinstmedel ökar försäljningspriset för bolaget med mindre än 100 kr” är unikt för avyttringar av andelar i fåmansföretag. Slutligen är – mot bakgrund av alla principiella utgångspunkter och överväganden – argumentet att skatteuttaget på kapitalvinster bör vara lägre än skatteuttaget på överutdelningar ”med hänsyn till målsättningen att berörda aktieägare skall särbehandlas i minsta möjliga utsträckning” inte övertygande.
Enligt utredningens uppfattning är den hälftendelning av kapitalvinster som sker enligt gällande regler och som leder till att upparbetade vinstmedel beskattas förmånligare vid kapitalvinst än vid överutdelning principiellt felaktig. Utredningen har i avsnitt 8.2.7 föreslagit förändringar som bygger på att den schablonmässigt beräknade normalavkastningen skall grundas på en bas som består av det beskattade egna kapitalet i företaget. För många andelsägare torde förslagen innebära att sannolikheten för att kapitalutrymmet åtminstone skall motsvara den verkliga kapitalavkastningen i företaget ökar avsevärt. Risken för överbeskattning minskar till följd därav i motsvarande omfattning. Eventuella argument för att ha kvar bestämmelsen om hälftendelning av kapitalvinster är i och med detta så svaga eller irrelevanta att de inte är hållbara. Bestämmelsen föreslås därför slopad.
Förslaget att slopa bestämmelsen om hälftendelning av kapitalvinster bygger som sagt på synsättet hela den vinst som överstiger normalbeskattad utdelning i normalfallet är sådan inkomst som i princip skall förvärvsinkomstbeskattas. I vissa fall kan den vinst
som uppkommer vid avyttring av andelar i ett fåmansföretag dock även bestå av vanliga kapitalinkomster utöver normalbeskattad utdelning och sparat utdelningsutrymme. Som framgår av det föregående infördes takregeln för att fungera som en ventil och beloppsspärr i dessa fall. Beloppstaket före hälftendelning sattes med utgångspunkt från sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp. Efter hälftendelning är beloppstaket 100 basbelopp. När utredningen nu föreslår att bestämmelsen om hälftendelning skall slopas skulle det kunna hävdas att beloppstaket bör höjas till den nivå som sattes före hälftendelning, dvs. till 200 prisbasbelopp. Mot detta skall dock ställas den omständigheten att beloppstaket när det sattes avsåg det sammanlagda belopp som tagits upp i inkomstslaget tjänst under den senaste tioårsperioden. Gränsen för den tid som numera gäller är emellertid endast fem år. Detta innebär att beloppstaket, om det skall ligga kvar på den nivå som gällde när det ursprungligen infördes, skall behållas på 100 prisbasbelopp (3,79 mnkr år 2002). Enligt utredningens uppfattning får en sådan nivå på beloppstaket anses lämplig. Någon ändring av den i gällande lagtext angivna nivån på 100 prisbasbelopp föreslås därför inte.
I det föregående har anförts att s.k. interna aktieöverlåtelser numera är vanligt förekommande i skatteplaneringssyfte. RSV har i sin hemställan till Finansdepartementet (dnr Fi 2000/1468) beskrivit hur det genom upprepade interna aktieöverlåtelser torde vara möjligt att kringgå 3:12-reglerna. Följande exempel anförs för att åskådliggöra problematiken.
Personen F är ensam aktieägare och verksam i betydande omfattning i ABX. Som ett första steg överlåter han andelarna i ABX till ett av honom helägt NYAB1 för omkostnadsbeloppet. ABX blir därigenom dotterföretag till NYAB1. F är inte verksam i NYAB1 men eftersom andelarna i ABX är kvalificerade blir även andelarna i NYAB1 kvalificerade. I steg två överlåter NYAB1 andelarna i dotterföretaget ABX till utomstående för marknadsvärdet. Den upparbetade vinsten i ABX hamnar då i NYAB1. Andelarna i NYAB1 är kvalificerade under en karenstid på fem år. I ett tredje steg överlåts andelarna i NYAB1 till ett av F helägt NYAB2 för omkostnadsbeloppet. Andelarna i NYAB1 är visserligen kvalificerade vid tidpunkten för överlåtelsen på grund av karensbestämmelsen men då NYAB2 varken direkt eller indirekt har ägt andelar i ABX torde F:s andelar i NYAB2 enligt RSV:s uppfattning inte vara kvalificerade.
Utredningen delar RSV:s uppfattning att F:s andelar i NYAB2 enligt gällande regler inte torde vara kvalificerade. Genom den stegvisa försäljningen har F lyckats kringgå 3:12-reglerna och därigenom omvandlat arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Utredningen har i avsnitt 7.3.9 föreslagit att vid tillämpningen av 3:12-reglerna skall med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL. Enligt detta förslag skulle NYAB1 och NYAB2 i RSV:s exempel komma att ingå i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses. Detta innebär att andelarna i NYAB2 blir kvalificerade under den tid som skulle ha gällt för andelarna i NYAB1. Den skattskyldige uppnår under sådana förhållanden inga obehöriga skatteförmåner. Förfarandet med upprepade interna aktieöverlåtelser för att kringgå 3:12-reglerna torde därmed inte längre vara lika intressant.
I avsnitt 8.2.7 under rubriken ”Lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet” har utredningen gjort bedömningen att gällande bestämmelse i 57 kap. 7 § tredje stycket IL bör vara kvar. Av samma skäl som där anförts bör även gällande bestämmelse i 57 kap. 12 § fjärde stycket IL vara kvar. Någon förändring föreslås alltså inte heller av den sistnämnda bestämmelsen.
8.4. Andelsbyten – gällande rätt
Fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten
Reglerna om andelsbyten infördes genom lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, UBA, (kapitel 10). I lagen fanns i 7 § andra stycket och 8 § första stycket bestämmelser om beräkning av uppskovsbeloppet för kvalificerade andelar. Således skulle vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet ägt rum de belopp beräknas som skulle ha tagits upp som intäkt av kapital respektive intäkt av tjänst om hela kapitalvinsten beskattats vid andelsbytet. Beloppen rubricerades som kapitalbeloppet respektive tjänstebeloppet. Enligt förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 277) skall en eventuell kontant ersättning tas upp som intäkt av kapital till den del den ryms inom kapitalbeloppet. Eventuell resterande del tas upp som intäkt av tjänst. Återstående delar av kapital-
och tjänstebeloppen fördelas på de mottagna andelarna och fastställs. Kapital- och tjänstebeloppen beskattas när de mottagna andelarna säljs.
Beräkning av gränsbeloppet vid andelsbyten
Under lagstiftningsarbetet med UBA uppmärksammades olika kringgåendeproblem (prop. 1998/99:15 s. 190 f.). RSV hade i sitt remissvar konstaterat att presenterade förslag inte tycktes hindra ett förfarande där en fåmansbolagsdelägare överlåter andelar i ett företag A till ett annat av honom ägt företag B. Andelsbytet genomförs på marknadsmässiga villkor och uppskov medges med beskattningen. Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet enligt 3:12-reglerna och av lättnadsutrymmet kan anskaffningsvärdet för andelarna i B användas som underlag trots att till grund för detta värde delvis ligger ett uppskovsbelopp som inte beskattats.
En särskild regel ansågs nödvändig för att hindra att förfaranden som det beskrivna medför skatteförmåner. Således infördes i 17 § UBA en bestämmelse som innebär att anskaffningsvärdet för mottagna andelar till den del det motsvaras av uppskovsbelopp inte får ligga till grund för beräkning av underlaget för gräns- eller lättnadsbelopp. Om den avyttrade andelen är kvalificerad kan det alltså vara fråga om två uppskovsbelopp. I detta fall gäller bestämmelsen summan av dessa (a. prop. s. 280).
Vid IL:s tillkomst placerades nämnda bestämmelser i 49 kap. 16 § IL såvitt gäller fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten och i 49 kap. 32 § IL såvitt gäller beräkningen av gränsbelopp vid andelsbyten. 57 kap. 13 § IL fungerar som en hänvisning till nämnda bestämmelser.
8.4.1. Andelsbyten – förslag
Förslag: Hänvisningen i 57 kap. 13 § IL till bestämmelserna i
49 kap. 16 och 32 §§ IL upphävs.
I kapitel 11 föreslår utredningen att gällande bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar.
Detta innebär bl.a. att 49 kap. 16 och 32 §§ IL skall upphävas. Hänvisningen i 57 kap. 13 § IL blir därmed överflödig. Även den skall alltså upphävas.
8.5. Skatteberäkning inom familjen – gällande rätt
För att förhindra att den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster kringgås genom att utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag fördelas inom familjen har särskilda regler införts. Vid 3:12-reglernas tillkomst placerades de i 3 § 12 mom. sjunde stycket SIL. Reglerna innebär att om andelsägarens make eller barn under 18 år erhåller tjänstebeskattad utdelning eller kapitalvinst skall skatt beräknas enligt den skattesats som skulle ha gällt om inkomsten tillfallit den person i familjekretsen som är eller har varit kvalificerat verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskattningsbara inkomsten (prop. 1990/91:110 s. 704).
I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades bestämmelserna till 3 § 12 b mom. femte stycket SIL. Redan året efter flyttades bestämmelserna till momentets sjätte stycke (prop. 1996/97:45. bet. 1996/97:SkU14, SFS 1996:1611). De finns numera i 57 kap. 13 § IL.
Beträffande 57 kap. 13 § sista stycket IL – att som makar anses vid tillämpning av denna paragraf de som skall behandlas som makar under större delen av beskattningsåret – anförs i förarbetena följande (prop. 1999/2000:2, s. 631).
I 65 § KL finns bestämmelser om när makar skall behandlas som gifta skattemässigt. SLK kom fram till att det inte behövdes några regler om att makar skall behandlas som gifta under ett helt beskattningsår. Begreppen makar och gifta definieras inte i IL utan det allmänna begreppet i äktenskapsbalken får slå igenom. Två makar behandlas som gifta från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet upplöses. Begreppen gift och make har diskuterats närmare i kommentaren till 2 kap. 20 §. Vid tillämpningen av den särskilda bestämmelsen om skatteberäkning inom familjen behövs emellertid en regel om att makar skall behandlas som gifta hela beskattningsåret.
När det gäller diskussionen om begreppen gift och make i relation till den särskilda bestämmelsen om skatteberäkning inom familjen i 57 kap. 14 § IL anförs följande (a. prop. s. 39).
[D]et [är] rimligt att de förhållanden som rått under större delen av beskattningsåret skall vara avgörande för om den särskilda skatteberäkningen skall göras.
8.5.1. Skatteberäkning inom familjen – bedömning
Bedömning: Bestämmelserna om den särskilda skatteberäk-
ningen inom familjen är en nödvändig del av det särskilda regelsystemet.
Utredningens förslag i del IV att utvidga det skatterättsliga makebegreppet föranleder inga ändringar i paragrafen.
Bestämmelserna om skatteberäkning inom familjen tillhör troligen inte de mest lättlästa. Innebörden är dock enkelt uttryckt att intäkt, som skall tas upp som intäkt av tjänst enligt 3:12-reglerna, i progressionshänseende skall ”plussas på” en aktivt verksam makes eller förälders beskattningsbara förvärvsinkomst om denna är högre än motsvarande inkomst hos den skattskyldige före ”plussningen” av 3:12-inkomsten. Som framgår av föregående avsnitt är syftet med bestämmelserna att förhindra att 3:12-inkomster sprids ut på make och barn för att komma undan den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster. Behovet av regeln framstår som odiskutabelt. Utredningen föreslår därför ingen ändring i denna del.
Utredningen föreslår i del IV att det skatterättsliga makebegreppet i 2 kap. 20 § IL skall omfatta alla kategorier av sambor, dvs. inte bara sådana som tidigare har varit gifta eller som har eller har haft gemensamma barn. Begreppet sambo finns redan med i katalogen i 2 kap. 1 § IL där det hänvisas till 20 §. Ordet ”sambo” behöver därför inte nämnas i 57 kap. 14 § IL. Utredningens föreslagna utvidgning av makebegreppet föranleder således inga ändringar i denna del.
9. Lättnadsreglerna
9.1. Bakgrund
År 1996 infördes bestämmelser om lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, de s.k. lättnadsreglerna (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Reglerna trädde i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering. Av det delbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning som låg till grund för reglerna framgår beträffande bakgrunden till reglerna bl.a. följande (SOU 1996:119 s. 31 ff.).
Genom 1990 års skattereform fick Sverige en bolagsbeskattning som i huvudsak utmärktes av en låg skattesats och bred skattebas. Det tidigare s.k. Annell-avdraget behölls, vilket innebar att systemet innehöll en lättnad i dubbelbeskattningen i form av en begränsad rätt för företagen till avdrag för lämnad utdelning på nyemitterat kapital.
År 1994 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1544) infördes lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen genom att dels hälften av aktievinster, dels utdelningar i sin helhet undantogs från beskattning. Lagstiftningen gjordes tillämplig fr.o.m. inkomståret 1994. På förslag av den nya socialdemokratiska regeringen avskaffades dessa lättnadsregler med verkan fr.o.m. år 1995 (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1859). I propositionen anfördes att avkastningen av ägarkapitalet bör beskattas hos aktieägarna och att den enhetliga skattesatsen i inkomstslaget kapital bör gälla generellt. Lättnaderna i den ekonomiska dubbelbeskattningen kom således att gälla endast 1994 års inkomster.
Hösten 1995 fick 1992 års företagsskatteutredning genom tilläggsdirektiv i uppdrag att pröva möjligheten och lämpligheten av att införa en generell lättnad i dubbelbeskattningen på företagsnivå. I direktiven anvisades i denna del en modell som utredningen sedan benämnde ”omvänd avräkning”. Som ett alternativ skulle utred-
ningen lämna förslag till en selektiv lättnad med inriktning på de mindre företagen (SOU 1996:119 s. 171).
Utredningen avvisade den omvända avräkningen som lättnadsmodell. Det viktigaste skälet härtill var att den endast skulle medföra en svagt incitament för svenska företag och inget incitament alls för utländska företag att investera i Sverige (a. bet. s. 71). I och med att den omvända avräkningen föll bort förutsåg utredningen att debatten om den ekonomiska dubbelbeskattningens vara eller inte vara skulle ta ny fart. Man valde därför att ta ett bredare grepp om uppgiften än vad som direkt föreskrevs i direktiven. Det bredare greppet innebar att man även diskuterade frågan om en generell lättnad i dubbelbeskattningen. Utredningen redovisade i denna del ett antal argument som brukar anföras för att dubbelbeskattningen bör lindras. Argumenten var att soliditeten i företagen förbättras, inlåsning motverkas, incitament ges för aktiesparande och avkastningskravet sänks. Utredningen gjorde dock bedömningen att argumenten inte motiverade en generell lättnad i dubbelbeskattningen. Om en generell lättnad i dubbelbeskattningen ändock ansågs önskvärd rekommenderade utredningen att denna gjordes i form av en sänkning av bolagsskattesatsen (a. bet. s. 72 ff.).
I fråga om lämpligheten av en selektiv skattelättnad drog utredningen följande slutsats. En lättnad som sänker kapitalkostnaden för investeringar i mindre företag innebär att sådana investeringar gynnas i förhållande till investeringar i stora företag. Något hållbart resonemang som visar att detta skulle vara samhällsekonomiskt lönsamt hade man inte kunnat finna och påpekade att traditionell marknadsekonomisk teori säger att alla verksamheter så långt som möjligt skall ges samma skattemässiga villkor. Utredningen konstaterade dock att ekonomisk teori inte ger en heltäckande bild av verkligheten vilket innebär att man inte kan utesluta att särskilda lättnader för mindre företag skulle ha positiva effekter. Utredningens slutsats var att man inte kunde rekommendera en selektiv lättnad (a. bet. s. 75 ff.). I enlighet med sina direktiv presenterade utredningen emellertid en metod för en sådan lättnad (a. bet. s. 85 ff.).
Förslaget innebar att lättnad medges vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar. Lättnaden avser utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar som innehas av fysiska personer och dödsbon vilka är obegränsat skattskyldiga i Sverige.
Metoden för lättnaden anknyter till vad som gäller för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag, dvs. 3:12-reglerna.
Regeringen delade inte utredningens bedömning att en selektiv lättnad inte borde genomföras. Man ansåg att det fanns flera skäl att stimulera investeringar i små och medelstora företag genom att reducera de skillnader i avkastningskrav som föreligger mellan dessa företag och de större företagen (prop. 1996/97:45 s. 28 ff.). De skäl som diskuteras är följande.
Strukturen i det svenska näringslivet förbättras. Det svenska näringslivet domineras av ett relativt litet antal stora företag. Dessa behöver kompletteras med mindre företag för att en långsiktigt stabil och hög tillväxt skall säkerställas.
Arbetslösheten minskar. En minskad arbetslöshet förutsätter en god investeringstillväxt. Investeringarna har i stor utsträckning skett i befintliga företag. Framtidens investeringar måste komma till stånd i nya branscher. Kunskaps- och innovationsföretag utgör embryon till nya branscher som kan förväntas bli högavkastande i framtiden. En sådan utveckling måste underlättas.
Soliditeten förbättras. Lånefinansiering är vanlig i nystartade företag vilket håller nere soliditeten vilket ger mindre motståndskraft mot svängningar i efterfrågan. Kostnaden för investeringar med eget kapital i mindre företag måste sänkas.
Riskkapitalmarknaden stimuleras. En lättnad i beskattningen på ägarnivån skapar förutsättningar för att det privata sparandet kanaliseras till vad som blir framtidens storföretag.
Således infördes de s.k. lättnadsreglerna. Regelsystemet utformades i allt väsentligt i enlighet med företagsskatteutredningens förslag.
9.2. Tillämpningsområde
Som framgår av det föregående syftar lättnadsreglerna till att skapa bättre förutsättningar för de mindre och medelstora företagen genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till stora företag. Den bättre tillgång till kapitalmarknaden som följer av notering har därför varit avgörande för vilka andelar som skulle omfattas av en lättnad. Tillämpningsområdet har sålunda begränsats till utdelning och kapitalvinst på andelar i svenska och utländska onoterade företag. För utländska juridiska personer gäller lättnaden endast under förutsättning att
den juridiska personen har beskattats på ett sätt som kan anses jämförligt med svensk företagsbeskattning. En förutsättning är dock att andelarna ägs av en fysisk person eller ett dödsbo som skall ta upp utdelning och kapitalvinst som intäkt av kapital.
Lättnadskvalificerade andelar
Fyra grundläggande villkor måste vara uppfyllda för att ett företags andelar skall vara lättnadskvalificerade.
För det första får företaget inte vara marknadsnoterat. Enligt förarbetena finns det inte någon entydig gränsdragning i fråga om företag som är av en sådan karaktär att de bör omfattas av lättnad.
Beträffande denna problematik anfördes bl.a. följande (prop. 1996/97:45 s. 31 f.).
Utöver frågan om hur gränsdragningen bör utformas för att omfatta de företag som bör få del av lättnaden tillkommer den praktiska frågan om hur tydlig gränsen kan bli. En fast gräns är börsnotering vilket i praktiken i dag innebär notering vid någon lista på Stockholms Fondbörs. Det innebär dock att inofficiella listor som utgör jämförbara alternativ till börsens OTC- och O-listor erhåller en konkurrensfördel. En annan gräns kan dras mellan publika och privata aktiebolag som bygger på den skillnad som ställs upp i aktiebolagslagen. Enligt uppgift finns det ca 500 publika aktiebolag varav drygt 200 är börsnoterade. Någon närmare uppgift om de onoterade publika bolagens storlek finns inte och inte heller i vilken utsträckning de är noterade på en inofficiell lista. En gränsdragning mellan publika och privata bolag har tidigare inte använts i skattesammanhang.
Enligt regeringens mening bör den bättre tillgång till kapitalmarknaden som följer av notering vara avgörande för vilka aktier som skall omfattas av en lättnad. Av konkurrensskäl bör notering inbegripa även inofficiella listor.
Ett företag anses marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterat. Till marknadsnoterade andelar hänförs i första hand andelar som är noterade vid svensk eller utländsk börs. Även andelar som är noterade på någon lista utanför börsen hör hit om det finns kontinuerliga noteringar av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgängliga. När det gäller inofficiella listor är det av betydelse i vilken omfattning dessa uppdateras och i vilken utsträckning en notering är tillgänglig för allmänheten. Uttrycket ”kontinuerlig notering” innebär inte ett krav på daglig notering men däremot krävs en viss regelbundenhet i uppdateringen av
noteringarna. Aktier som noteras på listor som dagligen publiceras i media uppfyller noteringskravet (a. prop. s. 32). Däremot anses aktier inte marknadsnoterade om ett erbjudande att köpa aktier i bolaget riktas till allmänheten vid ett enstaka tillfälle (a. prop. s. 56).
Det förhållandet att andelar i marknadsnoterade bolag inte omfattas av lättnad innebär att bestämmelser måste finnas som förhindrar kringgående genom indirekta innehav av sådana andelar. Utdelning på sådana andelar kan vara skattefri om röstetalet för andelarna motsvarar minst 25 %. Därför krävs för det andra att företaget inte, direkt eller indirekt genom dotterföretag, får ha ägt aktier med en röst- eller kapitalandel på 25 % eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person. För att denna begränsning skall vara effektiv gäller den inte bara under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser utan även de fyra föregående räkenskapsåren.
Ett förvaltningsföretag beskattas inte för mottagen utdelning till den del den motsvaras av utdelning som företaget lämnat. Därför krävs för det tredje att företaget, om det är ett förvaltningsföretag, varken direkt eller genom ett annat förvaltningsföretag, under det år som beslutet om utdelning avser har ägt någon andel i ett marknadsnoterat svenskt aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person.
För det fjärde får företaget inte vara ett privatbostadsföretag, dvs. ett schablonbeskattat bostadsaktiebolag.
Lättnadskvalificerade ägare
Bestämmelserna om lättnad placerades ursprungligen i 3 § SIL som behandlade inkomstslaget kapital. Undantaget från skatteplikt gäller därför endast när utdelning skall tas upp i detta inkomstslag, dvs. för fysiska personer och dödsbon som är skattskyldiga i Sverige. Under lagstiftningsarbetet diskuterades även frågan huruvida utländska ägare skulle medges lättnad. Det skulle i så fall vara fråga om en lättnad såvitt gäller kupongskatt. Normalt är det emellertid så att kupongskatt, som erlagts i ett annat land än aktieägarens hemland, får räknas av från aktieägarens skatt på utdelningen i hemlandet. Detta skulle innebära att en lättnad inte skulle slå igenom hos aktieägaren utan i stället medföra att skatteintäkten överflyttades från Sverige till aktieägarens hemland. Innebörden
härav är att Sverige skulle avstå skatteanspråk utan att detta skulle komma aktieägaren till del beroende på att hemlandet tar ut en i motsvarande mån ökad skatt. Begränsningen till skattskyldiga i Sverige ansågs inte innebära otillåten diskriminering enligt Romfördraget, varför något förslag om en kupongskattelättnad inte lades fram (a. prop. s. 36 och s. 56).
De grundläggande bestämmelserna om lättnadsreglernas tillämpning placerades ursprungligen i 3 § 1 a och 1 g mom. SIL. Bestämmelserna finns numera i 43 kap. 1 och 2 §§ IL.
9.3. Utdelning – lättnadsbelopp
Utdelning på lättnadskvalificerade andelar som lämnas till lättnadskvalificerade ägare är undantagen från skatteplikt under förutsättning att den ryms inom ett lättnadsutrymme. Lättnadsutrymmet benämns i lagtexten ”lättnadsbelopp” efter mönster av gränsbeloppet i 3:12-reglerna (a. prop. s. 56). Lättnadsbeloppet är summan av underlaget för lättnadsbelopp (se avsnitt 9.3.1) multiplicerat med en lättnadssats och sparat lättnadsutrymme (se avsnitt 9.3.1 under rubriken Sparat lättnadsutrymme). Lättnadsbeloppet beräknas alltid per andel (a. prop. a. st.).
När lättnadsreglerna infördes sattes den räntesats som skulle användas för att beräkna det enkelbeskattade utrymmet, dvs. lättnadsbeloppet, till 65 % av statslåneräntan. Den valda nivån motiverades enligt följande (a. prop. s. 38 f.).
Utgångspunkten … är att avkastning i företaget motsvarande riskfri ränta, dvs. i praktiken statslåneräntan, skall enkelbeskattas. Om stats– låneräntan antas vara 7 % ger en statsobligation som ägs direkt av en fysisk person en behållning efter skatt för varje krona på (0,7*0,07=) 4,9 öre. Läggs obligationen in i ett aktiebolag kvarstår efter bolagsskatt (0,72*0,07=) 5,04 öre. Om avkastningen efter bolagsskatt delas ut till ägaren erhåller denne samma resultat som vid direktägande om lättnad medges med 65 % av statslåneräntan.
Regeringen anser att en lämplig jämförelse vid fastställandet av det enkelbeskattade utrymmet är den avkastning som erhålls efter skatt vid direktinnehav av en statsobligation. Vid bedömningen måste dock även beaktas möjligheterna till ökad avkastning som kan erhållas om en tillgång med låg avkastning läggs in i ett bolag beroende på att den schablonmässigt bestämda avkastningsprocenten i 3:12-reglerna är oförändrad.
Frågan om möjligheten att tillskjuta lågavkastande egendom och därmed utnyttja utrymmet i 3:12-reglerna på ett ej avsett sätt blev således avgörande för hur stort lättnadsbeloppet kunde vara. Även om detta kunde bestämmas utan hänsyn till det kapitalinkomstbehandlade utrymmet i 3:12-reglerna ansågs vissa förenklingar kunna uppnås om de två systemen utgick från samma principer. Därigenom skulle man även slippa skärpa beskattningen enligt 3:12-reglerna för att upprätthålla den dåvarande nivån på förvärvsinkomstbeskattningen. För att begränsa möjligheterna till skatteundandragande ansågs således vid beräkningen av lättnadsbeloppet en räntesats på 65 % av statslåneräntan utgöra en lämplig avvägning (a. prop. s. 39). Eftersom statslåneräntan fastställs med två decimaler ansågs det lämpligt att motsvarande skulle gälla för lättnadssatsen (a. prop. s. 56).
År 1998 höjdes lättnadssatsen till 70 % av statslåneräntan (prop. 1997/98:150, bet. 1997/98:FiU20, SFS 1998:593). Syftet med höjningen var att ytterligare underlätta små och medelstora företags expansion med hjälp av externt riskkapital (a. prop. s. 32).
I samband med ägarbyte får något nytt lättnadsbelopp inte beräknas för förvärvaren för det beskattningsår som förvärvet ägt rum om utdelning lämnats före ägarbytet. Detta framgick tidigare av 3 § 1 b mom. andra stycket SIL. Bestämmelsen finns numera i 43 kap. 5 § IL. Denna restriktion skiljer sig från vad som gäller ifråga om gränsbelopp som får beräknas av såväl köpare som säljare om båda har mottagit utdelning under det beskattningsår som ägarbytet ägt rum.
9.3.1. Underlag för lättnadsbelopp
Uttrycket underlag för lättnadsbelopp infördes år 1999 i samband med IL:s tillkomst. Någon ändring i materiellt hänseende innebar introduktionen av det nya uttrycket dock inte. Vad som ingår i underlaget för lättnadsbelopp framgick tidigare av 3 § 1 b mom. och 1 c mom. SIL. Numera framgår detta av 43 kap. 4 § IL. Underlaget för lättnadsbelopp är summan av
1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade
avyttrats vid tidpunkten för utdelningen,
2. sparat lättnadsutrymme, och
3. löneunderlag enligt 43 kap. 12–16 §§.
Omkostnadsbelopp
Under lagstiftningsarbetet med lättnadsreglerna diskuterades frågan hur lättnadsutrymmet skulle utformas. 1992 års företagsskatteutredning hade – med utgångspunkt från 3:12-reglerna – redovisat en metod som begränsade lättnaden till en viss andel av utdelning respektive kapitalvinst. Enligt denna skulle 55 % av utdelade belopp enkelbeskattas. Metoden skulle för delägare som omfattas av 3:12-reglerna kunna tillämpas enligt två olika alternativ. Enligt det ena skulle lättnaden bli 55 % av utdelning och kapitalvinst inom utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Enligt det andra skulle lättnaden ges för all utdelning och kapitalvinst. För att i det senare fallet kunna upprätthålla den dåvarande nivån på förvärvsinkomstbeskattningen skulle beskattningen enligt 3:12-reglerna behöva skärpas. För att inte utsätta dessa regler för större press ansågs det lämpligt att utforma lättnadsutrymmet med utgångspunkt från 3:12-reglerna. Metoden skulle innebära att av utdelning och kapitalvinst som faller inom det kapitalinkomstbehandlade utrymmet skulle viss del undantas från beskattning. Det enkelbeskattade utrymmet skulle därmed bestämmas på motsvarande sätt som det kapitalinkomstbehandlade utrymmet, dvs. genom att en räntesats multipliceras med ett underlag.
Således infördes i 3 § 1 b mom. SIL bestämmelser om metoden för beräkning av lättnadsbelopp. När det gäller anskaffningsutgiften för den andel som beräkningen av lättnadsbelopp avser anges i momentets tredje stycke att med detta avses ”det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinst, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen”. Anknytningen till detta värde innebär bl.a. att den allmänna bestämmelsen om kontinuitet vid benefika förvärv gäller, dvs. överlåtarens anskaffningsvärde övertas (prop. 1996/97:45 s. 57). Vidare hänvisas till 3 § 12 c mom. andra och tredje styckena SIL. Dessa hänvisningar innebär att anskaffningsutgiften i lättnadssammanhang får beräknas enligt samma alternativa regler som vid beräkningen av gränsbelopp för kvalificerade andelar i fåmansföretag. Innebörden av det sagda är att det för beräkning av omkostnadsbeloppet finns tre olika sätt att beräkna omkostnadsbeloppet för lättnadskvalificerade andelar, nämligen enligt
N
huvudregeln,
N
indexuppräkningsregeln, och
N
alternativregeln.
Dessa regler har redovisats i föregående kapitel (se avsnitt 8.2.3). Här hänvisas till denna redovisning.
I samband med IL:s tillkomst samlades de bestämmelser som är gemensamma för beräkningen av lättnadsutrymmet respektive det kapitalinkomstbehandlade utrymmet i ett eget kapitel, 43 kap. IL. De gemensamma bestämmelserna är
N
beräkning av anskaffningsutgiften för andelar förvärvade före år 1990 respektive år 1992 (3 § 12 c mom. SIL),
N
beräkning av löneunderlag (3 § 12 d mom. SIL), och
N
lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag.
Från att tidigare i lättnadsregelsystemet ha hänvisat till 3:12-regelsystemet är förhållandet nu omvända – för beräkning av omkostnadsbeloppet för kvalificerade andelar hänvisas i 57 kap. 8 och 12 §§ IL till 43 kap. 17 och 18 §§ IL. För beräkning av löneunderlaget hänvisas i 57 kap. 8 § IL till 43 kap. 12–16 §§ IL.
Sparat lättnadsutrymme
Om den av företaget lämnade utdelningen är lägre än lättnadsbeloppet får den outnyttjade delen av lättnadsutrymmet sparas (sparat lättnadsutrymme). Ett belopp motsvarande sparat lättnadsutrymme får även läggas till underlaget för beräkning av lättnadsbeloppet för nästa år. I specialmotiveringen till lättnadsreglerna visar ett exempel den använda tekniken (prop. 1996/97:45 s. 57).
Aktieägaren har ett sammanlagt underlag för beräkning av lättnadsutrymme på 250 000 kr. Statslåneräntan antas vara 7 %. Lättnadssatsen blir då (65 % x 7 %=) 4,55 % och lättnadsbeloppet (4,55 % x 250 000 kr=) 11 375 kr. Om bolaget år 1 inte lämnar någon utdelning kommer hela lättnadsbeloppet att sparas. År 2 uppgår underlaget för beräkning av lättnadsbeloppet till (250 000 + 11 375=) 262 375 kr och lättnadsbeloppet till (4,55 % x 261 375=) 11 893 kr. Den sparade lättnaden ökar dessutom lättnadsbeloppet som år 2 totalt kommer att uppgå till (11 893 + 11 375=) 23 268 kr.
Bestämmelsen om sparat lättnadsutrymme fanns tidigare i 3 § 1 c första stycket första meningen SIL. Numera finns den 43 kap. 6 § första stycket IL.
Möjlighet att beräkna sparat lättnadsutrymme finns även när någon utdelning inte lämnats under beskattningsåret. Även i detta
fall gäller att företaget skall ha uppfyllt de fyra grundläggande villkor som uppställs i 43 kap. 2 § första stycket IL för att ett företags andelar skall vara lättnadskvalificerade (se avsnitt 9.2). Begränsningarna i möjligheten för företaget att inneha marknadsnoterade andelar knyter an till det räkenskapsår för vilket utdelning lämnas. I de fall utdelning inte lämnas skall bedömningen av om detta villkor är uppfyllt avse förhållandena under det räkenskapsår som avslutats närmast före ingången av den skattskyldiges beskattningsår (prop. 1996/97:45 s. 57 f.). Om företaget inte lämnar någon utdelning skall hela lättnadsbeloppet beräknas vid beskattningsårets utgång och föras vidare till nästa beskattningsår. Bestämmelserna om beräkning av lättnadsbelopp i detta fall fanns tidigare i 3 § 1 d mom. SIL. Numera finns de i 43 kap. 6 § andra meningen IL.
Sparat lättnadsutrymme får övertas vid benefika förvärv vilket vid lättnadssystemet reglerades i 3 § 1 c mom. andra stycket SIL. Nu finns bestämmelsen i 43 kap. 7 § IL.
Det bör i detta sammanhang noteras att lättnadsreglerna och 3:12-reglerna, trots samspelet mellan de båda systemen, är två från varandra skilda regelsystem. Detta innebär att sparat lättnadsutrymme och sparat utdelningsutrymme för andelsägare med kvalificerade andelar skall beräknas parallellt. Eftersom utrymmet för kapitalinkomstbeskattad utdelning är större än utrymmet för skattefri utdelning kommer i princip regelmässigt en differens att uppstå mellan sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme. Därmed kommer de båda beräkningsunderlagen också att vara olika. Eftersom sparat utdelningsutrymme inte ingår i underlaget för lättnadsbelopp påverkar det inte heller storleken på framtida lättnadsbelopp.
Löneunderlag
I underlaget för lättnadsbelopp ingår även ett löneunderlag. Det beräknas på samma sätt som det löneunderlag som ingår i underlaget för gränsbelopp. Löneunderlagsregeln har redovisats i avsnitt 8.2.5. Här hänvisas till denna redovisning. I förevarande sammanhang bör dock noteras att de spärregler, dvs. den s.k. jämförelseregeln (43 kap. 15 § IL) och den s.k. takregeln (43 kap. 16 § IL), som gäller vid beräkning av löneunderlaget enligt 3:12-reglerna även gäller för aktivt verksamma andelsägare i förevarande sammanhang.
När lättnadsreglerna infördes genom SFS 1996:1611 hade 3 § 1 b mom. första stycket SIL följande lydelse.
Det belopp som undantas från skatteplikt (lättnadsbeloppet) beräknas som 65 procent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret multiplicerad med summan av anskaffningskostnaden för aktien och ett löneunderlag beräknat enligt 12 d mom. första stycket. Är aktien en sådan kvalificerad aktie som avses i 12 mom. tillämpas även 12 d mom. andra och tredje styckena.
Som framgår av avsnitt 9.3 höjdes lättnadssatsen genom SFS 1998:593 från 65 % till 70 %.
År 1999 var det nyss citerade lagrummet åter föremål för ändring (prop. 1998/99:48, bet. 1998/99:SkU15, SFS 1999:201). Genom ändringen infördes 3:12-systemets s.k. utomståenderegel (avsnitt 7.4) även i lättnadssystemet. Anledningen härtill var följande. Vid beräkning av löneunderlaget enligt 3:12-reglerna skall aktivt verksamma andelsägare tillämpa spärreglerna, dvs. den s.k. jämförelseregeln och den s.k. takregeln. För att en sådan delägare skall få lägga löneunderlaget till anskaffningsutgiften för sina andelar måste han alltså själv ha tagit ut en viss lägsta lön. Enligt 3:12-regelsystemet skall 3:12-reglerna emellertid inte tillämpas om den aktivt verksamma andelsägaren visar att andelar i företaget i betydande omfattning ägs av utomstående som har rätt till utdelning. Denna begränsning i spärreglernas tillämplighet gällde dock inte vid beräkning av löneunderlaget i lättnadsreglerna, vilket ansågs omotiverat. Eftersom avsikten med lättnadsreglerna och 3:12-reglerna varit att dessa skulle ha motsvarande tillämpning infördes utomståenderegeln alltså även i lättnadsreglerna (3 § 1 b mom. första stycket SIL). Innebörden härav är att när utomståenderegeln är tillämplig i lättnadssystemet är den det också i 3:12-systemet och vice versa (a. prop. s. 33).
I 43 kap. 4 § tredje stycket IL nämns inte utomståenderegeln uttryckligen. Detta beror på att begreppet kvalificerad andel finns med i katalogen i 2 kap. 1 § IL (prop. 1999/2000:2 s. 512). Där hänvisas till 57 kap. 4–6 §§ IL. Utomståenderegeln regleras i 57 kap. 5 § IL.
9.4. Kapitalvinst
Lättnadsreglerna tillämpas även i fråga om kapitalvinst. Undantaget från skatteplikt gäller den del av den nominella kapitalvinsten som svarar mot sparad lättnad som kvarstår outnyttjad vid avyttringstillfället. I klargörande syfte försågs den ursprungliga lagtexten i 3 § 1 e mom. SIL med tillägget att sparad lättnad endast får utnyttjas i den mån den inte har utnyttjats vid utdelning på andelen. De villkor som gäller för att ett företags andelar skall vara lättnadskvalificerade gäller endast vid beräkning av sparat lättnadsutrymme. Finns det kvarstående sparat lättnadsutrymme vid avyttringstillfället får det utnyttjas även om företaget då äger exempelvis 50 % av aktierna i ett marknadsnoterat företag (prop. 1996/97:45 s. 58).
Det bör noteras att sparat lättnadsutrymme endast kan undanta del av kapitalvinst från skatteplikt. Sparat lättnadsutrymme kan med andra ord aldrig skapa en kapitalförlust.
Bestämmelsen om vad som gäller i fråga om kapitalvinst flyttades vid IL:s tillkomst till 43 kap. 8 §. Tillägget att sparad lättnad endast får utnyttjas i den mån den inte har utnyttjats vid utdelning på aktien ansågs överflödigt (prop. 1999/2000:2 s. 513 f.) och slopades därför.
9.5. Verkan av en marknadsnotering
Förarbeten
Lagtekniskt har lättnadsreglerna utformats på så sätt att en andel är lättnadskvalificerad endast under förutsättning att företaget inte är marknadsnoterat. Rätten till lättnad går alltså förlorad om andelarna i företaget noteras vilket i sin tur innebär en kostnad för delägaren. För att minska denna kostnad har i lättnadsregelsystemet införts en särskild tröghetsregel av följande innebörd. Om ett företag marknadsnoterar sina andelar eller andelar av visst slag efter utgången av år 1996 får lättnaden behållas under en period av tio år från noteringstidpunkten. Denna övergångstid gäller bara för andelar som getts ut före tidpunkten för notering eller den tidigare tidpunkt då företaget inför en marknadsintroduktion, offentligt eller på annat sätt, till en vidare krets riktat inbjudan att förvärva andelar i företaget och för andelar som har förvärvats därefter med stöd av sådana andelar. Dessa andelar får därefter inte ha övergått till annan ägare på annat sätt än genom ett benefikt förvärv (prop.
1996/97:45 s. 33 och 58). Om andelarna således under tröghetsperioden övergår till en ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförliga fång upphör andelarna att vara lättnadskvalificerade.
För att begränsa lättnadsreglernas omfattning till den avsedda målgruppen av företag gäller tröghetsregeln inte för andelar i
N
investmentföretag,
N
företag som någon gång under de senaste fem åren före tidpunkten för marknadsnoteringen tidigare varit marknadsnoterat, och
N
företag som någon gång under de senaste fem åren före tidpunkten för marknadsnoteringen varit dotterföretag till ett marknadsnoterat företag.
I dessa fall förlorar andelarna alltså omedelbart lättnadskvalifikationen i och med marknadsnoteringen.
Det bör noteras att för att andelarna skall fortsätta att vara lättnadskvalificerade efter marknadsnotering krävs att de grundläggande villkoren för lättnadskvalifikation är uppfyllda (se avsnitt 9.2). Av naturliga skäl undantas då villkoret om att företaget inte får vara marknadsnoterat.
För kvalificerade andelar infördes i andra stycket av övergångsreglerna till SIL (SFS 1996:1611) en särskild bestämmelse för andelar i fåmansföretag som marknadsnoterats före utgången av år 1996. Dessa andelar omfattas inte av tröghetsregeln som endast reglerar vad som skall gälla vid marknadsnotering efter år 1996. Om således andelarna i ett fåmansföretag har marknadsnoterats före utgången av år 1996 får lättnadsreglerna tillämpas längst till och med år 2006 för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar. Om andelen upphör att vara kvalificerad före år 2006 får lättnadsreglerna inte längre tillämpas.
Övergångsregeln omfattar således de fall då andelsinnehavet fortsätter att vara kvalificerat trots att fåmansföretaget har marknadsnoterats. Ett aktiebolag vars andelar är noterade vid en svensk börs räknas inte som fåmansföretag (56 kap. 3 § IL). Om marknadsnoteringen av ett aktiebolag sker på annat sätt än genom börsnotering och om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda kommer bolaget att fortsätta vara ett fåmansföretag. Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar omfattas i sådana fall av lättnadsreglerna längst till och med år 2006 men upphör dessförinnan om
andelen inte längre är kvalificerad. Detsamma gäller andelar i fåmansföretag som inte är aktiebolag.
Om marknadsnoteringen innebär att företaget upphör att vara fåmansföretag kan ett kvalificerat andelsinnehav på grund av karensregeln i 57 kap. 6 § IL (se avsnitt 7.3.5) fortsätta att vara kvalificerat under längst fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag. I detta fall innebär övergångsregeln att lättnadsreglerna får tillämpas så länge aktien är kvalificerad, dvs. längst till och med år 2001.
Till skillnad mot vad som gäller sparat lättnadsutrymme så länge företaget inte är noterat får sparat lättnadsutrymme som inte utnyttjats under den tioåriga tröghetsperioden läggas till anskaffningsutgifterna för andelen. Tillägget kommer då att påverka det resultat som skall redovisas vid en försäljning av andelen, oavsett om det är fråga om en kapitalvinst eller kapitalförlust (prop. 1996/97:45 s. 58).
Reglerna om vad som gäller i samband med att ett företag marknadsnoteras infördes ursprungligen i 3 § 1 f mom. SIL. Reglerna finns numera i 43 kap. 9-10 §§ IL. Begränsningen till marknadsnotering som skett efter utgången av år 1996 har inte tagits med i IL utan framgår 4 kap. 67 § ILP.
Rättspraxis
I avsnitt 8.2.4 har rättsfallet RÅ 1999 ref. 70 redovisats. I det målet fann Regeringsrätten att det sparade utdelningsutrymmet vid delförsäljning skall avräknas proportionellt mot den andel av aktieinnehavet som har avyttrats. Eftersom de tekniska principerna för beräkning av gränsbelopp respektive lättnadsbelopp är desamma torde tolkningen bli densamma som i målet även med avseende på fördelning av sparat lättnadsutrymme i samband med delförsäljning.
9.6. Andelsbyten
I avsnitt 8.3.4 har redogjorts för vad som gäller beträffande beräkning av gräns- och lättnadsbeloppen vid andelsbyten. För en fullständig redovisning av bestämmelsen hänvisas till nämnda avsnitt. Av vad som sägs där framgår att anskaffningsutgiften för andelar
som mottagits genom ett andelsbyte till den del det motsvaras av uppskovsbelopp inte får ligga till grund för beräkning av underlaget för gräns- eller lättnadsbelopp. En bestämmelse av denna innebörd fanns före IL:s tillkomst i 17 § UBA. Den finns numera i 49 kap. 32 § IL. När det gäller beräkningen av lättnadsbeloppet på mottagna andelar vid andelsbyten hänvisas i 43 kap. 11 § IL till nyss nämnda bestämmelser.
9.7. Förslag
Förslag: De bestämmelser – lättnadsreglerna – som medger en
selektiv skattelättnad vid utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade andelar behålls.
Möjligheten till ränteuppräkning av sparade lättnadsutrymmen slopas.
Om någon utdelning inte lämnats under beskattningsåret skall beräkningen av lättnadsbeloppet ske utifrån det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång.
I avsnitt 8.2.7 har föreslagits nya alternativregler för beräkning av anskaffningsutgiften i 3:12-sammanhang. Dessa alternativregler föreslås slå igenom även i förevarande sammanhang. Detsamma gäller de i samma avsnitt föreslagna förändringarna av löneunderlagsreglerna.
En bestämmelse införs som innebär att hänvisningen till de allmänna bestämmelserna om beräkning av anskaffningsutgiften – för andelar som efter marknadsnotering är lättnadskvalificerade under en övergångsperiod – inte innefattar den s.k. schablonregeln.
Som framgår av det föregående var 1992 års företagsskatteutredning starkt kritisk till införandet av en selektiv lättnad i dubbelbeskattningen av inkomster i små och medelstora företag. Trots detta infördes med verkan fr.o.m. 1998 års taxering bestämmelser som medger en sådan lättnad på ägarnivå. Skälen härtill var bl.a. önskemålet om att förändra strukturen i det svenska näringslivet, öka sysselsättningen i Sverige, öka de mindre företagens möjligheter att förbättra sin soliditet samt kanalisera det privata sparandet till dessa företag.
Den enkelbeskattning på utdelningar som de s.k. lättnadsreglerna medger uppgår år 2002 till 3,5 % (0,70 x 0,0494) av underlaget för lättnadsbelopp. Detta underlag är summan av omkostnadsbeloppet, dvs. anskaffningsutgiften (den faktiska med eventuell indexuppräkning eller beräknad enligt 1994 års alternativregel) för de onoterade andelarna och ett löneunderlag. I löneunderlaget får inte ingå löner till anställda som äger kvalificerade andelar och det får ingå i beräkningsunderlaget bara till den del det överstiger 10 prisbasbelopp (knappt 380 000 kr). För att löneunderlaget skall få ingå i underlaget för lättnadsbelopp ställs även krav på att delägarens lön – om han varit verksam i betydande omfattning i företaget – skall uppgå till visst belopp, nämligen det lägsta beloppet av 10 prisbasbelopp eller 120 % av lönen för den högst betalde anställde i företaget. Löneunderlaget kan aldrig överstiga 50 gånger delägarens egen lön.
Lättnadsreglerna utformades i sin tid med utgångspunkt från 3:12-reglerna, dvs. det enkelbeskattade utrymmet bestäms på motsvarande sätt som det kapitalinkomstbeskattade utrymmet. Utredningens förslag såvitt gäller det senare utrymmet (se kapitel 8) har därför betydelse även i förevarande sammanhang. Förslagen innebär i korthet att den bas som ligger till grund för beräkningar utökas, vilket även gynnar de mindre och nystartade företagen. Vidare innebär utredningens förslag i avsnitt 8.3.3 att nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan inkomstslagen tjänst respektive kapital av den del av en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas. Om även lättnadsreglerna slopades skulle detta innebära en omotiverat skärpt beskattning. Det sagda innebär enligt utredningens uppfattning att lättnadsreglerna bör behållas.
Tillämpningsområdet för lättnadsreglerna har redovisats i avsnitt 9.2. När det gäller regleringen av vilka andelar och vilka ägare som bör vara lättnadskvalificerade synes reglerna ha fått en ändamålsenlig utformning. Någon förändring föreslås därför inte av dessa bestämmelser.
I avsnitt 8.2.7 under rubriken Sparat utdelningssutrymme har föreslagits att möjligheten att lägga sparat utdelningsutrymme till underlaget för gränsbelopp skall slopas. Av samma skäl som där anförts föreslås här att möjligheten att lägga sparat lättnadsutrymme till underlaget för lättnadsbelopp slopas.
Utredningen har i avsnitt 8.2.7 under rubriken Omkostnadsbeloppet – huvudregel föreslagit att lagtexten skall kompletteras med
en bestämmelse om vilket omkostnadsbelopp som skall användas om någon utdelning inte lämnats under beskattningsåret, nämligen det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång. En liknande bestämmelser bör införas med avseende på underlaget för lättnadsbelopp.
Beträffande förslaget att slopa bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade före år 1990 hänvisas till avsnitt 8.2.7 under rubriken Omkostnadsbeloppet – indexuppräkning.
1994 års alternativregel föreslås slopad. Förslaget redovisas i avsnitt 8.2.7 under rubriken Omkostnadsbeloppet – alternativregel 1. Under rubriken Beräkning av kapitalunderlaget i alternativregel 1 redovisas de närmare detaljerna för beräkning av det nya kapitalunderlaget.
I avsnitt 8.2.7 har utredningen föreslagit att ytterligare en alternativregel skall införas. Enligt denna skall normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestämmas till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Detta schablonbelopp skall sedan fördelas till lika delar på andelarna i företaget. Eftersom syftet med att fullt ut samordna 3:12-reglerna och lättnadsreglerna är att åstadkomma förenklingar bör den aktuella alternativregeln även slå igenom i lättnadssammanhang. Detta kan ske genom att schablonbeloppet i lättnadssammanhang bestäms till 10 % av ett prisbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på samtliga andelar i företaget. Detta innebär visserligen – på samma sätt som i normalavkastningssammanhang (se avsnitt 8.7.2 under rubriken Omkostnadsbeloppet – alternativregel 2) – en viss överkompensation. De skäl som anförts för att godta överkompensationen i det sammanhanget gäller även i förevarande sammanhang. Resultatet av denna beräkning ger lättnadsbeloppet.
I avsnitt 8.2.7 under rubriken Omkostnadsbeloppet – huvudregel har föreslagits att det införs en bestämmelse som innebär att hänvisningen till de allmänna bestämmelserna om beräkning av anskaffningsutgiften inte innefattar den s.k. schablonregeln. I samband med att onoterade andelar i ett företag marknadsnoteras behåller andelarna under vissa förutsättningar lättnadskvalifikationen under övergångsperiod. Det är rimligt att den s.k. schablonregeln inte får tillämpas vid beräkningen av anskaffningsutgiften för andelar med ”förlängd” lättnadskvalifikation. Även i detta sammanhang föreslås därför att en bestämmelse införs av den aktuella innebörden.
Utredningen har i avsnitt 8.2.7 under rubriken Löneunderlagsreglerna föreslagit omfattande förändringar av dessa regler. Här hänvisas till denna redovisning.
10. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten
10.1. Andelsbytesreglerna – allmänt
Vid 1990 års skattereform infördes i den numera upphävda 27 § 4 mom. SIL den s.k. strukturregeln (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651). Bestämmelserna innebar att beskattningen sköts upp när andelar avyttrats till ett bolag mot ersättning i form av andelar i det köpande bolaget. Den tekniska lösningen innebar att någon kapitalvinst inte ansågs uppkomma vid bytet och att de nya andelarna i stället övertog de avyttrade andelarnas anskaffningsvärde, dvs. kontinuitetsprincipen tillämpades. En eventuell kontantdel beskattades enligt allmänna regler vid tidpunkten för bytet. Var det fråga om byte av kvalificerade andelar i fåmansföretag måste dispens sökas. Dispens medgavs dock inte om någon del av vinsten till följd av 3:12-reglerna skulle tas upp som inkomst av tjänst.
Sveriges inträde i EG den 1 januari 1995 fick olika konsekvenser. En av konsekvenserna var att Sverige måste införliva vissa direktiv i den nationella rätten. På företagsbeskattningens område gällde detta bl.a. det s.k. fusionsdirektivet, 90/434/EEG.
Av artikel 8.1 i fusionsdirektivet framgår att vid utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande bolaget till en delägare i det förvärvade bolaget i sig inte leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare. Om en del av ersättningen utgår i pengar får dock denna del enligt punkt 4 samma artikel beskattas.
Enligt artikel 8.2 första stycket skall medlemsstaterna göra tilllämpningen av punkt 1 beroende av att delägarna inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet. Med ”skattemässigt värde” avses enligt punktens tredje stycke det belopp med utgångspunkt från vilket en eventuell vinst
eller förlust beräknas vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst för en delägare i bolaget.
Enligt artikel 8.2 andra stycket skall tillämpningen av punkten 1 inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet.
Den tekniska lösning som direktivet anvisar för att skjuta upp beskattningen är s.k. roll-over relief, dvs. kontinuitetsprincipen. Denna teknik innebär att den skattepliktiga kapitalvinsten först räknas fram när de mottagna andelarna avyttras. Vinsten kommer då automatiskt att innefatta även den värdeökning som skett på de bortbytta andelarna fram till tidpunkten för andelsbytet.
Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås bindande för medlemsstaterna men det överlåts åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet.
Inför Sveriges inträde infördes således såsom en implementering av fusionsdirektivet lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL, (prop. 1994/52:52, bet. 1994/95:SkU10). Inför valet av teknisk lösning för beskattning av aktuella andelsbyten anfördes bl.a. följande (a. prop. s. 37).
Utredningen konstaterade att den lösning som används i nuvarande uppskovsregel i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna, med hänsyn till olika komplikationer inte kunde användas. Utredningen hade följande förslag. Det belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att kontantvederlag utgått. Med denna lösning var det möjligt att låta såväl lageraktier som aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL ingå i bestämmelserna.
Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska aktier skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att svenska och utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle alltså vara möjligt att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att vederlagsandelarna övertar anskaffningsvärdet.
För lageraktier och för aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL skulle emellertid särskilda regler behövas. Regeringen anser därför att den av utredningen föreslagna lösningen bör behållas.
Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig alltså från tekniken i strukturregeln och från den teknik som beskrivs i fusionsdirektivet på så sätt att en kapitalvinst räknas fram vid tidpunkten för andelsbytet men beskattningstidpunkten skjuts upp till ett senare tillfälle, nämligen när de mottagna andelarna avyttras. Andelsbytet ses med andra ord fortfarande som den beskattningsutlösande händelsen men skatten behöver inte betalas in förrän senare.
Bestämmelserna i IGOL reglerade endast andelsbyten där någon delägare i det förvärvade företaget var hemmahörande i Sverige och det förvärvande företaget hemmahörande i en annan medlemsstat, s.k. internationella andelsbyten. Övriga andelsbyten, dvs. rent inhemska andelsbyten och andelsbyten där en delägare i det förvärvade företaget var hemmahörande i Sverige och det förvärvande företaget hemmahörande i ett annat land än en EG-medlemsstat, hanterades enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL.
Som framgår hade de två regelsystemen på ett övergripande plan mycket gemensamt. Syftet var detsamma: att omstruktureringar i näringslivet i form av vissa byten av andelar inte skulle motverkas av att bytet medförde beskattning hos säljaren. Även medlen ansågs vara i huvudsak gemensamma: säljaren fick uppskov med beskattningen av en vinst på de avyttrade andelarna till dess även de andelar som mottagits i byte såldes. I enskildheter förelåg dock betydande skillnader mellan regelsystemen, t.ex. vad gällde tekniken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov beviljades som medförde av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 178). Det anförda ansågs sammantaget innebära att det var förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov vid andelsbyten. År 1998 slogs därför de två regelsystemen samman och ersattes av lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, UBA, (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5).
Inför valet av teknisk lösning för att ta tillbaka uppskov enligt den nya lagen anfördes följande (a. prop. s. 178 f.).
I strukturregeln tas uppskovet tillbaka indirekt genom att säljaren erhåller sitt gamla anskaffningsvärde för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Enligt reglerna för inter-
nationella andelsbyten erhåller säljaren marknadsvärdet för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Uppskovet tas tillbaka på ett direkt sätt genom att beskattning av vinsten på de avyttrade andelarna utlöses när de mottagna andelarna säljs. - - - Fusionsdirektivet tillåter inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som valts för att ta tillbaka uppskov enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser är det möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen.
Den nya enhetliga regleringen utformades således med utgångspunkt i den uppskovsteknik som användes vid internationella andelsbyten.
År 1999 flyttades bestämmelserna i UBA i sak oförändrade till 49 kap. IL. Som kommer att framgå av avsnitt 10.3 har det enhetliga uppskovssystemet numera slopats och ersatts av två parallella system. De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Den tid som det enhetliga regelsystemet kom att tillämpas begränsades med andra ord till taxeringsåren 2000 och 2001.
Andelsbytesreglerna är omfattande och komplexa. Inför den fortsatta genomgången av den i förevarande sammanhang aktuella problematiken redogörs därför här kort för innebörden av de regler som gällde t.o.m. taxeringsåret 2001.
För att uppskov skall beviljas krävs bl.a. att fråga är om ett byte av aktier där kontantersättningen är högst 10 % av de tillbytta andelarnas nominella värde (49 kap. 2 § IL). Kontantersättningen tas upp som intäkt det beskattningsår då andelsbytet sker. Den del av hela den skattepliktiga kapitalvinsten som inte täcks av kontantersättningen fördelas på de mottagna andelarna. Det således på varje andel beräknade uppskovsbeloppet fastställs vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet sker (49 kap. 14 § IL). Om två aktieserier byts mot en aktieserie i det köpande företaget skall det sammanlagda uppskovsbeloppet fördelas jämnt på samtliga erhållna aktier, även om kapitalvinsten per aktie varit olika för de olika slagen eller vinst uppkommit enbart på det ena aktieslaget (RÅ 2000 ref. 23). Bestämmelserna om uppskov skall tillämpas bara om den skattskyldige begär det (49 kap. 6 § IL). Om uppskov inte begärs sker beskattning i vanlig ordning. Om förlust uppstår i samband med andelsbytet får avdrag göras enligt allmänna regler under det beskattningsår då andelsbytet sker. En förlust kan alltså inte genom ett ”uppskov” flyttas till ett senare år.
En förutsättning för att uppskov skall beviljas är att uppskovsbeloppet blir föremål för beskattning i Sverige när de mottagna andelarna avyttras (prop. 1998/99:15 s. 179 ff). Det krävs därför att säljaren, om han är en fysisk person, vid tidpunkten för andelsbytet är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (49 kap. 8 § IL). Det räcker således inte med väsentlig anknytning eller tidigare bosättning i Sverige. Något motsvarande krav ställs inte på juridiska personer. Om förutsättningar föreligger för säljaren att få uppskov enligt reglerna för uppskov vid koncerninterna andelsöverlåtelser är andelsbytesreglerna inte tillämpliga (49 kap. 5 § IL).
Det köpande företaget skall enligt 49 kap. 9 § IL vara svenskt aktiebolag, utländskt bolag enligt definitionen i 6 kap. 9 § IL eller annat utländskt företag inom EU som uppfyller villkoren i fusionsdirektivet. Det köpande företaget skall vid utgången av det beskattningsår då avyttringen sker ha förvärvat mer än hälften av rösterna i det köpta företaget. Om det finns särskilda skäl räcker det att detta krav är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan det uppskovsgrundande andelsbytet och utgången av kalenderåret (49 kap. 12 § IL).
Uppskovsbelopp skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då den mottagna andelen avyttras eller på annat sätt övergår till annan. Detsamma gäller om den mottagna andelen upphör att existera (49 kap. 19 § IL). Det kan inträffa om det köpande företaget likvideras eller om aktiekapitalet i detta företag sätts ned genom inlösen av andelar. När uppskovsbelopp tas upp som intäkt behandlas det som en vanlig kapitalvinst. Förluster på andelar, t.ex. de mottagna andelarna, kan dras av mot återförda uppskovsbelopp. Det föreligger inga hinder att ta upp uppskovsbelopp till beskattning innan en mottagen andel avyttrats (a. prop. s. 277). Om den skattskyldige inte längre uppfyller villkoret i 49 kap. 8 § IL om obegränsat skattskyldighet skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning (49 kap. 26 § IL).
Skattemässig kontinuitet föreligger vid vissa benefika förvärv. Enligt förarbetena torde i vissa fall en andelsägares benägenhet att delta i andelsbyten påverkas negativt om beskattning av uppskovsbelopp skulle utlösas vid dödsfall och andra generationsskiften (a. prop. s. 195). Uppskovsbeloppet förs därför vidare vid benefika överlåtelser (49 § 25 IL).
10.2. Den avyttrade andelen är kvalificerad
Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medgavs enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL uppskov endast efter dispens från skattemyndigheten. Dispens fick inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt 3:12-reglerna. Metoden i strukturregeln gav alltså inte utrymme för beskattning enligt 3:12-reglerna när de mottagna andelarna avyttrades. EG:s fusionsdirektiv tillåter dock inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som valdes för att ta tillbaka uppskov enligt IGOL var det dock möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen. Denna teknik valdes därför, med vissa modifieringar, för de enhetliga reglerna i UBA.
För att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomst finns i 49 kap. 10 § IL en särskild bestämmelse av skatteflyktskaraktär för kvalificerade andelar. Vid avyttring av sådan andel till ett företag i vilket säljaren ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar motsvarande minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i företaget uppställs vissa villkor. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in av bestämmelsen (prop. 1998/99:15 s. 190).
I den senast beskrivna situationen krävs att det köpande företagets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med ”rörelse” avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med ”dotterföretag” avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. (a. prop. a. st.). Vid bedömningen av om huvudsaklighetsvillkoret är uppfyllt tas hänsyn främst till storleken av intäkterna (a. prop. s. 277). I 2 kap. 24 § IL finns en allmän definition av begreppet rörelse. Det kan konstateras att begreppet i förevarande sammanhang, dvs. i 49 kap. 10 § IL, har en mera inskränkt betydelse än i den allmänna definitionen.
Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, skall avskattning av uppskovsbeloppet ske. Detta gäller dock endast om säljaren tillsammans med närstående även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte
ändras gäller t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet (49 kap. 27 § IL).
Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte (a. prop. s. 191).
Av avsnitt 10.1 framgår att det på varje andel beräknade uppskovsbeloppet fastställs vid taxeringen av det beskattningsår som andelsbytet skett. I fråga om kvalificerade andelar beräknas vid denna taxering även de belopp som skulle ha tagits upp som intäkt av kapital (kapitalbeloppet) respektive intäkt av tjänst (tjänstebeloppet) om hela kapitalvinsten skulle ha tagits upp (49 kap. 16 § IL). Till den del kapitalbeloppet förslår tas den kontanta ersättningen upp som intäkt av kapital. Eventuell resterande del tas upp som intäkt av tjänst. Återstående delar av kapital- och tjänstebeloppen fördelas på de mottagna andelarna och fastställs. De beskattas när de mottagna andelarna säljs (a. prop. s. 277).
Som framgår av avsnitt 8.2.2 och 9.3 finns det särskilda regler för beräkning av gräns- och lättnadsbelopp på kvalificerade andelar respektive onoterade andelar. Vid beräkningen av såväl gräns- som lättnadsbeloppet är utgångspunkten anskaffningsutgiften för andelarna. För att beräkningsunderlaget inte skall omfatta ett uppskovsbelopp som inte beskattas har en bestämmelse införts som innebär att de båda beloppen även fortsättningsvis skall beräknas på de avyttrade andelarnas anskaffningsutgift (49 kap. 32 § IL).
10.3. Det enhetliga uppskovssystemet ersätts av två parallella regelsystem
Som framgår av avsnitt 10.1 har det enhetliga uppskovssystemet numera slopats och, med verkan från och med taxeringsåret 2002, ersatts av två parallella system (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU:13, SFS 2001:1176), nämligen ett förenklat system med framskjuten beskattning vid andelsbyten som avser marknadsnoterade andelar respektive uppskovsgrundande andelsbyten som avser icke marknadsnoterade andelar. Enligt p. 6 av övergångsbestämmelserna till SFS 2001:1176 skall bestämmelserna om fram-
skjuten beskattning vid andelsbyten dock tillämpas redan vid 2002 års taxering om den skattskyldige begär det.
Av förarbetena till de nya reglerna framgår att skälet till återgången till två olika regelsystem var att det enhetliga uppskovssystemet i UBA utsatts för stark kritik. Det uppfattades bl.a. som mycket svårt att tillämpa. Det komplexa regelsystemet innebar att skattemyndigheterna fick satsa stora resurser på att granska och fastställa uppskovsbeloppen trots att det inte var fråga om transaktioner som direkt påverkade beskattningsunderlaget det aktuella beskattningsåret. Fastställandet av uppskovsbelopp utvecklades till en masshantering redan under det första året det nya systemet började tillämpas. Således berörde några enstaka andelsbyten i marknadsnoterade företag flera hundra tusen aktieägare under år 1999. I andelsbytet mellan Astra och Astra Zeneca deltog ca 250 000 aktieägaren. Motsvarande siffra för bytet mellan ABB AB och ABB Ltd var ca 192 000 aktieägare (a. prop. s. 60 f.). Enligt uppgift från RSV berördes under samma år 378 säljare av kvalificerade andelar av uppskovsreglerna. Fördelningen av det totala uppskovsbeloppet mellan tjänste- och kapitalbelopp uppgick till 350 684 620 kr respektive 1 082 566 137 kr, dvs. i genomsnitt 927 737 kr respektive 2 863 931 kr. Samma år återförde totalt sju skattskyldiga uppskovsbelopp med 1 570 463 kr till inkomstslaget tjänst och 4 593 376 kr till inkomstslaget kapital. Under beskattningsåret 2000 begärde 828 skattskyldiga uppskov i samband med andelsbyten där kvalificerade andelar ingick. Fördelningen av det totala uppskovsbeloppet mellan tjänste- och kapitalbelopp uppgick detta år till 628 919 956 kr respektive 3 156 660 956 kr, dvs. i genomsnitt 759 565 kr respektive 3 812 392 kr. Under detta år återförde totalt 102 skattskyldiga uppskovsbelopp med 63 822 523 kr till inkomstslaget tjänst och 378 075 600 kr till inkomstslaget kapital. Av dessa skattskyldiga återförde en ett uppskovsbelopp på drygt 152 miljoner kronor till inkomstslaget kapital. Något uppskovsbelopp till inkomstslaget tjänst var däremot inte registrerat på personen ifråga.
I förarbetena till de nya reglerna anges beträffande regleringen av andelsbyten bl.a. följande (a. prop. s. 61).
För det första skall kvalificerade andelar kunna hanteras inom systemet. Kapitalvinst som uppstår vid bytet och som skall hänföras till inkomstslaget tjänst skall kunna beskattas när den mottagna andelen avyttras. För det andra skall de praktiska problemen som det enhetliga systemet gett upphov till undvikas. Dessa krav kan emellertid inte få en tillfredsställande lösning inom ett enhetligt system utan att det blir
komplicerat och svårtillämpat. Ett förenklat system som löper parallellt med nuvarande uppskovsreglering bör därför övervägas. En förutsättning är att denna ordning är förenlig med EG-rätten.
Det nu gällande enhetliga uppskovssystemet baseras på EG:s fusionsdirektiv (90/434/EEG). Direktivet ställer som krav att ett andelsbyte inte skall utlösa omedelbar beskattning. Direktivet kräver däremot inte att systemet skall vara enhetligt. Fusionsdirektivet hindrar således inte att olika tekniska lösningar väljs för olika typer av andelar och att ett förenklat system införs. I direktivet anvisas medlemsländerna en teknik som motsvarar strukturregeln, s.k. roll-over relief. Regeringen anser att det enhetliga systemet bör frångås för att förenkla hanteringen av andelsbyten för flertalet skattskyldiga. Det förenklade systemet bör bygga på den tidigare strukturregeln i 27 §
4 mom. SIL.
När det gäller att bestämma vilka andelar som skall omfattas av det förenklade systemet anförs bl.a. följande (a. prop. s. 61 f.).
Ett alternativ är att dra gränsen för tillämpningen mellan kvalificerade och icke kvalificerade andelar. Kvalificerade andelar behandlas då enligt den nuvarande uppskovstekniken. Alla andra andelsbyten hanteras enligt strukturregeln. Ett annat alternativ är att dra gränsen vid marknadsnoteringen. Strukturregelens tillämpning begränsas då till marknadsnoterade andelar. Icke marknadsnoterade andelar hanteras därmed enligt den gällande uppskovstekniken. Även icke marknadsnoterade andelar som inte är kvalificerade skulle omfattas av den gällande uppskovstekniken
Det som talar för en gränsdragning mellan kvalificerade och icke kvalificerade andelar är att alla icke kvalificerade andelar som inte måste behandlas enligt den nuvarande uppskovstekniken kommer att omfattas av den föreslagna enklare tekniken, dvs. strukturregeln. - - - När man skall avgöra om en andel är kvalificerad får andelsägarens personliga arbetsinsatser i företaget en avgörande betydelse. Kopplingen till andelsägarens personliga arbetsinsats gör vidare att andelarna i ett företag inte generellt kan betecknas som kvalificerade. - - - De nämnda omständigheterna gör att det kan bli komplicerat att avgöra om den avyttrade andelen skall omfattas av den ena eller den andra uppskovstekniken. - - - Vid gränsdragningen enligt det andra alternativet, dvs. mellan noterade och icke marknadsnoterade företag, uppstår i normalfallet inte några särskilda gränsdragningsproblem. Dessutom kommer samtliga andelar i företaget eller samtliga andelar av det aktuella slaget, med något undantag, att omfattas av bedömningen.
Resultatet blev att den gamla strukturregeln skulle återinföras för sådana andelsbyten där den avyttrade andelen är marknadsnoterad. Eftersom sådana andelar i enstaka fall kan vara kvalificerade ansågs det nödvändigt att också utesluta dessa från tillämpningsområdet
för den nya strukturregeln. Enligt det enhetliga uppskovssystemet kan både en fysisk person och en juridisk person vara säljare. Om de nya reglerna skulle tillämpas även för juridiska personer skulle emellertid svåra tillämpningsproblem och kollisioner uppstå mellan olika regelsystem som tillåter uppskov vid andelsbyten. Därför begränsades reglernas tillämpning till att endast gälla när säljaren är en fysisk person. Reglerna får inte heller tillämpas när byte sker mot kvalificerade andelar eftersom problem kan uppstå när vinsten, som i dessa fall kan beskattas i såväl inkomstslaget tjänst som kapital, skall sammanläggas med vinsten på andra andelar som endast beskattas i inkomstslaget kapital.
Det tidigare enhetliga uppskovssystemet var frivilligt och det fastställda uppskovsbeloppet kunde när som helst tas upp som intäkt. Någon sådan valfrihet föreligger inte vid tillämpningen av den nya strukturregeln, dvs. den kommer att tillämpas oavsett om den skattskyldige begär det eller ej. Eftersom de mottagna andelarna övertar omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna, dvs. kontinuitetsprincipen tillämpas, är det inte längre aktuellt att fastställa något uppskovsbelopp. Möjligheten till att när som helst ta upp kapitalvinsten till beskattning har därmed också försvunnit.
I det enhetliga systemet beviljades endast uppskov när vinst av en viss minsta storlek uppkommit. Bara i de fall då vinsten översteg ett eventuellt kontantbelopp ansågs det motiverat med uppskov. Enligt den nya strukturregeln uppställs inte något sådant krav. Även detta beror på att kontinuitetsprincipen tillämpas, dvs. de mottagna andelarna övertar omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna. Erhållna kontantbelopp skall naturligtvis tas upp till beskattning när de erhålls.
För att skilja de parallella uppskovssystemen från varandra bnämns den kategori som bygger på den gamla strukturregeln för andelsbyten. De nya reglerna som har placerats i ett nytt kapitel, 48 a kap., i IL har därför fått rubriken Framskjuten beskattning vid andelsbyten. Övriga andelsbyten, dvs. bl.a. andelsbyten där den avyttrade eller mottagna andelen är kvalificerad, benämns numera uppskovsgrundande andelsbyten. Bestämmelserna om dessa finns i 49 kap. IL och är i stort sett oförändrade jämfört med regleringen i det enhetliga uppskovssystemet.
Innebörden av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är att det samlade andelsinnehavet över tiden behandlas som ett enda innehav. Detta beror på den valda kontinuitetstekniken. Den vinst eller förlust som räknas fram vid ”slutavyttringen” kom-
mer automatiskt att innefatta även den värdeökning eller förlust som skett på de bortbytta andelarna under tiden före andelsbytet. När det gäller uppskovsgrundande andelsbyten är innebörden emellertid att innehavet av andelarna i fåmansföretaget respektive innehavet av de mottagna andelarna ses som två separata innehav. Skälet härtill är att andelsbytet i dessa fall betraktas som en beskattningsutlösande händelse men att beskattningstidpunkten skjuts upp till en senare tidpunkt.
10.4. Effekterna av att andelsbytesreglerna och 3:12reglerna tillämpas samtidigt
Under senare tid har i olika sammanhang uppmärksammats fall där mindre fåmansföretag, framför allt inom IT-branschen, har avyttrats och säljaren som ersättning erhållit högt värderade aktier i det köpande bolaget som är ett börsbolag. I samband med avyttringen kan säljaren ha fått skriva på en förbindelse gentemot huvudägarna i det köpande bolaget att inte avyttra de mottagna andelarna under en viss tid eller att sälja endast en viss del av andelarna årligen. Syftet med dessa villkor torde i så gott som alla fall ha varit att det köpande företaget velat försäkra sig om att säljaren skall vara verksam i företaget även efter andelsbytet. Säljaren har därefter begärt och fått uppskov med beskattningen enligt gällande andelsbytesregler. Om det köpande företaget försätts i konkurs får den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp kvittas mot den genom konkursen uppkomna kapitalförlusten. Någon motsvarande kvittningsrätt finns däremot inte för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp. Situationen blir densamma om aktierna sjunker i värde och avyttras med förlust. Problematiken kan illustreras av följande exempel.
Ett börsbolag betalade 8 miljoner kr för ett fåmansföretag våren 2000. I stället för kontant ersättning erhöll säljaren 10 000 aktier i det köpande bolaget. Börskursen per aktie var således 800 kr vid förvärvet. Säljaren hade inga sparade utdelnings- och lättnadsutrymmen på sina fåmansföretagsaktier. Hans anskaffningsutgift för aktierna i fåmansföretaget var 100 000 kr. Fördelningsvinsten blir då (8 000 000 - 100 000 =) 7 900 000 kr varav 3 660 000 skall redovisas i inkomstslaget tjänst och resten, 4 240 000 kr, i inkomstslaget kapital. Normalt skall hälften av fördelningsvinsten redovisas i inkomstslaget tjänst men till följd av den s.k. takregeln i 57 kap.
12 § IL begränsas i vårt exempel tjänstebeloppet till 100 prisbasbelopp. Basbeloppet uppgick år 2000 till 36 600 kr. Skatten på kapitalvinsten på 7 900 000 kr uppgår för en person med inkomster över brytpunkten till (0,56 x 3 660 000 + 0,30 x 4 240 000 =) 3 321 600 kr, dvs. 42 % av vinsten.
Eftersom andelsbyteslagens villkor för uppskov var uppfyllda valde säljaren att yrka uppskov. Uppskovsbeloppet fastställdes till totalt 7 900 000 kr, varav tjänstebeloppet utgjorde 3 660 000 kr och kapitalbeloppet till 4 240 000 kr. Fördelningen per aktie blir härefter för tjänstebeloppet (3 660 000/10 000 =) 366 kr och för kapitalbeloppet (4 240 000/10 000 =) 424 kr.
Våren 2001 försattes det köpande bolaget i konkurs. De mottagna andelarna anses därmed avyttrade (44 kap. 8 § IL) och den därvid uppkomna kapitalförlusten skall deklareras. Kapitalförlusten uppgår till 7 900 000 kr. Av denna kan 4 240 000 kr kvittas mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Någon sådan kvittningsrätt finns däremot inte för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp, vilket uppgår till 3 660 000 kr. Om säljaren för det aktuella beskattningsåret inte har några andra kapitalvinster eller ännu ej återförda uppskovsbelopp (kapitalbelopp) på andra andelar att kvitta den återstående kapitalförlusten mot är 70 % av denna avdragsgill (48 kap. 24 § IL), dvs. 2 562 000 kr. Om säljaren inte har några intäktsposter i inkomstslaget kapital uppkommer ett underskott som kan utnyttjas enligt reglerna om skattereduktion. Skattereduktionen uppgår i exemplet till (0,30 x 100 000 + 0,21 x 2 462 000 =) 547 020 kr.
Enligt 49 kap. 19 § första stycket IL skall uppskovsbelopp tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. I exemplet har inget inträffat som innebär att avsteg skall göras från huvudregeln. Säljaren har kvar äganderätten till de numera värdelösa aktierna men andelarna har inte upphört att existera enbart på den grunden att det köpande bolaget försatts i konkurs. Andelarna upphör civilrättsligt först att existera i och med att konkursen avslutas och bolaget likvideras. I förarbetena till UBA anförs således att andelarna upphör att existera om det köpande företaget likvideras eller om det sätter ned aktiekapitalet genom inlösen av andelar (prop. 1998/99:15 s. 278). Den teknik som valts för att bestämma tidpunkt för återföring av uppskovsbelopp avviker från vad som gäller för att bestämma beskattningstidpunkt vid beskattningen av
kapitalvinster och kapitalförluster. Andelar i svenska aktiebolag anses avyttrade redan när bolaget försätts i konkurs (44 kap. 8 § första stycket 1 IL). I likvidationsfallet är det även tillräckligt att företaget trätt i likvidation (44 kap. 7 § IL). Beskattning sker alltså innan en andel upphört att existera. Det sagda innebär att beskattning av mottagna andelar och återföring av därtill knutet uppskovsbelopp kan komma att ske vid olika tidpunkter. I exemplet skulle säljaren således kunna välja att vänta med återföring av uppskovsbeloppet till det år då det köpande bolagets konkurs avslutas. Denna händelse kan inträffa flera år efter det att avdrag för kapitalförlusten för de mottagna aktierna gjorts.
I exemplet har säljaren dock valt att ta upp uppskovsbeloppet som intäkt samma år som det köpande bolaget trätt i konkurs. Om han inte gjort det skulle han inte ha kunnat kvitta den del av kapitalförlusten på de mottagna andelarna som ryms inom uppskovsbeloppets kapitalbelopp på 4 240 000 kr. Tjänstebeloppet, dvs. den del som det år då andelsbytet ägde rum skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital, måste därför nu tas upp som intäkt. Beloppet uppgår i exemplet till 3 660 000 kr. Om det antas att säljaren har andra förvärvsintäkter över brytpunkten uppgår skatten på tjänstebeloppet till (0,56 x 3 660 000 =) 2 049 600 kr. Den skattereduktion som säljaren är berättigad till uppgår enligt beräkningarna ovan till 547 020 kr. Den nettoskatt som säljaren skall betala uppgår härefter till (2 049 600 – 547 020 =) 1 502 580 kr.
Om säljaren inte har andra förvärvsinkomster att utnyttja skattereduktionen mot blir nettoskatten något lägre enligt följande. Skatten på tjänstebeloppet 3 660 000 kr kan beräknas till [200 + 0,50 x (374 000 – 232 600) + 0,56 x (3 660 000 – 374 000) =] 1 911 060 kr. Efter skattereduktion med 547 020 kr uppgår nettoskatten till (1 911 060 – 547 020 =) 1 364 040 kr.
Som framgår av exemplet ovan är det den bristande kvittningsrätten för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp som leder till att säljaren blir skyldig att betala skatt trots att han totalt sett åsamkats en förlust. Innan utredningens överväganden redovisas kan det därför finnas skäl att först närmare studera vilka kvittningsmöjligheter som enligt gällande regler finns för aktiva delägare.
10.5. Kvittningsmöjligheter och riskneutralitet för aktiva delägare
Det svenska inkomstskattesystemet bygger på principen att beskattningen skall vara symmetrisk. Detta innebär att kapitalinkomster beskattas och avdrag får göras för kapitalförluster. Av olika skäl är dock avdragsrätten begränsad. Genom 1990 års skattereform infördes för kapitalförluster på finansiella tillgångar en huvudregel som innebär att sådana förluster skall kvoteras till 70 %. Om förluster behandlades symmetriskt i förhållande till vinster skulle, framhölls det i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 391), de skattskyldiga kunna ”plocka russinen ur kakan” genom att tidigt sälja egendom som minskat i värde och vänta med att sälja egendom med värdestegring. Genom förfarandet skulle en skattekredit uppkomma, vilket ansågs strida mot målet om likformig beskattning. En generell avdragsbegränsning till 70 % för kapitalförluster ansågs (a. prop. s. 428) dock innebära en omotiverat hård behandling av aktieförsäljningar och det risktagande som aktieinnehav är förenat med. Full kvittning av förluster mot vinster borde därför få ske i fråga om gruppen marknadsnoterade aktier och liknande värdepapperstillgångar. Undantag från huvudregeln infördes således för denna grupp. En motsvarande kvittningsrätt infördes från och med 1998 års taxering inom gruppen onoterade andelar (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Förluster på onoterade andelar fick således dras av mot vinster på sådana andelar. Genom lagstiftning år 1997 (prop. 1997/98:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448) utvidgades möjligheten att kvitta förluster på onoterade andelar till att även omfatta vinster på marknadsnoterade delägarrätter och andelar i vissa värdepappersfonder. Skälet härtill uppgavs vara att förbättra villkoren för extern kapitaltillförsel till onoterade företag. För risktagande i näringslivet och villigheten till nysatsningar ansågs den skattemässiga behandlingen av förluster vara av stor betydelse. I syfte att ytterligare förbättra dessa villkor slopades år 2000 den kvarvarande begränsningen i kvittningsrätten så att kvittning numera också kan ske mellan vinster på onoterade delägarrätter och förluster på marknadsnoterade delägarrätter (prop. 1999/2000:100, bet. 1999/2000:FiU20, SFS 2000:540).
Utvecklingen av kvittningsmöjligheterna i inkomstslaget kapital innebär alltså att full kvittningsrätt numera råder mellan vinster och förluster vid avyttring av marknadsnoterade delägarrätter och onoterade andelar. Om den skattskyldige efter att ha utnyttjat des-
sa kvittningsmöjligheter fortfarande redovisar förlust är denna avdragsgill till 70 % mot övriga kapitalintäkter. Uppstår underskott i inkomstslaget kapital kan detta utnyttjas som skattereduktion mot kommunal och statlig skatt, dvs. skatt på övriga förvärvsinkomster, samt fastighetsskatt (41 kap. 12 § IL jfr med 65 kap. 9 och 12 §§ samma lag). Skattereduktionen är 30 % av den del av underskottet som inte överstiger 100 000 kr och 21 % av det återstående underskottet. En skattereduktion som inte kan utnyttjas vid taxeringen av det beskattningsår som det uppstått får inte sparas till nästföljande år.
Regeln om att underskott av kapital till den del underskottet överstiger 100 000 kr berättigar till skattereduktion med endast 21 % av underskottet infördes genom lagstiftning år 1991 (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1833). Regeln ersatte en ordning för begränsning av rätt till avdrag för utgiftsräntor, som infördes genom 1990 års skattereform. Syftet med regeln om kvotering av underskottet är att motverka skatteplanering. I frånvaro av regeln skulle nämligen en skattskyldig i större skala kunna erhålla skatteförmåner genom att lånefinansiera tillgångar vars avkastning har formen av värdestegring som beskattas först vid realisation (a. prop. s. 78).
I samband med att man år 1996 på förslag av 1992 års företagsskatteutredning tillät kvittning av förlust på onoterade andelar mot vinst på sådana andelar anfördes i förarbetena beträffande avdrags- och underskottskvoteringarna följande (SOU 1996:119).
Med endast seriös näringsverksamhet för ögonen borde enligt utredningens uppfattning avdrags- och underskottskvoteringarna tas bort för onoterade aktier. Bedömningen kan inte ske endast i detta perspektiv. Man kan inte bortse från riskerna för att ett borttagande av kvoteringarna skulle öppna möjligheter för skattskyldiga att få avdrag för kostnader för verksamheter av hobbykaraktär och andra kostnader för privat konsumtion, som förläggs till ett aktiebolag. Man kan inte heller bortse från risken för att genom vissa transaktioner ränteutgifter skulle kunna omvandlas till aktieförluster. Utredningen avstyrker därför ett borttagande av kvoteringarna.
I ett hänseende bör dock reglerna kunna lättas. All verksamhet i ett aktiebolag utgör en förvärvskälla. Resultatet av olika verksamhetsgrenar i samma aktiebolag kan därför utjämnas mot varandra. Mot bakgrund härav synes det onödigt långtgående att inte tillåta att förlust på onoterade aktier får dras av mot vinst på sådana aktier. Utredningen förslår att det skall tillåtas.
Mot bakgrund av vad som anförts hittills i detta avsnitt kan det konstateras att kapitalvinster och kapitalförluster inte behandlas symmetriskt. I SOU 1995:104, Bil. 1, diskuteras (s. 102 f.) hur en symmetrisk beskattning medför att osäkerheten i riskfyllda investeringar begränsas. När statsmakterna är med och bär en del av risken har en symmetrisk beskattning alltså en slags försäkringsfunktion. Det finns dock fortfarande, trots ökade kvittningsmöjligheter, avdragskvoteringar (den del av en kapitalförlust som överstiger en bortkvittad kapitalförlust är endast avdragsgill till 70 %) och underskottskvoteringar i skattesystemet. Statsmakterna är med andra ord inte beredda att i samma utsträckning som avkastningen på de positiva vinstutfallen reduceras vara med och bära riskerna på de negativa investeringarna. Skälet härtill är att symmetriska regler i de båda fallen går att utnyttja i skatteplaneringssyfte. Den här beskrivna asymmetrin föreligger inte bara i fråga om aktiva delägare i fåmansföretag utan för alla skattskyldiga. Att eliminera de riskdiskriminerande inslagen i beskattningen i detta avseende ligger dock utanför ramarna för 3:12-utredningens uppdrag.
I samband med att de s.k. lättnadsreglerna (se kapitel 9) infördes konstaterades att 3:12-reglerna innebär att investeringar som ger en långsiktig avkastning (efter bolagskatt) som överstiger den särskilda klyvningsräntan beskattas hårdare i fåmansföretag än i andra företag. Om reglernas inverkan på risktagandet anfördes följande (prop. 1996/97:45 s. 29 f.).
De särskilda reglerna har en direkt inverkan på risktagandet hos investerarna. För det första kan en ägare som omfattas av reglerna vid värderingen av ett visst investeringsobjekt notera att lönsamheten efter skatt blir lägre i ett fåmansföretag än om projektet förverkligas i ett annat företag. För det andra kan denne vid värderingen av två olika projekt, som endast skiljer sig åt vad gäller osäkerheten i resultatet, konstatera att lönsamheten efter skatt skiljer sig åt för de två projekten. Ett högriskprojekt missgynnas av de särskilda reglerna.
Regeringen delar utredningens uppfattning att dessa neutralitetsbrister kan hämma tillväxten i fåmansaktiebolag med aktiva delägare. Som utredningen framhåller måste emellertid de särskilda reglerna för fåmansaktiebolagen behållas av grundläggande systemskäl.
Trots att 1992 års företagsskatteutredning i sitt betänkande (SOU 1996:119 s. 80 f.) hade ifrågasatt om det förelåg rimligt goda skäl för införande av en selektiv lättnad med inriktning på mindre företag infördes med verkan från 1998 års taxering en lättnad i beskattningen för andelar i onoterade företag. Lättnaden ges på ägarnivå
till fysiska personer och dödsbon. Den tendens som före lättnadsreglernas tillkomst fanns i 3:12-regelsystemet att missgynna riskfyllda investeringar i förhållande till investeringar med mindre risk förstärktes således ytterligare av den införda lättnaden. Lättnaden har nämligen stor betydelse för låga investeringsutfall, men ju bättre ett utfall är desto mindre betyder lättnaden relativt sett.
Även på ett annat sätt anser nämnda utredning att 3:12-reglerna missgynnar riskfyllda investeringar, nämligen genom att positiva utfall på sådana investeringar beskattas enligt dessa regler utan att det finns någon kompenserande mekanism för negativa utfall (SOU 1996:119 s. 114). Enligt utredningen skulle en sådan kompenserande mekanism vara att, när andelarna i ett företag med kvarstående 3:12-utrymme, dvs. sparat utdelningsutrymme, avyttras utan att vinst uppkommer mot vilket utrymmet kan utnyttjas, avdrag fick göras för det kvarstående utrymmet från inkomst av kapital. Av samma skäl som utredningen avstyrkte ett borttagande av avdrags- och underskottskvoteringar (se tidigare i detta avsnitt) avstyrkte man att symmetriskapande åtgärder vidtogs i förevarande sammanhang.
I SOU 2001:11, Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar, har 1998 års företagsskatteutredningar föreslagit att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar (BKN) skall avskaffas och att räntearbitrage skall motverkas genom ändrade cfcregler. I betänkandet berörs frågan om förslagets anknytning till 3:12-reglerna enligt följande (a. bet. s. 125 f.).
…ett avskaffande av BKN [kan] antas leda till att det blir vanligt att den legala strukturen för rörelse som bedrivs av en eller ett fåtal fysiska personer i bolagsform anordnas så att personer innehar andelar i ett holdingföretag som i sin tur innehar andelarna i det rörelsedrivande företaget. Vid en avveckling av verksamheten kan då holdingföretaget utan beskattning sälja det rörelsedrivande företaget om andelarna i detta har stigit i värde. Vid motsatt utfall kan de fysiska personerna sälja andelarna i holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Visserligen kommer i det förra fallet vinsten att vara skattemässigt inlåst i holdingföretaget i den meningen att de fysiska personerna inte kan tillgodogöra sig vinsten utan beskattning. Eftersom beskattningen kan skjutas upp behandlas emellertid vinst- och förlustfallet asymmetriskt.
Det är inte givet att detta är negativt. I de fall som diskuteras här är normalt andelarna i holdingföretaget kvalificerade, vilket medför att lyckade utfall leder till att utdelning eller kapitalvinst på andelarna i viss utsträckning tjänstebeskattas enligt de s.k. 3:12-reglerna. Någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) finns inte för förlustfall.
Beskattningen är därför asymmetrisk på så sätt att riskfyllda investeringar missgynnas i förhållande till investeringar med lägre risk (jfr SOU 1996:119), Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster, s. 111 ff.). Den nu aktuella asymmetrin kan minska 3:12reglernas riskdiskriminerande effekt.
Den nämnda strukturen har en anknytning till 3:12-reglerna även i ett annat hänseende, nämligen det inslag i dessa som kan kallas upphöranderegeln. Enligt denna upphör en andel att vara kvalificerad om den skattskyldige eller närstående inte har varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Det får antas att vid avvägningen av tidsperioden hänsyn har tagits till att verksamheten inte kunnat avyttras utan beskattning vare sig den innehafts direkt eller indirekt av det företag som de kvalificerade andelarna hänför sig till. Om BKN avskaffas, kommer som nämnts holdingföretaget i en struktur av det diskuterade slaget att kunna avyttra andelarna i dotterföretaget utan beskattning. Inte heller i detta sammanhang kan jag se att detta talar mot att avskaffa BKN. Möjligen kan 3:12-reglerna behöva justeras. Med hänsyn till att 3:12-reglerna ses över av Utredningen om reglerna för beskattning av ägare i fåmansföretag, m.m., FI 1999:12, har jag emellertid inte gått in på om ett avskaffande av BKN bör medföra
konsekvenser för dessa regler.
Regeringen har i prop. 2001/2002:1, Del 1, förklarat att det är angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar (a. prop. s. 196). En sådan förändring medför även att avdragsrätten avskaffas för kapitalförluster på sådana andelar. I avvaktan på den reformering av företagsbeskattningen som ett avskaffande av BKN innebär har förändringar i rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag beslutats (prop. 2001/2002:140 , bet. 2002/02:SkU25, rskr. 2001/02:274). Syftet med dessa förändringen är att motverka att gällande regler utnyttjas för omfattande skatteplanering innan BKN avskaffats.
Sammanfattningsvis kan konstateras att befintliga avdrags- och underskottskvoteringar innebär att kapitalvinster och kapitalförluster behandlas asymmetriskt. Denna asymmetri föreligger dock inte bara i fråga om aktiva delägare i fåmansföretag utan för alla skattskyldiga. 3:12-reglerna missgynnar emellertid riskfyllda investeringar genom att positiva utfall på sådana investeringar leder till att utdelning eller kapitalvinst på kvalificerade andelar beskattas enligt dessa regler utan att det finns någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) för negativa utfall, dvs. förlustfall. 3:12-reglernas riskdiskriminerande effekt kan dock komma att minska ge-
nom den asymmetri som kan uppstå genom ett avskaffande av BKN.
10.6. Förslag
Förslag: Gällande bestämmelser om framskjuten beskattning
vid andelsbyten i 48 a kap. IL utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar. De vid andelsbytet mottagna andelarna övertar det omkostnadsbelopp som de avyttrade andelarna hade.
För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna blir de mottagna andelarna kvalificerade under en period av fem år efter bytestillfället.
Det tjänstebelopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när de mottagna andelarna avyttras begränsas till ett belopp motsvarande den tjänstedel som skulle ha beskattats i inkomstslaget om en uppdelning i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestillfället.
Syftet med de regler som numera finns i 48 a kap. och 49 kap. IL är att dessa skall utgöra en implementering av EG:s fusionsdirektiv. Enligt artikel 1 i direktivet skall varje medlemsstat tillämpa detta på bl.a. utbyte av aktier och andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Direktivet är således i och för sig inte tillämpligt på rent inhemska företagsombildningar eller på företagsombildningar mellan andelsägare som är hemmahörande i Sverige och bolag som är hemmahörande i något annat land än ett EU-medlemsland. I ett mål angående tolkningen av andelsbytesreglerna, RÅ 2000 ref. 23, uttalade emellertid Regeringsrätten följande.
När … en nationell lagstiftning reglerar både fall som omfattas av ett direktiv och liknande fall som inte omfattas, t.ex. på grund av att de inte berör företag från flera medlemsländer, måste en tolkning av lagstiftningen även i det senare fallet utgå från vad som följer av direktivet. Så långt möjligt skall alltså lagen tolkas i överensstämmelse med direktivet. Om direktivet ger upphov till tolkningsfrågor som det är nödvändigt att ta ställning till för att avgöra målet kan därför förhandsbesked behöva inhämtas även i situationer utanför direktivets tillämpningsområde (jfr EG-domstolens dom i mål C28/95, LeurBlom, REG 1997 s. I4161).
Den av Regeringsrätten åberopade domen från EG-domstolen rörde den nederländska implementeringen av fusionsdirektivet. På samma sätt som i Sverige hade Nederländerna valt att behandla rent inhemska företagsombildningar på samma sätt som de gränsöverskridande situationer som regleras i fusionsdirektivet. I målet var fråga om en rent inhemsk företagsombildning. EG-domstolen fann att eftersom de frågor som ställts av den nationella domstolen avsåg tolkningen av gemenskapsrättsliga bestämmelser var domstolen i princip behörig att besvara frågorna. Domstolen framhöll även att det finns ett starkt gemenskapsintresse av att de bestämmelser och begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas.
Sammanfattningsvis innebär det sagda att nationell lagstiftning i vilken t.ex. EG-direktiv implementerats så långt som möjligt skall tolkas i ljuset av gemenskapsrättens ordalydelse och syfte således att den nationella lagstiftningen blir förenlig med gemenskapsrätten.
Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås bindande för medlemsstaterna men det överlåts åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Det övergripande målet med fusionsdirektivet är att underlätta företagsombildningar. När det gäller andelsbyten sker detta genom att det föreskrivs att dessa skall kunna ske utan skattekonsekvenser. Genom den i direktivet anvisade tekniken, s.k. roll-over relief (kontinuitetsprincipen), kommer beskattning att ske först när de mottagna andelarna definitivt avyttras. Som framgår av avsnitt 10.3 uppnås det i fusionsdirektivet övergripande målet numera vid andelsbyten som avser marknadsnoterade andelar genom en teknisk lösning som innebär att kontinuitetsprincipen tillämpas. Den mottagna andelen anses således förvärvad för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. För andelsbyten som avser icke marknadsnoterade andelar tillämpas emellertid en uppskovsteknik. Tekniken är densamma som tillämpades i IGOL och UBA. Frågan är om denna teknik ligger i linje med fusionsdirektivet.
I doktrinen (Kristina Ståhl och Roger P Österman, EG-skatterätt, 2000, s. 244 ff.) förs en diskussion om man skall se fusionsdirektivet som ett ”harmoniseringsdirektiv” liknande mervärdesskattedirektiven vilka har till syfte att genomföra samma tekniska
lösning i alla medlemsländer. I så fall strider den svenska lösningen med den i IGOL och UBA tillämpade uppskovstekniken mot direktivet. Om man i stället anser att direktivet endast föreskriver ett visst slutresultat är möjligheterna större att acceptera avvikande tekniska lösningar, så länge dessa leder till samma slutliga skatteutfall. Enligt författarna talar det mesta för att direktivet skall tolkas så att det är slutresultatet som är det viktiga medan den teknik som används har underordnad betydelse. De drar därför slutsatsen att uppskovstekniken i sig inte kan anses strida mot fusionsdirektivet. Enligt författarna gäller denna slutsats dock ”endast under förutsättning att denna teknik inte leder till ett sämre resultat, dvs. till en hårdare beskattning, än vad som föreskrivs i direktivet” (a.a. s. 246 f.), dvs. med en s.k. roll-over relief. Den fråga som härefter inställer är därför om den svenska uppskovstekniken leder till ett sämre resultat än vad som föreskrivs i direktivet.
Den i fusionsdirektivet föreskrivna tekniken med roll-over relief innebär rent tekniskt att skatteobjektet är de mottagna andelarna. Enligt den svenska uppskovstekniken är skatteobjektet i stället de bortbytta andelarna, dvs. de ursprungliga andelarna. Detta saknar normalt betydelse både när det gäller marknadsnoterade och icke marknadsnoterade andelar. I vinstsituationer leder förhållandet inte till någon hårdare beskattning av delägaren. Om de mottagna andelarna i stället har sjunkit i värde kan den förlust som uppstår vid den definitiva avyttringen kvittas mot uppskovsbeloppet. Så långt är det svårt att se att uppskovstekniken inte är förenlig med fusionsdirektivet. Annorlunda förhåller det sig däremot när de icke marknadsnoterade andelarna är sådana kvalificerade andelar som omfattas av 3:12-reglerna. Om de mottagna andelar som en aktiv delägare fått i utbyte mot sina kvalificerade andelar sjunkit i värde kan han visserligen kvitta en del av den förlust som uppstått mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Däremot finns det inga möjligheter att kvitta någon del av förlusten mot den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp. Vid den definitiva avyttringen skall tjänstebeloppet således återtas till beskattning. När det gäller denna del av uppskovet är det svårt att se den uppkomna effekten på annat sätt än att en beskattning som enligt direktivet inte får ske, faktiskt ägt rum. Uppskovstekniken innebär i denna situation i praktiken en beskattning av själva andelsbytet även om beskattningen skjuts upp. Tekniken leder dessutom till en hårdare beskattning än vad som föreskrivs i direktivet med roll-over relief.
Som framgår av exemplet i avsnitt 10.4 uppgick säljarens nettoskatt till 1 502 580 kr enligt följande.
Andelsbytet: Marknadsvärde mottagna andelar 8 000 000 kr Omkostnadsbelopp avyttrade andelar 100 000 kr = fördelningsvinst 7 900 000 kr varav tjänstebelopp 3 660 000 kr och kapitalbelopp 4 240 000 kr
Det förvärvande företaget försätts i konkurs: Kapitalförlust 7 900 000 kr Kvittningsbart kapitalbelopp 4 240 000 kr Återfört tjänstebelopp 3 660 000 kr Skatt på återfört tjänstebelopp 2 049 600 kr Skattereduktion 547 020 kr Nettoskatt att betala 1 502 580 kr
Om i stället kontinuitetsprincipen hade tillämpats hade resultat blivit följande.
Ersättning vid slutlig avyttring 0 kr Omkostnadsbelopp 100 000 kr Förlust -100 000 kr Skatt att betala 0 kr
Eftersom uppskovstekniken således i förevarande situation leder till ett sämre resultat, dvs. till en hårdare beskattning, än vad en tilllämpning av kontinuitetsprincipen skulle ha gjort kan det ifrågasättas om uppskovstekniken är förenlig med fusionsdirektivet. Det skulle dock kunna hävdas att eftersom andelsbytet rent faktiskt inte utlöser någon beskattning – genom att beskattningen skjuts upp – är de svenska reglerna förenliga med fusionsdirektivet. En intressant fråga i detta sammanhang är vad innebörden av ”uppskov med beskattningen” egentligen är.
Det centrala enligt fusionsdirektivet är att ett andelsbyte inte får leda till att beskattning sker vid bytestillfället. Redan ordvalet, ”uppskov med beskattningen” är mot bakgrund av detta krav tveksamt. Om beskattning inte får ske och faktiskt heller inte sker eftersom denna skjuts upp kan man fråga sig vad det då är för beskattning som skjuts upp. När det gäller innebörden i begreppet
”beskattning” torde den vara densamma för alla medlemsstater i EG. De västerländska skattesystemen är nämligen alla uppbyggda kring samma grundläggande principer vilka inte förändrats nämnvärt under det senaste århundradet. Även om skattereformer motsvarande 1990 års svenska skattereform har genomförts i de flesta andra västländerna under senare delen av 1900-talet har de grundläggande principerna inte förändrats. Vad som förändrats är snarare synen på hur uppsatta mål för skatteuttag skall uppnås. Den närmare innebörden av begreppet beskattning torde kort kunna anges som en belastning för den skattskyldiga.
När det gäller innebörden av begreppet ”uppskov” har detta diskuterats av Jan Friman, Skattenytt, 1999, s. 441 f. Han ställer frågan om ett uppskov utgör en belastning på företagen som, vid tolkning av EG-direktivet, skall anses som beskattning. I sin analys går han in på begreppets betydelse i samband med 1) själva andelsbytet och 2) återföringen av uppskovet till beskattning. Som utgångspunkt för analysen används ett typfall som avser ett andelsbyte inom en koncern på så sätt att ett svenskt moderbolag (X) överlåter samtliga aktier i ett svenskt dotterbolag (Y) till ett av sina utländska dotterbolag Z mot ersättning i form av nyemitterade aktier i Z. Till typfallet läggs även följande förutsättningar. X har tillgångar till ett sammanlagt värde av 1 000 varav dotterbolagen Y och Z representerar 600 respektive 300. Bokförda värden på Y och Z är 60 respektive 100. Efter det att X överlåtit samtliga aktier i Y till Z, mot ersättning i form av nya aktier i Z, har i X uppkommit en vinst på 540. Med tillämpning av uppskovstekniken får X uppskov med en skatt på ca 151. Jan Friman anför vidare.
För X uppkommer frågan huruvida beskattningsuppskovet på 151 innebär restriktioner av något slag eller om beloppet utgör fritt eget kapital. Frågan förbigicks vid lagstiftningsärendets beredning. Vad som kan konstateras är att beskattningsuppskovet inte utgör en latent skattebelastning – dvs. en skatt på skillnaden mellan bokfört värde på Z och motsvarande skattemässiga värden. De nyemitterade aktierna i Z har nämligen ett skattemässigt värde av 600, dvs. övervärdet i innehavet av Y har inte rullats över i innehavet av Z utan det har realiserats. Uppskovsbeskattning måste därmed analyseras som någonting som ersätter aktuell beskattning av den vinst som uppkommer tillföljd av att övervärdet i Y realiseras.
Till dess svensk – eller internationell – redovisning etablerat en syn på hur beskattningsuppskov skall behandlas tror jag inte att man kan utesluta att uppskov utgör någon form av belastning som vid tolkning av EG-direktivet är att betrakta som beskattning. Om ett ekonomiskt synsätt innebär att ett ”uppskov med beskattning” bör analyseras som
ett villkorat uppskov med likvideffekterna (de kassamässiga effekterna), eller de sluta effekterna, av en beskattning av andelsbytet som faktiskt ägt rum är man enligt min uppfattning åtminstone väldigt nära
det som direktivet är tillkommet för att förhindra.
Till grund för ovanstående analys av begreppet ”uppskov” ligger visserligen ett exempel med juridiska personer. Resonemangen och den slutsats som dras kan dock appliceras även på fysiska personer. Som framgår är det svårt att avgöra om de svenska uppskovsreglerna kan sägas innebära att ”beskattning” sker i samband med själva andelsbytet. Klart är dock att andelsbytet beskattas då uppskovet återförs. Detta är särskilt tydligt med avseende på uppskov i samband med andelsbyten med kvalificerade andelar. Vid avyttringstillfället är det således två transaktioner som beskattas, nämligen – genom att uppskovet återförs – överlåtelsen av de kvalificerade andelarna och avyttringen av de mottagna andelarna. Att det förhåller sig på detta sätt understryks av det förhållandet att uppskovet skall återföras även i förlustsituationer.
Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående talar enligt utredningens uppfattning det mesta för att de genom SFS 2001:1176 införda reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap IL) utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar. Enligt dessa regler övertar de vid andelsbytet mottagna andelarna det omkostnadsbelopp som de avyttrade andelarna hade. En konsekvens av att tillämpa kontinuitetsprincipen även när de avyttrade andelarna är kvalificerade är att också de mottagna andelarna blir kvalificerade. För att 3:12-reglerna inte skall kunna kringgås måste kvalifikationen bestå under lika lång tid som den normala karenstiden, dvs. fem år. Enligt kontinuitetsprincipen betraktas ett andelsbyte med efterföljande avyttring som en skattepliktig händelse. Någon vinst behöver därför inte fastställas vid tidpunkten för andelsbytet utan först när de mottagna andelarna avyttras. Denna vinst skall dock – enligt en konsekvent tillämpning av kontinuitetsprincipen – beskattas enligt de regler som skulle ha tillämpats vid bytestillfället om andelarna i stället hade avyttrats, dvs. enligt 3:12-reglerna. För det fall att de mottagna andelarna avyttras innan karenstiden löpt ut innebär detta att en uppdelning av kapitalvinsten i en tjänstedel och en kapitaldel skall ske vid avyttringen. Om kapitalvinsten vid bytestillfället inte uppgick till 200 prisbasbelopp men värdet på de mottagna andelarna vid avyttringstillfället är så högt att kapitalvinsten överstiger detta belopp
leder förfarandet till att värdestegringen kommer att hänföras till inkomstslaget tjänst. Detta är naturligtvis inte rimligt eftersom värdestegringen inte genererats av den skattskyldiges arbetsinsatser. Den del som skall beskattas i inkomstslaget tjänst när andelarna avyttras bör därför begränsas till den del som skulle ha beskattats i inkomstslaget om en uppdelning i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestillfället.
En begränsning av tjänstebeloppet i enlighet med som nu sagts innebär att den vinst som uppkommer vid bytestillfället måste beräknas och registreras. För att uppnå ett korrekt beskattningsresultat i de fall då andelsinnehaven totalt sett resulterat i en vinst måste registreringen även kompletteras med eventuellt sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme för tiden före andelsbytet. Skattemyndigheterna beräknar och fastställer enligt gällande regler om uppskovsgrundande andelsbyten tjänstebelopp och kapitalbelopp (uppskovsbelopp). För detta arbete krävs tillgång till ovanstående uppgifter. Någon avgörande skillnad mot dagens arbete torde således inte uppkomma, varken vad gäller registreringen eller bedömningen av om andelarna är kvalificerade eller inte.
Det skulle visserligen kunna hävdas att en utvidgning av gällande regler om framskjuten beskattning till att även omfatta onoterade andelar öppnar möjlighet för att manipulera värdet vid bytestillfället respektive avyttringstillfället. För detta krävs dock att inte bara det avyttrade företaget utan även det köpande företaget är onoterade. När det gäller den problematik som beskrivs i avsnitt 10.4 har dock de köpande företagen regelmässigt varit börsbolag. I sådana fall torde förutsättningarna för manipulation vara så gott som uteslutna. Om det köpande företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige efter andelsbytet är verksam i företaget är det svårt att se meningen med att manipulera värdena. När det slutligen gäller övriga situationer, dvs. när det köpande företaget är ett onoterat företag som inte är fåmansföretag, finns visserligen utrymme för att manipulera värdena. Det torde dock i dessa fall, vilka för övrigt sannolikt inte är särskilt många till antalet, vara möjligt att göra en bedömning av om de uppgivna värdena är rimliga.
Sammanfattningsvis föreslår utredningen att gällande bestämmelser om framskjuten beskattning utvidgas till att även omfatta onoterade andelar.
I avsnitt 10.4 har effekterna av att gällande regler om uppskovsgrundande andelsbyten och 3:12-reglerna tillämpas samtidigt be-
skrivits. De problem som där beskrivs har framför allt uppstått efter affärer som gjorts under 1999 och 2000. Finansdepartementet har i en promemoria den 12 april 2002 (Fi2002/1588) redovisat fyra olika modeller för att komma till rätta med de aktuella problemen. I promemorian diskuteras även frågan om en eventuell regeländring skall verka retroaktivt. Utredningen förutsätter att det inom kort kommer att presenteras ett konkret förslag till lösning. Något behov av att diskutera om utredningens här föreslagna regeländringar skall verka retroaktivt föreligger därmed inte i förevarande sammanhang.
III Återköp av egna aktier
1 Beskattningen av icke börsnoterade/marknadsnoterade publika och privata aktiebolags återköp av egna aktier
1.1.1. Utskiftning av medel från ett aktiebolag till aktieägarna
Utbetalning av ett aktiebolags medel till aktieägarna kan enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, ske bl.a. vid utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och vid bolagets förvärv av egna aktier.
1.1.2. Utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden
Enligt 6 kap. 1 § ABL får nedsättning av aktiekapitalet ske bl.a. för återbetalning till aktieägarna. Återbetalning kan ske med belopp som kan vara både större och mindre än nedsättningsbeloppet. Om det utbetalade beloppet är större än nedsättningsbeloppet kan den överskjutande delen principiellt betraktas som vinstutdelning. Nedsättning av aktiekapitalet kan genomföras genom inlösen eller sammanläggning av aktier, indragning av aktier utan återbetalning eller genom minskning av aktiernas nominella belopp med eller utan återbetalning.
Utbetalning till aktieägare vid nedsättning av aktiekapitalet i 6 kap. 1 § första stycket 2 ABL kan ske genom inlösen av aktier enligt 6 kap. 1 § tredje stycket 1 ABL eller genom minskning av aktiernas nominella belopp med återbetalning enligt 6 kap. 1 § tredje stycket 3 ABL. Enligt prop. 1990/91:54 s. 312 och prop. 1993/94:50 s. 345 skall skattemässigt avyttring inte anses föreligga i andra fall än när nedsättningen genomförs på så sätt att ägaren definitivt avhänts aktierna. Enligt propositionen skall en indragning eller inlösen av aktierna alltjämt anses innebära en avyttring. Kapitalvinstbeskattning sker på vanligt sätt. Vid inlösen av kvali-
ficerade aktier behandlas dock vinst i enlighet med 57 kap. 2 § första stycket IL som utdelning.
Vid nedsättning av aktiens nominella belopp samt vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden förenat med utbetalning anses någon avyttring inte ha skett. Av 42 kap. 17 § IL (tidigare 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL) framgår att sådana utbetalningar från ett svensk aktiebolag som beror på att aktiernas nominella belopp satts ned behandlas som utdelning.
Enligt huvudregeln i 7 kap. 1 och 2 §§ ABL får ett aktiebolag inte teckna, förvärva eller som pant ta emot egen aktie. Förbud mot förvärv av egna aktier gäller även i fråga om dotterföretags teckning av aktier i moderbolag. Dotterbolaget får inte heller ta emot aktier i moderbolaget som pant. Om ett aktiebolag har tecknat egna aktier, skall stiftarna eller vid nyemission styrelsen och den verkställande direktören anses ha tecknat aktierna för egen räkning med solidariskt ansvar för betalningen. Det ursprungliga motivet för förbudet att förvärva egna aktier var att skydda bolagets borgenärer. Ett bolags förvärv av egna aktier kan få samma effekter som en återbetalning till aktieägarna i samband med en nedsättning av aktiekapitalet. Genom förbudet mot förvärv av egna aktier har man velat förhindra att de begränsningar som gäller vid nedsättning av aktiekapitalet kringgås. Förbudet har också motiverats med att förvärv av egna aktier kan medföra risk för spekulation och stödköp i egna aktier.
Förvärv av egen aktie är tillåtet enligt 7 kap. 4 § ABL i tre undantagsfall, nämligen vid övertagande av affärsrörelse där aktien ingår i rörelsen, vid inlösen av aktie på grund av maktmissbruk och vid inrop på auktion av aktie som utmätts för företagets fordran. Enligt 7 kap. 5 § ABL skall en på detta sätt förvärvad aktie, om den inte har dragits in genom nedsättning av aktiekapitalet, avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter förvärvet. Aktie som inte har avyttrats inom tre år från förvärvet är ogiltig. Bolaget
skall i sådant fall sätta ned aktiekapitalet med aktiernas nominella belopp. Ett förslag till beslut om nedsättning skall läggas fram på den första bolagsstämma som hålls sedan ogiltighet har inträtt. Nedsättningsbeloppet skall föras över till reservfonden.
Skattemässiga konsekvenser
Den aktieägare som säljer en aktie till det bolag där den är utgiven kapitalvinstbeskattas på vanligt sätt. Om bolaget inte gjort sig av med aktien inom tre år blir den enligt 7 kap. 5 § ABL ogiltig. Bolaget skall då sätta ned aktiekapitalet med aktiens nominella belopp. Detta föranleder emellertid ingen utbetalning till någon aktieägare och någon beskattning aktualiseras inte. Vad gäller skattemässiga konsekvenser för innehavare av kvalificerade aktier i ett fåmansföretag behandlas vinst som utdelning enligt regeln i 57 kap. 2 § första stycket andra meningen IL (tidigare 3 § 12 b mom. andra stycket, andra meningen SIL).
Gällande rätt
Genom lagstiftning år 2000 (prop. 1999/2000:34, bet. 1999/2000:LU9, SFS 2000:66) som trädde i kraft den 10 mars 2000 infördes en möjlighet för publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad att förvärva egna aktier. Bestämmelsen därom återfinns i 7 kap. 3 § ABL. Andra publika aktiebolag samt privata aktiebolag får inte förvärva egna aktier utom i de fall som anges i 7 kap. 4 § ABL.
Beslut om förvärv av egna aktier skall enligt 7 kap. 11 § ABL fattas av bolagsstämman. Stämman kan bemyndiga styrelsen att fatta beslut om förvärv av aktier i bolaget. Av 7 kap. 16 § ABL framgår att ett beslut av bolagsstämman om förvärv av egna aktier eller om bemyndigande för styrelsen att fatta ett sådant beslut är giltigt endast om det har biträtts av aktieägare med minst två tredjedelar av såväl de avgivna rösterna som de vid bolagsstämman företrädda aktierna.
Enligt 7 kap. 7 § ABL får förvärv endast ske på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet; på en börs eller
någon annan reglerad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet efter tillstånd av Finansinspektionen eller i enlighet med ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag.
Av 7 kap. 8 § ABL framgår att förvärv av egna aktier får ske endast om aktierna är helt betalda. Förvärvet får inte ske med större belopp än att det efter förvärvet finns täckning för det bundna egna kapitalet i bolaget och, om bolaget är moderbolag, i koncernen. Beräkningen av om så är fallet skall göras enligt balansräkningen för föregående räkenskapsår, om denna fastställs vid den bolagsstämma som skall besluta om förvärvet, och i annat fall på grundval av sådana handlingar som anges i 7 kap.13 § andra stycket ABL. Förvärvet får inte heller ske med ett så stort belopp att förvärvet med hänsyn till bolagets och, om bolaget är moderbolag, koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid med god affärssed.
Förvärv av aktier får enligt 7 kap. 9 § ABL inte ske i den mån bolagets innehav av egna aktier efter förvärvet kommer att uppgå till mer än en tiondel av samtliga aktier i bolaget. Aktier i bolaget som innehas av dess dotterföretag skall vid beräkningen anses som bolagets.
Aktier som har förvärvats i strid med någon av bestämmelserna i 7 kap. 7–9 §§ ABL skall enligt 7 kap. 10 § ABL avyttras inom sex månader från förvärvet. Aktier som inte har avyttrats inom denna tid skall av bolaget förklaras ogiltiga. Bolaget skall i sådant fall sätta ned aktiekapitalet med aktiernas nominella belopp. Ett förslag till beslut om nedsättning skall läggas fram på den första bolagsstämma som hålls sedan ogiltigheten har inträtt. Nedsättningsbeloppet skall föras över till reservfonden.
Motiven för avgränsningen av bolagskretsen
Som framgår av 7 kap. 3 § ABL får endast publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad förvärva egna aktier. I delbetänkandet Aktiebolagets kapital (SOU 1997:22) föreslog Aktiebolagskommittén att även privata aktiebolag skulle kunna förvärva egna aktier. På s. 253 finns följande uttalande.
Ett starkt skäl till att tillåta privata bolag att förvärva egna aktier är att underlätta ägarskiften. För detta kan krävas att bolaget kan förvärva en
betydande del av de egna aktierna. Den begränsning till tio procent av totalantalet aktier som för de publika bolagens del följer av det andra bolagsdirektivet bör därför inte gälla för privata bolag. Däremot skall också i dessa bolag det vederlag som lämnas för aktierna rymmas inom bolagets fria egna kapital och förvärvet vara förenligt med försiktighetsprincipen.
Beslut om överlåtelse av egna aktier som bolaget förvärvat skall även i privata bolag fattas med iakttagande av bestämmelserna om nyemission.
Förslaget om att även privata aktiebolag skulle tillåtas förvärva egna aktier togs inte med i prop. 1999/2000:34Förvärv av egna aktier. I propositionen konstateras inledningsvis att de publika aktiebolagens behov av att kunna förvärva egna aktier är av annat slag än det behov som privata aktiebolag kan ha. De publika aktiebolagens behov torde framför allt ha samband med intresset av att åstadkomma ett effektivt resursutnyttjande. Enligt propositionen framträder nyttan med förvärv av egna aktier i privata bolag framför allt i samband med ägarskiften eftersom bolaget medel kan användas för att köpa ut en delägare. På s. 54 i propositionen anförs följande.
Förslaget att endast vissa publika bolag för närvarande skall kunna förvärva egna aktier har delvis sin bakgrund i de särskilda regler som gäller för beskattning av aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företaget. Regelsystemet finns i 3 § 12–12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och behandlar utdelning från företaget samt reavinst vid avyttring av aktien (de s.k. 3:12-reglerna). Enligt den s.k. karensen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL gäller de särskilda skattereglerna i vissa fall under fem beskattningsår efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Regeringen har den 9 september 1999 beslutat att tillkalla en särskild utredare för att se över 3:12-reglerna. Även frågan om den skattemässiga behandlingen av förvärv av egna aktier i privata bolag skall ses över i det sammanhanget.
På sidan 58 uttalas vidare.
En begränsning är dock nödvändig med hänsyn till gällande skatteregler. Det finns publika aktiebolag som i praktiken är fåmansföretag och som därmed omfattas av de tidigare (se avsnitt 5.1) nämnda särskilda skattereglerna. Rätten att förvärva egna aktier bör därför begränsas till publika aktiebolag vars aktier är noterade på börs eller auktoriserad marknadsplats eller på motsvarande utländsk marknad. För övriga publika aktiebolag bör det nuvarande principiella förbudet mot förvärv av egna aktier tills vidare bestå.
1.3.1. Aktieägarens beskattning
När ett publikt aktiebolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad förvärvar egen aktie på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i Sverige, på en utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag, skall den överlåtande aktieägaren anses ha avyttrat aktierna.
I prop. 1999/2000:38Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m. konstateras inledningsvis att det inte finns några särskilda skatteregler som skall tillämpas på den som överlåter en aktie till det bolag som givit ut den men att det redan av de allmänna reglerna inom kapitalbeskattningen följer att den överlåtande aktieägaren anses ha avyttrat aktierna. Av de allmänna reglerna framgår att kapitalvinstbeskattning skall ske för fysisk person och för juridiska personer vid överlåtelse av kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier. Om aktien i fråga utgör lager hos överlåtaren sker beskattning som vid försäljning av vilken lagertillgång som helst.
På s. 25–26 i propositionen anförs följande.
Ett skäl för att skattemässigt behandla återköp som avyttring hos aktieägaren är att ett återköp företer systematiska likheter med inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Inlösen av aktier i sådana fall behandlas som en avyttring och reavinstbeskattning skall ske enligt vanliga regler.
Ett av skälen mot att behandla återköpen som avyttring hos aktieägaren är att det kan antas att för många aktiebolag framstår möjligheten att återköpa aktier som ett alternativ till utdelning i vanlig mening. Att behandla ersättningen för aktien som en utdelning skulle dock av skäl som redovisats ovan kunna vara till nackdel för den skattskyldige. Till bilden hör också att när det är fråga om större publika bolag har aktieägaren i många fall möjlighet att sälja aktien före återköpstillfället och på så vis kunna välja det skattemässigt förmånligare alternativet med reavinstbeskattning. Ett skäl mot att behandla återköpen som en utdelning är att aktieägaren normalt inte vet vem som är den egentliga köparen då återköpen sker via börs eller annan auktoriserad marknadsplats. Endast vid s.k. riktade förvärvserbjudanden går det att med klarhet fastställa vem som förvärvar aktien. Det skulle således i vissa situationer vara oklart om det är en försäljning till bolaget som skall bedömas som en utdelning eller om
någon annan än bolaget köpt aktien och reavinstbeskattning skall ske. - - - Enligt regeringens mening föreligger det därför övervägande skäl för att återköp av aktier hos aktieägaren skall behandlas som en avyttring och beskattas enligt reavinstreglerna.
På s. 26–27 uttalas följande.
Förslaget att endast vissa publika bolag för närvarande skall kunna återköpa egna aktier har delvis sin bakgrund i de särskilda regler som gäller för beskattning av aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företaget. Regelsystemet finns i 3 § 12–12 e mom. SIL och behandlar utdelning från företaget samt reavinst vid avyttring av aktien (3:12-reglerna). Bestämmelserna skall således tillämpas på aktieägarnivå och aktieägaren sägs inneha en kvalificerad aktie. Enligt den s.k. karensen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL gäller de särskilda skattereglerna i vissa fall under fem beskattningsår efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Regeringen har den 9 september 1999 beslutat att tillkalla en särskild utredare för att se över 3:12-reglerna. Även frågan om den skattemässiga behandlingen av återköp i privata bolag bör ses över i det sammanhanget.
I avvaktan på en ny lagstiftning i den delen bör emellertid särskilda regler gälla för återköp i de situationer då en aktieägare i ett noterat publikt aktiebolag på grund av den tidigare nämnda karensen omfattas av de särskilda skattereglerna. Inom 3:12-systemet behandlas vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier som en utdelning. Även vinst som uppkommer då aktiebolaget återköper en aktie bör behandlas som en utdelning inom 3:12-systemet. För att en aktieägare som omfattas av de särskilda skattereglerna inte skall kunna omvandla en kvalificerad aktie till en okvalificerad bör, i de fall bolaget återköper en aktie som är kvalificerad i ägarens hand för att sedan sälja den tillbaka till aktieägaren, aktien anses som kvalificerad.
Först när det finns ett nytt system för beskattning av aktieägare som i betydande omfattning varit verksam i ett fåmansföretag kan således frågan om återköp i privata och i sådana publika bolag, som inte omfattas av de föreslagna reglerna om återköp, lösas.
1.3.2. Beskattningen vid återköp av kvalificerade aktier
Av 57 kap. 6 § IL framgår att det i noterade publika bolag kan förekomma kvalificerade andelar till följd av att bolaget inom en femårsperiod varit ett fåmansföretag. Enligt 57 kap. 2 § första stycket IL beskattas vinst hos aktieägare som omfattas av denna karensregel vid överlåtelse till aktiebolaget av dess egna aktier som utdelning.
Om en aktieägare, som omfattas av karensregeln, köper aktier i samma bolag efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag blir dessa tillskott inte kvalificerade andelar. För att förhindra att bestämmelsen i 57 kap. 6 § IL skall kunna kringgås genom omvandling av kvalificerad andel till okvalificerad har det i 57 kap. 6 a § IL införts en regel som innebär att en aktieägare som i samband med återköp avyttrat en kvalificerad andel till bolaget och sedan köper tillbaka en andel av bolaget fortfarande anses inneha en kvalificerad andel. I specialmotiveringen kommenteras bestämmelsen på följande sätt (s.42).
Bestämmelsen är ny och innebär att en aktieägare som har en kvalificerad andel inte genom att överlåta aktien till aktiebolaget och därefter köpa tillbaka den skall kunna omvandla aktien till en okvalificerad aktie. I denna situation skall man bortse från överlåtelserna och tillämpa de särskilda reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen som om aktieägaren hela tiden ägt aktien. Bestämmelsen tar endast sikte på aktiens egenskap som kvalificerad. Däremot innebär det inte att aktieägaren ånyo får tillgodoräkna sig sparat utdelningsutrymme o.d. som förbrukats vid försäljningen till aktiebolaget.
1.3.3. Aktiebolaget överlåter återköpta aktier
Om aktiebolaget efter ett återköp överlåter de förvärvade egna aktierna skall – i de fall överlåtelsen inte sker över börs eller annan reglerad marknad – överlåtelsen genomföras med tillämpning av de regler som gäller för nyemission. Detta innebär bl.a. att aktieägarna skall ha företräde att förvärva de återköpta aktierna men att bolagsstämman kan besluta att avvika från företrädesrätten. För det fall att bolaget överlåter aktierna till aktieägarna och detta sker mot ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde innebär det inte att aktieägaren därigenom anses ha fått en utdelning från bolaget, dvs. någon beskattning skall inte ske. Skälet härför är att dennes förmögenhet har fördelats på ett större antal andelar. Enligt 48 kap. 6 a § IL skall kapitalvinst som uppkommer när bl.a. ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § ABL avyttrar egna aktier inte tas upp. På s. 2 i prop 1999/2000:38 uttalas följande.
Ett aktiebolag som återköpt en egen aktie kan förfara på två sätt. Aktien kan dras in genom nedsättning av aktiekapitalet. Ett annat alternativ är att bolaget överlåter den återköpta aktien. Oavsett vilket alternativ bolaget väljer innebär förslaget att det inte skall medföra
några skattekonsekvenser för bolaget. Bolaget skall heller inte ha rätt att göra avdrag för en reaförlust.
I specialmotiveringen (s. 42) till den nya bestämmelsen i 48 kap. 6 a § IL sägs bl.a. följande.
Av bestämmelsen följer att ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) inte skall beskattas för en kapitalvinst då bolaget avyttrar egna aktier. Detsamma gäller om bolaget överlåter en option, en termin eller ett liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier. Av bestämmelsen följer vidare att ett aktiebolag inte skall beskattas för en premie som bolaget får i samband med utfärdandet av en option med den egna aktien som underliggande tillgång. Av 44 kap. 2 § inkomstskattelagen framgår att vad som sägs om kapitalvinster i bl.a. 48 kap. gäller på motsvarande sätt för kapitalförluster. Av detta följer att kapitalförlust som uppkommer i nu nämnda situationer inte får dras av. Av 44 kap. 4 § första stycket 4 inkomstskattelagen framgår att en option anses avyttrad om tiden för utnyttjande löper ut utan att optionen utnyttjas. Av detta följer att den premie som bolaget betalat vid ett förvärv av en köp- eller säljoption inte får dras av.
1.4. Beskattningen vid privata aktiebolags återköp av egna aktier
1.4.1. Allmänt
Både inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet och bolagets återköp av egna aktier innebär att aktieägaren inte längre har kvar dessa. Detta innebär att såväl vid inlösen av egna aktier som vid bolagets återköp av egna aktier föreligger en avyttring. Sett ur aktieägarens perspektiv föreligger det inte någon nämnvärd skillnad mellan avyttring av aktier till utomstående och när bolaget löser in eller förvärvar egna akter. Den enda skillnaden i förhållande till avyttring av aktier till utomstående är att bolaget vid inlösen respektive återköp av aktier förvärvar aktier med egna medel. Detta gäller såväl kvalificerade som icke kvalificerade aktier i fåmansaktiebolag.
Vad gäller den skattemässiga behandlingen av icke kvalificerade aktier vid inlösen uttalas i prop. 1990/91:54 s. 312 att en indragning eller inlösen av aktierna skall anses innebära en avyttring samt att beskattningen sker enligt reglerna om kapitalvinst. Vad gäller
bolagets återköp av egna aktier anförs på s. 24 i prop. 1999/2000:38 att när ett publikt aktiebolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad förvärvar egen aktie på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i Sverige, på en utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag, att den aktien bör anses ha avyttrats. På s. 25 i propositionen uttalas vidare att det redan av de allmänna reglerna inom kapitalbeskattningen följer att den överlåtande aktieägaren anses ha avyttrat aktierna samt att av de allmänna reglerna följer att den fysiska personen skall kapitalvinstbeskattas. Beskattningen av vinst hos aktieägaren i börsbolaget sker således i båda fallen enligt reglerna om kapitalvinst.
Vid inlösen respektive återköp av kvalificerade aktier behandlas dock vinst enligt 57 kap. 2 § första stycket IL som utdelning, medan vinst vid avyttring av kvalificerade aktier till utomstående enligt 57 kap. 12 § IL behandlas som kapitalvinst.
1.4.2. Utgångspunkter för valet av beskattningslösning
Enligt utredningens direktiv skall det vara en genomgående linje i arbetet att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Uppdraget beträffande förvärv av egna aktier är att överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften i företag.
Förändringarna måste i varje enskilt fall avvägas mot övriga grundläggande mål för regelsystemet. I fråga om förvärv av egna aktier konstateras inledningsvis i direktiven att frågan om civilrättsliga regler i anslutning till de privata bolagens möjligheter att kunna förvärva aktier i det egna bolaget bereds i Justitiedepartementet samt att detsamma gäller motsvarande fråga för publika bolag vars aktier inte är registrerade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Behovet av en sådan reglering torde i första hand göra sig gällande i samband med ägar- och generationsskiften. Av denna anledning är det nödvändigt att ta ställning till vilka skatteregler som aktualiseras i samband med ägar- och generationsskiften. Vidare uppmärksammas att det finns ett nära samband mellan den skattemässiga behandlingen av bolagens förvärv av aktier i det egna bolaget och
reglerna i 3 § 12–12 e mom. SIL varför också denna fråga bör ingå i utredningen.
Återköp av egna aktier företer stora likheter med inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet. Reglerna om återköp bygger i huvudsak på reglerna om inlösen av aktier. Inlösen av aktier är ett alternativ till förvärv av egna aktier. Inlösen innebär att aktieägarna avyttrar sina aktier till bolaget som makulerar aktierna. Den stora skillnaden mellan återköp och inlösen är att bolaget i samband med inlösen av aktier måste sätta ned aktiekapitalet. Vid återköp av egna aktier kan bolaget välja att antingen sätta ned aktiekapitalet eller behålla och så småningom överlåta aktierna. När ett bolag som gjort en aktieinlösen behöver nytt kapital måste det genomföra en nyemission, istället för att som vid återköp endast sälja de redan existerande aktierna. Både vid inlösen av aktier och vid återköp av aktier sker avyttring. De systematiska likheterna mellan inlösen av aktier och återköp av egna aktier talar enligt utredningens uppfattning för samma skattemässiga behandling av vinst vid såväl inlösen som återköp av kvalificerade aktier. Det är därför naturligt att i första hand undersöka förutsättningarna för en sådan förändring.
Utredningen har föreslagit att den nuvarande bestämmelsen om hälftendelning mellan inkomstslaget tjänst och kapital av den del av kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiget sparat utdelningsutrymme skall slopas samt att det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 basbelopp. En sådan förändring gör att frågan om beskattningskonsekvenserna vid återköp hamnar i ett delvis nytt läge.
Angående utdelningsbeskattning vid inlösen av kvalificerade aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet uttalas i specialmotiveringen till prop. 1993/94:50 s. 346 följande:
Tillägget i sista meningen att vinst vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden skall behandlas som utdelning i fråga om fåmansföretag gäller den situationen att nedsättning sker genom inlösen av aktier.
Någon närmare argumentation för den valda lösningen finns inte. Enligt utredningens uppfattning handlar det om en konsekvens av den principiella utgångspunkten vid fåmansföretagsbeskattningen, nämligen att utdelning och kapitalvinst som överstiger normal kapitalavkastning måste beskattas enligt särskilda regler för att arbetsersättning i fåmansföretag skall beskattas likformigt med
löneinkomster för personer med höga arbetsinkomster (prop. 1989/90: 110 s. 468).
Vid försäljning av kvalificerade aktier till utomstående sker dock kapitalvinstbeskattning varvid enligt den gällande regeln i 57 kap. 12 § IL hälftendelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger utdelningsutrymme sker. Detta innebär att aktieägaren vid försäljning av kvalificerade aktier till utomstående uppnår förmånligare beskattning än vid utdelning. I prop 1989/90: 110 (s. 472) motiveras detta med att den som säljer kvalificerade andelar ”inte kan räkna med att få ut en hundraprocentig ersättning ens för beskattade vinstmedel i företaget och att en försäljning medför kostnader.”
Av de ovannämnda förarbetsuttalandena framgår att bakgrunden till skillnaden i beskattningen ligger framför allt i att ersättning för kvalificerade aktier vid avyttring kommer från en utomstående köpare och att de medel som skall beskattas som löneinkomst även efter avyttringen finns kvar i bolaget. Vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet sker utbetalningen med medel som finns kvar i bolaget och som oftast överstiger normal kapitalavkastning och som följaktligen skall beskattas som löneinkomst. Detta talar mot att en ägare till kvalificerade aktier skall få beskattas enligt reglerna om kapitalvinst vid inlösen av aktier samt vid bolagets återköp av egna aktier.
Å andra sidan bidrar den gällande utdelningsbeskattningen av vinst vid inlösen respektive återköp av kvalificerade andelar enligt utredningens uppfattning till inlåsningseffekter i fåmansaktiebolag. Enligt den gällande ordningen uppnår aktieägaren förmånligare skattemässig behandling genom avyttring av kvalificerade aktier till utomstående än vid såväl inlösen som vid överlåtelse av aktier till bolaget. Vid avyttring av kvalificerade aktier till utomstående byter bolaget ägare medan de upparbetade vinstmedlen förblir inlåsta i bolaget. Om vinst vid inlösen respektive återköp av kvalificerade aktier behandlades på samma sätt som avyttring skulle detta enligt utredningens uppfattning innebära ett incitament för kvalificerade aktieägare att vid ägar- och generationsskifte oftare välja inlösen respektive överlåtelse av sina kvalificerade aktier vid utträde ur bolaget. Fördelarna med inlösen respektive återköp av egna aktier är uppenbara: resurserna i bolaget frigörs och kan kanaliseras till branscher och företag med samhällsekonomiskt mest räntabla investeringsprojekten samtidigt som ägar- och generationsskiften
underlättas. Ändrad skattemässig behandling skulle enligt utredningens uppfattning dessutom innebära en förenkling av regelsystemet.
För bedömningen huruvida det finns skäl att övergå till att beskatta ägaren till kvalificerade aktier vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet samt vid bolagets återköp av egna aktier enligt reglerna om kapitalvinst finns det anledning att även pröva en sådan lösning ur ett likformighets- och neutralitetsperspektiv. En prövning bör således göras om en sådan ändring kan leda till omotiverade skattemässiga obalanser mellan olika juridiska former under vilka näringsverksamhet kan bedrivas.
I delbetänkandet Aktiebolagets kapital (SOU 1997:22) konstateras på s. 253 att ett starkt skäl till att tillåta privata bolag att förvärva egna akter är att underlätta ägarskiften. För detta kan krävas att bolaget ges möjlighet att förvärva en betydande del av de egna aktierna. Kommittén föreslog att även icke börsnoterade och privata aktiebolag skulle få förvärva egna aktier. Förslaget kom dock inte att genomföras, främst av det skälet att regeringen förutsåg skattemässiga komplikationer. I utredningens direktiv uttalas att det finns behov att ta ställning till vilka skatteregler som aktualiseras i samband med återköp av egna aktier. Det påpekas att det finns ett nära samband mellan den skattemässiga behandlingen av bolagens förvärv av aktier i det egna bolaget och reglerna i 3 § 12–12 e mom. SIL.
Den utdelningsbeskattning som med dagens regler träffar ägare till kvalificerade aktier vid inlösen samt vid återköp försvårar enligt utredningens uppfattning generationsskiften i fåmansföretag och förstärker inlåsningseffekter. Sämre möjligheter att genomföra generationsskifte stimulerar inte tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen. Det bör dessutom uppmärksammas att olika skattemässig behandling vid inlösen av aktier och bolagets återköp av egna aktier mellan fåmansaktiebolag och övriga aktiebolag innebär ett avsteg från likformighets- och neutralitetsprincipen. Hänsyn bör dessutom tas till att det, bortsett från det faktum att fåmansföretaget vid inlösen och återköp av egna aktier betalar med medel som skall beskattas som löneinkomst, inte finns någon principiell skillnad mellan avyttring av aktier till utomstående och inlösen och bolagets återköp av egna aktier.
1.4.3. Förslag
Förslag: Utdelningsbeskattning hos aktieägaren behålls som
huvudregel vid såväl inlösen som återköp av kvalificerade aktier.
Om en aktieägare vid inlösen eller återköp av aktier överlåter hela sitt kvalificerade aktieinnehav till bolaget skall dock beskattning ske enligt reglerna för kapitalvinst.
Regeln i 57 kap. 2 § första stycket, andra meningen IL om utdelningsbeskattning av vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier har sin grund i principen som kommit till uttryck på s. 468 i prop. 1989/90:110 innebärande att utdelning och kapitalvinster som överstiger normal kapitalavkastning i fåmansföretag skall beskattas likformigt med löneinkomster för personer med höga arbetsinkomster. Regeln om utdelningsbeskattning gäller inte när avyttring av kvalificerade andelar sker till utomstående.
Den gällande utdelningsbeskattningen av vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen och överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna kvalificerade aktier gör det skattemässigt förmånligare för en delägare med kvalificerade andelar att vid ägar- och generationsskifte avyttra sina aktier till utomstående än att utträda ur bolaget genom inlösen eller överlåtelse av aktieinnehavet till bolaget. Kapitalvinstbeskattning av vinst vid inlösen eller återköp av kvalificerade aktier skulle enligt utredningens uppfattning innebära ett incitament för kvalificerade aktieägare att föredra att sälja sina aktier till aktiebolaget framför avyttring av aktier till utomstående. Enligt utredningens uppfattning bör dock kapitalvinstbeskattning förbehållas det fallet när aktieägaren överlåter hela sitt aktieinnehav, dvs. vid ägar- eller generationsskifte. Utredningen föreslår därför att vinst vid inlösen respektive återköp av egna kvalificerade aktier i de fall när en aktieägare avyttrar hela sitt kvalificerade aktieinnehav i bolaget skall beskattas enligt den föreslagna regeln om kapitalvinstbeskattning i 57 kap. 12 § IL. Förslaget innebär att kvalificerade aktieägare vid ägar- och generationsskifte inte längre av skatteskäl blir stimulerade att utträda ur bolaget genom försäljning av sitt aktieinnehav till utomstående, vilket i sin tur innebär att det upprättas neutralitet mellan dessa två sätt att genomföra ägar- och generationsskifte i fåmansaktiebolag. Detta innebär i sin tur att det blir lättare att genomföra ägar- och
generationsskifte med bolagets egna medel vilket enligt utredningens uppfattning borde leda till minskade inlåsningseffekter i fåmansaktiebolag. Samtidigt underlättas ägar- och generationsskiften i situationer där de ägare som avser att stanna kvar i bolaget saknar ekonomiska resurser att förvärva aktierna från den eller de som önskar lämna bolaget. På motsvarande sätt skulle en möjlighet till återköp av egna aktier kunna underlätta ägarförändringar i företag ägda av de anställda. Även om regeln om kapitalvinstbeskattning enligt utredningens förslag inte längre innehåller hälftenbeskattning i inkomstslaget kapital upp till 100 basbelopp är kapitalbeskattning fortfarande ett gynnsammare alternativ än utdelningsbeskattning. För att begränsa de risker för inkomstomvandling som den nu diskuterade omläggningen kan föra med sig bör förändringen därför stanna vid det fallet att överlåtelsen avser aktieägarens hela innehav.
Beräkning av omkostnadsbelopp vid inlösen/återköp av egna aktier
Enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller för den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbelopp avses enligt 44 kap. 14 § IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter). Enligt gällande rätt kan underlaget i princip bestämmas till faktisk anskaffningskostnad (huvudregel), indexuppräknat värde eller kapitalunderlaget. Vid beräkningen av anskaffningskostnaden för en aktie tillämpas den s.k. genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL, vilken innebär att en genomsnittlig beräkning görs för alla aktier och finansiella instrument av samma slag och sort. Enligt 57 kap. 12 § andra stycket IL kan kapitalvinsten beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som bestäms med tillämpning av bestämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska andelar, bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 § IL. Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrätter än aktier och andelar. Enligt 43 kap. 17 § IL skall anskaffningsutgiften för andelar som har förvärvats före år 1990 vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt 43 kap. 4 § IL räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret, dock tidigast från och med år 1970, till år 1990.
Motsvarande gäller för ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före år 1990. Bestämmelserna i första stycket gäller inte om omkostnadsbeloppet beräknas med tillämpning av 43 kap. 18 § IL. Enligt 43 kap. 18 § IL får som anskaffningsutgift för andelar som har förvärvats före år 1992 vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt 43 kap. 4 § IL första stycket 1 tas upp det justerade kapitalunderlaget i företaget enligt 43 kap. 19–27 §§ IL fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Hänsyn får inte tas till ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före utgången av det beskattningsår som avses i 43 kap. 19 §.
Enligt utredningens förslag skall beräkning av kapitalvinst vid avyttring av kvalificerade aktier beräknas antingen med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden eller med tillämpning av den alternativregel som föreskrivs i 43 kap. 18 § IL, dvs. skillnaden mellan värdet på tillgångar och värdet på skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret. Vid inlösen och återköp av egna aktier bör beräkning av kapitalvinst ske på samma sätt.
Skall samma regler om utdelningsutrymme och lättnadsutrymme som gäller vid avyttring av kvalificerade aktier gälla även vid inlösen resp. återköp av aktier?
Enligt 57 kap. 12 § första stycket IL skall av en kapitalvinst på en kvalificerad andel 50 procent av den del som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst. Om sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. 6 § IL överstiger sparat utdelningsutrymme tillämpas enligt 57 kap. 12 § fjärde stycket IL bestämmelserna i första stycket på kapitalvinsten minskad med mellanskillnaden.
Utredningen har föreslagit att den nuvarande bestämmelsen om hälftendelning mellan inkomstslaget tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas och att det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 basbelopp.
Enligt utredningens uppfattning bör den kapitalvinst som uppkommer vid inlösen respektive återköp av kvalificerade aktier räknas ut på samma sätt som den kapitalvinst som uppkommer vid avyttring av aktier vilket innebär att bestämmelserna i 57 kap. 12 §
första och fjärde stycket i fråga om sparade utdelnings- och lättnadsutrymme IL äger tillämpning även vid inlösen och återköp av egna aktier.
Inlösen och återköp av egna aktier till ett pris som ligger under marknadsvärdet
Avdrag för kapitalförlust som uppstår vid avyttring av kvalificerade aktier sker enligt allmänna regler. Enligt 44 kap. 23 § IL anses bara verkliga kapitalförluster som kapitalförluster. Kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttras mot en ersättning som understiger deras marknadsvärde skall enligt 44 kap. 24 § IL anses som kapitalförluster bara om det framgår av omständigheterna att säljaren inte har för avsikt att öka köparens förmögenhet.
1.4.4. Beskattningskonsekvenser vid inlösen och återköp av egna aktier till ett pris som ligger över marknadsvärdet
Bedömning: Om kvalificerade aktier överlåts till aktiebolaget
till ett pris som överstiger marknadsvärdet blir bestämmelsen i 44 kap. 17 § IL tillämplig, dvs. den del som skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst beräknas som om ersättningen motsvarat marknadsvärdet. Om den som överlåtit kvalificerade aktier till överpris inte är anställd eller närstående till anställd i bolaget beskattas skillnadsbelopp enligt reglerna om utdelning i 57 kap. IL
I 44 kap. 17 § IL (tidigare 24 § 6 mom. SIL) föreskrivs att om en tillgång avyttras tillett pris som överstiger marknadsvärdet och den överskjutande delen tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst, skall ersättning anses motsvara marknadsvärdet. I prop 1999/2000:15
Slopade stoppregler beträffande regeln i 24 § 6 mom. SIL uttalas följande på s. 63:
Om egendom överlåts till överpris från en fysisk person till ett företag under sådana förhållanden att stoppregeln inte är tillämplig blir beskattningskonsekvenserna beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Är överlåtaren anställd i företaget blir han eller hon beskattad för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadspriset som för en löneförmån. Den anställde torde också beskattas om egendomen överlåts av någon som är närstående till honom. (jfr RÅ
1989 ref. 57, RÅ 1991 ref. 27 och RÅ 1996 ref. 16). Är överlåtaren inte anställd eller närstående till anställd men aktieägare i företaget beskattas skillnadsbeloppet som utdelning enligt reglerna i 3 § 1 mom. SIL. Skall skillnadsbeloppet beskattas som löneförmån är detta avdragsgillt samtidigt som företaget får betala socialavgifter. I utdelningsfallet föreligger ingen avdragsrätt och heller ingen skyldighet att erlägga socialavgifter.
På s. 64 anförs följande:
Om den som överlåtit egendomen till överpris inte är anställd (eller anhörig till anställd) os fåmansföretaget kan det – även i avsaknad av ett formellt utdelningsbeslut – vid tillämpning av de allmänna reglerna ofta te sig naturligt att beskatta värdet av förmånen som utdelning. Skillnaden i förhållande till stoppregeln består här främst i att skattesatsen för utdelning normalt är lägre än skattesatsen för tjänsteinkomster. Beskattning enligt 3:12-regleran kan dock bli aktuellt.
I specialmotiveringen till 24 § 6 mom. SIL (numera 44 kap. 17 § IL) anförs på s. 154 följande:
Ändringen i första stycket innebär att momentet gäller allmänt och inte endast delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person. När någon överlåter egendom till ett pris som överstiger marknadsvärdet och skall ta upp överpriset som intäkt av tjänst skall vid reavinstberäkningen naturligt nog endast den del av vederlaget tas upp som intäkt som motsvarar egendomens marknadsvärde.
Det kan förekomma att den del av priset som överstiger marknadsvärdet bör bedömas som utdelning och inte som inkomst av tjänst. I dessa fall spelar det ofta mindre roll om överlåtelsen i sin helhet behandlas i reavinstsystemet eller om de avtalade priset skall delas upp i en reavinstdel och en utdelningsdel.
Enligt utredningens uppfattning föreligger det möjlighet vid inlösen och återköp av egna aktier att på grund av bristande tvåpartskonstellation mellan bolaget och aktieägare att kvalificerade aktier säljs till ett pris som överstiger marknadsvärde. Om ett bolag löser in eller förvärvar egna kvalificerade aktier till överpris, bör den del av priset som överstiger marknadspriset beskattas antingen som intäkt av tjänst om den som sålt aktier eller dennes närstående är anställd i bolaget. Om aktieägaren inte är anställd eller närstående till anställd i bolaget bör den del av priset som överstiger marknadsvärdet, i fråga om kvalificerade aktier, behandlas som utdelning och beskattas enligt utdelningsreglerna i 57 kap. IL.
Utredningen anser att dessa beskattningskonsekvenser följer av den nuvarande utformningen av 44 kap. 17 § IL. Något förslag till ändrad lydelse krävs därför inte.
1.4.5. Kontrolluppgiftsskyldighet vid återköp av egna aktier
Förslag: Kontrolluppgiftsskyldighet införs för den som betalat
ut ersättning vid återköp av egna aktier.
Enligt 3 kap. 21 § lagen (2001:122) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, (LSK), skall företagsledare och delägare i fåmansföretag som avses i 20 § och fåmanshandelsbolag samt deras närstående lämna de uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om bl.a. utdelning och kapitalvinst på kvalificerade aktier.
I 10 kap. 8 § punkt 5 LSK föreskrivs att kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen. I prop 2001/02:25 uttalas på s. 115–116 följande beträffande kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter genom inlösen:
Kontrolluppgifterna är en viktig komponent för beskattningen. I dag bygger taxeringen av fysiska personer med tjänste- och kapitalinkomster i huvudsak på uppgifter från kontrolluppgifter. I de flesta fall lämnas en kontrolluppgift vid avyttring av delägarrätter eller fordringsrätter. En brist i detta avseende är dock då avyttringen sker genom inlösen. För att all avyttring av delägarrätter och fordringsrätter i största möjliga mån skall behandlas på samma sätt vad avser skyldigheten att lämna kontrolluppgift bör en sådan skyldighet införas.
Anledningen till att det i dag inte lämnas någon kontrolluppgift vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter genom inlösen är att det inte utfärdas någon avräkningsnota. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift kan därför inte kopplas till den skyldigheten. Det finns inte heller någon särskild aktör på marknaden som regelmässigt är involverad vid avyttring genom inlösen.
Skattekontrollutredningen föreslog i delbetänkandet Kontroll
Reavinst Värdepapper (SOU 1997:27) att kontrolluppgift skall lämnas vid inlösen och att den skall lämnas av den som betalar ut inlösenbeloppet, t.ex. av VPC, förvaltaren eller inlösande bolag. Utredningens förslag finns även intaget i de nya lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter som utredningen föreslår i sitt slutbetänkande (SOU 1998:12). Riksskatteverket har i en hemställan den 30 septem-
ber 1998 föreslagit att kontrolluppgiften skall lämnas av den som har lös in beloppet.
Kontrolluppgiftsskyldigheten kan inte knytas till särskilda aktörer såsom värdepappersinstituten eller liknande. I stället bör skyldigheten knytas till den som agerar. Skyldigheten att lämna kontrolluppgiften bör därför läggas på den som har betalat ut ersättningen. Genom en sådan reglering blir även en förvaltare skyldig att lämna kontroll-
uppgift om t.ex. aktien är förvaltarregistrerad.
Enligt utredningens uppfattning är det motiverat att också för återköpsfallen införa en kontrolluppgiftsskyldighet. Liksom vid inlösen är det naturligt att lägga uppgiftsskyldigheten på den som betalar ersättning. Bestämmelsen bör tas in i 10 kap. 8 § punkt 5 LSK.
IV Närståendebegreppet
1 Närståendebegreppet
Enligt direktiven skall utredningen göra en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen och pröva olika förändringar som kan innebära ökad enhetlighet, enkelhet och ett mer ändamålsenligt närståendebegrepp.
Stoppregelutredningen – som uppmärksammat att den krets av personer som omfattas av skattelagstiftningens allmänna närståendebegrepp är relativt vidsträckt och att begreppet inte används på ett enhetligt sätt – fann det inte vara sin uppgift att göra en samlad översyn av de områden inom skattelagstiftningen där begreppet förekommer (SOU 1998:116 s. 64). Regeringen delade stoppregelutredningens uppfattning att en samordning av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen bör övervägas i ett annat sammanhang (prop. 1999/2000:15 s. 48). Eftersom det närståendebegrepp som behandlas i stoppregelutredningen endast avser fysiska personer tolkar 3:12-utredningen uppdraget i förevarande del på så sätt att med ”de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen” avses närstående till fysiska personer. Redovisningen i detta kapitel begränsas i enlighet härmed.
IL:s generellt gällande definition på begreppet närstående finns i lagens 2 kap. 22 §. Den har följande lydelse.
Med närstående avses  make,  förälder,  mor- och farförälder,  avkomling och avkomlings make,
 syskon, syskons make och avkomling, och  dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda
personerna är delägare i.
Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling
.
Genom den allmänna regeln i 2 kap. 20 § IL utvidgas begreppet närstående. Av detta lagrum följer nämligen att bestämmelser som avser gift skattskyldig även gäller för sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. Övriga sambor omfattas inte av närståendekretsen. Den aktuella bestämmelsen infördes år 1960 (prop. 1960:76, bet. 1960:BevU40, SFS 1960:172) i dåvarande 65 § femte stycket KL. Bestämmelsens tillkomst föranleddes av att man infört bestämmelser som skapade olikheter mellan gifta och ogifta. Om både mannen och hustrun hade inkomst innebar nämligen en skilsmässa, där hustrun fick vårdnaden om barnen, sammanlagt tre s.k. ortsavdrag för de f.d. makarna i stället för två. Vidare fick mannen göra avdrag för utbetalt underhåll till barnen. För att förhindra att ett sammanboende ogift par med gemensamt barn både var för sig fick de fördelar som var tänkta tillkomma ogift med hemmavarande barn infördes det skatterättsliga äktenskapsbegreppet. Departementschefen anförde i sammanhanget bl.a. följande (a. prop. s. 92 f.).
Vad här anförts har lett mig fram till den uppfattningen att ett från alla synpunkter rättvisare beskattningsresultat skulle erhållas, om sammanboende med gemensamt barn i beskattningshänseende behandlades som gifta. Även för sammanboende som tidigare varit förenade i äktenskap eller haft barn gemensamt är en likställighet med gifta enligt min mening motiverad. Förslag om samtaxering av icke gifta men sammanboende personer har tidigare framkommit men avvisats med hänsyn till svårigheten att konstatera när sammanlevnad av den åsyftade arten föreligger. Denna invändning synes emellertid inte kunna riktas mot en regel av det innehåll jag nyss antytt. Sammanlevnaden och det gemensamma barnet utgör enligt livets regel oförtydbara fakta, vilka gör det berättigat att antaga förekomsten av en gemenskap som från skattemässiga utgångspunkter bör jämställas med ett äktenskap. Betänkligheter torde alltså inte behöva hysas mot att i skattehänseende fullt ut likställa dessa ogifta föräldrar med äkta makar. Motsvarande gäller dem som tidigare varit gifta med varandra eller haft barn gemensamt. Jag förordar alltså att de nu nämnda kategorierna behandlas såsom gifta. Detta innebär att alla de bestämmelser som gäller i fråga om makar skall tillämpas, t.ex. reglerna om förvärvsavdrag, möjligheten att utnyttja varandras underskott, ortsavdrag och skatteskalor.
Bestämmelsen i 65 § femte stycket KL lämnades utan kommentarer oförändrad i samband med 1990 års skattereform.
I samband med den tekniska översynen av inkomstskattelagstiftningen flyttades bestämmelsen till 2 kap. 20 § IL. Skattelagskommittén, SLK, föreslog i sitt betänkande (SOU 1997:2) att en definition på begreppet sambo skulle införas (2 kap. 21 § IL SLK:s lagförslag). Enligt denna skulle med sambo avses två personer som sammanbor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande och som inte skall behandlas som makar. Förslaget ledde inte till lagstiftning utan 65 § femte stycket KL överflyttades i språkligt moderniserad lydelse till 2 kap. 20 § IL (SLK:s förslag redovisas i avsnitt 1.5.2).
Närståendebegreppet utvidgas även genom 3 kap. 1 § andra stycket lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap. Enligt detta lagrum skall bestämmelser i lag eller annan författning med anknytning till äktenskap och makar tillämpas på motsvarande sätt på registrerat partnerskap och registrerad partner om inte annat följer av vissa undantagsregler i samma kapitel. Eftersom dessa undantag inte berör IL skall även personer som låtit registrera sitt partnerskap anses som makar skattemässigt.
Lagtextens uppräkning av de personer som skall anses som närstående är uttömmande. Inga andra än de uppräknade ingår alltså i närståendekretsen (jfr bl.a. RÅ 1987 ref. 125, RÅ 1990 ref. 22 och RÅ 1992 ref. 56).
Dagens generella definition på begreppet närstående har sin grund i reglerna om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser som genom SFS 1973:1057 infördes i dåvarande 35 § 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. I förarbetena till dessa regler, som upphävdes i samband med skattereformen, lämnas ingen närmare motivering till närståendekretsens omfattning (Ds Fi 1973:13 s. 54, prop. 1973:207 och bet. 1976:SkU76) utan man nöjer sig med att konstatera att ”Till närstående bör i detta sammanhang räknas följande personkrets, nämligen …” varefter de personer som ingår även i nu gällande närståendekrets räknas upp (a. prop. s. 16 och 25). Vid denna tidpunkt, dvs. år 1973, fanns ett snävare närståendebegrepp representerat på annat håll i KL, nämligen i samband med reglerna om tomtrörelse (SOU 1966:23 och 24, prop. 1967:153 samt bet. 1967:BevU153). Närståendekretsen i dessa regler innefattar inte syskon, syskons make och avkomling. Syftet med bestämmelserna är i båda fallen att förhindra att vissa nära anhöriga till den skattskyldige utnyttjas för ett kringgående av
lagstiftningen. Några motiv till varför man valt att avgränsa närståendekretserna på just det sätt som skett redovisas inte i respektive förarbeten. För redovisning av det snävare närståendebegreppet i reglerna om tomtrörelse (se avsnitt 1.1.2 under rubriken Speciella närståendebegrepp).
År 1976 infördes de s.k. stoppreglerna (SFS 1976:85-87). Reglerna riktade sig mot olika transaktioner mellan fåmansföretag och deras företagsledare eller delägare samt närstående till dessa. I förarbetena till reglerna (SOU 1975:54, prop. 1975/76:79, bet. 1976/76:SkU28) ansågs att ”närståendekretsen borde kunna preciseras med utgångspunkt från regeln i 35 § 3 mom tionde stycket KL, dvs föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling likställs styvbarn och fosterbarn.” (a. bet. s. 174). Definitionen på begreppet närstående infördes således i dåvarande 35 § 1 a mom. nionde stycket KL utan närmare diskussion.
I samband med skattereformen överflyttades stopplagstiftningens närståendedefinition i oförändrad lydelse från 35 § 1 a mom. nionde stycket KL till punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL (SOU 1989:2, prop. 1989/90:110, prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU 30, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:650–651). Av 1980 års företagsskattekommittés, FSK, betänkande Beskattning av fåmansföretag (SOU 1989:2) framgår att en länsskattemyndighet i sitt enkätsvar (som underlag för sina överväganden hade FSK genomfört en enkätundersökning) till FSK framfört följande synpunkter beträffande närståendekretsens omfattning (s. 109 f.).
Att jämställa med makar är sådana personer som avses i 65 § femte stycket KL, dvs. sammanboende som har eller har haft gemensamt barn eller tidigare varit gifta. Bestämmelserna i 35 § 1 a mom. KL har kringgåtts i de fall sammanboendet inte haft den form som beskrivs i 65 § femte stycket KL. Att i någon form täcka in även dessa närståendeformer bör eftersträvas för att en rättvis reglering skall kunna anses finnas. En lämplig koppling kan kanske vara till de nya regler som föreslås i prop.
1986/87:1 beträffande sammanboende.
FSK kommenterade inte den senare synpunkten utan nöjde sig med – sedan man konstaterat att någon tveksamhet inte kan uppkomma beträffande närståendekretsarna i KL respektive aktiebo-
lagslagen så som den aktuella länsskattemyndigheten befarat – att anföra följande (a. bet. s. 111).
Underlag för en ändring av närståendekretsen i 35 § 1 a mom. har inte heller i övrigt förebragts.
I prop. 1989/90:110 nöjde man sig med att konstatera att den äldre definitionen överfördes i oförändrad lydelse (s. 678).
År 1999 infördes IL. Lagen är resultatet av en lagteknisk och språklig översyn av den svenska inkomstskattelagstiftningen. Den nya lagens lydelse innebär avsiktligen endast mindre materiella ändringar, vilka huvudsakligen syftat till att rätta till förbiseenden och inkonsekvenser. Någon ändring i materiellt hänseende av närståendebegreppet har inte skett. Begreppets principiella omfattning har över huvud taget inte berörts i förarbetena (SOU 1997:2, prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2).
IL:s generella närståendebegrepp används i åtskilliga sammanhang i lagen. Nedan följer en redovisning av dessa. I samband härmed redovisas – för att undvika upprepningar – konsekvenserna av utredningens förslag (se avsnitt 1.6.2) att utesluta syskonkretsen ur den generella definitionen på begreppet närstående.
2 kap. 8 § IL – definition privatbostad
Fastigheter indelas skattemässigt i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset är en privatbostad, 1) småhus med mark som utgör småhusenhet, 2) småhus på annans mark och 3) småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. Med privatbostadsfastighet avses också tomtmark, om avsikten är att bygga en privatbostad på den.
Som privatbostad räknas småhus som helt eller till övervägande del används eller är avsett att användas som bostad (för permanent- eller fritidsbruk) för ägaren eller någon honom närstående. När fråga är om tvåfamiljshus räknas huset som privatbostad om det till väsentlig del används som bostad för ägaren eller denne närstående. Med privatbostad avses även en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag, dvs. bostadsrättsförening eller äkta bostadsaktiebolag, om bostaden till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller denne närstående.
Indelningen i privatbostadsfastighet respektive näringsfastighet har betydelse för bl.a. den löpande beskattningen av fastighetsinnehav. Näringsfastighet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och privatbostadsfastighet i inkomstslaget kapital.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: småhus som används eller är avsett att användas som bostad för ägarens syskon eller syskons make eller syskons avkomling rubriceras inte som privatbostadsfastighet utan som näringsfastighet. I stället för schablonmäsigt avdrag för ägarens utgifter för uthyrningen i inkomstslaget kapital får avdrag göras för de verkliga utgifterna för uthyrningen i inkomstslaget näringsverksamhet.
Enligt gällande regler beskattas hyresfri uthyrning av privatbostadsfastighet till närstående inte hos ägaren. Gåvobeskattning av den närstående kan eventuellt bli aktuell. Hyresfri uthyrning av näringsfastighet föranleder däremot uttagsbeskattning av ett belopp motsvarande marknadsmässig hyra för ägaren och eventuellt gåvobeskattning av den närstående. En inskränkning av närståendebegreppet skulle alltså i vissa fall – då uthyrningsverksamheten resulterar i ett överskott – innebära en skärpt beskattning av ägaren jämfört med vad som gäller i dag.
6 kap. 15 § IL – skattskyldighet för delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag
Den svenska cfc-lagstiftningen (controlled foreign company) finns i 6 kap. 12–16 §§ IL. Inkomst från en lågbeskattad utländsk juridisk person är skattepliktig i Sverige om minst hälften av det totala antalet röster eller det totala aktie- eller andelskapitalet i den juridiska personen ägs av fysiska eller juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Skatteplikt inträder dock endast för sådana delägare som äger minst 10 % av rösterna eller av kapitalet. Vid bedömningen av om innehavet uppgår till 10 % beaktas såväl närståendes som indirekta innehav. Skattskyldighet inträder i sådana fall för alla som ingår i den krets vars andelsinnehav beaktats.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: andelar som ägs av personer inom delägarens syskonkrets kommer inte att beaktas vid prövningen av om skatteplikt för den utländska inkomsten föreligger. Detta hindrar givetvis inte att
CFC-reglerna ändå kan bli tillämpliga på ett syskon, nämligen i de fall då prövningen av om tioprocentskravet är uppfyllt utgår från syskonet och hans närståendekrets.
11 kap. 17 § IL – skattefrihet för vissa utbildningsförmåner i samband med arbetslöshet m.m.
Vissa utbildningsförmåner som ges till anställda i samband med arbetslöshet, omstrukturering av företag m.m. är skattefria. Skattefriheten gäller dock inte för förmåner från fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag om den anställde är närstående till företagsledare eller delägare i företaget. Skattefrihet föreligger heller inte om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare och den anställde är närstående till arbetsgivaren.
För att en förmån av det aktuella slaget skall vara skattefri krävs att arbetsgivaren har vidtagit åtgärd i syfte att minska personalstyrkan eller att omplacera anställda. Det krävs vidare att åtgärden skall vara av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att arbeta. Åtgärden skall på ett påtagligt sätt öka den skattskyldiges möjligheter på arbetsmarknaden i den arbetsmarknadssituation som råder när förmånen åtnjuts. Den skattefria förmånen omfattar t.ex. kurskostnader, terminsavgifter, kurslitteratur, arvoden till föredragshållare m.m. som arbetsgivaren haft men däremot inte lön eller ersättning för ökade levnadskostnader (prop. 1996/96:152 s. 88). Utanför skattefrihetsregelns tillämpningsområde faller utbildning av anställd som har en utbildning på ett område där den anställde utan svårighet kan få ett arbete hos annan arbetsgivare. Regeln omfattar inte heller situationer där en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare på hans område (a. prop. s. 39).
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: personer ur en fåmansföretagsledares, fåmansföretagsdelägares eller enskild näringsidkares syskonkrets kan skattefritt motta vissa utbildningsförmåner om övriga villkor för skattefrihet är uppfyllda. Utbildningsförmån som ges av ett fåmansföretag eller en näringsidkare till t.ex. en anställd som är syskonbarn till en delägare blir således skattefri.
12 kap. 24 § IL – avdrag för hemresor
Bestämmelsen om rätt till avdrag för hemresor infördes genom 1990 års skattereform. Tidigare hade viss rätt att få göra avdrag utvecklats i praxis. Bestämmelsen placerades i punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL. Genom SFS 1996:1208 (prop. 1996/97:19, bet. 1996/97:FiU1) infördes särskilda bestämmelser för den som gör hemresorna med förmånsbil. Avdrag får göras, men endast med de belopp som gäller för avdrag för kostnader med förmånsbil för resor mellan bostad och arbetsplats. Detsamma gäller när sambo eller närstående till den som är skattskyldig för förmånsbilen använder bilen för sådana resor.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: avdragsrätten utvidgas för den skattskyldiges syskon, syskons make och avkomling som använder den skattskyldiges förmånsbil för hemresor. Avdrag får då göras som för resa med egen bil.
12 kap. 29 § IL – avdrag för arbetsresor
Bestämmelserna om avdragsrätt för resor mellan bostaden och arbetsplatsen har allt sedan KL:s tillkomst funnits i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Genom SFS 1996:1208 (prop. 1996/97:19, bet. 1996/97:FiU1) infördes en ny schablonmässig beskattningsmodell för värdering av bilförmån. Enligt de nya reglerna skall den, som är skattskyldig för bilförmån, om han företagit resor mellan bostad och arbetsplats under den tid förmånen åtnjutits, få avdrag för kostnaden för drivmedel för resorna under samma förutsättningar som gäller i fråga om den som har kört med egen bil. Denna avdragsregel gäller också för sambo eller närstående till bilförmånshavaren när sådan person använder förmånsbilen för arbetsresor.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: avdragsrätten utvidgas för den skattskyldiges syskon, syskons make och avkomling som använder den skattskyldiges förmånsbil för arbetsresor. Avdrag får då göras som för resa med egen bil.
24 kap. 6, 7 och 10 §§ IL – avdrag för ränta på vinstandelslån
Bestämmelserna om avdrag för ränta på vinstandelslån innebär bl.a. följande. För den fasta delen av räntan gäller allmänna regler om avdragsrätt för ränta. Avdragsrätt för den rörliga delen av räntan är däremot begränsad i olika hänseenden. Om lånet emitterats till allmänheten eller om någon som är fristående från företaget fått ensamrätt eller företrädesrätt till teckning föreligger avdragsrätt. Är lånet emitterat med ensamrätt eller företrädesrätt för andelsägare eller någon med vilket företaget var i intressegemenskap, är den rörliga räntan däremot inte avdragsgill. Detsamma gäller om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och lånet emitterats med ensamrätt eller företrädesrätt till företagsledare eller närstående till denne eller till andelsägare i företaget.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: avdragsrätt för den rörliga räntan på vinstandelslån föreligger även i de fall räntan betalats till sådan person som ingår i syskonkretsen till företagsledare eller delägare i fåmansföretag.
Detta hindrar givetvis inte att avdragsrätten ändå kan vara begränsad om räntan betalats till en person som ingår i syskonkretsen, nämligen om personen själv är andelsägare eller företagsledare i företaget eller på annan grund är i intressegemenskap med företaget.
26 kap. 15 § IL – hänvisning till bestämmelser i 53 kap. IL (återföring av värdeminskningsavdrag)
26 kap. IL behandlar frågor om återföring av värdeminskningsavdrag i samband med näringsfastigheter och näringsbostadsrätter avyttras eller blir privatbostadsfastigheter respektive privatbostadsrätter. I 26 kap 15 § IL finns bestämmelser om att värdeminskningsavdrag m.m. inte skall återföras när det gäller bl.a. förvärv av vissa tillgångar till underpris från delägare och närstående varvid hänvisning sker till 53 kap. 4 § IL. 53 kap. IL behandlar frågor om överlåtelse av tillgångar till underpris från en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag till ett företag som överlåtaren eller någon honom närstående är delägare i. I 53 kap. 4 § IL stadgas följande. Om det är en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt som överlåts, skall den överlåtna tillgångens skattemässiga värde anses som omkostnadsbelopp. Bestämmelserna om återföring av avdrag för
utgifter för förbättrande reparationer och underhåll i 26 kap. 2 och 10 §§ IL skall inte tillämpas.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: om en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt överlåts till underpris från en person till ett företag som personens syskon, svåger/svägerska eller syskonbarn är delägare i blir bestämmelserna i 53 kap. 4 § IL inte tillämpliga, dvs. den skattemässiga kontinuiteten bryts. I stället skall fastigheten/bostadsrätten anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp (= anskaffningsutgifter + förbättringsutgifter) eller marknadsvärde om detta är lägre. Vidare skall gjorda avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.
33 kap. 16 § IL – kapitalunderlaget för räntefördelning; beräkning av den s.k. särskilda posten i samband med benefika överlåtelser av näringsfastigheter
33 kap. IL innehåller bestämmelser om räntefördelning. Bestämmelserna innebär i korthet att en schablonmässigt beräknad del av vinsten i en enskild näringsverksamhet får föras över till inkomstslaget kapital och beskattas där. För att avgöra vad som skall anses utgöra kapitalavkastning sker en s.k. positiv räntefördelning. För att räntan på ett kapitalunderskott som har sin grund i annat än verksamheten (t.ex. att företagaren lånat pengar ur företaget för privat bruk) inte skall få dras av i näringsverksamheten utan endast mot företagarens andra kapitalinkomster sker även en s.k. negativt räntefördelning. I samband härmed har det ansetts vara ett problem att fördelningsunderlaget lätt blir negativt om en fastighet som ingår i en förvärvskälla förvärvats genom ett benefikt fång. Eftersom i så fall kontinuitet råder är det skattemässiga restvärdet i regel lågt. För att underlätta benefika överlåtelser av näringsfastigheter infördes år 1996 de bestämmelser som numera är placerade i 33 kap. 15–17 §§ IL. Enligt bestämmelserna får en särskild post beräknas i de fall då en fastighet, som är anläggningstillgång, förvärvats genom ett benefikt fång. Den särskilda posten läggs därefter till fördelningsunderlaget. De benefika förvärven är arv, testamente, bodelning med anledning av makes död eller äktenskapsskillnad samt gåva. Den särskilda posten motsvarar det negativa fördelningsunderlaget varigenom en negativ räntefördelning und-
gås. Däremot får den särskilda posten aldrig medföra att fördelningsunderlaget blir positivt.
Kapital som tillskjuts den förvärvskälla till vilken fastigheten och den särskilda posten hör kommer att leda till positiv räntefördelning först den dag då fördelningsunderlaget beräknat utan den särskilda posten är positivt. För att förhindra kringgående av detta genom att fastigheten respektive driften läggs i olika förvärvskällor varefter kapital tillskjuts den förvärvskälla i vilken driften bedrivs skall i en sådan situation det tillskjutna kapitalet minska den särskilda posten. Detta gäller kapital som av förvärvaren eller hans närstående tillskjutits i mer än obetydlig omfattning inom en tvåårsperiod före förvärvet och utan tidsbegränsning efter förvärvet. Bestämmelserna om tillskjutet kapital finns i 33 kap. 16 § IL.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: om en person ur förvärvarens syskonkrets tillskjuter kapital i enlighet med det sagda skall det tillskjutna kapitalet inte minska den särskilda posten.
33 kap. 19 § IL – kapitalunderlaget för räntefördelning för delägare i svenska handelsbolag
34 kap. 13 § IL – kapitalunderlaget för expansionsfond för delägare i svenska handelsbolag
Kapitalunderlaget för räntefördelning utgörs i fråga om näringsverksamhet som bedrivs i handelsbolag av delägarens justerade ingångsvärde för andelen i bolaget. Kapitalunderlaget skall minskas med tillskott som under närmast föregående beskattningsår gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget. Vidare skall underlaget minskas med lån från bolaget till delägaren eller någon denne närstående under det aktuella beskattningsåret om räntan på lånet inte är marknadsmässigt. Motsvarande regler finns för beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: om en person ur bolagsdelägarens syskonkrets hos bolaget har ett lån till en ränta som inte är marknadsmässig påverkar detta inte kapitalunderlaget för räntefördelning respektive expansionsfond.
42 kap. 32 § IL – avdragsrätt vid uthyrning av privatbostadsfastighet, privatbostad och hyresätt
42 kap. IL behandlar inkomstslaget kapital. I 30–33 §§ regleras vad som gäller vid uthyrning av privatbostadsfastighet och privatbostäder. Hyresintäkter från uthyrning av här aktuella objekt skall tas upp i inkomstslaget kapital. Från hyresintäkterna får göras ett schablonmässigt avdrag. Härutöver får visst ytterligare avdrag göras vars storlek är beroende av vilken typ av objekt det är som hyrs ut. Avdrag får inte göras när upplåtelsen skett till 1) ett handelsbolag av en delägare i bolaget eller av en närstående till delägaren och 2) den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsgivare. I dessa fall får i stället skäligt avdrag göras för kostnad som den skattskyldige haft på grund av upplåtelsen.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: även skattskyldig som hyr ut till ett handelsbolag som hans syskon, svåger/svägerska eller farbror/faster/morbror/moster är delägare i får göra schablonmässiga avdrag. Detsamma är fallet om uthyrningen sker till någon som är arbetsgivare till personer inom den skattskyldiges syskonkrets.
44 kap. 25 § IL – beräkning av kapitalförlust när den skattskyldige på grund av avyttring av tillgång får vissa rättigheter och förmåner
Vid bedömning av om en kapitalförlust har uppkommit skall även beaktas om den skattskyldige eller någon honom närstående i samband med den skattskyldiges avyttring av en tillgång fått vissa rättigheter eller förmåner som av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid kapitalvinstberäkningen men som ändå får antas ha ett värde. I så fall skall detta värde beaktas vid bedömningen av om en kapitalförlust uppkommit.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: om en skattskyldig avyttrat en tillgång och en person inom hans syskonkrets i samband därmed fått viss rättighet eller förmån skall värdet härav inte beaktas vid kapitalvinstberäkningen.
Detta kan leda till att en avdragsgill kapitalförlust uppstår.
45 kap. 30 § IL – handelsbolags överlåtelse av fastighet till underpris till delägare
46 kap. 15 § IL – dito beträffande bostadsrätt
Om ett handelsbolag överlåter en fastighet eller en bostadsrätt till en delägare i handelsbolaget eller till någon honom närstående till ett pris under marknadsvärdet skall beskattning ske som om överlåtelsen skett till ett pris motsvarande marknadsvärdet. Denna beskattningskonsekvens inträder dock endast om den förvärvade egendomen i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad. Det sagda gäller även tomtmark som avses bli bebyggd med en privatbostad.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: ett handelsbolag kan överlåta objekt av de aktuella slagen till en person inom en delägares syskonkrets utan att delägaren skall ta upp den marknadsmässiga vinsten i inkomstslaget kapital.
49 kap. 10 och 27 §§ IL – uppskov med beskattningen vid andelsbyten; verksamhetsvillkoret
I 49 kap. IL finns bestämmelser om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Huvudprinciperna i gällande bestämmelser är i korthet följande. Avyttrar någon andelar i ett företag till ett annat företag på marknadsmässiga villkor i utbyte mot andelar i det köpande företaget får säljaren om han så önskar uppskov med beskattningen av den kapitalvinst som uppstått vid avyttringen. Vissa villkor uppställs dock för uppskov.
Även ägare av kvalificerade andelar enligt reglerna i 57 kap. IL kan få uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Uppskovet är dock förenat med villkor. Av 49 kap. 10 § IL framgår följande. Om säljaren ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, omedelbart efter avyttringen äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av röstetalet skall det köpande företagets verksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att vid bedömning av om huvudsaklighetsvillkoret är uppfyllt bör hänsyn främst tas till storleken av intäkterna (prop. 1998/99:15 s. 277).
Uppfylls verksamhetsvillkoret vid avyttringen av andelarna men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls skall avskattning ske av uppskovsbeloppet. Detta gäller dock endast om säljaren ensam eller tillsammans med närstående även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte ändras gäller t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet (49 kap. 27 § IL).
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: andelar som ägs av personer inom säljarens syskonkrets beaktas inte vid bedömningen av om han tillsammans med närstående äger minst en fjärdedel av röstetalet i det köpande företaget.
56 kap. 5–6 §§ IL – särskilda bestämmelser för fåmansföretag och fåmanshandelsbolag
Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag skall en person och hans närstående anses som en delägare (56 kap. 5 § IL).
Genom SFS 1999:1149 ändrades huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag. Definitionen finns numera i 56 kap. 2 § 1. IL. Således föreligger ett fåmansföretag om röstetalet för andelarna i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening till mer än hälften innehas av fyra eller färre delägare. I samband med denna ändring hade föreslagits att närståendekretsen i detta sammanhang skulle inskränkas till att avse endast personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Syskon skulle enligt förslaget inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. Syskons make eller avkomling skulle inte räknas som närstående (SOU 1998:116 s. 64).
Förslaget ledde dock inte till lagstiftning. Som skäl anfördes bl.a. följande (prop. 1999/2000:15 s. 40).
Regeringen delar … de farhågor som framförts av ett par remissinstanser om att en direkt angiven antalsgräns i lagtexten kan leda till att de skattskyldiga genom mer eller mindre konstruerade ägarsammansättningar lägger sig strax utanför det definierade området. För att försvåra detta föreslår regeringen att en något större krets än enbart kärnfamiljen skall anses utgöra en person vid bedömningen av hur många personer som anses äga aktier eller andelar i företaget. Därvid kan konstateras att närstående personers aktieinnehav enligt förarbe-
tena (prop. 1975/76:79 s. 70 f) bör räknas samman som ett individuellt ägande. Detta har också visst stöd i praxis (RÅ 1979 Aa 7). Vid den föreslagna inskränkningen av fåmansföretagsbegreppet blir detta ännu viktigare än tidigare. Regeringen anser att det inte är tillräckligt att endast betrakta kärnfamiljen som en person. För att täcka in samtliga de företag som bör omfattas av begreppet och för att inte skapa begreppsförvirring bör därför hela närståendekretsen betraktas som en person.
Enligt 56 kap. 6 § IL avses med företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: andelar som ägs av personer inom en fysisk persons syskonkrets beaktas inte vid bedömningen av om ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag föreligger. Andelar som ägs av personer inom en fysisk persons syskonkrets beaktas inte heller vid bedömningen av om en person skall betraktas som företagsledare. Teoretiskt kan dessa omständigheter antas komma att leda till att några av de fåmansföretag respektive företagsledare som i dag omfattas av de särskilda reglerna för dessa företeelser i framtiden faller utanför aktuella regelsystem. Detta får i sin tur konsekvenser för bl.a. beskattningen av delägarnas och de närståendes inkomster från företaget/bolaget.
57 kap. IL – utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag
De särskilda reglerna för fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, är endast tillämpliga på s.k. kvalificerade andelar. Förutsättningarna för att ett kvalificerat aktieinnehav skall föreligga är att den skattskyldige eller närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller i ett annat fåmansföretag där det förstnämnda företaget – direkt eller indirekt – innehar andelar (57 kap. 4 § IL).
Om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och direkt eller indirekt har rätt till utdelning skall 3:12-reglerna inte tillämpas vid beskattningen av någon av andelsägarna, dvs. inte
heller de aktivt verksamma ägarna, såvida inte särskilda skäl föreligger (57 kap. 5 § IL). För att räknas som utomstående får denna delägare bl.a. inte äga kvalificerade andelar i företaget. Delägaren får inte heller äga kvalificerade andelar i något annat fåmansföretag i vilket det förstnämnda fåmansföretaget äger andel och i vilket den skattskyldige eller någon närstående är verksam i betydande omfattning.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: det behöver det inte vara delägaren själv som är eller tidigare varit verksam i betydande omfattning för att hans andelar skall rubriceras som kvalificerade. För att verksamhetskravet skall vara uppfyllt är det tillräckligt att en närstående är eller varit verksam i betydande omfattning. En uteslutning av syskonkretsen innebär att sådan verksamhet som personer inom delägarens syskonkrets utövar inte beaktas vid bedömningen av om delägarens andelar är kvalificerade.
När det gäller utomståenderegeln innebär en uteslutning av syskonkretsen ur närståendebegreppet att andelar som ägs av personer inom denna krets anses ägda av utomstående. Om andelsinnehavet inom en aktivt verksam delägares icke-verksamma syskonkrets är av betydande omfattning skall de särskilda reglerna inte tillämpas vid beskattningen av delägarens inkomster från fåmansföretaget. Detta gäller dock endast om inte särskilda skäl föreligger, jfr. RÅ 1999 ref 28 där ägarförhållandena var sådana att uttag i form av utdelning inte motverkades av det förhållandet att utomstående (ej syskon) i betydande omfattning ägde del i företagen.
Närståendebegrepp som bygger på det generella närståendebegreppet
I IL används i några sammanhang ett närståendebegrepp som avviker från det generella begreppet. Genom inskränkning eller tillägg görs närståendekretsen antingen snävare eller vidare. Dessa situationer behandlas i detta avsnitt. På samma sätt som i avsnitt 1.1.1 redovisas konsekvenserna av utredningens förslag i avsnitt 1.6.2 att utesluta syskonkretsen ur det generella närståendebegreppet.
17 kap. 33 § IL – lager och pågående arbeten 19 kap. 15 § IL – byggnader 21 kap. 20 § IL – skog hänvisning till bestämmelser i 53 kap. IL (underprisöverlåtelser)
Genom hänvisningarna till 53 kap. IL gäller särskilda bestämmelser vid förvärv av tillgångar av de i rubriken nämnda slagen till underpris från delägaren och närstående till honom. I 53 kap. 9 § IL stadgas att vid tillämpningen av bestämmelserna i 53 kap. avses med närstående inte syskon, syskons make eller syskons avkomling. Närståendebegreppet i förevarande sammanhang är alltså snävare än det generella begreppet. Det omfattar endast släktingar i upp- eller nedstigande led samt makar.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: inga, syskonkretsen är redan uteslutet i förevarande sammanhang.
20 kap. 23 § IL - avdrag för substansminskning
Avdrag enligt 22 § skall inte göras, om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare i intressegemenskap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till en fysisk person räknas här, utöver vad som sägs i 2 kap. 22 §, sådana fåmansföretag och fåmanshandelsbolag där den fysiska personen eller någon närstående till honom är företagsledare eller, direkt eller indirekt, äger andelar. Vad som sägs om fysiska personer gäller inte dödsbon.
För inkomstslaget rörelse har KL innehållit bestämmelser om avdrag för substansminskning sedan lagens tillkomst. År 1981 ändrades bestämmelserna varvid fastighetsägare, som upplåtit rätt till utvinning mot förskottsbetalning, fick rätt att göra avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Reglerna infördes i dåvarande punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL (SFS 1981:256). Enligt lagrummets fjärde stycke fick avdrag dock inte göras för avsättning i de fall då upplåtelseavtalet ingåtts ”mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap … Som närstående till fysisk person räknas dels personer som anges i 35 § 1 a mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller någon
honom närstående person är företagsledare eller – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier eller andelar.” Av förarbetena till reglerna framgår inte varför man valt den allmänna närståendekretsen i 35 § 1 a mom. KL som utgångspunkt för den närståendekrets som skulle gälla vid reglerna om avdrag för substansminskning. I den allmänna motiveringen (prop. 1980/81:104 s. 38) anförs inledningsvis att en förutsättning för att avsättning för framtida substansminskning skall få göras är att upplåtelsen har skett i skriftlig form till en utomstående person. Om avtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller om intressegemenskap råder mellan avtalsparterna skall därför avdrag vägras. I specialmotiveringen används endast uttrycket ”närstående personer” (a. prop. s. 49). Den närmare innebörden härav diskuteras inte.
Regler om substansminskning fanns före skattereformen för jordbruksfastighet i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL, för annan fastighet i punkt 10 av anvisningarna till 25 § KL och för rörelse i punkt 8 av anvisningarna till 29 § KL. Genom 1990 års skattereform samlades bestämmelserna i punkt 11 av anvisningarna till 23 § KL. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 667) anförs att reglerna överförs utan sakliga ändringar.
I IL finns reglerna om avdrag för substansminskning av naturtillgångar i 20 kap. 20–23 §§. Reglerna har överförts från KL utan några kommentarer och ändringar.
När det gäller avdrag för substansminskning kan närstående till en fysisk person således vara – utöver de personer som ingår i lagens generella definition – fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag om den fysiska personen är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. I förevarande sammanhang är alltså det generella närståendebegreppet utvidgat.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: avdragsrätt för framtida substansminskning föreligger även i de fall då upplåtelseavtalet avseende utvinning av naturtillgångar ingåtts mellan en fysisk person och en person ur hans syskonkrets. Ytterligare en konsekvens är att sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där den fysiska personen eller någon ur hans syskonkrets är företagsledare eller, direkt eller indirekt, äger andelar inte beaktas vid bedömningen av om avdragsrätt föreligger.
40 kap. 11 § IL – avdrag för tidigare års förluster
… En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo.
År 1960 infördes genom lagen (1960:63) om förlustavdrag möjlighet för aktiebolag och ekonomiska föreningar att under vissa beskattningsår efter ett förlustår göra avdrag för förlusten. Begränsningar i rätten till avdrag fanns, dels vid konkurs eller ackord, dels vid ägarförändringar hos företag.
När det gäller avdrag efter ägarförändringar mjukades år 1983 spärregeln för fåmansbolag upp så att ägarbyten blev tillåtna i betydligt större utsträckning än vad som tidigare varit fallet utan att rätten till förlustavdrag gick förlorad. Samtidigt infördes en ny spärregel som tog sikte på förvärv av aktier i skalbolag. De nya reglerna, som infördes genom SFS 1983:987, innebar – såvitt gäller fåmansbolagsregeln – att personer som tillhörde samma personkrets skulle behandlas som en enda person vid bedömningen av bolagets rätt till förlustavdrag. I förarbetena anförs beträffande begreppet närstående att det bör ha samma innebörd som i 35 § 1 a mom. nionde stycket KL (prop. 1983/84:63 s. 15). I specialmotiveringen diskuteras de konsekvenser det skulle kunna få för den aktuella lagstiftningen att syskons make men inte makes syskon ingår i uppräkningen i 35 § 1 a mom. nionde stycket KL (a. prop. s. 27). Någon diskussion om närståendekretsens principiella omfattning förs dock inte.
I samband med 1990 års skattereform fördes motsvarande regler in i KL och SIL när lagen om förlustavdrag upphävdes.
År 1993 togs de gamla spärreglerna bort och ersattes med nya, en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Enligt beloppsspärren faller ett underskottsföretags gamla underskott bort till den det överstiger dubbla köpeskillingen för att – direkt eller indirekt – förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Beloppsspärren skapades för att motverka handel med företag vars värde i huvudsak består i rätten till underskottsavdrag, framför allt skalbolag (prop. 1993/94:50 s. 259). De nya reglerna fördes in i en egen lag, nämligen lag (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. I lagens 3 § gjordes en bestämning av närståendekretsen. Denna skiljde sig från den generella närstående-
kretsen på så sätt att även handelsbolag, i vilka någon person i närståendekretsen är delägare, ansågs som närstående. I förarbetena till den nya lagen (SOU 1992:56, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15) är framställningen i sin helhet principiellt hållen och någon närmare diskussion om närståendekretsens omfattning förs följaktligen inte.
Bestämmelserna från LAU har i IL förts in i 40 kap. Definitionen på begreppet närstående har överförts utan kommentarer och i oförändrad lydelse.
Närstående till en fysisk person kan alltså i detta sammanhang vara – utöver de personer som ingår i den generella närståendekretsen – även ett svenskt handelsbolag, där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: personer som ingår i en fysisk persons syskonkrets skall inte beaktas vid bedömningen av om den fysiska personen förvärvat det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag.
Det skall inte heller ett svenskt handelsbolag där en person ur den fysiska personens syskonkrets är delägare.
44 kap. 1 § IL – hänvisning till ytterligare bestämmelser om kapitalvinster och -förluster
I 44 kap. IL finns de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster. I 44 kap. 1 § IL anförs att det i 53 kap. finns bestämmelser om överlåtelser till underpris från delägare och närstående. Det kapitlet berör olika sorters tillgångar och gäller när en fysik person överlåter en tillgång till underpris till ett företag som han eller en närstående är delägare i. Där regleras omkostnadsbeloppet för de överlåtna tillgångarna, det förvärvande företagets anskaffningsutgift för tillgångarna och anskaffningsutgiften för andelarna i det förvärvande företaget.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: som kommer att framgå av redovisningen av 53 kap. 9 § IL i detta avsnitt gäller vid tillämpningen av 53 kap. IL ett närståendebegrepp som är snävare än det generella begreppet. Det omfattar endast släktingar i upp- eller nedstigande led samt makar. Syskonkretsen har således redan uteslutits ur närståendebegreppet i förevarande sammanhang.
51 kap. IL – avyttring av handelsbolagsandelar
Enligt 51 kap. 8 § IL gäller följande.
… Om överlåtaren är ett dödsbo, anses vid tillämpning av detta kapitel också delägare i dödsboet som närstående.
Efter att 1990 års skattereform genomförts blev det vanligt att andelar i handelsbolag med tillhörande årsvinst överläts. På det sättet kunde inkomst av näringsverksamhet omvandlas till kapitalvinst och tas upp i det lägre beskattade inkomstslaget kapital. För att förhindra en sådan omvandling infördes år 1992 lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, SHBL. Lagen gäller om en andel i ett handelsbolag avyttras till annan än fysisk person bosatt i Sverige. Överlåtarens verksamhet i bolaget skall ha avsett aktiv näringsverksamhet. Under dessa förutsättningar skall överlåtaren som inkomst av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget ta upp ett belopp som motsvarar den reavinst som uppkommit på grund av överlåtelsen. Alternativt får överlåtaren ta upp överskott eller dra av underskott i handelsbolaget för den del av räkenskapsåret som avser tiden före överlåtelsen. Lagen tillämpas också om i stället någon närstående till överlåtaren varit delägare i handelsbolaget och dessutom verksam i aktiv näringsverksamhet i bolaget eller varit anställd i bolaget. Närståendekretsen definierades i lagens 4 § genom att hänvisning gjordes till punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL varvid följande tillägg gjordes. ”Vidare skall när överlåtelse sker från ett dödsbo delägare i dödsboet likställas med närstående.” I förarbetena till lagen (prop. 1992/93:51, bet. 1992/93:SkU17) kommenteras närstående-kretsens omfattning inte.
Reglerna i SHBL fördes vid IL:s tillkomst in i 51 kap. I förevarande sammanhang tillämpas således – i och med att dödsbodelägare är närstående om överlåtelsen sker från ett dödsbo – ett utvidgat närståendebegrepp.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: personer som ingår i överlåtarens syskonkrets skall inte beaktas vid bedömningen av om de särskilda reglerna för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall skall tillämpas.
53 kap. 9 § IL – överlåtelse av kapitalvinstbeskattade tillgångar till underpris
Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling.
År 1998 infördes lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris. Lagen ger under vissa villkor möjlighet till underpris-överlåtelser av tillgångar utan omedelbar beskattning så länge som tillgångarna stannar inom näringsverksamhetssfären. Underprislagen gäller dock inte underprisöverlåtelser av kapitalvinstbeskattade tillgångar, dvs. överlåtelser av tillgångar på vilka de vid tidpunkten för reglernas tillkomst då gällande 25–31 §§ SIL var tillämpliga. Bestämmelser om denna typ av underprisöverlåtelser infördes därför i 3 § 1 h mom. SIL. Enligt lagrummet finns möjligheter för fysiska personer att utan ersättning eller till ett pris som är lägre än marknadsvärdet överföra tillgångar av det aktuella slaget till svenskt aktiebolag utan att beskattning utlöses. Bestämmelserna gäller under förutsättning att överlåtaren eller honom närstående direkt eller indirekt äger aktier i det bolag till vilket tillskottet lämnas. I 3 § 1 h mom. nionde stycket SIL definieras närståendebegreppet. Det omfattar endast släktingar i upp- eller nedstigande led samt makar. Syskon, syskons make och syskons avkomling inkluderas alltså inte i närståendekretsen. Någon motivering till varför ett snävare närståendebegrepp än det generella i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL valts finns inte i förarbetena (prop.1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5).
Underprislagens bestämmelser har i IL förts in i 23 kap. Bestämmelserna från 3 § 1 h mom. SIL har förts in i 53 kap IL. Närståendebegreppet, som definieras i 53 kap. 9 § IL, är – i och med att syskon, syskons make och syskons avkomling inte inkluderas – snävare än det generella begreppet.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: ingen, eftersom denna redan uteslutits.
57 kap. 4 § IL - de särskilda reglerna för fåmansföretag
Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.
Som redovisats i avsnitt 1.1.2 hämtades stopplagstiftningens definition på begreppet närstående från reglerna om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser. Den placerades i dåvarande 35 § 1 a mom. nionde stycket KL och flyttades i samband med 1990 års skattereform till punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL. När man vid skattereformen behöll den progressiva beskattningen för arbetsinkomster men införde en proportionell beskattning av kapitalinkomster ansågs det nödvändigt att införa ett särskilt regelsystem för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Särreglerna, de s.k. 3:12reglerna, infördes genom SFS 1990:651. I 3 § 12 mom. nionde stycket SIL hänvisades till punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL för definition av begreppen fåmansföretag och närstående. I förarbetena till kommenteras närståendebegreppet inte på annat sätt än att ”de definitioner av fåmansföretag och närstående som föreslås i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL bör tillämpas” (prop. 1989/90:110 s. 470). Till följd av flera ändringar i 3:12reglerna blev detta snabbt svårt att överblicka. I samband med vissa materiella ändringar år 1995 togs därför ett samlat grepp och bestämmelserna delades upp på flera moment. Hänvisningen till KL för definitionen av begreppen fåmansföretag och närstående placerades därvid i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (SFS 1995:1626). Samtidigt utvidgades närståendekretsen något genom en ny bestämmelse som innebär att om en fysisk person har ägt en kvalificerad aktie skall denna även för dödsboet efter en sådan person anses vara kvalificerad. För dödsboet tillämpas således särreglerna som om aktien fortfarande hade ägts av den fysiska personen. Om den nya regeln anförs i förarbetena följande (prop. 1995/96:109 s. 89).
Definitionen av närstående i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL innebär att ett dödsbo kan vara närstående. Däremot finns inte någon bestämmelse som innebär att ett dödsbo kan ha närstående. I sista meningen [av 3 § 12 mom. a SIL, utredningens förtydligande] finns därför en regel om att delägare i dödsbo jämställs med närstående.
Den principiella omfattningen av närståendekretsen diskuterades inte i förarbetena.
Som redan sagts tidigare (se avsnitt 1.1.1) innebar den nya inkomstskattelagens lydelse inte någon materiell förändring av det generella närståendebegreppet. Även det för det särskilda regelsystemet från och med år 1997 något utvidgade närståendebegreppet överfördes således till IL utan några kommentarer och ändringar.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: i de särskilda reglerna för fåmansföretag (56–57 kap.
IL) förekommer begreppet närstående i ett flertal paragrafer. Om syskonkretsen utesluts ur begreppet kommer – enligt gällande regler – de personer som ingår i kretsen att betraktas som utomstående. Syskonkretsens andelsinnehav saknar därmed relevans både för bedömningen av om ett företag är att anse som ett fåmansföretag och om så är fallet även för bedömningen av om en andel i fåmansföretaget skall anses som kvalificerad. Att syskon betraktas som utomstående kan även få betydelse för tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL.
62 kap. 3 § IL – allmänt avdrag för underskott i näringsverksamhet
Den som förvärvar en näringsverksamhet från en närstående inträder i den närståendes skattemässiga situation när det gäller rätten till avdrag. Detta gäller dock inte om förvärvet sker genom köp, byte eller liknande förvärv från den skattskyldiges förälder eller far- eller morföräldrar.
Ända sedan KL:s tillkomst har allmänt avdrag kunnat göras enligt bestämmelserna i 46 § 1 mom. KL för underskott i en verksamhet från överskott i andra (underskottsavdrag). Vid 1990 års skattereform slopades underskottsavdragen och ersattes för inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet av regler som innebar att underskotten rullades framåt i verksamheten. Det upphävde momentet återinfördes dock år 1993 då en begränsad kvittningsrätt för inkomst av aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst infördes (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541). Undantag gjordes emellertid för vissa närståendetransaktioner (avdrag fick göras endast om överlåtaren skulle ha varit berättigad till avdrag om han själv fortsatt att driva verksamheten) varvid det i lagtexten hänvisades till punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Syftet med den begränsade kvittningsmöjligheten var att denna
skulle fungera som en starthjälp för verksamheter som kunde tänkas utvecklas till livskraftiga företag, dvs. underlätta nyföretagande. Den gjordes därför tidsbegränsad (fem år) och utgångspunkten var att kontinuitet skulle gälla om verksamheten övertagits från make eller annan närstående person. Kvittning skulle alltså inte bli möjlig vid generationsskiften vilket enligt föredragande statsrådet vore önskvärt. Eftersom ”en sådan ändring av förslaget är tekniskt komplicerad och kan medföra även icke önskvärda effekter” borde frågan beredas ”på sedvanligt sätt” (a. prop. s. 251). Den generella närståendekretsens principiella omfattning diskuterades inte i sammanhanget.
Sedan frågan om kvittning och generationsskiften beretts ”på sedvanligt sätt” utvidgades år 1994 kvittningsrätten till att även gälla vid förvärv i form av köp, byte eller därmed jämförligt förvärv från förälder eller far- och morföräldrar (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:777). I förarbetena diskuteras vilka verksamhetsöverlåtelser mellan i och för sig närstående personer som inte omfattas av begränsningsregeln enligt 1993 års regler på grund av att personerna i fråga inte ingår i närståendekretsen enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Frågan om gränserna för närståendekretsen är ändamålsenligt dragna i anvisningspunkten diskuteras emellertid inte (a. prop. s. 99 f.).
I syfte att återställa skattereglerna i enlighet med skattereformen avskaffades hösten 1994 möjligheterna att kvitta underskott av nystartad verksamhet (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95FiU1, SFS 1994:1855).
År 1995 återinfördes – i syfte att underlätta för nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare – kvittningsrätten för underskott i nystartad verksamhet, nu med en beloppsgräns (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1624). Någon förändring av närståendekretsen, jämförd med reglerna i SFS 1994:777, gjordes inte. Närståendebegreppet diskuterades inte i förarbetena.
Reglerna om underskottsavdrag finns numera i 62 kap 2–4 §§ IL. Den närståendekrets som omfattas av reglerna om avdrag för underskott i nystartad verksamhet är således – eftersom avdragsbegränsningen inte gäller vid onerösa förvärv från förälder eller far- och morförälder – snävare än den generella närståendekretsen.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståendebegreppet: en verksamhet som tas över från en person inom syskonkretsen faller inte in under närståendebegränsningen i kvitt-
ningshänseende. Verksamheten är alltså att betrakta som nystartad vid beräkningen av femårsperioden. Detta innebär att den skattskyldige får kvitta underskott av förvärvskällan mot tjänsteinkomster under de fem första verksamhetsåren såvida han inte under en femårsperiod före verksamhetens påbörjande bedrivit likartat verksamhet.
Speciella närståendebegrepp
27 kap. 12 § IL – tomtrörelse
… Om en fastighet har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom gåva, skall förvärvaren och överlåtaren räkna in också varandras avyttringar under tidsperioden, om förvärvaren är
1. överlåtarens förälder, far- eller morförälder, make, avkomling eller avkomlings make, …
Före år 1967 fanns inga särskilda skatteregler inom området utan frågan om en verksamhet var att betrakta som tomtrörelse – då kallad jordstyckningsrörelse – fick avgöras i praxis. Genom SFS 1967:748 infördes i punkt 2 av anvisningarna till 27 § KL bestämmelserna om tomtrörelse. I syfte att förhindra att nära släktingar till den skattskyldige skulle kunna utnyttjas för att kringgå de nya bestämmelserna infördes en regel som innebar att en krets av anhöriga betraktades som en enhet. I förarbetena till bestämmelserna anförde departementschefen i denna del följande (prop. 1967:153 s. 152).
Den krets av anhöriga, som i detta sammanhang jämte överlåtaren måste betraktas som en enhet, föreslår jag – med anknytning till den definition av begreppet ”huvudaktieägare” som i enlighet med prop. 1967:83 införts i den nyligen antagna lagen om tryggande av pensionsutfästelser – omfatta föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make.
Lagtexten utformades i enlighet med departementschefens förslag.
Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna om tomtrörelse till punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL. Närståendekretsens omfattning diskuterades inte i detta sammanhang.
SLK fann i sitt arbete med en teknisk översyn av inkomstskattelagstiftningen att det är angeläget med en översyn av bestämmelserna avseende byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Anledningen härtill är att bestämmelserna fått mindre
betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som skett sedan dessa tillkom. Särskilt angeläget var det med en översyn av reglerna om tomtrörelse. SLK ansåg dock att en sådan översyn är en så omfattande uppgift att den inte borde genomföras inom kommitténs ram (SOU 1997:2 del II, s. 251 f.). Regeringen gav därför 1998 års företagsskatteutredningar i uppdrag att se över dessa frågor (dir. 1998:55). När utredningen lämnade sitt gemensamma betänkande (SOU 2001:11) kvarstod emellertid bl.a. översynen av de regler som gäller vid beskattningen av tomtrörelse. I avvaktan på denna översyn hade regeringen i stort sett följt SLK:s förslag (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 346). Dessa förslag innebar inte någon ändring av definitionen av närståendebegreppet. I författningskommentarerna påpekades dock att närståendekretsen i detta sammanhang är en annan än i fåmansföretagsbestämmelserna i 2 kap. 22 § IL (a. prop. s. 352).
Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse finns numera i 27 kap. IL. Den krets av personer som omfattas av reglerna för tomtrörelse är således – eftersom syskon, syskons make och syskons avkomling inte ingår – snävare än motsvarande krets i den generella definitionen på närstående.
18 kap. 11 § IL – justering av anskaffningsvärdet för inventarier 19 kap. 14 § IL – justering av anskaffningsvärdet för byggnader
Om den skattskyldige eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem skall få en obehörig skatteförmån, skall anskaffningsvärdet justeras i skälig mån.
Den ursprungliga avskrivningsmetoden i KL kallades för bunden, normal eller planenligt avskrivning. År 1938 infördes i anvisningarna till 29 § KL (SFS 1938:368) ytterligare en avskrivningsmetod, nämligen fri avskrivning. Vid denna tidpunkt beskattades vinster vid avyttring av fastigheter, och för fysiska personer även inventarier, endast i begränsad omfattning. För att förhindra missbruk av avskrivningsrätten föreslogs därför en regel som innebar att anskaffningsvärdet skulle kunna jämkas nedåt om åtgärd vidtagits i syfte att komma i åtnjutande av större värdeminskningsavdrag.
Den av 1936 års skattekommitté föreslagna lagtexten hade följande lydelse (SOU 1937:42 s. 11).
Har tillgång, varom här är fråga, från en rörelseidkare till en annan närstående rörelseidkare avyttrats till så högt pris och i övrigt under sådana förhållanden, att åtgärden kan antagas hava skett i väsentligt syfte att förvärvaren skall komma i åtnjutande av större värdeminskningsavdrag än som skulle tillkommit avyttraren eller eljest för att bereda minskning i bådas sammanlagda beskattning, skall anskaffningsvärdet för förvärvaren beräknas till ett med hänsyn till förhållandena minskat belopp.
Kommittéförslaget kritiserades i denna del för att vara väl obestämt Sedan det omarbetats uttalades beträffande den aktuella jämkningsregeln bl.a. följande (prop. 1938:258 s. 241).
… åtminstone under den nya lagstiftningens första giltighetstid synes en mera allmänt hållen formulering vara att föredraga framför en mera detaljerad sådan. Framför allt beträffande företag av familjebolagstyp är det emellertid svårt att förutse, varthän en alldeles obegränsad avdragsrätt skulle leda, och det synes därför tryggare med en sådan formulering som kan tänkas verka avhållande från åtgärder, vilka ej såsom fria avskrivningar i allmänhet blott åsyfta ett uppskov med beskattningen utan ett definitivt undandragande av skatt, eller vilka eljest måste betecknas såsom osunda. Det förefaller uppenbart, att fråga är om sådana omständigheter som hänföra sig till den skattskyldiges förhållanden, medan ej exempelvis en sådan omständighet som att kommun kunde ha intresse av ett större beskattningsunderlag bör få vara anledning att frångå böckernas avskrivningar.
Lagtextens slutliga lydelse i punkt 3 b. fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL (SFS 1938:368) blev följande.
Skulle det i något fall befinnas, att den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
År 1955 avskaffades den fria avskrivningen och ersattes av den räkenskapsenliga avskrivningen (prop. 1955:100. bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). Jämkningsregeln ändrades däremot inte.
Jämkningsregeln var t.o.m. 1983 års taxering gemensam för inventarier och byggnader. Genom 1990 års skattereform fördes bestämmelserna om jämkning av anskaffningsvärdet för byggnader i oförändrad lydelse från punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL till
punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Likalydande bestämmelser för inventarier fördes från punkt 4 av anvisningarna till 29 § KL till punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. I förarbetena uttalades i samband härmed följande (prop. 1989/90:110 s. 558).
I de nuvarande anvisningarna till 22, 25 och 29 §§ KL finns likalydande felprisregler som gör det möjligt att justera ned avskrivningsunderlaget för sådana byggnader och inventarier som har förvärvats till för högt pris. I det nya systemet minskar givetvis behovet av en sådan regel. Undantagsvis kan emellertid så ändå bli fallet. Felprisregeln bör därför behållas.
SLK uttalade att det, trots att de motiv som ligger till grund för jämkningsregeln försvagats, kan finnas fall där en sådan regel kanske är motiverad. Det kan således finnas skäl att i ett annat sammanhang se över bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning som tar sikte på överföring av anläggningstillgångar (SOU 1997:2, Del II, s. 181). Regeringen följde SLK:s förslag att föra över jämkningsregeln till IL (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 236). För inventarier finns den i 18 kap. 11 § IL och för byggnader i 19 kap. 14 § IL. Överföringen innebar inte några materiella ändringar. Närståendebegreppet i förevarande sammanhang omfattar ”någon som står honom [den skattskyldige] nära”. Det skiljer sig således från övriga i denna promemoria redovisade närståendebegrepp. Det är – liksom jämkningsregeln över huvud taget – allmänt hållet.
3 § första stycket lagen ( 1997:323 ) om statlig förmögenhetsskatt, SFL
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall som tillgång tas upp ----------------- den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende, -----------------
Enligt 1 § tredje stycke samma lag har termer och uttryck som används i SFL samma betydelse som i IL. Detta innebär att med närstående i förmögenhetsskattehänseende avses de personer som
omfattas av IL:s generella närståendebegrepp. Överensstämmelse råder följaktligen mellan de båda lagarnas närståendebegrepp.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närståendebegrepp: den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för boende åt person ur hans syskonkrets räknas inte som en skattepliktig tillgång i förmögenhetssammanhang.
28 § lagen ( 1941:416 ) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL
Till klass I hänföras efterlevande make, sambo, barn, avkomling till
barn, make och sambo till barn och efterlevande make eller sambo till avlidet barn. ---------------- Styvbarns- och fosterbarnsförhållande räknas lika med skyldskap. Med fosterbarn avses barn, som före fyllda 16 år stadigvarande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn. ---------------- Till klass II hänföres annan arvinge eller testamentstagare än sådan som avses i klass I eller III. ---------------
När AGL infördes 1941 åberopades skatteförmågeprincipen som skäl till såväl skatteskalornas progressiva konstruktion som ett efter släktskapsförhållandena varierande skatteuttag. 1938 års
Arvsskattekommitté anförde beträffande beskattningen av de särskilda lotterna bl.a. följande (SOU 1939:18 s. 110).
Vid beskattningen av de särskilda arvs- och testamentstagarnas lotter är, allt sedan arvslottsbeskattningen infördes i vår rätt, icke blott lottens storlek utan även släktskapen mellan arvlåtare och förvärvare bestämmande för skattens höjd. Skatteprocenten är dubbelt progressiv: såväl i förhållande till ökning i lott som till avtagande släktskap. På samma sätt som – i analogi med vad som gäller vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen – en viss ökning av förvärvet anses representera en mer än proportionell stegring av skatteförmågan, framstår arvet och testamentsförvärvet, om de tillföras exempelvis syskon eller förälder såsom så att säga mer benefika än bröstarvingars och makes förvärv och därigenom motiverade en proportionsvis högre beskattning, för vilket ändamål de skattskyldiga fördelas i olika klasser.
Vid AGL:s tillkomst hänfördes till klass I efterlevande make, barn, adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn och avkomling till barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn. Den som utan att
vara gift med den avlidne sammanlevt med denne hade däremot vid den tiden ingen rätt att hänföras till klass I utan beskattades enligt dåvarande klass IV, dvs. den skatteklass som tillämpades vid överföringar mellan utomstående. En bestämmelse som i arvsskattehänseende i vissa fall likställde sambo med make infördes år 1970 (SFS 1970:174). I förarbetena till denna lagändring uttalade departementschefen beträffande beredningens förslag att till klass I hänföra person som vid tiden för dödsfallet sammanlevde med den avlidne, om parterna tidigare varit gifta med varandra eller hade eller hade haft gemensamma barn bl.a. följande (prop. 1970:71 s. 110).
Förslaget … överensstämmer med den avgränsning som i motsvarande fall gäller i inkomstskattehänseende. Några remissinstanser har ansett, att kravet att de sammanlevande haft barn med varandra inte bör upprätthållas i arvsskattesammanhang. Även om vissa skäl kan anföras för en sådan ståndpunkt, anser jag det vara olämpligt att ha olika bestämmelser vid inkomstbeskattningen och arvsbeskattningen. Eftersom jag inte finner någon ändring i inkomstskattehänseende motiverad, tillstyrker jag vad beredningen förordat.
Genom samma lagstiftningsärende kom fosterbarn att hänföras till klass I.
År 1987 kom i arvsskattehänseende även sambor som inte tidigare varit gifta eller som har eller har haft gemensamma barn att likställas med make (prop. 1987/88:61, bet. 1987/88:SkU14, SFS 1987:1206). Lagändringen motiverades med att frågan om vilka krav som bör vara uppfyllda för att en person skall behandlas som jämställd med make i arvskattehänseende kommit i ett delvis annat läge i och med tillkomsten av lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem(sambolagen). Mot bakgrund av det i den lagen inte uppställs något krav på gemensamma barn för att bli betraktad som sambo saknas anledning att beskatta en testamentslott till en sambo så mycket kraftigare av det skälet att samborna saknat barn. De regler om arvsskatteuttag som gäller för makar skall därför också tillämpas för sådana sambor som avses i sambolagen (a. prop. s. 45).
Den krets som för närvarande hänförs till skatteklass I, dvs. den för fysiska personer förmånligaste skatteklassen, är således i första hand efterlevande make, sambo samt barn och avkomling till barn. Därutöver hänförs till skatteklassen såväl make och sambo till barn som make och sambo till avlidet barn. Styvbarn och fosterbarn räknas som barn. För fosterbarn gäller detta dock endast under de
förutsättningar som anges i 28 § tredje stycket AGL (jfr RH1986:88, RH1986:103, NJA 1983 s. 515, och NJA 1996 s. 490). Med styvbarn avses barn till en person som man är gift med i civilrättslig mening. Däremot är sambos barn inte att anse som styvbarn i arvsskattesammanhang (jfr NJA 1995 s. 388). Noteras bör dock att om förutsättningarna i 28 § tredje stycket AGL är för handen kan sambos barn vara fosterbarn.
Den personkrets som hänförs till skatteklass I motsvarar således den personkrets i IL som består av släktingar i rakt nedstigande led och make. I båda fallen räknas styvbarn och fosterbarn som barn. I motsättning till IL behandlas i AGL sådana sambor som avses i sambolagen som makar. Till skatteklass II hänförs bl.a. resterande del av IL:s närståendekrets, dvs. släktingar i rakt uppstigande led och syskonkretsen.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närståendebegrepp: ingen, eftersom närståendebegreppet i AGL inte bygger på IL:s allmänna närståendebegrepp.
4 kap. 4 § lagen ( 1993:931 ) om individuellt pensionssparande, IPSL
En pensionssparare får förordna sådana närstående som avses i 58 kap. 27 § inkomstskattelagen (1999:1229) som förmånstagare till rätten enligt pensionssparavtalet…
Med efterlevandepension avsågs före år 1976 i första hand pension som efter den försäkrades död utgick högst så länge viss eller vissa i försäkringsavtalet angivna personer var i livet. Rätten att genom förmånstagarförordnande förfoga över utfallande belopp var alltså generell. I samband med att man år 1975 (SFS 1975:1347) skärpte villkoren för att en försäkring skulle kunna godtas som pensionsförsäkring (P-försäkring) infördes även bestämmelser som begränsade rätten att göra förmånstagarförordnanden. I förarbetena diskuteras vilka personer som skall få insättas som förmånstagaren.
Livförsäkringsskattekommittén hade i sitt betänkande SOU 1975:21 föreslagit att efterlevandepension skulle kunna tillfalla endast make och barn. Med makar jämställdes enligt förslaget personer, som utan att vara gifta lever tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller haft barn. Vidare jämställdes med makar personer som sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden. I det senare fallet borde dock enligt kommittén krävas att samlevnaden hade bestått under minst tre år
för att efterlevandepension skulle få tecknas. Med barn avsåg kommittén förutom biologiskt barn även adoptivbarn, styvbarn och fosterbarn (SOU 1975:21 s. 106 f.). Föredragande statsrådet anförde i denna del följande (prop. 1975/76:31 s. 121).
Som make bör givetvis alltid få räknas den som i beskattningssammanhang behandlas som make. I fråga om andra samlevnadsfall finner jag i princip inga skäl att gå längre än vad kommittén föreslagit. Kravet på tre års sammanlevnad kan emellertid medföra onödiga svårigheter. Enligt min mening bör det räcka om personerna sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden vid tidpunkten för försäkringens tecknande och då är mantalsskrivna på samma fastighet. Redan det förhållandet att försäkringstagaren tecknar en försäkring med efterlevandeskydd i dessa fall får anses innebära att samlevnaden inte är av tillfällig natur.
Fram till 1994 var pensionssparande enligt särskilda, gynnsamma skatteregler förbehållet sparande genom P-försäkring. Därefter blev det möjligt att med samma gynnsamma skattemässiga behandling pensionsspara också i bank, inom ramen för ett individuellt pensionssparande (SFS 1993:391). De civilrättsliga reglerna för detta sparande utformades efter mönster av vad som gäller för Pförsäkring. Således bestämdes den krets av personer som kan komma i fråga som förmånstagare till efterlevandepension på samma sätt som gäller för P-försäkringar. Det är, enligt uttalande i prop. 1992/93:187 s. 206, alltså fråga om pensionsspararens make, sambo eller barn. Även barn till make eller sambo som inte är gemensamt kan utses till förmånstagare. Som barn räknas även styvbarn och fosterbarn. Reglerna om individuellt pensionssparande infördes i punkt 3 av anvisningarna till 31 § KL.
Bestämmelserna om pensions- och kapitalförsäkringar samt individuellt pensionssparande finns i IL i 58 kap. Reglerna om pensionssparkonto, dvs. individuellt pensionssparande, finns i kapitlets 21–34 §§. De civilrättsliga reglerna för det detta sparande finns i lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. I lagens 4 kap. 4 § hänvisas till 58 kap. 27 § IL för uppgift om vilka närstående som får förordnas som förmånstagare. Personkretsen består av 1) person som varit pensionsspararens make eller sambo och 2) barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närståendebegrepp: ingen, eftersom närståendebegreppet i IPSL inte bygger på IL:s allmänna närståendebegrepp.
2 kap. 5 § lagen ( 2001:181 ) om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet
Från databasen får nedan angivna uppgifter lämnas ut till en enskild om det inte av särskild anledning kan antas att den enskilde som uppgiften avser eller någon närstående lider men om uppgiften röjs.
…
Skatteregisterlagen (1980:343) upphörde att gälla den 1 oktober 2001 då lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet trädde i kraft (prop. 2000/01:33, bet. 2000/01:SkU20). I den nya lagen regleras RSV:s och skattemyndigheternas behandling av personuppgifter.
Den nyss återgivna lagtexten motsvarar i huvudsak 16 § den upphävda skatteregisterlagen. Enligt 1 § samma lag skulle det för vissa angivna ändamål med hjälp av automatisk databehandling föras ett centralt skatteregister för hela riket och ett regionalt skatteregister för varje län. Enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100), SekrL, gällde som huvudregel i fråga om dessa register sekretess för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Under hinder av sekretessen fick dock enligt fjärde stycket i paragrafen uppgift lämnas ut till enskild enligt vad som föreskrevs i bl.a. skatteregisterlagen. Enligt 16 § sistnämnda lag fick vissa uppgifter i det centrala skatteregistret och i de regionala skatteregistren lämnas ut till enskild om det inte av särskild anledning kunde antas att den registrerade eller någon honom närstående led men om uppgiften röjdes.
Begreppet närstående diskuterades inte i förarbetena till skatteregisterlagen (prop. 1979/80:146, bet. 1979/80:SkU56). I förarbetena till SekrL anfördes i specialmotiveringen beträffande begreppet följande (prop. 1979/80:2, Del A s. 168).
Någon definition av begreppet ’närstående’ som förekommer i denna [7 kap. 1 § SekrL] och vissa andra paragrafer kan knappast ges, eftersom uppfattningen om vad som förstås med detta begrepp skiftar från tid till annan. Jag vill emellertid understryka att faktisk släktskap inte behöver föreligga. Skulle det t.ex. bedömas vara till men för en person att uppgift om den med vilken han sammanbor lämnas ut, bör uppgiften enligt min mening vara sekretesskyddad.
Närståendekretsens omfattning i förevarande sammanhang var således inte en gång för alla given utan fick avgöras med utgångspunkt från förhållandena i det enskilda fallet.
När lagen om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet infördes föranledde detta även ändringar i SekrL (prop. 2000/01:33, bet. 2000/01:SkU20, SFS 2001:207). Således stadgas numera i 9 kap. 1 § fjärde stycket SekrL att uppgift, utan hinder av sekretessen, får lämnas till enskild enligt vad som föreskrivs i lagen om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet. Ändringarna i SekrL och den nya lagen behandlas i gemensamma förarbeten. Inte någonstans i dessa kommenteras begreppet ”närstående”. Det finns därför skäl att anta att innebörden av begreppet var avsedd att vara densamma.
Genom SFS 2001:1182 infördes i lagen om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet en ny paragraf, 1 kap. 1 a §, enligt vilken termer och uttryck som används i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen. Innebörden av närståendebegreppet kommenteras över huvud taget inte i förarbetena till den nya paragrafen (prop. 2001/02:46 s. 66, bet. 2001/02:SkU13).
Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närståendebegrepp: där närståendekretsens omfattning tidigare var en öppen fråga som fick avgöras med utgångspunkt från förhållandena i det enskilda fallet är den numera exakt angiven. Något utrymme för individuella prövningar finns inte längre och syskonkretsen omfattas inte längre av den prövning som skall ske av om någon lider men om en uppgift av det aktuella slaget röjs.
5 § lag ( 1967:531 ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL
… Till grund för bedömande huruvida en person har bestämmande inflytande lägges hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar.
De första bestämmelserna om avdrag för avsättning till pensionsstiftelser infördes år 1937 (SFS 1937:662). År 1955 gjordes omfattande begränsningar i rätten till avdrag (SFS 1955:255). Samtidigt infördes – i syfte att förhindra missbruk av avdragsrättsbestämmelserna – begränsningar avseende huvuddelägare i s.k. fåmansbolag. Med huvuddelägare förstås enligt uttalande av departementschefen ”en i ett familjeföretag anställd eller efterlevande till sådan anställd,
vilken genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i familjeföretaget” (prop. 1955:100 s. 359 f.). Frågan om en i ett familjeföretag anställd person genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar skall anses ha ett avgörande inflytande över företagets handlande, fick enligt departementschefen bedömas med hänsyn till förhållandena i det särskilda fallet (a. prop. s. 360).
År 1967 infördes, genom TrL:s tillkomst, möjlighet till avdrag för avsättningar för pensionsåtagande i balansräkningen på kontot ”Avsatt till pensioner”. Kontot, som är ett skuldkonto, skall omfatta arbetsgivarens, dvs. företagets, åtaganden för pensioner enligt TrL. I lagen infördes även en begränsning av skuldföringssystemets användning när det gäller huvuddelägare i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. (5 §). Regeln innebar att skuldredovisning för huvuddelägares pensionslöfte var tillåten endast när löftet ingick i allmän pensionsplan. Anledningen till att den aktuella begränsningsregeln infördes i TrL var att man eftersträvade överensstämmelse mellan de civilrättsliga reglerna om rätt till avsättning för pensionsåtaganden och de motsvarande regler som vid tidpunkten för lagens tillkomst föreslagits i skatterättsligt hänseende (prop. 1967:83 s. 112 f.) och som därefter infördes genom SFS 1967:546. I betänkandet SOU 1965:41 hade föreslagits att med huvuddelägare skulle förstås en person, som ensam eller tillsammans med anhöriga genom innehav av aktier eller andelar utövar ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. I den av utredningen föreslagna lagtexten gjordes en uppräkning av vilka anhöriga som avsågs: föräldrar, make, avkomling och avkomlings make (a. SOU s. 112). Beträffande begreppet huvuddelägare anförs i betänkandet bl.a. följande (a. bet. s. 120).
Behov har … ansetts föreligga att bestämma begreppet på ett entydigt sätt. I nu gällande skattelag … användes nämligen uttryckssättet ’någon, vilken genom eget eller anhörigs innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i bolaget eller föreningen, eller ock efterlevande till någon varom sålunda är fråga’. Mot denna beskrivning har riktats invändning på den grund av begreppet anhörig icke giver tillräcklig ledning såvitt avser exempelvis frågan om det inbördes förhållandet mellan syskon, mellan ett syskon och barn till andra syskonet samt mellan kusiner … Inom det civilrättsliga området åter finnes i konkurslagen en bestämmelse som tager sikte på huvuddelägare, nämligen 32 a §. Däri beskrives personkretsen på följande sätt: Aktieägare, som på grund av sitt aktieinnehav har eller hade ett bestämmande inflytande över bolaget, eller sådan aktieägares make eller den, som är
hans avkomling eller gift med hans avkomling. Såsom anhöriga upptages sålunda här make, avkomling och avkomlings make.
Till förmån för den bestämning, som gives i 32 § konkurslagen, talar självfallet den omständigheten att all tvekan undanröjes med avseende å frågan vilka släktingar som skall tagas i betraktande. De värderingar, som ligger bakom denna gränsdragning, är enligt utredningens mening godtagbara, dock att tillägg bör göras för föräldrar. Denna ståndpunkt innebär, att begreppet huvuddelägare bestämmes något snävare än i nuvarande skattepraxis. Begreppet ’anhörig’ omfattar enligt skattepraxis släktingar i rätt upp- och nedstigande led och make till sådan person samt syskon. Däremot räknas icke som anhöriga kusiner samt ett syskon och barn till annat syskon. Praxis är dock icke klar i alla enskildheter.
När förslaget sedan remitterades till lagrådet hade i utredningens uppräkning inkluderats även far- och morföräldrar (prop. 1967:83 s. 219). Tillägget kommenteras dock inte i förarbetena. Lagtextens slutliga lydelse utformades i nu aktuellt hänseende i enlighet med det remitterade förslaget. I förarbetena till SFS 1967:84, i vilken avdragsrätten reglerades skatterättsligt, anförde departementschefen att eftersom begreppet huvuddelägare fått en mera entydig bestämmelse genom den i TrL föreslagna definitionen än vad det hitintills haft i skattelagstiftningen hade han inte någon erinran mot denna (prop. 1967:84 s. 49).
Anknytningen mellan den civilrättsliga regleringen i TrL och den skatterättsliga regleringen av avsättning för pensionsåtagande fanns kvar t.o.m. 1976 års taxering. Genom SFS 1975:1347 begränsades avdragsrätten för tryggande av anställds pensionering till att avse kostnaden för att trygga pension enligt allmän pensionsplan. För arbetsgivare som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelse överflyttas på annan och därför i princip är skyldig att trygga upplupen del av utfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring infördes avdragsförbud om utfästelsen avser s.k. huvuddelägare. Föredragande statsrådet hänvisade till 5 § TrL för en definition på begreppet huvuddelägare och anförde därefter följande (prop. 1975/76:31 s. 143).
Jag anser emellertid den där angivna kretsen för snäv för att kunna godtas i skattesammanhang. Till grund för bedömandet huruvida en anställd har bestämmande inflytande bör enligt min mening läggas det samlade innehavet av aktier eller andelar hos den anställde och honom närstående. Med närstående bör i sammanhanget avses föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller dennes make, syskon, syskons make eller avkomling och vidare även dödsbo vari den anställde eller någon av nämnda personer är delägare.
I lagtexten hänvisades för en definition av begreppet närstående till dåvarande 35 § 3 mom. tionde stycket KL, dvs. till den närståendekrets som fanns i reglerna om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser. Utvidgningen av den närståendekrets som därmed skulle beaktas vid bedömningen av om en anställd hade bestämmande inflytande innebar således en uppluckring av sambandet mellan civilrätt och skatterätt.
Genom SFS 1976:1099 genomfördes förändringar i avdragsrätten för pensionskostnader, bl.a. infördes en avdragsrätt för kostnad för tryggande av pensionsåtagande som innebar rätt till pension före 65 års ålder i den utsträckning pensionsförmåner kunde utgå enligt allmän pensionsplan. För s.k. huvuddelägare ansågs dock – mot bakgrund av att man för dessa inte kan bortse från den omständigheten att det inte föreligger något reellt tvåpartsförhållanden mellan den anställde och arbetsgivaren – en särregel motiverad. För full avdragsrätt i dessa fall sattes den lägsta pensionsåldern till 60 år. För avdragsrätt vid lägre pensionsålder fordrades dispens från Riksskatteverket. Även i den nya lagtexten hänvisades för en definition av begreppet närstående till 35 § 3 mom. tionde stycket KL.
I samband med 1990 års skattereform flyttades aktuella bestämmelser från punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL till punkt 20 av anvisningarna till 23 § samma lag.
År 1998 infördes nuvarande avdragsregler för arbetsgivares pensionskostnader (SFS 1998:328). Samtidigt avskaffades särreglerna för personer med bestämmande inflytande i företaget eftersom regeringen ansåg att anledning saknades att särbehandla dessa (prop. 1997/98:146 s. 66).
Närståendekretsen i TrL har inte ändrats under de år lagen varit i kraft. Den omfattar således fortfarande föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings make.
12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) , ABL
Aktiebolag får ej lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Detsamma gäller i fråga om penninglån till
1. den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller
nedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör,
2. den som är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedsti-
gande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller
3. juridisk person över vars verksamhet person nämnts ovan har ett
bestämmande inflytande. -------------- Vid tillämpningen av denna paragraf likställes äktenskapsliknande samlevnad med äktenskap, om de sammanlevande tidigare har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt…
Genom SFS 1973:303 infördes i då gällande lag (1944:705) om aktiebolag regler som begränsar aktiebolagens rätt att lämna penninglån till aktieägare, styrelseledamot och verkställande direktör. För att förhindra kringgående av låneförbudet genom lån till en av dessa personer närstående person, fysisk eller juridisk, infördes bestämmelser att penninglån inte fick lämnas till make, syskon, släkting i rätt upp- eller nedstigande led eller till den som är besvågrad med aktieägaren etc. i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon. Penninglån fick inte heller lämnas till juridisk person över vars verksamhet person, som omfattades av låneförbudet, hade ett väsentligt (genom SFS 1975:1385 ändrat till ”bestämmande”) inflytande. Någon motivering till omfattningen av den valda närståendekretsen lämnas inte i förslaget till bestämmelsen (prop. 1973:93).
I samband med att riksdagen tog ställning till förslaget om låneförbud i prop. 1973:93 konstaterades, att äktenskapsliknande samlevnad inte omfattades av den s.k. släktkatalogen. Detta innebar enligt lagutskottet att makar blir sämre ställda än samlevande ogifta. Detta framstod för utskottet som en brist i förslaget. Att personer som sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden kommer att gynnas, motverkar de syften som ligger bakom införandet av låneförbudet och leder i praktiken till ur rättvisesynpunkt stötande resultat. Utskottet ansåg att äktenskapsliknande samlevnad borde innefattas i släktkatalogen. Eftersom det föreslagna låneförbudet straffsanktionerats måste dock klart preciseras under vilka förutsättningar äktenskapsliknande samlevnad skulle anses jämställd med äktenskap. En möjlig utväg kunde enligt utskottet vara att anknyta till det skatterättsliga familjebegreppet, vilket enbart omfattar sammanboende som är eller har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt. Enligt utskottets mening borde dessa problem uppmärksammas under det fortsatta arbetet på en ny aktiebolagslag (LU 1973:19 s. 56).
I samband med att gällande aktiebolagslag infördes år 1975 (SFS 1975:1385) diskuterades närståendekretsens omfattning. Släkt-
katalogen i låneförbudsreglerna ansågs av näringslivet vara alltför vid. Den borde begränsas till att avse make eller omyndigt barn som står under aktieägarens eller styrelseledamotens vårdnad. (prop. 1975:103 s. 487) Vad lagutskottet anfört i LU 1973:19 hade givits Kung. Maj:t till känna i rskr. 1973:238 (a. prop. s. 490). Beträffande den s.k. släktkatalogen anfördes bl.a. följande. Näringslivets framställning om ändring synes förestavad bl.a. av intresset av skydd för den personliga integriteten. Detta sammanhänger med vilka krav på efterforskning som kan ställas när det är frågan om att ett bolag skall lämna lån till eller ställa säkerhet för en viss person. Med hänsyn till att någon mera ingående efterforskning inte rimligen kan krävas fann det föredragande statsrådet ”knappast några mera befogade anmärkningar kunna riktas mot att släktkatalogen givits en så pass vid omfattning som är fallet. En så långtgående inskränkning av släktkatalogen som näringslivet förordar skulle öppna stora möjligheter till kringgående i fåmansbolag. Jag är därför inte beredd att överväga någon begränsning i släktkatalogen.”(a. prop. s. 490 f.).
Beträffande frågan om äktenskapsliknande samlevnad borde likställas med äktenskap vid tillämpning av låneförbudsregeln framhölls att en regel härom måste bli ganska komplicerad. Vidare anfördes (a. prop. s. 492).
Det är, som lagutskottet framhållit, nödvändigt att få en klar avgränsning av regeln i fråga. I och för sig kan detta åstadkommas genom en anknytning till det skatterättsliga familjebegreppet. En lösning i enlighet härmed är emellertid förenad med andra nackdelar. En sådan regel skulle nämligen kunna komma att leda till att långivande bolag ansåg sig mer eller mindre nödsakade att göra vissa efterforskningar i den presumtive låntagarens personliga förhållanden. Detta är i och för sig ägnat att väcka betänkligheter. I sammanhanget får inte heller förbises att näringslivet uppenbarligen bedömt en sådan regel som praktiskt svårhanterlig. Även om det från allmän synpunkt kan finnas skäl för att jämställa äktenskapsliknande samlevnad med äktenskap vid tilllämpning av låneförbudsreglerna har jag därför funnit att de nu angivna nackdelarna skulle överväga fördelarna med en sådan lösning. I enlighet med dessa överväganden upptar förevarande paragraf samma släktkatalog som gällande lag.
När riksdagen tog ställning till förslaget om ny aktiebolagslag uttalade lagutskottet återigen att närståendebegreppet i förevarande sammanhang borde omfatta äktenskapsliknande samlevnad (LU 1975/76:4 s. 105).
Med anledning av riksdagens uttalanden togs frågan om närståendebegreppets omfattning upp i en inom justitiedepartementet upprättad promemoria (Ds Ju 1976:11). Vid remissbehandlingen framfördes synpunkter att den s.k. släktkatalogen inte borde omfatta andra relationer än sådana som i princip går att få fram med hjälp av allmänna och för envar tillgängliga register. I förslaget till utvidgning av släktkatalogen i enlighet med det skatterättsliga familjebegreppet anförs bl.a. följande (prop. 1977/78:41 s. 22).
… intresset av att upprätthålla låneförbudets effektivitet [talar] starkt för att äktenskapsliknande samlevnad i förevarande sammanhang likställs med äktenskap. Samtidigt är det naturligtvis viktigt att man inte inför regler som tvingar långivande bolag att göra långtgående efterforskningar i den presumtive låntagarens personliga förhållanden. Det kan därför inte gärna komma i fråga att utvidga låneförbudet till att avse alla fall av äktenskapsliknande samlevnad. En lämplig avgränsning får man enligt min mening om man i enlighet med promemorieförslaget använder det s.k. skatterättsliga familjebegreppet.
Bestämmelsen som anger närståendekretsen infördes genom SFS 1977:1092. Den är inte helt lättläst men innebär att följande personer betraktas som närstående till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör: make, förälder, mor- och farförälder, barn, barnbarn, styvförälder, fars eller mors styvförälder, barns make, barnbarns make, makes förälder, makes mor- och farförälder, makes barn, makes barnbarn, syskon, makes syskon och syskons make (Knut Rodhe, Aktiebolagsrätt, 19:e uppl., s. 112). Samlevnadsförhållanden inom släktkatalogens ram skall beaktas, vilket betyder att låneförbudet även träffar t.ex. den som sammanlever med aktieägares far eller barn eller den som sammanlever med far eller barn till den som sammanlever med aktieägare.
4 kap. 3 § konkurslagen (1987:672) , KonkL
Som närstående till gäldenären anses den som är gift med gäldenären eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till gäldenären eller är besvågrad med honom i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon samt den som på annat sätt står gäldenären särskilt nära. Som närstående till en näringsidkare eller en juridisk person anses vidare
1. den som har en väsentlig gemenskap med näringsidkaren eller den
juridiska personen som är grundad på andels rätt eller därmed jämförligt ekonomiskt intresse,
2. den som inte ensam men tillsammans med en närstående till
honom har sådan gemenskap med näringsidkaren eller den juridiska personen som sägs under 1,
3. den som genom en ledande ställning har ett bestämmande infly-
tande över verksamhet som näringsidkaren eller den juridiska personen bedriver,
4. den som är närstående till någon som enligt 1–3 är närstående.
Återvinningsinstitutet infördes i svensk rätt genom 1862 års konkurslag. Återvinning innebär att egendom som före konkursutbrottet frångått gäldenären genom i och för sig giltiga rättshandlingar kan återföras till konkursboet under särskilda förutsättningar. Reglerna om återvinning brukar sägas ha två syften. För det första avses möjligheten till återvinning motverka att borgenärer för att få en bättre ställning i händelse av konkurs företar brådstörtade åtgärder gentemot en gäldenär som har kommit i ekonomiskt trångmål. För det andra vill man förhindra att gäldenären på ett illojalt sätt gör sina tillgångar oåtkomliga för borgenärerna.
Begreppet närstående i konkurslagen kom till i samband med att konkursreglerna reformerades år 1975 (prop. 1975:6, bet. LU 1975:12, SFS 1975:244). Begreppet har bestämts oberoende av liknande regleringar i andra sammanhang, t.ex. aktiebolagsrättsliga, förmånsrättsliga och skatterättsliga regler. Anledningen härtill är att intet av de närståendebegrepp som förekommer i nämnda sammanhang framstod som lämpliga att direkt överföra till reglerna om återvinning (a. prop. s. 140).
Närståendeförhållandet i återvinningssammanhang kan indelas i två kategorier, dels en som grundas på familjerättsliga band, dels en som grundas på främst ekonomisk gemenskap mellan parterna.
Närståendeförhållandet i 4 kap. 3 § första stycket KonkL grundas så gott som uteslutande på familjerättsliga band. Som närstående till gäldenär, vilken är fysisk person, räknas gäldenärens make, syskon och släktingar i rätt upp- eller nedstigande led, vidare make till syskon och släktingar i rätt upp- eller nedstigande led samt slutligen den som på annat sätt står gäldenären personligen särskilt nära. Till dem som skall anses stå gäldenären personligen särskilt nära utan att deras släktskap med gäldenären uttryckligen angetts i lagtexten räknas enligt förarbetena i första hand man eller kvinna med vilken gäldenären sammanlever i äktenskapsliknande förhållande samt fosterbarn (a. prop. s. 139 och 199). Även förutvarande svågerlag kan dock normalt anses grunda närståendeförhållande. Detsamma gäller beträffande förutvarande make. Enligt uttalande
av departementschefen torde dock nästan undantagslöst krävas ett familjemässigt grundat förhållande för att de särskilda reglerna om personligen närstående skall kunna tillämpas (a. prop. s. 199).
Som närstående till näringsidkare eller juridisk person räknas – förutom de som är närstående till fysiska personer (näringsidkaren) enligt vad som sagts i föregående stycke – ytterligare fyra grupper av personer. Enligt 1 och 2 i lagrummets andra stycke skall som närstående anses dels (1) den som har en väsentlig gemenskap med näringsidkaren eller den juridiska personen som är grundad på andelsrätt eller därmed jämförligt ekonomiskt intresse, dels (2) den som inte ensam men tillsammans med en närstående till honom har sådan gemenskap med näringsidkaren eller den juridiska personen. I dessa fall grundas alltså närståendeförhållandet på en väsentlig ekonomisk gemenskap. Den tredje gruppen av personer som räknas som närstående till näringsidkare eller juridisk person är (3) den som genom en ledande ställning har ett bestämmande inflytande över verksamheten. Den krets som åsyftas med uttrycket ”den som leder verksamheten” är enligt förarbetena snäv. Under bestämmelsen faller endast vissa personer som generellt kan sägas ha den allra bästa översikten över verksamheten, nämligen verkställande direktör och, om ett företag är delat på flera avdelningar, chefer för dessa med så självständig ställning att de kan jämställas med verkställande direktör i ett dotterföretag. Även styrelseledamot kan i vissa fall komma i fråga. Till närståendekretsen skall inte räknas befattningshavare med mindre inflytelserik ställning. Arbetsledare faller därför så gott som alltid utanför kretsen (a. prop. s. 140 och 199 f.). Slutligen räknas som närstående till näringsidkare eller juridisk person (4) den som är närstående till någon som enligt vad som förut sagts är närstående. Detta innebär att närståendeprövningen när det gäller näringsidkare eller juridisk person kan ske i två led – ”närstående till närstående” (a. prop. s. 200). Nu aktuella bestämmelser skall tillämpas reciprokt. Detta framgår inte av lagtexten men däremot av förarbetena (a. prop. a. st.). Det är alltså utan betydelse om det är näringsidkaren eller den juridiska personen eller den som angetts som närstående som råkat i konkurs. Om näringsidkare är fysisk person blir samtidigt bestämmelserna som redovisats i föregående stycke tillämpliga. En konsekvens av reciprociteteten blir bl.a. att även en juridisk person kan vara närstående till en fysisk person, som inte är näringsidkare. Om reciprociteteten inte gällde skulle närstående till sådana fysiska personer endast falla under första stycket.
I samband med att konkursreglerna återigen reformerades år 1987 (prop. 1986/87:86, prop. 1986/87:90, bet. LU 1986/87:32, SFS 1987:672) överfördes återvinningsinstitutets närståendebestämmelser från den äldre konkurslagens 29 a § till 4 kap. 3 § nya konkurslagen i oförändrad lydelse och utan kommentarer.
Sammanfattningsvis kan konstateras att närståendekretsen i återvinningssammanhang är mycket vid vilket naturligvis har sin grund i reglernas syften. Varken syskonbarn eller styvbarn ryms i definitionen på närstående men torde i ett enskilt fall kunna anses tillhöra dem som ”står gäldenären personligen särskilt nära”.
12 § sjätte stycket förmånsrättslagen (1970:979) , FRL
… Om konkursgäldenären är näringsidkare, skall en arbetstagare som själv eller tillsammans med nära anförvanter senare än sex månader före konkursansökningen har ägt en väsentlig andel av företaget och som haft ett betydande inflytande över dess verksamhet inte ha förmånsrätt enligt denna paragraf för lön eller pension.
Arbetstagarnas lönefordringar i arbetsgivarens konkurs skyddas genom två regelsystem, dels genom reglerna om förmånsrätt enligt FRL, dels genom reglerna om statlig lönegaranti enligt lönegarantilagen (1992:497, LGL). Regelsystemen hänger samman på så sätt att ersättning enligt lönegarantin kan utgå endast för lönefordringar som omfattas av förmånsrätt. När det gäller närstående till konkursgäldenären regleras förmånsrättens omfattning av 12 § sjätte stycket FRL. Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse genom en lagändring år 1997 (prop. 1996/97:102, bet. 1996/97:LU19, SFS 1997:203).
Vilka som vid tillämpningen av den aktuella begränsningsregeln skall anses som närstående har inte angivits i FRL. I förarbetena till lagen i dess ursprungliga lydelse hänvisades till den uppräkning som finns i 5 § andra stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna uppräkning, som omfattar föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings make, förklarades kunna i viss mån tjäna till ledning även beträffande närståendebegreppet i FRL. Även syskon och den som sammanbor med vederbörande i äktenskapsliknande förhållanden ansågs höra till denna kategori. Samtidigt tillades att prövningen inte enbart borde grundas på släktskap eller svågerlag. Även ett indirekt ägande genom t.ex. ett moderbolag borde kunna beaktas (SOU 1969:5
s. 151). Det senare uttalandet har bekräftats i rättspraxis (NJA 1983 s. 713 II).
Genom lagändringen i SFS 1997:203 introducerades bl.a. en ny term, nämligen ”nära anförvanter”, vilken ersatte det tidigare begreppet ”närstående”. Ändringen gjordes för att nå överensstämmelse mellan det svenska löneskyddet för närstående till konkursgäldenären och vad som följer av direktiv 80/987/EEG om skydd för arbetstagarna vid arbetsgivarens insolvens samt den anpassning av direktivet som gäller för Sverige och som tagit in i Sveriges anslutningsakt till Europeiska unionen. I förarbetena till lagändringen hänvisas till uttalanden i SOU 1969:5 beträffande närståendekretsens omfattning och anförs vidare följande (prop. 1996/97:102 s. 14).
Det kan visserligen sägas att närståendebegreppet i förmånsrättslagen enligt förarbeten och praxis knappast har ett annat innehåll än som kan inläsas i orden nära anförvanter. Emellertid är det genom denna senare definition som den ifrågavarande kretsen anges i den svenska anpassningen av direktiv 80/987/EEG. Enligt regeringens mening bör denna formulering därför även föras in i den svenska lagtexten.
Lagrådet anförde i sitt yttrande att det är svårt att överblicka om den ändrade termen kommer att föranleda nya tolkningssvårigheter vid bestämmelsens tillämpning. Eftersom lagrådet hade förståelse för önskemålet att undanröja alla tvivel om huruvida det svenska löneskyddet överensstämmer med det som följer av EG-rätten motsatte rådet sig inte förslaget i denna del (a. prop. s. 37). Av nyare rättspraxis framgår att uttrycket närstående i den aktuella bestämmelsens lydelse före lagändringen år 1997 endast avser fysiska personer (NJA 1997 s. 299).
Kretsen som i förevarande sammanhang skall anses som nära anförvanter torde alltså omfatta följande personer: make eller sambo, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, samt syskon.
7 § lagen ( 1986:436 ) om näringsförbud
Den som är underkastad näringsförbud får inte vara anställd eller ta emot återkommande uppdrag i en näringsverksamhet som drivs av en närstående till honom eller där en närstående har en sådan ställning som anges i 4 §. Som närstående anses hans make, den med vilken han samlever under äktenskapsliknande förhållanden, förälder, barn och syskon samt den som är besvågrad med honom i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon.
Inte heller får den som är underkastad näringsförbud vara anställd eller ta emot återkommande uppdrag i den näringsverksamhet där han åsidosatt sina åligganden.
Före år 1986 kunde enligt dåvarande konkurslag (1921:225) i vissa fall näringsförbud meddelas en enskild näringsidkare eller företrädare för en juridisk person om näringsidkaren eller den juridiska personen försatts i konkurs. Genom SFS 1986:436 infördes en ny lag om näringsförbud som innebär att oseriösa näringsidkare eller företrädare för juridiska personer skall kunna få näringsförbud även om det inte har förekommit någon konkurs. Brott liksom underlåtelse att betala skatter, tullar och avgifter till det allmänna kan i vissa lägen leda till näringsförbud. Näringsförbud kan dessutom i vissa fall meddelas i samband med konkurs. Som grundläggande förutsättningar för förbud uppställs, vid sidan om de nämnda, att vederbörande har grovt åsidosatt vad som ålegat honom i näringsverksamhet och att förbud är påkallat från allmän synpunkt. Den som är underkastad näringsförbud får i princip inte driva näringsverksamhet.
För att förhindra att ett näringsförbud kringgås saknar den som är underkastad sådant rätt att vara anställd eller ta emot återkommande uppdrag i en näringsverksamhet som drivs av en närstående, liksom i den där han har åsidosatt sina åligganden.
Beträffande den krets av personer som i förevarande sammanhang anses som närstående framgår av förarbetena till lagstiftningen att denna av näringsförbudskommittén föreslagits omfatta make, sambo, barn, förälder och syskon (SOU 1984:59 s. 277 och s. 411 ff.). Ett antal remissinstanser ansåg att kretsen borde utvidgas och också omfatta tidigare make, den som är i rätt upp- eller nedstigande släktskap eller svågerlag, vänner eller personer som på annat sätt står vederbörande personligen nära, vissa personer med vilka vederbörande har en ekonomisk intressegemenskap, fosterbarn, styvbarn, styvsyskon, sammanboendes barn samt den person som har övertagit näringsverksamheten (prop. 1985/86 s. 83). I den
allmänna motiveringen anförs att vissa av de föreslagna kriterierna för närstående – t.ex. att någon står vederbörande personligen nära – förutsätter en i viss mån skönsmässig bedömning som inte kan göras på förhand, varför de inte bör tas med i en straffsanktionerad bestämmelse. Denna synpunkt gör sig däremot inte gällande i fråga om de olika former av svågerlag som förekommer som närståendekriterium i konkurslagen. Svågerlag bör därför i förevarande sammanhang tas med som kriterium på närstående (a. prop. s. 85 f.). I specialmotiveringen anförs att eftersom överträdelse av närståendeförbudet är ett brott, måste personkretsen vara så begränsad och klart avskiljbar som möjligt. Det betyder också att regeln får tolkas restriktivt. Som barn skall därför inte räknas fosterbarn eller styvbarn, däremot adoptivbarn. Motsvarande gäller för betydelsen av förälder. Som syskon bör räknas halvsyskon men inte styvsyskon (a. prop. s. 167). Sedan lagrådet påpekat att det lämnade lagförslaget inte definierar begreppet sambo och att den närmare innebörden av begreppet inte heller framgår av remissprotokollet i övrigt föreslog lagrådet sambobegreppet utbytt mot ”den med vilken han samlever under äktenskapsliknande förhållanden” (a. prop. s. 196 f.). Den aktuella bestämmelsen utformades i enlighet härmed.
36 kap 3 § rättegångsbalken , RB
Den som med part är eller varit gift eller är i rätt upp- eller nedstigande släktskap eller svågerlag eller är syskon eller är i det svågerlag, att den ene är eller varit gift med den andres syskon, eller som på liknande sätt är parten närstående, vare ej skyldig att avlägga vittnesmål.
Nära släktingar till part tillhör den krets av personer som inte är skyldiga att avlägga vittnesmål. Motivet härför är enligt förarbetena till rättegångsbalken att det för en släkting ej sällan skulle uppstå en svår motsättning mellan plikten att hålla sig till sanningen och den helt naturliga benägenheten att hjälpa en nära anförvant. Släktingen skulle också, om hans uppgifter vore till fördel för släktingen, lätt ådra sig misstanke att ha avgivit falsk utsaga (NJA II 1943 s. 464). Om den ifrågavarande personen är villig att vittna behandlas han som ett vanligt vittne. Undantag härifrån har dock gjorts såvitt gäller brottmål där någon den tilltalade närstående som avses i 36 kap. 3 § RB inte får avlägga ed. Skälet är uppenbarligen den intressekollision som vittnet befinner sig i.
Den aktuella bestämmelsen har i princip haft samma lydelse ända sedan rättegångsbalkens tillkomst år 1942. Genom SFS 1973:240 (prop. 1973:30, bet. JuU1973:17) utmönstrades begreppet trolovning (”eller är trolovad”). Det ersattes i stället av ett närståendebegrepp (”eller som på liknande sätt är parten närstående”). Till den krets av personer som anses som närstående till part är enligt förarbetena till lagändringen sambo och hans släktingar. I förarbetena påpekas vidare att närståendebegreppet i förevarande sammanhang inte sammanfaller med det skatterättsliga familjebegreppet, vilket bara omfattar sammanboende som är eller har varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn gemensamt. Det skiljer sig vidare från det som finns i jordabalken och som avser fall av överlåtelse av avliden hyresgästs hyresrätt. Relationen behöver i det fallet inte nödvändigtvis vara familjemässig (a. prop. s. 68).
2 och 3 kap. ärvdabalken , ÄB
Inom arvsrätten är det i första hand den legala arvsordningen som är bestämmande för vilka som får ta arv. Reglerna är uppdelade i å ena sidan släktarv, som bygger på blodsband, (2 kap. ÄB) och å andra sidan makes-arv (3 kap. ÄB).
Den legala släktarvsordningen är indelad i tre s.k. parenteler. I första parentelet (2 kap. 1 § ÄB) ingår den dödes barn, barnbarn, barnbarnsbarn osv. (bröstarvingar). Parentelet är öppet, dvs. arv kan ledas nedåt utan gräns. Enligt 4 kap. 8 § föräldrabalken likställs adoptivbarn med biologiskt barn.
I andra parentelet (2 kap. 2 § ÄB) ingår den dödes föräldrar och syskon, (inklusive halvsyskon), syskonbarn, syskonbarnsbarn osv. Även detta parentel är öppet.
I tredje parentelet (2 kap 3 § ÄB) ingår den dödes mor- och farföräldrar samt deras barn, dvs. den dödes fastrar, farbröder, mostrar och morbröder. Kusiner har ingen legal arvsrätt, vilket innebär att detta parentel är slutet.
Efterlevande make ingår inte i släktarvsordningen enligt 2 kap. ÄB. Make tillerkänns emellertid en speciell arvsrätt enligt 3 kap. 1 § ÄB som innebär att den efterlevande maken får behålla all den först avlidnes kvarlåtenskap med fri förfoganderätt under sin livstid. Undantag görs dock för sådana bröstarvingar som inte också är bröstarvingar till den efterlevande.
I arvshänseende likställs sambo inte med make. Sambo saknar således arvsrätt. Visst efterlevandeskydd finns för sambor enligt 12 § sambolagen. Enligt den paragrafen har den efterlevande sambon alltid rätt att efter avdrag för skulder få så mycket av vad som ingår i det gemensamma hemmet och har förvärvats för gemensamt begagnande att det – så långt det räcker – i värde motsvarar två gånger det vid tiden för dödsfallet gällande basbeloppet. I förarbetena till sambolagen anförde det föredragande statsrådet i detta avseende bl.a. följande (prop. 1986/87:1 s. 109 f.)
Jag anser liksom de sakkunniga att det inte är lämpligt att införa någon generell inbördes arvsrätt för sambor. Enligt min mening kan det emellertid otvivelaktigt finnas fall av långvarigt samboende där den efterlevande med skäl kan sägas ha anspråk på samma arvsrättsliga ställning som en make. Dessa fall är dock sannolikt relativt få. Dessa sambor kan vidare antas ha gjort ett noga övervägt val av samlevnadsform. Det kan därför antas att de i regel också har övervägt om de genom testamente skall skapa sig ett efterlevandeskydd.
Sambobegreppet definieras inte i IL men förekommer trots detta på några ställen i lagen. I förarbetena till IL anförs beträffande begreppets innebörd bl.a. följande (prop. 1999/2000:2, Del 3, s. 376).
Ordet sambo torde i lagtext, när inte annat sägs, ha den innebörd som det har i allmänt språkbruk, dvs. omfatta samtliga fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden (jfr. prop. 1986/87:1 s. 394). Att IL – till skillnad från lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem – med sambor avser även personer som är gifta på annat håll behöver därför inte anges.
Det sambobegrepp som används I IL har alltså en vidare innebörd än det som används i sambolagen. Att även homosexuella sambor omfattas av IL:s bestämmelser om sambor framgår av lagen (1987:813) om homosexuella sambor.
12 kap. 19 och 20 §§ IL – avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning
Avdragsrätt för kostnadsökning vid tillfällig anställning infördes i KL redan vid lagens tillkomst (prop. 1928:213, bet. SäU 1928:1 och 9). Bestämmelsen utvidgades genom lagstiftning år 1963 (prop. 1963:120, bet. 1963:BevU43, SFS 1963:265) till att även omfatta avdrag vid dubbel bosättning. I samband med 1990 års skattereform föreslogs i betänkandet Reformerad inkomstbeskattning från inkomstskatteutredningen (RINK), SOU 1989:33, Del III, att avdraget vid dubbel bosättning borde moderniseras. Bestämmelsen borde omfatta inte bara gifta utan även par som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Den borde även kunna tillämpas på homosexuella sambor (s. 86). Föredragande statsrådet uttalade i prop. 1989/90:110 att han anslöt sig till förslaget att i vissa avseenden modernisera den aktuella bestämmelsen (s. 359). Aktuella avdragsregler var ursprungligen intagna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL men bröts vid skattereformen ut och placerades i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. I IL är de bestämmelser som reglerar förutsättningarna för rätt till avdrag vid dubbel bosättning placerade i lagens 12 kap. 19 och 20 §§.
12 kap. 24 och 29 §§ IL – avdrag för hemresor och arbetsresor
Som tidigare anförts (se avsnitt 1.1.1) får den som är skattskyldig för bilförmån, om han har företagit resor mellan bostad och arbetsplats eller hemresor under den tid förmånen åtnjutits, avdrag för kostnaden för drivmedel för resorna under samma förutsättningar som gäller i fråga om den som kört med egen bil. Detta gäller även när sambo till den skattskyldige använt förmånsbilen för sådana resor.
Beträffande sambobegreppet i 12 kap. 24 § IL anförs i förarbetena följande. ”Med sambo avses den som lever tillsammans med den som är skattskyldig för bilförmån i ett varaktigt förhållande” (prop. 1996/97:19 s. 88 f).
De båda bestämmelserna överflyttades till IL utan kommentarer i nu aktuellt hänseende.
47 kap. 14 och 15 §§ IL – uppskovsavdrag
Genom lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL, (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11) infördes regler som gjorde det möjligt för den som säljer en villa eller en bostadsrätt att skjuta upp beskattningen av kapitalvinsten om han förvärvar en minst lika dyr bostad inom viss tid och bosätter sig där. Särskilda regler för dödsfallssituationer infördes. Om den skattskyldige avyttrat en bostad och därefter avlidit eller om han förvärvat en ny bostad men avlidit innan han hunnit bosätta sig där skulle detta – om det inte fanns särskilda regler för dessa situationer – innebära att tillämpning av uppskovsreglerna inte skulle kunna komma i fråga. För att förhindra detta infördes regler för de två nämnda situationerna. Reglerna fanns i 13 och 14 §§ UAL. De innebär att uppskovsreglerna trots dödsfallet skall tillämpas för dödsboet om efterlevande make eller sambo fullföljer det bostadsbyte den avlidne inte hunnit med. Detta gäller enligt förarbetena också för homosexuella sambopar (a. prop. s. 52 och 78). Sambobegreppet kommenteras inte i förarbetena.
58 kap. 9, 13 och 27 §§ IL – pensions- och kapitalförsäkringar samt pensionssparkonton
Genom SFS 1975:1347 (prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20) infördes i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL bestämmelser om att försäkringsbelopp i princip skulle få betalas ut bara till den försäkrade, den efterlevande maken eller sambon och i vissa fall barn. Beträffande begreppen make och sambo anförs i förarbetena (SOU 1975:21 s. 104 f. och s. 180) bl.a. följande.
Beträffande efterlevande make vill vi särskilt framhålla betydelsen av att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått en vidare innebörd än som svarar mot giftermålsbalkens regler. Enligt KL jämställs sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 § femte stycket KL). Det kan också nämnas att man i fråga om exempelvis statens grupplivförsäkring godtar ett än vidare ’makebegrepp’. Ersättning på grund av denna försäkring kan sålunda utgå till bl.a. ogift kvinna som under äktenskapsliknande förhållanden sammanbor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om äktenskapsliknande förhållande skall anses ha förelegat och om försäkringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd.
Vi anser att efterlevandepension bör kunna utgå till peson som enligt nyssnämnda lagrum i KL jämställs med make. I övrigt bör ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupplivförsäkringen anläggas i fråga om frivillig P-försäkring. Vid bedömningen av denna fråga synes emellertid böra krävas viss restriktivitet. Vi förordar för dessa övriga fall att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under minst tre år för att berättiga till tecknande av frivillig P-försäkring med den sammanlevande som medförsäkrad.
Föredragande statsrådet anförde i denna del följande (prop. 1976/76:31 s. 121).
Som make bör givetvis alltid få räknas den som i beskattningssammanhang behandlas som make. I fråga om andra samlevnadsfall finner jag i princip inga skäl att gå längre än vad kommittén har föreslagit. Kravet på tre års sammanlevnad kan emellertid medföra onödiga svårigheter. Enligt min mening bör det räcka om personerna sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden vid försäkringens tecknande och då är mantalsskrivna på samma fastighet. Redan det förhållandet att försäkringstagaren tecknar en försäkring med efterlevandeskydd i dessa fall får anses innebära att samlevnaden inte är av tillfällig natur.
Bestämmelserna beträffande make och sambo har förts över i IL utan andra kommentarer än att sambobegreppet även omfattar homosexuella sambor (prop. 1999/2000:2, Del 2, s 635 f).
1.5. Tidigare förslag till ändring av närståendebegreppet
Under årens lopp har i olika lagstiftningsammanhang lämnats förslag till ändringar av det generella näståendebegreppet. Såvitt utredningen har kunnat finna har förslagen i första hand gått ut på att syskonkretsen inte bör ingå och att även sådana sambor som skatterättsligt inte jämställs med makar skall infogas.
1.5.1. Syskonkretsen
Ett förslag till ändring av närståendekretsen lämnades av företagsskatteutredningen i delbetänkandet SOU 1993:29 vad avser tilllämpning av 3:12-reglerna (a. bet. s. 106).
Som närstående anses enligt gällande regler – utom bl.a. make, föräldrar, far- och morföräldrar samt avkomlingar – även syskon och sys-
kons make och avkomling. Närståendekretsen är densamma i vissa äldre särregler för fåmansföretag. Enligt utredningens uppfattning har syskon typiskt sett inte sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra personer i olika syskonkretsar bör kunna samverka i en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende av varandra i skattehänseende. Utredningen föreslår därför att personer i olika syskonkretsar inte skall behandlas som närstående till varandra vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Förslaget hindrar givetvis inte att dessa regler blir tillämpliga på syskon som äger aktier i ett fåmansbolag i vilket t.ex. någon av deras föräldrar är verksam i betydande omfattning. En konsekvens av förslaget som i vissa fall kan vara oförmånligt för syskon är att ett takbelopp kommer att beräknas för varje syskonkrets för sig.
Förslaget ledde inte till lagstiftning utan föredragande statsrådet anförde i prop. 1993/94:50 (s. 196) att det är ”befogat att överväga närståendebegreppet ytterligare”.
Även stoppregelutredningen lämnade ett förslag till ändring av närståendekretsen. I betänkandet SOU 1998:116 föreslogs att närståendebegreppet skulle inskränkas till att avse endast make samt personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led. Syskon skulle inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. Syskons make eller avkomling skulle inte räknas som närstående. Som motivering till detta förslag anfördes bl.a. följande (a. bet. s. 64).
Som framgått … är närståendekretsen relativt vidsträckt. Begreppet, som även återfinns på många håll i annan lagstiftning, är inte heller enhetligt.
Det vore i och för sig önskvärt att söka åstadkomma ett enhetligt närståendebegrepp på olika områden inom skatterätten. Vi har dock inte funnit det vara vår uppgift att göra en sådan samlad översyn av de områden där begreppet förekommer.
Såvitt gäller fåmansföretagen bör närståendebegreppet enligt vår mening inskränkas. För att en familj skall kunna agera som en gemensam enhet torde krävas en nära släktgemenskap. Den närmare släktgemenskapen bör enligt vår mening inskränka sig till släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Vi föreslår således att kretsen skall omfatta föräldrar, mor/farföräldrar, barn, barnbarn etc. samt make/make. Syskon till den skattskyldige bör enligt vår mening inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. En nära släktgemenskap kan inte på samma sätt presumeras föreligga med vuxna syskon. Syskonets make eller avkomling bör aldrig räknas som
närstående.
Regeringen, som i prop. 1999/2000:15 föreslog att närståendebegreppet inte skulle ändras, anförde följande (a. prop. s. 49).
Regeringen delar utredningens uppfattning att en samordning av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen bör övervägas i ett annat sammanhang. Regeringen anser dock att de närståendebegrepp som gäller för fåmansföretagen inte bör inskränkas på sätt som utredningen föreslagit. Att utesluta myndiga syskon ur närståendekretsen kan leda till märkliga konsekvenser, t.ex. är ett omyndigt syskon närstående till ett myndigt syskon men inte tvärtom. Såsom RSV och Civilekonomerna har påpekat skulle en inskränkning av begreppet innebära en ändring av privatbostadsbegreppet i 5 § KL. En fastighet som hyrs ut till ett myndigt syskon skulle då kunna utgöra en näringsfastighet i stället för en privatbostadsfastighet. Detta skulle kunna innebära möjligheter att göra avdrag för kostnaden för uthyrningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt regeringens mening bör närståendebegreppet inte ändras förrän en översyn av samtliga av de regler som påverkas av begreppet gjorts och en analys av konsekvenserna av en sådan ändring genomförts. Dessutom medför
det av regeringen i avsnitt
5.1 föreslagna fåmansföretagarbegreppet att
det blir ännu viktigare än tidigare att samtliga personer som är närstående till delägare i företaget täcks in av begreppet för att förhindra ett kringgående av stopplagstiftningen. Regeringen är därför inte nu beredd att lägga fram något förslag om ändring av närståendebegreppet .
1.5.2. Sambo
Frågan om även icke gifta sammanboende utan gemensamma barn skall jämställas med makar är inte ny.
När departementschefen i prop. 1960:76 s. 92 f. (se avsnitt 1.1.1) hänvisade till tidigare förslag om samtaxering av icke gifta sammanboende personer, dvs. sådana sambor som inte faller inom den skatterättsliga äktenskapskretsen, avsåg han bl.a. det förslag som behandlades i prop. 1919:259 s. 41 f. Det senare förslaget hade föranletts av en skrivelse från riksdagen den 6 maj 1911 där man påkallade åtgärder för att komma till rätta med det förhållandet att en man och en kvinna genom att ingå äktenskap med varandra kunde försättas i en skattemässigt ofördelaktigare ställning än de hade före äktenskapets ingående. Man befarade att detta skulle inverka negativt på äktenskapsfrekvensen. Inkomstskattesakkunniga föreslog därför att icke gifta sammanlevande skulle taxeras som gifta om de uppgav i sin deklaration att de sammanlevde eller om detta framgick av allmänt kända förhållanden. Kammarrätten anförde i sitt yttrande att det inte var sannolikt att förhållandet
skulle uppges av de skattskyldiga och att taxeringsmyndigheterna i varje fall i större städer inte hade kännedom om samlevnadsfall. Kammarrätten anförde avslutningsvis att ”fall inträffa ock, då gift person, som icke sammanbor med maken, i stället sammanlever med annan; skola då alla tre personernas inkomster vid taxeringen sammanräknas?” Departementschefen yttrade i frågan bl.a. följande (a. prop. s. 42).
Därest två personer sammanleva såsom man och hustru, är deras skatteförmåga densamma vare sig de är gifta med varandra eller ej. I många fall är förbindelsen även av lika stadigvarande art, som om den vore ett verkligt äktenskap. Med hänsyn härtill kunna skäl visserligen anföras för de sakkunnigas senaste förslag i förevarande del. Stadgandet saknar emellertid säkerligen praktisk betydelse; och har det icke medtagits i mitt förslag.
I samband med att man år 1976 avskaffade den s.k. faktiska sambeskattningen som innebar att gift man, som drev jordbruk eller rörelse tillsammans med sin maka, inte längre beskattades för hela inkomsten av verksamheten. I stället infördes regler (prop. 1975/76:77, bet. SkU 1975/76:27, SFS 1976:67) som innebar att makarna under vissa förutsättningar vid beskattningen kunde fördela den gemensamma inkomsten mellan sig. När det gäller det skatterättsliga äktenskapsbegreppet anfördes följande (a. prop. s. 53).
Utredningen föreslår … ingen ändring av det skatterättsliga äktenskapsbegreppet i 65 § sista stycket KL. Huruvida med makar bör likställas även andra än de som lever tillsammans och som tidigare varit gifta med varandra eller gemensamt har eller har haft barn är en fråga som enligt utredningen är av sådan natur att den lämpligen bör prövas i samband med att familjebeskattningen blir föremål för en mer omfattande översyn.
Föredragande statsrådet yttrade i denna del följande (a. prop. s. 69).
Företagsskatteberedningen har beträffande fåmansbolagen föreslagit att begränsningsregeln för medhjälparfall även skall avse personer som sammanbor under äktenskapsliknande former. Detta begrepp är vidare än det nuvarande skatterättsliga äktenskapsbegreppet i 65 § KL. Skatteutredningen har däremot inte föreslagit en dylik utvidgning. Även om goda skäl kan anföras för utvidgningen anser jag likväl i likhet med skatteutredningen att frågan lämpligen bör prövas i samband med en mer omfattande översyn av familjebeskattningen.
Företagsskatteberedningen hade som nämnts i sitt delbetänkande SOU 1975:54 föreslagit att den aktuella begränsningsregeln (medhjälpande makes arbetsinsats måste ha uppgått till lägst 600 timmar för att kunna läggas till grund för inkomstuppdelning) skulle gälla – förutom för de som föll inom det skatterättsliga äktenskapsbegreppet – även för andra fall av sammanboende under äktenskapsliknande former. Företagsskatteutredningen anförde följande (a. bet. 177 ff.).
Denna fråga är inte ny utan har livligt diskuterats i andra lagstiftningssammanhang.
Sålunda tog föredragande statsrådet i prop 1975:103 s. 492 upp denna fråga i samband med den s k förbjudna kretsen för låneförbudet. Han konstaterade att en regel härom måste bli ganska komplicerad. Det var nödvändigt att få till stånd en klar avgränsning. I och för sig kunde detta åstadkommas genom en anknytning till det skatterättsliga familjebegreppet. De nackdelar som var förknippade med en sådan regel bestod enligt föredraganden framför allt i att efterforskningar måste göras i den presumtiva låntagarens personliga förhållanden, vilket i och för sig var ägnat att väcka betänkligheter.
Såvitt beredningen kunnat utröna finns f n endast i ett sammanhang en regel om äktenskapsliknande samlevnad. Bestämmelsen finns i 1 § lagen (1973:651) om ogifta samboendes gemensamma bostad. Här stadgas rätt för part att vid upplösning av äktenskapsliknande samlevnad överta hyres- eller bostadsrätt som tillkommer andra parten. Om parterna inte har eller har haft barn tillsammans får övertagande ske endast om synnerliga skäl talar därför. I specialmotiveringen (prop 1973:32 s 167–168) till paragrafen anfördes bl a följande.
’En grundläggande förutsättning för att paragrafen skall vara tilllämplig är att det är fråga om upplösning av äktenskapsliknande samlevnad mellan ogift man och ogift kvinna. Frågan om parternas samlevnad har haft äktenskapsliknande karaktär får avgöras efter en fri prövning med hänsyn till alla förekommande omständigheter. Som jag har framhållit i den allmänna motiveringen utgör förekomsten av gemensamma barn ett starkt indicium för att samlevnaden har varit av åsyftad typ. Om en man och en kvinna bor tillsammans sedan någon tid och har eller har haft gemensamma barn kan man därför normalt utgå från att förutsättningarna för lagens tillämplighet är uppfyllda.
Om parterna inte har eller har haft några gemensamma barn blir avgörandet betydligt svårare. Frågan torde emellertid sällan komma att ställas på sin spets i sådana fall, eftersom övertagande då skall få ske bara om det föreligger synnerliga skäl. Jag återkommer strax till innebörden i detta uttryck. I detta sammanhang vill jag bara framhålla att mani praktiken torde kunna räkna med att de fall där frågan om äktenskapsliknande samlevnad är tveksam endast undantagsvis är av sådan beskaffenhet att kravet på synnerliga skäl i och för sig är uppfyllt. En domstol bör enligt min mening ofta kunna lämna ett yrkande om rätt
att överta hyres- eller bostadsrätt i fall där parterna varken har eller har haft barn utan bifall under hänvisning till att, även om ett äktenskapsliknande förhållande skulle ha förelegat, det i allt fall inte finns synnerliga skäl för att tillerkänna part rätt att överta bostaden. På detta sätt kan domstolen undgå att ta ställning till den ofta svårbedömda frågan om äktenskapsliknande förhållande förelegat.
Om den ena parten är anställd hos den andra – kvinnan är exempelvis hushållerska hos mannen – eller hyr rum i den andras lägenhet, kan samlevnad under äktenskapsliknande förhållanden inte anses föreligga, såvida anställnings- eller hyresförhållande så småningom glida över i en samlevnad av äktenskapsliknande karaktär. I det särskilda fallet kan det vara svårt att avgöra, om så har skett eller inte. Visar utredningen att kontant lön eller hyra har erlagts fram till tiden för upplösningen av samboendet, kan som regel samlevnad under äktenskapsliknande former inte anses ha förelegat.
Vid bedömningen av om samlevnaden har haft äktenskapsliknande karaktär går givetvis dennas varaktighet stor betydelse. Om samlevnaden har upphört efter kort tid är detta ett starkt indicium för att den inte har varit äktenskapsliknande. För det fall att samlevnaden upplösts genom ena partens död kan dock inte varaktigheten tillmätas samma betydelse som annars. Här får man i stället bedöma om det kan antas att parterna skulle ha fortsatt sin samlevnad om inte dödsfallet hade kommit emellan.
I kravet på att samlevnaden skall ha äktenskapsliknande karaktär får anses ligga att det är fråga om personer som i och för sig skulle kunna ingå äktenskap med varandra. Lagen är alltså inte tillämplig när ett samboende mellan föräldrar och barn eller mellan syskon upphör.
Kravet att båda parter skall vara ogifta torde inte bereda några svårigheter vid rättstillämpningen. Har en av parterna fått hemskillnad men inte upplöst äktenskapet genom äktenskapsskillnad är paragrafen givetvis inte tillämplig. Har lagakraftvunnen dom på äktenskapsskillnad meddelats gäller däremot paragrafen, även om bodelning i anledning av äktenskapets upplösning ännu inte skulle ha ägt rum. Har två makar efter äktenskapsskillnad flyttat samman utan att gifta om sig är paragrafen också tillämplig. Kravet att parterna skall vara ogifta gäller endast vid själva upplösningstillfället. Vid bedömningen av om samlevnaden har varit av äktenskapsliknande karaktär får hänsyn tas även till tid då parterna sammanlevt innan enderas äktenskap blivit upplöst.’ Frågan tas också upp i livförsäkringskommitténs betänkande (SOU 1975:21) Pensionsförsäkring. ’Kommittén framhåller(s 104–105) att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått en vidare innebörd än som svarar mot giftermålsbalkens regler. Enligt KL jämställs sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever tillsammans, om det tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 § femte stycket KL). Det kan också nämnas att man i fråga om exempelvis statens grupplivförsäkring godtar ett än vidare makebegrepp. Ersätt-
ning på grund av denna försäkring kan sålunda utgå till bl a ogift kvinna som under äktenskapsliknande förhållanden sammanbor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om äktenskapsliknande förhållande skall anses ha förelegat och om försäkringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd. Kommittén anse att ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupplivförsäkringen bör anläggas i fråga om frivillig P-försäkring. Vid bedömningen av denna fråga bör emellertid enligt kommittén krävas viss restriktivitet. Kommittén förordar därför att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under minst tre år för att berättiga till tecknande av frivillig P-försäkring med den sammanlevande som medförsäkrad.’ Av det nu redovisade framgår att frågan har diskuterats i en rad olika sammanhang. Man har allmänt framhållit frågans komplicerade natur och de krav på efterforskningar i privata levnadsförhållanden som en regel av denna innebörd ansetts medföra. Hittills gäller en sådan regel eller föreslås gälla inom vissa specifikt avgränsade områden. Med hänsyn till att vissa fall av uppenbar skatteflykt på detta område redan uppmärksammats och då möjlighet att stävja dessa tendenser på ett begränsat område av skatterätten enligt beredningens mening redan nu bör införas anser sig beredningen inte kunna underlåta att föreslå att med makar skall jämställas personer som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Denna regel bör gälla endast vid uppdelning av företagsinkomster. I vad mån en sådan regel skall ges generell räckvidd för hela skatterätten bör bli föremål för överväganden i annat samanhang. Beredningen är medveten om att den nu föreslagna regeln endast kan tillämpas i mera uppenbara fall, såsom när det av yttre omständigheter klart framgår att personerna stadigvarande sammanbor. I övrigt för de tidigare redovisade motivuttalandena kunna ge viss vägledning för rättstillämpningen.
Föredragande statsrådet kommenterade i proposition 1975/76:79 företagsskatteutredningens förslag på följande sätt (a. prop. s. 75).
I överensstämmelse med regeringens ställningstagande i prop. 1975/76:77 bör dock reglerna inte gälla för annan person med vilken företagsledaren sammanbor under äktenskapsliknande former.
År 1986 avskaffades sambeskattningen för s.k. B-inkomster på grund av reglernas komplexitet (prop. 1985/86:130, bet. SkU 1985/86:40, SFS 1986:507). Fullständig särbeskattning hade därmed införts. Någon principiell diskussion beträffande särbeskattningens införande eller de skattskyldigas val av samlevnadsform fördes inte i förarbetena.
I samband med 1990 års skattereform var 1976 års särregler för fåmansföretagen föremål för en översyn. I enlighet med vad som
redan redovisats (se avsnitt 1.1.1) hade en länsskattemyndighet i sitt enkätsvar till FSK föreslagit att begreppet sambo skulle omfatta även sådana personer som är sambor i sambolagens mening. Någon sådan ändring av det skatterättsliga sambobegreppet skedde dock inte.
När flertalet av 1976 års särregler för fåmansföretag, de s.k. stoppreglerna, upphävdes (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149) anfördes beträffande frågan om samboende utan barn skall omfattas av närståendebegreppet följande (a. prop. s. 49).
Det [vore] i och för sig … naturligt om sambor likaväl som makar utgjorde närstående. En reglering med denna innebörd skulle emellertid oundvikligen leda till kontrollproblem och svåra gränsdragningar vad avser enskilda människors integritet. Av praktiska skäl läggs därför inte fram något förslag om en sådan ändring.
I samband med sin översyn av inkomstskattelagstiftningen föreslog SLK att begreppet sambo skulle definieras således att ”med sambor avses två personer som sammanbor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande och som inte skall behandlas som makar” (2 kap. 21 § SLK:s lagförslag). Förslaget kommenterades på följande sätt (SOU 1997:2, Del II, s. 28).
I denna paragraf definierar vi begreppet sambor som de som sammanbor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande. Lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem gäller bara för sådana sambor som är ogifta medan lagen om homosexuella sambor i vissa fall gäller även om någon av samborna är gift. Något krav på att samborna skall vara ogifta har vi inte tagit med här eftersom inget talar för att det finns ett sådant krav.
Lagrådet anförde i sitt yttrande över SLK:s förslag i denna del bl.a. följande (a. prop., Del 3, s. 376 f.)
Ordet sambo torde i lagtext, när inte annat sägs, ha den innebörd som det har i allmänt språkbruk, dvs. omfatta samtliga fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden (jfr prop. 1986/87:1 s. 294). Att IL – till skillnad från lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem – med sambor avser även personer som är gifta på annat håll behöver därför inte anges.
Enligt Lagrådets mening är det olyckligt om IL använder en terminologi som är helt främmande för allmänt språkbruk. Det är sålunda ägnat att skapa förvirring att sambor, som har eller har haft barn tillsammans, inte kallas för sambor. Lagrådet anser att begreppen makar och sambor bör användas i IL i vedertagen bemärkelse. En annan sak
är att skilda regler kan gälla för olika kategorier sambor om det anses lämpligt. - - - I sak ifrågasätter Lagrådet om det finns anledning att i så stor utsträckning som skett göra skillnad mellan sambor som har eller har haft barn tillsammans och barnlösa sambor. En sådan åtskillnad – som inte har gjorts i 12 kap. 19, 20, 24 och 29 §§, 41 kap. 14 och 15 §§ eller 57 kap. 9, 13 och 26 §§ – synes knappast befogad i t.ex. de fall som regleras i 3 kap. 4, 5 och 17 §§, 17 kap. 29 §, 55 kap. 6 §, 56 kap. 14 § eller 59 kap. 3–14 §
§. Denna kategoriindelning, som tillkom i en
tid när familjebildningen var av ett helt annat slag än i dag, framstår över huvud taget som otidsenligt. Enligt Lagrådets mening bör det övervägas om inte på litet längre sikt samma regler bör gälla för sambor av olika slag inom skattelagstiftningen.
Någon sambodefinition infördes inte i IL vilket motiverades (a. prop., Del 2, s. 36 f.) enligt följande.
Ordet sambo har i IL i princip samma innebörd som i allmänt språkbruk, dvs. det innefattar samtliga de fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden (jfr Lagrådets yttrande) … Lagrådet använder ordet sambor i stället för de som lever tillsammans utan att vara gifta. Regeringen kan inte helt överblicka om uttrycken har samma innebörd. Lagrådet uttalar sig inte i den frågan, men regeringen har inte något emot att använda ordet sambo och följer därför Lagrådets förslag… Lagrådet tar vidare upp dels frågan om det inte på lite längre sikt bör övervägas om samma regler kan gälla inom skattelagstiftningen för sambor av olika slag, dels … Ändringar i dessa fall skulle medföra materiella ändringar som enligt regeringens bedömning inte bör göras i detta sammanhang.
1.6. Förslag
Förslag: Något enhetligt skatterättsligt närståendebegrepp in-
förs inte.
Syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och avkomling, utesluts ur IL:s generella närståendebegrepp.
Det skatterättsliga makebegreppet utvidgas genom att IL:s bestämmelser om makar skall tillämpas även på sambor.
IL:s generella närståendebegrepp i dess gamla utformning föreslås behållas såvitt gäller bestämmelserna om förlustutjämning i 40 kap. IL och de särskilda reglerna i 51 kap. IL om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall.
1.6.1. Ett enhetligt, enkelt och mer ändamålsenligt närståendebegrepp
I detta kapitel har redovisats olika närståendebegrepp i den svenska lagstiftningen. Som framgått varierar innebörden av dessa mycket. I vissa fall inskränks släktgemenskapen till släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make. I andra fall, som t.ex. i ABL, är släktkatalogen oerhört vid. Närståenderelationen kan till och med, så som är fallet i återvinningssammanhang, omfatta förhållanden som grundas även på annat än familjerättsliga band, nämligen på ekonomisk gemenskap mellan parterna. Skillnaderna i de redovisade närståendebegreppens vidd har naturligtvis sin grund i de bakomliggande syftena med de olika lagarna. Det är med andra ord ofrånkomligt att företagare, i likhet med andra grupper av medborgare, i olika sammanhang möter olika begrepp för vad som i rent språklig mening kan uppfattas som samma företeelse.
Vad som kan uppfattas som anmärkningsvärt är att man inom ett och samma ämnesområde, t.ex. skatterätten, inte i större utsträckning eftersträvat en samordning av olika begrepp för en och samma företeelse.
Som framgått av det föregående finns det ett flertal närståendebegrepp inom skattelagstiftningen. Detaljeringsgraden på dessa varierar mycket. Således används i några sammanhang allmänt hållna formuleringar såsom ”någon som står den skattskyldige nära” och ”närstående” medan man i andra sammanhang har valt tekniken att klart precisera de personer som ingår i den aktuella
personkretsen. Antalet paragrafer där något närståendebegrepp förekommer är relativt stort. Även det antal förändringar som gjorts i dessa paragrafer är stort. Det känns därför närmast snopet att man inte i något lagstiftningsärende diskuterat frågan om vem som skall omfattas av de olika personkretsarna på ett mera principiellt sätt. I nära nog samtliga fall har man avstått från att motivera personkretsens omfattning och om en motivering händelsevis redovisas är denna av det triviala slaget. Denna brist på motivering kan tolkas på olika sätt; gränsdragningen kan ha framstått som så självklar att kommentarer härtill var överflödiga eller den kan ha gjorts så slumpmässigt och godtyckligt att det inte fanns några principiella skäl att redovisa. När det gäller frågan om ett enhetligt, enkelt och mer ändamålsenligt närståendebegrepp gör utredningen följande bedömning.
Enhetlighet
Som redovisats i det föregående är det huvudsakligen det generella närståendebegreppet som används i IL. I paragrafer som berör sju olika regelområden har man dock utgått från det generella närståendebegreppet när man bestämt personkretsens omfattning. I två av dessa fall har man utvidgat närståendekretsen genom att inkludera vissa juridiska personer med koppling till den skattskyldige (avdrag för substansminskning och avdrag för tidigare års förluster). I ytterligare två har närståendekretsen utvidgats genom att även delägare i dödsbo respektive dödsbo inkluderats (avyttring av handelsbolagsandelar och särreglerna för fåmansföretag). Ett snävare närståendebegrepp, som inte omfattar syskonkretsen, används i paragrafer som berör två av de sju regelområdena (underprisöverlåtelser av kapitalvinstbeskattade tillgångar och tomtrörelse). Även i det sista av de sju områdena är närståendebegreppet snävare än det generella; föräldrar samt mor- och farföräldrar undantas i detta fall från personkretsen (allmänt avdrag för underskott i näringsverksamhet). I IL förekommer dessutom ett närståendebegrepp som helt avviker från det generella begreppet. Det formuleras som någon som står den skattskyldige nära (justering av anskaffningsvärdet för inventarier och byggnader).
Utredningen noterar att vissa regelområden redan är eller inom kort kommer att vara föremål för generell översyn. När det gäller reglerna om justering av anskaffningsvärdet för inventarier och
byggnader (18 kap. 11 § IL och 19 kap. 14 § IL) anser regeringen (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 236) att det kan finnas skäl att i ett annat sammanhang se över bestämmelserna. Vidare är frågan om översyn av bestämmelserna i 27 kap. 12 § IL avseende tomtrörelse öppen (dir. 1998:55). I båda fallen är en översyn en omfattande uppgift. En isolerad översyn av närståendekretsens omfattning i dessa bestämmelser är inte meningsfull utan frågan måste ses i ett större sammanhang. Mot bakgrund härav framstår det som mest ändamålsenligt att de särskilda närståendebegrepp som används i aktuella bestämmelser ses över i nämnda sammanhang.
I fyra av ovan nämnda sju regelområdena har man utvidgat närståendebegreppet för att förhindra uppenbara möjligheter att kringgå den aktuella lagstiftningen. Inte i något av fallen kan det anses obefogat att utvidga närståendekretsen med de aktuella juridiska och fysiska personerna. Redan denna omständigheten visar att det inte är realistiskt att tro att ett och samma närståendebegrepp kan avvändas i alla tänkbara sammanhang.
I ett fall har man ur närståendekretsen uteslutit föräldrar samt mor- och farföräldrar. Inskränkningen är i detta fall till fördel för den skattskyldige. Om man i denna situation skulle tillämpa det generella närståendebegreppet skulle kvittningsrätten vid vissa generationsskiften försvinna. Även denna situation visar således att det inte är obefogat att använda ett närståendebegrepp som inte är identiskt med det generella.
Slutligen tillämpas vid underprisöverlåtelser av kapitalvinstbeskattade tillgångar ett närståendebegrepp som inte omfattar syskonkretsen. Valet av närståendekrets är inte motiverat i förarbetena. Med hänsyn till reglernas syften kan lagstiftaren möjligen ha utgått från att uteslutningen av syskonkretsen är så självklar att den inte behöver kommenteras.
Sammanfattningsvis är det huvudsakligen det generella närstående-begrepp som används i IL. När något annat begrepp – utvidgat eller snävare – används framstår detta i den helt övervägande delen av fallen som befogat. Enligt utredningens uppfattning torde det därför vara näst intill omöjligt att i IL uppnå en högre grad av enhetlighet än vad som redan finns med avseende på närståendebegrepp.
Vad härefter gäller närståendebegrepp inom annan skattelagstiftning än IL finns sådana, såvitt utredningen har kunnat finna, i SFL, AGL, IPSL och skatteregisterlagen.
Närståendebegreppet i SFL överensstämmer med motsvarande begrepp i IL. Utredningens förslag i nästföljande avsnitt att utesluta syskonkretsen ur IL:s generella definition på begreppet närstående kommer således även att påverka närståendebegreppet i SFL. Enhetligheten förblir dock i denna del densamma.
I AGL tillhör varken föräldrar, mor- och farföräldrar eller syskonkretsen den krets av personer som beskattas i den för fysiska personer förmånligaste skatteklassen, klass I. Denna klass omfattar endast bröstarvingar, inklusive styv- och fosterbarn, samt make/sambo. Skälet härtill är att arv eller testamentsförvärv i det förra fallet anses öka skatteförmågan mera än i det senare fallet. Med tanke på att den senare personkretsen i de flesta fall troligen är beroende av arvet eller testamentsförvärvet för sin försörjning är inställningen inte orimlig.
Enligt IPSL får i princip samma snäva personkrets som i AGL hänförs till skatteklass I insättas som förmånstagare till efterlevandepension. Med hänsyn till att fråga är om pensionssparande enligt särskilt gynnsamma skatteregler framstår det inte som obefogat att personkretsen bestämts på sätt som skett.
Skatteregisterlagen reglerar bl.a. vad som gäller vid utlämnande av uppgifter ur aktuella register. Fråga är således om sekretessregler. Lagens närståenderegler har därför utformats efter mönster av sekretesslagens närståenderegler. Sekretesslagen innehåller inte någon definition av begreppet närstående. Det är därför helt naturligt att inte heller skatteregisterlagen innehåller någon sådan definition.
Sammanfattningsvis förekommer således någon form av närståendebegrepp i fyra andra skattelagar än IL. I en av lagarna är begreppet detsamma som i IL. För övriga lagar finns det starka skäl till att begreppen utformats på sätt som skett. Utredningen kan således inte finna annat än att de olika närståendebegrepp som används inom skattelagstiftningen präglas av så hög enhetlighet som det under rådande förhållanden är möjligt att uppnå.
Enkelhet
Utredningen har full förståelse för uppfattningen att en enhetlig begreppsbildning inom skattelagstiftningen skulle göra denna lättare att förstå och tillämpa för de skattskyldiga. Det bör emellertid i detta sammanhang erinras om att många av de regler där något närståendebegrepp förekommer kännetecknas av en mycket hög komplexitet. Det torde inte vara tolkningen av närståendebegreppet som här utgör det största problemet. Att enbart av förenklingsskäl ändra till ett enhetligt närståendebegrepp skulle i flertalet fall innebära att syftet med reglerna inte skulle uppnås.
Ändamålsenlighet
När det gäller de närståendebegrepp inom skattelagstiftningen som inte överensstämmer med IL:s generella närståendebegrepp har redan konstaterats att det i dessa fall inte är obefogat att använda ett snävare eller vidare närståendebegrepp. Dessa får med andra ord anses vara ändamålsenliga.
I IL används det generella närståendebegreppet i ett stort antal paragrafer. Som framgår av det föregående har omfattningen av den personkrets som ingår i begreppet aldrig motiverats på ett mer principiellt sätt. Det torde dock inte råda några tvivel om att begreppet har bidragit till att göra reglerna inom de områden där det förekommer mer effektiva än vad de skulle ha varit i avsaknad av begreppet. På så sätt kan det generella närståendebegreppet i sig sägas vara ändamålsenligt. Frågan är dock om det ovillkorligen måste ha den omfattning som det har i dag.
1.6.2. Det generella närståendebegreppets omfattning
En fråga som bör beröras innan man diskuterar det generella närståendebegreppets omfattning är om det över huvud taget är nödvändigt att ha ett sådant begrepp i skattelagstiftningen. Man skulle kunna hävda att alla transaktioner – oberoende av mellan vilka parter de sker – alltid styrs av affärsmässiga och ekonomiska överväganden och att skattereglerna skall konstrueras i enlighet härmed. Om skattereglerna kunde utformas på ett sådant sätt att det aldrig fanns några möjligheter att kringgå dem skulle en sådan ordning fungera. Det framstår dock inte som rättstekniskt möjligt att i alla
lägen förhindra detta. Härtill kommer att skattelagstiftningen för såväl den enskilde som för företag troligen är den mest ingripande lagstiftningen av ekonomisk natur och att många – såväl enskilda som företag – eftersträvar att minimera sina skatteutgifter så mycket som möjligt. Bl.a. av dessa skäl anses förekomsten av intressegemenskap vara en sådan faktor som i sig innebär att risk för kringgående eller missbruk av skattereglerna föreligger. Om således någon sorts intressegemenskap – släktgemenskap (”blodsband”) eller ekonomisk gemenskap – förekommer mellan parterna anses redan detta innebära att transaktioner mellan dem inte är på ”armlängds avstånd”, dvs. som mellan två av varandra oberoende parter. Även om skattskyldiga i intressegemenskap naturligtvis kan ha andra syften med sina transaktioner än att få minsta möjliga skatt så visar den rikhaltiga praxis som finns i detta avseende att särskilda bestämmelser inte kan undvaras.
Frågan som härefter inställer sig är vilka personer en närståendekrets i en viss situation bör omfatta. Som framgår av avsnitt 1.6.1 finns det inte något allmängiltigt svar på denna fråga utan svaret är helt beroende av vilka syften de i sammanhanget aktuella lagreglerna är avsedda att fylla. Redovisningen tidigare i detta kapitel talar sitt klara och tydliga språk. När det gäller IL:s generella närståendebegrepp är detta dock dåligt motiverat i tidigare lagstiftningsärenden och det har aldrig varit föremål för samma ingående granskning som flera av de civilrättsliga närståendebegreppen. Enligt utredningens mening finns det därför anledning att närmare diskutera om det föreligger skäl att på något sätt ändra det. Utredningen tänker då närmast på om syskonkretsen bör uteslutas och även andra sambor än de som jämställs med makar bör innefattas.
Syskonkretsen
Som framgår av avsnitt 1.5.1 har tidigare föreslagits att hela eller delar av syskonkretsen (syskon, syskons make och avkomling) skall uteslutas ur närståendekretsen vid tillämpningen av särreglerna för fåmansföretag. Förslagen har avvisats med hänvisning till behovet av ytterligare utredning av närståendebegreppet och – när det gäller huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag – vikten av att samtliga personer som är närstående till delägare i ett företag täcks in av begreppet för att förhindra ett kringgående av stopplagstiftningen. Vad gäller den senare invändningen ifrågasätter utred-
ningen starkt dess bärighet. Den synes bygga på föreställningen att dagens utformning av närståendekretsen effektivt förhindrar allt kringgående av stopplagstiftningen. Med hänsyn till att t.ex. föräldrars syskon, svärföräldrar och makes syskon inte täcks av nu gällande närståendebegrepp är så dock långt ifrån fallet. För att med en hög grad av effektivitet förhindra att skattelagstiftning, oavsett om fråga är om generella eller särskilda regler, kringgås genom transaktioner med närstående torde således krävas att närståendekretsen vidgas betydligt, t.ex. efter mönster av aktiebolagslagen eller konkurslagen. Något behov av en sådan utvidgning av det skatterättsliga närståendebegreppet har emellertid inte gjorts gällande.
I det följande redovisas några argument för respektive emot en inskränkning av närståendekretsen. Några faktauppgifter om vilket samband som råder mellan skattskyldigas beteende och närståendekretsens omfattning finns inte. Att få fram tillförlitliga uppgifter i detta avseende får betraktas som utsiktslöst. De argument som kan framföras bygger därför på antaganden som är omöjliga att leda i bevis.
För en uteslutning av syskonkretsen ur det generella närståendebegreppet talar enligt utredningens mening bl.a. följande omständigheter av mera principiell betydelse.
Oavsett vilka motiv som kan ha legat bakom gränsdragningen av dagens generella närståendekrets bär denna spår av en tid då familje- och släktbilden fortfarande präglades av samma grundvärderingar som i början av 1900-talet. Under de senaste decennierna har denna bild emellertid ändrats radikalt. Normen för en familj är inte längre ett gift par och deras barn utan de kombinationer som numera bildar en ”normal” familj är många. Det ligger i sakens natur att även släktbilden ändras på motsvarande sätt. Att detta i förlängningen leder till bl.a. en uppluckring av släktgemenskapen torde inte vara ett allt för djärvt antagande. Det torde krävas en mycket nära släktgemenskap för att en familj i dagens samhälle skall kunna agera som en gemensam ekonomisk enhet. En sådan släktgemenskap torde i princip kunna presumeras föreligga endast inom den krets av personer som är i släkt i rakt upp- och nedstigande led samt make. Ett syskonförhållande kan visserligen inte under alla omständigheter anses innebära ett sådant tvåpartsförhållande som typiskt sett medför att transaktioner syskonen emellan sker på marknadsmässiga villkor. Syskon torde dock i regel varken ha fler intressen eller möjligheter än andra – t.ex. vänner eller släk-
tingar som inte täcks av det generella närståendebegreppet – att samverka i en gemensam ekonomisk verksamhet. Enligt utredningens uppfattning kan det därför svårligen hävdas att en så nära gemenskap kan presumeras föreligga mellan syskon att dessa typiskt sett har sammanfallande ekonomiska intressen.
Ytterligare en indikation på att syskon typiskt sett inte kan presumeras ha sammanfallande ekonomiska intressen är det förhållandet att syskons mellanhavanden inte alltför sällan kännetecknas av motsättningar och friktioner. Det torde därför inte vara ovanligt att transaktioner som skulle kunna företas med syskon i stället företas med vänner eller andra som på något annat sätt står den skattskyldige personligen nära. Dessa omfattas inte av närståendekretsen och transaktionerna anses därmed ha skett mellan av varandra oberoende parter.
När det gäller fåmansföretag torde det med hänsyn till särreglernas utformning inte förekomma att en aktiv delägare använder syskon för bulvaninnehav av aktier. Däremot är det tänkbart att han använder vänner eller andra som står honom personligen nära eftersom dessa i 3:12-sammanhang betraktas som utomstående. Förutsättning för att särreglerna inte skall tillämpas kan då vara för handen. När någon som passiv delägare innehar aktier i ett företag i vilket ett syskon är aktiv delägare är det vanligtvis fråga om ärvda aktier. Det är i sådana fall inte ovanligt att de passiva syskonen noga övervakar det aktiva syskonets drift av företaget och då särskilt den ekonomiska driften. Detta kan i många fall leda till högre avkastningskrav från de passiva syskonens sida. Denna omständighet i kombination med att särreglerna över huvud taget skall tilllämpas kan tänkas höja de passiva syskonens avkastningskrav på ett sätt som ur en rent företagsekonomisk synvinkel varken är särskilt lämpligt eller önskvärt.
När tidigare förslag till nu aktuell inskränkning av närståendebegreppet senast avvisades skedde detta bl.a. med hänvisning till att det i vissa fall skulle innebära en ändring av det skatterättsliga privatbostadsbegreppet. Således skulle en fastighet som hyrs ut till ett syskon kunna utgöra näringsfastighet, vilket i sin tur skulle kunna innebära möjlighet att göra avdrag för kostnad för uthyrning av fastigheten i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan dock konstateras att sådan avdragsmöjlighet redan föreligger om fastigheten hyrs ut till sådana släktingar som enligt vad som sagts i föregående stycke betraktas som utomstående. Vid en uteslutning av syskonkretsen ur närståendebegreppet kan resultatet visserligen – t.ex. om
en fastighetsägare hyr ut fastigheten till ett syskon som inte är delägare i fastigheten och uthyrningen resulterar i ett överskott – bli en skärpt beskattning. Det kan även antas att förekomsten av antalet fall där andelar av en och samma fastighet klassificeras olika för olika delägare kommer att öka. Visst administrativt arbete kan vidare antas uppstå när över- respektive underskott skall fastställas för fastigheter som byter karaktär till näringsfastigheter. Omfattningen av dessa effekter torde dock bara begränsad och skall vägas mot de fördelar som uppnås genom att skattelagstiftningens allmänna närståendebegrepp används så enhetligt som över huvud taget möjligt.
Mot en uteslutning av syskonkretsen ur det generella närståendebegreppet talar enligt utredningens mening bl.a. följande principiella omständigheter.
Även om familje- och släktbilden ändrats radikalt under de senaste decennierna kan det dock fortfarande antas finnas ett band mellan i vart fall helsyskon som är av en annan och starkare natur än de band som knyts mellan vänner. Helsyskon torde således typiskt sett kunna antas känna släktsamhörighet. Denna samhörighet kan innebära att sådana syskon i olika situationer är mer benägna att lita på och hjälpa varandra än vad personer som inte är släktingar är. Känslan av släktsamhörighet varierar naturligtvis mellan olika personer och kanske till och med från tid till annan. Den svenska befolkningen är ingen homogen grupp med enhetliga värderingar. Drygt 12 % av totalbefolkningen har utländsk bakgrund. Många olika uppfattningar om familjens roll i samhället torde således finnas bland befolkningen. Att alla skulle anse att släktsamhörighet är en obsolet företeelse är inte sannolikt.
Som framgår av avsnitt 1.1 kan syskonkretsen inte uteslutas ur det generella närståendebegreppet utan att detta får konsekvenser i olika avseenden. I de allra flesta blir konsekvensen en lindrigare beskattning jämfört med vad som gäller i dag. Även skärpt beskattning kan dock aktualiseras. Enligt utredningens uppfattning förtjänar det emellertid framhållas att redovisade konsekvenser redan i dag uppstår när skattskyldiga företar transaktioner med personer som i förevarande sammanhang betraktas som utomstående trots att släktbanden kan vara mycket nära. Som exempel på sådana personer kan nämnas farbror/faster, morbror/moster, svärföräldrar, makes syskon, och kusiner. I dessa situationer anses alltså släktförhållandena skatterättsligt anses innebära ett sådant tvåpartsförhållande som i normalfallet medför transaktioner på marknadsmässiga
villkor. Skillnaden i upplevelsen och känslan av släktsamhörighet mellan nämnda släktingar och syskon torde dock i regel vara mer en gradskillnad än en artskillnad. Det sagda talar närmast för en utvidgning av närståendebegreppet och därmed också mot en uteslutning av syskonkretsen.
Slutsats
Syftet med att i skattelagstiftningen ha ett närståendebegrepp är i huvudsak att hindra möjligheterna till kringgående av skatteregler genom transaktioner inom närståendekretsen. Det är uppenbart att sådana spärregler behövs. Eftersom det handlar om att i princip ”underkänna” vissa transaktioner skatterättsligt enbart av det skälet att ett visst släktförhållande råder mellan parterna – inte på grund av transaktionerna i sig – bör kretsen inte göras större än nödvändigt. En uteslutning av syskonkretsen ur närståendekretsen skulle visserligen medföra ett skatterättsligt ”godkännande” av vissa transaktioner och därmed i vissa fall skattefördelar. Enligt utredningens uppfattning torde det emellertid kunna hållas för sannolikt att flertalet av dessa transaktioner redan i dag kommer till stånd, dock med andra motparter än personer som ingår i syskonkretsen. Med några få undantag, vilka kommenteras i nästföljande stycke, skulle en uteslutning av syskonkretsen såvitt utredningen kan bedöma inte heller öppna möjligheter till förfaranden som kan utnyttjas systematiskt och i stor skala. När det gäller fåmansföretag torde det heller inte vara möjligt att undvika en tillämpning av de särskilda reglerna genom att använda personer inom syskonkretsen för bulvaninnehav. I sådant fall torde domstolarna anse andelarna ägda av delägaren. De skattefördelar som i vissa fall kan uppstå torde således ur det allmännas synvinkel vara begränsade. Enligt utredningens uppfattning bör närståendebegreppet därför kunna ändras så att syskon, syskons make och syskons avkomling inte räknas som närstående.
I avsnitt 1.1.2 har de närståendebegrepp i IL redovisats som bygger på det generella närståendebegreppet. Såväl spärreglerna för förlustutjämning i 40 kap. IL som de särskilda reglerna i 51 kap. IL om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall har tillkommit i syfte att effektivt förhindra transaktioner med huvudsakligt motiv att tillgodogöra sig underskott respektive omvandla löpande inkomst från handelsbolag till kapitalvinst. Det är i båda
fallen fråga om förfaranden som, om det inte finns spärregler, kan utnyttjas systematiskt och medföra stora skattefördelar. Eftersom det således är skattefördelarna och inte affärsmässiga överväganden som i flertalet fall ligger bakom transaktionerna är det av största vikt att dessa fångas upp av de aktuella spärreglerna. En uteslutande av syskonkretsen i förevarande sammanhang skulle sannolikt bidra till att reglerna i fråga inte skulle vara lika effektiva. Utredningen föreslår därför att närståendekretsen i aktuella regler skall lämnas oförändrad.
Sambo
Uttrycket sambo har i skattelagstiftningen samma innebörd som i allmänt språkbruk, dvs. det omfattar samtliga fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden. För att ett äktenskapsliknande förhållande skall föreligga bör, enligt förarbetena till sambolagen, krävas at kvinnan och mannen sammanlever i en inte alltför kortvarig förbindelse, vari normalt ingår sexuellt samliv, gemensamt hushåll och gemensam bostad samt gemensam ekonomi eller i vart fall ett ekonomiskt samarbete. Det uttalas vidare att man regelmässigt lär kunna utgå från att samlevnaden är äktenskapsliknande, om samborna har barn tillsammans, men att i annat fall gemensam folkbokföringsadress bör kunna tyda på att kvinnan och mannen har gemensam bostad och att deras samlevnad inte är endast tillfällig (prop. 1986/87:1 s. 252).
Som framgår av redovisningen i avsnitt 1.5.2 har frågan om även andra sambor än de som betraktas som skatterättsliga makar enligt 2 kap. 20 § IL, dvs. sambor i IL:s mening, skall omfattas av det skatterättsliga makebegreppet livligt diskuterats i olika sammanhang under det senaste seklet. Man har dock som motargument allmänt framhållit frågans komplicerade natur samt de kontroll- och gränsdragningsproblem som skulle uppkomma. De efterforskningar i berörda personers privata levnadsförhållanden som skulle behöva göras har ansetts så integritetskränkande att man avstått från att införa en sådan bestämmelse. Trots detta tillämpar man inom vissa specifika områden ett sambobegrepp som – i och med att det inte krävs att de samboende skall vara ogifta – är vidare än det som gäller i sambolagen.
Det skatterättsliga makebegreppet tillkom år 1960, dvs. under en tid då man fortfarande samtaxerade äkta makar. Det ansågs vara
lösningen på frågan hur man skulle kunna likställa sambor med gifta utan integritetskränkande efterforskningar. Det motiverades med att sammanlevnaden och det gemensamma barnet ”enligt livets regel” utgjorde bevis för att gemenskapen var att jämställa med äktenskap. Det är dock viktigt att notera att det gemensamma barnet inte är det enda rekvisitet. Det krävs även att föräldrarna sammanlever för att ett skatterättsligt äktenskap skall vara för handen, vilket innebär att den ständigt åberopade svårigheten – att konstatera när sammanlevnad föreligger – inte anses oöverstiglig. Om ett sambopar av det aktuella slaget hävdar att de inte sammanbor måste ett sådant påstående antingen accepteras eller integritetskränkande efterforskningar göras.
Enligt den senaste folk- och bostadsräkningen (1990) är ca 80 % av alla samboende par gifta. Andelen ej gifta sambopar, ca 370 000, lär inte vara mindre i dag. Många av dessa ej gifta par kan anas ha valt denna samlevnadsform därför att de inte vill att ett visst juridiskt regelsystem skall tillämpas på deras samlevnad. De vill med andra ord vara fria att utforma sina ekonomiska mellanhavanden som det passar dem bäst. I och med att en man och en kvinna flyttar ihop får de dock i normalfallet gemensamt hushåll och bygger gemensamt upp ett hem. Samtidigt sker ovillkorligen en faktisk sammanflätning av sambornas ekonomi. Det framstår därför som både orimligt och otidsenligt att inte samma regler gäller för dem som för gifta par oavsett vilka skäl de kan ha för att inte gifta sig.
Ytterligare ett argument för att sambor skatterättsligt bör likställas med makar är att detta skulle leda till att skattelagstiftningen då skulle vara neutral med avseende på val av samlevnadsform. Neutralitet är en av skattelagstiftningens allra mest grundläggande principer.
Att sambor inte redan i dag likställs med makar beror som sagt på de kontroll- och gränsdragningsproblem som en sådan bestämmelse skulle leda till. Av betänkandet En ny FoB-lag (Ds 2000:17) framgår att Statistikregelgruppen föreslagit en generell lag om folk- och bostadsräkning. Enligt denna skall folk- och bostadsräkning vara registerbaserad. Den skall utföras genom samarbearbetning av uppgifter om enskilda och hushåll från olika register. Hittills har folkbokföringen haft befolkningen registrerad enbart på fastigheter medan lantmäteriet haft register över fastigheter och hus. Enligt förslaget skall lantmäteriet även börja föra register över lägenheter och personer skall hädanefter också bokföras på lägenheter. Statistik kan då hämtas direkt ur folkbokföringens och lantmäteriets
register. Första folk- och bostadsräkningen enligt det nya systemet beräknas bli år 2005. Syftet med förslaget är visserligen endast att få fram registerbaserad statistik. Om förslaget genomförs kommer det dock redan av folkbokföringsregistret att framgå vilka personer som bor i en viss lägenhet. Om således en man och en kvinna är folkbokförda i samma lägenhet torde detta kunna utgöra presumtion för att de har gemensam bostad och således är sambor. Behovet av integritetskränkande efterforskningar torde därmed vara praktiskt försumbart.
Sammanfattningsvis föreligger enligt utredningens uppfattning inte längre skäl för att olika regler gäller för sambor av olika kategorier.
Konsekvensen av utredningens överväganden är att närståendebegreppet föreslås omfatta följande personer. Make och sambo, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling.
Som framgår av avsnitt 1.2 råder enligt gällande regler överensstämmelse mellan närståendebegreppen i SFL och IL. Utan någon ändring i 1 § SFL skulle således sambor som enligt gällande regler inte omfattas av det skatterättsliga makebegreppet komma att ingå i den grupp av skattskyldiga som anses höra samman på ett sådant sätt att de kan sambeskattas enligt SFL. I inkomstskattesammanhang råder sedan år 1986 fullständig särbeskattning för skatterättsliga makar. Enligt utredningens uppfattning är sambeskattning otidsenlig och kan ses som ett hot mot jämställdheten. Även om det i och för sig vore önskvärt att närståndebegreppen i IL och SFL vore detsamma talar tunga principiella skäl alltså för att den föreslagna utvidgningen av det skatterättsliga makebegreppet inte skall gälla i förmögenhetsskattesammanhang. Innebörden härav är bl.a. att det hushållsbegrepp som tillämpas i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt och som innefattar personer som kan sambeskattas enligt SFL inte heller kommer att innefatta sambor som inte tidigare varit gifta eller som inte har barn tillsammans. I förarbetena till den aktuella lagstiftningen fördes ingående diskussioner om vilka personer som skall anses ingå i samma hushåll som fastighetsägaren. Frågan var bl.a. om sådana sambor som inte sambeskattas, dvs. sambor enligt sambolagen, skulle ingå i hushållsbegreppet (prop. 2001/02:3 s. 22 ff.) Som framgår handlar det i detta sammanhang om ett hushållsbegrepp, inte ett närståendebegrepp.
Även om beröringspunkterna är många gör utredningen bedömningen att en eventuell ändring av hushållsbegreppet bör ses över i ett annat sammanhang.
I lagen (1987:813 ) om homosexuella sambor föreskrivs att IL:s bestämmelser om sambor skall tillämpas på homosexuella sambor. Någon ändring behöver således inte göras för att även homosexuella sambor skall omfattas av det skatterättsliga makebegreppet.
1 Allmänna utgångspunkter
I fråga om beskattningen vid generationsskiften tar utredningsdirektiven i princip endast sikte på en analys av reglerna för arvs- och gåvoskatt. Främst pekas på behovet av en översyn av de särskilda lättnader som allt sedan 70-talet gällt vid gåva av företagsförmögenhet och en genomgång av värderingsbestämmelserna. Förslagen skall enligt direktiven ha inriktningen att utforma skattereglerna så att generationsskiften kan underlättas. Regeringen framhåller dock att utredningen också måste göra en bedömning på principiella och praktiska grunder av effekterna av att inom arvs- och gåvoskattesystemet ha skilda regler för olika typer av egendom.
Utredningen har under arbetet uppmärksammat ett antal frågeställningar med inkomstskatteimplikationer som aktualiseras i diskussionerna om generationsskiften och skatter. I ljuset av direktivens allmänna inriktning att skapa goda förutsättningar för generationsskiften har utredningen närmare undersökt även dessa frågor och lämnar förslag till förändringar på inkomstskatteområdet. Det faller sig naturligt också mot bakgrund av att det i den praktiska hanteringen av livstidsöverlåtelser av företag ofta handlar om att i de enskilda fallen välja mellan gåva och köp.
Redan i detta inledande avsnitt redovisar utredningen sin inställning till förutsättningarna för att vidga övervägandena till mera genomgripande åtgärder på arvs- och gåvoskatteområdet för att skapa de förbättrade villkor för småföretagarna som uppdragsgivaren pekar på. Det fortsatta resonemanget i den frågan föregås av följande översiktliga genomgång av de senaste decenniernas utveckling av arvs- och gåvobeskattningen.
Beskattningen av arv och gåvor regleras i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). I statsbudgeten för år 2002 beräknas arvsskatten inbringa 2 225 mnkr och gåvoskatten 460 mnkr, vilket motsvarar cirka 3,7 promille av statsbudgeten. Arvs- och gåvoskatten utgör därmed en obetydlig del av statens finanser även om uttaget ökat med nästan en promille sedan år 1999.
Det finns två huvudmetoder för beskattning av arv. Arvslottsbeskattning som beräknas med utgångspunkt från de arvslotter som tillkommer arvingar och testamentstagare och kvarlåtenskapsbeskattning som utgår från värdet av den avlidnes kvarlåtenskap utan uppdelning på lotter. Sverige har en schematisk arvslottsbeskattning. Gåvoskattens huvuduppgift är att komplettera arvsskatten om hela eller delar av kvarlåtenskapen överlåts under arvlåtarens livstid. Ett bakomliggande syfte med gåvoskatten är emellertid också skatteförmågeprincipen.
Genomgången i det följande inriktas i första hand på de reformer som haft betydelse för företagen och företagarna.
Kapitalskatteberedningen som tillsattes år 1967 föreslog i ett delbetänkande bl.a. en begränsning i den renodlade arvslottsbeskattningen (SOU 1969:54). Beredningen hade enligt direktiven i uppdrag att även göra en översyn av arvsbeskattningen av små och medelstora företag. Något sådant förslag fanns dock inte med i delbetänkandet. Frågan ansågs emellertid så angelägen att det i samband med den skattereform som ägde rum år 1970 infördes särskilda regler för arvs- och förmögenhetsbeskattningen (prop. 1970:71, bet. BeU 41, SFS 1970:174). De lättnader som infördes år 1971 var provisoriska. I sitt slutbetänkande (SOU 1971:46) föreslog Kapitalskatteberedningen att 1970-års regler skulle bibehållas med vissa justeringar. Den lagstiftning som följde på beredningens förslag (prop. 1974:98, bet. SkU 38, SFS 1974:312) innebar i princip att lager och inventarier fick tas upp till det värde som kunde godtas vid inkomstbeskattningen och att medel insatta på bl.a. skogskonton fick redovisas med till hälften jämkade belopp. Samtidigt utvidgades lättnaderna till att även omfatta gåvobeskattningen (prop. 1974:185, bet. SkU 65, SFS 1974:1053). Det skedde således en samordning av reglerna i förmögenhetsskattelagen och AGL. Det tilltänkta sammanförandet av bestämmelserna om förmögenhetsskatt, arvsskatt och gåvoskatt till en författning kom däremot inte till stånd.
En särskild arbetsgrupp inom Företagsskatteberedningen förordade i promemorian Särskilda skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976:10) ett nytt förslag till lättnader vid beskattningen. Arbetsgruppens förslag innebar i korthet att den som ärvde ett företag skulle få avdrag vid inkomstbeskattningen för den arvsskatt som belöpte på företaget. Vidare förordades att viss avsättning med obeskattade medel skulle få ske under innehavstiden, motsvarande maximalt tio procent av ägarens andel i företaget eller två procent per år till en arvsskattefond som skulle användas för att möta en framtida arvs- eller gåvobeskattning. Om den tidigare ägaren inte hunnit sätta av tillräckligt mycket medel skulle arvingen ha rätt till ett årligt avdrag vid sidan i sin inkomsttaxering med fem procent av den arvsskatt som han erlagt för företaget och som inte täckts av arvsskattefonden. Eftersom sådan avsättning inte förmögenhetsbeskattades skulle även detta innebära en viss lättnad. Förslaget fick emellertid ett blandat mottagande. Det anfördes att förslaget var tekniskt krångligt samt att det inte berörde förmögenhetsskattereglerna. Förslaget skulle också innebära att ”inkomstskattemyndigheterna” behövde ta ställning till arvs- och gåvoskattefrågor som normalt låg utanför deras kompetens.
Den 1 januari 1978 infördes i stället substansvärdemetoden vilken innebär att man fastställer ett substansvärde av den förmögenhet som lagts ner i ett småföretags rörelse, jordbruk eller skogsbruk (med bortseende från vissa latenta inkomstskatteskulder) och den 30-procentiga lättnadsregeln, (prop. 1977/78:40 bil. 3, bet. SkU 19, SFS 1977:1173, SFS 1977:1174). Dessa lättnadsregler fick dock, i fråga om gåvofallen, bara tillämpas under vissa förutsättningar. Samtidigt infördes också mera generösa regler om anstånd med erläggande av skatten.
1980 års Företagsskattekommitté (Dir B 1979:13) avgav hösten 1981 ett betänkande med förslag om att undanta det arbetande kapitalet i ett företag från förmögenhetsbeskattning (Ds B 1981:13). Förslaget genomfördes inte. I stället utvidgades lättnadsregeln till att omfatta alla icke börsnoterade företag (prop. 1981/82:191, bet. SkU 65, SFS 1982:338).
Utredningen om de små och medelstora företagens finansiella situation avlämnade i oktober 1983 sitt slutbetänkande, Kreativ
Finansiering (SOU 1983:59). I detta föreslogs bl.a. möjlighet för företag att inom vissa ramar lösa in egna aktier, undanröjande av smärre skiljaktigheter mellan olika kapitalskatter vid 30-procentregelns användning för att bl.a. underlätta planerade successiva
generationsskiften samt regler för beaktande av latent realisationsvinstskatt. Dessa förslag resulterade emellertid inte i några reformer.
År 1984 påbörjade Arvs- och gåvoskattekommittén (AGK) en teknisk översyn av AGL dock utan uppdrag att göra förändringar i skatteuttaget eller att se över reglerna för arvs- och gåvobeskattning av företagsförmögenhet (Dir. 1984:18). Detta ankom nämligen sedan tidigare på 1980 års Företagsskattekommitté. I delbetänkandet Ds Fi 1986:4 behandlade AGK frågan om den latenta skatteskulden vid arvs- och gåvobeskattningen och i slutbetänkandet (SOU 1987:62) presenterade kommittén ett förslag till ny arvs- och gåvoskattelag. Kommittén föreslog bl.a. att vederlagsreverser med vissa begränsningar skulle godtas i samband med generationsskiften genom gåva av företagsförmögenhet. Bakgrunden till förslaget var att Högsta domstolen under år 1986 hade fastslagit att utfärdandet av vederlagsreverser i samband med gåva av företagsförmögenhet medförde att lättnadsreglerna vid beskattningen inte fick tillämpas (NJA 1986 sid. 721 I). Enligt kommittén motverkade utgången i målet de syften som låg bakom lättnadsreglerna. Kommitténs arbete resulterade emellertid endast i några delreformer. 1987 års familjerättsreform medförde vissa ändringar i AGL samtidigt som det infördes nya skatteregler för sambors gemensamma hem. Dessutom ändrades bestämmelserna om beskattningens territoriella omfattning.
På grund av de höjda taxeringsvärdena och med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen som skett sedan nya skattesatser fastställts den 1 januari 1987 gjordes en justering med cirka 40 procent av skiktgränserna fr.o.m. den 1 januari 1991 (prop. 1990/91:54, bet. SkU 10, SFS 1990:1430). Grundavdraget för gåvor som sänkts från 3 000 kronor till 2 000 kronor år 1959 – då kallat gränsbelopp – höjdes samtidigt till 10 000 kronor.
Efter regeringsskiftet år 1991 sänktes skattesatserna och justerades skiktgränserna för arvs- och gåvobeskattningen kraftigt. Uttaget av skatt begränsades till maximala 30 procent vid en behållning – efter grundavdrag – om minst 600 000 kronor i klass I. Förändringarna i skattesatserna och skiktgränserna motiverades med att arvs- och gåvoskatteuttaget befann sig på en mycket hög internationell nivå och till att det fanns ett allmänt behov av en sänkning av kapitalbeskattningen. Förändringarna beräknades då medföra ett inkomstbortfall på 420 mnkr. Vid en jämförelse med det faktiska utfallet kan konstateras att arvs- och gåvoskatteuttaget
som år 1991 var 1 190 respektive 372 mnkr år 1993 sjönk till 811 respektive 123 mnkr, för att år 2000 uppgå till 2 088 respektive 460 mnkr.
Riksdagen beslutade också år 1991 att förmögenhetsskatten skulle avskaffas från och med år 1994 och att förmögenhetsskatten på arbetande kapital i företag samt på aktier på OTC- och Olistorna skulle avskaffas helt fr.o.m. den 1 januari 1992.
Efter regeringsskiftet år 1994 beslutades att förmögenhetsskatten skulle behållas (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1897). En ny förmögenhetsskattelag infördes den 1 juli 1997 med skattesatsen 1,5 procent på kapital överstigande 900 000 kr (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, SFS 1997:323). Den 1 juli 2001 genomfördes två större reformer. Genom den första flyttades ansvaret för inregistrering av bouppteckningar och för arvsbeskattning över till skattemyndigheterna samtidigt som Kammarkollegiets uppgifter i fråga om arvsskatt och gåvoskatt fördes över till skatteförvaltningen (prop. 2000/01:21, bet. 2000/01 JuU7, SFS 2001:95). Genom den andra reformen utvidgades skattekontosystemet till att omfatta även arvs- och gåvoskatt (prop. 2000/01:117, bet. 2000/01: SkU27, SFS 2001:324, SFS 2001:325).
Fr.o.m. taxeringsåret 2002 har fribeloppet för förmögenhetsskatten höjts till 1 000 000 kronor för ensamstående och till 1 500 000 för sambeskattade par (prop. 2000/01:31, bet. 2000/01:SkU13, SFS 2000:1422).
Den 6 februari 2002 meddelade finansministern i Riksdagen att ett arbete med att utforma utredningsdirektiv såvitt gäller arvs- och gåvobeskattningen hade inletts. Enligt finansministern var regeringens avsikt att direktiven skulle presenteras under våren. I början av juni 2002 har några sådana dock inte synts till.
Uppdraget i generationsskiftesdelen är som nämnts knutet till arvs- och gåvobeskattningen. I direktiven antyds att ett tänkbart alternativ till den nuvarande ordningen med en förmånligare värdering kan vara att i stället skapa särskilda grundavdrag vid arv och gåva av företag. Avslutningsvis sägs i direktiven att utredningen är oförhindrad att föreslå konsekvensändringar i arvs- och gåvoskattelagstiftningen i övrigt.
Arbetet har till betydande del handlat om en systematisk och författningsteknisk genomgång av bestämmelserna för värdering av egendom. Utredningen har tidigt sett ett bibehållande av den nuvarande principiella utformningen av beskattningslättnaderna för företagsförmögenhet – reduktion vid värderingen – som ett huvudalternativ. Alternativa modeller har visserligen diskuterats men utredningen ser betydande fördelar med att vidta förändringar inom ramen för det nuvarande systemet jämfört med att införa helt nya lösningar av frågan. De bedömningar och förslag som redovisas i det följande innebär således i allt väsentligt en modernisering av det gällande regelverket med en klar inriktning mot att underlätta generationsskiften. Redan här kan sägas att utredningen stannat för att en reduktion av värdet på företagsegendom till 30 procent även i fortsättningen bör vara en lämplig nivå.
Inledningsvis kan också allmänt noteras att utvecklingen av såväl den svenska skattepolitiken som den mindre och medelstora företagsamheten har lett till att många av de bedömningar som gjordes i samband med tillkomsten av lättnadsreglerna framstår som otidsenliga i dag. De mycket långtgående krav som lagstiftaren på sin tid reste för den förmånligare skattebehandlingen av gåvor av företag är i det avseendet särskilt anmärkningsvärda. Restriktionerna hade i huvudsak sin grund i mycket tydligt uttalade farhågor för skatteundandragande transaktioner. En annan iakttagelse är hur utvecklingen tagit skilda vägar i fråga om förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvoskatten. Förmögenhetsskatten för det här aktuella slaget av egendom togs bort för tio år sedan medan man på arvs- och gåvoskatteområdet fått leva vidare med 70-talets – i gåvofallen extremt restriktiva – lättnadsregler. Det är belysande att ett inslag i reglerna för gåva – s.k. vederlagsreverser hindrar lättnad – av AGK beskrevs som en av den dåvarande lagstiftaren ej avsedd effekt och kommittén lämnade därför förslag till korrigering. Inget har sedan hänt i den frågan. Nu – 15 år senare – återkommer denna utredning med samma förslag.
En uttalad inriktning av utredningens arbete har varit att ägna särskild uppmärksamhet åt beskattningen i samband med livstidsöverlåtelser. Lättnaderna i gåvobeskattningen är i dag förenade med sådana restriktioner att en naturlig och ändamålsenlig överlåtelse av ett företag många gånger inte går att genomföra i praktiken. Enligt utredningens mening finns det all anledning att överväga åtgärder som främjar övergångar medan den ”gamla” företagaren fortfarande lever.
I avsnitt 1.4 berörs de inkomstskattefrågor som aktualiseras i samband med generationsskiften. Här skall endast noteras de senaste årens utveckling – under stark inverkan av EG-rätten – mot förändringar av inkomstskatterna i syfte att underlätta nödvändiga strukturella förändringar inom näringslivet. Det ter sig naturligt att närma sig det synsättet även när det gäller benefika transaktioner.
Utredningen har som sagt diskuterat men avvisar ett system med särskilda grundavdrag för företagsförmögenhet. Utrymmet för utredningen att komma till rätta med de arvs- och gåvoskattekomplikationer som försvårar generationsskiften genom mera långtgående förslag till förändringar av AGL är litet. Det får bedömas ha krympt ytterligare när regeringen aviserat en översyn av lagstiftningen. Radikala sänkningar av skatteuttaget och kraftigt höjda grundavdrag faller alltså utanför utredningsuppdraget. När det gäller grundavdraget vid gåva kan dock utredningen inte underlåta att peka på några saker. Grundavdraget för gåvor höjdes senast år 1991 till 10 000 kronor. I en jämförelse med de andra nordiska länderna kan konstateras att Sverige har det i särklass lägsta grundavdraget. I Norge uppgår grundavdraget för gåvor till 200 000 NOK, i Danmark uppgår det till 45 200 DKK och i Finland till 3 400 euro. Utredningen kan inte avstå från att framhålla att det generella grundavdraget borde höjas kraftigt i syfte att jämna ut skillnaden mellan gåvor som sker under livstiden och arv.
Beskattningen av arv och gåvor regleras alltså i en författning som nu är drygt 60 år gammal. Den har förändrats under årens lopp men som framgått av det föregående har någon genomgripande författningsteknisk reform inte kommit till stånd. Alltsedan slutet av 80-talet har regering och riksdag återkommande hänvisat till att det pågår en översyn av lagstiftningen på grundval av AGK:s betänkande från 1987. Frågan har nu måhända kommit i ett nytt läge genom den i vintras aviserade översynen av arvs- och gåvobeskattningen. Utredningen har dock varit hänvisad till att i allt väsentligt arbeta in sina förslag i den nuvarande författningsmiljön. Det har naturligtvis fört med sig en rad komplikationer och det förslag till ändringar i AGL som lämnas fyller inte de krav på modern lagstiftningsteknik som uppställs i dag. Den omständligheten utgör dock inte något hinder för lagstiftaren att genomföra utredningens förslag till angelägna ändringar av bestämmelserna. I stora delar är det på sin plats att tala om de föreslagna lagändringarna som korrigeringar som borde ha vidtagits för länge sedan.
Utredningen har funnit det angeläget att vid sidan av behovet av insatser på arvs- och gåvoskatteområdet för att underlätta generationsskiften också analysera ett antal inkomstskattefrågor som aktualiseras vid den praktiska hanteringen av företagsöverlåtelser. Frågorna har klara kopplingar till de benefika transaktionerna. Inom skatterätten har i alla tider frågan om gränsdragningen mellan köp och gåva varit omdiskuterad. Även gränsen mellan arv och köp är besvärlig. De riktigt stora frågorna lämnar utredningen med varm hand över till den nyligen tillsatta utredningen om vissa företagsskattefrågor (Dir. 2002:28). Däremot diskuteras och föreslås ett antal förändringar som t.ex. skall göra det möjligt att föra över periodiserings- och expansionsfond i samband med företagsöverlåtelser där det i dag inte är möjligt. Även i övrigt kommer utredningen in på ändringar i inkomstskattereglerna som bör ge bättre förutsättningar att genomföra generationsskiften på det sätt som i det enskilda fallet ter sig mest ändamålsenligt från andra utgångspunkter än de rent skattemässiga.
2 Termer, uttryck och begrepp
I lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, NSFL, infördes det en bestämmelse i första paragrafen där det stadgas att
Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser som inte annat anges eller framgår av sammanhanget.
Regleringen var behövlig bl.a. med hänsyn till att det inte fanns någon definition i NSFL av begreppen marknadsnoterad eller privatbostadsfastighet. Termen ”tillämpningsområde” lades till efter påpekande av lagrådet (prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 766). Orsaken till påpekandet var att begreppet makar inte hade definierats i IL varför Lagrådet förordade ett tillägg i den delen. Paragrafen utformades därefter på följande sätt: Bestämmelser om makar skall tillämpas också på sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § inkomstskattelagen (1991:1229), IL. Om man ville att termen makar skulle tillämpas på samma sätt i NSFL var det enligt Lagrådet nödvändigt att komplettera bestämmelsen med en föreskrift om att termer och uttryck enligt NSFL skall ges samma tilllämpning som i IL (propositionen, Del 3 s. 503).
Uttrycket juridisk person används i IL i huvudsak på samma sätt som i civilrätten. Vissa juridiska personer beskattas dock inte själva utan delägarna beskattas i stället. Detta gäller bl.a. svenska handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupperingar och sådana juridiska personer som förvaltar vissa samfälligheter. Dödsbon beskattas vidare som fysiska personer. På grund härav föreskrivs i 1 kap. 3 § IL att bestämmelserna om juridiska personer inte skall
tillämpas på dödsbon, svenska handelsbolag m.fl. (propositionen, Del 2 s. 23). I AGL har begreppet samma innebörd som i civilrätten.
I förslagen till nya värderingsbestämmelser används en del termer och uttryck som används på samma sätt som i IL. Som exempel kan nämnas privatbostadsfastighet, bostadsrätt, näringsbostadsrätt och inventarier. För att inte behöva införa särskilda definitioner för dessa termer och uttryck i AGL är det liksom i fråga om NSFL lämpligt att göra en hänvisning till IL:s termer och uttryck. Eftersom utredningen inte skall göra en fullständig översyn av AGL måste hänvisningen emellertid begränsas till att endast omfatta de paragrafer som är föremål för utredningens närmare överväganden i fråga om värderingen av egendomen. Hänvisningen bör således endast omfatta 21–24 c §§ och 43 a § AGL.
Eftersom begreppet juridisk person inte används i dessa paragrafer behöver begreppets tillämpningsområde inte preciseras särskilt i AGL.
I AGL använder man sig av uttrycket fast egendom till skillnad från i IL och fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, där uttrycket fastighet i stället används. I det civilrättsliga fastighetsbegreppet ingår i första hand jorden och i andra hand de s.k. fastighetstillbehören, byggnadstillbehören (2 kap. 2 § jordabalken) och industritillbehören (2 kap. 3 § jordabalken).
För att en byggnad civilrättsligt skall utgöra en fastighet måste den ägas av samma person som äger fastighetens mark. I annat fall är den lös egendom. Om byggnadstillbehören eller industritillbehören ägs av någon annan än byggnadens ägare utgör de lös egendom eller eventuellt byggnad på ofri grund (RSV:s Handbok för fastighetstaxering 2000 s. 13).
Begreppet fastighet definieras i 2 kap. 6 § IL på följande sätt: Byggnad räknas som fastighet även om den är lös egendom. Detsamma gäller tillbehör till byggnad av det slag som avses i
2 kap.2 och 3 §§jordabalken, om de tillhör byggnadens ägare. Vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt. I 1 kap. 1 § FTL finns följande reglering: Bestämmelserna i denna lag om fastighet skall tillämpas även i fråga om byggnad som är lös egendom. I 4 § samma kapitel föreskrivs vidare att till sådan byggnad skall räknas egendom som avses i 2 kap.2 och 3 §§jordabalken, i den mån de tillhör byggnadens
ägare.
Utredningen föreslår en övergång till begreppet fastighet i stället för det nu använda begreppet fast egendom. Någon särskild definition behövs då inte eftersom en sådan finns i 2 kap. 6 § IL.
Eftersom IL:s termer och uttryck endast skall tillämpas på 21– 24 c §§ AGL och 43 a § görs dock begreppsändringarna endast i de paragrafer som omfattas av IL:s definitioner.
I kommunalskattelagen (1928:370), KL och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, används både ordet egendom och ordet tillgång. I civilrätten fyller begreppet egendom en funktion genom distinktionen mellan fast och lös egendom. I redovisningslagstiftningen används genomgående ordet tillgång. I IL används i första hand ordet tillgång vilket har den fördelen att det också kan omfatta immateriella rättigheter. Termen immateriella rättigheter finns inte definierad i IL men rättigheterna omfattas av i stort sett samma avskrivningsregler som inventarierna. I 18 kap. 1 § första stycket anges vilka rättigheter som omfattas av reglerna nämligen koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan.
Walin har uppgett att man synes utgå från att till ”egendom” endast räknas substantiella ting jämte sådana juridiska skapelser som brukar nämnas rättigheter (Walin, Kommentar till ärvdabalken, Del II, tredje upplagan 1993, s. 133).
När det däremot är fråga om byggnader på ofri grund används fortfarande uttrycket lös egendom i IL (Andersson & Saldén
Enérus, Inkomstskattelagen, En presentation med nyckel, 2000, s. 38).
I 20 § AGL används termen egendom, varefter det görs ett tillägg för nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som av arvlåtaren stiftats genom testamente.
Om ordet egendom i 20 § AGL byts ut mot ordet tillgångar kommer även de immateriella rättigheterna att omfattas av värderingen utan att dessa behöver nämnas särskilt. Detsamma gäller nyttjanderätter m.m. som också omfattas av tillgångsbegreppet. Någon särskild hänvisning behöver då inte göras till den bestämmelse som rör värderingen av nyttjanderätter m.m. varför den kan tas bort.
Enligt 13 kap 2 § IL räknas för juridiska personer inkomster och utgifter på grund av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §. Detta innebär att ett aktiebolags alla inkomster skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet även om inkomsterna kan hänföras till rörelsefrämmande tillgångar.
Eftersom vissa tillgångar ur ett arv- och gåvoskatterättsligt perspektiv skall anses rörelsefrämmande går det inte att i alla sammanhang använda sig av begreppet näringsverksamhet.
I 2 kap. 24 § IL anges följande definition för begreppet rörelse:
Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel eller liknande medel innehas som ett led i rörelse, räknas innehavet dock till rörelsen.
Såsom framgår av avsnitt 3.8.3 föreslår utredningen att fastighetsförvaltning skall hänföras till arbetande kapital och därmed omfattas av lättnadsreglerna. Däremot skall sådan handel av värdepapper som bedrivs för egen räkning i ett företag även fortsättningsvis – om den inte uppnår sådan omsättning att den kan betecknas som värdepappersrörelse – anses som rörelsefrämmande verksamhet. Det är därför inte möjligt att i alla sammanhang enbart använda sig av begreppet näringsverksamhet när lättnadsreglerna skall tillämpas.
Genom att använda begreppet rörelse vid värderingen av juridiska personer kommer definitionen i 2 kap. 24 § IL att bli tillämplig. Det innebär att endast kontanta medel eller liknande medel som innehas som ett led i en rörelse kommer att räknas till denna. Annan kapitalförvaltning kommer därmed inte att omfattas av bestämmelsen i 24 c § AGL om nedsättning av substansvärdet. (Se vidare avsnitt 2.4.3.1 angående begreppet rörelse).
2.4.3. Verksamhetsgren
2.4.3.1 Förarbetena till bestämmelsen i IL
I 2 kap. 25 § IL anges att med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.
Begreppet verksamhetsgren infördes i lagtexten för första gången i samband med införandet av lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL. 1992 års företagsskatteutredning, FSU, behandlade begreppet i samband med övervägandena rörande organisatoriska skäl för uppskov med beskattningen vid underprisöverlåtelser. Utredningen redogjorde för sin syn på följande sätt (SOU 1998:1 s. 162 f.):
Förhållandena i en företagsgrupp kan mycket väl vara sådana att det är motiverat från organisatorisk synpunkt att föra över en enstaka tillgång från ett bolag i gruppen till ett annat, t.ex. en fastighet, ett fartyg eller ett flygplan. Utredningen anser att det utifrån aspekten organisatoriska skäl saknas anledning att behandla överlåtelser av en enstaka tillgång annorlunda än överlåtelser av en hel verksamhetsgren. Detta gäller också beträffande lagertillgångar. – För att koncernbidragsreglerna inte skall urholkas bör emellertid en förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid en underprisöverlåtelse av en enstaka tillgång vara att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan
lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Brister denna förutsättning, bör därför uttagsbeskattning kunna underlåtas endast i fall då det är fråga om överlåtelse av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren. Med ”verksamhetsgren” bör förstås sådan del av en verksamhet som lämpas sig för att avskiljas till en självständig verksamhet. Med denna definition kan t.ex. verksamhet som är knuten till ett företag utgöra en verksamhetsgren.
Utredningens förslag överensstämde med den bestämmelse som i dag finns i 2 kap. 25 § IL med den skillnaden att man då använde sig av begreppet verksamhet i stället för rörelse.
Remissinstanserna lämnade olika synpunkter på förslaget (prop. 1998/99:15 s. 138): Näringslivets skattedelegation och LRF ansåg t.ex. att koncernbidragsreglerna till stora delar hade blivit föråldrade. Delegationen föreslog också att överlåtelser av näringsbetingade aktier skulle likställas med verksamhet eller verksamhetsgren. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala Universitet delade utredningens bedömning att det i princip saknas anledning att skilja mellan överlåtelse av hel verksamhet respektive enstaka tillgång men ifrågasatte om inte kravet på koncernbidragsrätt för att kunna överta enskild tillgång kunde innebära en skärpning av rättsläget eftersom det inte var givet vilket tolkning begreppet ”enskild tillgång” skulle komma att ges. Handelshögskolan i
Stockholm påpekade att avgränsningen mellan vad som utgör en verksamhetsgren å ena sidan och en enstaka tillgång å andra sidan har orsakat en hel del rättsosäkerhet. Handelshögskolan anförde att det kunde uppfattas som motsägelsefullt att utredningen uttalade att en fastighet, ett fartyg eller ett flygplan kan utgöra en enstaka tillgång samtidigt som utredningen vid ett förtydligande av vad som skulle förstås med en verksamhetsgren angav att en verksamhet knuten till ett fartyg skulle kunna utgöra en verksamhetsgren. KF tyckte att definitionen verksamhetsgren borde preciseras ytterligare och att det exempelvis borde anges om en enstaka fastighet kan utgöra en verksamhetsgren. Även FAR ansåg att så borde vara fallet. RSV menade för sin del att definitionen verksamhetsgren är så vag att den kommer att leda till betydande tillämpningsproblem.
Regeringen delade utredningens uppfattning att det inte borde vara möjligt att överlåta enstaka tillgångar om inte koncernbidragsrätt finns och anförde vidare (propositionen s. 138 f.):
Det finns dock skäl att något förtydliga begreppet ”verksamhetsgren”. Med den föreslagna definitionen kan t.ex., som utredningen anger, i fråga om ett rederi med flera fartyg verksamhet som är knuten till ett
fartyg utgöra en verksamhetsgren. Även ägande och förvaltning av enstaka fastighet kan i vissa fall utgöra en verksamhetsgren. I båda fallen gäller att verksamheten bör ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt. – Utredningen har inte tagit upp frågan om hur innehav av värdepapper bör bedömas i detta sammanhang. Det är enligt regeringens uppfattning lämpligt att knyta definitionen av verksamhet till begreppet rörelse. Med ”rörelse” bör här förstås annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller värdepapper. Innehav av kontanta medel eller värdepapper bör hänföras till en rörelse om medlen eller värdepappren innehas som ett led i rörelsen. – Även innehav av aktier eller andra andelar som inte innehas som ett led i en rörelse bör kunna vara en verksamhet eller verksamhetsgren. För detta bör krävas att andelarna – eventuellt tillsammans med andra andelar som förvärvaren innehar eller förvärvar – hos förvärvaren under samma beskattningsår erhåller karaktär av näringsbetingade andelar.
I 12 § andra stycket UPL föreskrevs följande:
Innehav av andelar i ett företag anses som en verksamhet eller en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget.
Bestämmelsen fick sin slutliga lydelse vid behandlingen i Skatteutskottet (bet. 1998/99:SkU5) och finns numera i 23 kap 7 § IL. I paragrafens andra moment hänvisas till 24 kap. 16 § IL beträffande begreppet näringsbetingade andelar.
Med näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 § IL en andel som är kapitaltillgång i ägarföretaget och som uppfyller en av två alternativa förutsättningar. Den ena är att det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång skall motsvara 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i det utdelande företaget. Den alternativa förutsättningen är att det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. I ett fall har ett enprocentigt innehav ansetts tillräckligt (RÅ 1968 Fi 2036) och i ett annat fall ett tioprocentigt innehav (RÅ 1970 ref. 52). Se Asbjörn Eriksson, Praktisk beskattningsrätt, åttonde upplagan, 2001 s. 406.
I lagrådsremissen till IL fanns en definition av begreppet näringsbetingade andelar enligt följande:
En andel anses vara näringsbetingad om det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller ett närstående företag.
Lagrådet påpekade med anledning härav att innebörden av denna bestämmelse alltsedan bestämmelsen ändrades vid skattereformen år 1990 varit oklar. Detta hängde samman med att kapitalförvaltning som bedrivs av t.ex. aktiebolag före skattereformen hörde till inkomstslaget kapital men efter reformen hör till inkomstslaget näringsverksamhet. Ett innehav som betingades av t.ex. ägarföretagets eller närstående företags förvaltning av fastigheter eller kapital uppfyllde inte det tidigare kravet på att innehavet skulle vara betingat av jordbruk, skogsbruk eller rörelse men uppfyller, åtminstone enligt ordalagen, kravet på att innehavet skall vara betingat av verksamheten. Det skulle därför kunna hävda att en juridisk persons innehav av tillgångar alltid betingas av dess verksamhet. Att regeln i 24 kap. 16 § SIL inte var avsedd att tillämpas på det sättet var dock självklart enligt regeringen. Detta kunde också enligt regeringen läsas ut av förarbetena till skattereformen. Regeringen förklarade mot bakgrund härav att det inte längre fanns skäl att undanta förvaltning av fastigheter från tilllämpningen av paragraferna. Däremot borde en sådan verksamhet som består i förvaltning av värdepapper eller liknande tillgångar inte omfattas av bestämmelserna, om det inte är så att värdepapperen innehas som ett led i en rörelsedrivande verksamhet. Regeringen uppmärksammade i samband härmed ett antal andra paragrafer i vilka det fanns en definition av begreppet rörelse. Regeringen föreslog att denna definition skulle tas in i IL. Förslaget som sedan togs in i 2 kap. 24 § IL lydde: ”Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande medel innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen”.
Enligt regeringen hade begreppet rörelse i andra meningen samma innebörd som i första meningen. Detta innebar att bl.a. förvaltningsföretags innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande aldrig kan anses som rörelse. (Prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 45).
2.4.3.2 Doktrinen
Rydin och Nilsson (”Omstrukturering av enskild näringsverksamhet”, Skattenytt 1999 s. 481 f.) har framhållit att det torde sakna betydelse om de överlåtna tillgångarna bildat en särskild verksamhetsgren eller på annat sätt använts självständigt hos överlåtaren. Detsamma skulle gälla det förhållandet att tillgångarna hos den nye ägaren utgör en självständig rörelse. Det som i stället skulle vara avgörande enligt författarna är om någon efter en överlåtelse skulle kunna bedriva näringsverksamhet på ett ändamålsenligt sätt med enbart den förvärvade egendomen. Bedömningen skulle då göras på helt objektiva grunder utan hänsyn till hur tillgångarna de facto kommer att utnyttjas hos förvärvaren eller hur de använts hos överlåtaren. Det viktiga är att egendomen lämpar sig för att utgöra en självständig rörelse. Författarna har såsom exempel uttalat att om innehavaren av ett åkeri med tre lastbilar överlåter en lastbil (inklusive erforderliga tillstånd och medlemskap för aktuell bil) – men behåller släpet – till underpris kan förvärvaren normalt bedriva åkeriverksamhet med enbart denna bil. Om däremot endast släpet överlåts, torde detta aldrig utgöra en självständig verksamhetsgren hos förvärvaren. Författarna har också jämfört med äldre praxis som tar sikte på en avgränsad verksamhetsgren hos överlåtaren, inte förvärvaren och som exempel hänvisat till RÅ 1976 ref. 6 och RÅ 1992 not. 242. Slutsatsen skulle därmed vara att begreppet verksamhetsgren fått en ny definition genom UPL.
2.4.3.3 Rättspraxis
Skatterättsnämnden har i ett beslut den 24 februari 2000 prövat frågan om en överlåtelse av fastigheter, maskiner och inventarier som användes i ett tillverkande och försäljande möbelföretag kunde ske till ett nybildat aktiebolag till underpris utan uttagsbeskattning.
Ansökningen innehöll två alternativa förfaranden för bolagisering av produktionen. Enligt alternativ 1 skulle tillverkningen överföras direkt till NYA AB. Enligt alternativ 2 skulle tillverkningen först överföras till ett av sökandebolaget ägt bolag till vilket koncernbidrag kunde lämnas med avdragsrätt det året. Året efter skulle sökandebolaget överlåta aktierna i tillverkningsbolaget till NYA AB. Prövning gällde om förhållandena var sådana att någon
uttagsbeskattning inte skulle ske vid de överlåtelser till NYA AB som avsågs i de båda alternativen. Det villkor som satts i fråga var om överlåtelserna kunde anses omfatta en verksamhetsgren.
Skatterättsnämnden avvisade fråga nr 1. Nämnden förklarade därefter att enligt 12 § andra stycket UPL anses innehav av aktier i ett företag som en verksamhet eller en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade aktier i företaget vilket skulle bli fallet i alternativ 2. Förhandsbeskedet har inte överklagats.
Skatterättsnämnden har härefter i ett beslut den 21 mars 2000 funnit att ett 50-procentigt innehav i ett utländskt bolag skall anses utgöra en verksamhetsgren och att en överlåtelse av aktierna i bolaget uppfyllde förutsättningarna i UPL för en underprisöverlåtelse. RSV, som inte har överklagat beslutet, har i sin rättsfallskommentar framhållit att sökanden varit osäker på om andelar i ett utländsk ägt bolag kunde anses som näringsbetingade enligt definitionen i 7 § 8 mom. SIL men att detta inte framgick av förhandsbeskedet. RSV förklarade dock att redan ett innehav av kontanta medel eller värdepapper i en rörelse utgör rörelse om medlen innehas som ett led i rörelsen vilket torde ha varit fallet i förhandsbeskedet.
Skatterättsnämnden har vidare i två ärenden den 7 september 2000 behandlat begreppet verksamhetsgren.
Vid omstruktureringar och generationsskiften inom lantbruket finns den särskilda komplikationen att ett aktiebolag normalt sett inte får förvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen. Detta innebär att om en näringsverksamhet förs över till ett aktiebolag måste den fasta egendomen ligga kvar i den befintliga näringsverksamheten eller föras över till en enskild näringsverksamhet eller ett handelsbolag.
Det första av ärendena hos Skatterättnämnden rörde två bröder som bedrev jordbruk och markskötselverksamhet tillsammans. Jordbruksfastigheten ägdes av den ena brodern och brödernas far. Frågan gällde om de bedrivna verksamheterna till underpris (skattemässiga värden) kunde överlåtas till ett av de båda bröderna ägt aktiebolag utan uttagsbeskattning. Nämnden fann att så kunde ske och motiverade svaret enligt följande:
Den prövning som sökandena har aktualiserat är om det villkor för underlåten uttagsbeskattning som hänför sig till att överlåtelsen måste avse hel verksamhet eller en verksamhetsgren är uppfyllt även om bolaget inte kommer att förvärva den fastighet på vilken jordbruket
bedrivs. – – – Det framstår inte som annat än att det är möjligt för bolaget att bedriva den förvärvade jordbruksdriften på ett ändamålsenligt och självständigt sätt även om bolaget inte äger den jordbruksfastighet på vilken verksamheten bedrivs utan i stället arrenderar densamma. Anledning saknas därför att göra annan bedömning än att det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllt.
Det andra av nämndens ärenden rörde ett aktiebolag och en av delägarna i detta. Bolaget som ägdes av två familjer drev sedan länge tillverkning av och handel med plastartiklar. Frågan gällde om det båda familjerna kunde dela upp verksamheten genom att först låta aktiebolaget överlåta den nämnda delägarens andel i bolaget till ett nytt av honom helägt aktiebolag varefter han skulle sälja aktierna i det nya bolaget till den andra ägarfamiljen för aktiernas omkostnadsbelopp (anskaffningsvärde). Skatterättsnämnden ansåg att förfarandet kunde godtas utan uttagsbeskattning och anförde:
Den prövning som har aktualiserats i ärendet är om överlåtelsen till NYAB omfattar en verksamhetsgren. - - - Överlåtelsen uppges omfatta bl.a. en driftfastighet och diverse maskiner för plasttillverkning. Det framstår mot denna bakgrund som att NYAB kan på ett ändamålsenligt och självständigt sätt bedriva den övertagna verksamheten. Anledning saknas därför att göra annan bedömning än att det aktuella villkoret inte utgör något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. – Fråga ställs vidare om F:s aktieöverlåtelse, som sker till aktiernas skattemässiga värde, föranleder några beskattningskonsekvenser för honom bortsett från att det åsatta priset skall tas upp som intäkt vid reavinstbeskattningen. – Aktieöverlåtelsen ingår som ett led i uppdelningen av den i A AB bedrivna verksamheten. Den uppdelningen är avsedd att ske i överensstämmelse med de villkor som uppställs för underlåten uttagsbeskattning. Det saknas då anledning att vid beskattningen av F grunda ersättningen för aktierna på annat sätt än det avtalade priset för dem.
Inget av besluten har överklagats.
Regeringsrätten har i RÅ 2001 not 24 fastställt ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden som behandlade begreppen led i rörelsen och verksamhetsgren. Det var här fråga om ett dotterbolag (X AB) som till underpris avsåg att överlåta sitt innehav av andelar i ett finskt aktiebolag (Z AB) till sitt moderbolag (Y AB). Innehavet i det finska bolaget omfattade 20,38 procent. Regeringsrätten, som ansåg att dotterbolagets andelar i den finska bolaget var näringsbetingade och utgjorde en verksamhetsgren i dotterbolaget, hänvisade till 12 § UPL och motiverade avgörandet på följande sätt.
Enligt första stycket första meningen avses således med verksamhetsgren en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Ordalagen talar för att värdepapper inte i sig kan utgöra en verksamhetsgren enligt första stycket. Stöd för denna tolkning kan hämtas från ett propositionsuttalande som gjordes i det lagstiftningsärende varigenom bestämmelserna infördes (prop. 1998/ 1999:15 s. 287, uttalandet avsåg likalydande bestämmelser i 8 § andra stycket lagen, 1998:1603 om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser). Av förarbetena till bestämmelserna i 12 § första stycket UPL kan inte utläsas att avsikten varit att dessa skulle ges en annan innebörd än den nu angivna (se a. prop. s. 138 f. och bet. 1998/99:SkU5 s. 20; jfr prop. 1999/2000:2 s. 44 f.). – Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att en verksamhetsgren enligt 12 § första stycket UPL inte endast kan utgöras av enbart värdepapper. – Frågan är då om de ifrågavarande andelarna i Z AB kan anses utgöra en verksamhetsgren enligt 12 § andra stycket UPL. Detta förutsätter bl.a. att förvärvaren (Y AB) efter förvärvet äger näringsbetingade andelar i företaget (Z AB). – Vad som avses med näringsbetingade andelar anges inte direkt i UPL. Enligt 3 § UPL skall dock begrepp som används i lagen, om inte annat anges, ha samma innebörd som i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). En definition av näringsbetingad aktie eller andel finns i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Med näringsbetingad andel avses där en andel som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning – såvitt nu är av intresse – att det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. – Riksskatteverket har ansett att lagrummet inte är tillämpligt eftersom begreppet näringsbetingade andelar enligt verkets mening inte omfattar andelar i utländska bolag. - - - Regeringsrätten finner således att även andelar i utländska bolag bör kunna anses om näringsbetingade andelar vid tillämpning av 12 § andra stycket UPL. Av utredningen framgår inte annat än att förutsättningarna i övrigt är uppfyllda för att Y AB:s andelar i Z AB skall anses som näringsbetingade. – Regeringsrätten kommer på grund av det anförda fram till att innehavet av andelarna i X AB utgör en verksamhetsgren enligt 12 andra stycket UPL.
2.4.3.4 Föreslagna ändringar
I betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11) föreslår 1998 års Företagsskatteutredningar att en onoterade aktie alltid skall betecknas som näringsaktie. Vidare föreslås att procentsatsen skall sänkas till 10 procent och att denna
procentsats således endast skall gälla marknadsnoterade andelar. Begreppet näringsbetingad andel skall vidare bytas ut mot begreppen näringsandel och portföljandel. Med näringsandel skall då avses andel som inte är marknadsnoterad medan portföljandel skall avse annan andel som är kapitaltillgång än näringsandel, dvs. bl.a. marknadsnoterade aktier. Betänkandet har remissbehandlats och bereds för närvarande inom regeringskansliet.
2.4.4. Någon särskild definition införs inte
Utredningen föreslår att begreppet verksamhetsgren skall användas som en alternativ avgränsning för lättnadsregelns tillämpning vid gåva av enskild näringsverksamhet.
Den nu gjorda genomgången av förekommande rättsmateria tyder på att bedömningen av om en verksamhetsgren har överlåtits eller inte skall göras med utgångspunkt från den övertagande personens/företagets situation. Om denna person kan bedriva näringsverksamhet med den överlåtna egendomen kan det vara tillfyllest att det rör sig om en enstaka tillgång såsom t.ex. en näringsfastighet eller ett fartyg. Utredningens slutsats är att det saknas anledning att i detta sammanhang föreslå någon särskild definition i fråga om begreppets tillämpning i AGL.
2.5.1. Gällande rätt
I AGL används uttrycket uppskattning i stället för värdering. Se t.ex. 20 § AGL där följande anges:
Vid uppskattning av egendomen skall lända till efterrättelse i bouppteckning, eller där skatt uttages efter deklaration, i denna upptaget värde, så fram icke föreskrifterna i 21, 22, eller 23 § föranleda åsättande av annat värde.
Även i 21 § AGL används uttrycket uppskattning.
Uppskattning sker med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde.
Bestämmelsen kan jämföras med regleringen i 20 kap. 4 § ärvdabalken där följande anges:
Den dödes tillgångar och skulder antecknas sådana de var vid dödsfallet. Därvid anges tillgångarnas värde och skuldernas belopp. – Var den döde gift, skall båda makarnas tillgångar och skulder var för sig antecknas och värderas.
Jämförelse kan också göras med tredje stycket i 6 § samma kapitel där det föreskrivs att gode männen skall på handlingen intyga att allt har blivit riktigt antecknat och att tillgångarna har värderats efter bästa förstånd.
2.5.2. Termen värdering används i stället för uppskattning
Utredningens bedömning är att lagstiftningen skulle bli tydligare om termen ”värdera” används i stället för termen ”uppskatta”. Utredningen föreslår därför att termen uppskattning byts ut mot värdering.
2.6. Vilken allmän värderingsprincip skall användas
2.6.1. Värdering av lös egendom
2.6.1.1 Förarbeten och gällande rätt
Det finns inte någon huvudregel i AGL som anger hur egendomen skall värderas. I stället uppställs olika värderingsregler för olika egendomsslag. I några bestämmelser anges dock hur egendom som inte omfattas av några särskilda bestämmelser skall värderas. Sådana värderingsbestämmelser finns för lös egendom.
En av bestämmelserna finns i 23 § F. andra stycket AGL där det anges att;
annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling.
En annan bestämmelse finns i 23 § B. sjätte stycket AGL och som behandlar värderingen av vissa typer av värdepapper. Här används i stället följande formulering:
Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i första–tredje och femte styckena tas upp till ett pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.
I 4 § 13:e stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, GSFL, anges i stället följande:
Övrig lös egendom tas upp till det värde, som den kan anses ha betingat vid försäljning under normala förhållanden.
I 9 § NSFL har man infört marknadsvärdering som huvudregel och där föreskrivs att:
Tillgång tas upp till marknadsvärdet om inte annat följer av 10–17 §§.
Bestämmelsen i 23 § F. andra stycket AGL infördes genom 1941års AGF. 1938-års Arvsskattekommitté anförde i samband med förslaget till reglering följande (SOU 1939:18 s. 100 ff.):
I 23 § av förslaget har vidare upptagits en bestämmelse rörande värdering av lös egendom, som helt saknar motsvarighet i K. F. 1914. - - - Bland den lösa egendom, för vilken icke tidigare i förslaget givits särskilda värderingsregler, märkes framförallt bohag och andra lösören. Frågan om värdering av dylika slag av lös egendom har tidigare vid skilda tillfällen varit föremål för diskussion. I syfte att åstadkomma en ur arvskattesynpunkt mera betryggande värdering av arvfallen egendom föreslog sålunda 1893 års kommittérade införande av en särskild lag om värdering av död mans bo, enligt vilken av domstol utsedda värderingsmän skulle så värdera egendomen, som de efter bästa förstånd och samvete prövade den vara värd. Värdet av aktier, obligationer och dylika handlingar skulle därvid bestämmas efter den vid dödstillfället för varje slag av sådana gällande kurs eller gängse pris. I den av kommittérades förslag föranledda propositionen till 1984 års riksdag förklarade föredragande departementschefen att det var en känd sak, att lös egendom vid förrättandet av bouppteckningar uppskattades vida under sitt verkliga värde. - - - Propositionen avslogs dock samtidigt som en regel i fråga om värdehandlingar som i stort sett överensstämde med kommittérades förslag antogs. Lagberedningen har uttalat att det vore obestridligt att lösören vid arvsbeskattningen fortfarande uppskattas till låga belopp och då särskilt gällande bohag och husgeråd. Enligt kommitténs mening lär det emellertid knappast med fog kunna göras gällande, att en praxis av sedvanligrättslig karaktär att undervärdera lösören är allmänt rådande. I de städer, som åtnjutit bouppteckningsprivilegium och där sålunda magistraten ägt föranstalta om bouppteckningarnas upprättande, torde i regel en tillförlitlig värdering av dödsbos lösöre ha skett, i allt fall i den större städerna i riket. - - - Att märka är att, även om lösören i dödsbon vid arvsbeskattningen upptages till låga värden, detta icke utan vidare behöver innebära en undervärdering. Värderingen av lösören bör nämligen ske med hänsyn till vad som kan beräknas inflyta vid en försäljning. Speciellt beträffande begagnat bohag och husgeråd är det förenat med stora svårigheter att bedöma, vilket pris som kan
erhållas. (En mycket stor marginal förefinnes mellan detaljhandlarnas inköps- och försäljningspris). Detta blir i särskild hög grad fallet, då fråga är om avveckling av ett dödsbo, vilken enligt sakens natur ofta måste ske inom en relativt kort tidsrymd. Om värderingen med hänsyn till dessa förhållanden ske med viss försiktighet, behöver man därför inte anse en undervärdering föreligga Det lär emellertid kunna antagas, att en verklig undervärdering icke sällan förekommer, framför allt i de fall, då dödsbodelägarna själva äga utse bouppteckningsförrättare. - - - Vid arv av bohag och liknande lösören blir förhållandet från beskattningssynpunkt delvis ett annat. Sådan egendom skall upptagas i bouppteckningen, och de omständigheter av mera personlig natur, som föranlett lösörenas undantagande från gåvoskatt, föreligga fördenskull icke med hänsyn till arvsbeskattningen. Däremot blir det även här fråga om det sätt på vilket arvtagaren får antagas komma att använda egendomen. Sålunda utgör boet för efterlevande make i regel underlaget för hemmets fortsatta bestånd, och motsvarande gäller fastän i mindre utsträckning, när egendomen övergår från föräldrar till barn. Förvärvet medför då icke någon ökad skatteförmåga i vanlig mening, och en skattelindring för detsamma motiveras även av hänsyn till krav på ”hemskydd” som, lagberedningen understrukit. Om däremot lösören skola tillfalla en fjärmare arvinge försvagas i allmänhet deras natur av egendom, avsedd för personligt bruk, och i stället blir egenskapen av förmögenhetsföremål, som kunna omsättas i penningar, starkare betonad. Såsom av kommitténs förslag i annan del framgår, föreslår kommittén betydande höjningar av de skattefria beloppen för efterlevande make och barn. Det vill synas kommittén, som om därigenom jämväl det sociala intresset av ”hemskydd” bör bliva i erforderlig mån tillgodosett. Någon anledning att i hemskyddssyfte i fortsättningen bereda utrymme för en undervärdering föreligger därför enligt kommitténs uppfattning icke. - - - Arvsskattens nuvarande höjd och bouppteckningsprivilegiets bortfallande föranleda även, att de fiskaliska intressena kräva större beaktande. Från de skilda synpunkter, som enligt det ovan anförda kunna anläggas, har kommittén ansett sig böra giva den i förslaget upptagna bestämmelsen, att den lösa egendomen varom här varit fråga, skall uppskattas till det värde, som egendomen, kan hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning.
Departementschefen anförde med anledning härav följande (prop. 1941:192 s. 116):
Vad angår de i förslaget upptagna särskilda reglerna för värdering av lös egendom (23 §) har redan framhållits, hurusom flertalet av dessa regler i sak ansluta sig till nuvarande bestämmelser, men att dessa för särskilda fall givna bestämmelser i förslaget utökats med en föreskrift rörande grunderna för uppskattning av lös egendom i allmänhet. Den motivering kommittén anför för införande av en sådan generell regel för värdering av lös egendom finner jag övertygande.
Englund-Silfverberg har kommenterat nämnda värderingsregler på följande sätt (Beskattning av arv och gåva, 11 uppl. 1997, s 35):
Värderingsreglerna byggdes ursprungligen upp utifrån marknadsvärdeprincipen. Ett försiktigt beräknat marknadsvärde skulle vara huvudregel. - - - Marknadsvärdeprincipen har emellertid genombrutits vid ett flertal tillfällen av delvis skilda skäl. Härigenom har ett heterogent värderingssystem vuxit fram, som knappast kan sägas stå i överensstämmelse med en likformig beskattning. - - - De båda reglerna, att värderingen skall knytas till tidpunkten för dödsfallet och att egendomen skall uppskattas till vad den skulle ha betingat vid en av boets avveckling föranledd med tillbörlig omsorg skedd försäljning synes ej förenliga. Då en dylik avveckling omöjligen kan ske på dödsdagen utan kan kräva en relativt lång tid, kunde det med beaktande av den senare regelns innehåll synes motivet att beakta eventuella värdeändringar, som uppkommer under den för en avveckling erforderliga tiden. Detta skulle emellertid föra med sig väsentliga praktiska komplikationer och det har knappast varit
lagstiftarens mening att bestämmelsen skall
tillämpas så. Tanken torde ha varit, att man skall söka det pris, som skulle ha kunnat erhållas, om tillgångarna med tillbörlig omsorg hade kunnat försäljas under dödsdagen. Avsikten med avvecklingsnormen skulle då närmast vara, att lagstiftaren velat markera, att priset kan reduceras av att det är fråga om en av dödsfall motiverad avveckling – vilken dock förutsättes ske på ett förståndigt sätt.
I NSFL har man, som ovan nämnts, som huvudregel föreskrivit att all egendom skall tas upp till marknadsvärdet. I den allmänna motiveringen i förarbetena till lagen hänvisas till promemorian Ny förmögenhetsskattelag (Ds 1996:42) där det framhålls att samtliga tillgångar som är föremål för förmögenhetsskatt av rättviseskäl och samhällsekonomiska skäl bör värderas efter samma princip, att den naturliga huvudregeln då måste vara att värdet anknyter till egendomens marknadsvärde vid värderingstillfället och att detta värde bestäms enligt allmänt tillämpade principer (prop. 1996/97:117 s. 50). I specialmotiveringen s. 90 uttalas vidare att marknadsvärdet utgörs av det värde som noteras eller annars generellt gäller vid den allmänna omsättningen av tillgångar av det aktuella slaget.
I IL finns en definition av begreppet där det sägs att i fråga om tillgångar och tjänster från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga (61 kap. 2 § andra stycket IL). Anknytningen till marknadsvärdet lagfästes genom 1990 års skattereform.
2.6.1.2 Särskilt om lösörets värdering.
Frågan om hur lösöret skall värderas har diskuterats vid ett flertal tillfällen. Olika förslag, såsom värdering till försäkringsvärdet, har varit på tal (se t.ex. Reformerad förmögenhetsbeskattning Ds 1990:91).
I förarbetena till NSFL framhölls följande (Prop. 1996/97:117 s. 63 f.):
Arvs- och gåvobeskattningen omfattar, till skillnad från förmögenhetsbeskattningen också sedvanligt lösöre, konst, antikviteter och samlingar (t.ex. mynt och frimärken). Kontrollen är emellertid mycket begränsad och den värdering som godtas avviker ofta starkt från marknadsvärdet. Detsamma gäller i stort sett för sådant lösöre som förmögenhetsbeskattas. För att gränsdragningen mellan vad som utgör konst, antikviteter och annat lösöre skall undvikas bör lösöret delas upp mer schematiskt. I fortsättningen bör därför en åtskillnad göras mellan inre och yttre lösöre respektive personligt lösöre och sådant lösöre som inte innehas för personligt bruk. Yttre lösöre omfattar till sin art sådana föremål som idag benämns yttre inventarier. Personligt lösöre avgränsas på samma sätt som vid reavinstbeskattningen. Lösöre som inte innehas för den skattskyldige eller hans familjs personliga bruk bör beskattas fullt ut. Till denna grupp hör t.ex. metaller och ädelstenar samt annan egendom som utgör rena investeringsobjekt. Vad gäller denna typ av egendom torde värderingsproblemen vara avsevärt mindre än för lösöre som innehas för personligt bruk. Beskattningen av yttre lösöre bör, till den del det är fråga om personligt lösöre, omfatta endast sådant som typiskt sett anses utgöra förmögenhetsobjekt. Yttre lösöre av ringa värde som innehas för personligt bruk skall därför vara skattefria. Detta uppnås genom att värdet av ett enskilt föremål endast beskattas till den del det överstiger 10 000 kr. Det innebär att t.ex. bilar och båtar även i fortsättningen normalt beskattas.
Efter en redogörelse för kapitalskatteberedningens uttalanden i SOU 1971:46 och skrivningarna i departementspromemoriorna Ds 1990:91 och 1996:42 (i sistnämnda promemoria hade föreslagits att egendom som utgör inre personligt lösöre beskattas till den del det enskilda föremålets värde överstiger 100 000 kronor) gällande frågan om värderingen av inre lösöre anförde föredragande statsrådet vidare (prop. 1996/97:117 s. 65 f.):
Det torde inte finnas någon fullständig lösning på värderings- och kontrollproblemen avseende lösöret. Den i promemorian föreslagna lösningen med ett fribelopp på varje enskilt föremål medför visserligen att antalet skattskyldiga blir litet och att endast objekt vars värde avsevärt överstiger vad som kan anses vara normalt även för ett hushåll i
goda ekonomiska omständigheter beskattas. De svårigheter som trots detta uppkommer har framhållits av flera remissinstanser. Riksskatteverket anser att kontroll- och värderingsproblemen är så omfattande att personligt lösöre inte bör utgöra beskattningsobjekt. Det har även hävdats att ett genomförande av förslaget allvarligt kan försvåra bevarandet av kulturhistoriska värden. Vid en samlad bedömning anser regeringen att beskattningen av lösöre bör begränsas. Inre lösöre för personligt bruk bör vara skattefritt. Vidare bör lösöre som deponerats i museum eller liknande inrättning inte förmögenhetsbeskattas. För att veteranbilar inte skall behandlas sämre än antikviteter i hemmet föreslås att även sådana fordon undantas från beskattning. – Värderingen av skattepliktigt lösöre bör anknyta till vanliga regler och således utgå från marknadsvärdet. – för att förhindra skattplanering med lånade pengar bör skuld hänförlig till skattefritt lösöre inte vara avdragsgill.
Såsom ovan nämnts kallas tillgångar för personligt bruk för personliga tillgångar. Enligt 52 kap. 2 § IL definieras dessa som tillgångar som den skattskyldige innehaft för personligt bruk
2.6.2. Tillgångar skall som huvudregel värderas till marknadsvärdet
Av förarbetena synes det vara värderingen av lösöret som är orsaken till den speciella skrivningen i 23 § F. AGL. Utformning av bestämmelsen ger emellertid upphov till tveksamheter om hur den skall tillämpas. Utredningens uppfattning är därför att principen om en marknadsvärdering av tillgångarna bör införas i stället. Om det finns risk att ett införande av en marknadsvärderingsregel skulle medföra en för hög värdering kan detta t.ex. motverkas genom ett väl avvägt generellt grundavdrag.
Om begreppet marknadsvärde inte definieras särskilt i AGL kommer definitionen i 61 kap. IL att bli tillämplig. Definitionen i IL kan dock inte tillämpas fullt ut när det gäller värderingen av tillgångarna i arvs- och gåvoskattesammanhang. Många gånger kan en försäljning av t.ex. lösöre vara förenad med inte obetydliga kostnader som kan uppstå t.ex. när lösöret försäljs på auktion. Det finns därför skäl att medge avdrag för försäljningskostnader från marknadsvärdet. Någon sådan ändring av grundavdragets storlek som nämnts ovan torde då inte vara påkallad.
Införandet av en marknadsvärderingsregel medför också att man inte behöver ha någon särregel beträffande värderingen av övrig lös
egendom som t.ex. i 23 § B. sjätte stycket AGL som gäller värderingen av övriga värdepapper.
Utredningen föreslår således sammanfattningsvis att reglerna i 23 § F. andra stycket och 23 § B. sjätte stycket tas bort. I stället införs en huvudregel om att tillgångarna skall värderas till marknadsvärdet med avdrag för försäljningskostnader om inte annat anges i lagen. Det senare är fallet för t.ex. aktier och fastigheter som skall tas upp till en kvotdel av det noterade värdet respektive taxeringsvärdet varför något avdrag för försäljningskostnader inte skall göras för dessa tillgångar. Regeln i 23 § B. fjärde stycket som berör försäljning under onormala förhållanden skall också finnas kvar.
Frågan om det inre lösörets skatteplikt ligger inte inom utredningens uppdrag. Alternativt finns annars den möjligheten att såsom i NSFL undanta allt inre lösöre för personligt bruk från beskattning. Enligt specialmotiveringen till NSFL (s. 85 f.) dras gränsen mellan s.k. personligt lösöre och lösöre som utgör kapitalplacering genom bestämmelserna i 31 § SIL (prop. 1989/90:110 s. 474 ff.), numera 52 kap IL, vilket framgår av hänvisningen i 1 § NSFL. Detta innebär att renodlade kapitalplaceringar är skattepliktiga till sitt fulla värde. Detsamma gäller andelar i tavelkonsortier och liknande företeelser. Vissa samlingar kan också komma att bedömas som rena kapitalplaceringar och inte innehavda för personligt bruk. Dessa kan dock bli skattefria om de deponerats på museum eller liknande inrättning. Konst, antikviteter och samlingar som ingår i hemmet innehas normalt för personligt bruk. Den omständigheten att föremål förvaras i bankfack utgör inte alltid skäl för att anse dem som kapitalplaceringsobjekt. Rädslan för stöld av t.ex. smycken kan medföra en sådan förvaring.
Det finns dock vissa risker i fråga om skatteundandragande som är förenade med att undanta lösöre för personligt bruk från skatteplikt och då särskilt i gåvoskattesammanhang. En förälder skulle i stället för att ge bort kontanter till sina barn kunna välja att köpa sådant lösöre som skall användas för personligt bruk och ge bort detta till barnen som därmed undgår beskattning för gåvan.
3 Värderingen av fast egendom
Fastigheter värderas som huvudregel till taxeringsvärdet. Härutöver gäller att fastigheter som ingår i en näringsverksamhet med vissa undantag omfattas av lättnadsregeln i GSFL. När det gäller fastigheter som utgör lagertillgångar i en näringsverksamhet skall sådana tas upp till det värde som gäller vid inkomsttaxeringen minskat med skäligt avdrag för prisfallsrisk, dock lägst till taxeringsvärdet (punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL).
Värdet för en fastighet utgörs av taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde dvs. året före dödsfallet respektive gåvotillfället (22 § 1 mom. jämförd med 21 § AGL).
3.2.1. Gällande rätt
Enligt 4 kap. 1 § FTL är en taxeringsenhet vad som skall taxeras för sig. Fastighet skall utgöra en taxeringsenhet, om inte annat föreskrivs.
Vad som således taxeras är fastighet [jord, allmänna fastighetstillbehör (t.ex. byggnad, ledning, stängsel)], byggnadstillbehör och industritillbehör. Därutöver taxeras lös egendom, dvs. byggnader på annans mark, byggnadstillbehör till sådana byggnader och industritillbehör för verksamheten om tillbehören ägs av byggnadens eller fastighetens ägare.
För industritillbehör bestäms emellertid inte något värde vid fastighetstaxeringen. Sådana måste därför värdesättas särskilt som lös egendom i AGL (inventarier). Exempel på industritillbehör kan vara maskiner inom verkstadsindustri, grafisk industri och textil-
industri där det förutsätts att maskinerna ryms inom ramen för ordinära industribyggnader (se vidare avsnitt 3.3.2).
3.2.2. Bedömning
Bedömning: Industritillbehören värderas även fortsättningsvis
som inventarier.
Eftersom man vid fastighetstaxeringen inte åsätter industritillbehören något värde måste sådana värderas särskilt. En sådan bestämmelse finns redan i dag och måste även fortsättningsvis finnas kvar.
3.3.1. Allmän fastighetstaxering
Taxeringsvärdet bestäms till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. I förarbetena till FTL anfördes bl.a. att valet av 75 procent av marknadsvärdet tidigare föregåtts av ingående överväganden inför 1975 års taxering. Vidare anfördes att med hänsyn till den osäkerhetsmarginal som finns vid taxeringen och den försiktighetsprincip som enligt vedertagna normer skall prägla den bör, såsom 1976 års fastighetstaxeringskommitté föreslagit, taxeringsvärdenivån läggas under marknadsvärdenivån (prop. 1979/98:40 s. 101).
Allmän fastighetstaxering sker vartannat år enligt ett rullande schema. Småhusenheter taxerades år 1990, lantbruksenheter år 1992 och hyreshus samt industrienheter år 1994. Ny allmän fastighetstaxering för varje enhet sker alltså vart sjätte år. De år allmän fastighetstaxering inte sker bestäms taxeringsvärden enligt särskild fastighetstaxering. Om det inte skett några större förändringar avseende värdet fastställs föregående års taxeringsvärde som taxeringsvärde även för detta år.
Fr.o.m. 1996 års taxering har ett nytt omräkningsförfarande tillämpats. Detta innebär att fastigheternas taxeringsvärden skall räknas om med hänsyn till prisutvecklingen på fastighetsmarknaden (16 A kap. FTL). De värden som har bestämts vid taxeringarna dessa år kallas för basvärden och skall enligt 5 kap. 2 § FTL
motsvara 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Underlaget för marknadsvärdet är den genomsnittliga prisnivån två år före taxeringsåret. Omräkningsförfarandet infördes för att fastighetssystemet skulle bli mer stabilt för förändringar i prisutvecklingen (prop. 1994/95:53 s. 57). Enligt 1 kap. 9 § FTL omfattas dock inte industrienheter och elproduktionsenheter av omräkningsförfarandet. Redan hösten 1996 framfördes dock stark kritik mot förfarandet vad gällde småhus och lantbruk. Kritiken framfördes från såväl fastighetsägare som hyresgäster. Reglerna tar nämligen inte hänsyn till andra värdefaktorer än prisutvecklingen för samtliga fastigheter av visst slag. För taxeringsåren 1998, 1999 och 2000 beslöt därför riksdagen att frysa omräkningstalen för hyreshusenheter till den del de avser värderingsenheter för bostäder och för småhusenheter vilket innebar att taxeringsvärdena låg kvar på 1997 års nivå (SFS 1997:441, SFS 1998:525 och SFS 1999:637). Under år 2000 har allmän fastighetstaxering av hyreshus genomförts.
Fastighetstaxeringsutredningen föreslog i betänkandet Fastighetstaxering (SOU 2000:10) att omräkningsförfarandet skulle avskaffas och att det i stället skulle införas en förenklad fastighetstaxering för hyreshusenheter, småhusenheter och lantbruksenheter vart sjätte år. Detta skulle i så fall innebära att ny taxering åsätts enheterna vart tredje år. Utredningen föreslog vidare att det skulle införas en regel som innebär att – om köp saknas eller är för fåtaliga för att värdenivån skall kunna bestämmas, ledning även skall kunna hämtas från köp av fastigheter inom andra värdeområden, där likartade förutsättningar för prisbildningen kan antas finnas. Regeln skulle vara generell och omfatta samtliga enheter där ortsprismaterial används för att bestämma värdenivån i ett värdeområde. Utredningsförslagen behandlas i prop. 2001/02:43 (Förenklad fastighetstaxering i stället för omräkning m.m.) och antogs av riksdagen (SFS 2001:1218). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2002 och skall tillämpas första gången vid 2003 års taxering. Omräkning skall dock ske för småhus, hyreshus och lantbruk år 2002, för hyreshus och lantbruk år 2003 och för lantbruk år 2004.
I 1 kap. 1 § FTL stadgas numera att fastighetstaxering sker vid allmän, förenklad och särskild fastighetstaxering. Enligt 7 § samma kapitel skall allmän fastighetstaxering ske vart sjätte år med början år 2003 för småhusenheter, år 2005 för lantbruksenheter och år 2007 för hyreshusenheter, industrienheter, elproduktionsenheter
och specialenheter. I 7 a § stadgas vidare att förenklad fastighetstaxering skall ske vart sjätte år med början år 2004 för hyreshusenheter, år 2006 för småhusenheter och år 2008 för lantbruksenheter.
Taxeringsvärdet skall fortfarande bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde (5 kap. 2 § FTL). Marknadsvärdet skall i sin tur bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året (nivååret) före det år allmän eller förenklad fastighetstaxering av taxeringsenheten skall ske.
Det har också införts en ny grund för ny taxering, nämligen om taxeringsenhetens värde har förändrats till följd av påverkan på den fysiska miljön (16 kap. 4 a § FTL).
3.3.2. Taxeringen av industri-, lantbruks- och hyresfastigheter
Enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § FTL skall industribyggnader värderas enligt en avkastningsberäkning. Vissa byggnader skall emellertid enligt samma lagrum värderas enligt en produktionskostnadsberäkning. Detta gäller s.k. skräddarsydda byggnader, bensinstationsbyggnader m.fl.
Avgränsningen görs här genom hänvisningen till 2 kap. 3 § jordabalken.
RSV har i sina rekommendationer (RSV S 1999:24) uttalat följande:
Då en industribyggnad såväl tekniskt som funktionellt har anpassats till maskiner eller annan utrustning som finns i byggnaden så att det är uppenbart att byggnaden med denna utrustning inte är annat än (åtminstone) begränsat användbar inom annan industriell verksamhet än den aktuella, brukar man tala om en skräddarsydd byggnad. I dessa fall – liksom i ett fall då byggnaden endast utgör ett i sig tämligen värdelöst ”skal” runt större industriella anordningar – utgör maskinerna och utrustningen byggnadstillbehör och inte industritillbehör.
Som exempel på skräddarsydda byggnader har RSV angett byggnader för petrokemi-, massa- och pappersframställning, tegel- och cementproduktion, större smältugnar, gruvdrift, kraftverk, glasbruk, anrikningsverk, elektrokemisk industri, delar av pappersbruk, delar av vissa bryggerier och delar av skeppsvarv.
Avkastningsmetoden används främst vid värdering av hyresfastigheter och industrifastigheter vars värde hänför sig till dess
avkastning (förvaltningsobjekt). Metoden går ut på att de framtida avkastningarna diskonteras till nutid (nuvärdesberäkning).
Produktionskostnadsmetoden innebär att man dels söker nyvärdet eller återanskaffningskostnaden för byggnaden eller anläggningen, dels att man genom en reduktion av detta nyvärde med hänsyn till den värdeminskning som uppkommit genom ålder och förslitning försöker finna det tekniska nuvärdet.
Fastighetstaxeringsutredningen har hänvisat till Industriförbundets kritik av taxeringen av industrienheter när det gäller fastighetsskatten och bl.a. anfört följande (SOU 2000:10, s. 391):
Industriförbundet har pekat på att när taxeringsvärdet läggs till grund för beräkning av fastighetsskatten för en industrienhet får det till följd att skatt erläggs på byggnadstillbehör som i vissa branscher egentligen utgörs av maskinell utrustning. Fastighetsskatten hämmar därmed viljan att investera i nya maskiner. Det kan även leda till att investeringar förläggs utomlands. Genom att fastighetsskatt kan undgås om den maskinella utrustningen har en annan ägare torde ägaruppdelning dessutom bli vanligt förekommande. De byggnadstyper som avses är i första hand de skräddarsydda byggnaderna. Enligt förbundets mening borde emellertid vid fastighetstaxeringen samtliga industribyggnader värderade enligt produktionskostnadsmetoden bli föremål för särskild taxering. Industriförbundet har föreslagit att på produktionskostnadsvärderade byggnader bör värdet på byggnadstillbehör och i vissa fall även byggnader – som ingår i byggnadens taxeringsvärde och som får avskrivas enligt inventariereglerna – avräknas från taxeringsvärdet.
Fastighetstaxeringsutredningen har hävdat att Industriförbundets förslag att definiera byggnadstillbehör som tillbehör som får avskrivas enligt inventariereglerna inte torde vara en framkomlig väg. Detta på grund av att rörelsebeskattningens inventariebegrepp är åtskilligt vidare än vad som vid fastighetstaxeringen skall betraktas som lös egendom. Vindkraftverk och virkestorkar har t.ex. klassificerats som inventarier. Fastighetstaxeringsutredningen har diskuterat om det är möjligt att införa ett delvärde för byggnadstillbehören eller den maskinella utrustningen. Utredningen har avstått från att lägga fram något förslag men har framhållit att det är svårt att utforma regler för industrienheterna som innebär att taxeringsvärdena blir så likformiga och rättvisa att de utgör ett lämpligt skatteunderlag (betänkandet s. 396 f.).
Fastigheter skall alltså enligt huvudregeln i 22 § 1 mom. AGL värderas till taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde. För att denna värdering skall fungera krävs att det finns ett väl fungerande fastighetstaxeringssystem. Det omräkningsförfarande
som infördes fr.o.m. taxeringsåret 1996 och som innebär att fastigheternas taxeringsvärden räknas om med hänsyn till prisutvecklingen på fastighetsmarknaden syftade till att få fram ett mer stabilt fastighetsskattesystem. Redan hösten 1996 framfördes dock en stark kritik mot förfarandet och därför frystes taxeringsvärdena för vissa fastighetskategorier. Ett nytt system har nu införts med allmän och förenklad fastighetstaxering och fastigheterna kommer nu att åsättas nya värden vart tredje år.
Fastighetstaxeringsutredningen har i en statistisk utvärdering testat om den nuvarande taxeringsmodellen i genomsnitt träffar rätt genom att undersöka om basvärdena i genomsnitt utgör 75 procent av köpeskillingen. Utvärderingen visar att basvärdet för småhus i genomsnitt utgör drygt 0,76 procent av köpeskillingen, den s.k. B/K-kvoten (betänkandet s. 17). När det gäller taxeringen av lantbruk, hyreshus och industrier visar den statistiska utvärderingen att precisionen är sämre än för småhusen. För lantbruken utgör B/K-kvoten 0,71, vilket tyder på viss undertaxering. Underlaget för utvärdering av hyreshus och industrier var betydligt sämre än för småhus och lantbruk. Spridningen för hyreshusen var högre än för småhusen men lägre än för lantbruken. Industrienheterna visade den i särklass största spridningen (betänkandet s. 18).
Som fastighetstaxeringsutredningen har konstaterat är det vid fastighetstaxeringen dock fråga om en så omfattande hantering att man inte kan klara den utan en ganska omfattande schablonisering. En individuell värdering är å sin sida en osäker värderingsform, eftersom olika värderare kan komma till olika resultat.
3.3.3. Bedömning
Bedömning: Regeln om värderingen av fastigheter till
taxeringsvärdet skall även fortsättningsvis omfatta industri-, lantbruks- och hyresfastigheter.
Även om det finns tveksamheter som rör fastighetstaxeringssystemets precision när det gäller att finna relevanta marknadsvärden på lantbruks-, hyres- och industrifastigheter är det enligt utredningens mening det enklaste och mest tillförlitliga systemet för värdering av fastigheter. Någon risk för en övervärdering i fråga om dessa typer av fastigheter förefaller inte heller finnas utan
snarare tvärtom en risk för undervärdering vilket inte är till nackdel för den enskilde. Det saknas därför anledning att överväga några förändringar i fråga om värderingen av dessa typer av fastigheter.
3.4.1. Föreskrifterna i AGL
Om en fastighet inte har något taxeringsvärde eller om fastighetens värde på grund av olika uppräknade orsaker har förändrats efter tidpunkten för skattskyldighetens inträde skall särskilt värde åsättas denna enligt reglerna i 22 § 2 mom. AGL. Sådana förändringar kan delas upp i två olika grupper nämligen 1. ändring av fastighetens fysiska beskaffenhet (substansändring) varvid värdet både kan höjas och sänkas och 2. nybildning av fastighet då något värde tidigare inte har åsatts fastigheten. Exempel på orsaker till substansändringar kan vara brand, skogsavverkning, nedläggning eller väsentligt ändring av verksamheten och ny- till- eller ombyggnad.
I det fall en fastighet inte hade åsatts något taxeringsvärde angavs tidigare att någon särskild värdering inte behövde ske om det var uppenbart att egendomens värde understeg 50 000 kronor. Det ankom då på skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor att ansöka om sådan värdering. Skattemyndigheten var också skyldig att göra värdering om beskattningsmyndigheten begärde det. Efter den 1 juli 2001 föreskrivs att värdering skall ske men inte vem som är skyldig att begära en sådan. Orsaken till det är enligt förarbetena att regleringen p.g.a. överflyttningen inte längre behövs (prop. 2000/01:21, s. 76).
Om fastigheten sjunkit i värde skall värdering ske genom att skattemyndigheten på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor åsätter egendomen ett värde, efter särskild utredning. Värderingstidpunkten är tiden för skattskyldighetens inträde (21 § AGL), dvs. vid arvlåtarens död eller vid gåvotillfället och värdet uppskattas enligt de grunder som gällde för fastighetstaxering året före denna tidpunkt.
Om värdet på fastigheten har höjts anges i lagen att egendomen får åsättas särskilt värde. Tidigare angavs att beskattningsmyndigheten ägde påkalla sådan värdering. Vem som skall initiera ett sådant ärende framgår inte heller här av lagen. I 22 § 2 mom. fjärde
stycket AGL föreskrivs emellertid att om ärendet har tagits upp på ansökan av annan än skattemyndigheten får beslut om besiktning fattas endast om sökanden åtar sig att betala kostnaderna för besiktningen. Detta tyder på att skattemyndigheten själv kan ansöka om värdering av fastigheten.
Några särskilda stadganden som rör skattemyndighetens förfarande vid värdering på ansökan av skattskyldig, boutredningsman, testamentsexekutor eller på begäran av beskattningsmyndigheten finns inte utan sådan sker omgående. Värderingen är inte heller avgiftsbelagd med undantag för besiktningsfallet.
3.4.2. Föreskrifterna i FTL
Nytt taxeringsvärde kan åsättas en fastighet vid en särskild fastighetstaxering. På grund av det skall taxeringsmyndigheten senast den 30 juni under taxeringsåret lämna underrättelse om sitt grundläggande beslut om fastighetstaxering.
AGK föreslog i sitt betänkande ett närmande till fastighetstaxeringsreglerna. Förslaget innebar bl.a. att åsättande av särskilt värde skulle ske enligt de bestämmelser som gäller vid fastighetstaxering med några tillägg.
I 16 kap. 2–5 §§ FTL anges när nytaxering skall ske under löpande taxeringsperiod. Dessa regler kan grovt sammanfattas enligt följande:
2 § Vid om- och nybildning av taxeringsenhet.
Om taxeringsenhets typ eller skattepliktsförhållanden bör ändras. Om ändring av ägoslag eller byggnadstyp bör ske.
3 § Om taxeringsenhetens värde ökat eller minskat genom sådan
förändring i enhetens fysiska beskaffenhet att åsatt taxeringsvärde bör ändras med minst en femtedel dock minst 25 000 kr. Om minst 1 miljon kronor lagts ner på enheten eller i fråga om enhet med småhus, minst 100 000 kronor, skall ny taxering alltid ske. Utöver detta skall ny taxering alltid ske om ny bebyggelse skett på tidigare obebyggd enhet, eller om byggnad rivits, brunnit ned eller förts bort. När det gäller fråga om skogsavverkning skall hänsyn tas till om den kvarvarande skogen ökat i värde.
4 § Reglerar frågan om ökningar och minskningar i värdet p.g.a.
beslut om detaljplan eller områdesbestämmelser. Myndighetsbeslut om förfoganderätten. Om avgifter betalts för allmänna anslutningar eller om driftsförhållanden ändrats för kondenskraftverk. Endast förändringar av taxeringsvärdet med minst en femtedel, dock minst 25 000 kr, skall beaktas. Vid förändringar om mindre än 100 000 kr sker ny taxering endast efter framställning av taxeringsenhetens ägare.
4 a § Om taxeringsenheten värde har förändrats under löpande
taxeringsperiod till följd av påverkan på den fysiska miljön. Endast förändringar av taxeringsvärdet med minst en femtedel, eller 25 000 kr, skall beaktas.
5 § Minskning av taxeringsenhets värde p.g.a. att en förvärvs-
verksamhet stadigvarande helt eller i allt väsentligt har lagts ned. Nytaxering får här ske endast efter framställning av ägaren och endast om basvärdet kommer att sänkas med minst hälften.
Taxeringsvärdet är som tidigare nämnts det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde.
För byggnad eller byggnader inom samma tomt med ett sammanlagt taxeringsvärde under 50 000 kr skall enligt 7 kap. 16 § FTL något värde inte bestämmas.
I fråga om förändringarna i 16 kap. 2, 3 och 4 a §§ skall nytaxering ske oberoende av om fastighetsägaren gör en framställning eller inte. När det gäller förändringarna i 4 § görs nytaxering efter framställning av fastighetsägaren om förändringen underskrider 100 000 kr. Enligt 5 § görs nytaxering endast på framställning av fastighetsägaren.
3.4.3. AGK:s förslag
När en fastighets värde hade gått upp var det tidigare så att beskattningsmyndigheten hade rätt att begära värdering. Detta var naturligtvis en omöjlig uppgift för beskattningsmyndigheten att göra om inte den skattskyldige upplyst myndigheten om att det fanns förutsättningar för att åsätta fastigheten särskilt värde. AGK föreslog därför att det skulle införas ett nytt stycke i lagen med
innebörden att skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor utan anmaning skall uppge om nytt värde skall bestämmas samt lämna de upplysningar som behövs för att sådant värde skall kunna bestämmas. Enligt dagens lagstiftning sägs endast att egendom får åsättas särskilt värde i de fall det rör sig om värdehöjningar. Någon särskild skyldighet att upplysa skattemyndigheten om det finns förutsättningar för åsättande av särskilt värde vid substanshöjningar finns således fortfarande inte.
Orsaken till att upplysningsskyldigheten också omfattar boutredningsman och testamentsexekutor torde bero på att dessa har hand om förvaltningen av dödsboet och företräder detta – gentemot tredje man samt äger tala och svara i mål som rör boet (19 kap 12, 20 och 20 a §§ ÄB). Av DV:s handbok för bouppteckningsärenden m.m. (avsnitt 8:3) framgår att en boutredningsman eller testamentsexekutor också kan vara bouppgivare i ett bouppteckningsärende.
AGK föreslog vidare 200 000 kronor som lägsta värdegräns vid vissa substansändringar. AGK anförde att ny värdering endast skulle ske om det rörde sig om någorlunda betydelsefulla ändringar i höjande eller sänkande riktning. Femtedelsregeln borde därför enligt AGK tillämpas i dessa fall – dvs. lägst 25 000 kronor – dock med en särskild kompletterande beloppsgräns om 200 000 kronor på grund av arvs- och gåvoskattens engångsbetonade natur. Detta skulle då betyda att den ändring av taxeringsvärdet som understiger en femtedel och en miljon kronor som lagts ner på annan enhet än småhus ändå skulle komma att åsättas särskilt värde.
Under remissbehandlingen av förslaget anförde bl.a. Länsskattemyndigheten i Stockholms län att värdegränsen 100 000 kronor för småhus i 16 kap. 3 § FTL av rättviseskäl borde användas som lägsta gräns för samtliga enheter i den angivna situationen.
3.4.4. Specialbyggnader
En fråga som har kommit upp i utredningen är vad som gäller för fastigheter som enligt 3 kap. FTL undantagits från skatteplikt. Det är här fråga om vissa typer av egendom såsom specialbyggnader, egendom som ingår i nationalparker, lantbruk för vård- och skoländamål samt byggnader som ägs av vissa institutioner. Enligt 3 § 2 mom. j GSFL var sådana fastigheter inte förmögenhetsskattepliktiga. AGK verkar ha antagit att sådana enheter var skattefria
också enligt AGL (SOU 1987:62 s. 155). Efter Högsta domstolens avgörande i NJA 1994 s. 610 – som gällde värderingen av aktier i ett aktiebolag i vilket det bl.a. ingick en fastighet som användes som kommunikationsbyggnad – kan dock konstateras att sådana typer av fastigheter omfattas av skatteplikt enligt AGL och att skattemyndigheten skall åsätta sådan fastighet särskilt värde.
3.4.5. Förslag
Förslag: Reglerna om åsättande av särskilt värde skall anknytas
till fastighetstaxeringslagen.
Värdegränsen på 100 000 kr höjs till 200 000 kr i de fall särskilt värde skall åsättas vid substansändring av andra enheter än småhusenheter.
Dagens regel om en gräns på 50 000 kr för fastigheter som inte har särskilt taxeringsvärde behålls.
Ett förtydligande görs i 22 a § så det framgår att de icke skattepliktiga fastigheterna enligt FTL är skattepliktiga enligt AGL.
Skattskyldig, boutredningsman och testamentsexekutor skall åläggas en upplysningsplikt i fråga om förändringar som skulle kunna medföra att en fastighet skall åsättas särskilt värde.
Utredningen kan ansluta sig till AGK:s förslag att närma sig reglerna i FTL. Den synpunkt som länsskattemyndigheten framhöll är korrekt. Det har emellertid förflutit lång tid sedan AGK:s betänkande remissbehandlades och AGK:s förslag om en värdegräns på 200 000 kronor kan numera vara en lämplig värdegräns för substansändringar på andra enheter än småhusenheter. Motivet för en avvikelse från enmiljonsgränsen i 16 kap. 3 § FTL är att det inte skall vara möjligt att göra omfattande ny- eller ombyggnadsarbeten på en fastighet och sedan överföra denna utan att förbättringarna påverkar skatteuttaget. Till skillnad från den ordinarie fastighetstaxeringen som äger rum kontinuerligt över tiden skattläggs ju arv och gåvor endast vid ett tillfälle.
När det gäller fastigheter som inte har något taxeringsvärde gäller enligt dagens lagstiftning att särskild värdering inte behövs om det är uppenbart att egendomens värde inte överstiger 50 000 kr. Utredningen föreslår att denna regel behålls.
Utredningen anser vidare att AGK:s förslag att den skattskyldige, boutredningsmannen eller testamentsexekutorn självmant skall uppge om nytt värde skall bestämmas samt lämna de upplysningar som behövs för att sådant värde skall bestämmas är bra. Utredningen anser dock att det kan vara tillräckligt om den skattskyldige, boutredningsmannen eller testamentsexekutorn lämnar de upplysningar som behövs för prövning av frågan om särskilt värde skall bestämmas. Bakgrunden till ställningstagandet är att överflyttningen av ansvaret för inregistrering av bouppteckningar och arvsbeskattningen till skattemyndigheterna kommer att medföra att dessa har en helt annan tillgång till aktuella taxeringsvärden än vad tingsrätterna tidigare har haft. Någon formell ansökan torde därmed inte behöva göras. Härtill kommer att skattemyndigheten på detta sätt kan hjälpa dödsboet eller den skattskyldige med att avgöra om det är nödvändigt att fastställa ett särskilt värde för fastigheten.
I 23 § A. AGL behandlas värderingen av tomträtter och vattenfallsrätter. I lagrummet stadgas att tomträtt eller vattenfallsrätt, i den mån ej annat följer av 20 § tredje stycket, uppskattas till vad rättigheten med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning.
Civilrättsligt sett utgör byggnad, som befinner sig på mark som är upplåten med tomträtt, tillbehör till tomträtten. Eftersom det i 20 § tredje stycket står att vid tillämpningen av 21–27 §§ AGL skall vad som föreskrivs om fastighet äga motsvarande tillämpning i fråga om byggnad som är lös egendom äger stadgandet inte någon praktisk betydelse. Eftersom byggnad på mark, som innehas med tomträtt, tas upp till det taxerade byggnadsvärdet, gäller den särskilda värderingen endast själva nyttjanderätten till marken. Mot nyttjanderätten som en tillgång står skyldigheten att fortlöpande betala tomträttsavgäld, och de kapitaliserade värdena av rättighet och skyldighet tar ut varandra på ett sådant sätt att något nettovärde regelmässigt inte uppkommer. Att fastställa en värdeskillnad är oftast så svårt att man i regel tvingas bortse från nyttjanderätten.
Man skulle därför kunna tänka sig att göra en mera summarisk uppskattning (Englund-Silfverberg, a.a., 11 uppl. 1999, s. 47).
Högsta domstolen har emellertid i NJA 1959 s. 304, avfärdat ett sådant resonemang och i stället lämnat nyttjanderätten åsido p.g.a. värderingssvårigheterna.
I GSFL finns motsvarande bestämmelse i 4 § andra stycket där det föreskrivs att tomträtt och vattenfallsrätt skall tas upp till det värde, som rättigheten med hänsyn till villkor och återstående tid för upplåtelsen kan anses ha betingat vid en försäljning under normala förhållanden.
I NSFL har bestämmelsen i 10 § om värderingen av tomträtter däremot fått ett annat innehåll. Där föreskrivs i stället att fastighet som innehas med tomträtt tas upp till den del av taxeringsvärdet som avser byggnad. Skrivningen överensstämmer således med gällande praxis.
I förarbetena till lagrummet framhålls följande (prop. 1996/97:117 s. 90):
Med fastighet avses detsamma som vid inkomstbeskattningen genom hänvisningen i 1 §. Detta innebär att regler som avser fastighet även gäller byggnad på ofri grund. I detta stycke finns även regleringen av fastighet som innehas med tomträtt. Bestämmelserna innebär att värderingen enligt praxis lagfästs. De aktuella rättighetstagarna anses som ägare enligt 8 §. I princip skulle därmed hela taxeringsvärdet på fastigheten tas upp till beskattning, dvs. även den del som avser mark. För tomträtten betalas dock avgäld. För att beakta detta vid värderingen och av förenklingsskäl tas endast den del av taxeringsvärdet som avser byggnad upp. En undantagsregel behövs för det fall att särskilda bestämmelser vid fastighetstaxeringen gäller för fastigheten.
Från och med den 1 juli 2001 åsätts taxeringsvärde både på byggnaden och marken för kulturhistoriskt värdefulla byggnader m.fl. och därför är den nämnda undantagsregeln inte längre nödvändig och har tagits bort (prop. 2001/00:121 s. 29 ff.).
3.5.2. Vattenfallsrätter
Nya vattenfallsrätter upplåts inte längre efter införandet av jordabalken och antalet befintliga sådana är ytterst få.
I kungörelsen (1910:72) angående grunder för förvaltningen af vissa kronan tillhöriga vattenfall – fortfarande i kraft – regleras frågor angående vattenfallsrätter. I 18 § anges att vattenfalls-
lägenheter i obebyggt skick får upplåtas för en tid intill 75 år. Om en upplåtelse avser längre tid än 65 år äger nyttjanderättshavaren inte optionsrätt att få vattenfallslägenheten upplåten på nytt utan är skyldig att utan lösen avstå honom tillhöriga befintliga vattenverksbyggnader till kronan. Detta gäller även annan i avtalet angiven egendom som erfordras för vattenkraftanläggningens drift.
I förarbetena till jordabalken anfördes följande (prop. 1970 nr 20 Del B s. 28–30):
I likhet med tomträtten utgör vattenfallsrätten en nyttjanderätt, som principiellt sett är likställd med fast egendom. Likställigheten kommer främst till uttryck däri att vattenfallsrätten kan utgöra objekt för fordringsinteckning och andra begränsade sakrätter. Vattenfallsrätten, som kan avse nyttjanderätt till strömfall med eller utmål av mark, kan upplåtas endast av kronan. Vattenfallsrätt har i praktiken använts i synnerligen ringa utsträckning. Antalet upplåtelser sedan institutets tillkomst torde sålunda understiga 10. Den senaste upplåtelsen skedde 1941. Jordabalksutredningen finner mot bakgrund av institutets ytterst begränsade användning klarlagt, att vattenfallsrätten åtminstone numera utgör en obehövlig rättskonstruktion, som tryggt kan avskaffas och alltså inte bör tas med i den nya jordabalken. - - - Under remissbehandlingen har förslaget att utmönstra vattenfallsrätten i allmänhet reservationslöst tillstyrkts. Vissa betänkligheter har dock framförts av vattenfallsstyrelsen och vattenkraftföreningen. - - - Vattenkraftföreningen framhåller inledningsvis att institutet vattenfallsrätt har sin egentliga betydelse däri att rättigheten kan intecknas och sålunda utgöra kreditunderlag. - - - Särskilt anmärkningsvärt är att de senaste årtiondenas intensiva utbyggande av vattenkraften i landet försiggått utan att vattenfallsrätt någon gång upplåtits. Anledning härtill torde vara bristande intresse från såväl statens som de enskilda kraftföretagarnas sida. Jag kan inte se något påtagligt skäl, varför denna inställning skulle ändras i fortsättningen. Av betydelse är också, att ett avskaffande av vattenfallsrätten ingalunda kommer att omöjliggöra att staten tillhöriga strömfall eller andelar i strömfall upplåts till enskilda utan att fast egendom frånhänds kronan. Upplåtelserna kan ske i form av arrende eller servitut eller enligt vattenlagens bestämmelser om utnyttjande av strömfall. Det kan också framhållas att något sakligt skäl knappast föreligger, varför en vattenfallsrätt skulle ställa sig fördelaktigare som kreditunderlag än exempelvis ett arrende av strömfall med möjlighet till inteckning enligt gällande regler om inteckning av lös egendom.
Man utmönstrade således begreppet vattenfallsrätt i 1970 års jordabalk. I 12 § övergångsbestämmelserna till balken föreskrivs att i fråga om vattenfallsrätt som upplåtits enligt lagen (1907:36 s. 1) om nyttjanderätt till fast egendom skall äldre bestämmelser fortfarande
gälla. Vidare föreskrivs att nya balkens bestämmelser om tomträtt äger motsvarande tillämpning i den mån de enligt lagen skall gälla för tomträtt som upplåtits före ikraftträdandet, med vissa undantag.
Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 1999 bröts elproduktionsenheterna ut från industrienheterna och bildade en egen typ av taxeringsenhet och en ny byggnadstyp – kraftverksbyggnad – infördes.
I 6 kap. 13 § andra stycket FTL föreskrivs numera att mark som hör till ett vattenkraftverk skall utgöra en värderingsenhet tillsammans med den mark som tas upp av de markanläggningar som hör till kraftverket. I en sådan värderingsenhet skall därutöver fallrätt som hör till kraftverket ingå.
Som delvärde för en elproduktionsenhet bestäms markvärdet som i sin tur består av tomtmark, täktmark, fallrätt och markanläggningar.
AGK föreslog en ny värderingsregel för vattenfallsrätter som innebar att enbart markvärdet skulle tas upp för vattenfallsrätter.
Någon motivering till kommitténs förslag finns inte förutom att man pekar på att man av systematiska skäl överfört tomträtt och vattenfallsrätt från reglerna om lös egendom till den för fast egendom.
Utredningen har kunnat härleda den i förarbetena omtalade sist upplåtna vattenfallsrätten år 1941 till inskrivning vid inskrivningsmyndigheten i Piteå tingsrätt. Inskrivningen gjordes den 25–27 september 1941 och gällde Boliden AB. Vattenfallsrätten intecknades år 1970 för sammanlagt 4 000 000 kronor. Härefter har det inte skett någon mer anteckning i inskrivningen, detta trots att Boliden enligt uppgift inte längre innehar någon vattenkraftsverksamhet.
3.5.3. Förslag
Förslag: Värderingen av en tomträtt skall ske till tomträttens
byggnadsvärde.
Bestämmelsen om värdering av vattenfallsrätt tas bort.
När det gäller frågan om värderingen av tomträtter finner utredningen att det resonemang som fördes i förarbetena till NSFL även
är tillämpligt för värderingen i AGL samt överensstämmer med praxis. Utredningen föreslår därför samma skrivning som i NSFL.
I fråga om taxeringen av vattenfallsrätter kan konstateras att fallrätten ingår i taxeringsvärdet och därför inte har något eget delvärde. Vad som menas med fallrätt är dock inte klart. Det kan konstateras att det sannolikt inte längre finns några upplåtna vattenfallsrätter av nämndvärd betydelse. Mot denna bakgrund kan värderingsregeln i AGL utmönstras.
I IL, delas fastigheter upp skattemässigt i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter (2 kap. 13–14 §§).
Enligt 2 kap. 13 § avses med privatbostadsfastighet, under förutsättning att småhuset är en privatbostad, 1. småhus med mark som utgör småhusenhet, 2. småhus på annans mark, och 3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. Med privatbostadsfastighet avses också tomtmark, om avsikten är att bygga en privatbostad på den (tidigare kallade exploateringsmark för småhusbebyggelse). I fråga om tomtmarken gäller vad som sägs om privatbostad i 2 kap. 10–12 §§ IL som rör frågorna om när en bostad skall räknas som en privatbostad eller hur en privatbostad skall behandlas när den överlåts till en ny ägare eller ingår i ett dödsbo.
Begreppen småhus, småhusenhet och lantbruksenhet är hämtade från 2 kap 2 § FTL. Med småhus avses där byggnad som är inrättad till bostad åt högst två familjer. Om småhuset däremot ligger på en fastighet med åkermark, betesmark, skogsmark eller skogsimpedimentmark (dvs. lantbruksenhet) får det vara inrättat till bostad åt högst tio familjer.
Från begreppet privatbostadsfastighet skall man således skilja begreppet privatbostad. Som sådan räknas småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas som för permanentboende eller fritidsbostad för ägaren eller någon honom närstående (2 kap. 8 § IL). Med övervägande avses mer än hälften. Härtill kommer en särskild reglering för tvåfamiljshus där huset räknas som privatbostad, om det till väsentlig del används som bostad för ägaren eller denne närstående. Med väsentlig del avses minst 40 procent av ytan (prop. 1990/91:54 s. 192). Detsamma gäller bostad
som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett privatbostadsföretag kan enbart ägas av en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del skall bestå i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller aktiebolaget. Ägandet kan också bestå av garage eller annan för medlemmarnas personliga räkning anordning i byggnader. Med privatbostadsföretag likställs en motsvarande utländsk juridisk person.
Ett sådant småhus i utlandet som motsvarar ett småhus på en lantbruksenhet (mangårdsbyggnad) räknas inte som privatbostad. Detsamma gäller ett sådant småhus på en lantbruksenhet som är inrättat till bostad åt fler än två familjer (s.k. statarlängor). Detta innebär att ett en- eller tvåfamiljshus som ligger på en lantbruksenhet i utlandet och som bebos eller används av ägaren till huset behandlas annorlunda än den svenska motsvarigheten.
I RÅ 1998 not 38har frågan om avgränsningen av begreppet till övervägande del i 5 § andra stycket KL (numera 2 kap 8 § IL) i fråga om småhus avgjorts. I rättsfallet lämnades en fjällstuga för uthyrning i 50 av årets 52 veckor och användes således för privat bruk två veckor. Kammarrätten, vars bedömning Regeringsrätten anslöt sig till, ansåg att om en ägare över huvud taget avser att använda fastigheten för permanent boende eller som fritidsbostad för egen del eller åt närstående utgör bostaden en privatbostad. Fastigheten skulle därmed anses utgöra en privatbostadsfastighet. Begreppet övervägande del avser således den ytmässiga användningen och inte en uppdelning i tiden.
I 2 kap. 16 § IL finns en särskild reglering för andelshus. Som andelshus avses en fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller genom ett svenskt handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare.
Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 14 § IL). Med näringsbostadsrätt avses en sådan andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt. Juridiska personer kan bara inneha näringsfastigheter (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 32).
Härutöver gäller att ett småhus på en lantbruksenhet som är minst 400 kvm stort och med nybyggnadsår före år 1930 på ägarens
begäran kan räknas som näringsfastighet (2 kap. 9 §, tredje stycket IL).
2000 års Ägarlägenhetsutredning har i betänkandet Att äga sin lägenhet (SOU 2002:21) analyserat vilka skäl som finns för och emot ägarlägenheter. Utredningen har också lagt fram ett förslag till en svensk modell för ägarlägenheter. Den slutsats som utredningen har dragit är att om ägarlägenheter skall införas bör en modell med direkt äganderätt införas. Remisstiden för betänkandet går ut den 30 september 2002.
Ordet förvärvskälla som tidigare användes i KL har tagits bort och i stället används nu i inkomstslaget näringsverksamhet uttrycken en eller flera verksamheter. Inkomster från fastighetsförvaltning som tidigare beskattades i förvärvskällan annan fastighet och inte förvärvskällan rörelse beskattas numera i inkomstslaget näringsverksamhet.
Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet.
3.8. Värdering av fastighet i näringsverksamhet
3.8.1. Bakgrund
I 22 § 3 mom. AGL finns särskilda regler för värdering av fast egendom som enligt IL ingår i en näringsverksamhet. I momentet hänvisas till 4 § och punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL, – med undantag för förvärvskälla med fideikommissrätt. Regeln tillkom genom 1977 års lagstiftning (prop. 1977/78:40 bilaga 3, bet. SkU 19, SFS 1977:1174) där man ville främja de mindre och medelstora företagens utveckling. Därigenom kom fast egendom, som ingick i någon av förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse enligt kommunalskattelagens dåvarande terminologi att omfattas av lättnadsregeln.
I femte stycket av anvisningspunkten föreskrivs således att om värdet av tillgångarna i förvärvskällan överstiger beloppet av
skulder och andra avgående poster, får förmögenhetsvärdet av förvärvskällan nedsättas till trettio procent av det överskjutande värdet (lättnadsregeln).
Lagtekniskt är reglerna svårtillgängliga. En ytterligare komplikation är att lättnadsregeln endast skall omfatta förmögenhet som är nedlagd i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet som kan hänföras till jordbruk och rörelse. I och med 1991 års skattereform infogades inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet i näringsverksamhet, som dessutom numera också omfattar fastighetsförvaltande verksamhet. Fastighetsförvaltning skall dock inte omfattas av lättnadsregeln. Med hänsyn till det föreskrivs i 1 § 3 st. GSFL att begreppen rörelse och jordbruksfastighet har den betydelse som anges i kommunalskattelagen i dess lydelse intill den 1 juli 1990.
3.8.2. Fastighetsförvaltning
I AGL bryts ägarens bostadsbyggnad på jordbruksfastighet som skall behandlas som näringsfastighet ur företagsförmögenheten och omfattas inte av lättnadsregeln. Detsamma gäller fastigheter som ingår i fastighetsförvaltning även om de ingår i ett fastighetsförvaltande handelsbolag (jfr NJA 1983 s. 237 och NJA 1994 s. 607). Dessa fastigheter skall då värderas enligt huvudregeln i 22 kap. 1 mom. AGL, dvs. till taxeringsvärdet året före dödsfallet respektive gåvotillfället utan lättnad. (Se vidare avsnitt 3.12 om värderingen av indirekt ägda fastigheter.)
I NSFL har man likställt tillgångar i fastighetsförvaltning med s.k. arbetande kapital och därmed undantagit sådana från skatteplikt. I förarbetena uttalades att den aktuella gränsdragningen som ledde till att fastighetsförvaltning förmögenhetsbeskattades var konstlad eftersom passivt innehav av lantbruksenheter ingick i den skattefria sektorn. Vidare anfördes att fastighetsförvaltning inte heller kunde ses som samma renodlade förmögenhetsinnehav som kapitalförvaltning. Dessutom konstaterades att när en fysisk person innehar ett hyreshus räknas förvaltningen av detta till näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen vilket inte är fallet vid kapitalförvaltning. Fastighetsförvaltning borde därför av likformighetsskäl behandlas på samma sätt som annan näringsverksamhet och ingå i begreppet arbetande kapital (prop. 1996/97:117 s. 53).
3.8.3. Förslag
Förslag: Fastigheter som ingår i fastighetsförvaltande
verksamhet skall omfattas av lättnadsregeln i AGL.
Eftersom alla näringsfastigheter utgör näringsverksamhet och fastighetsförvaltning i den nya förmögenhetsskattelagen har likställts med arbetande kapital finns det inte någon anledning att behandla fastigheter som ingår i fastighetsförvaltning annorlunda i samband med arvs- och gåvobeskattningen. Utredningen föreslår därför att dessa fastigheter skall omfattas av lättnadsregeln i AGL.
3.9. Undantag från begreppet näringsfastighet
3.9.1. Allmänt
När FTL infördes kom vissa slag av mark och byggnader, som tidigare hade taxerats som delar av jordbruksfastigheter, att brytas ut och ingå i nya taxeringsenheter med beskattningsnaturen annan fastighet. Den mark som det främst gällde var täktmark, exploateringsmark och utarrenderad tomtmark. Till de byggnader som berördes hörde bostadsbyggnader på jordbruksfastigheter med en liten produktiv areal och s.k. överloppsbyggnader. För att dessa kategorier ändå skulle kunna få reduktion enligt lättnadsregeln, infördes särskilda regler i punkt 2 sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL.
3.9.2. Bostadsbyggnader och tomtmark på lantbruksenhet och bostadslägenheter i andelshus och privatbostadsfastigheter
3.9.2.1 Gällande rätt
I punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL görs en inskränkning i fråga om egendom som ingår i inkomstslaget näringsverksamhet. Där sägs att ett småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet inte skall behandlas som näringsfastighet i annat fall än då huset används som bostad för arbetskraft till ägare eller arren-
dator av lantbruksenheten. Vidare sägs att om ett hus med tomtmark på grund av vad som nu har sagts inte skall behandlas som näringsfastighet skall inte heller de låneskulder som kan hänföras till huset och tomtmarken anses ingå i näringsverksamheten.
Regeln infördes i samband med att spärregeln för lantbruksföretagen togs bort (prop. 1980/81:193, bet. SkU 61, SFS 1981:635) och i förarbetena anfördes följande motiv:
Som tillgångar i rörelse räknas endast sådana bostadsbyggnader som används som personalbostäder. Rörelseidkarens egen bostadsbyggnad anses däremot i regel inte ingå i rörelsen. Den omfattas då inte heller av kapitalskattereglerna för företagsförmögenhet utan skall redovisas till de fulla taxeringsvärdet. Vid beskattningen av jordbruksföretag behandlas däremot ägarens och arrendatorns bostadsbyggnader som tillgångar i förvärvskällan. Om detta godtogs vid kapitalbeskattningen även efter det att spärregeln har avskaffats, skulle resultatet bli att lantbruksföretagen i detta hänseende fick en förmånligare behandling än övriga företag. Detta är inte motiverat. Jag föreslår därför att en ny bestämmelse införs som innebär att man vid kapitalbeskattningen skall behandla bostadsbyggnader på jordbruksfastigheter och tillhörande tomtmark som tillgångar i förvärvskällan endast i de fall då byggnaden används som bostad för ägarens eller arrendatorns anställda. I övriga fall skall bostadsbyggnad och tomt redovisas till oreducerat taxeringsvärde.
I samband med 1990 års skattereform fick bestämmelsen sin nuvarande lydelse. Denna kommenteras i förarbetena på följande sätt (prop. 1990/91:168 s. 29):
Det särskilda undantaget för mangårdsbyggnader med tomtmark har fått en ny utformning genom avgränsningen mellan näringsverksamhet och kapital. Nuvarande bestämmelse kan delvis avvaras eftersom en privatbostadsfastighet inte ingår i näringsverksamhet och således inte omfattas av lättnadsreglerna. De skulder som är hänförliga till privatbostadsfastigheten skall inte redovisas i näringsverksamhet. Denna nya avgränsning har också fått till följd att den särskilda bestämmelsen för mangårdsbyggnad på fideikommiss endast kommer att avse hus och tomtmark som inte utgör privatbostadsfastighet. Om en lantbruksenhet arrenderas ut omfattas enligt gällande bestämmelser inte byggnad med tomtmark som är bostad för arrendatorn av lättnadsreglerna. En sådan utarrenderad byggnad och tomt utgör inte privatbostadsfastighet (5 § KL). Detsamma gäller i åtskilliga uthyrningsfall. För att bibehålla samma reglering som tidigare i fråga om arrendegård m.m. har bestämmelsen i sjätte stycket i huvudsak fått stå kvar.
3.9.2.2 Avgränsningen i NSFL
I NSFL har man anpassat lagstiftningen till IL. Där sägs i 3 § att privatbostadsfastighet och privatbostad omfattas av skatteplikt. Detsamma gäller ett sådant småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund på ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket IL är näringsfastighet.
I samband med dessa överväganden anfördes att det inte fanns skäl att befria privatbostadsfastighet av viss storlek och ålder på lantbruksenhet, som på ägarens begäran inkomstskattemässigt utgör näringsfastighet, från förmögenhetskatt utan att sådan fastighet borde jämställas med villor och således vara skattepliktig även fortsättningsvis. Vidare anfördes att det fanns anledning att behandlas andel i andelshus samt sådan del av ett hyreshus som bebos av fastighetsägaren eller fastighetsägarens närstående på samma sätt som en privatbostad. Även bostäder på fastigheter som innehas med fideikommissrätt omfattas av skatteplikten (prop. 1996/97:117 s. 53).
3.9.3. Förslag
Förslag: Särregleringen rörande småhus på lantbruksenhet tas
bort. Avgränsningen gentemot sådana fastigheter som skall omfattas av lättnadsregeln skall i stället utgå från inkomstskattelagens definition av näringsfastigheter. Undantag måste dock göras för sådant småhus som på ägarens begäran skall räknas som näringsfastighet samt för bostadslägenhet i andelshus och privatbostadsfastighet som är avsedd för eget eller närståendes boende. Bestämmelserna skall gälla oavsett om det rör sig om direktägda eller indirekt ägda fastigheter. För dessa fastigheter och bostadslägenheter gäller då att värderingen skall ske enligt huvudregeln i 22 § AGL till taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde och utan lättnad.
Den fråga man kan ställa sig är om det fortfarande finns ett behov av att behålla undantagsregleringen i GSFL. För det fall man följer avgränsningarna i IL kommer en- och tvåfamiljsfastigheter med tillhörande tomtmark på lantbruk som bebos av ägaren eller någon närstående till honom per automatik att undantas från lättnadsregeln i AGL. Detta motsvarar dagens reglering i GSFL. Däremot
behandlas en- och tvåfamiljsfastighet som hyrs ut till en arrendator normalt sett som en näringsfastighet enligt bestämmelserna i IL, vilket skiljer sig från gällande regel i AGL. Om det rör sig om ett småhus på en lantbruksenhet som är inrättat till bostad åt fler än två familjer och som bebos av ägaren skall sådan fastighet inte räknas som privatbostad. Om ett flerfamiljshus bebos av ägaren omfattas fastigheten av begreppet andelshus om det ägs och bebos eller är avsett att bebos av tre eller flera delägare antingen direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag. Om fastigheten däremot innehåller flera lägenheter varav enbart en av dessa bebos av ägaren betecknas hela fastigheten som en näringsfastighet om den inte ägs av ett privatbostadsföretag. Detsamma gäller emellertid redan enligt dagens lagstiftning (se vidare avsnitt 3.12.4 angående indirekt ägda fastigheter).
Sammanfattningsvis kan konstateras att gällande bestämmelse om småhus på lantbruksenhet i GSFL i stort kan ersättas genom de avgränsningar som finns i IL. En sådan reglering bör då utgå från begreppet näringsfastighet.
Ett småhus som hyrs ut behandlas i dag på samma sätt oavsett om småhuset är beläget på en småhusenhet eller en lantbruksenhet. Detta talar för att ett småhus som hyrs ut till en arrendator inte borde särbehandlas på denna grund. Eftersom utredningen har föreslagit att fastighetsförvaltning numera skall omfattas av lättnadsregeln finns det inte heller här någon orsak till att särbehandla småhus som hyrs av arrendator. Sammanfattningsvis föreslås därför att denna särregel tas bort.
Som framgår av redogörelsen i avsnitt 3.6 behandlas småhus som är belägna på utländsk lantbruksenhet som näringsfastighet, vilket medför att sådana småhus kommer att omfattas av lättnadsregeln. Utredningen har inte närmare tagit ställning till om detta är en riktig avgränsning utan anser att denna avgränsning i första hand bör prövas i samband med en översyn av regeln i IL.
På samma sätt som i NSFL bör det emellertid göras undantag för småhus som på grund av ägarens begäran skall räknas som näringsfastighet samt för bostadslägenhet som inryms i andelshus eller privatbostadsfastighet och som är avsedd att användas för eget eller närståendes boende.
3.9.4. Fritidsuthyrning
Ipunkt 2 åttonde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL görs ett tillägg till rörelsebegreppet i fråga om fritidsfastigheter. Där sägs att mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastighetsägaren regelbundet upplåts för fritidsändamål till annan än närstående (fritidsuthyrning), skall, om de inte utgör tillgångar i rörelse, tillsammans anses utgöra en särskild förvärvskälla inom näringsverksamhet hänförlig till rörelse. Detta gäller dock endast under förutsättning att
a) egendomen ingår i en eller flera småhusenheter enligt 4 kap. 5 §
första stycket FTL, och
b) fastighetsägarens fritidsuthyrning på orten av sådan egendom,
som avses under a och inte utgör tillgång i rörelse, omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastighetsägaren.
Inionde stycket ges vidare begreppsförklaringar som rör uttrycken småhus, närstående, närstående till dödsbo och närstående till fåmansföretag med hänvisningar till kommunalskattelagen.
Orsaken till regleringen i åttonde stycket var således införandet av FTL som medförde att vissa fastigheter kom att hänföras till annan fastighet och därför inte omfattas av lättnadsregeln (Bratt m.fl., Skatt på arv och skatt på gåva, 2000, s. 10:16).
I RSV Dt 1991:31 punkten 4.1.2. lämnas följande rekommendation angående tillämpningen av regeln.
Om byggnaderna eller tomterna ligger inom samma tätortsområde bör de anses tillhöra en och samma ort. Det tätortsbegrepp som tilllämpades t.o.m. 1991 års taxering i fråga om reglerna för avdrag för ökade kostnader vid tjänsteresa kan tjäna till ledning vid bestämmandet av vad som skall räknas som tätort (se RSV Dt 1990:8 eller RSV3 3209). Till tätortsområde kan i vissa fall inräknas även den bebyggelse som visserligen inte anses tillhöra själva tätorten men som har ett nära samband med tätorten vad gäller service o.d. – Om tätortsbebyggelse saknas bör fastigheter alltid anses tillhöra samma ort om deras närmaste omgivningar är till någon del gemensamma. Med fastighets närmaste omgivningar får anses det område som ligger inom ett avstånd på 10 km från fastigheten.
Lars Nilsson har kommenterat lagrummet på följande sätt (SST 2000, s. 39 f.):
För uthyrningsfritidshusens del är bestämmelsen så utformad att det bl.a. fordras att de ingår i en eller flera småhusenheter enligt FTL. Bakgrunden är att FTL då inte tillät småhusen att ingå i jordbruksfastigheten. Nu har FTL ändrats igen med verkan sedan fastighetstaxeringen 1998 så att sådana småhus inte längre görs till egna småhusenheter utan hänförs till den lantbruksenhet som omfattar marken. Följden blir att dessa fritidshus inte längre uppfyller kraven i punkt 2 åttonde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL för att räknas till särskild förvärvskälla i rörelse. Möjligheten att tillämpa detta lagrum har därmed fallit bort. När nu småhusen ingår i lantbruksenheten och lättnadsreglerna enligt huvudbestämmelsen gäller tillgångar i jordbruk (och rörelse) skulle betydelsen för lättnadsreglerna del av denna förändring kunna tyckas vara obefintlig. Här träder emellertid punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL in i bilden. Även detta stycke är tillämpligt vid värdering enligt lättnadsreglerna. Där föreskrivs något förenklat att småhus på lantbruksenhet inte skall behandlas som tillgång i näringsverksamhet i annat fall än då huset används som bostad för arbetskraft till ägare eller arrendator. När uthyrningsfritidshusen inte längre utgör småhusenheter utan hör till lantbruksenheten blir de med strikt lagtillämpning underkastade sjätte stycket, vars villkor de inte uppfyller. Det något besynnerliga läget uppkommer då att markägarens fritidshus inte omfattas av lättnadsreglerna under det att enbart tomtmark för uthyrning för fritidsändamål – dvs. mark med hus som tillhör annan än markägaren – därmed faller in under lättnadsreglerna i kraft av huvudregeln att den ingår i lantbruksenheten. I stället tillämpas sjätte stycket som dock inte heller går att tillämpa till sin ordalydelse.
Begreppet närstående definieras numera i 2 kap. 22 § IL och har endast genomgått en redaktionell ändring. Någon definition om vilka som skall räknas som närstående till ett dödsbo finns dock inte i IL. Detsamma gäller närstående till fåmansföretag. Begreppet fåmansföretag definieras däremot i 56 kap. 2, 3 och 5 §§. Begreppen delägare och företagsledare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag definieras i 6 § samma kapitel IL.
3.9.5. Förslag
Förslag Bestämmelsen om fritidsfastigheter omfattas inte av
begreppet näringsfastigheter i IL varför bestämmelsen bör föras över till AGL för att dessa fastigheter fortfarande skall omfattas av lättnadsregeln i AGL.
Vidare görs ett tillägg beträffande de fritidshus som numera ingår i en lantbruksenhet.
Begreppen småhus och närstående definieras i inkomstskattelagen och behöver därför ingen särskild definition i AGL på grund av hänvisningen i 20 § tredje stycket AGL.
Däremot behöver definitionerna av närstående till dödsbo och fåmansföretag finnas kvar.
Utredningen finner inte skäl att göra någon annan bedömning angående den skattemässiga behandlingen av fritidshus än den som gjorts tidigare. Även med en anpassning till IL:s avgränsning när det gäller näringsfastigheter kommer dessa fastigheter att falla utanför tillämpningen av lättnadsregeln i de fall fastigheterna är avsedda att användas för ägarens eller närståendes eget boende. Bestämmelsen bör därför flyttas över till AGL.
Det är vidare lämpligt att inordna även sådana fritidshus som på grund av nya taxeringslagstiftningen inte längre omfattas av lättnadsregeln i bestämmelsen. För att behålla regelns tillämpning på de fritidshus som numera hör till lantbruksenheterna räcker det med att göra ett tillägg i det stycke som behandlar fritidsuthyrning, dvs. att mark och byggnader som ingår i en eller flera lantbruksenheter enligt 4 kap. 5 § första stycket FTL och som används för fritidsuthyrning skall behandlas som näringsfastigheter.
På grund av den hänvisning till IL som utredningen har föreslagit skall införas i 20 § tredje stycket AGL behövs det inte längre någon definition av begreppen småhus och närstående. Däremot saknas definitionerna för närstående till dödsbo och fåmansföretag i IL varför dessa definitioner måste finnas kvar i anslutning till bestämmelsen.
3.9.6. Täktmark och exploateringsmark
I punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL föreskrivs att egendom, som enligt 4 kap 5 § första stycket FTL ingår i en industrienhet avseende täktmark och – i förekommande fall – industribyggnad på sådan mark eller i en exploateringsenhet, skall, om egendomen inte utgör rörelse, anses som en särskild förvärvskälla inom näringsverksamhet hänförlig till rörelse.
I 4 kap. 5 § punkt 4 FTL föreskrivs numera att den taxeringsenhet som typbetecknas som industrienhet skall omfatta täktmark, industribyggnad och övrig byggnad på sådan mark.
Från och med 1981 års allmänna fastighetstaxering införde ett nytt ägoslag – täktmark – som skulle utgöra en särskild taxeringsenhet (industrienhet). I enheten kunde ingå industribyggnader belägna på täktmarken. En sådan taxeringsenhet skulle ha beskattningsnaturen annan fastighet. Även ägoslaget exploateringsmark infördes. I de flesta fall skulle dessa ägoslag komma att ha anknytning till en redan pågående näringsverksamhet eller beröras av en nära förestående exploatering och därmed skatterättsligt bli bedömda som rörelse. Detta skulle dock inte alltid vara fallet och därför infördes den särskilda regleringen i GSFL. I förarbetena anfördes följande (prop. 1980/81:193 s. 193):
Mot denna bakgrund förordar jag att en särskild bestämmelse införs som gör det möjligt att vid kapitalbeskattningen genomgående behandla marken som företagsförmögenhet. Mitt förslag innebär närmare bestämt att en fastighet, som enligt 4 kap. 5 § FTL ingår i en industrienhet för täktmark m.m. (punkt 4 i lagrummet) eller i en exploateringsenhet (punkt 5) och inte utgör rörelsetillgång i skatterättslig mening, ändå vid kapitalbeskattningen skall få behandlas som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Som tillgångar i förvärvskällan bör räknas endast marken samt sådana industribyggnader som är belägna på täktmark och ingår i taxeringsenheten.
Ägoslaget exploateringsmark utmönstrades med ikraftträdande den 1 januari 1995 (SFS 1994:1909). Det var utredningen om förenklad fastighetstaxering som i sitt delbetänkande (SOU 1994:62) hade föreslagit en utmönstring av begreppet. Enligt utredningen hade genom den nya plan- och bygglagen, som förutsätter att planlagd mark skall bebyggas inom kort tid, en stor del av de tidigare detaljplanerna upphävts. Behovet av att indela mark som exploateringsmark hade därigenom minskat. Det särskilda förfarandet vid
värderingen av sådan mark hade också medfört en särskild värderingsmetodik.
3.9.7. Förslag
Förslag: Bestämmelsen om exploateringsmark och täktmark tas
bort.
Eftersom de fastigheter som tidigare ingick i förvärvskällan annan fastighet enligt utredningens förslag skall omfattas av lättnadsregeln behövs den särskilda regleringen för täktmark och exploateringsmark inte längre. Industrienheter omfattas numera direkt av lättnadsregeln i sin egenskap av näringsfastigheter. Eftersom ägoslaget exploateringsmark har tagits bort i FTL finns det inte längre skäl att behålla begreppet i AGL.
3.10. Värderingen av övriga näringsfastigheter
3.10.1. Värderingen av lagerfastigheter
I punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL stadgas att lagertillgångar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen minskade med skäligt avdrag för prisfallsrisk, varvid dock fastighet tas upp till lägst taxeringsvärdet. (se vidare avsnitt 4.14 om värdering av lagertillgångar).
3.10.2. Bedömning
Bedömning: Regeln om värdering av lagerfastigheter till
taxeringsvärdet behålls.
Regeln om värdering av lagerfastigheter är lätt att tillämpa och kan överföras till AGL i sin nuvarande form.
3.11. Värderingstidpunkten
3.11.1. Allmänt
När det gäller värderingen av fastigheter framgår som tidigare nämnts att det är taxeringsvärdet året före arvfallet eller gåvotillfället som i huvudsak skall användas.
AGK fann att något annat värde än taxeringsvärdet inte gärna kunde komma i fråga när det gällde att bestämma underlaget för arvs- och gåvoskatten i fråga om en fastighet. Detta på grund av att taxeringsvärdet bestämts med utgångspunkt i fastighetens allmänna saluvärde och att taxeringsvärdet genom sin säkerhetsmarginal är avsedd att gälla under flera år (betänkandet s. 150).
Kommittén förslog däremot att värderingstidpunkten vid gåva av fast egendom skulle ske utifrån gåvoårets taxering. Motiveringen till en ändring i detta avseende var att lagstiftningen på detta vis skulle kunna anpassas till inkomstbeskattningen (betänkandet s. 151). Den nackdel som kommittén framhöll, nämligen att det inte skulle kunna gå att beräkna gåvoskatten för de gåvor som sker under våren på grund av att taxeringsarbetet då inte var avslutat, ansåg kommittén inte vara särskilt stor.
Flera remissinstanserna framförde dock kritik mot förslaget och framhöll att nackdelarna med en samordning med inkomstbeskattningen och stämpelskattelagstiftningen övervägde fördelarna med en sådan.
Sedan den 1 juli 2001 är deklarationstidpunkten för gåvor den 2 maj året efter det år då skattskyldigheten inträdde. Motivet för ändringen är att deklarationstidpunkten skall sammanfalla med ingivandet av förenklad självdeklaration. Ändringen gjordes i samband med att ansvaret för inregistrering av bouppteckningar och arvsbeskattning fördes över till skattemyndigheterna (prop. 2000/01:21). Även om deklarationstidpunkten för gåvor har flyttats fram är denna framflyttning fortfarande inte tillräcklig eftersom grundläggande beslut om fastighetstaxering får meddelas senast den 15 juni taxeringsåret (20 kap. 2 § FTL).
3.11.2. Tidpunkten bör inte flyttas fram
Bedömning: Värderingstidpunkten för gåvor av fastigheter bör
inte flyttas fram.
Utredningen har övervägt om det finns någon anledning att ändra värderingstidpunkten när det gäller gåvor av fastigheter men har inte hittat några övertygande skäl för att göra en sådan förändring.
3.12. Värderingen av indirekt ägda fastigheter
3.12.1. Allmänt
När det gäller fastigheter som innehas indirekt genom juridisk person värderas dessa enligt huvudregeln till taxeringsvärdet. Om det dessutom är fråga om indirekta innehav av näringsfastigheter (med undantag av förvaltningsfastigheter) omfattas dessa av lättnadsregeln (23 § B. femte stycket AGL). Trots detta uppstår stundtals viss tveksamhet kring värderingen. Denna tveksamhet kan uppstå både beträffande vilken värderingstidpunkt som skall tillämpas och beträffande vilken värderingsmetod som skall användas (se vidare avsnitt 4.2.10.2 angående värderingsmetoder).
3.12.2. Värderingstidpunkt
Enligt praxis värderas fastigheter som innehas av ekonomiska föreningar och handelsbolag till taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde. I fråga om fastigheter som ägs av aktiebolag skall enligt praxis värdet däremot utgå från taxeringsvärdet samma år som dödsfallet ägde rum eller vid gåvotillfället. (NJA 1984 s. 742, NJA 1991 s. 32, NJA 1994 s. 610, NJA 1995 s. 492 – se angående dessa i nästa avsnitt).
3.12.3. Rättstillämpningen avseende värderingsmetod för
indirekt ägda fastigheter
Bratt m.fl. har sammanfattat rättsläget avseende de rättsprinciper som utvecklats i rättspraxis avseende olika värderingsmetoder för
fastigheter på följande sätt (Bratt m.fl. a.a. s. 10:11)
:
I de fall ett fåtal fysiska personer valt att gemensamt äga och förvalta fast egendom genom en juridisk person på i stort samma sätt som vid direkt ägande värderas fastighetsinnehavet utifrån huvudregeln i 22 § 1 mom. AGL. (NJA 1983 s. 237 och NJA 1994 s. 607 vilka avgöranden rör förvaltning genom handelsbolag.) – I NJA 1983 s. 237 som gällde värdering av andelar i ett handelsbolag vilket bildats för att äga, förvalta och låta bebygga en kontorsfastighet i Stockholm gjorde HD en genomsyn och värderade egendomen på samma sätt som en direktägd fastighet, dvs. till taxeringsvärdet. I NJA 1984 s. 742 utgjordes gåvan av ett antal aktier i ett rörelsedrivande bolag (dock inte givarens samtliga aktier, varför lättnadsregeln inte kunde tillämpas) som ägde en fastighet som var bokförd till lägre värde än taxeringsvärdet. HD anförde att det inte förelåg någon utredning beträffande fastigheternas verkliga värde, att fastigheterna var bokförda till ett lägre värde än taxeringsvärdet och att det därför saknades hållbar grund för att vid substansvärderingen uppskatta dem till annat belopp än det vid gåvotillfället gällande taxeringsvärdet. – Om bolaget även har annan icke obetydlig verksamhet än att förvalta fastighet eller förvaltningsverksamheten är omfattande och affärsmässigt inriktad, ägandet i bolaget är spritt eller förhållandena i övrigt är sådana att innehavet av aktier eller andelar i den juridiska personen måste betecknas som en kapitalplacering ser man inte igenom den juridiska personen utan värderar andelarna eller aktierna enligt föreskriften i 23 § B. femte stycket AGL, dock med beaktande av att det är fråga om en fastighetsägande juridisk person. Det innebär att man i första hand tillmäter en i tiden näraliggande försäljning av aktier eller andelar i den juridiska personen betydelse. Utvisar en sådan försäljning ett representativt marknadsvärde skall värderingen ske med utgångspunkt från försäljningen. Finns inga uppgifter om försäljning, fastställs aktierna eller andelarnas värde utifrån en substansvärdering. Fastigheter värderas enligt substansvärdemetoden regelmässigt med ledning av fastigheternas taxeringsvärde för det år skattskyldigheten inträtt (NJA 1991 s. 465 och NJA 1994 s. 610). I speciella fall kan dock särskild utredning
rörande fastigheternas verkliga värde vid gåvotillfället föranleda att
substansvärdet bestäms på annat sätt än med ledning av taxeringsvärdet. Om ett icke marknadsnoterat bolag har både en fastighetsförvaltande del och en rörelsedel uppkommer särskilda värderingsproblem när ett representativt marknadsvärde på aktierna i bolaget finns till följd av att dessa varit föremål för en i tiden näraliggande försäljning. Oavsett detta förhållande skall nämligen rörelsedelen värderas enligt lättnadsregeln vilket innebär en substansvärdering med
reducering till 30 procent. Måhända kan man vid den skattemässiga värderingen i sådant fall utgå från det marknadsmässiga värdet på bolaget och sedan reducera detta värde med en så stor andel som beräknats motsvara rörelsedelens andel av hela bolaget. På rörelsedelen tillämpas i stället lättnadsregeln. En sådan metod antyds i NJA 1995 s. 492 (där man dock på grund av att det saknades förutsättningar för att värdera aktierna till påräkneligt pris värderade fastigheterna till taxeringsvärdet.)
Enligt Waller är dock denna metod knappast möjligt utan värderingen faller ändå tillbaka på substansvärdemetoden, vilket får till följd att fastigheten värderas utifrån taxeringsvärdet (artikeln s. 278 f.).
Waller föreslog också i sin artikel (s. 280 f.) att nuvarande osäkerhet i värderingsfrågan skulle kunna elimineras om värdering av fastighetsägande bolag, som inte är marknadsbolag, generellt skedde på grundval av substansvärdemetoden, vid vilken den fasta egendom – bortsett från lagerfastigheter – tas upp till samma värde som skulle ha gällt om fastigheten eller fastigheterna hade varit direktägda. En sådan regel skulle, enligt Waller väl anknyta till 1983 och 1984 års redovisade fall, vara lätt att tillämpa och tillgodose kravet på förutsebarhet. Om en sådan regel skulle medföra icke önskvärda skattemässiga förmåner skulle man, enligt Erik Waller kunna införa en sådan tvåårig stoppregel, som förslagits av AGK (Värdering av fastighet i indirekt ägo, Skattenytt, 1989 s. 78 f).
3.12.4. Förslag
Förslag: Värderingstidpunkten bör inte heller flyttas fram för
de indirekt ägda fastigheterna.
Indirekt ägda fastigheter skall också värderas enligt substansvärdemetoden och genom huvudregeln i 22 § AGL dvs. till taxeringsvärdet.
Indirekta ägda näringsfastigheter skall även fortsättningsvis omfattas av lättnadsregeln.
Indirekta innehav av fastigheter värderas enligt praxis olika utifrån vilken juridisk person som äger fastigheten. Som framgår av rättsfallsredovisningen kan både tidpunkten för värderingen och metoden för värderingen variera. Detta är särskilt påtagligt när det rör sig om ett aktiebolag som äger och förvaltar en fastighet. En
sådan ordning skapar rättsosäkerhet. I direktiven har uttalats att en av utgångspunkterna för översynen av reglerna bör vara de regler som gäller vid förmögenhetsbeskattningen (jfr avsnitt 3.9.2.2). Därutöver tillkommer den omständigheten att det föreskrivs i GSFL att bestämmelserna skall tillämpas även när förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person.
Utredningen har förslagit att indirekt ägda bostadslägenheter inte skall räknas som tillgång i näringsverksamheten vilket innebär att substansvärderingen får göras enligt huvudregeln i 22 § AGL men att den del som inte får räknas som tillgång i näringsverksamhet inte omfattas av lättnadsregeln i 24 c § AGL (jfr avsnitt 3.9.3). Utredningen har vidare stannat för att likställa förvaltningsfastigheterna med andra näringsfastigheter som redan omfattas av lättnadsregeln (avsnitt 3.8.3). Av praxis framgår att domstolarna värderar fastigheter olika beroende på om det är ett fåtal personer som äger företaget eller inte. Något direkt stöd för att göra skillnad i värderingen med utgångspunkt från om det rör sig om ett fåmansföretag eller inte finns inte i AGL eller GSFL. Någon särskild anledning att göra denna skillnad verkar inte heller finnas. Det som styr värderingen av tillgångarna i ett aktiebolag är i stället frågan om det rör sig om ett bolag som är marknadsnoterat eller inte. Mot bakgrund av domstolarnas tillämpning av bestämmelserna bör det framgå av dessa att värderingen av direktägda och indirekt ägda fastigheter skall göras på samma sätt. Enligt den bestämmelse som utredningen föreslår skall tillgångar i näringsverksamhet, oavsett om dessa är direktägda eller är indirekt ägda värderas till sitt substansvärde. För anläggningsfastigheter gäller då att värderingen skall ske enligt huvudregeln i 22 § dvs. till taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde och med tilllämpning av lättnadsregeln i 24 c § AGL.
3.13. Utländsk fastighet
3.13.1. Gällande rätt
22 § AGL innehåller inte något stadgande om värdering av fast egendom i utlandet. HD har i rättsfallet NJA 1981 s. 730 uttalat att regeln i 23 § F. första stycket – att egendomen skall uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning (dvs. marknadsvärdet) –
får anses uttrycka en allmän princip för värdering av egendom vid arvsbeskattning. HD anförde vidare att bestämmelsen att fast egendom skall upptas till taxeringsvärdet utgör ett avsteg från denna princip, som i allmänhet leder till lägre värde än vad som föranleds av en tillämpning av principen. Beträffande fast egendom i utlandet fann HD att en motsvarande lindring på det sätt att marknadsvärdet skulle minskas med 75 procent inte kunde genomföras utan stöd i lag och att egendomen i stället borde värderas med tillämpning av den allmänna grundsatsen för värdering av egendom vid arvsbeskattningen.
I NSFL föreskrivs nu uttryckligen i 10 § att fastighet utomlands tas upp till 75 procent av marknadsvärdet. I förarbetena till bestämmelsen anfördes följande (prop. 1996/97:117 s. 60):
Fastigheter i utlandet bör också värderas enligt marknadsmässiga principer. Mot bakgrund av svårigheterna att värdera fastigheter utomlands finns anledning att ha en motsvarande säkerhetsmarginal som för svenska fastigheter vilket alltså innebär en värdering till 75 % av marknadsvärdet.
Svea Hovrätt har härefter i ett beslut den 29 mars 2001 prövat frågan om värderingen av nio fastigheter belägna i Finland. I bouppteckningen hade fastigheterna tagits upp till motsvarande 1 821 636 kronor. Kammarkollegiet överklagade beslutet och yrkade att värdet skulle tas upp till 2 962 280 kronor vilket motsvarade det värde som den finländska skattemyndigheten värderat fastigheterna till vid sin beräkning av arvsskatten.
Dödsboet bestred ändring och anförde värdet motsvarade fastigheternas taxeringsvärde i Finland. Hovrätten hänvisade till HD:s avgörande och biföll Kammarkollegiets överklagande. Hovrättspresidenten var skiljaktig. Han anförde bl.a. att nytillkomna omständigheter, såsom t.ex. ändrade regler i NSFL jämförda med bestämmelserna i EG-fördraget om fri rörlighet för kapital och rättsfall avgjorda av EG-domstolen borde medföra att fastigheternas beskattningsvärde borde bestämmas till 75 procent av marknadsvärdet. Beslutet överklagades men har härefter avskrivits från vidare handläggning.
3.13.2. Förslag
Förslag: Utländsk fastighet tas upp till 75 procent av marknads-
värdet.
Det finns således inte någon föreskrift om värdering av utländska fastigheter i AGL. Av HD:s dom framgår att det finns ett direkt behov av att reglera frågan. Det naturliga är därför att införa en kompletterande regel i AGL med motsvarande innehåll som i NSFL. Detta görs lämpligen i den inledande paragrafen om värdering av fastigheter. På grund av förenklingsskäl bör värderingen utgå från tidpunkten för dödsfallet respektive gåvotillfället.
4 Värderingen av lös egendom
Regeln om värdering av lös egendom i näringsverksamhet finns i 23 § F. tredje stycket AGL. Där föreskrivs att vid värderingen av en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet tillämpas – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt – bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt.
Hänvisningen i 23 § F. tredje stycket AGL görs inte bara till punkt 2 i anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL utan också till hela 4 § GSFL. Värderingsreglerna i 4 § överensstämmer i stora, men inte alla, delar med reglerna i 22 och 23 §§ AGL varför man måste göra en jämförelse med dessa lagrum för att kunna ta ställning till vilka av GSFL:s regler som behöver föras över till AGL.
I 4 § första och andra styckena GSFL regleras frågan om värderingen av fastigheter, tomträtter och vattenfallsrätter. Dessa regler motsvaras av 23 § A. AGL och har tidigare behandlats i kapitel 3. Reglerna behöver inte föras över till AGL.
I tredje stycket finns en allmän regel om värderingen av lös egendom som är avsedd för stadigvarande bruk i verksamheten.
I fjärde och femte styckena behandlas frågan om värderingen av fordringar.
I sjätte stycket görs en hänvisning till reglerna i punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL om värdering av värdepapper.
I sjunde och åttonde styckena finns regler om värdering av räntor, nyttjanderätter o.dyl.
I nionde och tionde styckena regleras frågor om värdering av rättigheter som är av obestämd varaktighet respektive beroende av flera personers liv.
I elfte och tolfte styckena behandlas reglerna om värdering av andel i ekonomisk förening i likvidation samt bostadsföreningar och bostadsaktiebolag.
I trettonde stycket finns en allmän regel om värdering av övrig lös egendom.
I fjortonde stycket görs slutligen hänvisningen till punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL för värderingen av tillgångar i näringsverksamhet.
I 4 § tredje stycket GSFL stadgas följande:
Lös egendom, som är avsedd för stadigvarande bruk i näringsverksamheten hänförlig till jordbruk och binäringar, skogsbruk eller rörelse, skall värdesättas i enlighet med vedertaget affärsbruk inom det slag av verksamhet, som egendomen är nedlagd i.
Bestämmelsen fanns med redan i 10 § fjärde stycket 1928 års kungliga förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt (SFS 1928:373). I punkt 2 av anvisningarna till bestämmelsen angavs följande.
Såsom affärsbruk i rörelse får anses gälla, att tillgångar, som äro avsedda till stadigvarande bruk i rörelsen, upptagas till anskaffningsvärdet, därå årliga avskrivningar göras för utrangering, slitning och annan värdeminskning. Emellertid förekommer understundom, att avskrivningar å tillgångar till stadigvarande bruk i rörelsen icke verkställas eller göras i större omfattning, än som varit av förhållandena påkallad. Härtill skall hänsyn tagas vid värdesättningen av tillgångarna, så att vederbörliga avskrivningar alltid beräknas men tillika hållas inom skäliga belopp.
Vidare angavs att lager av råämnen eller varor skulle värderas såsom helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vid försäljning i detalj. I fråga om värdesättning av tillgångar inom jordbruk med binäringar samt skogsbruk gällde att levande inventarier skulle sättas till sitt
värde i allmänna marknaden och att värdesättning av döda inventarier skulle följa samma förfarande som angivits för rörelse.
Den fråga man kan ställa sig är om begreppet affärsbruk i rörelse enbart hade den innebörd som angavs i anvisningspunkten till bestämmelsen.
Någon sådan direkt hänvisning gjordes inte i GSFL varför man kan undra om begreppets tillämpningsområde därmed förändrades. Detta har nämligen betydelse för frågan om det verkligen kan vara nödvändigt att överföra begreppet eller en motsvarighet till AGL:s värderingsbestämmelser. Någon förklaring till den ändrade skrivningen i GSFL står inte att finna i förarbetena till lagen. Den tolkning som ligger närmast till hands genom den ursprungliga hänvisningen är att begreppet endast användes för att understryka att värderingen av vissa tillgångsslag inte skulle göras till saluvärdet.
Begreppet har åberopats i Regeringsrättens avgörande
RÅ 1943 ref. 29 rörande värdering av varulager vid taxering för förmögenhet. Regeringsrätten gjorde dock inte något direkt ställningstagande i fråga om innebörden av begreppet. Det var här fråga om näringsidkaren L som hade värderat ett varulager till 241 000 kronor, motsvarande dess bokförda värde, vilket taxeringsnämnden hade godtagit. Vederbörande landskamrerare överklagade taxeringen och anförde att det av L:s avlämnade deklaration till krigskonjunkturskatt år 1940 framgick att inköpsvärdet på det ifrågavarande lagret utgjorde 392 000 kronor. Försäljningspriset på lagret torde därför den 31 december 1939 ha legat avsevärt över inköpsvärdet. Enligt vedertaget affärsbruk hade lagret inte behövt upptas i räkenskaperna till lägre värde än inköpspriset minskat med 10 procent för att värdet skulle anses fullt betryggande. L:s taxering till förmögenhetsskatt skulle därför bestämmas till 28 190 kr – motsvarande ett värde på 353 000 kr – i stället för till 26 860 kr. L bestred påståendet om en 10-procentig avskrivning såsom vedertaget affärsbruk. Kammarrätten fann skäligt att höja taxeringen till 28 190 kr. L överklagade och anförde att enligt de moderna varulagersmetoderna, exempelvis normallagerprincipen, ansågs inte ens en dold reserv om 30 procent såsom betryggande, i synnerhet inte i kristider. Landskamreren hemställde om ogillande av överklagandet och anförde att de företagsekonomiska värderingsmetoderna inte kunde tillmätas betydelse vid uppskattningen av förmögenhet för beskattningsändamål och hänvisade till anvisningarna till 10 § K. F. om statlig inkomst och förmögenhetsskatt. Han anförde vidare att det mot bakgrund av den bestämmelsen inte föreföll uteslutet att
lagret hade kunnat upptagas till den för den skattskyldige vid respektive värderingstidpunkter gällande inköpspriser. Enligt Kommerskollegiets partiprisindex hade priserna för textilvaror av olika slag stigit med i genomsnitt 25 procent från den 31 augusti till den 31 december 1939. Detta innebar att L:s varulager, vilket nästan helt och hållet inköpts före den 31 augusti med tillämpning av de inköpspriser som gällt den 31 december haft ett värde av 125 procent av 39 000 kronor eller 490 000 kr. Regeringsrätten ändrade inte Kammarrättens dom.
Förslag: Begreppet vedertaget affärsbruk byts ut mot en
knytning till god redovisningssed.
Begreppet vedertaget affärsbruk är ett ålderdomligt begrepp som inte längre används i övrig skattelagstiftning. De alternativa metoder man numera kan använda sig av vid värderingen av lös egendom är värdering till marknadsvärdet, skattemässigt värde, bokföringsmässigt värde eller den metod som anges i AGL nämligen att övrig lös egendom skall uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling (denna sistnämnda bestämmelse tillämpas också vid värderingen av gåvor).
En jämförelse kan göras med 14 kap. 2 § IL där det föreskrivs att beräkningen av resultatet av näringsverksamhet skall ske enligt bokföringsmässiga grunder. Härvid skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed.
Utredningen har prövat om det är nödvändigt att vid sidan om huvudregeln om en marknadsvärdering av tillgångarna (se förslaget till ändring i 20 § AGL) ha en särskild generell regel för värderingen av företagsegendom. De anvisningar som finns i GSFL och som rör värderingen av vissa tillgångar (inventarier, lagertillgångar m.fl.) kommer enligt utredningens förslag att med vissa justeringar föras in direkt i AGL. Det är emellertid svårt att hitta en metod som kan användas vid värderingen av all slags företagsegendom (för inventariernas del har t.ex. föreslagits att värderingen skall ske till skattemässigt värde). Den metod som ligger närmast till hands är
att värderingen skall ske enligt god redovisningssed. En sådan värdering är normalt sett gynnsammare för den skattskyldige än en marknadsmässig värdering. En annan fördel är att ett värde som har bestämts genom de redovisningsbestämmelser som finns för olika företag oftast lätt går att få fram ur företagens bokslut medan ett relevant marknadsvärde kanske måste tas fram genom en särskild värdering.
I 4 § fjärde stycket GSFL föreskrivs följande:
Fordran som löper med ränta skall, om den inte är tillgång i näringsverksamhet hänförlig till rörelse, tas upp till sitt kapitalbelopp med tillägg för förfallen ränta.
I 4 § femte stycket GSFL anges vidare:
Fordran som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas till belopp som utgör dess värde enligt vid denna lag fogad tabell I. Osäker fordran tas upp till det belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran tas inte upp.
I 23 § C. första och andra styckena AGL anges följande:
Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid, som avses i 21 §. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen.
Osäker fordran uppskattas till belopp , varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.
Någon materiell ändring föranledd av reglerna i GSFL krävs inte.
I 23 § B. första stycket till fjärde styckena AGL finns inledande regler om uppskattning av värdepapper. Motsvarande regler finns, genom en hänvisning i 4 § sjätte stycket GSFL, i punkt fem av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL. Reglerna i AGL och GSFL överensstämmer i stort med varandra.
I 23 § B. första stycket AGL föreskrivs följande:
Aktier som är inregistrerade vid inländsk börs eller noteras på utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till 75 procent av det noterade värdet.
Det är i första punkten fråga om aktier som är registrerade på börsens A-lista. I första stycket nämnda paragraf i IL definieras begreppet delägarrätt. Med delägarrätt avses,
– aktie, – rätt på grund av teckning av aktier, – teckningsrätt, – delrätt, – andel i värdepappersfond, – andel i ekonomisk förening, och – annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.
Enligt paragrafens andra stycke skall bestämmelserna om delägarrätter också tillämpas på
– vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor – konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, – termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och – annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.
I tredje stycket anges att såsom delägarrätt anses inte andel i privatbostadsföretag.
Begreppet värdepapper används inte i NSFL. I stället används begreppen delägarrätter och fordringsrätter. Dessa begrepp har ersatt det tidigare i skattelagstiftningen använda begreppet
finansiella instrument. I lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument avses med begreppet finansiellt instrument fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknad. Med fondpapper avses i samma lag aktie och obligation samt sådana andra delägarrätter eller fordringsrätter som är utgivna för allmän omsättning, andel i värdepappersfond och aktieägares rätt gentemot den som för hans räkning förvarar aktiebrev i ett utländskt bolag (depåbevis). Afrell m.fl. hävdar att till begreppet värdepapper räknas traditionellt aktier, obligationer, växlar, checkar och vissa skuldebrev. Enligt författarna utbjuds i dag en mängd instrument som inte passar in i begreppet, bl.a. derivatinstrument. Exempel på derivatinstrument är optioner och terminer vilkas syfte är att gardera investerare för olika risker, dvs. en slags försäkring (Afrell, Klahr, Samuelsson, Lärobok i kapitalmarknadsrätt, 1998 andra upplagan, s. 85). Det är således fråga om sådana instrument som bl.a. räknas upp i 48 kap. 2 § andra stycket
IL. Med anledning härav kan man ställa sig frågan vad som menas med lydelsen ”andra värdepapper än aktier som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen” i 23 § B. första stycket AGL.
I förarbetena till IL diskuterades frågan om vilka begrepp som skall användas i IL. Regeringen konstaterade bl.a. att det var olämpligt att använda uttrycket finansiella instrument som ibland har en inskränkande funktion och ibland bara en hänvisningsfunktion. Uttrycken var inte heller identiska i inkomstskattelagstiftningen och lagen om handel med finansiella instrument. När det gällde termen värdepapper hade några remissinstanser påpekat att utbytet av uttrycket finansiellt instrument mot värdepapper inte alltid medför att osäkerheten om vad som avses minskar. En nackdel med att använda uttrycket är att vad som avses inte bara är skriftliga instrument, dvs. papper. Samma invändning kunde riktas mot ordet dokument och något annat samlande uttryck som kunde användas i dessa sammanhang var svårt att finna. Regeringen konstaterade att uttrycket värdepapper har använts sedan länge, både i inkomstskattelagstiftningen och i civilrättslig lagstiftning samt på tillgångar som inte materialiseras i form av ”papper”, t.ex. aktier som finns i ett värdepapperslöst system. Regeringen kom därför fram till att om det gick att använda några andra uttryck som var definierade såsom delägarrätter eller fordringsrätter, så skulle de användas i IL. I annat fall skulle ordet värdepapper användas (prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 508 ff.)
Hänvisningen i 23 § B. första stycket AGL till 48 kap. 2 § IL medför att även andelar i ekonomiska föreningar, om de kan betecknas som värdepapper och om de kan vara föremål för marknadsmässig omsättning skall värderas till 75 procent av det noterade värdet. Regeringen har dock i prop. 2001/02:46 (Ändringar i de särskilda skattereglerna för vissa andelsägare i fåmansföretag, m.m.) förklarat att sådana andelar inte kan vara marknadsnoterade (s. 77).
Orsaken till att de värdepapper som anges i 23 § B. första stycket AGL inte skall tas upp till fulla marknadsvärdet är att man har beaktat den latenta inkomstskatteskulden. Det var AGK som i sitt delbetänkande Latent skatteskuld vid arvs- och gåvobeskattning (Ds Fi 1986:4) hade föreslagit att man skulle beakta den latenta skatteskulden för alla värdepapper (noterad som onoterade) utom de som omfattades av lättnadsregeln. Förslaget omfattade både värderingen vid förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. Dessförinnan hade det emellertid genomförts lättnader i förmögenhetsbeskattningen som innebar att även de s.k. OTC-aktierna fick tas upp till 30 procent av substansvärdet (se nedan). Om AGK:s förslag hade följts hade detta inneburit att även OTC-aktierna skulle ha tagits upp till 75 procent av det noterade värdet. Denna försämring i förmögenhetsbeskattningen undveks dock genom att OTC-aktier o dyl. aktier skulle få tas upp till 30 procent av det noterade värdet (marknadsvärdet). En konsekvens av förändringen av AGK:s förslag blev emellertid att vissa typer av aktier hamnade utanför den 75-procentiga värderingen, nämligen aktier i onoterade förvaltningsaktiebolag och i de rörelsedrivande aktiebolag som inte uppfyllde lättnadsreglerna för gåva.
Såsom framgår av lagrummet skiljer sig numera värderingen mellan svenska och utländska aktier i det att aktier som noteras på utländsk börs skall värderas till 75 procent medan svenska aktier som är registrerade vid börs skall värderas till 75 procent. Förändringen i lagrummet gjordes i samband med införandet av den nya börslagstiftningen (prop. 1992/93:108, bet. 1992/93:SkU8, SFS 1992:1093) och i förarbetena uttalades följande (propositionen s. 5):
Riksdagen beslöt förra hösten om en avveckling av förmögenhetsskatten. Det har helt nyligen aviserats att det slutliga avskaffandet av förmögenhetsskatten skall skjutas upp ett år. Förmögenhetsskatt kommer härigenom att tas ut även vid 1995 års taxering. – Särskilda regler gäller under avvecklingen enligt lagen (1991:1850) om upp-
hävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna är aktier som är föremål för sådan notering som avses i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ – dvs. inte börsnoterade – undantagna från skatteplikt. Enligt en särskild regel gäller att skattebefrielsen kvarstår för aktie vid senare börsnotering om aktien den 31 december 1991 var noterad utanför börsens A-listor eller var onoterad på det sätt som anges i andra stycket nyss nämnda anvisningspunkt. För att en aktie enligt de gällande reglerna skall omfattas av begreppet börsnoterad skall det vara fråga om aktier som är inregistrerade vid fondbörsen, dvs. aktier på fondbörsens A-lista. OTC- respektive O-listeaktier kan visserligen sägas vara noterade på börsen men dessa aktier faller ändå inte in under begreppet börsnoterad i detta sammanhang. – Bestämmelserna om skattefrihet i förmögenhetshänseende gäller aktier som inte är börsnoterade men som ändå är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut, dvs. OTC-aktier och O-listenoterade aktier. I arvs- och gåvoskattehänseende gäller särskilda värderingsregler för dessa aktier (23 § B andra stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt). Någon ändring i dessa hänseenden är inte avsedd. De ifrågavarande bestämmelserna bör därför ändras så att med begreppet börsnoterad skall avses inregistrering vid en börs. I de fall begreppet börsnoterad kvarstår kommer tillämpningsområdet således att utvidgas i förhållande till dagens regler (jfr bl.a. 26 § tredje stycket lagen om arvsskatt och gåvoskatt).
RSV har i en skrivelse 981118 (dnr 8872-98/200), redogjort för verkets bedömning av vilka utländska marknadsplatser som kan betecknas som börser och som har en med A-listan jämförbar lista. Listan är upprättad med anledning av den skrivning som finns i 3 § första stycket punkten 4 NSFL där det stadgas: ”aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande”. Av listan kan utläsas att den amerikanska ”market makermarknaden” Nasdaq inte skall betecknas som börs i NSFL:s mening. Detta medför att aktier som noteras där är förmögenhetsskattefria under förutsättning att de inte samtidigt är inregistrerade på börs i sitt hemland. Vad utredningen kan förstå kan listan även användas för att avgöra vilka utländska marknadsplatser som kan betecknas som börs i AGL:s mening.
Enligt GSFL skulle förmögenhetsskattevärdet på börsnoterade aktier således tas upp till 75 procent. I NSFL värderas likvärdiga aktier emellertid till 80 procent av det noterade värdet. Bakgrunden härtill var nämligen att man med verkan fr.o.m. den 1 juli 1997 hade beslutat att latent skatteskuld i samband med värderingen av börsnoterade aktier inte längre skulle beaktas. Motivet härtill förklarades på följande sätt (prop. 1995/96:198 s. 26):
Som skäl för en lägre värdering av aktier har hänvisats till den latenta skatteskuld avseende reavinst vid en framtida försäljning som kan sägas belasta aktierna. Till saken hör dock att aktier som inte endast innehas en kort tid får en relativt andra tillgångar förhållandevis förmånlig behandling vid inkomstbeskattningen genom att värdestegring på aktien inte beskattas före försäljningen. Denna inkomstskatteförmån medför att det inte finns tillräckliga skäl att medge en reducering av förmögenhetsskattevärdet. – Marknadsnoterade aktier bör därför tas upp till det noterade värdet på samma sätt som obligationer. Ytterligare överväganden bör dock göras i fråga om de idag skattebefriade börsaktierna.
Efter stark kritik ändrades denna ordning redan efter förslag i budgetpropositionen för år 1998 med ikraftträdande den 30 december 1997 och i förarbetena anfördes följande (prop. 1997/98:1 s. 171):
Riksdagen beslutade år 1996 att skattepliktiga börsaktier fr.o.m. 1997 års taxering skulle tas upp till noterat värde. Genom denna värderingsregel motverkades i viss mån den inkomstskatteförmån som ligger i att en värdestegring på aktier inte beskattas förrän aktien realiseras. En på detta sätt utformad värderingsregel får anses vara materiellt korrekt. Samtidigt kan inte bortses från att den nya värderingsregeln leder till ökade spänningar i beskattningen gentemot sådana tillgångar som inte förmögenhetsbeskattas. Det finns därför anledning att genom en någon lägre värdering av de skattepliktiga aktierna minska denna spänning. Regeringen föreslår att skattepliktiga börsaktier och andra aktieliknande tillgångar skall tas upp till 80 procent av noterat värde.
I 23 § B. andra stycket AGL anges följande:
Aktier som inte är av det slag som avses i första stycket men som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas upp till 30 procent av det noterade värdet.
Denna särskilda värdering infördes för att nå en likartad beskattning som vid förmögenhetsbeskattningen. I syfte att underlätta familjeföretagens försörjning med riskkapital hade nämligen under våren 1982 beslutats om åtgärder på ett antal områden. Åtgärderna avsåg bl.a. att stimulera ägare av större familjeföretag att sälja ut minoritetsposter av aktier på marknaden. Den ändring som skedde var att tillämpningsområdet för lättnadsreglerna för familje-
företaget vid förmögenhetsbeskattning utvidgades till att omfatta aktier i alla icke börsnoterade bolag som bedrev jordbruk eller rörelse. Någon motsvarande utvidgning hade dock inte gjorts när det gällde arvs- och gåvobeskattningen. Departementschefen föreslog därför att denna typ av aktier skulle tas upp till 30 procent av det noterade värdet vid arvs- och gåvobeskattningen samt vid förmögenhetsbeskattningen (prop. 1986/87:54 s. 16).
Bestämmelsen tar sikte på aktier som är
1. noterade men inte registrerade på Stockholms fondbörs,
2. noterade på andra officiella marknadsplatser utanför Stockholms
fondbörs och
3. föremål för handel hos t.ex. fondkommissionärer.
Stockholms fondbörs handhar förutom A-listan även O-listan (den s.k. OTC-listan avskaffades fr.o.m. den 1 juli 2000 genom sammanslagning med O-listan). Förutom O-listan finns även NGM (Nordic Growth Market) AB och AktieTorget AB som har erhållit tillstånd av Finansinspektionen som auktoriserade marknadsplatser och som är knutna till börsen. NGM AB hette tidigare IM Marknadsplats AB.
Enligt förarbetena skall det vara fråga om aktier som är föremål för regelbundna dagliga noteringar (propositionen s. 24).
I NJA 1993 s. 406 har dock Högsta domstolen underkänt motivuttalandet och anfört att detta inte överensstämmer med lagtexten. Målet rörde aktier i Graningeverkens AB vilka var noterade på den s.k. C-listan. HD konstaterade att det mot bakgrund av utredningen framgick att aktierna omsattes regelbundet på marknaden med avslut en eller flera gånger i veckan, att utredningen gav vid handen att noteringarna på C-listan gav en förhållandevis rättvisande bild av de avslut som faktiskt ägde rum och att det under sådana omständigheter fick anses stå i god överensstämmelse med grunderna för värderingsreglerna att tillämpa den aktuella bestämmelsen vid värderingen.
HD har även i NJA 1995 s. 567 prövat frågan om regelbundna noteringar om avslut. I detta fall var det fråga om aktier i Engros Ferro AB som uppgavs vara föremål för handel hos ett fondkommissionärsbolag. Det fanns i målet varken en lista eller annan liknande dokumentation som utvisade noteringen vid det aktuella gåvotillfället. Det saknades därför enligt HD tillförlitlig utredning som visade på förekomsten och underlaget för den notering som
skulle utgöra grunden för värderingen. Aktierna togs på grund härav upp till fulla marknadsvärdet.
I 48 kap. 5 § IL definieras begreppet marknadsnoterad. För att en delägarrätt eller fordringsrätt skall anses som marknadsnoterad enligt lagen skall den vara noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, vara föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Begreppet marknadsnoterad används också i NSFL och hänvisningen i dess 1 § medför att begreppet där har samma betydelse som i IL.
RSV har i skrivelse 981118 (dnr. 10145-98/900) redogjort för begreppet marknadsnoterad enligt SIL. Enligt verkets uppfattning bör även aktier som noteras på SBI-listan, Göteborgs-listan, Nya Marknaden och IM Marknadsplats AB normalt anses som marknadsnoterade. SBI-listan finns emellertid inte längre utan har gått ihop med IM Marknadsplats AB som å sin sida namnändrat till NGM AB (se ovan).
Vid en jämförelse mellan NSFL respektive IL och AGL kan således utläsas att det inte krävs att en lista enligt AGL är ”allmänt tillgänglig”.
Hur utländska aktier som är föremål för notering utanför utländsk börs skall värderas framgår inte. Bratt m.fl. anser att lagstiftningens ordalydelse inte talar mot en värdering på samma sätt som för svenska aktier dvs. till 30 procent (Bratt m.fl. a.a. s. 11:23). Enligt Domstolsverkets handbok för bouppteckningsärenden m.m. skall utländska ”icke börsnoterade aktier” tas upp till sitt marknadsvärde (avsnitt 9.4 s. 16). Skattemyndigheterna värderar emellertid dessa aktier till 30 procent bl.a. med stöd av ett avgörande av
Hovrätten för Västra Sverige den 11 mars 1996 (Ö8-10/96) rörande värderingen av aktier på marknadsplatsen Nasdaq. Beslutet har inte överklagats till HD.
Frågan om hur utländska marknadsnoterade aktier skall behandlas diskuterades däremot i förarbetena till NSFL. I 3 § punkten 4 NSFL sägs nämligen att aktie i ett aktieslag som är inregistrerad vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande är skattepliktig. Lagrådet hade här påpekat att den föreslagna gränsdragningen beträffande utländska aktier kunde leda till praktiska svårigheter och bli vansklig att bedöma inte minst för de skattskyldiga. De frågor som skulle kunna ställa till problem var dels om en viss utländsk marknadsplats kan jämställa med en börs, dels om huruvida den offentliga notering som äger rum kan jämställas med en svensk
offentlig inregistrering. Detta skulle dock enligt Lagrådet kunna lösas genom allmänna råd eller andra rekommendationer (prop. 1996/97:117 s. 131 f.).
Enligt regeringen var det alternativa förslaget till särbehandling av de marknadsnoterade aktierna att låta samtliga marknadsnoterade aktier bli skattepliktiga. Detta skulle emellertid helt stå i strid med utgångspunkterna för beskattningen av aktier i mindre företag. Enligt regeringen torde den gjorda gränsdragningen underlätta motsvarande gränsdragningsfrågor vid utländska börser (propositionen s. 53).
I samband med de ändringar i NSFL som syftade till att motverka att bolag av skatteskäl avregistrerar aktier från A-listan (prop. 1997/98:1) uttalade Lagrådet att förslaget visade att den nuvarande kopplingen mellan listtillhörighet och skatteuttag är mindre lämplig. Även frågan om uppdelningen mellan placeringskapital och arbetande kapital borde enligt Lagrådets mening övervägas på nytt från grunden (bet. 1997/98:FiU1 Bilaga 2 s. 389 och 393 f.).
I 23 § B. tredje stycket AGL föreskrivs följande:
Finns i ett bolag skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller föremål för sådan notering som avses i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Är flera aktieslag noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktier som har den lägsta kursen.
Det var även i detta fall AGK som hade uppmärksammat att rättsläget beträffande beskattningen av de aktier som inte var inregistrerade vid börsens A-lista var oklart när det gällde arvs- och gåvobeskattningen. Regeringsrätten hade i avgörandet RÅ 85 1:59 funnit att i ett bolag – i vilket det fanns A-aktier som inte var noterade på börs och B-aktier som var noterade på Stockholms fondbörs – endast de aktier som var inregistrerade vid börsen skulle tas upp till marknadsvärdet och att övriga aktier skulle omfattas av lättnadsregeln om 30 procent. Departementschefen, som inte ansåg att det vara en bra lösning med olika värderingsnormer för olika aktieslag i samma bolag föreslog därför en gemensam värderingsnorm för alla aktier i ett bolag där ett eller flera aktieslag är börsnoterade eller föremål för annan regelbunden notering. Värderings-
normen innebar att icke noterade aktier skulle värderas på samma sätt som noterade aktier (prop. 1986/87:54 s. 19 f).
I NSFL finns särskilt reglerat hur aktier som noteras på olika sätt i olika länder skall beskattas. En sådan reglering saknas i AGL.
I 23 B. § fjärde stycket AGL anges:
Om det vid en värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen.
Motivet till denna reglering är att om en försäljning måste ske under onormala förhållanden, t.ex. genom att en mycket stor post måste bjudas ut vilket kan påverka priset nedåt eller uppåt, skall värdet beräknas till vad som skulle kunna erhållas vid en försäljning under normala förhållanden och med en reducering till 75 respektive 30 procent beroende på vilket aktieslag det är fråga om (Bratt m.fl., a.a. s. 11:12 f.).
Högsta domstolen har i NJA 1961 s. 301 prövat tillämpningen av regeln för ett dödsbo. Det var här fråga om uppskattning av 8 075 börsnoterade aktier i rederiaktiebolaget Svenska Lloyds till annat värde än det börsnoterade. Det fanns sammanlagt 369 567 aktier i bolaget. Banken angav värdet till 70 kr per aktie, i stället för till kursvärdet 74 kr per aktie, med hänvisning till det svaga intresset för rederiaktier och den stora aktieposten. Hovrätten, vars bedömning HD anslöt sig till, anförde följande:
Rådande svag konjunktur med ringa köpintresse motiverar icke i och för sig ett sådant frångående, enär börskursen torde återspegla den förhärskande uppfattningen om marknadsläget. Icke heller kan antalet innehavda aktier i rederibolaget i förevarande fall anses motivera ett avsteg från värdet efter börskursen, enär dödsboet med hänsyn till att däri funnits talrika andra lätt realiserbara tillgångar icke haft behov av att alltför snabbt realisera aktierna i rederibolaget, vilket ej heller visats ha skett. Hovrätten finner vid sådant förhållande att aktieposten, i enlighet med ämbetets yrkande, böra upptagas efter ett värde av 74 kr. per aktie.
Regeringsrätten har i RÅ 1992 ref. 10 prövat en liknande bestämmelse i lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för liv-
försäkringsbolag m.fl. Det var här fråga om Livförsäkringsbolaget Skandia som menade att om hela aktieinnehavet i bolaget skulle försäljas på den aktuella skatteberäkningsdagen (den 31 december 1986) så skulle detta endast vara möjligt genom en försäljning av hela aktieinnehavet till en och samma köpare. Det högsta pris som en oberoende köpare skulle vara villig att betala torde vara 80–85 procent av aktiernas börsnoterade värde vilket därmed inte skulle motsvara det marknadsnoterade värdet. Kammarrätten i Stockholm hänvisade till motsvarande regel i AGL samt rättsfallet NJA 1961 s. 301. Kammarrätten, som avslog bolagets överklagande, nämnde några orsaker som skulle kunna tas hänsyn till t.ex. ingångna optionsavtal eller hembudsplikt som kan åvila aktierna. Enligt Kammarrättens mening hade dock bolaget inte gjort sannolikt att sammansättningen av aktieportföljen eller någon annan omständighet borde medföra ett lägre värde än börsvärdet. Regeringsrätten som avslog överklagandet fann att enbart det förhållandet att det var fråga om stora aktieposter inte utgjorde tillräckliga skäl för att med stöd av det aktuella stadgandet beräkna värdet till ett lägre värde än det noterade och att det inte heller i övrigt framkommit tillräckliga skäl för att sätta ned värdet.
Regeringsrätten har i ett mål om förmögenhetsskatt, RRK R 74 1:68, prövat en snarlik fråga. Det var här fråga om värdering av utländska aktier som var noterade på Zürich-börsen till ett värde motsvarande 1 118 svenska kronor. Aktien fanns emellertid också upptagen hos Svenska fondhandlareföreningen till ett värde om 1 200 kronor vilket belopp inkluderade en s.k. switchpremie. De då gällande valutabestämmelserna innebar att dylika aktier utan tillstånd av Riksbanken fick överlåtas till svenska medborgare med fast bostad i Sverige och andra valutainlänningar. Regeringsrätten fann att det på Zürich-börsen noterade värdet vid beskattningsårets utgång inte kunde antas motsvara vad som må ha varit påräkneligt vid försäljningen av aktierna under normala förhållanden. Värdet på aktierna skulle därför beräknas på grundval av Svenska fondhandlareföreningens fondnoteringsuppgifter.
Det nu sagda pekar ganska tydligt mot att utrymmet är begränsat för att tillämpa denna undantagsregel vid värderingen.
4.6.1. Onoterade aktier
4.6.1.1 Gällande rätt
I 23 § B. femte stycket AGL föreskrivs vidare.
Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första–tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, varvid dock följande skall iakttas. I den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar som ingår i en näringsverksamhet beräknas – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt – tillgångarnas värde med tillämpning av reglerna i F tredje stycket; vid gåva dock under den ytterligare förutsättningen att de i 43 § andra stycket angivna kraven iakttagits. I den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första–tredje styckena, skall värdet på dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första–fjärde styckena.
I punkt 2 första stycket i anvisningarna till 3 och 4 §§ första stycket
GSFL stadgas följande: Vid beräkning av förmögenhet i förvärvskälla eller del av förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet som är hänförlig till jordbruksfastighet och rörelse, gäller följande.
I 23 § B. femte stycket första meningen AGL behandlas således värderingen av aktier i ett bolag som inte är noterat på börs eller annars föremål för regelbundna noteringar och som inte heller är rörelsedrivande i den mening som anges senare i stycket. Det kan vara fråga om fåmansägda förvaltningsbolag där tillgångarna kan bestå av fastigheter som tillhör den i kommunalskattelagen tidigare särskilda förvärvskällan ”annan fastighet” eller bolag med tillgångar i form av värdepapper eller fordringar anskaffade i kapitalplaceringssyfte vilka tidigare beskattades i inkomstslaget kapital. Värderingen till påräkneligt pris gäller också för det fall en gåva av ett företag inte omfattas av lättnadsregeln.
Vad som menas med ”påräkneligt” pris anges inte. Normalt sett bör en bestämning av påräkneligt pris för en aktie utgå från en marknadsmässig försäljning och därmed bli bestämmande för värderingen enligt AGL. Många gånger förekommer det inte någon sådan försäljning i samband med ett dödsfall eller en gåva. I dessa fall brukar skattemyndigheterna använda sig av Riksskatteverkets
anvisningar i RSV:s meddelande 1972 serie I nr 7. I meddelandet anvisas olika metoder för värdering av fåmansföretag och ickefåmansföretag. Högsta domstolen har i NJA 1984 s. 742 bekräftat att dessa anvisningar tillämpats enligt allmän praxis. (Se vidare avsnitt 4.6.5).
Till ledning för taxeringen till förmögenhetsskatt enligt GSFL utfärdade Riksskatteverket under ett antal år rekommendationer om ”Värdering av aktier m.m.”. Den senaste rekommendationen, RSV Dt 1991:31, kom ut i början av år 1992. Rekommendationen är formellt upphävd men har aktualitet i fråga om tillämpningen av lättnadsreglerna. På grund av att värderingen av egendomen i AGL till stor del bygger på reglerna i GSFL kan Riksskatteverkets anvisningar också anses vägledande för beskattningen enligt AGL.
4.6.1.2 Avgränsningen i NSFL
I NSFL har avgränsningen mot arbetande kapital vid värderingen av aktier m.m. gjorts i 14 § på följande sätt:
Vid värdering av delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket IL (1999:1229) och som inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive handelsbolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren och inte annat följer av andra stycket eller 13 §. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen respektive handelsbolaget, anses detsamma gälla för delägaren, dock inte i fråga om tillgång som för delägaren vid direkt innehav omfattas av 3 § första stycket 1 och därtill hänförlig skuld.
Motsvarigheten beträffande direktägda tillgångar finns i 3 § första stycket sista meningen NSFL där det görs ett undantag från skatteplikt för de tillgångar som räknats upp tidigare i paragrafen och där det står att tillgången inte får ingå i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 och 11 § IL med undantag för småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet och den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende.
I 13 kap 1 och 11 §§ IL görs avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. Som huvudregel gäller enligt 13 kap. 1 § IL att inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare anges att med närings-
verksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet, vilket innebär att privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder inte kan ingå i en näringsverksamhet. Vidare görs det i tredje stycket en hänvisning till 27 kap. IL där det finns bestämmelser om att innehav av vissa tillgångar kan medföra att näringsverksamhet bedrivs i form av byggnadsrörelse och handel med fastigheter. I 13 kap. 11 § anges vidare att den som uppbär ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjandet av materiella eller immateriella tillgångar, anses bedriva näringsverksamhet.
Innebörden av 14 § NSFL förklaras i specialmotiveringen till lagen (prop. 1996/97:117 s. 91). Där sägs att avgränsningen av vilka tillgångar och skulder som skall ingå i skattefri näringsverksamhet görs utifrån den juridiska personen med undantag för privatbostad som inte skall ingå i näringsverksamheten. Vidare anges att om kapitalförvaltning bedrivs skall aktier och andelar värderas genom att de olika tillgångarna i verksamheten beaktas enligt övriga paragrafer i lagen.
Detta innebär att handel med värdepapper som bedrivs i form av värdepappersrörelse av ett aktiebolag är förmögenhetsskattebefriad till skillnad från sådan verksamhet som bedrivs av enskild näringsidkare.
4.6.1.3 Handel med värdepapper
Richard Arvidsson och Cecilia Gunne har i en artikel i Svensk Skattetidning behandlat frågan om en skatteprivilegierad stiftelse skall anses bedriva handel med värdepapper (värdepappersrörelse) om den har en särskilt aktiv förvaltning av stiftelsens förmögenhet (Om stiftelser och handel med värdepapper, SST 2001 s. 551 ff.). I artikeln redogörs för rättsläget när det gäller värdepappershandel som bedrivs av enskild näringsidkare respektive aktiebolag. Av 3 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse framgår att värdepappersrörelse endast får drivas efter tillstånd av Finansinspektionen och att sådant tillstånd endast får meddelas bankinstitut samt svenska aktiebolag och utländska företag som inte är bankinstitut. Författarna har också redogjort för praxis rörande värdepappershandel som bedrivs av enskild näringsidkare och funnit att ett krav
för att sådan handel skall kunna godtas som rörelse är att den riktar sig till utomstående kunder vilket således inte är möjligt utan tillstånd. Ett aktiebolag kan däremot enligt praxis bedriva värdepappersrörelse för bolagets egen räkning under vissa kriterier. Med hänsyn till den neutralitetsaspekt som ju bör anläggas på likartad verksamhet som bedrivs i olika företagsformer är detta inte tillfredställande.
Peter Melz har också framhållit att värdepappersrörelse är en företeelse som kan användas av aktiebolag för att etablera en värdepappersrörelse med vissa för ägarna önskvärda rättsverkningar, idag främst för förmögenhetskatten (”Handel med värdepapper – ett problem för ideella föreningar och stiftelser”, Skattenytt, 2001 nr 9 s. 475 ff.).
Regeringen har överlämnat frågan om det finns några bärande skäl för att en aktiv förvaltning av värdepapper inom företagssektorn under vissa betingelser skall beskattas som värdepappersrörelse till Utredningen om vissa företagsskattefrågor (Fi 2002:03, dir. 2002:28). Uppdraget skall redovisas före utgången av juli månad 2004.
4.6.1.4 Praxis som rör värdering av aktier i utländska bolag
Regeringsrätten har i ett mål om besvär i särskild ordning, RÅ 1993 not 169, uttalat sig om förmögenhetsbeskattningen (enligt GSFL) avseende aktier i ett utländskt onoterat bolag som bedrev rörelse i Finland. Regeringsrätten uttalade här att intäkt av utomlands självständigt bedriven rörelse i fråga om taxeringsåret 1984 skulle beskattas som en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital och inte inkomstslaget rörelse. Med hänsyn härtill och till syftet med införandet av lättnadsreglerna ansåg Regeringsrätten att dessa inte kunde anses omfatta den utomlands bedrivna rörelsen. De aktuella utländska aktierna skulle därför enligt huvudregeln i 4 § sjätte stycket GSFL uppskattas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.
Hovrätten för Västra Sverige har i ett beslut den 20 januari 1998 (mål ÖÄ 707/97) funnit att aktier i ett i Illinois, USA, registrerat bolag som inte var marknadsnoterad men som drev självständig rörelse, inte skulle omfattas av inkomstslaget rörelse utan inkomstslaget kapital. Förutsättningarna för att tillämpa lättnadsregeln brast därmed varför aktierna skulle värderas enligt regeln i 23 § B
femte stycket första punkten AGL, dvs. till det pris som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Högsta domstolen fann inte skäl att meddela prövningstillstånd i målet. Hovrätten gjorde således en liknande bedömning som Regeringsrätten gjort beträffande tillämpningen av motsvarande regel i GSFL.
4.6.1.5 Värderingen i förhållande till EG-rätten
Före skattereformen beskattades utomlands bedriven rörelse i inkomstslaget kapital för att kunna hänföras till den skattskyldiges hemortskommun. Det har i doktrinen diskuterats om denna tekniska lösning borde tillåtas att slå igenom vid tillämpningen av lättnadsreglerna för ett rörelsedrivande bolag som inte är skattskyldigt i Sverige. Det har dessutom ifrågasatts om det är förenligt med artikel 43 i EG-fördraget angående etableringsfrihet att inte tillåta att lättnadsreglerna tillämpas på arv eller gåva av aktierna i ett sådan bolag. Hänvisning har härvid gjorts till EG-domstolens dom i målet C-251/98, Baars, angående den holländska förmögenhetsbeskattningen (Bratt m.fl., a.a. s. 11:24 samt Englund-Silfverberg, a.a. 2001 12:e uppl., s. 42).
I artikel 43 (f.d. 52/Etableringsfrihet) föreskrivs följande:
Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.
Enligt 1 § i den nederländska förmögenhetsskattelagen var samtliga fysiska personer bosatta i Nederländerna skattskyldiga för hela sin förmögenhet oavsett var den fanns. Även personer som var bosatta i andra länder var skattskyldiga för tillgångar som fanns i Nederländerna. I det s.k. företagsundantaget föreskrevs följande:
Vad avser skattskyldiga som driver ett eller flera företag - - - skall de medel som har investerats i detta eller dessa företag dras av från den sammanlagda förmögenheten enligt följande: a) om denna del av
förmögenheten är mindre än 135 000 NLG: 100 procent, b) om denna del av förmögenheten överstiger 135 000 NLG: 135 000 NLG jämte 50 procent på återstående värde; avdraget får dock inte överstiga 1 541 000 NLG.
Det fick inte vara fråga om investerade medel i investeringsbolag och det skulle vara fråga om betydande innehav. Med detta menades att den skattskyldige under de senaste fem åren direkt eller indirekt, ensam eller tillsammans med make/maka eller nära släktingar var delägare med minst en tredjedel, och ensam eller tillsammans med sin make/maka var delägare med minst sju hundradelar av det nominella kapitalet.
Baars var bosatt i Nederländerna och ägde 100 procent av aktierna i ett irländskt bolag. Baars hävdade att han innehade ett betydande aktieinnehav och att han därför omfattades av företagsundantaget. Han nekades emellertid avdrag med hänvisning till att det irländska företaget inte var etablerat i Nederländerna såsom föreskrevs i förmögenhetsskattelagen. Efter det att Baars överklagat beslutet ställde den aktuella domstolen följande tolkningsfråga till EG-domstolen: Skall artikel 6 och/eller artikel 52 i EGfördraget tolkas så, att det är oförenligt med dessa artiklar att i en lagbestämmelse angående förmögenhetsskatt i en medlemsstat, enligt vilken aktieägare undantas från skyldighet att betala förmögenhetsskatt i fråga om de medel som har investerats i aktier i ett företag, förutsatt att det är fråga om ett betydande innehav, föreskriva att detta undantag endast gäller för aktier i företag som är etablerade i denna medlemsstat? EG-domstolen uttalade att artikel 52 är en av gemenskapsrättens grundläggande bestämmelser och är direkt tillämplig i medlemsstaterna efter övergångsperiodens utgång. Domstolen uttalade vidare att även om artikel 52 i fördraget, i likhet med övriga bestämmelser om etableringsfrihet, enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. Domstolen avfärdade också den nederländska regeringens invändning att omständigheterna att företagsundantaget endast omfattade aktier i bolag med säte i Nederländerna rättfärdigades av behovet av att behålla kongruensen i den nederländska skattesystemet och att regeln hade till syfte att lindra verkningarna av dubbelbeskattningen av vinster i bolag. Domstolen fann avslutningsvis att artikel 52 utgör hinder för en skattelag-
stiftning i en medlemsstat, av det slag som var fråga om i målet vid den nationella domstolen, vilken, i fall då en aktieägare innehar en så stor andel av kapitalet i ett bolag att han därigenom kan anses ha ett betydande inflytande över bolagets beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet, – ger medborgaren i andra medlemsstater som är bosatta i denna medlemsstat rätt att från den skattepliktiga förmögenheten helt eller delvis gör avdrag för den del av förmögenheten som har investerats i detta bolag, – men uppställer som villkor för avdrag att innehavet avser ett bolag som är etablerat i den berörda medlemsstaten, varför aktieägare i bolag etablerade i andra medlemsstater inte har denna avdragsrätt.
4.6.2. Indirekta innehav av börsregistrerade aktier och värdepapper som är föremål för marknadsmässig omsättning
I 23 § B sista meningen av femte stycket AGL anges att i den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första– tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första – fjärde styckena. Vad som menas här är att i den mån ett onoterat aktiebolag, ekonomisk förening eller handelsbolag som inte omfattas av lättnadsregeln innehar sådana tillgångar som omfattas av reglerna i första–tredje styckena – dvs. skall värderas till 75 eller 30 procent av noterat värde – skall dessa tillgångar värderas på samma sätt som om de hade varit direktägda av den avlidne respektive givaren.
4.6.3. Övriga noterade och onoterade värdepapper
I 23 § B. sjätte stycket AGL anges avslutningsvis:
Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i första–tredje och femte styckena tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.
Det är här fråga om andra värdepapper än aktier. Hit hör bl.a. obligationer, förlagsbevis och andra sådana fordringsbevis som är föremål för marknadsmässig omsättning. Även andra värdepapper än aktier som uppräknas i 48 kap 2 § men som inte är föremål för
marknadsmässig omsättning hör hit, såsom t.ex. onoterade konvertibla skuldebrev.
4.6.4. Sammanfattning av rättsläget för värderingen av aktier
Mot bakgrund av denna genomgång har utredningen gjort följande tabell över hur utredningen har uppfattat gällande rättsläge i fråga om värderingen av aktier.
Tillgångsslag Värderingsnorm
Inregistrerad aktie på börs i Sverige (A-listan)
75 procent av noterat värde
Aktie som är noterad på börs i Sverige (t.ex. O-listan)
30 procent av noterat värde
Aktie noterad på börs i utlandet 75 procent av noterat värde
4 Aktie som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna avslut utanför börs i Sverige
30 procent av noterat värdet
5 Aktie som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna avslut utanför börs i utlandet
30 procent av noterat värde
6 Onoterad aktie i bolag som driver rörelse eller jordbruksfastighet i Sverige(även värdepappershandel och näringsbetingade andelar)
30 procent av substansvärdet
7 Onoterad aktie i bolag som driver rörelse eller jordbrukfastighet i utlandet
det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden
8 Onoterad aktie i bolag som inte driver rörelse eller jordbruksfastighet i Sverige
(förvaltning – hyresfastigheter) (förvaltning – aktier – egen räkning) (förvaltning – aktier – annans räkning)
det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden substansvärdet enl. praxis substansvärdet substansvärdet
9 Onoterad aktie i bolag som inte driver rörelse eller jordbruksfastighet i utlandet
det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden
10 Onoterad aktie i bolag med blandad verksamhet
olika värdering av respektive tillgångsslag dvs. 100/75/30
11 Onoterad aktie – rörelse – ej lättnad på grund av att villkor el. dyl. underkänts
det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden
4.6.5. Olika värderingsmetoder
Med anledning av stadgandet om att aktierna m.m. skall tas upp till ”påräkneligt pris” har fråga uppkommit hur denna värdering skall göras. Skattemyndigheterna har i allmänhet använt sig av RSV:s meddelande från 1972 eftersom dessa grundas på regler som mera än de som nu gäller enligt NSFL avsåg att komma fram till ett beräknat marknadsvärde. I Riksskatteverkets rekommendationer redogörs för olika värderingsmetoder. Dessa uppdelas i substansvärdemetoden, avkastningsvärdemetoden och likvidationsvärdemetoden.
Substansvärdemetoden
Denna metod innebär att man söker fastställa företagets substansvärde utifrån att man beräknar skillnaden mellan värdet av företagets tillgångar och dess skulder. Bakgrunden till Riksskatteverkets rekommendationer kan till stor del återfinnas i departementschefens uttalanden i prop. 1977/78:40 genom vilken nuvarande regler om värdering av företagsförmögenhet och 30-lättnadsreglerna infördes (jfr propositionen s. 29 ff.) i AGL och GSFL. De tidigare provisoriska reglerna om värdering av inventarier och lager hade byggt på reglerna om värdering av sådana tillgångar vid inkomsttaxeringen. Vid en värdesättning av egendomen enligt substansvärdemetoden är den vid inkomstbeskattning gjorda värderingen däremot inte bindande för arvs- och gåvobeskattningen. Riktlinjerna i rekommendationerna kan också användas vid värderingen av tillgångar i enskild näringsverksamhet i den mån riktlinjerna står i överensstämmelse med lagtexten (Englund-Silfverberg, a.a. s. 50).
Avkastningsvärdemetoden
Metoden bör användas om det inte rör sig om ett fåmansföretag dvs. om det kan antas att vinsterna kommer delägarna till godo i form av marknadsmässig utdelning från bolaget. (Jfr dock
NJA 1973 s. 93 avseende praxis innan lättnadsreglerna infördes).
Viss ledning kan hämtas från Skatteutskottets uttalande i samband med lättnadsreglernas införande. Ett antal motionärer hade här framhållit att substansvärdemetoden ofta leder till för höga värden och yrkade därför en översyn i syfte att erhålla värderingsregler som i större utsträckning än då tog hänsyn till företagets avkastningsförmåga. Utskottet framhöll att de nya värderingsprinciperna också skulle komma att tillämpas avseende aktier i fåmansbolag och att en substansvärdering medförde en större likformighet än tidigare och även en förenkling för såväl de skattskyldiga som för de tillämpande myndigheterna. Utskottet uttalade därefter att Riksskatteverket skulle komma att utfärda nya anvisningar för värderingen av aktier i fåmansbolag och att man förutsatte att verket på samma sätt som i sina senaste anvisningar i möjligaste mån beaktade de nu åter framförda yrkandena att företagets avkastningsvärdet i möjligaste mån beaktas vid värderingen. (bet. 1974 SkU s. 38 f.) I den mån bolaget till sin karaktär närmar sig fåmansbolaget torde dock värdesättningen få ske genom en avvägning mellan avkastningsvärde och substansvärde. På detta sätt har aktier på den numera upphörda s.k. C-listan värderats. Se NJA 1986 s. 238där HD inledningsvis konstaterade att C-listan inte torde tillmätas alltför stort värde av dem som arbetar på aktiemarknaden. HD anförde därefter att ägarstrukturen i företaget inte var sådan att det var frågan om ett fåmansföretag, att inte annat framkommit än att vinstutdelning skett i skälig omfattning och att vinstdisposition i form av för stora löneuttag och dylikt inte förekommit. Värderingen skulle därför ske enligt den s.k. schablonmässiga avkastningsvärdemetoden.
Metoden innebär att avkastningsvärdet beräknas schablonmässigt med hjälp av en kapitaliseringsprocent som kan hämtas ur Riksskatteverkets anvisningar eller rekommendationer. Kapitaliseringsprocenten står i relation till den genomsnittliga procentsatsen för den effektiva förräntningen av aktier i börsnoterade bolag inom den bransch varom fråga är (jfr 1972 års anvisningar s. 4). I tidigare utgåvor angavs s.k. vinstmultiplikatorer. De senares syfte var identiskt med kapitaliseringsprocenttalens men skilde sig åt genom den
matematiska tillämpningen. I det första fallet divideras bolagets vinst med kapitaliseringsprocenten och i den senare multipliceras vinsten med vinstmultiplikatorn.
I RSV Dt 1991:31 (avsnitt 5.6) anges att värdering enligt avkastningsvärdemetoden bör godtas om en avveckling av bolaget inte skäligen kan komma i fråga av bl.a. sysselsättningspolitiska orsaker eller det av annan anledning inte kan anses som rimligt att verksamheten överförs i annan företagsform. Vidare nämns att beräkningen bör grundas på vinstutvecklingen under en längre tidsperiod, 5–10 år. I de fall substansvärdet leder till högre värde än marknadsvärdet kan avkastningsvärdet också beräknas med ledning av vinstutdelning samt förväntad vinstutdelning (dvs. efter den s.k. schablonmässiga avkastningsvärdemetoden). Denna metod kan komma i fråga för marknadsbolag, där representativa betalkurser inte kan urskiljas, för bolag som inte är marknadsbolag men bolaget på grund av aktiernas spridning och/eller bolagens utdelningspolitik står marknadsbolagen nära samt för förvaltningsbolag, som inte är fåmansbolag. Även i detta fall använder man sig av kapitaliseringsprocent för olika branscher. I anvisningarna uttalas också att eftersom procenttalen räknas fram med utgångspunkt från direktavkastningen i börsnoterade bolag och det kan antas att högre krav på utdelning ställs på icke börsnoterade aktier kan de angivna procenttalen höjas, dock inte med mer än 1,5 procentenhet.
Lividationsvärdeberäkning
Den tredje metoden, likvidationsvärdeberäkning, kan bli aktuell att använda i de fall det framstår som klart eller i vart fall sannolikt att bolagets verksamhet inom en närmare framtid kommer att avvecklas, något som ju kan vara en följd av att bolagets ägare avlidit (Bratt m.fl. a.a. s. 11:16). I RSV Dt 1991:31 rekommenderas också att en likvidationsvärdeberäkning i förekommande fall bör ske för vilande bolag och förvaltningsbolag. Likvidationsvärdeberäkning innebär att tillgångarna värderas som om avyttring kunnat ske till normala förhållanden och avvecklingen i övrigt kunnat genomföras under en förhållandevis lång avvecklingstid.
Enligt rekommendationerna (avsnitt 5.6) får substansvärdet i de flesta fall anses ge uttryck för ett lägsta marknadsvärde på aktierna. Om det emellertid kan göras sannolikt att aktiernas marknadsvärde verkligen är lägre än vad som framkommit enligt substansvärde-
metoden bör en sådan beräkning i regel ske utifrån en likvidations- eller avkastningsvärdeberäkning.
Värdering av kunskapsföretag
En problemställning som har diskuterats är värderingen av s.k. kunskapsföretag. Ett kunskapsföretag karaktäriseras av att det, till skillnad från ett rent tjänsteföretag, bifogar kunskaper vid sin leverans av tjänster (Stefan Engström, Värdering av kunskapsföretag, Balans 1999 nr 3 s. 28 ff.). Exempel på kunskapsföretag är advokatfirmor, konsult-, reklam- och revisionsbyråer samt ITföretag. Problemet med en värdering av ett sådant företag är att denna kunskap inte framgår av balansräkningen i ett organiskt växande företag utan endast i de företag som har vuxit genom förvärv och då genom posten goodwill. När det gäller goodwill skall sådan enligt RSV:s rekommendationer (RSV Dt 1991:31 avsnitt 5.1) dock inte beaktas vid substansvärdering av företag enligt AGL.
Bo Jäghult har föreslagit att utgångspunkten för värderingen i ett kunskapsföretag med under ca 100 anställda skulle kunna vara företagets vinst med tillägg för löner, sociala kostnader och avskrivningar (Värdering och styrning av kunskapsföretag, 1989, s. 25). För större företag är det enligt Jäghult säkerligen mer relevant att använda vinst per anställd som ett jämförelsetal. En svårighet med kunskapsföretag ligger dock i att sådana företag i regel har få anställda, ofta under 200 personer. Om någon eller någon nyckelperson lämnar ett sådant företag kan värdet bli nära noll.
Engström (artikeln s. 31) har prövat om det skulle vara möjligt att t.ex. genom aktivering av kostnaderna för utbildningen av personalen få en bra redovisning av upparbetad goodwill. En sådan aktivering leder emellertid till en sänkt räntabilitet i företaget trots att det egna kapitalet ökar. Hans slutsats blir därför att en yttersta konsekvens av en sådan aktivering kan medföra att kunskapsföretaget inte får lika lätt att erhålla kapital från marknaden som tidigare, utan i ökad utsträckning tvingas söka sig till de traditionella kreditgivarna för sin finansiering. Han påpekar också att IASC förespråkar ett total förbud mot aktivering av alla internt genererade immateriella tillgångar. Hans lösning blir därför en omfattande frivillig informationsgivning i företagets årsredovisning rörande de ”mjuka tillgångarnas” värden.
När det gäller förvärvad goodwill skall den ekonomiska livslängden för en sådan tillgång anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas (4 kap. 4 § ÅRL). Redovisningsrådet har dock i sin rekommendation RR 1:00 punkten 54, som gäller koncernredovisning, rekommenderat att goodwill skall skrivas av på ett systematiskt sätt över nyttjandeperioden och att denna skall återspegla företagets uppskattning av den period under vilken framtida ekonomiska fördelar som goodwillposten representerar kommer företaget till godo. Om inte annat kan visas antas att nyttjandeperioden inte är längre än 20 år, räknat från förvärvstidpunkten. Engström föreslår på grund härav att förvärvad goodwill skall redovisas på sätt att det framgår vilken avskrivningstid och avskrivningsprocent som företaget använt i sitt bokslut. Eftersom rekommendationen utgör ett högsta tak för värderingen finns risk för att många kunskapsföretag är för högt värderade i de fall de inte utnyttjat den skattemässiga rätten till maximal avskrivning.
Härutöver har Redovisningsrådet utfärdat en rekommendation om immateriella tillgångar, RR 15, som dock enbart behandlar värderingen av forsknings- och utvecklingskostnader, inte upparbetad goodwill.
Redovisningsrådets rekommendationerna tar dock i första hand sikte på de företag var aktier är föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. När det gäller värderingen av tillgångar och skulder kan rekommendationerna även vara vägledande för andra företag. (Se vidare avsnitt 4.15 om värdering av immateriella rättigheter).
4.7. Förslag
4.7.1. Begreppet värdepapper
En grundläggande fråga vid diskussionen om 23 § B. AGL är om begreppet värdepapper är det mest ändamålsenliga begreppet i sammanhanget. Efter den översiktliga genomgång som utredningen har gjort på området verkar det inte vara helt givet vilket eller vilka begrepp som är de mest ändamålsenliga. Hänvisningen i första stycket till ”andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och som är av det slag som nämns i 48 kap. 2 § IL” blir dock lite märklig eftersom det i paragrafen även räknas upp sådana
instrument som inte brukar betecknas som värdepapper. Frågan om vilket begrepp som bör användas kräver dock överväganden som lämpligen bör göras i samband med den aviserade större översynen av AGL. Utredningen förslår därför inte någon förändring i detta avseende.
4.7.2. Utländska börsnoterade aktier
Det är inte helt givet hur man skall tolka värderingsbestämmelsen i 23 § B. första stycket AGL. Tidigare användes begreppet noterad på börs både i fråga om inländska och utländska aktier och begreppet avsåg då sådana aktier som var noterade på A-listan och motsvarande lista utomlands. Efter lagändringen 1993 är det tveksamt hur begreppet skall tolkas i förhållande till utländska aktier. På grund härav finns det delade meningar om hur utländska aktier som noteras på börs, men inte på motsvarande lista som A-listan, skall värderas. Det bör emellertid inte finnas några skillnader i värderingen av svenska och utländska aktier. Mot bakgrund härav föreslås att bestämmelsen skrivs om. De alternativ som skulle kunna vara möjliga är att antingen använda sig av samma skrivning som i NSFL eller alternativt att skriva in att den utländska aktien skall vara noterad på motsvarande sätt som en registrerad aktie i Sverige. Utredningen har stannat för det senare alternativet.
4.7.3. Utländska aktier noterade utanför börs
I 23 § B. andra stycket AGL föreskrivs att aktier som inte är av det slag som anges i första stycket men som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna avslut skall värderas till 30 procent. Det kan diskuteras om denna skrivning verkligen innebär att även utländska motsvarande aktier skall tas upp till 30 procent, även om man numera tycks följa den värdering som gjort av Hovrätten för Västra Sverige beträffande aktie som noterades på marknadsplatsen Nasdaq. Utredningen anser att det finns skäl att göra ett förtydligande i lagtexten så att det klart framgår att även motsvarande utländska aktier skall omfattas av den 30-procentiga värderingen.
4.7.4. Värderingen av utländska onoterade aktier
Nästa värderingsfråga är den som gäller aktier i onoterade utländska bolag, som i den praktiska tillämpningen – dock utan att det finns något HD-avgörande – värderas till marknadsvärdet utan lättnad. Här finns Baars-fallet som tyder på att ägare som har ett betydande innehav i ett utländskt onoterat bolag i beskattningshänseende inte får missgynnas i förhållande till en ägare i ett svensk bolag, åtminstone enligt EG-rätten. Utredningen föreslår därför att lagstiftningen anpassas så att även aktier i onoterade utländska bolag får omfattas av lättnadsregeln. Eftersom det i AGL inte görs någon skillnad mellan fåmansbolag och icke fåmansbolag utan endast mellan noterade och icke-noterade bolag finns det inte någon anledning att införa någon sådan skillnad i lagstiftningen.
4.7.5. Värderingsmetod
Vid en tillämpning av lättnadsregeln skall det göras en substansvärdering av bolaget. I de fall lättnadsregeln inte skall tillämpas, vilket är fallet i fråga om förvaltningsföretag, skall aktien värderas till ”påräkneligt pris”. Vid denna värdering har domstolarna använt sig av olika metoder beroende på om bolaget har kunnat ses som ett fåmansbolag eller inte. Eftersom det i AGL inte görs någon skillnad mellan olika typer av bolag (se förra punkten) kan det ifrågasättas om denna skillnad i värderingen är tillfredsställande. En bättre lösning skulle i stället kunna vara att alla onoterade bolag skall värderas till sitt substansvärde oavsett om de omfattas av lättnadsregeln eller inte. Detta skulle också medföra att de rörelsedrivande bolag som av någon anledning gått miste om tillämpningen av lättnadsregeln skall värderas på samma sätt. Även om de så kallade kunskapsföretagen vanligtvis inte har så mycket substans att värdera finns det inte någon annat klart lämpligare värderingsmetod att tillgå för dessa. Utredningen föreslår därför att alla onoterade aktiebolag skall värderas till sitt substansvärde. Därmed uppkommer det inte några gränsdragningsproblem när det gäller värderingen av fåmansbolag respektive icke fåmansbolag. (Se vidare om ekonomiska föreningar och handelsbolag i avsnitt 4.8)
4.7.6. Lättnadsregelns tillämpning
Av redogörelsen för beskattningen av värdepappersrörelse framgår att beskattningen av handel som bedrivs för eget bruk inte är densamma för enskild näringsidkare som för aktiebolag. Värdepappershandel gentemot utomstående kunder får dessutom endast bedrivas av aktiebolag och som har erhållit vederbörligt tillstånd. Värdepappersrörelse omfattas i dag av lättnadsregeln. Detsamma gällde före skattereformen. Det kan ifrågasättas om denna avgränsning är tillfredställande ur ett neutralitetsperspektiv. Tillgångarna skall ju värderas som om de hade varit direktägda. I förarbetena till NSFL har samma gränsdragningsfråga varit uppe till diskussion. Där gjordes dock rörelsebegreppet avgränsande i fråga om värderingen av delägarrätter och andelar i handelsbolag. Utredningen har stannat för att inte göra någon förändring i fråga om synen på värdepappersrörelse som bedrivs i aktiebolag. Den avgränsning som för närvarande finns i fråga om tillämpningen av lättnadsregeln anknyter till de gamla förvärvskällebegreppen. Dessa är dock obsoleta. Huvudregeln i dagens inkomstskattelagstiftning är att all verksamhet som bedrivs inom företagssektorn sker inom ramen för ett enda inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Eftersom utredningen också föreslår att förvaltningsfastigheter numera skall omfattas av lättnadsregeln är det endast kapitalförvaltning som därmed behöver skiljas ut från tillämpningen av lättnadsregeln. Den avgränsning som då ligger närmast till hands är den som finns i 2 kap. 24 § IL. I denna paragraf definieras begreppet rörelse och innebörden av lagrummet är att kontanter, värdepapper eller liknande tillgångar inte skall ingå i rörelsen om de inte innehas som ett led i rörelsen. Utredningen föreslår att avgränsningen mot rörelsefrämmande tillgångar som är indirekt ägda görs genom en skrivning som överensstämmer med den som finns i nämnda paragraf.
4.7.7. Övriga värdepapper
Bestämmelsen i 23 § B. sista stycket AGL anger att övriga värdepapper skall tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Det kan här ifrågasättas på vilket sätt bestämmelsen skiljer sig från en ren marknadsvärdering. Utredningen föreslår att bestämmelsen tas bort vilket innebär att huvud-
regeln i 20 § AGL om marknadsvärdering i stället tillämpas för dessa värdepapper.
4.8. Andelar i ekonomiska föreningar, handelsbolag och EEIG
4.8.1. Andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag
I fråga om andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag gäller samma regler som för onoterade aktier. Skillnaden mellan aktiebolag och handelsbolag är dock att ett efter en substansvärdering uppkommet underskott i rörelsen inte leder till att en aktie får värderas till ett negativt värde medan ett efter en substansvärdering uppkommet underskott i ett handelsbolag får dras av fullt ut. Den senare principen har fastslagits av Regeringsrätten i RÅ 1988 ref. 29där det var fråga om värdering av en fastighet som ägdes av ett kommanditbolag.
Att så var fallet konstaterades också i förarbetena till NSFL där föredragande statsrådet anförde följande (prop. 1996/97:117 s. 58):
Med de värderingsregler som föreslås, dvs. att värdering skall ske till marknadsvärdet, kan som regel inte något negativt värde uppkomma. I fråga om andelar i handelsbolag beaktas dock tillgångar och skulder inom den juridiska personen. I framtiden kommer värderingen i stort att avse tillgångar och skulder i kapitalförvaltning. Det kan synas rimligt att kapitalförvaltning som bedrivs i handelsbolagsform inte skall beskattas hårdare än för en fysisk person som bedriver sådan verksamhet. För sistnämnda person finns inget hinder att ta upp skulder som överskrider tillgångarna i kapitalförvaltningen. Det föreslås därför att ett negativt värde på en andel i ett handelsbolag får beaktas. Andelen anses därmed upptagen till det negativa värdet. Undantag görs dock för delägare med begränsat ansvar, som inte får rätt att redovisa ett negativt värde.
När det gäller latenta skatteskulder i handelsbolag har frågan härom uppmärksammats i doktrinen (Bratt m.fl., a.a. s. 11:19). Det har framhållits att till följd av reglerna om realisationsvinstberäkning i 28 § SIL kan en handelsbolagsandel vara belastad med en realisationsvinstskatteskuld som är så stor att andelen representerar ett negativt värde för bolagsmannen och att den restriktiva hållning praxis intagit i fråga om rätten till avdrag för latenta skatteskulder medför ovisshet i fråga om rätten till avdrag för sådan skuld, vilket i extrema fall kan leda till orimlig skattebelastning för dödsboet.
Nuvarande principer för latenta skatteskulder bör enligt författarna därför ses över lagstiftningsvägen.
4.8.2. Andelar i EEIG
Genom en lagändring i GSFL (SFS 1995:1541) infördes beskattning för andelar i europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG). Regeln utformades enlig följande.
Vad som sagts om värdering av andel skall även gälla i fråga om andel i europeisk ekonomisk intressegruppering.
I förarbetena till ändringen i förmögenhetsskattelagstiftningen anfördes följande (prop. 1994/95:91 s. 36):
En gruppering företer stora likheter med ett handelsbolag. Det ter sig både naturligt och praktiskt att så långt möjligt tillämpa reglerna om handelsbolag i inkomstskatteförfattningarna samt andra skatteförfattningar på grupperingar. – Av artikel 3 i förordningen om europeiska ekonomiska intressegrupperingar framgår att syftet med en grupperings verksamhet bl.a. är att förbättra resultatet av medlemmarnas verksamhet, inte att skapa vinst för grupperingen som sådan. Detta skulle kunna tas till intäkt för att verksamhet som bedrivs av en
gruppering aldrig är att
betraktas som näringsverksamhet. Detta är
dock inte en rimlig tolkning utan precis som beträffande annan verksamhet som bedrivs av fysiska eller juridiska personer får man i varje enskilt fall bedöma om den verksamhet som bedrivs är att betrakta som näringsverksamhet. Den omständigheten att det primära syftet, enligt förordningen, inte är att skapa vinst för grupperingen som sådan skall inte tillmätas någon självständig betydelse utan det avgörande för om kriterierna för näringsverksamhet är uppfyllda är den verksamhet som faktiskt bedrivs av grupperingen. Bedrivs verksamheten självständigt, varaktigt och med vinstsyfte utgör verksamheten näringsverksamhet. För medlemmar som är fysiska personer kommer dock reavinst på fastighet eller bostadsrätt att hänföras till inkomst av kapital.
Regeln överfördes sedan till 14 § NSFL. I prop. 2000/01:22 uppmärksammades emellertid att det i 5 kap. 1 och 2 §§ IL föreskrivs att det som i lagen sägs om delägare i svenska handelsbolag samt om andelar i dem gäller vid beskattningen också i fråga om EEIG samt för delägare respektive andelar i dem. Vidare sägs att eftersom det i 1 § tredje stycket NSFL uttryckligen föreskrivs att termer och uttryck i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i
IL kunde särregleringen för EEIG tas bort (prop. 2000/01:22, SFS 2000:1345).
4.8.3. Överväganden
Utredningen anser att det i AGL på samma sätt som i NSFL bör tas in en direkt reglering av handelsbolagsandelar med negativt värde. Detta överensstämmer också med rättspraxis.
Utredningen förordar i avsnitt 2.1.2 att det i 20 § AGL tas in en föreskrift som innebär att termer och uttryck som används 21– 24 c §§ och 43 a § i lagen skall ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Andelar i EEIG kommer därmed att omfattas av värderingsreglerna för handelsbolagsandelar.
4.9. Räntor, nyttjanderätter m.m.
I 23 § D. AGL regleras värderingen av för evärderlig tid utgående ränta, avkomst eller annan förmån. Vidare regleras nyttjanderätter till sådan egendom som utgår under viss tid. Slutligen regleras rättigheter som är av obestämd varaktighet respektive beroende av flera personers liv. Motsvarande reglering återfinns i sjunde till och med tionde styckena i 4 § GSFL. Reglerna i GSFL föranleder därmed inte någon förändring i AGL.
4.10. Andel i bostadsförening och bostadsaktiebolag
4.10.1. Allmänt
I 23 § F. första stycket AGL anges att andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningen eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut.
Motsvarande regel återfinns i 4 § tolfte stycket GSFL där det föreskrivs att andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med
utgångspunkt i det taxeringsvärde som gäller för föreningens eller bolagets fastighet vid beskattningsårets utgång och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli under beskattningsåret.
Hänvisningen i 23 § F. första stycket AGL till 22 § AGL medför att hänsyn skall tas även till förändringar av egendomens värde som skett efter den tidpunkt som näst föregående årets taxeringsvärde avsett liksom det fall att något taxeringsvärde ännu inte åsatts egendomen.
Den nuvarande lydelsen i AGL tillkom genom en lagändring 1981. Ändringen innebar ett medvetet avsteg från marknadsvärdeprincipen och syftade också till att undanröja den olikformiga beskattningen av andelar i bostadsföreningar och bostadsaktiebolag. I skatterättsligt hänseende likställs bostadsföreningar och bostadsrättsföreningar. I förarbetena uttalade föredragande statsrådet att förslaget i allt väsentligt innebar ett lagfästande av tidigare praxis, att det skulle medföra att bostadsrätter i regel skulle komma att redovisas till måttliga värden och att förslaget skulle ses som ett provisorium (prop. 1980/81:42 s. 44).
Bostadsrättföreningar regleras i bostadsrättslagen (1991:614). Bostadsföreningar – ett äldre likartat rättssubjekt – och bostadsaktiebolag kunde bildas före den 1 juli 1930 och kan alltjämt bestå. Någon skatterättslig skillnad görs inte mellan de olika bostadsföretagen. Däremot görs inkomstskatterättsligt en skillnad mellan äkta och oäkta bostadsföretag. Oäkta privatbostadsföretag är inte ett i lagen definierat begrepp utan endast en benämning på privatbostadsrättsföreningar som inte beskattas enligt bestämmelserna för privatbostadsföretag. De oäkta privatbostadsföretagen och deras delägare beskattas inkomstskatterättsligt enligt vanliga regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar.
Andelarna i de äkta bostadsföretagen kan delas in i privatbostadsrätter (2 kap. 17 § IL) och näringsbostadsrätter (2 kap. 18 § IL). Det nya begreppet privatbostadsrätt infördes i NSFL i samband med införandet av IL (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 767). Den skillnad som görs inkomstskatterättsligt görs däremot inte arvs- och gåvoskatterättsligt varför alla typer av andelar i ett bostadsföretag värderas på samma sätt i AGL.
Förmögenhetsskatteplikten för privatbostadsrätter regleras i 3 § första stycket punkten 1 NSFL. I 11 § NSFL har värderingsregeln fått följande utformning: Privatbostadsrätt tas upp till ett värde
som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningen eller bolagets behållna förmögenhet. Denna förmögenhet bestäms med utgångspunkt i värdet på föreningens eller bolagets fastighet beräknat enligt 10 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det räkenskapsår som avslutats närmast före den 1 juli under beskattningsåret.
För de bostadsrätter som inte betecknas som privatbostadsrätter hänvisas till 3 § första stycket punkterna 5 och 6 NSFL där skatteplikten för onoterade aktier, andra delägarrätter än marknadsnoterade samt andelar i handelsbolag regleras (prop. 1996/97:117 s. 84). När det gäller näringsfastigheter är sådana skattefria. Undantag har dock gjorts bl.a. för den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes bruk (3 § första stycket 3 NSFL). Regleringen i punkterna 5 och 6 samma paragraf gäller dock inte direktägda fastigheter. Bestämmelserna om värderingen av sådana indirekta innehav som avses i dessa punkter finns i 14 § NSFL. Där sägs i första stycket bl.a. följande: Vid värdering av delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket IL och som inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive i handelsbolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren och inte annat följer av andra stycket eller 13 § (inte aktuella i detta fall). Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen respektive handelsbolaget, anses detsamma gälla för delägaren, dock inte i fråga om tillgång som för delägaren vid direkt innehav omfattas av 3 § första stycket 1 NSFL och därtill hänförlig skuld (dvs. privatbostadsrätt och privatbostadsfastighet).
Detta innebär att om en skattskyldig genom ett aktiebolag eller en ekonomisk förening indirekt äger en andel i ett oäkta bostadsföretag till vilken är knuten en bostadslägenhet som är avsedd för den skattskyldiges eller närståendes boende omfattas boendet inte av skatteplikt genom undantagsbestämmelsen i 3 § första stycket punkten 1 som ju gäller privatbostadsrätter (som endast kan finnas i ”äkta” privatbostadsföretag) eller privatbostadsfastigheter (som endast gäller småhus). Detta har också konstaterats av Lars Nilsson i artikeln Något om förmögenhetsbeskattningen av bostäder (Svensk Skattetidning, 2000, s. 315). Bostadslägenheter som ägs indirekt genom oäkta bostadsföretag, aktiebolag eller andra liknande juridiska personer synes således vara förmögenhetsskattefria.
I samband med införandet av NSFL anförde föredragande statsrådet att det då saknades förutsättningar att föreslå annat än att det nuvarande värderingssystemet för bostadsrätterna skulle bibehållas tills vidare i avvaktan på fastighetstaxeringsutredningens arbete.
Vad som då hade hänt var att Bostadsrättsvärderingskommittén i sitt betänkande SOU 1992:8 hade föreslagit följande lydelse i 5 kap. 5 § FTL: ”Med marknadsvärde för bostadsrättslägenhet i flerlägenhetshus avses det pris bostadsrätten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden ökat med det nominella värdet av säljarens andel av föreningens skulder eller om föreningen har tillgångar utöver skulder minskat med säljarens andel av dessa tillgångar.”
Fastighetsbeskattningsutredningen föreslog å sin sida i slutbetänkandet SOU 1994:57 ett tillägg till 5 kap. 5 § andra stycket
FTL enligt följande: ”Marknadsvärdet för hyreshusenhet med bostäder upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som motsvarande enhet upplåten med hyresrätt skall ha, korrigerat med de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden utgörs därvid av en fiktiv hyra beräknad enligt 9 kap. 3 §. Värdet får därvid vid beräkningen inte sättas lägre än överlåtelsepriserna för bostadsrätterna. För småhus upplåtna med bostadsrätt föreslog utredningen däremot ingen förändring.”
Efter införandet av NSFL har Fastighetstaxeringsutredningen, som hade i uppgift att utvärdera och se över regelsystemet för fastighetstaxering, i sitt slutbetänkande SOU 2000:10 stannat för att inte lägga fram något förslag som särskilt avser taxeringen av hyreshus som ägs av bostadsrättsförening utan hänvisar till tidigare utredningar där olika förslag till beskattning har lagts fram (s. 467–472). Utredningen konstaterade emellertid att de tidigare framlagda förslagen inte överensstämmer med grundläggande principer för den nuvarande fastighetstaxeringen och inte heller med direktivens uttalande att basvärdet skall utgöra 75 procent av fastighetens marknadsvärde (s. 472).
Fastighetsbeskattningskommittén har i sitt slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34) framhållit att beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Detta marknadsvärde bör definieras som bostadsrättens överlåtelsevärde ökat med föreningens finansiella nettoskuld och minskat med dess andel i föreningens realtillgångar utöver bostadsrättslägenheterna.
Kommittén har vidare framhållit att det bör införas en likformighet
i beskattningen mellan egnahem och föreningsfastigheter. Denna bör uppnås genom att föreningsfastigheterna beskattas i inkomstslaget kapital, att beskattningen enbart sker genom en schablonintäkt som fastställs på samma sätt som föreslagits för egnahem samt att bostadsföreningen bör garanteras samma skattelättnad för utgiftsräntor som egnahemsinnehavaren (betänkandet s. 24).
4.10.2. Förslag
Förslag: Lagtexten angående bostadsrätter anpassas så att de
begrepp som används överensstämmer med den som används i inkomstskattelagen. Detta innebär att andelar i oäkta bostadsföretag kommer att värderas enligt de vanliga reglerna för värdering av aktier och andelar i ekonomiska föreningar.
Liksom för näringsfastigheterna skall den del av fastigheten som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas för aktieägaren, andelsägarens eller närståendes boende inte omfattas av lättnadsregeln.
Näringsbostadsrätterna skall på samma sätt som näringsfastigheterna omfattas av lättnadsreglerna.
Utredningen ser ingen anledning att i det här sammanhanget föreslå ändrade värderingsregler för bostadsrätterna.
Däremot bör lagstiftningen begreppsmässigt anpassas till IL. Andelar i privatbostadsföretag – privatbostadsrätter och näringsbostadsrätter – skall på samma sätt som tidigare tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet. Genom denna förändring kommer andelar i oäkta bostadsföretag inte längre att värderas på samma sätt som andelar i privatbostadsföretag utan de vanliga värderingsreglerna för aktier och andelar i ekonomiska föreningar kommer att vara tillämpliga. De oäkta bostadsföretagens fastigheter kommer härvid att värderas enligt reglerna för näringsfastigheter. Undantag bör samtidigt göras för den del av fastigheten som inrymmer bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetens ägare (direkt eller indirekt) för eget eller närståendes boende.
Näringsbostadsrätterna skall på samma sätt som näringsfastigheterna omfattas av lättnadsreglerna.
4.11. Punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL
4.11.1. Lagrummen
I punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL finns de bestämmelser som gäller särskilt för värderingen av tillgångar i näringsverksamhet. Bestämmelsen saknar därför motsvarighet i AGL.
I punkt 2 första stycket av anvisningarna föreskrivs att vid beräkning av förmögenhet i förvärvskällan eller del av förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet som är hänförlig till jordbruksfastighet och rörelse gäller följande föreskrifter i anvisningspunkten.
I punkt 2 andra stycket av anvisningarna regleras frågan om hur man skall förfara när räkenskapsåret inte sammanfaller med beskattningsåret.
I punkt två tredje stycket av anvisningarna föreskrivs inledningsvis att den värdesättning som sker vid inkomsttaxeringen inte är bindande vid förmögenhetsberäkningen. De regler som är av särskilt intresse är reglerna om värdering av inventarier och lagertillgångar i samma stycke.
I punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna regleras frågan om värderingen av skulder och latenta skatteskulder.
I punkt 2 femte stycket av anvisningarna återges den 30-procentiga lättnadsregeln.
I punkt 2 sjätte, sjunde och åttonde styckena av anvisningarna behandlas bostadsbyggnader på lantbruksenheter, industriegendom samt mark och byggnader som upplåts för fritidsändamål (se ovan avsnitt 3.8.1–3.8.3).
I punkt 2 nionde stycket av anvisningarna förklaras vissa uttryck såsom t. ex. småhus.
I punkt 2 tionde stycket av anvisningarna likställs indirekt ägd näringsverksamhet med direkt ägd sådan.
4.12. Tidpunkten för värdering av näringsverksamhet
4.12.1. Föreskrifter i GSFL
Enligt huvudregeln i 21 § AGL skall värdering av egendomen ske med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. Genom den hänvisning som görs till i 23 § F. tredje stycket
AGL skall emellertid punkt 2 andra stycket i anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL tillämpas vid värderingen av företagsförmögenhet:
Sammanfaller inte räkenskapsåret med beskattningsåret, får som värde av förmögenhet tas upp värdet vid utgången av det räkenskapsår som gått till ända närmast före ingången av taxeringsåret. Detta värde skall emellertid rättas med belopp som den skattskyldige satt in i förvärvskällan eller tagit ut ur densamma för egen räkning eller för annan av honom innehavd förvärvskälla. Utgår räkenskapsåret före beskattningsåret, skall nämnda värde ökas med insättningar och minskas med uttag som skett intill beskattningsårets utgång.
Bestämmelsen infördes genom SFS 1974:311 och behandlades av Kapitalskatteberedningen (SOU 1971:46 s. 174–177). Beredningen hänvisade till RÅ 1943 sid. 538 vari Regeringsrätten funnit att om räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderåret skall förmögenhetsvärderingen ske efter förhållandena vid räkenskapsårets utgång. Detta skapade problem i de fall det fanns skilda redovisningsperioder för olika förvärvskällor. Att den rådande ordningen hade vissa olägenheter hade vitsordats i en promemoria som upprättats inom Finansdepartementet som också konstaterade att det var synnerligen svårt att tänka sig en ordning med gemensam redovisningsperiod och att frågan därför fick överlämnas till rättspraxis. Utredningen fann två vägar möjliga. Antingen att man redovisade hela sin förmögenhet vid beskattningsårets utgång vilket skulle kräva ytterligare ett bokslut. Eller att olika ”stickdagar” fick användas och att den skattepliktiga förmögenheten då fick kompletteras med en justering av gjorda egna uttag och insättningar fram till beskattningsårets utgång. Utredningen framhöll att om ett sådant system skulle vara konsekvent borde hänsyn tas till vinst och förlust i förvärvskällan. Ett sådant system skulle emellertid bli alltför invecklat. Utredningen föreslog därför en regel som tog hänsyn till egna uttag och insättningar men framhöll att sedvanliga uttag såsom för att bestrida levnadskostnaderna och att andra mindre uttag och insättningar skulle lämnas obeaktade. Vad som skulle räknas till sådan mindre uttag och insättning skulle få avgöras från fall till fall men att en ändring i förmögenheten uppgående till tio procent skulle leda till att huvudregeln tillämpades. Utredningen föreslog således en regel med följande innehåll (betänkandet s. 13).
Skattepliktig förmögenhet upptages till värde vid utgången av kalenderåret före taxeringsåret.
Förmögenhet, som är nedlagd i förvärvskälla där annat räkenskapsår än kalenderår tillämpas, må beräknas med ledning av förhållandena vid räkenskapsårets utgång. Har förmögenheten annat än i ringa mån ändrats före kalenderårets utgång genom insättning, uttag eller på annat därmed jämförligt sätt, skall dock förmögenheten alltid beräknas enligt andra stycket.
Börsnoterade svenska aktier värderas även i fall som avses i tredje stycket enligt bestämmelserna i 4 § sjätte stycket.
I lagstiftningsärendet uttalade departementschefen följande (prop. 1974:98 s. 63-64):
Remissinstanserna har redovisat olika uppfattningar i detta ämne. - - - Enligt min mening är det lämpligt att tidpunkten för värdering av skattepliktig förmögenhet entydigt fastslås i författningen. - - - Jag föreslår således att beskattningsåret för förmögenhetsbeskattningen alltid skall vara kalenderåret närmast före taxeringsåret. – Mitt ståndpunktstagande innebär inte att förmögenhet som nedlagts i förvärvskälla där annat räkenskapsår än kalenderår tillämpas skall behöva värderas om, dvs. att bokslut skall behöva upprättas även per den 31 december. Man kan anvisningsvis föreskriva att det ordinarie bokslutets värden får tillämpas under förutsättning att hänsyn tas till insättningar i eller uttag från förvärvskällan som inte påverkar resultatet och sker i tidsperioden mellan bokslutsdagen och kalenderårets utgång eller – i det fall räkenskapsårets utgår efter kalenderåret men före den 1 mars taxeringsåret – mellan kalenderårets utgång och bokslutsdagen. I det första fallet måste man göra justering framåt för insättningar och uttag som skett efter bokslutsdagen fram till kalenderårets utgång, i det andra däremot bakåt, dvs. för insättningar och uttag som skett efter kalenderårets utgång men före bokslutsdagen. Någon bedömning av huruvida den bokförda förmögenheten ändrats i ringa mån eller inte skall således inte behöva göras. Omdisponering i tidsperioden mellan bokslutet och den 31 december av förmögenheten i förvärvskällan, dvs. kapitalrörelser som s.a.s. stannar i förvärvskällan, skall däremot inte behöva beaktas vid den förmögenhetsredovisning som sker per den 31 december.
Bestämmelsen anknöts till AGL genom SFS 1977:1174. I samband med lagstiftningsärendets behandling gjordes inte någon kommentar ifråga om den kommande tillämpningen av GSFL:s regler i detta hänseende (prop. 1977/78:40 och bet. SkU 19).
Tillämpningen av paragrafen har ifrågasatts i doktrinen (Englund-Silfverberg, a.a. s. 49). Metoden anses inte tillämplig vid värderingen eftersom det kan ha inträffat stora förändringar mellan tidpunkten för bokslutet och dödsfallet. Huvudregeln i 21 § AGL
bör därför medföra att man i stället upprättar ett fingerat bokslut eller fingerat periodbokslut i anslutning till dödsfallet. Om bokslut och dödsfall ligger i nära anslutning torde den anvisade metoden i GSFL kunna användas. När det gäller värderingen av aktier kan det däremot vara nödvändigt att söka ledning i upprättat bokslut och ett bokslut som upprättats nära efter dödsfallet eller gåvotillfället skulle kunna användas. Vissa skattemyndigheter använder sig av ett interpolerat värde, om dödsfallet eller gåvotillfället ligger mellan två bokslut för att göra en uppskattning av värdet (Englund-Silfverberg, a.a. s. 50).
4.12.2. Vem gör värderingen av egendomen
Ett problem som uppstått i samband med att förmögenhetsskatten på arbetande kapital har avskaffats är regleringen i 26 § tredje stycket AGL som lyder:
Till ledning för värdering av aktier, obligationer och därmed jämförliga värdehandlingar skall företes intyg av bank, mäklare eller annan sakkunnig. Om sådan handling inte är börsnoterad och inte heller annars omsätts på kapitalmarknaden skall i stället företes av skattemyndigheten meddelat bevis om det värde vartill handlingen enligt senast verkställd prövning kan ha upptagits vid taxering till statlig förmögenhetsskatt.
I 3 kap. 51 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter föreskrevs en regel som ålade aktiebolag att avlämna uppgifter om bolaget:
Efter föreläggande av skattemyndigheten skall aktiebolag till ledning vid värdesättning av aktier i bolaget lämna särskild uppgift enligt fastställt formulär om bolagets tillgångar och skulder samt andra omständigheter av betydelse för värdesättningen. En ekonomisk förening har motsvarande skyldighet i fråga om andelar i föreningen.
Denna bestämmelse finns inte kvar i lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter.
Tidigare gjordes regelbundna värderingar av icke-noterade aktiebolag av skattemyndigheterna vilka värden sedan lades till grund för förmögenhetsskatteberäkningen. Nu har det i stället utbildats en praxis där dödsbon respektive gåvotagare gör framställningar hos skattemyndigheterna om att dessa skall göra värderingar av företagsegendom. Någon särskild reglering avseende denna hante-
ring finns inte och hur den organisatoriska uppdelningen skall göras efter det att ansvaret för inregistrering av bouppteckningar och arvsbeskattning förts över till skattemyndigheterna synes inte finnas. Enligt uppgift från SKM i Stockholm så har man där ca 20– 25 ärenden per månad. Det kan röra sig om allt från stora till små bolag och olika typer av värdehandlingar. Det kan också undantagsvis röra sig om värderingar av tillgångar i enskild näringsverksamhet. Enligt uppgift från en annan SKM görs där inga värderingar av enskild näringsverksamhet.
Dessa värderingar är inte bindande för den skattskyldige men har naturligtvis stor betydelse för skatteberäkningen. Ett problem är att det inte närmare regleras i lagen vilka typer av värdehandlingar eller företag som kan komma i fråga. Avfattningen av lagtexten överensstämmer inte heller med den skrivning som görs i 23 § B. angående värderingen av aktier och andra värdehandlingar som är börsnoterade eller föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna avslut.
När det gäller värderingen utgår SKM normalt sett från bokslutet. Vid arvfall kan hänsyn tas bl.a. till sjukdom hos den avlidne. När det gäller gåvor av näringsverksamhet görs i allmänhet en noggrannare värdering eftersom det då oftare är fråga om skatteplanering. Någon hänsyn till insättningar och uttag tas däremot inte vid värderingen av aktier.
4.12.3. Förslag
Förslag: Bestämmelsen i 26 § tredje stycket AGL tas bort.
Samtidigt införs i 21 § AGL en hjälpregel för värdering av näringsverksamhet.
Regleringen i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL går inte att tillämpa i arvs- och gåvoskattesammanhang. Inte heller den i 26 § tredje stycket AGL angivna regeln om värdering av aktier m.fl. värdehandlingar som inte är börsnoterade och inte heller annars omsätts på kapitalmarknaden är användbar. Fråga är om det är nödvändigt att göra en närmare reglering i AGL om hur den exakta värderingen av en näringsverksamhet skall göras.
Utredningen har stannat för att föreslå ett borttagande av regeln om att för sådan handling som inte är börsnoterad m.fl. skall
företes av skattemyndigheten meddelat bevis om det värde vartill handlingen enligt senast verkställd prövning kan ha upptagits vid taxering till statlig förmögenhetsskatt. Motivet härtill är att det förutsätts att för det fall en särskild värdering behövs, detta ändå görs av skattemyndigheterna. Utredningen förutsätter också att sådan värdering omfattar alla typer av företag dvs. även enskild näringsverksamhet och det ankommer på RSV att utfärda närmare bestämmelser om hur detta skall ske.
Utredningen har också föreslagit en viss språklig förändring av 26 § tredje stycket första meningen innebärande att lydelsen omsätts på kapitalmarknaden skall ändras till omsätts marknadsmässigt på kapitalmarknaden.
Om dödsfallet inträffar eller gåvan sker i anslutning till ett bokslut är en värdering kanske inte nödvändig om skattemyndigheten kan använda sig av upprättat bokslut vid skattläggningen. Detsamma gäller om den skattskyldige kanske redan i samband med t.ex. en gåva har införskaffat ett intyg från revisor eller annan värderingsman. En sådan värdering torde emellertid för den skattskyldige medföra viss kostnad som visserligen får dra av som bouppteckningskostnad i bouppteckningen men däremot inte som kostnad vid upprättandet av en gåvodeklaration. Utredningen föreslår därför att det skall införas en hjälpregel i 21 § andra stycket AGL som innebär att om ett bokslut har upprättats i nära anslutning till skattskyldighetens inträde kan detta tjäna till ledning för värdering av näringsverksamheten.
4.13. Inventarier
4.13.1. Förarbeten och gällande rätt
I punkt 2 tredje stycket andra meningen i anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL föreskrivs följande:
Inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan tas upp till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering.
Denna lydelse av anvisningspunkten trädde i kraft den 1 januari 1978. I den tidigare lydelsen föreskrevs följande:
För inventarier, som äro avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan, liksom för lager upptages det värde som taxeringsåret kunnat
godtagas vid inkomsttaxeringen avseende förvärvskällan. Härigenom får dock förmögenhetsvärdet av förvärvskällan icke sättas lägre än sextio procent av det värde som framkommer vid en värdering där inventarierna upptagits till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering och lagret värderats som helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vid försäljning i detalj, varvid dock fastighet skall upptagas högst till taxeringsvärdet. Hänsyn skall därvid tagas till inkurans och prisfallsrisk men i regeln icke till annan latent skatteskuld än utskiftningsskatteskuld.
Som motiv till ändringen anförde föredragande statsrådet följande (prop. 1977/78:40 bil. 3, 28 f.):
De nuvarande skattelättnaderna är uppbyggda med utgångspunkt i inkomstskatteförfattningarnas värderingsregler. Sålunda får ett lager i princip tas upp till 40 % av anskaffningsvärdet och inventarierna till det lägsta belopp som skulle ha kunnat godtas vid inkomstberäkningen. För att inte företag vars tillgångar domineras av lager skall bli alltför gynnade i förhållande till andra företag har dessutom införts en särskild spärr, som innebär att minst 60 % av företagets substansvärde skall redovisas som tillgång. – Denna utformning kan kritiserats från olika synpunkter. Reglerna är inte neutrala i förhållande till olika former av verksamhet. De stora möjligheterna till varulagernedskrivning vid inkomsttaxeringen gör att de lagerintensiva företagen – trots spärregeln – kommer att gynnas vid kapitalbeskattningen. På motsatt sätt missgynnas företag där andra tillgångar, t.ex. anläggningstillgångar i form av fastigheter, dominerar. Så blir fallet t.ex. i
fråga om jordbruken, där den fasta egendomen vanligen
utgör en
mycket väsentlig del av tillgångarna. Vidare kan man från principiell synpunkt ifrågasätta lämpligheten av att anknyta till inkomstbeskattningens värderingsregler. Lagernedskrivningen är tänkt att kunna användas i resultatutjämnande syfte. Avskrivningarna på inventarier är visserligen i princip avsedda att motsvara faktisk värdenedgång, men även de har med tiden kommit att få inslag av resultatutjämning. Till det anförda kommer att hela företagsbeskattningen f.n. är föremål för översyn. Det är inte möjligt att nu ange hur konsolideringsreglerna kommer att utformas i framtiden. Det kan dock visa sig att reglerna ändras i sådan omfattning att de mindre än i dag lämpar sig som utgångspunkt för kapitalskattelättnader. – Samtidigt som lättnaderna nu utvidgas är det av anförda skäl önskvärt att reglerna får en något annorlunda utformning. Anknytningen till inkomstbeskattningen bör släppas. Härigenom blir det möjligt att uppnå större neutralitet i förhållande till företag som har olika sammansättning av tillgångarna. Man bör i största möjliga utsträckning tillämpa normer som ger samma resultat för alla förmögenheter som har nedlagts i rörelse, jordbruk och skogsbruk. Detta sker lämpligen genom att lättnadsreglerna i fortsättningen tar sikte på att reducera substansvärdet av hela företaget i stället för värdet av vissa tillgångsslag. Även om denna princip görs
till huvudregel, blir det dock – av skäl som jag strax skall redovisa – nödvändigt att komplettera huvudregeln med en särskild spärregel.
Spärregeln innebar att sådan tillgångar som speciellt kunde antas utgöra kapitalplaceringsobjekt för passiva jordägare – mark, växande skog, bostadsbyggnader och vissa för jord- och skogsbruket obehövliga byggnader s.k. överbyggnader – inte skulle tas upp till ett lägre belopp än vad som motsvarade det skattepliktiga värdet av den förmögenhet som lagts ner i dessa tillgångar. Värdet av de produktiva investeringar i t.ex. ekonomibyggnader, inventarier och lager skulle däremot ligga utanför spärregeln (propositionen s. 30 f.).
Föredragande statsrådet anförde vidare att den nya lydelsen avseende inventarierna i praktiken innebar att de bokförda värdena i regel kunde godtas (propositionen s. 29).
De möjligheter till avskrivningar som fanns vid denna tidpunkt var planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskrivning med dess kompletteringsregel och restvärdesavskrivning. Den räkenskapsenliga avskrivningen samt dess kompletteringsregel hade införts år 1955 och restvärdesavskrivningen för inkomstslaget jordbruksfastighet år 1972. Den planenliga avskrivningsmetoden, enligt vilken utgiften för anskaffningen av maskiner och andra inventarier fördelades genom avskrivning med lika stora belopp på det antal år som motsvarade tillgångens ekonomiska livslängd, avskaffades år 1981 samtidigt som restvärdesavskrivningen utvidgades till att även avse inkomstslaget rörelse. På samma gång togs ett för restvärdesavskrivningen tidigare krav på anknytning till räkenskaperna bort (prop. 1980/81:68). Dessa skattemässiga avskrivningsmetoder är desamma idag.
I samband med remissbehandlingen av Skattelagskommitténs (SLK:s) förslag (SOU 1997:2) till den paragraf som innehåller de grundläggande bestämmelserna om den räkenskapsenliga avskrivningen och restvärdesavskrivningen i IL (18 kap. 13 § IL) anförde SRS och Näringslivets skattedelegation att lagtexten borde omformuleras så att den anknyter till den bruttoredovisning som numera är god redovisningssed där skillnaden mellan planenliga och skatterättsliga avskrivningar kommer till uttryck i en obeskattad reserv. Regeringen anförde häremot att Redovisningskommittén i sitt betänkande Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43) föreslagit att kopplingen till räkenskaperna skall slopas och att det
inte fanns skäl att nu föregå detta arbete. Regeringen anslöt sig därför till SLK:s förslag (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 237 f).
Den 1 januari 2000 trädde en ny bokföringslag i kraft (SFS 1999:1078). Enligt övergångsbestämmelserna tillämpas den första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1999. I fråga om juridiska personer som är bokslutsföretag skall lagen tillämpas först från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2000. Detsamma gäller fysiska personer som inte var bokföringsskyldiga enligt den gamla bokföringslagen men som blir bokföringsskyldiga enligt den nya lagen på grund av att de äger eller brukar en näringsfastighet.
Den nya bokföringslagen innehåller till skillnad från den gamla inga materiella bestämmelser vad gäller form för balans- och resultat räkningsscheman. Inte heller innehåller lagen några periodiserings- eller värderingsregler. Lagen hänvisar i stället till de årsredovisningslagar som finns. I samband med tillkomsten av den nya bokföringslagen har den allmänna årsredovisningslagen (1995:1554) fått ett utökat tillämpningsområde. I denna finns dock inte några regler om bokslut. Företag eller företagare som inte har upprättat något bokslut får sitt bokslut upprättat genom att fylla i deklarationsblanketten (N1).
Eftersom bokföringslagen är en ramlag får Bokföringsnämndens rekommendationer och uttalanden en betydande roll. Detsamma gäller FAR:s rekommendationer på redovisningsområdet liksom International Accounting Standards Board (IASB:s) rekommendationer (standards) som benämns International Financial Reporting Standards (IFRS).
Begreppet god redovisningssed förekommer både i BFL och ÅRL. I 4 kap. 2 § BFL föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I 2 kap 2 § ÅRL föreskrivs att årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Företag som enligt ÅRL inte är bokslutsföretag, dvs. enskilda näringsidkare eller handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare med en årlig omsättning understigande 20 prisbasbelopp (738 000 kr i 2001 års penningvärde) behöver inte beakta kravet på en rättvisande bild.
I 14 kap. 2 § IL anges i stället att resultatet av näringsverksamheten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig
till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag.
När det gäller frågan om avskrivning av anläggningstillgångar föreskrivs i 4 kap. 4 § ÅRL att anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. I 5 § samma kapitel anges vidare att om en anläggningtillgång har ett lägre värde på balansdagen än vad som följer av 3 § (bestämmelse om anskaffningsvärdet) och 4 § första stycket skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.
I 18 kap 3 § IL första stycket stadgas att utgifter för att anskaffa inventarier skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13–22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.
I 14 § samma kapital anges att bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokföringen. Om det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna, får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden (18 kap. 18 § IL). För företag som inte uppfyller kraven för räkenskapsenlig avskrivning finns restvärdesavskrivning. Denna avskrivningsmetod används dock av få företag.
Värdeminskningsavdrag görs vid räkenskapsenlig avskrivning med 30 procent på avskrivningsunderlaget och vid restvärdesavskrivning med 25 procent på avskrivningsunderlaget vilket består av 1. värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång enligt balansräkningen – vid räkenskapsenlig avskrivning värdet enligt balansräkningen, och – vid restvärdesavskrivning det skattemässiga värdet, 2. ökat med under året anskaffade inventarier som bibehållits i näringsverksamheten och 3. minskat med under året avyttrade inventarier och merutgifter för särskilt höga utgifter för inventarier. Eftersom räkenskapsenlig avskrivning alltid sker på det bokförda värdet blir avskrivningsbeloppet mindre och mindre och en tillgång blir aldrig helt avskriven. Huvudregeln har därför en kompletteringsregel enligt vilken en årlig avskrivning alltid får ske med 20 procent. Tillgången blir då helt avskriven efter fem år.
I RSV Dt 1991:31 ges följande rekommendation för värderingen av inventarier (Såsom nämnts tidigare är rekommendationen formellt upphävd men anses fortfarande ha aktualitet i fråga om tillämpningen av lättnadsreglerna.):
Som skälig avskrivning bör i regel godtas de vid inkomstbeskattningen medgivna avdragen för värdeminskning. Detta innebär att bokfört värde i regel kan godtas om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. – Föreligger en betydande reserv bör dock inventarierna tas upp till anskaffningsvärdet minskat med beräknad planenlig avskrivning. Denna avskrivningsmetod innebär att anskaffningsvärdet fördelas över den tid som motsvarar tillgångens ekonomiska livslängd. Den årliga avskrivningen får normalt beräknas till 15 % av tillgångens anskaffningsvärde. – Om inventarierna skrivits av genom att tidigare gjord fondavsättning har tagits i anspråk eller om inventarierna skrivits av mot erhållet näringsbidrag bör inventariernas bokförda värde höjas. – Om inventariernas anskaffningsvärde minskats genom sådant ianspråktagande eller på annat därmed jämförligt sätt bör i regel bokfört värde justeras. Sådan justering bör ske på så sätt att det belopp med vilket anskaffningsvärdet har minskats helt eller delvis tilläggs bokfört värde. Tillägget bör i regel beräknas som om tillgången i stället skrivits av genom årliga värdeminskningsavdrag beräknade efter 20 procent för helt år räknat på anskaffningsvärdet såvida inte annan procentsats enligt ovan för planenlig avskrivning bör tillämpas. – Naturtillgångar och fyndigheter, som ingår i fastighet som inte ägs av bolaget, bör tas upp till anskaffningsvärdet minskat med skäligt belopp för eventuell substansminskning, dvs. i regel till bokfört värde. Något värde av sådan tillgång bör inte tas upp om tillgången tillhör egen fastighet eftersom detta då ingår i fastighetens taxeringsvärde.
4.13.2. Förslag
Förslag: Inventarier skall tas upp till det skattemässiga värdet.
Av lagstiftningen framgår att inventarierna skall tas upp till anskaffningsvärdet efter avdrag för ”skälig” avskrivning. Enligt förarbetena innebär lydelsen i praktiken att de bokförda värdena i regel kan godtas.
Av RSV:s rekommendation framgår att det bokförda värdet i regel kan godtas om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas men att inventarierna bör tas upp till beräknad planenlig avskrivning om det föreligger en betydande ”reserv”. Vad RSV avser med en betydande reserv framgår inte heller. Exemplet med en 15 procentig avskrivning av anskaffningsvärdet motsvarar en 7-årig avskrivningstid och orsaken till RSV:s rekommendation torde vara att inventarierna inte skall tas upp till ett för lågt värde. Det kan dock diskuteras varför lagstiftaren i samband med inkomstbeskattningen valt att acceptera skattemässiga värdeminskningsavdrag som i många fall
inte överstämmer med inventarierna verkliga förslitning medan man vid arvs- och gåvobeskattningen skall använda sig av en annan värderingsmetod. En förklaring skulle kunna vara att värderingen vid inkomstbeskattningen jämnar ut sig över inventariernas varaktighetstid om denna överstiger den skattemässiga avskrivningstiden. Den osäkerhet som lydelsen ”skälig avskrivning” ger upphov till är emellertid inte tillfredställande. Utredningen förslår därför att värderingen av inventarierna vid arvs- och gåvobeskattningen skall samordnas med värderingen vid inkomstbeskattningen och att inventarierna därmed skall tas upp till det skattemässiga värdet. Detta innebär också att om ett periodbokslut upprättas på grund av att skattskyldigheten inte inträder i nära anslutning till räkenskapsårets utgång får inventarierna skrivas av med motsvarande kvotdel av året som periodbokslutet omfattar. Dessa förändringar medför en avsevärd förenkling för familjeföretagen.
4.14. Lagertillgångar
4.14.1. Förarbeten och gällande rätt
I punkt 2 tredje stycket tredje meningen i anvisningarna till 3 och 4 §§
GSFL anges följande:
Lagertillgångar tas upp till värden som gäller enligt inkomsttaxeringen minskade med skäligt avdrag för prisfallsrisk, varvid dock fastighet tas upp lägst till taxeringsvärdet.
De värderingsregler som gällde vid tiden för införandet av lättnadsreglerna innebar att lagret fick skrivas ned till 40 procent av anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet efter inkurans (huvudregeln). Alternativt kunde lagret skrivas ned på grundval av medeltalet av värdena vid utgången av de två närmast föregående åren (supplementärregel I). För rå- och stapelvaror fanns även supplementärregel II som gick ut på att lagret fick tas upp till lägst 70 procent av värdet beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Härutöver kunde lagret tas upp till ett ännu lägre värde om den skattskyldige kunde visa att det var påkallat med hänvisning till prisfallsrisk. Inkuransavdrag fick också göras schablonmässig med 5 procent eller med högre procenttal som RSV
fastställde för vissa branscher. År 1983 begränsades rätten till nedskrivning av lagret till 50 procent av värdet. När det gällde djur på jordbruksfastigheter eller i renskötsel fick dessa inte tas upp till lägre belopp än 50 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det fråga om dock aldrig högre än till motsvarande allmänna saluvärde.
Nedskrivningsreglerna ändrades radikalt genom 1990 års skattereform. Det schablonmässiga inkuransavdraget avskaffades och supplementärregel I och II togs bort. Efter år 1992 får lagret värderas enligt lägsta värdets princip.
Reglerna om värderingen av lager finns numera i 17 kap. 2–22 §§ IL. Enligt huvudregeln i 17 kap. 3 § IL får en lagertillgång inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet om inte annat följer av 4 §. När anskaffningsvärdet bestäms, skall de lagertillgångar som finns kvar i lagret vid beskattningsårets utgång anses vara de som anskaffats eller tillverkats senast (fifumetoden). I 2 § samma kapitel IL anges att med anskaffningsvärde och verkligt värde avses detsamma som i 4 kap 9 § andra–fjärde styckena ÅRL.
Med anskaffningsvärde förstås enligt ÅRL utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Med verkligt värde avses försäljningsvärde efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet alternativ bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som bolaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen.
I 17 kap. 4 § IL föreskrivs att lagret får tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde (dvs. ett schablonmässigt inkuransavdrag om 3 procent). Detta gäller dock inte lager av fastigheter och liknande tillgångar, eller lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar. Djur i jordbruk och renskötsel räknas alltid som varulager och får enligt 5 § samma kapitel inte tas upp till ett lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och den ålderssammansättningen som det är fråga om. Djuren behöver dock inte tas upp till ett högre värde än till djurens verkliga värde. Om det rör sig om särskilt dyrbara djur där den genomsnittliga produktionsutgiften inte motsvarar anskaffningsvärdet skall djuren
tas upp till lägst 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet.
Förutom att GSFL hänvisar till inkomsttaxeringen föreskrivs att skäligt avdrag får göras för prisfallsrisk. Regeln om prisfallsrisk togs bort i samband med 1990 års skattereform men fanns dessförinnan bland annat i punkt 2 tolfte stycket av anvisningarna till 41 § KL med följande ordalydelse.
Utan hinder av vad som föreskrivits ovan i denna anvisningspunkt om den lägsta värdesättning på lagret, som kan godtas vid inkomstberäkningen, får det lägre värde på lagret godtas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.
I förarbetena till skattereformen kommenterade departementschefen regeln om prisfallsrisk på följande sätt (prop. 1989/90:110 s. 531):
Den generella bestämmelsen för prisfallsrisk tillämpas sällan. Skälet är att eventuella prisfallsrisker i de allra flesta fall täcks av en nedskrivning med 50 procent enligt huvudregeln. Tas möjligheten till nedskrivning enligt huvudregeln bort – samtidigt som bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk behålls – förändras situationen. Man kan räkna med att det ofta skulle göras gällande att en risk för framtida prisfall föreligger som motiverar att lagret värderas till lägre belopp än vad som svarar mot det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdena. Det ligger i sakens natur att det skulle vara mycket svårt för skattemyndigheterna att bedöma förekomsten och omfattningen av en sådan eventuell prisfallsrisk. – Redan hanteringsmässiga skäl talar därför för att bestämmelsen om prisfallsrisk inte behålls i det nya systemet. Ett mer avgörande skäl för att slopa bestämmelsen är att någon motsvarighet inte förekommer i BFL (bokföringslagen). Något krav på att i vissa fall värdera lager under lägsta värdet finns inte där. Utgångspunkten bör var vara att man i ett basbreddat system med låg skattesats inte skall ge möjlighet till en mer försiktig värdering än som föreskrivs i BFL. – Slutsatsen är att bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk bör slopas. Detsamma gäller i fråga om supplementärregel II.
Vad regeln i GSFL efter skattereformen anses innebära anges inte. En jämförelse kan dock göras med en tidigare anvisning i RSV Dt 1987:8 som rekommenderar ett avdrag på 15 procent på värdet efter inkurans (med ev. jämkning vid väsentlig avvikelse).
4.14.2. Bedömning
Bedömning: Det föreslås inte någon ändring i regeln om
lagervärdering.
Utredningen finner inte någon anledning att ändra regeln om att lagertillgångar skall tas upp till värden som gäller enligt inkomsttaxeringen. Det kan visserligen ifrågasättas om regeln om prisfallsrisk fyller någon funktion. Vid en jämförelse med den löpande inkomstbeskattningen kan dock konstateras att en risk för prisfall som sedan visar sig uppfyllas i fråga om lagertillgångar ger utslag vid nästa års taxering. När det gäller värderingen vid arvs- och gåvobeskattningen finns dock inte denna möjlighet att i efterhand göra en nedskrivning för ett konstaterat prisfall. Den möjlighet till nedsättning av skatten i efterhand som ges med tillämpning av 57 § AGL gäller vid oförutsedda händelser eller på grund av särskilda skäl och torde inte vara tillämpbar i sammanhanget. Departementschefens farhågor om en ökad användning av regeln vid inkomstbeskattningen gör sig inte heller gällande i sammanhanget eftersom det vid arvs- och gåvobeskattningen torde röra sig om ett förhållandevis litet antal skatteärenden som berörs av regeln. Regeln om prisfallsrisk kan också ses mot bakgrund av att värderingsreglerna i övrigt efter skattereformen inte alls har den resultatreglerande inverkan som de hade vid tiden för införandet av lättnadsreglerna. Sammanfattningsvis finner utredningen därför inte skäl att ta bort regeln om prisfallsrisk och RSV:s uttalande får även fortsättningsvis ge ledning vid tillämpningen av regeln.
4.15. Värdering av immateriella rättigheter
4.15.1. Allmänt
I RSV DT 1991:31 anges att patenträtt som inte utgör omsättningstillgång bör tas upp till anskaffningsvärdet minskat med skäligt avdrag för värdeminskning.
Vidare anges att värde av goodwill, hyresrätt eller aktiverade organisations- och etableringskostnader inte tas upp som tillgång. Skulder som belöper på sådana tillgångar får däremot medräknas.
4.15.2. Rättspraxis
I NJA 1980 s. 541 togs frågan om värderingen av författarrätten (upphovsrätten) efter Vilhelm Moberg upp. Vid arvsbeskattningen medräknades upphovsrätten till de litterära verken som tillgång i boet endast till den del den varit föremål för överlåtelse och kontrakt om utnyttjande förelåg. Som tillgång ansågs det värde som kontraktet representerade. Något avdrag för framtida inkomstskatter (latent skatteskuld) medgavs inte.
4.15.3. Redovisning enligt årsredovisningslagen
I 4 kap 2 § ÅRL första stycket anges att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Detta innebär att dessa typer av tillgångar redovisningsmässigt får skrivas av direkt. I specialmotiveringen till bestämmelsen i ÅRL anges följande (prop. 1995/96:10 Del II s. 197):
Paragrafens första stycke innehåller bestämmelser som motsvarar de föreskrifter som finns i artiklarna 9 och 10 samt 34 och 37 i det fjärde direktivet. Bestämmelsen ger möjlighet att som tillgång ta upp vissa ”immateriella tillgångar” vars värde bestäms med utgångspunkt i bolagets utgifter. Utgifterna ”aktiveras”, dvs. de tas upp som en tillgångspost i balansräkningen. Syftet med att ta upp utgifterna som tillgångar är att möjliggöra en fördelning av kostnaderna på flera år än utgiftsåret. – För samtliga de slag av utgifter som nämns i stycket gäller att de får tas upp som tillgångar enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Om utgiften inte kan förutses föranleda intäkter eller kostnadsminskningar för bolaget under kommande år, får den alltså inte tas upp som tillgång. - - - Slutligen får förvärvad goodwill tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detta överensstämmer nära med 17 § första stycket bokföringslagen. Med goodwill avses i detta sammanhang ersättning som vid ett förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits. Det kan vara fråga om såväl s.k. inkråmsgoodwill som s.k. koncerngoodwill. Det övervärde som har upparbetats inom bolaget utgör däremot inte goodwill i paragrafens mening och får därför inte aktiveras.
I andra stycket anges att utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller motsvarande eller för företagets förvaltning inte får tas upp som tillgång.
Bestämmelserna om värderingen av dessa tillgångar finns i 4 kap. 4 § ÅRL. Där sägs att anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Tillämpas en längre avskrivningstid skall skälen för detta anges i en not.
Redovisningsrådet har vidare utfärdat rekommendationer för immateriella tillgångar i RR 15 och för nedskrivningar i RR 17 vilken också tillämpas på immateriella tillgångar. För noterade företag är Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden tilllämpliga. Övriga näringsdrivande företag (små, medelstora och stora företag) får tillämpa Redovisningsrådets normer om de vill. Näringsdrivande företag som inte tillämpar Redovisningsrådets normer skall tillämpa BFN:s allmänna råd i ämnet.
4.15.4. Inkomstskattelagens bestämmelser
I 18 kap. 1 § IL anges att bestämmelserna i kapitlet gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. I paragrafens andra stycket föreskrivs att som inventarier behandlas också 1. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, och 2. anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.
Den första gruppen avser sådana tillgångar som antas minska i värde på samma sätt som inventarier i allmänhet, dock inte korttidsinventarier. Detta stämmer dock inte alltid på varumärken och patentskydd som kan ha en betydligt längre livstid.
Den andra gruppen avser däremot fastighetsanknutna tillgångar som anses ha en kortare livstid.
Bestämmelserna om anskaffningsvärde, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning tillämpas på tillgångarna i andra stycket. Vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning får kompletteringsregeln användas för en eller flera av inventarie-
kategorierna i 1 § första stycket, andra stycket 1 och andra stycket 2 (18 kap. 17 § IL), medan huvudregeln således kan tillämpas för den respektive de andra kategorierna.
Om en patenträtt innehas som lagertillgång får reglerna däremot inte tillämpas.
När det gäller konstnärligt verksamma yrkesutövare har sådana oftast mycket ojämna inkomster. Därför har möjligheten till insättning på upphovsmannakonto införts. Sådan insättning skall ske till ett särskilt konto i bank och medlen beskattas vid uttag från kontot. Vid värderingen av ett sådant konto får den latenta skatteskulden beaktas (se vidare avsnitt 4.3.6 angående latenta skatteskulder).
4.15.5. Förarbetena till bestämmelserna i inkomstskattelagen
I samband med behandlingen av IL, konstaterade Lagrådet att eftersom förslaget (18 kap. 1 § IL) inte innehöll några särskilda regler för egenproducerade rättigheter synes den goda redovisningsseden komma att styra den skattemässiga behandlingen. Lagrådets uppfattning var också att det inte fanns några bärande skäl för att aktiverade egenproducerade rättigheter skulle behandlas på annat sätt än liknande rättigheter som förvärvas från utomstående (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 231 f).
Regeringen pekade först på att lagtexten enligt den dåvarande lydelsen inte var tydlig på den punkten. Regeringens uppfattning var dock att egenproducerade rättigheter inte omfattades av dåvarande bestämmelser och att det är den goda redovisningsseden som, i avsaknad av skatterättsliga regler, får styra avskrivningen av dessa rättigheter. Regeringen hänvisade till att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning hade behandlats av Redovisningskommittén i betänkandet SOU 1996:167 och att förslaget bereddes inom Finansdepartementet. Enligt regeringens bedömning var det därför lämpligt att frågan om egenproducerade immateriella rättigheter och sambandet mellan redovisning och beskattning övervägs i ett sammanhang (propositionen Del 2, s. 231).
4.15.6. Förslag
Förslag: Värderingen av immateriella tillgångar anknyts till
reglerna i 18 kap. IL.
Någon särskild reglering behövs inte för egenproducerade rättigheter som aktiveras i överensstämmelse med god redovisningssed. Detta innebär att värderingen sker på samma sätt som vid inkomstbeskattningen.
RSV:s rekommendationer angående vissa immateriella tillgångar synes inte längre kunna tillämpas. Valet måste därför göras mellan aktuella redovisningsbestämmelser och IL:s regler.
Om man accepterar att värderingen sker enligt redovisningsreglerna kan detta innebära att immateriella rättigheter redovisas på olika sätt i olika företag beroende av om företaget aktiverat utgiften för tillgången eller kostnadsfört den direkt. Om man i stället följer IL:s regler så skall anskaffningsutgiften för rättigheten alltid bokföras som en tillgång och därefter skrivas av enligt reglerna för inventarier.
Utredningen har stannat för att det bör göras en anknytning till IL:s bestämmelser i 18 kap. Eftersom det inte finns några bestämmelser om egenproducerade rättigheter i IL kommer dessa värderas enligt huvudregeln för värdering av tillgångar i näringsverksamhet dvs. med stöd av god redovisningssed.
4.16. Skulder
4.16.1. Gällande rätt
I punkt 2 fjärde stycket första meningen anvisningarna till 5 § GSFL regleras frågan om avdragsrätten för skulder i företag. Här bör framhållas att en bostadsbyggnad på en jordbruksfastighet som regel inte hänförs till företagsförmögenheten varför motsvarande låneskuld måste brytas ut.
Gränsdragningsproblem som rör skuldfördelning kan uppkomma beträffande bolag som bedriver blandad verksamhet t.ex. fastighetsförvaltning och rörelse.
Någon fullständig uppräkning av skulder som är avdragsgilla finns inte i AGL. Däremot anges en del skulder som inte är avdragsgilla i 13 §. Detta gäller bl.a. skuld på grund av inteckning
hänförlig till tillgång som innehas endast med nyttjanderätt. Detsamma gäller skuld som motsvarar den arvsskatt som ska betalas efter den avlidne.
I 5 § GSFL anges följande:
Skuld, som löper med ränta och icke hör till näringsverksamhet hänförlig till rörelse, skall upptagas till sitt kapitalbelopp utan tillägg av under året upplupen men ej förfallen ränta.
Angående beräkningen av kapitalvärdet av skuld, som ej är förfallen och därå ränta ej skall beräknas för tiden före förfallodagen, ävensom av kapitalvärdet av förpliktelse, vilken innefattar skyldighet att till annan utgiva undantagsförmåner, pension, annan livränta eller därmed jämförlig avgift, skall vad i 4 § stadgas angående beräkningen av kapitalvärdet av fordran eller av ränta, avkomst, förmån eller annan rättighet äga motsvarande tillämpning.
Borgensförbindelse, för vilken betalningsskyldighet ännu ej inträtt, så ock annan villkorlig skuld får ej avdragas vid beräkningen, liksom ej heller vid beskattningsårets utgång oreglerade hushållsskulder och därmed jämförliga skulder. Avdrag medgives dock dels för värdet av sådan garantiavsättning för vilken avdrag medgives vid inkomsttaxeringen, dels för skuld avseende sådant villkorligt stöd på vilket vid eftergift av återbetalningsskyldigheten skall tillämpas bestämmelserna i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 kommunalskattelagen (1928:370).
Avdrag medges inte för skuld som avser kapital som nedlagts i fastighet, som enligt 3 § 2 mom. j) inte skall upptas som tillgång vid förmögenhetsberäkningen.
Under avdragsgilla skulder inbegripas även oguldna skatter av nedannämnda slag, nämligen dels debiterad preliminär skatt, som påförts den skattskyldige för året näst före det taxeringsår, varom fråga är, eller för något föregående år, dels slutlig skatt, som påförts den skattskyldige på grund av taxering under förstnämnda år eller under något föregående år, dels ock tillkommande skatt, varå den skattskyldige erhållit debetsedel under förstnämnda år eller tidigare. Vidare inbegripas återbetalningspliktiga studiemedel enligt studiestödslagen (1973:349). (Se vidare anvisningarna.)
En skuld tas normalt upp till sitt kapitalbelopp med tillägg för eventuellt upplupen ränta. (Med upplupen ränta förstås ränta som skall efterskottbetalas och därför inte har förfallit till betalning varför beloppet skall betraktas som en skuld). I 5 § första stycket GSFL anges däremot att en skuld som löper med ränta och inte hör till näringsverksamhet hänförlig till rörelse skall tas upp till sitt kapitalbelopp utan tillägg av under året upplupen men ej förfallen ränta. En skuld som förfaller till betalning förts i framtiden och som inte löper med ränta skall enligt praxis tas upp till ett reducerat värde genom diskontering med hjälp av den till AGL fogade
tabellen I. I GSFL regleras detta direkt i 5 § andra stycket. När det gäller skatteskulder i näringsverksamhet medges avdrag endast för debiterade skatter.
RSV har i sina rekommendationer (RSV DT 1991:31) uttalat att det av 5 § femte stycket GSFL framgår att som skuld räknas i princip samtliga vid beskattningsårets utgång debiterade inte betalda skatter samt lämnat följande rekommendation:
I de fall värderingen grundas på bokslut för tidigare år än året före taxeringsåret, får som skuld räknas ännu inte debiterade svenska allmänna skatter som enligt god redovisningssed kan beräknas med ledning av senast upprättat bokslut. Skatteskulder, som aktualiserats efter bokslutstidpunkten exempelvis med anledning av taxeringsåtgärder, får beaktas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. – Skuld som uppkommit genom inlåning och som saknar direkt samband med verksamheten räknas som rörelsefrämmande skuld.
Det finns inte någon särskild reglering angående skatteskulder i AGL. Av allmänna principer följer emellertid att skatt som belöper sig på beskattningsåret före det år då skattskyldigheten inträdde och skatt som belöper sig på inkomster fram till dödsdagen är avdragsgilla. I fråga om periodiskt utgående förpliktelser anses 23 § D komma till motsvarande användning också i fråga om skuldförbindelser 23 § C (Englund-Silfverberg, a.a. s. 54). I GSFL regleras däremot denna fråga i 5 § andra stycket. Nyttjanderätt, avkomsträtt eller annan förmån som belastar viss egendom värderas enligt reglerna i 25 § AGL. När det gäller osäkra skulder får dessa behandlas på samma sätt som osäkra fordringar. En sådant exempel är borgensförbindelse som bör tas upp till det belopp som kan förväntas bli nödvändig att betala. Viss osäkerhet gäller emellertid beträffande tvistiga skulder och normalt sett skall sådan tas upp ”inom linjen” för att därefter tas upp i en tilläggsbouppteckning och medföra återvinning av skatt enligt 59 § d) AGL. I GSFL regleras frågan om borgensförbindelser i 5 § tredje stycket.
Inteckningsskulder avseende fastigheter tas upp till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta per dödsdagen, detta även om fastigheten inte åsatts något taxeringsvärde året före taxeringsåret (jfr RSV Dt 1991:31 avsnitt 5.2). I 5 § fjärde stycket GSFL anges att vissa skulder som avser kapital som nedlagts i fastighet inte får dras av. Det är här fråga om skulder hänförliga till sådana fastigheter som inte är skattepliktiga enligt 3 kap FTL; specialbyggnad, egendom som ingår i nationalpark, lantbruk för vård- eller skoländamål samt byggnad som ägs av vissa institutioner. AGK
föreslog en motsvarande begränsning i avdragsrätten avseende sådana fastigheter som inte ingår i näringsverksamhet (SOU 1987:62 s. 155). I Kammarkollegiets yttrande över betänkandet föreslogs att lagtexten i stället skulle utformas på så sätt att det entydigt framgår att även fastigheter som inte skall åsättas taxeringsvärde skall tas upp till arvs- och gåvobeskattning. Utredningen har konstaterat att sådana fastigheter skall åsättas särskilt värde (avsnitt 3.4.4). Detta får till följd att den av kommittén föreslagna avdragsregeln kan utgå.
Behandlingen av garantiavsättningar och av skulder rörande vissa näringsbidrag regleras i 5 § tredje stycket GSFL. De inkomstskatterättsliga motsvarigheterna regleras i 16 kap. 3–5 §§ och 29 kap. 9–13 §§ IL. Bestämmelserna är således fortfarande aktuella varför en överföring av regeln till AGL bör ske.
4.16.2. Förslag
Förslag: Vissa bestämmelser i GSFL som rör behandlingen av
skulder i näringsverksamhet förs över till AGL.
Bestämmelserna om garantiavsättning m.m. förs över till AGL. Detsamma gäller hänvisningen till beräkning av skulder som bl.a. avser periodiskt utgående förpliktelser m.m., och regleringen av borgensförbindelser och liknande villkorliga skulder.
Eftersom utredningen föreslår att det skall tas in en ny regel i 22 a § angående icke skattepliktiga fastigheter enligt FTL (se avsnitt 3.4.5) skall den begränsade avdragsrätt för skulder för sådana fastigheter som finns i GSFL inte föras över till AGL.
4.17. Skogskonton och latenta skatteskulder
4.17.1. Gällande rätt
I punkt 2 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL anges att hänsyn inte tas till latent skatteskuld såvida inte annat följer av punkt 3 första stycket av dessa anvisningar. I punkt 3 av samma anvisningar anges följande:
Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnar-
konto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har särskilt avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld. Som skuld räknas även hälften av det uppskovsbelopp enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver som ännu inte återförts till beskattning.
Motsvarande reglering finns i 23 § C. tredje stycket AGL där följande anges:
Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.
Det kan nämnas att skogskonton får värderas till halva beloppet även om jordbruksfastigheten inte längre tillhör den avlidne.
Någon reglering om återföring av obeskattade reserver finns således inte i AGL:s bestämmelse.
4.17.2. Nuvarande tillämplighet av lagrummen
När det gäller skogskonton är bestämmelsen fortfarande tillämplig. Däremot finns det inte längre något uppfinnarkonto eller något investeringskonto för skog. Möjligheten att göra avsättning till uppfinnarkonto togs bort i samband med skattereformen. Å andra sidan införde man 1982 möjligheten till avdrag för insättning på skogsskadekonto vilket får göras om stormfällning, brand, insektsangrepp eller någon liknande händelse har medfört att mer än en tredjedel av skogen i näringsverksamheten bör avverkas i förtid och den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter kommer från sådan avverkning (21 kap. 23 § IL). Det som är betecknande för skogskonton, skogsskadekonton och upphovsmannakonton är att medel de facto sätts av till ett speciellt konto och att medlen sedan får respektive måste tas ut eller tas i anspråk enligt vissa särskilda bestämmelser i IL. Detta innebär att dessa banktillgodohavanden är belastade med en latent inkomstskatteskuld. Denna inkomstskatteskuld har schablonmässigt beräknats till 50 procent av tillgodohavandet.
I andra meningen i 23 § C AGL sägs att om medel har satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskift i lag eller annan författning och avdrag har medgetts vid inkomstberäkningen för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld. Här kan diskuteras vad som menas med ”medel har satts av till fond för särskilt ändamål”. Avdrag har dock tidigare medgivits för hälften av uppskovsbeloppet enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver. I samband med 1990 års skattereform infördes möjligheten till beaktande av sådan fond i GSFL. I specialmotiveringen till bestämmelsen anfördes bl.a. följande (prop. 1990/91:168 s. 29):
Tidigare ordning i fråga om latent skatteskuld kvarstår i princip (punkt 2 fjärde stycket samt punkt 3 av anvisningarna till 3 och 4 §§). Lagen (1927:321) om utskiftningsskatt har upphävts och någon utskiftningsskatteskuld skall därför inte beaktas. Obeskattade fonder som avsatts för särskilt ändamål (investeringsfond, ersättningsfond o.d., jfr punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv) får alltjämt räknas som skuld med hälften av det avsatta beloppet. Således skall, i likhet med vad som gällde för resultatutjämningsfond och varulagerreserv, inte någon del av skatteutjämningsreserven räknas som skuld. Däremot får fr.o.m. 1992 års taxering halva det uppskovsbelopp enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver som vid beskattningsårets utgång ännu inte återförts till beskattning räknas som skuld enligt en ny bestämmelse i anvisningspunkten 3.
Lagen är dock upphävd sedan den 1 januari 2000 (SFS 1999:1262). När det gäller ersättningsfonder har dessa samma syfte som skogsskadekonton. Avsättning till ersättningsfond får nämligen göras för inventarier, byggnader och markanläggningar, mark, och djurlager i jordbruk och renskötsel om en näringsidkare får ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på de uppräknade typerna av tillgångar. Sådan avsättning får också göras vid expropriation eller annan typ av tvångsavyttring eller andra typer av inskränkningar på förfoganderätten över fastigheten (31 kap. 1, 4 och 5 §§ IL). Ersättningsfond torde numera omfattas av fond för särskilt ändamål, (Norrdell & Silfverberg, Arvs- och gåvoskatt, 4:e uppl. 2001, s. 74) däremot inte periodiseringsfond eller expansionsfond. När det gäller denna typ av fonder är det inte fråga om medel som sätts av till ett särskilt konto utan en vid inkomstskatteberäkningen godtagen uppskjuten beskattning av näringsverksamheten som när det gäller enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag görs genom avdrag i deklarationen medan
det för aktiebolagens del, för vilka enbart avsättningar till ersättningsfonder och periodiseringsfonder är möjliga, görs direkt i bokslutet genom en bokslutsdisposition. Det är således fråga om en latent skatteskuld som utlöses när fonden återförs till beskattning.
Det som gäller specifikt för expansionsfonden är att den redan är beskattad till viss del, nämligen med en statlig expansionsfondskatt som för närvarande uppgår på 28 procent.
4.17.3. Förslag
Förslag: Reglerna om latent skatteskuld tas in i två bestäm-
melser. I den första som avser värderingen av tillgångar tas uppfinnarkonto och investeringskonto för skog bort medan skogsskadekonto läggs till.
Den andra bestämmelsen som rör avdrag för latent skatteskuld i samband med avsättningar till sådana fonder som har gjorts enligt föreskrift i lag eller annan författning ges en generell utformning. Till sådana fonder räknas ersättningsfond, expansionsfond och periodiseringsfond för vilka avsättning görs enligt bestämmelser i inkomstskattelagen. Den i GSFL kvarvarande bestämmelsen om avdrag för hälften av uppskovsbeloppet enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver tas däremot bort.
Varken uppfinnarkonton eller investeringskonton för skog finns kvar längre. Dessa tas därför bort. Däremot har det införts en möjlighet att vid vissa särskilda tillfällen göra avsättningar till skogsskadekonton. Dessa fungerar i stort på samma sätt som vanliga skogskonton varför den latenta skatteskulden bör beaktas även för sådana konton.
Den andra typen av avsättningar görs inte till särskilda konton utan enbart i deklarationen eller som bokslutsdispositioner. Till denna typ av avsättningar bör enligt utredningens mening räknas ersättningsfonder, expansionsfonder och periodiseringsfonder. Utredningen har inte kunnat finna något någon närmare motivering till varför latenta skatteskulder avseende denna typ av avsättningar inte skall få beaktas. Tvärtom torde det vara klart att åtminstone avsättning till ersättningsfond skall tas upp till halva värdet. Utredningen anser dock att den latenta skatteskulden i både
periodiseringsfonder och expansionsfonder bör få kunna beaktas. Det som möjligtvis kan uppfattas som tveksamt är om den latenta skatteskulden i expansionsfonden skall beräknas till en annan procentsats än 50 procent p.g.a. att fonden redan till viss del är beskattad med en expansionsfondskatt om 28 procent. Det som talar mot en sådan lösning är att beräkningen av den latenta skatteskulden är starkt schabloniserad. Utredningen har därför valt att inte göra någon särlösning för denna typ av fond.
4.18. Pensionsåtaganden
4.18.1. Gällande rätt
Fråga har uppkommit om hur pensionsåtaganden skall behandlas vid värderingen av företagsegendom.
I 28 kap. IL finns bestämmelser om när arbetsgivare får göra avdrag för pensionskostnader i verksamheten. Vid bedömningen av avdrag enligt 28 kap. får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring (28 kap. 2 § IL). Vidare gäller att pensionsutfästelsen måste vara tryggad på visst sätt. Detta kan göras på tre olika sätt nämligen genom 1. överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 2. avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti eller 3. betalning av premie för pensionsförsäkring (28 kap. 3 § IL). Dessa tre sätt för pensionering är förenade med framtida kostnader som skall periodiseras under den anställdes aktiva tid. Vidare förekommer att en arbetsgivare utfäster pensionen utan att denna tryggas på det sätt som nyss beskrivits. Härutöver kan en arbetsgivare betala kontantpension efter pensioneringen.
Som huvudregel får pensionsavdrag göras med den faktiska pensionskostnaden. Avdraget får dock inte för någon arbetsgivare överstiga 35 procent av lönen och avdraget får inte heller överstiga 10 prisbasbelopp (28 kap. 5 § IL) dvs. 379 000 kr år 2002. Till denna huvudregel finns dock en kompletteringsregel som endast får tillämpas i vissa situationer. Regeln innebär – med vissa förbehåll – att huvudregeln får frångås om tryggandet föranleds av förtida avgång från anställning eller om ett nytt pensionsavtal ingås
i ett sådant fall eller om tidigare pensionsutfästelser är otillräckligt tryggade (s.k. köpa ikappfall).
Med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelsen enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. under rubriken Avsatt till pensioner eller i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Dessa skuldposter skall omfatta företagets åtaganden för pensioner enligt tryggandelagen och denna skuldföring krävs enligt redovisningslagstiftningen. Enligt 5 § andra stycket tryggandelagen äger bl.a. aktiebolag och ekonomisk förening under nämnda rubriker redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, vid redovisningen avseende dock inte fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pensionsplan. En sådan regel fanns tidigare i punkt 2 e i anvisningarna till 23 § KL men har tagits bort i IL. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestämmande inflytande enligt tryggandelagen läggs hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar. Syskons innehav medräknas således inte.
För enskilda näringsidkares möjlighet till avdrag för egna pensionskostnader finns särskilda regler om pensionssparavdrag i 59 kap. IL. Pensionssparavdrag får bara göras för premier för pensionsförsäkring som den skattskyldige äger, och inbetalningar på pensionsspararens eget pensionssparkonto (59 kap. 2 § IL). Pensionssparavdraget får inte heller här överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna. För att få fram den avdragsgrundande inkomsten skall till överskottet av näringsverksamheten bl.a. göras tillägg med pensionsavdraget, avdrag för särskild löneskatt och avdrag för avsättning till egenavgifter. Avdraget får inte heller överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg. Vid inkomst av aktiv näringsverksamhet är tillägget 35 procent av inkomsten dock högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 5 § IL).
Om det finns särskilda skäl får skattemyndigheten medge att avdrag får göras med högre belopp (dispens). Detta gäller bl.a. skattskyldiga som har bedrivit näringsverksamhet direkt eller indirekt, som har upphört med driften av denna och som inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd under verksamhetstiden. I sådant fall får skattemyndigheten medge att pensionssparavdrag också beräknas på inkomst i inkomstslaget kapital i form av
kapitalvinster vid avyttring av näringsverksamheten minskade med motsvarande kapitalförluster. Avdraget skall då beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige bedrivit näringsverksamheten, dock högst 10 år och hänsyn skall tas till övriga pensionsskydd och andra möjligheter till pensionsavdrag (59 kap. 10 § IL). Pensionsavdraget får inte överstiga ett belopp som för varje år driften pågått motsvarar 10 gånger prisbasbeloppet för det år driften av näringsverksamheten upphörde och inte heller överstiga summan för beskattningsårets kapitalvinst med anledning av avyttringen av näringsverksamheten med avdrag för pensionsavdraget, löneskatt på grund av pensionsavdraget och avsättning för egenavgifter.
Orsaken till den här diskuterade frågeställningen är bl.a. det som uttalas i RSV Dt 1991:31 där följande rekommendation lämnas:
Om det bland skulderna ingår pensionsskuld skall närmare uppgifter lämnas, bl.a. om pensionsåtagandena tryggats och i så fall på vilket sätt. Detta kan lämpligen ske på blankett RSV 3096. – Skuld på grund av pensionsåtagande räknas som skuld vid aktievärdering om åtagandet får inräknas i pensionsreserven vid beräkning vid inkomsttaxeringen av avdragsgill kostnad för att trygga pensionsåtaganden. I de fall skuldposten ”Avsatt till pensioner” överstiger pensionsreserven och alltså innehåller disponibla pensionsmedel (Jfr blankett RSV 3096), skall de disponibla medlen inte medräknas som skuld. Även om pensionsåtagande inte tagits upp bland skulderna i balansräkningen utan endast angetts ”inom linjen” eller omnämnts på en annan plats i bolagets årsredovisning och villkoren i övrigt för avdrag vid inkomsttaxeringen för tryggande av pensionsåtagandet är uppfyllda, bör åtagandet räknas som skuld. För annan arbetstagare än den som har bestämmande inflytande över bolaget (se p 20 e 5 st. anv. 23 § KL) medräknas beträffande pensionsåtagande även sådan del, för vilken avdrag för tryggande av åtagandet inte medges vid inkomsttaxeringen, om pensionsåtagandet till denna del angetts i årsredovisningen. – Den del av ett bolags pensionsåtagande som täcks av pensionsstiftelsens förmögenhet får inte medräknas bland skulderna. En värdering av pensionsstiftelsens förmögenhet kan således bli aktuell i samband med beräkning av pensionsskuld i bolaget. – Vid en sådan värdering av pensionsstiftelsens förmögenhet tillämpas samma värderingsgrunder som vid värdering av aktier.
Enligt 5 § andra stycket GSFL till vilken AGL indirekt hänvisar genom punkt 2 fjärde stycket i anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL, skall vid beräkningen av kapitalvärdet av skuld, som ej är förfallen och därå ränta ej skall beräknas för tiden före förfallodagen, ävensom av kapitalvärdet av förpliktelse, vilken innefattar skyldighet att
till annan utgiva undantagsförmåner, pension, annan livränta eller därmed jämförlig avgift, vad i 4 § stadgas angående beräkningen av kapitalvärdet av fordran eller av ränta, avkomst, förmån eller annan rättighet äga motsvarande tillämpning.
Innebörden av detta lagrum skulle således vara att man skall göra en beräkning av det kapitaliserade värdet av en pensionsutfästelse vilket i så fall strider mot RSV:s rekommendationer.
Det finns dock ett antal hovrättsavgörande där RSV:s rekommendationer har tillämpats. Det första är från Hovrätten för Västra
Sverige, den 30 mars 1979 mål nr Ö 763/78. Hovrätten följde här
RSV:s anvisningar och medgav inte avdrag för skulden. Det andra avgörandet är från Hovrätten för Övre Norrland den 3 september 1982 mål nr Ö 285/81. Här anförde hovrätten att pensionsåtagandet inte syntes uppfylla villkoren för avdragsrätt vid inkomsttaxeringen varför åtagandet därför inte borde beaktas vid substansvärderingen. Det tredje avgörandet är från Hovrätten för Nedre
Norrland den 3 juli 1987 mål nr Ö 524–525/86 och avser värderingen av aktier. Kammarkollegiet anförde här att vid inkomsttaxeringen får utfästelse om pension till person med bestämmande inflytande över ett bolag endast tas under förutsättning att utfästelsen ingår i allmän pensionsplan vilket inte var fallet. Härav följde att hänsyn inte kunde tas till den ifrågavarande pensionsskulden vid aktievärderingen. Hovrätten hänvisade här till de av kollegiet anförda skälen. RSV har också i sin handledning för gåvobeskattning 1994 (s. 109) hänvisat till Svea hovrätts beslut den 24 juni 1986 6:SÖ 36. Det var här fråga om ett företag som skulle betala pension till givaren och att gåvoegendomen skulle pantförskrivas som säkerhet för pensionsutfästelsen samt om överlåtelseförbud under pantförskrivningstiden. Villkoret ansågs som otillåtet vid tillämpningen av lättnadsregeln. I detta sammanhang kan också nämnas RÅ 1963 ref 13. Det var här fråga om en pensionsanstalts rätt till avdrag för kapitalvärdet av pensionsförpliktelser av oantastbar natur, som ännu inte förfallit till betalning. Regeringsrätten anförde att det ifrågavarande beloppet (vilket utgjorde kapitalvärdet av pensionsanstaltens pensionsförpliktelse) motsvarade vad anstalten med bindande verkan fick anses ha utfäst sig att utge i pensioner. Skulden fick därför avräknas från anstaltens tillgångar.
Av RSV:s anvisningar framgår således att avdrag för pensionsutfästelse till ägare med bestämmande inflytande inte medges om inte utfästelsen tryggats. Om företaget utfäster en direktpension är
den följaktligen inte avdragsgill. Om företaget köper en kapitalförsäkring som pant för utfästelsen torde den i konsekvens härmed behandlas som rörelsefrämmande.
Enligt 3 kap. 9 § ÅRL skall som avsättning i balansräkningen förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Enligt 3 kap. 10 § ÅRL gäller vidare att större avsättningar som i balansräkningen har tagits under posten Övriga avsättningar skall specificeras i balansräkningen eller i en not. Detta görs då under posten 3 Ansvarsförbindelser där det under a) uttalas att pensionsförpliktelse som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet skall tas upp. Detta gäller dock endast företag av viss minsta storlek.
4.18.2. Förslag
Förslag: Pensionsutfästelse för vilken avdrag för tryggande av
utfästelsen godtas vid inkomsttaxeringen får beaktas som avdragsgill skuld vid värderingen av företagsegendomen.
Pensionsutfästelse som inte har tryggats på sådant sätt får tas upp som skuld om den avser annan arbetstagare än den som har bestämmande inflytande över företaget.
Begreppet bestämmande inflytande definieras i 5 § tryggandelagen.
Kapitalvärdet av en pensionsskuld skall beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder i enlighet med 3 § tryggandelagen.
Om det inte görs någon särskild reglering i fråga om värderingen av pensionsåtaganden utan redovisningsreglerna får styra värderingen kommer pensionsutfästelse som endast angetts ”inom linjen” att få beaktas vid värderingen. Om värderingen däremot knyts till IL:s avdragsregler kommer sådana utfästelser inte att få beaktas. Detta skulle kunna vara till nackdel för stora onoterade företag som har gjort sådana avsättningar. Utredningen föreslår därför att även sådana pensionsutfästelser skall få beaktas under förutsättning att
de inte avser avsättning till arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget.
När det gäller denna senare grupp av arbetstagare kan i och för sig ifrågasättas om utfästelsen inte är en verklig förpliktelse för företaget. Det kan dock finnas en risk för att en utfästelse ingås mest för skens skull, dvs. att den tidigare ägaren avstår från pensionen efter gåvotillfället och att kapitalförsäkringen (dvs. panten) då återköps. Visserligen torde det utgöra en särskild skattepliktig gåva. Det torde dock många gånger vara svårt att utreda, vilket talar för en restriktiv bedömning av avdragsrätten för utfästelser till en person som har bestämmande inflytande över företaget. Utfästelsen till en sådan arbetstagare bör därför bara medges om skulden har tryggats på sådant sätt som anges i 28 kap. 3–4 §§ IL.
Begreppet bestämmande inflytande har då samma innebörd som det har enligt 5 § tryggandelagen.
Eftersom den förslagna bestämmelsen i 24 b § fjärde stycket AGL om beräkning av kapitalvärdet av en skuld inte kan tillämpas på pensionsskulder knyts värderingen till 3 § tryggandelagen. Enligt den bestämmelsen skall beräkning av kapitalvärde ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av myndighet som regeringen bestämmer.
I fråga om värderingen av kapitalförsäkring som köpts som pant för pensionsutfästelse anser utredningen att sådan skall behandlas som rörelsefrämmande.
5 Blandade fång och successiva förvärv i inkomstskattelagen
Överlåtelse av egendom kan ske på olika sätt. Köp och byte utgör onerösa överlåtelser. Vederlagsfria, benefika överlåtelser är arv, gåva och bodelning. En benefik överlåtelse som delvis sker mot vederlag, betecknas som ett blandat fång.
Efter det att man konstaterat att ett fång är blandat finns det två olika metoder för hur överlåtelsen skall behandlas vid beskattningen. Huvudsaklighetsprincipen innebär att hela fånget behandlas på visst sätt, t.ex. som gåva eller köp. Denna princip används vid överlåtelser av bl.a. fastigheter, som inte utgör lagertillgångar, vid kapitalvinstbeskattningen. Vid fångesprövningen utgår man inkomstskatterättsligt från taxeringsvärdet för överlåtelseåret och jämför detta med vederlaget. Under förutsättning att benefik avsikt finns och vederlaget understiger taxeringsvärdet, ses hela överlåtelsen som en gåva och i annat fall som köp. Den andra metoden kallas delningsprincipen och innebär att överlåtelsen delas upp i en köpdel och en gåvodel. Den principen tillämpas bl.a. vid överlåtelser av aktier.
Samspelet mellan IL och AGL anges i 8 kap. 2 § IL där det stadgas att förvärv genom arv, testamente och gåva eller bodelning är inkomstskattefria.
Blandade fång av företagsförmögenhet kan utlösa en rad inkomstskattemässiga konsekvenser som är svåra att överblicka. Här redovisas de vanligaste effekterna och om det finns några problem i beskattningen som skiljer sig i fråga om arv och gåvor. Därtill kommer den omständigheten att beskattningen är olika vid överlåtelser av aktier, andelar i handelsbolag och enskild näringsverksamhet.
Kontinuitet i inkomstbeskattningen är ett begrepp som blivit allt mer vanligt. I och med införandet av inkomstskattelagen nämns begreppet också direkt i lagstiftningen (se t.ex. rubriken till 26 kap. 14 § IL).
I många fall utlöser en överlåtelse av en tillgång inkomstbeskattning, i form av t.ex. uttagsbeskattning eller kapitalvinstbeskattning. Med begreppet kontinuitet avses att en överlåtelse inte utlöser inkomstbeskattning utan förvärvaren övertar överlåtarens skatterättsliga situation.
De principer som ligger till grund för svensk inkomstbeskattning är att den skall vara neutral och likformig. Kontinuitetsprincipens syfte är bl.a. att minska skattemässiga vinster av vissa transaktioner, att säkerställa framtida beskattning av olika skattemässiga reserveringar m.m. Principen syftar dessutom till att möjliggöra att vissa transaktioner inte skall beskattas. Detta innebär att överlåtelsen inte utlöser någon inkomstbeskattning utan medger att olika typer av obeskattade vinster kan överlåtas till ett annat skattesubjekt (Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1997 s. 29 och 67 f.).
Den vidare definition som man oftast använder sig av i doktrinen är att beskattningen skjuts upp och att det mottagande subjektet övertar det obeskattade värdet. En mer inskränkt definition som också används är att all avkastning av verksamheten skall beskattas och att kontinuitet kan upprätthållas antingen genom uttagsbeskattning eller genom överföring av en skattekredit. I inkomstskattelagen har man valt att skriva ut vad uttrycket innebär om det är möjligt. Se t.ex. 30 kap. 11 § IL där det föreskrivs följande:
Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om...
I andra fall använder man sig av lydelsen ”inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation”, t.ex. 19 kap. 18 § IL. Kontinuitetsprincipen har sedan länge brukat tillämpas vid benefika överlåtelser. Numera tillämpas kontinuitet även vid onerösa överlåtelser.
Begreppet kontinuitet kan indelas i karaktärskontinuitet, värdekontinuitet och verksamhetskontinuitet.
Karaktärskontinuitet utgår från att tillgångar och skulder har olika skatterättslig karaktär. I huvudsak kan dessa delas upp i kapitaltillgångar och näringstillgångar. Näringstillgångar kan vidare delas upp i lagertillgångar och anläggningstillgångar. En näringsfastighet som utgör kapitaltillgång i en näringsverksamhet kan sägas ha en skatterättsligt blandad karaktär. De löpande inkomsterna och utgifterna skall tas upp som intäkter och dras av som kostnader i näringsverksamheten men vid en försäljning beskattas fastigheten som en kapitaltillgång. Karaktärskontinuitet innebär som huvudregel att tillgången inte ändrar karaktär även om verksamheten förändras eller tillgången överlåts till en ny ägare. Jfr dock övergång från lagertillgång till anläggningstillgång. Se vidare bestämmelserna om karaktärsbyte i 14 kap. IL.
Värdekontinuitet innebär att det skatterättsliga värdet eller omkostnadsbeloppet överförs till ett annat skattesubjekt i samband med en överlåtelse. Syftet är att undvika mindrebeskattning (Persson
Österman, Kontinuitetsprincipen s. 71).
Verksamhetskontinuitet förutsätter att en viss verksamhet fortsätter att bedrivas på samma sätt.
Tillämpningen av kontinuitetsprincipen innebär bl.a. att skattekrediter eller obeskattade reserver överlåts till andra skattesubjekt.
Exempel på olika typer av skattekrediter är 1) orealiserad värdestegringsvinst – t.ex. realisationsprincipen, 2) undervärdering av tillgångar – t.ex. av- och nedskrivning av näringstillgångar, 3) fondavsättningar – t.ex. periodiseringsfond, 4) uppskov med beskattningen – t.ex. vid byten av bostad och vid andelsbyten.
Ett uttag ur en enskild näringsverksamhet medför för den enskilde näringsidkaren en inkomstbeskattning för kommunal inkomstskatt på mellan 27–34 eller ca 31 procent, en statlig inkomstskatt på inkomster över den övre skiktgränsen (brytpunkten) på 25 procent, avdragsgilla egenavgifter på ca 31,25 procent och allmän pensionsavgift på lön under 7,5 prisbasbelopp med 7 procent (2001 års taxering). Sammantaget ligger det totala skatteuttaget på mellan 51 till 69 procent. Ett positivt räntefördelningsbelopp beskattas med 30 procent och expansionsfondsskatten är 28 procent (se vidare nedan).
Ett uttag ur ett fåmansaktiebolag medför, vid en förvärvsinkomst över brytpunkten på 374 000 kronor, en skattebelastning på ca 68 procent. Om uttaget istället behandlas som normalutdelning blir skatteuttaget 49,6 procent. I fråga om överutdelning blir skatteuttaget vid maximala marginaleffekter 68 procent.
Om fåmansbolagsdelägaren i stället väljer att överlåta motsvarande andel av företaget beskattas han i stället för kapitalvinst för hälften i kapital med 30 procent och för hälften som intäkt av tjänst med maximalt ca 56 procent, dvs. ca 59 procent inkl. bolagsskatt.
Av detta framgår att det för en aktiv fåmansbolagsdelägare lönar sig att överlåta en del av sina aktier i stället för att ta ut vinsten som en förvärvsinkomst. En överlåtelse av en enskild näringsverksamhet beskattas i stället på samma sätt och med samma skattesats som för uttag.
5.4.1. Räntefördelning
5.4.1.1 Förarbeten och gällande rätt
För att likställa enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag med ägare av enmansaktiebolag som lånar kapital till sitt bolag mot marknadsmässig ränta finns reglerna om räntefördelning för enskilda näringsidkare i 33 kap. IL. Regler om negativ räntefördelning beslutades redan i samband med skattereformen 1990. Det nya skattesystemet innehöll bl.a. fastighetsskatt i stället för schablonbeskattning av innehav av småhus och lägre skattesats för kapitalinkomster.
Reglerna om negativ räntefördelning syftade till att hindra enskilda näringsidkare från att dra av räntor hänförliga till privata lån i näringsverksamheten. Tillämpningen av reglerna sköts dock på framtiden och tillämpades första gången vid 1995 års taxering genom lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15). Av promemorian Vissa justeringar i lagen om räntefördelning vid beskattning m.m. Ds 1996:41, framgår att reglerna infördes med mycket bred politisk enighet (s. 32).
Reglerna om positiv räntefördelning innebär att näringsidkaren får dra av en schablonmässigt beräknad ränta – positivt fördelningsbelopp – i inkomstslaget näringsverksamhet samtidigt som motsva-
rande belopp skall tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital hos näringsidkaren. Positiv räntefördelning är frivillig medan negativ räntefördelning är tvingande. Den positiva fördelningsräntan motsvarar statslåneräntan den 30 november andra året före taxeringsåret ökad med fem procentenheter. Räntesatsen höjdes till denna nivå fr.o.m. 1999 års taxering efter förslag i vårpropositionen 1996/97:150 (s. 191). En konsekvens av positiv räntefördelning är att socialförsäkringsförmåner inte erhålls. En näringsidkare har därför möjlighet att spara ett positivt fördelningsbelopp. Ett sparat positivt fördelningsbelopp läggs till nästkommande beskattningsårs kapitalunderlag.
Kapitalunderlag för räntefördelning
Till grund för beräkningen av fördelningsbeloppet ligger näringsverksamhetens kapitalunderlag. Reglerna utgår från de som tidigare gällt vid beräkning av kapitalunderlaget i surv-lagstiftningen och det är det skattemässiga värdet på tillgångarna som tas upp. Med kapitalunderlag för räntefördelning avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med tidigare inte utnyttjade underskott av näringsverksamheten, kvarstående sparat fördelningsbelopp, en särskilt beräknad övergångspost som utgår från ett negativt fördelningsunderlag vid 1995 års taxering och en sådan särskild post som får beräknas vid benefika förvärv av en fastighet som är kapitaltillgång (dvs. inte lagerfastighet) hos ägaren och förvärvaren (under förutsättning att det kapitalunderlag för räntefördelning som hänförs sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten, se nedan under benefika överlåtelser) minskad med 72 procent av expansionsfonden vid föregående beskattningsårs utgång samt sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.
Huvudregeln vid värderingen av en fastighet som skall ingå i kapitalunderlaget för räntefördelning är att den tas upp till det skattemässiga värdet, dvs. till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. I 33 kap. 13 § IL finns också alternativa beräkningsgrunder för fastigheter som är kapitaltillgångar och som har förvärvats före den 1 januari 1991. Dessa får i stället anses vara förvärvade den 1 januari 1993, vilket innebär att någon hänsyn inte får tas till utgifter och avdrag före år 1993.
Anskaffningsutgiften skall anses motsvara olika procentsatser av taxeringsvärdet beroende på vilken typ av fastighet det rör sig om. När det gäller t.ex. industrifastigheter skall dessa tas upp till 64 procent av 1993 års taxeringsvärde. Detta värde reduceras sedan med de värdeminskningsavdrag som utnyttjats vid taxeringarna 1982–1993 i den mån dessa uppgått till minst 10 procent av sistnämnda andel av taxeringsvärdet.
Om marknadsvärdet på fastighetens byggnader, mark och markanläggningar vid det föregående beskattningsårets utgång understeg den alternativt framräknade anskaffningsutgiften skall anskaffningsutgiften jämkas i motsvarande mån.
Som tillgångar och skulder räknas inte skatter, egenavgifter och dyl. men däremot avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och avsättningar till framtida utgifter. Skogskonton, skogsskadekonton och upphovsmannakonton tas upp till halva beloppet (dvs. avdrag för latent skatteskuld medges).
Även handelsbolagsdelägare får använda sig av räntefördelning. Med kapitalunderlaget för räntefördelning i fråga om en andel i ett handelsbolag avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen beräknad vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med kvarstående sparat fördelningsbelopp och en särskilt beräknad övergångspost som utgår från ett negativt fördelningsunderlag vid 1995 års taxering minskad med tillskott som gjorts under det föregående beskattningsåret i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget och lån från bolaget till delägare eller närstående under det aktuella beskattningsåret om räntan inte är marknadsmässig.
Övergångsposten
Om skulderna överstiger tillgångarna föreligger ett negativt fördelningsunderlag. Vid införandet av systemet med räntefördelning ville man undvika att gamla underskott skulle ge upphov till negativ räntefördelning. Man införde då den s.k. övergångsposten vilken innebar att om förvärvskällan utvisade ett negativt fördelningsunderlag första gången reglerna tillämpades vid 1995 års taxering, eller om det den skattskyldige använde sig av förlängt räkenskapsår vid 1996 års taxering, skulle fördelningsunderlaget ökas med ett belopp motsvarande det negativa underlaget. Vid de följande taxe-
ringarna behandlas övergångsposten som en tilläggspost och läggs till fördelningsunderlaget (se ovan).
En värdering av en fastighet enligt huvudregeln kan ge ett negativt fördelningsunderlag samtidigt som en värdering enligt alternativregeln ger ett positivt fördelningsunderlag. På grund av att det inom delar av skatteförvaltningen fanns en uppfattning om att det förelåg en valfrihet att växla mellan värderingsreglerna över åren föreslog regeringen (prop. 1996/97;154 s. 54) att ett förtydligande skulle göras i 18 § RFL (33 kap. 14 § IL). Innebörden av lagändringen är att om en fastighet vid beräkning av övergångsposten har tagits upp till lägre belopp än det högsta av de värden som följer av de båda värderingsreglerna skall övergångsposten minskas med mellanskillnaden. Regeln trädde i kraft den 1 december 1997 och började tillämpas närmast följande beskattningsår, dvs. taxeringsåret 1999.
Negativt fördelningsbelopp
Ett negativt fördelningsbelopp skall tas upp som intäkt i näringsverksamheten och som kostnad i inkomstslaget kapital. Räntan beräknas här till statslåneräntan ökad med en procentenhet. Om underaget inte uppgår till minst 50 000 kr skall det inte göras någon räntefördelning.
5.4.1.2 Benefika överlåtelser
Om näringsverksamheten övergår till en fysisk person genom en benefik överlåtelse tar förvärvaren över övergångsposten. Enligt förarbetena skall detta ske till skattemässiga restvärden (prop. 1989/90:110 s. 585). Regeln förutsätter att samtliga tillgångar tas över.
Däremot framgår det inte av lagstiftningen vad som händer med ett sparat positivt fördelningsbelopp i samband med en benefik överlåtelse av näringsverksamheten. RSV:s uppfattning är dock att ett positivt sparat fördelningsbelopp inte kan överlåtas till någon annan med undantag för dödsbon (RSV:s handledning för beskattning, 1999, s. 953). Detta har kritiserats i doktrinen där man framhåller att kontinuitetsprincipen i övrigt tillämpas vid benefika förvärv (Carlsson, Silfverberg, Stenman; Generationsskiften och
blandade fång, 3:e uppl. 1999 s. 86). Tillämpningen skiljer sig också från behandlingen av sparad utdelning i fåmansaktiebolag vilken får tas över av förvärvaren. Denna neutralitetsbrist i beskattningen medför också problem vid blandade fång. Riksdagen uttalade i bet. 1993/94:SkU25 s. 76 att det är angeläget med en bredare översyn av de nya reglerna från neutralitetssynpunkt.
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked av den 5 december 2000 uttalat att ett sparat fördelningsbelopp som inte utnyttjats av ett dödsbo får övertas av den eller de arvingar som tillskiftas de fastigheter (anläggningstillgångar) som ingår i dödsboet. Nämnden hänvisade till den princip som gäller för t.ex. sparad utdelning (sparat utdelningsutrymme) vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Efter överklagande från RSV har Regeringsrätten i RÅ 2001 not 196emellertid ändrat Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten anförde följande skäl för avgörandet:
RfL innehåller vad gäller konsekvenserna av att en näringsverksamhet övergår till en fysisk person genom benefikt fång inga andra bestämmelser än de som finns i 14 a och 18 §§ (motsvarande finns i 33 kap. 14-17 §§ IL). I 14 a § RfL (33 kap. 15 § IL) anges att den som förvärvat en fastighet genom ett benefikt fång får lägga en särskild post till sitt fördelningsunderlag, om detta vid förvärvet är negativt. Av 18 § lagen om räntefördelning (33 kap. 14 IL) framgår att en särskild övergångspost i vissa fall skall beräknas och att denna övertas av den som förvärvar näringsverksamheten genom ett benefikt fång. – Någon rätt för en dödsbodelägare att vid ett benefikt förvärv från dödsboet överta positiv räntefördelning (sparat fördelningsbelopp enligt 5 § RfL och 33 kap. 7 § IL) kan inte grundas på bestämmelserna i RfL och IL. Det kan inte heller anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip att en dödsbodelägare skulle ha rätt att till följd av ett benefikt förvärv överta sparat fördelningsbelopp. Det kan tilläggas att det förhållandet att särskilda bestämmelser finns som reglerar vissa förhållanden vid benefika förvärv samt att liknande övertagande reglerats i andra sammanhang snarast talar emot att avsikten varit att en kontinuitetsprincip skulle gälla i ett fall som det nu aktuella.
Den nämnda bestämmelsen om sparat utdelningsutrymme återfinns i 57 kap. 11 § IL där det föreskrivs att om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utrymme.
Blandade fång
Vid blandade fång av t.ex. fastigheter har värderingsprinciperna medfört negativa fördelningsunderlag som lett till svåra inkomstskatteeffekter. Vid gåva mot visst vederlag av en näringsfastighet, som inte är lagertillgång, övertar mottagaren normalt överlåtarens skattemässiga anskaffningsvärde på fastigheten. Gåvotagaren tar då upp fastigheten till anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och dylikt eller enligt alternativregeln. Vid tilllämpningen av räntefördelningsreglerna medräknas inte skulden som svarar mot vederlaget vid beräkningen av anskaffningsvärdet på fastigheten. Detsamma gäller om förvärvet finansierats genom annan skuldsättning. Skälet är att när man bestämmer anskaffningsvärdet på fastigheten enligt räntefördelningsreglerna tillämpar man huvudsaklighetsprincipen på samma sätt som när man bedömer om överlåtelsen skall betecknas som en gåva eller ett köp. Däremot skall skulden tas upp till sitt fulla belopp vilket medför att ränteunderlaget påverkas i negativ riktning med ett framtida ökat inkomstskatteuttag. Detta bekräftades av Regeringsrätten i förhandsbeskedet RÅ 1996 ref. 48.
Den särskilda posten
Lagstiftaren försökte mildra denna negativ effekt genom införandet av den ovan nämnda särskilda posten (prop. 1996/97:12, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1400). I motiveringen till lagändringen anförde departementschefen att effekten var systematiskt korrekt eftersom det i realiteten hade skett ett uttag ur verksamheten. Det konstaterades emellertid vidare att den negativa räntefördelningen utgör en särskild svårighet att lösa ut syskon vid s.k. generationsskiften och att motsvarande problem kan uppkomma vid förvärv genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död eller vid äktenskapsskillnad eller vid förvärv genom gåva om förvärvaren har att utge vederlag för fastigheten. För att förhindra att reglerna används på ett otillbörligt sätt infördes en spärr för den särskilda postens storlek som motiverades enligt följande (propositionen s. 30):
Det negativa fördelningsunderlaget vid förvärv av fastighet uppstår normalt på grund av att fastigheten inte får tas upp till sitt anskaffningsvärde på tillgångssidan vid beräkningen av fördelningsunderlaget. Den särskilda posten bör således inte få överstiga ett belopp mot-
svarande summan av dels skillnaden mellan det överenskomna vederlaget för fastigheten och det högsta av fastighetens värde vid förvärvstidpunkten beräknat enligt 13 § 4 eller 14 § räntefördelningslagen , dels 72 % av övertagna expansionsmedel. Vederlaget utgörs av det pris som parterna kommit överens om. Om förvärvaren övertar expansionsmedel skall inte skatt eller avgift som belöper på dessa räknas som en del av vederlaget. – Den särskilda posten knyts till fastigheten och får endast läggas till fördelningsunderlaget så länge fastigheten finns kvar i förvärvarens näringsverksamhet och endast i den mån fördelningsunderlaget är negativt. Övergår en del av fastigheten till en annan ägare skall den särskilda posten justeras i motsvarande mån. – Systemet med en särskild post är frivilligt. Såsom nämnts får den särskilda posten endast öka fördelningsunderlaget i den mån detta är negativt i förvärvskällan. Den särskilda postens enda syfte är att förhindra att förvärvaren drabbas av negativ räntefördelning på grund av fastighetsförvärvet. Eftersom förvärvet av fastigheten finansierats genom uttag ur förvärvskällan bör den särskilda posten inte få medföra att fördelningsunderlaget blir positivt.
Detta kritiserades bl.a. av Kammarrätten i Stockholm som ansåg att en särskild post alltid skall beräknas och fortlöpande redovisas när förvärvet påverkat fördelningsunderlaget negativt oavsett om fördelningsunderlaget i sig är positivt eller negativt (propositionen. s. 28). LRF var också kritiska till att den särskilda posten inte skulle få medräknas i ett positivt fördelningsunderlag och framhöll att en sådan ordning motverkar bl.a. investeringar och leder till att dessa företag inte drivs på ett optimalt sätt.
5.4.1.3 Förslag
Förslag: Sparad räntefördelning skall få tas över vid benefika
fång.
Den särskilda posten får beaktas vid beräkning av positiv räntefördelning och avsättning till expansionsfond.
Vid benefika fång tillämpas kontinuitetsprincipen. Detta talar för att även sparad räntefördelning bör kunna tas över av förvärvaren. Mot bakgrund av Regeringsrättens dom i ovannämnda mål kräver en sådan ordning emellertid en lagändring.
Genom en lagändring uppnås också neutralitet gentemot behandlingen av sparad utdelning i fåmansbolag och en positiv effekt i samband med generationsskiften. Dagens rättsläge innebär nämli-
gen att näringstillgångarna måste avyttras för ett vederlag överstigande det skattemässiga värdet för att kapitalavkastningsutrymmet inte skall gå förlorat. Övertagaren måste således betala ett större vederlag.
För att uppnå en större flexibilitet och överensstämmelse med reglerna för fåmansföretagsägare, föreslår utredningen att sparad räntefördelning skall kunna övertas vid benefika fång.
Reglerna om särskild post har tillkommit för att generationsskiften inte skall försvåras. Utredningen föreslår att det skall bli möjligt att göra en frivillig avskattning av kapitalvinst vid gåva av fastighet (avsnitt 5.10.3). I de fall denna möjlighet utnyttjas vid ett generationsskifte behöver reglerna om den särskilda posten inte tillämpas eftersom gåvotagarens ersättning beaktas både vid fastställandet av avskrivningsunderlaget och som kapitalbas för räntefördelning och expansionsfond.
För det fall den frivilliga beskattningen inte utnyttjas är dock situationen lika med nuvarande läge. Reglerna om den särskilda posten måste därför behållas. Såsom ovan nämnts utsattes utformningen av reglerna emellertid för kritik. Ett av motiven till den restriktiva utformningen var att det faktiskt har skett ett uttag ur rörelsen. Detta är visserligen riktigt men uttaget motsvaras samtidigt av en tillgång – fastigheten – som har satts in i rörelsen och som dessutom är värd mer än uttaget, då det annars inte hade varit fråga om ett benefikt förvärv. Orsaken till att fastigheten inte får inräknas i underlaget för räntefördelningen eller expansionsfonden beror i stället på huvudsaklighetsprincipens tillämpning.
Såsom framgår av remissyttrandena försvårar reglerna genomförandet av generationsskiften och rationell drift av företaget hos övertagaren. Detta får ställas mot motivet för den restriktiva utformningen av reglerna. Mot bakgrund av det syfte som anges i direktiven till utredningen – att utredaren skall överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag föreslås att reglerna om beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond utvidgas så att även den särskilda posten får medföra positiv räntefördelning och avsättning till expansionsfond.
5.4.2. Periodiseringsfond
5.4.2.1 Förarbeten och gällande rätt
En allmän reserveringsmöjlighet i näringsverksamhet är avsättning till periodiseringsfond. I förarbetena till 1990 års skattereform redovisades ett förslag till periodiseringsfonder (SOU 1989:34). Detta genomfördes inte, men i propositionen angavs att förslaget skulle utredas vidare (prop. 1989/90:110). Företagsskatteutredningen presenterade i sitt första delbetänkande (SOU 1992:67) en modell för periodiseringsfond men avstyrkte ett införande av modellen. Flera remissinstanser framhöll emellertid vikten av att införa periodiseringsfonder och ett nytt förslag lades fram i departementspromemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet, m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen (Ds 1993:28). Även detta förslag utsattes för remisskritik och arbetades om i prop. 1993/94:50. I propositionen framhölls att de föreslagna periodiseringsfonderna underlättar företagandets finansiering av investeringar med eget kapital och att de ger en möjlighet till förlustutjämning bakåt som är likartad med den möjlighet som den numera avskaffade surven gav.
Reglerna som tidigare fanns i lagen (1993:1538) om periodiserings fonder, PFL, och numera finns i 30 kap. IL, innebär att avsättning får göras av enskilda näringsidkare, fysiska personer som är delägare i handelsbolag och av juridiska personer. Enskild näringsidkare samt fysisk person som är delägare i handelsbolag får fr.o.m. 2002 års taxering dra av högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat. Med detta avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ökat med avdrag för egenavgifter/premie för pensionsförsäkring/särskild löneskatt och avdrag för expansionsfond minskat med sjukpenning o. d., återfört avdrag för egenavgifter och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Varje års avsättning bildar en egen fond. Juridiska personer får fr.o.m. 2002 års taxering dra av högst 25 procent av överskottet av näringsverksamheten före avdraget.
Avdragen skall fr.o.m. taxeringsåret 2000 återföras senast sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till (tidigare gällde återföring senast femte året). Intäkten från återförda avdrag ingår i underlaget för det beskattningsårets avsättning och kan också omvandlas till en avsättning till expansionsfond.
Försäljningar m.m.
Vid en försäljning av näringsverksamheten som medför att överlåtaren upphör att bedriva näringsverksamhet skall avdragen återföras till beskattning. Detsamma gäller vid andra situationer som medför att verksamheten upphör t.ex. vid likvidation. Avsatta periodiseringsfonder behöver däremot inte återföras så länge överlåtaren fortfarande behåller en del av näringsverksamheten och driver denna vidare.
Ombildningar
Det råder kontinuitet i fråga om ombildning från enskild näringsverksamhet och handelsbolag till aktiebolag och vice versa, från handelsbolag till enskild näringsverksamhet och från en juridisk person till en annan juridisk person. Detta innebär att det mottagande subjektet under vissa förutsättningar får ta över periodiseringsfonden respektive fonderna. Ett gemensamt krav är att närings verksamheten eller driften därav förs över.
Förslaget om överföring av periodiseringsfond vid ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag till aktiebolag fanns inte med i det förslag som presenterades i departementspromemorian utan infogades i 6 § PFL under propositionsarbetet. Lagrummet kommenterades endast i specialmotiveringen och på följande sätt(propositionen s. 323).
I denna paragraf finns regler för hur periodiseringsfonder behandlas i skattehänseende när en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller när näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. I enlighet med vad Lagrådet förordat har bestämmelsen utformats så att avgörande för om periodiseringsfond omedelbart skall återföras till beskattning är huruvida uttagsbeskattning skall ske. Om möjlighet föreligger att föra över tillgångar till skattemässiga värden till aktiebolaget utan att uttagsbeskattning kommer i fråga får aktiebolaget överta periodiseringsfond från den fysiska personen på samma villkor som gällde för denne. Detta innebär att den övertagna periodiseringsfonden behandlas på samma sätt som om avsättningen redan från början gjorts av aktiebolaget. Samma sak gäller när verksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.
Förutom kravet på att överföringen av periodiseringsfonden inte får medföra uttagsbeskattning, fordras att överlåtaren gör ett
kapitaltillskott till aktiebolaget motsvarande överförd periodiseringsfond och att bolaget gör en avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond.
Om ett handelsbolag upplöses och delägaren tillskiftas realtillgångar och överföringen inte medför uttagsbeskattning får avsättningarna till periodiseringsfonder och de motsvarande avdrag som delägare har gjort för andelen anses ha gjorts i den enskilda näringsverksamheten.
Någon möjlighet för en fysisk person att från sin enskilda näringsverksamhet överföra en periodiseringsfond till ett handelsbolag finns inte. Skattelagskommittén övervägde i betänkandet SOU 1997:2 att göra reglerna mera enhetliga men kom fram till att detta lämpligen borde ske i annan ordning (se nedan).
Ombildning från enskild firma till handelsbolag kunde tidigare enligt praxis göras till skattemässiga värden (jfr RÅ 1960 ref. 31) men måste fr.o.m. år 1999 göras till marknadsvärden. Detta beror på att underprislagen och numera underprisbestämmelserna i 23 kap. IL inte längre tillåter underprisöverlåtelser mellan enskild firma och handelsbolag. Näringslivets skattedelegation, som i samband med remissbehandlingen av FSU:s betänkande SOU 1998:1 (vilket hade lagts fram för regeringen i januari 1998) konstaterade att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid överlåtelser från fysisk person till ett handelsbolag, ansåg att förslaget skulle ändras så att detta skulle bli möjligt eftersom avsaknaden utgjorde ett direkt hinder mot att utveckla verksamheten i mindre företag. Regeringen delade emellertid FSU:s slutsats och anförde att en annan lösning skulle kräva att tillämpningsområdet för den särskilda regleringen för handelsbolag utvidgades, något som i betydande grad skulle öka komplexiteten (prop. 1998/99:15 s. 154 f.). De regler som regeringen syftade på var de särskilda bestämmelserna i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall (numera reglerna i 51 kap. IL) som innebär hårdare beskattning vid överlåtelse av andelar i handelsbolag till juridiska personer.
Orsaken till problematiken är att försäljning av andelar i handelsbolag beskattas i inkomstslaget kapital medan försäljning av tillgångar i enskild näringsverksamhet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och att sådana överföringar skulle kunna utnyttjas till skatteundandragande genom handelsbolagstransaktioner.
I en promemoria från finansdepartementet (Ds Fi 1998:4) hade det emellertid också samtidigt (den 19 januari 1998) förslagits att
det skulle bli möjligt att överföra periodiseringsfonder från enskild firma till handelsbolag. Förslaget till lagtext i promemorian utformades som en ändring i 6 § PFL enligt följande (s. 19).
Överför en fysisk person eller ett dödsbo sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller till ett handelsbolag eller överförs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder inte överföringen uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) anses den fysiska personen, dödsboet eller delägaren och aktiebolaget som en skattskyldig. Om en fysisk person eller ett dödsbo som är delägare i ett handelsbolag har tilldelats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte föranleder uttagsbeskattning skall delägarens periodiseringsfond för handelsbolaget i stället anses hänförlig till delägarens enskilda näringsverksamhet.
I promemorian anfördes bl.a. följande (s. 42 f.)
RSV har i Rapport 1995:10 föreslagit att en fysisk person skall kunna föra över sin periodiseringsfond till ett handelsbolag utan att den tas fram till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. I rapporten föreslogs att delägarens justerade ingångsvärde i sådana fall skall minskas med den överförda fondens belopp. - - - Inte minst av förenklingsskäl är det angeläget att reglerna om överföring av
expansionsmedel och
periodiseringsfonder är så enhetliga som möjligt.
- - - I ett handelsbolag görs avsättning till periodiseringsfond hos delägarna. Avsättningen minskar den skattepliktiga inkomsten och därmed också ingångsvärdet på andelen. En återföring av periodiseringsfond ökar inkomsten och därmed ingångsvärdet. I det fall periodiseringsfonderna överförs vid byte från handelsbolag till annan företagsform bör delägarens justerade ingångsvärde ökas med de överförda fondernas belopp. Detta för att undvika dubbelbeskattning av de medel som avsatts till periodiseringsfonderna. Ingångsvärdet återställs därmed till det belopp som det skulle ha uppgått till om fonderna aldrig avsatts i handelsbolaget. När periodiseringsfond överförs till ett handelsbolag bör det justerade ingångsvärdet minskas med ett belopp motsvarande de överförda periodiseringsfonderna. Beskattningsresultatet blir sammantaget detsamma som om avsättningen till periodiseringsfond ursprungligen hade gjorts i handelsbolaget. En uttrycklig bestämmelse om hur överföring av periodiseringsfond till eller från handelsbolag påverkar andelens ingångsvärde bör därför införas såsom RSV föreslagit.
Den ändring som samtidigt förslogs i 28 § SIL lydde:
Ingångsvärdet skall ökas med belopp som svarar mot periodiseringsfond som enligt lagen (1993:538) om periodiseringsfonder skall redovisas hos ett aktiebolag eller i en enskild näringsverksamhet i stället för hos en delägare i ett handelsbolag. Ingångsvärdet skall minskas med ett
belopp som svarar mot periodiseringsfond som enligt 6 § nämnda lag skall redovisas hos en delägare i ett handelsbolag.
Som nämnts ovan resulterade remissbehandlingen av departements promemorian i prop. 1998/99:7 (Koncernbeskattningsfrågor för ideella föreningar och stiftelser m.m.). I propositionen angavs bl.a. att vissa andra företagsskattefrågor hade behandlats i promemorian såsom förslag till ökade möjligheter att föra över expansionsmedel och periodiseringsfond vid byte av företagsform men att dessa frågor inte togs upp i propositionen.
5.4.2.2 Benefika överlåtelser
Om näringsverksamheten överförs genom arv eller gåva tillämpas inte kontinuitetsprincipen. I sådana fall skall avdrag för avsättning till fonden återföras hos dödsboet eller givaren.
Bakgrunden till att lagstiftningen om expansionsfonder och periodiseringsfonder skiljer sig i utformning torde vara att det fanns ett färdigt förslag till lagstiftning om expansionsmedel som hade lagts fram i Ds 1993:28 och remissbehandlats. Det förslag till periodiseringsfonder som lades fram i promemorian hade däremot en annan materiell utformning än det förslag som slutligen antogs. Förslaget i promemorian syftade till att införa en resultatutjämningsmöjlighet, inte någon allmän reserv, och berörde endast juridiska personer. Regeringen anförde att önskemålen om att enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag skulle få aktiebolagslika regler talade för att systemet skulle gälla även för fysiska personer. Den anförde vidare att systemen för periodiseringsfonder och expansionsmedel inte griper in i varandra på det sätt som gäller för förlustjämning bakåt och periodiseringsfonder. Tillämpningsproblem av det slag som skulle uppkomma vid två sådana parallella system för bolagen borde därför inte uppkomma om periodiserings fonder infördes för fysiska personer (prop. 1993/94:50 s. 211). Reglerna utformades därför till stor del inom Finansdepartementet. Regeringen anförde vidare att Lagrådet i sitt yttrande hade tagit upp frågan om behovet av regler när verksamheten upphör och vid fusion. Den framhöll att regeringen delade Lagrådets uppfattning att en sådan reglering borde göras och att motsvarande regler som i lagen (1990:663) om ersättningsfonder borde tas som förebild (propositionen s. 212). Detta torde vara orsaken till att lagstift-
ningsprodukterna om expansionsfonder och periodiseringsfonder erhållit både en teknisk och materiell utformning som skiljer sig från varandra i fråga om överföring av fonderna.
Såsom ovan nämnts påpekade Skattelagskommittén, SLK, att det rådde betydande olikheter i fråga om i vilka situationer periodiseringsfonder och expansionsmedel får övertas. SLK kunde inte heller förstå varför dessa olikheter fanns. Som exempel nämndes att expansionsmedel får överföras när en enskild näringsidkare överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett handelsbolag men inte periodiseringsfonder. Ytterligare ett exempel var att man ansett det överflödigt att ha en bestämmelse om överföring av expansionsmedel när näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag under det att det finns en sådan bestämmelse för periodiseringsfonder. SLK övervägde därför att göra reglerna mer enhetliga men fann med hänsyn till omfattningen av ändringarna att det lämpligen borde ske i en annan ordning. Regeringen delade SLK:s bedömning i fråga om olikheterna i reglerna för övertagande av expansionsfonder och periodiseringsfonder. Regeringen hänvisade till att reglerna delvis nyligen hade varit föremål för översyn, att förslag till ändringar hade lagts fram i promemorian Ds 1998:4 och att förslaget hade remissbehandlats och lagts till grund för lagstiftning (prop. 1998/99:7, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1598). Den enda förändring som hade föreslagits var emellertid, såsom ovan nämnts, att beloppsspärren i lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet skulle tas bort vid vissa ägarförändringar.
Avsaknaden av möjligheten att ta över en periodiseringsfond i samband med ett ägarskifte har kritiserats i doktrinen. Roger Persson Österman hävdar att det är en allvarlig nackdel att periodiseringsfonden måste återföras, då summan av fem års avsättningar (numera sex) kan uppgå till ett stort belopp. Han föreslår därför att rätten till sådan möjlighet bör införas. För att förebygga de fall där överlåtaren redan har konsumerat skattekrediten föreslår han vidare att det uppställs ett krav på att den periodiseringsfondsavsättning som överförs måste följas av att även tillgångar av motsvarande värde överlåts, vilket krävs i fråga om överföring av expansionsfonder, (Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, s. 188).
Såsom nämnts ovan behöver avdrag för avsättning till periodiseringsfonder däremot inte återföras så länge överlåtaren fortfarande behåller en del av näringsverksamheten och driver denna vidare.
5.4.2.3 Övervägande
Överföring av periodiseringsfond vid benefika fång
Förslag: En fysisk person som genom gåva helt eller delvis tar
över tillgångar från en enskild näringsidkares näringsverksamhet får helt eller delvis ta över en periodiseringsfond under förutsättning att övertagandet inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL.
Som förutsättning gäller således att överlåtelsen görs i enlighet med 23 kap. 17 § första stycket IL, vilket innebär att överlåtelsen av tillgångar skall gälla hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren därav.
Om överlåtelsen gäller del av näringsverksamheten skall högst så stor del av periodiseringsfonden kunna tas över som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i överlåtarens näringsverksamhet.
De övertagna tillgångarna skall motsvara minst samma värde som den övertagna fonden eller den övertagna delen av fonden.
Avsättningarna och avdraget för en helt eller delvis övertagen periodiseringsfond skall anses ha gjorts hos mottagaren vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.
Bestämmelserna skall också under samma förutsättningar kunna tillämpas vid överföringar genom arv, testamente eller bodelning.
Med gåva skall jämställas att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna.
Nu gällande lagstiftning ställer krav på att en enskild näringsidkare måste upplösa avsatta periodiseringsfonder i samband med en överlåtelse av hela verksamheten. Om näringsidkaren i stället väljer att överlåta en del av verksamheten kan avdrag för avsättning till periodiseringsfonder återföras i den takt som lagen kräver men nya avsättningar kommer att göras mot bakgrund av ett minskat underlag.
Utredningen föreslår att det skall införas en möjlighet för enskild näringsidkare att i samband med en gåva av näringstillgångar även överlåta avsatt periodiseringsfond till en annan fysisk person. Utgångspunkten skall vara att överföringen inte föranleder uttags-
beskattning för givaren. En förutsättning som därmed skall vara uppfylld är att gåvotagaren efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken de övertagna tillgångarna och periodiseringsfonden ingår på samma sätt som förutsätts som villkor i 23 kap. 16 IL för en underprisöverlåtelse. Som ytterligare krav måste också ställas att mottagaren behandlar fonden på samma sätt som om avsättningen redan gjorts hos denne. Detta innebär att avdrag för avsättning till den övertagna periodiseringsfonden kommer att återföras i samma takt hos mottagaren som den skulle ha återförts hos överlåtaren.
Utredningen föreslår också att det i AGL skall införas möjlighet att genomföra ett generationsskifte genom successiva överlåtelser (se avsnitt 6.1.4). För att ett sådant skifte skall kunna genomföras på ett smidigt och enkelt sätt och utan krav på att avsatta fonder skall behöva lösas upp och skattas av föreslås att periodiseringsfonder även delvis skall få föras över i samband med en gåva. En fråga man kan ställa sig är om det är nödvändigt att låta en gåvotagare ta över en del av en periodiseringsfond eftersom givaren inte är skyldig att återföra fonden i förtid så länge han fortsätter att bedriva resterande del av näringsverksamheten. En konsekvens av att tillåta detta blir att gåvotagaren får en lägre bas för framtida års avsättningar samtidigt som givaren får en motsvarande större bas för kommande års avsättningar i sin del av verksamheten. Något bärande skäl mot att tillåta en överföring av en del av en fond har utredningen emellertid inte funnit så länge överlåtelsen sker enligt de villkor som ställs vid en överlåtelse av en hel verksamhet. Även här förutsätts att överföringen inte får föranleda uttagsbeskattning och att periodiseringsfonden förs över i samband med att tillgångar förs över på det sätt som anges i 23 kap. 17 § IL, dvs. genom överlåtelse av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Såsom vid överlåtelse av hel periodiseringsfond fordras att gåvotagaren efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken andelen av periodiseringsfonden ingår på samma sätt som förutsätts som villkor i 23 kap. 16 IL för en underprisöverlåtelse. Som ytterligare krav bör också ställas att den överlåtna delen av periodiseringsfonden står i proportion till den överlåtna delen av tillgångarna samt att de överlåtna tillgångarna minst motsvarar värdet på den överlåtna fonden. Liksom vid överföring av hela fonden krävs att förvärvaren behandlar den övertagna delen av fonden på samma sätt som om avsättningen för denna
hade gjorts redan hos förvärvaren samt att överlåtarens avsättningar minskas i motsvarande mån.
Det föreslås också att överföring skall kunna göras i samband med arv, testamente eller bodelning.
Dessutom görs det klart att med gåva skall jämställas den situationen att en gåvotagare lämnas en ersättning som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna. Detta givetvis under förutsättning att det föreligger en benefik avsikt hos givaren.
Överföring av periodiseringsfond vid ombildning av EF till HB
Bedömning: Utredningen föreslår ingen förändring i fråga om
avsaknaden av möjlighet att överföra periodiseringsfond från enskild näringsverksamhet till handelsbolag.
Fråga har uppkommit om utredningen skulle kunna ta sig an uppgiften att införa en möjlighet att föra över periodiseringsfonder i samband med ombildning av enskild näringsverksamhet till handelsbolag. Vid genomgången av bakgrunden till lagstiftningen framgår emellertid att en förutsättning för att kunna ta med sig periodiseringsfonder vid en ombildning är att ombildningen går att genomföra utan skattekonsekvenser. Detta är inte möjligt med dagens lagstiftning eftersom en ombildning från enskild näringsverksamhet till handelsbolag måste göras till marknadsvärden. Detta är inte tillfredsställande utifrån ett generationsskiftesperspektiv men innan frågan har lösts är det inte meningsfullt eller ens möjligt att införa en lagstiftning som gör det tillåtet att utan skattekonsekvenser överföra en periodiseringsfond vid en ombildning från enskild näringsverksamhet till ett handelsbolag. Utredningen föreslår därför inte någon förändring på denna punkt.
5.4.3. Expansionsfond
5.4.3.1 Förarbeten och gällande rätt
Avsättning till expansionsfond innebär en möjlighet för enskilda näringsidkare, dödsbon och fysiska personer som är delägare i handelsbolag att fondera vinstmedel med en beskattning av vinsten till 28 procent så länge den är återinvesterad i verksamheten.
Reglerna finns i 34 kap. IL. Tanken bakom bestämmelserna är att fysiska personer skall kunna investera kvarhållen vinst i sin näringsverksamhet med samma skattekonsekvenser som för aktiebolag. Förutom att medlen i fonden kan användas för investeringar i verksamheten kan de användas för skuldamorteringar och framtida förlusttäckning.
Reglerna innebär att den enskilde näringsidkaren får göra avdrag för ett belopp i näringsverksamheten som sätts av till expansionsfond. När det gäller handelsbolag skall avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningen göras hos denne. Ökningen av fonden får sedan dras av vid inkomsttaxeringen. Skattekonsekvenserna blir därmed minskad inkomstskatt och minskade socialavgifter vilka ersätts med expansionsfondsskatt om 28 procent. Om expansionsfonden i stället minskar skall minskningen tas upp som en intäkt i näringsverksamheten med full beskattning samtidigt som expansionsfondsskatten får dras av från den slutliga skatten. Avsättningsmöjligheten är evig, dvs. kan kvarstå så länge kapital motsvarande 72 procent av avsättningen kvarstår i näringsverksamheten.
Vissa begränsningar har införts i rätten att sätta av till expansionsfond. Sålunda får en ökning av deklarationsposten inte medföra ett underskott i näringsverksamheten. Avdrag får därför göras med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfond justerat positivt resultat. Avdraget får inte heller överstiga det maximibelopp som anges i bestämmelserna om kapitalunderlaget.
Med det för expansionsfonden justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till expansionsfonden ökat med avdrag för egenavgifter/premie för pensionsförsäkring/särskild löneskatt minskat med sjukpenning och dyl. samt återfört avdrag för egenavgifter. Härutöver gäller att expansionsfonden för enskilda näringsidkare får uppgå till högst ett belopp som motsvarar 138,89 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond (tidigare benämnt takbeloppet). Med detta kapitalunderlag avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång ökad med underskott av näringsverksamheten till den del underskottet inte dras av enligt de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena, övergångsposten (se nedan) och den särskilda posten (se nedan) minskad med sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten (jfr. beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning).
Den särskilda posten får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 138,89 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet. Förvärvarens kapitalunderlag och expansionsfond skall beräknas vid utgången av beskattningsåret före förvärvet medan det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet och den övertagna expansionsfonden beräknas vid förvärvstidpunkten. Även denna regel förutsätter att fastigheten utgör kapitaltillgång hos överlåtaren såväl som förvärvaren.
Avyttringar
Avdrag för avsättning till en expansionsfond skall, liksom avdrag för avsättning till periodiseringsfonder, återföras till beskattning om den skattskyldige upphör med näringsverksamheten samt vid konkurs. Detsamma gäller vid överlåtelse genom försäljning av verksamheten.
I betänkandet Neutral företagsbeskattning (1991:100) ges en förklaringen till varför man inte ansåg det möjligt att föra över expansionsmedel i samband med avyttringar – dvs. onerösa förvärv (s. 129):
Det har inte varit möjligt att låta reglerna omfatta även avyttring eftersom resultatet då skulle skilja sig från vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag. Detta illustreras av följande exempel (i exemplet tillämpas en kapitalskattesats på 30 %). En näringsidkare har år 1 inkomster på 100. Expansionsmedel ökas med 70 vilket medför att de 100 beskattas med 30. Kvarvarande 70 investeras i en maskin. År 2 upphör verksamheten och avyttras maskinen för 50 med övertagande av expansionsmedel (parterna värderar skatteskulden på ca 35 till 20). Härvid erhålls en skattereduktion på grund av förlusten 20 på ca 4. Behållningen efter skatt blir 54 (50 + 4). Om i stället intjänandet och maskinförvärvet sker i ett aktiebolag och aktierna avyttras blir köpeskillingen 70 (=kapitalet i bolaget efter bolagsskatt 30 (från surv bortses); någon skatteskuld övertas inte i detta fall). Även reavinsten blir 70. Skatten blir 28 (0,4 * 70) och behållningen efter skatt 42 (70– 28). – För att överföring av expansionsmedel skall vara möjlig i avyttringsfallen torde krävas en konstruktion som innebär att det fingeras att avyttringen avser, inte tillgångarna i verksamheten, utan ett ”skal kring verksamheten” som utgör en fiktiv motsvarighet till aktier eller andel i handelsbolag. Utredningen har undersökt sådana alternativ men funnit att de blir alltför komplicerade.
Ombildningar
En enskild näringsidkare får ersätta en expansionsfond i sin näringsverksamhet mot beskattat kapital i ett aktiebolag under förutsättning att han överlåter samtliga realtillgångar (dvs. andra tillgångar än kontanter, banktillgodohavanden o. dyl.) till bolaget i vilket han äger aktier eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i, och begär att expansionsfonden inte skall återföras samt att han, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till kapital till bolaget som motsvarar minst 72 procent av expansionsfonden. Om ”överföringen” inte medför någon förmögenhetsökning för någon person är den att beteckna som ett oneröst fång. Lagrådet ställde frågan vad en sådan ”överföring” innebär för aktiebolaget. Efter ett resonemang om de skatterättliga konsekvenserna av en sådan överföring drog Lagrådet slutsatsen att någon egentlig fondöverföring inte skall äga rum i aktiebolaget utan vad bestämmelsen avser att uttrycka i stället synes vara att en expansionsfond inte skall återföras hos en enskild näringsidkare om verksamheten överförs till ett aktiebolag under vissa angivna villkor. Någon återföring skall därför inte äga rum hos aktiebolaget till följd varav detta inte heller får ta över någon skattefordran (prop. 1999/2000:2 Del 3 s. 437). Aktiernas skattemässiga anskaffningskostnad kommer därmed att minskas med samma belopp som expansionsfonden ersatts med eget kapital. De resterande 28 procenten av fonden återbetalas inte till näringsidkaren utan betraktas i stället som betald bolagsskatt. Överföring får också ske till handelsbolag, från handelsbolagsägare till annan handelsbolagsägare och från handelsbolag till enskild näringsverksamhet (vid upplösning av bolaget).
Såsom ovan nämnts är det inte längre möjligt att ombilda en enskild näringsverksamhet till ett handelsbolag till underpris (skattemässigt värde) utan sådan ombildning måste numera ske till marknadsmässiga värden. Detta var tidigare möjligt enligt praxis (jfr RÅ 1960 ref. 31). Det har därför ifrågasatts varför lagstiftaren tillåter överföring av expansionsfond från enskild firma till handelsbolag (Bo Svensson, ”Omstruktureringsfrågor för handelsbolag”,
Skattenytt 1999, s. 487)
Regeringsrätten har i ett avgjort förhandsbesked RÅ 2001 not 110 fastställt skatterättsnämndens beslut i bl.a. frågan om en expansionsfond i en enskild näringsverksamhet fick ersättas av beskattat kapital i ett aktiebolag utan att en fastighet samtidigt överläts till bolaget. Skatterättsnämnden fann att detta inte var
möjligt eftersom fastigheten utgjorde en realtillgång i näringsverksamheten. Skatterättsnämnden gjorde samma bedömning i fråga om andelarna i två ekonomiska föreningar eftersom innehav av sådana enligt 13 kap. 7 IL skall räknas som tillgångar i näringsverksamhet vilket ansågs gälla även före införandet av IL. Däremot ansågs ett skogskonto kunna undantas eftersom detta jämställdes med ett banktillgodohavande.
Liksom motsvarande krav på kapitaltillskott vid överföring av periodiseringsfonder kan detta medföra en större ekonomisk belastning än en avskattning för den som lämnar tillskottet om överföringen sker i samband med en generationsväxling (Asbjörn Eriksson, SAF:s analys, Småföretagen och skatterna, mars 2000, s. 47).
5.4.3.2 Benefika överlåtelser
I fråga om benefika överlåtelser får en expansionsfond överlåtas till en obegränsat skattskyldig fysisk person under förutsättning att samtliga realtillgångar i verksamheten överlåts (med realtillgångar avses alla tillgångar som räknas in i kapitalunderlaget för expansionsfond med undantag av kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar). Motiveringen var att man skulle undvika inlåsningseffekter (SOU 1991:100 s. 99). En begränsning är dock att expansionsfonden inte får tas över till den del fonden överstiger 185 procent (dvs. 138,89 procent ökat med en tredjedel) av realtillgångarnas värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Vid arv och testamente måste mottagaren förklara att han tar över expansionsfonden och vid gåva måste parterna träffa skriftligt avtal om övertagandet.
En fråga som har varit föremål för diskussion är huruvida kravet på att verksamheten skall övergå till en obegränsat skattskyldig fysisk person innebär hinder mot att överföra verksamheten t.ex. till ett enkelt bolag, dvs. två eller flera fysiska personer (se Rydin & Nilsson i Skattenytt 1999, s. 486).
Även den frågan torde ha avgjorts genom Skatterättsnämnden avgörande den 5 december 2000. Skatterättsnämnden uttalade här att om samtliga realtillgångar i ett dödsbos näringsverksamhet skiftas ut på tre arvtagare får dödsboets expansionsfond tas över av arvtagarna oavsett om verksamheten skiftas ut med lika stora ideella andelar, uppdelad på olika tillgångar eller delvis på båda sätt
under förutsättning att expansionsfonden fördelas i proportion till värdet av tillgångarna beräknat enligt de regler som gäller vid beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfonden. RSV har inte överklagat avgörandet i denna del.
5.4.3.3 Förslag
Förslag: Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet helt
eller delvis övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning får mottagaren helt eller delvis ta över en expansionsfond.
Överlåtelsen av andelen av expansionsfonden skall åtföljas av en motsvarande andel av realtillgångarna i givarens näringsverksamhet dock minst 72 procent av den övertagna fonden eller den övertagna delen av fonden. Andelen får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som motsvarande andel av realtillgångarna uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret.
Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna.
Om en andel av en expansionsfond tas över, skall den som övertar andelen själv anses ha gjort motsvarande avsättningar och avdrag för dem.
Enligt gällande rätt får en obegränsat skattskyldig fysisk person vid överlåtelser av samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet som sker genom ett benefikt fång ta över en expansionsfond. Som en ytterligare förutsättning gäller om överlåtelsen sker genom gåva att parterna träffar skriftligt avtal om övertagandet samt att expansionsfonden inte får överstiga 185 procent av det värde som realtillgångarna uppgår till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret.
Motiveringen till att man införde möjlighet att överlåta expansionsfonder genom benefika fång var att man ville undvika inlåsningseffekter. Den begränsning som uppställdes genom att medel inte fick överföras till ett belopp som överstiger värdet på realtillgångarna i verksamheten motiverades med att man ville förhindra möjligheten till utrymme att omfördela skattepliktiga
förvärvsinkomster mellan närstående med olika skatte- och avgiftsbelastning (prop. 1993/94:50 s. 38). Urban Rydin anser att denna rädsla är klart överdriven och medför risk för återföring bara för att företagets finansiella tillgångar tillfälligt är stora (jfr Skattenytt 1997 s. 457).
Som ett led i utredningens uppgift att underlätta för bl.a. enskilda näringsidkare att överföra sin näringsverksamhet genom gåva till exempelvis en yngre generation har föreslagits att lättnadsregeln i AGL även skall omfatta successiva gåvor (se 6.1.4). Detta medför att det därmed också uppstår ett behov för de berörda näringsidkarna att kunna överföra en motsvarande andel av en eventuell expansionsfond. I annat fall måste denna återföras i motsvarande mån som överlåtelse har sker av realtillgångar.
För att inte onödigtvis komplicera regelverket för näringsidkarna bör samma förutsättningar gälla vid överförandet av en andel som vid överförandet av en hel fond. Utredningen har stannat för att den teknik som Skatterättsnämnden använder sig av i sitt avgörande den 5 december 2000 kan utgöra grund för en reglering. Det vill säga att fonden skall fördelas i proportion till värdet på tillgångarna enligt de regler som gäller vid beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfonden.
Ett krav som inte direkt uttalas i gällande regler, men som kan utläsas av rubriken till 34 kap. 18 § IL, är att gåvotagaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken expansionsfonden kommer att ingå. Mottagaren skall också såsom vid överlåtelse av hel näringsverksamhet vara obegränsat skattskyldig.
Liksom förslaget om överlåtelse av periodiseringsfond skall den som övertar andelen av expansionsfonden själv anses ha gjort motsvarande avsättningar och avdrag för dem. Övertagandet skall också, såsom vid överföring av hel fond bekräftats i en skriftlig handling av mottagaren eller tas in i ett avtal mellan parterna.
5.5.1. Allmänt
Såsom nämnts inledningsvis använder man sig av två olika metoder i inkomstbeskattningen när det gäller överlåtelser genom blandade fång. Om en gåva bedöms enligt huvudsaklighetsprincipen bortses
från vederlaget och mottagaren övertar överlåtarens anskaffningsutgift för egendomen. Vid tillämpningen av delningsprincipen sätts vederlaget i relation till marknadsvärdet varefter överlåtelsen delas upp på två delar, en onerös och en benefik.
I fråga om överlåtelser av fastighet och tomträtt använder man sig av huvudsaklighetsprincipen (jfr RÅ81 1:29 respektive RÅ83 1:34) och vid överlåtelser av tillgångar i form av lös egendom, delningsprincipen (jfr RÅ 1988 ref. 22). Denna uppdelning tilllämpas när det gäller beskattning i inkomstslaget kapital. Den praxis som det förhållandet bygger på hänför sig till den tidigare beskattningen i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet.
5.5.2. RINK
RINK behandlade frågan om blandade överlåtelser vid kapitalbeskattningen och föreslog att alla överlåtelser som delvis sker mot vederlag och delvis är gåva skulle beskattas enligt delningsprincipen (SOU 1989:33 Del II, s. 27.) Utredningen anförde följande (s. 28 f.):
Enligt vårt förslag skall alla försäljningar av ägd privatbostad beskattas enligt enhetliga regler oavsett innehavsform (se kapitel 18). Blandade överlåtelser av fastigheter och bostadsrätter behandlas i dag olika, men bör efter reformen behandlas enligt samma metod. – Huvudsaklighetsprincipen torde främst vara motiverad av praktiska skäl, då den normalt är lättillämpad. Den medför dock materiellt felaktiga resultat. Om överlåtaren erhåller ett vederlag som överstiger hans omkostnadsbelopp, innebär detta att han realiserar en del av värdestegringen på fastigheten. Om vederlaget understiger fastighetens taxeringsvärde beskattas han dock inte. Metoden ger även möjlighet att tillskapa fiktiva reaförluster vid blandade överlåtelser, vilket föranlett en särskild stoppregel i punkt 4 av anvisningarna till 36 § KL. – Delningsprincipen innebär en neutral behandling jämfört med de fall där i stället egendomen säljs och en del skänks bort utan vederlag. Metoden kräver att marknadsvärdet på den överlåtna egendomen uppskattas för att fastställa fördelningen av anskaffningsvärdet på den sålda resp. bortgivna delen. – Enligt vår uppfattningen medför delningsprincipen neutralitet i behandlingen av blandade överlåtelser och överlåtelser som är rena gåvor eller försäljningar. En sådan materiellt riktig resultatberäkning får anses uppväga de praktiska nackdelar metoden har jämfört med huvudsaklighetsprincipen. Vi anser vidare att enhetlighet är en fördel som motiverar att endast en metod är tillämplig på blandade överlåtelser, varför någon ny metod jämte de existerande metoderna inte bör införas. Vi föreslår därför att delnings-
principen skall bli allmänt tillämplig på egendomsöverlåtelser i inkomstslaget kapital. Detta innebär en förändring jämfört med gällande rätt avseende överlåtelser av fastigheter. Vårt förslag medför en ny regel i 24 § 2 mom. SIL. – Vårt förslag innebär inte någon förändring av beskattningen vid överlåtelser på grund av arv, testamente eller bodelning. – Vidare kan anmärkas att vårt förslag i kap. 24 om beskattning vid försäljning av lösöre innebär att kontinuitetsprincipen i fortsättningen kommer att tillämpas i inkomstslaget kapital på alla egendomsöverlåtelser.
Förslaget till reglering var följande (betänkandet Del III s. 246 f.):
En överlåtelse som sker mot vederlag understigande egendomens marknadsvärde behandlas vid beskattningen som två skilda överlåtelser, nämligen en avyttring och en gåva. Avyttring anses därvid ha skett av den andel av egendomen som motsvarar vederlagets andel av marknadsvärdet.
RINK anförde vidare i specialmotiveringen till förslaget följande (betänkandet Del III, s. 374).
Delningsprincipen innebär att även om civilrättsligt endast en överlåtelse föreligger skall vid beskattningen överlåtelsen behandlas som en avyttring och en gåva när överlåtelsen har en gåvodel. Vid resultatberäkningen för avyttringen skall från vederlaget frånräknas en så stor del av överlåtarens avdragsgilla anskaffningskostnader o.d. som motsvarar kvoten mellan vederlaget och egendomens marknadsvärde vid överlåtelsen. – En förutsättning för delningsprincipens tillämpning är att överlåtelsen innefattar en gåvodel vilket förutsätter en gåvoavsikt. Om vederlaget understiger marknadsvärdet är detta en presumtion för att en gåvoavsikt föreligger. – Vederlagets och egendomens marknadsvärde skall beräknas enligt gängse i rättspraxis tillämpade metoder. För exempelvis fastigheter innebär detta att 133 % av taxeringsvärdet kan bilda utgångspunkt för bedömningen, om ingen annan utredning föreligger.
Förslaget fick blandad kritik. Kammarrätten i Stockholm, RSV och TCO tillstyrkte förslaget. Kammarrätten och RSV pekade dock på svårigheterna att bestämma den överlåtna fastighetens marknadsvärde vilket är nödvändigt för att tillämpa delningsprincipen. Övriga remissinstanser, varav bl.a. FAR, LRF, Näringslivets skattedelegation, Svenska Sparbanksföreningen och Sveriges Fastighetsägarförbund var genomgående kritiska. Förslaget genomfördes inte och departementschefen motiverade ställningstagandet på följande sätt (prop. 1989/90:110 s. 401).
Fastigheten värderas i den praktiska tillämpningen till taxeringsvärdet vid bedömningen av om en förmögenhetsöverföring föreligger. Enligt huvudsaklighetsprincipen föreligger gåva om erhållet vederlag är mindre än den överlåtna fastighetens taxeringsvärde. – Det kan hävdas att delningsprincipen teoretiskt sett ger ett mer korrekt resultat än nuvarande ordning. Mot detta står att huvudsaklighetsprincipen är enklare att tillämpa. Härtill kommer – vilket inte är minst viktigt – att det troligen inte är alldeles enkelt att vinna förståelse för en regel som innebär att en överlåtelse som är en civilrättsligt giltig gåva skall föranleda reavinstbeskattning hos givaren. – Vid mina överväganden i denna del har jag också tagit intryck av den remisskritik som framförts. Jag avstår således från att föreslå att delningsprincipen också skall tillämpas i fråga om fastigheter. Mitt ställningstagande innebär att gällande praxis består vad gäller såväl fastigheter som sådan egendom på vilken delningsprincipen hittills har tillämpats.
5.5.3. Omstruktureringsreformen
Lagrådet har i prop. 1998/99:15 kommenterat frågan om blandade överlåtelser och innebörden av begreppet avyttring på följande sätt (s. 395 f.):
Avyttring har en specifik innebörd inom skatterätten. Med avyttring av egendom avses enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL ”försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom.” – För att beskattning av reavinst skall kunna komma i fråga krävs att egendomen har avyttrats. Har egendomen överförts på annat sätt än genom avyttring – exempelvis i form av gåva – sker ingen reavinstbeskattning. Den nye ägaren inträder i detta fall i den tidigare ägarens skattesituation (24 § 1 mom. tredje stycket SIL). – Gränsdragningen mellan å ena sidan avyttringar, dvs. onerösa överlåtelser, och å andra sidan gåvor och andra s.k. benefika överlåtelser vållar normalt inga större problem. Vid s.k. blandade förvärv, dvs. när en överlåtelse innehåller såväl onerösa som benefika moment, är läget annorlunda. Tvekan kan då råda om transaktionen vid den skattemässiga bedömningen skall klyvas i en rent onerös och en rent benefik del eller om transaktionen skall bedömas som ett enda förvärv med ledning av något slags huvudsaklighetsprincip. – Rättsläget på området synes i viss mån osäkert. Länge torde den allmänna meningen ha varit att blandade förvärv avseende värdepapper och annan lös egendom skall klyvas i en onerös och en benefik del medan förvärv av fastigheter skall behandlas enligt en huvudsaklighetsprincip. Den rådande osäkerheten hänger bl.a. samma med att vissa former av underprisöverlåtelser blev föremål för reglering i samband med 1990 års skattereform. I 24 § 3 mom. första stycket SIL föreskrivs sålunda att avdrag inte medges för reaförlust till följd av att egendom avyttras till ett pris under marknadsvärdet om det inte fram-
går av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens förmögenhet. Av ordalydelsen synes den slutsatsen kunna dras att en överlåtelse kan utgöra en avyttring även till den del avtalat pris understiger marknadsvärdet och att reavinsten skall beräknas på grundval av avtalat pris om underpriset motiveras av annan anledning än avsiktlig förmögenhetsöverföring. Någon begränsning till fastighetsöverlåtelser görs inte. – Vad gäller det nu förevarande lagstiftningsärendet kan anmärkas att underprislagen behandlar tillgångar i näringsverksamhet som överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (1 §). Med tanke på att termen överlåtelse täcker såväl onerösa som benefika transaktioner har Lagrådet inget att invända mot terminologin.
5.5.4. Inkomstskattelagen
Likaså har Lagrådet i samband med behandlingen av inkomstskattelagen uttalat bl.a. följande beträffande begreppet avyttring i 44 kap. 3 § IL (prop. 1999/2000:2 Del 3 s. 458 ff.):
I paragrafen definieras det för tillämpning av kapitalvinstreglerna centrala begreppet avyttring. Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Definitionen överensstämmer i sak med den definition som i dag finns i 24 § 2 mom. första stycket SIL. - - - Det kan emellertid förekomma att en överlåtelse innehåller såväl onerösa som benefika moment. Vid en sådan. s.k. blandad överlåtelse uppkommer åtskilliga problem. Ställning måste för det första tas till om överlåtelsen skall bedömas enligt en huvudsaklighetsprincip, dvs. antingen i sin helhet som försäljning e.d. eller i sin helhet som gåva e.d., eller om överlåtelsen skall delas upp i en onerös och en benefik del. Skall en huvudsaklighetsprincip tillämpas måste vidare klarläggas vilka faktorer som skall ligga till grund för bedömningen av om överlåtelsen skall anses som onerös eller benefik. - - - Den nu lämnade redogörelsen för huvudsaklighetsprincipen och uppdelningsprincipen gäller i första hand blandade överlåtelser inom den privaträttsliga sfären. Om överlåtelsen sker mellan aktiebolag som tillhör samma
koncern eller från en fysisk
person till ett aktiebolag såsom t.ex.
apport vid nyemission torde domstolarna ofta ha tillämpat huvudsaklighetsprincipen även om överlåtelsen avsett andra tillgångar än fastigheter. Fastighetsöverlåtelser av dessa slag har vidare behandlats som onerösa även om det överenskomna priset understigit fastighetens taxeringsvärde (jfr ovannämnda RÅ 1993 ref. 43 I och II och RÅ 1998 not. 233). Anledningen härtill torde bl.a. vara att den förmögenhetsminskning som träffar överlåtaren till följd av underpriset kompenseras av att aktierna i det gynnade bolaget ökar i värde. Underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett aktiebolag har i konsekvens med detta bedömts som gåva om det vid sidan av överlåtaren funnits ägare som inte gjort motsvarande tillskott (se NJA 1980 s. 642 ff.). –
Vissa delar av den skatterättsliga problematiken kring blandade överlåtelser i kommersiella sammanhang blev föremål för lagstiftning i slutet av år 1998 (prop. 1998/1999:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1600 m.fl.). - - - Dessa regler säger dock inget om hur blandade överlåtelser utanför de särreglerade områdena skall behandlas. – Vad nu anförts visar att blandade överlåtelser ger upphov till en mängd svårbemästrade problem vid beskattningen. Det framstår därför som
anmärkningsvärt att det i den bestämmelse som
innehåller definitionen
av begreppet avyttring inte finns något som antyder att problemen existerar och än mindre hur de skall lösas. Som nyss konstaterats ger inte heller den lagstiftning som nyligen införts rörande vissa slag av blandade överlåtelser någon ledning om innebörden av det grundläggande avyttringsbegreppet. – Det kan möjligen hävdas att bestämmelsen i 44 kap. 22 § - som i dag är placerad i 24 § 3 mom. första stycket SIL – har betydelse för tolkningen av avyttringsbegreppet. I den paragrafen förskrivs nämligen att kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttras mot en ersättning som understiger marknadsvärdet är avdragsgilla bara om det framgår av omständigheterna att säljaren inte hade för avsikt att öka köparens förmögenhet. Av bestämmelsens ordalydelse följer logiskt sett att resultatberäkningen vid en blandad överlåtelse normalt skall grundas på avtalat pris. För att det avtalade priset skall frångås krävs dels att priset leder till kapitalförlust, dels att överlåtaren hade för avsikt att öka förvärvarens förmögenhet. Framhållas bör vidare att den uppdelning som skall komma till stånd när 44 kap. 22 § är tillämplig inte innebär att överlåtelsen delas upp i en rent onerös och en rent benefik del. Uppdelningen går inte längre än att den förlust som uppkommit till följd av underpriset elimineras. – Utformningen av 44 kap. 22 § ger således uttryck för att en huvudsaklighetsprincip i regel skall tillämpas vid blandade överlåtelser. Det avtalade priset skall enligt ordalydelsen frångås bara i vissa förlustfall. Det kan dock sättas i fråga om avsikten varit att ge bestämmelsen sådan räckvidd. En bestämmelse om förluster på grund av avsiktlig underprissättning infördes ursprungligen år 1987 (prop. 1987/88:62, bet 1987/88:SkU15, SFS 1987:1203). Den bestämmelsen gällde endast fiktiva förluster vid avyttring av fastigheter. Bestämmelsen fick sin nuvarande – mer generella – utformning i samband med 1990 års skattereform. I det sammanhanget uttalades bl.a. följande (prop. 1989/90:110 del 1 s. 711): ’Regeln innebär inte någon förändring i nuvarande praxis såvitt gäller den s.k. delningsprincipen som tillämpas på lös egendom. Avdragsförbudet tar således i första hand sikte på fastighetsförsäljningar och ersätter nuvarande punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 36 § KL. Den nya bestämmelsen har emellertid fått en generell avfattning såväl i fråga om avyttrad egendom som personkrets. Det förhållandet att en fastighetsöverlåtelse med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen anses som onerös (vederlag som inte understiger taxeringsvärdet) hindrar inte myndigheten från att vid förlustberäkningen bedöma överlåtelsen efter dess verkliga innebörd. Bestämmelserna gäller inte avyttringar som redovisas i näringsverk-
samhet.’ – Det anförda ger vid handen att den nuvarande bestämmelsen om avsiktliga underprisöverlåtelser är avsedd att ha ett väsentligt mindre tillämpningsområde än vad som följer av bestämmelsens ordalydelse. Bestämmelsen är inte avsedd att säga något om hur blandade överlåtelser i allmänhet skall behandlas vid beräkningen av kapitalvinst. – Avyttringsbegreppet har avgörande betydelse vid kapitalvinstbeskattningen. Det är därför otillfredsställande att den definition som finns i den nu kommenterade paragrafen inte reglerar vad som skall gälla vid blandade överlåtelser. Saken blir inte bättre av att 44 kap. 22 § utformats på ett vilseledande sätt och därmed enligt ordalydelsen fått en mycket längre räckvidd än som varit avsikten. Att med ledning av lagtexten bilda sig en uppfattning om avyttringsbegreppets avsedda innebörd är omöjligt. – Slutsatsen av det sagda är att begreppet avyttring måste preciseras i IL. Av lagtexten bör kunna utläsas i vilka fall huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas och vilka faktorer som i så fall skall avgöra om överlåtelsen i sin helhet skall betraktas som onerös eller benefik. Skall en uppdelningsprincip tillämpas bör lagtexten innehålla upplysning om på vilket sätt uppdelningen skall ske.
Lagrådet hänvisade därefter till att regeringen tillkallat en särskild utredare med uppgift att se över vissa företagsskattefrågor (1998års företagsskatteutredning) som fått i uppgift att belysa innebörden av avyttringsbegreppet men tillade att det är olyckligt att IL inte i samband med lagstiftningsärendet förses med en ändamålsenlig definition av avyttringsbegreppet. Lagrådet framhöll samtidigt att det var synnerligen angeläget att denna del av utredningsuppdraget behandlades med största skyndsamhet.
I samband med remissbehandlingen av inkomstskattelagen anförde Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) att avyttringsbegreppet fått en alltför snäv omfattning och att förfall och dylikt, liksom andra typer av konstaterade och definitiva förluster, exempelvis i samband med ackord, borde jämställas med avyttring. Regeringen ansåg emellertid att det inte fanns skäl att göra någon ändring i lagstiftningsärendet utan hänvisade också till den tillsatta utredningen (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 522).
1998 års företagsskatteutredning lämnade dock i sitt betänkande
Utdelning och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11) inte något förslag i denna del.
Regeringen har den 28 februari 2002 tillsatt en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m. En av de frågor som utredningen närmare skall belysa är innebörden av avyttringsbegreppet i olika bestämmelser. Utredningen skall också lämna förslag till de lagtekniska ändringar som kan behövas (dir 2002:28).
5.5.5. Doktrinen
Ett exempel som åskådliggör problematiken rörande delningsprincipen har illustrerats av Silfverberg (Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 , s. 325).
Antag att en fader överlåter aktier till sin son mot ett vederlag som motsvarar anskaffningsvärdet 100 000 kr och att aktierna vid överlåtelsetillfället är värda 400 000 kr. Överlåtelsen delas upp i en onerös och en benefik del med utgångspunkt från förhållandet mellan marknadsvärdet och vederlaget. Av överlåtelsen anses därför ¼ utgöra köp och ¾ gåva. Fadern inkomstbeskattas därför för 75 000 kr [100 000-(¼ x 100 000)]. Sonen erhåller 100 000 kr som ingångsvärde på den köpta delen och övertar faderns ingångsvärde, 75 000 kr, på gåvodelen. Sammanlagt ingångsvärde för sonen blir alltså 175 000 kr.
Silfverberg konstaterar att även om delningsprincipen är mer materiellt rättvisande än huvudsaklighetsprincipen har den sina brister. Exemplet visar nämligen att överlåtaren drabbas av inkomstbeskattning trots att han inte realiserat någon kapitalvinst (anskaffningsvärdet för aktierna är 100 000 kronor och vederlaget 100 000 kronor dvs. 0 kr i vinst). En annan nackdel är också att den är tekniskt relativt besvärlig att tillämpa.
Vilken princip som skall tillämpas vid överlåtelse till underpris av hel förvärvskälla (näringsverksamhet) med ”blandade tillgångar” har diskuterats (Urban Rydin, Ägarkrav i samband med byte av företagsform, Skattenytt 1993 s. 240 ff.). Hänvisning har skett till både Englund och Silfverberg vilka båda funnit det osannolikt att delningsprincipen kommer till användning vid överlåtelse av ”hel förvärvskälla” respektive ”ett enskilt ägt företag” (Göran Englund,
Skattenytt 1989 s. 307 och Silfverberg, Gåvobeskattningen, s. 328 ff.).
Enligt Silfverberg används delningsprincipen endast vid överlåtelse av lös egendom och är därför praktiskt svårhanterlig att tillämpas på överlåtelser av företagsförmögenhet. Utgångspunkten för en korrekt uppdelning enligt metoden är marknadsvärdet, vilket är svåruppskattat för enskilda företag. Vid fördelningen av vederlaget på de olika tillgångarna är det också både för säljaren och köparen komplicerat att laborera med en benefik och en onerös del. Enligt Silfverberg är det därför osannolikt att delningsprincipen kommer till användning vid överlåtelse av ett enskilt ägt företag. Han förordar i stället att man gör en jämförelse med den praxis som tillämpas vid ombildningar av företag. Denna praxis medger ombildning av företag utan inkomstskattekonsekvenser under för-
utsättning att försäljningspriserna högst sätts lika med de skattemässiga restvärdena. Följden av detta skulle då bli att om vederlaget understiger tillgångarnas skattemässiga restvärden skulle överlåtelsen bedömas som en gåva, vilket skulle innebära att gåvotagaren övertar givarens skattemässiga positioner. Om vederlaget däremot överstiger de skattemässiga restvärdena skulle detta medföra att överlåtaren beskattas för skillnaden. Vederlaget utgör då anskaffningsvärde för tillgångarna. Däremot bör uttagsbeskattning inte följa av att överlåtelsen klassificeras som onerös, eftersom endast skillnaden mellan överlåtelsepriset och det skattemässiga restvärdet beskattas i motsvarande situation vid ombildning av enskild firma till aktiebolag.
Orsaken är således bl.a. att det skulle vara praktiskt svårhanterligt att tillämpa delningsprincipen eftersom det både för säljaren och köparen är komplicerat att laborera med en onerös och en benefik del.
Ett alternativ som ligger nära delningsprincipen är enligt Silfverberg att bedöma varje tillgång för sig. Uppdelning blir dock konstlad eftersom hela verksamheten överförs sammanhållen. Å andra sidan kan en liknande uppdelning uppnås via en successiv överlåtelse av egendom genom att vissa tillgångar överlåts genom gåva och andra genom köp. Ett självreglerande moment som förhindrar skatteanpassning finns i att vad som är fördelaktigt för överlåtaren normalt sett är ofördelaktigt för förvärvaren. För överlåtaren är det normalt sett fördelaktigt att skänka bort tillgångar med lågt ingångsvärde och att sälja tillgångar med högt ingångsvärde medan motsatta intressen gäller för förvärvaren. Enligt Silfverberg synes det sammantaget saknas skäl att inte godta en uppdelning i enlighet med vad parterna har bestämt. Han reserverade sig dock i fråga om hur den nya bestämmelsen om uttagsbeskattning skulle tolkas.
Rydin har också diskuterat frågan om vilken princip som skall användas vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet. Han delar Englunds och Silfverbergs uppfattning att huvudsaklighetsprincipen torde tillämpas vid den inkomstskatterättsliga fångesklassificeringen när en näringsverksamhet eller verksamhetsgren överlåts. Vid bedömningen bryts fastigheter ut och ”normala” klassificeringsregler bör gälla. För den lösa egendomen gäller jämförelse mellan vederlaget och marknadsvärdet (Ägarkrav s. 244).
Att rättsläget är oklart när det gäller överlåtelse av hel verksamhet med andra tillgångar än fastigheter genom ett blandat fång har också konstaterats av lagstiftaren (prop. 1998/99:15 s. 151.).
Det kan konstateras att huvudsaklighetsprincipen är schablonmässig och lätt att tillämpa. Nackdelen är att den ibland medför materiellt felaktigt resultat. Om t.ex. en fastighet överförs som gåva mot ett vederlag som överstiger omkostnadsbeloppet (dvs. anskaffningsvärdet minskat med avskrivning m.m.) skjuts beskattningen upp. Det kan diskuteras om inte beskattning borde ske av mellanskillnaden dvs. vederlaget minskat med omkostnadsbeloppet. Härtill kommer att en affärsmässig överlåtelse som medför en förlust borde ses som onerös även om vederlaget understiger omkostnadsbeloppet varvid huvudsaklighetsprincipen borde vika. Å andra sidan får gåvotagaren inte tillgodoräkna sig vederlaget till den del det överstiger det skattemässiga värdet utan övertar givarens skattemässiga värde (som utgångspunkt för fortsatta avskrivningar).
Persson Österman har på följande sätt kommenterat nackdelarna med huvudsaklighetsprincipen när den används i kombination med kontinuitetsprincipen (Kontinuitetsprincipen, s. 130):
Om huvudsaklighetsprincipen tillämpas kommer inte det vederlag som utges av mottagaren till överlåtaren av egendomen att påverka beskattningen. Fastän i princip överlåtaren delvis realiserar egendomen blir denne ej beskattad. Mottagaren övertar överlåtarens ursprungliga anskaffningskostnad och får därmed inte tillgodoräkna sig det vederlag han utger som anskaffningskostnad. Detta strider inte mot kontinuitetsprincipen, eftersom det obeskattade värdet av överföringen övertas av mottagaren. – Om en faktisk fastighetsskuld övertas kan i realiteten förmögenhetsöverföringen vara noll. Vid avyttring kan förvärvaren trots detta bli beskattad för en realisationsvinst. Motsvarande kan inträffa vid benefik överlåtelse av enskild näringsverksamhet. Storleken på förmögenhetsöverföringen påverkar inte beräkningen av inkomstskatten. Den upptagna skulden kan ha använts för arvlåtarens konsumtion. Givaren, som på detta sätt har åtnjutit frukten av värdestegringen och principiellt borde bli beskattad för den, blir inte det. – Onekligen kan kontinuitetsprincipen och de blandade fången skapa en komplex och olycklig blandning. Det bästa synes vara att beskatta ersättningar som överstiger det överlåtande subjektets egna skattemässiga omkostnadsbelopp. Det finns dock inte anledning att beskatta överlåtaren om inte den upptagna skulden använts för konsumtion.
Persson Österman konstaterar sammanfattningsvis (Kontinuitetsprincipen, s. 200) att varken delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen är lämplig att använda vid överlåtelse av näringsverksamhet. Delningsprincipen är särskilt olämplig vid överlåtelser av
enskild näringsverksamhet. Eftersom det i en pågående verksamhet alltid torde finnas en viss skuld i balansräkningen, vars övertagande av gåvotagaren kan anses som vederlag, skulle en tillämpning av delningsprincipen försvåra nästan alla benefika överlåtelser av pågående verksamheter. Delningsprincipen innebär också en partiell uttagsbeskattning som medför att mottagarens skattemässiga restvärden skulle behöva beräknas på två olika sätt. Huvudsaklighetsprincipen är också olämplig rättspolitiskt p.g.a. att den möjliggör för en person att först konsumera en värdestegring genom belåning av näringstillgångar och sedan genom överlåtelse befrias från den latenta skatteskulden. Beskattning bör här ske om skuldövertagandet överstiger det skattemässiga restvärdet.
Han ger därför exempel på en modifierad huvudsaklighetsprincip som innebär att ersättning över det skattemässiga restvärdet inkomstbeskattas hos överlåtaren. Undantag bör dock ske för de situationer där skulden beror på tidigare underskott. Han förslår därför att en lämplig avvägning kan vara att utlösa beskattning i de fall underlaget för räntefördelning är negativ. För att få symmetri i situationen bör gåvotagaren få skriva upp tillgångsvärdet. Hur vederlaget skall fördelas är emellertid ett problem. Den mest riktiga fördelningen är att detta sker på samtliga tillgångar efter deras ”relativa värde”. I annat fall kan gåvotagaren välja att skriva upp omsättningstillgångar, maskiner och inventarier vilket är gynnsammare ur dennes synvinkel.
Försäljningar av privatbostadsfastigheter kapitalvinstbeskattas hos säljaren och köpeskillingen utgör köparens anskaffningsvärde vid en framtida försäljning. Gåva av fastighet medför däremot inte någon vinstbeskattning utan förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § IL). Härutöver har gåvotagaren, vid en framtida försäljning, rätt till avdrag för egna kostnader för förbättringar. Enligt praxis skall en överlåtelse av en fastighet som sker mot viss vederlag behandlas enligt huvudsaklighetsprincipen. Detta innebär att vederlaget skall jämföras med fastighets taxeringsvärde vid tidpunkten för överlåtelsen. Om
vederlaget understiger taxeringsvärdet behandlas hela överlåtelsen som en gåva om en benefik avsikt är för handen. För att förhindra missbruk av avdragsreglerna för realisationsförluster införde i samband med skattereformen ett förbud mot avdrag som uppstått genom att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av omständigheterna att säljaren saknat avsikt att öka köparens förmögenhet. Regeln återfinns i 44 kap. 24 § IL (se vidare nedan). I samband med införandet av regeln uttalades i förarbetena att regeln inte innebar någon förändring i praxis såvitt gällde delningsprincipens tillämpning på lös egendom (prop. 1989/90:110 s.711).
5.6.2.1 Anläggningsfastigheter
Såsom tidigare nämnts delas näringsfastigheter upp i kapitaltillgångar (anläggningsfastigheter) och lagertillgångar (lagerfastigheter). En vanlig typ av anläggningsfastigheter är fastigheter som används för uthyrning. Även för en fastighet som utgör en kapitaltillgång i näringsverksamheten tillämpas huvudsaklighetsprincipen vid fångesprövningen. När en sådan fastighet avyttras av en fysisk person beskattas överlåtelsen enligt kapitalvinstreglerna efter det att värdeminskningsavdrag, utgifter för förbättrande reparationer och underhåll har återförts och beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta är också fallet om fastigheten övergår till att bli en privatbostadsfastighet i samme ägares hand.
Reglerna om kapitalvinstberäkning vid avyttring av fastigheter finns i 45 kap. IL. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet får förbättringsutgifter som inte förts upp på avskrivningsplan endast beaktas om de uppgått till minst 5 000 kr per år. Förbättrande reparationer och underhåll får beaktas om de hänför sig till beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren till den del åtgärderna medfört att fastigheten är i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. Förbättrande utgifter och reparationer på näringsfastigheter räknas som förbättringsutgifter, om avdragen för utgifterna skall återföras i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 26 kap. 2–7 §§ IL på grund av avyttringen. I sådant fall gäller inte beloppsgränsen om 5 000 kr. Värdeminskningsavdrag som inte skall återföras i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 26 kap. 5 §
IL skall minska anskaffningsutgiften. Av 26 kap 5 § framgår att det här är fråga om avyttringar där ersättningen för fastigheten understiger omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. Omkostnadsbeloppet skall således beräknas utan att anskaffningsutgiften minskas med värdeminskningsavdrag som inte återförs.
Fastigheter som är förvärvade före år 1952 skall anses förvärvade år 1952. Som anskaffningsutgift anses för en sådan fastighet 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Ersättningen vid förvärvet får dock användas som anskaffningsutgift om den överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952.
Om fastigheten överlåts genom gåva till ett annat skattesubjekt som använder fastigheten i en näringsverksamhet tillämpas kontinuitetsprincipen. Detta innebär att gåvotagaren övertar värdeminskningsavdragen m.m., dvs. inträder i givarens skattemässiga situation. Om förvärvet däremot bedöms utgöra ett köp bildar köpeskillingen utgångspunkt för beräkningen av nya värdeminskningsavdrag. När det gäller gåvotagarens anskaffningsvärde återfinns den regeln i 44 kap. 21 § IL med följande lydelse:
Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation.
Den tidigare regleringen fanns i 24 § 1 mom. 3 st. SIL och lydde:
Har den avyttrade egendomen förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendomen förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan.
5.6.2.2 Lagerfastigheter
Lagerfastigheter finns i näringsverksamhet som bedrivs som byggnadsrörelse eller som handel med fastigheter. En skillnad i beskattning av dessa fastigheter jämfört med fastigheter som utgör anläggningstillgångar är att försäljningar av de förra beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid en avyttring av en fysisk person. En konsekvens härav är att en sådan fastighet därmed kan bli föremål för uttagsbeskattning i näringsverksamhet. Av den praxis som finns tillgänglig på området framgår att det görs skillnad på om en lagerfastighet överlåts tillsammans med hela näringsverksamheten (se
RÅ 1988 not. 710 där någon uttagsbeskattning inte skedde) eller
om det rör sig om en överlåtelse av en enstaka tillgång i verksamheten. I sistnämnda fall blir givaren skyldig att ta upp fastighetens marknadsvärde till beskattning.
Vid bedömningen av om en överlåtelse av en lagerfastighet utgör en gåva eller inte utgår man även här från huvudsaklighetsprincipen dvs. fastighetens taxeringsvärde ( RÅ 1988 not 709). Överlåtelsen bedömdes som en gåva och någon inkomstbeskattning skulle inte ske hos givaren. Det i praxis tidigare uppställda villkoret att en omsättningstillgång inte får byta karaktär till anläggningstillgång slopades vid införandet av underprislagen vilket har särskild betydelse för lagerfastigheter.
Här skall dock noteras ett avgörande av Skatterättsnämnden från den 22 november 1999. I ärendet var här fråga om överlåtelser av andelar i byggmästarsmittade fastigheter (lagerfastigheter) genom gåva. Fastigheterna skulle bli anläggningsfastigheter hos det förvärvande bolaget. Överlåtelsen skulle ske mot en ersättning som översteg de skattemässiga värdena men understeg taxeringsvärdena vilka i sin tur understeg marknadsvärdena. SRN förklarade att en överlåtelse av andelarna i de aktuella fastigheterna inte skulle medföra uttagsbeskattning för överlåtaren men däremot en beskattning hos honom för skillnaden mellan vederlaget och fastigheternas skattemässiga värde. Det förvärvande bolagets anskaffningskostnader för andelarna skulle samtidigt utgöras av vederlaget.
Avgörandet överklagades inte men tyder på att rättsläget kan ha förändrats i fråga om huvudsaklighetsprincipens tillämpning på blandade fång av lagerfastigheter.
När det gäller en överlåtelse av en fastighet som innehas med tomträtt skall vederlaget jämföras med hela fastighetens taxeringsvärde enligt huvudsaklighetsprincipen. Detta konstaterades av RSV:s nämnd för rättsärenden i RÅ83 1:34. I förhandsbeskedet översteg vederlaget fastighetens byggnadsvärde men inte fastighetens totala taxeringsvärde. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Till skillnad från inkomstbeskattningen gäller vid gåvobeskattningen att jämförelsen skall ske med det taxerade byggnadsvärdet och värdet på nyttjanderätten för marken. Nyttjanderätten för marken går dock oftast inte att uppskatta (jfr Högsta domstolen i NJA 1959 s. 304 där nyttjanderätten lämnades åsido p.g.a. värderings-
svårigheter). Detta torde därför innebära att en fastighet som innehas med tomträtt och som överlåts mot ett vederlag som understiger hela fastighetens taxeringsvärde men överstiger byggnadens taxeringsvärde året före överlåtelsen, varken kapitalvinstbeskattas eller gåvobeskattas.
5.6.4. Bostadsrätter
Såsom vid överlåtelser av annan lös egendom tillämpas delningsprincipen vid överlåtelser av bostadsrätter. Detta har bekräftats av Regeringsrätten i förhandsbeskedet RÅ 1988 ref 22. Målet gällde frågan om avdrag för realisationsförlust. RSV:s nämnd för rättsärenden gjorde här jämförelsen med huvudsaklighetsprincipen och konstaterade att om denna skulle tillämpas så skulle värderingen göras på samma sätt som i kapitalbeskattningen dvs. med utgångspunkt i taxeringsvärdet på föreningens fastighet. Mot bakgrund härav fann rättsnämnden att det knappast rådde någon tvekan om att den metoden kunde medföra resultat, som från materiella utgångspunkter, var mindre tillfredsställande. Uppdelningsprincipen var enligt nämndens mening däremot materiellt rättvisande. Regeringsrätten ändrade inte RSV:s förhandsbesked.
5.6.5. Aktier
När det gäller blandade överlåtelser av aktier tillämpas delningsprincipen. Detta fastställdes redan i RÅ 1943 ref. 9. I rättsfallet var fråga om en gåva av aktier värda 300 000 kr från en far till en som mot vederlaget 100 000 kr. Sonen blev här gåvobeskattad för 200 000 kr. Vid en senare försäljning av aktierna för 459 000 kr ansågs han ha förvärvat 1/3 genom köp och 2/3 genom gåva. Han kapitalvinstbeskattades därför för 2/3 av aktierna mot bakgrund av faderns anskaffningsvärde eftersom han hade fått dessa i gåva. (Se vidare angående tekniken i avsnitt 5.5.5) Vidare skall tilläggas att fadern torde ha kapitalvinstbeskattats för 1/3 av aktierna.
Skillnaden mellan en kapitalvinstbeskattning på aktier i ett fåmansföretag och aktier i andra företag är att en viss del av vinsten på de förra beskattas i inkomstslaget tjänst (se Del II 3:12-reglerna).
5.6.6. Inventarier
Med maskiner och inventarier avses tillgångar för stadigvarande bruk och som inte utgör byggnad eller markanläggning. Civilrättsligt värderas inventarier som anläggningstillgångar (4 kap 4 § ÅRL ) vilket innebär att de tas upp till anskaffningsvärdet och skrivs av systematiskt över livslängden. Vid inkomstbeskattningen finns det två avskrivningsmetoder för maskiner och inventarier; räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning (18 kap. 13 och 17 §§ IL). Med anskaffningsvärde avses den verkliga anskaffningsutgiften dvs. även kostnader för t.ex. frakt och montering. För inventarier som förvärvats på annat sätt anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsutgift (18 kap. 7 § IL). Bestämmelsen är således tillämplig på både arv och gåvor. Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död, eller genom arv eller testamente anses det skattemässiga värde som gällde för den tidigare ägaren som anskaffningsvärde om inte särskilda skäl talar emot det. Om överlåtelsen skett i samband med en gåva av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel är underprisreglerna tillämpliga och det skattemässiga värdet torde utgöra anskaffningsvärde (under förutsättning att övriga villkor för underprisöverlåtelser är uppfyllda).
5.7. Uttagsbeskattning
5.7.1. Gällande rätt
Reglerna om uttagsbeskattning har tagits in i 22 kap. IL. I dess 2 § föreskrivs att med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan näringsverksamhet. I 3 § samma kapitel föreskrivs vidare att med uttag också avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Av 5 § föreskrivs vidare att som uttag också räknas att en näringsverksamhet upphör, att skattskyldigheten för inkomsten av en näringsverksamhet upphör, att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del för vilken skattskyldighet inte föreligger, att inkomsten från en näringsverksamhet inte längre skall beskattas i Sverige eller slutligen om tillgångar förs över till en
del av en näringsverksamhet som är undantagen från beskattning i Sverige p.g.a. skatteavtal. Motsvarande bestämmelser fanns tidigare i punkterna 1a och 1b av anvisningarna till 22 § KL. I samband med 1990 års skattereform infördes bestämmelsen att uttagsbeskattning skulle ske om särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte förelåg. I samband med att omstruktureringslagstiftningen infördes – bl.a. lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris – beslöt man att direkt reglera vid vilka situationer uttagsbeskattning inte skulle ske och i stället ta bort den gällande förutsättningen ”särskilda skäl” (prop. 1998/99:15 s. 293).
Gränsdragningen mellan gåva och köp har ingen betydelse för bedömningen om överlåtelsen av företagsförmögenheten skall uttagsbeskattas eller inte.
Det finns inte någon bestämmelse som anger vilket anskaffningsvärde som förvärvaren får ta upp tillgången till i det fall överlåtaren har uttagsbeskattats. En sådan generell bestämmelse hade föreslagits av regeringen. Lagrådet avrådde dock regeringen från att ta in bestämmelsen i IL (prop. 1998/99:15 s. 336, 406 och 167). Frågan lämnades därför vidare till en av 1998-års företagsskatteutredningar (dir. 1998:55). Ett gemensamt betänkande (SOU 2001:11) lämnades i början av år 2001 men den aktuella frågan behandlades inte där. Regeringen har nu lämnat frågan vidare till
Utredningen om vissa företagsskattefrågor (dir. 2002:28).
Enligt doktrinen var dock regeringen och Lagrådet av den uppfattningen att skattemässig kontinuitet normalt råder mellan överlåtaren och förvärvaren och att förvärvaren som anskaffningsvärdet bör få räkna både vederlaget och ett belopp motsvarande vad överlåtaren blivit beskattad för (Carlsson m.fl. Generationsskiften s. 107).
5.7.2. Benefika överföringar genom arv, testamente och bodelning vid makes död
Det råder oklarhet om begreppet överlåtelse i 22 kap. 3 § IL innefattar äganderättsövergångar i form av arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död och om dessa kan drabbas av uttagsbeskattning. En av orsakerna till denna oklarhet är regleringen i 5 § där det föreskrivs att som uttag räknas att en näringsverksamhet upphör vilket blir fallet när ett dödsbo skiftas. När det gäller begreppet överlåtelse som används i 23 kap. 3 § IL om
underprisöverlåtelse uttalas särskilt i förarbetena att det inte omfattar äganderättsövergång genom bodelning vid makes död, arv eller testamente (prop. 98/99:15 s. 270).
Rydin & Nilsson (”Omstrukturering av enskild näringsverksamhet”, Skattenytt, 1999, s. 477) är dock av den uppfattningen att begreppet överlåtelse innefattar de tre aktuella benefika fången.
Den grundläggande bestämmelsen om vad som händer med den avlidnes tillgångar i samband med dennes dödsfall finns i 4 kap. IL. Av den regleringen framgår att dödsboet blir skattskyldig för den dödes och dödsboet inkomster under dödsåret. Av vad som framgår av ovannämnda redovisning tillämpas full kontinuitet för de flesta tillgångar även för åren efter dödsåret. I förarbetena till IL framhålls att man numera övergått till den metoden att de bestämmelser som gäller för fysiska personer också gäller för dödsbon efter obegränsat skattskyldiga. Vidare betonas att dödsbon anses inträda i den dödes skattemässiga situation (dödsbosuccession). Någon generell bestämmelse om detta fanns varken i KL eller SIL men däremot på speciella områden nämligen en bestämmelse om tomtrörelse och en om ackumulerad inkomst. Regeringen ansåg dock att det inte fanns någon anledning att behålla de sistnämnda bestämmelserna om kontinuitet eftersom det inte fanns några bestämmelser om kontinuitet på andra områden. Regeringen framhöll också att de bestämmelser i IL som innehåller uttrycken enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag också skall tillämpas på dödsbon (prop. 1999/2000:2 s. 65 f.)
Ett undantag från denna kontinuitet har gällt för personer som bedrivit konstnärlig verksamhet (konstnärer, skulptörer, författare, tonsättare m.fl.). Av rättspraxis framgår nämligen att ett dödsbo inte har ansetts kunna fortsätta en konstnärlig verksamhet utan att denna har upphört i och med dödsfallet (RÅ 1942 ref. 9 och
RÅ 1977 ref. 32). Detta kontinuitetsbrott har då medfört att dödsboet har kunna sälja näringstillgångarna utan att bli beskattad för inkomst av näringsverksamhet. Överlåtelsen har i stället behandlats enligt reglerna för beskattning av realisationsvinst. Enligt dagens regler torde detta innebära en beskattning enligt kapitalvinstreglerna. Som en förutsättning har dock gällt att dödsboet inte har utnyttjat den avlidnes verk under rörelsemässiga former (RÅ 1967 ref. 6). Enligt doktrinen torde införandet av uttagsbeskattningsreglerna emellertid ha medfört att rättsläget har förändrats varför uttagsbeskattning numera torde aktualiseras när en konstnär av-
lider (Silfverberg, ”Benfika överföringar av företagsförmögenhet”,
Skattenytt 1999, s. 509 f., Persson Österman, Kontinuitetsprincipen s. 185 f. och Rydin & Nilsson, Omstrukturering s. 477.)
5.7.3. Förslag
Förslag: Utredningen föreslår att det skall införas en bestäm-
melse om att överföring av näringstillgångar genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död inte skall räknas som uttag.
Eftersom det föreligger oklarheter i fråga om uttagsbestämmelsernas tillämplighet på överlåtelser som sker genom arv, testamente eller bodelning med anledning av dödsfall föreslår utredningen att det görs ett förtydligande i lagen av vilket det framgår att de benefika överföringarna – med undantag av gåva och bodelning under äktenskapet – inte skall utlösa uttagsbeskattning.
5.8. Underprisöverlåtelser
Bestämmelserna om underprisöverlåtelser finns i 23 kap. IL och infördes genom prop. 1998/99:15. Med underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, under förutsättning att villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda. Med begreppet överlåtelse avses detsamma som i reglerna om uttagsbeskattning dvs. onerösa överlåtelser, utdelning och tillskott av sakegendom från respektive till aktiebolag och dess ägare, och gåva samt bodelning av annan anledning än makes död. Att begreppet inte innefattat äganderättsövergång genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död framgår av förarbeten till bestämmelsen (se avsnitt 5.7.2). Lagrådet framhöll dock att termen överlåtelse godtogs eftersom benefika transaktioner också täcks av termen (propositionen s. 396).
I 23 kap. 10 § IL föreskrivs att om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.
Bedömningen huruvida en överlåtelse är affärsmässigt motiverad har överlämnats till praxis men avser endast det överlåtande företaget (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 298).
De villkor som krävs för att en överlåtelse skall utgöra underprisöverlåtelse och därmed inte skall medföra uttagsbeskattning är att
1. överlåtaren och förvärvaren skall vara en fysisk person, ett före-
tag eller ett svenskt handelsbolag (14 §),
2. förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig
för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår (16 §),
3. överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller
en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåts (i de fall rätten till koncernbidrag saknas) (17 §),
4. om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett före-
tag, skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade (18 §)
5. om förvärvaren är en fysisk person, får det under det beskatt-
ningsår då överlåtelsen sker inte ha uppkommit underskott i den näringsverksamhet hos honom som förvärvet avser (24 §). Motsvarande regler finns för ägare i handelsbolag och företag (25–27 §§). En fysisk person eller ett företag får emellertid avstå från att utnyttja underskott som avses i 24–27 §§ (29 §).
För att kunna förstå vad som avses med begreppet verksamhetsgren måste man läsa bestämmelserna i 2 kap. 25 § och 23 kap. 7 § IL. En nämnare redogörelse för begreppet verksamhetsgren finns i avsnitt 2.4.3 och 2.4.4.
Vad som avses med begreppet ideell andel framgår inte av lagtexten. Däremot anges i 23 kap. 6 § IL (tid. 7 § UPL) att med andel i detta kapital avses andel i sådant företag som anges i 4 § 1, 2 och 7 dvs. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening samt vissa utländska bolag
Begreppet ideell andel infördes i bestämmelsen i samband med departementsbehandlingen av FSU:s betänkande. I motiveringen till 20 § UPL (numera 23 kap. 17 § IL) uttalade regeringen att det även borde vara möjligt att överlåta en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Som exempel angavs att en företagare borde kunna överlåta ideella andelar av en verksamhet till sina barn. En ändring gjordes därför i bestämmelsen (prop. 1998/99:15 s. 273).
Kravet under punkten tre medför naturligtvis särskilda problem vid överlåtelser av tillgångar från enskild näringsverksamhet. Den normala situationen vid en successiv överlåtelse av en enskild näringsverksamhet är ju att de enskilda tillgångarna överlåts till förvärvaren.
Silfverberg (Benefika överföringar av företagsförmögenhet, SN 1999, s. 514 f.) har framhållit att en fråga som fortfarande kan vålla osäkerhet är vad som gäller om en omsättningsfastighet (lagerfastighet) överlåts till ett pris som överstiger skattemässigt restvärde (skattemässigt värde) men understiger taxeringsvärdet. I och med att det inte finns någon uttrycklig regel i underprislagen (numera IL) om att skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga restvärdet skall beskattas i denna situation anser han att man skulle kunna hävda att rättspraxis för blandade överlåtelser inte är överspelad. Detta skulle innebära att inkomstbeskattning inte skall ske om vederlaget understiger taxeringsvärdet under förutsättning att överlåtelsen innehåller ett gåvomoment. Mot en sådan tolkning talar dock att underprislagen även omfattar överlåtelser där vederlaget avviker från det skattemässiga restvärdet. Om vederlaget överstiger det skattemässiga restvärdet skall alltså uttagsbeskattning underlåtas under samma förutsättningar som när vederlaget högst uppgår till det skattemässiga restvärdet. Att det inte införts någon uttrycklig reglering om beskattning av den del av vederlaget som överstiger skattemässigt restvärde, beror sannolikt på att beskattning följer av allmänna principer. Man tycks då inte haft den nu aktuella gåvosituationen framför ögonen. Eftersom gåvor faller under underprislagens tillämpningsområde bör den lagstiftningen och de principer den vilar på exklusivt komma till användning på dessa överlåtelser. Silfverbergs sammanfattande bedömning är att det i och med införandet av underprislagen har inträtt en förändring i rättsläget i detta avseende. Om en blandad överlåtelse av en omsättningstillgång sker mot ett vederlag som överstiger det skattemässiga värdet skall mellanskillnaden beskattas även om överlåtelsen klassificerats som gåva enligt huvudsaklighetsprincipen och även om uttagsbeskattning kan underlåtas med stöd av villkoren i underprislagen. (Se vidare avsnitt 5.6.2.2)
5.9. Sammanfattning av reglerna om enskild näringsverksamhet
5.9.1. Inledning
Benefika överlåtelse av tillgångar från en enskild näringsverksamhet kan ske på fyra olika sätt. Genom överlåtelse av hela verksamheten, en verksamhetsgren, en ideell andel och en enstaka tillgång. Undantag gäller dock t.ex. partrederier där en enstaka tillgång kan jämföras med en verksamhetsgren i näringsverksamheten.
I följande avsnitt görs en sammanfattning av hur reglerna om räntefördelning, periodiseringsfond, expansionsfond, uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser tillämpas i samband med dessa olika typer av benefika överlåtelser. I exemplen bortses från regeln i 23 kap. 24 § IL som föreskriver att det under beskattningsåret före det år då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott i den näringsverksamhet som förvärvet avser.
5.9.2. Överlåtelse av hela näringsverksamheten
Vid en överlåtelse av hela näringsverksamheten till en fysisk person som fortsätter verksamheten, blir givaren inte uttagsbeskattad. Gåvotagaren har rätt att ta över övergångsposten i fråga om räntefördelning men får däremot inte ta över sparat positivt fördelningsbelopp. Gåvotagaren har också rätt att ta över en expansionsfond under förutsättning att fonden inte uppgår till högre belopp än 185 procent av värdet på realtillgångarna tredje beskattningsåret före överlåtelseåret och att parterna träffar skriftligt avtal om övertagandet. Såsom tidigare nämnts föreligger det inte kontinuitet i fråga om periodiseringsfonder vilket medför att samtliga avsättningar (upp till sex år) skall återföras och skattas av. En möjlighet är att avsättningarna omvandlas till expansionsfond om denna fondering tidigare inte använts fullt ut.
5.9.3. Överlåtelse av ideell andel
En möjlighet till överföring av en enskild näringsverksamhet är en överlåtelse av en ideell andel av tillgångarna. Den civilrättsliga konsekvensen av en sådan överlåtelse torde bli att överlåtaren och mottagaren bildar ett enkelt bolag.
Ett enkelt bolag föreligger om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger dvs. utan att bolaget har förts in i handelsregistret 1 kap. 3 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Reglerna om enkla bolag finns i 4 kap. HBL. Det enkla bolaget är inte en juridisk person och saknar rättssubjektivitet. Bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter bestäms genom avtal. Förvaltningsåtgärder får vidtas endast med samtliga bolagsmäns samtycke om det inte rör en åtgärd som inte tål uppskov. I fråga om avtal som sluts med tredje man svarar endast den bolagsman som deltagit i avtalet, om inte annat avtalats mellan bolagsmännen. Nya bolagsmän får endast tas in med samtliga bolagsmäns samtycke. Tillgångarna i bolaget ägs direkt av bolagsmännen vilket innebär att den enskilde bolagsmannen inte innehar någon bolagsandel. Detta betyder att varje bolagsman är bokföringsskyldig för sina tillgångarna i bolaget. I praktiken sker dock bokföringen i bolaget. Skatterättsligt gäller att delägarna beskattas för bolagets inkomster. Inkomstberäkningen sker individuellt för varje delägare vilket innebär att de kan ha olika avskrivningsplaner och att de kan göra olika avsättningar till exempelvis periodiseringsfonder. Inkomsten från ett enkelt bolag kan utgöra inkomst av näringsverksamhet, kapital eller tjänst. Eftersom delägarna inte äger någon andel i bolaget utan direkt i tillgångarna kan en avyttring med ”skatterättlig verkan” inte ske av en andel i bolaget utan endast som en andel av en tillgång. Avyttringen behandlas sedan som inkomst av näringsverksamhet enligt vanlig regler.
Vid en överlåtelse av en ideell andel i näringsverksamhet till en fysisk person som fortsätter verksamheten torde underprislagen vara tillämplig. Uttagsbeskattning sker inte. Gåvotagaren har inte rätt att ta över någon del av en övergångspost i fråga om räntefördelning och inte heller någon andel av ett sparat positivt fördelningsbelopp. Gåvotagaren har inte heller rätt att ta över någon andel av avsatt expansionsfond utan denna stannar kvar hos givaren vilket i praktiken medför att viss del av fonden måste återföras med åtföljande beskattning (om utrymmet har utnyttjats maximalt). Den särskilda posten måste reduceras i den mån den överlåtna andelen omfattar en del av en fastighet. Såsom tidigare nämnts föreligger det inte kontinuitet i fråga om periodiseringsfonder. Till skillnad från fallet när hela verksamheten överlåts behöver dock inte avdrag för avsättning till periodiseringsfonderna inte återföras till beskattning.
5.9.4. Överlåtelse av verksamhetsgren
Vid en benefik överlåtelse av en verksamhetsgren till en fysisk person blir givaren inte uttagsbeskattad. Om tillgångarna består av anläggningsfastigheter för vilka det finns en särskild post vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning skall underlaget minskas med den särskilda posten. Eventuell övergångspost stannar kvar hos givaren och detsamma gäller del i ett eventuellt sparat positivt fördelningsbelopp (se ovan). En expansionsfond får inte tas över. Fonden måste lösas upp till den del den kan hänföras till värdet (det skattemässiga värdet eller till viss procentsats av taxeringsvärdet) på tillgångarna. Periodiseringsfonderna påverkas inte.
5.9.5. Överlåtelse av enstaka tillgång
Vid en benefik överlåtelse av en enstaka tillgång i näringsverksamheten drabbas givaren av uttagsbeskattning oavsett om gåvotagaren införlivar tillgången i sin näringsverksamhet eller inte. Om den överlåtna tillgången är en anläggningsfastighet för vilken det finns en särskild post vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning skall underlaget minskas med den särskilda posten. Eventuell övergångspost stannar kvar hos givaren och detsamma gäller del i ett eventuellt sparat positivt fördelningsbelopp (se ovan). En expansionsfond får inte tas över. Den måste lösas upp till den del den kan hänföras till värdet (det skattemässiga värdet eller till viss procentsats av taxeringsvärdet) på tillgången. Periodiseringsfonderna påverkas inte. Däremot kommer det belopp som uttagsbeskattas i verksamheten att öka periodens resultat och därmed öka underlaget för beskattningsårets avsättning till periodiseringsfond.
5.10. Frivillig beskattning av kapitalvinst vid gåva av fastighet
5.10.1. Allmänt
Privatbostadsfastigheter
En försäljning av en privatbostadsfastighet kapitalvinstbeskattas hos säljaren varvid köpeskillingen utgör köparens anskaffningsutgift vid en framtida försäljning. En gåva av en fastighet medför däremot inte någon kapitalvinstbeskattning utan förvärvaren inträder i stället i den tidigare ägarens skattemässiga situation, 44 kap. 21 § IL.
Lagrummet omfattar även andra tillgångar än fastigheter. Förutom övertagandet av överlåtarens anskaffningsutgift för fastigheten har förvärvaren vid en framtida försäljning naturligtvis rätt till avdrag för egna kostnader för förbättringar.
En gåva av en fastighet som sker mot viss ersättning behandlas enligt huvudsaklighetsprincipen. Ersättningen jämförs då med fastighetens taxeringsvärde vid överlåtelsen. Om ersättningen understiger taxeringsvärdet behandlas hela överlåtelsen som en gåva om benefik avsikt finns. För att förhindra missbruk infördes i samband med skattereformen ett förbud mot avdrag för förluster som uppstår genom att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av omständigheterna att säljaren inte har för avsikt att öka köparens förmögenhet. Regeln finns numera i 44 kap. 24 § IL. I samband med införandet av regeln uttalades att regeln inte innebar någon förändring i praxis såvitt gällde delningsprincipens tillämpning på lös egendom (prop. 1989/90:110 s. 711) utan att avdragsförbudet i första hand tar sikte på fastighetsförsäljningar.
De särskilda bestämmelserna om kapitalvinst vid avyttring av fastigheter återfinns i 45 kap. IL. Övriga grundläggande bestämmelserna om kapitalvinst och kapitalförlust för alla slag av tillgångar och förpliktelser finns i 44 kap. IL.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet får förbättringsutgifter som inte förts upp på avskrivningsplan endast beaktas för de beskattningsår då de sammanlagt har uppgått till minst 5 000 kronor. Med förbättringsutgifter avses reparationer och underhåll som hänför sig till beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren till den del åtgärderna medfört att fastigheten är i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. Termen omkostnads-
beloppet har behållits från tidigare lagstiftning men har nu reserverats för det slutliga avdragsbelopp som man räknar fram vid en avyttring (Andersson & Saldén Enérus, Inkomstskattelagen, 2000, s. 122). I 24 § 1 mom. första stycket SIL bestod det av ingångsvärdet, förbättringskostnad m.m.
En fastighet som har förvärvats före år 1952 skall anses förvärvad den 1 januari år 1952. Som anskaffningsutgift anses för en sådan fastighet 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Ersättningen vid förvärvet får dock användas som anskaffningsutgift om den överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952.
Två tredjedelar av kapitalvinsten tas upp till beskattning.
Näringsfastigheter
En näringsfastigheter som utgör kapitaltillgång och som avyttras av en fysisk person beskattas enligt kapitalvinstreglerna i 45 kap. IL efter det att värdeminskningsavdrag, utgifter för förbättrande reparationer och underhåll har återförts och beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet. Återföring (avskattning) skall ske om en anläggningsfastighet avyttras, ändrar karaktär till privatbostadsfastighet hos samma ägare eller om fastigheten övergår till en ny ägare genom en benefik överlåtelse om den blir eller kan antas komma att bli privatbostadsfastighet i och med övergången.
För näringsfastigheter får utgifter för förbättrande reparationer och underhåll räknas som förbättringsutgifter, om avdragen för utgifterna 1. skall återföras i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 26 kap. 2–7 §§ IL på grund av avyttringen, eller 2. återfördes i inkomstslaget näringsverksamhet därför att en näringsfastighet blivit privatbostadsfastighet. Denna hänvisning finns i 45 kap. 13 § IL.
I 26 kap. 2 § IL regleras frågan om vilka avdrag som skall återföras i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med en avyttring av en näringsfastighet. De avdrag som det här är fråga om är
1. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar
2. skogsavdrag,
3. avdrag för substansminskning,
4. avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markanlägg-
ningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande har tagits i anspråk, och
5. avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll
av byggnader och markanläggningar som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren.
Om ersättningen för den avyttrade fastigheten understiger omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen, skall enligt 26 kap. 5 § IL det belopp som skall återföras enligt 2 § första stycket 1–4 minskas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och ersättningen. Om någon del av ersättningen avser mark- eller byggnadsinventarier, skall den delen inte räknas med i ersättningen. (Som byggnadsinventarier räknas sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden, således inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning.) Byggnadsinventarier behandlas skattemässigt på samma sätt som andra inventarier. Detta innebär att om fastigheten har sålts med förlust skall endast avdrag för förbättrande reparationer och underhåll återläggas med fullt belopp. Den del av värdeminskningsavdragen m.m. som inte skall återläggas skall i stället minska omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen.
Till skillnad från privatbostadsfastigheter tas 90 procent av kapitalvinsten upp till beskattning.
5.10.2. Benefika överlåtelser
Om en näringsfastighet överlåts genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt till ett annat skattesubjekt som driver rörelse tillämpas kontinuitetsprincipen dvs. förvärvaren inträder i givarens skattemässiga situation när det bl.a. gäller värdeminskningsavdrag. Regler om detta återfinns på flera ställen i inkomstskattelagen.
5.10.3. Frivillig avskattning
Förslag: Utredningen föreslår att det skall införas en bestäm-
melse i 44 kap. 21 § IL som ger möjlighet till en frivillig avskattning i de fall gåvotagaren lämnar en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde och överstiger givarens omkostnadsbelopp på fastigheten.
Ersättningen skall då utgöra anskaffningsutgift för gåvotagaren.
Utredningen anser också att huvudsaklighetsprincipen bör lagfästas och föreslår en bestämmelse med sådant innehåll.
När det gäller fastigheter som innehas med tomträtt föreslås att en lämnad ersättning skall jämföras med byggnadens taxeringsvärde i stället för med fastighetens taxeringsvärde.
Utredningen har konstruerat ett antal exempel som illustrerar inkomst- och gåvoskatteffekter vid olika typer av överlåtelser av en fastighet (se bilaga 7). Säljarens respektive givarens omkostnadsbelopp för fastigheten är 1 mnkr, taxeringsvärdet 2,25 mnkr och marknadsvärdet 3 mnkr.
Det första exemplet behandlar en ren avyttring i två led. Det andra exemplet behandlar skatteeffekterna vid en ren tillämpning av huvudsaklighetsprincipen dvs. utan ersättning från gåvotagaren. Det tredje exemplet visar hur huvudsaklighetsprincipen slår vid ett blandat fång där gåvotagaren lämnar 2 mnkr i ersättning till givaren. Ersättningen understiger således taxeringsvärdet på 2,25 mnkr. I det fjärde exemplet används en metod där givarens omkostnadsbelopp och gåvotagarens ersättning utgör anskaffningsutgift för gåvotagaren. I exempel fem beskattas givaren för mellanskillnaden av ersättningen och omkostnadsbeloppet samtidigt som hennes värdeminskningsavdrag återförs i näringsverksamheten. Gåvotagarens ersättning utgör då fastighetens anskaffningsutgift för henne. Exempel sex illustrerar en tillämpning av delningsprincipen.
Utifrån nämnda exempel har utredningen stannat för att föreslå att det skall införas en rätt till frivillig avskattning i de fall en gåvotagare lämnar en ersättning för en fastighet som understiger taxeringsvärdet på fastigheten och överstiger givarens omkostnadsbelopp. Fördelen med en sådan frivillig avskattning är att anskaffningsvärdet kommer att bli högre vid en framtida försäljning av fastigheten och att avskrivningsunderlaget också kommer att höjas vilket medför en högre framtida avskrivning.
Orsaken till att utredningen föreslår att avskattningen skall vara frivillig är att reglerna i dag är så gynnsamma på grund av tilllämpningen av huvudsaklighetsprincipen att det knappast går att få acceptans för en obligatorisk höjning av den faktiska skattebelastningen. Utredningen tror dock att det kan finnas givare som
kan vara intresserade av att inte skjuta över den latenta kapitalvinstskatteskulden på gåvotagaren.
Om en möjlighet till frivillig kapitalvinstbeskattning införs uppstår frågan hur detta skall lagregleras. De grundläggande reglerna om kapitalvinst finns ju i 44 kap. IL. Reglerna gäller oavsett om det rör sig om privatbostadsfastigheter eller näringsfastigheter med undantag för lagerfastigheter. Reglerna gäller dock inte specifikt för fastigheter utan för alla typer av kapitaltillgångar. Samtidigt finns det inte någon reglering angående benefika överlåtelser i 45 kap. IL som innehåller bestämmelser om kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av fastigheter. Bestämmelserna om anskaffningsvärden och värdeminskningsavdrag för näringsfastigheter finns i 19–21 och 26 kap. IL. Vid benefika fång av byggnader och markanläggningar måste man gå vidare till 44 kap 21 § för att finna bestämmelsen för anskaffningsvärdet för dessa tillgångar. Däremot regleras frågan om anskaffningsvärdet för naturtillgångar och skog i 20 respektive 21 kap. IL både avseende onerösa och benefika förvärv.
Den naturliga lösningen är således att en ny bestämmelse införs i 44 kap. 21 § IL.
Utredningen anser att också huvudregeln för blandade fång av fastigheter, dvs. huvudsaklighetsprincipen, bör lagfästas, eftersom denna endast följer av praxis. För fastigheternas del får den frivilliga möjligheten till kapitalvinstbeskattning lagregleras utifrån givarens situation.
Såsom framgår av 2 kap. 6 § IL omfattas då även tomträtter av regleringen eftersom tomträtten inryms i fastighetsbegreppet enligt IL. Enligt RÅ83 1:34 jämfördes vederlaget med taxeringsvärdet för hela fastigheten för att bedöma om förvärvet ansågs utgöra gåva. Utredningen föreslår en ändring i AGL som innebär att en fastighet som innehas med tomträtt skall värderas enbart till byggnadsvärdet (se förslaget i 22 § andra stycket AGL.) Detta gäller redan idag vid värdering av tomträtter enligt NSFL. Även i stämpelskattehänseende använder man sig av byggnadsvärdet på tomträtten.
En värderingsprincip i IL som innebär att hela taxeringsvärdet för fastigheten används skulle således medföra en diskrepans med både AGL och stämpelskattelagen. Den mest ändamålsenliga regleringen måste därför utgå från byggnadsvärdet på fastigheten. Detta leder till att om en fastighet som innehas med tomträtt ges bort mot en ersättning som understiger byggnadsvärdet är fånget att
beteckna som en gåva och om ersättningen i stället motsvarar eller överstiger byggnadsvärdet är fånget att beteckna som ett köp som skall kapitalvinstbeskattas.
5.10.4. Konsekvenser för värdeminskningsavdrag och andra avdrag
Ett förslag om frivillig avskattning bör omfatta samtliga ”fasta” tillgångar (tillbehör) som ingår i fastigheten. Därmed måste man ta ställning till om återföring eller avskrivning skall göras av värdeminskningsavdrag o. dyl. för varje enskilt tillgångsslag. Reglerna om återföring finns som nämnts i 26 kap. 2 § IL och omfattar värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar, skogsavdrag, avdrag för substansminskning m.m.
5.10.4.1 Byggnader
Förarbeten och gällande rätt
I 19 kap. IL finns de regler som särskilt rör byggnader i näringsverksamhet. Enligt huvudregeln gäller att utgifter för reparationer och underhåll av en byggnad får dras av omedelbart. Om det rör sig om normala ändringsarbeten i den bedrivna verksamheten får utgifter för sådana behandlas som utgifter för reparationer och underhåll. Anskaffningsutgiften för en byggnad skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd och RSV har utfärdat rekommendationer i RSV S 1996:6 för värdeminskningsavdrag för byggnader i näringsverksamhet. Procentsatserna ligger mellan 2 procent (t.ex. småhus) och 5 procent (t.ex. vissa ekonomibyggnader).
Om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet. Av 13 § framgår att utgifter för till- eller ombyggnad skall räknas in i anskaffningsvärdet för byggnaden.
Såsom nämnts i föregående avsnitt skall värdeminskningsavdrag på byggnaden återföras vid en avyttring av fastigheten.
Benefika förvärv
I 9 § finns en hänvisning till 18 § i vilket lagrum det finns bestämmelser om förvärv av byggnad genom arv, gåva m.m. I paragrafen föreskrivs:
Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § .
Här kan konstateras att lagstiftaren valt att använda begreppet ”byggnad” i stället för fastighet (jämför motsvarande lagrum i fråga om markanläggningar, 20 kap. 12 §, naturtillgångar, 20 kap. 24 § och skogsmark 21 kap. 16 § IL).
Förslag
Förslag: Vid en frivillig avskattning hos givaren skall gåvo-
tagarens anskaffningsvärde beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen och därmed bilda nytt underlag för värdeminskningsavdrag hos denne.
Givaren skall samtidigt återföra gjorda värdeminskningsavdrag m.m. för byggnaden till beskattning i näringsverksamheten.
Det bör bli möjligt för en gåvotagare som lämnar en ersättning att använda sig av denna ersättning både som underlag för avskrivningar på byggnaden och som grund för anskaffningsvärdet på fastigheten.
Denna frivilliga form av beskattning utgår från att ersättningen från gåvotagaren understiger fastighetens taxeringsvärde och överstiger givarens omkostnadsbelopp samtidigt som givaren tar upp kapitalvinsten till beskattning.
En förutsättning är att det också skall föreligga en benefik avsikt hos givaren.
Vid en frivillig avskattning skall givarens värdeminskningsavdrag återföras till beskattning på samma sätt som vid en avyttring av fastigheten.
5.10.4.2 Markanläggningar
Förarbeten och gällande rätt
Reglerna om markanläggningar och substansminskning finns i 20 kap. IL. Med markanläggningar avses anordningar eller anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet, t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp, parkeringsplatser, planteringar och täckdiken. I den mån brunnar, källare och tunnlar inte räknas som byggnad räknas de som markanläggningar (2 §).
Utgifter för reparation och underhåll av en markanläggning får dras av omedelbart (3 §). Utgifter för att anskaffa en markanläggning skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt avskrivningsplan. Avdraget uppgår högst till tio procent per år för täckdiken och skogsvägar och högst till fem procent per år för övriga markanläggningar (5 §). Om anläggningen är avsedd att bara användas ett fåtal år, får utgiften dras av omedelbart (8 §). Anskaffningsvärdet består av den skattskyldiges utgifter för att anskaffa eller förbättra anläggningen. I anskaffningsvärdet för en markanläggning ingår inte markinventarier (10 §).
Som markinventarier räknas en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten (15 §) t. ex. ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström och gas, industrispår och traversbanor samt anslutningsavgifter till sådana. Som markinventarier räknas också andra ledningar, stängsel och liknande avspärrningsanordningar. För markinventarier gäller vad som sägs om inventarier.
När en fastighet övergår till en ny ägare genom köp, byte eller på liknande sätt, skall överlåtaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare. Detsamma gäller om den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten läggs ned och anläggningen därför saknar värde för fastighetsägaren (7 §). Samtidigt skall värdeminskningsavdrag på markanläggningen återföras i inkomstslaget näringsverksamhet (26 kap. 2 § första stycket IL).
Benefika förvärv
Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § (12 §) . Här kan noteras att lagstiftaren valt begreppet fastighet i stället för markanläggning.
Förvärvarens anskaffningsutgift vid en benefik äganderättsövergång regleras i 44 kap. 21 § IL.
Förslag
Förslag: Om en gåvotagare har lämnat en ersättning för en
fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har valt att ta upp kapitalvinsten till beskattning skall givaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare.
Återföring av värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll skall då samtidigt ske.
Till skillnad från vad som gäller för byggnader får en ny ägare som köpt en fastighet som innehåller en markanläggning som inte är avskriven inte fortsätta att skriva av denna. Detta beror på att föregående ägare skall skriva av den oavskrivna delen av markanläggningen i samband med avyttringen av fastigheten. Markanläggningen kommer efter avyttringen i stället att ingå i värdet på marken som ju inte får skrivas av.
Utredningen föreslår att en frivillig avskattning skall medföra samma konsekvenser som en avyttring av en markanläggning. Detta innebär då att givaren skall dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningens som inte har dragits av tidigare.
Förutom detta skall han också återföra tidigare gjorda värdeminskningsavdrag och sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § IL till beskattning i näringsverksamheten.
5.10.4.3 Naturtillgångar och substansminskning
Förarbeten och gällande rätt
Ett annat tillgångsslag som omfattas av fastighetsbeskattningen är frukt- och bärodlingar. Utgifter för inköp av träd och buskar för odlingar får dras av antingen under anskaffningsåret eller genom årliga värdeminskningsavdrag (20 kap. 17 § IL. Det senare får göras enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats utifrån anskaffningsvärdet. Liksom vid en försäljning eller nedläggning av en markanläggning skall överlåtaren dra av den del av anskaffningsvärdet för frukt- och bärodlingen som inte har dragits av tidigare.
Anskaffningsvärdet för en naturtillgång som anskaffats genom köp, byte eller på liknande sätt skall beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet (20 kap. 24 § IL). I anskaffningsvärdet skall även utgifter för naturtillgångens exploatering räknas in i den mån de inte redan ingår i omkostnadsbeloppet.
Avdrag för substansminskning får göras vid utvinning av naturtillgångar på en fastighet som är kapitaltillgång. Avdragets storlek får grundas på årets utvinning av naturtillgången som läggs tillsammans med den utvinning som gjorts tidigare år (20 kap. 21 § IL). Detta innebär att om avdrag inte har gjort fullt ut tidigare beskattningsår får detta göras i efterhand ett senare beskattningsår.
Som alternativt anskaffningsvärde får användas det omkostnadsbelopp som den skattskyldige, när han började utvinningen, skulle ha kunnat använda om han avyttrat täktmarken mot en ersättning som motsvarade marknadsvärdet, dock inte till ett högre belopp än 75 procent av marknadsvärdet vid samma tidpunkt (20 kap. 25 § IL). Detta innebär att den skattskyldige kan stå inför olika alternativ när han skall beräkna anskaffningsvärdet. Om naturtillgången (t.ex. grustäkten) har åsatts ett eget taxeringsvärde (industrienhet) sker beräkningen på samma sätt som vid avyttring av en vanlig fastighet.
Även här skall avdrag för substansminskning återföras i inkomstslaget näringsverksamhet vid en avyttring (26 kap. 2 § första stycket IL).
Benefika förvärv
Vid benefika överlåtelser av markanläggningar och frukt- och bärodlingar inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation vad gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § IL (20 kap. 19 § IL).
Anskaffningsvärdet för en naturtillgång som förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt skall beräknas med utgångspunkt i utgiften vid närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv (20 kap. 24 § andra stycket IL).
Om en fastighet där en naturtillgång har börjat utvinnas övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller avdrag för substansminskning (20 kap. 28 § IL).
Förslag
Förslag: Utredningen föreslår att samma bestämmelser skall till-
lämpas för frukt- och bärodlingar som för markanläggningar, dvs. att återstående oavskrivet anskaffningsvärde skall dras av och att gjorda värdeminskningsavdrag m.m. skall återföras i näringsverksamheten.
När det gäller naturtillgångar ligger däremot samma lösning som för byggnader närmast till hands. En ersättning från en gåvotagare vid ett blandat fång skall alltså kunna bilda nytt underlag för substansminskningsavdrag vid fortsatt utvinning hos gåvotagaren.
Eftersom oavskrivna frukt- och bärodlingar behandlas på samma sätt som oavskrivna markanläggningar föreslås att samma bestämmelser skall tillämpas för dessa.
Naturtillgångar får liksom i fråga om avyttrade byggnader däremot fortsätta att skrivas av hos den nya ägaren. Avskrivningen sker dock i stället genom substansminskningsavdrag som får göras i samma takt som utvinning (uttag) sker. Köparens anskaffningsutgift kommer då att bilda nytt underlag för substansminskningsavdragen. Mot bakgrund härav föreslår vi att en ersättning från en gåvotagare vid ett blandat fång skall kunna bilda nytt underlag för
substansminskningsavdrag vid fortsatt utvinning hos den nye ägaren.
Även i detta fall skall givarens substansminskningsavdrag återföras till beskattning.
5.10.4.4 Skogsmark och skogsavdrag
Förarbeten och gällande rätt
Utgifter för anläggning av ny skog och för dikning som främjar skogsbruk skall dras av omedelbart (21 kap. 3 § IL). Skogsavdrag på grund av avyttring av skog får göras på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång (21 kap. 4 § första stycket IL). Skogsavdraget skall beräknas med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde, avdragsutrymmet och den avdragsgrundande skogsintäkten.
Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, anses som anskaffningsvärde så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet. Till skogsbruket räknas skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruk (21 kap. 12 § IL). Om denna beräkning inte kan tillämpas eller det är uppenbart att en tillämpning skulle ge ett värde som avviker från den verkliga ersättningen för skog och skogsmark, är anskaffningsvärdet det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersättningen (21 kap. 13 § första stycket IL).
Om en del av den skattskyldiges skogsmark förvärvas av en ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme minska i samma proportion som minskningen av värdet av skogen och skogsmarken i näringsverksamheten. Omfattar förvärvet eller minskningen mindre än 20 procent av värdet av skogen och skogsmarken, och det inte är fråga om en ideell andel av en fastighet, skall den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme dock inte minskas (21 kap. 17 § IL). Bestämmelserna tillämpas också om en fastighet blir lagertillgång i en tomtrörelse som den skattskyldige bedriver eller om den skattskyldige får en engångsersättning för en allframtidsupplåtelse (21 kap. 18 § IL).
Med den avdragsgrundande skogsintäkten avses summan av beskattningsårets intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt
och 60 procent av beskattningsårets intäkt på grund av avyttring eller uttag av skogsprodukter. Med skogsintäkt avses också försäkringsersättning för skog och skogsprodukter (21 kap. 6 § IL).
Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för skog finns när det gäller uttagsbeskattning i 22 kap. 8 § IL och när det gäller underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 § IL.
Avdragsutrymmet är det högsta belopp som fastighetsägaren får dra av under innehavstiden. En enskild näringsidkare får göra avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet under innehavstiden dock högst 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten under ett visst beskattningsår. För juridiska personer och svenska handelsbolag är motsvarande avdragsutrymme 25 procent samt 50 procent under ett visst beskattningsår. Avdrag får inte göras med lägre belopp än 15 000 kr. Om skogsbruket bedrivs i form av enkelt bolag eller under samäganderätt är beloppsgränsen 3 000 kronor för varje delägare om ett beräknat avdrag för hela den gemensamt bedrivna verksamheten skulle ha uppgått till minst 15 000 kr.
Eventuella skogsavdrag skall återföras när fastigheten avyttras (26 kap. 2 § första stycket IL).
Benefika förvärv
Om en fastighet (även här används begreppet fastighet i stället för skogsmark) förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, gäller vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme följande (21 kap. 16 § IL). Om förvärvet omfattar all skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet, tar förvärvaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Förvärvaren anses då ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren. Om förvärvet däremot endast omfattar en del av skogsmarken, anses som anskaffningsvärde för förvärvaren så stor del av den tidigare ägarens anskaffningsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av värdet av all skog och skogsmark i dennes näringsverksamhet när förvärvet sker. Förvärvaren anses då ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren anses ha gjort på den förvärvade delen. Om förvärvet slutligen avser mindre än 20 procent av värdet av all skog och skogsmark i näringsverksamheten och det inte är fråga om en ideell andel av en
fastighet, anses den nye ägarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme vara noll.
Förslag
Förslag: När det gäller skogsmark föreslår utredningen, i likhet
med värdeminskningsavdrag för byggnader och substansminskningsavdrag för naturtillgångar, att om en givare har tagit upp en ersättning från en gåvotagare till kapitalvinstbeskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen.
Givaren skall då återföra gjorda skogsavdrag samtidigt som ersättningen skall utgöra underlag för beräkning av skogsavdrag hos gåvotagaren.
Liksom i fråga om värdeminskningsavdrag på byggnader och substansinskningsavdrag på naturtillgångar skall gjorda skogsavdrag återföras av givaren i samband med en frivillig avskattning.
5.10.4.5 Skogskonto och skogsskadekonto
Förarbeten och gällande rätt
En enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) får göra avdrag för belopp som sätts in på ett särskilt bankkonto, benämnt skogskonto (21 kap. 21 § IL). Avdraget får göras både för intäkt från skog som brukas på egen och på arrenderad lantbruksenhet i Sverige. Som skogsbruk räknas också avverkning av skog som den skattskyldige har förbehållit sig vid överlåtelse av en fastighet. Om stormfällning, brand, el dyl. medfört att mer än en tredjedel av skogen i näringsverksamheten bör avverkas i förtid och den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter kommer från sådan avverkning får avdrag göras för insättning på skogsskadekonto (21 kap. 23 § IL). Avdrag för insättning på skogskonto och skogsskadekonto får inte göras samma beskattningsår.
Storleken på avdraget är högst summan av 60 procent av skogsintäkten på grund av upplåtelse av avverkningsrätt, 40 procent på grund av avyttring av skogsprodukter och 40 procent på grund av
uttag av skogsprodukter. När det gäller skogsskador är motsvarande avdrag summan av 80, 50 respektive 50 procent av skogsintäkten (21 kap. 25 och 26 §§ IL).
Uttag från skogskonto eller skogsskadekonto får göras tidigast fyra månader efter insättningsdagen. Sedan 10 år – eller 20 år för skogsskadekonton – har gått från ingången av det år då insättning senast skulle göras (senast den dag då den skattskyldige skall avge självdeklaration), skall banken betala ut kvarstående medel. Uttaget skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet det beskattningsår uttaget görs eller skulle ha betalats ut (21 kap. 36 och 37 §§ IL).
Benefika förvärv
Om den skattskyldiges lantbruksenhet (här används begreppet lantbruksenhet inte fastighet) övergår till en ny ägare genom, arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt, skall medlen på kontona tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller dock bara om fastigheten (här används begreppet fastigheten) utgjorde den övervägande delen av näringsverksamheten (21 kap. 39 § IL).
Denna skyldighet föreligger inte när äganderätten övergår genom gåva, vilket innebär att givaren kan behålla skogskontot utan att ta upp medlen till beskattning. Ett sådant förfarande får däremot konsekvenser för gåvobeskattningen eftersom gåvan inte anses omfatta ”all givarens rätt till en näringsverksamhet” vilket medför att lättnadsregeln inte är tillämplig. Gåvoskattereglerna och inkomstskattereglerna är således inte samordnade (Bratt m.fl., s. 18:31).
Övervägande
Bedömning: Någon förändring av bestämmelserna om skogs-
konton i inkomstskattelagstiftningen krävs inte.
Eftersom utredningen i avsnitt 6.1.4 har förslagit att det skall bli möjligt att överlåta en näringsverksamhet genom successiva förvärv kommer det att bli möjligt för en givare att behålla ett skogskonto utan att gå miste om gåvoskattelättnaden. Mot bakgrund härav
torde det inte behövas någon förändring av bestämmelserna om skogkonton i inkomstskattelagstiftningen.
5.11. Ny metod för beskattning av kapitalvinst vid gåva av lös egendom
5.11.1. Gällande rätt
En viktig fråga som uppstår i detta sammanhang är om den delningsprincip som tillämpas för (aktier, bostadsrätter m.fl. tillgångar) skall ersättas av den princip om avskattning som utredningen föreslår för privatbostadsfastigheternas och anläggningsfastigheternas vidkommande. Den kan göras obligatorisk eftersom delningsprincipen redan idag medför en kapitalvinstbeskattning på ”köpdelen”. Utredningens förslag till metod innebär i jämförelse med delningsprincipen i stället en viss lindring i beskattningen. En annan fördel för gåvotagarnas vidkommande är att vid förvärv av aktier dessa kommer att erhålla samma anskaffningsvärde i stället för att delas upp i två olika fång med två olika anskaffningsvärden.
5.11.2. Förslag
Förslag: Utredningen föreslår att det införs en bestämmelse i
44 kap. 21 § IL som innebär att utredningens metod för frivillig beskattning görs obligatorisk vid gåva av lös egendom som kapitalbeskattas.
När det gäller aktier och övrig kapitalvinstbeskattad lös egendom föreslår utredningen att den förslagna metoden för frivillig kapitalvinstbeskattning skall göras obligatorisk. Detta både på grund av att den resulterar i ett riktigare skatteuttag än delningsprincipen och på grund av att gåvotagaren skall slippa att få två olika anskaffningsvärden på den förvärvade tillgången. Det slutliga skatteuttaget blir detsamma enligt de båda metoderna.
Metoden innebär att givaren kapitalvinstbeskattas om gåvotagaren lämnar en ersättning som överstiger tillgångens omkostnadsbelopp.
Ersättningen kommer då att utgöra underlag för gåvotagarens anskaffningsvärde för tillgången
5.12. Bestämmande av fångets natur vid underprisöverlåtelser
5.12.1. Gällande rätt
Av redogörelsen i avsnitt 5.5.4 framgår att Lagrådet senast i samband med behandlingen av avyttringsbegreppet i 44 kap. 3 § IL framhöll att det är otillfredsställande att den definition som finns i bestämmelsen inte reglerar vad som skall gälla vid blandade överlåtelser. Detta har utredningen försökt att lösa genom förslagen till bestämmelser i 44 kap. 21 § IL.
Utredningen anser också att det vore bra om bestämmelsen i 23 kap. 10 § IL anpassades så att en överlåtelse av näringsverksamhet som görs mot en ersättning som motsvarar tillgångarna skattemässiga värde ur inkomstskattelagens synvinkel behandlas som en gåva. Detta under förutsättning att det föreligger en benefik avsikt hos överlåtaren.
5.12.2. Förslag
Förslag: Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar
högst tillgångens skattemässiga värde och som understiger tillgångens marknadsvärde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet.
Näringsidkaren/givaren uttagsbeskattas inte för tillgången i fråga och gåvotagaren övertar tillgångens skattemässiga värde.
Om ersättning lämnas med ett belopp som understiger tillgångens skattemässiga värde används samma teknik som i dag gäller för underprisöverlåtelser dvs. överlåtaren tar upp det skatterättsliga värdet som inkomst och mottagaren övertar det skatterättsliga värdet som anskaffningsutgift.
Om ersättning lämnas med ett belopp som överstiger tillgångens skattemässiga värde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.
En utgångspunkt för utredningsuppdraget är att livstidsöverlåtelser bör gynnas. I rättspraxis har utbildats ett antal principer som har utgjort grunden för rubriceringen av det bakomliggande fånget. Av den beskrivning som har gjorts av rättsläget torde framgå att man har använts sig av delningsprincipen vid blandade fång av lös egendom som kapitalbeskattas. I fråga om lös egendom som beskattas i näringsverksamhet är oklart vad som gäller, men en presumtion för delningsprincipen har förelegat. Huruvida detta är en riktig slutsats är dock inte helt klart. Av underprisreglerna framgår numera att om ett vederlag understiger det skattemässiga värdet på tillgången skall överlåtelsen behandlas såsom om tillgången överlåtits mot ett vederlag som är lika med det skattemässiga värdet. När vederlaget överstiger eller är lika med det skattemässiga värdet är fånget fortfarande att beteckna som en gåva eftersom underprisreglerna i normalfallet utgår från marknadsvärdet. Hur beskattningen i detta fall skall ske framgår inte av lagtexten men med stöd av uttalanden i förarbetena kan det antas att överlåtaren skall beskattas för skillnaden mellan det skattemässiga värdet och vederlaget. Underprisreglerna utgår således från att alla fång som sker mot ett vederlag som understiger marknadsvärdet är att beteckna som gåvor och att marknadsvärdet i regel överstiger det skattemässiga värdet. Vad som inte heller är klart är vilket anskaffningsvärde förvärvaren får tillgodoräkna sig om vederlaget överstiger det skattemässiga värdet. Frågan om vilket anskaffningsvärde som förvärvaren skulle ta upp när överlåtaren uttagsbeskattats ankom på 1998 års företagsskatteutredningar att lösa.
Utredningen har gått igenom ett antal exempel som visar hur opraktisk och besvärlig delningsprincipen är vid överlåtelser av lös egendom som beskattas i näringsverksamheten. Därtill kommer att delningsprincipen medför beskattning i överlåtarens näringsverksamhet trots att vederlaget understiger det skattemässiga värdet på tillgångarna och det egentligen är fråga om en förlust.
Utifrån exemplen har utredningen dragit slutsatsen att det måste skapas en enhetlighet i fångesrubriceringen vid överlåtelser av näringsverksamhet med benefika inslag. Utredningen utgår därför från att en överlåtelse antingen måste betecknas som ett köp eller som en gåva, dvs. en huvudsaklighetsprincip. Den naturliga utgångspunkten blir då att utgå från tillgångens skattemässiga värde under antagande att marknadsvärdet i normalfallet överstiger det skattemässiga värdet. Normalt sett torde man kunna utgå från att det skattemässiga värdet på lös egendom som är föremål för
räkenskapsenlig avskrivning inte avviker särskilt mycket från egendomens marknadsvärde. Även om det skulle föreligga en större avvikelse torde marknadsvärdet inte utan stora problem gå att finna.
Utredningen föreslår således att om ersättningen överstiger det skattemässiga värdet skall fånget behandlas som en avyttring och om ersättningen är lika med eller understiger det skattemässiga värdet skall fånget behandlas som en gåva. Detta får till följd att om flera tillgångar överlåts för ett vederlag som överstiger det sammanlagda skattemässiga värdet på dessa skall vederlaget fördelas i proportion till värdet på de olika tillgångarna. Om vederlaget å andra sidan understiger det sammanlagda skattemässiga värdet på tillgångarna skall samtliga dessa tillgångar anses ha förvärvats genom gåva och det skattemässiga värdet utgöra anskaffningsvärde för tillgångarna i enlighet med underprisreglerna (och kontinuitetsprincipen).
Underprisreglerna medför också att överlåtaren skall bokföra en fiktiv inkomst för de överlåtna tillgångarna såsom om de hade avyttrats till det skattemässiga värdet (dvs. någon förlust uppstår därmed inte). En fördel med att göra denna förändring är att man, såsom ovan nämnts inte nödgas söka ett korrekt marknadspris vilket man troligen aldrig kommer att finna så länge man inte befinner sig i en affärsmässig situation.
Om ersättning lämnas med ett belopp som överstiger tillgångens skattemässiga värde skall, enligt utredningens uppfattning, överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp. Säljaren beskattas då för ersättningen och köparens anskaffningsutgift grundas på ersättningen på samma sätt som vid ett köp. Resonemanget bygger i detta fall på att det fortfarande rör sig om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.
6 Successiva överlåtelser och blandade fång i AGL
6.1. Successiva gåvor och villkor
6.1.1. Bakgrund
Kapitalskatteberedningen som tillsattes år 1967 föreslog i delbetänkandet (SOU 1969:54) bl.a. en begränsning i den renodlade arvslottsbeskattningen. De omfattande förändringar som föreslogs ledde endast till smärre justeringar i AGL. Kapitalskatteberedningen hade även fått i uppdrag att göra en översyn av arvsbeskattningen av små och medelstora företag. Något sådant förslag fanns inte med i delbetänkandet. Frågan ansågs emellertid så angelägen att det i samband med den skattereform som ägde rum år 1970 infördes särskilda regler för arvs- och förmögenhetsbeskattningen (prop. 1970:71, BeU 1970:41, SFS 1970:174). Lättnaderna var dock provisoriska och i sitt slutbetänkande (SOU 1971:46) lade Kapitalskatteberedningen fram förslag till permanenta regler. Förslaget ledde emellertid inte till lagstiftning. Frågan togs upp på nytt år 1974 men då från en annan utgångspunkt. De provisoriska reglerna slopades och ersattes med nya regler för värdering av vissa tillgångar i jordbruk, skogsbruk och rörelse (substansvärdering). Vidare skulle insatta medel på skogskonto eller avsatta till eldsvåde- respektive fartygsfonder, få redovisas med till hälften jämkade belopp (prop. 1974:98, SkU 1974:38, SFS 1974:312). Skatteutskottet (s. 39) ansåg emellertid att reglerna även skulle omfatta gåvobeskattningen, varvid dock betonades att lagstiftningen borde innehålla vissa spärrar för att motverka risken för skatteflykt. Den då sittande Företagsskatteberedningen fick därför i tilläggsdirektiv den 28 juni 1974 i uppdrag att utarbeta ett förslag i saken. I direktiven framhölls bl. a. följande.
Härutöver bör emellertid enligt min mening beredningen få i uppdrag även att lägga fram förslag i fråga om gåvobeskattningen i det syfte som skatteutskottet ansett eftersträvansvärt, nämligen att åstadkomma
likformighet i beskattningshänseende mellan livstidsöverlåtelser och dödsfallsöverlåtelser av företag. Att skapa sådan likformighet bör ses som ett led i lösningen av frågorna kring generationsväxlingsproblematiken. – – – Som skatteutskottet framhållit finns skatteflyktsrisker, som måste beaktas. Som exempel kan nämnas det fallet att delar av en förvärvskälla ges bort vid skilda tidpunkter till samma gåvotagare. Men även andra frågor av tekniskt sett komplicerad natur. Dessa uppkommer särskilt i blandfallen, t.ex. när en skattskyldig ger bort den lösa egendomen i företaget och arrenderar ut den fasta till gåvotagaren, något som inte är ovanligt inom lantbruket. Liknande problem uppkommer vid gåva av vissa andelar i företag. Utredningen bör i sitt arbete anvisa praktiska lösningar av dessa frågor.
Mot bakgrund härav utarbetade en särskild arbetsgrupp inom beredningen promemorian Skattelättnader vid gåva av familjeföretag (Ds Fi 1974:12). I promemorian anfördes inledningsvis att de begränsningar som kunde vara påkallade till övervägande del hade sin grund i riskerna för skatteflykt. Enligt gruppens mening utgjorde dock den omständigheten att en gåva medför skattefördelar ensamt inget skäl att utesluta gåvan från kapitalskattelättnader. Att en gåva kan ge skattemässiga fördelar vid inkomst- eller förmögenhetsbeskattningen var enligt gruppens mening knappast något skäl att inskränka eventuella lättnader vid gåvobeskattningen eftersom sådana fördelar borde tas om hand av den lagstiftningen. De begränsningar som gruppen i stället ansåg sig böra överväga var inriktade på de fall där gåvoskatteunderlaget otillbörligen minskas eller där man över huvud taget främst ur gåvoskattesynpunkt kunde ställa sig tvivlande till gåvans utformning. Hänvisningar gjordes här till direktivens tankegångar om sådana fall där förvärvskällor delas upp på ett mer eller mindre konstlat sätt. Arbetsgruppen hänvisade också till företagsskatteberedningens övriga arbete där en uppgift bl.a. var att presentera en generalklausul mot skatteflykt vilken enligt gruppens mening skulle få en sådan utformning att även oegentligheter på arvs- och gåvoskattesidan skulle fångas in.
Den första punkten som gruppen tog ställning till var om gåvoskattelättnader kunde medges generellt eller måste vända sig mot en viss personkrets. Enligt gruppens mening var detta ingen fråga av praktisk betydelse eftersom det torde höra till ovanligheten att familjeföretag ges bort till andra än närstående. En generell lättnad föreslogs därför. Arbetsgruppen underströk dock att om man i framtiden på ett mera avgörande sätt skulle kunna komma till rätta med generationsväxlingsproblematiken kunde skattelättnader behövas i sådan omfattning att krav på ett personligt band mellan parter-
na måste ställas. En annan fråga var om det skulle ställas krav på att gåvotagaren uppnått myndig ålder. Detta ansåg gruppen kunna leda till vissa tekniska svårigheter t.ex. om det rörde sig om flera gåvotagare varav kanske någon av dem var minderårig. I stället föreslogs att det skulle ställas krav på att det var fråga om en verklig gåva i den mening att både äganderätten och dispositionsrätten överfördes till de nya ägarna. På detta sätt skulle man undvika att givaren behöll ett ekonomiskt inflytande över den bortgivna egendomen. Exempel på förbehåll var att givaren t.ex. förbehöll sig en större eller mindre del av avkastningen av den bortgivna egendomen. Genom uppdelningar på detta sätt skulle reglerna om framskjutna förvärv bli tillämpliga med därav följande kontrollsvårigheter. Likaså talade önskemålet om enkelhet mot att genom skattelättnader uppmuntra till dylika uppdelningar, särskild som skatteflyktsrisken var särskilt påtaglig i dylika fall. För att undvika att egendomen belastades med nyttjanderätt föreslogs därför att lättnaden skulle villkoras med kravet att gåvan skulle vara ”utan förbehåll till förmån för givaren eller annan”. Villkoret borde enligt gruppens mening inte vara något hinder mot att givaren kvarstår som verkställande direktör i ett företag som han ger till sina barn. Likaså skulle givaren kunna hyra eller arrendera den bortgivna egendomen av gåvotagarna, dock under förutsättning att hyran eller arrendet inte avvek väsentligt från allmänna marknadsnormer. Uppdelningar av företag skulle däremot inte accepteras eftersom sådana uppdelningar i regel hade sin grund i att mildra inkomstbeskattningen men också kunde få betydelse för gåvoskattens storlek. Enligt gruppens mening saknade sådana uppdelningar betydelse ur generationsväxlingsaspekten. Det fanns inte heller skäl att medge skattelättnader vid gåva av enstaka rörelsetillgångar. Detta belyste gruppen med ett exempel som gick ut på att givaren ger bort ett lager värt 100 000 kr som enligt då gällande kapitalskattelättnader fick tas upp till 40 % av anskaffningsvärdet/återanskaffningsvärdet varefter lagret återköps för 100 000 kr. Den dåvarande spärren på 60 procent skulle också bli svår att tillämpa i fallet. (Den aktuella spärren togs bort fr.o.m. 1982 års taxering). Sammanfattningsvis kom gruppen fram till att endast gåvor av hel förvärvskälla skulle omfattas av lättnad. Däremot menade gruppen att det borde vara acceptabelt om en person som innehar två förvärvskällor gav bort en av dessa. Å andra sidan var detta inte möjligt beträffande bolag eftersom aktierna eller andelarna inte kan anses vara anknutna till särskild egendom i företaget. Den situation som man inte skulle kunna komma åt var om en
näringsverksamhet delades upp och lades in i olika bolag t.ex. för drift respektive maskinpark. Risken för skatteflykt var emellertid inte särskild stor i detta fall då gåvoskattelättnaderna skulle utebli om de skatterättsliga och civilrättsliga förutsättningarna inte uppfylldes. Om uppdelningarna liksom själva gåvan var riktigt gjorda torde enligt gruppens mening inslaget av skatteflykt vara så lite framträdande att särregler knappast erfordrades. Arbetsgruppen ansåg slutligen att det fanns behov av att ställa krav på att gåvotagaren fortsatte att driva företaget en viss minsta tid efter gåvan. Man föreslog därför att om egendomen eller en väsentlig del (med riktpunkten 40 procent) därav avyttrades inom fem år skulle gåvoskattelättnaden bortfalla. Även omfattande försäljning av sådan egendom som inte utgör ett naturligt led i verksamheten skulle enligt gruppen medföra att lättnaderna förlorades.
Remissbehandlingen utföll i allt väsentligt gynnsamt (prop. 1974:185 s. 14 ff.). En del av remissinstanserna framhöll att reglerna borde ses som ett provisorium. Begräsningen beträffande förbehåll godtogs i regel och RSV betonade vikten av att en efterföljande kontroll sker av de ursprungliga gåvovillkoren så att dessa inte med tiden frångås eller ges annat innehåll. LRF berörde ett antal villkor som brukade ställas såsom t. ex. förbud mot att utan givarens samtycke överlåta eller inteckna en fastighet eller att egendomen skulle tillfalla viss person vid mottagarens död. RSV framhöll att obehörig skattelättnad vid uppdelning av naturlig förvärvskälla borde förhindras redan nu. Enligt LRF borde begreppet ”all givarens rätt till förvärvskälla” enligt kommunalskattelagen vid gåvobeskattningen delvis ha ett annat innehåll än vid arvs- och förmögenhetsbeskattningen. Som exempel angavs insatser i ekonomiska föreningar, och vissa förändringar på skuldsidan. Viss uppdelning på barnen med inkråmet till ett av dem och själva jordbruksfastigheten till ett annat borde enligt LRF:s mening inte utesluta lättnad. SAF och SIF ansåg att även gåva av enstaka inventarier eller enstaka lagertillgångar borde kunna ske till samma värde från gåvoskattesynpunkt, under förutsättning att mottagaren skall använda tillgångarna i förvärvsverksamheten. Man förutsatte emellertid att frågan skulle bli föremål för nya överväganden i det fortsatta arbetet på att lösa kapitalskatteproblemen i företagen. Femårsvillkoret accepterades i allmänhet. Svensk industriförening ansåg att tiden borde bestämmas till tre år med hänsyn till svårigheterna för en gåvotagare att göra mera tillförlitliga lönsamhetsbedömningar. LRF framhöll att det kan inträffa omständigheter som nödvändiggör en försäljning
inom femårsfristen men där billighetsskälen talar mot en ytterligare gåvoskattebelastning. Även Stockholms TR redovisade liknande synpunkter men pekade på betydande svårigheter att avgränsa olika fall och anvisade i övrigt på den allmänna möjligheten i 58 a § AGL att efterge skatt.
Departementschefen pekade på att förslaget innebar en lösning med hänsyn tagen till både generationsväxlingsproblematiken och skatteflyktsriskerna (propositionen s. 17 ff.) Med hänsyn till företagsskatteberedningens fortsatta arbete framhölls dock att förslaget och lättnaderna i viss mån skulle få en provisorisk karaktär. Härefter kommenterades de olika villkoren. Departementschefen framhöll att varje uppdelning som medförde att en mottagare tillerkändes äganderätten och en annan en mer begränsad rätt skulle utesluta tillämpning av de gynnsammare värderingsreglerna. Detta både mot bakgrund av att dylika uppdelning vållar svårigheter från kontrollsynpunkt men inte heller kan anses ingå som ett naturligt led i strävandena att lösa generationsväxlingsproblematiken. Han framhöll vidare att han anslöt sig till beredningens uppfattning i fråga om kraven på förbehållslöshet. När det gällde villkoret all givarens rätt till förvärvskällan ansåg han det vara godtagbart utformat. Avgränsningen av en förvärvskälla kunde dock vara svår att avgöra särskilt i enskild näringsverksamhet. Viss ledning kunde dock hämtas från bokföringen. Insatser i ekonomiska föreningar kunde dock behållas utan uteslutning av gåvoskattelättnaderna. Gåva av enstaka rörelsetillgångar liksom en uppdelning på ideella andelar samtidigt som en inkråmsöverlåtelse gjordes skulle däremot utesluta lättnad. Beträffande femårsvillkoret framhölls att det ankom på Kammarkollegiet att utöva tillsyn så att kontrollen blev effektiv.
Arbetsgruppens förslag ledde således till beslut i riksdagen (bet. 1974 SkU 65, SFS 1974:1053). Lagtekniskt innebar regleringen tillkomsten av ett andra stycke i 43 § AGL.
Den särskilda arbetsgruppen inom Företagsskatteberedningen förordade därefter i promemorian Särskilda skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976:10) ytterligare utkast till lättnader vid beskattningen. Ett förslag innebar i korthet att den som ärvde ett företag skulle få göra avdrag vid inkomstbeskattningen för den arvsskatt som belöpte på företaget. Vidare föreslogs att viss avsättning med obeskattade medel skulle få ske under innehavstiden, motsvarande maximalt tio procent av företagets värde. Eftersom sådan avsättning inte förmögenhetsbeskattades skulle även detta innebära en
viss lättnad. Medlen skulle sedan få användas för att möta en framtida arvs- eller gåvobeskattning. Förslaget fick emellertid ett blandat mottagande. Det anfördes att förslaget var tekniskt krångligt samt att det inte berörde förmögenhetsskattereglerna. Förslaget skulle också innebära att inkomstskattemyndigheterna behövde ta ställning till arvs- och gåvoskattefrågor vilka normalt låg utanför deras kompetens.
Nuvarande lättnadsregler fick i stället sin principiella utformning efter förslag i 1977 års småföretagarproposition (prop. 1977/78:40 bil. 3, bet. 1977/78:SkU19, SFS 1977:1173 och 1174). Reglerna innebar att man i ett första steg skulle fastställa substansvärdet av den förmögenhet som hade lagts ner i ett småföretags rörelse, jordbruk eller skogsbruk och därefter reducera värdet till 30 procent. Dessa lättnadsregler fick dock även fortsättningsvis i gåvofallen, bara tillämpas under vissa förutsättningar. Samtidigt infördes också mer generösa regler om anstånd med erläggande av skatten. Anståndsregeln på 20 år utformades mot bakgrund av det förslag som hade tagits fram av företagsskatteberedningen i Ds Fi 1976:10. Vid utformandet av reglerna diskuterades återigen om lättnaderna skulle förbehållas dem som själva aktivt bedrev jordbruk eller skogsbruk. De provisoriska regler som hade införts år 1970 uppställde bl.a. krav på att företaget skulle utgöra viss minsta del av ägarens förmögenhet och att ägaren skulle ha sin huvudsakliga inkomst från företaget. Dessa bestämmelser ansågs emellertid vara svårtilllämpliga och godtyckliga. Det konstaterades vidare det skulle uppkomma avsevärda svårigheter när det gällde att precisera ett krav på ett aktivt deltagande. En godtagbar lösning ansågs i stället kunna uppnås genom utformningen av en särskild spärregel som garanterade att förmögenhetsvärdet av förvärvskällan inte på grund av reduktionen av substansvärdet skulle komma att understiga det skattepliktiga förmögenhetsvärdet enligt dåvarande regler av sådana tillgångar som speciellt kunde antas utgöra kapitalplaceringsobjekt för passiva jordägare. Det vill säga i första hand mark, växande skog, bostadsbyggnader och för vissa jordbruket och skogsbruket obehövliga byggnader, s.k. överbyggnader (propositionen s. 30 f.). En diskussion som fördes var om de villkor som ställdes vid gåva även kunde ställas vid arv. Detta avfärdades dock mot bakgrund av det saknades möjlighet till spekulation som ledde till skatteförmåner vid arv. Ett tillägg som gjordes var att tiden för skattelättnad vid täta dödsfall förlängdes till tio år. Ett annat förslag som hade förts fram av företagsskatteberedningen rörde avskrivningsunder-
laget vid vissa benefika förvärv. Förslaget biträddes och gick ut på att tidigare ägares restvärde vid inkomstbeskattning skulle anses som anskaffningsvärde vid övertagande genom arv och testamente oberoende av om annat värde har legat till grund för arvsskatteberäkningen. Några längre gående ändringar i reglerna om avskrivningsunderlag avstod man däremot ifrån i avvaktan på företagsskatteberedningens förslag. Avslutningsvis konstaterades att den person som ärver eller får ett företag i gåva kunde bli tvungen att göra stora löneuttag för att täcka arvs- eller gåvoskatten. Departementschefen ansåg dock att förslaget till nya värderingsregler och ökade möjligheter till anstånd i förening med bl.a. förslaget om utvidgade möjligheter till dispens från låneförbudet i aktiebolagslagen väsentligen skulle minska svårigheterna.
1980 års Företagsskattekommitté (Dir B 1979:13) avgav hösten 1981 ett betänkande med förslag om att undanta det arbetande kapitalet i ett företag från förmögenhetsbeskattning (Ds
B
1981:13). Förslaget genomfördes inte. För att lindra effekterna av de främst på jordbruksfastigheter starkt höjda taxeringsvärdena vid 1981 års allmänna fastighetstaxering genomfördes våren 1981 vissa ändringar i 1977 års lättnadsregler (prop. 1980/81:193, bet. 1980/81SkU 61, SFS 1981:634). Spärregeln togs bort och nya regler infördes i sjätte, sjunde och åttonde styckena i punkt 2 till anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL. Dessa innebar att vissa fastigheter, som inte utgjorde rörelsetillgångar i skatterättslig mening men som ändå ingick eller hade nära samband med den näringsverksamhet som bedrevs, fortsättningsvis skulle få behandlas enligt reglerna för företagsförmögenhet (täktmark, exploateringsmark och uthyrning av fritidsfastigheter). Samtidigt föreslogs att bostadsbyggnader på jordbruksfastigheter inte skulle få omfattas av reglerna för företagsförmögenhet om de inte användes som bostad för anställda. Efter förslag från regeringen utvidgades lättnadsregeln till att omfatta alla icke börsnoterade företag (prop. 1981/82:191, bet. 1981/82 SkU 70, SFS 1982:338).
Utredningen angående de små och medelstora företagens finansiella situation avlämnade i oktober 1983 sitt slutbetänkande, Kreativ finansiering (SOU 1983:59). I betänkandet föreslogs möjlighet för företag att inom vissa ramar lösa in egna aktier. Samtidigt som utredningen inte ville föregripa företagsskattekommitténs arbete föreslogs undanröjande av smärre skiljaktigheter mellan arvs- och gåvoskatterna i samband med lättnadsregelns användning. En annan och viktigare fråga som utredningen ansåg angelägen var att
införa rätten till användandet av lättnadsreglerna även vid successiva förvärv. Man föreslog därför en ny reglering i 43 § andra stycket AGL genom endast ett tillägg av orden ”eller del av”. Därutöver ansåg utredningen att latent realisationsvinstskatteskuld skulle få avräknas som skuld.
Betänkandet sändes på remiss tillsammans med promemorian
Det personalägda företaget och låneförbudet i aktiebolagslagen (Dnr 3457/83). Kammarrätten i Göteborg framhöll att det vid ett generationsskifte borde finnas möjligheter att överlåta rörelsen utan att den belastas med sådana pålagor att förutsättningarna för den fortsatta driften av företaget försämras. Kammarrätten hade inte i sak något att invända mot förslaget att lättnadsregeln i 43 § andra stycket AGL skulle gälla även vid gåva av endast en del av givarens rätt, däremot synpunkter på utformningen av lagtexten. När det gällde frågan om avräkning för den latenta realisationsvinstskatteskulden ansåg kammarrätten att effekterna av en sådan regel i kombination med lättnadsregeln vid värderingen av egendomen inte närmare analyserats av utredningen vilket borde göras innan lagstiftning skedde. RSV ansåg att det var svårt för att inte säga omöjligt att beräkna följderna av utredningens alla förslag. Härtill kom enligt verket svårberäknade konsekvenser av att reglerna kunde komma att missbrukas. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anförde att man inte hade någon erinran mot utredningens förslag till regler vid arvs- och gåvobeskattningen. FAR framhöll att det nuvarande regelsystemet, särskilt på skattesidan, är sådant att generationsskiften ofta inte är ekonomiskt möjliga att genomföra utan att företag måste säljas till större företag eller investmentföretag.
FAR ansåg det vara av större vikt att underlätta generationsskiften genom ett undanröjande av begränsningen av lättnadsregelns tilllämpning till endast gåva av givarens rätt till hela förvärvskällan/ företaget. Ett möjliggörande av successiva överlåtelser skulle enligt FAR väsentligt underlätta generationsskiften. En icke oväsentlig fördel som skulle underlätta generationsskiftesplaneringen skulle också ligga i ett genomförande av förslaget om schablonmässigt beräknad latent realisationsvinstskatt vid arvs- och gåvoskatteberäkningen. Svenska sparbanksföreningen tillstyrkte de båda förslagen om successiva överlåtelser respektive behandlingen av latent realisationsvinstskatteskuld. Kammarkollegiet anförde att en successiv överlåtelse mer kan ingå som ett led i en skatteplanering än som led i en generationsväxling. Mot bakgrund härav fann kollegiet det tveksamt om det förelåg tillräckligt tungt vägande skäl för en
utvidgning av lättnadsregeln. Om en sådan skulle göras borde det dock klargöras huruvida det är fråga om gåva av aktier och ideella andelar i företag eller om även gåvor av substans i företag skulle medföra lättnad. Enligt kollegiets mening fanns inga bärande skäl för att tillåta lättnad av sistnämnda slag. Det borde i så fall anges i lagtexten att det är gåva av aktier eller ideella andelar av företag som avsågs. Vidare framhöll kollegiet att femårskontrollen avsevärt skulle försvåras om substansgåvor medförde skattelättnad. Beträffande latent skatteskuld framhöll Kammarkollegiet att sådan är svår att beräkna i förväg. Det är även svårt att avgöra om det överhuvudtaget inom rimlig tid uppkommer en skattesituation och någon skuld. Frågan borde i stället beräknas i efterhand. Kollegiet föreslog därför att avdrag skulle få göras av den arvs- respektive gåvoskatt som kan beräknas ha erlagts för mycket när realisationsvinsten uppkommit. En sådan lösning skulle inte kräva någon ändring i AGL. LRF ansåg det mycket angeläget med en förändring av lättnadsregeln så att den blev tillämpbar även vid gåva av del av förvärvskällan. LRF framhöll att för det stora flertalet företag torde en successiv generationsväxling vara det naturliga och mest lämpliga såväl för föräldragenerationen som gradvis kan minska på sin ofta stora arbetsinsats, som för de nya företagarna som ges tid att successivt överta ansvar för produktionen. LRF ansåg det också vara en rättvisefråga för företagare att den risk som föreligger för ”skatt på skatten” undanröjs och förordade att hänsyn tas till latent realisationsvinstskatt vid beräkningen av arvs- och gåvoskatten. Utvecklingsfonden i Göteborgs och Bohus län anförde att man avvaktade företagsskattekommitténs förslag i fråga om arvs- och gåvoskattefrågorna.
Trots det övervägande positiva remissutfallet ledde förslagen inte till någon lagstiftning.
Rörande frågorna om arvsfallen och generationsväxlingar hänvisade Företagsskattekommittén i sitt betänkande Förmögenhetsbeskattningen av arbetande kapital i mindre och medelstora företag (DS B 1981:13) till kommande arbeten (s. 11). I betänkandet Staketmetoden. En ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet (SOU 1984:70) anförde kommittén att det i SOU 1983:59 hade lagts fram ett förslag om att gåvoskatten skulle kunna beräknas på ett reducerat substansvärde även om gåvan omfattade endast en del av förvärvskällan, att detta förslag hade remissbehandlats och att det var föremål för överväganden inom regeringskansliet (s. 97). Kommittén anförde vidare att frågan om upplösning av dolda reser-
ver i anslutning till en staketmetod borde uppmärksammas i samband med att kommittén i ett kommande betänkande tar ställning till olika generationsskiftesproblem (s. 98). Kommittén avgav vidare delbetänkandet Staketmetod för beskattning av handelsbolag (SOU 1986:44), samt slutbetänkandet Beskattning av fåmansföretag. Översyn av 1976 års lagstiftning (SOU 1989:2) varefter arbetet avslutades.
År 1984 hade AGK påbörjat en teknisk översyn av AGL, dock utan direktiv att göra förändringar i skatteuttaget eller att se över reglerna för arvs- och gåvobeskattningen av företagsförmögenhet eftersom detta sedan tidigare ankom på företagsskattekommittén (Dir. 1984:18). I delbetänkandet Ds Fi 1986:4 behandlade AGK frågan om den latenta skatteskulden vid arvs- och gåvobeskattningen och i slutbetänkandet (SOU 1987:62) presenterade kommittén ett förslag till ny AGL. AGK föreslog emellertid också att vederlagsreverser med vissa begränsningar skulle godtas i samband med generationsskiften som skedde genom gåva av företagsförmögenhet. Kommitténs arbete har endast resulterat i några delreformer.
6.1.2. Sammanfattning av förarbetsuttalanden och praxis
6.1.2.1 Allmänt
Utifrån ovannämnda förarbetsuttalanden och en rikhaltig rättspraxis rörande frågan om vilka villkor som kan godtas eller inte, kan följande sammanfattning göras. Enligt doktrinen har praxis under 1970- och 1980-talen varit mycket sträng medan en liberalisering kunnat skönjas under senare tid (Englund-Silfverberg a.a. 12:e uppl., 2001, s. 122).
6.1.2.2 Gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan
Villkor som inte tillåts:
1. Villkor om att givaren skall kvarstå som verkställande direktör eller styrelseledamot i företaget (prop. 1974:185 s. 18, Ds Fi 1974:12 s. 20). Se vidare nedan angående godtagbara villkor, punkt 1).
2. Villkor om att gåvotagaren förbjuds att överlåta och inteckna fast egendom (Svea hovrätts beslut den 14 mars 1985, 5:SÖ 25).
3. Villkor om att gåvotagaren skall överta betalningsansvaret för skuld hos givaren och att gåvan skall pantförskrivas som säkerhet för lån och ränta. (Svea hovrätts beslut den 21 augusti 1985, 10:SÖ 54).
4. Villkor om att företaget skall betala pension till givaren och att gåvoegendomen skall pantförskrivas som säkerhet för pensionsutfästelsen samt om överlåtelseförbud under pantförskrivningstiden. (Svea hovrätts beslut den 24 juni 1986, 6:SÖ 36).
5. Villkor om hembudsskyldighet (Hovrättens för Västra Sverige beslut den 9 september 1986, Ö 1232/85).
6. Villkor om att givaren skall ha nyttjanderätt till egendomen (Svea hovrätts beslut den 26 november 1986, 3:SÖ 41).
7. Villkor om vederlag till givaren i form av vederlagsrevers (NJA 1986 s. 721 I).
8. Villkor om att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning längre än till myndighetsdagen (NJA 1987 s. 586 till 40 års ålder, NJA 1988 s. 357 till 25 års ålder, NJA 1990 s. 434)).
9. Otillåtet villkor beträffande en av flera gåvotagare smittar av sig även på de andra gåvotagarna (NJA 1990 s. 434). 10. Utfästelse om gåva (Svea hovrätts beslut den 9 dec 1993, Ö 2255/93, se dock vidare nedan).
Villkor som tillåts:
1. Avtal om att givaren kvarstår som VD i bortgivet företag eller arrenderar bortgiven jordbruksfastighet under förutsättning att lön eller arrende är marknadsmässiga och att anställningsförhållandet inte är ett villkor för gåvan (prop. 1974:185 s. 18).
2. Förbehåll om att egendomen skall vara gåvotagarens enskilda egendom (prop. 1974:185 s. 18).
3. Villkor om att omyndigs egendom skall stå under särskild förvaltning (prop. 1974:185 s. 18).
4. Villkor om livstids hyresrätt för givaren av bostadsbyggnad på bortgiven jordbruksfastighet (hovrättsavgörande RiG 5/1987).
5. Hembudsklausul rörande aktier som inte föreskrevs i samband med gåvotillfället utan sedan tidigare fanns med i bolagsordningen (RiG 6/1989).
6. Förbehåll om utdelning från aktiebolag avseende tid före gåvan (NJA 1992 s. 79).
7. Villkor om att inte överlåta egendomen inom 5 år (NJA 1999 s. 13).
8. Utfästelse om gåva beroende av om förhandsbesked meddelas med viss innebörd (NJA 2001 s. 539). Skattskyldigheten uppkom den dag när Regeringsrätten fattade beslut i frågan om förhandsbeskedet.
6.1.2.3 Gåvan skall avse all givarens rätt.
Situationer som inte godtas:
1. Överlåtelsen omfattade inte samtliga givarens aktier i bolaget (NJA 1982 s. 493 I).
2. Likvida medel ingick i gåvan men inte så att det motsvarade ett för rörelsen erforderligt driftkapital (Göta hovrätts beslut den 17 december 1985, 5:SÖ 581).
3. Likvida medel omfattades inte alls, avseende en på arrenderad jordbruksfastighet särskilt bedriven jordbruksrörelse, vilka medel antogs tillhöra rörelsen (NJA 1986 s. 18).
4. Flera ideella andelar överläts till lika kvotdelar men några veckor senare dessutom övriga tillgångar i jordbruksrörelsen till en av gåvotagarna (NJA 1986 s. 721 II).
5. Gåva som inte omfattade skogskontomedel uteslöt lättnad (Svea hovrätts beslut den 17 april 1986, Ö 2420/1985).
6. Byggnad som användes delvis i rörelsen och delvis som bostad ingick inte i gåvan(RiG 6/1987 hovrättsavgörande).
7. Gåva av en av flera skogsfastigheter i en förvärvskälla uteslöt lättnad (RiG 12/1988).
8. Gåvotagare som ett halvår tidigare förvärvat en jordbruksfastighet genom köp erhöll inventarierna i jordbruksrörelsen i gåva. Detta ansågs ha ett sådant sakligt och tidsmässigt samband med köpet att inte all givarens rätt till förvärvskällan skett genom gåva (RiG 13/1988 hovrättsavgörande).
9. Gåva av andelarna i ett handelsbolag som bedrev verksamhet på givarnas jordbruksfastighet. Fastigheten behölls varför gåvan inte ansågs omfatta hela förvärvskällan (RiG 13/1990 hovrättsavgörande).
Situationer som godtas:
1. Bostad på jordbruksfastighet som inte användes för personal och som inte tillhörde förvärvskällan behövde inte ingå i gåvan (RiG 5/1987).
2. En passivt bedriven jordbruksfastighet som utan likvida medel överläts genom gåva uteslöt inte lättnadsreglernas tillämpning (RiG 4/1989).
3. Föräldrar sålde driftstillgångar på en jordbruksfastighet till en dotter varefter de tretton månader senare överlät fastigheten genom gåvor till dottern och hennes make. P.g.a. den ene givarens försämrade hälsa efter försäljningen ansågs gåvorna inte ha sådant samband med försäljningen att lättnadsreglerna inte fick tillämpas (NJA 1990 not 74).
4. Gåva av andelar i ett HB som bedrev rörelse i en fastighet fick överlåtas utan att fastigheten behövde ingå (inkomstslaget annan fastighet, RH 1990:53).
5. Skogskontomedel har behandlats som likvida medel i övrigt (RiG 11/1991).
6. Förbehåll om utdelning på bortgivna aktier för tid före gåvan uteslöt inte tillämpningen av lättnadsreglerna (NJA 1992 s. 79) se även avsnitt 6.1.2.2.
7. Bostadsbyggnad med tillhörande tomt har avskiljts från jordbruksfastigheten. Detta har inte hindrat en tillämpning av lättnadsreglerna (RH 2000:30).
6.1.2.4 Femårsregeln
Femårsregeln i 43 § andra stycket AGL har följande lydelse:
Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentligt del därav, skall ny gåva anses föreligga med det
värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.
Regeln uppställdes för att förhindra att gåvoskattelättnaderna skulle missbrukas. Det kunde t.ex. vara frestande för en förälder att ge barnen ett företag, som ändå skulle säljas, och i stället låta barnen stå för försäljningen varvid barnen gåvoskattefritt skulle kunna tillföras stora övervärden.
Regeln innebär att gåvotagaren måste fortsätta att driva företaget i minst fem år för att för att få behålla skattelättnaden. Med väsentlig del avses enligt förarbetena minst 40 procent av egendomen. Regeln har behandlats i ett antal rättsfall.
I NJA 1997 s. 245 avhände sig en gåvotagare 37,5 procent av en aktiepost som han fått i gåva. I överlåtelsen ingick även avstående från teckningsrätt i en nyemission som senare beslutades. Före avyttringen ägde gåvotagaren 12 procent av aktierna i bolaget och efter avyttringen och nyemissionen 6 procent. HD (3-2) anförde följande.
Jan G kan inte genom överlåtelsen av 90 aktier anses ha avhänt sig en väsentlig del av den egendom han hade förvärvat i gåva. Att bolaget ökat sitt aktiekapital genom en riktad nyemission till annan än Jan G kan inte i och för sig anses som ett avhändande i den mening som avses i nyssnämnda bestämmelser i arvs- och gåvoskattelagen. Det är emellertid inte uteslutet att i vissa fall en gåvotagares medverkan till och förhållandena i övrigt kring beslutet om en sådan emission berättigar till slutsatsen att det i själva verket rör sig om en transaktion som är att jämställa med ett dylikt avhändande. Utredningen i målet ger emellertid inte tillräckligt stöd för en sådan slutsats.
Om gåvotagaren avhänt sig mer än 40 procent av egendom skall värderingen ske enligt de regler som normalt gäller för de tillgångar det rör sig om, dvs. inte de regler som särskilt gäller för jordbruk och rörelse. Detta innebär att värdet på en gåva av t.ex. onoterade aktier skall uppskattas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, dvs. marknadsvärdet. Har någon näraliggande försäljning inte skett får värderingen enligt NJA 1984 s. 742 ske med ledning av rekommendationerna i RSV 1972 serie I nr 7 (se ovan avsnitt 4.6.5).
Det har diskuterats vad som avses med lydelsen att ”ny gåva anses föreligga varmed den ursprungliga gåvan nedsatts”. I NJA 1995 s. 563 har HD prövat frågan om hur en aktiepost skall värderas efter det att lättnadsregeln underkänts på grund av gåvotagarna avhänt sig sina aktieposter inom fem år från det att gåvorna fullbordades. Gåvotagarna hävdade i skatteärendet att gåvornas värde skulle bestämmas till återstående 70 procent av substansvärdet medan skattemyndigheten ansåg att värdering skulle ske enligt bestämmelserna i 23 § B. AGL dvs. till det värde som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. HD (3–2) fann att syftet med lättnadsreglerna visar att vid en försäljning inom denna tid skall den nya gåvan beskattas så att slutresultatet blir i
princip detsamma som om dessa regler aldrig hade varit tillämpliga, dvs. aktiernas marknadsvärde skall enligt huvudregeln läggas till grund för beskattningen. De två skiljaktiga ledamöterna hänvisade till att det inte anges i förarbetena att någon ny värdering skall ske när gåvotagaren avhänder sig egendomen inom fem år och att lagrummet därför skall tolkas på det sätt som dess lydelse närmast ger vid handen. Gåvornas värde skulle därmed bestämmas med utgångspunkt i substansvärdet med avdrag för det värde per aktie som skattemyndigheten fastställde i anledning av de ursprungliga gåvorna.
Offentlig auktion – samäganderätt
Med avhändelse avses att gåvotagaren frivilligt överlåter gåvoegendomen tidigare genom avyttring eller genom gåva eller genom bodelning av annan anledning än makes död. Expropriation, exekutiv försäljning eller konkurs skall inte föranleda att skattelättnaden bortfaller (prop. 1974:185 s. 13). I ett hovrättsavgörande RiG5/1992 har en gåvotagare överlåtit sin andel till en medgåvotagare under åberopande att denne i annat fall skulle ha begärt tvångsförsäljning enligt samäganderättslagen. Hovrätten ansåg emellertid att förutsättningarna för lättnadsregeln föll bort.
Om två eller flera personer samfällt äger fastighet eller lös sak, eller om aktie, obligation eller skuldebrev tillhör två eller flera samfällt, tillämpas lagen (1904:48) om samäganderätt. Enligt lagens 6 § äger envar delägare, där ej annorledes är mellan honom och övriga delägare avtalat, ansöka hos rätten att godset för gemensam räkning skall utbjudas till försäljning på offentlig auktion. Om fast egendom som är taxerad som lantbruksenhet ägs av minst tre gemensamt tillämpas i stället lagen (1989:31) om förvaltning av vissa samägda jordbruksfastigheter. Enligt 13 § sistnämnda lag kan varje delägare begära hos rätten att fastigheten för gemensam räkning försäljs på offentlig auktion.
En fråga som härmed aktualiseras är om en offentlig försäljning kan undvikas eller om det finns risk för att en medgåvotagare eller annan delägare kan framtvinga en sådan försäljning inom femårsfristen vilket skulle medföra att en gåva av en jordbruksfastighet som tidigare beskattats med tillämpning av lättnadsreglerna skall beskattas till fullt värde i efterhand.
Viss ledning kan sökas i NJA 1997 s. 72. I målet var det fråga om tre syskonbarn som enligt ett gåvobrev av den 30 maj 1979 fått ett
antal fastigheter i gåva av sin faster. I ett samma dag upprättat avtal mellan parterna föreskrevs att ”Ingen av delägarna äger rätt att hos rätten söka att egendomen utbjudes till försäljning”, vilket då var möjligt enligt 6 § 1906 års samäganderättslag. Efter det att 1989 års lag trätt i kraft – utan övergångsbestämmelser – begärde två av syskonen att fastigheterna skulle utbjudas till försäljning på offentlig auktion i enlighet med lagens 13 §. HD som fann att lagen var tilllämplig på samäganderättsförhållandet hänvisade till 1 § andra stycket i lagen vari det stadgas att ”Avtal som strider mot denna lag är utan verkan”. HD anförde vidare:
Det finns i 1989 års lag inte någon uttrycklig föreskrift om fastigheter som förvärvas genom gåva, och det kan ifrågasättas om det finns sakliga skäl att i förevarande sammanhang särbehandla gåva. Det finns emellertid visst fog för uppfattningen att gåva bör behandlas på samma sätt som förvärv genom testamente, och det är tydligt att den senare typen av förvärv inte grundar sig på avtal och därför inte omfattas av ordalydelsen i 1 § 2 st. Det finns dessutom i förarbetena belägg för att förbudet mot avtal som strider mot lagen inte var avsett att tillämpas på gåva (lagutskottets betänkande 1988/89:LU 12 s. 9). Det är därför rimligt att anse det i fråga om gåva och testamente föreligga ett undantag från de nya reglernas tillämplighet. Rätten att påfordra upplösning av samäganderättsförhållandet kan med andra ord inskränkas genom villkor vid gåva eller testamente, vare sig detta skett före eller efter lagens ikraftträdande.
Utifrån HD:s avgörande kan således först konstateras att en medgåvotagare alltid kan framtvinga en försäljningen enligt 1989 års lag om förvaltning av vissa samägda jordbruksfastigheter. Av HD:s avgörande kan emellertid också antas att en givare i sina villkor för en gåva av en jordbruksfastighet som kommer att ägas av minst tre delägare får ange att denna inte får försäljas på offentlig auktion. En konsekvens härav är dock att detta villkor skulle kunna medföra att gåvotagarna går miste om gåvoskattelättnaden.
I denna senare fråga skulle möjligtvis ledning kunna hämtas från
NJA 1999 s. 13. I detta fall var det fråga om en förälder som i gåva till sin son överlät alla sina aktier i ett aktiebolag. I gåvobrevet upptogs bl.a. följande villkor: 3 § ”Gåvotagaren får ej inom fem år avhända sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död”. HD som godtog villkoret anförde bl.a. följande:
Denna föreskrift (femårsregeln) syftar till att förebygga missbruk av lättnadsregeln genom att gåvotagaren måste bära en företagsekonomisk risk så länge att det inte kan löna sig att spekulera i de skattemässiga fördelarna av en gåva och en därpå följande överlåtelse (prop. 1974:185 s. 13). - - - Överlåtelseförbudet i 3 § innebär inte något annat eller mera än ett förbud för Claes R att företa en transaktion av det slag som den särskilda föreskriften i 43 § 2 st. sista meningen lagen om arvsskatt och gåvoskatt avser att motverka och som har bedömts innebära ett sådant missbruk av reglerna att skattelättnaden har ansetts böra gå förlorad. Ett sådant förbud kan inte anses innebära ett förbehåll till förmån för givaren eller eljest för annan än gåvotagaren. Inte heller kan förbudet anses innebära ett kringgående av regleringen som medför att det skulle kunna jämställas med ett sådant förbehåll. Om förbudet skulle efterges av givaren och en överlåtelse av den bortgivna egendomen äga rum, går i enlighet med förut sagda skattelättnaden förlorad.
En ledamot var skiljaktig och ansåg att det var fråga om ett sådant förbehåll till förmån för givaren som utesluter tillämpningen av lättnadsregeln.
Om en delägares begäran hos rätten att en jordbruksfastighet skall försäljas på offentlig auktion enligt 1989 års lag, vilket får konsekvenser även för övriga delägare, kan jämställas med att denne genom köp eller därmed jämförligt fång har avhänt sig fastigheten torde det kanske i enlighet med HD:s avgörande vara möjligt att genom ett villkor enligt ovan undvika en offentlig auktion utan att gåvoskattelättnaden bortfaller.
Samma villkor borde i så fall vara möjligt att ställa i fråga om övrig egendom som omfattas av 1904 års samäganderättslag dvs. egendom som innehas av minst två delägare. Detta kan e contrario utläsas av rättsfallet NJA 1989 s. 9. Det var här fråga om en person som genom testamente förvärvat en andel i en fastighet, varvid det hade uppställts ett för förvärvaren bindande förbud att överlåta andelen. HD ansåg att förbudet inte inverkade på annan delägares rätt att enligt 6 § 1904 års lag om samäganderätt få samäganderättsförhållandet upplöst genom försäljning av hela fastigheten.
Omstrukturering
En annan frågeställning som kan aktualiseras i samband med tilllämpningen av femårsregeln är om en omstruktureringssituation skulle kunna godtas inom karenstiden. Enligt paragrafens ordaly-
delse är detta inte möjligt. Domstolarna har dock i vissa fall visat sig benägna att acceptera sådana situationer.
Göta Hovrätt har i beslut den 17 januari 2001 nr ÖÄ 1094-99 godtagit en sådan situation: FP bedrev under många år en enskild firma med inriktning på byggnadsverksamhet och sedermera fastighetsförvaltning. Rörelsen bestod av ett 20-tal fastigheter. Inför sin 80-års dag beslutade han att överlåta rörelsen till sin barn och barnbarn och i samband därmed byta företagsform till AB. Genom gåvobrev den 1 januari 1997 överlät han hela näringsverksamheten till aktiebolaget vilket ägdes av hans barn och barnbarn. Den 2 januari 1977 sålde aktiebolaget en i rörelsen bokförd och utnyttjad personbil till FP. I gåvodeklarationen beräknade bolaget värdet till 30 procent av egendomens substansvärde. I deklarationen uppgavs samtidigt att bolaget hade avyttrat vissa av de i rörelsen ingående fastigheterna i Eskilstuna och att bolaget samtidigt hade förvärvat en ny fastighet i Örebro. SKM fastställde gåvoskatten utan att tillämpa lättnadsreglerna. Bolaget överklagade beslutet. Hovrätten förklarade att det saknades skäl att se försäljningen av bilen på annat sätt än om givaren före gåvan hade tagit ut personbilen ur rörelsen till marknadspris för att därefter genom gåva överlåta rörelsen med däri ingående likvida medel, omfattande även valutan för bilen. Det aktuella förfarandet kunde därför enligt hovrättens mening inte anses som ett sådant kringgående av villkoren för lättnadsreglernas tillämpning att generationsväxlingen skulle försvåras.
I fråga om fastigheterna såldes dessa i september 1997. Därutöver hade bolaget avyttrat jordbruksfastigheter som hade använts för aktieägarnas privata boende. Anledningen till försäljningen av fastigheterna i Eskilstuna var att bolaget hade beslutat att koncentrera den av FP tidigare bedrivna verksamheten till Örebro. Som ett led häri hade bolaget förvärvat två hyresfastigheter där. De sålda fastigheternas bokförda värde var 6 676 000 kr medan de förvärvade fastigheterna bokförda anskaffningsvärde uppgick till 14 600 000 kr. Försäljningsintäkterna uppgick till 2 715 000 kr. Hovrätten anförde följande:
Av utredningen framgår att bolagets verksamhet på senare år främst utgörs av fastighetsförvaltning. Bolaget har avyttrat fyra fastigheter av det tjugotal fastigheter som ingick i gåvan från FP. För erhållna medel har nya fastigheter köpts in. Vidare har bolaget avyttrat vissa jordbruksfastigheter som tidigare brukades av aktieägarna privat. Det framstår som ofrånkomligt att ett generationsskifte måste medföra vissa förändringar i den verksamhet som har bytt ägare. Sak samma gäller andra förändringar som följer av samhällsförändringar och som
gåvotagaren inte råder över. Hovrätten finner det därför naturligt att den av FP tidigare bedrivna verksamheten till viss del tvingas undergå förändringar i och med hans tillbakaträdande från verksamheten. Att denna har koncentrerats till Örebro ligger helt i linje med de fördelar som en rationellt bedriven fastighetsförvaltning kräver. Det torde också ha varit lagstiftarens avsikt att göra det möjligt för en sund och samhällsnyttig verksamhet att leva vidare på de villkor som samhällsutvecklingen kräver. Hovrätten finner därför att de förändringar som har skett med gåvan i och med att vissa fastigheter har sålts och att nya har köpts in måste ses som ett naturligt led i bolagets verksamhet som fastighetsförvaltande organ. Skäl saknas därför för att inte tillämpa lättnadsreglerna i och med att gåvomassan har genomgått vissa naturliga förändringar.
Beslutet överklagades inte.
6.1.3. Direktiven
Enligt direktiven skall utredningen överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag. Vidare framhålls att framför allt de villkor som uppställs för att de särskilda värderingsreglerna skall vara tillämpliga kan ge upphov till svårigheter.
6.1.4. Successiva gåvor godtas och femårsregeln blir en treårsregel
Förslag: Har en gåva lämnats utan förbehåll till förmån för giva-
ren eller annan och avser gåvan givarens hela näringsverksamhet, verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren som han äger direkt eller avser gåvan aktie eller andel respektive del av andel i en sådan juridisk person som avses i 23 § femte stycket skall lättnadsregeln i 24 c § AGL tilllämpas när skatten bestäms.
Med förbehåll avses inte att givaren och gåvotagaren avtalat om att gåvotagaren skall ta över obeskattade reserver från givarens näringsverksamhet eller att givaren på grund av erhållen ersättning för gåvan skall respektive har tagit upp kapitalvinst till beskattning.
Femårsregeln blir en treårsregel.
Såsom framgår av tidigare utredningar och remissvar finns det ett klart behov av att införa möjligheten att överlåta delar av en rörelse utan att gåvoskattelättnaderna omintetgörs.
Den naturliga grunden för en sådan reglering är enligt utredningens mening bestämmelserna i 23 kap. IL. Mot bakgrund av de resonemang som tidigare har förts, vilka skall ses i ljuset av dagens ändrade kapitalbeskattningsregler och skattesystem i övrigt, har många av de farhågor som tidigare anförts mot rätten att överföra en del av företagstillgångarna förlorat i betydelse. För det första tas det inte ut någon förmögenhetsskatt på arbetande kapital varför något skatteundandragande inte längre kan ske i den delen. Det anfördes också tidigare att det kunde ske undandragande som rör inkomstbeskattning men någon närmare förklaring lämnades inte. Vad utredningen kan förstå gjordes dessa uttalanden mot bakgrund av den mycket höga marginalbeskattning som förelåg vid dessa tidpunkter. Om ett företag i den rådande skattemiljön delades upp i två eller flera delar blev naturligtvis det sammanlagda skatteuttaget lägre än om skatten togs ut från en fysisk person. Någon annan förklaring till de uttalanden som då gjordes kan utredningen inte finna.
De grundläggande förutsättningarna för skattereformen förändrades visserligen genom införandet av värnskatten men situationen skiljer sig fortfarande radikalt från den som rådde när gåvoskattelättnaderna infördes. Mot denna bakgrund ser utredningen inte några avgörande hinder som har sin grund i att skatteuttaget fördelas på mer än en person.
Utredningen har valt att konstruera bestämmelsen i 43 a § AGL med bestämmelsen i 23 kap 17 § IL som förebild. Detta beror på att regeln bör samordnas med inkomstbeskattningen för att undvika den situationen att en gåva som omfattas av lättnadsregeln ändå kommer att medföra uttagsbeskattning av givaren. För att en sådan underprisöverlåtelse skall godtas krävs också att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår (23 kap. 16 § IL). Utredningen har övervägt om ett sådant tillägg behöver tas med i 43 a § AGL men inte funnit detta vara nödvändigt.
Med enbart en anknytning till skrivningen i 23 kap. 17 § IL omfattas emellertid inte överlåtelser av aktier eller andelar i handelsbolag om det i sådana fall inte rör sig om överlåtelse av hela verksamheten. Detta beror på att en aktie eller andel i ett handelsbolag inte kan likställas med en verksamhetsgren eller en ideell andel när akti-
en eller andelen ägs av en fysisk person. Ett tillägg måste då göras för dessa fall. Utredningen har därför gjort en jämförelse med lagtekniska lösningar för gåvoskattelättnader i de andra nordiska länderna.
I Finland förutsätts för att lättnader skall tillämpas att det rör sig om
en överlåtelse av en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav. Med en del av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag avses även minst en tiondel av de aktier eller andelar som berättigar till innehav av en gårdsbruksenhet eller ett företag.
I Norge har följande stadgande föreslagits i (NOU 2000:8) som förutsättning för lättnad.
Arv och gåva av företag, del av företag och andel eller aktie i bolag som bedriver näringsverksamhet samt uppfyller övriga villkor.
Dessa villkor förutsätter också att det rör sig om ”små företag och att överlåtelsen omfattar minst 25 procent av företaget eller 25 procent av aktierna eller andelarna i företaget”. Som näringsverksamhet räknas inte fastighetsförvaltning eller passiv kapitalförvaltning. Med små företag avses företag som har mindre än 40 000 000 Nkr i försäljningsintäkter, mindre än 20 000 000 Nkr i balansomslutning och färre än 50 personer anställda. Detta skall även gälla moderbolag i koncernförhållanden.
Danmark har inga särskilda lättnader för företagsöverlåtelser utan sådana erhålls i stället genom relativt höga grundavdrag, låga avgifter, avdrag för latenta skatteskulder och tillämpning av kontinuitetsprincipen i vissa situationer.
Den lösning som ligger närmast till hands är att det görs ett tilllägg för aktier och andelar i juridiska personer, dvs. delvis samma skrivning som man använder sig av i AGL i dag. Om begreppet juridisk person används undviks problematiken med avgränsningen mellan skattesubjekt och fysiska personer. Å andra sidan medför en sådan skrivning en begränsning till den fysiska personens andel dvs. med detta avses hela andelen. En handelsbolagsdelägare kan inte äga flera andelar i samma handelsbolag även om han förvärvat flera andelar. Dessa anses nämligen som en och samma andel. Därmed måste också möjligheten att ge bort en del av en andel för att tillåta möjligheten till successiva förvärv av handelsbolag läggas till.
Vid en granskning av de villkor som har tillåtits respektive inte tillåtits kan konstateras att utredningens förslag att successiva för-
värv skall godtas kommer att medföra att vissa av problemen vid generationsskiften kommer att försvinna. Huruvida givaren skall kvarstå som VD eller styrelseledamot blir en förhandlingsfråga vid ett successivt skifte. En överlåtelse behöver inte omfatta alla aktier. Att gåvan inte omfattar skogskontomedel behöver inte utesluta att lättnadsregeln blir tillämplig. Inte heller gåva av en av flera skogsfastigheter bör utesluta lättnad om den överlåtna fastigheten kan anses utgöra en verksamhetsgren. I HD:s avgörande NJA 1986 s. 721 II överläts först en jordbruksfastighet i ideella andelar till två barn varefter övriga rörelsetillgångar överläts till ett av barnen. Detta förfarande uteslöt tillämpningen av lättnadsregeln. Enligt utredningens mening bör en sådan överlåtelse kunna godtas med utredningens förslag till ändrad lagstiftning, under förutsättning att de båda gåvotagarna med sina andelar i företagstillgångarna kan bedriva rörelsen vidare. Detta innebär att även det syskon som endast äger andel i jordbruksfastigheten skall beskattas för inkomst av näringsverksamhet (arrendeinkomster).
De ändringar som utredningen har föreslagit rörande övertagande av periodiseringsfonder och expansionsfonder och frivillig kapitalvinstbeskattning skulle kunna medföra att otillåtna villkor uppställs. Utredningen har därför föreslagit att sådana förbehåll inte skall utgöra otillåtna förbehåll som utesluter lättnadsregelns tilllämpning.
Av den föregående redovisningen framgår tydligt i vilken miljö den nuvarande utformningen av lättnadsregeln tillkom. Riskerna för missbruk bedömdes som mycket stora om inte regelverket försågs med betydande restriktioner. I dag är situationen en annan. Utredningen föreslår alltså relativt långtgående uppluckringar av de spärrar som sedan tillkomsten funnits i reglerna. Här måste dock beaktas att det trots allt handlar om skattefavörer som tillskapas för vissa grupper i syfte att främja generationsskiften av företag. Mot bakgrund av det syftet ter det sig naturligt med ett krav på att gåvotagaren skall behålla egendomen viss tid efter gåvotillfället. Det hävdas ofta att den nuvarande femårsregeln är för restriktivt utformad, särskilt i ljuset av den samhällsutveckling som ägt rum under de 25 år som gått sedan lättnadsreglerna infördes. Behovet av strukturella förändringar av företagsamheten är så mycket mer uttalat numera och den utvecklingen sker också i allt snabbare takt. Det innebär att den överföring av företaget till barnen som framstod som den lämpligaste lösningen vid gåvotillfället ganska kort tid senare kan visa sig vara mindre lyckad när det gäller att säker-
ställa verksamhetens fortlevnad. En analys av möjligheterna att ändra femårsregeln så att hänsyn kan tas till olika fall där det inte är rimligt att lättnaden går förlorad ger dock ett dystert resultat. Den praxis som redovisats ger trots allt ett inte alltför begränsat utrymme att vidta välmotiverade strukturella och organisatoriska förändringar utan att komma i konflikt med regeln. Utredningens uppfattning är därför att ett hänsynstagande till de krav på en "flexiblare" bestämmelse som förts fram lämpligast kan lösas genom en nedkortning av tidsperioden. En rimlig avvägning mellan de motstående intressena har lett fram till ståndpunkten att det räcker att egendomen behålls i tre år.
6.2. Överlåtelse mot vederlag
6.2.1. Inledning
Delningsprincipen tillämpas också vid gåvobeskattningen. Två alternativ framträder i detta sammanhang (Silfverberg, SST, 1993,
Rättsutvecklingen inom arvs- och gåvoskatteområdet, s. 24). Antingen görs uppdelningen på samma sätt som vid inkomstbeskattningen, dvs. som en jämförelse mellan vederlaget och marknadsvärdet.
Det andra metoden går ut på en jämförelse mellan vederlaget och det skattemässiga värdet. Mellanskillnaden utgör den skattepliktiga gåvodelen.
När det gäller gåva av fastighet och tomträtt tas gåvoskatt ut på skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet. Frågan om vilken metod som skall tillämpas vid beskattningen av aktier avgjordes av HD i NJA 1992 sid. 808. Vederlaget för aktierna, som var noterade på OTC-listan, bestod i att gåvotagaren övertog ett reverslån på 180 000 kr som löpte på sex månader med 12,5 procents ränta. Aktiernas noterade värde var 601 200 kr. Det skattemässiga värdet är emellertid 30 procent av det noterade värdet. HD jämförde inledningsvis det noterade värdet med vederlaget och konstaterade att avtalet delvis hade karaktären av gåva. Därefter tillämpade HD värderingsreglerna i AGL och konstaterade, vid en jämförelse med praxis rörande blandade fång av fastigheter, att aktiernas värde först skulle reduceras till det skattemässiga värdet, dvs. 30 procent, varefter vederlaget skulle räknas av. Någon gåvoskatt skulle därmed inte utgå för aktierna. Två justitieråd var skilj-
aktiga och konstaterade att beräkningssättet öppnade goda möjligheter att kringgå gåvoskattereglerna.
Silfverberg framhöll i nyssnämnda artikel (s. 25) att den metod som HD:s majoritet tillämpade onekligen leder till mindre tillfredsställande resultat ur materiell synvinkel. Trots att gåvomomentet är betydande sker ingen gåvobeskattning. Beskattningsresultatet är dock en konsekvens av att olika regler tillämpas vid den skattemässiga värderingen. Om vederlaget skulle ha värderats på samma sätt som aktierna, hade det saknat betydelse vilket av de beskrivna alternativen som hade tillämpats.
Värderingen av företagsförmögenhet utgick ursprungligen från inkomstbeskattningen. Man övergick emellertid sedan till den allmänna lättnadsregeln om 30 procent. Motivet var då främst att kapitalskatterna inte var avdragsgilla vid inkomstbeskattning vilket innebar en likviditetspåfrestning. De höga marginalskatterna har också haft stor betydelse i diskussionen.
Gränsdragningen mellan det onerösa och benefika inslaget i en överlåtelse sker således på olika sätt vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen. Silfverberg har sammanfattningsvis anfört att det heterogena värderingssystem som vuxit fram är i behov av en reformering, både för att komma till rätta med värderingsproblemen vid blandade fång och för att generellt uppnå likformighet mellan olika placeringsformer (artikeln s. 26).
6.2.2. Vederlagsreverser, bakgrund
I 37 § 1 mom. AGL föreskrivs följande:
Gåvoskatt utgår vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkor är uppenbart, att avtal delvis har egenskap av gåva.
Det krävdes tidigare att avtalet huvudsakligen skulle ha egenskap av gåva vilket medförde att det fanns en viss osäkerhet om hur bestämmelsen skulle tolkas. Detta ändrades i och med införandet av AGL. Av den praxis som utkristalliserat sig framgår att vid bedömningen av om gåva föreligger skall jämförelsen mellan vederlaget och värdet på gåvan utgå från deras verkliga värden. Detta bekräftas av rättsfallet NJA 1986 s. 478 Det var här fråga om en bröstarvinge som vid bodelning efter en avliden person tillskiftades äganderätten till boets samtliga tillgångar, medan maken fick nyttjande- och
avkastningsrätten. Vid prövningen av om gåva hade förekommit jämförde HD å ena sidan det verkliga värdet av den egendom som skulle ha tillfallit maken genom hälftendelning av bobehållningen och å andra sidan det verkliga värdet av nyttjande- och avkastningsrätten. Differensen mellan värdena får inte heller vara alltför liten för att det skall vara fråga om en gåva, i vart fall gäller detta när det är fråga om tillgångar som är att svåra att värdera (Englund-Silfverberg a.a. 12:e uppl. 2001 s. 115).
I fråga om fastigheter har det funnits en fast praxis i stämpelskattemål. Denna har till viss del lagfästs genom 5 § stämpelskattelagen (1984:404) där det föreskrivs att om ersättningen uppgår till minst 85 procent av det värde som egendomen skall anses ha i stämpelskattehänseende, är fånget skattepliktigt. Värdet bestäms genom att ersättningen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas varvid det högsta av värdena anses som egendomens värde.
Ett vid generationsskiften vanligt förekommande betalningsmedel är vederlagsreverser. Användandet av sådan kan vara ett sätt att fördela tillgångarna rättvist om man har mer än ett barn. Vederlagsreverser kan dock utformas på många olika sätt. En förutsättning för att reversen skall få godtas som avräkning från gåvan är att den utgör en reell belastning för gåvotagaren (NJA 1993 s. 533 I och II). Utgångspunkten för värderingen av vederlagsreverser finns i 23 § C. och 23 § D. i AGL. För det fall reversen löper med bestämd förfallodag och med ränta värderas den till sitt nominella belopp. Högsta domstolen har i NJA 1989 s. 577 godtagit en ränta om en procent. Även om förfallodag saknas torde en ränta om en procent kunna godtas, jfr motiveringen i NJA 1989 s. 577 som hänvisar till
NJA 1984 s. 912, där det var fråga om en fordran utan förfallodag men med en räntesats om tre procent (Bratt m.fl. a.a. s. 17:25). Om fordringen har bestämd förfallodag men löper utan ränta skall värdet beräknas utifrån den till AGL fogade tabellen I. Om fordringen har en amorteringsplan används tabell II. Om inte heller förfallodagen är bestämd får man komplettera beräkningen med 23 § D. för att beräkna räntefriheten. Att fordringen är av obestämd varaktighet innefattar även de fall en fordran utan förfallodag skall förfalla till betalning ett visst antal månader efter uppsägning eller vid anfordran. I 23 § D. andra stycket fjärde meningen föreskrivs följande.
Där rättighet, som belastar viss egendom, ej är på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattas, – – –
I tredje stycket paragrafen anges vidare:
Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom om den skolat utgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar.
Innebörden av bestämmelsen torde oftast bli att reversens belopp halveras. Ett exempel på en sådan beräkning gällande en vederlagsrevers på 100 000 kr räntelös och utan förfallodag som ges av en 60-årig förälder är; 100 000 ./. (5 x 100 000 x 10) det vill säga 100 50 000 kr. Denna metod har också bekräftats i NJA 1982 s. 182och 842 samt NJA 1987 s. 840.
6.2.3. Lättnadsregelns tillämpning vid delbetalning med vederlagsrevers
I direktiven till utredningen uttalas att utredaren vid översynen av reglerna skall överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag. Man pekar här bl. a. på ett av de villkor som gäller för att lättnadsregeln skall kunna tillämpas, nämligen att gåvan måste ske utan förbehåll.
En av de orsaker till att just detta villkor har skapat problem vid generationsskiften är att Högsta domstolen i avgörandet
NJA 1986 s. 721 I fastslagit att en gåva som sker mot vederlag inte kan omfattas av lättnadsreglerna eftersom den anses innefatta ett otillåtet förbehåll. HD uttalade i avgörandet att ett villkor om vederlag kan sägas vara av samma innebörd som om givaren behållit viss del av den bortgivna egendomen vilket förhållande HD tidigare hade underkänt i rättsfallet NJA 1986 s. 18. Det uppställda kravet på att gåvan skall ske utan förbehåll har således bedömts mycket strängt.
Den rådande uppfattningen hade tidigare varit att vederlagsreverser var ett godtagbart betalningsmedel i samband med tillämpningen av lättnadsregeln vid generationsskiften. HD:s ställningstaganden medförde därför att många av dessa redan genomförda generations-
skiften underkändes av skattemyndigheterna. Flera stora företagarorganisationer hemställde hos regeringen om lagändring, särskilt i frågan om utnyttjandet av vederlagsreverser, och om att regeringen skulle bevilja dispens i de ärenden som underkänts av skattemyndigheterna. De som bl.a. tillskrivit regeringen var Företagarförbundet (Fi 1065/87), Småföretagens riksorganisation, SAF, Svensk Industriförening och Sveriges Köpmannaförbund (Fi dnr 1191/87), LRF (Fi 786/87), Sveriges Industriförbund (Fi 620/87) och Företagarförbundet (Fi 760/89, Fi 760/89 och Fi 3539/91). Det hemställdes också att AGK skulle få tilläggsdirektiv i fråga om villkoren för tillämpningen av lättnadsreglerna.
6.2.4. AGK:s förslag
Något tilläggsdirektiv utfärdades inte men AGK behandlade ändå frågorna om hur gåvor som sker mot vederlag skall behandlas och hur vederlagsreverser skall värderas.
För det första föreslog AGK att räntelösa och lågförräntade reverser skulle värderas till sitt nominella belopp (SOU 1987:62 s. 163). Regeln skulle gälla såväl gäldenärer som borgenärer och tillämpas såväl vid arvsbeskattningen som förmögenhetsbeskattningen. Enligt AGK kunde man dock inte bortse från att räntefria lån i normalfallet innebär en ränteförmån även om fall kan förekomma där räntefriheten framstår som motiverad av affärsmässiga eller andra skäl. AGK föreslog därför att dåvarande praxis att gåvobeskatta den gäldenär som åtnjuter ett räntefritt lån skulle lagfästas. Förslaget innebar att förmånen skulle värderas till skillnaden mellan ränta motsvarande diskontot och den utfästa räntan multiplicerad med antalet år förmånen beräknas vara. Tabell II skulle användas och beskattningen avse räntelösa eller lågförräntade reverser med såväl bestämd som obestämd förfallodag. Beskattningen var endast avsedd för de fall som innebar ett gynnande av gäldenären varvid bevisbördan skulle ligga på den skattskyldige. Förslaget till reglering togs in i 48 § i förslaget till ny AGL enligt följande.
En gäldenär som på skuld betalar lägre ränta än diskontot skall gåvobeskattas för denna ränteförmån om förmånen inneburit ett gynnande av honom. Förmånen skall värderas till skillnaden mellan det avtalade räntebeloppet och det räntebelopp som skulle beräknas efter det diskonto som gällde när skulden uppkom, multiplicerad med det antal år som ränteförmånen beräknas vara. Härvid skall tabell II, som bifogas denna lag användas.
AGK framhöll också det problem som ofta uppstod genom bruket av vederlagsreverser i samband med fastighetsöverlåtelser. Ett vanligt förfarande enligt AGK var att reverserna oftast utfärdades på höga belopp men sedan aldrig kom att infrias utan enbart var ”papper för att nedbringa gåvoskatten”. För att komma till rätta med detta och enbart gynna de reverser som är ekonomiska realiteter föreslog AGK att en revers bara skulle få avräknas med sitt nominella belopp som vederlag vid gåvobeskattningen om i den utfästs ränta som uppgår till lägst diskontot samt amortering enligt marknadsmässiga grunder (betänkandet s. 164). Med amortering enligt marknadsmässiga grunder avsågs en amorteringstid om högst 20 år. Om en revers inte innehöll dessa villkor skulle reversen endast få avräknas med halva nominella beloppet vid gåvobeskattningen. Som exempel på godtagbara villkor angavs en gåva mot vederlag i form av en revers med 10 procents ränta och 20 års amorteringstid. Den förslagna regeln intogs i 22 § tredje stycket enligt följande.
Fordringar som utgör vederlag vid gåva eller arvskifte skall alltid tas upp till hälften av sitt kapitalbelopp om gäldenären ej utfäst sig att betala ränta efter en räntesats som motsvarar lägst diskontot vid tidpunkten för arvskiftet eller skattskyldighetens inträde samt amortering enligt marknadsmässiga grunder.
AGK anförde att en svaghet med den föreslagna modellen var att den krävde att beskattningsmyndigheterna skulle företa stickprov i parternas deklarationer för att kontrollera om villkoren i reverserna uppfylldes både i fråga om skuldförhållandet fortfarande bestod och om ränta erlagts. En annan svaghet var också att samma revers kunde värderas olika om den användes som vederlag vid gåvobeskattningen respektive värderades vid arvsbeskattningen. Emellertid hade detta gjorts avsiktligt för att gynna de reverser som var affärsmässigt betingade (betänkandet s. 165).
Ett annat förslag till ändring i lagstiftningen som lades fram av AGK (betänkandet s. 407) var att skrivningen i 37 § mom. AGL (46 § i förslaget) skulle kompletteras med ett andra stycke enligt följande:
Vid beräkning av en gåvas värde medges endast avdrag för sådana skulder för vilka mottagaren åtagit sig personligt betalningsansvar.
Motiveringen för förslaget var att bestämmelsen syftade till att hindra icke avsedda skattelättnader. Enligt praxis var det så att skuldavdrag medgavs även i sådana fall där gåvotagaren skulle över-
ta betalningsansvar ”om och när givaren det kräver”. För att hindra att avdrag för skulden skulle kunna medges vid såväl gåvo- som arvsbeskattningen förslogs en uttrycklig regel om personligt betalningsansvar skulle utgöra förutsättning för skuldavdrag. Övertagandet skulle också vara väl dokumenterat.
AGK ansåg vidare att HD:s avgörande beträffande vederlagsreverser medförde att generationsväxlingar i hög grad försvårades. Med tanke på vederlagsreversernas betydelse för att främja de syften som över huvud taget motiverar lättnadsreglerna föreslog AGK att det skulle införas en bestämmelse som lämnade utrymme för hithörande reverser (betänkandet s. 184 f.):
Gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller någon annan. Med förbehåll avses inte att gåvotagaren lämnat ersättning i form av kontanter eller revers till givaren.
Remissinstanserna
I stort sett samtliga remissinstanser tillstyrkte AGK:s förslag att man skall ha rätt att använda sig av vederlagsreverser i samband med generationsskiften utan att rätten till nedsättning i enlighet med lättnadsregeln går förlorad.
Länsskattemyndigheten i Stockholms län ansåg att det var av synnerlig vikt att behandlingen av blandade fång vid gåva av lös egendom blev föremål för utredning och hänvisade till skrivningen i den föreslagna 46 §. Länsskattemyndigheten pekade på den alternativa beräkning av gåvoskatten som kan ske i samband med värderingen av avdraget för den av mottagaren utgivna vederlaget respektive övertagna skulden. Länsskattemyndigheten anförde att reglerna borde korrespondera med inkomstbeskattningen och att samma princip bör gälla för aktier som för övrig lös egendom. Problemet ställdes senare på sin spets i det ovan nämnda avgörandet NJA 1992 s. 808 vilket behandlar en gåva av OTC-aktier mot ett visst vederlag (ett av gåvomottagaren övertaget reverslån). Länsskattemyndigheten pekade också på att värderingen av räntelösa reverser kan bli lägre än 50 procent vid en tillämpning av tabellerna I–III och att ordet ”alltid” därför måste tas bort. Enligt länsskattemyndighetens uppfattning skulle en fordran med utfäst ränta som understiger fem procent i detta sammanhang, dvs. såsom vederlag vid gåva eller arvskifte, jämställas med en räntelös fordran. (Diskontot var under
denna period 7,5 procent, vilket skall jämföras med dagens diskonto på 2,5 procent, fr.o.m. den 4 april 2000).
Även RSV hade materiella och tekniska invändningar mot en del av skrivningarna i paragraferna.
Kammarkollegiet påpekade att frågan om en revers skall anses räntelöpande kommer att bedömas olika beroende på om den är en tillgång eller ett vederlag. I vederlagsfallet anses den räntelös om den understiger diskontot medan den som tillgång anses räntelös om räntan understiger fem procent. Kollegiet framhöll vikten av en enhetlig bedömning i de båda fallen och att diskontot kan utgöra ett lämpligt kriterium för bedömningen om den skall anses räntelöpande. Kollegiet avstyrkte också kravet på en ”marknadsmässig amortering” såsom ett icke enhetligt begrepp i olika kreditsammanhang och att amorteringsfrihet vid vissa tider är accepterad. Kontrollmöjligheterna torde också vara obefintliga. Kollegiet avstyrkte också förslaget om att vederlag inte skall räknas som förbehåll och framhöll att syftet med lättnadsreglerna synes vara att skydda det kapital som är nedlagt i rörelsen och att underlätta för gåvotagaren att överta företaget och driva det vidare. Ett vederlag kunde enligt kollegiet innebära en minst lika stor ekonomisk belastning för gåvotagaren/företaget som skatten och motverkar därför syftet med lättnadsreglerna. Förfarandet skulle också innebära att staten skulle subventionera ett generationsskifte som innebär att givaren gynnas på statens och gåvotagarens/rörelsens bekostnad. Ett klargörande av frågan om vederlagets avräkning krävdes också.
Fastighetsägareförbundet anförde bl.a. följande. Förslaget om krav på ränta enligt diskontot och en 20-årig amorteringstid går alltför långt i en fråga som hör privatlivet till. Det saknas stöd i det allmänna rättsmedvetandet att gåvobeskatta lån från föräldrar till barn för studier, bostadsanskaffning m.m. Om en reglering måste göras bör denna begränsas till mera kvalificerade fall. I rättspraxis har accepterats att hela reversbeloppet får avräknas om reversräntan uppgår till fem procent vilket överensstämmer med den procentsats som används i kapitaliseringstabellerna. Något krav på amortering har hittills inte uppställts och det är också onaturligt att kräva amortering i fråga om lån mellan föräldrar och barn.
Lantbrukarnas skattedelegation avstyrkte förslaget i allt väsentligt och anförde bl.a. följande. Räntelösa fordringar med obestämd förfallodag skall värderas på det sätt som utvecklats i gällande praxis. Värderingsmetoden bör dock regleras i lag samtidigt som det klargörs att en fordran hos borgenären värderas till nominellt be-
lopp. Några särskilda regler bör således inte införas för vederlags- och arvskiftesreverser. En vederlagsrevers som löper utan ränta eller med en ränta understigande fem procent kommer med denna modell att inte avräknas med fullt belopp mot gåvans värde. Detta är en fullt tillräcklig spärr mot missbruk. Näringslivets skattedelegation avstyrkte förslagen om särskilda värderingsregler och anförde att det inte finns något behov av särregler för vederlagsreverser.
Småföretagens riksorganisation avstyrkte förslagen både vad de avsåg värderingen av räntelösa eller ränteförmånlig reverser och värderingen av vederlagsreverser.
Sveriges Advokatsamfund framhöll att räntegränsen för räntefria vederlagsreverser borde sättas till fem procent. Samfundet framhöll också att det framstår som helt oacceptabelt att en revers värderas till högre belopp hos den berättigade än hos den förpliktade.
6.2.5. Rättspraxis efter AGK
Ett av det förslag som AGK lade fram, nämligen att avdrag endast skulle få medges för sådana skulder för vilka mottagaren åtagit sig personligt betalningsansvar för, har till viss del aktualiserats i NJA 1997 s. 336. I målet var det fråga om en överlåtelse av en tomträtt från en make till en annan. I gåvohandlingen saknades uppgift om att gåvan var förenad med villkor om vederlag. Mot bakgrund av den bevisning som lades fram i målet godtog hovrätten, vilken bedömning HD ansåg sig sakna anledning att frångå, uppgiften om att makarna hade träffat ett muntligt avtal om övertagande av befintliga skulder i samband med överlåtelsen. Övertagandet godkändes dock inte tillfullo av långivarna utan dessa krävde solidarisk betalningsskyldighet för gåvoparterna. Domstolarna gjorde således en eftersyn och godtog en avräkning med hälften av skulderna vid beräkningen av gåvoskatten. Två justitieråd var skiljaktiga beträffande motiveringen och ett justitieråd ansåg att det muntliga avtalet inte var giltigt utan att det fanns ett krav på att onerösa sidoöverlåtelser skulle anges i gåvobrevet för att kunna göras gällande.
Lars Nilsson har kommenterat rättsläget avseende muntliga avtal om vederlag (SST 1997 s. 887 f.). Hans sammanfattande slutsats är att liksom muntligt avtal om vederlag kan beaktas, bör på motsvarande sätt en i ett gåvobrev intagen uppgift om vederlag lämnas utan avseende vid gåvobeskattningen om det framkommer att par-
terna vid gåvotillfället muntligen avtalat att vederlaget inte skall betalas.
6.2.6. En gåvotagare skall få lämna ersättning utan att gå miste om lättnaden
Förslag: Med förbehåll avses inte att gåvotagaren lämnat ersätt-
ning i form av kontanter eller revers till givaren.
Vid beräkning av en gåvas värde medges endast avdrag för sådana skulder för vilka mottagaren åtagit sig personligt ansvar.
När det gäller gåva mot visst vederlag kan utredningen inte se några hinder mot att också en sådan gåva skall få omfattas av lättnadsregeln. Se vidare angående överväganden om blandade fång av fastigheter respektive lös egendom.
Efter det att AGK hade lämnat sitt betänkande har Högsta domstolen i ett antal rättsfall avgjort olika frågeställningar när det gäller vederlagsreverser. I NJA 1993 sid. 533 förklarade HD att en vederlagsrevers fick avräknas om den utgjorde en reell belastning för gåvotagaren. I NJA 1989 sid. 577 godtog HD en revers med bestämd förfallodag som löpte med en ränta på en procent.
Utredningen har intagit den ståndpunkten att vederlagsreverser inte skall utgöra ett otillåtet förbehåll vid gåvor av företagsegendom. Så länge en vederlagsrevers utgör en reell belastning för gåvotagaren ankommer det på parterna att avgöra hur stort vederlag och på vilka villkor detta skall betalas. Dagens ränteläge är också ett helt annat än vid tiden för AGK:s utredning av rättsläget.
Den fråga som man kan ställa är om de regler som redan finns i AGL räcker eller om det är nödvändigt att införa kompletterande regler för vederlagsreverser. Några av remissinstanserna har inte ansett det nödvändigt med en kompletterande lagstiftning (Lantbrukarnas skattedelegation, Näringslivets skattedelegation och Småföretagens riksorganisation) och andra har framhållit att AGK:s förslag medför att en revers kommer att bedömas olika beroende på om den utgör en tillgång eller ett vederlag. (Kammarkollegiet och Sveriges Advokatsamfund).
Rättsläget i fråga om värderingen av olika typer av fordringar synes numera vara ganska klart. Huruvida den relativt besvärliga beräkningen av värdet på fordringar som löper med obestämd var-
aktighet och utan ränta skulle kunna förenklas genom ett klargörande i lagtexten, kan emellertid diskuteras.
AGK:s förslag om en reglering i fråga om avdrag för sådana skulder för vilka mottagaren åtagit sig personligt ansvar kan anses än mer angelägen efter HD:s avgörande NJA 1997 s. 336. Många och besvärliga bevisfrågor skulle på detta sätt kunna lösas. Utredningen föreslår därför i likhet med AGK att ett sådant stadgande tas in i AGL.
6.2.7. Hur skall vederlaget avräknas
Förslag: Vederlag som lämnas vid gåva av tillgångar som vid
beskattningen tas upp till en viss kvotdel av det verkliga värdet skall räknas av med endast samma kvotdel.
En fråga som inte har behandlats i samband med övervägandena beträffande vederlag respektive vederlagsreverser är om vederlaget skall avräknas från gåvoegendomens verkliga värde eller från dess reducerade gåvoskattevärde.
En vanlig metod är att en givare ger bort aktier som värderas enligt 23 § B. andra stycket AGL, dvs. till 30 procent, samtidigt som gåvotagaren lämnar ett vederlag som värderas till sitt fulla belopp. Den avgörande frågan är här om vederlaget skall avräknas mot aktiernas marknadsvärde eller mot det reducerade gåvoskattevärdet till 30 procent.
Enligt doktrinen (se Bratt m.fl. a.a. suppl. juni 2001 s. 17:26) anses den förra metoden leda till ett materiellt mer tillfredsställande resultat. HD har dock (tre mot två) i NJA 1992 s. 808 funnit att ett vederlag som betalas för aktier noterade på OTC-listan skall avräknas mot dessas skattemässiga värde dvs. 30 procent av det noterade värdet. Domstolen framhöll att vid ett blandat fång avseende en fastighet skall enligt fast rättspraxis gåvoskatt endast tas ut på skillnaden mellan taxeringsvärdet och vederlaget. HD hänvisade till Silfverbergs uttalande i Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992, s. 332 ff. där denne anför att vid bestämmande av den beskattningsbara gåvans storlek, för att uppnå konsekvens med fastighetsgåvor bör avräkning av vederlaget ske från egendomens skattemässiga värde. De två skiljaktiga ledamöterna menade att detta inkonsekventa beräkningssätt öppnar för möjligheter att
kringgå gåvoskattereglerna och att vederlaget i stället först borde dras av från aktiernas verkliga värde.
Silfverberg har genom ett antal exempel (se a.a. s. 342 f.) visat att vederlagsreverser övervärderas vid gåvobeskattningen – jämfört med inkomstbeskattningen – i synnerhet om de inte är helt räntefria utan löper med låg ränta. Kombinationen av undervärdering av tillgångarna och övervärdering av vederlaget accentuerar skillnaderna beträffande delningsprincipens tillämpning. Det största problemet med att delningsprincipen ger upphov till materiellt felaktiga resultat är enligt hans mening att skilda principer tillämpas vid värderingen.
I värderingsfrågorna har utredningen stannat för vissa principer. Huvudregeln vid värderingen av tillgångarna och skulderna skall vara att dessa skall värderas till sitt marknadsvärde. Fastigheter skall fortsättningsvis värderas till sitt taxeringsvärde. I förarbetena till fastighetstaxeringslagen anfördes bl.a. att valet av 75 procent av marknadsvärdet tidigare föregåtts av ingående överväganden inför 1975 års taxering. Vidare anfördes att med hänsyn till den osäkerhetsmarginal som finns vid taxeringen och den försiktighetsprincip som enligt vedertagna normer skall prägla värderingen bör, såsom 1976 års fastighetstaxeringskommitté föreslagit, taxeringsvärdenivån läggas under marknadsvärdenivån (prop. 1979/98:40 s. 101). Börsregistrerade aktier skall även fortsättningsvis tas upp till 75 procent av det noterade värdet, vilket också skall gälla utländska aktier som noteras på motsvarande sätt. Denna värdering behålls för att den latenta skatteskulden även framdeles skall beaktas. Övriga marknadsnoterade aktier skall behålla sin tidigare värdering till 30 procent. När det sedan gäller tillgångar och skulder i näringsverksamhet skall sådana alltid värderas till sitt substansvärde. Vid arv skall substansvärdet dessutom reduceras till 30 procent. Denna lägre värdering tillämpas också vid gåva om vissa villkor är uppfyllda.
Utredningens förslag att vederlag inte skall betraktas som ett otillåtet villkor vid tillämpningen av lättnadsregeln ställer avräkningsproblematiken på sin spets. Det är inte rimligt att behålla det inkonsekventa beräkningssätt som anvisats i praxis. Den nödvändiga korrigeringen kan åstadkommas med skilda tekniska lösningar. En är att föreskriva att ett vederlag som utges i samband med en gåva av ett företag eller en del av ett företag skall räknas av mot företagets sammanlagda substansvärde och att lättnadsregeln skall tillämpas efter avräkningen. En annan är att bestämma att endast så
stor andel av vederlaget får avräknas som svarar mot den andel av gåvans fulla värde som skall ligga till grund för beskattningen. I de fall som diskuteras här skulle alltså endast 30 procent av ett vederlag få räknas av mot gåvans skattemässiga värde. Av främst författningstekniska skäl bör den senare metoden användas.
För att få en likformig behandling av vederlag som lämnas i samband med gåvor av aktier noterade på O-listan m.fl. och vederlag som lämnas i samband med gåvor av onoterade företag blir det naturligtvis nödvändigt att införa motsvarande regler för aktiefallen. Vederlag vid gåva av sådana aktier som tas upp till 30 procent av marknadsvärdet skall alltså också räknas av med 30 procent av vederlagets värde. Avräkningsfrågan ställer sig möjligen något annorlunda när det gäller börsaktier eftersom huvudskälet för den 75-procentiga värderingen är ett beaktande av en latent skatteskuld. Utredningen anser dock att det även i det fallet bör göras en kvotering av vederlaget. När det däremot gäller fastigheter bör någon sådan kvotering av ett vederlag inte krävas. Bakom den 75-procentiga normen vid fastställandet av taxeringsvärdena ligger ett försiktighetsmoment. Taxeringsvärdet skall alltså i princip spegla ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Trots att verkligheten ofta fjärmar sig tämligen långt från dessa föreställningar saknas det skäl att föreslå någon ändring när det gäller fastigheter. Även när det gäller fastigheter i utlandet bör ett vederlag få räknas av till sitt fulla värde.
7 Anstånd med skattebetalningen
Före den 1 juli 2001 fanns i 55 § 1 mom. AGL följande anståndsregler:
Uppgår i dödsbo beloppet av kontanta medel och därmed jämförliga fordringar samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapper sammanlagt inte till dubbla beloppet av den arvsskatt, som enligt 54 § skall förskjutas av dödsboet, eller föreligger i andra fall för någon som är skattskyldig enligt denna lag avsevärd svårighet att genast betala hela den skatt, som belöper på egendom som har tillfallit den skattskyldige, får beskattningsmyndigheten medge, att skatten betalas genom högst tio årliga inbetalningar. Har en överrätt efter besvär fastställt skatt till högre belopp än enligt det överklagade beslutet, får överrätten under samma förutsättningar medge anstånd med betalningen av det tillkommande skattebeloppet. Anståndet får inte utsträckas till flera inbetalningar än som är nödvändigt.
I fråga om skatt som belöper på egendom som skall värderas enligt bestämmelserna i 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket får beskattningsmyndigheten eller överrätten medge att skatten betalas genom högst tjugo inbetalningar.
Föreligger synnerliga skäl får regeringen i annat fall än som avses i föregående stycke medge viss skattskyldig att den skatt, som belöper på egendom som har tillfallit den skattskyldige, betalas genom högst tjugo årliga inbetalningar.
Det var företagsskatteberedningen som i Ds Fi 1976:10 hade föreslagit en 20-årig anståndsregel för arvinge, testamentstagare eller gåvotagare av familjeföretag. Förslaget utformades mot bakgrund av att beredningen i första hand föreslagit en uppskovsregel i fråga om betalning av arvsskatt. I förslaget till nytt tredje stycke angavs bl.a. följande (s. 41):
Dödsbo efter familjeföretagare som avses i lagen (0000:000) om särskilda skattelättnader för familjeföretagare har rätt till uppskov med betalning av den arvsskatt som enligt 11 § 1 mom. belöper på företagsegendomen. Arvinge, testamentstagare eller gåvotagare har rätt att erlägga sådan arvsskatt för vilken avdrag kan medges enligt 12 § nämnda lag genom 20 årliga inbetalningar. Beslut om sådant anstånd ersätter tidigare uppskovsbeslut.
För att få anstånd skulle det enligt beredningen inte krävas mer än att vederbörande förvärvat ett företag eller del därav genom ett benefikt fång. Anstånd skulle då medges av beskattningsmyndigheten beträffande den del av skatten som taxeringsnämnden hade beräknat belöpa på företaget. Om det då visade sig att något avdrag inte kunde medges vid inkomstberäkningen skulle anståndet förfalla. I övrigt skulle regeln få samma utformning som de gällande anståndsreglerna vilket innebar att säkerhet skulle ställas och att ränta skulle utgå (promemorian s. 136). I sin författningskommentar anförde beredningen vidare att med den uppmjukning som de hade föreslagit i fråga om kraven på säkerhetens beskaffenhet borde uppskov eller anstånd regelmässigt kunna medges (s. 160).
I förarbetena till 55 § 1 mom. andra stycket anförde föredragande statsrådet följande (prop. 1977/78:40 s. 37 f.):
Arvs- och gåvoskatterna har karaktär av engångsskatter. I det enskilda fallet kan dessa skatter uppgå till avsevärda belopp. F.n. finns det vissa möjligheter att få anstånd med skattens betalning. De nuvarande reglerna är dock för restriktivt utformade för att alltid kunna tillgodose småföretagens speciella situation. Anståndsreglerna bör därför kompletteras med speciella föreskrifter av ungefär den innebörd som har föreslagits av företagsskatteberedningens arbetsgrupp. – Jag föreslår att dödsbo, arvinge, testamentstagare eller gåvotagare skall kunna medges rätt att betala den arvs- eller gåvoskatt som belöper på ett småföretag genom högst 20 årliga inbetalningar. Med småföretag förstås då varje sådant företag som omfattas av de särskilda lättnadsreglerna. Skatten skall erläggas med lika årliga belopp. För att undvika alltför utdragna amorteringar bör det föreskrivas att varje årsbelopp måste uppgå till minst 3 000 kr. Uppgår arvsskatten exempelvis till 18 000 kr., blir anståndstiden sex år. Någon ytterligare beloppsgräns är knappast behövlig. Beslut om anstånd bör meddelas av beskattningsmyndigheten, dvs. vederbörande tingsrätt eller länsstyrelse. Medges anstånd skall liksom nu ränta erläggas och säkerhet ställas. I fråga om kraven på säkerhet biträder jag arbetsgruppens förslag. Aktier i företaget bör således godtas.
I samband med att skattemyndigheterna den 1 juli 2001 tog över ansvaret för registreringen av bouppteckningar och arvsbeskatt-
ningen från tingsrätterna föreslogs att skattekontosystemet skulle utvidgas till att även omfatta arvs- och gåvoskatt. Förslaget hade sin grund i RSV:s rapport ADB-registrering av bouppteckningar m.m. av den 4 oktober 2000. Förslaget remissbehandlades och lades fram i prop. 2000/01:117 ”Arvs- och gåvoskattens infogning i skattekontosystemet, m.m.”. RSV hade i sin rapport föreslagit att bestämmelserna om anstånd i 55 § 1–6 mom. AGL skulle flyttas över till skattebetalningslagen (1997:483), SBL, och regeringen anförde följande (propositionen s. 57):
De nuvarande bestämmelserna om anstånd i lagen om arvsskatt och gåvoskatt är med tanke på det utvecklade kreditväsende som finns idag otidsenliga. Enligt regeringens mening kan den ifrågasättas om det i dagens läge kan anses finnas något behov av bestämmelser om anstånd med betalning av arvs- och gåvoskatt under så lång tid som upp till 20 år. Det bör inte ankomma på staten att fungera som kreditgivare annat än för en kortare tidsperiod. Regeringen är dock inte beredd att i detta sammanhang föreslå att de aktuella anståndsreglerna slopas. Frågan behöver övervägas ytterligare. Här kan nämnas att möjligheter till anstånd med betalning av arvs- och gåvoskatt vid generationsskiften av företag för närvarande övervägs av 3:12-utredningen (Dir. 1999:72). Regeringen föreslår därför att bestämmelserna om anstånd med betalning av skatt i lagen om arvsskatt och gåvoskatt, med vissa justeringar, flyttas över till skattebetalningslagen. Det krav på säkerhet som nu ställs vid dessa betalningsanstånd bör vara kvar. Däremot bör, eftersom en sådan regel inte finns i fråga om andra skatter som skall betalas enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen, kravet på skuldförbindelse avskaffas. Regeringen föreslår en sådan ordning. - - - I skattebetalningslagen saknas särskilda bestämmelser om senaste ansökningsdag, betalningsintervall och med vilka belopp som anstånd kan medges. Det ankommer på skattemyndigheterna att bedöma frågor om anståndstid, anståndsbeloppets storlek samt intervaller för betalning (jfr prop. 1996/97:100 s. 615). Detta bör enligt regeringens mening gälla också i fråga om arvs- och gåvoskatt. Därför anser regeringen, i likhet med Riksskatteverket, att bestämmelserna i lagen om arvsskatt och gåvoskatt om olika betalningsintervaller och belopp kan slopas.
Bestämmelserna i 55 § 1 mom. första och andra styckena har i stort sett överförts oförändrade till 17 kap. 6 a § SBL (bet. 2001/01:SkU27, SFS 2001:328). De har dock kompletterats med ett tredje stycke som innebär att skattemyndigheten skall bestämma när varje inbetalning skall ske.
Tidigare gällde enligt 52 kap. 1 mom. AGL att arvsskatt och gåvoskatt skulle betalas senast sex veckor från det att beslutet om skatt meddelades. Numera föreskrivs i 16 kap. 7 a § SBL att arvs-
skatt och gåvoskatt samt förseningsavgift skall ha betalats senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från beslutsdagen. Med förfallodag avses den 17 och 26 januari, den 12, 17 och 26 augusti, den 12 och 27 december samt den 12 och 26 i övriga månader. Enligt RSV innebär regleringen att dödsboet, arvtagaren respektive gåvotagaren får en betalningsfrist på minst 30 dagar och i vissa fall ända upp till 42 dagar, beroende på när skattebeslutet fattas. Regeringen anförde här att det inte fanns skäl att ha en längre betalningsfrist för arvs- och gåvoskatt än vad som gäller för övriga skatter och avgifter som skall betalas enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen (propositionen s. 56).
När det gäller vilken anståndsränta som får tas ut skulle bestämmelsen i 52 § 1 mom. AGL tidigare tillämpas. I dess andra stycke föreskrevs att ränta beräknas för visst kalenderår efter en räntesats som motsvarar 75 procent av den statslåneränta som gällde vid utgången av november föregående år. Motsvarande bestämmelse finns numera i 19 kap. 6 § tredje stycket SBL där det föreskrivs att ränta enligt paragrafen beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan. I 3 § samma kapitel föreskrivs vidare att basräntan skall beräknas med utgångspunkt från en räntesats som motsvarar den räntesats som gäller för sexmånaders statsskuldväxlar. Basräntan skall fastställas till helt procenttal och gälla från och med närmast kommande kalendermånad (19 kap. 3 § SBL). Den närmare regleringen om beräkningen finns i skattebetalningsförordningen (1997:750) där det i 56 § anges följande: Basränta enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) skall fastställas av Riksskatteverket. Basräntan skall räknas fram genom att säljräntan på sexmånaders statsskuldväxlar avläses varje bankdag. Räntenoteringarna från och med den 16 i en månad till och med den 15 i månaden därpå sammanvägs till en genomsnittsränta som gäller som basränta från och med närmast kommande kalendermånad.
Statslåneräntan fastställs å sin sida av riksgäldskontoret och skall motsvara den genomsnittliga marknadsräntan på statsobligationer med en återstående löptid på minst fem år, 2 § p. 3 förordning (1996:311) med instruktion för Riksgäldskontoret.
De anståndsregler som för övrigt finns i 17 kap. SBL rör anstånd vid omprövning och överklagande av beslut (2 §), anstånd vid avyttring (4 §), anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (5 §), och anstånd vid handläggning av ärenden om undvikande av dubbelbeskattning (6§).
I 7 § finns en bestämmelse om anstånd i övriga fall som innebär att anstånd får beviljas om det finns synnerliga skäl för anstånd. I förarbetena till bestämmelsen anges att anståndstiden inte är reglerad i paragrafen utan får bestämmas i varje särskilt fall. Med det avses att skattmyndigheten också får besluta att betalningen får delas upp på flera förfallodagar och vilka förfallodagar betalningen skall fullgöras. Normalt bör betalningarna inte spridas ut över en längre tidsperiod än tre månader. I sakens natur ligger att anstånd inte beviljas under längre tid än som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Vad som avses med synnerliga skäl anges inte närmare. När anståndsregeln infördes ansåg Företagarnas Riksorganisation att synnerliga skäl var ett för hårt krav och att det borde räcka med särskilda skäl. Näringslivets Skattedelegation motsatte sig också en ändring i rekvisitet och framhöll att en näringsidkare kan drabbas hårt både på grund av att de ekonomiska riskerna är större än för en anställd och genom att han drabbas extra hårt om det blir känt att han har ärenden hos kronofogdemyndigheten (prop. 1996/97:100 s. 428). Som skäl för regeringens förslag anfördes emellertid följande (propositionen s. 430):
Anståndsgivningen, bör som utredningen föreslår, bli mer restriktiv i förhållande till dagens regler och detta kan uttryckas i lagtexten med rekvisitet synnerliga skäl som förutsättning för anstånd. En genomgående strävan vid prövningen av en ansökan om anstånd bör också vara att så långt som möjligt begränsa anståndstiden. Särskild restriktivitet bör iakttas om anstånd söks av näringsidkare eller för betydande belopp. I dessa fall bör genom korta anståndstider, i regel längst en eller två månader, den skattskyldige söka förmås att i annan ordning få till stånd en lösning på sina betalningsproblem. För näringsidkare gäller redan i dag att restriktivitet skall iakttas. När nu anståndsgivningen på grund av sociala skäl allmänt görs mer restriktiv bör möjligheten till anstånd för näringsidkare, tvärtemot vad Näringslivets Skattedelegation anser, präglas av viss ytterligare restriktivitet.
Anstånd beviljas i samtliga fall med belopp om är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Denna bestämmelse tillämpas också numera på ärenden rörande anstånd i fråga om arvs- eller gåvoskatt (17 kap. 9 § SBL).
7.1.2. Rättspraxis
Det finns inte något avgörande från Högsta domstolen rörande tillämpningen av den 20-åriga anståndsregeln för arvs- och gåvoskatt belöpande på företagsegendom. Däremot har Svea hovrätt i ett beslut den 11 april 1980 mål nr Ö 2131/79 prövat frågan om den 20-åriga anståndsregeln tillämpning. Målet rörde en gåva av aktier vilka värderats enligt 23 § F. andra stycket AGL till 167 040 kr varvid gåvoskatten fastställdes till 31 950 kr. Länsstyrelsen hade meddelat anstånd med inbetalning av skatten med ett årligt amorteringsbelopp om 7 900 kr i tre år. Sökanden yrkade att hovrätten med ändring av länsstyrelsen beslut skulle bevilja honom förlängt anstånd med erläggande av gåvoskatten genom att fastställa de årliga inbetalningarna till 3 000 kronor. Som grund för yrkandet hänvisade han till 55 § 1 mom. andra stycket AGL där det föreskrevs att skatten får erläggas genom högst tjugo årliga inbetalningar dock att varje inbetalning skulle uppgå till minst 3 000 kr. I andra hand åberopade sökanden att yrkat anstånd var erforderligt med hänsyn till hans inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Kammarkollegiet anförde att anstånd inte kunde utsträckas till flera inbetalning än som prövades erforderligt. Hovrätten, som först konstaterade att sökandens årsinkomst uppgick till 72 000 kr och att hans förmögenhet i huvudsak bestod av i målet aktuell gåva samt fast egendom, prövade erforderligt att meddela sökanden anstånd under 10 år med gåvoskattens erläggande.
Av hovrättens avgörande kan således utläsas att domstolen gjorde en bedömning av sökandens ekonomiska förhållanden innan anståndet medgavs. Enligt uppgift tillämpar också skattemyndigheterna anståndsregeln på detta sätt och Riksskatteverket har dessutom bekräftat att den 20-åriga anståndsregeln tillämpas ytterst sällan. Däremot beslutades anstånd enligt andra bestämmelser rörande gåvoskatt i 25 ärenden under år 1999, i 37 ärenden under år 2000 och i 46 ärenden under år 2001.
7.1.3. Direktiven
I direktiven till utredningen uttalas bl.a. följande. Ett allmänt problem vid generationsskiften av företag är att transaktionen normalt träffas av en relativt tung skattebörda genom att betalning
av arvs- och gåvoskatten måste ske med beskattade medel. Beroende på vilka ändringar utredaren i övrigt föreslår, kan det bli aktuellt att överväga behov och möjligheter till anstånd med betalning av arvs- och gåvoskatt vid generationsskifte av företag, i syfte att underlätta generationsskiften.
7.1.4. Den 20-åriga anståndsregeln tas bort
Förslag: Den 20-åriga anståndsregeln för skatt som belöper på
egendom som värderas enligt bestämmelserna i 22 § 3 mom. och 23 F. tredje stycket tas bort.
Det kan ifrågasättas om det verkligen har varit lagstiftarens avsikt att anståndsregeln skulle komma att användas på det restriktiva sätt som framgår av Svea hovrätts dom. Av förarbetena verkar avsikten mera ha varit att bestämmelsen skulle tillämpas utan någon subjektiv prövning av sökandens personliga förhållanden. Om orsaken till att bestämmelsen används sällan beror på skattemyndigheternas subjektiva prövning av de skattskyldiga eller på att bestämmelsens i övrigt oförmånliga villkor om ränta är svårt att fastställa. Oavsett hur det förhåller sig med den saken kan konstateras att den 20åriga anståndsregeln tillämpas ytterst sällan.
Mot bakgrund av de uppgifter utredningen har fått fram som rör anståndsregelns tillämpning synes det inte föreligga något behov av att behålla den i dess nuvarande form. Ett alternativ som skulle kunna övervägas är att i stället införa en generösare regel exempelvis innebärande anstånd med inbetalning av skatt utan krav på erläggande av ränta (jämför Norges förslag till 7-årig anståndsregel för skatt på företagsförmögenhet). Norges förslag bygger dock på förutsättningen att företagsegendomen värderas till sitt marknadsvärde med användning av kontinuitetsprincipen.
De ändringar som utredningen föreslår innebär dock sådana lättnader i värderingen av företagstillgångar att ett förslag om en räntefri anståndsregel inte torde vara erforderligt. Utredningen föreslår därför att den 20-åriga anståndsregeln tas bort.
I vilken utsträckning den 10-åriga anståndsregeln tillämpas har utredningen inte hunnit att utreda närmare. Mot bakgrund av att den, till skillnad mot den 20-åriga anståndsregeln, dock verkar fylla en viss funktion och med hänsyn till att den generella anstånds-
regeln i 7 § SBL synes ha ett mycket begränsat tillämpningsområde anser utredningen sig inte beredd att ta ställning till om den skall tas bort. Denna fråga får i stället lämpligen behandlas av den aviserade utredningen av arvs- och gåvoskattelagen.
8 Mervärdesskatt vid generationsskiften
En fråga som har kommit upp i utredningen är om de ändringar som har föreslagits kan medföra någon mervärdesskatteproblematik vid generationsskiften.
Bakgrunden till frågeställningen är bestämmelsen i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I bestämmelsen föreskrivs att från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9–13 §§. I kap. 7 § ML anges att vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela som en del av verksamheten. Undantaget från skatteplikt förutsätter att förvärvaren varit berättigad till avdrag för skatten eller återbetalningen av denna och syftet med bestämmelsen är att undanröja likviditetspåfrestningar vid överlåtelser av verksamhet.
De ändringar som utredningen har föreslagit utgår från att endast överlåtelser av hela verksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten eller en verksamhetsgren skall godtas för att förvärvaren av företagstillgångarna skall erhålla gåvoskattelättnader. Dessa ändringar torde inte medföra några problem i mervärdesskattehänseende.
Utredningen har också föreslagit att en gåvotagare av näringsverksamhet skall kunna utge ersättning till givaren för företagstillgångarna utan att gå miste om gåvoskattelättnaden. Inte heller detta förslag bör medföra någon mervärdesskatteproblematik eftersom mervärdesskattelagen inte skiljer på benefika och onerösa överlåtelser utan behandlar dessa överlåtelser på samma sätt.
9 Förhandsbesked
Förhandsbeskedsinstitutet infördes på inkomstskattesidan genom lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Enligt lagen ankom det då på riksskattenämnden (föregångaren till RSV) och sedermera RSV:s nämnd för rättsärenden att lämna förhandsbesked i taxeringsfrågor. Genom en lagändring den 1 juli 1991 bröts RSV:s rättsnämnd ut från verket och bildade en egen nämnd, Skatterättsnämnden. Nämndens kansli hör dock till RSV och dess kanslichef utses av regeringen efter anmälan av RSV:s generaldirektör. Lokalmässigt har emellertid Skatterättsnämnden numera förlagts till annan plats än RSV.
Sedan den 1 juli 1998 regleras institutet i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL (prop. 1997/98:65, bet. 1997/98:SkU19). Skatterättsnämnden består av högst fjorton ledamöter och högst tio ersättare. Dessa utses av regeringen för fyra år i taget. Nämnden sammanträder på två avdelningar, en för direkt skatt och en för indirekt skatt. Regeringen bestämmer ledamöternas och ersättarnas fördelning på avdelningarna och utser bland ledamöterna en ordförande respektive vice ordförande på varje avdelning.
I 1 § FHBL stadgas att lagen gäller förhandsbesked om skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324), skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), och taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
I 1 kap. 1 § första stycket TL hänvisas till IL, NSFL, lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–5 och 7 nämnda lag, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på
pensionskostnader, och lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift.
I 1 kap. 1 § första stycket punktskattelagen hänvisas vidare till lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, lagen (1972:820) om skatt på spel, bilskrotningslagen (1975:343), lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel, lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel, 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m., lagen (1991:1482) om lotteriskatt, lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m., lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt, lagen (1994:1776) om skatt på energi, lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus, lagen (1999:673) om skatt på avfall och lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer, lagen (1982:349) om återvinning av dryckesförpackningar av aluminium och lagen (1994:1704) om lageravgift på vissa jordbruksprodukter.
Förhandsbesked kan lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller av Riksskatteverket.
Ansökan av en enskild
När det gäller ansökan av en enskild får förhandsbesked lämnas under förutsättning att frågan gäller dennes skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Under samma förutsättningar får förhandsbesked lämnas den som 1. avser att beställa en trycksak av en skattskyldig om frågan gäller skattplikt för trycksak enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam eller 2. i större omfattning förbrukar eller avser att förbruka elektrisk kraft eller bränslen om frågan rör beskattning enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi. (5 § FHBL)
Ansökan från Riksskatteverket
När det gäller ansökan av Riksskatteverket får sådan göras i frågor enligt 1 § första stycket 1 och 4 endast om 1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten, 2. skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och beslutet gått den skattskyldig emot samt 3. det är av vikt
för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas (6 § FHBL).
Detsamma gäller frågor under 1 § första stycket 2 och 3 endast om frågan angår en enskild och skattemyndigheten, RSV eller Tullverket har fattat ett beslut i saken som gått den enskilde emot och det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas (6 a § FHBL).
Handläggning och avgifter
En ansökan om förhandsbesked från en enskild får avvisas av Skatterättsnämnden om nämnden finner att det med hänsyn till ansökans innehåll inte bör lämnas något förhandsbesked. En ansökan från Riksskatteverket får avvisas om den fråga som ansökan avser efter överklagande har anhängiggjorts vid allmän förvaltningsdomstol innan ansökan kommit in till Skatterättsnämnden (12 § FHBL).
Ansökningar om förhandsbesked i frågor som rör 1 § 1 och 4 FHBL är avgiftsbelagda. Enligt 17 § FHBL jämförd med 4 § förordningen om förhandsbesked i skattefrågor (1998:189) får avgift tas ut med lägst 600 kronor och högst 10 000 kronor. Detta innebär således att förhandsbesked i frågor om skatt enligt punktskattelagen och mervärdesskattelagen är avgiftsfria.
Ett förhandsbesked som vunnit laga kraft är bindande för skattemyndigheten och allmän förvaltningsdomstol i förhållande till den enskilde som beskedet angår, om denne yrkar det. Detta gäller dock endast under förutsättning att det inte sker någon författningsändring som påverkar den fråga som beskedet avser (16 §).
Ett förhandsbesked får överklagas till Regeringsrätten (22§).
AGK ansåg att det fanns ett behov av att införa ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskattesidan eftersom gåvoskattelagstiftningen var mycket komplicerad. Enligt kommittén kunde det i vissa fall vara svårt att avgöra om skatt över huvudtaget skulle utgå. I andra fall kunde svårigheten ligga i hur den skattepliktiga egendomen skulle värderas. Detta gällde då särskilt i fråga om värderingen av aktier i icke börsnoterade företag men också frågan om olika veder-
lag är avdragsgilla och med hur stora belopp. AGK framhöll att gåvor oftast används som ett led i skatteplanering både för att minska en kommande arvsskatt och för att minska inkomst- och förmögenhetskatten för givaren i livstiden.
AGK valde dock att i stället lägga fram ett förslag som innebar att återvinning av gåvoskatt alltid skall medges, när gåva har återgått, oavsett anledningen till återgången. Förslaget innebar att gåvotagaren på detta sätt alltid skulle få reda på beskattningskonsekvenserna av en gåva utan att behöva erlägga gåvoskatt under förutsättning att han återlämnade gåvan. De krav som var förenade med förslaget innebar visserligen visst besvär för gåvotagaren vilket dock skulle ställas mot den byråkrati som ett förhandsbeskedsinstitut skulle medföra.
En nackdel som enligt AGK fanns med att införa ett förhandsbeskedsinstitut var att processen skulle föras i Högsta domstolen vilket gick stick i stäv mot strävandena att avlasta de högsta dömande instanserna.
Trots detta utformade AGK vissa riktlinjer för ett förslag till förhandsbeskedsinstitut. För det första skulle institutet utformas på samma sätt som det som gällde för RSV:s nämnd för rättsärenden. Därefter slog AGK fast att prövningen borde göras av en särskild nämnd med erforderlig kunskap på området. För att anförtro uppdraget till RSV:s rättsnämnd talade att samma transaktion ofta kan ha betydelse både i inkomstskatte- och gåvoskattehänseende. Mot en sådan lösning talade att arvs- och gåvoskatten låg vid sidan om rättsnämndens och Regeringsrättens domäner. Enligt AGK skulle det vidare bli nödvändigt med vissa ändringar i nämndens sammansättning för att uppnå den erforderliga sakkunskapen. Det som slutligen talade emot en sådan lösning var att nämnden inte ansåg sig ha resurser att göra utredningar i värderingsfrågor. AGK ansåg därför att det borde inrättas en helt ny och fristående nämnd med lämplig sammansättning dock med administrativ anknytning till en myndighet. Nämnden borde ha Kammarkollegiet som ”värdmyndighet” men vara fristående från kollegiet. Nämndens beslut skulle vidare kunna överklagas till Högsta domstolen.
I den finländska regeringens proposition 290/1979 föreslogs vissa stadganden som skulle underlätta generationsväxlingar. Bl.a. föreslogs i en ny 21 a § AGL en bestämmelse om förhandsavgörande för att en skattskyldig i förhand skulle få vetskap om vilken skatt som möjligen måste betalas i det fall där det var fråga om fortsättande av gårdsbruk och annan företagsverksamhet. Stadgandet motsvaras numera av 39 a § AGL. I paragrafen föreskrivs att skatteverket på skriftlig ansökan får meddela förhandsavgörande både i arvs- och gåvoskattefrågor. Förhandsavgörande får sökas av såväl givaren som mottagaren. Förhandsavgörande som gäller arvsskatt får efter arvlåtarens död sökas av delägare i dödsboet, legatarier och efterlevande make.
Enligt 39 b § AGL skall ett lagakraftvunnet förhandsavgörande på yrkande av den skattskyldige iakttas med bindande verkan. Ett sådant beslut får överklagas till länsrätten och HFD. Beslut om förhandsavgörande är belagda med en avgift om 202 euro.
Efter kontakt med den finska Skattestyrelsen har följande statistiska uppgifter erhållits: Det totala antalet arvs- och gåvoskatteärenden uppgår årligen till ca 72 000 och antalet dödsfall under samma period till ca 47 000. Antalet gåvoskatteärenden har beräknats utgöra 25 000 därav. Under år 2001 kom det in sammanlagt 2 287 970 328 FIM i arvs- och gåvoskatt. Gåvoskatten bedöms uppgå till ca 500 000 000 FIM därav. Antalet överlåtelser av gårdsbruk och fortsättande av näringsverksamhet har uppskattats till 1 500 per år varav 2/3 har avsett gårdsbruk. Det totala antalet förhandsavgöranden år 2001 var 1 873 varav ca 90 procent rörde frågor om gåvoskatt. Totalkostnaden för institutet under år 2001 uppgick till 3 204 903 FIM och under samma period var intäkterna från verksamheten 1 547 700 FIM.
I samband med att 1995 års skatteflyktskommitté föreslog att även det allmänna, genom RSV, skulle få rätt att begära förhandsbesked i vissa fall, gjordes en grov uppskattning av den genomsnittliga kostnaden för ett ärende i skatterättsnämnden till 50 000 kronor. Reformen antogs medföra att 10–20 ärenden skulle komma att initieras av RSV hos nämnden. Detta sammantaget med en åtföljan-
de handläggning i Regeringsrätten beräknades medföra en årlig kostnad på någon eller några miljoner kronor per år. I beloppet inräknades också eventuella processkostnader enligt ersättningslagen (SOU 1996:44 s. 74). År 2001 avgjorde Skatterättsnämnden 233 ärenden och budgeten omslöt ca 7,8 mnkr i vilken nämndens inkomster (ca 500 000 kronor) på grund av uttag av avgifter inte har medräknats.
Den genomsnittliga kostnaden för ett ärende hos nämnden i dag har uppskattats till ca 40 000 kronor. Till detta kommer kostnaden för överklagade förhandsbesked i Regeringsrätten. År 2001 avgjordes hos Regeringsrätten 54 sådana mål om skatt och 19 mål om moms. Kostnaden för ett mål i Regeringsrätten oavsett målgrupp var ca 7 800 kr år 2001. I statistiken ingår då även sådana mål för vilka inte meddelas prövningstillstånd och som kan avgöras av ensamdomare eller på avdelning med högst tre ledamöter. De mål som meddelas prövningstillstånd avgörs sedan i normalfallet på full avdelning dvs. av fem ledamöter. Ett mål om förhandsbesked kräver inte beslut om prövningstillstånd men avgörs på full avdelning på samma sätt som de mål som har meddelats prövningstillstånd varför ett mål om förhandsbesked torde medföra en något lägre kostnad än ett mål som har meddelats prövningstillstånd. Målen om förhandsbesked i Regeringsrätten är också förhållandevis renodlade i sina sakfrågor och välutredda i Skatterättsnämnden.
Vid en jämförelse med Finland kan noteras att det i Sverige år 2001 kom in 42 712 ärenden rörande gåvoskatt till skattemyndigheterna och att det under samma period fattades beslut i 1 438 ärenden som rörde lättnadsregeln för företagsegendom.
Förslag: Det skall införas möjlighet för enskild och Riks-
skatteverket att begära förhandsbesked i gåvoskattefrågor.
Förhandsbesked skall lämnas under samma förutsättningar som gäller för enskilda och Riksskatteverket i frågor om direkt skatt och fastighetstaxeringsfrågor.
Ansökan från enskild får göras senast den dag då deklaration senast skall lämnas för skattens fastställande.
Ansökan från Riksskatteverket får göras före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår då tidpunkten för skattskyldigheten inträdde.
Skatterättsnämnden får ta ut en avgift med samma belopp och under samma förutsättningar som gäller för frågor rörande direkt skatt och fastighetstaxering.
Utredningen anser att tiden nu är mogen för ett införande av ett förhandsbeskedsinstitut i gåvoskattefrågor. Från och med den 1 juli 2001 överflyttades nämligen ansvaret för inregistrering av bouppteckningar och för arvsbeskattningen till skattemyndigheterna. Detta förde med sig att man samtidigt flyttade över processen i arvs- och gåvoskattemål till de allmänna förvaltningsdomstolarna (60 § AGL). Kammarkollegiets roll som granskningsmyndighet togs över av skatteförvaltningen. Riksskatteverket tog över Kammarkollegiets uppgift att föra det allmännas talan i domstolsprocessen och gavs rätt att överklaga skattemyndighetens beslut såväl till den skattskyldiges fördel som till dennes nackdel.
Dessa ändrade förutsättningar medför att gåvotransaktioner kan bedömas av skattemyndigheterna och de allmänna förvaltningsdomstolarna såväl från ett inkomstskatterättsligt som gåvoskatterättsligt perspektiv.
Andra svårigheter som AGK pekade på, nämligen att om den befintliga rättsnämnden skulle läggas på även gåvoskattefrågor skulle det bli nödvändigt med vissa ändringar i nämndens sammansättning och att nämnden inte ansåg sig ha resurser att göra utredningar i värderingsfrågor, kvarstår visserligen.
Trots de av AGK nämnda svårigheterna kan utredningen inte se annat än att den logiska lösningen är att ett förhandsbeskedsinstitut i gåvoskattefrågor läggs på Skatterättsnämnden.
Utredningen har också övervägt om att det skall vara möjligt att erhålla förhandsbesked även i arvskattefrågor. Det kan vara värdefullt att få fram ett snabbt avgörande i tvistiga frågor angående arvsskatt för att inte försena ett arvskifte. Vid en översiktlig genomgång av förutsättningarna för att även införa rätten till förhandsbesked i arvskattefrågor framgår dock att det finns lagstiftningstekniska komplikationer rörande bl.a. frågor om partsställningar och om processrättsliga regler i Ärvdabalken. Utredningen, som inte har den tid till sitt förfogande som krävs för att närmare utreda dessa frågor, föreslår i stället att frågan behandlas av den aviserade utredningen av arvs- och gåvoskattelagen.
Hur stor förstärkning av nämnden av ytterligare ledamöter respektive handläggare som behövs för att införa ett förhands-
beskedsinstitut på gåvoskatteområdet är besvärligt att uppskatta då antalet ärenden och deras svårighetsgrad är svårt att förutsäga. År 2001 avgjorde Skatterättsnämnden 233 ärenden och den sammanlagda budgeten ligger på ca 7–8 mnkr. Kostnaden för ett ärende i Skatterättsnämnden har uppskattats till ca 40 000 kronor. Härtill kommer kostnaden för överklagade mål till Regeringsrätten. I Finland kommer det in cirka 1 700 ärenden per år rörande gåvoskatt vilket motsvarar ca sju procent av det totala antalet gåvoskatteärenden 25 000 medan totala antalet ärenden i Sverige är ca 43 000. Här skall också noteras att Finland under perioden hade ett grundavdrag för gåvor på 20 000 FIM (numera 3 400 euro) vilket skall jämföras med Sveriges grundavdrag på 10 000 SEK. Troligen motsvaras en hel del av ärendena i Finland av sådana värderingar av företag som i Sverige görs av SKM utan kostnad för den skattskyldige. Jämförelsen haltar också på grund av att förhandsbesked i Sverige endast får lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning för att ett förhandsbesked skall lämnas I Finland anges inte några sådana begränsningar. Sammanfattningsvis gör utredningen den bedömningen att Skatterättsnämnden kommer att tillföras ca 25 ytterligare ärenden per år genom införandet av ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskatteområdet. Med samma överklagandefrekvens skulle detta medföra ca åtta nya mål till Regeringsrätten samtidigt som den ordinarie processen i viss mån avlastas. Härtill kommer också kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. i de fall Riksskatteverket ansökt om förhandsbesked. Utredningens slutsats är därför att införandet av ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskatteområdet torde medföra en kostnad om drygt en miljon kronor per år.
VI Avslutande frågor
1 Konsekvenser av utredningens förslag
1.1.1 3:12-reglerna
I detta avsnitt beräknas de offentlig-finansiella effekterna av utredningens förslag till förändrade 3:12-regler. Vidare lämnas förslag på finansiering av det offentlig-finansiella bortfall som förslagen beräknas medföra.
Det är en komplex uppgift att beräkna de offentlig-finansiella effekterna av att förändra de regler som gäller för beräkning av gränsbelopp och lättnadsbelopp vid utdelning på kvalificerade andelar. Komplexiteten medför att beräkningarna är beroende av ett flertal antaganden.
Beräkning av kapitalunderlag och löneunderlag
Det nuvarande kapitalunderlaget utgörs enligt huvudregeln av anskaffningsutgiften för andelarna. Enligt utredningens förslag skall en alternativregel införas som medger att kapitalunderlaget får beräknas utifrån det skattemässigt redovisade värdet på företagets egna kapital. En sådan förändring kommer att medföra att kapitalunderlaget i många företag ökar.
Nuvarande löneunderlag beräknas som summan av lön, förmåner och ersättningar som ingår i underlaget för beräkning av socialavgifter och särskild löneskatt. På individnivå finns spärrar för delägare som varit verksamma i bolaget eller i dess dotterbolag i betydande omfattning. Utredningen föreslår att dessa spärrar skall slopas samtidigt som summan av utbetald kontantlön från första kronan skall utgöra nytt löneunderlag. Föreslagna förändringar medför därför att också löneunderlaget kommer att öka.
Kapitalunderlag och löneunderlag för kvalificerade delägare
För att beräkna de föreslagna förändringarnas effekt på kapitalunderlag och löneunderlag används mikrodata. Databasen FRIDA inkluderar företagens deklarationsuppgifter, inklusive balans- och resultaträkning. Till varje fåmansföretag finns också uppgifter om delägarna.
Som tidigare beskrivits förslår utredningen att kapitalunderlaget för varje delägare skall beräknas utifrån bolagets skattemässigt redovisade egna kapital. Likaså föreslås att löneunderlaget beräknas utifrån lönesumman i företaget. Därmed kommer en delägare som äger t.ex. hälften av aktierna i ett fåmansföretag att få tillgodoräkna sig hälften av kapital- och löneunderlagen. För en korrekt beräkning av de offentlig-finansiella effekterna av de förändringar som utredningen föreslår, är det önskvärt att enbart den andel av respektive underlag som innehavs av fysiska delägare inkluderas. Dessvärre saknas information om hur stor andel av bolaget som innehas av varje delägare. Om de nya kapital- och löneunderlagen oavkortat relateras till de fysiska delägarna finns det en uppenbar risk att underlagsförändringen och därmed storleken på de offentlig-finansiella effekterna av förslagen överskattas.
I betänkandet Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster1 finns ett exempel som kan användas för att illustrera problemet.
Figur 1.
1SOU 1996:119, Delbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning.
B
C
A
E
D
F
G
H
I
40
100
60
60
40
A och B är fysiska personer. G är ett helägt dotterbolag till bolaget D som i sin tur ägs till 40 % av personen B och till 60 % av bolaget C. Bolaget D är därmed ett fåmansbolag. Bolaget F som ägs till 60 % av personen B karaktäriseras också som ett fåmansbolag. H och I är helägda dotterbolag till bolaget E som ägs till 60 % av bolaget C och till 40 % av någon annan. Bolaget C ägs av personen A och är därmed ett fåmansbolag. Till bolagen C, F och D kommer det att finnas K10-blanketter, varför det är möjligt att isolera dessa bolag, som också framgår av tabell 1.
Tabell 1. Bolag som inkluderas i beräkningen
Bolag K10
Hantering vid beräkning
C Ja Inkludera D Ja Exkludera E Nej Inkludera F Ja Inkludera G Nej Exkludera H Nej Exkludera I Nej Exkludera
Om inte detta hanteras kommer viss överskattning att ske genom att kapital- och löneunderlagen i bolagen C och F inkluderas helt, trots att dessa bolag endast till viss del ägs av en fysisk delägare. Vidare finns det risk för att löneunderlagets storlek underskattas genom att löneutbetalningar i bolagen E, G, H och I felaktigt inte kommer att ingå i löneunderlaget.
Till viss del är det möjligt att hantera problemet och därmed reducera överskattningen. Om företaget lämnar utdelning till en fysisk delägare är det möjligt att isolera den andel av bolaget som är relaterad till denne delägare. Därmed är det, åtminstone delvis, möjligt att begränsa den överskattning som sker. Under år 1999 lämnade endast 32 % av bolagen utdelning till sina delägare. Baserat på de bolag som lämnar utdelning torde det dock vara möjligt att beräkna sannolikheten för att varje bolag ägs till en viss andel av en fysisk delägare. Utifrån dessa sannolikheter går det sedan att imputera ägarandelar till kvalificerade delägare vars bolag inte lämnar
någon utdelning. En sådan metod medför att ägarbilden i ett enskilt bolag blir felaktig, men det torde sammantaget reducera den eventuella överskattning av kapitalunderlaget och löneunderlaget som annars kommer att ske, och därmed ge ett mer korrekt aggregerat utfall. Det andra problemet som nämns torde vara väldigt begränsat då en majoritet av fåmansaktiebolagen är bolag som inte ingår i koncerner och därmed inte heller har dotterbolag.
I fåmansföretag lämnar samtliga delägare in den deklarationsbilaga på vilken gräns- och lättnadsbelopp beräknas. Samtliga dessa delägare äger dock inte kvalificerade andelar. För passiva delägare har gränsbeloppet ingen betydelse, då utdelning till sådana delägare är föremål för kapitalinkomstbeskattning. Vid beräkning av förändringen i gränsbeloppet är det därför viktigt att utesluta delägare som inte äger kvalificerade andelar.
Kapitalunderlag och löneunderlag avseende lättnadsbelopp för fysiska delägare till onoterade bolag
Delägare till onoterade bolag som inte är fåmansföretag har rätt till en årlig skattefri utdelning, det s.k. lättnadsbeloppet. Lättnadsbeloppet beräknas utifrån ett kapitalunderlag och ett löneunderlag på exakt samma sätt som för delägare till fåmansföretag. Förändras reglerna för hur dessa underlag beräknas kommer den skattefria utdelningen från sådana onoterade bolag som en direkt följd härav att påverkas.
Som tidigare påtalats saknas det helt uppgifter om delägare till onoterade bolag som inte är fåmansföretag. Utgångspunkten för att beräkna de föreslagna förändringarnas effekt på lättnadsbeloppet för delägarna till sådana onoterade bolag är densamma som för att beräkna effekten på lättnadsbeloppet för delägare till fåmansföretag. Genom ett sådant tillvägagångssätt kommer beräkningen av löneunderlag och kapitalunderlag för delägare till onoterade bolag att baseras på förhållandet mellan löneunderlag och lönesumma och förhållandet mellan kapitalunderlag och aktiekapital hos samtliga fysiska delägare i fåmansföretagen.
Beräkningsmetodologi
Vid beräkning av de offentlig-finansiella effekterna är utgångspunkten att förslagen inte påverkar delägarnas beteende. Deskriptiv statistik över utnyttjandet av nuvarande underlag tyder på att endast en liten andel, ca 16 %, utnyttjar nuvarande gränsbelopp fullt ut genom löpande uttag medan 55 % inte erhåller någon löpande utdelning alls2. Ett rimligt antagande är därför att delägare som löpande, d.v.s. genom utdelning, inte fullt ut utnyttjar nuvarande regler inte heller löpande kommer att ta del av en eventuell ökning av gränsbeloppet. I sådana fall medför ett ökat underlag att den del av de framtida vinsterna som kapitalvinstbeskattas (gränsbeloppet) eller är skattefri (lättnadsbeloppet) i samband med avyttring av andelarna kommer att öka i förhållande till nuvarande regler.
Ett ökat gränsbelopp som inte utnyttjas förrän vid avyttring av andelsinnehavet medför ett framtida skattebortfall som motsvarar skillnaden mellan den skatt som på marginalen betalas enligt nuvarande kapitalvinstregler och kapitalvinstskattesatsen på varje krona ökat gränsbelopp3. För att inte överskatta kostnaden är det dock nödvändigt att reducera ökningen i underlaget något med hänsyn till att samtliga kvalificerade andelar inte kommer att avyttras med vinst eller inte alls kommer att vara föremål för avyttring. Bolag kommer att upphöra genom konkurs eller likvidation, varvid delägaren inte kan utnyttja eventuella sparade utrymmen. Vidare kan innehav av kvalificerade andelar komma att upphöra genom andelsbyte, börsnotering eller genom att företag på annat sätt upphör att vara ett fåmansföretag. Om en andel upphör att vara kvalificerad kommer ett ökat gränsbelopp inte att medföra någon offentlig-finansiell effekt.
På motsvarande sätt kommer lättnadsbeloppet att öka genom de nya reglerna. Lättnadsbeloppet utgör en delmängd av gränsbeloppet. En ökning av lättnadsbeloppet medför ett skattebortfall som motsvarar hela den skatt som på marginalen betalas på kapitalvinster (30 %) i samband med en framtida försäljning av andelen4. Den offentlig-finansiella effekten motsvarar därmed nuvärdet av ett skattebortfall om 30 öre per krona ökat lättnadsbelopp. Av samma skäl som tidigare beskrivits avseende gränsbeloppet kommer inte hela ökningen av lättnadsbeloppet att utnyttjas av de fysiska del-
2 Se vidare bilaga 2, Deskriptiv statistik om 3:12-bolag och deras ägare. 3 Se avsnittet ”Härledning av skattebortfall vid ökat gränsbelopp och lättnadsbelopp”. 4 Se avsnittet ”Härledning av skattebortfall vid ökat gränsbelopp och lättnadsbelopp”.
ägarna. Utifrån den deskriptiva statistik som utredningen presenterar förefaller det dock som om en betydligt större andel av ökningen i lättnadsbeloppet kommer att utnyttjas än vad som gäller för gränsbeloppet. Detta förefaller rimligt med tanke på att lättnadsbeloppet, till skillnad mot gränsbeloppet, är skattemässigt fördelaktigt att utnyttja vid såväl låga inkomster i verksamheten som vid försäljning av passiva andelsinnehav.
En stor andel av det skattebortfall som uppkommer genom de föreslagna förändringarna antas uppkomma först i samband med avyttringen av andelarna. Nuvärdet av ett sådant framtida skattebortfall skiljer sig därmed från skattebortfallet i nominella termer. I beräkningarna antas att en viss andel av det totala innehavet årligen avyttras. Därmed är det nödvändigt att skaffa sig en uppfattning om omsättningshastigheten på fysiska delägares innehav i fåmansföretag. I beräkningarna estimeras omsättningshastigheten som den andel av den samlade anskaffningsutgiften som årligen är förknippad med fysiska personers avyttring av andelar i fåmansföretag. På så sätt beräknas omsättningshastigheten på fysiska personers andelsinnehav i fåmansföretag uppgå till 23 år.
De delägare som inte utnyttjar nuvarande regler fullt ut antas inte heller löpande komma att påverkas av ökade gränsbelopp och lättnadsbelopp. I dessa fall slår en förändring igenom först vid avyttring. Det finns dock ett antal fysiska delägare som utnyttjar nuvarande regler fullt ut (ca 16 %). Då ett flertal faktorer, däribland skatteuttaget, avgör storleken på utdelningen i ett företag antas generellt att delägarna inte kommer att dela ut en större andel av den balanserade vinsten än vad som för närvarande är fallet, trots ett ökat utdelningsutrymme. Däremot är det skattmässigt fördelaktigt för delägare med en förvärvsinkomst som överstiger 7,5 prisbasbelopp att tillgodogöra sig vinsten i form av utdelning istället för som lön. Beräkningarna baseras därför på antagandet att när gränsbeloppet ökar kommer delägare som utnyttjar nuvarande regler fullt ut att reducera sina löneuttag, om möjligt ned till 7,5 prisbasbelopp, och i motsvarande grad öka utdelningen. En sådan substitution mellan inkomstslagen tjänst och kapital medför att förvärvsinkomstskatten och arbetsgivaravgiften minskar medan bolagsskatten och kapitalvinstskatten ökar5. Sammantaget medför detta en offentlig-finansiell försvagning.
5 Vissa uttryck redovisas i avsnittet ”Omedelbar substitution av utdelning mot lön vid ökat gränsbelopp och lättnadsbelopp”.
Förslagens offentlig-finansiella effekter
Utredningens föreslår förändringar som påverkar både underlagens storlek och klyvningsräntans storlek. Det nuvarande kapitalunderlaget består enligt huvudregeln av anskaffningsutgiften för andelarna. Utredningen föreslår en möjlighet att beräkna kapitalunderlaget utifrån bolagets beskattade egna kapital. Som framgår av tabell 2 föreslås att kapitalunderlaget skall omfatta hela aktiekapitalet, 45 % av beskattat eget kapital och 32 % av obeskattade avsättningar.
Enligt nuvarande regler förekommer vissa restriktioner som reducerar det nuvarande löneunderlaget. Utredningen föreslår att dessa restriktioner skall slopas så att företagets sammanlagda löneutbetalningar ingår i löneunderlaget. Lönesumman kvoteras dock ned så att löneunderlaget utgör 50 % av lönesumman.
Som en direkt följd av att kapitalunderlaget baseras på företagets beskattade egna kapital slopas vidare nuvarande regler som medger ränteuppräkning av sparade gräns- och lättnadsbelopp.
Utöver dessa förändringar föreslås också att nuvarande regler om hälftendelning av kapitalvinster slopas. Istället skall kapitalvinster upp till 100 prisbasbelopp betraktas som förvärvsinkomst fullt ut i samband med avyttring av andelarna. Slutligen föreslås att riskpremien höjs från 5 % till 10 %.
Tabell 2. Antaganden vid beräkning av nytt kapital- och löneunderlag samt vid beräkning av offentlig-finansiella effekter
Variabel Antagande
Vikt för aktiekapital
Vikt för beskattat eget kapital
0,45
Vikt för reserveringar
0,32
Kvotering av kapitalunderlag
Löneunderlag Kvotering av löneunderlag
lönesumma
0,5
Kvotering av SLR för beräkning av lättnadsbelopp
0,7
Andel av fördelningsvinst vid försäljning som utgör förvärvsinkomst
Tak för tjänstebelopp (i antal prisbasbelopp)
Tak för löneunderlag för kvalificerad delägare (i antal löner)
Sparat gränsbelopp och lättnadsbelopp ingår i underlaget
Nej
Prisbasbelopp
36 400
Statslåneränta
4,38 %
Riskpremie
10,00 %
Arbetsgivaravgift
32,82 %
Nedre skiktgräns för statlig inkomstskatt 1999
245 000
Övre skiktgräns för statlig inkomstskatt 1999
389 500
Klyvningsränta för beräkning av gränsbelopp enligt förslag
14,38 %
Ränta för lättnadsbelopp enligt förslag
3,07 %
Andel av gränsbelopp som antas utnyttjas
0,60
Andel av lättnadsbelopp som antas utnyttjas
0,80
Genomsnittlig diskonteringsränta för staten
5,00 %
Genomsnittlig inflation
2,00 %
Genomsnittlig innehavstid för kvalificerade andelar
23 år
Beräkningarna av de offentlig-finansiella effekterna av förslaget baseras på de antaganden som redovisas i tabell 2. tabell 3 redovisar såväl de nya underlagen som de nya gräns- och lättnadsbeloppen. Det bör påpekas att tabellen inte innehåller lättnadsbeloppet för delägare till bolag som inte betraktas som fåmansföretag.
Tabell 3. Beräknad förändring för delägare till fåmansföretag av föreslagna regler 1999
Nuvarande
regler, Mdkr
Förslaget,
Mdkr
Förändring,
Mdkr
Gränsbelopp Kapitalunderlag
47,0
91,8
+44,8
Löneunderlag
40,7
47,7
+7,0
Totalt underlag
132,8
139,5
+6,7
Gränsbelopp
12,5
20,1
+7,6
Lättnadsbelopp Kapitalunderlag 59,4 124,6 +65,2 Löneunderlag 47,9 51,5 +3,6 Totalt underlag 110,2 176,1 +65,9 Lättnadsbelopp 3,4 5,4 +2,0
Som framgår av tabell 3 fördubblas nästan kapitalunderlaget för gränsbeloppet när det beräknas utifrån det egna kapitalet i bolaget, medan löneunderlaget endast ökar marginellt. Trots den kraftiga ökningen av kapitalunderlaget ökar det totala underlaget för gränsbeloppet endast marginellt med de föreslagna reglerna. Orsaken är att enligt nuvarande regler ingår sparade gränsbelopp i underlaget för beräkning av kommande gränsbelopp, vilket inte längre blir fallet enligt förslaget. År 1999 beräknas de sparade gränsbeloppen uppgå till 45,1 mdkr. Detta motsvarar nästan helt den ökning i kapitalunderlaget som förslaget medför. Trots att underlaget för gränsbeloppet ökar marginellt med förslaget så ökar gränsbeloppet med 60,1 % till 20,1 mdkr. Det är resultatet av att riskpremien höjs från 5 % till 10 %.
Förslaget medför att kapitalunderlaget för lättnadsbeloppet mer än fördubblas medan löneunderlaget i stort är oförändrat. Till skillnad från förändringen i underlaget för gränsbeloppet medför förslaget en kraftig ökning av det totala underlaget för lättnadsbeloppet. Totalt beräknas underlaget för lättnadsbeloppet öka med 59,8 %. Orsaken är att det sparade lättnadsbeloppet är litet i förhållande till sparade gränsbelopp. År 1999 beräknas det sparade lättnadsbeloppet uppgå till 2,9 mdkr. Det förefaller därmed som att lättnadsbeloppet ökar ungefär lika mycket som gränsbeloppet.
Slutligen bör det påpekas att de nya kapital- och löneunderlagen för lättnadsbeloppet avviker från motsvarande underlag för gränsbeloppet då lättnadsbeloppet också omfattar passiva delägare.
Baserat på ovan angivna antaganden och effekten på gränsbelopp och lättnadsbelopp, redovisar tabell 4 de finansiella effekter som förslaget sammantaget medför. Den slopade hälftendelningen av vinster i samband med avyttring av kvalificerade andelar beräknas medföra en ökad skatteintäkt om 0,51 mdkr år 1999. Vidare beräknas de ökade gräns- och lättnadsbeloppen medföra ett sammantaget skattebortfall om 1,51 mdkr år 1999. Det är dock viktigt att notera att ungefär halva detta belopp inte utgör något omedelbart skattebortfall. Skattebortfallet uppkommer först i samband avyttring av kvalificerade andelar under de kommande 23 åren.
Tabell 4. Förändring i skatteintäkter 1999
Åtgärd
Finansiell effekt
1999, mdkr
Förändrade regler för beräkning av tjänstebelopp
0,51
Förändrat gränsbelopp och lättnadsbelopp: Ökad skattefri utdelning till delägare i övriga onoterade bolag
-0,56
Substitution av lön mot utdelning i fåab
-0,22
Ökad framtida kapitalbeskattad och skattefri vinst vid avyttring av andelar i fåab -0,73 Total
t
-1,00
De offentlig-finansiella effekterna av förslaget beräknas som den årliga intäktsförändringen. De förändrade reglerna för tjänstebeloppet beräknas öka de årliga skatteintäkterna från år 2004 med 0,58 mdkr6. Det ökade lättnadsbeloppet medför att skatteintäkterna reduceras med 0,63 mdkr per år från år 2004. När gränsbeloppet och lättnadsbeloppet ökar kommer den ökade utdelningen istället för löneutbetalning årligen medföra att skatteintäkterna reduceras med 0,25 mdkr per år från år 2004. Slutligen antas att drygt 4 % av andelarna att avyttras under år 2004, vilket medför ett skattebortfall på ytterligare 0,04 mdkr. Sammantaget
6 Årlig inflation utgör 2 % varför detta och övriga belopp årligen antas öka med 2 %.
innebär därför förslaget ett beräknat offentlig-finansiellt bortfall för år 2004 på 0,34 mdkr kronor. På motsvarande sätt är det möjligt att beräkna de årliga effekterna för de kommande åren. tabell 5 omfattar de beräknade, årliga offentlig-finansiella effekterna för år 2004–08.
Tabell 5. Offentlig-finansiella effekter, mdkr
2004 2005 2006 2007 2008 Varaktigt
Periodiserat
- 0,34 - 0,39 - 0,43 - 0,47 - 0,52 -1,13
Kassamässigt 0,00 - 0,34 - 0,39 - 0,43 - 0,47 -1,13
Kostnaden för förslagen ökar kontinuerligt, dels genom att en större andel av ökningen av gräns- och lättnadsbeloppen utnyttjas i samband med avyttringar, dels genom antagandet om en tvåprocentig inflation. Den successiva ökningen i andelen som utnyttjas är en effekt av att gräns- och lättnadsbeloppen varaktigt blir högre. För år 2005 antas att drygt 4 % av ökningen från år 2004 och drygt 4 % av ökningen för år 2005 utnyttjas. Sammantaget innebär det att drygt 8 % av ökningen i gräns- och lättnadsbeloppen utnyttjas i samband med avyttringar år 2005.
Den varaktiga effekten beräknas som räntekostnaden på summan av nuvärdena av alla framtida skattebortfall som uppkommer genom förslaget. Sammantaget beräknas de offentlig-finansiella effekterna av de föreslagna förändringarna varaktigt uppgå till 1,13 mdkr per år. Offentlig-finansiellt får förslagen fullt genomslag först 23 år efter ikraftträdandeåret, dvs. år 2027, då de ökade gräns- och lättnadsbeloppen av förändringen för år 2004 har utnyttjats fullt ut i samband med fysiska ägares avyttringar av kvalificerade andelar.
Finansiering
Den varaktiga offentlig-finansiella kostnaden för förslagen beräknas att sammantaget uppgå till 1,13 mdkr. För att finansiera detta bortfall föreslår utredningen att maximal avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer justeras ned med 5 procentenheter till 20 %.
År 2000 beräknas underlaget för avsättning till periodiseringsfond uppgå till 258,5 mdkr, vilket medger maximala avsättningar på 64,6 mdkr. Alla företag utnyttjar dock inte möjligheten till avsättning fullt ut, varför de faktiska avsättningarna för år 2000 beräknas till 45,2 mdkr. Det är nödvändigt att ta hänsyn till detta underutnyttjande vid beräkning av den finansiella effekten av en nedjustering av det maximalt tillåtna beloppet.
Eftersom varje avsättning till periodiseringsfond måste återföras till beskattning senast 6 år efter avsättningstillfället är den egentliga skattemässiga effekten av avsättning till periodiseringsfond endast en skattekredit för företagen som löper till dess avsättningen återförs. Den offentlig-finansiella effekten av att reducera den maximalt tillåtna avsättningen till periodiseringsfond är därmed, i princip, att betrakta som en tillfällig åtgärd. Därmed utgörs den varaktiga budgetförstärkningen av en sådan nedsättning av räntan på de tillfälligt högre skatteintäkter som inflyter under en begränsad period.
De initialt högre skatteintäkterna uppkommer som en följd av att nya avsättningar till periodiseringsfond reduceras samtidigt som redan gjorda avsättningar successivt återförs, vilket ökar företagens vinster. Genom att kommande avsättningar återförs först 6 år efter avsättningstillfället, påverkar förändringen inte underlaget för nya avsättningar under de första sex åren. År 7 efter förändringen kommer däremot de återförda avsättningarna, som en direkt följd av nedsättningen, att bli lägre än tidigare vilket reducerar såväl underlaget för nya avsättningar som underlaget för bolagsskatt. Från och med år 7 kommer därför skatteintäkterna att successivt falla tillbaka för att långsiktigt återgå (efter ca 18 år) till den nivå som gällde innan ikraftträdandet. Förloppet illustreras i diagram 1. Den varaktiga, offentlig-finansiella effekten motsvarar därmed enbart räntan på den budgetförstärkning som föreligger mellan år 1 och år 19 efter förslagets ikraftträdande.
Diagram 1.
Profilen för inkomstförstärkningen skiljer sig avsevärt från det inkomstbortfall som utredningens förslag medför. Detta gör det svårt att anpassa en finansiering genom nedsättning av maximal avsättning till periodiseringsfond. Utredningen har av andra skäl ändå ansett att en reduktion av den maximala avsättningen till periodiseringsfond är en motiverad finansieringsform.
För att uppfylla det varaktiga finansieringskravet är det nödvändigt med en nedsättning av den maximalt tillåtna avsättningen från nuvarande nivå på 25 %, ned till en varaktig nivå på 15 %. Sammantaget beräknas en nedsättning av den maximala avsättningen till periodiseringsfond för juridiska personer med 10 procentenheter medföra en varaktig budgetförstärkning på 1,06 mdkr per år. I det korta perspektivet medför en sådan nedsättning dock en kraftig överfinansiering av utredningens förslag. Om syftet istället är uppfylla det kortsiktiga finansieringsbehovet är det fullt tillräckligt med en nedsättning av det maximala beloppet på 2 procentenheter. En sådan nedsättning medför dock att förslaget varaktigt kommer att vara underfinansierat. Då inte någondera är önskvärt har utredningen valt en kompromiss genom att föreslå att nivån för den maximala avsättningen reduceras med 5 procentenheter, ned till 20 %. Som framgår av tabell 6 innebär en sådan nedsättning fort-
Effekt på sk atte intä kte r na vi d ne dsä ttni ng a v m ax im a l
a v sä ttning ti ll pe ri odise ri ngsfond
0 0, 2 0, 4 0, 6 0, 8
1 1, 2 1, 4 1, 6
2 00 0 200 2 2 004 2 00 6 2008 2 010 2 01 2 201 4 2016 2 01 8 202 0 2 022 202 4
Å r
farande en betydande överfinansiering i det korta perspektivet men en varaktig underfinansiering med ca 0,5 mdkr.
Tabell 6: Offentlig-finansiell effekt av nedsättning av maximal avsättning till periodiseringsfond, mdkr
2004 2005 2006 2007 2008 Varaktigt
Nedsättning
5 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 %
Periodiserad effekt 2,24 2,28 2,33 2,37 2,42 0 Kassamässig effekt 0 2,24 2,28 2,33 2,37
2,42
Ackumulerat bidrag till den varaktiga effekten 0,00 0,07 0,14 0,21 0,28 0,55
Härledning av skattebortfall vid ökat gränsbelopp och lättnadsbelopp
S

= Förändring i skatteintäkt.
GB
i =
Gränsbelopp där i = 1,2.
LB = Lättnadsbelopp. E = Behållning efter bolagsskatt.
k
9
= Kapitalvinstskatt.
w
9
= Tjänsteinkomstskatt.
Förändringen i skatteintäkt utgör skillnaden i skattintäkter mellan nuvarande och föreslagna regler i samband med en avyttring av andelarna. Regelförändringen medför att gränsbeloppet och därmed lättnadsbeloppet ökar i storlek. Lättnadsbeloppet utgör en delmängd av gränsbeloppet varför lättnadsbeloppet definieras som en andel, , , av gränsbeloppet:
(1)
GB LB
, 
.
Därmed kan skatteintäkterna från en kvalificerad delägare med nuvarande regler skrivas som:
(2)
    
w
k
k
GB E GB S
9 9 9 , 5 , 0 5 , 0 1
    
.
Om gränsbeloppet i uttrycket (2) ersätts med det nya gränsbeloppet erhålles på samma sätt de nya skatteintäkterna. Skillnaden mellan dessa,
S S S
 
, utgör den offentlig-finansiella effekten
av förändringen i gränsbelopp och lättnadsbelopp:
(3)
   
w
k
k
GB S
9 9 9 , 5 , 0 5 , 0 1   
Löses lättnadsbeloppet ut genom att uttrycket (1) sätts in i uttrycket (3) erhålles effekten på skatteintäkterna av en förändring i underlaget för gränsbeloppet och lättnadsbeloppet.
(4)
 
k
w
k
k
LB GB S
9 9 9 9     5 , 0 5 , 0
Den första delen av uttrycket (4) anger att för varje krona i ökat gränsbelopp kommer skatteintäkten att minska med skillnaden i skattesats mellan skatten på kapitalvinster,
k
9
, och skatten på
hälftenuppdelad vinst,
w
k
9 9 5 , 0 5 , 0 
. Den andra delen av uttrycket (4) anger att för varje krona i ökat lättnadsbelopp kommer skatteintäkten att minska med hela kapitalvinstskattesatsen,
k
9
.
Omedelbar substitution av utdelning mot lön vid ökat gränsbelopp och lättnadsbelopp
S

= Förändring i skatteintäkt.
GB

= Förändring i gränsbelopp.
U

= Förändring i utdelning.
max
L

= Maximal förändring i lön.
fakt
L

= Faktisk förändring i lön.
INK
= Förvärvsinkomst.
R

= Förändring i resultat före bolagsskatt.
k
= Kapitalvinstskatt.
w
= Tjänsteinkomstskatt.
= Bolagsskatt.
a
= Arbetsgivaravgift.
För att beräkna effekterna av att reducera lönen och öka utdelningen i samma utsträckning är utgångspunkten att i första steget
beräkna hur stor lönereduktion som svarar mot förändringen i gränsbeloppet. Den löneförändring som motsvarar detta belopp definieras som maximal förändring i lön,
max
L

. Det innebär att om det är möjligt kommer delägaren att reducera lönen med hela förändringen i gränsbeloppet. Det föreligger ett antal restriktioner som medför att den faktiska lönereduktionen inte alltid uppgår till det maximala beloppet. Delägaren kommer endast att reducera lönen så länge den sammantagna taxerade förvärvsinkomsten överstiger 7,5 basbelopp. Vidare kan lönen från fåmansföretaget endast reduceras ned till noll. Därmed kan den faktiska löneförändringen skrivas som:
Om förändringen i gränsbeloppet överstiger den faktiska förändringen i lön, sparas det återstående gränsbeloppet till en framtida avyttring av andelarna.
Givet löneförändringen i uttrycket (1) är det sedan möjligt att räkna fram den faktiska förändringen i arbetsgivaravgift, resultat före bolagsskatt och utdelningsökning. Den offentlig-finansiella effekten av ovanstående förändring ges av uttrycket (2):
(2)
fåab
a
fåab
w
k
L L U R S
         9 9 9 9
.
En viss andel av utdelningen utgörs dock av ett ökat lättnadsbelopp och är därmed skattefri.
Utredningen kan inte komma till annan slutsats än att de föreslagna förändringarna av beskattningskonsekvenserna vid aktiebolags återköp av egna aktier inte kan föranleda statsfinansiella effekter av ett slag som måste beaktas i det här sammanhanget. I dag lämnar aktiebolagslagstiftningen inte utrymme för återköp i de privata bolagen annat än i mycket ovanliga undantagsfall. När frågan om införande av en rätt för sådana bolag att förvärva sina egna aktier nu aktualiseras efter utredningens genomgång och för-
° ¯ ° ®
'

'
fåab
fakt
L
GB
pb INK
L
5 , 7
min
(1)
slag till beskattningsregler förefaller det främmande att tala i termer av kostnader för staten.
1.1.3. Närståendebegreppet
Inte heller i fråga om närståendebegreppet finns det anledning att anta att utredningens förslag för med sig annat än marginella statsfinansiella effekter som är ytterligt svåra att beräkna. Inverkan på skatteintäkterna är beroende av så många svårbedömda faktorer att en meningsfull beräkning framstår som omöjlig att göra.
1.1.4. Generationsskiften
Utredningens förslag i fråga om ändringar i AGL avser i stora delar en teknisk och materiell anpassning till dagens inkomst- och förmögenhetsskattelagstiftning. Det föreslås således inte några förändringar i fråga om skatteskalor eller generella grundavdrag och inte heller i fråga om storleken på reduceringen i lättnadsregeln. Förslagen om införande av möjligheten att genomföra generationsskiften genom successiva förvärv och mot ersättning skulle kunna innebära att fler generationsskiften genomförs och att skatteuttaget tidigareläggs.
Samtidigt föreslås en möjlighet till frivillig avskattning vid gåva av fastighet mot vederlag vilket kan innebära ett tidigare kapitalvinstskatteuttag. Å andra sidan föreslås att det skall ges möjlighet att ta över periodiseringsfonder och expansionsfonder i samband med benefika överlåtelser av företagsegendom. Effekten härav blir i stället att beskattningen skjuts på framtiden.
Den närmare beräkningen av de föreslagna förändringarna låter sig inte göras då det helt saknas statistik över hur stor del av det sammantagna skatteuttaget rörande arvs- och gåvoskatt som belöper sig på överlåtelser av företagsegendom. Effekten av de föreslagna förändringarna torde i stället vara att fler överlåtelser kommer att göras vilket kan medföra ett större eller i vart fall tidigare skatteuttag. Huruvida fler företag på detta vis kommer att överlåtas benefikt i stället för oneröst går inte heller att uppskatta eftersom sådan statistik också saknas. Enligt uppgift från Finansdepartementet torde dock förslagen endast medföra försumbara kostnader.
Införandet av ett förhandsbeskedsinstitut för gåvoskattefrågor beräknas däremot medföra en del kostnader. Enligt uppgift från RSV kan förslaget medföra att Skatterättsnämnden tillförs ca 25 nya ärenden per år. Kostnaderna för förfarandet i nämnden, för eventuella överklaganden till Regeringsrätten samt för andra vidhängande administrativa frågor har av utredningen uppskattats till en dryg miljon kronor. Mot detta bör då vägas besparingar som uppnås genom att prejudikatfrågor får en snabb lösning och genom att ett stort antal mål inte behöver behandlas i fyra instanser. Om ett antal prejudicerande frågor kan avgöras på detta sätt kan man också utgå från att länsrätterna kan förväntas få en minskad tillströmning av mål. Effekten härav går dock inte att beräkna. Sammantaget kommer reformen dock troligtvis att ge upphov till besparingar för det allmänna (jfr regeringens bedömning i prop. 1997/98:65 s. 64).
En väsentlig uppgift i överväganden kring förändringar i lagstiftningen för småföretagen är att ta stor hänsyn till behovet av enkla regler. Förenklingsaspekterna har diskuterats i en rad hänseenden i det föregående. Sammanfattningsvis är det utredningens uppfattning att förslagen i 3:12-delen medför betydande förenklingar för de skattskyldiga på ett område av skattelagstiftningen där en betydande komplexitet tyvärr är svår att undvika. Det beror till stor del på att det i grunden rör sig om en lagstiftning som skall förhindra vissa beteenden. Under årens lopp har det här, som på så många andra håll på skatteområdet, visat sig att regelverket utsätts för påfrestningar i form av ständigt nya konstruktioner som syftar till att fåmansföretagaren inte skall träffas av de särskilda reglerna och den hårdare beskattningen. Utredningens förslag till ett schablonbelopp för skattskyldiga som inte vill tränga in i de ofrånkomligt komplicerade reglerna för beräkning av kapitalunderlag och gränsbelopp är ett exempel på en klar förenkling. Även slopandet av alla nuvarande begränsningar vid tillämpning av lönesummeregeln är en klar förenklingsåtgärd. På flera punkter i fråga om avgränsningen av den krets som skall omfattas av de särskilda reglerna föreslås förtydliganden som skall öka förutsebarheten. Detta leder i och för sig i vissa fall till ytterligare regler jämfört med
i dag men att räkna paragrafer ter sig som en primitiv metod att läsa av graden av komplexitet på ett lagstiftningsområde.
Även när det gäller generationsskiftesfrågorna fyller utredningens förslag högt ställda krav på förenklingar i den nyss redovisade bemärkelsen. Preciseringar och kompletteringar av värderingsreglerna medför visserligen att det tillkommer ett antal nya bestämmelser men samtidigt kommer man till rätta med en mängd svåra tillämpningsproblem. Detta gäller i än högre grad förslagen till ändringar i bestämmelserna om lättnaderna i beskattningen vid gåva av företagsegendom. De gällande reglerna har under lång tid visat sig vara mycket svårtolkade och avgörandena i HD har inte sällan förvånat såväl lagstiftare som skattskyldiga. En sådan ordning är inte tillfredsställande och utredningens förhoppning är att de föreslagna ändringarna skall ge större möjlighet att förutse de skattemässiga konsekvenserna av olika transaktioner.
Ett av målen med utredningens förslag är att minska möjligheterna till kringgående av de regelverk som utretts. Förhoppningen är att utrymmet för osund skatteplanering därmed skall minska. Utredningens förslag kan därför få positiva effekter i arbetet med att förebygga ekonomisk brottslighet. I övrigt berörs inte den kommunala självstyrelsen av utredningens förslag. Inte heller innebär förslagen några konsekvenser för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Sysselsättningen och den offentliga servicen i olika delar av landet berörs inte heller. Generellt sett är det visserligen utredningens bedömning att förslagen är tillväxtfrämjande och därmed sysselsättningsskapande men att de inte får några särskilda regionalpolitiska effekter.
2 Ikraftträdande
Utredningens förslag till skatteregler när ett privat aktiebolag eller ett publikt aktiebolag – vars aktier inte är noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad – förvärvar aktier i det egna bolaget förutsätter ändringar i ABL. Utredningen har därför inte behandlat frågorna om ikraftträdande och ett eventuellt behov av övergångsbestämmelser.
Utredningens förslag till ändringar i IL:s generella närståendebegrepp föreslås träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. Något behov av övergångsbestämmelser föreligger inte.
Lagförslagen föreslås träda i kraft den 1 juli 2003.
Den föreslagna övergångsbestämmelsen i AGL innebär att de nya bestämmelserna skall tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter den 30 juni 2003.
Även ändringarna i inkomstskattelagen skall träda i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.
När det gäller ändringarna i FHBL skall enligt övergångsbestämmelserna äldre bestämmelser tillämpas i en fråga där skattemyndigheten fattat beslut före ikraftträdandet dvs. de nya bestämmelserna tillämpas i det fall skattemyndigheterna ännu inte har fattat beslut om skattläggningen.
Ändringen i skattebetalningslagen skall enligt övergångsbestämmelsen tillämpas i de fall en bouppteckning, arvsdeklaration eller gåvodeklaration kommit in till en skattemyndighet före efter den 1 juli 2003 vilket innebär att den 20-åriga anståndsregeln får tillämpas på ärenden som kommit in till skattemyndigheten före den 1 juli 2003.
VII Författningskommentarer
1 3:12-reglerna
43 kap.
3 §
En s.k. förenklingsalternativregel föreslås införd för beräkning av lättnadsbelopp och normalutdelning (gränsbelopp) i fåmansföretag. Regeln innebär att skattskyldig som inte vill tillämpa huvudregeln (omkostnadsbeloppet för andelarna) eller BEK-alternativregeln (kapitalunderlaget i företaget) i stället kan tillgodogöra sig ett schablonmässigt beräknat belopp som kapitalbeskattad utdelning. Beloppet motsvarar hälften av ett prisbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på samtliga andelar i företaget. Den skattskyldige får således som normalutdelning från företaget ta ut den del av det på detta sätt beräknade schablonbeloppet som belöper sig på hans andelar i företaget.
Den skattefria delen av utdelningen, det s.k. lättnadsbeloppet, har beräknats med utgångspunkt från det framräknade schablonbeloppet.
Outnyttjat lättnadsbelopp får även i fortsättningen sparas (sparat lättnadsutrymme). Sparat lättnadsutrymme ingår därmed i lättnadsbeloppet.
Enligt förslaget finns det tre olika metoder för beräkning av lättnads- och gränsbelopp. Det står andelsägaren fritt att välja vilken metod som helst av de enligt förslaget till buds stående metoderna för beräkning av de aktuella beloppen. Det är således möjligt att använda olika metoder olika taxeringsår. Den metod som väljs vid beräkningen visst taxeringsår skall dock användas för delägarens totala andelsinnehav i företaget. Det föreligger med andra ord inte någon valfrihet att välja olika metoder för olika delar av andelsinnehavet. I paragrafens tredje stycke regleras metodvalet såvitt gäller förenklingsalternativregeln. När det gäller BEK-
alternativregeln finns en motsvarande bestämmelse i 18 §. Genom att metodvalet uttryckligen regleras såvitt gäller de båda alternativreglerna regleras således indirekt vad som gäller för den tredje metoden, dvs. huvudregeln.
4 §
Ränteuppräkningen av sparat lättnadsutrymme föreslås slopad.
Första stycket 2 kommer därför att avse det löneunderlag som får läggas till omkostnadsbeloppet eller kapitalunderlaget vid beräkning av underlaget för lättnadsbelopp. I första stycket 1 föreslås i förtydligande syfte ett tillägg som reglerar beräkningen av omkostnadsbeloppet i de fall då företaget inte lämnat någon utdelning.
Om ett företags andelar marknadsnoteras behåller andelarna under vissa förutsättningar lättnadskvalifikationen under en period av tio år. För marknadsnoterade andelar får omkostnadsbeloppet beräknas enligt den s.k. schablonmetoden i 48 kap. 15 §. Den omständigheten att lättnadsbelopp får beräknas på aktuella andelar är en övergångsregel. De marknadsnoterade andelarna betraktas alltså i lättnadssammanhang fortfarande som ”onoterade”. För att säkerställa att beräkningen av lättnadsbelopp även kommer att ske enligt de allmänna regler som gäller för onoterade andelar stadgas i tredje stycket uttryckligen att schablonmetoden inte får tillämpas vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktuella andelar.
12 §
I den allmänna motiveringen i II, avsnitt 8.2.7, har redogjorts för hur beräkningen av löneunderlaget skall gå till. När det gäller förslaget att utvidga löneunderlaget till att även avse ersättning som utbetalats till arbetstagare i utlandet finns det inte skäl att göra utvidgningen vidare än vad som krävs till följd av Sveriges medlemskap i EG och andra internationella åtaganden. Utredningen har därför stannat vid den begränsningsmodell som tillämpats i samband med den ändring av Lex Asea som skedde genom SFS 2000:1341 (prop. 2000/01:22, bet. 2000/01:SkU9). Lex Asea utvidgades då till att gälla även när ett utländskt bolag, som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om ömsesidigt informationsutbyte, delar ut dotterbolagsandelar. Motivet till att begränsa tillämpligheten på detta sätt uppgavs vara att säkerställa kontrollmöjligheterna (a. prop. s. 70). Enligt utredningens uppfattning gäller anförda skäl även i förevarande sammanhang.
När fråga är om ersättning till arbetstagare som utbetalats till en arbetstagare i utlandet är det av naturliga skäl inte lika enkelt att få fram uppgifter om ersättningarnas karaktär, dvs. om det handlar om sådana kontanta ersättningar som, om de hade utbetalats av en svensk arbetsgivare till en arbetstagare i Sverige, skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst. Av de svenska kontoplanerna framgår emellertid klart och tydligt vilken typ av kontanta ersättningar det är som får ingå i löneunderlaget. Det bör därför vara relativt enkelt för den skattskyldige att få fram erforderliga uppgifter. Det bör i detta sammanhang noteras att det naturligtvis är den skattskyldige som måste visa att kontanta ersättningar till arbetstagare i utlandet är av sådan karaktär att de får ingå i löneunderlaget.
Endast sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren skall tas upp i inkomstslaget tjänst ingår i löneunderlaget. Kostnadsersättning motsvaras normalt av en avdragsrätt med ett belopp motsvarande kostnadsersättningen och ingår därför inte i löneunderlaget.
13 §
Arbetsgivare som t.ex. nyanställer arbetshandikappade eller långtidsarbetslösa personer över 60 år kan få statligt lönebidrag. Om stöd ges på detta sätt i form av en reducering av företagets utgifter skall enligt BFN bara faktiskt erlagda utgifter kostnadsföras (BFN R 5 Redovisning av statliga stöd). Det skulle därmed kunna hävdas att förevarande bestämmelse är obehövlig. Statliga lönebidrag och liknande stöd betalas emellertid ut i efterskott. Det kan därför inträffa att det i lönekontots saldo per bokslutsdagen ingår lön för vilken det senare utbetalas bidrag. Lönen ingår därmed även i det saldo som i deklarationens räkenskapsschema tas upp under kod SRU-512. Det sagda innebär att bestämmelsen fyller en praktisk funktion och alltså behövs.
14 §
Gällande basbeloppsspärr föreslås slopad. Det löneunderlag som får läggas till omkostnadsbeloppet uppgår till hälften av den sammanlagda ersättning som beräknats enligt 12 §. Den s.k. förenklingsalternativregeln i 3 § saknar koppling till omkostnadsbeloppet. Tillämpning av denna regel utesluter därför tillämpning av löneunderlagsreglerna.
18 § 1994 års alternativregel föreslås ersatt av en s.k. BEK-alternativregel som får tillämpas oavsett när andelarna har förvärvats. Andelsägare som väljer att använda denna metod vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp måste använda densamma för hela sitt andelsinnehav i företaget. Vilka effekter visst metodval får, har redovisats i kommentaren till 3 §.
I paragrafens andra stycke begränsas tillämpningen av BEKalternativregeln till andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Skälet till denna avgränsning är detsamma som redovisats i kommentarerna till löneunderlagsreglerna i 12 §.
19 §
Paragrafens nya lydelse beror på att BEK-alternativregeln föreslås få tillämpas oberoende av när andelarna har förvärvats. Kapitalunderlaget i företaget skall kvoteras på visst sätt för att detta skall kunna anses ”fullbeskattat”. Hänvisning sker därför till 24 §.
19 a-c §§
Paragraferna är nya. Beträffande den föreslagna behandlingen av villkorliga aktieägartillskott (19 a §) samt utfästelse om kapitaltillskott eller utfästelse att överta företagets skuld vid beräkning av kapitalunderlaget (19 b §), se II, avsnitt 8.2.7. I samma avsnitt redovisas skälen till att det dels i 19 c § första stycket stadgas att som skuld räknas avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag har gjorts vid beskattningen, dels i paragrafens andra stycke stadgas att som skuld räknas inte avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder.
21 §
Bestämmelsens begränsning till andelar i svenska dotterföretag föreslås slopad. I ett nytt andra stycke begränsas bestämmelsens tillämpningsområde till andelar i dotterföretag som hör hemma inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Skälet till denna avgränsning är detsamma som redovisats i kommentarerna till löneunderlagsreglerna i 12 §.
22 §
Bestämmelsens begränsning till fastigheter i Sverige föreslås slopad. Eftersom det inte finns något taxeringsvärde för utländska fastigheter föreslås detta motsvaras av 75 % av fastighetens marknadsvärde vid utgången av år 1989. Alla utländska fastigheter skall dock inte få beaktas enligt förslaget utan bestämmelsens tillämpning är, på samma sätt som föreslås gälla beträffande löneunderlag (12 §), kapitalunderlaget (18 §) och andelar i andra dotterföretag än handelsbolag (21 §), begränsad till fastigheten som är belägna inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Skälet till denna avgränsning är detsamma som redovisats i kommentarerna till löneunderlagsreglerna i 12 §.
24 §
Paragrafens innehåll är nytt. Beträffande den kvotering av kapitalunderlaget i företaget som skall ske för att detta skall kunna anses ”fullbeskattat”, se kapitel 6, del II. I det kapitlet har utredningen diskuterat vilka värden som skall ligga till grund för beräkningen av det egna kapitalet, bokförda värden eller skattemässiga värden. Valet föll på den modell som utgår från skattemässiga värden. Detta innebär bl.a. att det sker en ny ”mätning” av dessa värden vid varje beskattningstidpunkt. Det föreligger därför inte, såsom är fallet när det gäller redovisningen, någon kontinuitet. Därmed saknar även resultatregleringsresonemang intresse i förevarande sammanhang. Detta är anledningen till att de skillnader som finns mellan skattemässiga värden och bokförda värden inte beaktas särskilt vid den kvotering som skall göras enligt paragrafen.
24 a §
Paragrafen är ny och reglerar hur kapitalunderlaget skall justeras om företaget redovisat förlust det beskattningsår som skall ligga till grund för beräkning av lättnads- och gränsbelopp. BEK-modellen bygger på att hänsyn tas till storleken på det kapital som rent faktiskt arbetar i företaget. Om företaget redovisat förlust innebär detta att det arbetande kapitalet minskar. Kapitalunderlaget måste i konsekvens härmed justeras.
48 a kap.
2 §
Utredningen föreslår i II, kapitel 10 att gällande regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL skall utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar. Punkten 3 skall därmed utgå.
4 a §
Paragrafen är ny. Den föranleds av de nya bestämmelserna mot handel med skalbolag (prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, rskr. 2001/02:265). Innebörden av regleringen är, såvitt här är av intresse, att den som säljer skalbolagsandelar skall ta upp kapitalvinsten som inkomst av passiv näringsverksamhet. I sådana fall skall naturligtvis inte reglerna om framskjuten beskattning få tilllämpas.
6 a §
Innehållet i bestämmelsen är hämtat från 49 kap. 10 §.
7 §
I paragrafen har tillagts ”eller en svensk ekonomisk förening” med anledning av att bestämmelserna om framskjuten beskattning föreslås utdvidgade till att även omfatta onoterade andelar.
10 a §
Paragrafen är ny. En värdestegring på de mottagna andelarna som inte är ett resultat av den skattskyldiges arbetsinsatser skall naturligtvis inte tas upp i inkomstslaget tjänst när andelarna avyttras. För att man vid avyttringen av de mottagna andelarna skall komma fram till ett materiellt korrekt beskattningsresultat är det nödvändigt att beräkna och registrera den vinst som uppkommer vid andelsbytet och dela upp den i ett tjänstebelopp och ett kapitalbelopp.
10 b §
Enligt bestämmelserna i paragrafen, som är ny, begränsas det tjänstebelopp som vid avyttringen av de mottagna andelarna skall tas upp i inkomstslaget tjänst till ett belopp motsvarande det tjänstebelopp som skulle ha tagits upp om en uppdelning av vinsten i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestidpunkten.
12 §
Innehållet i bestämmelsen är hämtat från 49 kap. 27 §.
13 §
Paragrafen är ny. Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte blir den mottagna andelen kvalificerad under de fem följande beskattningsåren. Bestämmelsen behövs för att det inte skall vara möjligt att kringgå 3:12-reglerna. Kvalifikationen måste således bestå under lika lång tid som den normala karenstiden, dvs. fem år.
49 kap.
13 och 14 §§
I 49 kap. behandlas uppskovsgrundande andelsbyten. Som en konsekvens av förslaget att gällande regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL skall utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar, kommer fysiska personers andelsbyten uteslutande att regleras enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning och juridiska personers andelsbyten enligt bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten. Som en följd härav har ändringar av redaktionell karaktär gjorts i paragraferna.
19 §
De två sista meningar i första stycket, vilka lades till genom SFS 2001:1176 (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13), har utgått.
25 §
Paragrafen innehåller bestämmelser som innebär att skattemässig kontinuitet råder vid vissa benefika förvärv. När nu utredningen föreslår att gällande regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL skall utvidgas till att omfatta onoterade andelar innebär detta att 49 kap. endast avser juridiska personers andelsbyten. Juridiska personer gör inga förvärv genom arv och bodelning. Paragrafen har ändrats i enlighet härmed.
56 kap.
8 §
I paragrafen har gjorts en redaktionell ändring.
57 kap.
2 §
Tredje stycket är nytt. Det föranleds av utredningens förslag i II, avsnitt 7.3.9 om den s.k. staketbestämmelsen. För en närmare redovisning av bestämmelsens innebörd hänvisas till nämnda avsnitt.
4 §
Tillägget ”som är eller har varit” i första stycket 1 föreslås för att markera att karenstiden, förutom att avse verksamheten, även avser närståendeskapet. Kvalifikation kan således uppkomma om delägaren och den kvalificerat verksamma personen är närstående vid utdelningstillfället eller var närstående vid tidpunkten för den kvalificerat verksamma personens aktivitet i företaget.
I första stycket 1 b) föreslås den år 1995 slopade karensregeln återinförd. Den innebär vid överflyttning av verksamhet mellan olika företag att ett gammalt företag inte blir fri från smitta så länge andelsägaren eller någon närstående till honom är verksam i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Om överflyttning av verksamhet sker mellan olika företag kommer kvalificerade andelar i samtliga företag således att vara smittade under en period som tar slut först fem år efter det att andelsägaren (eller den närstående) slutat bedriva verksamhet i det yngsta företaget.
I förtydligande syfte föreslås första stycket bli strukturerat på så sätt att utrymmet för olika tolkningar begränsas när fråga är om prövning av utomståenderegeln (genom hänvisning från 5 § tredje stycket 3).
I ett nytt andra stycke kodifieras motivuttalandet om när en person skall anses vara verksam i betydande omfattning.
4 a §
Paragrafen är ny men innehållet har överförts oförändrat från gällande 4 § tredje stycket.
5 §
I II, avsnitt 7.4.1 har redogjorts för en tänkbar möjlighet att kringgå 3:12-reglerna. En delägare med kvalificerade andelar kan genom en enkel bolagskonstruktion befaras bli utomstående till sig själv. För att utesluta denna möjlighet anges inledningsvis i andra stycket att med företag avses här det fåmansföretag i vilket del-
ägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den angivna tidsperioden. Utomstående ägande kan således bara föreligga i ett fåmansföretag.
I andra stycket har gjorts ett tillägg som innebär att prövningen av om ett fåmansföretag är utomståendeägt utvidgas. Tillägget föranleds av att en bokstavstolkning av bestämmelsen i andra stycket kan leda till ett materiellt felaktigt resultat i de fall det utomstående ägandet föreligger i ett moderföretag men andelsägaren eller någon honom närstående är eller har varit kvalificerat verksam i ett dotterföretag.
För att det klart skall framgå att utomståendeprövningen endast skall avse ett företag – och då i första hand det fåmansföretag där delägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam – formuleras andra stycket i punktform.
I tredje stycket har en fjärde punkt lagts till med anledning av förslaget i 2 § tredje stycket att med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställa verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § (den s.k. staketbestämmelsen).
6 § Andra stycket är nytt och föreslås infört för att förhindra att en andelsägare efter att fåmansföretaget upphört att vara ett sådant företag (t.ex. genom att andelarna marknadsnoterats) kringgår 3:12-reglerna. Detta skulle kunna ske genom ett förfarande som har beskrivits i II, avsnitt 7.5.1. Som framgår av utredningens förslag till ett nytt andra stycke i 8 § får omkostnadsbeloppet för den ”3:12-smittade” noterade andelen i en sådan situation inte beräknas enligt schablonmetoden i 48 kap. 15 §. Vad som här sägs om andelar som marknadsnoterats gäller naturligtvis även när ett företag upphör att vara fåmansföretag, t.ex. därför att nya delägare tillkommit.
Även tredje stycket är nytt. Om andelsägaren själv skulle få bestämma i vilken ordning han efter en marknadsnotering eller efter att företaget av annan anledning upphört att vara fåmansföretag avyttrat gamla ”3:12-smittade” andelar och nya andelar skulle han även därigenom kunna kringgå 3:12-reglerna. Därför har den turordning i vilken andelarna skall anses avyttrade lagreglerats.
6 b §
Paragrafen är ny och föranleds av förslaget att gällande regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL skall utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar. Även denna bestämmelse är avsedd att förhindra att 3:12reglerna kringgås.
7 §
Den föreslagna förenklingsalternativregeln i första stycket 2 har kommenterats under 43 kap. 3 §.
Av andra stycket framgår att klyvningsräntan har höjts med fem procentenheter och numera uppgår till SLR med tillägg av tio procentenheter.
Tredje stycket är nytt. När det gäller val av metod för beräkning av normalutdelning (gränsbelopp) har detta kommenterats under 43 kap. 3 §.
7 a §
Paragrafen är ny men innehållet har hämtats från nuvarande 7 § tredje stycket. Ett tillägg, ”eller schablonbeloppet”, har gjorts som en följd av den föreslagna förenklingsalterntivregeln.
8 §
Beträffande de ändringar som gjorts i första stycket hänvisas till kommentarerna under 43 kap. 4 §. Vad som där sägs om att slopa möjligheten till ränteuppräkning av sparat lättnadsutrymme gäller även beträffande sparat utdelningsutrymme.
Andra stycket är nytt. Motivet till att införa stycket framgår av kommentarerna till 6 § andra stycket.
I tredje stycket anges att omkostnadsbeloppet i vissa fall får beräknas enligt bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §. Beräkningen av normalutdelning på kvalificerade andelar enligt BEK-alternativregeln gäller svenska och andelar i vissa utländska företag. Begränsningen till andelar i vissa utländska företag kommenteras under 43 kap. 18 §.
8 a §
Paragrafen är ny. Innehållet är hämtat från nuvarande 8 § tredje stycket. Gjorda ändringar är av redaktionell karaktär.
10 §
I paragrafen har gjorts ett tillägg, ”eller schablonbeloppet”, som följd av den föreslagna förenklingsalterntivregeln för beräkning av normalutdelning.
12 §
Av första stycket framgår att den del av en kapitalvinst på en kvalificerad andel som enligt utredningens förslag skall tas upp i inkomstslaget tjänst inte längre skall hälftendelas. I stället skall hela den del av vinsten som överstiger sparat utdelningsutrymme tas upp i inkomstslaget tjänst. Av andra stycket framgår att kapitalvinsten på den kvalificerade andelen får beräknas enligt BEKalternativregeln. Vidare framgår att vid beräkning av omkostnadsbeloppet får schablonmetoden i 48 kap. 15 § inte tillämpas. Skälet härtill framgår av kommentarerna till 6 § andra stycket.
12 a §
Paragrafen är ny. Innehållet har hämtats från nuvarande 12 § tredje stycket. Den gjorda ändringen är redaktionell.
12 b §
Paragrafen infördes i samband med att bestämmelserna mot handel med skalbolag infördes (prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, rskr. 2001/02:265). Ändringen är av redaktionell karaktär.
4 kap.
99 §
En redaktionell ändring har gjorts i paragrafen.
3 kap.
15 a §
Paragrafen är ny. För att det skall vara möjligt att i samband med ett andelsbyte, där kvalificerade andelar byts mot noterade andelar, begränsa den del av en framtida värdestegring som vid avyttringen av de mottagna andelarna skall tas upp i inkomstslaget tjänst, måste den vinst som uppkommer vid andelsbytet beräknas och registreras. Detta föreslås ske med stöd av bestämmelserna i 48 a kap. 10 a § IL. För att underlätta kontrollen och för att beskattningsreglerna skall kunna fungera tillfredsställande måste den skattskyldige lämna nödvändiga uppgifter. Skyldigheten att lämna erforderliga uppgifter föreligger under den tid som kvalifikationen på de bortbytta andelarna består, dvs. under lika lång tid som den normala femåriga karenstiden.
16 § 49 kap. IL reglerar endast juridiska personers andelsbyten.
Juridiska personer gör inga förvärv genom arv och bodelning. Paragrafens första stycke har ändrats i enlighet härmed.
16 a §
Paragrafen är ny. 16 § reglerar uppgiftsskyldigheten i samband med att äganderätten till en andel, som en juridisk person har förvärvat genom ett andelsbyte enligt 49 kap. IL, övergår till någon annan genom testamente eller gåva. Motsvarande bestämmelse behövs för det fall att äganderätten till en andel, som en fysisk person har förvärvat genom ett andelsbyte enligt 48 a kap. IL övergår till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva. I den här situationen är det förvärvaren som skall lämna uppgifterna i sin deklaration. Uppgiftsskyldigheten föreligger under den tid som kvalifikationen på andelarna består, dvs. under lika lång tid som den normala femåriga karenstiden.
10 kap.
9 §
Till paragrafens första stycke 4 har gjorts ett tillägg som innebär att skyldigheten att i kontrolluppgiften redovisa storleken på den ersättning i pengar som avses i 49 kap. 2 § IL utvidgas till att även omfatta den ersättning som avses i 48 a kap. 2 § IL.
2.1 3:12-reglerna
De i denna del av betänkandet föreslagna förändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. För de andelar e.d. som första gången kommer att omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL vid 2004 års taxering blir beräkning av sparat utdelningsutrymme aktuell först för det beskattningsår som taxeras då, dvs. beskattningsåret 2003. Någon särskild övergångsbestämmelse om detta behövs inte.
När det gäller andelar e.d. som vid utgången av år 2002 omfattas av 3:12-reglerna är situationen annorlunda. Enligt 2 kap.20–21 §§ lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter är företagsledare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag och närstående till honom samt delägare i företaget skyldiga att i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av den skattskyldiges inkomst från företaget och bestämmelserna i 3:12-regelsystemet. Någon årlig beräkning och fastställelse av sparat utdelningsutrymme sker dock inte. Vid övergången till de nya reglerna inställer sig frågan hur sparade utdelningsutrymmen till och med utgången av år 2003 bör hanteras. Skall utrymmena beräknas och fastställas en gång för alla för att därefter utgöra ”ingående” sparat utdelningsutrymme eller skall beräkningen ske löpande, dvs. i samband med att den skattskyldige redovisar inkomst från fåmansföretaget? Fördelen med det första alternativet är att berörda parter, dvs. de skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolar, i framtiden slipper tillämpa äldre bestämmelser. Mot detta skall dock ställas det förhållandet att det antal skattskyldiga som skulle behöva beräkna sina sparade utdelningsutrymmen är stort. År 1998 deklarerade drygt 250 000 personer 3:12-inkomster. Skyldighet att lämna uppgifter om ”3:12-förhållanden” föreligger endast när uppgifterna har betydelse för beräkning av inkomst från företaget och
därmed för tillämpning av bestämmelserna i 3:12-regelsystemet. Som framgår av bilagan Deskriptiv statistik om 3:12-bolag och deras ägare har de flesta 3:12-delägarna mycket låga eller inga inkomster alls från företaget. Ett stort antal delägare har med andra ord ingen anledning att vid den löpande beskattningen lämna uppgifter om 3:12-inkomster. Det är svårt att ha någon uppfattning om hur stor denna grupp är. Det kan dock antas att det antal delägare som skulle omfattas av ett beräknings- och fastställelseförfarande vida överstiger 250 000. Detta skulle i sin tur kräva att skattemyndigheter – och i förlängningen domstolarna – skulle behöva satsa stora resurser på att granska och fastställa de aktuella beloppen. Endast i en del av fallen är det dock fråga om belopp som direkt påverkar beskattningsunderlaget för det beskattningsår som fastställelsen sker. Det sagda talar enligt utredningens uppfattning starkt mot detta alternativ. Slutsatsen är alltså att det för andelar som vid utgången av år 2003 omfattas av 3:12-reglerna finns ett behov av övergångsregler. Vid beräkning av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme för sådana andelar skall den skattskyldige vid 2005 och senare års taxeringar tillämpa äldre bestämmelser för tiden före de nya reglernas ikraftträdande. Detta innebär t.ex. att indexuppräkningsregeln och 1994 års alternativregel får tillämpas och att de spärrar som finns på såväl företags- som individnivå vid tillämpning av löneunderlagsreglerna skall beaktas.
I detta sammanhang kan erinras om att vid beräkning av sparat utdelningsutrymme till och med år 1993 gäller vid 1995 och senare års taxeringar en särskild övergångsbestämmelse (4 kap. 100 § ILP). Enligt denna får 1991 års alternativregel tillämpas.
Vad som här anförts om 3:12-reglerna och behovet av övergångsbestämmelser gäller även med avseende på lättnadsreglerna.
Även de nya bestämmelserna om andelsbyten föreslås träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på avyttringar efter ikraftträdandet. Vilket behov av övergångsregler som kommer att föreligga i denna del är helt beroende av vilken metod som väljs för att lösa de i Fi2002/1588 (se II, avsnitt 10.6) redovisade problemen med regelkollision. Utredningen lämnar därför inga förslag i denna del.
2 Återköp av egna aktier
57 kap.
2 §
Den nya bestämmelsen om kapitalvinstbeskattning av vinst, som uppkommer i de fall en aktieägare genom inlösen eller bolagets återköp överlåter alla sin aktier, har tagits in som en ny sista mening i första stycket.
10 kap.
8 §
Punkt 5 kompletteras med en skyldighet för den som betalar ut ersättning i samband med ett aktiebolags förvärv av egna aktier att lämna kontrolluppgift. Innehållet i uppgiften regleras i 10 kap. 9 §
LSK.
3 Närståendebegreppet
2 kap.
20 §
Det skatterättsliga makebegreppet föreslås utvidgat så att det även skall inkludera sambor som inte tidigare har varit gifta med varandra eller som inte har eller har haft gemensamma barn.
22 §
Syskonkretsen exkluderas ur IL:s generella närståendebegrepp. Eftersom sambor enligt 20 § likställs med makar ingår sambor även i närståendekretsen.
27 §
Eftersom sambo likställs med make utgår orden ”eller sambo”.
12 kap.
19, 20, 24 och 29 §§
Eftersom sambo enligt utredningens förslag likställs med make har paragraferna ändrats i enlighet härmed.
40 kap.
11 §
Som framgår av IV, avsnitt 1.6.2, under rubriken Slutsats föreslår utredningen att närståendekretsen i förevarande skall lämnas oförändrad. Det är därför nödvändigt att i denna paragraf lägga till syskonkretsen.
47 kap.
14 och 15 §§
Eftersom sambo enligt utredningens förslag likställs med make har paragraferna ändrats i enlighet härmed.
51 kap.
8 §
Som framgår av IV, avsnitt 1.6.2, under rubriken Slutsats föreslår utredningen att närståendekretsen i förevarande skall lämnas oförändrad. Det är därför nödvändigt att i denna paragraf lägga till syskonkretsen.
58 kap.
9, 13 och 27 §§
Eftersom sambo enligt utredningens förslag likställs med make har paragraferna ändrats i enlighet härmed.
1 §
Ett tillägg har gjorts till paragrafens tredje stycke. Tillägget innebär att den föreslagna utvidgningen av det skatterättsliga makebegreppet inte skall slå igenom i förmögenhetsskattesammanhang. Sambor som inte tidigare varit gifta eller som inte har eller har haft gemensamma barn skall således inte sambeskattas enligt SFL.
4 Generationsskiften
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvs- och gåvoskatt
4 §
I andra stycket punkten 1 har vattenfallsrätt tagits bort. I punkterna 2 och 3 har orden ”förvärvsverksamhet” och ”egendom” bytts ut mot orden ”näringsverksamhet” och ”tillgång”. Ändringarna har gjorts för att anpassa terminologin till övrig skattelagstiftning. I avsnitt 2.3.1 utvecklas närmare vad som avses med begreppet tillgång.
13 §
Paragrafen har endast omarbetats tekniskt och språkligt.
20 §
I rubriken närmast före paragrafen har ordet ”egendomen” bytts ut mot ordet ”tillgångarna”, jfr 4 §.
I likhet med NSFL har i första stycket skrivits in att huvudregeln för värderingen av tillgångarna skall vara marknadsvärdet. Se vidare avsnitt 2.6. Ordet ”egendom” har ersatts med ordet ”tillgångar” vilket innebär att första stycket andra meningen kan utelämnas. Se vidare avsnitten 2.3.1 och 2.3.2.
Andra stycket har endast omarbetats språkligt.
Ändringarna i tredje stycket beskrivs i avsnitt 2.1.1 och 2.1.2.
21 §
I första stycket har uttrycket ”uppskattning” ersatts med uttrycket ”värdering” . Se avsnitt 2.5.
I andra stycket som är nytt har en hjälpregel för värdering av näringsverksamhet förts in. Se avsnitt 4.12.3. Bestämmelsen motsvarar delvis den som finns i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL.
I tredje stycket har vissa språkliga ändringar gjorts.
22 §
Paragrafen är ny och motsvarar nuvarande 22 § 1 mom. och 3 mom.
Första stycket som motsvarar nuvarande bestämmelse i 22 § 1 mom. första stycket första meningen har ändrats språkligt. Vidare har konsekvensändringar gjorts eftersom de bestämmelser som det tidigare hänvisades till numera finns i 22 a § och 24 a–24 b §§.
Andra stycket som motsvarar första stycket andra och tredje meningen i den nuvarande paragrafen har omarbetats språkligt.
Vidare har hänvisningen i tredje meningen till 23 § F. ändrats till 24 a–24 c §§ där bestämmelserna om värdering av företagsförmögenhet numera finns.
I tredje stycket har nuvarande bestämmelse i 23 § A. om värdering av tomträtter förts in. Värderingen skall ske till taxeringsvärdet för fastighetens byggnad i stället för till hela fastighetens taxeringsvärde. Vattenfallsrätt har tagits bort. Se vidare avsnitt 3.5.
Likaså har i fjärde stycket en ny bestämmelse om värdering av utländska privatbostadsfastigheter tagits in. Se vidare avsnitt 3.13.
I femte stycket anges att näringsfastigheter skall värderas enligt reglerna i 24 a–24 c §§ under de förutsättningar som anges i 24 §. Bestämmelsen motsvarar nuvarande bestämmelse i 22 § 3 mom.
22 a §
Paragrafen är ny och motsvarar nuvarande 22 § 2 mom.
Nuvarande första och andra styckena motsvaras av andra stycket i den nya paragrafen. Bestämmelsen har knutits till fastighetstaxeringslagens olika bestämmelser om grund för åsättande av särskilt värde. Se vidare avsnitt 3.4.5.
Nuvarande tredje stycket motsvaras av första stycket i den nya paragrafen. Även här knyts värderingen till bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen. Se avsnitt 3.4.5. Ett förtydligande om att fastighet som inte är skattepliktig enligt FTL skall åsättas särskilt värde, har tagits in bestämmelsen, se avsnitt 3.4.4.
Nuvarande fjärde stycket motsvaras av fjärde stycket i den nya paragrafen.
Nuvarande femte styckes första till tredje mening har ersatts av den nya paragrafens tredje stycke. Viss språklig ändring har gjorts och konsekvensändring på grund av att hänvisning numera skall ske till den nya 22 § i fråga om tidpunkten för värderingen.
Fjärde till sjätte meningen av stycket motsvaras av femte stycket i den nya paragrafen. Bestämmelsen om att skattemyndigheten får besluta om besiktning och att ansökan endast får tas upp på ansökan av annan om sökanden åtar sig att betala kostnaderna för besiktningen har tagits bort. Detta beror på att den skattskyldige formellt sett inte längre behöver ansöka om att särskild värdering skall ske. Se vidare avsnitt 3.4.5.
Nuvarande sjätte stycket motsvaras av sjätte stycket i den nya paragrafen och har endast genomgått konsekvensändring.
23 §
Paragrafen motsvarar nuvarande 23 § B. I första stycket har orden ”på motsvarande sätt” lagts till. Se avsnitt 4.7.2.
I andra stycket har orden ”och utländska aktier” lags till i förtydligande syfte. Se avsnitt 4.7.3.
I femte stycket har det gjorts konsekvensändringar på grund av att bestämmelserna om värdering av näringsverksamhet har tagits in i 24–24 c §§. Regeln om att företag i vissa fall skall tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden tas bort vilket innebär att alla tillgångar som ingår i onoterade aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag skall värderas enlig substansvärdemetoden. Se avsnitt 4.7.5.
Bestämmelsen i nuvarande paragrafs sjätte stycke om övriga värdepapper har tagits bort varför denna typ av tillgångar omfattas av huvudregeln om marknadsvärdering i 21 §. Se avsnitt 4.7.7.
23 a §
Paragrafen motsvarar nuvarande 23 § C. Bestämmelsen i nuvarande tredje stycket har delats upp i två nya paragrafer, 24 a och 24 b §§.
23 b §
Paragrafen motsvarar nuvarande 23 § D.
23 c §
Paragrafen motsvarar nuvarande 23 § E.
23 § d
Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 23 § F.
Första stycket motsvaras av bestämmelsen i nuvarande 4 § 11 stycket GSFL.
I andra stycket som motsvaras av första stycket i den nuvarande bestämmelsen 23 § F. har en anpassning till inkomstskattelagens terminologi skett. Ändringen får till följd att oäkta bostadsföretag inte kommer att omfattas av bestämmelsen. Se vidare avsnitt 4.10. Konsekvensändring på grund av hänvisning har också gjorts.
Andra stycket i den nuvarande paragrafen har tagits bort varför huvudregeln om marknadsvärdering i 21 § kommer att gälla för annan lös egendom än sådan som ingår i näringsverksamhet. Se avsnitt 2.6.2.
Tredje stycket i den nuvarande paragrafen har flyttats till en ny 23 e §.
23 e §
Paragrafen är ny och motsvarar hänvisningen i nuvarande 23 § F. tredje stycket till bestämmelserna i GSFL om värdering av näringsverksamhet.
24 §
Paragrafen är ny och innehåller bestämmelser om hur avgränsningen av tillgångar och skulder i näringsverksamhet skall göras. Att tillgångar och skulder, som enligt bestämmelserna i paragrafen inte skall anses som rörelsefrämmande, omfattas av lättnadsregeln i 24 c §, framgår av första och sista styckena i paragrafen.
I första stycket görs avgränsningen generellt för tillgångar i enskild näringsverksamhet genom en hänvisning till 13 kap. IL som innehåller bestämmelser om avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet.
Andra stycket innehåller bestämmelser som finns i nuvarande punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL.
Bestämmelsen har anpassats till bestämmelserna i IL. Se avsnitt 3.9.2 och 3.9.3.
Tredje stycket och fjärde styckena motsvarar nuvarande bestämmelser i punkt 2 sjunde och åttonde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL. Se avsnitt 3.9.4 och 3.9.5.
En ny bestämmelse om vilka pensionsutfästelser som får beaktas i näringsverksamheten finns i femte stycket. Se avsnitt 4.18. Begreppet bestämmande inflytande har tagits från 5 § tryggandelagen. Jfr RRK R75 1:60 där det inte räckte att en delägare innehade 50 procent av bolagets aktier för att anses ha bestämmande inflytande. Se även IV, avsnitt 1.3.
Nuvarande begränsning i 5 § tredje stycket GSFL som rör frågan vilka borgensförbindelser som får beaktas har tagits in i sjätte stycket. Se avsnitt 4.16.
I sjunde stycket görs avgränsningen i fråga om vilka tillgångar som ingår i aktiebolag eller andra juridiska personer som får omfattas av lättnadsregeln i 24 c §. Se avsnitt 4.7.6.
24 a §
Paragrafen är ny och innehåller regler om värdering av tillgångar i näringsverksamhet.
I första stycket finns huvudregeln för värderingen. Se avsnitt 4.3. I andra och tredje styckena finns bestämmelser om värdering av svenska och utländska näringsfastigheter. I och med att begreppet näringsfastigheter används omfattas även sådana fastigheter som ingår i fastighetsförvaltande verksamhet. Se avsnitt 3.8.8 och 3.13.
Hänvisningen i fjärde stycket till bestämmelsen i 23 d § innebär att näringsbostadsrätterna värderas på samma som privatbostadsrätterna med den skillnaden att de förra även omfattas av lättnadsregeln i 24 c §. Se avsnitt 4.10.2.
Femte stycket reglerar värderingen av inventarier, lagertillgångar och lagerfastigheter. Se avsnitt 4.13, 4.14 och 3. 10. Bestämmelsen motsvarar den som finns i punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL. I de fall skattskyldigheten inträder vid annan tid än i samband med räkenskapsårets utgång får avdrag för värdeminskning göras för den del av räkenskapsåret som belöper sig på tiden före skattskyldighetens inträde.
Sjätte stycket motsvarar nuvarande 23 § B. femte stycket andra meningen. Bestämmelsen reglerar hur noterade aktier m.fl. tillgångar skall värderas när de ingår som tillgångar i ett onoterat aktiebolag, ekonomisk förening eller handelsbolag genom en hänvisning till bestämmelsen i 23 § första–tredje styckena.
Sjunde stycket motsvarar nuvarande 23 § C. tredje stycket första meningen. Se avsnitt 4.17. Den nuvarande paragrafen har delats upp i en tillgångsbestämmelse som rör värderingen av medel som har satts av på särskilt konto och en skuldbestämmelse som finns i 24 b §.
Åttonde stycket innehåller en ny bestämmelse som reglerar värderingen av negativa handelsbolagsandelar. Se avsnitt 4.8.
24 b §
I denna paragraf som är ny finns bestämmelser om värdering av skulder.
Första stycket innehåller en huvudregel som anger att värderingen av skulder får göras till det högsta värde som godtas enligt god redovisningssed. Se avsnitt 4.3.
Andra stycket motsvarar nuvarande 23 § C. tredje stycket andra meningen och reglerar värderingen av andra latenta skatteskulder än sådana som räknas upp i 24 a § sjunde stycket. Se avsnitt 4.17.
Tredje stycket innehåller en ny regel om värdering av pensionsutfästelser. Bestämmelsen som anknyter till 3 § tryggandelagen innebär att värderingen skall göras enligt försäkringstekniska grunder.
I fjärde stycket, som behandlar värderingen av kapitalskulder, hänvisas till bestämmelsen om värdering av fordringar, räntor m.m. som finns i 23 a och 23 b §§. Se avsnitt 4.16. Bestämmelsen motsvarar nuvarande bestämmelse i 5 § andra stycket GSFL som skall tilllämpas p.g.a. hänvisningen i punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL. Se avsnitt 4.16.
Bestämmelserna i femte och sjätte styckena motsvarar delvis nuvarande bestämmelser i 5 § tredje stycket GSFL. Konsekvensändringar har gjorts på grund av att anknytning skall göras till IL i stället för till KL. Se avsnitt 4.16.
24 c § Paragrafen är ny och motsvarar den nuvarande lättnadsregeln i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ GSFL.
Bestämmelsen har endast genomgått en mindre språklig omarbetning.
25 och 25 a §§
De nuvarande 24 och 25 §§ har bytt beteckning till 25 § och 25 a §.
26 §
Det nuvarande andra stycket har delats upp i två stycken. I det nya andra stycket har viss språklig omarbetning och konsekvensändring gjorts. I det nya tredje stycket anges att anstånd skall lämnas om särskild värderingen görs. I nuvarande bestämmelse anges att anstånd skall lämnas när ansökan om åsättande av särskilt värde av egendomen blivit gjord. Motivet till ändringen är att det inte skall behövas en formell ansökan från den skattskyldige för att en sär-
skild värderingen skall göras utan en sådan värdering skall kunna göras om skattemyndigheten bedömer att det är erforderligt mot bakgrund av de uppgifter som den skattskyldige lämnar i skatteärendet. Se avsnitt 3.4.5.
I nuvarande tredje stycket första meningen som bildar ett nytt fjärde stycke har en språklig omarbetning gjorts. Vidare har ordet ”marknadsmässigt” lagts till för att regleringen skall överensstämma bättre med den som finns i 23 § första och andra styckena. Den nuvarande andra meningen i tredje stycket har tagits bort. Orsaken härtill är att någon förmögenhetsvärdering inte längre sker och att det förutsätts att skattemyndigheterna ombesörjer den värdering som erfordras för att skattläggningen av arvs- och gåvoskatteärenden skall bli riktigt gjord. Se avsnitt 4.12.2 och 4.12.3.
27 § Paragrafen har omarbetats språkligt.
43 §
Nuvarande 43 § har omarbetats och delats upp i två paragrafer. I första stycket, som motsvarar nuvarande 43 § första stycket, har konsekvensändringar gjorts.
I ett nytt andra stycke har en ny bestämmelse om avräkning av skulder tagits in. Se avsnitt 6.2.6. Bestämmelsen syftar enbart till att omöjliggöra för givaren och gåvotagaren att avtala om att skulden skall tas över ”om och när givaren det kräver”. Däremot skall bestämmelsen inte hindra att avräkning får ske för t.ex. övertagen periodiseringsfond eller framtida garantiutgifter.
I ett nytt tredje stycke regleras frågan om hur avräkning av ersättning från en gåvotagare skall ske när tillgången endast skall tas upp till viss kvotdel av sitt värde vid värderingen. Se avsnitt 6.2.7.
43 a §
Paragrafen är ny och motsvarar nuvarande 43 § andra stycket. Bestämmelsen har omarbetats materiellt för att medge att successiva överlåtelser av företag skall kunna ske. För att överlåtelser av enskild näringsverksamhet skall kunna ske har regleringen i första stycket gjorts i överensstämmelse med bestämmelserna i 23 kap. 17 § IL om underprisöverlåtelser. En särskild reglering har också gjorts för gåvor av aktier och andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag. Se avsnitt 6.1.4.
I andra och tredje styckena finns nya bestämmelser om vissa förfaranden som inte skall räknas som förbehåll vid tillämpningen av lättnadsregeln. Se avsnitt 6.2.6 och 6.1.4.
Fjärde stycket motsvarar nuvarande 43 § andra stycket. Karenstiden har här ändrats från fem till tre år. I övrigt har bestämmelsen endast genomgått konsekvensändring.
2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
17 kap. 6 a §
Andra stycket i paragrafen föreslås upphöra att gälla. Se avsnitt 7.1.4.
I tredje stycket har konsekvensändring gjorts.
3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor
1 §
I första stycket punkt 5 föreslås att förhandsbesked skall kunna lämnas i frågor om gåvoskatt enligt AGL. Se avsnitt 9.5.
6 §
I ett tillägg i första meningen föreslås att förhandsbesked i gåvoskattefrågor skall kunna lämnas under samma förutsättningar som gäller för frågor om direkt skatt och om fastighetstaxering.
9 §
I ett nytt tredje stycke regleras frågan när en enskilds ansökan om förhandsbesked angående gåvoskatt senast får lämnas in till SRN. I de flesta fall innebär detta, i enlighet med regleringen i 46 § andra stycket AGL, senast den 2 maj året efter det år när skattskyldigheten inträdde.
10 §
I ett nytt tredje stycke regleras frågan när RSV:s ansökan om förhandsbesked i en fråga som avser gåvoskatt senast skall ha kommit in till SRN. Regleringen, som skall läsas ihop med bestämmelsen i 12 § andra stycket, innebär att RSV får ansöka om förhandsbesked senast före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår då tidpunkten för skattskyldigheten inträdde. Ansökan får dock inte göras efter det att den fråga ansökan avser har anhängiggjorts vid allmän förvaltningsdomstol efter överklagande.
17 §
I paragrafen, som reglerar rätten för SRN att ta ut avgift för vissa förhandsbesked, har gjorts ett tillägg i första stycket som innebär att avgift också får tas ut för frågor som avser gåvoskatt.
4 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
18 kap.
8 §
I ett nytt andra stycket har i förtydligande syfte gjorts en hänvisning till bestämmelserna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser.
19 kap.
18 §
I ett nytt andra stycke regleras frågan om hur en gåvotagare skall beräkna anskaffningsvärdet för en byggnad i det fall han har lämnat en ersättning för fastigheten som givaren har tagit upp genom en frivillig kapitalvinstbeskattning. Se avsnitt 5.10.4.1.
20 kap.
12 §
I ett nytt andra stycke anges att en givare som har gjort en frivillig kapitalvinstbeskattning skall dra av den del av anskaffningsvärdet på en markanläggning som han inte har dragit av tidigare. Vidare
har en ny bestämmelse om återföring av värdeminskningsavdrag m.m. införts för samma situation. Se avsnitt 5.10.4.1.
24 §
I ett nytt tredje stycke regleras hur anskaffningsvärdet för en naturtillgång skall beräknas i det fall gåvotagaren har lämnat en ersättning för fastigheten som givaren har tagit upp genom en frivillig kapitalvinstbeskattning. Se avsnitt 5.10.4.3.
28 §
I ett nytt tredje stycke införs en bestämmelse om hur underlaget för substansminskning skall beräknas vid en frivillig avskattning av en givare. Se avsnitt 5.10.4.3.
21 kap.
16 a §
Paragrafen är ny och reglerar hur anskaffningsvärdet för skog och underlaget för skogsavdrag skall beräknas vid en frivillig avskattning hos givaren. Se avsnitt 5.10.4.4.
22 kap.
5 §
I paragrafens andra stycke har i förtydligande syfte införts en bestämmelse om att vissa benefika överföringar av näringstillgångar inte skall räknas som uttag. Se avsnitt 5.7.3.
23 kap.
10 §
I första stycket har en korrigering gjorts. Se avsnitt 5.12.
I ett nytt andra stycke föreslås en reglering om hur en ersättning som överstiger det skattemässiga värdet på en överlåten tillgång skall behandlas. Se avsnitt 5.12.
26 kap.
2 §
I ett nytt tredje stycke har en följdändring, på grund av förslaget om den frivilliga avskattningen i 44 kap. 21 § andra stycket, gjorts. Se avsnitt 5.10.4.
30 kap.
11 a §
Nuvarande 30 kap. 11 § ändrar beteckning till 11 a §.
11 §
I den nya paragrafen föreslås att en periodiseringsfond helt eller delvis skall få tas över i samband med en benefik överlåtelse av en enskild näringsverksamhet. Se avsnitt 5.4.2.3.
15 §
Konsekvensändring har gjort på grund av att en periodiseringsfond delvis skall få tas över, jfr 30 kap. 11 §.
33 kap.
7 a § I paragrafen som är ny, föreslås att sparade fördelningsbelopp får tas över i samband med ett benefika fång. Se avsnitt 5.4.1.4.
15 §
I ett nytt andra stycke görs ett tillägg som reglerar hur kapitalunderlaget påverkas av en frivillig avskattning.
I det nya tredje stycket görs en konsekvensändring.
16 § Tredje stycket tas bort. Se avsnitt 5.4.1.4.
17 § Första stycket liksom andra styckets andra mening tas bort. Jfr 33 kap. 13 § och avsnitt 5.4.1.4.
34 kap.
8 §
I ett nytt andra stycke görs ett tillägg som reglerar hur kapitalunderlaget påverkas av en frivillig avskattning, jfr 33 kap. 15 §.
Det nya tredje stycket motsvarar det nuvarande andra stycket och innehåller endast en konsekvensändring.
10 § Första stycket och andra styckets andra mening föreslås upphöra som en konsekvens av att den särskilda posten skall få beaktas utan begränsning. Se avsnitt 5.4.1.4.
18 §
I första stycket har gjorts ett tillägg med innebörden att även en del av en expansionsfond skall få övertas i samband med en benefik överlåtelse av realtillgångar. Med termen delvis skall även innefattas den situationen att en verksamhetsgren av näringsverksamhet överlåts. I två nya strecksatser har införts bestämmelser om hur övertagandet av en del av en fond får göras. Se avsnitt 5.4.3.4.
Nuvarande andra stycket har flyttats till en ny 18 a §. Nuvarande tredje stycket har flyttats till en ny 22 a §.
18 a §
Paragrafen som är ny motsvarar nuvarande 18 § första och andra stycket. Bestämmelserna har kompletterats med hur ett övertagande av en del av fond skall göras. Se avsnitt 5.4.3.4.
19 §
Paragrafens andra stycke har flyttats över till en ny 22 a § som reglerar effekterna hos den som tar över en fond helt eller delvis.
21 §
Paragrafens fjärde stycke har flyttats över till en ny 22 a §, jfr 19 §.
22 §
Paragrafens andra stycke har flyttats över till en ny 22 a §, jfr 19 §.
22 a §
Paragrafen som är ny, reglerar hur avsättning och avdrag som rör en helt eller delvis övertagen expansionsfond skall behandlas hos övertagaren.
44 kap.
21 §
Paragrafens första stycke har kompletteras med en bestämmelse som reglerar hur en ersättning som överstiger en överlåten tillgångs omkostnadsbelopp skall behandlas. Bestämmelsen utgör en ersättning för den hittills tillämpade delningsprincipen för lös egendom. Se avsnitt 5.11.2.
I ett nytt andra stycke finns en ny bestämmelse som reglerar huvudsaklighetsprincipen för fastigheter och tomträtter. Fångesprövningen görs genom att ersättningen för fastigheten jämförs med överlåtelseårets taxeringsvärde. Användandet av begreppet gåvotagaren medför att fånget gåva är uteslutet om ersättningen för fastigheten, trots att det understiger taxeringsvärdet, minst motsvarar marknadsvärdet. I bestämmelsen finns också den nya regeln om frivillig avskattning. Se avsnitt 5.10.3.
Det nya fjärde stycket motsvarar nuvarande andra stycket.
Bilagor
Bilagor
Bilaga 1
Kommittédirektiv
Reglerna för beskattning av ägare i fåmans- företag m.m.
Dir. 1999:72
Beslut vid regeringssammanträde den 9 september 1999
Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare tillkallas för att se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller vid arv och gåva av företag. Utredaren skall också föreslå hur de skatteregler skall vara utformade som skall tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvärvar aktier i det egna bolaget.
Beskattning av ägare i fåmansföretag
Särskilda regler gäller för beskattningen av aktieägare i ett fåmansföretag i de fall aktieägaren i betydande omfattning är verksam i företaget. Regelsystemet infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110 och 1990/91:54) och finns i 3 § 12 – 12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL).
Med fåmansföretag avses ett företag där ägaren eller ägarna så fullständigt kan behärska företaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och företaget. Är ägarna i ett fåmansföretag aktiva i detta utgör inkomsterna i företaget en blandning av arbets- och kapitalinkomster. Eftersom skattebelastningen för förvärvsinkomster i de
högre skikten är högre än för kapitalinkomster uppkommer skillnader mellan uttag i form av progressivt beskattad lön och uttag i form av utdelning. De särskilda reglerna för delägare i fåmansföretag har sin utgångspunkt i denna skillnad i beskattningen.
Definitionen av fåmansföretag finns i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Enligt åttonde stycket a i anvisningspunkten anses ett fåmansföretag föreligga om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Riksskatteverket (RSV) har i sina rekommendationer (RSV S 1999:21) uttalat att med ”ett fåtal” bör avses högst tio personer. Inom Regeringskansliet bereds för närvarande ett förslag från Stoppregelutredningen (SOU 1998:116) om ändrad utformning av fåmansföretagsdefinitionen.
Med fåmansföretag avses även företag som visserligen ägs av så många personer att man inte kan tala om ett fåtal personer men vars verksamhet är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar. Rörelsegrenarna antas var och en i stort sett fungera som ett självständigt fåmansföretag. Det är här fråga om främst fria yrkesutövare som driver verksamhet i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening med många delägare. Denna subsidiära definition av fåmansföretag finns i nämnda anvisningspunkt åttonde stycket b. Av den framgår att som fåmansföretag räknas aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.
Av nionde stycket i anvisningspunkten framgår att aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs inte räknas som fåmansföretag.
Definitionen av fåmansföretag i KL utgör grunden även för tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL. Enbart det förhållandet att det är fråga om ett fåmansföretag motiverar emellertid inte att de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinster tillämpas. Det är motiverat endast om inkomsterna i företaget kan anses utgöra en blandning av arbets- och kapitalinkomster. Ett villkor för att bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL skall vara tillämpliga är därför att aktieägaren – eller någon närstående – i betydande omfattning är verksam i företaget. Vad
som avses med verksam i betydande omfattning har kommenterats i prop. 1989/90:110 s. 703. Eftersom det villkoret knyter an till verksamhet som utövas av den enskilda aktieägaren måste tillämpligheten av bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL prövas i förhållande till varje enskild aktieägare.
Enligt 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL skall vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger utländska juridiska personer jämställas med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare som själva eller genom någon närstående är verksamma i företaget, anses som en person. Definitionen av fåmansföretag är här något utvidgad i förhållande till den grundläggande definitionen i KL. Om utomstående äger del i företaget i betydande omfattning och i motsvarande mån har rätt till utdelning tillämpas ej bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL. Enligt förarbetena till lagstiftningen bör utomstående äga minst 30 procent av aktierna för att undantagsregeln skall bli tillämplig.
I ett hänseende är bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL tillämpliga på utdelning och reavinst i företag som varit ett fåmansföretag men som, exempelvis därför att ett antal nya delägare har tillkommit, inte längre är ett sådant. För att förhindra kringgående tillämpas bestämmelserna om företaget någon gång under de senaste fem åren utgjort ett fåmansföretag i vilket delägaren har varit verksam (3 § 12 a mom. tredje stycket SIL).
Från och med 1998 års taxering föreligger under vissa förutsättningar en begränsad skattefrihet för utdelning och reavinst på aktier i onoterade företag. Reglerna om beräkning av den enkelbeskattade utdelningen – de s.k. lättnadsreglerna – knyter i stor utsträckning an till reglerna om beräkning av hur stor del av en utdelning som beskattas som kapitalinkomst (3 § 1 a – 1 g mom. SIL). Motsvarande gäller vid beräkning av reavinst.
Beskattning av utdelning
Regelsystemet utgår från att avkastning på det i företaget investerade kapitalet bestäms schablonmässigt. Den del av det från fåmansföretaget utdelade beloppet som anses motsvara kapitalavkastningen – det kapitalinkomstbehandlade utrymmet – tas upp som intäkt av kapital hos ägaren. Uppgår det utdelade beloppet till
ett högre belopp betraktas den överskjutande delen som arbetsinkomst och skall därför tas upp som intäkt av tjänst.
Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna med tillägg för eventuellt sparat utrymme från tidigare år. Anskaffningskostnaden får i viss utsträckning räknas upp med index. Möjlighet finns att i stället utgå från ett värde som beräknas med utgångspunkt i kapitalunderlaget i företaget.
Underlaget multipliceras med statslåneräntan ökad med 5 procentenheter. Det belopp som erhålls vid denna beräkning utgör det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Utdelning som ryms inom detta utrymme beskattas som intäkt av kapital hos aktieägaren.
Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet får hänsyn tas till löner och skattepliktiga förmåner till andra anställda än aktieägare i företaget och i dess dotterföretag. Bestämmelserna om löneunderlag finns i 3 § 12 d mom. SIL och innebär att den utbetalade lönesumman – med vissa begränsningar – läggs till anskaffningskostnaden för aktierna. Löneunderlaget utgörs av den del av lönesumman som överstiger 10 prisbasbelopp. En förutsättning för regelns tillämplighet är att aktieägaren, om han själv arbetat i bolaget, har tagit ut en lön som minst uppgår till det lägsta av 10 prisbasbelopp eller 120 procent av den lön som har betalats ut till den högst betalde anställde.
När lämnad utdelning överstiger den schablonmässigt beräknade avkastningen skall det överskjutande beloppet tas upp som intäkt av tjänst. I de fall lämnad utdelning understiger beräknad avkastning får skillnaden sparas till nästa år (sparad utdelning) och ökar då det kapitalinkomstbehandlade utrymme som beräknas för det året. Det sparade utrymmet får också läggas till det underlag som ligger till grund för beräkning av kapitalavkastningen. Innebörden av detta är att ett belopp motsvarande det sparade utrymmet kommer att ränteuppräknas där räntesatsen utgörs av statslåneräntan ökad med 5 procentenheter.
Beskattning av reavinst
Även en reavinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag kan bero på att arbetsinkomster har hållits kvar i företaget. Särskilda regler gäller därför för beskattning av sådan reavinst.
Utgångspunkten vid 1990 års skattereform var att det inte ansågs nödvändigt att beskatta en försäljningsvinst med samma skattesats som gäller för arbetsinkomster eftersom man inte kan räkna med att få full betalning för tillgångarna i bolaget vid en försäljning. En försäljning är dessutom förenad med vissa kostnader (prop. 1989/90:110 s. 472). Ett rimligt skatteuttag ansågs ligga på ca 40 procent. Uttag av arbetsinkomster genom avyttring av aktierna i bolaget med uttag av bolagsskatt och inkomstskatt på reavinsten skulle med detta skatteuttag ge ägaren approximativt samma behållning efter skatt som ett uttag av lön efter arbetsgivaravgifter och progressiv inkomstskatt. Den tekniska lösning som har valts för att få detta skatteuttag är att reavinsten skall fördelas mellan intäkt av tjänst och intäkt av kapital, varvid 50 procent tas upp som intäkt av tjänst och 50 procent som intäkt av kapital. Till den del reavinsten motsvaras av kvarstående sparad utdelning blir det endast fråga om beskattning i inkomstslaget kapital.
Den reavinst som skall fördelas enligt 3 § 12 b mom. SIL beräknas i huvudsak enligt allmänna regler. Anskaffningskostnaden för aktier som förvärvats före år 1990 får dock räknas upp med index (3 § 12 c mom. SIL). För aktier som har förvärvats före utgången av år 1992 finns alternativt möjlighet att beräkna reavinsten med utgångspunkt i kapitalunderlaget i företaget. Vid beräkning av den reavinst som skall fördelas enligt 3 § 12 b mom. SIL kan det avdragsgilla omkostnadsbeloppet därför vara högre än det omkostnadsbelopp som följer av de allmänna reglerna för beräkning av reavinst (jfr 27 § 2 mom. SIL). Därmed kommer också den vinst som skall behandlas enligt bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL att vara lägre än den som beräknats enligt de allmänna reglerna. Skillnadsbeloppet beskattas enligt allmänna reavinstregler, dvs. som intäkt av kapital.
Det finns en övre gräns för hur stor del av en reavinst som skall tas upp som intäkt av tjänst. Enligt den s.k. takregeln är gränsen 100 prisbasbelopp. Eftersom hälften av reavinsten skall tas upp som intäkt av kapital innebär denna takregel att när en reavinst överstiger 200 prisbasbelopp – utöver kvarstående sparad utdelning – beaktas överskjutande del som kapitalavkastning som beskattas enligt de allmänna reglerna för reavinst.
Beskattningen vid arv och gåva av företag
För att inte försvåra generationsskiften i familjeföretag som driver näringsverksamhet i form av rörelse eller jordbruk, finns sedan år 1974 särskilda skattelättnader i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) för värderingen av förmögenheten i sådana företag. De särskilda värderingsreglerna gäller såväl vid enskilt bedriven verksamhet som när verksamheten bedrivs indirekt genom juridisk person. Däremot är de inte tillämpliga om verksamheten drivs i ett aktiebolag som är marknadsnoterat. Inte heller är reglerna tillämpliga på sådan näringsverksamhet som innebär fastighetsförvaltning.
Bestämmelserna är tillämpliga såväl vid arv som vid gåva. För reglernas tillämplighet vid gåva förutsätts dock att gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan. Ett förbehåll som t.ex. innebär att egendomen inte får överlåtas utan givarens tillstånd medför att de särskilda värderingsreglerna inte kan tillämpas. Vidare måste givaren ge bort hela sin rätt till förvärvskällan. Slutligen måste gåvomottagaren behålla egendomen i minst fem år. Om så ej sker kommer gåvotagaren att beskattas för gåvan utan att lättnadsreglerna tillämpas. Bakgrunden till de särskilda villkor som ställs upp vid gåva är att så likartade förhållanden som möjligt skall föreligga i arvssituationer och i gåvosituationer. Villkoren är därför utformade på ett sätt så att efterträdarens position inte kan påverkas av föregående ägare.
Det materiella innehållet i de särskilda värderingsreglerna finns i 1947 års förmögenhetsskattelag i dess lydelse intill utgången av år 1991.
Värdering
Enligt huvudregeln skall aktier värderas genom att värdet uppskattas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.
För rörelsedrivande fåmansbolag bör värderingen i första hand ske med hjälp av en substansvärdeberäkning.
När det gäller värderingen av enskild näringsverksamhet skall värderingen ske med utgångspunkt från värdet på de enskilda tillgångarna. Någon goodwill hänförlig till verksamheten som sådan torde därvid inte beaktas.
Enligt de särskilda värderingsreglerna skall en företagsförmögenhet beräknas enligt den s.k. substansvärdemetoden. Denna innebär att de tillgångar och skulder som finns i företaget skall värderas var för sig och utan beaktande av att dessa kan ha ett annat värde på grund av att företaget bedriver verksamhet. Lättnaden består i att nettovärdet därefter reduceras till 30 procent.
Besvärliga gränsdragningsproblem kan uppkomma när det gäller bedömningen av huruvida en tillgång eller skuld är att hänföra till företaget eller till arvlåtarens respektive gåvogivarens privata sfär. I sakens natur ligger att gränsdragningen blir komplicerad när företaget ägs direkt utan förmedling av juridisk person.
Värderingen skall ske med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde.
Uppkommer vid värderingen ett negativt värde för en enskild näringsidkare får detta i sin helhet dras av i bouppteckningen, dvs. det sker inte någon nedsättning till 30 procent av det negativa värdet. Aktier kan inte tas upp till ett negativt värde. Inte heller det förhållandet att aktieägaren har tecknat borgen för bolagets förpliktelser kan medföra att ett negativt värde uppkommer.
I stället för substansvärdemetoden kan undantagsvis två alternativa värderingsmetoder, de s.k. avkastningsvärdemetoderna, tilllämpas. Dessa innebär att man räknar fram ett värde antingen med utgångspunkt från företagets redovisade vinst under de närmaste 5–10 åren före arvs- respektive gåvotillfället eller med ledning av bolagets vinstutdelningar och förväntade framtida utdelningar. Beräkningen förutsätter att vinstdispositioner i form av för stora löneuttag inte förekommer samt att vinstutdelning sker i skälig omfattning.
Förvärv av egna aktier
Aktiebolagskommittén har i delbetänkandet, SOU 1997:22, Aktiebolagets kapital, föreslagit regler om att svenska aktiebolag under vissa förutsättningar skall kunna förvärva aktier i det egna bolaget. Frågan bereds i Justitiedepartementet. Arbetet bedrivs med inriktningen att under hösten 1999 föreslå riksdagen regler som innebär att publika bolag skall kunna förvärva aktier i det egna bolaget. Ändringarna i aktiebolagslagstiftningen planeras träda i kraft den 1 mars 2000. En proposition med anslutande skatteregler – och med samma ikraftträdandetidpunkt – bereds i Finansdepartementet. När
det gäller de privata bolagen har regeringen uttalat att det inte är möjligt att redan till år 2000 hinna med motsvarande skattelagstiftningen men att regeringen så snart som möjligt avser att återkomma till den frågan (jfr 1999 års ekonomiska vårproposition, avsnitt 8.3.1).
Behovet av en översyn
Företagandet, dess struktur och arbetssätt förändras kontinuerligt. Andelen tjänsteproduktion ökar och företagen blir alltmer kunskapsberoende. Särskilt inom den snabbväxande tjänstesektorn minskar betydelsen av det finansiella kapitalet till förmån för strukturkapital och humankapital. Strukturkapitalet utgörs exempelvis av värdet av att bygga upp en organisation, värdet av produktionsprocesser i företaget och upparbetade kundrelationer. Humankapitalet ackumuleras i form av kompetens och erfarenhet i företaget. När ett företag säljs är värdet inte sällan multiplar av det egna kapitalet. Denna utveckling innebär bl.a. att det blir allt viktigare för företagen att knyta till sig sina anställda som delägare. Andra trender inom företagssektorn är exempelvis att samverkansformerna mellan företag tenderar att förändras i riktning mot olika former av nätverkssamarbete. Internationaliseringen av den svenska ekonomin når också alltmer de mindre företagen, vilket i sin tur innebär förändrade förutsättningar för systemkonstruktionen av fåmansföretagsreglerna.
Regelsystemet har nu tillämpats i ca åtta år. Den systematiserade kunskapen kring frågan om hur reglerna har utnyttjats är begränsad. Detta innebär i sin tur att kunskaperna om reglernas effekter på t.ex. företagens investeringar också är begränsade. Det är därför lämpligt att nu göra en utvärdering av detta.
Det finns ett samband mellan reglerna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL och reglerna om arvs- och gåvobeskattning vid generationsskiften. Det är därför lämpligt att även denna fråga tas upp i detta sammanhang.
Frågan om civilrättsliga regler i anslutning till de privata bolagens möjligheter att kunna förvärva aktier i det egna bolaget bereds i Justitiedepartementet. Detsamma gäller motsvarande fråga för publika bolag vars aktier inte är noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Behovet av en sådan reglering torde i första hand göra sig gällande i sam-
band med ägar- och generationsskiften. Det finns därför behov av att nu ta ställning till vilka skatteregler som aktualiseras i dessa sammanhang. Till bilden hör att det finns ett nära samband mellan den skattemässiga behandlingen av bolagens förvärv av aktier i det egna bolaget och reglerna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL. Också denna fråga bör ingå i det diskuterade arbetet.
Uppdraget
Grundläggande utgångspunkter
En genomgående linje i utredarens uppdrag är att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Givetvis måste förändringarna i varje enskilt fall avvägas mot övriga grundläggande mål för regelsystemet. Lagstiftningens förutsägbarhet och stabilitet är grundläggande för goda villkor för företagsamheten. Utredaren bör därför ingående pröva och redovisa samtliga tänkbara förslag och åtgärder för att konstruera ett regelsystem som är avsett att gälla under lång tid framöver. En genomgående kritik mot reglerna har varit systemets komplexitet. Det är därför väsentligt att systemet förenklas.
Beskattning av ägare i fåmansföretag
De särskilda fåmansföretagsreglerna har debatterats alltsedan de tillkom. Regelsystemets uppbyggnad och dess komplexitet har som nyss nämnts kritiserats. Komplexiteten i det nuvarande systemet beror till stor del på att det finns ett antal alternativregler som införts i syfte att under vissa förutsättningar öka det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. En av dessa alternativregler innebär att man i stället för anskaffningskostnaden eller en indexering av denna får använda storleken på det egna kapitalet vid utgången av 1992. Denna regel missgynnar nystartade företag genom att de inte har tillgång till detta alternativ. Förslag har därför framförts att denna regel skulle ersättas med en ordning där det egna kapitalet löpande skulle få läggas till grund för beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet. En sådan ordning skulle möjliggöra avveckling av de övriga alternativen och därmed innebära en förenkling. Med hänsyn till önskemålen att förbättra villkoren för
relativt nystartade företag finns anledning att se över utformningen av den aktuella alternativregeln, exempelvis lämpligheten av att även fortsättningsvis utgå från storleken på det egna kapitalet vid utgången av 1992. Frågan om klyvningen skall knytas till det egna kapitalet tas upp i det följande.
Som ett led i utvärderingen skall utredaren kartlägga och analysera bl.a. sådana frågor som den relativa betydelsen av lönesummeregeln, de olika alternativreglerna, i vilken utsträckning ägarna har utnyttjat befintliga utrymmen för kapitalbeskattad utdelning och reavinst och, motsatsvis, storleken på ännu ej utnyttjade utrymmen. Redovisningen skall avse olika slag av företag, exempelvis med en uppdelning på olika näringsgrenar. Vidare skall utredaren också studera motsvarande regelsystem i andra jämförbara länder, särskilt de länder som har ett system som liknar det svenska. Den fortgående internationaliseringen av den svenska ekonomin ställer hårda krav på uppbyggnaden av nationella regelsystem kring vissa ägarkategorier och företag. En viktig utgångspunkt är att skattereglerna för aktiva ägare till fåmansföretag skall vara neutrala när det gäller exempelvis investeringar i svenska respektive utländska företag.
Särskilda regler för företag med ett fåtal delägare ställer mycket höga krav på systemets uppbyggnad och dess inverkan på bl.a. fåmansföretagens konkurrensförmåga gentemot andra företag. Eftersom fåmansföretagen bör få en större samhällsekonomisk betydelse i Sverige i framtiden är det viktigt att se till att aktiva ägare i fåmansföretag – i förhållande till passiva kapitalägare – inte missgynnas av reglerna. Hänsyn måste emellertid tas till att de aktiva ägarnas inkomster, till skillnad från vad som gäller för de passiva delägarna, delvis utgörs av arbetsinkomster.
Vid utformningen av särregler för en viss kategori ägare bör hänsyn tas till önskemål om främjad tillväxt bland fåmansföretagen. Utvärderingen i detta avseende skall omfatta bl.a. en bedömning av gällande reglers effekter på riskvilligheten att starta företag samt tillväxten bland fåmansföretagen och vilka incitament regelsystemet ger för exempelvis uppbyggnad av eget kapital i företaget och riskkapitalförsörjning från externa delägare. Även om uppdraget i sig inte omfattar en översyn av reglerna för enskilda näringsidkare måste önskemålet om likvärdiga regler för de olika företagsformerna beaktas. Utredaren skall därför göra en bedömning av i vilken utsträckning de förslag som presenteras innebär neutralitet
mellan olika företagsformer och föreslå nödvändiga konsekvensändringar.
En utgångspunkt för utredaren är att det även i fortsättningen behövs särskilda regler för beskattningen av aktieägare i fåmansföretag med hänsyn till att skattesystemet är uppbyggt med en enhetlig skattesats för kapitalinkomster och en progressiv beskattning av tjänsteinkomster. Det typiska för aktieägare i fåmansföretag är att de disponerar över företaget och på grund därav också kan bestämma om överskottet skall tas ut som lön eller som utdelning. Ett regelverk som definierar vad som anses vara lön respektive kapitalinkomst är nödvändigt för att hindra skattskyldiga att ta ut arbetsinkomster i form av kapitalbeskattad utdelningsinkomst.
Någon form av klyvning mellan vad som skall anses vara kapitalavkastning och arbetsinkomst blir följaktligen nödvändig.
Vid gällande regler – där klyvningen utgår från en på förhand bestämd schablonmässig kapitalavkastning på ett kapitalunderlag och i förekommande fall ett löneunderlag – har kalibreringen av nivån för kapitalavkastningen följande utgångspunkt. Den avkastning som skall kapitalbeskattas skall svara mot den förväntade avkastningen på kapital som tillskjuts företaget. Den förväntade avkastningen anses bestå av dels en riskfri del, dels en riskpremie som skall kompensera för osäkerheten i det framtida utfallet på den bakomliggande investeringen. Riskpremien om 5 procent har valts utifrån bedömningar av meravkastningen på den svenska börsen i förhållande till avkastningen på obligationer med lång löptid. Räntesatsens lämpliga höjd är omdiskuterad. Företagsskatteutredningen (SOU 1993:29) ansåg exempelvis att räntesatsen skulle höjas mot bakgrund av det högre risktagande ett ägande i ett fåmansföretag normalt innebär när den jämförs med en placering i ett börsnoterat företag. Under förutsättning att riskpremien är korrekt vald innebär det dock att den faktiska avkastningen igenomsnitt kommer att svara mot den schablonmässigt bestämda normen. Däremot kan avkastningen på enskilda investeringar avvika från denna norm.
Utformningen av reglerna har kritiserats för att de skulle missgynna företag vars faktiska avkastning kan komma att överstiga den schablonmässiga normen och därmed medföra att en del av en kapitalavkastning beskattas som inkomst av tjänst. Detta kan medföra att investeringar med låg risk genomförs trots att ett högriskprojekt ger en högre förväntad bruttoavkastning. Givet att klyvningsräntan är i genomsnitt korrekt kommer dock avkastningen på
mindre lönsamma investeringar att beskattas för lågt. Innebörden av detta är att det uppkommer ett outnyttjat utrymme för kapitalbeskattad utdelning och reavinst som kan användas för att sänka skatteuttaget på sparade arbetsinkomster i företaget.
Att skatteuttaget blir relativt sett högre för mer lönsamma företag är givetvis ur ett tillväxtperspektiv negativt.
Eftersom det i praktiken torde vara mycket besvärligt att arbeta med alternativa klyvningsräntor, baserade på förväntad avkastning i olika företag eller branscher, skall utredaren i första hand pröva om den valda riskkompensationsnivån är korrekt. I denna fråga finns anledning för utredningen att göra ytterligare bedömningar.
Inom ramen för en modell där klyvningen baseras på en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning, dvs. den modell som gäller i dag, skall utredaren även pröva uppräkningen av sparade utrymmen. Detta är särskilt aktuellt för det fall utredaren finner anledning att justera den schablonmässigt fastställda riskpremien.
En central uppgift för utredaren är att analysera vilken form det särskilda regelsystemet bör ha, både när det gäller beskattning av utdelning och beskattning av reavinst. En strävan bör vara att reglerna i sin grundläggande uppbyggnad utformas så att fördelningen mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster återspeglar den ekonomiskt korrekta uppdelningen mellan skälig avkastning på det kapital som delägaren riskerar och de arbetsinkomster som upparbetats i företaget. Den uppdelningen kan i praktiken vara ytterst svår att göra på ett företagsekonomiskt korrekt sätt i ett mer eller mindre schabloniserat system. En företagare som exempelvis väljer att inte ta ut lön eller utdelning och istället behålla medlen som riskkapital i företaget kommer enligt dagens regler inte att kunna tillgodogöra sig ett lika stort kapitalbeskattat utrymme som om kapitalet tillskjuts genom en nyemission.
En utgångspunkt för en skattemässig åtskillnad mellan arbets- och kapitalinkomster kan synas vara att fastställa vad som kan betraktas som en marknadsmässig ersättning för det arbete som utförts. Det är av naturliga skäl inte en framkomlig väg att bygga regelsystemet på en prövning av vad som i varje enskilt fall kan anses utgöra lön. Det har vid tidigare diskussioner inte heller ansetts möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag.
Även om utgångspunkten för en översyn är att ett särskilt system måste upprätthållas skall utredaren analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. Alternativet kan t.ex. vara att i stället
fastställa en normallön för olika branscher eller för samtliga företag. Ett sådant system skulle bl.a. innebära att utdelning utöver den fastställda normallönen alltid kapitalbeskattas. Om normallönen fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadslönen skulle emellertid arbetsinkomster delvis kunna tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Det motsatta gäller dock om normallönen överstiger marknadslönen. Då kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbetsinkomst. Det är lämpligt att regelsystemen i t.ex. Norge, Finland, Danmark och Nederländerna belyses i detta sammanhang.
Utredaren skall även pröva möjligheten att koppla beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet till företagets redovisade egna kapital. En sådan modell, där det egna kapitalet beaktas vid ingången av varje beskattningsår, skulle innebära ett avsteg från principen att beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skall baseras på fullbeskattat kapital som tillskjutits företaget. Avsteg har dock gjorts tidigare från denna princip genom t.ex. lönesummeregeln. Utredaren skall vid prövningen av en sådan modell ingående överväga vilka andra ändringar som i så fall måste göras för att inte möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster skall bli för stora.
Översynen av de särskilda regler som gäller för beskattning av reavinst bör innefatta en utvärdering av nuvarande fördelningsregler mellan kapital- och arbetsinkomster och de regler som styr det högsta belopp som behöver tas upp som tjänsteinkomst.
I uppdraget ingår också att göra en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen och att pröva olika förändringar som kan innebära ökad enhetlighet, enkelhet och ett mer ändamålsenligt närståendebegrepp.
Gällande regler bygger på en avvägning mellan å ena sidan önskemålet att skapa goda villkor för realinvesteringar och tillväxt i fåmansägda företag, å andra sidan önskemålet att begränsa utrymmet för skattemässig omvandling av det som är att anse som arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst. Detta är en grannlaga avvägning.
Utredaren skall analysera hur de föreslagna ändringarna påverkar utformningen av de s.k. lättnadsreglerna. I den mån ändringar är befogade skall utredaren föreslå sådana.
Utöver de frågor som här har tagits upp har utredaren möjlighet att utreda och lämna förslag om även andra frågor som har sam-
band med beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag.
Beskattningen vid arv och gåva av företag
Inom Finansdepartementet pågår en översyn av AGL. Utgångspunkten för översynen är Arvs- och gåvoskattekommitténs betänkande, SOU 1987:62, Ny arvs- och gåvoskattelag. Avsikten är att åstadkomma en modernare lagstiftning som är bättre anpassad till dagens villkor. Ändrade kapitalbeskattningsregler i kombination med reglerna i 3 § 12 - 12 e mom. SIL gör att förhållandena numera är annorlunda och mer komplicerade än vad som var fallet när de särskilda reglerna i arvs- och gåvoskattelagstiftningen kom till. Det är därför lämpligt att utredaren vid sin översyn av reglerna i SIL även belyser frågan om generationsskiften i företagen.
Utredaren skall vid översynen av reglerna överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag. En av utgångpunkterna för översynen av skattereglerna för generationsskiften i företag och värderingen av företagets tillgångar bör vara de regler som gäller vid förmögenhetsbeskattningen. Samtidigt måste en bedömning göras utifrån principiella och praktiska utgångspunkter av följderna av från arvs- och gåvobeskattningen i övrigt avvikande regler för viss typ av egendom. Framför allt de villkor som uppställs för att de särskilda värderingsreglerna skall vara tillämpliga vid gåva kan ge upphov till svårigheter vid generationsskiften av företag. Som ovan framgått skall hela förvärvskällan ges bort för att de särskilda värderingsreglerna skall vara tillämpliga. Detta villkor innebär t.ex. att givaren inte kan behålla en del av förvärvskällan och ge bort resterande andel till t.ex. barn. Även övriga villkor, dvs. att gåvan måste ske utan förbehåll och att gåvotagaren måste behålla gåvoegendomen i fem år, kan ge upphov till svårigheter för företagen.
Givaren kan alltså inte genom förbehåll försäkra sig om att gåvomottagaren inte förfar med egendomen på ett sätt som strider mot givarens vilja. Det kan också sett ur mottagarens synvinkel innebära problem att denne måste behålla hela egendomen i fem år efter gåvotillfället. Det kan t.ex. tänkas att gåvomottagaren behöver frigöra kapital men inte vill göra det på grund av att fem år ännu inte gått efter gåvotillfället. Självklart kan mottagaren vidta sådana åtgärder, men detta utlöser ytterligare beskattning. Inte heller kan
gåvomottagaren utan skattekonsekvenser för denne i sin tur inom femårsperioden ge bort egendomen till t.ex. nästa generation inom familjen.
Översynen av beskattningen vid generationsskiften i företag skall omfatta dels den avgränsningsproblematik som föreligger mellan företagsegendom och privat egendom, framför allt när verksamheten bedrivs utan förmedling av en juridisk person. Även värderingen av egendomen skall omfattas av översynen. Ett tänkbart alternativ till en förmånlig värdering av egendomen kan vara att i stället skapa särskilda grundavdrag vid arv och gåva av företagsförmögenhet.
Vidare skall de villkor som i dag ställs upp i samband med gåva av företag ses över. Ett allmänt problem vid generationsskiften av företag är att transaktionen normalt träffas av en relativt tung skattebörda genom att betalning av arvs- och gåvoskatten måste ske med beskattade medel. Beroende på vilka ändringar utredaren i övrigt föreslår, kan det bli aktuellt att överväga behov och möjligheter till anstånd med betalning av arvs- och gåvoskatt vid generationsskifte av företag, i syfte att underlätta generationsskiften. Utredaren är oförhindrad att föreslå konsekvensändringar i arvs- och gåvoskattelagstiftningen i övrigt.
Förvärv av egna aktier
Som ovan angetts skall utredaren vid översynen överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften i företag. I samband härmed skall utredaren ta upp frågan om hur de skatteregler skall vara utformade som skall tillämpas när ett privat aktiebolag eller ett publikt aktiebolag – vars aktier inte är noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad – förvärvar aktier i det egna bolaget.
Redovisning av uppdraget
Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast den 31 oktober 2001. Den särskilde utredaren är dock oförhindrad att dessförinnan redovisa sitt uppdrag i delbetänkanden om han finner det lämpligt.
(Finansdepartementet)
Bilaga 2
Deskriptiv statistik om 3:12-bolag och deras ägare
av Gunnar Forsling
De särskilda reglerna för beskattning av fåmansbolag, de s.k. 3:12reglerna, tillkom i samband med 1990 års skattereform. Reglerna har till uppgift att definiera hur stor del av inkomsterna som genereras i ett fåmansbolag som skall vara kapitalinkomst. Utgångspunkten är att företagare som själva styr över hur stor del av bolagets överskott som skall betalas ut som lön respektive utdelning skall få samma skattebelastning som individer som inte har denna möjlighet. Reglerna fick sin nuvarande utformning år 1997 i samband med införandet av lättnaden i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, de s.k. lättnadsreglerna. De empiriska kunskaperna om hur reglerna har påverkat fåmansföretagandet är begränsade. I denna bilaga presenteras deskriptiv statistik om 3:12-bolag och dess ägare. Datamaterialet är hämtat från Statistiska Centralbyrån, SCB, och Riksskatteverket, RSV, och utgörs dels av totalräknad statistik och dels av information ur företagsdatabasen FRIDA.1 Denna databas har kompletterats med deklarations- och kontrolluppgifter från personer äger andelar i fåmansbolag.
Bakgrund
Inkomster från fåmansföretag beskattas enligt särskilda regler (de s.k. 3:12-reglerna) i de fall aktieägaren, eller någon till denne närstående, i betydande omfattning är verksam i företaget. 3:12reglerna har sin bakgrund i den duala inkomstskattemodell som tillkom genom 1990 års skattereform. Kombinationen av en progressiv beskattning av arbetsinkomster och en ifrån denna separerad
1 FRIDA databasen består av taxerings- och bokföringsstatistik m.m. från företag. Databasen administreras av Finansdepartementet.
och proportionell kapitalbeskattning gör att det marginella skatteuttaget på förvärvsinkomster, för personer som både betalar kommunal- och statlig inkomstskatt och där arbetsgivaravgifterna inte berättigar till ytterligare förmåner, överstiger summan av bolagskatt och kapitalinkomstskatt.
Möjligheten att omvandla arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst begränsas genom att 3:12-reglerna definierar hur mycket av bolagets vinst som vid utbetalningen till aktieägaren skall betraktas som kapital- respektive förvärvsinkomst. Den skattemässiga uppdelningen sker enligt en schablon. Utgångspunkten är att normal kapitalavkastning skall beskattas i inkomstslaget kapital. Med normal kapitalavkastning avses inkomst upp till ett s.k. gränsbelopp. Detta gränsbelopp beräknas som statslåneräntan plus 5 procentenheter multiplicerat med ett speciellt definierat underlag. Utdelning som överstiger normalavkastningen definieras som överutdelning och beskattas i inkomstslaget tjänst. Om utdelning inte lämnas motsvarande gränsbeloppet får ett belopp motsvarade skillnaden mellan gränsbeloppet och lämnad utdelning sparas och användas för att öka framtida kapitalbeskattade inkomster (sparad utdelning). Kapitalvinster som överstiger ackumulerad outnyttjad normal avkastning beskattas till 50 procent som inkomst av tjänst. Enligt en takregel skall dock inte mer än 100 prisbasbelopp av en kapitalvinst beskattas i inkomst av tjänst. Resterande del definieras som inkomst av kapital.
Enligt huvudregeln utgörs underlaget för beräkningen av gränsbeloppet av anskaffningskostnaden för aktierna (indexuppräknad om aktierna förvärvades före 1990) plus eventuellt sparat gränsbelopp från föregående år. Under vissa förutsättningar får ett löneunderlag läggas till anskaffningskostnaden. Detta löneunderlag beräknas på summan av de löner, förmåner och ersättningar som har utgått till arbetstagare i företaget, andra än aktieägarna, under kalenderåret före delägarens inkomstår. Löneunderlaget utgörs av den del av detta sammanlagda ersättningsbelopp som överstiger 10 prisbasbelopp. För att få använda löneunderlaget måste den aktiva ägaren ha erhållit löneersättning motsvarande minst 120 procent av den högsta ersättning som under året före beskattningsåret betalats ut till en enskild arbetstagare, eller erhållit löneersättning motsvarande minst 10 prisbasbelopp.
År 1997 infördes en selektiv lättnad i dubbelbeskattningen av inkomster från små och medelstora företag. Lättnaden innebar att utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar till viss del undan-
togs från kapitalinkomstskatt. Kapitalinkomst från lättnadskvalificerade andelar som lämnas till skattepliktiga fysiska personer och dödsbon är skattefri under förutsättning att den ryms inom det s.k. lättnadsutrymmet. Definitionen av underlaget för lättnadsutrymmet är det samma som underlaget för beräkningen av normalkapitalavkastningen i 3:12-reglerna. Lättnadsutrymmet erhålls genom att detta underlag multipliceras med 70 procent av statslåneräntan.
Information från den totalräknade taxeringsstatistiken
Analysen nedan baseras på information från samtliga deklarationer som individer med andelar i 3:12-bolag har lämnat. Detta innebär att materialet även innefattar information från individer som deklarerar på K10-blanketten men som inte äger kvalificerade andelar i fåmansbolag och därigenom inte beskattas i enlighet med 3:12reglerna.2 I tabell 1 redovisas de totala beloppen från taxeringsstatistiken för de drygt 250 000 K10-deklarationer som årligen lämnas in till skattemyndigheterna. Antal deklarationer och i vilken utsträckning individerna fyller i de olika posterna varierar. Detta gör att det uppstår ett antal avvikelser. Till exempel stämmer inte sparad utdelning överens med kommande års kvarvarande sparade utdelning.
2 Inkomster från fåmansbolag deklareras på den s.k. K10-blanketten.
Tabell 1. Totalräknad taxeringsstatistik blankett K10, mdkr
Inkomstår 1997 1998 1999
Anskaffningsvärde normal utdelning
53,6 55,3 59,6
Löneunderlag normal utdelning
38,0 42,8 48,3
Gränsbelopp för aktier och andelar
15,8 16,4 15,3
Kvarstående sparad utdelning från föregående år
35,1 44,0 51,4
Utdelning på aktierna under året
5,4 6,1 6,2
Överutdelning till tjänst
0,4 0,5 0,7
Sparad utdelning till kommande år
44,0 53,1 59,1
Sparad utdelning som används vid kapitalvinst
0,5 1,5 1,9
Lättnadsbelopp som används vid utdelning från aktier 4,3 4,5 3,5 Sparad lättnad från tidigare år 0,0 1,9 3,3
Sparad lättnad till kommande år
1,8 3,3 4,3
Lättnad som används vid kapitalvinst
0,3 0,2 0,2
Utdelning som beskattas i inkomst av kapital
2,6 1,9 3,2
Underlaget för beräkningen av den avkastning som 3:12-bolagsägaren får ta ut som kapitalinkomst kan tas fram genom att anskaffningsvärdet för aktierna och löneunderlag adderas med den kvarstående sparade utdelningen. Gränsbeloppet erhålls genom att detta belopp multipliceras med statslåneräntan plus 5 procentenheter. För 1998 ger denna beräkning ett gränsbelopp på 15,9 miljarder kronor.3 Detta belopp skiljer sig från det angivna gränsbeloppet tabell 1. Enligt Riksskatteverket beror skillnaden på ofullständigt ifyllda deklarationsblanketter. Denna typ av fel förklarar även andra diskrepanser. Sparad utdelning ges exempelvis av skillnaden mellan gränsbeloppet och det som delas ut under året. Detta belopp överensstämmer inte med skillnaden mellan sparad utdelning till kommande år och kvarstående sparade utdelning från föregående år.
Under inkomståren 1997–98 definierades 15,8 respektive 16,4 miljarder kronor som kapitalinkomst. År 1999 sjönk kapitalinkomsten till 15,3 miljarder kronor. Utdelningarna uppgick till 5,4 miljarder kronor år 1997 och till drygt 6 miljarder kronor åren 1998–99. Detta innebär att ungefär två tredjedelar av gränsbeloppet sparades.
3 (55,3+42,8+44,0)·(6,17 %+5 %)=15,9
Lättnadsreglerna gör att inte all utdelning beskattas. I den mån företagen lämnat utdelning reduceras den skattepliktiga utdelningen med summan av årets lättnadsbelopp och sparad lättnad från tidigare år. Lättnadsbelopp skall anges även om företaget inte delar ut, vilket gör att de utdelningar som beskattas som inkomst av kapital inte kan beräknas genom att subtrahera lättnadsbeloppet från årets utdelningar. Den del av gränsbeloppet som inte delas ut, sparas och används för att öka den del av vinsten som beskattas som kapitalinkomst vid senare utdelningar eller kapitalvinster. Lättnadsbeloppet åren 1997–98 uppgick till 4,3 respektive 4,5 miljarder kronor för att med fallande räntenivå år 1999 sjunka till 3,5 miljarder kronor. I tabell 2 redovisas intäkter och kapitalvinster från försäljningar av andelar i fåmansbolag.
Tabell 2. Försäljningsintäkter och kapitalvinster, totalräknad taxeringsstatistik, mdkr
Inkomstår
1997 1998 1999
Försäljningsintäkt 10,4 13,7 16,8 Kapitalvinst 9,6 12,3 15,7
Kapitalförlust 0,5 0,5 0,4 Skattepliktig kapitalvinst som beskattas som
inkomst av tjänst
2,7 3,1 3,7
Skattepliktig kapitalvinst som beskattas som
inkomst av kapital
7,0 9,1 11,9
Avdragsgill kapitalförlust i kapital
0,4 0,4 0,3
De totala skattepliktiga kapitalvinsterna ökade från 9,6 miljarder kronor år 1997 till 15,7 miljarder kronor år 1999. Av dessa beskattades cirka en fjärdedel som inkomst av tjänst och resterande tre fjärdedelar som inkomst av kapital. Klyvningsreglerna gör att maximalt 50 procent av kapitalvinsten beskattas som inkomst av tjänst. Detta innebär att hälften av vinsterna i samband med avyttring i genomsnitt beskattas som inkomst av kapital till följd av sparat utdelningsutrymme och den takregel som anger hur mycket av en kapitalvinst som maximalt skall beskattas som inkomst av tjänst.
Utnyttjande av gräns- och lättnadsbelopp
Informationen i den fortsatta analysen är hämtad från databasen FRIDA, inkomstår 1998. I databasen kan de företag vars ägare lämnat en K10-deklaration identifieras. Genom en sammankoppling av de deklarationsuppgifter och kontrolluppgifter som lämnats av 3:12-bolagsägare med uppgifterna i FRIDA kan en samlad bild av bolagets och ägarnas ekonomiska situation erhållas. Grunddatamaterialet omfattar även information från individer som deklarerar på K10-blanketten men som inte äger kvalificerade andelar i fåmansbolag. För dessa passiva delägare har gränsbeloppet ingen betydelse, då all utdelning till dessa kapitalinkomstbeskattas. I ett försöka att eliminera passiva delägare exkluderas individer som inte erhållit någon tjänstebeskattad ersättning. Det bör även poängteras att individer som äger kvalificerade andelar men som underlåtit att deklarera på K10-blanketten inte finns med i analysen. Vidare har pensionärer och individer som inte har en positiv taxerad förvärvsinkomst rensats bort från urvalet.
För att möjliggöra en analys av hur 3:12-reglerna utnyttjats och i vilken utsträckning företagen har delat ut ett belopp motsvarande 1998 års gränsbelopp redovisas i tabell 3 förhållandet mellan utdelningar och gränsbelopp på individnivå. Sparad utdelning gör att en individ kan erhålla utdelning (exklusive överutdelning) överstigande gränsbeloppet. I dessa fall har utnyttjandegraden satts till ett. Denna begränsning är av avgörande betydelse för resultatet. Om utnyttjandegrader över ett inte begränsas erhålls en genomsnittlig utnyttjandegrad långt över ett.
För att åskådliggöra skillnader mellan olika branscher presenteras också ett aggregerat utnyttjandegradsmått. Detta mått definieras som summan av utdelningarna inom varje SNI-klass i förhållande till summan av gränsbeloppen inom respektive SNIklass. Utnyttjandegrader över ett har här inte begränsats till ett.
Tabell 3. Utnyttjande i förhållande till gränsbeloppet, inkomstår 1998
SNI92: Verksamhet Medelvärde företagsnivå
Medelvärde företagsnivå
Medelvärde branschnivå
Medelvärde branschnivå
Samtliga
fåabsägare
Fåabsägare med utdelning
Samtliga fåabsägare
Fåabsägare med utdelning
A Jordbruk
0,17
0,48
0,24
0,39
B Fiske
0,33
0,80
0,87
2,23
C Utvinning av mineral
0,17
0,24
0,21
0,24
D Tillverkning
0,31
0,61
0,25
0,36
E El-, gas-, värme-, vatten
0,13
0,64
0,05
0,64
F Byggverksamhet
0,23
0,68
0,41
0,67
G Handel, reparationer
0,26
0,63
0,37
0,47
H Hotell & restaurang
0,11
0,60
0,27
0,41
I Transport, kommunikation 0,20
0,59
0,12
0,12
J Finansiell verksamhet
0,24
0,72
0,36
0,52
K Fastighet, företagstjänster 0,36
0,77
0,40
0,50
M Utbildning
0,18
0,74
0,54
0,70
N Hälso- & sjukvård
0,24
0,27
0,16
0,18
O Samhälls- & persontjänster 0,14
0,63
0,16
0,33
Av tabell 3 framgår att utdelningar generellt sett inte motsvarar gränsbeloppet på individnivå. En rimlig förklaring till detta mönster är att ett stort antal individer inte erhåller någon utdelning. I tabellen redovisas därför även den genomsnittliga utnyttjandegraden givet att individen mottagit utdelning från 3:12-bolag (fåab). Den redovisade utnyttjandegraden på individnivå skall ge en bild av hur enskilda personer i olika branscher i genomsnitt erhåller utdelningar. Utnyttjandegraden på branschnivå ger en makrobild av utdelningsnivån. Av tabellen framgår att fiske är den näring som har högst utnyttjandegrad både på individ- och branschnivå givet att företaget har lämnat utdelning.
Intressant är också att studera i vilken utsträckning utdelningar ges motsvarande det skattefria lättnadsbeloppet. I tabell 4 redovisas uppgifter motsvarande de i tabell 3 men där utdelningarna har satts i förhållande till lättnadsbeloppet. Om utdelningen överstiger lättnadsbeloppet har utnyttjandegraden även här på individnivå satts till ett. Utnyttjandegraden stiger naturligtvis när utdelningarna ställs i relation till lättnadsbeloppet. På individnivå tycks dock inte
utdelningar tas ut motsvarande lättnadsbeloppet. På branschnivå tycks detta i större utsträckning vara fallet.
Tabell 4. Utnyttjande i förhållande till lättnadsbeloppet, inkomstår 1998
SNI92: Verksamhet Medelvärde företagsnivå
Medelvärde företagsnivå
Medelvärde branschnivå
Medelvärde branschnivå
Samtliga
Fåabsägare
Fåabsägare
med utdelning
Samtliga fåabsägare
Fåabsägare
med utdelning
A Jordbruk
0,36
0,97
0,82
1,28
B Fiske
0,42
1,00
3,82
9,72
C Utvinning av mineral
0,65
0,94
0,83
0,96
D Tillverkning
0,47
0,92
0,99
1,41
E El-, gas-, värme-, vatten
0,20
1,00
0,17
2,01
F Byggverksamhet
0,33
0,96
1,42
2,25
G Handel, reparationer
0,39
0,94
1,33
1,66
H Hotell & restaurang
0,16
0,88
1,03
1,41
I Transport, kommunikation
0,32
0,95
1,19
1,43
J Finansiell verksamhet
0,33
0,96
1,35
1,89
K Fastighet, företagstjänster
0,44
0,95
1,41
1,76
M Utbildning
0,23
0,99
1,62
2,05
N Hälso- & sjukvård
0,55
0,63
0,52
0,56
O Samhälls- & persontjänster
0,21
0,95
0,51
1,22
Om individer som inte erhållit någon utdelning exkluderas stiger självklart det redovisade utnyttjandet. En närmare studie av utnyttjandet visar att majoriteten av de individer som äger kvalificerade andelar i 3:12-bolag inte erhåller någon utdelning. Den generella bilden är att företag som delar ut gör detta med ett belopp som åtminstone motsvarar lättnadsbeloppet. För att åskådliggöra detta redovisas fördelningen av de två utnyttjandemåtten.
Figur 1. Fördelning av utdelning i förhållande till gränsbeloppet
I figur 1 framgår att 55 procent av individerna inte erhållit någon ersättning i form av utdelningar. Närmare 29 procent erhåller utdelningar understigande gränsbeloppet och 16 procent erhåller utdelningar som minst motsvarar gränsbeloppet.
Figur 2. Fördelning av utdelning i förhållande till lättnadsbeloppet
I figur 2 visas fördelningen av utdelningen i relation till lättnadsbeloppet. En relativt liten andel av de individer som erhåller utdelning, erhåller ett belopp som är mindre än det skattefria lättnadsbeloppet. Drygt 30 procent av utdelningarna uppgår minst till lättnadsbeloppet.
Inkomstfördelningen bland 3:12-bolagsägare och icke 3:12bolagsägare
De empiriska kunskaperna om fåmansbolagens och deras ägares ekonomiska situation är relativt begränsad. I detta avsnitt redovisas deskriptiv statistik gällande individer som äger kvalificerade andelar i fåmansbolag. Pensionärer och individer som inte har en positiv taxerad förvärvsinkomst har som tidigare nämnts rensats bort från urvalet. Som referens till informationen om 3:12-bolagsägarna presenteras även data för individer som inte deklarerat inkomster från 3:12-bolag. Denna information är hämtad från 1998 års storurval, SCB. Även här har pensionärer och individer som inte har en positiv taxerad förvärvsinkomst rensats bort från materialet.
I de histogram som presenteras nedan finns individer med inkomst lägre än nedre gränsen och högre än övre gränsen med i första respektive sista stapeln.4 I figur 3 presenteras ett histogram över 3:12-ägarnas nettoinkomst. Nettoinkomsten definieras som förvärvsinkomst plus kapitalinkomster minus skatt på förvärvs- och kapitalinkomster.5
Figur 3. Nettoinkomst bland ägare i 3:12-bolag
4 Värdena på den horisontella axeln anger mittvärdet i respektive inkomstintervall. 5 Vid beräkningen av förvärvsinkomstskatten har ej effekter av begränsningsregeln beaktats. Vidare ger negativa kapitalinkomster en direkt skattereduktion i inkomstslaget kapital motsvarande 30 procent av beloppet. Detta innebär att individer med underskott av kapital redovisar en negativ kapitalinkomstskatt.
I figur 4 redovisas motsvarande inkomstfördelning för individer som inte är delägare i fåmansbolag.
Figur 4. Nettoinkomst till icke-3:12-bolagsägare
Nettoinkomsten bland ägare till fåmansföretag är högre än för icke 3:12-bolagsägare. Medelnettoinkomsten för 3:12-bolagsägare uppgick till 265 tkr och medianinkomsten till 171 tkr. För icke 3:12bolagsägare uppgick både medel- och mediannettoinkomsten till 123 tkr. En förklaring till skillnaden kan vara att medelåldern bland 3:12-bolagsägare är högre än för icke 3:12-bolagsägare. Det är inte orimligt att de som driver egna aktiebolag åldersmässigt tillhör den kategori individer som har tjänar mest i samhället. I figur 5 presenteras åldersfördelningen bland 3:12-bolagsägare.
Figur 5. Åldersfördelning bland 3:12-bolagsägare
Av figuren framgår att personer i övre medelåldern dominerar bland ägarna till 3:12-bolag. Individer yngre än 20 år och äldre än 65 år finns med i första respektive sista stapeln. I figur 6 presenteras åldersfördelningen för icke 3:12-bolagsägare.
Figur 6. Åldersfördelning bland icke 3:12-bolagsägare
Åldersfördelningen bland dessa är avsevärt jämnare än för 3:12bolagsägarna. Medelåldern för 3:12-bolagsägare är 46 år och medianålder 47 år, medel- och medianålder för icke 3:12-bolagsägare är 38 år.
För att möjliggöra en närmare studie av åldersfördelningens betydelse för inkomstfördelningen, presenteras i figur 7 och figur 8 nettoinkomsten för personer mellan 45 och 65 år.
Figur 7. Nettoinkomst bland ägare i 3:12-bolag i åldern 45–65 år
Figur 8. Nettoinkomst till icke-3:12-bolagsägare i åldern 45–65 år
Inkomstfördelningen för 3:12-bolagsägare och icke 3:12-bolagsägare är jämnare om man fokuserar på individer mellan 45 och 65 år. Det är dock fortfarande relativt fler som har höga nettoinkomster bland 3:12-bolagsägare än bland icke 3:12-bolagsägare. Medelnettoinkomsten för 3:12-bolagsägare uppgick till 295 tkr medan den var 154 tkr för icke 3:12-bolagsägare. Medianinkomsten uppgick till 181 tkr respektive 144 tkr. Skillnaden kan till stor del förklaras med skillnader i kapitalinkomster. 3:12-bolagsägarna har i genomsnitt en nettokapitalinkomst på 90 tkr, medianvärdet är dock endast 740 kronor. Den genomsnittliga netto-3:12-kapitalinkomsten uppgick till 80 tkr medan medianvärdet var noll kronor. Icke 3:12bolagsägare har en genomsnittlig nettokapitalinkomst på knappt 1000 kronor.
För att ytterligare belysa 3:12-bolagsägarnas ekonomiska situation delas deras nettoinkomst upp i externinkomst och 3:12-inkomst. Externinkomst definieras som löner och kapitalinkomster som inte kommer i från 3:12-bolag. 3:12-inkomster definieras som lön, utdelningar och kapitalvinster och andra ersättningar som uppburits från 3:12-bolag. I figur 9 redovisas fördelningen av 3:12nettoinkomster och i figur 10 fördelningen av de externa nettoinkomsterna.
Figur 9. 3:12-nettoinkomst
Fåmansbolagsägarnas 3:12-nettoinkomst och externinkomst uppgick i genomsnitt till 170 respektive 96 tkr. Medianvärdena för dessa inkomster skiljde sig ännu mer åt, de uppgick till 128 tkr respektive 30 tkr. Den sammanlagda nettoinkomsten som redovisas i figur 3 består av den externa nettoinkomsten plus 3:12-nettoinkomsten.
Figur 10. Extern nettoinkomst bland 3:12-bolagsägare
En del av 3:12-nettoinkomsten är kapitalinkomst. I figur 11 redovisas nettokapitalinkomsten från fåmansbolag. Denna inkomst är extremt skevt fördelad. Medelvärdet uppgick till 67 tkr och medianvärdet till noll kronor. Individer med 3:12-nettokapitalinkomster på 67 tkr återfinns först i 85 percentilen. Den 99 percentilen har en 3:12-nettokapitalinkomst på 1 058 tkr och maxvärdet är 120 miljoner kronor.
Figur 11. 3:12-nettokapitalinkomst till ägare i 3:12-bolag
Syftet med 3:12-reglerna är att begränsa möjligheten att omvandla arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst. Det kan därför vara av intresse att studera bruttolönefördelningen hos 3:12-bolagsägare respektive icke 3:12-bolagsägare. figur 12 redovisar den del av ägarnas bruttolön som erhålls från fåmansbolaget (3:12-bruttolönen).
Figur 12. 3:12-bruttolön till ägare i 3:12-bolagsägare
Markeringen i 300 000-kronors stapeln anger gränsen då arbetsgivaravgifter inte berättigar till några ytterligare förmåner i form av pension och sjukersättningsförmåner m.m. År 1998 gick gränsen vid en bruttolön på 7,5 förhöjda prisbasbelopp, vilket motsvarar 278 250 kronor. År 1998 erhöll totalt 32 000, eller ungefär 18 procent av totalt 176 000 kvalificerade 3:12-bolagsägare en 3:12-lön överstigande 7,5 basbelopp. Lägger vi till 3:12-bolagsägarnas externa löneinkomster stiger denna siffra till 27 procent. I figur 13 redovisas fördelningen av 3:12-bolagsägarnas sammanlagda bruttolön.
Figur 13. Total bruttolön till 3:12-bolagsägare
Fördelningen av löneuttaget bland icke 3:12-bolagsägare, figur 14, är i princip identiskt med fördelningen av 3:12-lönen (se figur 12). Om vi fokuserar på fåmansbolagsägarnas totallön framgår det att en större andel av dessa har lön i de högre intervallen. En starkt bidragande orsak till detta är troligtvis den högre medelåldern bland fåmansbolagsägarna. Antalet icke 3:12-bolagsägare som erhöll en bruttolön överstigande 7,5 basbelopp uppgick till 530 100. Detta motsvarar 12 procent av de 4,6 miljoner individer som datamaterialet representerar.
Figur 14. Bruttolön till icke 3:12-bolagsägare
För att i viss mån kontrollera för skillnaden i åldersfördelning mellan 3:12-bolagsägare och icke 3:12-bolagsägare, redovisas i figur 15 och figur 16 bruttolönefördelningen för personer mellan 45 och 65 år.
Figur 15. 3:12-bruttolön till ägare i 3:12-bolag i åldern 45–65 år
Skillnaden mellan 3:12-bruttolönen för personer i 45–65 åldern och bruttolönen för övriga individer är inte speciellt stor. En större andel av icke 3:12-bolagsägarna i detta åldersintervall har bruttolöner i 200 och 250 tkrs intervallen samtidigt som det är mindre vanligt att icke 3:12-bolagsägare återfinns i det lägsta inkomstintervallet. 3:12-bolagsägarnas totala lönefördelning påverkas inte nämnvärt av att personer utanför 45–65 års intervallet exkluderas. Antalet individer med 3:12-bruttolön över 7,5 basbelopp uppgick till 20 000, eller ungefär 19 procent av de totalt 103 000 3:12bolagsägarna i denna åldersgrupp. Motsvarande andel av icke 3:12bolagsägare var 17 procent, dvs. 281 700 stycken av de 1,6 miljoner individer i denna ålderskategori.
Figur 16. Bruttolön till icke 3:12-bolagsägare i åldern 45–65 år
Den progressiva beskattningen av arbetsinkomster i kombination med den proportionella kapitalbeskattningen gör att det marginella skatteuttaget på förvärvsinkomster för personer som både betalar kommunal- och statlig inkomstskatt överstiger summan av bolagskatt och kapitalinkomstskatt. Vid inkomster över 7,5 förhöjda prisbasbelopp då arbetsgivaravgifter inte berättigar till några ytterligare förmåner medför uttag i form av utdelning närmare 13 procentenheter lägre skatt.
För att minimera skattebetalningarna bör därför 3:12-bolagsägare utnyttja hela gränsbeloppet innan ersättning tas ut som lön överstigande 7,5 basbelopp. Trots detta förekommer det att företagare med inkomster över 7,5 basbelopp väljer att inte utnyttja möjligheten till normalutdelning. I figur 17 redovisas utnyttjandegraden för individer som har en 3:12-bruttolön och en total taxerad inkomst överstigande 7,5 basbelopp, och som även skulle ha haft detta vid fullt utnyttjande.
Figur 17. Fördelning av utdelning i förhållande till gränsbeloppet för individer med 3:12-bruttolön och en total taxerad inkomst överstigande 7,5 basbelopp
Av de 23 000 individer som hade lön från fåmansbolag och en total taxerad inkomst överstigande 7,5 basbelopp är det drygt 66 procent som inte erhållit utdelning motsvarande gränsbeloppet och som således inte minimerar skattebetalningarna. Det kan dock finnas rationella förklaringar till detta. En förklaring kan vara likviditetsbegränsning. Lön får betalas ut kontinuerligt under året medan utdelning endast får betalas ut av beskattade vinstmedel. Om företaget saknar ackumulerade beskattade vinstmedel och ägaren inte kan vänta tills beskattade vinstmedel finns tillgängliga kan löneutbetalning vara enda alternativet. Andra förklaringar kan hämtas från de regler som styr huruvida löneunderlaget får användas vid beräkningen av gräns- och lättnadsbeloppen. För att få använda löneunderlaget måste den aktiva ägaren ha erhållit löneersättning motsvarande minst 120 procent av den högsta ersättning som under året före beskattningsåret betalats ut till en enskild arbetstagare, eller erhållit löneersättning motsvarande minst 10 prisbas-
belopp.6 Detta gör att löneuttag över 7,5 prisbasbelopp kan vara rationellt även om det finns outnyttjat gränsbelopp att tillgå. En annan förklaring är att närståendereglerna omfattar individer som inte privatekonomiskt är närstående. Utdelningar betalas i proportion till ägarandel och det kan därför vara privatekonomiskt olönsamt att betala utdelning som ersättning för arbete om den delvis tillfaller individer som inte i realiteten ingår i den aktive ägarens ekonomiska sfär.
För att eliminera närståendeproblematiken fokuseras nedan på företag med endast en ägare. Elimineringen av 3:12-bolag med fler än en ägare medför att antalet företag minskar med 69 procent. 95 procent av ensamföretagarna har en 3:12-bruttolön och en total taxerad inkomst understigande 10 basbelopp och även skulle ha haft detta vid fullt utnyttjande. I figur 18 redovisas utnyttjandegraden för de 2 150 individer som är ensamägare till 3:12-bolaget och har en inkomst över denna nivå.
6 12 procent av individerna som deklarerar på K10-blanketten anger ett positivt löneunderlag.
Figur 18. Fördelning av utdelning i förhållande till gränsbeloppet för individer med 3:12-bruttolön och en total taxerad inkomst överstigande 10 basbelopp
Nästan 48 procent av individerna tog ut inte någon utdelning. Drygt 14 procent erhöll utdelning som understeg normalutdelning. Endast 38 procent erhöll utdelning som minst uppgick till gränsbeloppet. Detta visar att 62 procent av dessa individer inte minimerar sina skattebetalningar. Det bör dock poängteras att detta rör sig om mycket få individer och att det kan finnas rationella förklaringar till detta beteende.
Det kan också vara av intresse att studera huruvida dessa individer tar ut utdelning motsvarande lättnadsbeloppet. I figur 19 redovisas fördelningen av utnyttjandegraden av lättnadsbeloppet. Den generella bilden är att då individen väljer att ta ut utdelning görs detta med ett belopp som minst motsvarar lättnadsbeloppet.
Figur 19. Fördelning av utdelning i förhållande till lättnadsbelopp för individer med 3:12-bruttolön och en total taxerad inkomst överstigande 10 basbelopp
Det potentiella omvandlingsproblemet är störst för individer med höga löneinkomster. I figur 20 presenteras lönefördelningen för de individer som erhållit en 3:12-bruttolön på över 500 tkr.
Figur 20. 3:12-bruttolön på minst 500 tkr till ägare i 3:12-bolag
Median- och medellön för de med 3:12-lön på över 500 tkr uppgick till 625 tkr respektive 707 tkr. Det framgår att det är relativt ovanligt med 3:12-bruttolöner på över en miljon kronor. År 1998 erhöll sammanlagt 357 stycken, eller cirka 2 promille av de med kvalificerade andelar en 3:12-lön på över en miljon kronor. Adderas externa löneinkomster till 3:12-lönen var det 757 individer som hade en bruttolön överstigande en miljon kronor. I figur 21 presenteras lönefördelningen för icke 3:12-bolagsägare med bruttolöneinkomster på över 500 tkr.
Figur 21. Bruttolön på minst 500 tkr till icke 3:12-bolagsägare
Totalt uppbar 5 186 stycken eller 1,1 promille av dessa personer en bruttolön överstigande en miljon kronor. Median- och medellön för dessa icke 3:12-bolagsägare uppgick till 595 tkr respektive 692 tkr. Generellt verkar 3:12-bolagsägare och övriga individer ha en likartad bruttolönestruktur i de högre inkomstskikten.
Möjligheten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster kan antas vara störst i konsultverksamhet. Konsultverksamhet är vanligt förekommande inom ekonomi, juridik, organisation, arkitektur, marknadsföring, data samt tand- och hälsovård. Dessa verksamhetsområden definieras i fortsättningen som potentiell konsultverksamhet. I figur 22 visas 3:12-bruttolönen för individer med bolag inom potentiell konsultverksamhet i storstadsområdena.7
7 Verksamhet i 3:12-bolag med SNI92-klassificering: 7 200 upp till 7 300, 7 400 upp till 7 450, 8 510 upp till 8 530 och där ägarna är bosatta i Stockholms län, Göteborg, Kungsbacka, Malmö, Vellinge, Lomma, Helsingborg, Båstad eller Uppsala kommun inkluderas.
Figur 22. 3:12-bruttolön till ägare av 3:12-bolag med potentiell konsultverksamhet i storstadsområdena
Bruttolöneinkomsterna från dessa verksamheter är som förväntat i genomsnitt högre än de 3:12-bruttolöner som redovisats tidigare. Medelbruttolönen för dessa individer uppgick till 257 tkr. Fokuserar vi på individer med positiv 3:12-lön stiger denna siffra till 299 tkr. Motsvarande siffror för samtliga 3:12-bolagsägare uppgick till 171 respektive 212 tkr.
I tabell 5 redovisas medelvärden för nettoinkomsten, den externa nettoinkomsten, netto-3:12-inkomsten, 3:12-bruttolönen och summan av den kapital- och förvärvsinkomstskatt som dessa individer betalat. Redovisningen är uppdelad i deciler baserad på nettoinkomst.
Tabell 5. Deciluppdelning av inkomstmåtten för 3:12-bolagsägare,
Tkr
Decil Medel
nettoinkomst-
Medel 3:12nettoextern-
inkomst
Medel
3:12nettoinkomst
Medel
3:12- bruttolön
Medel
skatt
% skatt
% förvärvs-
inkomstskatt
1 39 4 36 51 12 23 33 2 99 28 71 98 35 26 32 3 125 29 95 133 47 27 32 4 145 34 111 156 57 28 32 5 163 46 117 164 67 29 33 6 181 51 131 187 81 31 35 7 204 67 137 197 98 33 37 8 238 88 150 217 126 35 39 9 305 128 177 243 175 36 42 10 1167 487 680 271 628 35 48 % förvärvsinkomstskatt anger förvärvsinkomstskatten i förhållande till beskattningsbar förvärvsinkomst.
Tabell 6: Nettoinkomst och bruttolön till icke-3:12-bolagsägare,
Tkr
Decil Medel
nettoinkomst
Medel bruttolön
Medel
Skatt
% skatt % förvärvs-
inkomstskatt
1 7 7 0 6 34 2 39 33 12 24 32 3 80 64 26 25 32 4 102 93 36 26 32 5 117 130 43 27 32 6 130 166 49 27 32 7 145 191 56 28 32 8 161 217 65 29 32 9 183 251 81 31 35 10 274 373 166 38 42 % förvärvsinkomstskatt anger förvärvsinkomstskatten i förhållande till beskattningsbar förvärvsinkomst.
Den externa nettoinkomsten definieras som inkomst exklusive 3:12-inkomster. Medelnettoinkomsten för respektive decil kan därigenom erhållas genom att lägga ihop 3:12-nettoinkomsten och den externa nettoinkomsten. Resultatet påverkas i relativt stor ut-
sträckning av extremvärden. Om de individer som ingår i den högsta percentilen utesluts från beräkningarna sjunker medelnettoinkomsten i decil 10 med 400 tkr.
Betydelsen av 3:12-kapitalinkomsten varierar mellan inkomstklasserna. I figur 23 visas 3:12-nettokapitalinkomsten i förhållande till total nettoinkomst indelat i femprocentsintervall. Indelningen är baserad på den totala nettoinkomsten. Utdelningar och kapitalvinster definieras som kapitalinkomst oavsett hur de beskattas.
Figur 23. Procentuell netto 3:12-kapitalinkomst
Andelen kapitalinkomst är markant högre i de övre inkomstintervallen. figur 24 visar den procentuella 3:12-nettoinkomsten i förhållande till total nettoinkomst, indelat i femprocentiga intervall. Ungefär 64 procent av företagarnas nettoinkomster kan hänföras till 3:12-bolagen.
Figur 24. Procentuell netto 3:12-inkomst
3:12-bolagens finansiella status
För att ytterligare belysa 3:12-företagens ekonomiska situation redovisas i figur 25 fördelningen av överskottet i 3:12-bolagen före ersättning till ägare. Överskottet definieras som företagets resultat före bokslutsdispositioner plus kostnaden för den lön och ersättning som ägarna erhållit från 3:12-bolaget. Det bör poängteras att nedan redovisade material baseras på företagsdata. En observation representerar här ett företag till skillnad från tidigare då en observation representerade en kvalificerad ägare till ett fåmansföretag. Observationer med värden lägre än nedre gränsen och högre än övre gränsen finns som tidigare med i första respektive sista stapeln.
Figur 25. Överskott i 3:12-bolag före ersättning till ägare
Sammantaget har 20 500 företag av de 138 000 3:12-bolagen ett överskott på mer än 1 miljon kronor och 29 000 av företagen har ett underskott. figur 26 visar ett histogram över konsolideringen i 3:12-bolagen. Konsolideringen definieras som nettoökningen i eget kapital från föregående år plus nettoökningen i bokslutsdispositioner minus den latenta bolagsskatt som denna avsättning är förknippad med.8 Cirka 30 procent av företagen har en negativ konsolidering. Detta innebär att företaget har ett underskott före ersättning till ägarna eller att lön och utdelning betalas till dessa i sådan omfattning att det justerade egna kapitalet minskar.9
8 Det justerade egna kapitalet definieras som det bokförda egna kapitalet plus 72 procent av företagets bokslutsdispositioner. 9 Företag som inte angivit något eget kapital år 1997 exkluderas vid beräkningen av konsolideringen.
Figur 26. Konsolidering i 3:12-bolag
Dagens 3:12-regler skapar incitament för vissa ägare att spara inkomster i bolaget och tillgodogöra sig dessa i form av lägre beskattad kapitalvinst. För att undersöka i vilken utsträckning finansiella tillgångar sparas i bolagen redovisas i figur 27, 3:12-bolagens finansiella nettotillgångar. De finansiella nettotillgångarna definieras som summan av företagets kassa, omsättningsaktier och övriga kortfristiga placeringar minus insatt aktiekapital, övrig skatteskuld, övrig kortfristig skuld och samtliga långfristiga skulder.
Figur 27. Finansiella nettotillgångar i 3:12-bolag
Av figur 27 framgår att en övervägande majoritet av företagen har mycket små eller negativa finansiella nettotillgångar. 97 700 eller 70 procent av företagen har negativa finansiella nettotillgångar. De finansiella nettotillgångarnas medelvärde för de resterande 41 100 företagen uppgår till knappt en miljon kronor och medelvärdet för de 7 200 företag som har finansiella nettotillgångar över en miljon kronor är 4,4 miljoner kronor.
Sparade gräns- och lättnadsbelopp
Av den totalräknade taxeringsstatistiken som presenteras i tabell 1 framgår att ackumulerat sparat gränsbelopp (sparad utdelning) har ökat från 44,0 miljarder kronor år 1997 till 59,1 miljarder kronor år 1999. Sparat lättnadsbelopp till kommande år har ökat från 1,8 till 4,3 miljarder kronor under samma tidsperiod.
Sparat gräns- och lättnadsbelopp motsvaras dock inte alltid av balanserade vinstmedel. Genom att använda informationen i databasen FRIDA kan vi studera hur mycket av sparade gräns- och
lättnadsbelopp som motsvaras av balanserade vinstmedel i respektive företag. För att få en korrekt bild av hur mycket av de sparade utdelningarna som skulle kunna utnyttjas skall endast den del av de balanserade vinstmedlen som kan hänföras till ägare som deklarerar på K10-blanketten inkluderas.
Databasen saknar dock uppgifter om den andel av företagets ägare som deklarerar på K10-blanketten. Ägarandelen kan emellertid beräknas genom att relatera den utdelning som deklareras på K10-blanketten till den totala utdelningen som företaget lämnar. Denna metod går dock inte att använda för företag som inte lämnar utdelning. Baserat på information från de bolag som betalar utdelning är det möjligt att beräkna sannolikheten för att ett bolag ägs av en viss andel individer som deklarerar på K10-blanketten. Vi kan därigenom imputera ägarandelar för bolag som inte lämnar utdelning. Denna metod medför att ägarbilden i ett enskilt bolag blir felaktig, men i genomsnitt torde den ge en korrekt bild av de dessa individers ägarandel. Vid beräkningen av gräns- och lättnadsbelopp som överstiger balanserade vinstmedel används dessa ägarandelar för att endast inkludera balanserade vinster som är hänförliga till personer deklarerar på K10-blanketten. I tabell 7 redovisas aggregerat justerat eget kapital och justerade balanserade vinstmedel samt ackumulerat gräns- och lättnadsbelopp överstigande balanserade vinstmedel.
Tabell 7. Deskriptiv aggregerad statistik från FRIDA databasen, mdkr
Inkomstår 1997 1998
Justerat eget kapital
184,6 224,8
Balanserade vinstmedel
121,6 157,8
Ackumulerad sparad utdelning (gränsbelopp) överstigande positiva balanserade vinstmedel
- 25,1
Ackumulerad sparat lättnadsbelopp överstigande positiva balanserade vinstmedel
- 0,8
Ökning av sparat gränsbelopp till överstigande årets balanserade vinst
8,2
Ökning av sparat lättnadsbelopp till överstigande årets balanserade vinst
0,6
Sparad utdelning som inte motsvarades av balanserade vinstmedel uppgick 1998 till 25,1 miljarder kronor. Ackumulerade lättnads-
belopp som inte motsvaras av positiva balanserade vinstmedel uppgick till 800 miljoner kronor. En fokusering på 1998 års sparade utdelning visar att nästan 8,1 miljarder kronor inte motsvarades av en ökning i positiva balanserade vinstmedel. Av 1998 års sparade lättnadsbelopp var det drygt 600 miljoner kronor som inte motsvarades av en ökning i positiva balanserade vinstmedel.10
Det faktum att bolagens vinster inte alltid täcker gräns- och lättnadsbeloppen gör givetvis att den statsfinansiella kostnaden för regeländringarna 1997 överskattas. Förekomsten av outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp skapar dock incitament till olika typer av affärstransaktioner. Sparade gräns- och lättnadsbelopp som inte motsvaras av balanserade vinstmedel kan göras tillgängliga genom att t.ex. bolag med otillräckliga vinstmedel går samman med vinstrika bolag. För att illustrera hur frekvent förkommande det är att sparade utdelningar inte motsvaras av balanserande vinstmedel redovisas i figur 28 visar kvoten mellan sparad ackumulerad utdelning och positiva balanserade vinstmedel. Om de sparade utdelningarna är större än de balanserade vinstmedlen har utnyttjandegraden satts till 1.
10 Den aggregerade sparade utdelningen uppgick år 1998, enligt information i FRIDAdatabasen, till 58 miljarder kronor.
Figur 28. Ackumulerade sparade utdelningar i förhållande till positiva balanserade vinstmedel
Drygt 36 procent av företagen har ackumulerade sparade utdelningar som överstiger deras balanserade vinstmedel. Motsvarande analys för förhållandet mellan ackumulerat lättnadsbelopp och balanserade vinstmedel redovisas i figur 29. Nästan 17 procent av företagen har ackumulerade lättnadsbelopp som överstiger deras balanserade vinstmedel.
Figur 29. Ackumulerade sparade lättnadsbelopp i förhållande till positiva balanserade vinstmedel
Sammanfattning/Slutsatser
I denna bilaga redovisas relativt detaljerat 3:12-bolagsägarnas ekonomiska situation. Det aggregerade kapitalunderlaget som används för beräkning av normalutdelning uppgick år 1999 till 59,6 miljarder kronor och löneunderlaget som under vissa förutsättningar får läggas till kapitalunderlaget uppgick till 48,3 miljarder kronor. Vid beräkningen av underlaget för normalutdelningen skall även sparad utdelning från tidigare år läggas till. Ackumulerad sparad utdelning uppgick år 1999 till 51,4 miljarder kronor. Detta innebär att det totala underlaget, löneunderlaget inkluderat, uppgick till 159,3 miljarder kronor. Gränsbeloppet eller normalutdelningen erhålls om detta belopp multipliceras med den s.k. 3:12 räntan.11
11 Dessa siffror inkluderar även uppgifter från passiva delägare.
År 1998 uppgick gränsbeloppsunderlaget till 142,1 miljarder kronor. Med en 3:12-ränta på 11,17 procent erhölls ett aggregerat gränsbelopp på 15,9 miljarder kronor. Den totala utdelningen uppgick dock endast till 6,1 miljarder kronor. Fördelningen av denna utdelning var dock relativt ojämn, 55 procent av de kvalificerade delägarna erhöll inte någon ersättning i form av utdelningar. Närmare 29 procent erhöll utdelningar understigande gränsbeloppet och 16 procent erhöll utdelningar som minst motsvarade gränsbeloppet. Även utnyttjandet av lättnadsbeloppet var skevt fördelat. Fokuserar man på individer som erhöll utdelning var det en relativt liten andel som erhöll ett belopp som var mindre än det skattefria lättnadsbeloppet.
Den sparade utdelningen överskattar dock vad som skulle kunna betalas ut som utdelning. Drygt 25 miljarder, eller 42 procent, av den aggregerade sparade utdelningen motsvarades inte av balanserade vinstmedel. Av 1998 års sparade utdelningar motsvarades 8,2 miljarder kronor inte av en ökning i balanserade vinstmedel. Detta gör att kostnaden för regeländringarna som genomfördes år 1997 överskattades. Förekomsten av outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp skapar dock incitament till olika typer av affärstransaktioner. Sparade gräns- och lättnadsbelopp som inte motsvaras av balanserade vinstmedel kan göras tillgängliga genom att bolag med otillräckliga vinstmedel går samman med vinstrika bolag.
Det faktum att en stor del av företagarna inte utnyttjar gräns- och lättnadsbeloppen skall inte tolkas som att regelverket i sin nuvarande utformning är för generöst. Lättnadsreglerna infördes år 1997 för att motverka de negativa effekter dubbelbeskattningen kan medföra för riskkapitalförsörjningen i onoterade bolag. 1997 års regler har motiverats med att de främjar realinvesteringar i onoterade aktiebolag på ett kostnadseffektivt sätt. Avgränsningen till onoterade bolag har sin bakgrund i att dessa företag till skillnad från större och noterade företag i stor utsträckning är ransonerade på kapitalmarknaden. Bl.a. kan de endast i mycket begränsad omfattning finansiera sig på den internationella kapitalmarknaden. Det är därför naturligt att dessa företag under sin tillväxtfas inte lämnar utdelning i någon stor omfattning. Av promemorian framgår att ägare till 3:12–bolag i viss omfattning väljer att inte fullt ut utnyttja gränsbeloppen, trots att det skattemässigt vore fördelaktigt att sänka lönen och betala ut inkomsten i form av utdelning. Det finns dock ett antal möjliga förklaringar till detta beteende. En förklaring kan vara likviditetsbegränsning. Lön får betalas ut kontinuerligt
under året medan utdelning endast får betalas ut från beskattade vinstmedel. Om företaget saknar ackumulerade beskattade vinstmedel och ägaren inte kan vänta tills beskattade vinstmedel finns tillgängliga kan löneutbetalning vara enda alternativet. Andra förklaringar kan hämtas från de regler som styr huruvida löneunderlaget får användas vid beräkningen av gräns och lättnadsbelopp. För att få använda löneunderlaget vid beräkningen av lättnads- och gränsbeloppet måste den aktive ägaren ha erhållit löneersättning motsvarande minst 120 procent av den högsta ersättning som under året före beskattningsåret betalats ut till en enskild arbetstagare, eller erhållit löneersättning motsvarande minst 10 prisbasbelopp. Detta gör att löneuttag över 7,5 prisbasbelopp kan vara rationellt även om det finns outnyttjat gränsbelopp att tillgå. En annan förklaring kan vara att närståendereglerna omfattar individer som inte privatekonomiskt är närstående. Utdelningar betalas i proportion till ägarandel. Det kan därför vara privatekonomiskt olönsamt att ersättning för arbete i bolaget utgår som utdelning om den delvis tillfaller individer som inte i realiteten ingår i den aktive ägarens ekonomiska sfär.
I ett försök att kontrollera för några av de ovan nämnda förklaringarna studeras individer som är ensamma ägare till bolaget och som har inkomster på över 10 basbelopp. Bland dessa 2 150 individer tar närmare 62 procent inte ut ersättning i form av utdelning motsvarande gränsbeloppet trots att detta vore skattemässigt fördelaktigt.
Av inkomstfördelningsanalysen framgår att nettoinkomsten bland ägarna till 3:12-bolag är högre än nettoinkomsten bland icke 3:12-bolagsägare. Detta mönster återfinns även om man studerar bruttolönen för 3:12-bolagsägare respektive icke 3:12-bolagsägare. En delförklaring till detta är att medelåldern bland 3:12-bolagsägare är högre än för icke 3:12-bolagsägare. Fokuserar man på individer i 45 till 65 årsåldern, den ålderskategori som dominerar bland 3:12bolagsägarna, minskar skillnaden, men fortfarande finns skillnader mellan grupperna.
Den progressiva beskattningen av arbetsinkomster i kombination med den proportionella kapitalbeskattningen gör att det marginella skatteuttaget på förvärvsinkomster för personer som både betalar kommunal- och statlig inkomstskatt överstiger summan av bolagskatt och kapitalinkomstskatt. De förmåner som arbetsgivaravgifterna berättigar till gör dock att det är först vid inkomster över 7,5 basbelopp som det sammanlagda löneskatteuttaget överstiger
summan av bolags- och kapitalinkomstskatt. År 1998, var det 18 procent av 3:12-bolagsägarna som tog ut en 3:12-lön överstigande 7,5 basbelopp. Lägger vi till 3:12-bolagsägarnas externa löneinkomster stiger siffran till 27 procent. Detta visar att om den nuvarande normalkapitalinkomstmodellen skulle ersättas med en normallönemodell är det av största vikt att endast löneinkomster från 3:12-bolaget beaktas när normallönen bestäms. Andelen icke 3:12-bolagsägare som erhöll en bruttolön överstigande 7,5 basbelopp uppgick till 12 procent. Löneinkomster överstigande en miljon kronor är mycket ovanligt bland både 3:12-bolagsägare och vanliga löntagare. Bland 3:12-bolagsägarna erhöll endast 357 stycken, eller cirka 2 promille en 3:12-lön på över en miljon kronor. Adderas externa löneinkomster till 3:12-lönen var det 757 individer som hade en bruttolön överstigande en miljon kronor. 5 186 individer eller 1,1 promille av icke 3:12-bolagsägarna hade en bruttolön överstigande en miljon kronor. I stort verkar dock 3:12-bolagsägare och övriga individer ha en likartad bruttolönestruktur i de övre inkomstskikten. Studeras hela inkomstfördelningen är den generella bilden att 3:12-bolagsägare har högre lön än icke 3:12-bolagsägare. En tolkning av detta är att 3:12-bolagsägare är produktivare än icke 3:12-bolagsägare och därför har högre lön. En annan tolkning är att den normalkapitalinkomst som 3:12-reglerna medger är för liten vilket gör att kapitalinkomster beskattas som inkomst av tjänst. Mot detta talar förekomsten av outnyttjade gränsbelopp bland individer som har inkomster över brytpunkten där arbetsgivaravgifter inte berättigar till ytterligare förmåner.
Fördelningen av 3:12-kapitalinkomsterna är mycket skev. De flesta har inga eller mycket låga 3:12-kapitalinkomster. I genomsnitt uppgick 3:12-nettokapitalinkomsten till 67 tkr. Individer med 3:12-nettokapitalinkomster på 67 tkr återfinns dock först i 85:e percentilen. En förklaring till detta är de regler som gör det förmånligt att tillgodogöra sig kapitalinkomster i form av kapitalvinster. 3:12-kapitalinkomsternas andel av den samlade nettoinkomsten är markant högre i de övre inkomstpercentilerna.
Det nuvarande 3:12-regelverket ger incitament för vissa företagare att spara inkomster i bolaget när de tagit ut ett belopp motsvarande gränsbeloppet som utdelning. De sparade vinstmedlen kan senare tas ut som lägre beskattad kapitalvinst. De totala kapitalvinsterna från 3:12-andelar uppgick till 15,7 miljarder kronor år 1999. Av dessa beskattades cirka en fjärdedel som inkomst av tjänst och resterande tre fjärdedelar som inkomst av kapital. Detta
innebär att hälften av kapitalvinsterna i genomsnitt beskattas som inkomst av kapital till följd av sparat utdelningsutrymme och den takregel som anger hur mycket av en kapitalvinst som maximalt skall beskattas som inkomst av tjänst.
I syfte att belysa 3:12-företagens ekonomiska situation har i bilagan redovisats fördelningen av överskotten i bolagen före ersättning till ägarna, bolagens konsolidering och bolagens finansiella nettotillgångar. Knappt 21 procent av företagen hade inget eller ett negativt överskott. Närmare 15 procent hade ett överskott på minst en miljon kronor vilket innebär att dessa företag skulle kunna betala ut en sammanlagd bruttolön till ägarna på minst 750 tkr, vilken skulle beskattas enligt den progressiva inkomstskatteskalan. Om beloppet fick betalas ut som kapitalinkomst skulle ägarna tillsammans erhålla en bruttoinkomst på 720 tkr som skulle beskattas med 30 procent. Det bör poängteras att överskottsbegreppet tar sikte på vad som brutto genereras i bolaget. Det tar inte hänsyn till behovet av konsolidering och investeringar som skall finansieras internt. Den allmänna bilden är dock att majoriteten av bolagen inte genererar speciellt stora överskott. Studeras konsolideringen framgår att 30 procent av företagen har en negativ konsolidering, vilket innebär att företaget har ett underskott före ersättning till ägarna eller att lön och utdelning betalas till dessa i sådan omfattning att det justerade egna kapitalet minskar. För att få en indikation på om den konsolidering som sker är av finansiell natur studeras i bilagan även företagens finansiella nettotillgångar. Trots att dagens 3:12-regler skapar incitament till att spara inkomster i bolaget för att senare erhålla dessa som en lägre beskattad kapitalvinst har en övervägande majoritet av företagen mycket små eller negativa finansiella nettotillgångar. 97 700 företag har negativa finansiella nettotillgångar. De finansiella nettotillgångarnas medelvärde för de resterande 41 100 företagen uppgår till drygt en miljon kronor och medelvärdet för företag som har finansiella nettotillgångar på över en miljon kronor är 4,4 miljoner kronor. Sammanfattningsvis tycks 3:12-bolag inte ha använts för att ackumulera finansiella tillgångar i någon större omfattning.
Bilaga 3
Kapitalkostnad och risktagande – effekter av 3:12-reglerna
av Jan Södersten
Beskattningen påverkar företagens investeringar i realkapital via i huvudsak två, delvis sammanhängande, kanaler. Skatteuttaget inskränker för det första på möjligheterna att finansiera investeringsprojekten genom egna vinstmedel, så att – allt annat lika – en större del av projekten måste finansieras via externa källor, dvs. med lån eller med tillskott av nytt ägarkapital. Vilken betydelse denna “finansieringskanal” har för investeringsbesluten beror bl.a. av hur marknaderna för externt investeringskapital fungerar. Sannolikt finns betydande skillnader i möjligheterna till extern finansiering mellan olika grupper av företag, och i debatten brukar särskilt framhållas de svårigheter som små och nystartade företag kan ha jämfört med stora och väletablerade. För det andra begränsar beskattningen investeringsurvalet genom att driva upp förräntningskraven. Färre investeringar blir lönsamma att genomföra då beskattningen skjuter in en kil mellan investeringsprojektens avkastning före skatt och den avkastning långivarna och aktieägarna får efter skatt på sitt sparande. Den skatteekonomiska forskningen har i särskilt hög grad gällt just denna andra aspekt på beskattningens verkningar och det finns i dag en omfattande litteratur med både teoretisk och empirisk inriktning om sambanden mellan skattereglernas utformning, förräntningskraven före skatt och investeringsefterfrågan.1
Beräkningar av skattereglernas inverkan på förräntningskraven vid nyinvesteringar tillhör sedan länge standardinslagen i svenska offentliga utredningar på företagsskatteområdet, och motsvarande kalkyler med brett upplagda och detaljrika länderjämförelser har publicerats av bl.a. OECD (1991) och EU (2001). Dessa analyser bygger på etablerade beräkningsmodeller från den internationella
1 För litteraturtips, se t.ex. Agell-Englund-Södersten (1995).
vetenskapliga litteraturen, och har främst gällt beskattningen av publika aktiebolag och deras finansiärer. Metodiken är emellertid tillräckligt generell för att kunna tillämpas också på beskattningen av de fåmansägda aktiebolagen och deras ägare.
I det följande presenteras olika beräkningar av förräntningskravet vid nyinvesteringar i fåmansägda aktiebolag, framtagna med hänsyn till dels gällande regler, dels den av utredningen förordade så kallade BEK-modellen. En schematisk redovisning av för kalkylerna relevanta delar av regelverket återfinns i de följande avsnitten, men den läsare som önskar en fullständig presentation hänvisas till utredningens huvudtext. På det sätt som är gängse i litteraturen på området antas investeraren ha full säkerhet i sina framtidsförväntningar. I ett särskilt avsnitt analyseras emellertid också beskattningens inverkan på risktagandet, och närmare bestämt den riskpremie i form av en högre avkastning som investeraren kan tänkas kräva av ett riskabelt investeringsprojekt. Presentationen bygger genomgående på intuitiva resonemang och med utnyttjande av sifferexempel, men en mer preciserad och formaliserad modellredovisning återfinns i två appendix.
Förräntningskrav vid nyinvesteringar
Specialregleringen av de fåmansägda aktiebolagen (FÅAB) gäller beskattningen av ägarnas utdelningar och värdestegringsvinster och har främst utformats för att begränsa utrymmet för skatteplanering. Utdelningar i ägarens hand vilka högst uppgår till ett belopp motsvarande en viss schablonmässigt beräknad avkastning på anskaffningsvärdet av aktiekapitalet – ”normalutdelning” – beskattas som kapitalinkomst, dvs. med 30 procent. I underlaget för den beräknade kapitalavkastningen ingår också den normalutdelning som ägaren återinvesterat i företaget. Den schablonmässigt fastlagda avkastningen har fixerats till statslåneräntan med ett tillägg av 5 procentenheter. Överskjutande utdelning (”överutdelning”), beskattas som inkomst av tjänst, i enlighet med gällande progressiv skatteskala. Vid aktieförsäljning beskattas värdestegring motsvarande sparad normalutdelning som kapitalinkomst (dvs. med 30 procents skatt), medan överskjutande värdeökning till hälften beskattas som tjänst, till hälften som kapitalinkomst.
Ägaren – som förutsätts vara aktiv i företaget – har också möjlighet att få inkomst från företaget i form av lön, som på vanligt sätt beläggs med sociala avgifter i företaget. Med sociala avgifter på 32,82 procent av företagets lönesumma och bolagsskatt på 28 procent kommer en extra lönekrona att reducera bolagsvinsten efter skatt med 95,6 öre. (=(1-0,28)*(1+0,3282)). Då både löneuttag och överutdelning beskattas enligt samma progressiva skatteskala i ägarens hand är det därmed klart att löneuttag dominerar över överutdelning som kanal för vinstuttag ur bolaget. Löneuttagets dominans förstärks dessutom av det faktum att de sociala avgifterna åtminstone i inkomstintervall upp till 7,5 basbelopp också ger underlag för sociala förmåner. Eftersom det inte heller finns någon begränsning vad gäller löneuttagets storlek annat än som följer av företagets ekonomiska situation, kommer vi i de kalkylexempel som redovisas i det följande därför att utgå från att FÅAB-ägaren aldrig väljer att utnyttja sig av möjligheten till överutdelning.
För vinstmedel som används för normalutdelning är den sammanlagda skattebelastningen 49,6 procent, genom kombinationen av bolagsskatt på 28 procent och kapitalinkomstskatt på 30 procent. En jämförelse mellan normalutdelning och löneuttag kompliceras emellertid dels av att lön beskattas enligt en progressiv skatteskala, dels av att de sociala avgifterna som nyss nämnts också ger sociala förmåner. I det följande kommer vi att emellertid att anlägga ett marginellt betraktelsesätt och räkna med att ägaren betalar 55 procents skatt på en inkomstökning. Vid det löneuttag detta förutsätter är de sociala avgifterna på marginalen är att jämföra med en ren löneskatt. Den totala marginalskatten på en inkomstökning i bolaget som tas ut som en ökad lön blir därmed hela 66,1 procent, alltså klart högre än den totala marginalskatt som gäller om inkomstökningen i stället kan tas ut som normalutdelning.
Den lägsta acceptabla avkastningen före skatt på en nyinvesteringen i ett fåmansägt aktiebolag, dvs. kapitalkostnaden, beror vidare också på hur investeringen finansieras. Finansiering med eget kapital kan ske antingen med en nyemission, eller (i den utsträckning detta är möjligt) genom att ägaren avstår från att ta ut av företagets rörelseöverskott. Nyemissioner betalas med fullt beskattade medel och en investering på en krona i företaget kostar därför ägaren lika mycket. I fallet med internfinansiering finns två möjligheter, nämligen att ägaren avstår från lön eller från normalutdelning. Med en högre marginell beskattning av löneuttag än av
normalutdelning, är det avgjort billigare för ägaren att avstå från löneuttag. Med en bolagsskatt på 28 procent, motsvarar en vinstkrona efter skatt 1,39 (=1/(1-0,28)) kronor före bolagsskatt. Om detta belopp utnyttjas för löneuttag, inklusive sociala avgifter, återstår i ägarens hand (vid en total marginalskatt på 66 procent) netto efter skatt 47 öre. Motsvarande ”uppoffring” för att finansiera en investering genom reducerad normalutdelning är väsentligt högre, 70 öre, vid en utdelningsskatt på 30 procent. Men frågan är då hur stor investeringskostnaden (uppoffrat belopp per investerad krona) blir om företaget ett år med stort finansieringsbehov tvingas begränsa både normalutdelning och löneuttag? Svaret är att investeringskostnaden ändå blir just är 47 öre per investerad krona, åtminstone för företag som i ett långsiktigt jämviktsläge både tar ut lön och maximerar utnyttjandet av normalutdelning. Outnyttjat utrymme för normalutdelning kan nämligen sparas till senare år, inklusive ränta på ränta, och då i motsvarande utsträckning minska behovet av ett högre beskattat löneuttag.
För att vara intressant från aktieägarens synpunkt måste vidare beslutet att innehålla en del av företagets överskott för att ”självfinansiera” investeringar resultera i en värdeökning på företagets aktier, som ett uttryck för en förväntan om en tillväxt i framtida överskott. Värdeökningen måste kompensera för det belopp aktieägaren ”uppoffrar”, dvs. vad som ovan kallats investeringskostnaden. Men också värdeökningen kommer att beskattas, låt vara först då den realiseras genom att aktieinnehavet avyttras. Skatten på värdeökningen – reavinstvinstskatten – kommer därmed att driva upp den värdeökning före skatt som erfordras för att täcka ägarens investeringskostnad. Hur kraftig denna effekt är kan emellertid vara svårt att bedöma just med hänsyn till att skatten tas ut först i samband med avyttring. I skattelitteraturen finns emellertid en väletablerad teknik för att omvandla gällande regler för beskattning av realisationsvinst till en i viss mening ekvivalent (”effektiv”) skatt på löpande värdeförändringar. Det exakta sambandet beror bl.a. av hur länge aktieägaren uppskjuter realiserandet av en kapitalvinst, och av diskonteringsräntans höjd. Som en grov tumregel brukar man dock räkna med att den effektiva kapitalvinstskatten motsvarar halva skatten på den realiserade vinsten. Denna tumregel har utnyttjats för de beräkningar som redovisas i tabell 4 nedan.
Då det gäller beskattningen av avkastningen av en marginell investering – alltså en investering vars avkastning precis täcker
investeringskostnaden – finns emellertid en ytterligare viktig faktor att beakta. Enligt gällande regler beräknas utrymmet för normalutdelning på ett underlag som utgörs av aktiekapitalets anskaffningsvärde med tillägg för under tidigare år sparad (och ränteuppräknad) normalutdelning. Om företaget väljer internfinansiering genom reducerat löneuttag kommer något ytterligare utrymme för normalutdelning alltså inte skapas. Avkastningen från nyinvesteringen kommer därför i sin helhet att beskattas som löneuttag. Utrymmet för normalutdelning ökar däremot vid finansiering med nyemission, och avkastningen från den marginella investeringen kan därmed åtminstone delvis tas ut som skattegynnad normalutdelning. Hur mycket av avkastningen från den marginella investeringen som kan tas ut som normalutdelning och hur mycket som måste beskattas som löneuttag bestäms i själva verket av relationen mellan ägarens avkastningskrav, räknat före personlig kapitalskatt, och den s.k. klyvningsräntan, dvs. den ränta som definierar utrymmet för normalutdelning. Överensstämmer de två, oavsett på vilken nivå, kommer avkastningen på den marginella investeringen i sin helhet att beskattas som normalutdelning, dvs. på samma sätt som gäller vid aktieutdelning i aktiebolag med spritt ägande.
Resonemanget om investeringskostnad och beskattning av avkastningen av den marginella investeringen sammanfattas i tabell 1.
Tabell 1. Investeringarnas finansiering, kostnad och beskattning
Skatt då investeringens avkastning i dess helhet tas ut som
Finansiering genom Av ägaren uppoffrat belopp efter skatt då bolaget investerar 1 kr
lön
normalutdelning
Reducerat löneuttag ((1-0,55)/(1 0,28)*(1+0,3282)) =
0,471
(0,3283+0,55)/1,3282 = 0,661
–
Nyemission 1
0,661 (0,28+(1-0,28)x0,3) 0,496
Förutsättningar: Bolagsskatt 28 %, social. avg. 32,82 % (som på marginalen antas vara skatt),
ägarens inkomstskatt 55 %, kapitalinkomstskatt 30 % (från lättnadsregler och reavinstskatt bortses)
Avkastningskravet på en marginell nyinvestering i det fåmansägda aktiebolaget, kan nu i princip bestämmas med hjälp av nedanstående enkla samband
Uppoffrat belopp per investerad krona beror av om investeringen finansieras med interna medel eller genom nyemission, på det sätt som framgår av tabell 1. Vid finansiering med interna medel är skattesatsen (alltså skatt(%) i ovanstående ”ekvation”) den som gäller vid löneuttag. Vid finansiering med nyemission, som ökar anskaffningsvärdet av företagets aktier, kommer avkastningen att beskattas som normalutdelning inom den gräns som sätts av klyvningsräntan, och som löneuttag, i den utsträckning avkastningen överstiger klyvningsräntan.
För att få en fullständig bild av beskattningens inverkan på kapitalkostnaden måste emellertid hänsyn tas också till realisationsvinstbeskattningen och till de s.k. lättnadsreglerna. För fåmansbolagens del gäller, som redan påpekats, att vinsten vid aktieförsäljning – i den utsträckning den överstiger outnyttjat utrymme för normalutdelning – till hälften beskattas som kapitalinkomst och till hälften som tjänst. Lättnadsreglerna gäller alla onoterade aktiebolag, och är avsedda att inom vissa gränser eliminera dubbelbeskattningens andra led. Reglerna innebär att utdelningar som högst uppgår till ett belopp motsvarande 70 procent av statslåneräntan gånger aktiernas anskaffningsvärde är skattefria i ägarnas händer. En närmare redovisning av hur dessa regler kan inkorporeras i beräkningsmodellen ges i samband med den tekniska genomgången i Appendix 1.
För att tydliggöra de ekonomiska mekanismer som bestämmer kapitalkostnaderna har beräkningarna genomförts i flera steg. I det första av dessa, vars resultat redovisas i tabell 2, bortser vi helt från både lättnadsreglerna och realisationsvinstbeskattningen. Kalkylerna avser här effekterna av alternativa antaganden beträffande klyv-
A v k a s t n i n g s k r a v ( % ) p å f ö r e t a g e t s i n v e s t e r i n g f ö r e s k a t t

ª
º
«
»
«
»
«
»
«
»
«
»
«
»
¬
¼
x
s k a t t ( % )
1
1 0 0
ª
º
 «
»
¬
¼
=
Ä g a r e n s a v k a s t n i n g s k r a v ( % ) e f t e r s k a t t ª º « » « » « » « » ¬ ¼
x
u p p o f f r a t b e l o p p p e r i n v e s t e r a d k r o n a ª º « » « » « » « » « » « » ¬ ¼
ningsräntan och ägarens förräntningsanspråk. Som jämförelsenorm anges också motsvarande förräntningskrav för investeringar som genomförs i aktiebolag med spritt ägande.
Tabell 2. Förräntningskrav före skatt (kapitalkostnad) vid realinvesteringar i FÅAB och AB, vid olika antaganden för ägarens förräntningskrav och klyvningsräntan. Löpande uttag av överskott.
Kalkylerna bortser från realisationsvinstbeskattning och lättnadsregler
Förräntningskrav på realinvesteringar i FÅAB –3:12 AB
vid finansiering med
vid finansiering med
1
2 3 4 5 6
Rad Ägarens förräntnings-
krav före (efter) personligskatt
Klyvningsränta i FÅAB
Lönereduktion
Nyemission Behållen
vinst
Nyemission
1 8 (5,6)
0 7,78 17,3 7,78
11,11
2 8 (5,6)
10 7,78 9,76 7,78
11,11
3 10 (7,0)
0 9,72 21,63 9,72 13,89
4 10 (7,0)
10 9,72 13,89 9,72 13,89
5 14,29 (10,0) 10
13,89
22,70
13,89 19,84
6 14,29 (10,0) 14,29
13,89 19,84 13,89 19,84
Ett slående resultat av beräkningarna är att specialreglerna för fåmansbolagen inte påverkar förräntningskraven för marginella nyinvesteringar som finansieras internt genom reducerat löneuttag (kolumnerna 3 och 5). Förklaringen är helt enkelt att internfinansieringen enligt gällande regler inte ger något ytterligare utrymme för normalutdelning. Oavsett klyvningsräntans storlek och ägarnas förräntningsanspråk är kapitalkostnaden alltså densamma i vanliga och fåmansägda aktiebolag. Resultatet kan förefalla märkligt med hänsyn till att skatteuttaget på vinsten från en investering är så mycket högre i fåmansbolaget. Det högre skatteuttaget motsvaras emellertid exakt av att det belopp ägaren avstår från efter skatt för att finansiera investeringen är så mycket lägre. Det är helt enkelt frågan om en skattemässig inlåsningseffekt, som gör att
den privatekonomiska lönsamheten av den marginella investeringen blir oberoende av löneuttagets beskattning.
För investeringar finansierade med nyemission är emellertid, som redan antytts, jämförelsen mellan de fåmansägda och vanliga bolagen avhängig av hur hög klyvningsräntan är i förhållande till ägarens förräntningsanspråk före kapitalskatt. Överensstämmer de två är kapitalkostnaden densamma (se raderna 4 och 6), helt enkelt därför att avkastningen från den marginella investeringen i sin helhet kan tas ut i form av normalutdelning.
Den av utredningen föreslagna s.k. BEK-modellen (Beskattad Eget Kapital, se utredningens huvudtext för motivering och utförlig presentation) innebär flera väsentliga förändringar i förhållande till gällande regler, som också får betydelse för kapitalkostnadsberäkningarna. Medan underlaget för kapitalklyvningen enligt existerande regler är aktiekapitalets anskaffningsvärde, med tillägg för den normalutdelning som ägaren valt att återinvestera i bolaget (inklusive ränta på ränta), bestäms enligt BEK-modellen underlaget med utgångspunkt från företagets balansräkning. Härvid medtas – enkelt uttryckt – hela det tillskjutna aktiekapitalet och 45 procent av beskattade kvarhållna vinstmedel. Tanken tycks vara att behållna vinstmedel utgörs av sparad arbetsinkomst, som om den skulle tas ut ur företaget som överutdelning skulle beskattas med en marginalskatt på 55 procent. Andelen 0.45 är alltså ett slags justering för att behållna vinstmedel innehåller en skattekredit. Vidare höjs klyvräntan till att motsvara statslåneräntan med ett tillägg av 10 procentenheter. Ej utnyttjat utrymme för normalutdelning får sparas, dock utan ränteuppräkning. En ytterligare viktig förändring är att den ovan berörda hälftendelning av realisationsvinster på inkomst av tjänst och inkomst av kapital avskaffas. Värdestegringsvinster som överstiger sparat utrymme för normalutdelning kommer därmed att beskattas som tjänst. Med de skattesatser som valts för kalkylmodellerna i denna bilaga innebär detta en höjning av reavinstbeskattningen med en knapp tredjedel, från 42,5 procent (=(0,5x55%+0,5*30%)) till 55 procent.2 I tabell 3 jämförs förräntningskraven för nyinvesteringar enligt gällande 3:12 regler och enligt den föreslagna BEK-modellen. Liksom i tabell 2 bortses här från reavinstbeskattningen i syfte att tydligare lyfta fram effekterna av övriga skattekomponenter. Effekterna av lättnadsreglerna ges emellertid i fet stil inom parentes.
2 Som framgår av utredningsbetänkandet föreslås också vissa spärrar som skall begränsa de belopp som skall tjänstebeskattas vid aktieförsäljning.
Tabell 3. Förräntningskrav före skatt (kapitalkostnad) vid investeringar i realkapital i AB och FÅAB, enligt gällande 3:12-regler och enligt BEK-modellen. Löpande uttag av överskott. Kalkylerna bortser från reavinstbeskattningen. Effekterna av lättnadsreglerna ges (i fet stil) inom parentes. Procent
1
AB
FÅAB – gällande regler
FÅAB – BEK
2 Klyvränta (%) – 10 15 10
15
3 Finansiering med 4 Nyemission 19.8
(17.8) 22.7 (19.6) 19.4 (16.3)
22.7
(19.6) 19.4 (16.3)
5
Behållen vinst/ reducerad lön
13.9
(oför) 13.9 (oför) 13.9 (oför) 12.3 (10.9) 11.5 (10.1)
Förutsättningar: Ägarens förräntningskrav efter skatt är 10,0 % (motsvarande 14,29 % före 30 %
kapitalinkomstskatt). Bolagsskatt 28 %, social. avg. 32,82 % (som på marginalen i sin helhet antas vara skatt), ägarens inkomstskatt 55 %, kapitalinkomstskatt 30 %,
Tabell 3 bekräftar vad som redan framgått av den föregående tabellen, nämligen att kapitalkostnaden enligt gällande skatteregler är densamma för aktiebolag och fåmansaktiebolag då investeringarna finansieras med behållen vinst/reducerad lön. Visserligen driver bolagsbeskattningen upp kapitalkostnaden i båda företagsformerna, men skatteuttaget i ägarledet saknar betydelse – helt enkelt därför att ägarbeskattningen (skatt på utdelning i AB och på tjänsteinkomst/överutdelning i FÅAB) kompenseras av en exakt lika stor relativ reduktion i det belopp ägaren uppoffrar då vinstmedel/lön behålles i företaget. Med hänsyn till kapitalkostnaderna finns det alltså ingen anledning att låta också behållna (och bolagsbeskattade) lönemedel ingå i underlaget för att bestämma vad som är kapitalbeskattad normalutdelning. Att BEK-modellen medger en sådan klyvning (låt vara på 45 procent av beskattade behållna vinstmedel, inklusive vad som är innehållen och bolagsbeskattad arbetsinkomst), visar sig därmed också, som framgår av tabellen, reducera kapitalkostnaden under den jämförelsenivå som gäller för aktiebolagen med spritt ägande.
Av tabell 3 framgår också att ett hänsynstagande till lättnadsreglerna reducerar förräntningskraven vid nyemission med ca 2 procentenheter för (onoterade) aktiebolag, och med drygt tre procentenheter för fåmansbolagen. För internfinansierade investe-
ringar i AB och FÅAB (3:12) saknar dessa regler betydelse, helt enkelt därför att sådana investeringar inte adderar till underlaget för lättnadsbeloppen. Med BEK-reglerna, däremot, där lättnadsbeloppen fastställs på basis av (45 procent av) behållna vinstmedel, reduceras kapitalkostnaden också vid internfinansiering. Lättnadsreglerna, i kombination med den föreslagna klyvningsräntan på 15 procent, innebär här att förräntningskravet före skatt på nyinvesteringar i bolaget bara blir marginellt högre än ägarens förräntningskrav efter skatt!
Tabell 4. Förräntningskrav före skatt (kapitalkostnad) vid investeringar i realkapital i AB och FÅAB, enligt gällande 3:12-regler och enligt BEK-modellen. Löpande uttag av överskott. Kalkylerna inkluderar reavinstbeskattningen och lättnadsreglerna. Procent
1
AB FÅAB – gällande regler FÅAB – BEK
2 Klyvränta (%) –
10
15
10
15
3 Finansiering med
4 Nyemission 17.8 19.6 16.3 19.6 16.3
5
Behållen vinst/ reducerad lön
16.3 17.6 17.6 16.2 15.4
Förutsättningar: Se ovanstående tabell. Realisationsvinstskatten antas vara 30 procent för AB,
42,5 % (=0,5x30 %+0,5x55 %) enligt gällande 3:12-regler, och 55 % enligt BEK-reglerna. Ägarens förräntningskrav efter skatt är 10,0 procent (motsvarande 14,29 procent före 30 pro- cents kapitalskatt
)
I tabell 4, slutligen, beaktas samtliga relevanta skatteregler i kalkylerna, inklusive realisationsvinstbeskattningen. Genom att omkostnadsbeloppen är avdragsgilla, har reavinstbeskattningen betydelse bara för de investeringar som finansieras med behållna vinstmedel/reducerat löneuttag. Den kraftigaste effekten av reavinstbeskattningen noteras för BEK-modellen, där höjningen är 5,3 procentenheter, eller drygt en halv gång (5,3/10,1 = 0,52), i förhållande till de tal som ges i tabell 3. Förklaringen är som redan nämnts att värdestegringsvinster – utöver den värdeökning som motsvaras av ej utnyttjad normalutdelning – enligt de föreslagna reglerna i sin helhet skall beskattas som inkomst av tjänst. Gällande 3:12-regler medger i stället en hälftendelning mellan inkomst av
kapital och inkomst av tjänst. För en FÅAB-ägare med 55 procents marginalskatt i tjänstebeskattningen höjs reavinstbeskattningen därmed från 42,5 till 55 procent – vilket skall jämföras med 30 procents reavinstbeskattning för aktier i aktiebolag med spritt ägande.
Förräntningskrav för riskabla investeringar
I det hittillsvarande resonemanget om effekterna av FÅABreglerna på företagens kapitalkostnader har vi inte explicit berört frågan om vad en eventuell osäkerhet i investerarens framtidsbedömningar kan ha för betydelse för beskattningens verkningar. Frågan är väsentlig, därför att vad som utmärker företagarverksamhet och långsiktiga investeringar just är osäkerheten om de framtida utfallen. Det kan visserligen sägas att investeringsprojektens osäkerhet räknetekniskt redan har tagits i analysen genom att vi i våra kalkylexempel valt en hög nivå för diskonteringsräntan – 10 procent, motsvarande ägarens tänkta förräntningskrav efter skatt. Ju större risk som utmärker ett investeringsprojekt, desto högre skulle då detta förräntningskrav sättas. Av olika skäl finns det emellertid anledning att explicit söka modellera och precisera samspelet mellan investeringsverksamhetens osäkra avkastning och skattesystemet, snarare än att godtyckligt addera en konstant riskpremie till ägarens förräntningskrav efter skatt.
En skatt har allmänt sett två motverkande effekter av betydelse för investeringsurvalet. Det första och självklara är att skatten minskar avkastningen från investeringsprojekten, och detta tenderar naturligtvis att begränsa investeringsviljan. Men beskattningen reducerar för det andra också skillnaderna mellan de goda och de dåliga utfallen. När man i ekonomiska analyser talar om en investerings risk, avses just spännvidden mellan de goda och dåliga utfallen, eller mer allmänt, fördelningen (spridningen) av utfallen kring den förväntade avkastningsnivån. Beskattningen fyller med andra ord en slags försäkringsfunktion, där statsmakterna är med och tar en del av investeringsrisken. Allt annat lika tenderar detta att öka investeringsefterfrågan.
Den exakta innebörden i beskattningens försäkringsfunktion beror dels på skattesatsen, dels på i vilken utsträckning skattelagstiftningen erbjuder möjligheter till förlustutjämning över tiden och/eller kvittning mot andra inkomstkällor. I ett fullständigt
symmetriskt skattesystem faller spridningen mellan goda och dåliga utfall (mätt t.ex. som standardavvikelsen runt det förväntade utfallet) i proportion till skattesatsen, dvs. i samma utsträckning som beskattningen beskär den förväntade avkastningen.
Vilken av de två motverkande effekterna av skatteuttaget som dominerar kan i de flesta fall inte avgöras utifrån teoretiska överväganden. Investeringsbeslutet innebär ju en avvägning mellan förväntad avkastning och risk, och beroende på skillnader i riskaversion kan denna avvägning komma att skilja sig mellan olika investerare. En placerare med hög riskaversion kan komma att satsa på relativt säkra projekt med en låg förväntad avkastning, medan en investerare med låg riskaversion kan komma att välja mer riskabla placeringsalternativ som ger en högre förväntad avkastning. Utan att känna investerarens preferenser kan vi alltså i allmänhet inte uttala oss om beskattningens effekter. Som vi skall se i det följande utgör dock – under vissa förutsättningar – beskattningen av fåmansbolagen ett specialfall, där vi genom kombinationen av kapitalinkomstbeskattning av normalutdelningen och tjänstebeskattning av överutdelning/löneuttag faktiskt kan bestämma beskattningens inverkan på investerarens riskersättning och därmed också på det riskjusterade förräntningskravet vid nyinvesteringar.
Medan den riskaverse investeraren gör en avvägning mellan förväntad avkastning och risk och kräver en riskpremie som är högre ju större projektens (systematiska) risk är, gäller för en riskneutral placerare, att det är det förväntade utfallet, oberoende av spridningen runt medelvärdet, som är avgörande för investeringsbeslutet. Också för den riskneutrale investeraren får emellertid osäkerheten betydelse om de negativa utfallen inte ger full skatterabatt. Ett enkelt exempel kan klargöra. Antag att den riskfria räntan är 7 procent. En investerare överväger som alternativ ett riskabelt projekt som före skatt ger en avkastning på antingen 27 procent eller minus 7 procent, och där sannolikheten är lika för bägge utfallen. Den förväntade avkastningen före skatt är alltså 10 procent. Med en 50 procentig beskattning och full skatterabatt för det negativa utfallet, blir den förväntade avkastningen efter skatt därmed 5 procent, att jämföra med 3,5 procent för den riskfria placeringen. Den riskabla placeringen kommer därmed alltid att föredras av den riskneutrale investeraren. Om skattelagstiftningen emellertid inte skulle medge förlustavdrag, blir den förväntade avkastningen efter skatt 3,25 procent ((0,5*27-7)/2), dvs. den
“effektiva” beskattningen är hela 67,5 procent (100x(10-3,25)/10). Bristen på symmetri gör alltså att den riskfria placeringen ger en högre avkastning efter skatt.
Låt oss emellertid återvända till en riskavers investerare, för vilken alla investeringsbeslut måste innebära en avvägning mellan förväntad avkastning och risk. Hur denna avvägning närmare bestämt kan gå till behandlas inom den s.k. mean-variance teorin som också ligger till grund för modern portföljvalsteori. Portföljvalsteorin har fått en omfattande praktisk tillämpning också utanför forskningen och utnyttjas exempelvis fortlöpande av de flesta finansförvaltare. Med hjälp av denna teori kan man bl.a. härleda regler för hur avkastningen på en förmögenhetsportfölj kan maximeras, givet den risk investeraren vill acceptera (och omvänt, hur man genom valet av portföljsammansättning kan minimera risken, givet en viss önskad avkastning). Portföljvalsanalysen kan också – i en enkel tappning – användas för att bestämma hur specialreglerna för beskattningen av fåmansaktiebolagen påverkar det riskjusterade förräntningskravet vid nyinvesteringar.
Låt oss alltså för resonemangets skull tänka oss en riskavers ägare till ett fåmansbolag, som genom sin förmögenhetsförvaltning vill maximera den förväntade nyttan av sin förmögenhetsportfölj. Vi antar då på gängse sätt att denna nytta påverkas positivt av storleken på portföljens förväntade avkastning och negativt av portföljens risk (mätt med avkastningens varians, som är ett statistiskt mått på risk). FÅAB-ägarens portfölj antas ha enklast tänkbara sammansättning, med två typer av riskabla tillgångar och en riskfri. Den ena av de riskabla tillgångarna kan vara aktier i familjeföretaget, den andra andelar i en börsnoterad aktiefond. Den riskfria tillgången kan vara ett bankkonto eller utgöras av räntebärande statspapper.
I frånvaro av beskattning har då FÅAB-ägarens portföljvalsproblem (som visas närmare i appendix 2) en enkel och intuitivt begriplig lösning, som säger att den förväntade riskjusterade avkastningen på FÅAB-aktierna (skrivs som
( )
w
E R
nedan) måste
motsvara den riskfria avkastningen
( )
f
R
plus en riskpremie. Risk-
premiens storlek bestäms av graden av ägarens riskaversion (som skrivs c, och som enkelt uttryckt motsvarar ägarens krav på riskersättning per enhet risk) multiplicerad med den risk som FÅABaktierna bidrar med i hans förmögenhetsportfölj. Detta riskbidrag utgörs i sin tur av ett vägt genomsnitt av variansen för avkastningen på FÅAB-aktierna (skrivs som
2
w
8
) och kovariansen (graden av
samvariation) mellan avkastningen på FÅAB-aktierna och på aktiefonden (skrivs som
wA
8
). Vikterna är portföljandelarna för till-
gångarna i fråga (
A
och
w
, ,
). Formellt uttryckt är alltså den för-
väntade avkastningen,
( )
w
E R
, på FÅAB-aktierna
2
( )
w f w w A wA
E R R c
, 8 , 8       
(1)
För den FÅAB-ägare som gör en rationell kalkyl genom att formulera och lösa ett konventionellt portföljvalsproblem, blir riskpremien således bestämd som en del av optimeringsproblemet, och beror av den valda portföljsammansättningen och av hur tillgångarnas avkastning varierar respektive samvarierar (kovarians). Med denna uppläggning fångar vi också in det faktum att FÅAB-ägaren ofta tvingas placera en mycket stor andel av sina förmögenhetstillgångar i det egna företaget, och därmed inte har de möjligheter till diversifiering som andra kapitalplacerare kan ha. Med gängse terminologi kommer det riskjusterade avkastningsanspråket på FÅAB-aktierna att beakta både den systematiska och den osystematiska risk som fåmansbolaget genererar (
2
w
8
mäter båda typerna
av risk).
I en liten, internationellt öppen ekonomi som den svenska kan det vidare vara rimligt att utgå från att investeraren uppfattar både den riskfria räntan och den förväntade avkastningen (vi bortser här från skatt) på den börsnoterade aktiefonden som internationellt bestämda. FÅAB-ägarens återstående investeringsproblem är då - givet det belopp han valt att satsa i familjeföretaget – att bestämma hur mycket han skall placera i den börsnoterade aktiefonden (
A
,
),
och i räntebärande tillgångar.
(vars portföljandel blir = 1 )
w A
, ,
.
Det intuitivt rimliga svar som ges av den enkla portföljvalsmodellen innebär att aktiefondens andel blir högre (andelen riskfri tillgång lägre) ju högre dess förväntade avkastningen är. Hög varians för aktiefondens avkastning
2
( )
A
8
, och kraftig positiv sam-
variation
( )
wA
8
med avkastningen på familjeföretaget innebär på
motsvarande sätt att en mindre andel kommer att placeras i aktiefonden (och en större andel i den riskfria tillgången). Är samvariationen mellan aktiefondens avkastning och familjeföretagets vinst negativ
( 0)
wA
8 
, ger placering i aktiefonden däremot en
möjlighet till riskutjämning, vilket ökar dess attraktivitet, jämfört med den riskfria placeringen.
Att inkludera hänsynstagande till skatt i placerarens modellbaserade överväganden är nu i princip ganska rättframt. Med några enkla räkneoperationer kan man visa att den förväntade avkastningen efter skatt på FÅAB-aktierna måste motsvara den riskfria räntan efter skatt plus en skattejusterad riskpremie. Beräkningarna måste då också justeras med hänsyn till att investeraren betalar kapitalinkomstskatt på avkastningen från FÅAB aktierna inom den gräns som sätts av 3:12-reglernas klyvningsränta, och tjänstebeskattas för överskjutande avkastning. Om vi vidare antar att statslåneräntan, som ingår i klyvningsräntan, är riskfri (och, med modellens beteckningar, är lika med
f
R
) kan vi slutligen räkna om
till ett motsvarande förräntningskrav före personlig skatt på FÅAB-aktierna :
 
     
2
1 1
1
pw pd
w f
w pw w A pd wA
pw
E R R c
W W O D W V D W V
W 
          
(
2)
Uttrycket (2) visar den avkastning före (personlig) skatt – men med hänsyn till skatt – som den rationellt kalkylerande FÅABägaren måste kräva av sitt företag, givet tänkta alternativa placeringsmöjligheter i form av riskfria statspapper och en börsnoterad aktiefond, och den risk som är förknippad både med investering i det egna bolaget och i aktiefonden. Detta avkastningskrav är i sin tur avgörande för företagets kapitalkostnad.
Ägarens förräntningskrav före skatt bestäms enligt (2) av tre faktorer. Den första av dessa är den riskfria räntan. Denna är opåverkad av beskattningen, helt enkelt därför att en avkastning motsvarande den riskfria komponenten i 3:12-reglernas klyvningsränta kapitalinkomstbeskattas, dvs. får samma skattebehandling som vi antar gäller för det riskfria placeringsalternativet. Den andra termen i (2) anger effekten av att klyvningsräntan också innehåller ett tillägg (på 5 procentenheter enligt gällande regler), tänkt att kompensera för investerarens risktagande. Symbolen
O
anger stor-
leken av detta tillägg till (den riskfria) statslåneräntan. Produkten av
O
och faktorn
som uttrycker skillnaden mellan skatteuttaget på ”överutdelning”
(9
pw
) och kapitalinkomst (
pd
9
), ger därmed den reduktion i
ägarens förräntningsanspråk som tilläget medför. Den tredje termen i (2), slutligen, är investerarens riskpremie. Jämfört med motsvarande delkomponent i uttrycket (1), är det klart att ägarens behov av riskkompensation sjunker (allt annat lika) då hänsyn tas till skatt. Den ekonomiska förklaringen till detta är, som diskuterats ovan, att statsmakterna övertar en del av investerarens risktagande då skatteuttaget reducerar spännvidden mellan de goda och de dåliga utfallen.
I frånvaro av 3:12-regler som begränsar det kapitalinkomstbeskattade utrymmet för utdelningar, blir motsvarande uttryck för ägarens förräntningskrav före skatt, men med hänsyn till skatt
 
   
2
1 1
w f w pd w A pd wA
E R R c
, 9 8 , 9 8         
(3)
Vid en jämförelse mellan uttrycken (2) och (3) är det tydligt att FÅAB-ägaren genom de speciella 3:12-reglerna kan ställa ett lägre förräntningskrav på sina investeringar. Skillnaden bestäms dels av ”risktillägget” i klyvningsräntan (betecknad
O
i uttrycket (2) ), dels
av att den jämfört med kapitalbeskattningen högre tjänste-(överutdelnings)beskattningen har en kraftigare riskreducerande effekt.
Sammanfattning och slutsatser
Vi har i denna bilaga redovisat resultatet olika beräkningar av hur beskattningen påverkar förräntningskravet före skatt – kapitalkostnaden – vid nyinvesteringar i aktiebolag med spritt ägande, och i fåmansaktiebolag. En huvudfråga för kalkylerna har varit i vilken utsträckning skattereglerna tillgodoser ett viktigt neutralitetskrav, nämligen att kapitalkostnaden i olika företagsformer skall vara lika. En sådan norm innebär, om den är uppfylld, att beskattningsreglerna inte snedvrider investeringsincitamenten, och därmed inte heller försvårar ett effektivt utnyttjande av landets produktionsresurser. Ett viktigt resultat av kalkylerna är att gällande 3:12-regler
 
1
pw pd
pw
9 9 9
med inkomstklyvning baserad på aktiernas anskaffningsvärde och sparad normalutdelning i stort sett ger samma kapitalkostnad som motsvarande regler för andra aktiebolag. För att kapitalkostnaden vid nyemission skall vara densamma krävs att klyvningsräntan sätts på en nivå som motsvarar FÅAB-ägarens avkastningsanspråk, räknad före personlig kapitalinkomstbeskattning. Kapitalkostnaden vid internfinansierade investeringar är dock något högre i fåmansbolagen, beroende på att hälftendelningen mellan tjänsteinkomst och kapitalinkomst ger en högre realisationsvinstbeskattning. Till fåmansbolagens fördel talar emellertid den här helt obeaktade möjligheten till att basera beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet också på en del av företagets lönesumma. Med en försiktig kalkyl som förutsätter att löneunderlaget motsvarar hälften av anskaffningsvärdet för företagets realinvesteringar (se Gunnar Forslings bilaga med deskriptiv statistik) skulle lönesummeregeln vid en klyvningsränta på 10 procent reducera 3:12bolagets kapitalkostnad med 3–4 procentenheter, dvs. till nivåer som klart understiger de tal som ges i tabell 4 för aktiebolagen med spritt ägande.
Med den nya skattemodell utredningen förordar (BEKmodellen) skall inkomstklyvningen baseras på en bredare bas, bestämd utifrån företagets balansräkning. Utvidgningen innebär bl.a. att 45 procent av kvarhållna beskattade vinstmedel tas med i underlaget. Eftersom FÅAB-ägarens beskattning av löneuttag/ överutdelning inte bara reducerar de inkomster som tas ut ur företaget utan också – i exakt samma proportion – alternativkostnaden för att låta pengar kvarstå i företaget för att internfinansiera investeringar, är en sådan utvidgning principiellt felaktig. Som framgått av tabell 3 innebär den utvidgade kapitalklyvningen att kapitalkostnaden för fåmansbolagen sjunker avsevärt under neutralitetsnormen, dvs. den nivå som gäller för egenfinansierade investeringar i vanliga aktiebolag. Effekten uppvägs emellertid delvis av att utredningen också föreslår en skärpning i realisationsvinstbeskattningen – utöver de belopp som ges av sparade normalutdelningar skall värdestegringsvinster beskattas som inkomst av tjänst.
Vi har konstaterat att det i de flesta fall inte är möjligt att utifrån principiella överväganden bestämma i vilken riktning beskattningen påverkar efterfrågan efter riskabla investeringsprojekt, eller förräntningskravet vid sådana investeringar. Skälet är att beskattningen har motverkande effekter, genom att både beskära avkast-
ningen och reducera spännvidden mellan de goda och de dåliga utfallen. För att något precisera 3:12-reglernas funktion har vi emellertid gjort tankeexperimentet att ägaren till ett fåmansbolag bestämmer sitt förräntningsanspråk med hjälp av en enkel och helt konventionell portföljvalsmodell. Resultatet blev att beskattningen av löneuttag/överutdelning entydigt sänker FÅAB-ägarens förräntningsanspråk, räknat före personlig skatt, och därmed också företagets kapitalkostnad. Resultatet förutsätter – vilket är oproblematiskt – att ägarens riskfria placeringsalternativ beskattas som kapitalinkomst, men också att skattesystemet är helt symmetriskt. Som vi redan påpekat är det senare antagandet kritiskt. För ett företag vars avkastning varierar starkt men alltid är positiv är det rimligt att utgå ifrån att beskattningen faktiskt har den riskreducerande funktion modellen förutsätter. Om vinstnivåerna tidvis är negativa och ägaren också räknar med en inte obetydlig risk för konkurs, torde skattesystemets försäkringsegenskaper dock vara betydligt mer begränsade. Som vi visat med hjälp av ett enkelt sifferexempel kan bristen på symmetri också komma att innebära en avsevärd skärpning i det ”effektiva” skatteuttaget från investeringsprojekt med osäker avkastning.
Ett symmetriskt skattesystem verkar i sig riskreducerande, och som också framgår av uttryck (2), finns i ett sådant system inget behov av en särskild ”riskpremie” (kallad O i ekvationen) i klyvningsräntan. Risktillägget kan dock ges en pragmatisk motivering som ett sätt att kompensera investeraren för de i praktiken sannolikt begränsade möjligheterna att få full skatteåterbäring för de dåliga utfallen.
Appendix 1 – Kapitalkostnadsmodellen
I det följande redovisas kortfattat härledningen av den beräkningsmodell som använts för tabellerna 1–4. Beräkningsmodellen är starkt förenklad, och den läsare som önskar en mer djupgående framställning hänvisas till Södersten-Lindberg (1983) för en grundläggande behandling av sambandet skatteregler och investeringsincitament och till Lindhe-Södersten-Öberg (2001) för en teoretisk analys av fåmansbolagens beskattning.
Vi utgår från en investering i ett aktiebolag vars anskaffningskostnad är 1 krona, och som ger en (årlig) vinst efter avskrivningar men före skatt som är S. Problemet gäller att bestämma den lägsta
acceptabla nivån på denna vinst, givet att ägaren till bolaget vill ha en avkastning efter alla skatter som är k på sina satsade medel (k kan motsvara avkastningen efter skatt på någon alternativ placering utanför bolaget) och givet de regler som bestämmer skatten på vinstuttag (utdelning) från bolaget.
Vi beaktar i princip alla de skatter och avgifter som bestämmer storleken av ”skattekilen” mellan vinsten före skatt på investeringsprojektet och ägarens avkastning efter alla skatter: W är bolagsskatten (W = 0,28 i våra numeriska kalkyler), W
pd
är den personliga
kapitalinkomstskatten (W
pd
= 0,3), p är företagets sociala avgifter
på lönesumman, (p = 0,3282), W
pw
(W
pw
= 0,55) är bolagsägarens
marginalskatt på inkomst från tjänst, och tillika skatt på s.k. överutdelning från fåmansbolaget. Gällande reavinstskatt transformeras (genom halvering av reavinstskatten, på det sätt som är gängse i kapitalkostnadslitteraturen3) till en likvärdig skatt på löpande värdeförändring på bolagets aktier, med beteckningarna W
pc
respektive
w pc
9
för vanliga aktiebolag och fåmansbolag
(W
pc
= 0,15,
w pc
9
= 0,2125 enligt gällande 3:12-regler, och 0,275
enligt BEK-modellen).
Den lägsta acceptabla vinsten på investeringsprojektet, S, beror av om projektet genomförs i ett aktiebolag med spritt ägande (AB) eller i ett fåmansbolag (FÅAB), och varierar vidare beroende på om finansieringen sker genom en nyemission eller genom att internt genererade överskott behålles i företaget.
Aktiebolag med spritt ägande
Då nyinvesteringen finansieras genom en aktieemission kan den lägsta acceptabla vinsten före skatt, S, bestämmas från följande samband:
 
 
1 1
pd
k
5 9 9 
(1)
vilket ger
3 Se t.ex. King-Fullerton (1984), som innehåller en jämförelse av kapitalbeskattningen i USA, Storbritannien, Västtyskland och Sverige. Den svenska delen av studien sammanfattas i Södersten-Lindberg (1983). King-Fullerton et al. utvecklande den här utnyttjade metodiken att studera beskattningens effekter med hjälp av hypotetiska investeringsprojekt. Se också omfattande komparativa studier av kapitalbeskattningen inom OECD (OECD 1991) och den mer aktuella EU 2001).
(1 )(1 )
pd
k
5
9 9
 (2)
Den lägsta acceptabla vinsten definierad genom (2) motsvarar alltså ägarens avkastningsanspråk, netto efter skatt, uppräknat med hänsyn till den totala skattebelastningen på den utdelade vinsten. Uttrycket kan därmed tolkas som företagets kapitalkostnad vid nyemission.
Vid finansiering med behållen vinst krävs två justeringar i ovanstående uttryck. Medan en nyemissionsfinansierad investering på 1 krona kostar ägaren samma belopp, är motsvarande uppoffring vid internfinansiering för ägaren
(1 )
pd
9
. Alternativet till att behålla vinstmedel för att finansiera investeringen är nämligen utdelning, som utlöser kapitalinkomstskatt på
pd
9
. Att det uppoffrade beloppet sjunker är liktydigt med en motsvarande reduktion i det belopp ägaren måste förränta. Men för att vara acceptabel från ägarens synpunkt måste vinstnedplöjningen vidare också medföra en värdeökning för aktierna, och denna värdeökning kommer enligt ovan att beskattas med
pc
9
. Av en given värdeökning återstår netto efter skatt i ägarens hand andelen
1
pc
9
, och varje krona i värde-
stegringsvinst efter skatt motsvarar därmed en värdestegring på
 
1/ 1
pc
9
före skatt. Med hänsyn till denna effekt måste ägarens
avkastningskrav vid finansiering med behållen vinst räkas upp
 
1/ 1
pc
9
gånger, jämfört med motsvarande förräntningskrav vid
nyemission. Kombinerar vi slutligen de motverkande effekterna av utdelningsbeskattningen och beskattningen av värdeökning, får vi villkoret
(1 )
(1 )(1 )
1
pd
pd
pc
k
9
5 9 9
9

(3)
vilket ger
(1 )(1 )
pc
k
5
9 9
(4)
Enligt (4) bestäms kapitalkostnaden vid finansiering med behållna vinstmedel av ägarens avkastningsanspråk, k, uppräknat med hänsyn till den totala skattebelastningen på den behållna vinsten. Att utdelningsskatten
pd
9
inte påverkar kapitalkostnaden i (4) beror
som framgått på att skatten reducerar både utdelningen och det belopp ägaren uppoffrar för investeringen (och därmed måste förränta) i exakt samma proportion. Detta resultat är känt i litteraturen som the New View of Equity.
Fåmansaktiebolag – gällande regler
Som redan framgått kompliceras beskattningen av de fåmansägda aktiebolagen av reglerna för inkomstklyvning. Av företagets vinst efter skatt får utdelning som högst uppgår till andelen 7 av aktiernas anskaffningsvärde (”normalutdelning”) beskattas som kapitalinkomst (med skattesatsen
pd
9
) medan överskjutande utdelning
beskattas som inkomst av tjänst (med skattesatsen
pw
9
). Vi antar
emellertid (med hänsyn till gällande skattesatser) att löneuttag skattemässigt dominerar över överutdelning , dvs.
1
(1 )(1 )
1
pw
pw
p
9
9 9

  

vilket innebär att en vinstkrona före skatt som tas ut som lön (och på vilken företaget betalar p i sociala avgifter) ger ägaren ett större netto efter skatt än om motsvarande belopp före skatt tas fram till bolagsbeskattning och sedan betalas ut som tjänstebeskattad överutdelning.
För en investering på 1 krona som finansieras med nyemission och som före skatt ger avkastningen 5, är det första (skatteplanerings-)problemet därmed att bestämma den maximala lön W* som kan tas ut med hänsyn till att bolagsvinsten efter skatt också skall täcka ”normalutdelningen” 7. Vi kan bestämma detta maximala löneuttag från sambandet
 
(1 ) * 1 (1 )
W p
5 9 9 7      (5)
som säger att vinsten efter skatt på nyinvesteringen skall täcka det avdragsgilla löneuttaget, inklusive sociala kostnader, och normalutdelning.
Ägarens avkastning efter skatt – i form av lön och normalutdelning – måste vidare motsvara hennes alternativa avkastning efter skatt på den satsade kronan:
* (1 ) (1 )
pw
pd
W k
9 7 9    
(6)
Genom att eliminera W* från uttrycken (5) och (6) får vi slutligen den lägsta acceptabla vinsten före skatt på investeringsprojektet
1
(1 )(1 )
1
(1 )(1 ) (1 )(1 ) (1 )
1
pw
pd
pw
pd
pd
k k p
p
9
9 9
5 7
9 9 9 9 9
  
          	                 
(7)
vilket också är fåmansbolagets kapitalkostnad vid nyemission. Vid en jämförelse med uttryck (2) framgår direkt att fåmansbolagets kapitalkostnad blir densamma som för det vanliga aktiebolaget om klyvningsräntan sätts lika med ägarens förräntningsanspråk före personlig kapitalskatt, dvs.
/(1 )
pd
k
7 9 
.
Då investeringen internfinansieras, kan kapitalkostnaden – på samma sätt som ovan redovisades för vanliga aktiebolag – bestämmas genom lämpliga modifieringar av uttryck (7). Då utrymmet för normalutdelning tagits i anspråk är, som vi sett, lön den skattemässigt fömånligaste formen för ägaren att löpande tillgodogöra sig företagets överskott. Vi skall då också förutsätta att internfinansieringen sker genom att löneuttaget reduceras tillräckligt för att den motsvarande vinstökningen i bolaget efter bolagsskatt precis skall täcka investeringskostnaden. För att finansiera en investering på 1 krona måste bolagsvinsten före skatt öka med
1/(1 ) 9
och om
motsvarande belopp utnyttjats för löneuttag, inklusive sociala avgifter, skulle ägaren netto efter skatt ha haft beloppet
> @
 
1/(1 ) (1 ) / 1
pw
p
9 9   
– vilket alltså är det av ägaren upp-
offrade beloppet per investerad krona vid finansiering med reducerat löneuttag.
Den internfinansierade investeringen skapar inget ytterligare utrymme för normalutdelning och det maximala löneuttaget av investeringens överskott (jmf. ekvation (5) ovan) bestäms därför genom ekvationen
 
* 1 (1 ) (1 )
W p
9 5 9    
(8)
Ägarens avkastning efter skatt från investeringen (som i sin helhet tas ut som lön) måste vidare motsvara hennes avkastning på alternativa placeringar, justerat med hänsyn till det uppoffrade beloppet och (se ovan för AB) den effektiva reavinstbeskattningen (
w pc
9
):
 
(1 )
* (1 )
(1 ) 1 (1 )
pw
pw
w pc
k
W
p
9
9
9 9

 
  
(9)
Genom att eliminera W* från uttrycken (8) och (9) får vi slutligen
(1 )(1 )
w pc
k
5
9 9

(10)
Kapitalkostnaden vid internfinansiering i fåmansaktiebolag skiljer sig alltså från motsvarande kapitalkostnad i vanliga aktiebolag endast i den utsträckning som den effektiva beskattningen av värdestegringsvinster är olika (som framgått utgår vi från att
w pc pc
9 9 
på grund av hälftendelningen mellan kapitalinkomst och
tjänst). Av samma skäl som utdelningsbeskattningen inte har någon inverkan på kapitalkostnaden vid egenfinansiering i det vanliga aktiebolaget, saknar lönebeskattningen betydelse för fåmansbolagets kapitalkostnad. Den ekonomiska förklaringen till detta resultat är att tjänstebeskattningen inte bara reducerar de överskott som tas ut ur bolaget utan också minskar ägarens investerings-
kostnad (dvs. det belopp ägaren avstår från efter skatt för att finansiera investeringen) i exakt samma proportion.
Lättnadsreglerna
För onoterade aktiebolag – både med spritt ägande och fåmansbolag – gäller att en viss del av utdelningen, motsvarande en avkastning
L
7
(
L
7
har satts till 70 procent av statslåneräntan) på aktier-
nas anskaffningsvärde kan tas ut skattefritt av ägaren. Denna s.k. lättnadsregel som bara har betydelse vid finansiering med nyemission kan enkelt inkorporeras i beräkningsmodellen genom att addera skattelättnaden
pd L
9 7
till vänster led i ekvation (1) för
vanliga onoterade aktiebolag, och ekvation (6) för fåmansbolagen. Motsvarande kapitalkostnadsuttryck blir därmed
(1 )(1 ) (1 )(1 )
pd L
AB
onot
pd
pd
k
9 7
5
9 9 9 9

(2*)
och
1
(1 )(1 )
1
(1 )(1 ) 1
(1 )(1 ) (1 )
1
1
pw
pd
pd L
FÅAB
pw
pw
pd
pd
k
k
p
p
p
9
9 9
9 7
5
7
9 9
9
9 9
9



    





	




 

 











(7*)
Fåmansaktiebolag – BEK-modellen
För investeringar som finansieras med nyemission innebär den föreslagna BEK-modellen ingen principiell förändring. Kapitalkostnaden kan beräknas direkt från uttryck (7*) genom en anpassning av klyvningsräntan U till den föreslagna högre nivån (från statslåneräntan plus 5 procent till statslåneräntan plus 10 procent). Vid internfinansiering genom att ägaren reducerar löneuttag skapar BEK-reglerna emellertid ytterligare underlag för normalutdelning och beräkning av lättnadsbelopp. Vi låter här behållen och bolags-
beskattad lön ingå i underlaget med andelen J (J= 0,45 enligt förslaget). Kapitalkostnaden blir då
1
(1 )(1 )
1
(1 )(1 ) 1 (1 )(1 )
1 1
pw
pd
pd L
BEK RE
B
w
pw
pw
pc
k p
p p
W
W W W U J
S U J
W W W W W
  
          
      
     	
(11)
där
B
7
är BEK-modellens klyvningsränta.
Appendix 2 – Portföljvalsmodellen
Den portföljvalsmodell som kortfattat refererats i avsnittet
Förräntningskrav för riskabla investeringar bygger på ett tidigare arbete av Mikael Apel och Jan Södersten (A-S i det följande) publicerat i International Tax and Public Finance (1999). Ansatsen innebär – i förenklad form – att ägaren maximerar en nyttofunktion med den förväntade avkastningen efter skatt på sin förmögenhetsportfölj och variansen för denna avkastning som argument. Här ges bara ett skissartat referat av hur A-S modellen kan utnyttjas för att bestämma FÅAB-ägarens riskjusterade avkastningsanspråk. Vi låter
( )
w
E R
vara den förväntade avkastningen före personlig skatt (men
efter bolagsskatt) på investeringen i aktierna i det egna fåmansbolaget. Med gällande klyvningsregler får vi då att avkastningen efter skatt kan tecknas
 
   
( ) ( ) ( ) 1
w pd pw w
w pw
pw pd
E R E R E R 9 7 9 7 9 7 9 9       
A-S portföljvalsmodell ger då att
   
2
2
( ) 1
(1 )
(1 )(1 )
w pw pw pd
w w pw A wA pd pw
E R
c
W U W W K D V W D V W W


    
 
 


(12)
där
K
är avkastningen efter skatt på ägarens riskfria placerings-
alternativ, c är ett mått på investerarens risktolerans,
2
w
8
är varian-
sen för avkastningen på FÅAB- aktierna, och
wA
8 är kovariansen
mellan avkastningen på FÅAB-aktierna och en börsnoterad aktieportfölj. Portföljandelarna är
A
och
w
, ,
, för FÅAB- och
börsaktierna, respektive. För att förenkla bortser vi här från att löneuttag skattemässigt (marginellt) dominerar uttag som överutdelning, och förutsätter helt enkelt att en avkastning utöver klyvningsräntan, 7, i ägarens hand kommer att utlösa tjänstebeskattning, med skattesatsen
pw
9
. Efter några enkla omflyttning ger (12) så den förväntade avkastningen på aktierna i FÅAB, före personlig skatt, men med hänsyn till skatt:
 
2
(1 )
(1 )
(1 ) 1
pw pd
w
w w pw A wA pd
pw
pw
E R
c
W W
K
U
D V W D V W
W
W








 


	


	

 
(13)
och där man med hjälp av A–S-modellen också kan bestämma portföljandelen för investerarens placering i börsaktier (som ingår i (13)):
 
2
(1 )
1
(1 )
A
w pw wA
pd
A
pd A
E R c
c
K
D W V
W
D
W V
 (14)
I uttryck (14) är
 
A
E R
den förväntade avkastningen på börs-
portföljen och
2
A
8
avkastningens varians.
För att förenkla och tolka uttrycket för
 
w
E R
kan vi nu vidare
anta att ägarens riskfria avkastning efter skatt K helt enkelt motsvarar den riskfria marknadsräntan efter kapitalinkomstskatt, dvs.
(1 )
f pd
R
K W 
, och vi kan utnyttja att klyvningsräntan
7
mot-
svarar den riskfria räntan med ett ”risktillägg”
O
, dvs.
f
R
U O  
.
Insättning i (13) ger så slutligen den i huvudtexten presenterade förväntade avkastningen på FÅAB-aktierna (som bestämmer företagets kapitalkostnad)
 
     
2
1 1
1
pw pd
w f
w pw w A pd wA
pw
E R R c
W W O D W V D W V
W 
          
(15)
Referenser
Agell, Jonas, Englund, Peter och Södersten, Jan, 1995, ”Svensk
skattepolitik i teori och praktik, 1991 års skattereform”, Bilaga 1 till SOU 1995:104. Apel, Mikael och Södersten, Jan, 1999, “Personal Taxation and
Investment Incentives in a Small Open Economy”, i
International Tax and Public Finance 6(1): 79–88; Jan 1999
Communication from the Commission to the Council, the
European Parliament, and the Economic and Social Committee, 2001, “Towards an Internal Market without Tax Obstacles”, (COM (2001), 582 final). King, M.A. och Fullerton, Don, 1984, ”The Taxation of Income
from Capital” (University of Chicago Press) Lindhe, Tobias, Södersten, Jan och Öberg, Ann, 2001, ”Economic
Effects of Taxing Closed Corporations under a Dual Income Tax”. Working Paper 2001:16, Department of Economics, Uppsala University. OECD, 1991, ”Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and
International Issues” (OECD Publications, Paris) Södersten, Jan och Lindberg, Thomas, 1983, “Skatt på bolags-
kapital”, Forskningsrapport nr 20, 1983, Industriens Utredningsinstitut, Stockholm.
Bilaga 4
Skatteomvandlingsmöjligheter m.m. vid BEK-modeller
av Anders Kristoffersson
I denna bilaga behandlas möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster vid alternativa BEK-modeller. Vidare diskuteras kortfattat i anslutning till de olika alternativen incitamenten till inlåsning och utstötning av kapital. I denna del finns en koppling till bilagan Kapitalkostnad och risktagande – effekter av 3:12-reglerna som mer utförligt behandlar dessa för effektiviteten i resursallokeringen centrala ekonomiska frågor.
Före behandlingen av skatteomvandlingsmöjligheterna vid BEKmodeller i avsnitt 2 redovisas – i anslutning till utredningens direktiv i den aktuella delen – i ett inledande avsnitt det synsätt som ligger bakom dagens regelverk och huvuddragen i detta. I avsnitt 3 illustreras med hjälp av ett antal enkla räkneexempel frågan om utstötning och inlåsning av kapital vid olika BEK-modeller.
I denna bilaga fokuseras på möjligheten till skatteomvandling. Övriga faktorer – med undantag för effekterna på inlåsning/ utstötning – som skall beaktas vid en slutlig värdering behandlas inte.
1 BEK-modellen i ett direktivperspektiv och kort om dagens regler
Enligt direktiven (s. 14–15) skall utredaren
pröva möjligheten att koppla beräkningen av den kapitalinkomstbeskattade utrymmet till företagets redovisade egna kapital. En sådan modell, där det egna kapitalet beaktas vid ingången av varje beskattningsår, skulle innebära ett avsteg från principen att beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skall baseras på fullbeskattat
En BEK-modell innebär för det första att underlaget för beräkning av gräns- och lättnadsbelopp skall inkludera det egna kapitalet vid ingången av varje beskattningsår – till skillnad från gällande regler där det egna kapitalet vid utgången av 1992 får medräknas. Vid klyvningen mellan kapital- och tjänsteinkomst liksom vid beräkning av lättnadsbelopp skall man alltså löpande beakta förändringar i det egna kapitalet mellan olika år.
kapital som tillskjutits företaget. Avsteg har dock gjorts tidigare från denna princip genom t.ex. lönesummeregeln. Utredaren skall vid prövningen av sådan modell ingående överväga vilka andra ändringar som i så fall måste göras för att möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster inte skall bli för stora.
En BEK-modell innebär för det andra en avvikelse från principen att klyvningen skall baseras på fullbeskattat, tillskjutet kapital. Dock noteras att avsteg från denna princip gjorts tidigare.
Slutligen skall enligt direktiven övervägas vilka korrigerande förändringar i regelverket som är nödvändiga att vidta i syfte att säkerställa att möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster inte skall bli för stora.
Ovanstående anger alltså utgångspunkterna för den fortsatta analysen i denna bilaga. Det finns dock anledning att först klargöra innebörden av dagens regler och vad en övergång till BEK skulle innebära.
Alltsedan skattereformen gäller som huvudprincip att underlaget för bestämmande av (maximal) kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst skall utgöras av det kapital som en (aktiv) ägare skjutit till det egna bolaget. I exempelvis utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) dras parallellen med sparande i bank. Denna princip innebär att underlaget så att säga hämtas utanför företaget och utgörs av fullbeskattat (dubbelbeskattat) kapital/sparande hos ägaren. Den bakomliggande tanken är att i princip all (faktor)inkomst som genereras i ekonomin och som lämnar företagssektorn blir/skall bli föremål för dubbelbeskattning. Det gäller för löneinkomster (med uttag av socialavgifter i första ledet och av inkomstskatt på förvärvsinkomster i andra ledet) och för avkastning på eget kapital i företag (med uttag av bolagsskatt i första ledet och av kapitalinkomstskatt i andra ledet). Undantaget utgörs av avkastning på främmande kapital i företag som är obeskattat i första ledet (ränteavdragsrätten) men där kapitalinkomstskatt tas ut i andra ledet.
Principen om dubbelbeskattning har dock genombrutits genom införandet av de särskilda lättnadsregler som gäller fr.o.m. 1997 års taxering. Dessa innebär att utdelningar och kapitalvinster på onoterade aktier ges vissa lättnader, lättnader som anknyter till det regelverk som utredningen har att hantera.
I lagstiftningen motsvaras det tillskjutna och fullbeskattade kapitalet i princip av anskaffningskostnaden för aktierna. Underlaget skall utgöras av det anskaffningsvärde som skulle ha tilllämpats vid avyttring av aktien det år utdelning erhållits.
Avsteg har dock gjorts från principen om att underlaget skall utgöras av fullbeskattat kapital. Vid sidan det som anges i direktiven – lönesummeregeln som har en särskild bakgrund – finns de alternativ till anskaffningskostnaden som finns och som är av ett äldre datum än lönesummeregeln.
Som ett första alternativ finns en regel som innebär att för aktier som förvärvats före 1990 får anskaffningskostnaden räknas upp med förändringar i konsumentprisindex från förvärvsåret, dock tidigast från och med 1970. Detta alternativ bygger på en pragmatisk inställning från lagstiftaren gentemot ägare av äldre företag som vid den aktuella tidpunkten kunde ha ett aktiekapital på 50 000 kronor (den gamla minimigränsen). Detta första avsteg ryms också inom principen att underlaget skall utgöras av det tillskjutna kapitalet.
Som ett andra alternativ får för aktier förvärvade före ingången av 1992 användas (i princip) den mot aktien svarande delen av ett kapitalunderlag vid utgången av detta år. Kapitalunderlaget utgörs i princip av skillnaden mellan tillgångar och skulder i bolaget, definierat efter modell av den lagstiftning om skatteutjämningsreserv som gällde till och med 1994 års taxering (i princip inkomståret 1993). Grundläggande för SURV-lagstiftningen var en skattelättnad knuten till företagets egna (enkel/bolagsbeskattade) kapital.
Även detta andra alternativ kan sägas ha en pragmatisk bakgrund och uttrycker en allmän önskan att utvidga underlaget för klyvning för ägare till äldre, välkonsoliderade företag.
I likhet med den första alternativregeln ryms även detta andra alternativ inom huvudprincipen om tillskjutet kapital i den meningen att vid regeln beaktas ej utvecklingen av det egna kapitalet efter 1992. Inte desto mindre är det bl.a. denna regel som har aktualiserat önskemålen om att underlaget skall utvidgas till att avse det egna kapitalet vid varje års utgång. Det kan också ligga nära till hands att inte se någon principiell skillnad mellan att tillåta klyv-
ning på ett underlag vid en viss tidpunkt, en slags stickdag, och att tillåta klyvning på underlaget vid varje tidpunkt därefter. Det kan också framstå som ”orättvist” att de bara är ägare till äldre företag som kan använda sig av denna alternativregel.
Ur incitamentssynpunkt finns dock en avgörande skillnad. Med en historisk stickdagsregel förändras inte underlaget genom händelser i företaget eller genom den skattskyldiges dispositioner efter stickdagen vilket däremot gäller för en ”löpanderegel”. För behandlingen av arbetsinkomster i bolaget – den fråga som skall behandlas i denna bilaga – består skillnaden i att en stickdagsregel tillåter klyvning på kapital motsvarande summa historiskt sparade arbetsinkomster, upparbetade före stickdagen, medan en löpanderegel möjliggör klyvning på dagens och framtida sparade nya arbetsinkomster.
Av betydelse för omvandlingsmöjligheterna är också lättnadsreglerna som innebär att en viss del av den kapitalbeskattade utdelningen/kapitalvinsten på onoterade aktier undantas från beskattning. Underlaget för lättnadsbeloppet bestäms på ett liknande sätt som för gränsbeloppet. Däremot avviker räntesatserna.
För klyvningen mellan kapitalinkomst och tjänsteinkomst bestäms gränsbeloppet genom att underlaget multipliceras med en schablonmässigt fastställd räntesats som skall motsvara avkastningen på börsaktier. Denna räntesats utgörs av statslåneräntan – en i princip riskfri ränta – med tillägg av en riskpremie. Denna riskpremie har i gällande regler satts till 5 procent.
För beräkningen av lättnadsbelopp gäller alltså en annan ränta. Medan jämförelseräntan för fastställande av gränsbeloppet – som styr fördelningen mellan vad som skall beskattas som kapitalinkomst och vad som skall beskattas som tjänsteinkomst – alltså utgörs av avkastningen på börsaktier är jämförelseräntan vid lättnadsreglerna avkastningen på en privatägd obligation med en riskfri ränta (= slr). I de ursprungligt införda reglerna sattes den ränta som skulle ge samma skattebelastning vid en inläggning av obligationen i ett bolag till 65 procent av statslåneräntan. Räntesatsen har senare höjts till 70 procent av statslåneräntan.
I klyvnings- och lättnadsreglerna är det underlaget multiplicerat med respektive räntesats som bestämmer gräns- och lättnadsbeloppen. För ett enskilt år anger dessa belopp vad som skall beskattas som kapitalinkomst respektive vad som skall vara skattefri kapitalinkomst. För den ägare som inte önskar att använda möjligheten till omedelbart uttag fullt ut finns sparandereglerna. Outnyttjat be-
lopp kan sparas och läggs också till underlaget för nästa års beräkning av gräns- och lättnadsbelopp. Detta innebär att de sparade beloppen räknas upp med den för respektive regelverk tillämpliga räntan, sparade gränsbelopp med statslåneräntan +5 procentenheter, sparade lättnadsbelopp med 70 procent av statslåneräntan.
Sparandereglerna inkl. ränteuppräkningen syftar till att skapa en skattemässig likabehandling av omedelbart uttag och uppskjutet uttag av bolagsinkomst. För klyvningsreglerna kan jämföras – jämförelsen gjordes explicit av exempelvis RINK – med situationen för en ägare till en marknadsnoterad aktie: Alternativet till utdelning i dag är sparande i bolaget och utdelning vid en senare tidpunkt. I bolaget sparade vinstmedel antas enligt regelverket avkasta den riskfria räntan plus en riskpremie (efter bolagsskatt). Ett liknande resonemang kan tillämpas för sparande och uppräkning av outnyttjade lättnadsbelopp.
Värdet av sparandereglerna kan illustreras med ett enkelt räkneexempel. Vid en statslåneränta på 5 procent växer ett outnyttjat gränsbelopp på 100 kr till ca 260 kr på 10 år. Ett icke-utnyttjat lättnadsbelopp på 100 kr växer på samma tid till drygt 140 kr.
Det kan noteras – såvitt gäller klyvningsreglerna – att räntesatsen och sparandereglerna tar fasta på att man skall säkerställa en korrekt beskattning av en riskfylld kapitalinkomst. Vidare kan noteras att reglerna – genom att uppräkning sker med en schablonmässigt fastställd totalavkastning på aktier före skatt hos ägaren – så att säga ”godtar” den räntefria skattekredit som ligger i det förhållandet att värdeökning på aktier beskattas först när denna realiseras vid avyttring av aktierna. Detta är i överensstämmelse med den allmänna och pragmatiska princip som gäller för beskattningen av aktier och andra tillgångar där avkastningen delvis består av värdeökning. Sedan är det en annan sak att denna princip i sig är problematisk om man önskar beskatta alla inkomster på ett likformigt sätt.
2 Effekter av utvidgat underlag för gräns- och lättnadsbelopp
I detta avsnitt redovisas vad ett löpande hänsynstagande till förändringar i det beskattade egna kapitalet i ett fåmansaktiebolag vid beräkningen av gräns- och lättnadsbelopp skulle innebära för beskattning av en extra arbetsinkomst i bolaget.
Redovisningen görs med hjälp av vissa kalkylexempel med beräkning av den skattemässiga vinsten av att spara en ett visst år uppkommen arbetsinkomst i bolaget för uttag under ett senare år. Den skattemässiga vinsten definieras i princip som skatteuttaget vid uppskjutet uttag i förhållande till det skatteuttag som gäller vid omedelbart uttag som lön med uttag av arbetsgivaravgifter och beskattning som tjänsteinkomst.
Varje kalkylexempel måste bygga på preciserade skatteregler och på vissa allmänna beräkningsförutsättningar. Inledningsvis redovisas skattereglerna och beräkningsförutsättningarna.
Alternativa skatteregler
Det specifika med BEK-modeller är alltså att förändringarna mellan olika år i bolagets enkelbeskattade egna kapital tillåts påverka underlaget för beräkning av gräns- och lättnadsbelopp. Av praktiska skäl sker detta med ett års eftersläpning dvs. en ett visst år beskattad bolagsinkomst som sparas i bolaget påverkar underlaget för gräns- och lättnadsbelopp först året därpå. Detta innebär att en arbetsinkomst som bolagsbeskattas ett visst år och tas ut samma år – omedelbart uttag – inte påverkar gräns- och lättnadsbelopp detta år (eller under senare år). Det är alltså först om uttaget av arbetsinkomsten skjuts upp till ett senare år – uppskjutet uttag – som gräns- och lättnadsbeloppen påverkas.
I fallet med uppskjutet uttag kommer det beskattade egna kapitalet (= den sparade, bolagsbeskattade, arbetsinkomsten inkl. avkastningen på denna vid årets ingång) helt eller delvis utgöra underlag för beräkning av gränsbelopp och lättnadsbelopp. För det fall de beräknade gräns- och lättnadsbeloppen inte utnyttjas fullt ut kan dessa under vissa förutsättningar sparas till ett senare år. I dessa två dimensioner – andel av BEK som beaktas och reglerna för sparande av outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp – kan man tänka
sig flera alternativ som också kan kombineras på olika sätt. I denna bilaga behandlas tre kombinationer, alternativ A, B och C.
I alternativ A – full BEK – antas hela det beskattade kapitalet beaktas vid beräkningen av underlaget. I detta alternativ antas också – precis som vid dagens regler – outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp få läggas till senare års underlag, dvs. outnyttjade utrymmen kan räknas upp med ränta på ränta. För klyvningsräntan tillämpas gällande regler, dvs. statslåneräntan med tillägg av 5 procentenheter. I detta alternativ renodlas BEK-egenskaperna genom att det övriga regelverket antas vara oförändrat.
I arbetet har en lång rad alternativ analyserats där utgångspunkten varit direktivens önskemål om analys av de korrigerande åtgärder i regelverket som kan vara motiverade för att begränsa möjligheterna till skatteomvandling. Här redovisas enbart ett av de analyserade ”mellanalternativen”, alternativ B – full BEK utan sparande – där liksom i alternativ A hela det beskattade kapitalet beaktas vid beräkningen av underlaget och med en klyvningsränta enligt gällande regler. Däremot medges i detta alternativ inget som helst sparande av outnyttjade gräns- eller lättnadsbelopp. Sådana regler ger allmänt sett starka incitament till omedelbart uttag av bolagsinkomst (se vidare avsnitt 3).
Alternativ C – förslaget – är den av utredningen förordade modellen. I detta alternativ antas följaktligen 45 procent av det beskattade kapitalet ingå vid underlagsberäkningen. Outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp antas få sparas till ett senare år men får ej läggas till senare års underlag, dvs. det sker ingen ränteuppräkning. Riskpremien i klyvningsräntan uppgår till 10 procent.
I samtliga alternativ beaktas gällande lättnadsregler; i samtliga fall görs dock de korrigeringar som ger samma sparande- och ränteuppräkningsregler som gäller för gränsbeloppen i de aktuella alternativen.
Vid framtida uttag som utdelning och som kapitalvinst tillämpas vid full BEK och vid full BEK utan sparande gällande skatteregler dvs. (a) överutdelning beskattas som inkomst av tjänst och (b) kapitalvinsten hälftendelas mellan kapital och tjänst (genomsnittlig skattesats = 43,3 %) efter reduktion med eventuellt sparade gränsbelopp och lättnadsbelopp (som antingen beskattas som kapitalinkomst eller som är skattefria).
Vid förslaget tillämpas för framtida uttag den av utredningen föreslagna regeln för kapitalvinst, dvs. hela den överskjutande kapi-
talvinsten beskattas som tjänsteinkomst medan överutdelning beskattas som vid gällande regler.
Beräkningsförutsättningar
Kalkylexemplen bygger på följande förutsättningar: 1) Som en renodling antas det aktuella bolaget ha en ägare =
företagsledaren, inga löner till anställda och en i sammanhanget ointressant anskaffningskostnad på aktierna. Mer precist innebär detta att det vid tillämpning av dagens regler skulle saknas underlag för såväl gräns- som lättnadsbelopp. Det enda underlaget är hänförligt de sparade arbetsinkomster i bolaget som ingår i det egna kapitalet.
2) Det första året antas ägaren ta emot en (extra)inkomst i
bolaget på 100 000 kronor före alla skatter. Ägarens inkomst- och skatteförhållanden i övrigt antas vara sådana att hans taxerade förvärvsinkomst ligger över den övre brytpunkten för uttag av statlig inkomstskatt vilket innebär en marginalskatt på ca 56 procent. Den valda inkomstnivån innebär också att de arbetsgivaravgifter som tas ut på extrainkomsten vid löneuttag i sin helt är att se som skatter. Detta ger en total marginalskatt – sammanvägningen av arbetsgivaravgifter och inkomstskatt – på 66,5 procent. Detta skatteuttag utgör norm för jämförelserna med andra uttagsformer.
3) Intjänandeåret kan ägaren välja mellan omedelbart uttag av
extrainkomsten eller att skjuta upp uttaget till ett senare år. Det omedelbara uttaget kan ske som lön, som utdelning eller genom avyttring av aktier. Uttag under senare år antas antingen ske som utdelning eller genom avyttring av aktien (-erna). Fallet med uppskjutet löneuttag behandlas inte men resultaten för detta fall avviker förhållandevis lite jämfört med omedelbart löneuttag.
Vid avyttring antas beskattade vinstmedel i bolaget värderas till 100 procent. Detta innebär en viss överskattning men missvisningen blir förhållandevis begränsad. Vid avyttringsfallet beaktas vidare basbeloppsregeln som innebär att det maximala beloppet som tjänsteinkomstbeskattas uppgår till 100 basbelopp.
4) I fallet med uppskjutet uttag antas den bolagsbeskattade in-
komsten placeras riskfritt med en avkastning före skatt = statslåneräntan. I denna del har känslighetsanalyser gjorts då man i princip kan tänka sig att en högre avkastning före skatt i bolaget, och vid sparande i privatsfären, skulle ge andra resultat och mindre omvandlingsmöjligheter. Alternativa kalkyler – där avkastningen istället antagits uppgå till statslåneräntan + riskpremien i klyvningsräntan – visar dock på förhållandevis små effekter. De senare redovisade implicita skattesatserna på arbetsinkomster ligger ca 1–2 procentenheter högre vid antagandet om högre avkastning.
Statslåneräntan antas uppgå till 5,35 procent. Den effektiva bolagsskatten på denna avkastning antas sammanfalla med bolagsskattesatsen (28 procent). Detta innebär att man bortser exempelvis från möjligheten att göra avsättning till periodiseringsfond. Om hänsyn skulle tas till detta skulle den (långsiktiga) effektiva skatten sjunka med ca två procentenheter vilket (förhållandevis marginellt) skulle förbättra utfallen för framtida uttag som utdelning och kapitalvinst.
5) Skattesatser och övriga relevanta uppgifter avser i princip år
2001.
Implicita skattesatser på sparad arbetsinkomst
I kalkylerna laboreras med olika tidpunkter för uttag av inkomsten. För att kunna jämföra utfallen vid de olika uttagsalternativen kan man gå till väga på i princip två olika sätt. Det första innebär att man för den aktuella tidpunkten läser av ägarens fullbeskattade nettoförmögenhet.
I stället för att jämföra nettoförmögenheterna vid framtida tidpunkter kan man i stället beräkna nuvärdet av dessa förmögenheter och att relatera detta nuvärde till den extra arbetsinkomsten på 100 000. Därigenom erhåller man en implicit skattesats på denna extrainkomst, S, som ges av S = (100 000 – nuvärde nettoförmögenhet)/100 000 Vid nuvärdeberäkningen används som diskonteringsränta statslåneräntan efter skatt, dvs. 0,7*slr, som alltså antas vara den för ägaren relevanta placeringsräntan. I den känslighetsanalys som beskrivits
under punkt 4 ovan tillämpades i stället en kalkylränta på 0,7*(slr + riskpremie).
Ovanstående mått på skattebelastning beaktar skatteuttaget på den faktiska arbetsinkomsten, inkl. avkastningen på denna, som gäller vid de olika uttagsformerna. Detta fångar emellertid inte upp den fulla effekten av att medräkna det egna kapitalet i underlaget för gräns- och lättnadsbelopp. Det är nämligen möjligt att det efter uttag av inkomsten – som utdelning eller via avyttring av aktierna – återstår ett sparat utrymme för uttag av kapitalbeskattad utdelning eller kapitalvinst, ett utrymme hänförligt den ursprungligen genererade arbetsinkomsten.
Outnyttjade gränsbelopp efter uttag av den faktiska arbetsinkomsten (inkl. avkastningen på denna) representerar en tillkommande möjlighet att åstadkomma kapitalbeskattning på andra arbetsinkomster än de som tagits ut och som genererat dessa outnyttjade belopp. Skattevinsten av detta ges av skillnaden mellan den använda marginalskatten på tjänsteinkomster, ca 56 procent, och skattesatsen för kapitalinkomster, 30 procent. Med denna utvidgade definition erhåller man ett alternativt mått för den implicita skatten på den ursprungliga arbetsinkomsten. Liksom vid det första måttet görs först en nuvärdeberäkning, i detta fall av den framtida skattevinsten, varefter detta nuvärde relateras till den ursprungliga arbetsinkomsten. Man erhåller då den utvidgade implicita skattesatsen, S’, som ges av S’ = (100 000 – nuvärde nettoförmögenhet – nuvärde skattevinst outnyttjat utrymme)/100 000
Resultat
Utvecklingen av de implicita skattesatserna på den extra arbetsinkomsten för de olika alternativen beror i hög grad på hur sparade gräns- och lättnadsbelopp växer i förhållande till det beskattade egna kapitalet. Vid möjlighet att spara gräns- och lättnadsbelopp och särskilt om dessa tillåts ingå i underlagen för beräkningen av senare års gräns- och lättnadsbelopp kommer dessa att växa snabbare än det faktiska egna kapitalet. Detta framgår klart av tabell 1 där för en arbetsinkomst på 100 000 kronor år 1 storleken på utgående eget kapital och sparade gräns- och lättnadsbelopp redovisas.
För full BEK (Alt A) framgår att det sparade gränsbeloppet överstiger det egna kapitalet fr.o.m det tionde året och att det är mer än tre gånger så stort det tjugonde året. Lättnadsbeloppet växer betydligt långsammare men uppgår ändå i slutet av perioden till ca två tredjedelar av det egna kapitalet.
För full BEK utan sparande (Alt B) förändras bilden dramatiskt. Detta regelverk innebär ju att för ett visst år beräknade gräns- och lättnadsbelopp förlorar sitt värde om de inte utnyttjas under åren. Däremot sker en viss begränsad tillväxt i beloppen beroende på att det egna kapitalet växer.
Tabell 1. Utgående beskattat eget kapital samt sparade gräns- och lättnadsbelopp vid sparande i aktiebolag av arbetsinkomst på 100 000 kronor år 1 vid alternativa BEK-modeller. Kronor
Alt A
Alt B
Alt C
Sparade belopp Sparade belopp Sparade belopp
År BEK UB Gräns Lättnad Gräns Lättnad Gräns Lättnad
1 72000 0 0 0 0 0 0 2 74773 7452 2696 7452 2696 4915 1199 3 77654 15962 5598 7739 2800 10019 2444
4 80645 25652 8715 8037 2908 15320 3738 5 83751 36653 12062 8347 3020 20825 5081 6 86977 49115 15650 8668 3136 26542 6475 7 90328 63201 19494 9002 3257 32479 7924 8 93807 79091 23606 9349 3383 38645 9428 9 97421 96986 28004 9709 3513 45048 10991
10 101173 117107 32701 10083 3648 51698 12613
11 105071 139699 37714 10471 3789 58605 14298
12 109118 165033 43062 10875 3935 65777 16048 13 113321 193407 48761 11294 4086 73225 17865
14 117686 225154 54831 11729 4244 80961 19752
15 122220 260638 61291 12181 4407 88994 21712
16 126927 300263 68164 12650 4577 97337 23748 17 131817 344478 75470 13137 4753 106001 25862
18 136894 393774 83233 13643 4937 114999 28057
19 142167 448698 91477 14169 5127 124344 30337
20 147644 509853 100227 14714 5324 134049 32704
Förslaget (Alt C) representerar ett mellanläge; de sparade gränsbeloppen växer betydligt långsammare än vid full BEK beroende på att de ej påverkar underlaget för nästföljande års beräkning. De sparade gränsbeloppen kommer inte ”ifatt” det egna kapitalet under de 20 åren. Bilden för lättnadsbeloppets utveckling är likartat.
Den olikartade utvecklingen av sparade gräns- och lättnadsbelopp har alltså stor betydelse för möjligheterna till att erhålla en lägre skatt på den i bolaget sparade arbetsinkomsten i de olika alternativen. Fortsättningsvis redovisas de implicita skattesatserna på denna arbetsinkomst i diagramform.
I diagrammen redovisas implicita skattesatser för olika spartider och för de två uttagsalternativen, dvs. antingen uttag som utdelning eller uttag genom avyttring av aktierna (kapitalvinst). I diagrammen har också som en jämförelse lagts in det normativa skatteuttag som ges av skatten vid omedelbart uttag som lön (66,5 procent). Avvikelsen mellan de implicita skattesatserna och det normativa skatteuttag indikerar utrymmet för skatteomvandling vid olika spartider. Det finns ingen absolut innebörd i vad som skall anses vara ett godtagbart utfall. Det handlar bl.a. om vad som skall anses vara acceptabelt för sparande i olika tidsperspektiv; exempelvis ökar ju värdet av reglerna om sparade ounyttjade utrymmen med spartidens längd. Omvandlingsvinster som innebär att de implicita skattesatserna avviker med mer än 10 procentenheter från normen vid en placeringstid på 10 år får dock inte anses acceptabla.
I diagram 1A och 1B redovisas resultaten för full BEK. I diagram 1A tillämpas det snävare skattebelastningsmåttet, dvs. enbart skatteeffekten vid uttag av den sparade arbetsinkomsten (inkl. avkastningen på denna). Av diagrammet framgår att den implicita skattesatsen vid uttag som kapitalvinst är lägre än motsvarande skattesats vid uttag som utdelning under de första 9 åren för att därefter sammanfalla. Skillnaden under de första åren beror på att överutdelning i sin helhet beskattas som tjänsteinkomst medan överskjutande kapitalvinst hälftendelas mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst. Fr.o.m år 10, däremot, blir denna skillnad betydelselös eftersom utvecklingen av sparade gränsbelopp är så stark att all utdelning och all kapitalvinst kommer att beskattas som kapitalinkomst.
I diagram 1B tillämpas det utvidgade skattesatsmåttet där man alltså beaktar möjliga skattevinster på de sparade gränsbelopp som återstår efter det att hela arbetsinkomsten (inkl. avkastningen) tagits ut. Sådana möjliga vinster uppkommer fr.o.m. år 10. Här kan
noteras att vid utdelningsfallet gäller att den implicita skattesatsen i slutet av perioden t.o.m kan bli negativ medan utvecklingen inte är lika dramatisk vid uttag som kapitalvinst. Denna skillnad beror på att skattevinsten vid utdelningsalternativet är större (30 procent skatt i stället för 56 procent) än vid kapitalvinstalternativet (30 procent i stället för 43 procent).
Diagram 1A. Implicita skattesatser (typ 1) på sparade arbetsinkomster vid uppskjutet uttag som utdelning och vid avyttring av aktier i förhållande till norm. Full BEK med full ränteuppräkning.
Procent
0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8
1 3 5 7 9
11 13 15 17 19
Spartid
P ro cen t
Utdelning Reavinst Normen
Diagram 1 B. Implicita skattesatser (typ 2) på sparade arbetsinkomster vid uppskjutet uttag som utdelning och vid avyttring av aktier i förhållande till norm, Full BEK med full ränteuppräkning.
Procent
För båda skattesatsmåtten och för båda uttagsalternativen ligger de implicita skattesatserna under 45 procent vid en spartid på 10 år. I förhållande till det normativa skatteuttaget på 66,5 procent är detta en avvikelse på mer än 20 procentenheter, dvs. omvandlingsmöjligheterna är betydande.
Resultaten för full BEK utan sparande redovisas i diagram 2. Som kan förväntas av den långsamma tillväxten i sparade gräns- och lättnadsbelopp ligger de implicita skattesatserna här betydligt högre. Särskilt gäller detta för utdelningsalternativet där avvikelsen i
-0,2 -0,1
0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8
1 4 7
10 13 16 19
Spartid
Pr oc e n t
Utdelning Reavinst Normen
förhållande till det normativa skatteuttaget uppgår till ett fåtal procentenheter. För kapitalvinstalternativet är avvikelserna större och uppgår till ca 10 procentenheter. I detta fall finns heller inga möjligheter till skattevinster utöver de på uttagen av faktisk sparad arbetsinkomst.
Diagram 2. Implicita skattesatser på sparade arbetsinkomster på sparade arbetsinkomster vid uppskjutet uttag som utdelning och vid avyttring av aktier i förhållande till norm. Full BEK utan sparande. Procent
0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8
1 6
11 16
Spartid
Procent
Utdelnin g Reavins t Normen
I diagram 3, slutligen, redovisas utfallen för förslaget. I förhållande till tidigare alternativ kan först noteras att utdelnings- och kapitalvinstalternativen ger samma utfall genom den likabehandling som gäller för överutdelning och för ”överkapitalvinst” genom att kvoteringen tagits bort för den senare. För det andra kan noteras – se också tabell 1 – att det inte föreligger några möjligheter till skattevinster utöver de på uttagen av faktisk sparad arbetsinkomst.
Diagram 3. Implicita skattesatser på sparade arbetsinkomster vid uppskjutet uttag i förhållande till norm. Föreslagen BEK-modell och med lägre riskpremie. Procent
I förhållande till full BEK innebär förslaget en förhållandevis kraftig begränsning av möjligheterna till skatteomvandling. Samtidigt kan noteras att avvikelsen i förhållande till det normativa skatteuttaget uppgår till drygt 10 procentenheter vid en spartid på 10 år. I diagrammet har också som en känslighetsanalys lagts in utfallet för en oförändrad riskpremie, dvs. 5 procent. Vid en spartid på 10 år
0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8
1 4 7
10 13 16 19
Spartid
P ro cen t
RP 10 % (förslag)
RP 5 %
Normen
reducerar detta avvikelsen till det normativa skatteuttaget med drygt 3 procentenheter.
3 Inlåsning och utstötning av kapital vid alternativa BEKmodeller
I föregående avsnitt behandlades möjligheterna till skatteomvandling vid tre alternativa BEK-modeller. Där framgick att modellen med full BEK – där hela det egna kapitalet får medräknas i underlaget och där outnyttjade gräns- och lättnadsbeloppet kunde läggas till senare års underlag (ränteuppräkning) – skulle innebära stora omvandlingsmöjligheter. Däremot begränsas dessa kraftigt om sparandereglerna helt skulle slopas. Ett sådant fullständigt slopande aktualiserar emellertid ett problem av mer grundläggande ekonomiskt slag. Det handlar om effekterna på företagens försörjning med externt riskkapital.
Skattereglerna bör så långt möjligt likabehandla omedelbara uttag och uppskjutna uttag av bolagsinkomster. Ett skattemässigt gynnande av uppskjutna uttag innebär att kapital låses in i företagen vilket i sin tur medför risker för minskad samhällsekonomisk effektivitet genom att projekt i företagen prövas på mer förmånliga villkor – genom lägre krav på avkastning – än projekt utanför företaget. Om å andra sidan omedelbara uttag gynnas skattemässigt stöts kapital ut från företaget vilket innebär en diskriminering av projekt i företaget. Såväl inlåsning som utstötning medför alltså risker för samhällsekonomiska effektivitetsförluster som bör undvikas.
I gällande 3:12-regler syftar sparandereglerna inkl. ränteuppräkningen till att säkerställa en sådan likabehandling mellan omedelbart och uppskjutet uttag av bolagsinkomst såvitt gäller avkastningen på tillskjutet kapital
I detta avsnitt redovisas kalkyler som belyser frågan om inlåsning och utstötning vid de BEK-alternativen. I kalkylerna beskrivs genom en två-periodanalys hur en 3:12-ägares förmögenhet, definierad som slutvärdet1 av samtliga uttag som utdelning, blir i de olika alternativen och om uttag sker löpande eller genom uttag år 2 efter sparande i företaget. Om slutvärdet vid löpande uttag är mindre än slutvärdet vid uppskjutet uttaget finns incitament till inlåsning me-
1 I en tvåperiodsanalys erhålls slutvärdet genom att den fullbeskattade inkomsten år 1 räknas upp med avkastningen efter skatt och läggs till den fullbeskattade inkomsten år 2.
dan ett större slutvärde vid löpande uttag än vid uppskjutet uttag innebär incitament till utstötning.
Kalkylresultaten redovisas i tabell 2. Som förutsättningar för kalkylen gäller att
N
det ingående egna kapitalet år 1 uppgår till 1000,
N
för de olika alternativen gemensam klyvningsränta = 15 procent (förenligt med en statslåneränta på 5 procent och riskpremie på 10 procent),
N
det bortses från lättnadsreglerna,
N
avkastningen före bolagsskatt antas vara så att avkastningen efter bolagsskatt = klyvningsräntan,
N
kapital som sparas privat antas ha en avkastning = klyvningsräntan, samt
N
avkastning efter bolagsskatt som ej ryms inom klyvningsräntan antas tjänstebeskattas med 55 procent.
I tabellen redovisas först resultaten för alternativ A (full BEK). Vid löpande uttag kommer genom de valda antagandena kommer avkastningen i bolagen efter uttag kapitalinkomstbeskattas i sin helhet och inga outnyttjade gränsbelopp kvarstår för senare år. Slutvärdet år 2 uppgår till 221.
För uppskjutet uttag vid full BEK medför sparandet av gränsbelopp (på 150) och ränteuppräkningen av detta att även i detta fall kommer uttaget år 2 att i sin helhet beskattas som kapitalinkomst. Men därutöver uppkommer ett outnyttjat gränsbelopp på 22 eftersom gränsbeloppet år 2 upp går till 345 (0,15*(1150+150) + 150) vilket överstiger den faktiska avkastningen under de 2 åren på 323 (150+173). Det redovisade slutvärdet år 2 på 226 beaktar dock inte skattevinsten av detta. Detta innebär en underskattning av de incitament till inlåsning som skulle föreligga vid full BEK.
För alternativ B (full BEK utan sparande) är bilden annorlunda. Vid löpande uttag är som för fall A slutvärdet 221. Däremot innebär förlusten av sparandemöjligheten att en betydande del av det uppskjutna uttaget kommer att beskattas som tjänsteinkomst. Slutvärdet blir därför 188, vilket innebär att ägaren bara på ett år förlorar ca 15 procent i förhållande till fallet med löpande uttag vilket skulle ge mycket starka incitament till utstötning.
För alternativ C (förslaget) gäller såvitt frågan om inlåsning/ utstötning en liknande bild som för full BEK. Genom att förslaget är mer restriktivt än full BEK i och med att enbart 45 procent av BEK får medräknas i underlaget blir slutvärdet vid löpande uttag dock lägre, ca 178. Det samma gäller dock vid uppskjutet uttag, i detta fall också beroende på att ränteuppräkning av sparat gränsbelopp ej sker, och i detta fall blir slutvärdet 181. Ett högre slutvärde vid uppskjutet uttag än vid löpande uttag innebär att förslaget ger vissa incitament, låt vara begränsade, till inlåsning av kapital i bolaget.
Bilaga 5
Kapitalkostnaden för små och medelstora företag
av Krister Andersson
1 Inledning
Syftet med denna rapport är att belysa hur företagens kapitalkostnader varierar mellan olika företag och över tiden. I ekonomiska modeller som används för att utvärdera tänkbara effekter av olika skatteförslag måste med nödvändighet många förenklande antaganden göras. I vissa stiliserade modeller, med perfekta kapitalmarknader och fullständig, kostnadsfri information, sker en fullständig kapitalisering av skatteeffekterna och därför dras ibland slutsatsen att skatterna inte spelar någon roll för val av företagsform eller för företagandets villkor. Det är en bild som få, om ens någon företagare, känner igen. Deras subjektiva uppfattning skiljer sig från den till synes rationella bild modellerna utmålar. En anledning till denna diskrepans kan vara att kapitalmarknaden inte är perfekt och att kostnaden för information är betydande. Dessutom kan inte transaktioner genomföras i oändligt små delenheter utan antingen drivs företaget i en viss omfattning eller inte alls. Kostnaderna för att starta upp ett företag är också betydande, något som normalt inte beaktas i modellerna.
För små och medelstora företag tillkommer dessutom begränsningar i tillgången till kapitalmarknaden och villkoren varierar mellan olika företag och storlek på företag. Bankernas nya kapitaltäckningskrav kan framöver förväntas öka skillnaden i villkoren för stora väletablerade företag och nya, mindre företag. Dessutom finns det inneboende krafter i en marknadsekonomi som tenderar att medföra högre kostnader för små företag än för stora. Det kan gälla allt från leverantörsvillkor till strategiska manövrer av marknadsdominerande bolag. För att främja en sund konkurrens och
därmed lägre priser för konsumenterna har många länder därför valt att ha lindrigare beskattning av små än stora företag.
Medan även suveräna stater inom den europeiska monetära unionen möter olika upplåningskostnader och, som det visas i denna promemoria, stora världsledande företag kan få vidkännas tvära kast i sina upplåningskostnader, möter självfallet små företag en ännu svårare situation. För små och medelstora företag finns en risk inte bara att finansieringskostnaden stiger, utan att tillgången till kapital plötsligt helt försvinner. Självfallet påverkar detta det avkastningskrav som en småföretagare måste ställa för att över huvud taget starta och vidareutveckla ett företag.
2 Bakgrund
Vid utformningen av skattesystem är det centralt att se vilka effekter som uppstår på hushållens och företagens beteenden. Ett ändrat beteende leder oftast, men inte nödvändigtvis, till att ekonomin fungerar sämre. Ibland används dock utformningen av skattesystemet för att påverka just beteendet. Det kan gälla allt från att minska tobaksanvändningen eller för att få individer att öka sitt arbetsutbud.
Det svenska skattesystemet har genom åren ofta ändrats just för att påverka samhällsutvecklingen. I samband med skattereformen 1990/91 skedde dock en viss omsvängning och en högre grad av neutralitet mellan olika sparformer etc. fick ökat gehör. Fokus var dock fortsatt nationalstatens och en strävan att uppnå kapitalexportneutralitet1 och inte övergripande ekonomisk effektivitet.
För att analysera olika skatteförslag används ofta ekonomiska modeller. I dessa modeller är det nödvändigt att göra en hel rad antaganden för att försöka analysera en enskild aspekt av skattesystemet och hur utformningen av en viss regel kan tänkas påverka incitamentsstrukturen. De vanligaste antagandena är perfekta kapitalmarknader och rationella individer som kan genomföra transaktioner utan kostnader och med fullständig information.
1 Vid kapitalexportneutralitet sker samma skatteuttag oavsett i vilket land investeringen sker. Det förutsätter att individen rapporterar sina utländska inkomster. Med olika skattesatser på sparande och investeringar mellan länderna kommer två företag som ligger sida vid sida att ge ägarna olika nettoavkastning. I den mån de kräver samma nettoavkastning måste det företag som ägs från ett högskatteland uppvisa högre lönsamhet. I en integrerad marknad är det rimligt att företagen möter samma avkastningskrav och att kapitalimportneutralitet därför tillmäts större betydelse.
Dessutom bortser man ofta från odelbarheter, dvs. individen antas kunna sälja delar av ett hus eller ett företag.
Under senare år har förekomsten av asymmetrisk information, dvs. att säljare och köpare sitter inne med olika kunskaper, vunnit inte bara ”Nobelpris” i ekonomi utan också allmänt gehör. En bidragande orsak till detta har varit de finansiella kriser som såväl industri- som utvecklingsländer genomgått. Inom bank- och försäkringsvärlden är förekomsten av asymmetrisk information en del av vardagsproblematiken. Beaktande av dessa förhållanden tenderar emellertid att göra modellerna mycket komplicerade.
Som nämnts inledningsvis är syftet med denna rapport att belysa att de antaganden som teoretiska modeller bygger på i verkligheten sällan är uppfyllda. Detta borde beaktas när policyrekommendationer ges. De flesta ekonomer är väl medvetna om modellernas begränsningar, men ofta misstolkas och generaliseras modellresultaten till att vara universella och styrande. Självfallet måste en komplex verklighet beaktas när skattesystemet utformas och modellernas värde ligger i att de på ett renodlat, stilistiskt sätt kan illustrera vilka effekter som skatteregler kan ge under vissa förutsättningar. Tyvärr förmedlas inte alltid vad de restriktiva antagandena betyder för en allmängiltig slutsats. Istället öppnas fältet för en i det närmaste fri tolkning. I det ena fallet antas skatternas effekt på priset på en vara påverka hur mycket som konsumeras, i andra fall antas konsumtionen vara opåverkad trots att det även i detta fall sker en prispåverkan.
De kanske tydligaste exemplen är effekten av en specifik varuskatt (alkohol eller tobak) där skatten antas fylla en konsumtionsminskande funktion medan en högre skatt på sparande (högre pris på framtida konsumtion jämfört med nutida konsumtion) inte alltid anses ha någon som helst effekt på individens beteende. Självfallet reagerar individerna i båda fallen på de prissignaler som ges. Att det däremot är mycket svårare att mäta effekterna på sparande, eftersom det är så många andra faktorer som också påverkar sparandebeslutet är en helt annan sak. Svårigheter att mäta innebär emellertid inte detsamma som att effekten inte finns.
Motsvarande debatt förs ofta om skatternas effekter på tillväxten. Trots att i stort sett varje skatt antas påverka individernas beteende, sägs ibland att skatterna totalt sett saknar betydelse för tillväxten. I så fall skulle de olika skatteffekterna precis råka ta ut varandra, och detta oavsett vilken nivå de är på och hur de ändras! Sannolikheten för ett sådant utfall är försvinnande liten och kan i
alla fall inte vara allmängiltig utan i så fall tids- och landsspecifik. Om skatterna inte betyder något kan man verkligen ifrågasätta varför länderna ägnar så stor möda på att förändra och förbättra sina system.
Den pågående skattekonkurrensen mellan länderna är i sig ett tydligt tecken på att det går att attrahera kapital och påverka skattebasens storlek. De lägre skattesatser som vi bland annat sett inom bolagssektorn under de senaste 15 åren har i själva verket åtföljts av ökade skatteinkomster (se figur 1 och tabellerna 1 och 2).
Figur 1.
Tabell 1. Skatteutfallet i Sverige för juridiska personer 1994–1999, mdkr
1994 1995 1996 1997 1998 1999 51,5 61,4 66,9 80,3 80,9 89,4
* För åren mellan 1985–90 var beloppen ca 25 mdkr.
Källa: RSV:s debiteringsstatistik.
20% 25% 30% 35% 40% 45% 50% 55% 60%
Tyskl
an
d
Be
lg
ien
US
A
D
anm
ar
k
Fr
an
kr
ike
N
ed
er
länd
er
na
No
rg
e
S
torb
rit
ann
ie
n
Sv
er
ig
e
1985 1990 2000
Bolagsskattesatser
Tabell 2. Bolagsskatteinkomster inom EU (i % av BNP)
1970 1980 1990 1996 1997 1998 1999 2000 2001* 2002*
Österrike - 1,4 1,3 1,8 1,8 1,8 1,7 1,7 1,8 1,8 Tyskland 1,7 1,8 1,8 1,7 1,9 1,9 2,0 2,1 1,9 1,9 Spanien - 1,2 3,1 2,1 2,1 2,1 2,1 2,1 2,1 2,1 Sverige - 1,2 2,0 3,1 2,8 2,9 2,9 2,8 2,7 2,6 Frankrike 2,2 2,1 2,4 1,9 2,2 2,7 2,9 2,9 2,8 2,8 Portugal - 0,9 2,5 2,7 2,8 2,8 2,9 3,0 3,1 3,1
Europa 2,2 2,2 2,9 2,7 3,0 3,1 3,2 3,2 3,2 3,1
Grekland - 0,5 1,7 2,2 2,4 2,9 3,2 3,3 3,3 3,2 Irland 1,3 1,5 2,2 3,6 3,7 3,7 3,7 3,5 3,4 3,3 Belgien 2,4 2,2 2,4 3,1 3,5 3,6 3,5 3,5 3,5 3,4 Danmark 1,1 1,5 2,6 3,4 3,7 3,6 3,6 3,5 3,5 3,5 Finland - 1,2 2,0 3,0 3,7 3,7 3,7 3,8 3,6 3,5 Italien 3,0 2,4 3,7 4,2 4,3 3,9 4,1 4,1 3,9 3,9 Nederländerna 2,5 3,0 3,4 4,1 4,6 4,5 4,5 4,4 4,2 4,2 Storbritannien 3,7 2,9 4,1 3,8 4,3 4,7 4,7 4,8 4,7 4,7 Luxemburg 5,9 7,6 6,6 6,9 8,3 8,3 8,2 8,2 8,0 7,6 * Siffrorna för 2001 och 2002 är preliminära.
Källa: Europeiska Kommissionen/Eurostat
2.1 En internationell jämförelse av skatten på små och medelstora företag
Ett av EU-kommissionen prioriterat område är beskattningen av entreprenörer och små- och medelstora företag. För att öka sysselsättningen och tillväxten i Europa uppmanar Kommissionen länderna att främja etablerandet och expansionen av små och medelstora företag. Ett antal länder införde t.o.m. riktade åtgärder för att sänka skatten på småföretagare. Sverige avböjde möjligheten att införa denna tillåtna form av tillfällig subventionering medan t.ex. Finland accepterade.2
Det svenska skatteuttaget på små och medelstora företag är mycket högt. Det framgår i nedanstående jämförelse som Svenskt
2 Se Marjaana Helminen, 2001 WTD 134-7 som hänvisar till prop. 47/2001 enligt vilken kapitalinkomstandelen av småbolagens vinster höjdes.
Näringsliv låtit konsultfirman Andersen genomföra (tabellerna 3 och 4). Uppgifterna avser år 2002 och är framtagna av skatteexperter i respektive land under gemensamma antaganden.
Det totala skatteuttaget för en fåmansföretagare jämförs med andra länder vid två olika vinstnivåer, dels en vinst på 50 000 euro, dels 100 000 euro (ca 900 000 kronor). Hälften av vinsten tas ut som lön. På denna betalas sociala avgifter och skatter. Nettot i företaget, efter löneuttag, vinstbeskattas varefter utdelning sker. På utdelningen betalas utdelningskatt.
Eftersom flera länder har inslag av sambeskattning av makar beaktas även makans/makens inkomst och grundavdragets storlek. Makan/makens inkomst uppgår i jämförelsen till 15,000 euro.
Tabell 3. Vinst på 50 000 euro i företaget före löneuttag på 25 000 euro
Nettoinkomst
(lön plus utdelning, i euro)
Fåmansföretagarens skatt i procent av vinsten (50 000)
Belgien
22 988
54,0
Sverige
24 865
50,3
Danmark
26 532
46,9
Österrike
26 636
46,7
Frankrike
28 620
42,8
Nederländerna 29 182
41,6
Tyskland
33 883
32,2
Storbritannien 39 470
21,1
Tabell 4. Vinst på 100 000 i företaget före löneuttag på 50 000 euro
Nettoinkomst
(lön plus utdelning, i euro)
Fåmansföretagarens skatt i procent av vinsten (100 000)
Belgien
40 725
59,3
Sverige
41 965
58,0
Danmark
48 222
51,8
Österrike
49 461
50,5
Nederländerna 55 960
44,0
Frankrike
59 436
40,6
Tyskland
63 059
36,9
Storbritannien 63 297
36,7
Efter Belgien har Sverige den högsta skatten för en fåmansföretagare. Belgien är sannerligen inte känt för att främja småföretagande. Jämfört med Tyskland är det svenska skatteuttaget mer än 18 procentenheter högre för företag med en bruttovinst på 50 000 euro och mer än 21 procentenheter högre för ett företag med en vinst på 100 000 euro. Dessutom planerar den tyska socialdemokratiska regeringen betydande sänkningar av såväl skatten på löneinkomster som näringsskatten.
Skatteuttaget på företagaren är lägst i Storbritannien. Vid en vinst på 50 000 euro är det svenska skatteuttaget nästan 2 och en halv gång så högt. Trots detta har labourregeringen i mars 2002 aviserat ytterligare radikala sänkningar av skatten för småföretagare.3
I många länder har man helt enkelt en lägre skattesats på små företag än på stora för att se till att nya företag kommer in på marknaden och expanderar. Det anses motverka kartellbildningar och ge lägre priser för konsumenterna.
Det är rimligt att räkna med att EU-länderna kommer att fortsätta betona vikten av fler små och medelstora företag för att unionens mål, som det formulerades i Lissabondeklarationen, skall kunna uppnås. Vid Lissabontoppmötet i mars 2000 beslutade EU:s regeringschefer att inom ett decennium göra EU till den mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomin i världen, kapabel till uthållig tillväxt med fler och bättre jobb samt bättre social samhörighet. Listan med åtgärder är lång. I skattefrågan är man explicit när det gäller låginkomsttagare och små- och medelstora företag. Här kräver man lättnader och enklare regler.
3 Kapitalkostnadsberäkningar
Hur många små och medelstora företag som eftersträvas är delvis ett politiskt beslut. Skatter och regelverket påverkar incitamenten att starta och driva företag. Genom att ändra i regelverken kan därför incitamentsstrukturen påverkas. Hur mycket incitamenten behöver påverkas beror på hur företagarna, såväl existerande som potentiella, reagerar på förändringar. Ett första steg i analysen blir därför att utvärdera skattesystemets effekter på investeringskost-
3 ”Writing in the Times ahead of a cabinet brainstorming session on the Budget and public services, Mr Brown said reducing entrepreneurs’ tax burden was a priority alongside health, education and transport spending.” ”I am committed to further reducing the corporate tax burden on small business”. Se artikeln Brown ’Committed to reducing corporate tax’ av Mark Tran i Financial Times, 8 mars 2002.
nader och incitament att driva företag. Blir det för få företag måste sedan skattereglerna ändras ytterligare så att fler blir villiga att driva företag.
Ett sätt att försöka systematisera och analysera skatternas effekter på investeringar är att kvantifiera värdet av avskrivningar, eventuella bidrag, avdragsrätten för räntor på lånat kapital etc. Fördelen med kapitalkostnadsberäkningar är just att inte bara skattesatsen beaktas utan även hur den skattemässiga vinsten räknas fram.4 Däremot tas inte hänsyn till avgifter, såsom arbetsgivaravgifter, energiskatter eller mervärdeskatt. Skatt på produktionsfaktorn arbete är inte heller med. Höga skatter och avgifter på dessa områden leder naturligtvis till höga produktionskostnader men de förutsätts täckas och den givna avkastningsnivån antas ändå uppnås.5Det innebär dock att färre investeringar kommer att uppvisa en tillräckligt hög lönsamhet och därmed blir volymen investeringar mindre.
Modellerna är oftast begränsade och inte alltid så väl lämpade för att utvärdera företagsklimat och incitament till investeringar. Däremot fångar metoden upp hur kapitalavkastningskravet påverkas av företagsskatterna och den möjliggör en jämförelse mellan olika investeringar, finansieringsformer, ägare och länder.
Erhållna resultat beror delvis på vilka antaganden som görs om arbitrage. Är det företagets avkastning som antas vara lika för olika typer av investeringar, eller är det investeraren/spararen som kräver en viss nettoavkastning för att överhuvudtaget satsa sitt kapital? Skall en investering i ett annat land ge samma netto som en rent inhemsk investering?
Ofta skiljer man mellan tre olika mått på avkastning: p, r och s. Företagets bruttoavkastning betecknas med p medan dess nettoavkastning betecknas med r. Eftersom kostnaden för eget och lånat kapital behandlas olika (skuldräntor är avdragsgilla medan utdelningar inte är det), uppstår en skillnad i bruttoavkastningskrav för ett givet nettoavkastningskrav beroende av hur finansieringen sker. Den reala avkastning som spararen erhåller betecknas med s. Även
4 Denna typ av beräkningar har sitt ursprung i ett arbete av Leif Mutén, Bolagsbeskattning och kapitalkostnader, Industriens Utredningsinstitut, Almqvist & Wicksell, 1968. Ett genombrott för metoden kom i samband med publiceringen av King & Fullerton (1984). Metoden vidareutvecklades till internationella investeringar av Bovenberg, Andersson, Aramaki och Chand (1990). 5 De svenska skatterna på arbetskraft är höga, speciellt för låg- och medelinkomsttagare. Dessutom är de svenska energiskatterna väsentligt högre än i våra konkurrentländer.
här är det skillnader mellan hur ränteinkomster och utdelningar/reavinster beskattas (se tabell 5).
Tabell 5. Avkastningskrav
Lånefinansierad investering Egenfinansierad investering
Bruttoavkastning, p Bruttoavkastning, p Företagsskatt, tf Företagsskatt, tf Nettoavkastning företagsnivå, r Nettoavkastning företagsnivå, r Ägarskatter, ränteinkomstbeskattning Ägarskatter, utdelningar och reavinster Nettoavkastning investerarnivå, s Nettoavkastning investerarnivå, s
I många modeller som redovisar svenska förhållanden antas nettoavkastningen på företagsnivå, r, vara lika för en låne- och egenfinansierad investering och dessutom lika med ett internationellt givet avkastningskrav. Det förutsätts finnas ett givet avkastningskrav. Att det inte självklart är på det sättet, och att även stora företag möter varierande avkastningskrav, återkommer vi till i sektion 4 nedan. Däremot möter investerarna samma ersättningsnivå på de finansiella instrumenten i enlighet med de marknadspriser som etableras. För små och medelstora företag är emellertid entreprenören och delägare i fåmansbolaget ofta såväl delfinansiärer som användare av kapitalet. Eftersom även risken för det egna kapitalet påverkas av övriga finansieringskostnader och dess utveckling, är småföretagarens situation annorlunda än såväl för den rena finansiärens eller företaget i form av kapitalanvändare.
Med antagande om lika r, blir nettot för investeraren olika för olika finansiella instrument. För att likhet skall uppnås måste skatten på ränteinkomster och utdelningar/reavinster vara lika i reala termer. Även med samma nominella skattesats på dessa typer av inkomster är det svårt att uppnå samma reala netto.
Dessutom antas r vara lika i alla länder, ett heroiskt antagande. Så länge som länderna har olika skatt i investerarledet blir nettot till investerarna olika. På något sätt kan man säga att modellerna beaktar den internationalisering som skett i den formen att de utgår från antagandet att alla företag erhåller samma nettoavkastning efter företagsskatter. Däremot är modellerna i grunden gjorda för en sluten ekonomi när det gäller investerarens skattemässiga sits. Hushållen antas spara lika mycket oavsett hur de beskattas, det
är endast fördelningen mellan ränte- och utdelningsinkomster som påverkas.
I verkligheten är det inte nödvändigtvis så. Låt oss anta att individerna i två länder har samma önskade fördelning av konsumtionen över tiden, dvs. de har samma nyttofunktion (se Appendix 1). Anta vidare att länderna beskattar sparande olika hårt. Även om tidspreferensfaktorn och benägenheten att skifta konsumtion över tiden skiljer sig åt mellan länderna, blir sparandet lägre i det land med högst skatt på sparande. Eftersom produktivitetsvinster i näringslivet, i vart fall inledningsvis, tillfaller ägarna, blir inkomsterna för hushållen och staten lägre än om ägandet av kapitalstocken varit större. Effekterna av olika skatt i ägarledet uppstår med andra ord framför allt genom påverkan på ägarstrukturen. Denna viktiga aspekt kommer oftast inte med i en traditionell kapitalkostnadsanalys eller anses irrelevant.
Det är dock inte rimligt att fortsätta anta att hushållen sparar lika mycket oavsett hur de beskattas. I många modeller dras till och med slutsatsen att det effektivaste sättet att minska avkastningskravet på aktieägande är att höja skatten på ränteinkomster. Då blir det relativt sett förmånligare att äga aktier (än att inneha obligationer eller sparande i bank). Förmodligen har staten aldrig någonsin kunnat beordra en viss nivå på sparandet. Detta är i vart fall helt omöjligt i en internationaliserad värld där kapital flyter fritt över gränserna och statens kontrollmöjligheter är begränsade. Slutsatserna från dessa modeller är därför betingade av gjorda antaganden och är inte direkt överförbara till en öppen decentraliserad marknadsekonomi.
Det är inte heller önskvärt att utforma skattesystemet på detta sätt. Individen får en viss ersättning för att han skjuter upp sin konsumtion och ställer kapital till förfogande och det är feltänkt att individen skall tvingas spara oavsett vilken avkastning som ges. Allt hänger naturligtvis ihop. Spararen kräver en viss ersättning för att skjuta upp konsumtion och sedan måste företaget erhålla en så hög avkastning att nettot efter skatter räcker till för att ge denna avkastning till spararen.
En sådan utformning av skattesystemet, med väsentligt högre skatt på inhemskt ägande, riskerar dessutom leda till en volatil växelkurs. När utländskt portföljkapital söker placeringar i andra regioner eller branscher kan effekterna på kronans värde påverkas. Det gäller även när avkastning skall betalas till utlandet och sannolikheten för reinvesteringar av något skäl är låg. Ett spritt enskild
ägande, såväl inhemskt som utländskt tenderar att uppvisa mera balanserade kapitalflöden och därmed en lugnare växelkursutveckling. En volatil och svag valuta tenderar att öka såväl inflationsförväntningar som uppmätt inflation. Detta leder till ett högre ränteläge, vilket försämrar investerings- och sysselsättningsutvecklingen. Genom en skattepolitik med hög skatt på inhemskt privat sparande riskerar alltså löntagarna att inte bara gå miste om de produktivitetsvinster som tillfaller kapitalägarna utan också få vidkännas lägre reallöner och en sämre arbetsmarknad.
4 Situationen för små och medelstora företag
Eftersom skattesystemet ser annorlunda ut för fåmansbolagen än för de stora företagen måste deras regelverk återspeglas i kapitalkostnadsberäkningarna innan någon jämförelse kan ske. Det är rimligt att även här anta att företagaren är rationell. Kraven på information är dock så höga att det kan ifrågasättas om de flesta företagare hinner lägga ner så mycket tid att den skattemässiga situationen kan värderas fullt ut för möjliga utfall.6 Dessutom är antagandet om odelbarheter mycket starkt. Det går i realiteten inte att minska ner på verksamheten genom att dela upp investeringsbesluten i oändligt många små delar eller att sälja delar av ett fåmansbolag (på en ofta illikvid marknad).
Ibland förs resonemanget att även en småföretagare har alternativet att köpa aktier i ett stort bolag, som Ericsson, och eftersom Ericsson finansierar sig på världsmarknaden, blir avkastningskravet även för småföretagaren just världsmarknadsräntan. Att det inte går att sälja och återköpa delar av småföretaget efter hur börskursen på Ericsson utvecklas under börsdagen är dock en realitet som måste beaktas.
Tillgången till riskkapital är ett annat område där småföretagare skiljer sig från större börsnoterade bolag (som visas nedan är dock finansieringskostnaderna även för dessa bolag synnerligen volatila). Det krävs ofta ett eget kapital för att kunna starta upp ett företag och det finns en hel del empiriskt stöd för att en individs privata förmögenhetsställning har betydelse för sannolikheten dels att bli företagare, dels att expandera verksamheten. Henreksson (2001)
6 Outnyttjade lättnads- och gränsbelopp för personer med höga inkomster tyder på att så är fallet.
har sammanfattat den vetenskapliga litteraturen kring detta.7 Lindh och Ohlsson (1996, 1998) har i empiriska studier funnit att sannolikheten att bli egenföretagare ökar i Sverige bland dem som erhåller ett arv eller en lotterivinst. Det låga svenska sparandet innebär därför att få individer har ett tillräckligt riskkapital för att våga realisera sina affärsidéer.8
För att få ihop ett startkapital till ett företag blir därför även skatten på arbete intressant. Det totala skatteuttaget avgör i vilken mån individen kan lägga undan tillräckligt kapital för en grundplåt och eventuellt även tillgång till lånat kapital. Inom parentes kan nämnas att även beskattningen av optioner spelar en roll för benägenheten att starta företag. För personer med inget eller litet sparat kapital skulle kombinationen av en entreprenör och en finansiär som frikostigt delar med sig av vinsten vid en eventuell framgång, kunna vara ett vinnande koncept. Den totala kostnaden för finansiären får dock inte bli allt för hög, även om idén skulle slå väl ut. Den höga skattekostnaden för optionerna medför dock att kostnaden för att ge entreprenören en skälig ersättning tenderar att bli hög. Även här motverkar skattesystemet möjligheterna för personer utan finansiellt kapital att finna kostnadseffektiva lösningar. Därför blir beskattningen av sparande och tillgång till den inhemska kapitalmarknaden mycket viktiga faktorer för etableringen och expansionen av små och medelstora företag.
Att små företag inte har alls samma tillgång till riskkapital som stora etablerade företag är allmänt känt. Dessutom kan tillgången på kapital ofta snabbt omprövas om det allmänna marknadsläget skulle förändras.9 Bankernas kapitaltäckningsregler innebär dessutom att kostnaderna för bankerna är höga vid utlåning till företag. De nya Baselreglerna, där bankerna ges möjlighet att på basis av mångårig erfarenhet och kredithistoria delvis ange risknivåerna, kan komma att innebära ytterligare kostnader för att låna ut till mindre och oprövade företag, jämfört med utlåning till företag med en lång kredithistoria. Utvecklingen på detta område är bra för stabiliteten i det finansiella systemet men för små företag innebär de troligen
7 Henreksson (2001), ”Institutionella förutsättningar för entreprenörskap och tillväxt” i Tillväxtföretagen i Sverige, av Davidsson, Delmar och Wiklund (red), SNS Förlag. 8 Även i studier avseende andra länder framkommer betydelsen av ett sparat eget kapital för benägenheten att starta företag, se t.ex. Blanschflower och Oswald (1998) samt Holtz-Eakin, Joulfaian och Rosen (1994). 9 En sådan utveckling ser vi när det gäller s.k. emerging markets. Efter problemen i Thailand och Ryssland 1998 har skillnaden i upplåningskostnader för dessa länder tenderat att öka kraftigt i tider av ekonomisk avmattning eller internationell turbulens.
ökade finansieringskostnader som måste täckas i form av ökad avkastning.
I kapitalkostnadsberäkningar ingår som redan påpekats inte kostnader för andra produktionsfaktorer än kapital. Det gäller framför allt arbetskraftskostnader och energikostnader. När det gäller små företag är det dessutom så att det tillkommer viktiga effekter till följd av socialförsäkringssystemens utformning. Reglerna för sjuk- och föräldrapenning skiljer sig mellan företagare och anställda och rätten till skuldsanering går helt förlorad för en företagare. I detta avseende görs ett erkännande av den risk som företagaren ikläder sig men samma erkännande är inte lika självklart när skattesystemet skall utformas.
Utöver risker för egen del möter självfallet företagaren en rad marknadsrisker. Till detta kommer risker i form av åtaganden för de anställda och de regeländringar som kan komma inom detta område. Ett sådant exempel är det förslag som presenterades i början av 2002 att företagens ansvar för anställdas sjukfrånvaro skulle utökas från 14 dagar till 60 dagar. Ett högkostnadsskydd föreslås men systemets konkreta utformning och tillämpning är, och kommer att vara riskabel för en företagare.
Andra kostnader som företagaren möter, och som påverkar det avkastningskrav som måste ställas, är skillnader i behandling hos banker och leverantörer. Officiell statistik visar tydligt att såväl valutakurser som räntekostnader är högre för små företag i banksystemet än för stora företag.
Det finns inneboende krafter i en marknadsekonomi som verkar i oligopolistisk riktning. Det har regeringar runt om i världen reagerat på genom att förstärka konsumenternas skydd och genom att vara restriktiva vid omstruktureringar och sammanslagningar av företag. De flesta regeringar har också valt att beskatta små och medelstora företag lindrigare än stora företag för att motverka en sådan utveckling. Genom att säkerställa låga kostnader för inträde på marknaden förbättras konkurrensen och motverkas de negativa effekter som små företag möter inom den privata sektorn. Detta talar för lägre skatt på små företag jämfört med stora företag.
Statistik över antalet nyregistrerade företag i Sverige10 ger anledning till eftertanke såväl vad gäller konkurrenssituation som förutsättningar att få se nya medelstora och ledande företag utvecklas. De senaste fyra åren har i genomsnitt ca 53 500 företag startats
10 Avser aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag och kommanditbolag.
medan genomsnittet för fyra år dessförinnan var nästan 62 000 (se tabell 6).
Tabell 6. Antal nyregistrerade företag
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
64 397 68 528 59 438 58 795 60 821 53 550 53 659 58 370 48 932
Källa: Nyföretagarbarometern, Jobs and Society, 17 januari 2002.
Tillförlitligheten av siffrorna har ibland diskuterats. Det finns emellertid inte anledning räkna med att tillförlitligheten av den använda metoden skulle varken ha blivit sämre eller bättre över tiden. Den trendmässiga utvecklingen är därför av intresse.
5 Situationen för stora företag
Kapitalkostnadsberäkningar lämpar sig förhållandevis väl för stora, multinationella bolags investeringsbeslut.11 I detta sammanhang är det dessutom viktigt att göra beräkningar som visar hur den effektiva skatten kan reduceras genom användande av belgiska co-ordination centers, holdingbolag etc.12 Att bruttoavkastningskravet kan drivas upp till följd av andra skatter eller avgifter, på arbetskraft eller andra produktionsfaktorer, beaktas endast på ett mycket indirekt sätt.
För att få jämförbarhet kan det vara rimligt att anta att inflationstakten är densamma i alla länder och att det inte sker några växelkursförändringar. Samtidigt är det självfallet så att växelkursförändringar helt kan förändra förutsättningarna för om en investering skall bli lönsam eller inte. Ett internationellt avkastningskrav antas dessutom gälla. Även detta kan förefalla rimligt för att kunna jämföra mellan företag och länder. Men det innebär inte att alla
11 Det finns skäl att skilja mellan stora företag som finansierar sig på den internationella kapitalmarknaden och de stora företag som i huvudsak finansierar sig på den inhemska kapitalmarknaden. Om ägarna i huvudsak är svenskar, betyder utformningen av de svenska ägarskatterna mer för dessa företag än för de företag som till övervägande delen ägs av utlänningar. 12 Detta sker i EU-kommissionens omfattande företagsskattestudie, Commission Staff Working Paper ”Company Taxation in the Internal Market”, (COM(2001)582 final) samt Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee; Towards an Internal Market without Tax Obstacles, Bryssel 23 oktober 2001.
företag (om ens något) möter just detta avkastningskrav (se nedan).
Valutamarknaden är mycket likvid och transparent för de större valutorna. Det finns hundratusentals människor anställda för att handla valutor och utjämna eventuella skillnader mellan olika handelsplatser och för att dela upp finansiella instrument i möjliga delar så att risk kan hanteras på ett effektivt sätt. Några bestående arbitragemöjligheter finns inte eftersom så många ser till att priserna anpassas så att arbitragemöjligheterna försvinner.
När det gäller nästa stora marknad, handeln i statsobligationer kommer dock flera nya aspekter att behöva beaktas. Varje suverän stat har rätt att beskatta sina medborgare och därmed också en möjlighet att möta eventuella återbetalningskrav från investerarna. Interaktionen med valutamarknaden är intensiv och dessutom sker handel över hela avkastningskurvan så att förväntningar om framtida korta räntor kan härledas.13
Trots att denna marknad är mycket likvid (i vart fall för benchmark-obligationer) skiljer räntenivåerna sig åt även inom EMU, där valutarisken är eliminerad. Det betyder att även enskilda stater med beskattningsrätt tvingas acceptera olika avkastningskrav. Sedan 1 januari 1999, då EMU trädde i kraft och valutakursrisken eliminerades, har ränteskillnaderna för en 10-årig benchmarkobligation (som är mycket likvida) mellan enskilda medlemsländer varit upp emot en halv procentenhet (50 räntepunkter).14 Se figur 2.
13 Analys av den s.k. implicita terminsräntan används av såväl centralbanker som marknadsaktörer för att få en uppfattning om förväntad framtida styrränta. 14 Grekland gick med i EMU den 1 januari 2001.
Figur 2.
Källa: Ecowin
För stora företag finns också en obligationsmarknad för finansiering av investeringar. Dessa kostnader påverkar självfallet direkt det avkastningskrav som företaget måste möta för att uppnå en viss lönsamhetsnivå.
En viktig faktor i avkastningskravet är vilken rating som bolaget har hos de stora rating-firmorna. Många stora svenska företag har en rating på BBB+. En sämre rating innebär självfallet att upplåningskostnaderna stiger. För BBB-ratade företag som finansierade sig på eurobondmarknaden ökade skillnaden mot swapparna från ca 60 räntepunkter till ca 125 räntepunkter i början av tredje kvartalet. Händelserna i samband med den 11 september innebar en ytterligare kostnadsfördyring eftersom räntespreaden steg till ca 250 räntepunkter. I början av 2002 var spreaden fortfarande ca 125 räntepunkter (se figur 3).
-0,1 0,0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5
ja
nuar
i -
99
ma
rs -
99
ma
j -
99
ju
li -
99
sept
emb
er
-9
9
nov
em
ber
-9
9
ja
nu
ar
i -
00
ma
rs
-0
0
ma
j -0
0
ju
li -
sept
em
ber
-0
nov
em
ber
-00
ja
nuar
i -
ma
rs -
ma
j -
ju
li -
sept
emb
er
-0
nov
em
ber
-0
ja
nu
ar
i -
Italien
Belgien
Österrike Irland
Portugal
Spanien Finland Nederländerna Frankrike
Ränteskillnad mot Tyskland, 10 årig statsobligation. Procentenheter.
Figur 3.
Detta framgår ännu tydligare om vi studerar skillnaden i upplåningskostnad för dem med bäst rating (AAA) och den nivå där stora företag ofta hamnar (BBB).
Figur 4.
Pe rformance by rating cate gory (e uro)
-50
0 50 100 150 200 250 300
10/03/00 21/07/00 01/12/00 13/04/01 24/08/01 04/01/02
Spr ead to s w aps
AAA
AA
A
BBB
S o urce: S EB M erchant B anking , R eut ers
Cre dit curve vs corp pe rformance
20 60 100 140 180 220 260
21/03/00 10/08/00 30/12/00 21/05/01 10/10/01
Spr ead bps
Cred it curve (BBB-AAA) Co rp ind ex
S o urce: S EB M erchant B anking
Företagen påverkas även av inom vilken sektor som de är verksamma. Den makroekonomiska utvecklingen medför att riskerna för branscherna bedöms olika. Under 2001 har upplåningskostnaden varit högst för företag inom telekomsektorn medan företag verksamma inom energiförsörjning etc. haft lägre upplåningskostnader.
Figur 5.
Att ett företags rating påverkar upplåningskostnaderna är inget konstigt. Det innebär icke desto mindre att även ett stort företags upplåningskostnader kan variera mycket över tiden. Ett exempel på detta är Ericssons upplåningskostnader. När telekomsektorn var som hetast och IT-ekonomin ansågs stå för dörren, uppgick företagets upplåningskostnader till 27 räntepunkter över LIBOR. Det steg sedan till ca 150 räntepunkter över LIBOR på femåriga lån och var korta stunder uppe i 400 räntepunkter. Mot slutet av 2001 var ränteskillnaden ca 200 räntepunkter för att sedan falla ytterligare. I figur 6 framgår Ericssons upplåningskostnader jämfört med den svenska statens kostnader. Med det stora negativa kassaflöde som Ericsson hade under början av året blir 1–2 procentenheter högre ränta mycket stora belopp. Detta framgår tydligt av en rapport från SEB.15 För att uppnå samma lönsamhet efter denna fördyring måste
15 ”Ericsson’s goal is to have a positive pre financing cash flow (PFCF) for 2001, by compensating a negative operating cash flow by selling non-core assets. At the end of June,
Re lative se ctor pe rformance (e uro)
-90 -60 -30
0 30 60 90 120
Apr 00 Aug 00 Dec 00 Apr 01 Aug 01 Dec 01
Bas is points
t eleco m-ag g reg at e ut ilit y-ag g reg at e ind us t rial-ag g reg at e
S o urce: S EB M erchant B anking , R eut ers
mycket stora besparingar ske. I annat fall uppfyller inte företaget det avkastningskrav som modellerna antar.
Figur 6.
Källa: Nordea
När det gäller Ericsson är det även intressant att se den omsvängning som skett i företagets upplåningskostnader jämfört med företag i samma ratingklass. Fram till mars 2001 hade Ericsson en lägre upplåningskostnad men denna har sedan stigit (se figur 7).
the outlook was bleak: pre-financing cash flow was SEK –17,7 bn and we indicated that our estimate for H1 2001 was a PFCF between SEK -29 bn and SEK -34 bn. Most of the cash flow improvements in Q2 came from working capital management (SEK 6 bn). Working capital decreased again in Q3, helping to reach a cash flow from operations (after capex) of SEK 1,1 bn, up from SEK 0,8 bn in Q2. To reach its full-year target, Ericsson will need a PFCF of about SEK 13 bn in Q4.” Källa: Credit Alert, SEB, 26 oktober 2001.
0 50 100 150 200 250 300 350 400
nov
emb
er
-9
ja
nua
ri -
ma
rs
-0
ma
j -
ju
li -0
sept
emb
er
-0
no
ve
m
ber
-0
ja
nua
ri -
01
ma
rs
-0
1
m
aj
-0
1
ju
li -0
1
sept
em
ber
-0
1
nov
em
ber
-01
Ericssons upplåningskostnader (räntepunkter)
- ränteskillnad mot statsobligationer
Figur 7.
Källa: Nordea
Även företag som inte blev nedklassade av ratingföretagen kan emellertid få vidkännas betydande kostnadsökningar. Ett sådant tydligt exempel är finska företaget Sonera (se figur 8). Det fick under bara några månader se sina upplåningskostnader stiga med ca 10 procentenheter. Att det under sådana förutsättningar inte är lätt att leva upp till de teoretiska modellernas antaganden inser alla.
-100
-50
0 50 100 150 200 250
no
vem
be
r -
99
ja
nu
ar
i -
00
m
ar
s -
00
ma
j -
00
ju
li -
00
sept
em
be
r -0
0
no
ve
m
be
r -
ja
nua
ri -
ma
rs
-0
ma
j -
ju
li -
sept
em
ber
-0
no
ve
m
be
r -0
Ericssons upplåningskostnader (räntepunkter)
- ränteskillnad mot företag i nuvarande ratingklass (Baa1)
Figur 8.
I appendix II anges handelsnivåer för några obligationer i euro och i svenska kronor. Det framgår att beloppen ofta är stora och det finns en betydande likviditet på marknaden. Därför återspeglas väl den finansieringskostnad som de stora bolagen möter, och därmed indirekt det avkastningskrav som måste ställas på en investering. Utvecklingen av denna marknad är snabb och väntas allmänt på sikt bli minst lika viktig som aktiemarknaden.
6 Kapitalimportneutralitet och kapitalexportneutralitet
Skillnaderna i beskattning av ägarna påverkar tillgången av riskkapital på den inhemska kapitalmarknaden. I kombination med förhållandevis stor skillnad mellan bankernas in- och utlåningsränta för icke-finansiella företag innebär en högre beskattning av ägarna att förutsättningarna för expansion av små- och medelstora företag hämmas. I den nyligen presenterade företagsskattestudien av EUkommissionen betonas effektivitetsaspekterna mer och behovet av kapitalimportneutralitet lyfts fram.
Länderna inom EU har ofta eftersträvat enhetliga regler och konsistens i sina skattesystem. För dessa ändamål har ofta principer såsom hemvistprincipen, destinationsprincipen och kapital-
exportneutralitet eftersträvats. Hemvistprincipen innebär att alla med hemvist i ett visst land beskattas enligt det landets skatteregler. Inom varubeskattningen har destinationsprincipen fyllt samma ändamål, dvs. varor som konsumeras i ett visst land beskattas på samma sätt. En lika beskattning av inkomster, oavsett varifrån de geografiskt härrör, har setts som en viktig princip, och kapitalexportneutralitet har eftersträvats.
Trots att lika behandling eftersträvats har beskattningen av kapitalet i två bolag som ligger jämte varandra kunnat vara olika beroende på var ägarna till kapitalet beskattas. Vid samma bruttoavkastning från t.ex. identisk produktion, har nettot för spararen/investeraren kunnat vara olika till följd av olikheter i beskattningen av ägarna. Om bruttoavkastningen är 10 procent och om ägaren beskattas i Sverige har nettoavkastningen efter företagsskatt, utdelningsskatt, och förmögenhetsskatt varit 3,5 % (1,5 % real avkastning om inflationen uppgår till 2 %). För en utländsk ägare, som inte betalar någon förmögenhetsskatt (Sverige är ett av få länder med förmögenhetsskatten kvar) och som betalar en kapitalinkomstskatt på 15 % uppgår nettoavkastningen till dryga 6 %.
Om inte bara företagsskatten beaktas, utan även de andra skatterna på sparande och investeringar, dvs., avkastningsskatten, reavinstskatten och förmögenhetsskatten, framstår Sverige som ett väsentligt sämre land att spara i. I själva verket är det totala skatteuttaget på aktieägande i Sverige ungefär dubbelt så högt i Sverige som genomsnittet inom EU (se figur 9). Det är framför allt när det gäller förmögenhetskatten och den eviga reavinstskatten med ett skatteuttag på 30 % som gör att vi avviker. Dessutom har flera av EU-länderna lägre skatter för små och medelstora företag.
Figur 9. Totalskatteindex (en sammanvägning av bolagsskatt, utdelningsskatt, reavinstskatt och förmögenhetsskatt)
Källa: Andersson & Fall (1999)
Dessa skillnader i beskattningen av kapital leder naturligtvis till konsekvenser för vem som kommer att äga kapitalstocken, inte bara den svenska utan även andelen av den globala kapitalstocken. Svenskar kommer att äga en förhållandevis liten del.
Att utländska ägare har en bättre skattesits än svenska leder även till effekter på kronans värde och förutsättningarna för tillväxt i Sverige. Under åren 2000–2001 skedde uppköp av svenska företag i en omfattning som vi dittills inte sett. Enligt statistik från det statliga Institutet för tillväxtpolitiska studier, ITPS, nettosåldes inte mindre än 1 250 företag till utlandet under 2000. Det innebär konkret att var femte anställd i Sverige arbetade i ett utlandsägt företag. Inom tillverkningsindustrin rör det sig om vart tredje jobb (se figur 10).
19 7
13 5
13 2
12 8
11 2
10 6
10 0
92
87
84 83
80
72
61
37
0 25 50 75 100 125 150 175 200
Sv
er
ig
e
Irl
and
Da
nm
ar
k
Sp
an
ie
n
Fi
nl
an
d
EU
-g
en
om
sn
itt
*
Be
lg
ie
n
Ita
lie
n
Po
rtu
gal
St
or
br
ita
nn
ie
n
Fr
ank
rike
Lux
em
bu
rg
Gr
ek
la
nd
Ty
sk
lan
d
Figur 10. Anställda i utlandsägda bolag, andel av total sysselsättning
Det är självfallet inte fel att utländska ägare kommer in på den svenska marknaden. Tvärtom. Däremot är det svårt att se varför skatterna skall påverka vem som äger företagen. Med det höga svenska skatteuttaget på sparande och investeringar uppstår indirekt starka incitament till utlandsägande av företagen eftersom svenskarna möter incitament att konsumera och inte spara. Detta leder till att svenska ägargrupper successivt minskar i betydelse inom näringslivet. Som tidigare påpekats är de negativa effekterna av en bristande inhemsk kapitalförsörjning kanske ändå störst för små- och medelstora företag som i realiteten inte har några internationella finansieringsalternativ.
Under 2000–2001 såldes 57 företag till ett sammanlagt värde av 260 miljarder kronor. Varje transaktion var minst 50 miljoner dollar (ca en halv miljard kronor). Om även mindre företagsköp inkluderas var det betydligt fler företag som såldes till utländska ägare.16
Om utvecklingen med utförsäljningar av företag fortsätter, och det är mycket som talar för det, kommer allt mer av vinsterna i
16 Se ”Flykten fortsätter” i Dagens Industri, 19 mars 2002. Där framgår listan på de 57 företagen och värdet på varje transaktion.
0% 5% 10% 15% 20%
1980 1983 1986 1989 1992 1995 1998 2001*
* t.o.m. 30 juni
näringslivet att gå till utlandet.17 Svenska hushåll kommer att stå för arbetsinsatserna, men de produktivitetsvinster de ger upphov till, går i stor utsträckning till andra. Det innebär en sämre inkomstutveckling för svenska hushåll och lägre skatteinkomster än vad som skulle kunna uppnås om skatterna på svenskt ägande blev mera i linje med vad som gäller i andra länder. Folkhushållet skulle med andra ord tjäna på att tonvikten i utformningen av de svenska skatterna försköts från kapitalexportneutralitet till kapitalimportneutralitet. Den framtida utvecklingen i Sverige beror dock också på hur de andra medlemsländerna kommer att resonera i denna fråga.
7 Skattens effekt på företagarens risknivå
Skatten påverkar såväl avkastningens nivå som risknivån för företagaren och samhället. Effekterna på de olika riskerna av skatter är dock ingalunda entydiga. En proportionell förmögenhetsskatt ökar, lämnar oförändrad, eller minskar andelen i en portfölj som investeras riskfyllt, beroende på om förmögenhetselasticiteten för den riskfyllda investeringen är mindre än, lika med, eller större än ett. En inkomstskatt tenderar öka privat risktagande om förmögenhetselasticiteten (med avseende på efterfrågan) är positiv. 18
Det progressiva inslaget i beskattningen av fåmansföretag reducerar möjliga utfall och minskar generellt sett de privata riskerna. Ofta antas utväxlingen mellan avkastning och risk vara linjärt. Så behöver det emellertid inte alls vara, i synnerhet om skatteskalan är diskretionär (med hopp i marginalskattesatsen för olika inkomstskikt) eller där regelverket ger upphov till marginaleffekter. Dessutom medför inskränkningar i avdragsrätt för förluster etc. att bilden kompliceras avsevärt.
Att det nuvarande regelverket uppvisar stora brister i asymmetri för förluster, och därmed påverkar risktagandet, är den s.k. Pomperipossaeffekten vid andelsbyten ett tydligt uttryck för. Det är uppenbart att regelverket utgör ett starkt hinder för riskfyllda investeringar eftersom konsekvenserna vid ett dåligt utfall kan bli per-
17 En nyligen presenterad undersökning från Image Sweden pekar på detta (DN Debatt, 14 januari 2002). Bland annat visar deras undersökning att sex av tio storföretagsledare tror att minst en ny stor uppköpsvåg väntar under de kommande fyra åren. Av sex olika åtgärdsområden tillmäts skatterna större betydelse än alla de andra områdena tillsammans (EMU-medlemskap, utbildnings- handels- och arbetsmarknadspolitik samt myndigheternas effektivitet). 18 För en analys, se t.ex. Lectures on Public Economics, av A.B. Atkinson och J.E. Stiglitz.
sonlig konkurs till följd av otillräcklig kvittning. Effekten skall läggas ovanpå den effekt som många fåmansföretagare drabbas av, nämligen risken av konkurs vid bristande lönsamhet tillföljd av personlig borgen för lånen.
Det hävdas ibland att företagaren kan erhålla en avsevärd riskreducering genom att företa kapitalförvaltning inom ramen för ett fåmansbolag. I den mån den riskfyllda finansiella investeringen ger dåligt utfall skulle utrymmet för kapitalbeskattning av arbetsinkomster öka. Det gäller möjligen de företag som kan bedriva denna form av blandad verksamhet och som har en tillräcklig lönsamhet för att arbetsinkomster ska kunna omfördelas. Förutsättningarna för denna riskreducering är därmed starkt begränsad och för den genomsnittlige fåmansbolagsföretagaren står inte denna form av riskreducering via skattesystemet till förfogande.19
Resonemanget bygger dessutom på att företagaren kommer att bedriva verksamhet oavsett vad utfallet blir av den finansiella placeringen som gjorts inom bolaget. Om inte kärnverksamheten ges rimliga skattevillkor kommer inte företaget att finnas och då kan inte denna konstruktion göras. Resonemanget påminner om synen på sparande – oavsett hur hårt den svenske spararen beskattas antas han spara lika mycket. Med detta resonemang skulle skatten på fåmansbolag helst vara upp mot hundra procent för då skulle riskreduceringen bli som störst. Tyvärr blir då utfallet av såväl lyckade företagssatsningar och eventuella finansiella placeringar inom bolagets ram noll. Därför måste en annan avvägning av vad som är lämpligt skatteuttag göras.
8 Slutsatser
Sverige har för få medelstora företag. Det råder bred politisk enighet att villkoren för de små och medelstora företagen behöver förbättras.20 Skatten på dessa företag är emellertid mycket hög jämfört med flertalet andra europeiska länder. Vikande företagarsiffror, från en redan låg nivå, ger anledning sänka skatterna på små och medelstora företag.
19 Om den var allmänt tillgänglig skulle marknadspriser och värden anpassas så att skattearbitraget inte skulle ha något värde. 20 Vänsterpartiet och de borgerliga partierna har under flera år drivit denna fråga. Även socialdemokraterna anser att reglerna för dessa företag behöver ändras (se bl.a. uttalande av socialdemokraternas småföretagargrupp i Norrbotten: ”Vi har presenterat olika förslag – bland annat lägre skatt för nystartade företag och mindre byråkrati och papperskrångel för företagare”. Norrländska Socialdemokraten, 2 maj 2002).
Hur skatterna behöver ändras kan delvis analyseras genom att se på skatternas effekter på incitament och investeringar. Kapitalkostnadsberäkningar och andra ekonomiska modeller ger här värdefulla bidrag till att utvärdera effekter av olika skatteförslag. Genom att kvantifiera och på ett systematiskt sätt beakta olika skatteregler kan effekterna på avkastningskrav analyseras. Eftersom ett stort antal skatter inte inkluderas ger modellerna endast en del av det underlag som en företagsledare behöver för att fatta investeringsbeslut. Kostnaden för andra produktionsfaktorer såsom arbetskraft och energi ingår endast indirekt i analysen. Dessutom finns inte transportkostnader etc. med.
För att man skall kunna använda en modell måste en rad antaganden göras om hur verkligheten ser ut. Det är inte alls likgiltigt vilka antaganden som görs. Tvärtom, gjorda antaganden kommer i stor utsträckning att påverka resultaten. Därför är det viktigt att översätta modellens resultat till den verklighet som skatterna verkar i. Här brister det tyvärr och modellresultat ses alltför ofta som allmänt giltiga.
Ett centralt antagande är att information är perfekt och kostnadsfri. Alla som skall köpa en vara eller göra en placering vet dock att informationskostnaderna är betydande. Dessutom antas transaktioner kunna genomföras utan kostnader och i oändligt små delar, efter hur priserna utvecklas. Att det inte i praktiken går att sälja delar av tillgångar såsom fastigheter eller företag och att vissa beslut är irreversibla bortser man ofta från i modellerna.
Antagandet om ett internationellt givet avkastningskrav har sina förtjänster eftersom det möjliggör en utvärdering vid en viss given nivå. Verkligheten är dock en annan och finansieringskostnader och återfinansiering varierar mellan branscher, företag och till med mellan suveräna stater. Dessutom är nivåerna föremål för ständig förändring genom ett oändligt antal transaktioner på de finansiella marknaderna. Denna osäkerhet gäller även för enskilda stater med egen beskattningsrätt och där valutakursrisken är eliminerad.
Speciellt för små och medelstora företag är tillgången till den internationella kapitalmarknaden starkt begränsad. Ofta är till och med tillgången till den inhemska kapitalmarknaden begränsad (och dyr). Studier visar som väntat att många som startar företag har sparat ihop ett kapital, annars blir det ofta oöverstigligt att ta sig in på kapitalmarknaden. Företagaren möter med andra ord stora risker, något som skattesystemet inte beaktar fullt ut. Eftersom skatterna påverkar såväl nettoavkastningen som riskerna, uppstår en
påverkan på det avkastningskrav som en företagare måste ställa på sin investering.
Dessutom möter företagaren helt andra risker. Det handlar till exempel om de ekonomiska risker som är förknippade med att ha anställda medarbetare vid en neddragning på grund av försämring av marknadsläget eller nyckelpersoners sjukdom liksom försörjningsrisker i form av lägre ersättningar från socialförsäkringssystemen och att rätten till skuldsanering går förlorad (eftersom staten i detta avseende anser att företagarens risker är för stora). Dessa risker som påverkar den personliga ekonomin särskilt hårt för småföretagare borde ge utslag i en högre riskpremie. Detta har dock inte beaktats vid utformningen av skatterna.
Det finns även marknadsekonomiska skäl att motverka de oligopoltendenser som kan uppkomma i marknadsekonomier. Stora företag möter ofta bättre villkor från leverantörer och banker än små företag. Det kan därför uppstå naturliga hinder mot etablering och expansion av små företag. För att motverka dessa effekter och främja ökad konkurrens så att konsumentpriserna inte drivs upp har många länder tagit beslut om att ta ut lägre skatt på små företag än på stora företag.
Den ökade internationaliseringen och betydelsen av fria kapitalmarknader har ändrat förutsättningarna även för små företag. De kan dock endast i begränsad omfattning dra fördel av den effektivare allokeringen av det globala kapitalet. Utöver den direkta effekten av att tillgången på inhemskt kapital på den svenska kapitalmarknaden försämras av de höga skatterna på sparande påverkas de även genom andra kanaler.
Trots att de ofta inte har tillgång till den internationella kapitalmarknaden påverkas de indirekt, dels genom att regelverket i den finansiella sektorn utvecklats för att möta totalt sett ökade risker i det finansiella systemet, dels genom att finansieringskostnaden kan stiga kraftigt till följd av utvecklingen i något enskilt land eller allmän turbulens på finansmarknaden. Staternas agerande genom utformningen av regelverket på de finansiella marknaderna kan komma att leda till att banksystemet på ett mera ändamålsenligt sätt än idag beaktar de risker som finns i samband med utlåning till framför allt små och medelstora företag. Det är därför nu ännu mera angeläget än tidigare att motsvarande beaktande görs inom skattesystemet av de risker som företagen möter. Denna rapport har pekat på några av de risker som företag möter, framför allt när det gäller finansieringskostnaderna. Det svenska skattesystemet
borde beakta dessa och andra risker som företagen möter. Det faktum att det finns för få företag pekar på behovet av reducerade disincitament för företagande. Lägre skatter är en faktor som kan och måste bidra.
Appendix I: Hushållens sparandebeslut
För att belysa skatternas effekter på hushållens intertemporala konsumtionsbeslut eller sparandebeslut kan följande enkla modell användas.
Antag att individens nyttofunktion ser ut på följande sätt:
) ( ) (
2
1
C U C U U
- 
Den maximeras givet budgetbegränsningen (konsumtionen nu och i framtiden motsvarar inkomsterna)
där y
1
är inkomst i period 1 och y
är inkomst i period 2. r är den
antagna givna världsmarknadsräntan och 9 är skattesatsen på sparande.
Då är
Låt oss anta att nyttofunktionen är isoelastisk och av formen:
Då är
och vi kan uttrycka C
1
i termer av C
som
vilket implicerar att
) 1 ( 1 ) 1 ( 1
2
1
2
1
9 9       
r
y
y
r
C
C
 
) ( ' ) 1 ( 1 ) ( '
2
1
C U r C U
-9   
8
8
1 1 ) (
1 1

C
C U
8 1
) ( '  C
C U
 
8
8
-9
1
2
1
1
) 1 ( 1   
C r C
Genom att använda budgetrestriktionen kan vi härleda följande uttryck:
och
Det finns ingen anledning att inskränka analysen till att individerna har identiska parametervärden. I öppna ekonomier kan investeringar finansieras utomlands om det inhemska sparandet är otillräckligt. Individens preferens för konsumtion i de två perioderna fångas av koefficienten - som en tidspreferensfaktor och villigheten till att substituera mellan perioderna fångas av 8.
Värdet på parametrarna är i stort en empirisk fråga. Om individen inte erhåller någon pension (inkomst i period 2) ökar behovet av att spara i period 1. Benägenheten att substituera mellan perioderna påverkas av i vilken mån det går att spara värdebeständigt. I en värld med utvecklade finansiella marknader är det möjligt att diversifiera och reallokera risker. Skatternas betydelse för val av sparform har därför troligen ökat högst väsentligt.
Om ett land väljer att beskatta sparandet, påverkas priset för framtida konsumtion. Hur mycket sparandet påverkas beror på parametervärdena. Om vi antar att inkomsten är lika i de två perioderna och att den givna världsmarknadsräntan uppgår till 10 procent och skattesatsen är 30 procent blir sparkvoten ca 4 procent om beta är ett och sigma 1,2. Sänks skatten till 10 procent ökar sparkvoten till nästan 5 procent. Värdet för hushållen över tiden beror också på den framtida avkastning som sparandet genererar. En ökad sparkvot med en procentenhet medför ett betydligt högre sparkapital efter en period på tio eller tjugo år.
 
) 1 ( 1
C r C
-9   
 
) 1 ( 1 ) 1 ( 1
) 1 ( 1
2
9 9
-9
   
 
  
r
y
y
r
C r
C
 
 
 
   	
   ) 1 ( 1 ) 1 ( 1 1
2
9 -9
r
y
y
r
C
Tabell 7. Känslighetsanalys. Sparande i förhållande till inkomst i första perioden, procent
- = 0,4 - = 0,8 - = 1,0
8 = 0,5 t=0,3 -20,1 -3,75 1,64 t=0,1 -19,4 -3,27 2,06 8 = 1,0 t=0,3 -38,2 -7,48 3,27 t=0,1 -37,0 -6,52 4,13 8 = 1,5 t=0,3 -53,3 -11,17 4,91 t=0,1 -51,7 -9,75 6,19
I samtliga fall ökar sparkvoten om skatten på sparande minskas. Det gäller för ett brett spektrum av tänkbara kombinationer av parametervärden. Om ett land höjer skatten på sparande kommer dess medborgare att äga en mindre del av kapitalstocken i såväl det egna landet som i andra länder. Det innebär också att de produktivitetsvinster som uppstår i företagssektorn från tid till annan (ny teknik etc.) i första hand tillfaller andra än de inhemska medborgarna. Därmed går staten miste om skatteinkomster och hushållens disponibla inkomster blir lägre än vad de skulle blivit om hushållen ägt mer av kapitalstocken.
Tanzi (1995) visade att länder med en hög skattesats på sparande tenderade att ha väsentligt lägre sparkvot än länder med lägre skattesats. En del av effekten uppkom genom att avdragsrätten för skuldräntor också blir högre när skattesatsen är hög.
Appendix II: Noteringar på företagens upplåningskostnader
Detta appendix visar hur några av de stora företagens upplåningskostnader utvecklas och noteras. Vissas företag har i sina årsredovisningar som explicita avkastningskrav angivit att en sammanvägning skall ske av upplåningskostnaden (baserat på skuldsättningsgraden) och aktieägarnas avkastningskrav (t.ex. i form av historisk kursutveckling och med beaktande av aktiens betavärde).
Källa tabeller s. 34–41: SEB
Referenser
Andersson, Krister (1995), Kapitalets rörlighet – den svenska skatte- och avgiftsstrukturen i ett integrerat Europa, Rapport till ESO, Finansdepartementet, Ds 1995:74.
Andersson, Krister (1998), ”EMU och våra framtida skatter,” i
Europaperspektiv 1998, Årsbok för Europaforskning inom ekonomi, juridik och statskunskap, Bernitz, Ulf, Gustavsson, Sverker &
Oxelheim, Lars (redaktörer), Santérus Förlag.
Andersson, Krister (2000), ”Skatternas betydelse för den finansiella sektorns konkurrenskraft”, Bilaga 16 till Finanssektorns framtid, SOU 2000:11.
Andersson, Krister och Fall, Johan (1999), Inför 25–25–25 som ett första steg, Industriförbundet.
Andersson, Krister och Fall, Johan (2001), ”Capital Taxes and Wealth Accumulation,” Svenskt Näringsliv. Rapport presenterad vid Nätverket för Europaforsknings konferens i Mölle, maj.
Baldwin, J.R. och Johnson, J. (1999), ”Entry, Innovation and Firm Growth”. I Acs, Z.J. (red.), Are Small Firms Important? Their Role and Impact. Dordrecht: Kluwer.
Blanchflower, D.G. och Oswald, A.J. (1998), ”What Makes an Entrepreneur?” Journal of Labor Economics 16(1), 26–60.
Bovenberg, Lans, Andersson, Krister, Aramaki, Kenji och Chand, Sheetal (1990), ”Tax Incentives and International Capital Flows: The Case of the United States and Japan,” i Taxation in the Global
Economy, A. Razin och Slemrod, J. (eds.), National Bureau of
Economic Research.
CEPS, (2001), EU Corporate Tax Reform, Report of a CEPS Working party, Chairman Malcolm Gammie, Rapporteurs. Klemm, Alexander & Radaelli, Claudio.
European Commission (2001), Förslag till rådets direktiv i syfte att sörja för en effektiv beskattning av inkomster från sparande i form
av räntebetalningar i gemenskapen, Dokument 501PC0400, EUR-Lex, (från den 18 juli).
European Commission (2001), Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee, Brussels, 23 maj, 2001, COM(2001) 260 final.
European Commission (2001), ”Towards an Internal Market without tax obstacles – A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities”, COM (2001) 82 final.
European Commission (2001), Company Taxation in the Internal Market, Commission Staff Working Paper, SEC(2001) 1681.
Henrekson, Magnus (1998a), ”De nya lättnaderna i dubbelbeskattningen – en kritik”. Ekonomisk Debatt 26(2), 127–132.
Henreksson, Magnus (2001), ”Institutionella förutsättningar för entreprenörksap och företagstillväxt,” Utgiven av Davidsson, Per, Delmar, Frédéric och Wiklund, Johan, red., Tillväxtföretagen i
Sverige. Stockholm: SNS Förlag.
Holtz-Eakin, D., Joulfaian, D. och Rosen, H.S. (1994), ”Sticking It out: Entrepreneurial Survival and Liquidity Constraints”. Journal of
Political Economy 102(1), 53–75.
Finansmarknadsutredningen (2000), Finanssektorns framtid, SOU 2000:11.
King, Mervyn & Fullerton, Don (1984), The Taxation of Income from Capital: A Comparative Study of the United States, the United
Kingdom, Sweden, and West Germany, University of Chicago
Press.
Lindh, T. och Ohlsson, H. (1996), ”Self-Employment and Windfall Gains: Evidence from the Swedish Lottery”. Economic Journal 106 (439), 1515–1526.
Lindh, T. och Ohlsson, H. (1998), ”Self-Employment and Wealth Inequality”. Review of Income and Wealth 44(1), 25–42.
Lodin, Sven-Olof (2001), ”The Competitiveness of EU Tax Systems”, European Taxation, ss. 166–171.
Mutén, Leif (1968), Bolagsbeskattning och kapitalkostnader, Industriens Utredningsinstitut, Almqvist & Wicksell, 1968.
OECD, (1998), Harmful Tax Competition. An Emerging Global
Issue, Paris.
SOU 1996:119, Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster. Delbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning, Stockholm.
Ståhl, Kristina, (2000), ”EU och inkomstskatterna” i Europaperspektiv 2000, Årsbok för Europaforskning inom ekonomi, juridik och statskunskap, Bernitz, Ulf, Gustavsson, Sverker & Oxelheim, Lars (redaktörer), Santérus Förlag.
Tanzi, Vito, (1995), Taxation in an Integrating World, Brookings
Institution, Washington, D.C.
Tanzi, Vito, (2000), ”Globalization, Technological Developments and the Work of Fiscal Termites” rapport presenterad vid Washington Meeting of the CIAT, 10–12 juli.
Bilaga 6
Utländsk rätt –
arvs- och gåvobeskattning
1.1 Norge
1.1.1 Lagstiftning m.m.
Arveloven 1972-03-03 nr 5. Lov om avgift på arv och visse gåvor 1964-06-19 nr 14 (Aal). Lov 1999-03-26 nr 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).
Under 1999 motsvarade det beräknade uttaget av arvs- och gåvoskatter 1,2 miljarder NOK eller 0,20 procent av statens samlade skatter och avgifter.
Samtidigt beräknades uttaget av förmögenhetskatt från privatpersoner till 1,2 procent av det samlade uttaget av skatter och avgifter.
1.1.2 Arvs- och gåvobeskattningen
Grundavdragen och skattesatserna för arv och gåvor är år 2001 för barn, fosterbarn och styvbarn samt föräldrar: De första 200 000 NOK är skattefria 200 001–500 000 NOK 8 procent Överskjutande belopp 20 procent
Övriga: De första 200 000 NOK är skattefria 200 001-–500 000 NOK 10 procent Överskjutande belopp 30 procent
När det gäller barn under 21 år medges de avdrag om 25 000 NOK per år. För övrigt har man fastställt taket för begravningskostnader till 25 000 NOK om det inte finns skäl för en högre kostnad.
Skattesatser och övriga avdrag ses över varje år och publiceras i en särskild kungörelse.
Norge har inte någon generell gåvoskatt utan skattskyldigheten knyts till arvsordningen i Aal.
Arvsskatt tas som huvudregel ut för gåva till den som vid gåvotillfället stod närmast i tur att ta arv efter givaren eller vid den tidpunkten var omnämnd i givarens testamente. Denna regel kompletteras med nära släktingar i rätt nedstigande led och make till någon som nämns i första meningen. Dessutom är juridiska personer i vissa fall gåvoskattepliktiga. Arvsskatt tas också ut för gåvor som fullbordats mindre än sex månader före givarens död. Denna tid utsträcks till fem år om gåvotagaren eller dennes make är omnämnd i givarens testamentet. Motivet är att det inte antas innebära någon verklig uppoffring för givaren och att de står arv och testamente närmare. Någon allmän gåvoskatt finns således inte. Sammanläggningsreglerna gäller utan tidsbegränsning. Gåvor mellan makar och till mottagare i behov av underhåll är avgiftsfria. Periodiska förmåner liksom nyttjanderätt till annans egendom är gåvoskattepliktiga och kan träffas av inkomstskatt. Dubbelbeskattningen lindras dock av att gåvoskatten är avdragsgill vid inkomstbeskattningen. Det behövs ingen gåvoavsikt utan det räcker med en objektiv gåvoöverföring. Detta bör ses mot bakgrund av den gåvoskatteskyldiga kretsen.
Norge har således den mest begränsade skatteplikten för gåvor av de nordiska länderna eftersom gåvobeskattningens syfte enbart är att komplettera arvsbeskattningen.
1.1.3 Förfarandet
Värderingstidpunkten infaller vid förvärvet av rådigheten. Det vill säga i samband med privata skiften (det vanligaste) vid dödsfallet och i samband med offentliga skiften vid utlottningen. Offentliga skiften handhas av skifteretten som också är skattemyndighet i detta fall. Det finns ingen direkt motsvarighet till den svenska bouppteckningen. I stället använder man ”skifteattesten” vilken utfärdas av skifteretten när arvingarna förklarat att de vill skifta boet privat och deklarationsblanketten för ”medling av arv” i vilken
arvingarna lämnar uppgifter om boets tillgångar och skulder samt uppgifter om gåvor från den avlidne. Om boet innehåller fast egendom skickas den senare blanketten ut automatiskt. Den skall sedan lämnas till skattefogden senast sex månader efter dödsfallet. Arvsskatten förfaller till betalning ett år efter dödsfallet eller om längre tid förflutit när skattebeslutet fattas, en månad efter detta.
1.1.4 Värderingsreglerna
Värderingsreglerna återfinns i 11–16 §§ Aal. Det finns inte några särregler för enmansföretag. Som huvudregel anges i 11 § att avgiftspliktiga tillgångar i allmänhet tas upp till ”salgsverdi”. Synonymt med detta uttryck använder man sig av begreppet ”omsettningsverdi”. Båda dessa uttryck kan sägas motsvara marknadsvärdet för tillgångarna. Värderingen sker dock inte till lägre värde än det som lagts till grund för skiftet. Om man sålt tillgångar i anslutning till skiftet tas stor hänsyn till försäljningssumman. Börsnoterade aktier och andelar värderas enligt huvudregeln vilket brukar innebära att de tas upp till noteringskursen (se nedan). Även fast egendom och goodwill tas upp enligt huvudregeln. Någon bestämd metod för att beräkna värdet på fast egendom finns dock inte. Här kan ”ligningsverdien” eller ”skattetaksten (for eigendomsskatt)” inte förväntas ligga till grund för värderingen. En tumregel är att värdet utgör 2–4 gånger sådan ”takst” (värdering), men praxis verkar att variera från fylke (motsvarar vår länsorganisation) till fylke.1Goodwill brukar åsättas ett försiktigt omsettningsverdi vilket oftast beräknas utifrån verksamhetens överskott den senaste 5–10 års perioden2 (detta gäller dock endast enmansföretag!). I 11 A § Aal regleras värderingen av icke-börsnoterade aktier och andelar i ”ansvarlig selskap” og ” kommandittselskap” Värderingen av dessa sätts till 30 procent av det skattemässiga förmögenhetsvärdet. Aktiernas förmögenhetsvärde bestäms med tillämpning av 4–12 § tredje och fjärde stycket skatteloven, dvs. till 65 procent av bolagets samlade skattemässiga förmögenhetsvärde före den första januari beskattningsåret. De andra företagsformerna värderas på samma sätt. För skattskyldiga med brutet räkenskapsår värderas förmögenheten vid utgången av det räkenskapsår som avslutas senast före den första januari beskattningsåret. Aktier som är note-
1 Zimmer m.fl. Bedrift, Selskap og skatt, 2:a uppl. 1998, s. 636. 2 Zimmer a.a. s. 637.
rade på SMB-lista vid Oslobörsen värderas till 65 procent av kursvärdet. Icke-börsnoterade aktier i utlandet värderas till 30 procent av aktiens antagna omsättningsvärde per den 1 januari (det år då rådigheten förvärvades). Den närmare värderingen bestäms genom en föreskrift av den 19 november 1999 nr. 1158.
I 4–10 och 4–11 §§ skatteloven anges hur bostäder, andelar i bostadsföretag och jordbruksegendom m.m. skall värderas. I 12 § Aal regleras värderingen av fordringar m.m. och i 13 § Aal ”inntektsnytelser” – såsom livräntor, löpande kapitalavkastning, nyttjanderätter – vilkas kapitalvärde bl.a. beräknas enligt tabell. Om den årliga avkastningen på kapitalet inte är känd så beräknas denna till fyra procent av värdet på kapitalet. Varulager och ”andre gjenstander” i rörelse beräknas efter anskaffnings- eller tillverkningspris med tillägg för inköpskostnader (14 § Aal). Varor som är skadade, inkuranta eller dylikt tas upp till påräkneligt försäljningspris med avdrag för försäljningskostnader. I 19 A. § regleras frågan om avdrag för ”dokumentavgift” (stämpelavgift).
Anstånd med betalningen av arvs- och gåvoskatt medges endast mot erläggande av ränta (7,5 procent år 1999) och efter Skattedirektoratets fria bedömning. Möjligheten används därför inte särskilt ofta (NOU 2000:8 s. 207, se vidare nedan).
1.1.5 Inkomstbeskattningen
Den skattemässiga behandlingen av uttag ur verksamheten regleras i 5–2 § skatteloven. I paragrafen anges att uttag som gjorts från aktiebolag och enmansföretag inte inkomstbeskattas om uttaget gäller gåva, eller arvsförskott av förmögenhetstillgångar eller varor som ingått i givarens verksamhet och gåvomottagaren betalar arvs- eller gåvoavgift i samband med han tar över hela eller delar av verksamheten.
Regler om hur det skattemässiga ingångsvärdet skall beräknas finns i 9–7 § skatteloven. Där sägs att ingångsvärdet för förmögenhetsobjekt – som har förvärvats genom arv eller gåva eller som har övertagits vid skifte – vid en framtida ”inntektsoppgjør” inte kan sättas högre än till det belopp som lagts till grund för avgiftsberäkningen. Det råder således diskontinuitet i inkomstbeskattningen varför det inte finns några regler om latent skatteskuld.
Eftersom aktiebolag som inte noteras på börs och andra bolag kommer att värderas efter den förmånligare regeln i 11 A. § kom-
mer dessa andelar att åsättas ett mycket lågt ingångsvärde. Det har därför i paragrafens andra stycke införts en möjlighet att i stället använda sig av aktiens eller andelens förmögenhetsvärde (dvs. omsettningsverdi) per den 1 januari det år då rådigheten förvärvades. Detta kan vara aktuellt för mottagare som har för avsikt att sälja andelarna inom en kort framtid och därför behöver ett högre ingångsvärde.
1.1.6 Arveavgiftsutvalget
Utredningen Arveavgiftsutvalget fick den 27 maj 1998 i uppdrag av regeringen att se över lagstiftningen om arvs- och gåvoavgift. Utredningen la fram sitt betänkande (NOU 2000:8) den 5 maj 2000. Utredningens ledare har varit professorn i juridik vid Oslo universitet Frederik Zimmer. Övriga ledamöter har kommit från Oslo skifterett, Finansdepartementet, Skatteförvaltningen, Skattedirektoratet, Skattebetalarnas förening och Statistiska centralbyrån. Sekretariatet har bestått av fyra personer.
I betänkandet finns förslag till ett stort antal förändringar. De som rör vår utredning är – mycket kort sammanfattade – följande:
Det skall fortsättningsvis tas ut skatt på arv och gåvor. Arvsbeskattningen skall ske genom en arvslottsbeskattning med basbreddning och låga satser. Grundavdragen skall vara proportionella mot avgiftssatserna. Barn och föräldrar skall få högre grundavdrag 400 000 NOK. Övriga släktingar 200 000 NOK och juridiska personer 50 000 NOK. Avgiftssatsen sätts till 12 procent. Gåvor intill 20 000 NOK skall vara avgiftsfria (räknas per givare och år). Värderingen av tillgångarna skall utgå från ”omsettningsverdi” vid tidpunkten för rådighetsförvärvet. Även fast egendom skall värderas till detta värde. Ligningsverdi skall inte ligga till grund för beskattningen. För ”boligegendom” (privatbostadsfastigheter) föreslås ett förenklat värderingsförfarande där en särskild takstmann (värderingsman) skall värdera egendomen utan besiktning. För näringsfastigheter föreslås en fullständig värdering. Även goodwill skall tas med. Icke-börsnoterade aktier skall beskattas till ”omsettningsverdi”. Om detta värde inte är känt så skall utgångspunkten vara det skattemässiga värdet. Detta skall dock korrigeras på flera punkter. Ligningsverdi för fast egendom skall jämföras med Aal:s bestämmelser för värdering av fast egendom, med justering för goodwill och immateriella rättigheter. Det skall införas kontinuitet
i inkomstbeskattningen vilken innebär att förvärvaren träder in i de ingångsvärden som har gällt för dödsboet. Detsamma skall gälla gåvotagare. Hänsyn skall tas till latenta skatteskulder som skall beräknas till 20 procent.
Lättnaden i beskattningen av företagstillgångar föreslås i stället regleras på så sätt att arvsavgiften delas upp på sju år och att någon ränta inte skall utgå på krediten. Lättnaden skall gälla vid arv och gåva av företag, del av företag och andel eller aktie i selskap som driver näringsverksamhet. Lättnaden skall enbart gälla sådana små företag som uppräknas i 1–6 § regnskapsloven (Lov 17.07.1998 nr. 56 om årsregnskap m.m.) dvs. företag som har mindre än 40 000 000 NOK i försäljningsintäkter, mindre än 20 000 000 NOK i balansomslutning och färre än 50 personer anställda. Detta skall även gälla moderbolag i koncernförhållanden. Vidare gäller att överlåtaren före överlåtelsen skall äga minst 25 procent av företaget, aktierna eller andelarna. I dessa 25 procent får inräknas makes och livsarvingars andelar som tidigare har ägts av den avlidne eller gåvogivaren. Lättnaden skall inte gälla uthyrning av fast egendom eller passiv kapitalförvaltning. Uttag ur verksamheten skall inte beskattas om det görs för gåva av sådan egendom på vilken lättnadsregeln tillämpas. Den räntefria krediten skall falla bort i motsvarande mån som mottagaren säljer företaget eller andel av detta. Detsamma gäller fusion eller annan omorganisation som medför att ägarandelen minskas. Bortfallen kredit skall betalas inom tre månader. Skattekontoret kan kräva att den avgiftspliktige ställer säkerhet för avgiften.
Betänkandet har sänts på remiss (hørning) och tiden gick ut i slutet av november år 2000. Betänkandet har ännu inte föranlett något förslag från regeringen.
1.2 Danmark
1.2.1 Lagstiftning, m.m.
Lov om arv m.m. 1972-03-03 nr 5. Lov om afgift af dødsboer og gaver – boafgiftsloven, BAL, med ikraftträdande 1 juli 1995 (lovbkg. nr 843 af 4 september 2000). Lov nr 383 af 22 maj 1996 om skifte av dødsboer (dødsboskiftesloven). Lov om beskatning ved dødsfald – dødsboskatteloven, DSKL,
(lovbkg. nr 703 af 28 september 1998). Lov om indkomstskat for personer m.v. – personskatteloven.
Under 1997 inbringade boavgiften 2 156 miljoner DKK vilket motsvarade 0,56 procent av statens samlade skatter och avgifter.
1.2.2 Arvs- och gåvobeskattningen
Från och med den 1 juli 1995 gäller den s.k. boafgiftsloven som ersatte den sedan tidigare gällande ”Lov nr 147 af 10 april 1922 om afgift af arv og gave ” (Aal).
Aal
I Aal beskattades arv och gåvor med en progressiv skatteskala. Högsta marginalskatt var för make och livsarvingar i skatteklass A, 32 procent. Make hade rätt till ett grundavdrag på 100 000 DKK. Skatteklass B omfattade föräldrar och syskon och hade en högsta marginalskatt på 80 procent på belopp överstigande 1miljon DKK. Skatteklass C omfattade övriga släktingar samt obesläktade och hade en marginalskatt upp emot 90 procent på belopp överstigande 1 miljon DKK. De höga skattesatserna hade inte ändrats på 20 år.
Boavgiftsloven
Enligt boafgiftsloven § 1, 1 stk. tas det ut en boavgift om 15 procent av dödsboets värde, vilken betalas av dödsboet. Det får emellertid avräknas ett grundavdrag från bobehållningen innan boavgiften beräknas. Grundavdraget justeras kontinuerligt och uppgår år 2000 till 203 500 DKK. För arv till andra närstående än de som uppräknas i BAL § 1 samt utomstående tas det vidare ut en tilläggsboavgift på 25 procent.
Dessa avgifter kan betecknas som en typ av kvarlåtenskapsskatt som tar viss hänsyn till förvärvarnas förhållanden. Boavgiften fördelas proportionellt i förhållande till hur stora andelar arvingarna har mottagit.
Såsom närstående räknas enligt BAL § 1, 2 stk. den avlidnes avkomlingar, fosterbarn och deras avkomlingar, föräldrar, makar till barn eller fosterbarn (oavsett om barnet eller fosterbarnet lever
eller inte), sambo (som delat hushåll med den avlidne de senaste två åren, eller två år innan den avlidne flyttat till institution eller äldreboende), frånskilda makar, styvbarn som har bott ihop med den avlidne i en sammanhängande period av minst fem år innan barnet fyllt 15 år och högst en av barnets föräldrar har bott ihop med den avlidne tillsammans med barnet.
Tilläggsboavgiften beräknas på den del av bobehållningen som återstår efter det att boavgiften avräknats utan grundavdrag. För de släktingar som inte omfattas av närståendekretsen samt för utomstående blir den effektiva skattesatsen därmed 36,25 procent.
Tilläggsboavgift tas inte ut för arv och försäkringar som utgår till make (BAL § 3 a) och inte heller för vissa pensioner som utgår till tidigare make samt barn och fosterbarn under 24 år.
Ett arvsavstående är inte avgiftspliktigt för den arvsavstående arvingen.
Gåvor är inkomstskattepliktiga enligt huvudregeln i skatteloven § 4 c. Gåvor tas också med vid beräkningen av den personliga inkomsten enligt personskattelovens 3 §. Som undantag från huvudregeln räknas gåvor till givarens närmare angivna närståendekrets (skatteloven § 5 b som hänvisar till arvs- och gåvolagstiftningen).
Arvsskatterna kompletteras således med en gåvoskatt enligt BAL § 22, Stk 1. Gåvor mellan makar är avgiftsfria (BAL § 22, Stk. 3). Härutöver gäller att en person avgiftsfritt under samma år kan ge bort gåvor motsvarande ett sammanlagt värde om 45 200 DKK till de närstående som uppräknas i (BAL § 22, Stk. 1). Denna närståendekrets är inte helt densamma som uppräknas i BAL § 1. De som avses här i stället; barn och fosterbarn och deras avkomlingar, makar till avlidna barn eller fosterbarn, föräldrar, sambo som har bott tillsammans med den avlidne de senaste två åren, styvbarn som har haft gemensamt hushåll med gåvogivaren de senaste fem åren innan barnet fyllt 15 år och högst en av styvbarnets föräldrar haft gemensamt hushåll med gåvogivaren och styvbarnet, styvföräldrar och svärföräldrar. Av uppräkningen kan således utläsas att gåvor till syskon inkomstbeskattas. När det gäller gåvor till barns eller styvbarns make är grundavdraget 15 800 DKK (BAL § 22, Stk. 2).
Detta innebär att två makar under samma år sammanlagt kan ge bort 90 400 DKK till varje barn utan att det tas ut någon avgift. För belopp överstigande grundavdragen är gåvoavgiften 15 procent. För styvföräldrar och svärföräldrar tas gåvoavgift ut med 36,25 procent (BAL § 23, stk. 2).
Man har inte heller några regler för sammanläggning av gåvor och arv men däremot för arvsförskott. Gåvoutfästelser som inte kan göras gällande före dödsfallet anses som testamentariska dispositioner och omfattas av boavgiftsplikten. Om givaren betalar gåvoavgiften räknas det inte som en gåva.
Genom dessa bestämmelser kan föräldrar således skattefritt överföra ganska stora belopp till sina barn under en lång period. Om överföringen är gjord enligt en i förhand avtalat plan kan myndigheterna emellertid anse att hela gåvan har överförts vid ett och samma tillfälle, nämligen vid avtalstidpunkten. Detta har t.ex. skett när föräldrar har överfört fastigheter till barnen samtidigt som dessa har överlämnat reverser vilka sedan har eftergetts av föräldrarna med årliga belopp.
Det som har betydelse för generationsskiftesbeskattningen är således boavgiften. Boavgiften anses enklare att administrera än den tidigare arvslottsavgiften. Detta på grund av att den utgår utan hänsyn till antal dödsbodelägare och till vad de enskilda skall betala. Systemet kompliceras emellertid genom att man också tar ut en tilläggsboavgift samt att makens egendom och arvslott måste separeras eftersom den senare inte är avgiftspliktig. Lättnaderna består således i att boavgiften utgår proportionellt, att grundavdrag medges och att make är undantagen från avgift. Motivet för de införda lättnaderna för generationsskiften var att dessa inte skulle styras av skatteplaneringsskäl utan i stället av företagsekonomiska (bedriftsøkonomiska) hänsyn. Lagändringen byggde således på en basbreddning samt få och låga avgiftssatser.
1.2.3 Förfarandet
Värderingen sker med utgångspunkt från skiftet. När det gäller privata skiften skall boets tillgångar och skulder tas upp till sitt värde per skiftesdagen i en boopgørelse. Senaste skiftesdag som får väljas är ett år efter dagen för dödsfallet. När det gäller förenklade privata skiften skall en förteckning av boets tillgångar och skulder ges in till skifteretten undertecknad av dödsbodelägarna. Någon boopgørelse behövs inte. Här anses dödsdagen vara skiftesdag.
Skifteretten går igenom boopgørelsen och skickar den till den lokala skatteförvaltningen som kontrollerar och godkänner värderingen. Om myndigheten inte är ense med den skatteskyldige kan man begära en sakkunnig värdering som blir gällande. Därefter
beräknar och debiterar skifteretten avgifterna (BAL § 17). I bobestyrerboer (offentlig skifte) har gränsen satts till två år om det inte pågår process om egendomen. Om delskifte sker före huvudskiftet skall detta meddelas fyra veckor i förväg för att värderingen skall få räknas utifrån tillfället för delskiftet.
Skifteretten (dvs. byrätten) beslutar i frågor om arvingar, avgiftsfrihet, tilläggsboavgift samt vilka tillgångar som ingår i boet. Offentliga skiften administreras av bobestyrelser som har motsvarande beslutanderätt som skifteretten med undantag för avgiftsberäkningen.
Överklaganden går sedan 1991 till landsretten. Told- og Skattestyrelsen (TS) kan yttra sig om värderingen och är part i målet.
Gåvoskatt tas ut av den lokala Told- og Skatteregionen. Den skattskyldige räknar själv ut avgiften enligt den s.k. ”gaveanmeldelsen”. Om beräkningen inte godtas fattar myndigheten beslut. Beslutet kan överklagas till Landsskatteretten och därefter vidare till domstolarna.
1.2.4 Värderingen
Tillgångar i dödsbon värderas till marknadsvärdet (handelsværdi). En gåva värderas till marknadsvärdet när den mottas (§ 27 BAL).
Till grund för värderingen ligger cirkuläret nr 185. av den 17 november 1982 om værdiansettelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.
Fast egendom värderas utifrån den årliga egendomsvärderingen. Enligt denna värderas alla fastigheter årligen utifrån statistiska uppgifter om försäljningspriser och utifrån den enskildes uppgifter om den enskilda fastigheten. Dödsbodelägarnas värdering godkänns om den inte avviker mer än 15 procent från den senaste egendomsvärderingen. Arvingarna kan hemställa om en lägre värdering men har då bevisbördan för denna. Om fastigheten säljs, läggs försäljningssumman till grund för värderingen. Börsnoterade aktier värderas till kursvärdet och icke-börsnoterade aktier värderas till omsättningsvärdet. Omsättningsvärdet kan beräknas på olika sätt (se nedan). Inventarier och varulager inom en verksamhet värderas till marknadsvärdet utifrån kataloger och prisangivelser. I praxis utgör dock de skattemässiga värdena underlag för värderingen om det inte är så att man gjort extraordinära avskrivningar eller återföringar som inte utgör korrigeringar av tidigare sådana. Immateriella
rättigheter värderas skönsmässigt utifrån tidigare utgivna och framtida beräknade inkomster. Om sådana inte finns sätts värdet till 2/3 av den samlade avkastningen de senaste tre åren före dödsfallet. Avdrag medges för framtida gravvård, för stämpelavgift och skulder.
För det fall mottagaren övertar tillgångarna med kontinuitet gäller att det för skattepliktiga vinster får göras ett avdrag för latent skattskuld med 30 procent, för onoterade aktier med 20 procent och för börsnoterade aktier med 12,5 procent (se nedan).
När det gällde förmögenhetsvärderingen av aktier utgav Told- og Skattestyrelsen tidigare en kurslista vari aktiekurserna beräknades efter riktlinjer från Ligningsrådet. Dessa kurser stämde dock inte alltid när det gällde värderingen vid arvfall eller gåvor varför man i stället använde sig av skattekursen. Den kursen framräknades som ett genomsnitt av dels 1) intjäningsförmågan, dels 2) utdelningsprocenten, var och en kapitaliserade med faktorer som fastställts av Ligningsrådet och 3) 80 procent av det skattemässiga ”inre värdet”.
I det ovannämnda cirkuläret från 1982 angavs att värderingen av onoterade aktier skulle ske till marknadsvärdet. Om det inte gick att få fram detta utifrån gjorda omsättningar skulle värdet i stället räknas ut efter de av Ligningsrådet fastsatta riktlinjerna för förmögenhetsskatt.
Vid fastställandet av ingångvärden efter den praxis som kallats ”den 19 maj 1993-praxis” har skattekursen endast utgjort en utgångspunkt för värderingen. Av ”ligningsvejledning” för 1997 framgår att man vid fastställandet av handelskurserna per den 19 maj 1993 tagit hänsyn till omständigheter såsom
N
Förmögenhetsskattekursen per den 1 januari åren 1991, 1992 och 1993.
N
Skattekursen beräknad på basis av de sista räkenskaperna före den 19 maj 1993.
N
Kursen beräknad på basis av räkenskapsmässiga inre värdet för de senaste tre räkenskapsåren för den 1 maj 1993.
N
Till vilka belopp aktierna varit sålda under perioden den 1 januari till den 1 januari 1994 och om försäljning skett till mellan parter som haft anknytning till varandra.
1.2.5 Arbetsgruppen
Efter en begäran av Föreningen för statsauktoriserade Revisorer tillsatte Told- og skattestyrelsen i maj 1997 en arbetsgrupp för att utarbeta en ny hjälpregel för att räkna ut värdet på onoterade aktier. Detta var nödvändigt eftersom man hade avskaffat förmögenhetsskatten år 1987. Gruppen fick i uppdrag att undersöka förutsättningarna för – samt om möjligt komma med förslag till – en ny hjälpregel, som kunde användas för att fastställa marknadsvärdet på onoterade aktier och andelar som handlas mellan parter mellan vilka det råder intressegemenskap.
Arbetsgruppen bestod av personer från olika skatteförvaltningar, föreningen för statsauktoriserade revisorer, skatteministeriet, advokatsamfundet och, Told- og Skattestyrelsen.
Arbetsgruppen inledde sitt arbete med att analysera en skiss till en ny metod för beräkning av värdet på onoterade aktier som en tidigare arbetsgrupp (FSR) hade föreslagit.
Arbetsgruppen konstaterade att FSR:s skiss utgick från att värderingen av de överlåtna tillgångarna i verksamheten skulle göras på samma sätt oavsett om det rörde sig om en direkt eller indirekt ägd verksamhet. Arbetsgruppen konstaterade vidare att enligt skissen skulle värderingen av aktier ske genom en sammanställning av företagets tillgångar och skulder utifrån de räkenskapsmässiga värdena för vissa poster och för andra poster utifrån de skattemässiga värdena. Värderingstidpunkten skulle också skilja sig beträffande de olika posterna. Vissa poster skulle värderas vid överlåtelsetidpunkten för aktierna och andra vid ”statustidpunkten”. Vidare hade föreslagits att goodwill skulle värderas enligt skattemässiga principer.
Arbetsgruppen började med att göra en provberäkning utifrån denna skiss i jämförelse med 1993 års ovannämnda praxis. Därefter gjorde man en ny provberäkning i jämförelse med 29 ärenden i vilka Ligningsrådet hade beslutat. Det visade sig att den första provberäkningen generellt medförde ett högre värde enligt FSR:s metod än det skattemässiga värde som tidigare hade fastställts. Arbetsgruppens sammanfattning av FSR:s skiss var att förslaget om olika värderingstidpunkter och värderingsprinciper inte tillgodosåg arbetsgruppens överordnade önskan om en enkel och överskådlig utgångspunkt för värderingen och att värderingen först och främst borde utgå från det senaste årsbokslutet. Den andra provberäkning utgick därför från det senaste årsbokslutet och utifrån de räken-
skapsmässiga bokförda värdena. Även denna provberäkning medförde högre värden än de skattemässiga. Det kunde dock konstateras att många avvikelser berodde på att Ligningsrådet gått in och gjort särskilda beräkningar avseende värdet på goodwill och även ibland avseende andra poster. Det kunde också konstateras att värderingen enligt 1993 års praxis utgick från särskilt upprättade periodbokslut medan provberäkningen endast utgick från årsbokslutet. Det visade sig också att Ligningsrådet vid många tillfällen utgått från det ”inre värdet” med korrigering för vissa enskilda tillgångar.
Arbetsgruppens slutsats var att en ny kursvärderingsmodell borde kunna baseras på det räkenskapsmässiga inre värde i företaget som följde av senaste årsbokslut. Detta var den metod som skulle hamna närmast en marknadsvärdering om man inte valde att använda sig av en skönsmässig värderingsmetod. Gruppen fann också att det var omöjligt att förutse alla upptänkliga förhållanden som kunde ha betydelse för kursvärderingen och att en ny regel därför måste kompletteras med en möjlighet till avvikelse från modellen när omständigheterna talade för detta. Två konkreta räkenskapsposter kunde emellertid inte direkt läggas till grund för värderingen, nämligen fast egendom och goodwill. Fast egendom skulle i stället åsättas värde efter den senaste årliga egendomsvärderingen och goodwill efter skattemässiga principer.
1.2.6 Inkomstbeskattningen m.m.
Dödsbon med en omsättning på över 1,3 miljoner DKK samt bon med ett nettovärde över 1 miljon DKK betalar inkomstskatt. Sådan tas ut med 50 procent av inkomsterna. Det föreligger en inkomstskattemässig kontinuitet mellan den avlidne och dödsboet.
Arvskiftet medför realisationsvinstbeskattning. Arvingarna kan emellertid välja om de vill ta över de skattemässiga ingångsvärdena eller om de vill lösa upp dessa. Detta gäller endast de dödsbon som är skyldiga att betala inkomstskatt. Selskaber (bolag) kan inte överta andelar med kontinuitet.
Regeln om kontinuitet infördes genom ”kildeskatteloven” med ikraftträdande den 1 januari 1970 som en lättnad i beskattningen. Vissa inskränkningar har dock skett under åren och genom Pinsepakken (lov nr. 431 av den 26/6 1998) infördes som huvudregel att arvskiften skulle medföra kapitalvinstbeskattning. Samtidigt blev möjligheten att använda sig av kontinuitet ytterligare inskränkt
genom dødsboskatteloven § 29, stk. 1. Det är endast de i DSKL särskilt uppräknade tillgångarna som får tas över med kontinuitet.
Fast egendom som ingått till minst hälften i förvärvsverksamheten får övertas med kontinuitet. Uthyrning av fast egendom anses inte som förvärvsverksamhet om det inte rör sig om jord- eller skogsbruk. För näringsaktier gäller detsamma som för näringsverksamhet. För onoterade aktier förutsätts att minst en procent av aktiekapitalet i bolaget överlåts till mottagaren. Reglerna om kontinuitet gäller således inte om bolagets verksamhet består av uthyrning av fast egendom och inte heller förvaltning av värdepapper. Sistnämnda bestämmelse infördes med Pinsepakken och har gett upphov till många frågor t.ex. vad som avses med begreppet värdepapper. De särregler som gäller för onoterade aktier gäller dock inte efterlevande maka/make som alltid kan överta sådana med kontinuitet. Det som kan övertas är förvärvsverksamhet eller ideell andel därav. Mottagaren övertar ”förskottsavskrivningar” och ”investeringsfondavsättningar” liksom medel innestående på ”konjunkturutjämningskonto”. Som en förutsättning gäller dock att mottagaren själv uppfyller förutsättningarna i virksamhedsskatteloven. Endast maken/makan kan överta innestående medel på etableringskonto.
1.2.7 1998 års Generationsskiftesutvalg
Den danska regeringen och Centrum-Demokraterne tillsatte i januari 1998 en utredning om generationsskiften. Utredningen fick i uppdrag att belysa och komma med förslag till ytterligare lättnader för att underlätta generationsskiften i näringslivet både vad det gällde familjer och medarbetare. Utredningen skulle belysa hur man genomför generationsskiften för tillfället, hur många företagsöverlåtelser som skett de senaste åren, till vem de sker, övertagarna ålder och åldersfördelning i verksamheter i olika branscher samt komma med upplysningar till underlag för beräkningen av antalet företagsnedläggningar som berott på en icke ändamålsenlig generationsskifteslagstiftning.
N
Kartläggning av relevanta författningar och ange eventuella sådana som försvårar generationsskiften.
N
Värdera effekten av de den lagstiftning som finns ifråga om arvskiften och gåvor.
N
Överväga om det behövs olika regler för olika persongrupper och olika företagsformer och branscher.
N
Överväga om det finns regler som förhindrar att företagsägare i pensionshänseende behandlas på samma sätt som resten av arbetsmarknaden.
N
Överväga möjligheterna att åstadkomma en mer aktiv kapitalförsörjning för generationsskiften i små verksamheter genom att åstadkomma marknadsplatser, finansieringsinstitut eller liknande låneinstitut. I samband härmed skall köparnas möjlighet att låna från den övertagna verksamheten och dennas goodwill till finansiering av köpet, samt säljaren kontantbehov. I detta sammanhang skall säljarnas möjlighet att belåna eller realisera det skuldebrev som uppkommit i samband med försäljningen av verksamheten, övervägas.
N
Överväga möjligheterna och riskerna med att genomföra skattemässig kontinuitet vid överlåtelser till medarbetare dock med beaktande av skattesystemets grundläggande regler om att vinster på längre sikt inte skall undgå beskattning.
N
Slutligen komma med förslag till lagstiftning.
Utredningen leddes av avdelningschefen Jens Drejer vid Skatteministeriet med experter från Dansk Industri och Den danska handelskammaren, Finansministeriet, Näringsministeriet, Finansrådet, Handelshögskolan, Lantbruksrådet, Hantverksrådet, Advokatrådet, Arbetarrörelsens näringsråd, Dansk Handel och Service. Sekretariatet bestod av tre personer som kom från Skatteministeriet och Told- og skattestyrelsen.
Utredningen la fram sitt betänkande Generationsskifte i augusti 1999 (nr 1374). I sin sammanfattning anförde utredningen bl.a. följande.
De skilda utgångspunkterna i generationsskiftesdiskussionen har medverkat till att utredningen inte har kunnat enas om ett förslag. Man har i stället gjort en genomgång av de olika centrala förslagen varefter man redovisar för- och nackdelar. Sedan ankommer det på läsaren att värdera det lämpliga i förslagen utifrån dennes preferenser. Förslagen bör sedan göras till föremål för en särskild behandling. Mot bakgrund av att utredningens uppdrag är att underlätta för generationsskiften har man inte ansett sig tvungna att redovisa skatteneutralitet i förslagen.
Frågan om (succession) kontinuitet har vållat den största oenigheten i utredningen. För ett avskaffande av kontinuitet talar att det
inte är visat att det finns några samhällsnyttiga verkningar av att behålla reglerna. Mot förslaget talar att det är olämpligt att avskaffa ett smidigt instrument vid generationsskiften, dock att kontinuitet endast gäller vissa generationsskiften. Detta gäller särskilt de överlåtelser som rör arv och gåvor utan vederlag. Ett avskaffande medför också inlåsningseffekter för det fall överlåtelsen skulle medföra en kapitalvinstbeskattning hos säljaren. Den omedelbara samhällsekonomiska effekten skulle vara större inkomster och en räntevinst för staten eftersom vinster och avskrivningar skulle tas fram till beskattning. Å andra sidan skulle avskrivningsunderlagen ökas med en motsvarande ökning av avskrivningarna.
En avbetalningsordning i stället för kontinuitet. En sådan kan antingen ges en generell utformning eller endast omfatta transaktioner mellan vissa personkretsar. Ordningen utformas på så sätt att skatteskulden läggs ut på den som tar över verksamheten. Amortering skall sedan göras under ett antal år – förslagsvis fem och till full marknadsränta. För förslaget talar att det delvis löser likviditetsproblem i samband med övertagande av näringsverksamhet, speciellt då betalningen skall ske löpande. Förslaget siktar också mot att hindra inlåsningseffekter som annars är följden av att en säljare inte kan betala skatten för överlåtelsen. Det är också en fördel när en köparen inte har tillräckliga lånemöjligheter och säljaren inte kan vara denne behjälplig. Mot förslaget talar att det inte kan användas i samband med arv eller gåvor av näringsverksamhet eftersom säljaren inte kommer i en bättre position med förslaget. Skattemyndigheterna kan också nödgas att stå tillbaka för ett insolvent dödsbo samtidigt som förvärvaren har rätt till fulla avskrivningsunderlag. Om man önskar att begränsa amorteringsrätten till vissa speciella personkretsar uppstår samma tröskeleffekter som i de nu gällande reglerna. Radikala förändringar är också nödvändiga i nu gällande regler för kapitalvinstbeskattning. Vid införandet av en amorteringsperiod på fem år förväntas staten få stigande inkomster de första fem åren och därmed en räntevinst.
Begränsning av kontinuitet till vederlagsfria överlåtelser. Förslaget förutsätter att det görs en uppdelning av kapitalvinstskatten och återlagda avskrivningar i förhållande till storleken på vederlaget. Detta skulle medföra en bättre anpassning till de bevekelsegrunder som ligger bakom dagens regler och skatteförmågeprincipen. Det som talar mot förslaget är att värdet av dagens regler om kontinuitet minskar betydligt. Dagen regler medger full kontinuitet även om en arvslottsutdelning överstiger den enskildes arvslott
och den enskilde på grund därav är tvungen att utge vederlag för att få ta över hela näringsverksamheten.
Begränsning av de tillgångar som man har rätt att inträda i med kontinuitet. Gällande regler för gåvor av aktier kräver att överlåtaren är huvuddelägare i bolaget och att gåvan omfattar minst 15 procent av röstvärdet på aktierna. Vid arv krävs endast att skiftet medför att den enskilda arvtagaren tar emot minst en procent av aktiekapitalet i bolaget. Dessa regler infördes genom Pinsepakken.
Det förslås att samma regler som gäller för gåvor även skall gälla vid arv det vill säga att man undantar passivt delägarskap. Mot förslaget talar att det sker en inskränkning av möjligheterna för generationsskiften i stället för tvärtom. Detta förslag diskuterades emellertid redan i samband med den politiska behandlingen av Pinsepakken.
Utvidgning av den personkrets som kan använda sig av möjligheten till kontinuitet. Det som här är aktuellt är framförallt en större familjekrets samt medarbetare. Vid överlåtelser till medarbetare skall gåvan inkomstbeskattas – till skillnad mot gåvor till personer inom den närmaste familjekretsen som endast betalar en 15-procentig gåvoavgift. Den fördel som kan uppstå genom införandet av kontinuitet i vederlagsfria generationsskiften till medarbetare är således inte av samma storlek. Detta kan lösas genom ett införande av en högre skuldpost eller en lägre gåvobeskattning vid överlåtelser av en verksamhet till en eller flera medarbetare. Det som talar emot förslaget är att ju större krets som tas med bland de kontinuitetsberättigade desto mer kan reglerna anses som ett generellt undantag från kapitalvinstbeskattningen. Det är därför nödvändigt att begränsa undantaget till de situationer i vilka det är sannolikt att säljaren vill låta värdet av kontinuiteten komma köparen till godo. I annat fall kommer regeln att medför ett inkomstbortfall som inte står i proportion till den nytta regeln kan medföra för överlåtelser genom generationsskiften. Dessutom är det en rad skatterättsliga hänsyn till systemet som inte kan förenas med en bred användning av kontinuitetsreglerna. Bl.a. om skatterättslig neutralitet ifråga om beskattning av kapitalvinster. Härutöver kan det strida mot kraven om samtidighet i beskattningen och de krav på fördelningspolitiska hänsyn som ligger bakom utformningen av skattesystemet. Om det dessutom utges vederlag i samband med överlåtelsen strider det mot skatteförmågeprincipen och de hänsyn som ligger till grund för kontinuitetsreglerna.
Kontinuitet i fråga om konton för sparade vinstmedel föreligger vid arv men inte vid gåvor. Detta medför att om det finns ett konto av sådan storlek som i sig ger incitament till att uppskjuta ett generationsskifte till ägarens död kan detta medföra konsekvenser för verksamheten. Reglerna bör därför ändras så att det inte görs skillnad på generationsskiften som sker genom arv eller gåvor. Det som talar emot förslaget är att det är tämligen vittgående. De vinster som finns på kontona kan bestå av en lång rad realiserade vinster medan möjligheten till kontinuitet brukar användas i fråga om ickerealiserade vinster etc.
Goodwill är ett av de centrala generationsskiftesämnen där olikartade hänsyn drar i olika riktningar vilket strider mot önskemålet att kunna ställa upp en modell för en optimal skattemässig behandling. Eftersom det är svårt att uppskatta storleken av goodwill i ett företag är det svårt för köparen att finansiera köpet i en delen. I finanslovsförhandlingarna 1999 avtalade man om att införa möjligheten till uppskov med skatten i de fall ersättning för goodwill utges löpande. Vid denna typ av betalning kan man säga att det är säljaren som står risken för framtida intjäning i verksamheten. Det föreslås att beskattningen av goodwill skall ske efter en kassaprincip, dvs. att beskattningen av säljaren sker i takt med att denne mottar betalning för det sålda. Förslaget bygger på skatteförmågeprincipen. En sådan regel medför också att den regel som införts om uppskov med beskattning av periodiskt utgående betalningar blir överflödig. Det som talar emot en kassaprincip är att den snedvrider förhållandet mellan alternativa betalningsformer, såsom kontant betalning och användandet av skuldebrev. En sådan gynnsam behandling kommer inte heller att gälla i fråga om värdet av goodwill i samband med aktieöverlåtelser. Ett annat förslag är att avskrivning av goodwill skall ske med saldometoden dvs. 30 procent per år i stället för med linjär avskrivning under sju år. Detta skulle medföra en förenkling samt överensstämma med den värdenedgång som gäller för goodwill. Det som talar mot förslag är att det gynnar säljaren som kan ta ut ett högre pris medan det är en nackdel för den övertagna verksamheten. Avskrivningstiden för goodwill ändrades senast 1998 i och med att den sänktes från 10 år till 7 år (afskrivningsloven § 40).
Lånefinansiering av aktier och användning av etableringskontomedel i företag har också behandlats av utredningen.
Gällande bo- och gåvoavgifter har föreslagits nedsättning av värdet på tillgångar i näringsverksamhet. Utgångspunkt för värderingen av
tillgångarna skall vara marknadsvärdet. Någon ställning i frågan om vilka tillgångar som skall ingå i näringsverksamhet har inte tagits. När det gäller omsättningstillgångar finns det möjlighet att regleras deras storlek i företaget genom att till exempel öka dem inför ett generationsskifte. Ju större värde på tillgångarna desto högre blir värdet av nedsättningen. Å andra sidan kan omfattningen av sådana tillgångar skilja sig från bransch till bransch. Det som talar mot förslaget är det rör sig om svåra avgränsningsproblem och att reglerna kan ge anledning till inlåsningseffekter och möjligheter till kringgående. Bland annat kan den som fått lättnaden behöva avhända sig egendomen kort tid efter förvärvet. Ett införande av villkor är också en tillbakagång till det som gällde innan BAL trädde i kraft. Det skall också finnas samhällsnyttiga skäl för att behandla näringsverksamhet gynnsammare än arv- och gåvor av andra tillgångar. Det är också viktigt att en nedsättning görs utifrån marknadsvärdet på tillgångarna i stället för ett värde som åsatts genom speciella värderingsregler.
Höjning av avdraget för latenta skatteskulder (passivposter). För närvarande beräknas den latenta skatteskulden för beräknade vinster till 30 procent, aktievinster för onoterade aktier till 20 procent och vinster för börsnoterade aktier till 12,5 procent. Det föreslås att den latenta skatteskulden om 30 procent skall ökas till 40 procent. Orsaken till att det finns schematiska regler angående latenta skatteskulder är att man vid överlåtelsetillfället inte vet hur länge förvärvaren kommer att driva verksamheten vidare. Något annat förfarande är dock inte praktiskt möjligt. Fördelen med en höjning är att den skattemässiga belastningen minskar för förvärvaren vilket förbättrar dennes likviditet som därigenom kan komma företaget till godo. Mot förslaget talar att det inte är förutsatt att den latenta skatteskulden faktisk kommer att utlösas och att storleken på avdragen förutsätter att utlösen sker med 10 års mellanrum.
Företagares pension. Om en företagare skulle kunna ha möjlighet att behålla framtida pensionsmedel i sitt företag under en längre tid skulle detta få till effekt att företaget fick en bättre soliditet samt att medlen skulle medföra en resultatreglerande påverkan på företaget. Å andra sidan medför en alternativ placering av pensionsmedlen en riskspridning som man inte uppnår genom att behålla pengarna i företaget. Reglerna för engångsinbetalningar för pensionssparande med löpande utbetalningar föreskriver att avdraget för inbetalningen skall fördelas över en tioårsperiod. Sådana inbe-
talning får göras senast det år personen fyller 60 år. Det föreslås att det skapas en möjlighet för företagare att göra engångsinbetalningar från de medel som kommer från försäljningar av näringsverksamhet. Det föreslås också att åldersgränsen höjs. Dessa förändringar kan främja generationsskiftesprocessen samt skapa likställighet med andra samhällsgrupper när det gäller fördelningen av livstidsinkomster. Det som talar emot förslagen är att det redan nu finns bra möjligheter till sparande och konsolidering vilka löntagarna inte har tillgång till.
1.2.8 Förslag till lagändringar
En del av de förslag som Generationsskiftesutvalget behandlade har behandlats inom regeringskansliet och antagits av folketinget den 7 december 2000 med ikraftträdande den 1 januari 2001. Ändringarna var bl.a. följande.
L 32: Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven og personskatteloven (Aktiekøb i forbindelse med virksomhedsovertagelse).
Ändringen rör lånefinansiering av aktier och går ut på att undanröja olikheterna i den skattemässiga behandlingen av ränteutgifter som rör lån som tagits för att förvärva en enskild näringsverksamhet respektive ett bolag.
L 33: Forslag til lov om ændring av pensionsbeskattningsloven, pensionsafkastningsloven, personskatteloven og skattekontrollloven. (Pensionsordninger for tidligere selvstændigt erhevervsdrivende m.fl.).
Förslaget rör utredningens avsnitt om pension. Genom förslaget kommer en företagare vid en försäljning (helt eller delvis) av sitt företag att kunna dra av ett engångsbelopp om högst 2 miljoner DKK från den kapitalvinst som uppstår genom försäljningen för att använda till egen pension.
L 34: Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Succession i konto for opsparet overskud og justering af reglerne om beskattning af løpende ydelser).
Ändringen rör utredningens avsnitt om kontinuitet i fråga om konton för sparade vinstmedel. Förslaget syftar till att likställa behandlingen av sådana konton även vid andra överlåtelser än genom arv.
L 36: Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven og dødsboskatteloven. (Ændring af successionsreglerna ved overdragelse af aktier).
Ändringen rör utredningens avsnitt om begränsning av de tillgångar som man har rätt att inträda i med kontinuitet. Förslaget innebär att passiva delägare inte skall få överta tillgångar med kontinuitet.
1.3 Finland
1.3.1 Lagstiftning m.m.
Lagen (1940:378)om skatt på arv och gåva, AGL. Förmögenhetsskattelagen (1992:1537), FSkL. Inkomstskattelagen (1992:1535), ISkL. Under 1997 inbringade arvs- och gåvoskatterna 1 459 miljoner FIM motsvarande 0,97 procent av statens skatteintäkter.
1.3.2 Arvs- och gåvobeskattningen
I 51 § ISkL föreskrivs att vad som förvärvats genom bl.a. arv, testamente eller gåva inte är en skattepliktig inkomst. De benefika förvärven beskattas i stället genom AGL. Enligt 37 § andra stycket ISKL inkomstbeskattas nyttjanderätt på livstid, pension och annan livstidsförmån för vissa år, vilka genom testamente eller såsom gåva tillfallit någon. Motsvarande paragraf finns i 2 § andra stycket AGL där sådana förvärv undantas från arvs- och gåvoskatt. Samordningen bygger på skatteförmågeprincipen då den som erhåller en småningom utfallande förmån inte har möjlighet att erlägga arvs- eller gåvoskatt på förmånens kapitaliserade värde men nog årlig inkomstskatt på de under året erhållna beloppen3. Detta stadgande har kritiserats av Göran Englund som ansett att lagregleringen är oförenlig med den strävan efter beskattning efter de skilda förvärvarnas förmåga, som utmärker modern arvsbeskattning4.
Arvsskatten är en arvslottsskatt som utgår efter progressiva skatteskalor.
3 Andersson Edward, Inledning till skatterätten, 6:e uppl., 2001, s. 121 4Tidsfaktorn vid beskattning av arvs- och testamentslott, 1969, s. 170.
När det gäller skatteklasser så tillhör make, barn, makes barn, adoptivbarn, föräldrar, adoptivföräldrar och bröstarvinge till barn eller adoptivbarn samt arvlåtarens trolovade skatteklass I. I skatteklass II ingår syskon, halvsyskon och deras avkomlingar. I skatteklass III ingår övriga släktingar och utomstående. Med adoptivbarn avses jämväl fosterbarn i vissa fall och med make en person som har levt ihop med arvlåtaren under äktenskapsliknande förhållanden.
Make har rätt till makeavdrag med 6 800 euro. Barn eller adoptivbarn och bröstarvingar till dessa, som inte har fyllt 18 år har rätt till avdrag med 3 400 euro (minderårighetsavdrag). Sedvanligt bohag är skattefritt upp till 3 400 euro. Försäkringsersättningar som erhållits med stöd av en personförsäkring och som per mottagare överstiger 35 000 euro räknas med vissa begränsningar till den skattskyldiges arvsandel. Detta gäller dock inte den del av ersättningen som inkomstbeskattas. För belopp under 3 400 euro betalas inte någon arvsskatt.
Skatteklass I
Den beskattnings-
bara andelens värde
euro
Konstant skattetal vid andelens nedre
gräns
Skatte-% för den
överstigande delen
3 400–17 000 85 10 17 000–50 000 1 445 13 50 000– 5 735 16
I skatteklass II och III är skattesatsen dubbel respektive tredubbel5, dvs. 32 respektive 48 procent.
Make som sitter kvar i oskiftat bo är inte skyldig att betala arvsskatt.
Skattskyldigheten inträder normalt vid arvlåtarens död (5 §). Om arvskifte redan skett när arvsbeskattningen verkställs läggs skiftesinstrumentet till grund för fördelningen av skatten. I det fall viss egendom med äganderätt övergår först efter det att vissa villkor uppfyllts eller senare än vid arvlåtarens död uppstår skattskyldigheten först senare. Detta gäller dock inte om efterlevande make,
5 11–14 §§ AGL med senaste ändring i FSFS 1995:1392.
på grund av inbördes testamente innehar egendomen med nyttjanderätt, utan då påförs arvingen skatt för egendomen.
I AGL är gåvoskatten utformad som en allmän gåvoskatt men syftar till att förhindra att arvsbeskattningen kringgås. Sammanläggningstiden är inskränkt till tre år om det inte rör sig om förskott på arv, som i princip är obegränsad i tid (t.ex. bröstarvingar). Beskattningsbara gåvor som erhållits av samma givare under loppet av tre år före skattskyldighetens inträde skall beaktas när skatten bestäms (20 § AGL). Blandade fång (18 § 3 st. AGL) beskattas som gåva om betalning sker med högst ¾ av gängse värde. Enligt en uppfattning innebär detta att de civilrättsliga rekvisiten inte behöver vara uppfyllda. Enligt en annan uppfattning är regeln endast en presumtionsregel som kan frångås om gåvoavsikt inte föreligger.
Gåva av inre lösöre till mottagarens eller dennes familjs personliga bruk är skattefri under förutsättning att gåvans värde inte överstiger 3 400 euro. Detta gränsbelopp gäller samtliga gåvor som gåvotagaren har erhållit från samma givare inom treårsperioden. Försäkringsersättningar som med stöd av förmånstatarförordnande erhållits utan vederlag ur en försäkring är befriad från gåvoskatt till den del deras sammanlagda belopp under en treårsperiod understiger 8 500 euro. Belopp därutöver betraktas som gåva om det inte betalas inkomstskatt på beloppet i vilket fall det inte utgår någon gåvoskatt.
1.3.3 Förfarandet
Enligt finländsk rätt liksom enligt svensk skall det hållas en bouppteckningsförrättning när någon avlidit. Vid denna skall ett bouppteckningsinstrument upprättas. Både arvs- och gåvoskatteärenden handläggs av skattemyndigheten, dvs. skatteverket. Skatterna uppbärs i en eller två rater och oberoende av överklagande. Eftersom det för generationsskifteslättnader finns regler om räntefritt uppskov med betalningen i 56 § AGL kan det vara angeläget att t.ex. verkställa skifte så att man för skattemyndigheten kan utreda om det finns förutsättningar för generationsskifteslättnader. Det finns därför möjlighet att ansöka om att skattemyndigheten beslutar att uppskjuta verkställandet av beskattningen med högst ett år. Som en förutsättning gäller att gårdsbruk- eller rörelsetillgångarna inte utgör en ringa del av boets totala tillgångar.
1.3.4 Värderingen
Såsom nämnts ovan bestäms egendomens värde vid tiden för skattskyldighetens uppkomst, dvs. normalt sett enligt dödsdagens värde. Om värdet på egendomen har minskat väsentligt kan skattestyrelsen eller finansministeriet på ansökan, om synnerliga skäl föreligger, förordna om återbetalning eller nedsättning av skatten (54 § AGL).
I 10 § AGL stadgas att egendomen uppskattas enligt de grunder, som gäller för uppskattning av förmögenhet vid inkomst- och förmögenhetsbeskattning. Med detta avses företrädesvis bestämmelsen i 11 § FörmSkL. I lagrummet anges att egendom som hör till tillgångarna uppskattas till det ”gängse värde” som den hade vid skatteårets utgång i ägarens besittning och på den ort den fanns. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. Skattestyrelsen har den 19 augusti 1994 gett ut ett cirkulär rörande värderingen av tillgångar vid arvs- och gåvobeskattningen. De tilllämpningsanvisningar som anges där är svårtillgängliga.
Penningmedel värderas till nominellt belopp inklusive upplupen ränta. Utländsk valuta fastställs till den officiella medelkursen. En fordran som löper med ränta värderas tillsammans med den upplupna räntan. En räntefri fordran eller en fordran som löper med ”underränta” värderas enligt gängse räntenivå till ett värde som är lägre än det nominella. En osäker fordran värderas till sitt sannolika värde. Om den egendom som arvs- eller testamentstagaren erhållit belastas av en förpliktelse att till annan erlägga en engångs- eller periodisk prestation eller låta annan vederlagsfritt på något sätt nyttja den ärvda egendomen, skall denna förpliktelses värde kapitaliseras enligt (32–33 §§ FSkL) och dras av som gäld vid arvsbeskattningen. Fastigheter värderas på så sätt att marken och byggnaden värderas var för sig och efter olika metoder, varefter värdena läggs ihop. Börsnoterade aktier värderas till köpkursen på dödsdagen med eventuell jämkning. Övriga aktier och värdepapper värderas i första hand till senaste beskattningsvärde om inte följande beskattningsvärde anses mer adekvat. Bostads- och fastighetsaktiebolag värderas med hjälp av handelsvärdemetoden till det värde den prisnivå som representativa jämförelseöverlåtelser utvisar (samma bolag eller område). Dessa aktier anses ofta ha ett över beskattningsvärdet stigande värde, särskilt i de fall försäljning skett i anslutning till arvfallet. Detta värde brukar då anses utvisa gängse
värde6. Aktier som berättigar till innehav av affärslokaler värderas i första hand på samma sätt som innehav av aktielägenheter. Här saknas dock i allmänhet representativa jämförelseöverlåtelser. Vid värderingen av aktier som berättigar till innehav av affärs- och kontorslokaler (och affärsfastigheter) kan även en avkastningsvärdemetod användas som hjälp. I 14–16 §§ FörmSkL anges reglerna för värdering av lantbruksfastigheter. Dessa värden anses dock för låga för att kunna användas vid arvs- och gåvobeskattningen. Inventarier och lagertillgångar i rörelse bör värderas oberoende av de bokförda värdena. Efter en lagändring 1992, enligt vilken lagertillgångar inte längre kan undervärderas, kan dock de bokförda värdena numera användas. Lagertillgångar i lantbruk bokförs emellertid enligt kontantprincipen och har således inte något värde vid inkomstbeskattningen. När aktier eller ett företag skall ges ett värde vid beskattningen skall detta värde vara sådant att det kan verifieras och motiveras. För andra företagsformers del än aktiebolag beräknas värdena som en skillnad mellan tillgångarna och skulderna (bruttometoden) vilken är mer åskådlig än den nettometod som används i finansministeriets beslut (30.12.1992/1554).7 Även för aktiebolag kan det rekommenderas att bruttometoden för klarhets skull används. Värderingsanvisningarna i finansministeriets beslut kan även då användas. Som grund för substansvärdet bör alltid tas den senaste officiella balansen. Om mellanbokslut används bör dessa alltid jämföras med den senaste officiella balansen. Andelar i ”öppna” och kommanditbolag följer samma regler som övrig egendom och värderas då i allmänhet till de enskilda tillgångarnas värden. I fråga om dolda inkomstskatteskulder torde dessa numera få dra av.
1.3.5 Inkomstbeskattningen
I 45 § ISkL stadgas att vinst som har erhållits vid överlåtelse av egendom utgör skattepliktig kapitalvinst enligt vad som sägs i kapitlet. I 46 § 1 mom. stadgas vidare att vinsten av en egendomsöverlåtelse räknas ut så att från överlåtelsepriset dras det av det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande. Det belopp som skall dras av utgör för annan skattskyldig än samfund
6 Andersson Edward, Inledning till skatterätten, 5:e uppl. 1995, s. 123 7 Numera Finansministeriets förordning 25.1.2001/52
samt öppet bolag och kommanditbolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som skall överlåtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 50 procent av överlåtelsepriset. När ett öppet bolag eller kommanditbolag överlåter egendom som en bolagsman satt in i bolaget då det grundades eller senare, eller när en bolagsman eller tidigare bolagsman överlåter egendom som han har tagit ut ur bolaget, skall den ägartid som avses i 1 mom. räknas från den tidpunkt då egendomen sattes in eller togs ut ur bolaget om det inte är fråga om en ändring av verksamhetsform på visst sätt. I 47 § 1 mom. ISkL finns särskilda stadganden om uträkning av anskaffningsutgiften för egendom. Här anges att som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt anses beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (jfr Högsta Förvaltningsdomstolen avgörande 1997:32). I målet var fråga om ett dödsbo efter två makar som hade sålt bostadsaktier som den tidigare avlidne mannen hade varit ensam ägare till. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten ansågs som anskaffningsutgift enligt 47 § 1 mom., för den ena hälften av aktierna, hälften av det värde som bostadsaktierna åsatts vid arvsbeskattningen efter mannen och, för den andra hälften av aktierna, hälften av det värde som samma aktier hade åsatts vid arvsbeskattningen efter hustrun.
1.3.6 Generationsskiftesreglerna
I 48 § ISkL regleras frågan om skattefria överlåtelsevinster. I paragrafens första stycke anges att
vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom inte är skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter
– – –
3. fast egendom som hör till lant- eller skogsbruk som han bedriver, andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller aktier eller andelar i ett bolag, vilka berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i bolaget, och om mottagaren är hans barn eller en bröstarvinge till barnet eller hans syskon eller halvsyskon, antingen ensam eller tillsammans med sin make, och om egendomen i sammanlagt över tio år har varit i den skattskyldiges eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken han erhållit den utan vederlag.
I paragrafens sista stycke föreskrivs vidare att
om 1 mom. 3 punkten har tillämpats på överlåtelsen och mottagaren överlåter samma egendom innan fem år har förflutit från förvärvet
skall, då beloppet av hans överlåtelsevinst räknas ut, från anskaffningsutgiften dras av det belopp av den skattepliktiga överlåtelsevinsten som med beaktande av 1 mom. 3 punkten inte har ansetts som hans fångesmans skattepliktiga inkomst.
48 § ISkL är en komplettering till de paragrafer i AGL som behandlar lättnader vid generationsskiften. Dessa paragrafer har nyligen behandlats i riksdagen i RP 104/2000/rd av den 4 september 2000. I propositionen anges bl.a. följande.
Enligt 55 § AGL kan en del av arvs- och gåvoskatten under vissa förutsättningar lämnas odebiterad, när en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav överförs som arv eller gåva. Förutsättningen för erhållande av skattelättnad är att den skattskyldige med de medel som han har erhållit i arv eller som gåva fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet på en gårdsbruksenhet som erhållits i arv eller som gåva eller i ett sålunda erhållet företag, och att den för en gårdsbruksenhet eller ett annat företag påförda arvs- och gåvoskattens proportionella andel av hela skatten överskrider 5 000 FIM. Genom den lag om ändring av 55 § AGL (1110/1994) som trädde i kraft vid ingången av 1995 fogades till 55 § en bestämmelse enligt vilken gåvoskatten i sin helhet lämnas odebiterad, om en gårdsbruksenhet eller ett annat företag eller en del därav överlåts delvis mot vederlag till en person som fortsätter verksamheten och vederlaget överstiger 50 procent av det gängse värdet. Betalningstiden kan även enligt 56 § AGL förlängas om skatten uppgår till minst 10 000 FIM. Skatten uppbärs i lika stora poster om minst 5 000 FIM under högst fem år. För den förlängda betalningstiden uppbärs inte ränta.
I 55 § andra stycket regleras frågan om beräknande av skatten:
För beräknande av den del av skatten som skall lämnas odebiterad avdras från skatt som påförts enligt denna lag den skatt som för arvsandelen eller gåvan borde påföras, om gårdsbruksenhetens jordbruksjord, skog, byggnader, konstruktioner, maskiner, redskap och anordningar ävensom till ett annat företag än en gårdsbruksenhet hörande tillgångar skulle värderas enligt de grunder som iakttagits vid den förmögenhetsbeskattning som verkställdes under året före skattskyldighetens inträde. Den sålunda erhållna skillnaden eller, om den är större än den del av den i 1 mom. 3 punkten avsedda arvs- eller gåvoskatten som överstiger 5000 mark, det sistnämnda beloppet, debiteras inte.
I propositionen anges vidare:
Enligt 57 § AGL avses med en del av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag även minst en femtedel av de aktier eller andelar som berättigar till innehav av en gårdsbruksenhet eller ett företag. Bestämmelsen är en norm som kompletterar bestämmelserna om skatte-
lättnad vid generationsväxling. Den begränsar inte tillämpandet av bestämmelserna om generationsväxling på överlåtelser av direkt ägande i fråga om en gårdsbruksenhet eller ett annat företag utan endast tillämpandet på indirekt ägande, dvs. om gårdsbruksenheten eller företaget är ett aktiebolag eller personbolag. Förutsättningarna för den skattelättnad som beviljas vid en generationsväxling avgörs enbart med stöd av 55 §, vilket innebär att 57 § utvidgar tillämpningsområdet för skattelättnader till att även gälla gårdsbruksenheter och företag som ägs indirekt. Förutom de huvudsakliga bestämmelser om skydd för generationsväxlingar som nämns ovan kan enligt 53 § 1 mom. 2 punkten på ansökan beviljas partiell eller fullständig befrielse från arvs- och gåvoskatt, om en indrivning av skatten skulle äventyra den fortsatta verksamheten inom jord- eller skogsbruket eller något annat företag eller bevarandet av arbetsplatser. De gällande bestämmelserna i 55 och 56 § är inte beroende av prövning, utan skattelättnaderna beviljas på begäran av den skattskyldige, om de i lagen förskrivna schematiska villkoren uppfylls. Till dessa hör att verksamheten fortsätter och att minibeloppet av arvs- eller gåvoskatten har påförts för företagsegendom. Grunder för att betalningen av skatten skulle innebära svårigheter behöver inte uppges. Vid tillämpningen av 52 § prövas däremot behovet av skattelättnad. – – – Den arbetsgrupp för arvs- och gåvoskatt vid generationsväxlingar (VM 1993:4) som finansministeriet tillsatte 1992 föreslog inte någon ändring i fråga om kravet på en femtedel, men ansåg att skattelättnad inte borde beviljas i sådana fall där man eventuellt överlåter den bestämda andel aktier som krävs, men med hjälp av preferensaktier kan behålla absolut bestämmanderätt i företaget. Enligt arbetsgruppens förslag borde aktierna ge minst en femtedel av rösträtten vid bolagsstämman. – – – Eftersom de stora åldersgrupperna som är födda efter kriget uppnår pensionsåldern under de närmaste åren kan man förvänta betydligt fler generationsväxlingar i familjeföretag än tidigare. Enligt regeringsprogrammet stärks företagandet samt små och medelstora företags tillväxt och konkurrenskraft med hjälp av näringspolitiska åtgärder. I enlighet med regeringsprogrammet har regeringen startat ett företagarprojekt och i samband med det klarläggs förutsättningarna för en jämlik behandling av företag i olika branscher samt möjligheterna att främja generationsväxlingar i familjeföretag. – – – Avsikten med de lättnader som beviljas i beskattningen av arv och gåvor vid generationsväxlingar är att förhindra att kontinuiteten i verksamheten på ett jordbruk eller i ett annat företag äventyras då tillgångarna överförs i form av arv eller gåva till en arvtagare eller gåvomottagare som fortsätter verksamheten. Arvsskatten kunde leda till att en del av tillgångarna måste realiseras eller till att man måste avstå investeringar som vore nödvändiga för den fortsatta företagsverksamheten.
– – – Gällande skattelättnader, som innehåller både skatt som inte debiteras och betalningsanstånd samt lättnader i gåvoskatten vid affärer av gåvokaraktär, innebär en klar skatteförmån jämfört med andra arvtagare. Kravet på en femtedel i fråga om gårdsbruksenheter och andra företag som ägs indirekt grundar sig på det faktum att när ägarandelen är liten har den som fortsätter verksamheten inte samma behov av skattelindring på samma sätt som vid större ägarandelar. Kravet på en femtedel innebär emellertid att skattelättnader i praktiken inte erhålls i fråga om familjeföretag i aktiebolagsform om arvlåtaren ensam har ägt företaget och efterlämnar make och tre barn. Om något av barnen fortsätter företagsverksamheten erhålls inte skattelättnad, om inte personen i fråga vid arvskiftet tilldelats över en femtedel av aktierna. Bestämmelsen har även i rättspraxis tolkats mycket strikt och särskilt för varje överlåtelse. Om ägarandelen är för liten för att bestämmelsen skall kunna tillämpas, kan situationen inte senare ändras genom att ytterligare tillgängar skänks för att ägarandelen skall uppnås. Å andra sidan bör man komma ihåg att i fråga om skattelättnad är alla aktier likvärdiga, trots att rättigheterna eller rösträtten som aktierna medför kan vara olikartade. I många företag är ägandet spritt så att den som fortsätter verksamheten inte längre kan inneha en femtedel av ägarandelen. Så är fallet i många företag som verkat länge, i vilka det även tidigare har skett en generationsväxling. På grund av detta föreslås att 57 § ändras så att den skattelättnad som avses 55 och 56 § erhålls om det skattepliktiga arvet eller den skattepliktiga gåvan innehåller minst en tiondel av de aktier eller andelar som berättigar till innehav av en gårdsbruksenhet eller ett företag.
– – –
Det finns inga exakta uppgifter om de generationsväxlingar där bestämmelserna i 55 § AGL har tillämpats. Enligt uppgifterna från det s.k. PEVE-datasystemet har 55 § AGL tillämpats på uppskattningsvis över 1 000 fall i hela landet under hela 1999. Enligt en grov uppskattning har beloppet av skattelättnaderna uppgått till under 90 miljoner FIM. Av flera statistiska uppgifter att döma övergår sällan andra företag än gårdsbruksenheter som arv eller gåva till en arvtagare som fortsätter verksamheten. Även gårdstillgångarna överförs tydligen allt oftare genom en affär av gåvokaraktär, speciellt efter det att gåvoskatten lindrades vid ingången av 1995. Enligt uppgifter från vissa skattebyråer är antalet generationsväxlingsfall få. Under 1999 tilllämpades i Helsingfors 55 § på 19 fall och på nio fall tillämpades 56 § om betalningsanstånd. I området som hör till Esbo skattebyrå har det förekommit 23 fall av vilka de flesta har gällt gårdsbruksenheter och endast ett fåtal gällt andra små företag. I Tammerfors förekommer årligen ca 30–40 fall som i huvudsak gäller gårdsbrukstillgångar. Med beaktande av dessa uppgifter har den föreslagna ändringen ingen betydande inverkan på intäkterna från arvs- och gåvoskatten. – – –
Lagen trädde i kraft den 1 januari 2001.
1.3.7 Förhandsavgörande
I regeringens proposition 290/1979 föreslogs stadganden som skulle underlätta de svårigheter vid betalande av skatt på arv och gåva som förekommer i samband med generationsväxlingar. För att den skattskyldige i sådana fall av överlåtelser, som äger rum under överlåtarens livstid och i fall vilka det är fråga om fortsättande av gårdsbruks och annan företagsverksamhet i förhand skulle få vetskap om vilken skatt som möjligen måste betalas förslogs ett stadgande om förhandsbesked i en ny 21 a § AGL. Stadgandet motsvaras numera av 39 a § AGL. I paragrafen föreskrivs att skatteverket på skriftlig ansökan får meddela förhandsavgörande som gäller arvs- och gåvoskatt. Förhandsavgörande får sökas både av givaren och mottagare. Förhandsavgörande om arvsskatt får efter arvlåtarens död sökas av delägare i dödsboet, legatarier och efterlevande make. Enligt 39 b § AGL skall ett lagakraftvunnet förhandsavgörande på yrkande av den skattskyldige iakttas med bindande verkan. Ett sådant beslut får överklagas till länsrätten och HFD. Beslut om förhandsavgörande är belagda med en avgift om 800 FIM.
1.3.8 Kringgåendestadgandet
I den finländska lagstiftningen fanns det tidigare inte någon regel som tog sikte på kringgåendefall. Utgångspunkten blev därför att civilrättsligt giltiga transaktioner skulle godtas vid beskattningen. HFD hade dock på senare tid börjat göra en helhetsbedömning utifrån parternas avsikter. (Edward Andersson, JFT 1991:15, Kringgående av gåvoskatt s. 18). Slutsatsen grundades bl.a. på rättsfallet HFD 1989 II 562 A. I rättsfallet hade A och B sålt en aktielägenhet för 240 000 FIM till sin son och dennes hustru. Köpeskillingen 239 984 FIM skulle enligt köpeavtalet betalas i fyra rater om 59 996 FIM med två års mellanrum. De två första raterna efterskänktes på betalningsdagarna, enligt vilka värdet av varje gåva utgjorde 59 996 FIM. HFD fann att köpeskillingen inte alls varit avsett att betalas, utan att överlåtelsen från början varit en gåva. I artikeln redogjorde författaren bl.a. för det stadgande som fanns i
56 § beskattningslagen, numera 28 § samma lag. Han framhöll att det fanns behov av ett stadgande som förhindrar rättshandlingar som syftar till ett kringgående av AGL. Han framhöll dock vidare att ett kringgåendestadgande med samma generella avfattning som det i 28 § inte skulle kunna inverka på bedömningen av sådana åtgärder, som idag utan tvekan godtas om uttryck för helt normal skatteplanering (artikeln s. 28). Exempel på sådana var t.ex. två föräldrar som ger bort en gåva med hälften vardera, överhoppande av generation, räntefritt vederlag eller vederlag mot mycket låg ränta, periodiskt utgående förmåner.
I 33 a § AGL har dock med ikraftträdande den 1 januari 1996 införts ett generellt stadgande som syftar till att förhindra kringgående av skatt:
Har ett avtal om arvskifte, en överlåtelse eller någon annan rättshandling som inverkar på arvs- och gåvobeskattningen givits ett rättsligt innehåll eller en rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syfte, eller har någon annan åtgärd vidtagits i uppenbar avsikt att undgå arvs- eller gåvoskatt, skall vid arvs- eller gåvobeskattningen förfaras enligt sakens egentliga natur och syfte.
1.4 EG-rätt
1.4.1 Kommissionens meddelande om överlåtelse av små och medelstora företag (SME)
Företagsöverlåtelser är en viktig del av den Europeiska kommissionens företagspolitik.
Ur fjärde årsrapporten 1996 av det Europeiska observationsorganet för små och medelstora företag kan utläsas att av över 5 miljoner företag i EU kommer 30 procent att konfronteras med överlåtelseproblematik under de närmaste åren. Ungefär 30 procent av dessa, dvs. 1,5 miljoner, förväntas att försvinna p.g.a. att övergången inte förberetts tillräckligt väl. Därmed förväntas i värsta fall 6,3 miljoner arbeten gå förlorade.
Den 7 december 1994 antogs en formell rekommendation om överlåtelse av små och medelstora företag vilken riktade sig till medlemsstaterna. I dess artikel 9 anges att medlemsstaternas senast den 31 december 1996 skulle rapportera om sina framsteg på området. De skulle också under 1996 lämna förhandsinformation i dessa delar.
Den 3 och 4 februari 1997 anordnade kommissionen i Lille i Frankrike ett europeiskt forum om företagsöverlåtelser. Ur den information som deltagarna lämnade och från de diskussioner som ägde rum under mötet har underlaget till detta meddelande tagits fram (jfr. celex nr 31998Y0328/01/). Meddelandet delas upp i fyra delar nämligen 1) lagändringar för att underlätta företagsöverlåtelser, 2) ändringar i beskattningen, särskilt vad det gäller sänkningar av arvs- och gåvoskatten, 3) förslag till förstärkningar av företagens ekonomiska situation när de byter ägare och 4) övriga praktiska frågor och nedan följer en sammanfattning :
A. Lagförslag om företagsöverlåtelser
1. Frågan om skatteneutralitet vid omvandling av personbolag till AB och vice versa är särskilt viktig
Enligt artikel 4.a i rekommendationen är det viktigt att medlemsstaterna ger små och medelstora företag möjlighet att byta företagsform utan föregående upplösning.
Sådan möjligheter finns idag i Tyskland och Spanien. I Österrike finns enbart möjligheten till bildande genom överföring av apportegendom. I Finland går det bra med omvandling från personbolag till AB men inte vice versa. I Sverige har sådan omvandling underlättas genom lag från 1996. I Storbritannien, Danmark och Irland medför sådana bolagsomvandlingar negativa skatteeffekter.
2. Enkla aktiebolag (skilja på publika och privata)
Enligt artikel 4.b borde det lagstadgas om ett enkelt aktiebolag i alla medlemsstater för att ge de små och medelstora företagen en företagsform som är hållbar i en överlåtelseprocess, därför att den tillåter fördelning av aktier bland nuvarande och kommande arvingar i arvsrätten.
Sådant bolag finns endast i Tyskland. Andra medlemsstater bör också överväga att ytterligare förenkla företagsformen publikt AB, så att de små och medelstora företagen kan använda formen mer.
3. Enmansföretag
I artikel 4.c rekommendationen anges att det är önskvärt att en person har möjlighet att driva ett publikt AB.
Denna möjlighet finns i Danmark, Tyskland, Finland, Spanien, Nederländerna och Sverige.
4. Större kontinuitet i näringslivet
a) Rättslig kontinuitetsprincip
Många SME bildas utan att företagaren tar hjälp av juridisk rådgivning. Om ägaren sedan oväntat dör kanske de rättsliga bestämmelserna tvingar fram en upplösning av företaget.
I artikel 5.a anges att rättsprincipen kontinuitet i personbolag borde införas i civilrätten för att små och medelstora företag inte skall avvecklas i onödan. Principen finns i Italien och Portugal. I Tyskland finns den för utövare av fria yrken som bildar personbolag men det har föreslagits en mer allmän tillämpning av den.
b) Företrädesrätt eller hembud
Kan införas avtalsrättsligt för att skydda ett företag om överlåtelsen kan utgöra fara för bolaget. Luxemburg har infört en företrädes- eller lösningsrätt för någon av arvingarna som skall vara anställd i företaget och kompensera de andra arvingarna ekonomiskt.
c) Aktieförvaltningssystem
d) Affärs- eller familjeavtal
Särskilt familjeföretag kan ha användning av sådana avtal för att bevara vissa förvaltningsregler från den ena generationen till den andra. Används i viss utsträckning i Frankrike och Spanien för att mildra konsekvenserna av avtal om framtida arv. Är dock klen ersättning för riktiga avtal om framtida arv. (Sådana är förbjudna i Italien, Frankrike, Belgien, Spanien och Luxemburg).
5. Förenklade redovisnings- och förvaltningsregler
År 1996 lades ett lagförslag fram i Danmark som var inriktat på att förenkla de administrativa kraven på små och medelstora företag. I Finland har en arbetsgrupp tillsatts på ministernivå.
B. Beskattning av företagsöverlåtelser
Företag bör inte överlåtas av skatteskäl. Målsättningen måste vara att skattesystemet inte skall stå i vägen för sunda förberedelser inför en överlåtelse och inte tvinga fram en försäljning av verksamheten för att skatten skall betalas. Skattepolitiken måste vara inriktad på att värna sysselsättningen. Efter kommissionens rekommendation har många åtgärder inriktade på bättre beskattning av företagsöverlåtelser vidtagits i medlemsstaterna. De flesta gäller arvsskatt eller gåvoskatt.
Exempel: sänka de högsta tillämpliga satserna, införa skattebefrielse, skattenedsättning eller grundavdrag före skatt. Grundavdrag måste ligga på nivåer som gör dem förmånliga för små och medelstora företag. Ev. också möjlighet att skjuta upp och därmed ”arbeta av” sin skattenota.
1. Gåvor och arv
Högsta skattesatserna finns i Belgien 80 % och i Nederländerna 68 %.
I Storbritannien tillämpas 100 % befrielse från arvsskatt vid överlåtelse av företagsandelar eller icke börsnoterade aktier i handelsbolag, efter innehav i två år (utan hänsyn till innehavets storlek eller antal röster).
I den flamländska delen av Belgien sänktes 1996 arvsskatten till 3 % av substansvärdet i ett familjeföretag varvid beräkningsgrunden gjordes avhängig antalet anställda. 1997 sänktes i Belgien gåvoskatten till 3 % för företag vid överlåtelse till familjemedlemmar vid en fortsatt drift i minst fem år.
I Sverige tas efter ett grundavdrag på 70 000 kr arvsskatt ut med 10 % upp till 300 000 kr, 20 % upp till 600 000 kr och 30 % över 600 000 kr.
1996 infördes i Tyskland ett grundavdrag på 500 000 tyska mark och en värdenedsättning till 60 % för tillgångar i företag. Resten av
beloppet beskattas alltid enligt lägsta sats, dvs. en för nära släktingar (mellan 7 och 30 %). Arvsskatten kan betalas in över en period av tio år utan ränta.
I Spanien har arvsskatten vid företagsöverlåtelser inom familjen sänkts betydligt. Beräkningsgrunden sänks med 95 % om företaget eller värdepapperen går till den avlidnes make eller bröstarvingar. Vissa villkor finns. Bl.a. måste innehavaren äga minst 15 % och vara verksam inom företagets ledning. Mottagarna måste behålla innehavet i 10 år. Samma nedsättning gäller om givaren är över 65 år, permanent oförmögen att arbeta och inte längre uppbär inkomst från företaget.
Fr.o.m. 1996 sänktes gåvoskatten i Frankrike genom en skattenedsättning på kostnadsfria överlåtelser. Nedsättningen ändrades för delade gåvor från 25 % till 35 % för givare under 65 år och från 15 % till 25 % för givare i åldersintervallet 65–75 år. Systemet löser inte oförutsedda överlåtelser t.ex. dödsfall.
Mer behöver göras i enlighet med artikel 6.a i rekommendationen, jfr första stycket.
2. Avyttring till tredje man
Vid företagsöverlåtelser till tredje man tillämpas redan befrielser från skatt på kapitalvinst helt eller delvis i vissa medlemsstater. I enlighet med artikel 7.a bör sådana skattelättnader bli mera allmänna.
Detta är särskilt angeläget i fråga om s.k. roll-over-relief, dvs. när vinsten av en avyttring återinvesteras i ett nytt företag. Sådana skattelättnader tillämpas i Irland, Storbritannien och delvis i Tyskland.
Skatterabatter när företagaren uppnått viss ålder (retirement relief) tillämpas i Österrike, Belgien, Irland, Nederländerna, Storbritannien och Tyskland. I Tyskland får en företagare över 55 år avdrag med 60 000 tyska mark som kvittas mot eventuell kapitalvinst över 300 000 tyska mark och utplånas vid 360 000 tyska mark. Om kapitalvinsten överstiger 15 miljoner tyska mark tillämpas en skattesats på 50 % av den normala. I Irland kan en småföretagare som är över 55 år och som har ägt sitt företag i minst 10 år gå i pension och överlåta sitt familjeföretag till vem som helst utan behöva betala att någon kapitalvinstskatt på upp till 250 000 irländska pund.
I Storbritannien är lägsta åldersgräns 50 år (om ej ohälsa föreligger). Om en heltidsarbetande investerare äger ett företag eller HB helt eller delvis, görs inget skatteuttag om vinsten är mindre än 250 000 pund sterling. Om vinsten är mellan 250 000 och 1 miljon pund sterling tillämpas en nedsättning med 50 %.
I Österrike finns en lag om sänkt skatt vid företagsöverlåtelser till tredje man. Vinstmedlen kan spridas på tre år om företaget funnits i minst sju år. Kapitalvinsten beskattas med halv sats om försäljningen sker p.g.a. dödsfall, arbetsoförmåga eller pensionering vid 60 år.
I Frankrike kan 80 % av sådana överlåtelser undantas från skatt eller beskattas enligt en fast ränta på 5 %.
3. Avyttring till anställda
Artikel 7.b rekommenderar en gynnsammare behandling av detta slag av överlåtelser eftersom det är ett sätt att bevara arbetstillfällena och slå vakt om den motivation och kunskap som finns bland personalen. Få åtgärder har dock vidtagits för att stimulera sådana överlåtelser. Frankrike medger i vissa situationer undantag från stämpelskatten. Storbritannien har däremot många sådana skattelättnader.
4. Företagsomvandling
Tyskland har genomfört åtgärder som syftar till skatteneutralitet för inkomstskatt och bolagsskatt vid alla typer av omvandlingar. I Frankrike beskattas en bestämd summa om endast 500 franc vid delägaromvandlingar om delägarna accepterar att behålla sina aktier i minst fem år efter omvandlingen.
5. Dubbelbeskattning
Enligt artikel 220 i EG-fördraget är medlemsstaterna ålagda att undanröja alla former av dubbelbeskattning genom att bygga ut nätet av avtal om arvs- och gåvoskatt.
6. Informationsutbyte och goda förebilder
Enligt artikel 2. måste lättillgänglig och entydig information om lagar och praxis tillhandahållas om företagsöverlåtelser, antingen genom offentliga eller privata organ. Ett system med förhandsbesked från skattemyndigheterna skulle innebära större säkerhet. Detta system är för tillfället påtänkt i Frankrike. Kommissionen kan sprida aktuell information och ge exempel på goda förebilder i medlemsstaterna.
7. Skattereformer
I artikel 6. anges att företagens fortlevnad måste säkerställas med hjälp av lämplig beskattning.
C. Stöd från offentliga institut och privata näringsidkare
1. Finansinstitutens roll
En undersökning i Tyskland visar att ett uppköp av företag kräver 60 % större kapitalinsats än vid en start av ett företag. Belgien har en särskild fond som erbjuder lån till förmånlig ränta för finansiering av företagsöverlåtelser till familjemedlemmar eller tredje part. Lånen löper på 7 till 20 år till 3 % ränta under de första 5 åren. Därefter stiger de med 25 punkter i taget upp till högst 3,75 %. Ingen garanti krävs som säkerhet. I Tyskland finns ett tyskt offentlig institut som stödjer företagsöverlåtelser med inriktning på eget kapital. Lånen är oprioriterade med en mycket fördelaktig räntesats. Frankrike har ett garantiprogram för företagsöverlåtelser där lån till en räntesats på endast 3,5 % finns tillgängliga genom ett statligt garantiinstitut. Detsamma gäller i Storbritannien, Österrike och Finland.
Finansinstituten bör ha en positivare hållning till kreditgivningen till små och medelstora företag. Därutöver bör de kunna inrikta sig mera på helheten vid överlåtelsen.
2. Mellanhändernas roll
Det är viktigt att det finns ett brett spektrum av mellanhänder att tillgå såsom revisorer, skatterådgivare, advokater, notarier och företagskonsulter. Befintliga databaser bör göras tillgängliga för alla. Yrkeskunnig hjälp behövs i ett mycket tidigare skede så att en verksamhetsplan kan utarbetas i tid. Alla konsulter måste kontrollera förutsättningarna på tre viktiga områden: 1) Den övertagande företagaren (utbildning, erfarenhet, ek. situa-
tion),
2) den överlämnande företagaren (pensionsutbetalningar, ålder,
framtida delägarskap osv.) och
3) företaget i sig (tillgångar, investeringar, anställda, ek. ställning,
prognos osv.).
Ett forum, som ett familjerådslag, bör finnas för att tillåta en öppen diskussion av arvsfrågor innan en arvskiftesplan tas fram.
D. Praktiska erfarenheter från företagare som överlåtit eller köpt upp företag
1. Förberedelse och utbildning.
2. Företagsvärdering.
3. Erfarenheter från den överlåtande företagaren.
Kommissionens slutsats i meddelandet är att medlemsstaterna inte följer rekommendationerna i så stor utsträckning att det räcker för att övervinna de svårigheter företagen möter när de byter ägare.
Kommissionen har härefter framhållit sin roll att följa utvecklingen noga och hjälpa till att höja medvetenhetsgraden, upplysnings- och utbildningsnivån hos alla inblandade parter. Efter att ha granskat reaktionerna på meddelandet kommer kommissionen att föreslå ytterligare åtgärder för att underlätta företagsöverlåtelser.
1.4.2 Fortsättningen på kommissionens arbete
Kommissionen har under år 2000 tillsatt en expertgrupp om överlåtelser av företag. De länder som inledningsvis hade visat sig intresserade av att delta i gruppen – Danmark, Tyskland, Italien, Nederländerna, Österrike och Finland – ingår i gruppen, liksom ytterligare tre länder (inte Sverige). Kommissionen har till att börja med begärt att få en uppdatering av de uppgifter som lämnades av medlemsländerna under år 1996.
Finans-, närings- och justitiedepartementen har med anledning härav gjort en ny sammanställning av Sveriges åtgärder på bl.a. ovanstående områden och rapporterade denna till kommissionen den 30 juni 2000.
Ett första möte med expertgruppen planerades till början av december 2000. Resultatet av gruppen arbete kommer att rapporteras till the Enterprice Policy Group vilken består av verkställande direktören i industrier och SME:s från alla medlemsländer. De första resultaten från gruppen arbete kan beräknas bli färdiga till sommaren 2001 men tidsplanen för gruppens arbete omfattar 12–18 månader.
Jämförande tabell
Sverige Norge Danmark Finland
Arvsskatt
Ja Ja
Make undantagen
Ja Make undantagen
Ja
Allmän gåvoskatt
Ja Nej, kompletterar arvsordningen; Make undantagen
Nej, kompletterar inkomstbeskattningen; Make undantagen
Ja
Förmögenhetsskatt
Inte på arbetande kapital
Ja Nej Ja
Närståendekretsen för arv (skatteklasser)
I: Make, sambo, barn, barnbarn, barns make o sambo; styv- o fosterbarn likställs under angivna förutsättningar II: Annan arvinge eller testamentstagare än vad som anges i klass I eller III III: Juridiska personer med allmännyttig verksamhet, offentligrättsliga subjekt o vissa privata stiftelser
I: Barn, adoptivbarn o deras barn, makes barn, föräldrar o adoptivföräldrar
II: Övriga
Avkomlingar, fosterbarn o deras avkomlingar, föräldrar, makar till barn eller fosterbarn oavsett om barnen är i livet eller inte, f.d. makar; sambo o styvbarn likställs under vissa förhållanden
I: Make, barn, makes barn, adoptivbarn, föräldrar, adoptivföräldrar och bröstarvinge till barn eller adoptivbarn; sambo o fosterbarn likställs under vissa förhållanden
II: Syskon, halv-syskon o deras avkomlingar
III: Övriga
Närståendekretsen för gåva
Samma Arvingar, testaments-
tagare; släktingar i nedstigande led till arvsberättigad; make till arvsberättigad; juridiska personer
Samma som för arv samt styvföräldrar o svärföräldrar
Samma
Grundavdrag för arvsskatt
Make: 280 000 SEK Klass I: 70 000 SEK Klass II–III: 21 000 SEK
Alla 200 000 NOK 203 500 DKK från bobehållningen; Justeras årligen
Make 6 800 euro, samt 3 400 euro, skattefritt för alla
Skattesatser arv
I: – 300 000 10 % – 600 000 20 % 600 000 – 30 %
II: – 70 000 10 % – 140 000 20 % 140 000 – 30 %
III: – 90 000 10 % – 170 000 20 % 170 000 – 30 %
I: Över 200 000 NOK 8 % över 300 000 NOK 20 %
II: 10 % resp. 30 % inom samma gränser
15% på sammanlagda bobehållningen
För de som inte räknas som närstående 25 % efter avdrag för boavgiften
I: 3 400–17 000 euro 85 + 10 %
– 50 000 euro 1 445 + 13 %
50 000 euro – 5 735 + 16 %
För skatteklass II dubbel, o klass III tredubbel sats
forts. Jämförande tabell
Sverige Norge Danmark Finland
Grundavdrag för
gåva
10 000 SEK 200 000 NOK 45 200 DKK, barns och styvbarns make 15 800 DKK
3 400 euro
Skattesatser gåva
Samma som för arv Samma som för arv 15 % för närstående 36,25 % för styv- och svärföräldrar närstående
Samma som för arv
Skattesatser
arv
I: – 300 000 10 % – 600 000 20 % 600 000 – 30 %
II: – 70 000 10 % – 140 000 20 % 140 000 – 30 %
III: – 90 000 10 % – 170 000 20 % 170 000 – 30 %
I: Över 200 000 NOK 8 %
Över 300 000 NOK 20 %
II: 10 resp. 30 % inom samma gränser
15 % på sammanlagda bobehållningen
För de som inte räknas som närstående 25 % efter avdrag för boavgiften
I: 3 400–17 000 euro 85 + 10 %
– 50 000 euro 1 445 + 13 %
50 000 euro – 5 735 + 16 %
För skatteklass II dubbel, o klass III tredubbel sats
Sammanläggning
av gåvor och arv
Ja
Inom 10 år
Ja
Utan tidsbegränsning i fråga om samme givare; Alla gåvor 6 mån. före dödsfallet; Vid omnämnande i testamentet, 5 år
Nej
3 år
Sammanläggning av gåvor inom 3 år i fråga om samma givare
Tidpunkten för
värderingen
Döds- och gåvotillfället alternativt enligt arvskiftet
Döds- och gåvotillfället
Skiftesdagen och gåvotillfället
Döds- och gåvotillfället
forts. Jämförande tabell
Sverige Norge Danmark Finland
Kontinuitet i inkomst-
beskattningen
Ja
Vid överlåtelse av hel eller ideell andel av näringsverksamheten
Nej
Diskontinuitet, dvs. latent skatteskuld avseende uttag beskattas varken hos givaren eller gåvomottagaren
Delvis
Valfrihet i fråga om fysiska personer. Avskattning vid överföring till bolag
Ja
I fråga om överlåtelse av hel rörelse eller minst 10 procent av aktierna eller andelarna i bolaget
Värderingsprincip för tillgångar i näringsverksamhet
Substansvärdemetoden Marknadsvärdet Marknadsvärdet, Fastigheter ± 15 % av den offentliga värderingen
Sannolikt överlåtelsepris (gängse värde)
Lättnad genom
nedsättning
All näringsverksamhet som bedrivs av enskild näringsidkare samt av onoterade aktiebolag och som inte utgör fastighetsförvaltning nedsätts till 30 % av substansvärdet
Icke börsnoterade AB, ansvarlige selskap och kommanditbolag nedsätts till 30 % av förmögenhetsvärdet
Nej Nedsättning till skattevärdet
Lättnad genom
anstånd
20 år mot ränta, säkerhet och inkomstprövning
Mot ränta och inkomstprövning
Nej
Ja 5 år utan ränta
Bilaga 7
Inkomst- och gåvoskatteeffekter vid olika typer av överlåtelser av en fastighet
Det första exemplet förutsätter att modern köper en fastighet för 1 000 000 kr som används som anläggningsfastighet i rörelsen. Därefter säljer hon fastigheten till sin dotter för 3 000 000 kr som i sin tur använder fastigheten i sin rörelse (marknadsvärdet är 3 000 000 kr). Dottern avyttrar senare fastigheten till en utomstående för marknadsvärdet 4 000 000 kr. I det andra exemplet ger modern bort fastigheten till dottern i gåva utan vederlag. Exempel 3–6 bygger på att modern gör en underprisöverlåtelse mot ett vederlag om 2 000 000 kr. Det skattemässiga värdet 750 000 kr antas understiga anskaffningsutgiften. Detta innebär således att värdeminskningsavdrag m.m. uppgår till 250 000 kr.
Mor Dotter Utomstående
1. Försäljning
Försäljning Försäljning KPS 1000 000 kr Anskaffn.utgift 3 000 000 4 000 000 Marknadsv. 3 000 000
KV 3 000 000 Tax.värde
2 250 000
./. 1 000 000 2 000 000 Ingen gåvoskatt
Skatt 540 000 Avskrivningsunderlag 3 000 000
KV-skatt 4 000 000 ./. 3 000 000 = 1 000 000 x 90 x 30 % = Skatt 270 000 Sammanlagd skatt 810 000
Omkostnadsbeloppet motsvarar summan av anskaffningsutgifterna och förbättringsutgifterna. Återföringen av värdeminskningsavdrag m.m. vid den första försäljningen blir 250 000 kr. Vid ett antagande om 10 års innehav och en avskrivning på 4 % blir den andra återföringen 1 200 000 kr. Sammanlagd återföring 1 450 000 kr vilket medför en skatt på ca 725 000 kr.
______________________________________________________________
2. Gåva utan vederlag (kontinuitetsprincipen)
Gåva Försäljning KPS 1 000 000 kr Anskaffn.utgift 1 000 000 4 000 000 Marknadsv. 3 000 000 Tax.värde 2 250 000 _________________________
Gåvoskatt (utan reducering)
2 250 000 ./. 10 000 = 2 240 000 = 90 000 + 492 000 = 582 000 (med reducering 675 000 ./. 10 000 = 90 000 + 19 500 = 109 500) Avskrivningsunderlag 1 000 000
KV-skatt 4 000 000 ./. 1 000 000
= 3 000 000 x 90 x 30 % = 810 000
Sammanlagd skatt 1 392 000
(med reducering
919 500)
Ingen återföring av vm-avdrag vid gåvan. Återföring vid försäljningen med 1 000 000 x 4 % x 10 år = 400 000 + återföring av givarens vmavdrag med 250 000. Sammanlagd återföring med 650 000. ______________________________________________________________
3. Huvudsaklighetsprincipen (gällande rätt)
Gåva Försäljning KPS 1 000 000 Anskaffn.utgift 1 000 000 4 000 000 Vederlag Marknadsvärde 3 000 000 2 000 000 Tax.värde 2 250 000 ________________________
Gåvoskatt 250 000 ./. 10 000
x 10 % = 24 000 (Med reducering 250 000 x 30 % = 75 000 ./. 10 000 x 10 % = 6 500) Avskrivningsunderlag 1 000 000
KV-skatt 4 000 000 ./. 1 000 000
= 3 000 000 x 27 % = 810 000
Sammanlagd skatt 834 000 (816 500)
2 000 000 i vederlag får inte tillgodoräknas som avskrivningsunderlag eller anskaffningsutgift. Samma sammanlagda återföring som i exempel 2 dvs. med 650 000.
______________________________________________________________
4. Modifierad princip där modern beskattas för vinsten. Moderns anskaffningsutgift och dotterns vederlag utgör anskaffningsutgift samt underlag för avskrivning för dottern
Gåva Försäljning KPS 1 000 000 Anskaffn.utgift 3 000 000 4 000 000 Vederlag Marknadsvärde 3 000 000 KV 2 000 000 2 000 000 Tax.värde 2 250 000 ./. 1 000 000 1 000 000
Gåvoskatt
Skatt 270 000 250 000 ./. 10 000 x 10 % = 24 000 (Om reducering tillåts 250 000 x 30 % = 75 000 ./. 10 000 x 10 % = 6 500) Avskrivningsunderlag 3 000 000
KV-skatt 4 000 000 ./. 3 000 000
= 1 000 000 x 27% = 270 000
Sammanlagd skatt 564 000 (540 000)
Återföring vm-avdrag vid gåvan med 250 000. Återföring vid försäljningen med 3 000 000 x 4 % x 10 år = 1 200 000. Sammanlagt 1 450 000. ______________________________________________________________
5. Modifierad princip där modern beskattas för vinsten och dotterns vederlag utgör anskaffningsutgift samt underlag för avskrivning för henne
Gåva Försäljning KPS 1 000 000 Anskaffn.utgift 2 000 000 4 000 000 Vederlag Marknadsvärde 3 000 000 KV 2 000 000 2 000 000 Tax.värde 2 250 000 ./.1 000 000 1 000 000
Gåvoskatt 250 000 ./. 10 000 x 10 %
Skatt 270 000 = 24 000
(Om reducering tillåts 250 000 x 30 % =75 000 ./. 10 000 x 10 % = 6 500) Avskrivningsunderlag 2 000 000 4 000 000 ./. 2 000 000 = KV-skatt 2 000 000 x 27% = 540 000
Sammanlagd skatt 834 000 (816 500)
Återföring vid gåvan 250 000. Återföring vid försäljningen 2 000 000
x 4 % x 10 år = 800 000. Sammanlagt 1 050 000.
6. RINK dvs. delningsprincipen även för fastigheter
Gåva Försäljning KPS 1 000 000 Ansk.utgift gåva 1/3 = 333 333 4 000 000:3 Köp 2/3 Vederlag Ansk.utgift köp 2/3 = 1 666 666 = 1 333 333 2 000 000 Marknadsvärde 3 000 000
KV 2 000 000
Tax.värde 2 250 000
./. 666 666 ________________________ 1 333 333
Gåvoskatt 250 000 ./. 10 000 x 10 %
Skatt 360 000 = 24 000
(Om reducering tillåts 250 000 x 30 % = 75 000 ./. 10 000 x 10 % = 6 500) Två avskrivningsunderlag 750 000
3
= 250 000 och 2 000 000
KV-skatt 4 000 000 ./. 2 333 333
= 1 666 666 x 27 % = 450 000
Sammanlagd skatt 834 000 (816 500)
Återföring 1: 250 000 x 2/3 = 166 667. Återföring 2: 250 000 x 1/3
= 83 333 + 2 250 000 x 4 % x 10 år = 900 000. Sammanlagt 1 150 000.