Till statsrådet och chefen för finansdepartementet Bosse Ringholm

Genom beslut den 9 september 1999 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare för att se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller arv och gåva av företag. Utredaren skulle också förslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvärvar aktier i det egna bolaget.

Till särskild utredare förordnades den 13 december 1999 regeringsrådet Stig von Bahr.

Utredningen antog namnet 3:12-utredningen. Den 10 april 2000 entledigades Stig von Bahr på egen begäran från sitt uppdrag. I stället förordnades kammarrättslagmannen Per Anders Lindgren från den 6 augusti 2000 till särskild utredare.

Till sakkunnig utsågs departementsrådet Anders Kristoffersson (från den 13 januari 2000).

Att som experter biträda utredningen förordnades kammarrådet Ingrid Backlund (från den 16 oktober 2000), jur. kand. Karin Berggren (från den 21 januari 2002), f.d. chefsekonomen Per-Olof Edin (från den 19 januari 2000), departementssekreteraren Mats Fagerlund (från den 13 januari 2000 t.o.m. den 28 oktober 2001), ämnessakkunnige Lars Falkenlind (från den 1 maj 2002), kanslirådet Gunnar Forsling (från den 19 januari 2000), kammarrättsassessorn Maria Hillberg (från den 13 januari 2000), skattekonsulten Gunnar Johansson (från den 19 januari 2000 till den 27 mars 2000 och från den 27 mars 2001), chefsekonomen Per Juth (fr.o.m. den 25 januari 2001 t.o.m. den 20 januari 2002), skattekonsulten Hans-Peter Larsson (från den 19 januari 2000 t.o.m. den 24 januari 2001), skattejuristen Thomas Lindberg (från den 19 januari 2000), hovrättsassessorn Ewa Lindbäck (från den 13 januari 2000 t.o.m.

den 15 mars 2001), departementssekreteraren Richard Löfqvist (från den 16 oktober 2001), ämnessakkunniga Åsa Mattsson (från den 29 oktober 2001 till den 30 april 2002), professorn Claes Norberg (från den 19 januari 2000), kammarrättsassessorn Christina Rosén (från den 13 januari 2000), skattechefen Urban Rydin (från den 21 november 2000), tf. professorn Christer Silfverberg (från den 11 juni 2001), advokaten Olle Stenman (fr.o.m. den 27 mars 2000 t.o.m. den 25 mars 2001), professorn Jan Södersten (från den 19 januari 2000) och konsulten Stig Vikström (från den 13 januari t.o.m. den 19 november 2000).

Sekreterare i utredningen har varit kammarrättsassessorn, numera kammarrättsrådet, Aud Sjökvist (från den 1 januari 2000), regeringsrättssekreteraren Cecilia Landelius (från den 1 februari 2000) och föredraganden Nedim Salcic (från den 4 mars 2001 till den 31 maj 2002).

Utredningen får härmed överlämna betänkandet Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52).

Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av Anders Kristoffersson, Maria Hillberg och Christina Rosén. Särskilda yttranden har också lämnats av Karin Berggren, Per-Olof Edin, Gunnar Johansson, Urban Rydin och Jan Södersten.

Uppdraget är härmed utfört.

Stockholm i juni 2002,

Per Anders Lindgren

/Aud Sjökvist

Cecilia Landelius

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) AD Arbetsdomstolen AGK Arvs- och gåvoskattekommittén AGL Lag (1941:416) om arvs- och gåvoskatt ALF Lag (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring AMS Arbetsmarknadsstyrelsen BEK beskattat eget kapital bet. betänkande BFN Bokföringsnämnden Dir. direktiv Ds Departementsstensil EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna ESV Ekonomistyrningsverket EU Europeiska unionen ExmL Lagen (1993:1537) om expansionsmedel f. (ff.) följande sida (följande sidor) FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FiU Finansutskottet FHBL Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor FL förvaltningslagen (1986:223) FoB Folk- och bokföring FSU 1992 års företagsskatteutredning FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) GSFL Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt H Højesteretsdom eller -kendelse HBL Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HD Högsta domstolen HovR Hovrätten

IL Inkomstskattelagen (1999:1229) ILP Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) JB Jordabalken KapUL Lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag KL Kommunalskattelagen (1928:370) LAS Lag (1982:80) om anställningsskydd LAU Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet LSK Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter LSR Landsskatteretten ML Mervärdesskattelagen (1994:200) NJA Nytt juridiskt arkiv, avdelning I NSFL Lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt not. notis NUTEK Närings- och teknikutvecklingsverket PFL Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder prop. proposition ref. referat RR Regeringsrätten RH rättsfall från hovrätterna RIG Rättsinformation, Serie G (har utgetts av RSV) RfL Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning RSFS Riksskatteverkets författningssamling rskr riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RSV Dt Riksskatteverkets rekommendationer och föreskrifter RSV S Riksskatteverkets meddelanden, Serie S RÅ Regeringsrättens årsbok SAF Svenska Arbetsgivareföreningen SBL Skattebetalningslagen SCB Statistiska centralbyrån

SFS Svensk författningssamling SfU socialförsäkringsutskottet SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt skr. skrivelse SkU Skatteutskottet SLK Skattelagskommittén SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SRU standardiserade räkenskapsuppgifter SST Svensk skattetidning TfS Tidsskrift for Skatteret og Tidsskrift for Skatter og Afgifter TL Taxeringslagen (1990:324) UBA Lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten UPL Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris i vissa fall utv Domar, yttranden mm i skattesager og skattespørsmål V Vestre Landsrets dom eller -kendelse Ø Østre Landsrets dom eller -kendelse

Sammanfattning

Ett omöjligt uppdrag

I fråga om de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmansföretag – 3:12-reglerna – kännetecknas regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget av ovanliga spänningar. Det påtagliga motsatsförhållandet mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Arbetet har också präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som dessa intressen reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn som utredningen haft i uppdrag att göra har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med uttalade politiska inslag. Utredningen har i den delen alltså haft mycket stora svårigheter att hitta lösningar som kunnat få en bred anslutning. I den andra stora delen av uppdraget – generationsskiftesfrågorna – har det däremot varit lättare att ta sig fram. Här redovisar utredningen också förslag som innebär betydande förbättringar av de skattemässiga förutsättningarna för generationsskiften av företag.

3:12-reglerna

Utredningens analys visar entydigt att det krävs särskilda regler för att komma till rätta med det omvandlingsproblem som det nuvarande svenska skattesystemet ger upphov till. Det saknas förutsättningar att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster med de allmänna regler och principer som finns på skatteområdet.

Det hävdas ofta att de särskilda reglerna i första hand borde inriktas mot att förhindra inkomstomvandling för verksamheter av konsulttyp där en personlig arbetsinsats genererar höga intäkter och att den generella omfattning regelverket getts leder till en

alltför hård beskattning av ”vanliga” småföretagare. I denna avgränsningsfråga visar utredningens analys att en begränsning av tillämpligheten till vissa typer av bolag eller verksamheter är förenad med sådana principiella och praktiska komplikationer att den inte är möjlig att genomföra.

När det gäller det mycket komplexa och svårtillämpade regelverk som avgränsar de företagare som skall omfattas av de särskilda reglerna, de kvalitativa villkoren, går det inte att åstadkomma några radikala förändringar. I den delen är förslagen inriktade på preciseringar och kompletteringar. Utredningen finner till att börja med att det gällande skattemässiga begreppet fåmansföretag på ett ändamålsenligt sätt fångar upp de företag som reglerna skall gälla för. Reglernas tillämpning förutsätter att delägaren varit verksam i bolaget i betydande omfattning. Bestämmelsen vållar betydande tillämpningsproblem i dag. Där föreslås att en tidigare i lagmotiven uttalad precisering, nämligen att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget, skall tas in i lagtexten. Flera av förslagen syftar till att förhindra kringgåenden av reglerna genom invecklade bolagskonstruktioner, ett område där uppfinningsrikedomen varit mycket stor bland skattekonsulterna under de tio år vi haft systemet. Krav som EG-rätten ställer på de svenska skattereglerna tillgodoses genom förslagen. Också på en rad andra punkter lämnar utredningen förslag till förtydliganden som skall undanröja de tveksamheter i fråga om den rätta tolkningen av reglerna som kunnat iakttas vid tillämpningen.

En viktig faktor att väga in vid valet av principmodell för utformningen av de beskattningsregler som skall säkerställa att det som är arbetsinkomster träffas av förvärvsinkomstskatt, har varit de betydande nackdelar som följer med att övergå till ett system som radikalt avviker från det nuvarande. Även om den gällande ordningen utsatts för betydande kritik i olika avseenden har den dock ”hjälpligt” tillämpats i drygt tio år. Med ett frekvent ”lappande och lagande” och en numera tämligen rikhaltig praxis finns det trots allt betydande erfarenhet av att tillämpa den nuvarande grundmodellen. Det är svårt att överblicka konsekvenserna av en omläggning till ett i grunden annorlunda system för att komma till rätta med skatteomvandlingsproblemet. Denna aspekt talar för att justeringar inom ramen för den gällande regleringen är den lämpligaste lösningen.

En övergång från den nuvarande kapitalklyvningsmodellen till någon form av normallönemodell som frekvent förordats i debatten kring de särskilda reglerna ter sig vansklig i ljuset av det nyss sagda. Utredningens analys har också resulterat i slutsatsen att en sådan modell inte fyller de krav som måste ställas på det särskilda regelverket. För att på ett godtagbart sätt förhindra inkomstomvandling måste normallönen sättas på så hög nivå att metoden från andra utgångspunkter ter sig tämligen ointressant. Det alternativ med en lägre nivå som olika förslagsställare förespråkat kan inte bli acceptabelt från omvandlingssynpunkt utan en rad kompletterande särregler som påtagligt förtar attraktionskraften hos en sådan lösning.

Utredningen har således varit hänvisad till att söka lösningar inom ramen för den nuvarande kapitalklyvningsmodellen. Den i direktiven utpekade modifiering som består i att beräkna den inkomst som skall beskattas som kapitalinkomst med utgångspunkt från bolagets Beskattade Egna Kapital, BEK-modellen, har prövats ingående i syfte att utröna om ett sådant system bättre än dagens kan fånga upp vad som är kapitalavkastning i ett bolag och om det är tillräckligt motståndskraftigt mot skattemässig inkomstomvandling. Efter betydande justeringar av en sådan grundmodell, bl.a. tillskapas en fiktiv andraledsbeskattning när kapitalunderlaget bestäms, gör utredningen bedömningen att modellen på ett rimligt sätt kan tillgodose de uttalade näringspolitiska ambitionerna utan att urholka reglernas motståndskraft mot inkomstomvandling.

Utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs med fem procentenheter. Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på tio procentenheter. Även fortsättningsvis skall huvudregeln vara att beräkningen av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning sker med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen.

BEK-modellen ges författningsmässigt formen av en alternativregel. Omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln i dess nya utformning beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret. För värderingen av tillgångar och skulder tillämpas i huvudsak de regler som gäller enligt 1994 års alternativregel. Villkorliga aktieägartillskott får inräknas i kapitalunderlaget under vissa förutsättningar. Gällande begränsningar till svenska företeelser såvitt gäller värderingen av andelar i dotterföretag och

fastigheter förvärvade före år 1991 slopas. När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder beräknats skall det belopp som motsvarar skillnaden kvoteras – nyemitterat aktiekapital och aktieägartillskott tas upp till 100 procent, fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel till 45 procent och fondavsättningar till 32 procent Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt den nya alternativregeln. Som en följd av den nya alternativregeln föreslår utredningen att bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade före år 1990 slopas.

I förenklingssyfte införs ytterligare en alternativregel som innebär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret.

Lönesummeregeln förenklas betydligt. De nuvarande begränsningsreglerna tas bort och även företagarens egen lön räknas in. Underlaget beräknas med utgångspunkt från kontant ersättning. Löneunderlaget uppgår enligt förslaget till 50 procent av den framräknade lönesumman.

Nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas. Det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 prisbasbelopp.

Utredningen föreslår sådana ändringar av bestämmelserna för andelsbyten att de uppmärksammade skatteproblem, som har uppkommit för fåmansföretagare som sålt sina företag mot betalning i form av aktier i det köpande bolaget, för framtiden kan undvikas. Frågan om lagstiftningsingripande med retroaktiv verkan bereds f.n. inom finansdepartementet.

Den varaktiga offentlig-finansiella kostnaden för förslagen i 3:12-delen beräknas sammantaget uppgå till 1,13 mdkr. För att finansiera detta bortfall föreslår utredningen att maximal avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer justeras ned med 5 procentenheter till 20 procent.

Närståendebegreppet

I ett mycket stort antal fall förekommer i skattelagstiftningen bestämmelser som föreskriver att det som gäller för en person också skall tillämpas i fråga om vissa närstående till honom. Sådana regler har oftast till syfte att förhindra olika former av kringgåenden. Det har krävts ett mycket omfattande arbete för att fullgöra uppdraget att göra en samlad översyn av dessa närståendebegrepp. Utredningens förslag innebär i huvudsak att ett gemensamt begrepp införs där syskon tas bort från närståendekretsen medan alla sambor räknas som närstående.

Återköp av aktier

Utredningens förslag till skatteregler i samband med att icke börsnoterade publika aktiebolag och privata aktiebolag förvärvar egna aktier präglas av en strävan att utforma ett system som kan bidra till att underlätta generationsskiften av företag. En övergång från dagens ordning med utdelningsbeskattning vid inlösen och återköp av egna aktier till kapitalvinstbeskattning föreslås för det fallet att andelsägaren överlåter hela sitt innehav. Att generellt övergå till kapitalvinstbeskattning bedömer utredningen som vanskligt i ett skatteomvandlingsperspektiv.

Generationsskiftesfrågorna

Uppdraget i generationsskiftesdelen tar i första hand sikte på arvs- och gåvobeskattningen. Arbetet har till betydande del handlat om en omfattande systematisk och författningsteknisk genomgång av bestämmelserna för värdering av egendom.

Utredningen förordar ett bibehållande av den nuvarande principiella utformningen av beskattningslättnaderna för företagsförmögenhet – reduktion vid värderingen. Utredningen har också stannat för att en reduktion av värdet på företagsegendom till 30 procent även i fortsättningen är en lämplig nivå. Lättnadsreglerna blir tillämpliga även för fastighetsförvaltning.

Utredningen har ägnat särskild uppmärksamhet åt beskattningen i samband med livstidsöverlåtelser. Lättnaderna i gåvobeskattningen är i dag förenade med sådana restriktioner att en naturlig och ändamålsenlig överlåtelse av ett företag många gånger inte går att

genomföra i praktiken. Här innebär förslagen att merparten av dessa begränsningar tas bort. Om gåvotagaren lämnar ett vederlag i samband med gåvan skall detta inte – som i dag – ses som ett otillåtet villkor och utesluta tillämpning av lättnadsreglerna. Det öppnas också möjlighet till successiva gåvor. Dagens krav på att gåvotagaren måste behålla egendomen under fem år för att lättnaden i beskattningen inte skall gå förlorad ändras enligt förslaget så att det räcker med tre år.

De senaste årens utveckling - under stark inverkan av EG-rätten – har inneburit förändringar av inkomstskatterna i syfte att underlätta nödvändiga strukturella förändringar inom näringslivet. Det har för utredningen framstått som naturligt att anlägga ett motsvarande synsätt även när det gäller benefika transaktioner.

Det har inte legat inom ramen för utredningsuppdraget att komma till rätta med de arvs- och gåvoskattekomplikationer som försvårar generationsskiften genom mera långtgående förslag till förändringar av skatteuttaget. Utredningen kan dock inte avstå från att framhålla att det generella grundavdraget vid gåva, 10 000 kr, som inte ändrats på tio år och som är exceptionellt lågt i ett internationellt perspektiv borde höjas kraftigt bl.a. i syfte att jämna ut skillnaden i beskattningen mellan gåvor och arv.

Utredningen har funnit det angeläget att vid sidan av behovet av insatser på arvs- och gåvoskatteområdet för att underlätta generationsskiften också analysera ett antal inkomstskattefrågor som aktualiseras vid den praktiska hanteringen av företagsöverlåtelser. Här föreslås ett antal förändringar som t.ex. skall göra det möjligt att föra över periodiserings- och expansionsfond i samband med företagsöverlåtelser där det i dag inte är möjligt. Bland förslagen ingår också en möjlighet till frivillig kapitalvinstbeskattning, avskattning, till den del gåvotagaren lämnar ett vederlag vid gåva av fastighet. Även i övrigt föreslår utredningen anpassningar av inkomstskattereglerna som ger bättre förutsättningar att genomföra generationsskiften på det sätt som i det enskilda fallet ter sig mest ändamålsenligt från andra utgångspunkter än de rent skattemässiga.

De angelägna förändringarna i denna del bör enligt utredningen genomföras så snart som möjligt och det föreslås därför att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 2003.

1. Författningsförslag – 3:12-reglerna

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 43 kap. 11, 15-17, 23 och 25-27 §§, 49 kap. 8, 10, 16, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 och 17 §§ samt rubriken närmast före rubriken till 43 kap. 18 §, 49 kap. 8, 10, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall utgå,

dels att nuvarande 57 kap. 12 a § skall betecknas 57 kap. 12 b §,

dels att 43 kap. 3, 4, 12-14, 18, 19, 21, och 22 §§, 48 a kap. 2 och 7 §§, 49 kap. 13, 14, 19 och 25 §§, 56 kap. 8 §, 57 kap. 2, 4, 5, 7, 8, 10 och 12 b §§ samt rubrikerna närmast före 49 kap. 14 och 25 §§ skall ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 24 § skall sättas närmast före 24 a §,

dels att det i lagen skall införas 15 nya paragrafer, 43 kap. 19 a-c §§ och 24 a §, 48 a kap. 4 a, 6 a, 10 a, 10 b, 12 och 13 §§, 57 kap. 4 a, 6 b, 7 a, 8 a och 12 b §§ samt närmast före 48 a kap. 6 a, 12 och 13 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

43 kap.

3 §

Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är summan av

1. underlaget för lättnadsbelopp multiplicerat med 70 pro-

Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är summan av

1. a) underlaget för lättnadsbelopp multiplicerat med 70

cent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, och

2. sparat lättnadsutrymme.

procent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, eller

b) ett schablonbelopp motsvarande 10 procent av ett prisbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på samtliga andelar i företaget, och

2. sparat lättnadsutrymme.

Som förutsättning för tillämpning av bestämmelsen om schablonbelopp i första stycket 1. b) gäller att denna används för an-

delsägarens samtliga andelar i företaget.

4 §

Underlaget för lättnadsbelopp är summan av

1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hadeavyttrats vid tidpunkten för utdelningen,

2. sparat lättnadsutrymme, och

3. löneunderlag enligt 12– 16 §§.

I 17 och 18 §§ finns bestämmelser om att omkostnadsbeloppet för en andel i vissa fall beräknas efter uppräkning eller på grundval av ett kapitalunderlag.

När det gäller kvalificerade andelar tillämpas också de begränsningar som följer av 15 och 16 §§.

Underlaget för lättnadsbelopp är summan av

1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen eller om utdelning inte lämnats under beskattningsåret det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång, och

2. löneunderlaget enligt 12– 14 §§.

I 18 § finns bestämmelser om att omkostnadsbeloppet för en andel får beräknas på grundval av ett kapitalunderlag.

För andelar som avses i 9 § gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §.

12 §1

Löneunderlaget skall beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag.

Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, skall så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andelar i dotterföretaget.

Löneunderlaget skall beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren skall tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Ersättning som utbetalats till arbetstagare i utlandet får ingå i löneunderlaget endast under förutsättning att arbetstagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Som kontant ersättning avses vid tillämpning av denna paragraf inte kostnadsersättning.

Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, skall så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andelar i dotterföretaget.

Om ett dotterföretag har ägts under en del av det år som löneunderlaget avser skall endast ersättning som utbetalats under denna tid räknas med.

1 Senaste lydelse 2001:1176

13 §

Vid beräkningen av löneunderlaget skall följande ersättningar inte räknas med

1. ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader, och

2. ersättningar till arbetstagare som har kvalificerade andelar som getts ut av företaget eller av ett annat företag inom samma koncern.

Vid beräkningen av löneunderlaget skall ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader inte räknas med.

14 §

Löneunderlaget är den del av den sammanlagda ersättningen som överstiger ett belopp som motsvarar tio gånger det prisbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde året före beskattningsåret. Löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelar i företaget.

Löneunderlaget uppgår till 50 procent av den sammanlagda ersättningen enligt 12 §. Löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelar i företaget.

18 §

Som anskaffningsutgift för andelar som har förvärvats före år 1992 får vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt 4 § första stycket 1 tas upp det justerade kapitalunderlaget i företaget enligt 19–27 §§ fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Hänsyn får inte tas till ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före utgången av det beskattningsår som avses i 19 §.

Som förutsättning för tilllämpning av första stycket gäller att denna beräkning används för

Som anskaffningsutgift får vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt 4 § första stycket 1 tas upp kapitalunderlaget i företaget enligt 19–24 §§ fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.

Som förutsättning för tilllämpning av första stycket gäller att denna beräkning används för

samtliga andelar i företaget som andelsägaren förvärvat före år 1992. Vad som sägs i första stycket gäller inte i fråga om andelar i utländska juridiska personer.

andelsägarens samtliga andelar i företaget. Vad som sägs i första stycket gäller endast i fråga om andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.

19 §

Kapitalunderlaget är skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993.

Om företaget inte taxerades då, är kapitalunderlaget motsvarande skillnad det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1992.

Kapitalunderlaget är skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget vid det föregående beskattningsårets utgång, kvoterad enligt bestämmelserna i 24 §.

19 a §

Ett villkorligt aktieägartillskott får räknas som tillgång under förutsättning att

1. bolagsstämman inte fattat beslut om återbetalning av tillskottet, och

2. tillskottet inte motsvaras av fritt eget kapital i företaget.

19 b §

Som tillgång räknas inte utfästelse om kapitaltillskott eller utfästelse att överta företagets skuld.

19 c §

Som skuld räknas avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag har gjorts vid beskattningen.

Som skuld räknas inte avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder.

21 §

Andelar i andra svenska dotterföretag än handelsbolag skall tas upp till ett värde som motsvarar kapitalunderlaget i dotterföretaget. Om dotterföretaget inte var helägt, skall så stor del av detta värde tas upp som motsvarar moderföretagets andel av antalet andelar i dotterföretaget.

Andelar i andra dotterföretag än handelsbolag skall tas upp till ett värde som motsvarar kapitalunderlaget i dotterföretaget. Om dotterföretaget inte var helägt, skall så stor del av detta värde tas upp som motsvarar moderföretagets andel av antalet andelar i dotterföretaget.

Vad som sägs i första stycket gäller endast i fråga om andelar i dotterföretag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.

22 §

Fastigheter i Sverige som var kapitaltillgångar och som har förvärvats före utgången av år 1990 får i stället anses förvärvade den 1 januari 1991. I sådant fall skall hänsyn inte tas till utgifter och avdrag före år 1991, utöver vad som anges i andra stycket.

Vid tillämpning av första stycket skall anskaffningsutgiften anses motsvara den i det föl-

Fastigheter som var kapitaltillgångar och som har förvärvats före utgången av år 1990 får i stället anses förvärvade den 1 januari 1991. I sådant fall skall hänsyn inte tas till utgifter och avdrag före år 1991, utöver vad som anges i andra stycket.

Vid tillämpning av första stycket skall anskaffningsutgiften för fastighet i Sverige anses

jande angivna delen av fastighetens taxeringsvärde för år 1991 minskad med värdeminskningsavdrag vid 1982-1991 års taxeringar, till den del avdraget per år uppgått till minst 10 procent av denna del av taxeringsvärdet. Den del av taxeringsvärdet som skall användas är för

1. småhusenheter 70 procent,

2. hyreshusenheter 60 proent,

3. industrienheter 75 procent, och

4. lantbruksenheter 100 procent.

motsvara den i det följande angivna delen av fastighetens taxeringsvärde för år 1991 minskad med värdeminskningsavdrag vid 1982-1991 års taxeringar, till den del avdraget per år uppgått till minst 10 procent av denna del av taxeringsvärdet. För fastighet i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte skall fastighetens taxeringsvärde anses motsvaras av 75 procent av fastighetens marknadsvärde vid utgången av år 1989. Den del av taxeringsvärdet eller marknadsvärdet som skall användas är för

1. småhusenheter 70 procent,

2. hyreshusenheter 60 proent,

3. industrienheter 75 procent, och

4. lantbruksenheter 100 procent

Om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar som anses förvärvade den 1 januari 1991 vid beskattningsårets utgång understeg 75 procent av anskaffningsutgiften enligt andra stycket, skall denna utgift justeras i skälig mån.

Vad som sägs om värdeminskningsavdrag gäller också liknande avdrag såsom skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt sådana belopp med vilka ersättningsfonder och liknande fonder tagits i anspråk.

24 §

Om företaget gjorde avsättning till skatteutjämningsreserv vid 1994 års taxering, får 28 procent av det belopp som enligt lagen ( 1993:1540 ) om återföring av

Den del av skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget enligt 19 § som skall ingå i kapitalunderlaget är för

skatteutjämningsreserv minst skall återföras vid 1995-2002 års taxeringar tas upp som skuld i stället för vad som anges i 23 § första stycket 1. Om avdraget för avsättning är lägre än det avdrag som avses i nämnda bestämmelse, skall kapitalunderlaget minskas med 28 procent av skillnaden.

1. nyemitterat aktiekapital, överkursfond, ovillkorliga aktieägartillskott och sådana villkorliga aktieägartillskott som avses i 19 a § 100 procent,

2. fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel 45 procent, och

3. avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder 32 procent.

24 a §

Om företaget har redovisat underskott för det beskattningsår som avses i 19 § skall kapitalunderlaget, innan det kvoteras enligt 24 §, minskas med ett belopp motsvarande underskottet i följande ordning:

1. beskattade vinstmedel, reservfond och fondemitterat aktiekapital

2. avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder,

3. aktieägartillskott, överkursfond och nyemitterat aktiekapital.

48 a kap.

2 §2

Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 5-8 §§ samt följande förutsättningar:

1. En fysisk person (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).

2. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de

2 Senaste lydelse 2001:1176

mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna.

3. Den avyttrade andelen skall vara marknadsnoterad vid tidpunkten för erbjudandet om byte och varken den eller den mottagna andelen får vara en kvalificerad andel.

4 a §

Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om kapitalvinsten enligt 49 a kap. vid avyttring av en skalbolagsandel skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet

Verksamhetskrav när den avyttrade andelen är kvalificerad

6 a §

Om det är en kvalificerad andel som avyttras och säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget, skall det köpande företagets näringsverksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse.

Som rörelse anses i denna paragraf inte sådant innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande som avses i 2 kap.

24 § andra meningen. Med dotterföretag avses i denna paragraf ett företag i vilket det köpande företaget, direkt eller indirekt, äger andelar med mer än 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

7 §3

Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 §.

Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 § eller en svensk ekonomisk förening.

10 a §

Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om hela ersättningen skulle ha tagits upp.

10 b §

Om äganderätten till en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 b § övergår till någon annan och om tjänstebeloppet då överstiger motsvarande tjänstebelopp vid andelsbytet skall skillnaden tas upp i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller om andelen upphör att existera

Verksamhetsvillkoret

12 §

Var den avyttrade andelen

3 Senaste lydelse 2001:1176

kvalificerad och gällde villkoret enligt 6 a § för det köpande företagets näringsverksamhet, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Vid beräkningen av kapitalvinsten skall som ersättning för den avyttrade andelen inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets näringsverksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter året för andelsbytet.

Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

Den avyttrade andelen är kvalificerad

13 §

Bestämmelser om vad som gäller om den avyttrade andelen är kvalificerad finns i 57 kap. 6 b §.

49 kap.

13 §

Om den avyttrade andelen är en tillgång som kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall det

Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall det uppkomma en kapital-

uppkomma en kapitalvinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen.

vinst. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall kapitalvinsten överstiga denna del av ersättningen.

Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det lämnas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiga ersättningen i pengar.

Andel som kapitalvinstbeskattas Andel som är en kapitaltillgång

14 §4

Om vinsten på den avyttrade andelen skall kapitalvinstbeskattas hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker.

Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall så stor del av kapitalvinsten som motsvarar ersättningen i pengar tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker.

Återstående del av kapitalvinsten skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp.

19 §5

Det uppskovsbelopp som enligt 14-18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. Övergår äganderätten genom ett andelsbyte behöver uppskovsbeloppet dock inte tas upp vid detta andelsbyte. I

Det uppskovsbelopp som enligt 14, 15, 17 och 18 §§ avser en mottagen andel skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel.

4 Senaste lydelse 2001:1176 5 Senaste lydelse 2001:1176

stället fördelas detta på de mottagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen.

Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon annan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera.

Efterföljande arv m.m. Efterföljande testamente m.m.

25 §

Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.

Om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom testamente eller gåva, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.

56 kap.

8 §6

När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om

- förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, - avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§, - avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§, - när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, - utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §,

- uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. 10, 16 och 32 §§,

- andelsbyten i 48 a kap. 6 a §.

- avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och

6 Senaste lydelse 2001:1176

51 kap. 7 §,

- pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, - familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och - grundavdrag i 63 kap. 5 §.

57

2 §7

Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.

Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter.

Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter och vinstandelsbevis som avser lån i utländsk valuta som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana andelar.

Med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställs i detta kapitel verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 §.

4 §8

Med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller

1. andelsägaren eller någon som är eller har varit närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning

7 Senaste lydelse 2000:78 8 Senaste lydelse 2001:1176

i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

a) i företaget, eller

b) i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver eller har bedrivit samma eller likartad verksamhet under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än fem år efter det att verksamheten i det företag som avses i a) upphörde, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

En andelsägare och närstående till honom anses normalt verksam i betydande omfattning i företaget om personens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte skall anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.

Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående

4 a §

(nuvarande 4 § tredje stycket)

Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.

5 §9

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,

Med företag avses här

1. det fåmansföretag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket, eller

2. det företag som utdelningen eller kapitalvinsten på den kvalificerade andelen hänför sig till om delägaren eller någon närstående till honom inte är eller har varit verksam i betydande omfattning i detta företag.

Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,

9 Senaste lydelse 2001:1176

2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller

3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt,

3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § första stycket 1. b) eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen, eller

4. äger kvalificerade andelar i ett annat sådant företag som avses i 2 § tredje stycket.

6 §

Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående till honom

1. ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller

2. har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för en andel som avses i första stycket skall denna inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som delägaren förvärvat efter den tidpunkt då företaget upphörde att vara fåmansföretag.

Om delägaren äger andelar som enligt andra stycket inte skall anses vara av samma slag och sort skall avyttringar anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar som är kvalificerade enligt första stycket,

2. nya andelar.

6 b §

Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, anses den mottagna andelen kvalificerad under de fem följande beskattningsåren.

7 §

Utdelning på en kvalificerad andel skall tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger ett gränsbelopp. Gränsbeloppet är summan av

1. underlaget för gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med fem procentenheter, och

2. sparat utdelningsutrymme.

För andra delägarrätter än aktier och andelar skall statslåneräntan ökas bara med en procentenhet.

Utdelning på en kvalificerad andel skall tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger summan av

1. ett gränsbelopp eller ett schablonbelopp motsvarande hälften av ett prisbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, och

2. sparat utdelningsutrymme.

Gränsbeloppet är underlaget för gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med tio procentenheter.

För andra delägarrätter än aktier och andelar skall statslåneräntan ökas bara med en procentenhet.

Som förutsättning för tillämpning av bestämmelsen om schablonbelopp i första stycket 1. gäller att denna beräkning används för andelsägarens samtliga andelar i företaget.

7 a §

(nuvarande 7 § tredje stycket)

Om lättnadsbeloppet enligt 43 kap. 3 § överstiger gränsbe-

Om lättnadsbeloppet enligt 43 kap. 3 § överstiger gränsbe-

loppet, tillämpas bestämmelserna i första stycket på utdelningen minskad med skillnaden.

loppet eller schablonbeloppet, tillämpas bestämmelserna i 7 § första stycket på utdelningen minskad med skillnaden.

8 §

Underlaget för gränsbelopp är summan av

1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen,

2. sparat utdelningsutrymme, och

3. löneunderlag enligt 43 kap. 12–16 §§.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet tillämpas bestämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska andelar, bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §.

Underlaget för gränsbelopp är summan av

1. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen eller om utdelning inte lämnats under beskattningsåret det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid beskattningsårets utgång, och

2. ett löneunderlag enligt 43 kap. 12–14 §§.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar i företag som hör hemma i en stat inom

Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte får bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 § tillämpas.

8 a §

(nuvarande 8 § tredje stycket)

Bestämmelserna om löneunderlag i första stycket 3 och om omkostnadsbeloppet i andra stycket gäller inte för andra del-

Bestämmelserna om löneunderlag i 8 § första stycket 2 och om omkostnadsbeloppet i 8 § tredje stycket gäller inte för andra

ägarrätter än aktier och andelar. delägarrätter än aktier och ande-

lar.

10 §

Om utdelningen understiger gränsbeloppet, skall skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Lämnar företaget inte någon utdelning, skall hela gränsbeloppet, beräknat vid beskattningsårets utgång, föras vidare.

Om utdelningen understiger gränsbeloppet eller schablonbeloppet, skall skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Lämnar företaget inte någon utdelning, skall hela gränsbeloppet eller schablonbeloppet, beräknat vid beskattningsårets utgång, föras vidare.

12 §

Av en kapitalvinst på en kvalificerad andel skall 50 procent av den del som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Den kapitalvinst som enligt första stycket skall fördelas får beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som bestäms med tillämpning av bestämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska andelar, bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §. Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrätter än aktier och andelar.

Av en kapitalvinst på en kvalificerad andel skall den del som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Vid beräkning av den kapitalvinst som avses i första stycket gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §. Kapitalvinsten får beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som bestäms med tillämpning av bestämmelserna om kapitalunderlaget i 43 kap. 18 §. Detta gäller dock endast för andelar i företag som hör hemma i en stat inom

Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrätter än aktier och andelar.

En kapitalvinst skall inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren sammanlagt tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 gånger det prisbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde för avyttringsåret.

12 a §

(nuvarande 12 § tredje stycket)

Om sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. 6 § överstiger sparat utdelningsutrymme, tillämpas bestämmelserna i första stycket på kapitalvinsten minskad med mellanskillnaden.

Om sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. 6 § överstiger sparat utdelningsutrymme, tillämpas bestämmelserna i 12 § första stycket på kapitalvinsten minskad med mellanskillnaden.

12 b §

(nuvarande 12 a §)

Bestämmelserna i 12 § gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen skall tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. 8 §.

Bestämmelserna i 12 och 12 a §§ gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen skall tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. 8 §.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering om inte annat följer av punkterna 2 och 3.

2. Vid beräkning av lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme till och med utgången av år 2003 skall äldre bestämmelser i 43 kap. 4 samt 12-27 §§ tillämpas vid 2005 och senare års taxeringar.

3. Vid beräkning av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme till och med utgången av år 2003 skall äldre bestämmelser i 57 kap. 7, 8 och 10 §§ tillämpas vid 2005 och senare års taxeringar.

Förslag till lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 99 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap.

99 §

Bestämmelserna i 57 kap. 4 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas inte på aktier som har förvärvats genom utdelning före år 1999.

Bestämmelserna i 57 kap. 4 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas inte på aktier som har förvärvats genom utdelning före år 1999.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lag en(2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

dels att 3 kap. 16 § och 10 kap. 9 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 3 kap. 15 a §.

dels att rubriken närmast före 3 kap. 15 § skall lyda ”Uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar och vid vissa andelsbyten”.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

15 a §

Den som har avyttrat en kvalificerad andel genom ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om kapitalvinst på kvalificerade andelar.

Skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av reglerna i 48 a kap. 10 a § och 57 kap. 2 § inkomstskattelagen gäller under den tid som avses i 57 kap. 6 b § samma lag.

16 §

Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna

Om äganderätten till andelar som har förvärvats genom sådant uppskovsgrundande andelsbyte som avses i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom testamente eller gåva, skall förvärvaren lämna

1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,

2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och

3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.

1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,

2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och

3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.

Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning.

16 a §

Om äganderätten till kvalificerade andelar som har förvärvats genom ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna

1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,

2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och

3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.

Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått är under den tid som avses i 57 kap. 6 b § inkomstskattelagen skyldig att lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av reglerna i 48 a kap. 10 a § och 57 kap. 2 § samma lag.

10 kap

9 §

I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas:

1. vid avyttringen av delägarrätterna eller fordringsrätterna eller vid utfärdandet av en option, den ersättning som överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter,

2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter,

3. deras slag och sort, samt

4. den kontanta ersättningen vid ett sådant andelsbyte som avses i 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).

I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas:

1. vid avyttringen av delägarrätterna eller fordringsrätterna eller vid utfärdandet av en option, den ersättning som överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter,

2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter,

3. deras slag och sort, samt

4. den kontanta ersättningen vid sådana andelsbyten som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap.

2 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Om ett terminsavtal slutförs genom att den ena parten säljer en tillgång samtidigt som samma part förvärvar en mindre tillgång av samma slag, skall uppgift lämnas om bruttoersättningen vid försäljningen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

2. Författningsförslag – återköp av egna aktier

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

57 kap.

2 §

Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.

Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.

Om inlösen eller överlåtelsen avser aktieägarens hela aktieinnehav i bolaget skall dock vinsten behandlas som kapitalvinst.

Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter.

Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 8 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 kap.

8 §

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av

1. värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,

2. värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,

3. kreditmarknadsföretag,

4. Insättningsgarantinämnden,

5. den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen, och

6. försäkringsgivare som har betalat ut ersättning på grund av sådan försäkring som avses i 5 kap. 2 § lagen om värdepappersrörelse.

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av

1. värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,

2. värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,

3. kreditmarknadsföretag,

4. Insättningsgarantinämnden,

5. den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen eller vid ett aktiebolags förvärv av egna aktier, och

6. försäkringsgivare som har betalat ut ersättning på grund av sådan försäkring som avses i 5 kap. 2 § lagen om värdepappersrörelse.

3. Författningsförslag – närståendebegreppet

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 2 kap.20 och 22 §§, 12 kap.19, 20, 24 och 29 §§, 47 kap.14 och 15 §§ samt 58 kap.9, 13 och 27 §§inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

20 §

Bestämmelser om makar skall tillämpas också på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.

Bestämmelser om makar skall tillämpas också på sambor.

22 §

Med närstående avses – make, – förälder, – mor- och farförälder, – avkomling och avkomlings make, – syskon, syskons make och avkomling, och – dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.

Med närstående avses – make, – förälder, – mor- och farförälder, – avkomling och avkomlings make, och

– dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.

Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling.

27 §

Efterlevandepension får betalas ut bara till

1. person som varit pensionsspararens make eller sambo , och

2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.

Efterlevandepension får betalas ut bara till

1. person som varit pensionsspararens make och

2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.

Förmånstagare till efterlevandepension skall vara sådan person som avses i första stycket.

12 kap.

19 §

Ökade levnadskostnader skall dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av

1. makens eller sambons förvärvsverksamhet

2. svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller

3. någon annan särskild omständighet.

Ökade levnadskostnader skall dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av

1. makens förvärvsverksamhet

2. svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller

3. någon annan särskild omständighet.

20 §

Ökade levnadskostnader enligt 18 och 19 §§ skall dras av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än längre än 50 kilometer.

24 §1

När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Avdraget skall beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa skall dock dras av.

Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den som använt en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för

Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den som använt en förmånsbil som en närstående till honom men inte han själv är skattskyldig för.

29 §2

För skattskyldiga som gör arbetsresor med sin förmånsbil skall utgifter för arbetsresor dras av enligt bestämmelserna i 26-28 §§. I stället för vad som sägs i 27 § tredje stycket skall

För skattskyldiga som gör arbetsresor med sin förmånsbil skall utgifter för arbetsresor dras av enligt bestämmelserna i 26-28 §§. I stället för vad som sägs i 27 § tredje stycket skall

1 Senaste lydelse 2000:1341 2 Senaste lydelse 2000:1003

Ökade levnadskostnader enligt 19 § får dras av under längst tre år för gifta och sambor och längst ett år för övriga skattskyldiga. Ökade levnadskostnader skall dock dras av för längre tid om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.

Ökade levnadskostnader enligt 19 § får dras av under längst tre år för makar och längst ett år för övriga skattskyldiga. Ökade levnadskostnader skall dock dras av för längre tid om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det

utgifter för dieselolja dras av med 60 öre för varje kilometer och utgifter för annat drivmedel med 90 öre för varje kilometer. Detta gäller också den som gör resorna med en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för.

utgifter för dieselolja dras av med 60 öre för varje kilometer och utgifter för annat drivmedel med 90 öre för varje kilometer. Detta gäller också den som gör resorna med en förmånsbil som en närstående till honom men inte han själv är skattskyldig för.

40 kap.

11 §

I andra fall än som avses i 10 § första stycket inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av

1. en fysisk person,

2. ett dödsbo,

3. en annan utländsk person än ett utländskt bolag, eller

4. ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person eller en sådan person som anges i 2 eller 3 är delägare direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag.

En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo.

En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, syskon, syskons make och avkomling samt ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo.

47 kap.

14 §

Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad dör innan han har förvärvat en ersättningsbostad, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestäm-

Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad dör innan han har förvärvat en ersättningsbostad, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestäm-

melserna i detta kapitel, om en efterlevande make eller sambo uppfyller de villkor i fråga om förvärv av en ersättningsbostad och bosättning där som skulle ha gällt för den döde.

Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad och förvärvat en ersättningsbostad dör innan han har bosatt sig i ersättningsbostaden, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel, om en efterlevande make eller sambo bosätter sig i ersättningsbostaden och den då ägs av dödsboet eller genom arv, testamente eller bodelning övergått till den efterlevande.

melserna i detta kapitel, om en efterlevande make uppfyller de villkor i fråga om förvärv av en ersättningsbostad och bosättning där som skulle ha gällt för den döde.

Om en skattskyldig som har avyttrat en ursprungsbostad och förvärvat en ersättningsbostad dör innan han har bosatt sig i ersättningsbostaden, har dödsboet rätt till avdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel, om en efterlevande make bosätter sig i ersättningsbostaden och den då ägs av dödsboet eller genom arv, testamente eller bodelning övergått till den efterlevande.

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller bara om den efterlevandes bosättning i ursprungsbostaden uppfyller bosättningskraven i 3 eller 4 §.

15 §

Om ett dödsbo begär uppskovsavdrag och en efterlevande make eller sambo enligt 14 § förvärvat en ersättningsbostad, krävs den efterlevandes samtycke för att bostaden skall anses som ersättningsbostad.

Om ett dödsbo begär uppskovsavdrag och en efterlevande make enligt 14 § förvärvat en ersättningsbostad, krävs den efterlevandes samtycke för att bostaden skall anses som ersättningsbostad.

51 kap.

8 §

Om överlåtaren är ett dödsbo, anses vid tillämpning av detta kapitel också delägare i dödsboet som närstående.

Som närstående anses vid tilllämpning av detta kapitel, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, också syskon, syskons make och avkomling samt, om överlåtaren är ett dödsbo, också delägare i dödsboet.

58 kap.

9 §

I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall den försäkrade vara försäkringstagare.

Om försäkringstagaren eller hans make eller sambo har barn under 20 år, får försäkringstagaren dock teckna en försäkring som avser efterlevandepension på makens eller sambons liv, om barnet sätts in som förmånstagare.

Om försäkringstagaren eller hans make har barn under 20 år, får försäkringstagaren dock teckna en försäkring som avser efterlevandepension på makens liv, om barnet sätts in som förmånstagare.

Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten medge att dödsboet efter enskattskyldig som, direkt eller indirekt, bedrivit näringsverksamhet i Sverige får teckna en försäkring som avser efterlevandepension. Ett sådant medgivande får lämnas bara om den efterlevande inte har något betryggande pensionsskydd och försäkringen tecknas i samband med att boet upphör att bedriva näringsverksamheten.

13 §

Efterlevandepension får betalas ut bara till

1. person som varit den försäkrades make eller sambo, och

2. barn till den försäkrade eller till en person som avses i 1.

Efterlevandepension får betalas ut bara till

1.person som varit den försäkrades make och

2. barn till den försäkrade eller till en person som avses i 1.

Efterlevandepension på grund av försäkring som tecknats av arbetsgivare med stöd av 7 § andra stycket eller av dödsbo enligt medgivande som avses i 9 § tredje stycket får betalas ut som om den döde hade varit den försäkrade.

Förmånstagare till försäkring som avser efterlevandepension skall vara en sådan person som avses i första stycket.

27 §

Efterlevandepension får betalas ut bara till

1. person som varit pensionsspararens make eller sambo, och

2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1

Efterlevandepension får betalas ut bara till

1. person som varit pensionsspararens make och

2. barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1.

Förmånstagare till efterlevandepension skall vara sådan person som avses i första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

Förslag till lag om ändring av lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

Förmögenhetsskatt skall betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.

Bestämmelser om skattemyndigheter och förfarandet vid taxering till statlig förmögenhetsskatt finns i taxeringslagen (1990:324).

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller framgår av sammanhanget, dock skall i denna lag bestämmelser om makar endast tillämpas på sådana sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

4. Författningsförslag – generationsskiften

Förslag till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt1

dels att 22 § 3 mom. och 23 § A–F skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande 22 § 1 mom., 22 § 2 mom., 24 och 25 §§ skall betecknas 22 §, 22 a §, 25 och 25 a §§,

dels att 4 §, 13 § 1 och 2 mom., 20–21 §§, 23 §, 26–27 §§ och 43 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas 12 nya paragrafer, 22 § och 22 a §§, 23 a–23 e §§, 24 a–24 c §§, 25 a § och 43 a § av följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 §2

Arvsskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet.

Arvsskatt tas också ut för följande slag av egendom som efterlämnas av en annan person än som avses i första stycket, nämligen

Arvsskatt tas också ut för följande slag av egendom som efterlämnas av en annan person än som avses i första stycket, nämligen

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857 23 § D. 1999:1131. 2 Senaste lydelse 1988:1516.

1. fast egendom, tomträtt och vattenfallsrätt i Sverige,

2. i Sverige befintlig lös egendom som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i förvärvsverksamhet som bedrevs här av den avlidne,

3. andel i bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag i Sverige och rätt till royalty och periodiskt utgående förmån från egendom som avses i punkten 2,

1. fast egendom och tomträtt i

Sverige,

2. i Sverige befintlig lös egendom som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i näringsverksamhet som bedrevs här av den avlidne,

3. andel i bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag i Sverige och rätt till royalty och periodiskt utgående förmån från tillgång som avses i punkten 2,

4. svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier, under förutsättning att de efterlämnas av svensk medborgare.

Utlänning, som vid sin död tillhörde främmande makts härvarande beskickning eller lönade konsulat eller beskickningens eller konsulatets betjäning, anses inte ha varit bosatt här i riket; ej heller sådan persons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, om de vid sin död bodde hos honom och var utlänningar.

13 §3

1 mom. Vid beräknande av behållning i dödsbo iakttages

1) att bland boets tillgångar inräknas egendom, vartill den avlidne på livstid haft i 8 § första stycket avsedd rätt;

2) att bland boets tillgångar icke inräknas egendom, vilken av den avlidne innehafts med sådan rätt, som avses i 8 § andra stycket;

3) att avdrag må ske för begravnings- och bouppteckningskostnad;

4) att bland boets skulder icke må inräknas:

1 mom. Vid beräkningen av behållningen i ett dödsbo gäller följande:

1) Egendom, som den avlidne innehaft på livstid med sådan rätt som avses i 8 § första stycket räknas som tillgång.

2) Egendom som den avlidne innehaft med sådan rätt som avses i 8 § andra stycket räknas inte som tillgång.

3) Som skuld räknas inte

a) skuld för vilken under 2) avsedd tillgång på grund av inteckning eller annars särskilt svarar;

3 Senaste lydelse 1988:1516.

a) gäld för vilken under 2) avsedd egendom på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar;

b) belopp, som skall betalas i arvsskatt.

2 mom. Vid beräknande av behållning i kvarlåtenskap, som avses i 4 § andra stycket, får avdrag från värdet av den skattepliktiga egendomen göras endast för de skulder som kan hänföras till egendomen, såsom skulder på grund av förvärv, förbättring, reparation eller underhåll av den skattepliktiga egendomen eller, om fråga är om förvärvsverksamhet, lönekostnader, skatter och avgifter som belöper på förvärvsverksamheten.

b) belopp, som skall betalas i arvsskatt.

4) Avdrag får ske för begravnings- och bouppteckningskostnader.

2 mom. Från värdet av de skattepliktiga tillgångar som anges i 4 § andra stycket får avdrag endast göras för skulder som hänför sig till dessa på grund av förvärv, förbättring, reparation eller underhåll. I fråga om näringsverksamhet får lönekostnader, skatter och avgifter dras av.

Värdering av egendomen Värdering av

tillgångarna

20 §4

Vid uppskattning av egendom skall lända till efterrättelse i bouppteckning eller, där skatt uttages efter deklaration, i denna upptaget värde, så framt icke föreskrifterna i 21, 22 eller 23 § föranleda åsättande av annat värde. Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som av arvlåtaren stiftats genom testamente, uppskattas enligt i 23 § meddelade föreskrifter.

Att i vissa fall skatt skall utgå

Tillgångar värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av 21–24 c §§. Med marknadsvärde avses den betalning som dödsboet respektive i fråga om gåva givaren skulle ha fått om tillgången bjudits ut på marknaden efter avdrag för försäljningskostnader.

I 27 § finns bestämmelser om

4 Senaste lydelse 1973:1104.

efter lägre värde än nu sagts, därom stadgas i 27 §.

Vid tillämpning av bestämmelserna i 21–27 §§ skall vad som föreskrives om fastighet äga motsvarande tillämpning i fråga om byggnad som är lös egendom.

att skatt i vissa fall skall tas ut på ett lägre värde.

Vid tillämpning av 21–24 c och 43 a §§ har termer och uttryck samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte något annat framgår av sammanhanget.

21 §

Uppskattningen sker med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde.

Där jämlikt 19 § skatt skall beräknas efter sammanlagda värdet av skilda förvärv, uppskattas det tidigare förvärvet med hänsyn till förhållandena vid den i fråga om sistnämnda förvärv för varje särskilt fall angivna tiden.

Värderingen görs med hänsyn till förhållandena då skattskyldigheten inträdde.

Om ett bokslut har upprättats i nära anslutning till skattskyldighetens inträde kan detta tjäna till ledning för värdering av näringsverksamheten.

Om skatt enligt 19 § skall beräknas efter sammanlagda värdet av skilda förvärv, värderas varje förvärv med hänsyn till förhållandena vid tiden för respektive förvärv.

22 § 5

(22 § 1 mom.)

Som värde av fast egendom vid den tidpunkt, som avses i 21 §, skall gälla det föregående årets taxeringsvärde om inte bestämmelserna i 2 eller 3 mom. föranleder annat.

Finns det sådana tillbehör till

Värdet för en fastighet i Sverige skall vid den tidpunkt som avses i 21 §, utgöras av taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde om inte annat framgår av bestämmelserna i 22 a § eller 24 a och 24 b §§.

Sådana tillbehör till fastighet

5 Senaste lydelse 1981:634.

fastigheten som avses i 2 kap. 3 § jordabalken skall dessa tas upp särskilt. Bestämmelserna i 23 § F om värdesättning av lös egendom tillämpas vid värderingen.

som avses i 2 kap. 3 § jordabalken skall tas upp särskilt och värderas för sig enligt reglerna om värdering av företagsegendom i 24 a –24 c §§.

Om en fastighet innehas med tomträtt, utgörs dess värde av den del av taxeringsvärdet som avser byggnad.

Värdet för en privatbostadsfastighet utomlands utgörs av 75 procent av marknadsvärdet.

Näringsfastighet skall under de förutsättningar som anges i 24 § värderas enligt de särskilda värderingsreglerna för företagsegendom i 24 a–24 c §§.

22 a § 6

(22 § 2 mom.)

Har fast egendom efter den tidpunkt, som näst föregående års taxeringsvärde avsett, sjunkit i värde genom eldsvåda, vattenflöde eller annan sådan händelse eller genom borttagande av byggnad eller annan anläggning på egendomen eller av tillbehör därtill eller genom skogsavverkning eller genom nedläggning eller väsentlig förändring av verksamhet i vilken egendomen använts, eller av annan liknande anledning, skall på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor, efter verkställd utredning, egendomen åsättas särskilt värde till ledning för beräkning av på egendomen

Fastighet som saknar taxeringsvärde skall värderas särskilt i enlighet med de bestämmelser som gäller vid fastighetstaxeringen. Detta gäller även sådan fastighet som enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152) inte är skattepliktig. Särskild värdering behövs dock inte om det är uppenbart att taxeringsenhetens värde understiger 50 000 kronor.

Om en taxeringsenhets värde har ändrats eller om någon annan förändring har skett efter den tidpunkt, som näst föregående års taxeringsvärde avsett, men före skattskyldighetens inträde och är förhållandena sådana att

6 Senaste lydelse 2001:95.

belöpande arvsskatt.

Där efter tidpunkt som nyss nämnts fortsatt bebyggelse skett på fast egendom eller dess värde annars höjts till följd av ny-, till- eller ombyggnad eller väsentlig förändring av verksamhet, vari egendomen använts, eller annan liknande anledning, får egendomen för ändamål enligt första stycket, åsättas särskilt värde.

Fast egendom som inte har särskilt taxeringsvärde skall också värderas till ledning för arvsskattens bestämmande. Värdering behövs dock inte om det är uppenbart att egendomens värde inte överstiger 50 000 kronor.

Värdering enligt detta moment görs av skattemyndigheten i den region där fastigheten är belägen. Skattemyndigheten får uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i dess ställe i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden. Ett sådant uppdrag får ges endast om den andra myndigheten medger det och om det inte medför avsevärd olägenhet för den som beslutet rör.

Vid värderingen skall hänsyn tas till egendomens beskaffenhet vid den tidpunkt som avses i 21 §. Värdet skall uppskattas

ny taxering skall ske enligt 16 kap. 2 5 §§ fastighetstaxeringslagen skall särskilt värde fastställas. Sådant värde skall alltid fastställas om värdeförändringen uppgår till minst 200 000 kronor.

Särskild värdering skall göras utifrån fastighetens beskaffenhet vid den tidpunkt som avses i 21 §. Värdet skall uppskattas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde året före det år då denna tidpunkt inföll. Föreskrifterna i 22 § andra stycket skall därvid tillämpas.

Värdering enligt denna paragraf görs av skattemyndigheten i den region där fastigheten är belägen. Skattemyndigheten får uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i dess ställe i ett visst ärende eller i en viss grupp av ärenden. Ett sådant uppdrag får ges endast om den andra myndigheten medger det och om det inte medför avsevärd olägenhet för den som beslutet rör.

enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde året före det år då denna tidpunkt inföll. Föreskrifterna i 22 § 1 mom. andra och tredje meningarna skall därvid tillämpas. Skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor skall lämna skattemyndigheten de upplysningar som behövs för prövning av ansökningen. Skattemyndigheten får även besluta om besiktning av egendomen. Har ärendet tagits upp på ansökan av annan än skattemyndigheten, får dock sådant beslut fattas endast om sökanden åtar sig att betala kostnaderna för besiktningen.

Skattemyndighetens beslut enligt detta moment får inte överklagas.

Skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor skall lämna skattemyndigheten de upplysningar som behövs för prövning av frågan om särskilt värde skall bestämmas samt lämna de uppgifter som behövs för att sådant värde skall kunna beräknas.

Skattemyndighetens beslut enligt denna paragraf får inte överklagas.

23 § 7

(23 § B.)

Aktier som är inregistrerade vid inländsk börs eller noteras på utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till 75 procent av det noterade värdet.

Aktier som inte är av det slag som avses i första stycket men

Aktier som är inregistrerade vid svensk börs eller som noteras på motsvarande sätt vid utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till 75 procent av det noterade värdet .

Svenska och utländska aktier som inte är av det slag som avses

7 Senaste lydelse 1999:1233.

som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas upp till 30 procent av det noterade värdet.

i första stycket men som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas upp till 30 procent av det noterade värdet.

Finns i ett bolag skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller är föremål för sådan notering som avses i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Är flera aktieslag noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktierna som har den lägsta kursen.

Om det vid värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen.

Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, varvid dock följande skall iakttas. I den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar som ingår i en näringsverksamhet beräknas – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt – tillgångarnas värde med tillämpning av reglerna i F tredje stycket; vid gåva dock under den ytterligare förutsättningen att de i 43 § andra stycket angivna kraven iakttagits. I den mån uppskatt-

Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag skall värderas enligt de särskilda värderingsreglerna för företagsegendom i 24 – 24 c §§.

ningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första – tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första – fjärde styckena.

Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje och femte styckena tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

23 a §

(23 § C.)

Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid, som avses i 21 §. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen I.

Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.

Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enlig bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.

23 b §

(23 § D.) För evärdlig tid utgående

ränta, avkomst eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger det belopp, vartill den senast för helt år uppgått.

Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som utgår under viss tid eller någons livstid, uppskattas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för helt år motsvarar enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och III.

Om livränta på grund av försäkring skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss tid, eller skall börja utgå framdeles, beräknas värdet enligt försäkringstekniska beräkningsgrunder med iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf. Där rättighet, som belastar viss egendom, ej är på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.

Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom

om den skolat utgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar.

Är rättighet beroende av flera personers liv sålunda, att rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestämmes rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder.

Fortfar däremot rättigheten oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder.

23 c §

(23 § D.)

Värdet av utländskt myntslag beräknas efter den köpkurs på checkar, utställda i samma myntslag, som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde. Finnes ej sådan kurs eller kan av annan anledning värdet icke beräknas efter denna grund, bestämmer regeringen eller den myndighet regeringen förordnar, hur beräkningen skall ske.

23 d § 8

(23 § F. första och andra stycket)

Värdet av en andel i ekonomisk förening, vars behållna tillgångar vid likvidation endast delvis skall skiftas mellan medlemmarna, utgörs av det värde som motsvarar den del av föreningens förmögenhet som skulle ha belöpt på andelen om föreningen hade trätt i likvida-

8 Senaste lydelse 1999:1233.

Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut.

Annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling.

tion.

Privatbostadsrätt tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § och 22 a § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut.

23 e §

(23 § F. tredje stycket)

Vid värderingen av en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet tillämpas – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen ( 1947:577 ) om statlig förmögenhetsskatt – bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Vid värderingen av en enskild näringsverksamhet skall bestämmelserna i 24–24 c §§ tillämpas.

24 §

Tillgångar och skulder som ingår i en enskild näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) , onoterade aktier samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag skall värderas enligt bestämmelserna om substansvärdering i 24 a och 24 b §§ och om nedsättning av substansvärde i 24 c § om inte annat anges nedan.

Som tillgång i näringsverksamhet skall inte räknas

– småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund av ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket inkomstskattelagen är näringsfastighet, eller

– den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende. Detta gäller även om bostadslägenheten ägs indirekt genom ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.

Mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastighetsägaren regelbundet upplåts för fritidsändamål till annan än närstående (fritidsuthyrning), skall, om de inte utgör tillgångar i näringsverksamhet, tillsammans behandlas som näringsfastighet under förutsättning att

a) egendomen ingår i en eller

flera småhusenheter eller i en eller flera lantbruksenheter enligt 4 kap. 5 § första stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152) och

b) fastighetsägarens fritidsuthyrning på orten av sådan tillgång, som avses under a) och inte utgör tillgång i näringsverksamhet, omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastighetsägaren.

Som närstående räknas för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närstående personer och för fåmansföretag och fåmanshan-

delsbolag: företagsledare och delägare i företaget samt dem närstående personer.

Skuld för pensionsutfästelse får endast tas upp om skulden har tryggats på sätt som anges i 28 kap. 3 4 §§ inkomstskattelagen . Pensionsutfästelse som inte har tryggats på sådant sätt får tas upp som skuld om den avser annan arbetstagare än den som har bestämmande inflytande över företaget i den mening som avses i 5 § lagen ( 1967:531 ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Borgensförbindelse, för vilken betalningsskyldighet ännu inte har inträtt, liksom annan villkorlig skuld får inte tas upp.

Vid värderingen av aktier och andra andelar skall bestämmelsen i 24 c § tillämpas endast i den mån tillgångarna ingår som ett led i en rörelse.

24 a §

Tillgångar i näringsverksamheten, får värderas till det lägsta värde som kan godtas enligt god redovisningssed inom det slag av verksamhet som tillgångarna är nedlagda i om inte annat anges nedan.

Näringsfastighet i Sverige som inte utgör lagertillgång skall tas upp till taxeringsvärdet. Bestämmelserna om tidpunkten för värderingen m.m. i 22 § och om åsättande av särskilt värde i 22 a § skall då tillämpas.

Näringsfastighet i utlandet tas upp till 75 procent av marknadsvärdet.

Näringsbostadsrätt värderas enligt bestämmelsen i 23 d § andra stycket om värdering av privatbostadsrätt.

Inventarier och lagertillgångar tas upp till det skattemässiga värdet. I fråga om lagertillgångar får skäligt avdrag göras för prisfallsrisk. Lagerfastighet tas dock upp lägst till taxeringsvärdet.

I den mån värderingen skall omfattar tillgångar som avses i 23 § första – tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första – fjärde styckena samma paragraf.

Medel, på skogskonto, skogskadekonto, eller upphovsmannakonto, tas upp med ett belopp som motsvarar halva behållningen på

kontot.

Har en andel i ett handelsbolag ett negativt värde, får detta beaktas av delägare som inte har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser.

24 b §

Skulder i näringsverksamhet får tas upp till det högsta värde som kan godtas enligt god redovisningssed om inte annat anges nedan.

Latenta skatteskulder får i andra fall än som följer av 24 a § sjunde stycket endast tas upp för avsättning till fond som har gjorts enligt föreskrift i lag eller annan författning och avdrag har medgivits vid inkomsttaxeringen för avsättningen. I sådana fall får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.

Skuld för pensionsutfästelse skall beräknas enligt bestämmelsen i 3 § lagen ( 1967:531 ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Kapitalvärdet av skuld, som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen och kapitalvärdet av förpliktelse som innefattar skyldighet att utge undantagsförmåner, livränta eller därmed jämförlig avgift till annan, skall beräknas på samma sätt som stadgas i 23 a och 23 b §§ angående beräkningen av kapitalvärdet av fordran eller av ränta, avkomst, förmån eller

annan rättighet.

Avsättning till framtida utgifter som godtas vid inkomsttaxeringen får tas upp som skuld.

Stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet som avses i 29 kap. 9 13 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) får tas upp som skuld.

24 c §

Om värdet av tillgångarna överstiger värdet av skulderna i näringsverksamheten får skillnaden sättas ned till trettio procent.

26 §9

Den som omhänderhar dödsbos egendom ävensom skattskyldig har att tillhandahålla den utredning, som prövas erforderlig för bedömande av egendoms värde.

Till upplysning om värde av fast egendom som enligt 22 § 2 mom. första eller tredje stycket åsatts särskilt värde, skall skattemyndighetens beslut i ärendet företes. Påkallar skattskyldig tillämpning av sådant särskilt värde, skall erforderligt anstånd med skatteärendets avgörande lämnas när ansökan om åsättande av särskilt värde av egendomen blivit gjord.

Till ledning för värdering av aktier, obligationer och därmed jämförliga värdehandlingar skall företes intyg av bank, mäklare eller annan sakkunnig. Om sådan handling inte är börsnoterad och inte heller annars

Skattemyndighetens beslut om särskilt värde på fastighet enligt 22 a § första eller andra stycket skall ges in i ärendet.

Om skattemyndigheten gör en sådan värdering skall behövligt anstånd för avgörande av skatteärendet lämnas.

Till ledning för värdering av aktier, obligationer och därmed jämförliga värdehandlingar som är börsnoterade eller annars omsätts marknadsmässigt på kapitalmarknaden skall företes intyg av bank, mäklare eller

9 Senaste lydelse 2001:95.

omsätts på kapitalmarknaden skall i stället företes av skattemyndigheten meddelat bevis om det värde, vartill handlingen enligt senast verkställd prövning kan ha upptagits vid taxering till statlig förmögenhetsskatt.

annan sakkunnig.

Skattemyndigheten får, där särskild anledning föreligger, förordna lämplig person att verkställa uppskattning av lös egendom till ledning för dess värdering. Förordnande som nu sagts får efter överklagande meddelas av rätten. Det åligger skattskyldig eller den, som för skattskyldig har hand om egendom, att hålla egendomen tillgänglig för besiktning samt att tillhandagå förrättningsmannen med upplysningar och annan utredning. Ersättning åt förrättningsmannen betalas, om egendomen ingår i dödsbo, av boet och annars av den för egendomen skattskyldige.

27 §10

Har fast egendom efter den tidpunkt, som näst föregående årets taxeringsvärde avsett, väsentligt nedgått i värde på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget eller har å börs eller eljest i marknaden noterad aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling efter den tidpunkt, som avses i 21 §, nedgått i värde med en fjärdedel eller mera och uppgår, därest egendomen uppskattas efter ovan i denna lag stadgade grunder, skatten för sådana lotter i boet, om vilkas beskattande är fråga, till sammanlagt minst 3 000 kronor, regeringen, såframt det finnes uppenbart att utgörandet av skatt efter nämnda beräkningsgrunder

Har fast egendom efter den tidpunkt, som näst föregående årets taxeringsvärde avsett, väsentligt sjunkit i värde på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget eller har börs eller annars i marknaden noterad aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling efter den tidpunkt, som avses i 21 §, sjunkit i värde med en fjärdedel eller mera och uppgår, såvida tillgångarna uppskattas efter ovan i denna lag stadgade grunder, skatten för sådana lotter i boet, om vilkas beskattande är fråga, till sammanlagt minst 3 000 kronor, får regeringen, om det är uppenbart att uttag av skatt efter nämnda beräkningsgrunder

10 Senaste lydelse 1974:857.

skulle verka oskäligt betungande, på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor medgiva, att skatten skall utgå efter lägre värde än det, vartill egendomen eljest skall uppskattas.

Ansökan som i denna paragraf sägs skall för att kunna upptagas till prövning vara till regeringen ingiven innan beslut om skattens fastställande meddelas.

skulle verka oskäligt betungande, på ansökan av skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor medge, att skatten skall utgå efter lägre värde än det som tillgångarna annars skall värderas till.

Ansökan enligt denna paragraf skall för att kunna tas upp till prövning ha givits in till regeringen innan beslut om skattens fastställande har meddelats.

43 §11

(43 § första stycket)

Vid beskattning av gåva gäller i tillämpliga delar, förutom ovan särskilt angivna bestämmelser i 6–9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i fråga om arvsskatt vidare är stadgat i 4 § tredje stycket, 13 § 2 mom., 14 och 20 §§, 22 § med undantag av 3 mom., 23 § med undantag av F tredje stycket, 24– 27 §§, 28 § med undantag av andra och fjärde styckena samt 32 §. Därvid skall hänvisningen i 32 § f) till 19 § i stället gälla 41 § samt 28 § första och tredje styckena tillämpas som om gåvan utgjorde arv efter givaren.

Vid beskattning av gåva gäller i tillämpliga delar, förutom ovan särskilt angivna bestämmelser i 6–9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i fråga om arvsskatt vidare är stadgat i 4 § tredje stycket, 13 § 2 mom., 14 och 20 §§, 22–22 a §, 23–23 e §§, 24–24 b §§, 25–27 §§, 28 § med undantag av andra och fjärde styckena samt 32 §. Därvid skall hänvisningen i 32 § f) till 19 § i stället gälla 41 § samt 28 § första och tredje styckena tillämpas som om gåvan utgjorde arv efter givaren.

Vid beräkning av en gåvas värde medges endast avdrag för sådana skulder för vilka gåvotagaren åtagit sig personligt ansvar.

Avser gåvan tillgångar som skall tas upp till endast viss

11 Senaste lydelse 1999:1233.

kvotdel av sitt värde skall ersättning som lämnas av gåvotagaren räknas av från det skattemässiga gåvovärdet med motsvarande kvotdel.

43 a §

(43 § andra stycket)

Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan all givarens rätt till en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person, skall, utöver bestämmelserna i första stycket – under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt – även 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket tillämpas när gåvoskatten bestäms. Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.

Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan givarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren som han äger direkt eller avser gåvan aktie eller andel respektive del av andel i ett sådant företag som avses i 23 § femte stycket, skall, utöver bestämmelserna i 43 §, bestämmelsen i 24 c § tillämpas när gåvoskatten bestäms om inte annat sägs nedan.

Med förbehåll avses inte att gåvotagaren lämnad ersättning i form av kontanter eller revers till givaren.

Med förbehåll avses inte heller att givaren och gåvotagaren avtalat om att gåvotagaren skall ta över obeskattade reserver från givarens näringsverksamhet eller att givaren på grund av erhållen ersättning för gåvan tar upp kapitalvinst till beskattning.

Har gåvotagaren inom tre år efter det att skattskyldighet inträtt för en gåva som erhållit lättnad enligt 24 c § genom köp,

byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.

_____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter den 30 juni 2003.

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) att 17 kap. 6 a § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

17 kap.

6 a §12

Om beloppet av kontanta medel och liknande fordringar samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapper i ett dödsbo sammanlagt inte uppgår till dubbla beloppet av den arvsskatt som enligt 54 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall förskjutas av dödsboet, eller om det i andra fall skulle medföra avsevärd svårighet för den skattskyldige att genast betala hela skatten på egendom som har tillfallit den skattskyldige, får skattemyndigheten besluta att skatten får betalas genom högst tio årliga inbetalningar.

I fråga om skatt på egendom som skall värderas enligt bestämmelserna i 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket lagen om arvsskatt och gåvoskatt får skattemyndigheten besluta att skatten får betalas genom högst tjugo årliga inbetalningar.

Om skattemyndigheten har beviljat anstånd enligt första eller andra stycket skall myndigheten bestämma när varje inbetalning skall ske.

Om skattemyndigheten har beviljat anstånd skall myndigheten bestämma när varje inbetalning skall ske.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Om en bouppteckning, arvsdeklaration eller gåvodeklaration kommit in till en skattemyndighet före ikraftträdandet gäller äldre bestämmelser.

12 Senaste lydelse 2001:328.

Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen om förhandsbesked i skattefrågor att 1, 6, 9, 10 och 17 §§ skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 §13

Denna lag gäller förhandsbesked om

1. skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),

2. skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter,

3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), och

4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller Riksskatteverket.

Denna lag gäller förhandsbesked om

1. skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),

2. skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter,

3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200),

4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och

5. gåvoskatt enligt lagen ( 1941:416 ) om arvs- och gåvoskatt.

Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller Riksskatteverket.

6 §14

I ärenden som avses i 1 § första stycket 1 och 4 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av Riksskatteverket endast om

1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en

I ärenden som avses i 1 § första stycket 1, 4 och 5 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av Riksskatteverket endast om

1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en

13 Senaste lydelse 2001:336. 14 Senaste lydelse 2001:336.

ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten,

2. skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och beslutet gått den enskilde emot samt

3. det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten,

2. skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och beslutet gått den enskilde emot samt

3. det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

9 §

En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast skall lämnas till ledning för den taxering som frågan avser.

En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder skall ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast skall lämnas.

En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast skall lämnas för skattens fastställande.

10 §15

Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av året efter taxeringsåret.

Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden har gått ut eller, om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder, den skattepliktiga händelsen har inträffat.

15 Senaste lydelse 2001:336.

Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår då tidpunkten för skattskyldigheten inträdde.

17 §

För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar.

För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4 eller 5 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar.

Om Regeringsrätten undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, skall avgiften betalas tillbaka.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Vid begäran om förhandsbesked i en fråga där skattemyndigheten fattat beslut före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser.

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att nuvarande 30 kap. 11 § skall betecknas 30 kap. 11 a §,

dels att 18 kap. 8 §, 19 kap. 18 §, 20 kap. 12, 24 och 28 §§, 22 kap. 5 §, 23 kap. 10 §, 26 kap. 2 §, 30 kap. 15 §, 33 kap. 15 och 17 §§, 34 kap. 8, 10, 18, 19, 21 och 22 § och 44 kap. 21 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas fyra nya bestämmelser, 21 kap. 16 a §, 30 kap. 7 a och 11 §§, 34 kap. 18 a § samt närmast före 30 kap. 11 § och 34 kap. 22 a § två nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 kap.

8 §

Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente, anses det skattemässiga värde som gällde för den tidigare ägaren som anskaffningsvärde, om inte särskilda skäl talar emot det.

Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom gåva tillämpas bestämmelserna i 22 och 23 kap.

19 kap.

18 §

Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.

Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av

en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen.

20 kap.

12 §

Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.

Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall givaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare. Vid avyttringen skall värdeminskningsavdrag samt avdrag för utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § återföras.

24 §

Anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt skall beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.

Om fastigheten har förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i utgiften vid närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv.

Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en

fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen.

28 §

Om en fastighet där en naturtillgång har börjat utvinnas övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller avdrag för substansminskning.

Om en gåvotagare lämnar en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall ersättningen utgöra underlag för beräkning av gåvotagarens avdrag för substansminskning.

21 kap.

16 a §

Om en gåvotagare lämnar en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen. Ersättningen skall också utgöra underlag för beräkning av gåvotagarens skogsavdrag.

22 kap.

5 §

Som uttag räknas också att

1. en näringsverksamhet upphör,

2. skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör,

3. tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen,

4. inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, eller

5. tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal.

Överföring av näringstillgångar genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död skall inte räknas som uttag.

23 kap.

10 §

Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.

Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar högst tillgångens skattemässiga värde och som understiger tillgångens marknadsvärde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.

Om ersättning lämnas med ett belopp som överstiger tillgångens skattemässiga värde skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.

26 kap.

2 §

Vid avyttring av en näringsfastighet skall följande avdrag återföras:

1. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar,

2. skogsavdrag,

3. avdrag för substansminskning,

4. avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markanläggningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande fond har tagits i anspråk, och

5. avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar.

Reparationer och underhåll anses som förbättrande till den del fastigheten på grund av åtgärderna är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret eller, om fastigheten förvärvats senare genom köp, byte eller på liknande sätt, vid förvärvet.

Med avyttring likställs att en givare i enlighet med 44 kap. 21 § andra stycket tagit upp en kapitalvinst till beskattning.

30 kap.

Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare

11 §

En fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning, helt eller delvis tar över tillgångar från en enskild näringsverksamhet får helt eller delvis ta över en periodiseringsfond om

1. övertagandet inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.,

2. mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden/fonderna

eller

3. parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet,

4. den övertagna delen av fonden uppgår högst till så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångar utgör av samtliga tillgångar i givarens näringsverksamhet,

5. de övertagna tillgångarna motsvarar minst samma värde som den övertagna fonden eller delen av fonden.

Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna.

15 §

Om en periodiseringsfond tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.

Om en periodiseringsfond helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.

33 kap.

7 a §

Om samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en eller flera obegränsat skattskyldiga fysiska personer genom arv, testamente, gåva eller bodelning får förvärvaren ta över den tidigare ägarens sparade fördelningsbelopp.

Med gåva jämställs att

mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna..

15 §

En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Detta gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.

En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten.

Om den förre ägaren erhållit en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket och tagit upp denna till beskattning skall den lämnade ersättningen ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlaget i 8 § för gåvotagaren.

Vad som sägs i första och andra stycket gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.

16 §

Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid

förvärvstidpunkten enligt 12 § eller 13 § och ökad med 72 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.

Om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare, skall posten minskas i motsvarande mån.

Om fastigheten och driften av den räknas till olika näringsverksamheter och förvärvaren eller hans närstående inom två år före förvärvet eller efter förvärvet skjutit till kapital i mer än obetydlig omfattning till den näringsverksamhet som driften räknas till, skall posten minskas i motsvarande mån.

17 §

Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget i näringsverksamheten före ökningen med posten.

Kapitalunderlaget får ökas med posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten. Om kapitalunderlaget före ökningen med posten ett visst år inte längre är negativt, upphör rätten att öka kapitalunderlaget med posten.

Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten.

34 kap.

8 §

En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 138,89 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det

kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet. Förvärvarens kapitalunderlag och expansionsfond skall beräknas vid utgången av beskattningsåret före förvärvet medan det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet och den övertagna expansionsfonden beräknas vid förvärvstidpunkten.

Första stycket gäller bara under förutsättning att villkoren i 18 § är uppfyllda och om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.

Om den förre ägaren erhållit en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket och tagit upp denna till beskattning skall den lämnade ersättningen ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlaget i 7 § för gåvotagaren. Vad som sägs i första och andra stycket gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.

10 §

Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för expansionsfond med ett så stort belopp att expansionsfonden motsvarar högst 138,89 procent av kapitalunderlaget som avses i 8 §.

Kapitalunderlaget får ökas med posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten.

Om

expansionsfonden ett visst år uppgår till eller är lägre än 138,89 procent av kapital-underlaget före ökningen med posten, upphör rätten att öka kapitalunderlaget med posten.

Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten.

18 §

Om samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat

Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet helt eller delvis övergår till en obegränsat

skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning får mottagaren ta över en expansionsfond om

– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller

– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.

Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som real-tillgångarna i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem.

skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning får mottagaren helt eller delvis ta över en expansionsfond om

– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller

– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet samt

– den övertagna delen av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i överlåtarens näringsverksamhet, och

– de övertagna tillgångarna motsvarar minst 72 procent av den övertagna fonden eller den övertagna delen av fonden.

Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på

tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna.

18 a §

Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som samtliga realtillgångar i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret (jämförelsetidpunkten).

Vid delvist övertagande av realtillgångar gäller vad som sägs i första stycket om värdet av samtliga realtillgångar i stället för så stor del av samtliga realtillgångar vid jämförelsetidpunkten som den övertagna delen utgör av samtliga realtillgångar vid övertagandet.

Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §.

19 §

En expansionsfond får föras över om en enskild näringsidkare – överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett svenskt handelsbolag som han har en andel i eller genom överlåtelsen får en andel i och

– begär att fonden inte skall återföras.

Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handelsbolaget.

21 §

En expansionsfond får tas över om – en delägares andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, och

– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller

– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.

Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. Den får inte heller tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella ökad med en tredjedel.

Om andelen i handelsbolaget är en lagertillgång, gäller i stället att expansionsfonden inte får tas över till den del den överstiger andelens skattemässiga värde. Den får inte heller tas över till den del den överstiger motsvarande värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella året ökat med en tredjedel.

Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handelsbolaget.

22 §

Om en delägare i ett svenskt handelsbolag tillskiftas realtillgångar vid bolagets upplösning får en expansionsfond föras över om

– delägaren begär att expansionsfonden inte skall återföras, och

– överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för den i enskild näringsverksamhet.

Effekter hos den som tar över fonden

22 a §

Om en expansionsfond helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.

44 kap.

21§

Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation.

Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Om en gåvotagare lämnar en ersättning som överstiger den förvärvade tillgångens omkostnadsbelopp skall, om inte annat sägs i nästa stycke, givaren ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Ersättningen skall då utgöra anskaffningsutgift för tillgången. Detta skall även gälla vid förvärv av en andel av en tillgång.

Om tillgången är en fastighet och ersättningen från gåvotagaren understiger taxeringsvärdet skall överlåtelsen i sin helhet behandlas som en gåva. Detsamma gäller om tillgången är en tomträtt och ersättningen understiger taxeringsvärdet för byggnaden. Om ersättningen överstiger givarens omkostnadsbelopp får givaren och gåvotagaren avtala

om att givaren skall ta upp kapitalvinsten till beskattning. I sådant fall skall ersättningen utgöra anskaffningsutgift för fastigheten respektive tomträtten. Om givaren och gåvotagaren inte avtalar om att givaren skall ta upp vinsten till beskattning inträder gåvotagaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Detta skall även gälla vid förvärv av en ideell andel av en fastighet eller tomträtt.

I fråga om delägarrätter, fordringsrätter och sådana tillgångar som avses i 52 kap. skall som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

______________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.

I Inledning

1 Inledning

1.1. Uppdraget

3:12-utredningen tillsattes först vid millennieskiftet efter regeringens bemyndigande i september 1999 för att, enligt direktiven (se bilaga 1), se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller vid arv och gåva av företag. I uppdraget ingick också att föreslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvärvar aktier i det egna bolaget. En annan – i direktiven mera undanskymd men mycket omfattande – uppgift var att göra en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen.

I fråga om 3:12-reglerna är utgångspunkten i direktiven att ett system med samma grundläggande funktioner som dagens inte kan undvaras. Jämfört med när det nuvarande regelverket infördes och vid senare ändringar har i riktlinjerna för utredningens analyser behovet av att utforma beskattningen så att tillväxt, risktagande och investeringar främjas, skjutits i förgrunden på ett annat sätt. Samtidigt påminns utredningen i alla grundläggande hänseenden om vad principerna för beskattningen kräver. Det påtagliga motsatsförhållandet mellan de uttalade näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Den avvägning mellan önskemålet att skapa goda villkor för realinvesteringar och tillväxt i fåmansägda företag och önskemålet att begränsa utrymmet för skattemässig omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster har, som det så försiktigt förutskickas i direktiven, varit en grannlaga uppgift.

1.2. Utredningens arbete

Den utvärdering av de nu tioåriga 3:12-reglerna som direktiven talar om har bl.a. bestått i att experten Gunnar Forsling gjort en statistisk bearbetning av ett omfattande deklarationsmaterial rörande 3:12-bolagen och dess ägare (se bilaga 1). En annan av experterna, Jan Södersten, har undersökt effekterna av 3:12-reglerna när det gäller kapitalkostnader och risktagande (se bilaga 2). Sistnämnda frågeställningar har också belysts av Näringslivets skattesakkunnige Krister Andersson (se bilaga 5).

Arbetet med 3:12-frågorna har präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som de näringspolitiska och beskattningsprincipiella intressena reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn, som varit utredningens uppgift, har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med tydliga politiska förtecken. Ståndpunkterna har på ömse sidor haft en dragning åt det dogmatiska hållet och gjort det mycket svårt att driva utredningsarbetet framåt.

När det gäller frågan om sambandet mellan 3:12-reglerna och bestämmelserna om andelsbyten – en del av det övergripande uppdraget – förrycktes utredningens arbete i höstas då det under den intensiva Pomperipossadebatten ifrågasattes om inte utredningen med förtur borde redovisa förslag till lösningar på problemet.

I samband med den anbefallda kartläggningen av vissa utländska regelsystem har utredaren tillsammans med sekreterarna besökt Finansdepartementet i Oslo och Skattestyrelsen i Helsingfors. Aud Sjökvist har besökt Kommunala Skattekontoret i Nyborg.

Till utredningen har varit knuten en referensgrupp med företrädare för olika organisationer. Tre sammanträden har hållits med gruppen.

1.3. Framställningar m.m.

I fråga om 3:12-bestämmelserna har till utredningen getts in ett antal förslag till reformering av det nuvarande systemet.

Leif Edvardsson har skissat en omläggning till en modell som han kallar kapitalmetoden.

Stig Olsson föreslår att klyvningsreglerna, som han vill ändra på i olika avseenden, skall gälla för såväl aktiva som passiva delägare för

att man skall komma ifrån den svåra avgränsningen av vad som är kvalificerade andelar i ett fåmansföretag.

Företagareförbundet Företagarforum (FF) har lämnat ett förslag till nya regler för ”beskattning av utdelning och avyttring av andelar i fåmansföretag” i publikationen FFP 2001:01.

Genom beslut av regeringen har följande framställningar rörande generationsskiftesfrågorna överlämnats till utredningen.

Företagareförbundet har i en skrivelse den 19 mars 1987 (Fi1065/87) hemställt om klarare regler för tillämpningen av vederlagsreverser.

Småföretagens Riksorganisation, SAF, Svensk Industriförening och Sveriges Köpmannaförbund har i en gemensam skrivelse den 26 mars 1987 (dnr 1191/87) hemställt om lagändring som gör lättnadsreglerna tillämpliga vid generationsskiften genom gåva och en översyn av AGL med utgångspunkten att generationsskiften skall vara möjliga utan alltför stor belastning på företagen.

LRF har i en skrivelse den 2 mars 1987 (dnr 1987/786) begärt att lättnadsreglernas tillämplighet vid gåvobeskattningen utreds.

Sveriges Industriförbund har i en skrivelse den 18 februari 1987 (Fi1987/620) hemställt om ändrad lagstiftning så att villkoren för de särskilda värderingsreglerna skall få tillämpas vid gåvor av företag utifrån utgångspunkten att förvärv av företag genom gåva skall ha en likvärdig behandling med förvärv genom arv.

Företagareförbundet har i skrivelser den 31 januari 1989 (dnr 760/89) och den 12 juni 1990 (dnr 760/89) hemställt om en positiv behandling av dispensärenden rörande vederlagsreverser och att nya klara regler tas fram som underlättar generationsskiften i familjeföretag.

Företagarnas Riksorganisation har i en skrivelse den 10 oktober 1991 (dnr 3539/91) föreslagit att det skall lämnas utrymme för användandet av vederlagsreverser i samband med tillämpningen av lättnadsregeln samt att AGK:s förslag till lagändring antas så att vederlagsreverser kan användas vid generationsskiften i framtiden.

Bengt Jonsson, Karlstad har i en skrivelse den i november 1998 (Fi1998/3088) hemställt om en översyn av reglerna för generationsskiften av lantbruksfastigheter samt de skattefrågor som rör skogskonton.

Svensk Handel har i en skrivelse den 21 maj 1999 (Fi1999/1982) hemställt om att regeringen vidtar åtgärder som underlättar generationsskiften och i första hand låter successiva gåvor omfattas av lättnadsregeln.

Sveriges Fastighetsägareförbund har i en skrivelse den 2 februari 1994 (Fi94/496) hemställt att reglerna om förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt skall ändras så att alla näringsfastigheter behandlas enligt de lättnadsregler som gäller för fastigheter som tidigare hänfördes till inkomstslaget jordbruksfastighet och rörelse.

Regeringen har i samband med överlämnandet upplyst om att kapital som nedlagts i fastighetsförvaltning numera inte är skattepliktigt enligt NSFL.

Nils Petter Ekdahl har i en skrivelse den 17 mars 1998 (Fi98/888) ifrågasatt det principiellt riktiga i den åtskillnad som görs vid värderingen i samband med arv och gåva av onoterade svenska aktier respektive onoterade utländska aktier (23 § B. AGL) och framhållit att det inte är uteslutet att reglerna strider mot den fria etableringsrätten inom EU/EES.

Utredningen har tagit del av förslagen och framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial.

II 3:12-reglerna

1 Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

Ett aktiebolag är ett eget självständigt rättssubjekt, skilt från dess aktieägare. Det finns därmed ett formellt partsförhållande mellan bolaget och ägarna. Bolag och ägare kan således med skatterättslig verkan ingå rättshandlingar med varandra. Exempelvis kan egendom överlåtas mellan parterna eller hyresavtal ingås. Ett annat exempel är att en delägare kan vara anställd i bolaget och härigenom förfoga över vinsten genom löneuttag. Alternativt kan bolaget besluta att utdela vinstmedel trots att vinsten huvudsakligen är ett resultat av delägarens arbetsinsatser.

För att inte omotiverade fördelar skall kunna uppnås genom styrning av sättet för vinstöverföring från aktiebolaget till ägarna eller genom transaktioner med bolaget har särskilda regler för beskattning av s.k. fåmansföretag och deras delägare successivt införts i lagstiftningen. Den första lagstiftningen riktad mot fåmansföretag tillkom redan år 1933 då förordningen om ersättningsskatt (SFS 1933:395) infördes. Bakgrunden var följande. Vid kommunalskattelagens (SFS 1928:370), KL, tillkomst åtnjöt förvaltningsföretag, dvs. aktiebolag eller ekonomisk förening som förvaltade värdepapper och dylikt, skattefrihet för mottagen utdelning. Detta medförde problem. Problemet bestod i att bolagen användes som ”sparbössa” av sina ägare, dvs. de lät förvaltningsbolaget uppbära utdelningar från andra bolag men underlät att låta förvaltningsbolaget vidareutdela dem till den fysiska person som var förvaltningsbolagets ägare. Ägaren kunde disponera de uppsamlade medlen genom att låna dem. I syfte att motverka detta infördes den s.k. ersättningsskatten. Lagen var visserligen tillämplig på alla typer av bolag men syftet var i första hand att förhindra att fåmansbolag utnyttjades för att uppnå skatteförmåner. Om ett förvaltningsbolag uppsamlat vinstmedel utan att det var företagsekonomiskt motiverat och syftet sannolikt var att bereda delägarna en

skatteförmån utgick ersättningsskatt med 25 % av det belopp som skäligen kunnat utdelas. Lagen upphävdes i samband med 1990 års skattereform men torde ha varit mer eller mindre obsolet långt dessförinnan.

År 1951 kom den första mera genomgripande särlagstiftningen avseende fåmansföretag. För första gången definierades begreppet fåmansbolag i lagstiftningen. Även denna lagstiftning avsåg att förhindra att då gällande skattefrihet för utdelning utnyttjades på ett otillbörligt sätt av fåmansbolagen. Bestämmelsen, som infördes i 54 § femte stycket KL, är numera upphävd.

År 1960 infördes i lagen (1960:63) om förlustavdrag särskilda regler för förlustutjämning vid ägarskifte i fåmansbolag. Syftet var att förhindra att otillbörliga skatteförmåner uppkom genom handel med förlustbolag (med syftet att utnyttja förlustavdragen) vid ägarskifte i fåmansbolag. Lagen upphörde att gälla i samband med 1990 års skattereform och spärreglerna flyttades till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna ersattes sedan av bestämmelser i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

I början av 1970-talet infördes en rad olika särregler riktade mot fåmansbolag, samtliga med syftet att förhindra att denna typ av bolag utnyttjades för att uppnå otillbörliga skatteförmåner. Bl.a. infördes en skatteflyktsregel vid försäljning av fastighet samt särskilda regler för vinstbolagstransaktioner och för interna aktieöverlåtelser. Bestämmelserna upphörde att gälla i samband med 1990 års skattereform.

År 1976 togs för första gången ett systematiskt grepp över fåmansföretagarproblematiken genom införandet av den s.k. fåmansföretagsbeskattningen. Härigenom kom för det första inkomstuppdelningen mellan närstående i fåmansföretag att regleras. För det andra infördes regler som tog sikte på att förhindra uppkomsten av otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföring från företaget till ägarna. Sistnämnda regler hade genomgående karaktären av stoppregler, dvs. syftet var att förhindra vissa transaktioner. Om transaktionerna i fråga ändå genomfördes kunde skatteeffekterna bli mycket drakoniska, vilket alltså var avsett. Vid 1990 års skattereform ansågs att dessa särregler alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Reglerna återfanns fram till utgången av år 1999 i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § KL. Numera, fr.o.m. inkomståret 2000, har flertalet av stoppreglerna upphävts (prop. 1999/2000:15, SFS 1999:1229) eftersom en särreglering av

fåmansföretagen och deras delägare inte anses tillräckligt motiverad. Beskattning anses kunna ske enligt de allmänna beskattningsreglerna. De särregler som fortfarande anses motiverade är de som avser inkomstfördelning i familjen (tidigare punkten 13 av anvisningarna till 32 § KL, numera 60 kap.1214 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL), förbjudna lån (tidigare punkten 15 av anvisningarna till 32 § KL, numera 11 kap. 45 § IL) samt personalavveckling (tidigare 32 § 3 h mom. KL, numera 11 kap. 17 § IL).

I samband med 1990 års skattereform infördes en helt ny typ av regler för behandling av utdelning och kapitalvinster på aktier i fåmansföretag. De nya reglerna skall tillämpas på andelar som ägs av s.k. aktiva delägare. Före skattereformen beskattades alla inkomster för en fysisk person (tjänst, kapital, tillfällig förvärvsverksamhet, rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet) samlat och efter en gemensam progressiv skatteskala. Skattesatsen var alltså densamma för kapital- och arbetsinkomster. Ägarkapitalet beskattades hos bolaget genom bolagsskatten som före skattereformen uppgick till 52 % medan skatteuttaget på arbetskraften i form av arbetsgivaravgifter låg på väsentligt lägre nivå. Att delägare i fåmansföretag strävade efter att undgå kombinationen bolagsskatt/utdelningsskatt och i stor utsträckning valde att ta ut kapitalavkastning i form av lön är föga överraskande. Incitamenten var alltså de motsatta jämfört med de som följer av det duala inkomstskattesystem – med en separat behandling av förvärvs- och kapitalinkomster – som infördes med verkan från och med år 1991. Genom skattereformen sänktes bolagsskatten först till 30 % och sedan till 28 % och kom därmed att hamna betydligt närmare förstaledsbeskattningen av arbetsinkomster. I nästa beskattningsled sänktes skattesatsen på kapitalinkomster betydligt jämfört med skattesatsen för arbetsinkomster, vilket innebar att det åtminstone i högre inkomstskikt blev lönsamt att beskatta så mycket av inkomsterna som möjligt i inkomstslaget kapital. Delägare i fåmansföretag ansågs, mot bakgrund av det formella men ej reella tvåpartsförhållandet som råder i fåmansföretag, ha särskilt stora möjligheter att åstadkomma detta. Uppdelningen mellan inkomstslagen och de olika skattesatserna innebar således att behov uppkom av ett särskilt regelkomplex för fåmansföretag. De särskilda reglerna, de s.k. 3:12-reglerna, fanns fram till tillkomsten av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i 3 § 12 mom. och 3 § 12 a–e mom. SIL. De är numera placerade i 57 kap. IL. Begreppen

fåmansföretag och delägare definieras i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 6 § IL.

3:12-reglerna har under sin levnadstid varit föremål för ett stort antal förändringar. En del av förändringarna har gjorts för att täppa till luckor i systemet. Andra förändringar har haft till syfte att öka det kapitalbeskattade utrymmet. En konsekvens av genomförda förändringar är bl.a. att systemets komplexitet ökat avsevärt. I debatten hävdas strävandena att åstadkomma ett neutralt och ”perfekt” system ha medfört att regelsystemet blivit så komplext att det i själva verket är ohanterligt och därför inte rättvist. Regelsystemet kritiseras även för att diskriminera aktiva delägare i unga och kunskapsbaserade tillväxtföretag, företag startade efter år 1992 samt företag utan eller med endast ett fåtal anställda.

De allra flesta av de s.k. stoppreglerna är som sagt numera avskaffade. I fråga om 3:12-reglerna är det primära syftet att förhindra att högbeskattad arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. En grundläggande fråga som inställer sig i detta sammanhang är om det är nödvändigt att ha ett särskilt regelsystem eller om det är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna uppnå ett tillfredsställande beskattningsresultat. Är så fallet kan även 3:12-reglerna upphävas. Av bilagan Deskriptiv statistik av 3:12bolag och deras ägare framgår att det antal skattskyldiga som deklarerar inkomster från fåmansföretag under perioden 1997–99 uppgick till drygt 250 000 per år. Frågan är alltså av stort intresse för såväl de många skattskyldiga som berörs som för skattemyndigheter och domstolar.

1.2.1. Vad är ett tillfredsställande beskattningsresultat?

Den första fråga som måste besvaras är vad som i förevarande sammanhang är ett tillfredsställande beskattningsresultat. Det svenska skattesystemet vilar på ett antal grundläggande principer, bl.a. principerna om likformighet och neutralitet. Likformighetsprincipen har under åren fått allt större betydelse och principen påverkade i mycket stor utsträckning arbetet med 1990 års skattereform. Principen innebär bl.a. att likartade fall skall beskattas på

ett likartat sätt. Inkomster som är ekonomiskt likvärdiga skall således beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls. Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen skall vara utformad på ett sådant sätt att den är neutral i förhållandet mellan olika handlingsalternativ. Beskattningen skall inte styra den enskildes handlande.

Vid konstruktionen av skatteregler är det inte alltid helt enkelt att uppnå målen om likformighet och neutralitet. När det gäller utformningen av beskattningen av delägare i fåmansföretag är problemet framför allt vilka jämförelser som skall vara avgörande. Inkomstsituationen för den övervägande delen av delägarna i fåmansföretag liknar i flera avseenden löntagarnas. Skillnaden mellan vissa näringsverksamheter, t.ex. konsultverksamheter, och anställningsförhållanden är ibland mer en gradskillnad än en artskillnad. Mera allmänt gäller för fåmansföretagaren – liksom för löntagaren – att hans inkomster ofta till väsentlig del är ett resultat av hans egen arbetsinsats. Vidare kan, åtminstone i princip, småföretagaren liksom löntagaren själv besluta när intjänade inkomster skall konsumeras. Inkomsten kan sägas utgöra ett mått på den resurs som intjänats under en viss period och som kan användas för konsumtion utan att inkomsttagarens förmögenhet minskar. För beskattningen utgör inkomsten ett mått på den resurs på vilken den skattskyldige skall betala en del i inkomstskatt. Inkomsten uttrycker med andra ord den skattskyldiges skatteförmåga. Eftersom skatteförmågeprincipen är fast förankrad som en viktig del av det svenska skattesystemet är målet om likformighet ett starkt skäl för en likartad beskattning av alla inkomster som är tillgängliga för konsumtion. Det sagda torde vara några av anledningarna till att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm.

För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste därför hänsyn tas även till kapitalinkomstbeskattningen. Det framstår som naturligt att avkastningen på fåmansföretagarens kapitalinsats beskattas som kapitalinkomst. De risker för förlust av kapitalet som finns för småföretagare kan därutöver motivera ytterligare en lindring i beskattningen.

När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag hör kan följande anföras.

1990 års skattereform kom att innebära en utvidgning av inkomstbegreppet. Det omfattar numera all verksamhet som den skattskyldige bedriver samt all avkastning och realiserad värdestegring på kapital han innehar. Utanför inkomstbegreppet faller i princip endast förmögenhetsöverföringar genom arv, testamente, gåva eller bodelning (8 kap. 2 § IL). Alla inkomster som faller inom inkomstbegreppet anses ha en likvärdig skatteförmåga och skall därför beskattas lika hårt. I förarbetena till skattereformen uttalas i samband med bestämmandet av skattesatsen på 30 % för kapitalinkomster bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 296):

En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större likformighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hänseende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapitalavkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster - - - skattens andel av real kapitalavkastning skall vara likvärdig med skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter.

Skattesatsen på 30 % bestämdes med utgångspunkt i en inflation på 4 % och en real ränta på 3 %. Skattens andel av den nominella avkastningen uppgår därvid till 2,1 % (0,30 x 0,07) motsvarande 70 % av den reala avkastningen (0,021/0,03). Detta motsvarar ungefär skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av socialavgifterna. Vid oförändrad realränta men vid en inflation på 7 % uppgår skattens andel av realräntan till 100 % (0,03/0,03), dvs. hela realräntan går till skatt. Vid en inflation på 0 % sjunker skattens andel av realräntan till 30 % (0,009/0,03). Skatten som andel av den reala inkomsten kan med andra ord – beroende på den vid en viss tidpunkt aktuella inflationen – bli högre eller lägre än avsett.

Fysiska personers inkomster delas upp i tre inkomstslag; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. Uppdelningen motiveras av att det föreligger väsentliga skillnader mellan inkomstberäkningen av olika slag av inkomster. På grund av denna uppdelning är en av de mest betydelsefulla frågorna vid inkomstberäkningen att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst hör. De problem som kan uppstå när det gäller att avgöra till vilket inkomstslag en fysisk persons inkomster hör handlar i regel om gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet. Denna gränsdragningsproblematik är dock inte av intresse i förevarande sammanhang.

Mera sällan uppstår gränsdragningsproblem mellan kapital och näringsverksamhet. Fråga kan i så fall vara om en verksamhet sker yrkesmässigt eller för egen räkning, jfr t.ex. RÅ81 1:4 där aktieförsäljning bedrivits ”för egen räkning och inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare”. Rent allmänt kan sägas att frågan om viss inkomst skall hänföras till kapital eller näringsverksamhet bedöms med ledning av den underliggande egendomens art och användning samt verksamhetens grad av yrkesmässighet och varaktighet.

Gränsdragningsproblem mellan tjänst och kapital torde inte heller vara vanliga. I den mån problem uppstår är dessa så gott som uteslutande kopplade till förekomsten av hobbyverksamhet. Normalt skall försäljning av personligt lösöre beskattas som inkomst av kapital enligt 52 kap. 2 § IL. Detta bör, enligt förarbetena till 1990 års skattereform

i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock beskattningen bli annorlunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvinsten till övervägande del får anses härröra från den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om verksamheten går ut på att tillverka vissa produkter, exempelvis hemslöjdsföremål, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäkterna tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Detsamma bör gälla om den skattskyldige t.ex. renoverat en bil och vinsten vid en försäljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsinsats

(prop. 1989/90:110 s. 654)

Sammanfattningsvis kan således konstateras att för en ”vanlig” fysisk person är gränsdragningsproblematiken i förevarande sammanhang i regel relativt enkel. När det gäller en fåmansföretagares inkomster från företaget är problematiken principiellt densamma. Med hänsyn till vinstens karaktär i fåmansföretag blir gränsdragningsfrågorna dock betydligt mer komplicerade.

Den vinst som uppkommer i ett fåmansföretag kan bestå av avkastning på delägarens eller anställdas arbetsinsatser. Den kan även bestå av ”vanliga” kapitalinkomster, dvs. avkastning på tillgångar i företaget. I många företag består vinsten så gott som uteslutande av avkastning på arbetsinsatser. Detta är framför allt fallet i t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. Mera sällan torde vinsten vara en renodlad kapitalavkastning. I de flesta fall torde inkomsterna i stället bestå av en blandning av arbets- och kapitalinkomster. I förarbetena till det särskilda regelsystemet uttalas att det enbart är avkastningen av ägarens och hans

närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Det kan tyckas självklart att reglerna borde ha utformats på ett sådant sätt att endast denna avkastning blev föremål för den progressiva arbetsinkomstbeskattningen. Ett försök härtill gjordes i och med att föredragande statsrådet i samband med reglernas tillkomst föreslog att räckvidden i en viss situation borde begränsas varvid bl.a. följande anfördes (a. prop. s. 468):

När den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster, även utöver det sparade utrymmet för kapitalbeskattad inkomst, behövs en möjlighet att beakta detta vid beskattningen.

Den föreslagna regeln infördes dock inte beroende på att ”varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst” (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes den föreslagna undantagsregeln med den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1).

När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag i princip hör är den teoretiska utgångspunkten helt klar. Inkomster som härrör från fåmansföretagarens egna eller närståendes prestationer är inkomst av tjänst medan inkomster som har sitt ursprung i företagets innehav av tillgångar är kapitalinkomst. Saken kompliceras emellertid inte bara av svårigheterna att korrekt avgöra vad som egentligen är det ena eller det andra utan även av att det kan förekomma ett mellanting mellan de båda inkomstslagen. Detta mellanting har sin grund i att även andra faktorer än företagets kapitalplaceringar kan höja kapitalavkastningen, t.ex. företagarens idéer och företagsledande förmåga. Nämnda faktorer kan sägas utgöra en ”immateriell” del av fåmansföretagarens fysiska arbetsprestation som därför inte bör beskattas som inkomst av tjänst i sin helhet. Stöd för ett sådant synsätt är emellertid svårt att finna i skattelagstiftningen. Således skall t.ex. intäkt vid försäljning av patent på egna uppfinningar tas upp i inkomstslaget tjänst om patentet till övervägande del är att resultat av den skattskyldiges arbetsinsatser. Till detta kommer svårigheterna att med exakthet mäta hur mycket av en eventuell höjning av kapitalavkastningen som beror på sådana personliga egenskaper hos fåmansföretagaren. Problemen är i detta avseende uppenbara.

Även förekomsten av anställda anses bidra till en höjning av kapitalavkastningen. Inte heller när det gäller denna faktor är det

dock möjligt att exakt beräkna hur mycket den påverkar den totala kapitalavkastningen. Detta är anledningen till att man i gällande regelsystem har valt att ta hänsyn till förekomsten av anställda på ett schablonmässigt sätt, genom de s.k. löneunderlagsreglerna (se avsnitt 8.2.5).

Som framgår av det föregående är det egentliga problemet med fåmansföretagares inkomster inte att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst principiellt hör. Således är alla inkomster som härrör från företagarens egna arbetsinsatser inkomst av tjänst och alla inkomster som har sin grund i innehav av egendom kapitalinkomst. Problemet är i stället att ur den blandning av arbets- och kapitalinkomster som i de flesta fall uppkommer i ett fåmansföretag, även med lågt ställda krav på exakthet, skilja de båda inkomsterna från varandra.

Den slutsats som kan dras av det sagda är att det inte är möjligt att med någon större precision ange vad som är ett tillfredsställande beskattningsresultat när det gäller delägare av fåmansföretag. I utredningens direktiv anförs som en allmän utgångspunkt bl.a. att föreslagna förändringar måste avvägas mot övriga grundläggande mål för regelsystemet. På senare tid kan möjligen skönjas en strävan efter enkla och lättillämpade lagregler och därmed en viss uppluckring i den tidigare mycket strikta tillämpningen av likformighetsprincipen. Klart är emellertid att kravet på enkelhet vid någon punkt måste ge vika för skatteförmågeprincipen. I direktiven anges vidare att en genomgående linje i uppdraget är att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Några mera specifikt uttalade krav av näringspolitisk art ställs emellertid inte. Sammanfattningsvis har avvägningen mellan enkelhet, skatteförmåga och ekonomisk tillväxt varit en av utredningens svåraste uppgifter.

1.2.2. Klyvningsproblematiken

Delägare av fåmansföretag kan tillgodogöra sig företagsvinsten, bestående av upparbetade arbetsinkomster och avkastning på eget kapital, på olika sätt, t.ex. genom löneuttag eller utdelning. Skattebelastningen på en löneutbetalning består av arbetsgivaravgifter och skatten på inkomst av tjänst. För en höginkomsttagare, dvs. en person med en beskattningsbar inkomst överstigande den övre skiktgränsen, 390 400 kr för beskattningsåret 2001, är den i dag 67,6 % enligt följande beräkning. Av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter som i detta inkomstskikt i sin helhet fungerar som löneskatter. 100 utbetalas i lön. Kommunal och statlig inkomstskatt i detta inkomstskikt blir cirka 57. Sammanlagt blir arbetsgivaravgifter och inkomstskatten 89,82, vilket är 67,6 % av bruttoinkomsten 132,82.

Skattebelastningen på en utdelning blir 49,6 % enligt följande beräkning. Av 100 i bolagsvinst betalas 28 i bolagsskatt och 72 utdelas. Skatten på utdelningen blir (72 x 0,30 =) 21,6. Sammanlagt uppgår skatten till (28 + 21,6/100 =) 0,496.

Skattebelastningen är således betydligt lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. Som påpekats i avsnitt 1.1 beskattades före 1990 års skattereform löneuttag normalt lindrigare än utdelning. Genom skattereformen kom det omvända att gälla. Eftersom företagsvinsten består av både upparbetade arbetsinkomster och kapitalinkomster kunde det tidigare finnas anledning att ifrågasätta om betalningar som betecknats som lön var förtäckt utdelningar. Nu, när det omvända gäller, finns det i stället skäl att pröva om betalningar som betecknats som utdelningar är förtäckt lön. Eftersom lagstiftaren i samband med skattereformen förutsåg att den lägre skattesatsen på kapitalinkomster jämfört med arbetsinkomster skulle kunna utnyttjas för tillskapandet av otillbörliga skatteförmåner infördes 3:12-reglerna. Det kan emellertid diskuteras om det, i avsaknad av dessa regler, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelning”, dvs. sådan kapitalinkomst som i dag anses utgöra ersättning för utförda arbetsinsatser, som förtäckt lön. En central fråga i detta sammanhang är vilken betydelse som vid den skattemässiga bedömningen skall tillmätas den civilrättsliga innebörden av olika transaktioner.

1.2.3. Sambandet mellan skatterätt och civilrätt

I svensk skattelagstiftning har civilrättsliga begrepp som gåva, arv, köp och anställning i princip oförändrat innehåll i skattesammanhang. Den skattskyldige erbjuds följaktligen flera handlingsalternativ i de fall olika skatterättsliga rättsföljder anknutits till olika civilrättsliga rättsfakta. I regel respekteras således den skattskyldiges val av civilrättslig form för en viss transaktion då transaktionen ges samma innebörd inom skatterätten. Detta gäller dock inte i de fall Regeringsrätten ansett att den av den skattskyldige hävdade civilrättsliga formen skulle ha underkänts redan enligt civilrättsliga principer. Det har då varit fråga om skentransaktioner eller rättshandlingar med oriktig benämning.

I några mål har en friare bedömning av sakomständigheterna (”genomsyn”) än tidigare kunnat iakttas. Detta gäller framför allt i mål som gällt avancerade och konstlade transaktioner med ingen eller obetydlig affärsmässig effekt bortsett från skatteeffekten. Regeringsrätten har då efter en utförlig analys av de ekonomiska konsekvenserna underkänt de för transaktionerna valda formerna (RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 58). Vid starkt formbundna rättshandlingar torde dock särskilt höga krav uppställas för att avvikelse från den av de skattskyldiga valda formen skall ske (RÅ 1989 ref. 62 och RÅ 1994 ref. 52).

Transaktioner som vid tillämpning av de ”ordinarie” skattereglerna kan uppfattas ge upphov till otillbörliga skatteförmåner kan under vissa förutsättningar angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Förutsättningarna för att vid taxeringen bortse från rättshandling som en skattskyldig företagit är enligt lagens 2 § att

1. rättshandlingen ensam, eller tillsammans med annan rättshandling,

skall ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige skall direkt eller indirekt ha medverkat i rätts-

handlingen/rättshandlingarna,

3. skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för för-

farandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag-

stiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatteflyktslagen är tänkt att tillämpas på förfaranden där en skattskyldig genomför en transaktion huvudsakligen i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt, t.ex. då avdrag yrkas för konstlade förluster. Om den skattskyldige har något skäl för sitt handlande av större betydelse än skatteförmånen skall lagen inte tillämpas. Om ett förfarande framstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som uppnås men ändå leder till en skatteförmån som lagstiftaren inte har avsett, skall lagen heller inte tillämpas. Är så fallet är det i stället de materiella reglerna som bör ändras. Lagen avser bara den egentliga skatteflykten. Skenrättshandlingar, oriktigt betecknade avtal och civilrättsligt ogiltiga avtal som efterlevs av parterna hanteras inom ramen för det ordinarie regelsystemet och faller därmed utanför skatteflyktslagens tillämpningsområde.

Begreppen utdelning och lön

Utdelning

Utdelning är civilrättsligt ett vidsträckt begrepp. Med begreppet vinstutdelning menas främst sådan utbetalning av företagets vinst till aktieägarna som redovisas såsom utdelning i företagets räkenskaper. Aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, ger noggranna regler om vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom (12 kap. ABL). Om utdelningen inte redovisas öppet i räkenskaperna benämns den förtäckt vinstutdelning. Både öppet redovisade och förtäckta värdeöverföringar från bolaget till aktieägarna utan att bolaget erhåller fullgod motprestation utgör utdelning i bolagsrättslig mening. Rätten för ett aktiebolag att vederlagsfritt betala ut medel till aktieägarna är inte oinskränkt. Enligt det s.k. utbetalningsförbudet i 12 kap. 2 § ABL får vinstutdelningen inte överskrida vad som i balansräkningen utgör årets nettovinst, balanserad vinst och fria fonder med avdrag för redovisad förlust, avsättningar till bundet eget kapital och vinst som enligt bolagsordningen skall användas för annat ändamål än vinstutdelning. Om den utdelning som bolaget lämnat står i strid med utbetalningsförbudet är den olovlig. Detta gäller oavsett om alla aktieägare godkänt utdelningen. Förutsatt att alla aktieägare samtycker finns det dock i praktiken ofta inget som hindrar bolaget

att lämna utdelningen i strid med ABL så länge inte likvidationsplikt inträder enligt reglerna i ABL.

Med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening. Huruvida utdelningen beslutats i den ordning som ABL föreskriver, dvs. på bolagsstämma, saknar dock skatterättslig betydelse. Att utdelningen är förtäckt medför exempelvis inte någon särbehandling i skatterättsligt hänseende. Rättsverkningarna är desamma som för andra utdelningar. För aktieägaren utgör utdelningen inkomst av kapital enligt 42 kap. 1 § IL. För företaget föreligger ingen rätt till avdrag för utdelningen.

Lön

Det finns inte något specifikt civilrättsligt lönebegrepp. Enligt gängse språkbruk betyder lön ersättning för visst arbete. I princip står det var och en fritt att underlåta att betinga sig ersättning för utfört arbete.

Inte heller skatterätten håller sig med något specifikt lönebegrepp. Beskattning av löneinkomster sker genom att det i 10 kap. 1 § första och andra styckena IL föreskrivs följande:

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses

1. anställning

2. uppdrag, och

3. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

För det fall att en person utfört en arbetsprestation vederlagsfritt sker inte någon beskattning av den fiktiva inkomsten.

Utdelning eller förtäckt lön?

En delägare i ett fåmansföretag kan avstå från att betinga sig ersättning för utfört arbete och i stället låta inkomsten stanna kvar i företaget (där kapitaluppbyggnad kan ske till priset av bolagsskatten på 28 %). Om delägaren därefter tillgodogör sig företagsvinsten i form av utdelning, finns det då skäl att frångå principen om att respektera de skattskyldigas rubricering av rättshandlingar vid

taxeringen? Svaret torde vara nekande. Utdelningen kan uppenbarligen inte underkännas med hänvisning till att det är fråga om någon sorts skenrättshandling eller att någon ogiltighetsgrund föreligger (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 81). Eftersom fråga är om ett fåmansföretags vinstutdelning skulle det möjligen kunna hävdas att dispositionen getts en oriktig benämning och att den korrekta benämningen i stället är ”lön”. Åtminstone så länge utdelningen ligger inom ramen för det i bolaget utdelningsbara beloppet torde det dock inte kunna bli aktuellt att civilrättsligt underkänna utdelningen på denna grund. De skattskyldigas rubricering bör således respekteras även skatterättsligt.

Som ytterligare skäl för att respektera den valda rubriceringen kan följande anföras. Om en delägare i ett fåmansföretag väljer utdelningsformen framför löneuttagsformen får detta inte bara skattemässiga konsekvenser. Vid löneuttag skall även arbetsgivaravgifter betalas. Dessa består visserligen till viss del av en skattedel även för inkomster som understiger 7,5 basbelopp men en stor del är avgifter som grundar rätt till viktiga socialförsäkringsförmåner såsom sjukpenning och pension. På utdelningar betalas det inte några arbetsgivaravgifter. Den som väljer utdelningsformen måste följaktligen, om han vill komma i åtnjutande av motsvarande förmåner, skaffa sig dessa på annat sätt. Att detta är förenat med kostnader är ett förhållande som rimligen bör vägas in vid domstolarnas bedömning av den civilrättsligt valda formen. Vinstutdelning är vidare en rättshandling som kräver att vissa formalia iakttas. Att underkänna den civilrättsliga innebörden av rättshandlingen utgör därmed ett större ingrepp i rättssystemet än när fråga är om t.ex. avtal utan särskilt formkrav. Även detta torde innebära att det förefaller mycket osannolikt att domstolarna i den aktuella situationen med någon form av genomsynsresonemang skulle kunna hänföra utdelning till lön.

Genom att välja utdelningsformen framför löneuttagsformen undviker delägaren i fåmansföretaget progressionen i beskattningen och belastas därigenom med en väsentligt lägre skatt. Eftersom skattesatsen på kapitalinkomster är så mycket lägre än skattesatsen på arbetsinkomster är det uppenbart att den som har möjlighet att välja inkomstslag väljer det som leder till lägst skatt. Om fältet vore fritt för delägare i fåmansföretag att välja hur de ville tillgodogöra sig företagsvinsten skulle – mot bakgrund av framför allt de olika skattesatserna för inkomst av kapital respektive tjänst – ingen kunna hävda att lagstiftaren inte varit medveten om möjligheterna

till skatteplanering. Förutsättningarna för att angripa förfarandet med skatteflyktslagen skulle därmed inte vara uppfyllda (jfr t.ex. RÅ 1995 ref. 84).

Den slutsats som kan dras av det som anförts i detta kapitel är att möjligheterna att vid taxeringen underkänna de skattskyldigas val av civilrättslig form för viss rättshandling – och därmed åsidosätta de skattskyldigas förväntade skatterättsliga effekter – är så gott som obefintliga. I avsaknad av särskilda regler torde det med andra ord endast i något extremfall komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön.

Även om man rent hypotetiskt skulle anta att det vore möjligt att omkaraktärisera en betalning som rubricerats som utdelning till förtäckt lön skulle detta i sig inte lösa själva klyvningsproblematiken. En fråga som omedelbart inställer sig är hur löneinkomsten skall fastställas. Skall t.ex. utdelningar kunna omrubriceras till lön trots att dessa vida överstiger såväl marknadsmässig lön för anställda som företagarens kvantitativa arbetsinsatser? Omrubriceringen torde vidare förutsätta att mottagaren av utdelningen varit aktiv i det företag som lämnar utdelningen. Om en person, A, äger ett fåmansföretag, XAB, som i sin tur äger ett annat fåmansföretag, YAB, i vilket A är aktivt verksam skulle utdelning från XAB knappast kunna bli föremål för omrubricering. A har ju inte varit verksam i XAB. Utdelning till sådana delägaren närstående personer som inte utfört några arbetsprestationer skulle slutligen svårligen kunna komma i fråga för omrubricering. Den aktiva delägaren skulle alltså kunna undvika lönebeskattning genom att låta vinsten betalas ut som utdelning till familjemedlemmar.

I diskussionen har hittills endast frågan behandlats huruvida det, i avsaknad av 3:12-reglerna, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelning” som förtäckt lön. Slutsatsen är att det endast i extremfall torde komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön. När det gäller frågan om det är möjligt att omrubricera en kapitalvinst, som uppstått sedan en person sålt aktier i ett fåmansbolag i vilket ansamlade vinster är resultatet av hans arbetsinsatser, torde svaret utan tvekan bli det samma som nämnda slutsats. Anledningen härtill är att de resonemang som förts beträffande

utdelning visavi s.k. genomsyn och tillämpning av skatteflyktslagen även kan föras med avseende på sådana transaktioner som ligger bakom en kapitalvinst.

Sammanfattningsvis kan således konstateras att det inte är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Någon form av särreglering synes ofrånkomlig så länge skattesystemets grundstruktur innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster.

2 Utländska regelsystem

Enligt direktiven är utgångspunkten för 3:12-utredningens översyn av fåmansföretagsreglerna att ett särskilt regelsystem måste upprätthållas. Utredningen skall dock analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. I detta sammanhang anses det lämpligt att regelsystemen i andra länder belyses. I det följande redovisas därför regelsystemen i Norge och Finland, där skattesystemen är uppbyggda på i princip samma sätt som i Sverige, samt regelsystemen i Danmark och Nederländerna, där inkomstskattesystemen i stället bygger på en nettoinkomstprincip.

2.1. Norge

2.1.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

I Norge finns två beskattningsunderlag, nämligen alminnelig intäkt (allminnelig intäkt) och personintekt (personintäkt).

Alla skattskyldiga – såväl fysiska som juridiska personer – beskattas för allminnelig intäkt med en proportionell skattesats på 28 %. Fysiska personer skall dessutom betala trygdeavgift (socialavgift med skatteinslag) och toppskatt (bruttoskatt) på personintäkt (pensionsgrundande inkomst och pensionsinkomst). Avgift tas ut oavsett om personintäkten är förmånsgrundande eller inte. Juridiska personer beskattas aldrig för personintäkt även om de kan fungera som beräkningsenhet för den personintäkt som aktiva ägare skall beskattas för.

Allminnelig intäkt omfattar alla löneinkomster efter avdrag för intäkternas förvärvande, pensioner etc., netto (positivt eller negativt) av näringsverksamheter, löpande kapitalavkastning och kapitalvinster med avdrag för utgiftsräntor och kapitalförluster samt

andra skattepliktiga intäkter och speciella avdrag. Underskott som inte kan utnyttjas får sparas i tio år.

Personintäkt utgörs av arbetsinkomst i och utanför anställningsförhållande. Beträffande lønnsintäkt (tjänst) är det bruttoinkomsten som utgör underlag. Avdrag för intäkternas förvärvande medges alltså inte. För näringsverksamhet är det däremot nettointäkten rensad på kapitalintäkter och kapitalutgifter som utgör personintäkt.

Trygdeavgift tas ut på personlig intäkt efter tre olika satser, nämligen 7,8 % för löntagare, maximalt 10,7 % för enskilda näringsidkare och 3 % för pensionärer. Toppskatt, en statlig progressiv skatt på personlig intäkt, tas ut med 13,5 % på inkomster överstigande 289 000 NOK (år 2001) och med 19,5 % på inkomster överstigande 793 200 NOK. För personer bosatta i den s.k. tilltakssonen (alla kommuner i Finnmark och de sju nordligaste kommunerna i

Troms) är den lägsta toppskatten vanligtvis 9,5 %. Även för denna grupp tas toppskatt ut med 19,5 % för inkomster överstigande 793 200 NOK. För en löntagare uppgår toppskatten alltså maximalt till 19,5 % och personskatten därmed till 27,3 % (19,5 + 7,8). Maximal samlad skatt på allminnelig intäkt och personintäkt är för löntagare och enskilda näringsidkare således 55,3 % (28 + 19,5 + 7,8) och för pensionärer 50,5 % (28 + 19,5 + 3).

Arbetsgivaravgifter tas ut efter fem olika satser, nämligen 14,1 %, 10,6 %, 6,4 %, 5,1 % och 0 %. Arbetstagarens skattekommun är avgörande för vilken sats som skall tillämpas. De flesta arbetstagare är bosatta i zon 1 (14,1 %). Området med 0 % är den nyssnämnda tilltakssonen.

2.1.2. Källmodell och delningsregler

I Norge genomfördes med verkan fr.o.m inkomståret 1992 en skattereform som innebar en genomgripande omläggning av främst närings- och kapitalbeskattningen och en anpassning av personbeskattningen. En viktig del av reformen var de regler, delningsreglerna, som infördes för beräkning av enskilda näringsidkares arbetsinkomster. Delningsreglerna tillämpas även på andra organisationsformer, bl.a. delägartaxerade bolag och aktiebolag.

De norska delningsreglerna bygger på en källmodell. Vid en sådan riktas uppmärksamheten på inkomstens källa och frågan om inkomsten härrör från kapital eller arbete. Om inkomsten härrör

från arbete skall den anses som intäkt av tjänst oavsett om den tas ut eller inte.

Delning enligt källmodellen innebär att man företar en administrativ delning av företagsvinsten i en kapital- och en personintäktsdel. Den personintäkt, beräknad personintäkt, som därvid framkommer skall återspegla värdet av den skattskyldiges arbetsinsats i verksamheten. När intäkter från näringsverksamhet på detta sätt blir föremål för delning påförs den skattskyldige trygdeavgifter och toppskatt på den beräknade personintäkten.

2.1.3. Huvudregler och tillämpningsområde

För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att det bedriver verksamhet i den norska skattelagens mening. Det ställs alltså ett verksamhetskrav på företaget för reglernas tillämpning. Beräknad personintäkt påförs endast aktivt verksamma personer, dvs. ett aktivitetskrav ställs på den skattskyldige.

Utöver verksamhets- och aktivitetskraven förutsätts för reglernas tillämpning att den aktiva ägaren eller närstående till en person som är aktiv i företaget och som den aktive skall identifieras med äger minst 2/3 av andelarna eller har rätt till minst 2/3 av företagets överskott. Bara i dessa fall anses ägarna ha sådan kontroll och sådana ekonomiska intressen att det är möjligt att omvandla lön till utdelning.

Delningsreglerna tillämpas inte i aktiebolag där aktieägandet är fördelat på många ägare med små innehav. Denna undantagsbestämmelse gäller när minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva delägare som var och en äger högst 5 % av aktierna. För att undantagsbestämmelsen skall bli tillämplig krävs dock att alla aktier skall ha lika rätt till utdelning, att aktierna är fritt omsättningsbara och att de aktiva delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön.

Om villkoren för reglernas tillämpning inte är uppfyllda för ett aktiebolag – och bolaget således faller utanför delningsreglerna – kommer aktieägarens personintäkt endast att omfatta löneutbetalningar och eventuellt arvode för styrelseuppdrag medan utdelningen anses som allminnelig intäkt. I ett delägartaxerat bolag som inte blir föremål för delning beskattas varje ägares andel av överskottet som allminnelig intäkt. Om verksamhets- eller aktivitetsvillkoren inte är uppfyllda i ett enmansföretag, vilket emellertid

sällan förekommer, är hela intäkten kapitalintäkt för företagaren och beskattas därmed som allminnelig intäkt.

2.1.4. Närmare om villkoren för delningsreglernas tillämpning

Verksamhet – företaget

Ett grundläggande villkor för att delningsreglerna över huvud taget skall bli tillämpliga är att företaget bedriver verksamhet i den norska skattelagens mening. Om så inte är fallet skall delningsreglerna inte tillämpas oavsett om alla andra villkor är uppfyllda.

I norsk skatterätt dras en gräns mellan passiv kapitalplacering och verksamhet. När det t.ex. gäller uthyrning av fastigheter dras gränsen enligt praxis bl.a. på grundval av hyresintäkternas storlek. Även ägarens aktivitetsgrad tillmäts dock stor betydelse. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall men som utgångspunkt anses uthyrning av mer än 500 m2 lokalyta eller mer än fem lägenheter konstituera verksamhet. Enligt praxis före skattereformen ansågs förvaltning av värdepapper inte som verksamhet eftersom kapitalvinst på värdepapper uttryckligen undantogs från skatteplikt. I och med att sådana kapitalvinster blev skattepliktiga i samband med skattereformen kan även köp och avyttring av värdepapper utgöra verksamhet. Förutsättningen är dock att aktiviteten har större omfattning än vad som kan anses utgöra passiv kapitalförvaltning.

I enmansföretag skall det som huvudregel beräknas en separat personintäkt för var och en av den skattskyldiges verksamhetsgrenar. För dessa företag är det således viktigt att avgöra vad som skall anses som en verksamhetsgren. Negativ personintäkt från en verksamhetsgren får nämligen inte avräknas mot positiv personintäkt från en annan verksamhetsgren. Undantag från nämnda huvudregel görs dock för vissa uppräknade kombinationer av verksamheter inom basnäringarna samt för näringsverksamheter som innehållsmässigt och ekonomiskt står varandra nära.

För andra företag än enmansföretag skall det fastställas en personintäkt med utgångspunkt från företagets intäkt. I både delägartaxerade företag och aktiebolag utgör företaget som sådant beräkningsenheten.

Om det bedrivs verksamhet i ett företag under bara en del av beskattningsåret skall det beräknas och fastställas personintäkt endast

för denna period. Eventuella intäkter som företaget har innan verksamheten startar eller efter att denna upphört anses som kapitalintäkt och beskattas därmed som allminnelig intäkt.

Aktivitet – ägaren

Det är endast intäkt från företag i vilka minst 2/3 av ägarna utför en personlig arbetsinsats, dvs. deltar aktivt, som blir föremål för delning. Lagtexten ger ingen vägledning vid tolkning av begreppet ”deltar aktivt”. Med aktivitet menas enligt förarbetena att delägaren har arbetat eller på annat sätt personligen deltagit i driften av verksamheten. Vilken slags arbete som utförts, om lön eller annan ersättning utgått, är utan betydelse. Det spelar heller inte någon roll om aktiviteten har medfört något omedelbart bidrag till företagets ekonomiska resultat eller inte. Aktivitet kan till och med föreligga om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för vederbörandes tjänst i bolaget. Aktiviteten måste emellertid vara av en viss omfattning. I föreskrifterna till delningsreglerna har man reglerat den arbetsinsats som anses konstituera aktivt deltagande. Gränsen går vid 300 timmar på helårsbasis. Om delägaren ägt andelar i företaget eller företaget har bedrivit verksamhet endast under en del av året sänks 300-timmarskravet motsvarande. 300-timmarskravet gäller den samlade arbetsinsatsen i ett och samma företag. Om en skattskyldig arbetar i flera företag och dessa har hög grad av ”innehållsmässig eller ekonomisk närhet” skall vid bedömningen av frågan om 300-timmarskravet är uppfyllt företagen betraktas som ett företag. ”Innehållsmässig och ekonomisk närhet” föreligger om företagen använder gemensamma lokaler, gemensam utrustning och personal samt om de kompletterar varandra i syfte att erbjuda varor och tjänster som ”hör ihop”. Separata 300-timmarsgränser gäller för äkta makar och sambor som arbetar i samma företag. Även föräldrars och barns arbetsinsatser i samma företag bedöms separat.

Bestämmelsen om att en arbetsinsats på 300 timmar eller mindre inte räknas som aktivitet gäller inte för kunskapsbaserade företag, dvs. när den skattskyldige är verksam inom ett s.k. liberalt yrke. För en uppräkning av vilka typer av företag som hör till denna grupp hänvisas till avsnitt 2.1.6. 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldiges avlönade yrke. I båda dessa fall skall i stället

göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget är att betrakta som mer än sporadisk. Om insatsen överstiger mer än 40 timmar per år är den ”mer än sporadisk” och konstituerar därmed aktivitet.

Om den skattskyldiges arbetsinsats som aktiv delägare begränsar sig till två månader eller mindre skall han inte räknas som aktiv även om arbetsinsatsen under den aktuella perioden överstigit 300 timmar. Tvåmånadersregeln gäller endast i samband med att en ägare påbörjar eller definitivt avslutar aktivitet i ett företag. Om företaget har bedrivit verksamhet bara under en del av året sänks tvåmånaderskravet i motsvarande mån. Tvåmånadersregeln kan inte användas som ett supplement till 300-timmarsregeln. Om aktiviteten pågår under en period som är längre än två månader skall således arbetsinsatsen under tvåmånadersperioden beaktas vid beräkning av 300-timmarskravet. Tvåmånadersregeln kan inte heller åberopas om aktiviteten spridits ut under året men totalt inte utgör mer än två månaders arbetsinsats.

Endast aktivitet utövad under det aktuella beskattningsåret beaktas. Den period under vilken kraven på ägande och aktivitet skall vara uppfyllda sammanfaller, dvs. båda kraven måste vara uppfyllda samtidigt för att företaget skall bli föremål för delning.

Enligt föreskrifterna räknas ren förvaltning av ägarintressen inte som aktivitet. Detta innebär att delägarna kan utöva sina ägarfunktioner enligt den norska aktiebolagslagen, t.ex. ha styrelseuppdrag, utan att anses som aktiva i bolaget. Om en delägare, förutom t.ex. styrelseuppdrag, även utför annat arbete i företaget, skall det antal timmar som styrelseuppdraget tagit i anspråk dock beaktas vid bedömningen av om 300-timmarskravet är uppfyllt.

Innehavare av enmansföretag och deltagare i bolag med obegränsat ansvar presumeras delta aktivt i den dagliga driften. Presumtionen innebär att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att han inte varit aktiv. I aktiebolag och kommanditbolag kan en sådan presumtion inte göras gällande. Det anses därför vara skattemyndigheterna som har bevisbördan för att delägarna varit aktiva.

Ägande eller rätt till överskott

För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att aktiva delägare tillsammans antingen

N

direkt eller indirekt äger minst 2/3 av andelarna i företaget eller

N

direkt eller indirekt har rätt till minst 2/3 av företagets överskott

Kraven på ägande respektive rätt till överskottsandel är alternativa. Detta innebär att ägande- och överskottsandelar inte skall adderas. Om de aktiva delägarnas andelsinnehav således uppgår till 60 % och överskottsinnehavet till 50 % skall delningsreglerna inte tillämpas. Andra rättigheter som kan vara knutna till andelen än ägarrättigheter och rätten till överskott har normalt inte någon betydelse.

När det gäller rätten till överskott är det avgörande inte om en delägare ett visst beskattningsår rent faktiskt har mottagit överskottsutdelning från företaget utan endast att han har rätt till sådan utdelning. Med utdelning från aktiebolag avses endast sådan utdelning som aktieägaren har rätt till enligt aktiebolagslagen.

Om en aktiv skattskyldig avyttrar en andel är utgångspunkten att den avyttrade andelen inte längre skall beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Den avgörande tidpunkten är när andelen privaträttsligt har övergått till den nya ägaren. I stället för att avyttra andelen kan det knytas en förköpsrätt eller en option till förvärvet/avyttringen av andelen. Hänsyn tas inte härtill eftersom ägaren normalt behåller alla ägarbefogenheterna över andelen tills förköpsrätten/optionen utnyttjats och andelen överförts.

Undantag från delningsreglerna för bolag med många aktiva ägare

Den undantagsbestämmelse från delningsreglerna som gäller för bolag med många ägare har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana företag antas delägarna inte vara lika villiga att ge avkall på lön till förmån för utdelning på samma sätt som delägare med stora aktieinnehav antas vara. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till delägarna i bolag som ägs och styrs av de anställda.

För att ett aktiebolag skall falla in under undantagsbestämmelsen och därmed slippa tillämpa delningsreglerna måste dess aktier kunna omsättas fritt. Det är inte tillåtet med någon som helst form av omsättningsbegränsning. Det är dock endast avtal om begränsningar i bolaget och mellan aktieägarna som är av betydelse. Omsättningsbegränsningar som ges i lag eller föreskrift beaktas

inte vid bedömning av om aktierna är fritt omsättningsbara. Möjlighet till dispens från omsättningskravet finns men har hitintills använts sparsamt. Endast sex dispensansökningar har registrerats i Finansdepartementet under åren 1992–2000.

Vidare krävs för att undantagsbestämmelsen skall aktualiseras att alla aktier har lika rätt till utdelning. Detta gäller aktier som ägs av såväl aktiva som passiva delägare. Detta villkor är avsett att förhindra att man i bolag med många aktiva delägare försöker differentiera utdelningen med hänsyn till utförda arbetsinsatser.

Slutligen krävs att delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än vad delägarna skulle ha fått om det inte förelåg intressegemenskap med bolaget. Detta innebär att det skall företas en skönsmässig värdering av vad som kan anses vara en normal lön. Om det föreligger avtalsenliga löner att jämföra med utgör dessa jämförelseunderlag. I andra fall måste det göras en generell jämförelse med vad vederbörande skulle ha tjänat om han inte ägt aktier i bolaget. Konsekvensen av att en eller flera aktiva delägare tar ut löner som är väsentligt lägre än marknadsmässiga löner är inte att lönen fastställs skönsmässigt utan att bolaget faller utanför undantagsbestämmelsen och alltså blir föremål för delning.

Närståendes aktie- och andelsinnehav – objektiv identifikation

Aktier och andelar som ägs av passiva delägare skall inte beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Detsamma gäller krav på överskott som tillkommer sådana delägare. I delningsreglerna finns dock regler om s.k. objektiv identifikation för fall då en aktie/andel ägs av vissa fysiska personer i den aktives närståendekrets eller då överskott utgår till sådana närstående. Enligt dessa regler skall en aktie/andel som ägs av den aktives närstående likställas med en aktie/andel som ägs av den aktive. Denna identifikation innebär att den närståendes ägar- eller överskottsandel skall medräknas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt och har därmed betydelse för om bolaget skall bli föremål för delning. Det är endast intäkt av personligt arbete som kan beskattas som personintäkt. Detta innebär att personintäkt endast kan påföras person som har utfört sådan aktivitet. Vid identifikation kommer således personintäkten att påföras den aktive och inte den närstående delägaren/överskottsmottagaren. Det är alltså möjligt att en aktiv

person påförs personintäkt från ett bolag utan att vederbörande har direkta ägarintressen i bolaget.

Vilka personer som ingår i det norska närståendebegreppet är beroende av vilken bransch eller verksamhet det är som bedrivs i företaget. Då fråga är om s.k. liberala yrken, dvs. kunskapsbaserad verksamhet (se avsnitt 2.1.6) omfattar närståendekretsen släktingar i rätt upp- och nedstigande led, make, sambo, syskon samt makes eller sambor föräldrar och barn. När fråga är om icke-kunskapsbaserade företag är närståendekretsen däremot betydligt snävare. Då ingår endast make, sambo och minderåriga barn. Med sambor avses personer som lever i ett äktenskapsliknande förhållande. Registrerad partner omfattas av identifikationsbestämmelsen. Med barn avses egna barn och adoptivbarn men inte foster- och styvbarn.

Identifikationsbestämmelsen gäller endast i delägartaxerade bolag och aktiebolag – inte i enmansföretag. Detta innebär t.ex. att det inte finns förutsättningar för att genomföra delning om ett enmansföretag ägs av en person som är passiv medan aktiviteten i företaget utövas av hans sambo.

Identifikation sker även med avseende på aktier/andelar som ägs av juridiska personer. Syftet med reglerna är att förhindra kringgående av delningsreglerna genom konstruktioner med mellanliggande juridiska personer.

2.1.5. Beräkning av den personintäkt som skall fördelas

Korrigering av intäkten för kapitalkostnader och -förluster

Vid beräkningen av personintäkten utgår man från den skattepliktiga intäkten för verksamheten eller bolaget. Det är beräkningsenhetens allminnelige intäkt, dvs. årets över- eller underskott, som utgör själva underlaget för delningen. Detta innebär att ett skattemässigt underskott skall ingå i delningsunderlaget för underskottsåret och eventuellt leda till en beräknad negativ personintäkt.

I enmansföretag med flera separata verksamhetsgrenar skall det som huvudregel fastställas en personintäkt för varje gren. Det föreligger alltså inte rätt att kvitta negativ personintäkt i en verksamhetsgren mot positiv personintäkt i en annan verksamhetsgren.

Företagsvinsten skall fastställas utan avdrag för faktiska kapitalkostnader och -förluster. Sådana avdragsposter har beaktats vid beräkningen av den allminnelige intäkten men skall återföras när

delningsunderlaget skall fastställas. Faktiska kapitalkostnader är sådana kostnader som framgår explicit av räkenskaperna, t.ex. räntekostnader, andra kostnader som hänför sig till finansiering och förluster. Koncernbidrag anses som kapitalkostnad för det givande bolaget och som kapitalintäkt för det mottagande bolaget. Kapitalförluster är förluster uppkomna vid realisation av typiska investeringsobjekt, t.ex. aktier, obligationer och dylikt. Även förlust efter avyttring av andra tillgångar anses vara en faktisk kapitalförlust under förutsättning att tillgången i fråga använts i verksamheten.

Avdrag för kapitalintäkter

Enligt delningsreglerna framkommer beräknad personintäkt som differensen mellan korrigerad företagsintäkt och företagets totala kapitalintäkt. Den del av företagsintäkten som är kapitalintäkt hålls alltså utanför personintäkten.

Kapitalintäkten består av två olika komponenter, nämligen 1) faktiska kapitalintäkter i verksamheten, t.ex. ränteintäkter och utdelningar, och 2) schablonmässigt beräknad kapitalavkastning. Den senare har sin grund i att inte all kapitalavkastning framkommer explicit. Detta gäller särskilt avkastning på maskiner och inventarier, t.ex. en produktionsmaskin eller en lagerbyggnad, som används i verksamheten. Avkastningen på tillgångar av detta slag ingår som en del av bolagsvinsten utan att det är möjligt att exakt konstatera dess storlek. En grundläggande tanke bakom delningsmodellen är emellertid att de olika tillgångarna skall behandlas lika. Det skall alltså inte spela någon roll om tillgången är ett investeringsobjekt eller ett fysiskt produktionsmedel.

Faktiska kapitalintäkter

Avdrag skall göras för vissa faktiska kapitalintäkter i företaget. Genom att hålla sig till de faktiska beloppen för de poster där detta är möjligt uppnås ett mer korrekt resultat än vid en schablonmässig beräkning. Det handlar om löpande kapitalintäkter på aktier, bankkonton, obligationer, skuldebrev, utestående fordringar (kundfordringar anses inte som kapitalintäkt) ”og lignende”. Under det senare uttrycket faller bl.a. andelar i s.k. ansvarligt bolag och

kommanditbolag, valutaintäkter samt koncernbidrag och aktieägartillskott. Även kapitalvinst vid avyttring av sådana tillgångar räknas som kapitalintäkt.

Schablonmässigt beräknad kapitalavkastning

I underlaget för den schablonsmässigt beräknade kapitalavkastningen ingår anläggningstillgångar av betydande värde som innehas i verksamheten för stadigvarande bruk. Tillgångar som har en levnadstid som är kortare än tre år och ett inköpsvärde, inkl. ”investeringsavgift”, som är lägre än 15 000 NOK ingår inte i underlaget.

För att en tillgång skall få ingå i det nu aktuella underlaget måste den ha ”verkat” i verksamheten. Detta krav är uppfyllt om de kostnader som är förknippade med tillgången anses vara ”verksamhetsrelevanta”. Alla tillgångar som används direkt i produktionen eller i samband med att tjänster utförs anses ha verkat i verksamheten. Detsamma gäller sådana tillgångar som inte används i själva driften men som utgör en nödvändig del av verksamheten. Även tillgångar som är typiska för en viss typ av verksamhet ingår i underlaget (t.ex. verksamhetens lokaler, kassaapparater och inredning). Tillgångar som innehas på grund av bestämmelse i lag ingår normalt i kapitalavkastningsunderlaget.

Ytterligare ett krav som ställs för att en tillgång skall hänföras till nu aktuellt underlag är att den har genererat intäkter. Tillgångar som anskaffats men inte tagits i bruk ingår således inte i underlaget.

Varulager ingår i kapitalavkastningsunderlaget. Kundfordringar ingår i det nu aktuella underlaget. Anledningen till att de medräknas här är följande. Kundfordringar ger normalt – eftersom de oftast inte är räntebärande – en avkastning som inte är möjlig att urskilja. De utgör emellertid en nödvändig del av en verksamhet och måste därför anses ha bidragit till intäkterna.

Även förvärvad goodwill och andra förvärvade immateriella tillgångar medtas i beräkningsunderlaget.

Tillgångar som anses som ”velferdstiltak” och som för det mesta används utanför arbetstid (t.ex. stugor, fritidsanläggningar och dylikt) får inte medräknas i kapitalavkastningsunderlaget.

Inte heller värdet av leverantörskrediter och kundförskott får medräknas i kapitalavkastningsunderlaget om dessa är räntefria eller räntan är väsentligt lägre än marknadsräntan.

Kapitalavkastningsunderlaget beräknas som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de skattemässiga värdena alternativt som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de räkenskapsmässigt bokförda värdena. Valfrihet råder mellan de båda metoderna men den metod som används för en tillgång det första året den medräknas i underlaget är bindande för senare år. Det är dock inte nödvändigt att använda samma metod för samtliga tillgångsslag.

Kapitalavkastningsräntan

Kapitalavkastningsunderlaget skall multipliceras med en kapitalavkastningsränta. Stortinget fastställer den maximala räntan för varje beskattningsår. För beskattningsåret 2001 fastställdes den till maximalt 10 %. Räntan fastställs med utgångspunkt i en riskfri ränta, statsobligationsräntan, med ett risktillägg som kan variera. För beskattningsåret 2000 uppgår det till 5 %.

Fram till och med år 1994 var kapitalavkastningsräntan fast. För delningsföretag med ett stort kapitalavkastningsunderlag kunde detta leda till negativ personintäkt. Konsekvensen här var naturligtvis ett lägre skatteuttag men även förlust av sociala förmåner. Därför infördes fr.o.m. år 1995 bestämmelser om maximal kapitalavkastningsränta. Ändringen, som i praktiken innebär att det gjorts frivilligt att beräkna den schablonmässigt bestämda kapitalavkastningen, har framför allt betydelse för basnäringarna. Nivån där det är lönsamt att ha en skattepliktig intäkt i relation till sociala förmåner går vanligtvis vid 6 G (G = folketrygdens grundbelopp som år 2001 var 50 603 NOK) eller 303 618 NOK.

Lönesummeavdrag

I företag med anställda medges vid beräkningen av personintäkten ett lönesummeavdrag. Det uppgår till 20 % av lönekostnaderna, inklusive arbetsgivaravgifter och trygdeavgifter för de anställda. Lönesummeavdraget kan dock inte reducera personintäkten under ett gränsbelopp på 6 G, dvs. 303 618 NOK.

Lön till företagets aktiva delägare ingår i lönekostnadsunderlaget. Även lön som betalas till personer bosatta i utlandet och för arbete som utförts i utlandet får medräknas.

För äkta makar som är aktiva i samma företag skall det beräknas separata 6 G-gränsbelopp.

Fördelning av den totala beräknade personintäkten

Personintäkt beräknas för företaget och fördelas därefter mellan de aktiva delägarna. Passiva delägare påförs inte någon del av den beräknade personintäkten. Personintäkten fördelas mellan de aktiva delägarna i delägartaxerade bolag i relation till deras krav på överskott i bolaget. I aktiebolag sker fördelningen i relation till ägarandel. Om fördelningen av utdelning i ett aktiebolag avviker från ägarförhållandena läggs överskottsfördelningen till grund för fördelningen av personintäkt.

Om en andel byter ägare under året och om såväl den avyttrande som den förvärvande parten är aktiva, påförs personintäkt efter det antal månader som andelen ägts av respektive part. Avyttringsmånaden faller på förvärvaren.

I de fall då en aktiv person skall identifieras med närstående passiv ägare eller med ett bolag som äger aktier/andelar skall personintäkt för dessa aktier/andelar påföras den aktiva personen. Om flera aktiva personer har samma närstående skall den närståendes aktieinnehav/andelsinnehav fördelas lika på dessa aktiva personer. Om den närstående är ett bolag skall aktier/andelar som ägs av detta fördelas mellan de aktiva personerna efter deras ägarandel i det närstående bolaget.

2.1.6. Övre gräns för beräknad personintäkt

Genom samspelet mellan de enskilda elementen i delningssystemet framkommer den beräknade personintäkten som en restprodukt sedan bolagsvinstens kapitalintäktsdel beräknats. Delningsmodellen innehåller emellertid en rad schablonmässigt fastställda komponenter vilket medför att slutresultatet inte i alla lägen kan anses korrekt i den meningen att den beräknade personintäkten rent faktiskt är en produkt av den skattskyldiges personliga arbetsinsats. Delningsmodellen modifieras därför genom regler om särskild begränsning av beräknad personintäkt.

Begränsningarna gäller den samlade personintäkten för varje enskild skattskyldig från vart och ett av de enmansföretag,

delägartaxerade bolag eller aktiebolag från vilka den skattskyldige skall påföras personintäkt. Begränsningen beräknas och görs efter att eventuell negativ personintäkt från tidigare beskattningsår har beaktats. Annan personintäkt än beräknad personintäkt, t.ex. lön, ingår i beräkningen men begränsas inte av takreglerna.

Beräknad personintäkt skall begränsas när samlad personintäkt överstiger 16 G (år 2001: 809 600 NOK). Om den skattskyldiges personintäkt överstiger 75 G (år 2001: 3 795 200 NOK) skall begränsningen dock inte gälla för personintäkt mellan denna nivå och 134 G (år 2001: 6 789 800 NOK). Utöver denna nivå gäller åter begränsningen.

För skattskyldiga med personintäkt från företag där de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kvalifikationer eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora inkomster skall personintäkten från företaget inte begränsas. Föreskrifterna innehåller en uppräkning av branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som omfattas av denna bestämmelse. Dessa är:

N

Advokatverksamhet och annan juridisk rådgivning

N

Agenturverksamhet

N

Annons- och reklamverksamhet

N

Apoteksverksamhet

N

Arkitektverksamhet

N

Databehandling och utveckling av ADB-program

N

Film-, konst- och reportagefotografering

N

Förmedling och uthyrning av arbetskraft

N

Försäkringsverksamhet och finansiella tjänster

N

Forsknings- och utvecklingsarbete

N

Handel med investeringsobjekt och kontrakt

N

Impressarioverksamhet och sponsorförmedling

N

Inkassoverksamhet

N

Instruktion och undervisning

N

Konsultverksamhet i allmänhet, härunder all teknisk konsultverksamhet, rådgivning inom ekonomi och organisation, databehandling m.m.

N

Konstnärlig och kulturell verksamhet

N

Läkarvård och andra tjänster inom hälsovård

N

Mäklarverksamhet

N

Revision och bokföring

N

Skrivar- och översättningsverksamhet

N

Sport och idrott

N

Taxeringsverksamhet

N

Tandläkarvård och tandbehandling

N

Utgivning av egna böcker, tidningar och tidskrifter

N

Veterinärverksamhet

Uppräkningen är inte uttömmande eftersom föreskriften ger skattemyndigheten rätt att underlåta att begränsa personintäkten även i andra fall då företagsvinsten kan antas bero på bransch, särskilda kvalifikationer eller särskilda förhållanden och det ”virker åpenbart orimelig å anvende lavt tak”.

2.1.7. Negativ beräknad personintäkt

Enligt delningsmodellen kan den beräknade personintäkten bli negativ. Negativ personintäkt får inte dras av från personintäkt från annan källa. Sådan negativ personintäkt kan i stället dras av mot senare års positiva beräknade personintäkt från samma företag. Negativ beräknad personintäkt får heller inte dras av från löneintäkter från samma företag, varken årets löneintäkter eller senare års löneintäkt.

Rätten att dra av negativ personintäkt bortfaller om den skattskyldige underlåter att göra avdrag det första året han har rätt till sådant avdrag.

2.1.8. Beskattningstidpunkt

Personintäkt skall som huvudregel beskattas det beskattningsår som den allminneliga intäkten hänför sig till. Denna huvudregel gäller även för beräknad personintäkt. Den skattepliktiga vinsten i ett aktiebolag kommer att vara slutligt fastställd först i samband med taxeringen hösten efter beskattningsåret, vilket innebär att även underlaget för beräkning av de aktiva delägarnas personintäkt föreligger först vid samma tidpunkt. Det skulle leda till betydande taxeringstekniska problem om personintäktsdelen för delägarna skulle taxeras vid samma taxering som bolagets vinst. Beräknad personintäkt skall därför räknas som intäkt för delägarna året efter bolagets beskattningsår. Detta innebär att taxering av beräknad personintäkt för aktieägare måste förskjutas ett år jämfört med taxeringen av löneintäkter från bolaget och jämfört med taxeringen av

bolagets vinst. Denna förskjutning får betydelse i de fall då eventuell begränsning av personintäkt skall fastställas. För det fall att gränsbeloppet ett år innehåller både löneintäkt och beräknad personintäkt från samma bolag innebär förskjutningen att de två intäkterna är intjänade under olika år, vilket komplicerar begränsningsberäkningarna.

Enligt den norska skattebetalningslagen är aktieägare skyldiga att redan under beskattningsåret, dvs. i förskott, betala den skatt som belöper sig på den beräknade personintäkten. I och med att aktieägarnas taxeringsår är två år efter bolagets beskattningsår och de aktiva delägarnas beskattningsår för personintäkten är året efter bolagets beskattningsår, skall delägaren betala förskottsskatt på den beräknade personintäkten under året efter bolagets beskattningsår.

2.1.9. Återbetalning av skatt på beräknad personintäkt

Personer som skall betala skatt på beräknad personintäkt kan kräva denna skatt åter från bolaget. Villkoret är att skatten är debiterad och att den rent faktisk har betalats av den skattskyldige. Eftersom emellertid skyldighet föreligger att betala förskottsskatt redan under beskattningsåret kan den skattskyldige stå inför likviditetsproblem vid denna tidpunkt. För att komma till rätta med detta problem har man infört regler som innebär att den skattskyldige hos bolaget kan låna ett belopp motsvarande återbetalningsbeloppet utan att detta lån betraktas som ett lån i aktiebolagsrättslig mening. När skatten sedan debiterats och återbetalningslånet förfallit till betalning avräknas lånet mot återbetalningsbeloppet.

De återbetalningsbelopp som den skattskyldige erhåller under den tid han äger aktier i ett bolag beaktas vid den s.k. ”RISKreglering” som skall ske vid avyttring av aktier. Denna innebär sammanfattningsvis följande. Kapitalvinsten vid avyttring av aktier beräknas som försäljningspriset minskat med det verkliga inköpspriset. Korrigering av inköpspriset sker därefter varvid hänsyn tas till de beskattade vinster som kvarhållits i bolaget under aktieägarens innehavstid enligt RISK-metoden (Regulering av Inngångsvärdi med Skattlagt Kapital). För varje beskattningsår görs en beräkning av hur stor del av årets vinst som hållits kvar i bolaget. Kvarhållen inkomst består av beskattningsårets skattepliktiga inkomst minskad med erlagd skatt och årets utdelning. Bolaget fördelar därefter detta belopp på samtliga aktier. När en aktieägare

avyttrar aktier skall han redovisa både aktiernas anskaffningsvärde och de årliga RISK-beloppen under innehavstiden.

2.1.10. Försäljning av aktier i delningsföretag

Några delningsregler för beskattning av kapitalvinst vid avyttring av aktier i bolag som varit föremål för delning finns inte. Anledningen härtill är att delning av bolagsinkomsterna sker löpande i en del som är kapitalinkomst och en del som är arbetsinkomster. Några ansamlade arbetsinkomster finns därför inte i företagen. Avyttring av ”delningsaktier” behandlas på samma sätt som andra aktieavyttringar, dvs. enligt RISK-metoden.

2.1.11. Utvärdering av delningsreglerna

Redan när delningsreglerna infördes bestämdes att en utvärdering av dessa skulle ske hösten 1994. Denna utvärdering ledde till vissa justeringar av reglerna. Därefter har ytterligare analyser gjorts och redovisats (Stortingsmelding nr 2 1996–97 och Stortingsmelding nr 2 1997–98). Det har bl.a. visat sig att de regler som är särskilt komplicerade är de som avser aktivitetskravet. Hit hör t.ex. 300timmarsregeln, identifikation och begränsning av beräknad personintäkt. Även om många av de övriga reglerna i sig inte är särskilt komplicerade kan de dock totalt sett framstå som svåra och vålla praktiska problem för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Vidare anses delningsmodellen ha flera svagheter som tillsammans innebär att arbetsinkomster blir beskattade som kapitalinkomster. Analyser visar att de skattskyldiga i hög grad anpassat sig till regelsystemet så att många bolag numera faller utanför reglerna.

Slopas delningsreglerna?

I likhet med 1990 års skattereform i Sverige innebar den norska skattereformen år 1992 en genomgripande omläggning av framför allt närings-, kapital- och personbeskattningen. De norska delningsreglerna är synnerligen omstridda.

I Stortingsproposisjon nr 1 2000–2001 (s. 35–37) presenterades en idéskiss till en form av allmän delningsmodell – en kapitalavkastningsfradragsmodell (KAF) – för hela näringsbeskattningen

som skulle göra det möjligt att slopa delningsmodellen helt eller delvis (s. 36). Enligt KAF-modellen skulle inkomster utöver en antagen kapitalavkastning på investerat kapital beskattas enligt en särskild skattesats. Ett särskiljande av normalavkastningen föreslogs ske genom ett kapitalavkastningsavdrag motsvarande en närmare fastställd normalavkastning på bundet kapital i bolaget. Enligt idéskissen skulle all avkastning utöver normalavkastning komma att beskattas lika oberoende av om orsaken till att ett bolag har en extra hög avkastning är att hänföra till lokala förhållanden (t.ex. utnyttjande av naturresurser eller närhet till kunder) eller andra förhållanden som t.ex. marknadsandelar eller dylikt. Skatten skulle därmed inte heller vara beroende av om avkastningen har sin grund i att en investering är särskilt lönsam eller att aktieägaren tagit ut lägre lön än vad den faktiska arbetsavkastningen motiverar.

I budgetavtalen för år 2001 fanns KAF-modellen emellertid inte omnämnd utan man nöjde sig med att ange några få vaga principer för utformningen av ett nytt skattesystem och att delningsmodellen skulle avvecklas fr.o.m. den 1 januari 2002. Sedan en ny regering tillträtt i oktober 2001 har finansministern aviserat en reformering av det norska skattesystemet. Målet är att detta skall bli en del av ”Et enklere Norge” samtidigt som skattenivåerna skall sänkas. Enligt finansministern kan man i framtiden vänta sig ett skattesystem med mindre skillnader mellan arbetsinkomst- och kapitalbeskattningen samt lägre förmögenhetsskatt. Det sagda innebär att det är realistiskt att anta att delningsreglerna kommer att gälla även under beskattningsåret 2003.

2.2. Finland

2.2.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

I Finland är inkomsterna, i likhet med i Sverige och Norge, uppdelade i förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Nettoinkomsten utgör underlag för inkomstbeskattningen. För fysiska personer gäller vissa avdragsbegränsningar för utgiftsräntor. Utdelningar är skattefria. Enkelbeskattningen åstadkoms genom bestämmelser om gottgörelse för bolagsskatt. Vissa kapitalvinster är under vissa förutsättningar helt eller delvis skattefria, t.ex. vinst vid försäljning av egen bostad, inkl. bostadsrätt. Avdrag för kapitalförlust kan ske från kapitalvinst som uppkommit under samma beskattningsår.

Avdrag för outnyttjad kapitalförlust kan ske de tre följande åren i den mån vinst uppstår.

För fysiska personer utgör nettoförvärvsinkomsten underlag för progressiv statlig inkomstskatt med högst 37 %. Tillsammans med kommunalskatt samt folkpensions- och sjukförsäkringspremier uppgår det sammanlagda skatteuttaget till ca 58 %. Kapitalinkomstskattesatsen är 29 %. Även bolagsskattesatsen är 29 %. Uttaget av arbetsgivaravgifter varierar mellan knappt 18 och drygt 29 % beroende på bl.a. företagets storlek och bransch.

2.2.2. De finländska ”3:12-reglerna”

I Finland införde man år 1992 en ny inkomstskattelag. Lagen utgjorde en del av en stor skattereform som byggde på samma principer som skattereformerna i Sverige och Norge. Som framgår av det föregående är skattesatsen för kapitalinkomster även i Finland klart lägre än den progressiva förvärvsinkomstbeskattningens högsta procentsatser. Detta kräver särskilda regler för att motverka omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. I förarbetena till den finländska inkomstskattelagen var de särskilda reglerna dock inte föremål för någon mera omfattande utredning.

I Finland har man valt att bestämma avgränsningen av vilka skattskyldiga som skall tillämpa de särskilda reglerna med utgångspunkt från om företaget som lämnar utdelning är börsnoterat eller inte. Utdelning från börsbolag är i sin helhet kapitalinkomst medan utdelning från andra bolag än börsbolag skall uppdelas i en kapital- resp. förvärvsinkomstdel. Som kapitalinkomstandel betraktas kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar en årlig avkastning på 13,5 % (år 1992–1998 15 %), beräknad på det i förmögenhetsskattelagen angivna matematiska värdet av aktierna. För OTClistade och s.k. mäklarlistade bolag beräknas dock kapitalinkomstandelen med utgångspunkt från aktiernas gängse värde, vilket fastställs årligen av den finländska skattestyrelsen.

Underlaget för beräkning av kapitalinkomstandelen

När det gäller kapitalinkomstandelen av utdelning från onoterade bolag skall beräkningen av kapitalinkomstandelen alltså ske med utgångspunkt från aktiernas matematiska värde. Detta värde beräknas på basis av bolagets nettoförmögenhet vid utgången av föregående beskattningsår. Kapitalinkomstandelen av utdelning som utbetalats under år 2000 beräknas således på basis av balansräkningen för räkenskapsperioden som avslutades under år 1999. Om en räkenskapsperiod inte avslutats under år 1999 beräknas nettoförmögenheten på basis av 1998 års balansräkning.

Såsom det matematiska värdet för aktier i ett nytt bolag betraktas aktiernas nominella värde. På yrkande av bolaget eller delägaren skall aktiernas teckningsvärde användas såsom det matematiska värdet.

Detaljerade anvisningar för beräkning av ett bolags nettotillgångar har utfärdats av det finländska finansministeriet. Ett bolags nettoförmögenhet är det som återstår då bolagets skulder dragits av från dess tillgångar.

Tillgångar är bolagets materiella och immateriella förnödenheter, placeringar, omsättningstillgångar, fordringar, finansiella värdepapper samt pengar och banktillgodohavanden. Som tillgångar räknas inte orealiserade kursförluster, beräknade skattetillgodohavanden och sådana utgifter med långvarig verkan som saknar förmögenhetsvärde.

Värderingen av tillgångarna är i förevarande sammanhang i allmänhet densamma som vid bolagets inkomstbeskattning. Tillgångarna tas alltså upp till den del av anskaffningsutgiften som återstår efter avskrivningar och värdeminskningar. Från denna huvudregel görs avsteg såvitt gäller fastigheter, byggnader och konstruktioner som hör till bolagets anläggningstillgångar. Alla dessa tillgångar värderas till det beskattningsvärde de åsatts det år som föregått beskattningsåret, om detta värde är större än den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På samma sätt behandlas värdepapper som hör till bolagets anläggnings- eller finansieringstillgångar. Värdepappren värderas dock till ett sammanlagt beskattningsvärde om detta värde är större än summan av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för värdepappren.

Bolagets främmande kapital utgör skuld. Som skuld betraktas inte bolagets bundna och fria egna kapital, fonder, reserveringar,

icke realiserade kursvinster, kalkylerade skatteskulder samt vissa anslutningsavgifter

Skulderna värderas till sitt nominella värde. Skulder i utländsk valuta värderas i allmänhet till bokslutdagens kurs. Utdelning som enligt beslut skall delas ut för räkenskapsperioden dras inte av från tillgångarna då aktiens matematiska värde beräknas. Utdelningen dras i stället av då aktiens beskattningsvärde beräknas i samband med förmögenhetsbeskattningen.

På basis av nettotillgångarna beräknas aktiens matematiska värde på så sätt att nettotillgångarna divideras med antalet av de aktier i bolaget som finns på marknaden, varvid av bolaget inlösta och i övrigt förvärvade egna aktier dock inte beaktas.

Justering av det matematiska värdet av aktierna

Om delägare som erhåller utdelning är s.k. ägarföretagare skall det sammanlagda matematiska värdet av hans aktier justeras innan kapitalinkomstandelen beräknas. Som ägarföretagare betraktas sådan delägare som har en ledande ställning i bolaget. Ledande ställning i bolaget anses den delägare ha som ensam eller tillsammans med medlemmar av sin familj äger mer än hälften av bolagets aktiekapital eller om röstetalet för de aktier som de äger utgör mer än hälften av röstetalet för alla aktier. Som familjemedlem räknas i förevarande sammanhang make och minderåriga barn, dvs. barn under 17 år.

Justering av det matematiska värdet för ägarföretagares aktier sker med avseende på följande poster

N

värdet av bostad som hör till bolagets tillgångar men som använts av delägaren eller av hans familj,

N

räntebelagd skuld för förvärv av aktier i bolaget och

N

penninglån som delägaren eller medlem av hans familj fått från bolaget.

När det gäller de två första punkterna skall avdrag för bostadens värde respektive skuldräntan ske från det sammanlagda matematiska värdet av delägarens aktier innan utdelningens kapitalinkomstandel beräknas.

Avdrag för delägarlån enligt den tredje punkten sker även för företagare som äger färre aktier än vad som krävs för att betraktas som ägarföretagare. För att avdrag för delägarlån skall ske är det

tillräckligt att delägaren ensam eller tillsammans med familjemedlemmar, dvs. make och minderåriga barn, äger minst 10 % av bolagets aktier eller av röstetalet. Avdrag för delägarlånet sker med samma belopp som lånet upptagits till i bolagets balansräkning då aktiernas matematiska värde beräknades. Aktieägandeprocenten fastställs i enlighet med ägarförhållandena vid utgången av den räkenskapsperiod som legat till grund för beräkningen av aktiernas matematiska värde. Lånet dras i första hand av från värdet av låntagarens egna aktier och till överskjutande del från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet.

Delning i kapital- respektive förvärvsinkomst

Utdelning och därtill hörande bolagsskatt som betalats ut från andra bolag än börsbolag skall som sagt delas i en kapitalinkomstdel och en förvärvsinkomstdel. Kapitalinkomstandelen utgörs av ett belopp motsvarande 13,5 % av det sammanlagda matematiska värdet av delägarens aktier (sänkningen år 1999 från 15 % till 13,5 % skedde samtidigt med att förfarandet att dra av beslutad utdelning från nettoförmögenheten vid beräkning av aktiernas matematiska värde slopades. Utdelningsavdraget hade minskat kapitalinkomstandelen så att kapitalets effektiva avkastning varit 13,54 %). Resterande del är förvärvsinkomst utan att det ställs några krav på att delägaren varit verksam i företaget. De särskilda reglerna tillämpas med andra ord på såväl aktiva som passiva delägare i onoterade bolag.

2.2.3. Försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag

Kapitalvinst vid försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag träffas inte av de särskilda delningsbestämmelserna. Sådana kapitalvinster beskattas enligt allmänna regler.

2.3. Danmark

2.3.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

Det danska skattesystemet har varit föremål för flera reformer under de senaste decennierna. År 1987 genomfördes en reform som framför allt innebar nya skatteberäkningsregler. Reformen präglades av internationellt sett stora inslag av bruttoinkomstbeskattning. Däremot användes inte löneskatter i nämnvärd omfattning. Samtidigt infördes den s.k. virksomhedsordningen för enskilda näringsidkare. År 1993 genomfördes radikala förändringar genom den s.k. skatteomlægningspakke. Det främsta syftet med denna reform var att sänka de personliga inkomstskatterna. Sänkningen av skattesatserna kompenserades genom en breddning av skattebaserna. Den s.k. pinsepakken år 1998 innebar att värdet av avdrag för ränteutgifter och grundavdrag successivt minskades. När denna förändring genomförts i sin helhet år 2002 kan ränteutgifter och grundavdrag endast ske mot underlaget för beräkning av kommunala skatter.

De danska skatteberäkningsreglerna är oerhört komplicerade. Redovisningen i förevarande sammanhang är därför mycket summarisk. Den skattepliktiga inkomsten består av ett nettoinkomstunderlag som omfattar alla skattepliktiga intäkter oavsett om det är fråga om personlig inkomst eller kapitalinkomst. Den skattepliktiga inkomsten är underlag för proportionell statlig skatt och kommunala skatter. Den högsta marginalskatteprocenten för år 2002 är 59,7 %. I kapitalinkomsten ingår intäkter och utgifter som hänför sig till den skattskyldiges förmögenhet, dvs. bl.a. ränteintäkter och -utgifter samt kapitalvinster och -förluster, bl.a. vinst och förlust på aktier som innehafts kortare tid än tre år. Utdelning från utländska bolag ingår i kapitalinkomsten men däremot inte utdelning från danska bolag. Sådan utdelning är i stället aktieinkomst. Till aktieinkomst hör även kapitalvinst och -förlust på börsnoterade aktier som innehafts i minst tre år om värdet på den skattskyldiges innehav av sådana aktier överstiger visst belopp. Aktieinkomst beskattas med 28 % om inkomsterna är lägre än 39 700 DKK (år 2002) och med 43 % därutöver.

Juridiska personers inkomstberäkning sker enligt den danska skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. efter i princip samma regler som för fysiska personer. Bolagsbeskattningen är proportionell och uppgår år 2002 till 30 %.

2.3.2. Beskattningen vid försäljning av aktier

Innehavstid kortare tid än tre år

Bestämmelserna som reglerar beskattningen vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än tre år gäller för alla aktieägare, dvs. för såväl fysiska personer som juridiska personer. Hos fysiska personer är kapitalvinster skattepliktiga som kapitalinkomst, dvs. den maximala marginalskatten är 59,7 %. Skälet till en så hård beskattning är att aktier som innehafts kortare tid än tre år anses ägda i ”spekulationssyfte”. Kapitalförlust vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än tre år kan kvittas endast mot kapitalvinst på sådana aktier. Överskjutande förlust kan kvittas mot motsvarande vinster under de följande fem åren. Däremot medges inte avdrag från andra inkomstslag.

Innehavstid på minst tre år

När aktier avyttras efter en innehavstid på tre år eller mera är reglerna olika för fysiska och juridiska personer. När det gäller fysiska personer är det dessutom nödvändigt att skilja mellan onoterade och börsnoterade aktier.

Onoterade aktier

Kapitalvinst vid avyttring av onoterade aktier som innehafts minst tre år beskattas som aktieinkomst. Kapitalförlust på sådana aktier kan kvittas mot motsvarande vinster. Om aktieinkomsten blir negativ beräknas en särskild negativ aktieinkomstskatt som avräknas mot den skattskyldiges slutskatt. Ett eventuellt outnyttjat avräkningsbelopp kan avräknas i slutskatten under de följande fem inkomståren. Avdragsmöjligheten för onoterade aktier gäller även för s.k. hovedaktionärsaktier, dvs. aktier som ägs av sådana skattskyldiga som äger eller någon gång under de senaste fem åren ägt 25 % eller mera av aktiekapitalet eller som har eller under nämnda period haft mer än 50 % av rösterna för aktierna i företaget. Vid bedömningen av om en aktie av det aktuella slaget föreligger skall sådana aktier medräknas som ägs av den skattskyldiges make, föräldrar, mor- och farföräldrar, barn och barnbarn, make till barn och

barnbarn samt dödsbo efter nämnda personer. Med barn likställs styvbarn och adoptivbarn.

Börsnoterade aktier

Kapitalvinst vid avyttring av börsnoterade aktier som innehafts minst tre år är skattefri under förutsättning att värdet av den skattskyldiges samlade innehav av börsnoterade aktier under de tre senaste åren – vid utgången av ett inkomstår, omedelbart före en avyttring eller efter ett förvärv av börsnoterade aktier – inte överstigit 121 400 DKK (år 2001). Detta avsteg från huvudregeln att alla kapitalvinster som uppkommer vid avyttring av aktier är skattepliktiga har tillkommit av administrativa skäl och av hänsyn till småaktieägarna. I dessa fall, dvs. när värdet på det samlade aktieinnehavet inte överstigit den angivna beloppsgränsen, är en kapitalförlust inte heller avdragsgill. Om värdet på det samlade aktieinnehavet vid någon eller flera av de nyss nämnda tidpunkterna under de tre senaste åren före en avyttring överstigit gällande beloppsgräns är eventuella kapitalvinster skattepliktiga. Kapitalförluster kan kvittas mot motsvarande vinster. Outnyttjad förlust är avdragsgill under de följande fem inkomståren.

2.3.3. Särregler för ägare av ”fåmansföretag”?

Dansk skatterätt innehåller inte några särregler för beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier i företag som motsvarar de svenska fåmansföretagen.

2.4. Nederländerna

2.4.1. Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

Den 1 januari 2001 trädde en ny inkomstskattelag i kraft i Nederländerna. Ett av huvudsyftena med den reform som ligger till grund för den nya lagen var att skapa ett stabilt inkomstskattesystem med bredare baser och lägre skattesatser. Finansieringen av de sänkta skattesatserna på förvärvsinkomster sker genom breddning av skattebaserna, hårdare avdragsregler och växling till s.k. gröna skattebaser.

Tidigare byggde den nederländska inkomstbeskattningen på en nettoinkomstprincip. Numera delar man upp inkomsterna i tre olika inkomstslag, nämligen inkomst av tjänst och privatbostad, inkomst av kapital samt inkomst av s.k. väsentligt aktieinnehav. Varje inkomstslag beskattas separat. Kvittning av underskott i ett inkomstslag mot överskott från ett annat inkomstslag tillåts normalt inte. Däremot tillåts ”rullning” av underskott inom varje box såväl bakåt som framåt i tiden.

I inkomstslaget tjänst och privatbostad togs år 2001 skatt ut enligt följande: Skattepliktig inkomst Den skattskyldiges ålder < 65 år > 65 år EUR Skatt %

– 14 870 32,35 14,45

14 871 – 27 009 37,60 19,70 27 010 – 46 310 42 42 46 311 – 52 52

För skattskyldiga yngre än 65 år ingår i skattesatsen på steg ett 2,95 % skatt och 29,40 % allmän socialförsäkringsavgift medan skattesatsen på steg 2 består av 8,20 % skatt och 29,40 % allmän socialförsäkringsavgift. På steg tre och fyra består skattesatsen i sin helhet av skatt. Skattskyldiga som fyllt 65 år betalar inga sociala avgifter över huvud taget. Grundavdrag medges med olika belopp för olika grupper av skattskyldiga. Det allmänna grundavdraget är 1 576 EUR. Inkomstskatten är statlig. Kommunalskatt utgår i form av fastighetsskatt.

Ett väsentligt inslag i det nya skattesystemet är att kapitalinkomster inte längre utgörs av specifika inkomster. I stället baseras systemet på en schablonmässig normalavkastning på den skattskyldiges tillgångar. Räntekostnader och övriga kostnader är inte längre avdragsgilla. Normalavkastningen beräknas som 4 % av den skattskyldiges nettoförmögenhet, vilken utgörs av differensen mellan det totala ekonomiska värdet av tillgångarna och skulderna. Till grund för beräkningen ligger tillgångarnas och skuldernas genomsnittliga värde på årsbasis. För att vara avdragsgilla måste skulderna dock överstiga ett tröskelvärde på 2 500 EUR. I inkomstslaget kapital medges ett grundavdrag på 17 600 EUR. För varje barn under 18 år medges ytterligare avdrag med 2 349 EUR. Skattesatsen är 30 %.

2.4.2. De nederländska ”3:12-reglerna”

Ett sådant tvårpartsförhållande som normalt råder mellan ett aktiebolag och dess ägare anses inte råda i ett bolag där aktierna ägs av en eller ett fåtal personer. Med hänsyn härtill införde man från och med år 1997 särskilda regler som gäller för skattskyldiga med s.k. substantial shareholdnings, dvs. väsentligt aktieinnehav. Inkomst av ett sådant aktieinnehav utgör numera ett eget inkomstslag. Ett väsentligt aktieinnehav föreligger om den skattskyldige ensam eller tillsammans med sin maka direkt eller indirekt äger minst 5 % av inbetalt aktiekapital (eller minst 5 % av inbetalt kapital för ett visst aktieslag om bolaget ställt ut olika aktieslag). Även reverser eller lån till bolaget beaktas i förevarande sammanhang. Vidare jämställs innehav av optionsrätt på 5 % av inbetalt kapital med väsentligt aktieinnehav.

Om en släkting i rätt upp- eller nedstigande led till den skattskyldige delägaren eller hans maka äger sådana intressen i aktiebolaget som kvalificeras som väsentligt aktieinnehav är konsekvensen att samtliga aktier i det aktuella bolaget behandlas enligt de särskilda reglerna. De båda aktieinnehaven ackumuleras inte vid bedömningen av 5 %-gränsen.

Reglerna för s.k. väsentligt aktieinnehav kan sägas motsvara våra svenska 3:12-regler och innebär i korthet följande. Ränta hänförlig till fordran på bolaget vilken utgör en del av ett väsentligt aktieinnehav ingår i delägarens skattepliktiga förvärvsinkomst. Utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av aktier av det nu aktuella slaget beskattas enligt den progressiva skatteskalan till den del inkomsterna tillsammans med andra inkomster ryms inom skalans två första steg. Inkomster därutöver beskattas proportionellt med 25 %. Kapitalförluster och räntekostnader som hänför sig till ett väsentligt aktieinnehav är avdragsgilla, i första hand från utdelning och kapitalvinster som beskattas proportionellt med 25 %. Överskjutande del av en förlust eller räntekostnad kan utnyttjas som en skattereduktion. Denna är 25 % och kvittas mot den statliga skatten, dvs. den progressiva skatten.

Från och med år 1999 beskattas inkomster och förluster som hänför sig till ett minderårigt barns väsentliga aktieinnehav hos den förälder som har föräldramyndigheten över barnet.

För det fall att en delägare med ett väsentligt aktieinnehav inte längre skatterättsligt har hemvist i Nederländerna anses aktierna avyttrade. Den skatt som belöper sig på ”avyttringen” förfaller inte

till betalning så länge delägaren har kvar aktierna i sin ägo. En förutsättning är dock att säkerhet ställts för den debiterade skatten. Om delägaren fortfarande tio år efter utflyttningen äger aktierna efterges den vid utflyttningen beräknade skatten.

2.5. Kan de utländska regelsystemen fungera som förebild för nya svenska 3:12-regler?

I den duala inkomstskattemodell – där skattesatsen på kapitalinkomster i många fall är lägre än skattesatsen på förvärvsinkomster – som i olika variabler finns i Sverige, Norge, Finland och delvis även i Danmark finns motiv för de skattskyldiga att försöka omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta är t.ex. möjligt om arbetsinsatserna förläggs till ett aktiebolag. Som framgått av det föregående har man i de olika länderna valt olika metoder för att försöka hindra sådan omvandling av arbetsinkomster.

I Norge har man valt en delningsmodell som syftar till att schablonmässigt fastställa avkastningen av aktiva delägares arbetsinsatser. Regelsystemet har under alla år utsatts för hård kritik. Kritiken riktar sig framför allt mot modellens komplexitet samt dess brist på förutsebarhet och stabilitet. Även det förhållandet att beskattning sker av en fiktiv inkomst, oavsett om delägaren tillgodogjort sig inkomsten eller inte, kritiseras. En sådan beskattning bryter mot realisationsprincipen samtidigt som den försvårar kapitaluppbyggnad i företaget. De schablonmässiga inslagen i beräkningen av den fiktiva inkomsten klandras dessutom för att vara för stora och leda till resultat att som inte korrekt återspeglar värdet av delägarnas arbetsinsatser. Kritik framförs även mot särregleringen av de s.k. liberala yrkena. Vidare anses modellen favorisera kapitalintensiva företag. Dessa är oftast äldre väletablerade företag.

Trots den hårda och massiva kritiken finns det några inslag i de norska reglerna som av många sannolikt kan upplevas som fördelar. Ett sådant inslag är de regler som begränsar storleken på den beräknade personintäkten. Ett annat inslag är att den skattskyldige – när skatt betalats på den fiktiva inkomsten – kan tillgodogöra sig resterande företagsvinst som utdelning enligt allmänna regler. Även en eventuell kapitalvinst efter avyttring av aktierna behandlas enligt allmänna regler. Ett annat positivt inslag är att en aktiv delägare kan övergå till att vara passiv utan att under en viss tid därefter omfattas

av delningsreglerna. Detsamma gäller när ett delningsföretag blir börsnoterat. Aktierna i delningsföretaget utsätts i ett sådant fall inte för smitta under viss karenstid.

Sammanfattningsvis kan konstateras att erfarenheterna av den norska delningsmodellen är sådana att denna inte kan anses utgöra någon förebild vid konstruktionen av ett enkelt, stabilt och förutsebart regelsystem i Sverige.

I Finland sker uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst på ett starkt schabloniserat sätt. Utgångspunkten för delningsberäkningarna är bolagets nettoförmögenhet, dvs. dess substansvärde. Några andra faktorer beaktas inte. Hänsyn tas således inte till om företaget ägs av ett fåtal eller en ensam delägare. Hänsyn tas heller inte till om delägaren är aktiv eller passiv. Även om man i förarbetena inte kommenterat delningssystemets närmare utformning synes syftet ha varit att skapa ett så enkelt system som möjligt.

I likhet med skattesystemen i Sverige och Norge bygger det finländska systemet på den grundläggande principen att inkomster som är ersättning för utförda arbetsprestationer skall beskattas som inkomst av tjänst. Sett i ljuset av denna princip präglas de finländska delningsreglerna av påtagliga svagheter. Som exempel kan följande effekter nämnas. Basen för delningsberäkningarna är företagets substansvärde vid utdelningstillfället. Om en aktiv delägare avstår från att ta ut ersättning för utfört arbete och i stället fonderar arbetsinkomsterna i företaget kommer ersättningen att ingå i basen för beräkning av kapitalinkomstandelen vid framtida utdelningar. Kapitalinkomstandelen höjs därigenom, vilket innebär att arbetsinkomster omvandlats till kapitalinkomster. Resultatet härav är en underbeskattning av den aktiva delägaren. En aktiv delägare i ett bolag av det här aktuella slaget kan avstå från att ta ut lön från företaget och i stället tillgodogöra sig företagsvinsten genom avyttring av aktierna. Eftersom de särskilda reglerna inte träffar den kapitalvinst som då uppstår beskattas vinsten i sin helhet som kapitalinkomst med ett skatteuttag på 29 %. Även detta är en uppenbar underbeskattning av den aktiva delägaren.

Utformningen av de finländska särreglerna innebär enligt uppgift av Skattestyrelsen att utdelning från andra bolag än börsbolag lämnas – om bolagets resultat medger det – med i vart fall så stort belopp att hela kapitalinkomstutrymmet utnyttjas. Anledningen härtill är troligen det förhållandet att reglerna inte medger något sparande av outnyttjat kapitalinkomstutrymme. Basen för

delningsberäkningarna är visserligen företagens nettoförmögenhet, vilket i sig uppmuntrar till en ökning av det egna kapitalet. Om möjlighet att spara outnyttjat kapitalutrymme fanns skulle detta dock innebära ytterligare stimulans till sparande i företagen.

Som framgått drabbar regelsystemet även passiva delägare för vilka aktieinnehavet är en ren kapitalplacering. Eftersom utgångspunkten för delningsberäkningarna är aktiernas matematiska värde – som i sin tur grundas på företagets substansvärde – och inte delägarens anskaffningsutgift för aktierna torde överbeskattningen av de passiva delägarna dock vara begränsad.

De finländska särreglerna är relativt enkla, i vart fall vid en jämförelse med motsvarande regelsystem i Norge och Sverige. Det schablonmässiga inslaget har drivits till sitt yttersta, vilket bidrar till förenklingen. Mot detta skall vägas det förhållandet att reglernas träffsäkerhet starkt kan ifrågasättas. Enligt uppgift av Skattestyrelsen är den bristande träffsäkerheten dock inte något problem, varken för skattemyndigheterna eller för berörda skattskyldiga.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den finländska modellen är attraktiv tack vare sin oerhörda enkelhet. Den präglas dock av förvånansvärt stora svagheter och brister som i princip innebär obegränsade möjligheter att få arbetsinkomster beskattade som kapitalinkomster.

I Danmark existerar inte några skatterättsliga särregler för företag med få deltagare, dvs. företag som kan sägas motsvara de svenska fåmansföretagen. Om aktierna/andelarna avyttras efter en innehavstid som är kortare än tre år beskattas en kapitalvinst som kapitalinkomst och ingår i den skattepliktiga inkomsten. Den maximala marginalskatten är då närmare 60 %. Om aktierna/andelarna i stället avyttras efter en innehavstid på minst tre år beskattas kapitalvinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då 28 % för aktieinkomster under 39 700 DKK och 43 % för aktieinkomster därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på arbetsinkomster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att utgöra ett incitament för de skattskyldiga att försöka omvandla arbetsinkomster till aktieinkomster. I Danmark är bolagsskatten 30 %. Även där är det alltså mera fördelaktigt att ackumulera kapital i företaget än hos den skattskyldige själv. Emellertid är inställningen i Danmark att den totala skattebelastningen för företag och delägare blir i stort sett densamma vid olika handlingsalternativ, dvs. oavsett om delägaren tillgodogör sig företagsvinsten i form av lön eller utdelning eller

om han efter kapitaluppbyggnad avyttrar aktierna/andelarna. Med denna grundinställning ligger det i sakens natur att särregler i nu aktuellt avseende inte förekommer i dansk skatterätt.

I kapitel 1 drogs slutsatsen att det enligt svensk rätt inte är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Så länge grundstrukturen på det svenska skattesystemet innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster synes därför någon form av särreglering ofrånkomlig. Inte heller den danska modellen utgör således någon förebild vid konstruktionen av ett nytt 3:12-regelsystem.

I Nederländerna är fysiska personers kapitalvinster skattefria. Behovet av särregler för motsvarigheten till fåmansföretagare är därför uppenbart. Särregler finns således för skattskyldiga som har ett väsentligt aktieinnehav. Med hänsyn till att ett sådant föreligger redan vid innehav av 5 % av inbetalt aktiekapital torde antalet skattskyldiga som berörs av de nederländska särreglerna vara betydligt större än antalet skattskyldiga som berörs av den svenska motsvarigheten.

Inkomster i form av utdelning och kapitalvinst som härrör från ett väsentligt aktieinnehav beskattas enligt den progressiva skatteskalan upp till ett belopp motsvarande det andra steget i skalan (27 010 EUR). Även kapitalvinster är alltså här skattepliktiga från första kronan. Inkomster överstigande de två första stegen beskattas proportionellt med 25 %. Denna skattesats är resultatet av vad man kallar en ”integrerad” syn på beskattningen av utdelade bolagsvinster. Den totala skattebördan i form av bolagsskatt och skatt på inkomst av väsentligt aktieinnehav uppgår till 51,25 % (av en bolagsvinst på 100 betalas 35 i bolagsskatt. 65 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 25 %, dvs. 16,25. Sammanlagt blir skatteuttaget 51,25). Detta korresponderar i princip med skatteuttaget på steg fyra i den progressiva skatteskalan, dvs. 52 %. Genom den valda modellen har man alltså säkerställt att de skattskyldiga som berörs av reglerna inte i någon mera avsevärd mån uppnår en bättre ekonomisk situation än vanliga löntagare. Skatteuttaget på de två första stegen i den progressiva skatteskalan består vidare till klart övervägande del av socialförsäkringsavgifter. Man har alltså även säkerställt att skattskyldiga med inkomst från väsentliga aktieinnehav är berättigade till socialförsäkringsförmåner i samma omfattning som vanliga löntagare.

Om den nederländska ”integrerade” synen på beskattningen av utdelade bolagsvinster skulle appliceras på svenska förhållanden och man vid jämförelsen av bolaget och delägaren som en ekonomisk enhet skulle ha en löntagare med en lön motsvarande PGItaket år 2001, dvs. ca 283 000 kr, skulle den nederländska skattesatsen på 25 % här behöva sättas till 50 % enligt följande beräkningar. Lön: av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter. 100 utbetalas i lön. Kommunal och statlig inkomstskatt blir i detta inkomstskikt ca 52 %. Summan av arbetsgivaravgifter och inkomstskatten blir 84,82, vilket är 63,8 % av bruttoinkomsten 132,82. Utdelning till den särskilda proportionella skattesatsen (50 %): av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 50 %, dvs. 36. Sammanlagt blir skatteuttaget 64 %.

Om jämförelsen i stället sker med en höginkomsttagare, dvs. en person med en inkomst överstigande den övre skiktgränsen, måste den särskilda skattesatsen sättas till 55 % för att korrespondera med det totala skatte- och avgiftsuttaget på löneutbetalningen (67,6 %).

Anledningen till att den svenska skattesatsen måste sättas så högt är den höga satsen på arbetsgivaravgifter. Om det i Sverige fanns ett tak för uttag av arbetsgivargifter vid 283 000 kr skulle den särskilda skatteprocenten i stället kunna sättas till ca 33 % (av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 33 %, dvs. 23,8. Sammanlagt blir skatteuttaget 51,8 %, vilket skall jämföras med inkomstskatten på 52 %).

Räkneexemplen visar svårigheterna med att överflytta utländska regelsystem till den svenska skattemiljön. För att utan vidare tillämpa den nederländska modellen skulle ett tak för uttag av arbetsgivaravgifter behöva införas. En sådan ordning skulle av likformighetsskäl gälla hela skatteområdet. Förslag av denna karaktär ligger dock långt utanför direktivens ramar.

Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns olika sätt att lösa fåmansföretagsproblematiken. Det synes dock vara en oöverstiglig uppgift för lagstiftarna i de olika länderna att skapa ett regelsystem utan en eller flera akilleshälar. Samtliga utländska regelsystem som redovisats i det föregående präglas av uppenbara brister. Inget av dessa kan därför utan vidare fungera som förebild vid konstruktionen av nya svenska 3:12-regler.

3 Kan olika undersökningar ge någon vägledning vid utformningen av nya 3:12-regler?

Enligt direktiven skall en genomgående linje i utredningsuppdraget vara att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Fråga är om olika undersökningar inom dessa ämnen kan ge någon vägledning vad gäller utformningen av det särskilda regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag.

3.1. Tillväxt och grundläggande skatterättsliga principer

Att ”öka tillväxten” har under senare år blivit ett centralt diskussionsämne vilket åtminstone fram till hösten 2002 kunde förefalla motsägelsefullt med tanke på att den svenska ekonomin samtidigt växte snabbt. Tillväxten var således 3,8 % under åren 1999 och 2000. Under år 2001 sjönk den till 1,5 %, framför allt till följd av att den internationella efterfrågan dämpades betydligt efter terrordåden i september 2001. Konjunkturinstitutet räknar med en tillväxt på omkring 1,5 % år 2002 och 2,6 % år 2002. Utvecklingen är dock ovanligt svårbedömd enligt Konjunkturinstitutet. Risken finns att återhämtningen i omvärlden fördröjs samt att osäkra framtidsutsikter för hushåll och företag fortsätter att hålla tillbaka konsumtion och investeringar i Sverige. Om den internationella konjunkturen vänder uppåt först under vintern 2002/2003 bedöms den svenska BNP-tillväxten försvagas ytterligare och uppgå till endast 0,8 % år 2002. Enligt Konjunkturinstitutet fanns det ett starkt konjunkturellt inslag i den tidigare höga tillväxten. Enligt Lars Calmfors och Mats Persson, ordförande respektive vice ordförande i Ekonomiska Rådet och redaktörer för boken Tillväxt och ekonomisk politik, 1999, cit. ”Tillväxt”, berodde tillväxten främst på att lediga resurser tagits i bruk när efterfrågan ökat. Den utgör dock knappast något tecken på att de långsiktiga tillväxtbetingel-

serna förbättrats. Stöd för detta uttalande finns i den omständigheten att den långsiktiga tillväxten beräknas ligga på hälften av dagens tillväxt. Det finns således fog för en fortsatt diskussion om hur resurserna långsiktigt skall fås att växa.

Calmfors och Persson drar i ”Tillväxt” ett antal ekonomiskpolitiska slutsatser om hur den långsiktiga tillväxten kan stimuleras. När det gäller skattepolitiska åtgärder förordar de bl.a. lägre skatteprogressivitet med lägre marginalskatter också högst upp i inkomstskalan i syfte att öka individernas avkastning av utbildning. Vidare förordas sänkningar av förmögenhetsskatterna och kapitalinkomst- eller bolagsskatterna. Det är enligt Calmfors och Persson svårt att veta vilken exakt kombination av sådana skattesänkningar som är mest tillväxtbefrämjande. En sänkning av bolagsskatten gör det lönsammare att investera i Sverige och kan innebära att internationella koncerner förlägger en större del av sin verksamhet här i landet. Sänkningar av förmögenhets- och kapitalinkomstskatterna gör det lättare att bygga upp förmögenheter i Sverige. Det kan väntas gynna särskilt småföretagen som för sin expansion är mer beroende av inhemskt kapital än storföretagen. Vilka skattesänkningar på kapital som bör prioriteras beror därför på vilken betydelse man tillmäter småföretagen som tillväxtmotor.

Vidare sägs att en viktig slutsats är att det råder stor osäkerhet om i vilken mån åtgärder som främjar den långsiktiga tillväxttakten också leder till varaktigt högre sysselsättning. Vad gäller skattepolitiken bör inriktningen av åtgärderna enligt Calmfors och Persson bestämmas av vilken relativ vikt som läggs vid tillväxt- och sysselsättningsmålen. Vill man prioritera tillväxtmålet finns starka skäl för sänkningar av kapitalskatterna och de högsta marginalskatterna.

Enligt direktiven har tillväxtmålet hög prioritet i förevarande sammanhang. Enligt Ekonomiska Rådets rekommendationer bör således – om man skall följa Calmfors och Persson – utredningsförslagen innebära sänkningar av kapitalskatterna och de högsta marginalskatterna. Frågan är emellertid hur dessa rekommendationer förhåller sig till övriga grundläggande mål för skattesystemet.

En av de grundläggande principerna vid utformningen av skattereglerna är att dessa skall vara neutrala i den meningen att rangordningen mellan olika handlingsalternativ skall vara den samma efter skatt som före. Beskattningen skall alltså inte styra den enskildes handlande. När det gäller företagare innebär principen bl.a. att skattereglerna inte skall påverka valet av företagsform liksom att de skall vara neutrala i fråga om företagets val mellan olika invester-

ings- och finansieringsbeslut. Avsteg från en strikt tillämpning av neutralitetsprincipen kan motiveras av samhällspolitiska mål som väger tyngre än neutraliteten.

Neutralitetssträvanden har under 1990-talet inneburit att skillnaden i beskattning mellan olika företagsformer har utjämnats betydligt. Utredningsförslagen skall enligt direktiven innebära neutralitet mellan olika företagsformer. Under förutsättning att nödvändiga konsekvensändringar föreslås torde rekommendationerna om sänkta kapital- och marginalskatter inte strida mot kravet på neutralitet.

En annan grundläggande princip vid beskattningen är att likartade inkomster skall beskattas på ett likartat sätt – likformighetsprincipen. I kapitel 1 konstaterades att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm. När det gäller beskattningen av förvärvsinkomster finns det skillnader mellan att bedriva förvärvsverksamhet i företagsform och som anställd. Skillnaderna beror främst på att en anställd inte har samma möjligheter att välja mellan olika sätt att använda avkastningen av sina arbetsinsatser som en företagare har. Skillnaderna är, inom vissa ramar, accepterade. En selektiv sänkning av marginalskatterna för fåmansföretagare skulle dock innebära en betydande och väsensskild utvidgning av nämnda skillnader.

För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste man därför göra viss jämförelse med beskattningen av kapitalinkomster. Avkastningen av insatskapitalet bör beskattas som kapitalinkomst. Vidare kan de risker för förlust av kapitalet som finns för företagare därutöver motivera ytterligare lindring i beskattningen. Avvägningen av storleken på denna lindring och vilket underlag den skall beräknas på är frågor av mera allmän natur som inte på något avgörande sätt kan anses stå i strid med de grundläggande principerna för beskattningen.

Eftersom syftet med ett nytt särskilt regelsystem för delägare i fåmansföretag är att detta skall stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige finns det skäl att fråga sig om förutsättningarna för att nå dessa mål finns i alla eller endast vissa företag. I det följande redovisas olika undersökningar som skulle kunna tänkas ge viss vägledning vid den närmare utformningen av det särskilda regelsystemet.

3.2. Den svenska företagsstrukturen år 2000

När det gäller dagens företagsstruktur och sysselsättningen i de svenska privata företagen kan följande konstateras.

I början av år 2000 fanns det 642 672 privata företag (exklusive jordbruksföretag). Hur många av dessa som är fåmansföretag framgår inte av den för utredningen tillgängliga statistiken. Troligen handlar det i runda tal om 200 000 företag. De privata företagen sysselsatte totalt 2 452 448 personer. Hur sysselsättningen fördelar sig mellan olika företagsstorlekar framgår av följande tabell.

Företagsstorlek antal anställda

Antal företag Antal sysselsatta

1

Lönesumma

(milj kr)

Utan anställda

447 240

357 928

8 488

1–4

135 812

277 475

44 162

5–19

46 076

408 150

79 373

20–49

8 703

258 770

54 947

50–199

3 757

339 193

77 487

Summa småföretag

641 588

1 641 516

264 458

200–199 694 206 390

49 544

500– 390 604 542

134 584

Summa företag

642 672

2 452 448

448 585

Källa: Företagarnas Riksorganisation Fakta om små och stora företag 2000.

1

För enskilda firmor, handelsbolag och enkla bolag har antalet anställda räknats upp med 1 för att kunna uppskatta antalet sysselsatta.

De minsta företagen (0–19 anställda), de mindre företagen (20–49 anställda) och de medelstora företagen (50–199 anställda) definieras i den svenska officiella statistiken som småföretag. Av tabellen framgår att småföretagen tillsammans utgör 99,8 % av det privata företagsbeståndet och att de sysselsätter totalt 67 % av de 2 452 448 personer som är sysselsatta inom den privata sektorn. Storföretagen (> 200 anställda) utgör endast 0,2 % av de privata företagen men svarar för en tredjedel av sysselsättningen inom det privata näringslivet. Av tabellen framgår vidare att den helt övervägande delen, 70 %, av företagen inte har några anställda. En annan stor grupp av företagsbeståndet, drygt 28 %, utgörs av företag med upp till 19 anställda. Flera undersökningar visar att storföretagen i

Sverige under lång tid varit dominerande och kommit att stå för dynamiken i den svenska ekonomin. Slutsatsen som kan dras av uppgifterna i tabellen är att svensk ekonomi än i dag är känslig för och beroende av utvecklingen i storföretagen. Av tabellen framgår emellertid också att det finns ett betydande antal småföretag. Bland dessa bör rimligen även finnas sådana som har förutsättningar att bli betydelsefulla för den framtida tillväxten. Detta förhållande och allmänna förhoppningar om ökad tillväxt och sysselsättning har inneburit en politisk fokusering på småföretag och nyföretagande.

3.3. Nyföretagandet i Sverige

När det gäller antalet genuint nya företag under åren 1994-1999 präglas utvecklingen av en relativt hög grad av stabilitet vilket framgår av följande tabell (med nyföretagande avses i publikationen

Nyföretagande i Sverige 1998 och 1999, utgiven av NUTEK och

SCB, företag där verksamheten är helt nystartad eller har återupptagits efter att ha varit vilande i minst två år. Statistiken omfattar inte företag som nyregistrerats eller nyaktiverats på grund av ägarbyte, ändring av juridisk form eller annan företagsombildning).

År

1994 1995 1996 1997 1998 1999

Antal nya företag

34 670 35 000 36 010 37 040 33 860 35 000

Källa: Nutek och SCB, Nyföretagandet i Sverige 1998 och 1999.

Hur ser då de nya företagen ut? När det gäller de under år 1999 nystartade företagen har NUTEK och SCB funnit bl.a. följande.

6 050 av de nya företagen, dvs. drygt 17 %, startades inom industrisektorn och resterande 28 950 företag inom tjänstesektorn.

Antalet sysselsatta i de nya företagen beräknas uppgå till 65 710 personer. Av dessa arbetade 50 % heltid, 22 % 10–35 timmar per vecka och 28 % mindre än 10 timmar per vecka.

I 35 % av de nya företagen har företagaren en anställning samtidigt som han driver verksamheten i det nya företaget. Av dessa avsåg 86 % att fortsätta driva företaget jämsides med anställning. 8 % av företagarna driver även ett annat företag förutom det nystartade och de flesta av dessa företagare avsåg att göra så även fortsättningsvis.

Var fjärde företagare, 26 %, hade fått starta eget-bidrag från arbetsförmedlingen.

Motiven till att starta ett nytt företag är många och varierande. Att kunna förverkliga sina idéer och att få arbeta självständigt tycks vara starka drivkrafter. Totalt 56 % av företagarna har uppgivit dessa motiv. Mest markant är detta inom näringarna utbildning/hälso- och sjukvård/andra samhälleliga och personliga tjänster där totalt 63 % angav något av dessa motiv till att starta ett företag. Andelen företagare som uppgivit arbetslöshet eller risk för arbetslöshet uppgår till 12 %. Det är framför allt inom transportnäringen som arbetslösheten motiverat många att starta eget. Drygt var femte företagare inom denna bransch uppgav detta motiv till företagsstart. 12 % av företagarna har uppgivit att motivet till företagsstarten varit att de behövs på marknaden och 15 % att tjäna pengar. Nästan var femte manlige företagare ansåg att det viktigaste motivet till att starta eget var att tjäna pengar mot var tionde kvinnliga företagare.

Ett typiskt nystartat företag är i regel litet. Två tredjedelar av företagen har en omsättning under 300 000 kronor året efter verksamhetsstart. Ungefär vart tionde företag har mer än en miljon kronor i omsättning.

När det gäller val av företagsform startades 18 % av företagen som aktiebolag, 12 % som handels- eller kommanditbolag och 70 % som enskild näringsidkare. Andelen företagare som startar ny verksamhet som enskild näringsidkare tycks öka något varje år. Av statistiken framgår inte hur många av de nystartade aktiebolagen som är fåmansföretag.

3.4. Hur går det för de nystartade företagen?

Som framgår av ovanstående redovisning av nyföretagandet i Sverige startas det ett relativt stort antal nya företag varje år. En central fråga i detta sammanhang är hur många av de nystartade företagen som på längre sikt fortfarande är verksamma och hur många nya arbetstillfällen de genererar. NUTEK och AMS har gemensamt gjort en treårsuppföljning av de under år 1994 nystartade företagen (NUTEK R 1999:8). Undersökningen omfattar ett urval av de företag som var genuint nya detta år. Några intressanta resultat är bl.a. följande.

Tre år efter företagsstarten var 58 % av företagen fortfarande verksamma. Högst andel fortfarande verksamma företag hade industrinäringarna med 63 %. Motsvarande siffra för tjänstenäringarna var 56 %. Av de under år 1994 startade företagen var år 1997 11 % vilande, 15 % nedlagda och 4 % hade gått i konkurs. Det var främst aktiebolag som gått i konkurs. Bland handelsbolag och enskilda näringsidkare låg konkursandelen på 1–2 %.

Bland de olika juridiska formerna hade aktiebolag den högsta andelen fortfarande verksamma företag, 71 %. Samtidigt var andelen konkurser inom denna grupp också högst, 14 %.

Under företagens tre första år ökade antalet heltidssysselsatta med totalt 38 %. Bland de år 1997 fortfarande verksamma företagen hade 39 % ingen heltidssysselsatt. 75 % hade högst en heltidssysselsatt år 1997. Som grupp betraktat hade de nya företagen dock inte givit något ytterligare tillskott till sysselsättningen. År 1997 hade antalet heltidssysselsatta totalt sett minskat med 9 % (från 7 320 till 6 682 personer). Sysselsättningsökningen i de existerande företagen kompenserade inte för de arbetstillfällen som försvunnit genom nedläggningar. Tidigare undersökningar har givit liknande resultat, dvs. ett negativt netto.

Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en något högre andel fortfarande verksamma företag än de som inte erhållit bidraget (60 respektive 57 %). När det gäller starta eget-bidragstagarna kan sammanfattningsvis sägas att störst sannolikhet för att 1997 fortfarande driva ett företag som startats med starta eget-bidrag hade en högutbildad man mellan 45 och 55 år verksam inom industrinäringarna.

De tre vanligaste motiven till företagsstart år 1994 var att få förverkliga sina idéer, att få arbeta självständigt och arbetslöshet/risk för arbetslöshet. Tillsammans representerade de tre motiven 70 % av företagen. Det var dock inte några större skillnader avseende företagens aktuella verksamhetsstatus år 1997 med hänsyn till det startmotiv som företagaren angav år 1994.

Medelomsättningen bland de undersökta företagen var ca 1,7 mnkr. Medianen var 414 000 kr per företag. Detta beror på att ett mindre antal snabbväxande företag står för en stor del av den totala omsättningen. Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en större andel företag i de övre omsättningsklasserna än de som inte hade fått bidraget.

Närmare hälften av företagarna uppgav år 1997 att företagets lönsamhet var god eller mycket god. Resterande delen uppgav att lönsamheten var mindre god eller dålig.

Företagare inom industrinäringarna angav bättre försörjningsmöjligheter än de inom tjänstenäringarna. De företagare som fått starta eget-bidrag uppgav bättre försörjningsmöjligheter än de företag som inte erhållit starta eget-bidrag.

3.5. Tillväxtföretag

NUTEK:s och AMS uppföljning av de under år 1994 nystartade företagen visar att närmare hälften av de nystartade företagen har försvunnit efter tre år. Sysselsättningsbidraget inom gruppen är negativt och det antal heltidssysselsatta som de nystartade företagen givit upphov till är synnerligen blygsamt. Den dominerande andelen av de nystartade företagen var efter tre år fortfarande små. Mer än en tredjedel av företagen hade ingen heltidssysselsatt ens när ägaren medräknats och tre fjärdedelar hade högst en heltidssysselsatt. Dessa resultat är inte överraskande. Ett flertal studier dokumenterar nämligen att nästan alla företag som är små i utgångsläget förblir små. Endast 10–15 % av småföretagen ökar antalet sysselsatta.

Av Småföretagsbarometern hösten 2000 framgår att andelen företag som trots en god konjunktur inte vill växa uppgår till drygt 20 %. I en tidigare undersökning har nästan hälften av de företagare som inte ville växa uppgivit att en expansion inte skulle påverka deras privatekonomi positivt.

Magnus Henrekson och Dan Johansson har i en artikel (På spaning efter de mellanstora företagen, Ekonomisk Debatt, 1997, nr 4) redovisat data över antalet företag i olika storleksklasser från slutet av 1960-talet fram till år 1993 och sysselsättningens utveckling sedan år 1984. Redovisningen indikerar att de mellanstora företagen (10–199 anställda) haft den svagaste utvecklingen. Studien pekar således på möjligheten att alltför få av de allra minsta företagen velat eller kunnat växa sig mellanstora. En rimlig tolkning av detta förhållande är enligt Henrekson och Johansson att det sannolikt finns en storleksmässig tröskel som alltför få företag tar sig över.

Den storleksmässiga tröskeln synes enligt olika studier gå vid ca tio anställda. Bertil Gandemo och Anders Lundström har studerat

sysselsättningsutvecklingen i relativt nya företag och funnit (Mindre företags ekonomiska utveckling, SIND 1985:6) att företagen har en relativt snabb utveckling de första åren och därefter, när antalet anställda uppgår till tiotalet, inträffar en stagnation eller en viss minskning. De fem mest frekvent förekommande skälen till att gränsen på ca tio anställda är så vanlig är:

N&#3;

produktionsutrustning och fastighet är ofta anpassad till en verksamhet av en viss storlek,

N&#3;

det är möjligt för en företagsledare att sköta all administration om företaget har ca tio anställda,

N&#3;

företagen är ofta anpassade till denna storlek genom en stabil kundkrets och relativt trygg avsättning av sina produkter,

N&#3;

företagarna är tveksamma till om större satsningar innebär större personliga inkomster, och

N&#3;

det är inte självklart att en företagsledare som är bra på att driva ett litet företag har lika stora förutsättningar att klara de krav som ställs på snabbväxande företag.

Gandemo och Lundström drar slutsatsen att det generellt bland de intervjuade företagsledarna finns väldigt få som skulle vara av typen ”imperiebyggare” och att det därför finns en mängd problem som måste lösas vid snabb tillväxt. Samtidigt finns det ganska få personliga motiv till att en tillväxt skulle vara intressant.

NUTEK:s och AMS uppföljning av de under år 1994 nystartade företagen visar emellertid även att av de företag som finns kvar efter tre år är några snabbväxande. Det finns med andra ord bland de nystartade företagen uppenbarligen ett antal företag med livskraftiga affärsidéer och tillväxtvilja. Om förhoppningen är att en viss grupp av företag skall generera den övervägande delen av alla nya jobb är frågan om inte den allmänna fokuseringen på nyföretagande och små företag borde ersättas av en fokusering på dessa tillväxtföretag. För att veta om en sådan fokusering är meningsfull är det dock av största intresse att veta hur många jobb tillväxtföretagen rent faktiskt skapar. Vidare är det nödvändigt att veta var de finns och hur de växer.

3.5.1. Vilka är tillväxtföretagen?

Enligt Per Davidsson och Frédéric Delmar (På jakt efter de nya arbetstillfällena: tillväxtföretagens roll, Ekonomisk Debatt, 2000, nr 3) visar ett stort antal studier från ett flertal länder att de minsta (med färre än tio anställda) och mellanstora företagen under de senaste decennierna haft en stor och växande betydelse för skapandet av nya arbetstillfällen. Det råder oenighet om hur företagens sysselsättningsbidrag fördelar sig inom företagsbeståndet. Vissa studier från USA och England ger uttryck för uppfattningen att alla de nya jobben skapas i ett fåtal snabbt växande företag, s.k. gaseller. Svenska data pekar snarare på att det är många små förändringar som tillsammans har stora effekter på totalnivå.

Eftersom det saknas kunskap om tillväxtföretag i den svenska näringsstrukturen och hur dessa företag bidrar till ny sysselsättning har Davidsson och Delmar i en studie som redovisats i rapporten

Tillväxtföretag i Sverige: Var de finns, hur de växer och de jobb de skapar (2001) undersökt tillväxtföretagens roll för skapandet av ny sysselsättning under perioden 1987–1996. Tillväxtföretag definieras i studien som ”de tio procent av företagen i undersökningsmaterialet som uppvisar den högsta genomsnittliga årliga ökningen av antalet sysselsatta i absoluta tal”. I begreppet tillväxt ingår inte den sysselsättning som tillkommer när nya företag eller koncerner bildas.

Hur många jobb skapar tillväxtföretagen?

Under hela perioden 1987–1996 skapades genom tillväxt i tillväxtföretagen totalt drygt 185 000 nya jobb. I siffran inkluderas såväl koncerntillhöriga företag (t.ex. bolag inom Ericsson och Astra) som fristående tillväxtföretag. Som jämförelse kan nämnas att det med en likartad definition på ”ny sysselsättning” i privat sektor i Sverige årligen skapas i storleksordningen 300 000 nya jobb brutto. Sett i det ljuset framstår 185 000 jobb över en tioårsperiod som ringa. Eftersom undersysselsättningen i ekonomin uppgår till åtskilliga hundra tusen arbetstillfällen förefaller förhoppningen att de s.k. tillväxtföretagen skulle lösa problemen inom överskådlig tid inte vara särskilt väl underbyggd. Enligt studien är alltså dessa företags sysselsättningsbidrag begränsat.

Den undersökta perioden omfattar den djupa lågkonjunkturperioden 1991–1993. Om i stället enbart slutåret, 1996, undersöks ökade tillväxtföretagen med totalt drygt 45 000 (i medeltal 40 per företag) anställda. Detta är ett högt tal jämfört med 185 000 för hela perioden, men fortfarande lågt om man hyser förhoppningen att dessa företag snabbt skall bota arbetslöshetsproblemet. Tillväxtföretagens betydelse för sysselsättningen blir inte större när analysen genomförs på koncernnivå.

Var finns tillväxtföretagen?

När det gäller frågan var man i första hand finner de tillväxtföretag och tillväxtkoncerner som trots allt finns visar Davidssons och Delmars studie bl.a. följande.

Tillväxtföretagen är mycket klart överrepresenterade bland unga företag.

Det finns en betydande överrepresentation av tillväxtföretag i moderna, växande branscher. Den professionella tjänstesektorn har dubbel så stor representation i tillväxteliten jämfört med dess andel av hela företagsbeståndet. Även om sektorn högteknologisk tillverkning är liten i absoluta tal är även denna överrepresenterad bland tillväxtföretagen. Äldre branscher som ”övrig tillverkning” och handel har betydligt färre tillväxtföretag än vad som motsvarar deras andel av företagsbeståndet. Branschfördelningsmönstret är likartat när analysen görs på koncernnivå.

I studien har företagen och koncernerna delats in i olika storleksklasser efter antalet anställda. Dessa klasser är 0–19, 20–49, 50–249, 250–499, 500–2 499 samt mer än 2 500 anställda. Studien visar att företag i de minsta storleksklasserna är tydligt underrepresenterade vad gäller tillväxt i sysselsättning. Det är i stället i de största storleksklasserna som andelen företag med kraftig tillväxt klart överstiger motsvarande andel av hela beståndet.

Det finns en betydande överrepresentation av tillväxtföretag i Storstockholmsregionen. Andelen tillväxtföretag i ”andra regionala centra” är något mindre. Kategorin ”landet i övrigt” har ett relativt underskott.

Resultaten visar en överrepresentation för utlandsägda företag. När det gäller koncernstatus framgår att de fristående företagen i mindre utsträckning än de koncerntillhöriga tillhör tillväxtföretagen.

Hur växer tillväxtföretagen?

När hela perioden 1987–1996 studeras är mindre än en tredjedel av tillväxtföretagens totala tillväxt (drygt 185 000 jobb) på företagsnivå organisk (företaget har expanderat internt genom att producera mera och sysselsätta flera i sin existerande verksamhet eller genom att etablera nya verksamheter). Endast denna del kan anses representera genuint ny sysselsättning. Om endast slutåret 1996 studeras är andelen något högre men ändå under hälften.

Under tioårsperioden uppvisar kategorin ”tillväxtkoncerner” negativ organisk tillväxt. Hela kategorin koncerner krympte dock mycket kraftigt (knappt 700 000 jobb) under perioden. Av denna krympning stod tillväxtföretagen endast för en mindre del (drygt 31 000 jobb). Krympningen per tillväxtkoncern var knappt hälften av krympningen per ”övrig koncern”.

När hela tioårsperioden studeras är som sagt mindre än en tredjedel av tillväxtföretagens totala tillväxt på företagsnivå organisk. Mer än två tredjedelar av tillväxten har alltså skett genom uppköp, dvs. existerande arbetsställen, inklusive deras produktion och sysselsättning, har överförts från ett företag till ett annat. Denna del av tillväxten har med andra ord inte skapat några genuint nya jobb. Det sagda gäller i än högre grad på koncernnivå. Tillväxtkoncernernas sysselsättningstillväxt genom uppköp uppgick till knappt 189 000 jobb. Eftersom dessa koncerners organiska sysselsättningstillväxt samtidigt var negativt har kategorins hela sysselsättningstillväxt följaktligen skett genom uppköp.

Sammanfattningsvis ger tillväxtmönstret inte stöd för tesen att någon liten grupp av tillväxtföretag sammantaget skapar mycket stora volymer ny sysselsättning.

Tillväxtmönster i olika undergrupper av företag

Eftersom tillväxtkoncerner i högre grad än tillväxtföretag, definierade utifrån total sysselsättningstillväxt, expanderar mer genom uppköp än genom organisk tillväxt är det intressant att närmare studera hur tillväxten fördelas bland tillväxtföretag av olika ålder och storlek.

Andelen organisk tillväxt är betydligt mycket högre bland de tillväxtföretag som startades under tioårsperioden än bland dem som var i drift redan år 1987 eller tidigare. Medan i princip all till-

växt är organisk för de allra yngsta företagen är mindre än en femtedel av de äldsta företagens tillväxt organisk. Medan de tio år gamla eller äldre företagen står för nästan tre fjärdedelar av tillväxtföretagens totala sysselsättningstillväxt är det de yngre företagen som dominerar den organiska sysselsättningstillväxten, med en andel som överstiger två tredjedelar.

Andelen organisk tillväxt faller mycket kraftigt med ökande företagsstorlek. I tillväxtföretag i den största storleksklassen sker t.o.m. en krympning i organiska termer.

Andelen organisk tillväxt skiljer sig mellan olika branschsektorer. Lägst är andelen inom handel (15 %). Inom professionella tjänster är andelen tre gånger högre. Däremellan kommer övriga tjänster, högteknologisk tillverkning och övrig tillverkning. Den professionella tjänstesektorn är alltså inte bara kraftigt överrepresenterad bland tillväxtföretagen utan det är även i denna sektor som andelen organisk tillväxt är högst.

Majoriteten av företag som grupp betraktad följer nära den generella konjunkturutvecklingen, dvs. tillväxten uppvisar plus i högkonjunktur och minus i lågkonjunktur. Tillväxtföretagen däremot fortsatte, om än på en lite lägre nivå, sin tillväxt även genom den djupa konjunkturnedgången i början av 1990-talet. Deras tillväxt uppvisar under hela perioden plus.

Under normala eller goda konjunkturbetingelser är tillväxten ganska jämnt fördelad mellan organisk tillväxt och uppköp. I lågkonjunkturen är fördelningen annorlunda. Den organiska tillväxten följer den allmänna konjunkturutvecklingen med en gradvis nedgång mot negativa värden. Tillväxtföretagen kompenserar detta genom att öka den tillväxt som sker genom uppköp. När konjunkturbetingelserna åter blir bättre sker förnyade satsningar på organisk tillväxt.

Davidsson och Delmar har i sin studie definierat tillväxtföretagen utifrån sysselsättningsökning. Eftersom ett företag emellertid kan expandera utan att antalet anställda ökar kan det vara intressant att studera vilka företag som är tillväxtföretag om definitionen i stället utgår från omsättningsökning. NUTEK har kartlagt detta och redovisat resultaten i NUTEK R 1998:15. Undersökningen avser perioden 1993–1996. För att klassificeras som ett tillväxtföretag skall företaget vara ett aktiebolag med minst en anställd under det sista bokslutsåret i undersökningsperioden. Företaget skall ha varit verksamt under hela perioden.

Omsättningen måste ha uppgått till minst 500 000 kr under varje enskilt år och den skall ha fördubblats under fyraårsperioden samt uppgått till minst 25 mnkr det sista bokslutsåret. Expansionen skall ha skett av egen kraft, dvs. vara organisk, och inte genom uppköp, fusion eller omorganisation. Omsättningen får heller inte i huvudsak kunna tillskrivas handel med aktier och värdepapper.

1 211 företag uppfyllde kraven för att klassificeras som tillväxtföretag. Det motsvarar drygt 9 % av alla aktiebolag med en omsättning år 1996 på minst 25 mnkr.

De flesta tillväxtföretagen är små och drygt 71 % har färre än 50 anställda. Endast 1,5 % av företagen är stora, dvs. har fler än 500 anställda.

Omsättningen per anställd är generellt högre i tillväxtföretagen jämfört med andra företag. År 1996 omsattes i genomsnitt 3,1 mnkr per anställd i tillväxtföretagen jämfört med 2,3 mnkr i det övriga företagsbeståndet. Omsättningen ökade i genomsnitt med 236 %.

Antalet anställda ökade i tillväxtföretagen med drygt 38 000 personer under fyraårsperioden.

Tillväxtföretagen är i genomsnitt sex år yngre än företagsbeståndet i övrigt.

Ett generellt drag är att tillväxtföretagen i störst utsträckning återfinns inom tjänstesektorerna.

Det finns tillväxtföretag i alla Sveriges regioner men Stockholms, tidigare Göteborgs- och Bohus samt tidigare Malmöhus län är överrepresenterade.

Utländskt ägande är vanligare i tillväxtföretagen än i företagsbeståndet i allmänhet.

Resultaten i NUTEK:s undersökning skiljer sig från resultaten i Davidsson och Delmars studie framför allt när det gäller tillväxtföretagens storlek – de små företagen är i deras undersökning underrepresenterade bland tillväxtföretagen. Att tillväxtföretagen i NUTEK:s undersökning till övervägande delen är små beror dock bl.a. på att NUTEK:s urvalskriterier favoriserar de mindre företagen. Det är lättare att öka omsättningen från 15 till 30 mnkr än det är att öka från 150 till 300 mnkr. Vidare finns det totalt sett färre stora företag än små.

Av det föregående framgår att det inte är möjligt att identifiera någon särskild grupp av tillväxtföretag som står för en dominerande del av sysselsättningsskapandet. Detta gäller oavsett om man utgår från tillväxt i sysselsättning eller tillväxt i omsättning. Det framgår även klart och tydligt att antalet tillväxtföretag är begrän-

sat. Det framgår emellertid också att de tillväxtföretag som trots allt finns växte även under lågkonjunktursperioden 1991–1993. Deras tillväxt förefaller därmed vara ett utslag av tillväxtvilja och tillväxtstrategi. Vilka faktorer är det då som avgör om ett företag blir ett framgångsrikt tillväxtföretag? Det finns givetvis flera faktorer som bidrar till detta men en viktig förutsättning för tillväxt är att företaget har både en företagsledare och en organisation som vill och förmår att växa. I detta sammanhang har entreprenörskapet kommit att betonas allt mer. Det har nyss slagits fast att det inte är möjligt att urskilja någon grupp av tillväxtföretag som skapar de flesta jobben. Är det då möjligt att identifiera de företagare som kan klassificeras som framgångsrika entreprenörer? En rimlig hypotes är ju att ett produktivt entreprenörskap är avgörande för att de mest lovande affärsidéerna skall nå sin fulla potential i form av snabbt växande företag.

3.6. Entreprenören – vem är det?

I den ekonomiska litteraturen har entreprenörskapet varit föremål för diskussioner under mer än 200 år. En modern definition på entreprenörskap är enligt Magnus Henrekson (Institutionella förutsättningar för entreprenörskap och företagstillväxt, Svensk forskning om företags expansion, Per Davidsson, Frédéric Delman och Johan Wiklund [red.], Forum för Småföretagsforskning, 2001) följande.

Entreprenörskap är förmågan och villigheten hos individer, både på egen hand och inom organisationer, att

N&#3;

varsebli och skapa nya ekonomiska möjligheter,

N&#3;

introducera sina idéer på marknaden under osäkerhet genom att ta beslut om lokalisering, produktutformning, resursanvändning, institutioner och belöningssystem, och

N&#3;

konkurrera med andra för att öka sin marknadsandel.

Henrekson påpekar att det av definitionen är uppenbart att man inte kan sätta likhetstecken mellan entreprenörskap och egenföretagande eftersom många företagare varken har som mål att växa eller att stå för förnyelse. På den ekonomiska arenan kan entreprenörskap komma till användning både genom en expansion av befintliga företag och genom att nya företag med ambitioner att växa startas. En viktig del av entreprenörsfunktionen är också att avveckla olönsamma idéer.

Konsulter som arbetar med strategisk rekrytering samt utvecklings- och förändringsarbete hävdar att man genom vetenskaplig forskning fått reda på hur en entreprenörspersonlighet är beskaffad. En entreprenör är kreativ, intuitiv och kan fokusera på det väsentliga. Han är handlingskraftig och har förmågan göra sådant som gynnar företaget/organisationen. En entreprenör kan stå på sig, tro på sina egna idéer och hävda dem gentemot andra. Vissa utvecklar något som redan finns medan andra skapar nytt. En entreprenör låter sig inte hämmas av traditionella sätt att lösa problem utan söker hela tiden aktivt originalitet, nya vinklingar och nya sätt att lösa problem. När han väl hittat nya lösningar är han kapabel att skydda och försvara dem. En entreprenör är förändringsbenägen och nyfiken. Han söker sig hela tiden vidare samt söker stimulans, idéer och erfarenheter. Han har lätt för att ge sig ut på okänd mark. Han är oförvägen och sällan respektfull inför regler. Han planerar inte tillvaron. Detta oplanerade sökande kan verka odisciplinerat men entreprenören äger en stor förmåga till uthållighet när det är något han tror på. Detta gäller även om belöningen dröjer. Övertygelsen får entreprenören att fortsätta tills han hittar rätt. Rekryteringskonsulterna använder sig av flera mätinstrument för att ringa in en ledare med en väl utvecklad entreprenörspersonlighet. Dessa mätinstrument är begåvningstest, generella personlighetstest, entreprenörstest och djupintervju (Profilen avslöjar en entreprenör, Svenska Dagbladet, den 15 januari 2001).

Som framgår av den psykologiskt orienterade beskrivningen av en entreprenör är de kritiska personlighetsvariablerna många och varierande. Rekryteringskonsulterna påstår sig visserligen veta hur en entreprenöriell personlighetsprofil ser ut och att den är mätbar. Med hänsyn till karaktären av de mätinstrument som används för att identifiera en entreprenörspersonlighet torde dock precisionen kunna ifrågasättas. Likaså förefaller de aktuella personlighetsdragen så allmänmänskliga att det torde vara svårt att hävda att de inte skulle kunna finnas hos en väldigt stor del av befolkningen. I så fall skulle det i Sverige finnas ett stort antal potentiella entreprenörer. Enligt Per-Martin Meyerson (Entreprenören och den ekonomiska tillväxten – fallet Sverige, Ekonomisk Debatt, 1995, nr 7) är det dock utmärkande för entreprenörskompetensen att denna är en knapp resurs.

Även i företagsekonomiska analyser har man försökt identifiera entreprenören, bl.a. genom teorier om prestationsbehov, riskbenägenhet samt makt- och självständighetsbehov (Svante Beckman,

Synen på företagaren i teori och praktik, Småföretagande, entreprenörskap och jobben – ett forskningsfält i förändring, Bo Persson [red.], 1997, Rådet för arbetslivsforskning). Enligt Beckman är exempelvis risktagande traditionellt något som förbinds med företagaranda men det finns inget som tyder på att personer som startar företag avviker i fråga om benägenhet att ta och värdera risker från folk i gemen.

Per Davidsson har studerat företagares riskattityder, riskbenägenhet och riskhantering (Risk och egenföretagande, FE-publikationer 1992:128). Han har kommit fram till att bilden av den framgångsrika företagaren som en riskvillig vinstmaximerare inte stämmer med verkligheten. Ekonomisk vinning rangordnas av företagare regelmässigt lägre än andra motiv, både som startmotiv och som drivkraft för etablerade företagare. När det gäller startmotiv nämns enligt honom regelmässigt

N&#3;

en vilja att själv styra sitt liv, vara sin egen chef, vara oberoende och

N&#3;

en vilja att förverkliga en idé eller vision.

Entreprenörer vill visserligen också tjäna pengar men de tycks enligt Davidsson inte ha några som helst problem att avstå från vinstmöjligheter när dessa inte är förenliga med andra viktiga mål. Skälet till att entreprenörer vill tjäna pengar är inte i första hand de konsumtionsmöjligheter eller den status pengarna för med sig. I stället är skälen att

N&#3;

pengar är ett medel till vidareutveckling av företaget och möjliggör därmed för entreprenören att bygga vidare på den idé eller vision som var själva anledningen till att företaget startades och

N&#3;

vinsten är ett konkret mått på framgång.

Vad som anförts om försöken i de företagsekonomiska analyserna att identifiera entreprenören utifrån variabler av psykologiskt slag visar att identifieringen rent metodiskt är en svår uppgift. Emellertid har även försök gjorts att med utgångspunkt i mer objektivt mätbara variabler såsom ålder, kön, utbildning, erfarenhet, arv och miljö identifiera entreprenören. Ett stort antal studier har gjorts inom detta område. Per Davidsson och Frédéric Delmar har följt en slumpmässigt utvald grupp av personer under inledningsskedet i deras företagsstart för att undersöka hur vanligt förekommande de

är och hur de ser ut. Av Davidssons och Delmars forskningsrapport (Where do they come from? Prevalence and characteristics of nascent entrepreneurs, 1999) framgår att under perioden maj– september 1998 försökte 2 % av den svenska befolkningen att starta ett eget företag. Detta är en låg siffra vid en internationell jämförelse. Med avseende på personlighetsvariablerna framgår bl.a. följande.

Företagsstartare

(n=405)

Kontrollgrupp (n=608)

Ålder 18–24 år

25–34 år 35–44 år 45–54 år 55 år och äldre

14,6 % 43,2 % 28,9 %

8,8 % 4,5 %

11,9 % 33,8 % 33,3 % 10,5 % 10,5 %

Kön Man

Kvinna

72,6 % 27,4 %

49,5 % 50,5 %

Född i Sverige

Ja Nej

87,9 % 12,1 %

92,1 %

7,9 %

Civilstånd Ensamstående

Gift/sammanboende

26,6 % 73,4 %

24,3 % 75,7 %

Barn < 18 år i hushållet

Inget Ett Två eller flera

44,7 % 16,0 % 39,2 %

39,3 % 17,3 % 43,3 %

Regional tillhörighet Storstockholm Större stad Övriga Sverige

25,2 % 29,6 % 45,2 %

18,9 % 21,7 % 59,4 %

Bosatt i kommunen 0–5 år 6–15 år 16–30 år 31 år eller längre

22,1 % 21,6 % 17,9 % 38,3 %

13,4 % 16,7 % 26,3 % 43,6 %

Utbildning Grundskola

Gymnasium Universitet Akademisk examen

15,9 % 43,0 % 18,2 % 22,9 %

17,8 % 55,7 % 16,9 % 10,4 %

Sysselsättning Anställd

Egenföretagare Hemarbetande Pensionär Student Arbetslös

37,3 % 30,9 %

8,6 % 1,7 %1

0,9 % 10,6 %

52,6 % 14,5 %

9,0 % 6,6 % 6,3 % 11,0 %

Antal år som heltidsanställd

0–5 år 6–10 år 11–15 år 16–20 år 21 år och längre

21,6 % 22,8 % 18,3 % 14,0 % 23,3 %

20,1 % 18,8 % 17,3 % 16,8 % 27,0 %

Tidigare erfarenhet som företagsledare

Ingen 1–5 år 6 år och längre

31,8 % 34,8 % 33,3 %

52,9 % 22,8 % 24,3 %

Nettoinkomst per år

< 144 000 kr 144 000–300 000 kr 301 000–420 000 kr 420 001–600 000kr > 600 000 kr

6,1 % 35,0 % 25,0 % 19,2 % 14,7 %

11,6 % 31,9 % 26,6 % 20,9 %

9,1 %

Nettoförmögenhet < 2 000 kr 2001–83 000 kr 83 001–228 000 kr 228 001–600 000 kr > 600 000 kr

10,7 % 11,6 % 25,8 % 23,4 % 28,5 %

9,3 % 17,7 % 24,5 % 26,8 % 21,7 %

Föräldrar egen företagare

Ja Nej

49,6 % 50,4 %

37,3 % 62,7 %

Intryck av egenföre tagande på grundval av familj och vänners företagsaktiviteter

Mycket positivt Positivt Neutralt Negativt

16,4 % 57,3 % 22,3 %

4,1 %

6,8 % 46,1 % 35,9 % 11,2 %

De personlighetsvariabler som är viktigast när det gäller att uppskatta sannolikheten för att en person skall tillhöra gruppen ”entreprenörer i vardande” är i här nämnd ordning:

N&#3;

kön (man),

N&#3;

redan egenföretagare,

N&#3;

ett positivt intryck av egenföretagande,

N&#3;

föräldrarna är egenföretagare,

N&#3;

låg ålder,

N&#3;

hög utbildning, och

N&#3;

tidigare erfarenhet som företagsledare.

Enligt Davidsson och Delmar motsvarar denna beskrivning av en entreprenör i vardande den traditionella bilden av entreprenörer och bekräftar vad som framkommit i tidigare studier.

Att ett antal variabler har betydelse när det gäller att förutsäga hur stor sannolikheten är för att en person skall vara en potentiell entreprenör är föga överraskande, även för en lekman. I vilka proportioner och konstellationer de frambringer ”den entreprenöriella benägenheten” framstår dock, åtminstone vid en ytlig översikt av forskningsresultaten, som oklart. Det är sannolikt de uppenbara svårigheterna att identifiera den entreprenöriella personlighetens särdrag som fått forskningen att mer och mer överge individperspektivet. I stället koncentreras intresset numera på entreprenörs-

kapet som sådant samt de villkor och spelregler som gäller för detta.

3.7. Slutsatser

En central slutsats som kan dras av det föregående är att utredningens förslag till nya 3:12-regler inte kan utformas på ett sådant sätt att det innebär en olikformig behandling av fåmansföretagarnas förvärvsinkomster jämförd med löntagarnas. Det är därför uteslutet att sänka de högsta marginalskatterna enbart för fåmansföretagarna. Vad som däremot är i överensstämmelse med de grundläggande principerna för beskattningen är att beakta den risk för förlust av kapitalet som finns för denna grupp av företagare. Gällande särregler är med avseende på klyvningsräntan (statslåneräntan med tillägg av 5 procentenheter) konstruerade bl.a. utifrån denna utgångspunkt. Om ett särskilt regelsystem för beskattning av delägare i fåmansföretag skall bygga på en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning finns det inte skäl att avvika från denna principiella utgångspunkt.

Större delen av detta kapitel har ägnats åt frågan om det är så att en viss grupp av nystartade företag, tillväxtföretag eller entreprenörer skapar större delen av tillväxten i Sverige. Om så är fallet kan man undra om det är möjligt att urskilja dessa företag eller entreprenörer. Syftet med kartläggningen i detta kapitel har varit att ta reda på om utredningens förslag bör innehålla vissa inslag av selektiv karaktär för att de övergripande mål som uppställs i direktiven skall kunna uppnås.

Av vad som framgår av det föregående kan slutsatsen dras att nystartade företag, tillväxtföretag och entreprenörer inte är några enhetliga företeelser. Tvärtom är det fråga om synnerligen heterogena grupper. Det finns inte heller några metoder att a priori urskilja de som kommer att överleva, expandera och skapa nya arbetstillfällen. Utredningens slutsats blir därför att det inte är möjligt att uppnå de övergripande målen genom förändringar av skattesystemet som tar direkt sikte på att främja vissa typer av företag.

Av det föregående framgår vidare att alltför få företag som växer och kommer över den s.k. kritiska tröskeln på ca tio anställda. Den övervägande delen av företagen har över huvud taget inga anställda. Bland dessa företag kan många små förändringar ge stor effekt.

Om så är fallet kan det finnas skäl att söka åstadkomma en tät ”undervegetation” ur vilken nya embryon till tillväxtföretag kan uppstå och frodas. Därigenom ökar sannolikheten för att antalet tillväxtföretag skulle kunna öka.

4 Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

4.1. Inledning

Från skatte- och avgiftssynpunkt kan det för vissa personer vara ekonomiskt mera fördelaktigt att bedriva yrkesverksamhet via ett eget bolag i stället för att vara anställd. Det är därför rimligt att anta att människor väljer att ”sätta sig på bolag” enbart av det skälet att det skattemässigt är gynnsamt. Detta antagande förstärks av den utveckling som ägt rum under de senaste åren. En rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn har genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Frågan är emellertid i vilken utsträckning det skatterättsligt accepteras att ett av yrkesutövaren helägt aktiebolag är skattesubjekt för inkomster som de facto utgör ersättning för arbete som utförts av aktieägaren personligen. Frågan är vidare vilka andra faktorer än de rent skatterättsliga som en yrkesutövare har att beakta när han skall välja i vilken form han vill utöva sin verksamhet.

Som konstaterats i avsnitt 2.3.3 finns det inga särregler för beskatting av ägare i fåmansföretag i dansk skatterätt. I Danmark är den högsta marginalskatteprocenten på personlig inkomst och kapitalinkomst 59,7 % (år 2002). Den totala skattebelastningen på utdelad bolagsvinst är som lägst 49,6 % (vid en aktieinkomstskatt på 28 %) och som högst 61,2 % (vid en aktieinkomstskatt på 43 %). Vid avyttring av onoterade aktier som innehafts kortare tid än tre år beskattas vinsten som kapitalinkomst och ingår därmed i den skattepliktiga inkomst som beskattas progressivt. Om aktierna i stället avyttras efter en innehavstid på minst tre år beskattas vinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då 28 % för inkomster under 39 700 DKK och 43 % för inkomster därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på progressivt beskattade inkomster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att det även i Danmark är ekonomiskt gynnsamt att tillgodogöra sig en bolagsvinst i annan form än lön.

Således kan personer, som under en treårsperiod har möjlighet att finansiera sina levnadsutgifter på annat sätt än genom löneuttag, välja att varje år bilda ett nytt bolag och därefter – när aktierna innehafts tillräckligt länge – i tur och ordning avyttra dessa. Den i bolaget uppsparade arbetsinkomsten kan då tas ut som lägre beskattad aktieinkomst. Förfaringssättet är mest fördelaktigt för höginkomsttagare som därigenom kommer undan den progressiva beskattningen. Det förhållandet att dansk lagstiftning saknar regler som förhindrar sådan inkomstomvandling gör det därför intressant att studera hur man i rättspraxis hanterat problematiken kring beskattningen av ägarna i en- och fåmansföretag.

4.2. Dansk rätt

När det gäller avgränsningen mellan bolagsinkomster och fysiska personers inkomster är utgångspunkten enligt Ligningsvejledningen (LV 2000 S.C.1.1.1) att inkomst som framstår som bolagsinkomst även skatterättsligt skall accepteras som sådan. Denna utgångspunkt har dock tidigare varit – och är fortfarande i vissa situationer – föremål för en rad begränsningar.

4.2.1. Verksamhet som inte kan bedrivas i bolagsform

De situationer då bolaget inte accepteras som skattesubjekt för en viss inkomst på grund av att den utövade verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform lär numera vara sällsynta. Tidigare var det så att den materiella lagstiftningen innehöll förbud mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Det gällde t.ex. fastighetsmäklare, advokater, läkare, tandläkare, kiropraktorer m.fl. De överväganden som låg bakom förbuden hade anknytning till frågor som t.ex. det yrkesmässiga och ekonomiska ansvaret för verksamheten samt yrkesutövarens oberoende ställning. De var alltså inte av skatterättslig karaktär. De aktuella verksamheterna fick vidare endast utövas av personer som beviljats särskilt tillstånd, auktorisation eller dylikt. Numera har förbudet mot att utöva verksamhet i bolagsform slopats för så gott som alla yrkesgrupper (det finns dock kvar för t.ex. taxirörelse).

Inom administrativ praxis har emellertid tills ganska nyligen hävdats att det förhållandet att tillstånd och auktorisation att utöva

vissa verksamheter endast beviljas fysiska personer samtidigt innebär att verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform. Denna praxis är numera överspelad sedan Landsskatteretten i TfS1997.517 LSR funnit att veterinärverksamhet med skatterättslig verkan kunde utövas i bolagsform. Domstolen kom fram till detta sedan Lantbruks- och Fiskeriministeriet år 1995 uttalat att veterinärlagstiftningens bestämmelser om personlig auktorisation inte reglerade frågan huruvida verksamheten kunde bedrivas i bolagsform och därmed inte hindrade detta. Utgången i målet innebär således att det i kravet på personligt tillstånd eller auktorisation inte kan tolkas in ett krav på att verksamheten skall bedrivas som enskild näringsverksamhet.

Före år 1995 ansågs arvode för styrelseuppdrag alltid vara personlig inkomst eftersom sådant uppdrag enligt aktieselskabslovens § 52 endast kan utövas av en fysisk person. I beslut den 22 november 1995 meddelade emellertid Skatteministeriet genom Told- og Skattestyrelsen att styrelsearvode kunde vara bolagsinkomst i ett advokatbolag. Beslutet låg sedan till grund för domstolens bedömning i rättsfallet TfS 1996.337 V.

4.2.2. Bristande substitutionsrätt

När det gäller de situationer då substitutionsrätt inte föreligger, dvs. avtalet om prestation kan endast fullföljas av en bestämd person, har praxis tidigare varit att sådan verksamhet inte kunde bedrivas i bolagsform. Inkomster från verksamheten har således beskattats hos aktieägaren personligen. Trenden i praxis har dock varit att bolagsformen godtagits för handels- och hantverksföretag samt för utövare av s.k. fria yrken. Däremot har bolagsformen inte godtagits för sådana konstnärer, författare, idrottsfolk m.fl. som förlagt sin verksamhet till enmansbolag. För större grupper, t.ex. teatergrupper, orkestrar eller idrottslag, har det dock ansetts att dessa inte förlorar sin karaktär genom utbyte av någon enstaka medlem. Bolagsformen har därför accepterats i dessa fall.

Argumentet för att inte acceptera konstnärlig och liknande verksamhet i enmansbolag har i administrativ praxis varit att det endast är den fysiska personen som kan åta sig att uppträda, skriva en bok osv. Därför är inkomsten så personlig att den inte kan hänföras till ett bolag. Stor vikt har alltså i dessa fall lagts vid frågan om substitution vilket kritiserats hårt. Kritikerna har hävdat att precis

som ett bolag inte kan sjunga kan inte heller ett bolag måla väggar. Enligt kritikerna har man dock i praxis aldrig ens påstått att hantverksverksamhet med huvudaktieägaren som enda arbetskraft är så personlig att den inte kan utövas i ett bolag. Inställningen anses innebära en orimlig diskriminering av utövande konstnärer, artister m.fl. Kritikerna har dock vunnit gehör genom utgången i TfS 1998.485 H. I målet, som gällde ett bindande förhandsbesked, var omständigheterna följande.

En operasångare, Aage Haugland, hade vid sidan om sin fasta anställning ytterligare inkomster från individuella konsertarrangemang, skivinspelningar, film etc. Han önskade förlägga denna extraverksamhet till ett för ändamålet bildat bolag. Tanken härmed var att såväl det praktiska som det konstnärliga ansvaret för konsertarrangemangen skulle åvila bolaget. Bolaget skulle även bestrida utgifterna för teknisk utrustning, löner m.m. vid skivinspelningar samt resekostnader m.m. Syftet med bolagsbildningen var enligt Haugland att han som anställd i bolaget skulle ha större möjlighet att planera sin ekonomi och att delta i mera riskfyllda projekt. Bolagskonstruktionen innebar vidare att eventuella skadeståndsanspråk skulle riktas mot bolaget och inte mot honom personligen. Enligt uppgift av Haugland var syftet med bolagskonstruktionen inte att skapa en ”skattekorridor”, dvs. att spara skatt. I ansökan om förhandsbesked ställdes följande frågor:

1. Kan Aage Haugland bedriva konsertverksamhet och andra konstnärliga aktiviteter i bolagsform?

2.

Om fråga 1 besvaras bekräftande är det då av avgörande betydelse för vilka inkomster vid framtida konsertarrangemang etc. som skall hänföras till bolaget om det enskilda avtalet ingåtts med bolaget eller med konstnären personligen?

Varken Ligningsrådet eller Landsskatteretten accepterade den planerade bolagsbildningen, vilket beslut fastställdes av Østre Landsret. Landsrettens motivering var att syftet med bolaget var att uppnå en skattemässig fördel genom att hänföra en del av Hauglands inkomster till bolaget utan att detta var förenat med en sådan ”realitet” att denna kunde läggas till grund för beskattning. Højesteret accepterade emellertid bolagsbildningen. I sin motivering framhäver domstolen inledningsvis att det är ostridigt att Haugland kan utöva näringsverksamhet som konstnär i bolagsform. Domstolen anför härefter att det förhållandet att bolagets verksamhet till väsentlig del består av att tillhandahålla konstnärliga prestationer som endast kan utföras av Haugland själv inte på något avgörande sätt innebär att denna verksamhet skiljer sig från annan verksamhet som numera med skatterättslig verkan kan bedrivas i

bolagsform. Avslutningsvis anförs att det varken i statsskattelagen eller i annan lagstiftning finns stöd för att skatterättsligt underkänna utövandet av konstnärlig verksamhet i bolagsform. Konstnärlig verksamhet kan således med skatterättslig verkan utövas i bolagsform.

Enligt dansk doktrin (se bl.a. Jan Pedersen, Skatteretten av Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., del 2, s. 308 och Poul Bostrup, Skattepolitisk oversigt nr 5 1998, s. 193 ff.) har Højesteret klart och otvetydigt underkänt det krav på substitution som tidigare uppställts för att bolagsformen inom vissa branscher skulle acceperas skatterättsligt. Numera råder därför inga tvivel att t.ex. advokater, revisorer, tandläkare m.fl. samt konstnärer, författare och professionella sportfolk kan bedriva näringsverksamhet i bolagsform. En konsekvens av Hauglanddomen är således att det i betydligt högre grad accepteras att en viss inkomst är bolagsinkomst. Den skatterättsliga bedömningen av om bolagsverksamhet föreligger sammanfaller härefter i princip med den bolagsrättsliga. Det är således, enligt Jan Pedersen, i regel tillräckligt att bolagets verksamhet kan rubriceras som näringsverksamhet. Detta innebär i sin tur att avgränsningen mellan näringsverksamhet och annan förvärvsverksamhet, t.ex. anställning, tillfälliga uppdrag och hobbyverksamhet, är relevant även i detta sammanhang. Denna avgränsningsproblematik diskuteras i avsnitt 4.2.3.

Genom Hauglanddomen har, enligt dansk doktrin, skapats samma rättsläge som i t.ex. Sverige, Norge och England.

Som en konsekvens av Hauglanddomen har i ett senare avgörande, TfS 1999.110 LSR, godtagits att en läkare med fast anställning på ett sjukhus kunde bedriva konsultverksamhet – innefattande bl.a. forskning, föredragsverksamhet och undervisning – i bolagsform trots bristande substitutionsrätt.

4.2.3. Rätt inkomstmottagare

I denna grupp återfinns de fall där det till följd av de faktiska omständigheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomstmottagare. Frågan skall enligt LV 2000 S.C.1.1.1 besvaras genom en bevisvärdering av de konkreta omständigheterna. Utgångspunkten är därvid att träffade avtal skall respekteras. I tveksamma fall måste dock avgöras om det är bolaget eller den fysiska personen som förvärvat rätten till en inkomst. Utifrån avtals- och skatte-

rättsliga regler skall det således avgöras vem som är berättigad eller förpliktigad i enlighet med avtalet om arbetets utförande. Denna bedömning som skall ske med utgångspunkt från punkt 3.1.1 av Cirkuläre nr 129 daterat den 4 juli 1994 om Personskatteloven. Enligt cirkuläret skall en samlad och konkret bedömning göras av de kriterier som kännetecknar näringsverksamhet respektive annan verksamhet, särskilt löntagarverksamhet.

Kriterierna för näringsverksamhet är enligt cirkuläret följande:

N&#3;

Inkomstmottagaren planerar, leder, fördelar och har tillsyn med arbetet utan annan instruktion från uppdragsgivaren än den som eventuellt följer av det lämnade uppdraget.

N&#3;

Uppdragsgivarens skyldighet gentemot inkomstmottagaren är begränsad till det enskilda uppdraget.

N&#3;

Uppdraget innebär inte begränsningar för inkomstmottagaren att åta sig uppdrag för andra uppdragsgivare.

N&#3;

Det ekonomiska ansvaret gentemot uppdragsgivaren för arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren alternativt har denna åtagit sig en självständig ekonomisk risk.

N&#3;

Inkomstmottagaren har anställda och kan fritt välja medhjälpare.

N&#3;

Ersättning för utförda prestationer erläggs mot faktura och full betalning sker först efter det att arbetet fullförts och eventuella brister åtgärdats.

N&#3;

Inkomster uppbärs från en obestämd krets av uppdragsgivare.

N&#3;

Inkomsten i bolaget är resultatberoende.

N&#3;

Inkomstmottagaren äger de arbetsredskap, maskiner, utrustning o.d. som används för att utföra uppdraget.

N&#3;

Inkomstmottagaren levererar helt eller delvis det material som behövs för att utföra uppdraget.

N&#3;

Inkomstmottagaren har etablerat sig i egna lokaler, t.ex. en affärslokal, verkstad, kontor, klinik, ateljé e.d. och arbetet utförs helt eller delvis i dessa lokaler.

N&#3;

Inkomstmottagarens förvärvsverksamhet kräver särskild auktorisation, tillstånd e.d. och han har beviljats detta.

N&#3;

Inkomstmottagaren visar genom annonsering, skyltning e.d. att han är fackman och att han åtar sig uppdrag av ett närmare bestämt slag.

N&#3;

Inkomstmottagaren är momsregistrerad och ersättningen för uppdrag faktureras inklusive moms.

N&#3;

Ansvaret för en eventuell olycka under arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren.

Inget av de nämnda kriterierna är i sig själv avgörande vid den samlade bedömning som skall ske. De olika momenten har inte

heller lika stor betydelse i alla situationer. När det gäller den omständigheten att inkomstmottagaren planerar arbetet självständigt utesluter detta inte att ett anställningsförhållande kan vara för handen. Detta gäller t.ex. i fråga om personer med hög utbildning eller överordnad personal, inklusive direktörer. Det behöver inte föreligga något egentligt anställningskontrakt. Det avgörande är de faktiska förhållandena. Av praxis framgår att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet (jfr t.ex. TfS 1996.449 H [Tupperwareförsäljare], TfS 1997.374 H [teknisk konsult] och TfS 1998.70 H [drift av vårdhem]). Eftersom näringsverksamhet föreligger torde verksamheten i enlighet med utgången i Hauglandmålet även med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform.

Vad härefter gäller de fall där det till följd av de faktiska omständigheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomstmottagare kan mot bakgrund av praxis de bolag som varit föremål för bedömning delas in i s.k. lønmodtagerselskaber och s.k. direktørsselskaber.

Lønmodtagerselskaber

Av avgörande betydelse för om ett bolag kan godtas som rätt inkomstmottagare är att det föreligger en hög grad av yrkesmässig och ekonomisk självständighet gentemot en krets av uppdragsgivare. Problemet aktualiseras framför allt när en löntagare bildar ett bolag och bolaget därefter fullgör de förpliktelser som åvilat löntagaren i anställningsförhållandet (lønmodtagerselskab). Frågan om en sådan bolagsbildning kan godtas skattemässigt måste därför besvaras utifrån en bedömning i det enskilda fallet. Av särskild betydelse vid denna bedömning är bl.a. om bolaget har flera anställda eller andra uppdrag än de som den anställda utfört i sin tidigare anställning (jfr LSR 1978.61 – kamrer som ”satt sig själv på aktier”). Om ändamålet med bolaget är att bedriva sådan verksamhet som normalt betraktas som självständig näringsverksamhet accepteras bolagsbildningen i regel skatterättsligt. Så sker även i de fall då uppdrag utförs åt den tidigare arbetsgivaren vilket framgår av bl.a. rättsfallet TfS 1987.457 Ø. I detta mål godtog Landsretten att konsultuppdrag, innefattande ekonomisk och redovisningsmässig rådgivning, utfördes i bolagsform.

En huvudaktieägare, Steen Agger-Nielsen, hade sagt upp sin anställning som ekonomichef men under en övergångsperiod utfört redovisningsmässiga uppgifter åt den förra arbetsgivaren via ett nybildat bolag. I bolaget fanns inga andra anställda än aktieägaren. Bolaget hade inga andra uppdragsgivare än den förra arbetsgivaren. En stor del av ersättningen för uppdraget fonderades i bolaget. Enligt avtalet mellan bolaget och uppdragsgivaren skulle uppdraget utföras av aktieägaren personligen och funktionærlagens regler skulle gälla vid sjukdom. Vidare var bolaget garanterad en viss minsta ersättning per månad oberoende av antal arbetade timmar. Skattemyndigheten ansåg mot bakgrund av de faktiska omständigheterna att konsultuppdraget var en fortsättning av aktieägarens tidigare arbete som löntagare och att inkomsten därför var personlig inkomst för aktieägaren. Landsretten godtog däremot bolaget som rätt inkomstmottagare. Skälen härtill var den skattskyldiges avsikt att bolaget skulle ha flera uppdragsgivare och att den konsolidering som skett i bolaget genom att en stor del av vinsten fonderats ansågs vara en naturlig affärsmässig disposition.

Av betydelse för den skatterättsliga bedömningen är även de bakomliggande skälen till bolagsbildningen, dvs. om skattemässiga överväganden varit avgörande för den anställdes beslut att bilda bolag eller om etableringen berott på affärsmässiga och företagsekonomiska överväganden från den tidigare arbetsgivarens sida (jfr TfS 2001.109 V – bolagskonstruktionen som gav den skattskyldige möjligheter att uppnå skattemässiga fördelar ansågs inte ha en sådan ”realitet” att den kunde läggas till grund för beskattning).

Direktørsselskaber

Den skatterättsliga bedömningen av lønmodtagerselskaber sker på grundval av en bedömning av om bolaget utövar näringsverksamhet. Som framgår av föregående avsnitt sker denna bedömning med utgångspunkt från de allmänna kriterierna för näringsverksamhet. En motsvarande, men i skatterättslig hänseende avvikande, problemställning uppstår enligt Jan Pedersen (Skatteretten, Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., del 2, s. 312) när ledningen av ett företag på konsultbasis utförs av ett annat bolag. Enligt Jan Pedersen är det naturligtvis helt legalt och ofta ändamålsenligt att större eller mindre delar (t.ex. bokföring, ekonomistyrning, marknadsföring och produktutveckling) av ett företags ledning utförs av andra företag, inklusive bolag. Så är exempelvis fallet när tillräcklig kompetens inte finns inom det egna företaget. Problemställningen blir dock av en annan karaktär i de fall då utplaceringen av en

ledningsfunktion inte görs av affärsmässiga hänsyn och samtidigt sker till ett konsultbolag som ägs och/eller drivs av en person som även är ensam- eller huvudaktieägare i det bolag som lagt ut ledningsfunktionen. Särskilt tydlig blir problemställningen i de fall då konsultbolagets prestation utförs av nämnda person/direktør. Motsvarande gäller i fall då konsultbolaget har hand om ledningen av ett bolag som överlåtits åt konsultens familj. I sådana fall har Højesteret gjort genomsyn av konstruktionen och ansett att rätt skattesubjekt är den fysiska person som utfört prestationen. Avgörande i dessa fall är ofta att bolaget inträder i och fortsätter den fysiska personens anställningsförhållande i det företag som mottar konsultprestationen, dvs. i ledningsmässigt hänseende råder status quo.

En ledande dom i förevarande sammanhang är den s.k. ”Bohart”domen, U 1983.699 H.

Bohart, B, och ett svenskt aktiebolag, NAB, vars produkter B saluförde i Danmark, bildade år 1965 A/S B. Aktiefördelningen var 50/50. B anställdes som direktör i A/S B. Efter fem år bildades A/S K, vars aktier till 90 % överläts till B:s barn medan B, som anställdes som direktör i A/S K, genom sitt 10-procentiga aktieinnehav hade röstmajoriteten. Mellan A/S B och A/S K upprättades ett avtal enligt vilket A/S K på konsultbasis skulle förestå ledningen av A/S B. Ersättningen för konsulttjänsterna motsvarade i princip B:s tidigare lön från A/S B. Den ersättning som B tog ut från A/S K i form av lön utgjorde dock endast en obetydlig del av den ersättning som A/S B betalade för konsulttjänsterna. Højesteret motiverade sitt beslut att anse aktieägaren B personligen som rätt inkomstmottagare på följande sätt. Huvudsyftet med att bilda A/S K var att uppnå skattemässiga fördelar genom att en del av B:s inkomster från A/S B överfördes till A/S K som kontrollerades av B vars arbetsinsats var avgörande för den samlade inkomsten. Överföringen skedde genom att en del av B:s tidigare arbetsuppgifter i A/S B skulle utföras av honom i A/S K:s namn och att en viss del av ersättningen härför skulle betalas till A/S K. Enligt domstolen var inte den uppdelning av ersättningen som förfarandet inneburit förenad med en sådan ”realitet” att denna kunde läggas till grund vid beskattningen av B. Han skulle således personligen beskattas för hela ersättningen.

Enligt Jan Pedersen är praxis inom detta område långtgående. Domstolarna har till och med bortsett från ett inskjutet konsultbolag då detta drivs av ägaren av det bolag som mottar konsulttjänsterna även om det i det konkreta fallet har visats att det inom ifrågavarande bransch inte är ovanligt att en del av ledningsfunktionen, t.ex. bokföring och ekonomistyrning, sköts på

konsultbasis av ett annat företag. I dessa fall har domstolarna hänvisat till att det inte förelegat tillräcklig dokumentation för att aktuella funktioner de facto utförts av det kontrollerade konsultföretaget och inte av innehavaren av det mottagande bolaget.

En särskild grupp utgör de fall då en löntagare avtalat med sin arbetsgivare att lönen skall betalas till ett av löntagaren ägt aktiebolag. I dessa fall betraktas inkomsten som förvärvad av löntagaren själv. En person som står i ett löntagarförhållande kan med andra ord inte med skatterättslig verkan sätta sig själv på aktier. Detta framgår t.ex. av rättsfallet TfS 1998.312 Ø.

4.2.4. Sammanfattning och kommentarer

Som framgår av genomgången av dansk rätt har man tidigare haft en mycket restriktiv inställning till möjligheterna att med skatterättslig verkan utöva personlig verksamhet i bolagsform. Detta har möjligen sin grund i de förbud som förr i tiden fanns mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Efter veterinärdomen (se avsnitt 4.2.1) är det emellertid klart att även verksamhet som förutsätter personligt tillstånd eller auktorisation kan utövas i bolagsform.

Efter Hauglanddomen (se avsnitt 4.2.2) är det vidare klart att det förhållandet att substitutionsrätt inte föreligger, dvs. en prestation kan endast utföras av en bestämd person, i sig inte utesluter att verksamheten kan bedrivas i bolagsform. Genom att i domslutet förklara att inkomster som härrör från avtal som ingås med bolaget skall inkomstbeskattas hos bolaget och inte hos Haugland personligen har Højesteret även angivit att det är de obligationsrättsliga förhållandena som avgör vem som är rätt inkomstmottagare till en viss inkomst. En person kan med andra ord personligen vara part i vissa avtal och bolaget i andra.

När det gäller lønmodtager- och direktørselskaber synes praxis vara mycket restriktiv i de sistnämnda fallen. I dessa fall är fråga om konsulttjänster som skall utföras av den enda anställda, direktøren, i ett av honom helägt konsultbolag. Direktøren är samtidigt ensam- eller huvudaktieägare i det bolag som är mottagare av konsulttjänsterna. Vid sin bedömning i dessa mål har domstolarna särskilt beaktat att det inte funnits några affärsmässiga skäl för inkomstöverföringen till bolaget och att huvudsyftet med de aktuella konstruktionerna varit att kringgå skattelagstiftningen. I det senare ligger uppenbarligen ett krav på att dispositionerna skall ha med-

fört obehöriga skatteförmåner. Enbart det förhållandet att en verksamhet förlagts till ett bolag innebär dock inte att en obehörig skatteförmån föreligger, vilket framgår av Hauglanddomen.

När det gäller lønmodtagerselskaber ansågs i doktrinen utgången i Steen Agger-Nielsen-målet ge uttryck för en mycket stor välvilja att acceptera verksamhet i bolagsform. Vid domstolens bedömning saknade det uppenbarligen betydelse att konsultbolaget saknade substitutionsrätt, att funktionærlagens regler skulle gälla vid sjukdom samt att konsulten kunde minska sina skattekostnader genom att inkomsterna beskattades i bolaget i stället för hos honom personligen. Inom doktrinen (se bl.a. Gitte Skouby, RR nr 6 1991, s. 55 f.) ansågs domen till och med innebära att det var fritt fram för personer som ville åta sig arbetsuppgifter att göra detta i bolagsform. Detta skulle gälla även i situationer där ett uppdragsavtal enligt personskattecirkuläret skulle ha rubricerats som ett anställningsavtal för det fall det hade träffats direkt med en fysisk person. Enligt denna uppfattning är formalia avgörande. Om bolaget är avtalspart bör inkomsten hänföras till bolaget.

Den välvilja som signalerades i Steen Agger-Nielsen-domen kom dock inte alltid att återspeglas i praxis. Prövningen av vem som var rätt skattesubjekt gjordes även fortsättningsvis utifrån en helhetsbedömning av de faktiska omständigheterna. Utgången i Tupperwaremålet och vårdhemsmålet anses dock kunna tas till intäkt för att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet. Detta synsätt i kombination med Hauglanddomen torde innebära att möjligheterna för fysiska personer att själva välja verksamhetsform är stora. Det är dock viktigt att notera att en förutsättning för att använda bolagsformen är att näringsverksamhet föreligger. Hauglanddomen har därför inte ändrat den praxis som reglerar löntagares möjligheter att sätta sig på bolag.

Som framgår av genomgången av dansk rätt har utvecklingen gått mot en allt större tolerans när det gäller bedömningen av frågan om en inkomst skall hänföras till ett bolag eller dess ägare. Redan år 1989 ansågs utvecklingen ha lett till att så många förvärvsverksamheter även med skatterättslig verkan kunde bedrivas i bolagsform att det härefter enbart var löntagare och utövare av konstnärlig verksamhet som skulle bli föremål för den hårda skattebelastning som personlig beskattning innebär. I doktrinen framfördes därför synpunkten att man kanske borde överväga att låta parterna fritt träffa avtal om att – med skatterättslig verkan –

använda bolagsformen (Kirsten Høpner Petersen, chef i dåvarande Statsskattedirektorat, SR-Skat 1989, s. 338). Enligt förslaget kunde man eventuellt göra den skattemässiga accepten av bolaget som rätt inkomstmottagare beroende av att inga av de anställda har ett väsentligt ägarinflytande i bolaget. Dansk skattelagstiftning saknar dock fortfarande bestämmelser av detta slag.

4.3. Svensk rätt

4.3.1. Tidigare överväganden om aktiebolaget som rätt skattesubjekt

År 1970 fick Företagsskatteberedningen i uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen m.m. Detta resulterade bl.a. i betänkandet Fåmansbolag (SOU 1975:54). Syftet med detta arbete var bl.a. att undersöka då föreliggande möjligheter för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansföretag uppnå ej avsedda skattelättnader samt att framlägga förslag till lösningar på detta område av beskattningen. Som underlag för sina ställningstaganden företog beredningen en omfattande kartläggning av olika förhållanden i fåmansbolagen. Undersökningarna gav vid handen att de flesta av de mindre och medelstora företagen lojalt följde gällande skatteregler men att ett utbrett missbruk av bestämmelserna förekom inom fåmansbolagssektorn med ett avsevärt bortfall för det allmänna av skatter och avgifter som följd (a. bet. s. 9). Antalet aktiebolag hade stigit mycket starkt under 1960-talet. De överväganden som låg bakom de nya bolagsbildningarna var enligt beredningen i stor utsträckning andra än rent affärsmässiga. Karakteristiskt för flertalet av de nybildade bolagen var att verksamheten bedrevs i begränsad omfattning och att denna ofta väsentligt skiljde sig från vad som brukar betecknas som egentlig näringsverksamhet. Associationsformen aktiebolag hade därigenom fått ett vidare användningsområde än vad som ursprungligen var tänkt (a. bet. s. 44). Andelen fåmansägda av samtliga aktiebolag kunde år 1971 uppskattas till ca 86 % (a. bet. s. 49). När det gäller skälet till den ökade bolagsbildningen, nämligen att uppnå skilda fördelar vid beskattningen, anförde beredningen följande (a. bet. s. 63 ff.).

Detta gäller i första hand den stora grupp nytillkomna bolag där verksamheten är uppbyggd på bolagsägarens särskilda kvalifikationer och den arbetsinsats denne kan tillföra bolaget. Verksamhet av sådan utpräglat personlig karaktär framträder speciellt hos utövare av s.k. fria yrken, vid administration av extrasysslor samt i fråga om konsultuppdrag m m där intäkterna i flertalet fall snarast varit att hänföra till inkomst av tjänst om bolagsformen inte använts. Utmärkande för dessa bolag är vidare att verksamheten bedrivs utan någon större kapitalinsats och att arbetskraft i regel inte anlitas för andra uppgifter än att biträda utövaren i hans verksamhet. I förhållande till huvudfunktionen är medhjälparens arbetsuppgifter regelmässigt av mindre kvalificerad art.

Som exempel på fria yrken kan nämnas enskilt bedriven verksamhet som läkare, tandläkare, revisor samt utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet såsom författare, skådespelare, musiker m.fl. Dessa verksamheter är så nära förbundna med utövarens person att det enligt beredningens mening kan ifrågasättas om en juridisk konstruktion såsom aktiebolag skall få skjutas in mellan verksamheten och dess utövare. Detta är emellertid i första hand en aktiebolagsrättslig fråga. Aktiebolagslagen innehåller inte några bestämmelser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs i aktiebolagsform. Det i prop 1975:103 framlagda förslaget om ny aktiebolagslag innebär ingen ändring härvidlag. Beredningen har varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen för denna typ av verksamhet men har funnit att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civilrättsliga bestämmelser om aktiebolag skulle vara förenad med alltför stora praktiska svårigheter.

I fråga om bolag som enbart tillförs intäkter av enstaka uppdrag, extrasysslor osv. har beredningen likaså övervägt möjligheten att i skattehänseende se bort från bolagsformen. Gränsdragningsproblemen är dock här ännu större eftersom verksamhetens omfattning snarare än dess art skulle bli avgörande för den skattemässiga behandlingen av bolaget. För att motivera användningen av bolagsformen skulle bolaget vidare med lätthet kunna tillföras verksamhet som är typisk för gruppen egentliga företag, t ex handel med varor, viss mindre tillverkning etc. Därmed skulle den avsedda beskattningsordningen försvåras och i många fall omintetgöras.

Även om det stora flertalet aktiebolag under senare år tillkommit av skatteskäl har det naturligtvis i åtskilliga fall funnits andra motiv för bolagsbildningen, nämligen de associationsrättsliga fördelar som denna företagsform ger. Dessa gäller främst den begränsade personliga ansvarigheten, större möjligheter att få tillskott av kapital i samband med företagets expansion, underlätta generationsväxling osv. Till skillnad från de tidigare omnämnda bolagsbildningarna är det här fråga om bolag med verksamhet av sådant slag att man kan tala om företag i

egentlig mening.

Utredningen resulterade år 1976 i de s.k. stoppreglerna (prop. 1975/76:79, SFS 1976:85–87). Dessa innebar en reglering av vissa transaktioner mellan bolaget samt ägare och företagsledare. Aktuella transaktioner hade tidigare beskattats som förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital eller som förtäckt lön i tjänst. Beskattningen förlades nu till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet vilket innebar att bolagen inte hade avdragsrätt för de lämnade förmånerna. Den skattskyldige ägaren/företagsledaren beskattades progressivt för förmånerna.

Företagsskatteberedningens uttalanden om fåmansföretag ger uttryck för en stark misstro mot dessa företag som grupp. Som framgår hade beredningen varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen då denna skjutits in mellan fri yrkesverksamhet och dess utövare. Man avstod dock härifrån med motiveringen att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civilrättsliga regler skulle medföra alltför stora praktiska svårigheter. Frågan som inställer sig är därför hur man i praxis hanterat problematiken.

4.3.2. Praxis

Trots avsaknaden av särregler i dansk rätt är problematiken i stort sett densamma i Danmark och Sverige. Indelningen av svensk praxis följer dock inte den danska indelningen utan utgår i stället lämpligen från de grunder som lett till underkännande av bolagsformen.

Bolaget har inte varit formell avtalspart gentemot tredje man

RÅ 1969 ref. 19

Skådespelaren Owe Thörnqvist hade deklarerat lön och annan ersättning från ett av honom ägt aktiebolag. I bolaget hade intäktsförts gager för uppträdande i folkparker o.d. samt royalty från Stim och grammofonbolag. Som svar på frågan om vem som var rätt skattesubjekt, Owe Thörnqvist personligen eller hans bolag, anförde Regeringsrätten följande. ”Hinder kan visserligen inte anses föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagets form bedriva sådan rörelse, varom är fråga i målet. Emellertid har Thörnqvist, såvitt handlingarna visar, själv förvärvat

intäkterna i rörelsen, vilka därefter tillförts bolaget.” Med hänsyn till det anförda och vad som i övrigt förekommit i målet ansågs Owe Thörnqvist personligen skattskyldig för inkomsterna.

RÅ 1973 Fi 85

Sångerskan Anita Lindblom hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i Liechtenstein. Hon träffade i allmänhet själv avtal med arrangörerna men kontrakten ingicks mellan det utländska bolaget och arrangörerna. Ersättningar för uppträdandena kvitterade hon ut kontant på plats medan de ersättningar som utgått för uppträdanden i radio eller för grammofoninspelningar betalades till bolaget. Kammarrätten fann att avtalet mellan Anita Lindblom och bolaget, med hänsyn till de omständigheter som förekommit i målet, inte kunde tillerkännas giltighet i taxeringshänseende. Även Regeringsrätten var av den meningen att hon personligen skulle beskattas för inkomsterna, dock med den ändrade motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna tillkommit någon annan än henne.

RÅ 1974 A 2069

En person arbetade vid Sveriges Radio. Han överförde sina inkomster från denna verksamhet till ett eget bolag. Regeringsrätten fann att inkomsterna förvärvats av honom personligen.

RÅ 1975 Aa 210

En person var anställd som verkställande direktör i ett grammofonbolag. Han ägde dessutom ensam ett bolag, vars enda intäkter utgjordes av provisioner och vinstandelar från grammofonbolaget. Prövningsnämnden fann att bruttointäkterna från grammofonbolaget fick anses utgöra den skattskyldiges personligen tillkommande provisioner och vinstandelar. De skulle därför beskattas hos honom och inte hos det helägda bolaget. Domen ändrades inte av överinstanserna.

Uppdrag av personlig art

RSV/FB Dt 1986:9

I detta förhandsbesked, som inte överklagades, prövades frågan om inkomster som hade sitt ursprung i elitidrottsverksamhet med skatterättslig verkan kunde redovisas i ett av idrottsmannen A helägt aktiebolag, X AB. Enligt förutsättningarna skulle de inkomster och utgifter som direkt hänförde sig till A:s tävlingsverksamhet redovisas som intäkt av tjänst. I X AB skulle tecknas avtal, utöver vad som gällde för den direkta tävlingsverksamheten, med avseende på produktutveckling, marknadsföring, information m.m. Syftet med bolagsbildningen var att ge A möjlighet till en mera planerad och framåtriktad verksamhet än vad direkta anställningsavtal mellan A och uppdragsgivarna skulle ge. Rättsnämnden konstaterade att bolagets planerade verksamhet främst gick ut på att på olika sätt ta till vara den goodwill som A skapat genom sin idrottsutövning. Enligt praxis fanns inte hinder att utöva sådan verksamhet i aktiebolagsform. En förutsättning var dock att rättsförhållandet mellan A och X AB reglerades i avtal, att X AB uppträdde som part gentemot uppdragsgivarna och att bolaget uppbar ersättningen för utförda uppdrag.

RÅ 1993 ref. 55

Ersättning hade enligt avtal utbetalats till ett fåmansföretag för tjänster som den i bolaget anställda ägaren, S, under viss begränsad tid utfört som bl.a. verkställande direktör i andra aktiebolag. Regeringsrätten anförde att den befattning som verkställande direktör som S haft var av speciell karaktär. Ifrågavarande aktiebolag hade vid den aktuella tiden haft behov av en välkvalificerad ”företagsdoktor” för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamheten och ägarförhållandena, innefattande bl.a. nedläggande av viss verksamhet. Fråga var om ett uppdrag som var begränsat till den tid som krävdes för den ifrågavarande företagssaneringen. De funktioner som S haft som styrelseledamot, firmatecknare och verkställande direktör i aktiebolagen ansågs föranledda av uppdraget som ”företagsdoktor”. S innehade inte funktionerna under längre tid än vad som krävdes för uppdragets fullgörande. Trots att den som utsetts till verksställande direktör i ett aktiebolag normalt får anses vara anställd av bolaget ansåg

Regeringsrätten inte att detta hindrade att uppdrag som styrelseledamot och verkställande direktör i särskilda fall för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd i bolaget. Visserligen hade varken S eller någon annan befattningshavare hos fåmansföretaget under den aktuella perioden haft andra konsultuppdrag och uppdraget hade inte engagerat andra än S. Civilrättsrättligt hade fåmansföretaget emellertid varit att betrakta som uppdragstagare i förhållande till aktiebolagen. Enligt Regeringsrätten förelåg inte heller skäl för antagandet att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå förmåner vid beskattningen. Vid en samlad bedömning fann Regeringsrätten därför att från aktiebolagen utbetalade ersättningar utgjorde betalning för det konsultuppdrag som fåmansföretaget utfört. S skulle därför inte beskattas för ersättningarna.

RÅ 1993 ref. 104

En person, A, drev konsultverksamhet inom managementområdet genom ett av honom helägt aktiebolag. Fråga i målet var om den av aktiebolaget bedrivna konsultrörelsen även kunde omfatta styrelsearvoden till A. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Uppdrag som ledamot av aktiebolags styrelse får normalt anses vara av personlig natur och arvodet härför utgör därmed inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. I särskilda fall kan uppdrag som styrelseledamot anses hänförligt till näringsverksamhet (jfr RÅ 1993 ref. 55). I A:s fall var styrelseuppdragen av personlig art och arvodena utgjorde därför inkomst av tjänst.

RÅ 2000 not. 187

E var huvuddelägare i FFM (övriga delägare var nära anhöriga till honom). Enligt avtal mellan FFM och PAB åtog sig FFM att mot arvode genom E biträda PAB med konsulttjänster. Om PAB valde att låta del av konsultverksamheten utgöras av styrelsearbete skulle enligt avtalet någon särskild ersättning för detta inte utgå. För det fall att styrelsearvode ändå bestämdes för E föreskrevs att arvodet skulle återgå till PAB. Enligt påteckning på avtalet bekräftade E att han åtog sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. E utsågs till styrelseordförande i PAB. Bolagets styrelse

beslutade att 125 000 kr av styrelsen fasta arvode skulle tillfalla E. Därefter betalade PAB ersättning till FFM med 160 715 kr. Skattemyndigheten beskattade E för 125 000 kr i inkomstslaget tjänst. Länsrätten avslog E:s överklagande medan han vann bifall i Kammarrätten. RSV överklagade till Regeringsrätten. I Regeringsrätten anförde E att styrelsearvodet återgått till PAB och att något styrelsearvode därför inte utgått till FFM eller honom. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll hade E:s styrelseuppdrag varit av sådan begränsad omfattning att det enligt praxis skulle hänföras till näringsverksamhet utövad av FFM. E:s invändning att han inte fått del av något styrelsearvode föranledda följande yttrande av Regeringsrätten. E har genom påteckning på avtalet mellan PAB och FFM uttryckligen bekräftat att han åtagit sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. Detta åtagande får anses innefatta också uppgiften att ingå i styrelsen för PAB om PAB skulle välja att låta en del av konsultuppdraget fullgöras genom styrelsearbete. E har även genom påteckningen godtagit att det styrelsearvode som kunde komma att bestämmas för hans del inte skulle betalas ut till honom utan återgå till PAB och därmed ingå i den ersättning som PAB hade att betala till FFM enligt avtalet. Detta innebär att han i förväg disponerat över det styrelsearvode som eventuellt skulle komma att tillerkännas honom genom att bestämma eller acceptera att det skulle ingå i ersättningen till det av honom behärskade FFM. E skulle därför beskattas under inkomst av tjänst för det aktuella styrelsearvodet.

Självständigheten ifrågasatt

RÅ 1977 ref. 130 (uppbördsmål)

Regissören Åke Falck var huvudaktieägare i ett bolag, AB F. Enligt ett avtal mellan AB F och Sveriges Radio ställde AB F Åke Falck till disposition för TV-medverkan. Ersättning skulle utgå med visst månatligt belopp. Fr.o.m. viss tidpunkt under kontraktstiden skulle detta belopp ökas med samma generella tillägg som kunde komma att utgå till tjänstemän vid Sveriges Radio. Åke Falck var under kontraktstiden skyldig att utföra tilldelade arbetsuppgifter. Enligt kontraktet skulle AB F redovisa Åke Falck som arbetstagare hos detta bolag och därvid svara för avgifter till sjuk- och yrkesskade-

försäkring, tilläggspensionering, allmän arbetsgivaravgift etc. samt kompletteringsförsäkring i SPP. Åke Falck var under kontraktstiden skyldig att underkasta sig de allmänna ordningsbestämmelser som fanns inom Sveriges Radio. Mot bakgrund av vad som i målet var upplyst om arten av den verksamhet som Åke Falck bedrivit hos Sveriges Radio under kontraktstiden fann Regeringsrätten att det aktuella kontraktet från uppbördsrättslig synpunkt inte kunde tillämpas efter det innehåll som avtalskontrahenterna velat ge detta. Det var i stället att bedöma som ett anställningsavtal där Sveriges Radio var att anse som arbetsgivare och Åke Falck som arbetstagare.

RÅ81 1:17

Ett av läkaren G helägt aktiebolag, X, hade avtalat med ett företag, L, att ställa G till L:s förfogande för utövande av företagshälsovård. Frågan var om ersättningen för verksamheten skulle anses utgöra inkomst för bolaget eller läkaren personligen. Uppdragets närmare inriktning skulle regleras genom direkt överenskommelse mellan de båda bolagen. I avtalet bestämdes arbetstid (onsdagar kl. 13.00– 18.00, annan arbetstid kunde förekomma efter närmare överenskommelse), ersättning per arbetstimme (i efterskott enligt faktura varje månad, ersättning för pension skulle inte utgå), traktamente och bilersättning m.m. L skulle tillhandahålla sköterska samt lokal med utrustning. Såväl länsskatterätten som kammarrätten ansåg att X bedrivit läkarverksamhet och att denna var hänförlig till rörelse. G skulle således inte beskattas för de hos X upptagna ersättningarna. Enligt Regeringsrätten hade dock X:s verksamhet inskränkt sig till att bolaget stått som mottagare av de från L utbetalade ersättningarna. Utbetalningarna från L kunde därför inte anses utgöra inkomst för X. I stället ansågs avtalet med L innebära att G åtagit sig ett personligt uppdrag att utöva företagshälsovårdsverksamhet åt L. Ersättningarna från L skulle därmed beskattas hos G personligen som inkomst av tjänst.

I följande rättsfall ansågs kravet på självständighet uppfyllt.

RÅ83 1:40

Ersättning hade utgått till ett av en administrativ konsult, A, helägt aktiebolag, XAB, för av A utfört arbete (arbetstidsstudier och produktionsplanering). XAB hade endast en uppdragsgivare, EAB. Uppdragen omfattade tidsperioder på en till sex månader och utfördes i EAB:s lokaler. A arbetade helt självständigt i förhållande till EAB, tillhandahöll egna arbetsredskap och bestämde själv tidsåtgången för uppdragen. Under en period hade XAB på grund av uppdragen för EAB tvingats avböja anbud från andra uppdragsgivare. XAB hade, förutom A, ytterligare en person anställd för konsultuppdragen. Underinstanserna ansåg att A personligen skulle beskattas för inkomsterna som utgått till XAB. Regeringsrätten anförde inledningsvis att hinder inte ansetts föreligga i rättspraxis att driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser i aktiebolagsform. Enligt rättens mening förelåg det inte skäl för antagande att anordningen med det av A bedrivna konsultbolaget som mellanhand för utbetalning av arvode för hans insatser tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå förmåner vid beskattningen. Det saknades därför anledning att beskatta A för större del av XAB:s inkomster än vad som överförts till honom som löneförmåner.

RÅ 84 1:101 (uppbördsmål)

En ingenjörsbyrå, PRP, hade under flera år som underkonsult anlitat ett aktiebolag, D AB, vilket helt ägdes av en ingenjör, D, med särskild kompetens på uppdragsområdet. PRP hade erbjudit D anställning men han föredrog att arbeta självständigt som egen företagare. Därför träffades ett avtal mellan PRP och D AB om att D AB skulle biträda PRP som underkonsult i enlighet med bestämmelserna i ABK 76, dvs. Allmänna bestämmelser för konsultuppdrag inom arkitekt- och ingenjörsverksamhet. Betalning för uppdraget utgick enligt ABK 76 månadsvis med dels timarvode, dels ersättning för rese- och traktamentskostnader samt för utlägg. I D AB hade inte funnits någon annan anställd än D men hinder förelåg inte för bolaget att anställa någon som under D:s ledning och på byråns ansvar utförde uppdraget. D hade arbetat självständigt och själv bestämt arbetstid och arbetsplats. Vissa krav hade dock gällt beträffande tiden för arbetets färdigställande. D hade

själv hållit med material. Han hade haft tillgång till arbetsplats både i eget kontor och i PRP:s kontor. Han hade även haft möjlighet att arbeta vid den anläggning som arbetet avsåg. Varken PRP eller D AB hade lämnat garantier för sitt arbete, eftersom detta i stor utsträckning varit att betrakta som nykonstruktion. Båda företagen hade emellertid haft det ansvar som kan åläggas enligt ABK 76. D AB hade betalat in skatter och avgifter m.m. Regeringsrätten fann vid en helhetsbedömning att sådana omständigheter inte visats föreligga, som borde föranleda att förhållandet mellan PRP, D AB och D skulle bedömas på annat sätt än vad som framgick av de mellan PRP och D AB slutna uppdragsavtalen enligt ABK 76. Enligt dessa var D AB uppdragstagare till PRP.

RÅ 2000 not. 189

YAB tillhandahåller konsulttjänster inom områdena IT och affärsutveckling. Bolaget träffar avtal med kunderna men de tjänster som utförs gentemot kunderna utförs av konsulter som är knutna till YAB och anställda i av dem ägda bolag. Konsultfirman XAB, som ägs av A, är ett sådant bolag. A är en av flera delägare i YAB. YAB marknadsför tjänsterna och tar emot ersättningen från kunderna. Ersättningen för de tjänster som resp. konsultföretag levererar utgår med ca 60 %–70 % av det belopp som debiterats huvuduppdragsgivaren. Verksamheten i XAB är uteslutande riktad mot en uppdragsgivare, nämligen YAB. – Regeringsrätten konstaterade först att den omständigheten att XAB formellt sett arbetar med endast en uppdragsgivare inte har en avgörande betydelse vid bedömningen av om verksamheten i XAB skall betraktas som uppdragstagare i förhållande till YAB. Regeringsrätten anförde vidare att förevarande fall skiljer sig från flertalet tidigare prövade fall genom att det inte här är fråga om tjänster som skall utföras direkt för beställarens räkning utan för ett mellanliggande bolag, dvs. YAB. Avsikten är just att olika konsultbolag skall samverka genom YAB. Kravet på att XAB skall arbeta enbart för YAB utgör dock en påtaglig begränsning av XAB:s självständighet. Även när det gäller urvalet av uppdrag synes XAB ha en osjälvständig ställning i förhållande till YAB. Detta förhållande skall dock enligt uppgift från XAB inte överdrivas eftersom i praktiken även XAB anskaffar nya kunder och nya uppdrag; det ligger i sakens natur att det då blir XAB som utför dessa uppdrag. Det kan dock

konstateras att konsultavtalet synes ge YAB den yttersta bestämmanderätten i ämnet. – Enligt Regeringsrätten finns det emellertid också omständigheter som utmärker självständighet i den beskrivna verksamheten. Dit hör omständigheterna att XAB har rätt att utföra uppdrag med anlitande av annan än A, att XAB självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet, samt att YAB inte tillhandahåller lokaler och inventarier för arbetets utförande. I samma riktning talar enligt Regeringsrätten även bl.a. den omständigheten att XAB enligt konsultavtalet står den ekonomiska risken för att YAB inte får full betalning från huvuduppdragsgivaren. Vid en helhetsbedömning fann Regeringsrätten att ersättningarna från YAB bör beskattas på det sätt som följer av avtalet, dvs. hos XAB.

4.3.3. Sammanfattande kommentarer

En viktig slutsats som kan dras av genomgången av svensk praxis är följande. En grundläggande förutsättning för att aktiebolaget skall godtas som rätt skattesubjekt för en viss inkomst är att det är bolaget som formellt uppträtt som uppdragstagare och att inkomsten gått direkt till bolaget. I detta avseende finns inga skillnader mellan dansk och svensk rättspraxis.

Samtidigt visar praxisgenomgången att det inte är tillräckligt att de formella förutsättningarna är uppfyllda. Vilka ytterligare krav som skall vara uppfyllda för att bolaget skall godtas som rätt skattesubjekt ger dock rättsfallen inte något entydigt svar på. Avgörande blir en samlad bedömning av samtliga föreliggande omständigheter. Inte heller i detta avseende finns några principiella skillnader mellan dansk och svensk rättspraxis. Vid en jämförelse av utfallen i de redovisade rättsfallen kan dock konstateras att man i Danmark haft en historiskt sett mera restriktiv inställning till att acceptera verksamhet av personlig art, dvs. fria yrken, i bolagsform. Numera godtas i både dansk och svensk rätt att även sådana prestationer som är oskiljbart förenade med den utövande personen bedrivs i bolagsform. Det svenska förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:9 (elitidrottsman) och det danska Hauglandmålet (operasångare) visar att det är möjligt att utnyttja sitt namn och att bedriva viss kringverksamhet i bolagsform. Förutsättningen härför är dock att verksamheten uppfyller självständighetsrekvisitet, att bolaget är uppdragsgivarnas formella motpart och att inkomsterna

tillförs bolaget. Varken elitidrottsmannens tävlingsverksamhet eller operasångarens engagemang på operan torde mot denna bakgrund kunna utövas i bolagsform. För detta skulle förmodligen bl.a. krävas att bolagen tog den ekonomiska risken för den samlade prestationen, dvs. hela tävlingsarrangemanget respektive hela operauppsättningen, och inte enbart risken för den fysiska personens egna förvärvsmässiga prestation.

Vad gäller de fall då bolagsformen inte accepterats på grund av att självständighetsrekvisitet inte ansetts vara uppfyllt ger gällande rätt i de båda länderna uttryck för i stort sett överensstämmande värderingsgrunder.

En faktor som domstolarna i såväl Danmark som Sverige tar stor hänsyn till vid sina bedömningar är syftet med bolagskonstruktionen. Om det huvudsakliga syftet inte varit att uppnå förmåner vid beskattningen har domstolarna varit benägna att godta aktiebolaget som rätt skattesubjekt. Räckvidden av uttalandena i denna del är dock svår att avgöra.

Som framgår av redovisningen i detta kapitel är en absolut grundläggande förutsättning för att en inkomst skall kunna beskattas i ett av den fysiska personen ägt aktiebolag att prestationen utförts under sådana former att ersättningen härför skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet och inte till tjänst. Avgränsningen mellan näringsverksamhet och annan inkomstgenererande verksamhet är därför relevant även i förevarande sammanhang. Förutsättningarna för att inkomst från viss verksamhet skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet framgår av följande avsnitt.

4.4. Näringsverksamhet

Aktiebolag redovisar all sin verksamhet i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller t.ex. sedvanlig rörelse men även avkastning på handel med värdepapper, fastigheter osv.

Även inkomst från handelsbolag är i normalfallet inkomst av näringsverksamhet. Undantag görs för icke yrkesmässig handel med fastigheter och bostadsrätter. Avyttring av sådana tillgångar kapitalvinstbeskattas. Detta gäller dock bara för delägare som är fysiska personer eftersom aktiebolag alltid beskattas i näringsverksamhet.

För att en inkomst från en verksamhet skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet för övriga skattskyldiga krävs att de i 13 kap. 1 § första stycket IL angivna rekvisiten, yrkesmässighet och självständighet, är uppfyllda. Med rekvisitet yrkesmässighet avses att verksamheten skall ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte (se bl.a. prop. 1989/90:110 s. 310) och vara varaktigt. I kravet på varaktighet ligger även att verksamheten skall vara av ett visst omfång och vända sig till allmänheten. För att näringsverksamhet skall föreligga krävs att samtliga rekvisit är uppfyllda.

Definitionen på begreppet näringsverksamhet ansluter till kraven i gällande rätt före 1990 års skattereform för att rörelse skulle föreligga. Den praxis som utbildats på området belyser således frågan om när näringsverksamhet skall föreligga (prop. 1989/90:110 s. 648).

4.4.1. Yrkesmässighet

Vinstsyfte

För att en självständigt bedriven verksamhet skall vara inkomst av näringsverksamhet krävs att den bedrivs i vinstsyfte och varaktigt. En verksamhet som bedrivs självständigt och varaktigt men som inte uppfyller kravet på vinstsyfte rubriceras som hobbyverksamhet och hänförs till inkomstslaget tjänst. Beskattning sker då med stöd av 10 kap. 1 § andra stycket IL.

Gränsen mellan närings- och hobbyverksamhet är av naturliga skäl flytande. En helhetsbedömning måste därför göras utifrån samtliga omständigheter som t.ex. verksamhetens art, omfattning, tillgångar i verksamheten, behov av lokaler, annonsering och utövarens behov av verksamhetens inkomster för sin försörjning. Saknas ett påvisbart objektivt vinstsyfte beskattas inkomster från verksamheten som tjänst även om den årligen ger visst överskott. Det är dock viktigt att notera att det är syftet som är avgörande, inte att verksamheten faktiskt går med vinst.

Skattelagstiftningen saknar en entydig definition av begreppet hobbyverksamhet. Utmärkande för sådan verksamhet är som framgår av det sagda att ett objektivt påvisbart vinstsyfte saknas. Verksamheten bedrivs på grund av den skattskyldiges intresse och engagemang, oberoende av om den genererar några inkomster eller inte. Biodling, jakt/fiske, häst- och bilsport, hund- och katt-

uppfödning, hemslöjd och trädgårdsodling är exempel på självständig verksamhet som kan bedrivas utan vinstsyfte.

Det är ofta svårt att avgöra om travverksamhet, hästuppfödning och liknande verksamhet utgör närings- eller hobbyverksamhet. Enligt rättspraxis betraktades under lång tid tävlingsverksamhet med tre eller flera hästar såsom rörelse. Tävlingsverksamhet i mindre omfattning ansågs däremot inte som rörelse (jfr RÅ 1957 Fi 559 och 1735). Att konsekvenserna av denna schablonmässiga bedömningsmetod ibland kunde bli konstiga framgår av följande rättsfall. I RÅ 1964 Fi 286 var fråga om en omfattande stuteri- och kapplöpningsverksamhet som gått med förlust under drygt ett decennium. Regeringsrätten ansåg att rörelse förelåg. I RÅ 1964 ref. 9 var däremot fråga om en under flera år framgångsrikt bedriven tävlingsverksamhet med en enda häst. Nettovinsterna ansågs inte hänförliga till någon förvärvskälla och utgjorde därför inte skattepliktig inkomst (numera är vinstgivande hobbyverksamhet skattepliktig som inkomst av tjänst).

Denna rättspraxis, grundad på schabloner, ändrades dock på 1980-talet. I ett förhandsbesked, RSV/FB Dt 1978:23, var omständigheterna följande.

X hade sedan tio år ägt tre–fyra hästar men aldrig fler än en i taget. Verksamheten hade gått med underskott och X ville veta om hennes innehav av en travhäst skulle betraktas som hobby och om vinstpengarna som hästen inbringat därmed skulle undgå beskattning. Hennes make, som tränat hästarna, drev omfattande travverksamhet i aktiebolagsform. X var suppleant i bolagets styrelse, firmatecknare och arbetade i viss inte obetydlig omfattning på bolagets kontor. Skatterättsnämnden ansåg att hästhållningen inte var att anse som yrkesmässigt bedriven. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och uttalade att X:s verksamhet var nära besläktad med makens och fick anses utgöra en del i makarnas gemensamma travsportrörelse. Inkomsten av verksamheten utgjorde därmed inkomst av rörelse.

När det gäller gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är även följande rättsfall av intresse.

RÅ 1965 Fi 785

En person hade skrivit och på eget förlag gett ut en bok. Av 1 000 tyckta exemplar såldes 11. Verksamheten ansågs utgöra hobby.

RÅ 1966 Fi 208

En person hade bedrivit kennelverksamhet med tre–fyra avelsdjur. Med hänsyn till vad som ”i målet blivit upplyst angående ändamålet med verksamheten och det sätt på vilket verksamheten bedrivits” ansågs den ha utövats yrkesmässigt och var följaktligen att hänföra till rörelse.

Verksamhet av hobbykaraktär utan egentligt vinstsyfte förekommer ofta inom ramen för s.k. kulturarbete. Det kan då vara fråga om personer som normalt har fast anställning och därutöver på fritiden ägnar sig åt musik, måleri, fotografering eller dylikt. Ibland ger verksamheten inkomster utan att något uppdragsförhållande föreligger eller att personen är beroende av inkomsterna för sin försörjning eller att näringsverksamhet kan anses föreligga.

RÅ 1987 ref. 56

En person, R, hade vid sidan av en halvtidsanställning under ett flertal år varit verksam som konstnär inom bl.a. måleri, teckning och skulptur. Han hade viss konstnärlig utbildning som dock inte skett i institutionella former av sedvanligt slag. Bruttoinkomsterna var obetydliga, 7 400 kr under en femårsperiod. Det ackumulerade underskottet för samma period uppgick till 77 967 kr. Regeringsrätten fann att R ägnat sig åt verksamheten i förvärvssyfte och inte som hobby.

Målet antyder att de krav som ställs för att en konstnärlig verksamhet skall anses utgöra näringsverksamhet inte är särskilt höga.

Varaktighet

I kravet på varaktighet ligger att verksamheten skall bedrivas regelbundet och med ett visst omfång. Dock kan bristande regelbundenhet uppvägas av att verksamheten är av betydande omfattning och vice versa. Således kan t.ex. arrangemang av en stor

konsert eller utställning anses utgöra näringsverksamhet även om den bara pågår under en kort period. Om däremot verksamheten pågått under en längre period minskas kravet på omfattning.

RÅ 1982 Aa 132

En person, H, hade under en följd av år bedrivit fiske på sin fritid. I början hade intäkterna varit relativt små och verksamheten betraktats som hobby. Sedan började intäkterna öka och H använde det aktuella beskattningsåret 72 par ålryssjor. Verksamheten ansågs då utgöra rörelse.

För att en verksamhet skall utgöra näringsverksamhet krävs normalt även att den riktas mot allmänheten. Yrkesmässig handel med värdepapper uppkommer då verksamheten är inriktad på kortsiktiga placeringar i spekulationssyfte. Så är fallet då verksamheten är omfattande, omsättningen snabb och handeln regelbunden. Av rättsfallet RÅ81 1:4 framgår dock att det dessutom krävs att verksamheten riktar sig mot allmänheten.

I målet var en person, O, delägare i ett handelsbolag. För bolagets räkning hade O gjort betydande aktieaffärer. Regeringsrätten fann beträffande aktiehandelns art och omfattning att denna uteslutande varit inriktad på att med eget och för verksamheten upplånat kapital förvärva aktier i avsikt att efter kort tid sälja dem och därigenom uppnå största möjliga avkastning på det omsatta kapitalet. Aktiehanteringen hade bedrivits för handelsbolagets eller O:s egen räkning och inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare – som skulle ha kunnat betraktas som handelsbolagets eller O:s kunder – med direkt hos bolaget eller O efterfrågade investeringsobjekt. Verksamheten kunde därför inte anses som rörelse i skatterättslig mening. Den omständigheten att köpen och försäljningarna haft stor omfattning och ingått i den typ av portföljförvaltning som inriktats på kortsiktiga spekulationsvinster i stället för på t.ex. jämn avkastning eller realvärdesäkring utgjorde inte heller skäl att betrakta verksamheten som rörelse i skatterättslig mening.

RÅ 1986 ref. 87

En person, G, försörjde sig på totalisatorspel på svenska och utländska travbanor. Verksamhetens omfattning var betydande. Regeringsrätten fann dock att spelverksamheten bedrivits endast för G:s egen räkning. Att verksamheten var betydande medförde

inte att den blev att betrakta som rörelse i skatterättslig mening. De utländska intäkterna var därför skattepliktiga.

En enstaka försäljning av en fastighet skall kapitalvinstbeskattas. Handel med fastigheter i större omfattning och under en längre period utgör normalt yrkesmässig handel med fastigheter. Hur många fastigheter som skall avyttras under en viss tid för att näringsverksamhet skall föreligga ger lagtexten (27 kap. 2 § IL) inget besked om. Handel med fastigheter anses dock föreligga då ett visst antal fastigheter förvärvats och avyttrats samt omständigheterna tyder på att den skattskyldige haft ett spekulationssyfte vid sina förvärv. Innehavstiden är av stor betydelse – ju kortare innehavstid desto större är sannolikheten för att näringsverksamhet föreligger. Omständigheterna i det enskilda fallet är avgörande (RÅ82 1:60).

Ett specialreglerat fall av handel med fastigheter är s.k. enkel tomtrörelse (27 kap. 11 § IL). Om en person har avyttrat femton byggnadstomter under en period av tio år uppkommer tomtrörelse fr.o.m. avyttringen av den femtonde tomten. Vid beräkningen av antalet tomter beaktas, förutom den skattskyldiges egna avyttringar, även avyttringar som gjorts av vissa närstående (27 kap. 12 § IL).

4.4.2. Självständighet

När det gäller frågan om självständighetsrekvisitet är uppfyllt i verksamhet som till sin karaktär typiskt sett är att jämställa med anställning är rättsfallet RÅ 2001 ref. 25 klargörande. Målet är intressant även på grund av den redogörelse av praxis som lämnas med avseende på gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet. I målet var omständigheterna följande.

A ansökte om F-skatt och om registrering till mervärdesskatt. Hon uppgav därvid att hon hade för avsikt att bedriva näringsverksamhet som avbytare inom jordbruket. Verksamheten var nystartad och innebar att A skulle ombesörja att nödvändiga sysslor – exempelvis mjölkning men även med anknytning till växtodling – blev utförda hos olika lantbrukare när dessa var lediga eller när behov uppkom vid sjukdom, olycksfall eller arbetstoppar. I sin marknadsföring vände A sig till lantbrukare i den egna kommunen och kranskommunen med en målsättning att utvidga marknadsområdet. Vid tidpunkten för ansökningen förhandlade A med ett fyrtiotal kunder om kontrakt och räknade med att regelbundet ha åtminstone tio olika kunder samt därutöver ytter-

ligare tillfälliga uppdrag. Vissa kunder ville ha en regelbunden ledighet medan andra kunder hade behov av förstärkning vid sjukdom och andra oförutsedda händelser. – A skulle i ett inledningsskede själv komma att utföra flertalet uppdrag, dock utan att något krav på att arbetet skulle utföras av henna personligen. Vid förhinder kunde hon sätta andra avbytare i sitt ställe. A hade tecknat en ansvarsförsäkring. Arbetet skulle i princip utföras hos lantbrukaren med användande av dennes utrustning för arbetet, exempelvis anläggning för utfordring, mjölkning och utgödsling som var fast installerad i produktionsanläggningen. Uppdragsanskaffningen skulle ske genom anbud, annonser och avtal. Ersättningen för arbetet skulle beräknas efter visst pris per timme.

Skattemyndigheten vägrade F-skatt med hänsyn till att arbetet som avbytare till sin karaktär var att jämställa med anställning. RSV ansökte om förhandsbesked huruvida den av A bedrivna verksamheten skulle bedömas som näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen år 2000.

Skatterättsnämnden anförde i sitt beslut följande.

Rörelseidkarbegreppets förhållande till arbetstagar- och uppdragstagarbegreppet har i ett stort antal mål som framför allt rört frågor om arbetsgivaravgifter enligt lagen om allmän försäkring (1962:381) varit föremål för Regeringsrättens bedömning. Såvitt gäller arbetstagarbegreppet har därvid angetts att detta enligt socialförsäkringslagstiftningen bygger på det civilrättsliga begreppet. Vid avgörande av frågan om ersättning utgetts till en anställd används vanligen en bedömningsmetod som tillämpas av Högsta domstolen och Arbetsdomstolen, dvs. en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. I vissa fall har emellertid en något mer schabloniserad bedömningsmetod kommit till användning, varvid man sett mera till vad som är normalt inom en yrkesgrupp eller inom en viss kategori av arbete än till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Vad gäller begreppet rörelse inom socialförsäkringen har i förarbetena angetts att det skatterättsliga rörelsebegreppet skall vara vägledande (jfr såvitt gäller det nu sagda t.ex. RÅ83 1:84, RÅ84 1:56, RÅ 1986 ref. 29 och 124).

Ovannämnda praxis har avsett ett antal olika yrkesmässiga verksamheter med varierande förutsättningar för bedömningen av om ett anställningsförhållande förelegat eller om verksamheten varit hänförlig till rörelse. Regeringsrätten synes därvid ha gjort en sammanvägning av dessa förutsättningar i det enskilda fallet utifrån kriterierna för vad som skall anses som rörelse i skatterättsligt sammanhang utan att i någon högre grad göra en sådan schabloniserad bedömning av arbetstagarbegreppet inom socialförsäkringslagstiftningen som ovan nämnts (jfr RÅ83 1:84).

Vid bedömningen av praxis bör uppmärksammas att avgränsningsproblemen mellan inkomst av tjänst och inkomst av rörelse uppkommit framför allt i de fall där verksamheten riktat sig till endast en

eller ett fåtal uppdragsgivare och uppdragen hos samma uppdragsgivare varat under en längre tid, ibland över flera år. Även om de bedömda verksamheterna har haft skiftande innehåll har vissa omständigheter av betydelse för gränsdragningen varit sådana som allmänt karaktäriserar en rörelse resp. ett anställningsförhållande och som därför får anses ha tillmätts en grundläggande betydelse vid kategoriseringen. Här skall också anmärkas att vikt också måste fästas vid hur verksamheten har gestaltats och utvecklats under årens lopp (jfr RÅ84 1:56) och att rörelse kan anses föreligga även om verksamheten i ett inledningsskede är av mindre omfattning (RÅ 1986 not. 78).

Sådana allmänna omständigheter som, oavsett vad verksamheten gått ut på, har talat för att verksamheten skall hänföras till rörelse har varit att den riktat sig till flera uppdragsgivare (jfr RÅ83 1:84, RÅ 1986 not. 65 och 78), att den bedrivits under inregistrerad firma, att verksamheten varit registrerad till mervärdesskatt (jfr RÅ83 1:84, RÅ 1986 ref. 29 och 124 samt ovannämnda notisfall) samt att den som bedrivit verksamheten varit innehavare av B-skattesedel eller i vart fall ansetts sig böra inneha en sådan skattsedel (jfr RÅ82 1:38, RÅ84 1:29).

Sådana allmänna omständigheter som har talat för att verksamheten har grundats på ett anställningsförhållande har, förutom förekomsten av endast en eller några enstaka uppdragsgivare under längre tid, bl.a. varit att den bedrivits under uppdragsgivarens ledning med skyldighet att ställa sig till efterrättelse dennes anvisningar och föreskrifter samt att verksamheten avsett utförande av efter hand ålagda arbetsgifter (jfr RÅ84 1:47, RÅ84 1:56, RÅ85 1:37 och RÅ 1986 ref. 8).

För olika verksamheter har tillkommit olika omständigheter som följt av verksamhetens natur och som utöver sådana allmänna förutsättningar som karaktäriserar en rörelse resp. ett anställningsförhållande särskilt beaktats vid bedömningen. När det således gällt att hänföra återförsäljares verksamhet till rörelse har avseende fästs vid bl.a. sådana förhållanden som att försäljningen skett av varor inköpta i fast räkning, att den som bedriver verksamheten själv bestämmer omfattningen av arbetsinsatserna och själv står för kostnaderna. Mot detta har emellertid vägts att fråga varit om en enda uppdragsgivare och en stark bundenhet till denna genom försäljningens organisation (RÅ 1987 ref. 163). I fall, t.ex. när det gäller byggnadsverksamhet, där verksamheten krävt insatser i form av såväl material som tillgång till maskinell utrustning har det förhållandet att materialet och maskinutrustningen omfattats av uppdragstagarens åtagande och därmed inneburit en affärsmässig risk för honom, ansetts peka mot att fråga varit om rörelse även om verksamheten endast avsett en uppdragsgivare (jfr RÅ 1986 ref. 8 och RÅ 1986 not. 65; jfr även RÅ82 1:50). Om uppdraget grundat sig på uppdragstagarens personliga skicklighet och denne personligen åtagit sig att utföra arbetsuppgifterna har normalt ett anställningsförhållande ansetts föreligga (jfr RÅ84 1:56, RÅ84 1:101 och RÅ 1993 ref. 104). Det förhållandet att uppdragsgivaren och uppdragstagaren uppgett sig inte ha haft för avsikt att ingå

ett arbets- eller uppdragsavtal har saknat betydelse för bedömningen (jfr RÅ82 1:38, RÅ 1982 Aa 75 och RÅ84 1:29).

Sammanfattningsvis kan av Regeringsrätten praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och dessutom ofta varat under lång tid och således typiskt sett framstått som anställningar. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att uppdragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha B-skattesedel. Däremot synes över huvud taget inte något avgörande föreligga eller fall ha aktualiserats där en varaktig verksamhet av viss omfattning som innefattat tjänster riktade till en bredare krets än en eller några enstaka uppdragsgivare och där den som bedriver verksamheten vidtagit åtgärder i bl.a. skatte- och avgiftshänseende som anger att han bedriver rörelse, ansetts bedriven i ett anställningsförhållande och hänförlig till tjänst (jfr förutom ovannämnda rättsfall, rättsfallsgenomgången i RSV Rapport 1998:4, F-skatt åt flera, s. 62 ff.).

Beträffande det aktuella ärendet anförde skatterättsnämnden följande:

A kommer inledningsvis regelbundet att utföra uppdrag för i vart fall ett tiotal olika lantbrukare och verksamheten är avsedd att öka i omfattning. Av ett uppdrags tidsmässigt tillfälliga karaktär att vara ersättare för en lantbrukare vid dennes bortovaro på grund av semester eller sjukdom följer att A inte står under dennes arbetsledning vid uppdragets utförande. A kan på grund av verksamhetens natur inte heller anses ingå i lantbrukarens organisation av den anledningen att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen används för uppdragets utförande eller att uppdraget – vilket ligger i sakens natur – utförs där. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt – bl.a. att A vidtagit åtgärder för att söka uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende – bedriver A näringsverksamhet.

RSV överklagade beslutet till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och därmed fastställde förhandsbeskedet.

4.5. Olikheter mellan att vara anställd och att bolagisera verksamheten

Som framgår av det föregående är inställningen till företeelsen att ”sätta sig på bolag” numera ganska generös. Det är med andra ord relativt enkelt för många att utan alltför stora ansträngningar göra ekonomiska vinster genom att övergå från ”vanlig” anställning till att arbeta via ett eget aktiebolag. De skattskyldiga kan förmodas vilja organisera sin förvärvsverksamhet på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt och det saknas för så gott som alla verksamheter förbud mot att utöva dem i bolagsform. Till detta kommer den utveckling som ägt rum under de senaste åren och som medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Den självklara fråga som uppkommer i detta sammanhang är varför inte flera skattskyldiga väljer att bedriva sin förvärvsverksamhet i bolagsform. Svaret på frågan kan möjligen finnas i det förhållandet att olikheterna mellan att vara anställd och bedriva motsvarande verksamhet i egen regi är många och av icke ringa betydelse vilket framgår av följande redovisning.

4.5.1. Anställningsskydd

Lagen (1983:80) om anställningsskydd (LAS) gäller arbetstagare i allmän och enskild tjänst, dvs. i princip alla anställda. Lagen bygger på fyra grundprinciper: 1) ett tvingande arbetstagarbegrepp som bestämmer tillämpningsområdet för skyddsreglerna, 2) en presumtion för att anställningsavtal gäller tills vidare, 3) ett krav på att arbetsgivaren skall ha saklig grund för uppsägning av en tillsvidareanställning och 4) turordningsregler som innebär att arbetstagare alltefter anställningstid har företräde till fortsatt anställning när uppsägningar skall ske på grund av arbetsbrist. Regler finns således som reglerar bl.a. uppsägningstid, uppsägningslön, skadestånd vid obefogad uppsägning, företrädesrätt till återanställning etc.

Från lagens tillämpning undantas dels arbetstagare som med hänsyn till arbetsuppgifter och anställningsvillkor får anses ha företagsledande eller därmed jämförlig ställning, dels arbetstagare som tillhör arbetsgivarens familj. Undantaget för arbetstagare med företagsledande eller därmed jämförlig ställning skall enligt förarbetena tolkas restriktivt och ges en snäv innebörd (prop.

1973:129 s. 130 och 230 samt prop. 1981/82:71 s. 94). I förarbetena har vidare angivits att i mindre företag bör endast företagsledaren omfattas av undantaget (InU 1973:36 s. 28). Undantaget omfattar sådana personer som är företagsledare i ordets egentliga bemärkelse. Man skall inte bara se till arbetstagarens formella position utan även till andra omständigheter som är typiska för en företagsledare (jfr t.ex. AD 1983 nr 182, AD 1996 nr 37 och AD 1998 nr 65). Av det sagda följer att en aktiv delägare i ett fåmansföretag i normalfallet torde anses ha en företagsledande eller därmed jämförlig ställning. I vart fall är detta så att säga per definition fallet när fråga är om ett enmansbolag.

Även arbetstagare som tillhör arbetstagarens familj är undantagna från LAS tillämpning. Denna undantagsbestämmelse överfördes utan förändring till LAS från 1974 års anställningsskyddslag. I motiven till sistnämnda lag uttalades att familjeundantaget skulle ges en tämligen vidsträckt tolkning. Till medlemmar av arbetsgivarens familj hänfördes enligt motiven såväl make och anförvanter i rätt upp- eller nedstigande led som mera avlägsna släktingar – inklusive fosterbarn och myndlingar – som bor tillsammans med arbetsgivaren eller tillhör hans hushåll (prop. 1973:129 s. 230). Frågan om sambor med eller utan barn skulle omfattas av familjeundantaget diskuterades inte vid lagens tillkomst. Av Arbetsdomstolens praxis framgår dock att sambor omfattas av familjeundantaget oavsett om de har gemensamma barn (AD 1996 nr 139) eller inte (AD 2000 nr 97).

I fall där verksamheten bedrivs i bolagsform eller när flera personer har delägarställning krävs det att den person till vilken arbetstagaren har familjeanknytning själv är aktiv i företaget och på grund av sin delägarställning har ett väsentligt inflytande över verksamheten för att personen skall kunna betraktas som arbetsgivare (jfr AD 1975 nr 145 och AD 1993 nr 57).

Av det anförda följer att det torde vara mycket ovanligt att en fåmansföretagare eller en arbetstagare ur hans familj omfattas av de skyddsregler som LAS ger ”vanliga” anställda. Eftersom fåmansföretagaren kan sägas förfoga över verksamheten kan det hävdas att han kan avveckla verksamheten under sådana omständigheter att han t.ex. är garanterad lön under avvecklingsperioden, att han själv bestämmer om han skall ”sägas upp” etc. I de fall då fåmansföretagaren av olika skäl måste genomföra en oplanerad avveckling är han emellertid inte garanterad någon skälig avvecklingsperiod

och än mindre ersättning under denna period. Någon företrädesrätt till återanställning finns inte heller att åberopa.

4.5.2. Arbetstid

Arbetstidslagen (1982:673) gäller med vissa speciella undantag varje verksamhet där arbetstagare utför arbete för en arbetsgivares räkning.

Enligt arbetstidslagen får den ordinarie arbetstiden som huvudregel uppgå till högst 40 timmar i veckan. Allmän övertid får tas ut med högst 48 timmar under en tid av fyra veckor eller 50 timmar under en kalendermånad, dock med högst 200 timmar under ett kalenderår. Bestämmelserna innebär att bortsett från vissa fall av övertids- och avslutningsarbeten får allmän övertid inte läggas ut som en regelbunden del av arbetstiden, utan övertid skall i allmänhet ses som ett extraordinärt inslag i arbetet.

Alla arbetsgivare är skyldiga att lämna arbetstagarna besked om förändringar i arbetstidens förläggning minst två veckor i förväg. Syftet är att ge vissa utsatta grupper, t.ex. deltidsanställda inom detaljhandeln samt hotell- och restaurangbranschen, rimliga möjligheter att planera sin arbetsfria tid.

Som framgår kan alla arbetstagare kräva tillämpning av arbetstidslagens bestämmelser när det gäller att bestämma de tidsmässiga ramarna för den verksamhet som skall utföras. Några sådana bestämmelser kan inte en aktiv fåmansföretagare åberopa. Många fåmansföretagare måste själva utföra alla eller en stor del av de prestationer som krävs för att företagets kärnverksamhet skall kunna bedrivas. Härtill kommer att de även måste utföra arbetsuppgifter av t.ex. administrativ karaktär, vilket de mera sällan är utbildade för. Det är förmodligen inte ett allt för djärvt antagande att många fåmansföretag inte skulle existera om fåmansföretagarna skulle begränsa sin arbetstid i enlighet med bestämmelserna i arbetstidslagen.

4.5.3. Semester

Semesterlagen (1977:480) är en social skyddslag som syftar till att ge arbetstagarna tid för vila och återhämtande av krafter och hälsa samt möjlighet till fritid för att odla egna intressen. Med rätten till

semester avses i regel rätten att vara ledig för rekreation på arbetsgivarens bekostnad. Lagen innehåller dock även regler om rätt att vara ledig under viss tid för rekreation även om rätt till betalning inte hunnit tjänas in. Semesterlagen är till väsentlig del tvingande, dvs. den garanterar vissa minimiförmåner som i princip inte får underskridas eller avtalas bort. Vissa bestämmelser är emellertid möjliga att avtala bort liksom det alltid är möjligt att avtala om bättre förmåner än lagen ger. Det är också mycket vanligt att lagens regler har ersatts av eller kompletterats med regler i kollektivavtal.

Semesterlagen omfattar alla arbetstagare. Även arbetstagare som tillhör arbetsgivarens familj omfattas av lagen. För att avgöra om någon är arbetstagare i lagens mening tillämpas det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. En person som är anställd i sitt eget helägda fåmansföretag är således formellt arbetstagare och bolaget hans arbetsgivare. Något reellt tvåpartsförhållande föreligger emellertid inte i denna situation utan fåmansföretagarens lagstadgade rätt till semester får i praktiken ske på egen bekostnad. Vad detta innebär för många fåmansföretagare torde vara uppenbart.

4.5.4. Lönegaranti

Bestämmelserna om lönegaranti i lönegarantilagen (1992:497) innebär att staten upp till ett visst maximibelopp svarar för en arbetstagares löne- och pensionsfordringar mot en arbetsgivare som har försatts i konkurs. Endast lönefordringar som har förmånsrätt kan ersättas genom garantin. Vilka löne- eller pensionsfordringar som kan ersättas genom garantin anges sålunda genom en hänvisning till förmånsrättslagen (1970:979). Enligt denna lag gäller följande (12 § sista stycket). Om konkursgäldenären är näringsidkare, skall en arbetstagare som själv eller tillsammans med nära anförvanter senare än sex månader före konkursansökningen har ägt en väsentlig andel av företaget och som haft ett betydande inflytande över dess verksamhet inte ha förmånsrätt enligt denna paragraf för lön eller pension.

Arbetstagare med ett mer än väsentligt andelsinnehav men utan betydande inflytande omfattas av lönegarantin. Detsamma gäller arbetstagare som utövar det huvudsakliga inflytandet i bolaget men inte själv äger andel däri. Den omständigheten att närstående äger andelar i bolaget medför ingen förändring (jfr HD:s dom den 15 februari 2002 i mål nr T 3067-98). Det senare kan i och för sig

uppfattas som anmärkningsvärt. Det förefaller dock rimligt att lönegarantin inte omfattar de fall då samband finns mellan å ena sidan en arbetstagares väsentliga andelsinnehav och betydande inflytande i bolaget och å andra sidan konkursen i detta bolag. Det är dock uppenbart att de ekonomiska konsekvenserna kan vara betydande för den fåmansföretagare vars fordringar på grund av bestämmelserna inte skyddas av förmånsrätt.

4.5.5. Arbetslöshetsförsäkring

Företagares rätt till arbetslöshetsersättning regleras i 3437 §§ lagen (1997:238) om arbetslöshetsersättning (ALF). Med företagare avses i ALF personer som äger eller är delägare – direkt eller indirekt – i näringsverksamhet som de är personligen verksamma i och som de har ett väsentligt inflytande över.

En företagare anses enligt huvudregeln som arbetslös när företagarens personliga verksamhet i rörelsen vid en samlad bedömning kan anses ha upphört annat än tillfälligt. Det har ansetts nödvändigt att skapa en garanti för att kontant stöd vid arbetslöshet inte blir en inkomstutfyllnad i mindre lönsamma företag. En företagares arbetslöshet anses därför börja den dag då hans personliga verksamhet i rörelsen har upphört. Vid lagens tillkomst år 1973 krävdes att företagaren helt upphört med verksamheten för att han skulle anses arbetslös. Lagens bestämmelser i denna del har dock mjukats upp på senare år. Således finns numera möjlighet att få arbetslöshetsersättning i samband med ett tillfälligt uppehåll. En företagare kan således tillfälligt upphöra att bedriva verksamhet i rörelsen och likväl anses som arbetslös. Förutsättningen härför är dock att uppehållet i rörelsen inte till någon del är av säsongkaraktär och att någon verksamhet inte bedrivs i rörelsen. Ersättning enligt denna regel får bara utnyttjas en gång per rörelse. Om företagaren återupptar verksamheten efter att i samband med ett tillfälligt upphörande ha erhållit ersättning har han rätt till ytterligare ersättning endast om förutsättningarna för ersättning är uppfyllda enligt huvudregeln. I förarbetena till bestämmelsen om tillfälligt uppehåll anfördes följande (prop. 1996/97:107 s. 108)

Genom att införa en regel om att företaget inte behöver läggas ned definitivt med åtföljande krav på omedelbar avyttring av lager och inventarier med risk för underpriser, kan risktagandet minskas för den som står inför att starta ett företag. Vetskapen om att denna möjlighet

finns att tillfälligt lägga ned verksamheten utan detta risktagande kan bli den faktor som gör att företagaren vågar ådra sig initialkostnader och sätta i gång med rörelsen. Genom förslaget undviks bl.a. risken för onödig kapitalförstöring. - - - [I]ngen egentlig verksamhet (bör) få bedrivas i rörelsen utan denna skall faktiskt ha upphört. Ingen produktion av varor eller tjänster bör få ske och inte heller någon förberedelse av sådan produktion. Dessutom bör inga inköp få göras och någon försäljning annat än i undantagsfall av omsättningstillgångar såsom lager bör inte få förekomma. Vidare bör krävas att varken ackvisition eller marknadsföring förekommer under den tid då verksamheten lagts ned tillfälligt.

Det är skäligt att arbetslöshetsersättning inte blir en inkomstutfyllnad i mindre lönsamma företag. Det är därför inte heller orimligt att möjligheterna för att få ersättning vid tillfälligt uppehåll är begränsade i olika avseenden. Mot bakgrund av de stränga krav som ställs för att verksamheten skall anses vilande kan dock värdet av detta speciella skydd ifrågasättas. Det är inte ovanligt att småföretagare, inklusive fåmansföretagare, måste göra ett personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. Om en företagare som gjort så, får ekonomiska svårigheter i företaget är det inte vanskligt att föreställa sig hans svåra dilemma. Det är förmodligen få personer som i denna situation skulle våga lägga företaget ”på is” för att komma i åtnjutande av arbetslöshetsersättning. Alternativen torde i stället vara att fortsätta verksamheten för att försöka rädda vad som räddas kan eller att upphöra med verksamheten ”annat än tillfälligt”, dvs. avveckla företaget helt och hållet. Möjligheten till arbetslöshetsersättning under ett tillfälligt avbrott har därför troligen endast en mycket marginell betydelse för risktagandet hos småföretagare.

Eftersom inkomsterna för en företagare kan variera kraftigt över tiden skall beräkningen av ersättningen för denna grupp ske med utgångspunkt från den genomsnittliga inkomsten under de tre senaste åren före avvecklingsåret. Om verksamheten bedrivits tre år eller kortare tid baseras ersättningen på den genomsnittliga årsinkomsten under den tid verksamheten faktiskt bedrivits. Beräkningen av arbetslöshetsersättningen för ”vanliga” arbetslösa utgår från den månadslön som den arbetslöse före arbetslöshetens inträde vanligen fick under arbetstid som var normal för honom. Även om lönen för en arbetstagare normalt inte varierar lika kraftigt som den kan göra för företagare kan dock en arbetstagare som lyckats höja sin lön kraftigt relativt kort tid före arbetslöshetens inträde få ut en ersättning baserad på den högre lönen. För en

företagare som t.ex. under det senaste året före avvecklingen av företaget lyckats generera höga inkomster måste hänsyn regelmässigt tas till inkomster som i värsta fall ligger nästan fyra år tillbaka i tiden och som kanske till och med hänför sig till startfasen i företaget. Det är uppenbart att de ekonomiska konsekvenserna för företagaren kan bli mycket påtagliga.

4.5.6. Sjukersättning

År 1996 (prop. 1996/97:28, bet. 1996/97:SfU6, SFS 1996:1542) skärptes kriterierna för sjukpenning och förtidspension. Syftet var att renodla socialförsäkringen så att sjukpenning och förtidspension som huvudregel endast utges vid arbetsoförmåga som har sin grund i medicinska orsaker. De nya reglerna innebar inte något ökat krav på den enskilde att styrka att han lider av sjukdom utan renodlingen kom i stället främst att innebära att en befintlig arbetsförmåga skall tas till vara i högre grad än tidigare. Således infördes en s.k. steg-för-steg-prövning. De fyra första prövningsstegen tar sikte på möjligheten att återgå i det vanliga arbetet (steg 1 och 2) eller annat arbete (steg 3 och 4) hos arbetsgivaren. Möjligheten att försörja sig genom sådant arbete skall prövas före eventuell rehabilitering. De sista stegen, 5 och 6, bygger på att den som, trots den sjukdom han har, kan klara att försörja sig själv genom sådant arbete som normalt förekommer på arbetsmarknaden inte skall ha ersättning från sjukförsäkringen. Han anses, objektivt sett, arbetsför även om arbetet inte finns direkt tillgängligt för honom. Om han inte får ett arbete av det aktuella slaget är han att anse som arbetslös. Bedömningen av arbetsförmågan för personer som inte är anställda (egenföretagare, arbetslösa m.fl.) avses ske först i relation till det vanliga arbetet (steg 1 och 2) och därefter vid behov direkt enligt steg 5 och 6.

Genomförda förändringar innebär att företagare i vissa fall kan bli helt utan ersättning. Således har en företagare, som bedöms ha en partiellt nedsatt arbetsförmåga i sitt vanliga arbete i den egna verksamheten men vars medicinska tillstånd inte hindrar honom att arbeta heltid i ett annat normalt förekommande arbete, inte rätt till ersättning i form av sjukpenning eller förtidspension. Han har heller inte rätt till arbetslöshetsersättning om han väljer att stanna kvar – med andra arbetsuppgifter – i den egna verksamheten på del-

tid och samtidigt söker heltidsarbete eftersom kravet för sådan ersättning är att hela rörelsen ligger vilande eller avvecklas.

Den beskrivna problematiken anses vara ett problem men dock inte ett problem som bör lösas inom socialförsäkringen (bet. 1996/97:SfU:6 s. 14). I betänkandet Företagare med restarbetsförmåga (SOU 1998:34) föreslogs trots detta en lösning som innebar en ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring. Enligt förslaget skall en företagares arbetsförmåga prövas inte enbart mot nuvarande arbetsuppgifter (steg 1 och 2) utan även mot möjligheten att erhålla andra arbetsuppgifter (steg 3 och 4) i den egna näringsverksamheten innan bedömningen görs mot annat på arbetsmarknaden normalt förekommande arbete (steg 5 och 6). Genom den föreslagna förändringen likställs företagare och arbetstagare fullt ut vid prövningen av rätt till sjukpenning och förtidspension. Förslaget har inte lett till lagstiftning.

Genom lagstiftning år 2001 (prop. 2000/01:96, bet. 2000/01:SfU15, SFS 2001:489) utmönstrades begreppet förtidspension. Begreppet sjukersättning används numera för ersättning vid medicinskt orsakad långvarig eller varaktig arbetsoförmåga.

4.5.7. Ekonomi

Ägarens personliga ansvar i ett aktiebolag är i princip begränsat till det satsade kapitalet, dvs. aktiekapitalet. Det kan i de flesta små fåmansföretag antas uppgå till minimikapitalet på 100 000 kr. Denna ekonomiska ansvarsbegränsning brukar anföras som en av de största fördelarna med att bedriva egen verksamhet i aktiebolagsform. I detta sammanhang bör dock erinras om det inte ovanliga förhållandet att ägaren förutsätts göra personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. De ekonomiska riskerna för ägarens privatekonomi kan således, om bolaget hamnar i ekonomiska problem, vara betydligt större än vad aktiekapitalets storlek antyder. Även om det aldrig blir aktuellt för företagaren att infria sitt borgensåtagande – och detta således inte inneburit någon realiserad risk – ingår åtagandet ändå som en verklig beståndsdel i företagarens risktagande så länge verksamheten pågår.

Ett aktiebolag skall enligt ABL ha en eller flera revisorer. Eftersom lagen lägger stor vikt vid att en revisor skall ha tillräckliga kvalifikationer får endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor vara revisor i ett aktiebolag. Revisionskostnaden varierar

naturligtvis beroende av hur omfattande bolagets bokföring och årsredovisning är. Kostnaden torde dock endast mera sällan vara försumbar och är naturligtvis mera betungande ju mindre bolaget är. Detta innebär också att bolagets, och därmed indirekt fåmansföretagarens, fullgörandekostnader för att t.ex. deklarera är betydligt högre än vad motsvarande kostnader är för personer som kan använda förenklad deklaration och för personer som bedriver enskild näringsverksamhet. De genomsnittliga fullgörandekostnaderna för dessa grupper uppgick år 1998 till 153 kr för personer som använde förenklad deklarationsblankett och inte behövde göra några ändringar i den förtryckta blanketten. Om ändringar behövde göras uppgick kostnaden till 320 kr. För personer som använde särskild deklarationsblankett uppgick kostnaden till 2 657 kr. Personer med näringsverksamhet måste alltid använda särskild deklarationsblankett och för dem uppgick kostnaden till 3 481 kr. Siffrorna är hämtade ur RSV:s rapport 1999:9. Vid beräkningen av bruttokostnaderna har tiden värderats till 133 kr per timma.

4.6. Slutsatser

Genomgången i detta kapitel visar att inställningen till att viss förvärvsverksamhet bedrivs i bolagsform numera är ganska generös. Detta gäller inte bara i Sverige utan även utomlands. Man skulle därför kunna förmoda att alla eller så gott som alla löntagare skulle försöka sätta sig på bolag för att minska sina skatteutgifter.

En absolut och ofrånkomlig förutsättning för att förvärvsverksamhet skall kunna utövas i bolagsform är att verksamheten inte bedöms som ett anställningsförhållande. Traditionella löntagarförhållanden utan skattemässig självständighet kan därför aldrig förekomma i bolagsform. Bolagsformen är följaktligen inget realistiskt alternativ för denna grupp. Ett alternativ som skulle kunna stå till buds för en del anställda, t.ex. alla montörer på ett verkstadsföretag eller all sjukvårdspersonal på ett sjukhus, är att tillsammans bilda ett aktiebolag. Om andelsägarna är tillräckligt många blir varje persons andelsinnehav så litet att det möjligtvis inte anses kvalificerat. 3:12-reglerna skall då inte tillämpas. Det finns då en teoretisk möjlighet för andelsägarna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. I praktiken blir det dock ingen större skillnad för varje enskild person – han är fortfarande

en av många anställda som måste inordna sig i en organisation och som inte fritt kan disponera bolagets överskott.

I vissa fall, när fråga är om personer med höga inkomster, kan situationen dock vara en annan. För höginkomsttagare föreligger helt klart skattemässiga incitament att förlägga sin förvärvsverksamhet till ett eget bolag. Genom att endast ta ut en mindre del av den för verksamheten uppburna inkomsten som lön är det för denna grupp möjligt att helt undvika den progressiva löneinkomstbeskattningen. Det är med andra ord skattemässiga fördelar förenade med att hänföra inkomster till ett bolag i stället för till en fysisk person. Ett skäl för att hävda att viss inkomst inte skall hänföras till ett bolag är att den skattskyldige genom sitt förfarande uppnått skatteförmåner. Mot detta kan dock anföras att fråga är om en lagreglerad fördel. Om inget annat är föreskrivet i lagstiftningen förefaller det därför inte orimligt att denna fördel finns i alla situationer där verksamhet bedrivs i bolagsform – naturligtvis under förutsättning att det inte rör sig om ett anställningsförhållande. Vidare är det allmänt accepterat att det kan finnas andra än rent skattemässiga fördelar med att bedriva verksamhet i bolagsform.

Den numera relativt generösa inställningen till att förvärvsverksamhet bedrivs i bolagsform kan i förlängningen leda till att allt fler löntagare väljer att bedriva verksamheten i bolagsform. Den krets av skattskyldiga som blir föremål för den progressiva löneinkomstbeskattningen blir därmed allt mindre. Ett sätt att undvika detta vore att vid den skatterättsliga bedömningen bortse från bolagsformen, t.ex. när verksamheten avser s.k. fria yrken eller när ett bolag ägs av en enda person. Gränsdragningsproblemen i det första fallet är dock uppenbara. I det andra fallet skulle bolaget med lätthet kunna tillföras en eller flera ägare. Härtill kommer att aktiebolagslagen inte heller innehåller några bestämmelser som hindrar att viss verksamhet bedrivs i aktiebolagsform. Som Företagsskatteberedningen uttalade redan år 1975 skulle en sådan ordning utan stöd eller samordning med civilrättsliga bestämmelser om aktiebolag dock vara förenad med alltför stora praktiska problem.

Till det nu sagda kommer den utveckling som ägt rum under de senaste åren och som medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Från näringspolitiskt håll uppmuntras denna utveckling. Det framstår därför som motsägelsefullt att personer som antar den utmaning som utvecklingen

innebär inte skall få ta del av de fördelar som finns med att bedriva verksamhet i bolagsform.

I början av avsnitt 4.5 ställdes frågan varför inte fler personer ser till att sänka sina skatteutgifter genom att sätta sig på bolag. Som framgår av nämnda avsnitt finns det dock olikheter mellan att vara anställd och att bedriva motsvarande verksamhet i bolagsform. Även om den ekonomiska betydelsen av olikheterna är svår att med exakthet mäta i pengar torde den inte vara oväsentlig. Företagare måste på egen bekostnad skaffa sig det skydd och de förmåner som annars normalt följer med en anställning.

Utgångspunkten för gällande 3:12-regler är att utdelning upp till en viss nivå skall beskattas som annan utdelning. Skattemässig godtagbar kapitalavkastning på andelar i fåmansföretag ansågs vid utformningen av reglerna vid 1990 års skattereform vara ”normal ränta plus skälig riskersättning”. Den skäliga riskersättningen bestämdes till fem procentenheter (SOU 1989:33, Del II, s. 144). Syftet med riskpremien är alltså att kompensera investerare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för den brist på säkerhet och trygghet som de utsätts för enligt vad som sagts i det föregående. Riskpremien är inte heller avsedd att kompensera för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverksamhet. Exempelvis måste företagaren själv skaffa de uppdrag som skall generera inkomster. Risken att kunderna inte betalar är ett annat exempel. I de fall då verksamheten endast har en uppdragsgivare krävs regelmässigt, för att bolaget skall godtas skatterättsligt, att verksamheten är förenad med viss ekonomiskt risktagande. I denna situation kan osäkerheten vara stor. Det är betydligt lättare för uppdragsgivaren att göra sig av med en uppdragstagare än vad det är att göra sig av med en anställd. Kompensationen för alla dessa osäkerhetsmoment, som sammanfattningsvis kan betecknas som en ”företagarrisk”, skall den aktiva delägaren enligt gällande synsätt ta ur den del av utdelningen som beskattas som inkomst av tjänst.

5. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna

I utredningens direktiv anförs beträffande den skattemässiga åtskillnaden mellan arbets- och kapitalinkomster följande (s. 14).

En utgångspunkt för en skattemässig åtskillnad mellan arbets- och kapitalinkomster kan synas vara att fastställa vad som kan betraktas som en marknadsmässig ersättning för det arbete som utförts. Det är av naturliga skäl inte en framkomlig väg att bygga regelsystemet på en prövning av vad som i varje enskilt fall kan anses utgöra lön. Det har vid tidigare diskussioner inte heller ansetts möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag.

Även om utgångspunkten för en översyn är att ett särskilt system måste upprätthållas skall utredaren analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. Alternativet kan t.ex. vara att i stället fastställa en normallön för olika branscher eller för samtliga företag. Ett sådant system skulle bl.a. innebära att utdelning utöver den fastställda normallönen alltid kapitalbeskattas. Om normallönen fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadslönen skulle emellertid arbetsinkomster delvis kunna tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Det motsatta gäller dock om normallönen överstiger marknadslönen. Då kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbetsinkomst.

Enligt direktiven kan det särskilda regelsystemet inte bygga på en prövning i varje enskilt fall av vad som skall anses utgöra en normal lön och att det är inte heller möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag. Samtidigt skall utredningen pröva om regelsystemet kan bygga på normallöner för olika branscher eller för samtliga företag. Direktiven framstår som något motsägelsefulla. Utredningen har därför valt att göra en mera allmän analys av begreppet normallön och hur det skulle kunna användas som utgångspunkt för 3:12-reglerna.

5.1. Innebörden av begreppet normallön

Begreppet normallön är inte definierat i skattelagstiftningen. Rent språkligt torde begreppet för de flesta betyda en lön som är normal för visst arbete.

Innebörden av att ha en normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna är följande. Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag under ett år tar ut lön motsvarande den på visst sätt fastställda normallönen är den del av vinsten som han tillgodogör sig därutöver i sin helhet att betrakta som inkomst av kapital. Modellen bygger på följande uppfattning. Om fåmansföretagaren av vinsten tar ut vad som definierats som en normal lön för de arbetsinsatser han gjort i företaget kan eventuell resterande del av vinsten per definition inte vara ersättning för arbete. Eftersom det inte är arbetsinkomst kan det inte vara annat än kapitalinkomst.

Utgångspunkten för gällande regler är en på visst sätt definierad kapitalavkastning. Skillnaden mellan vinsten i företaget och denna kapitalavkastning är därmed lön. Om utgångspunkten i stället är en på visst sätt definierad normallön blir motsvarande skillnad i stället kapitalavkastning. 3:12-regelsystemets bestämmelser syftar till att förhindra omvandling från vad som indirekt definieras som arbetsinkomst till kapitalinkomst. Ett byte till en normallönemodell skulle potentiellt öppna möjligheter att slopa ett stort antal bestämmelser. Utifrån önskemålet att förenkla regelverket finns därmed anledning att närmare undersöka tänkbara normallönemodeller. Innan dessa redovisas kan det dock vara av intresse att först redogöra för tidigare överväganden och förslag i frågan.

5.2. Tidigare överväganden och förslag till normallönemodeller

I samband med 3:12-reglernas tillkomst bestämdes att utgångspunkten för dessa skulle vara att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag skulle beskattas på samma sätt som annan utdelning, dvs. med 30 % i inkomstslaget kapital. Statslåneräntan plus fem procentenheter ansågs vara en lämplig gräns för normal kapitalavkastning (prop. 1989/90:110 s. 470 f.). Redan då uttalades att schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kan leda till ett för stort skatteuttag om den faktiska kapitalavkastningen är mycket hög. Om avkastningen där-

emot är låg blir skatteuttaget för litet (a. prop. s. 468). För att undvika för hög beskattning i fall då utdelning eller kapitalvinst uppenbarligen inte består av sparade arbetsinkomster föreslogs och infördes några bestämmelser som skulle begränsa de särskilda reglernas räckvidd. Den mest centrala begränsningen var – och är – kravet på att delägaren eller någon närstående till honom skall ha varit verksam i betydande omfattning. Även den s.k. utomståenderegeln är en sådan ”begränsningsregel”. Dessutom föreslogs att den skattskyldige skulle få möjlighet att visa att en kapitalvinst uppenbarligen inte kan hänföras till avkastning av hans eller någon närståendes arbetsinsats. Lagrådet ansåg att sistnämnda undantagsregel skulle vara svår att tillämpa samt ge utrymme för skönsmässiga bedömningar. Vissa försök till justeringar av regeln gjordes därför. Dessa ledde dock inte till att regeln ansågs ”preciserad på ett godtagbart sätt” vilket ytterst ansågs bero på att ”varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst” (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes denna undantagsregel med ett beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst, den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1).

Av det sagda framgår att man redan i samband med att de särskilda reglerna infördes av likformighets- och rättviseskäl gjorde försök att komma till rätta med sådana brister i systemet som kunde antas minska reglernas träffsäkerhet. Trots dessa ansträngningar under lagstiftningsarbetet synes något alternativ till den valda utgångspunkten, en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning, över huvud taget inte ha diskuterats i samband med att reglerna infördes.

Först i samband med att de s.k. löneunderlagsreglerna infördes år 1994 (se avsnitt 8.2.5) diskuterades en annan utgångspunkt för 3:12-reglerna. Således ansågs att den naturliga utgångspunkten för de särskilda reglerna i stället borde vara att fastställa vad som är att betrakta som normal lön. I sammanhanget anfördes bl.a. följande (prop. 1993/94:234 s. 76 f.).

Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag skall beaktas bör dessa rimligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, individuell kompetens m.m. under den tid personen varit verksam i bolaget. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseenden mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller

någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer.

Regelsystemet kan således i praktiken inte bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgöra en normal lön. Eftersom det heller inte är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag återstår endast att utforma spärreglerna så att det i stället schablonmässigt fastställs vad som kan anses utgöra kapitalavkastning. Även om kapitalavkastningen varierar mellan olika branscher är en schablon för beräknad kapitalavkastning lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön.

Praktiska svårigheter att använda en normallönemodell som utgångspunkt för fördelningsreglerna gjorde alltså att denna avvisades.

Under årens lopp har 3:12-reglerna varit föremål för ett stort antal förändringar som har gjorts dels för att täppa till luckor som möjliggjort oönskad skatteplanering, dels för att öka utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Någon närmare utredning av frågan om den skattemässiga åtskillnaden mellan arbets- och kapitalinkomster ovillkorligen måste ha samma uppbyggnad som för närvarande, dvs. bygga på en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning, har dock över huvud taget inte gjorts under det decennium som reglerna varit i kraft.

Om viljan att i lagstiftningsärenden närmare diskutera den principiella utgångspunkten för det särskilda regelsystemet varit obefintlig har debatten kring reglerna varit desto flitigare under årens lopp. Olika ändringsförslag har presenterats. Från dåvarande Svenska Arbetsgivareföreningens (SAF) sida har beträffande en normallönemodell bl.a. framförts att de särskilda reglerna bör vara utformade så att värdet av företagarens arbetsinsats i vinstgenereringen kan särskiljas. Det kan endast ske om man utgår från arbetsersättning i stället för en schablonmässigt bestämd avkastning i företaget. SAF föreslog därför att företagarens lön och utdelning upp till en viss nivå, motsvarande marknadsmässig lön, skall arbetsinkomstbeskattas och att utdelning utöver denna nivå behandlas som kapitalavkastning. Om företagaren ett visst år inte kan visa vad som utgör hans marknadsmässiga lön skall lönen bestämmas enligt en schablon. Denna schablon kan vara kopplad till lönenivån i företaget eller branschen, alternativt till socialförsäkringssystemet eller basbeloppet (Vem skall äga företagen?, SAF, 1998, s. 61 f.).

I rapporten Småföretagen och skatterna utgiven av SAF i mars 2000, anförs beträffande marknadsmässiga löner bl.a. följande (s. 18 f.).

Den marknadsmässiga lönen varierar med en rad omständigheter i det enskilda fallet. Den kan därför vara problematisk att utreda. Det finns dock exempel som visar att det är möjligt att bemästra problemet. Enligt den s.k. medhjälparregeln för makar i bl.a. fåmansföretag måste antingen en individuellt bestämd marknadsmässig lön eller en schablonlön fastställas.

Företagarnas Riksorganisation har under hösten 2001 till utredningen lämnat förslaget En normallönemodell för ökade investeringar och tillväxt i småföretagen. Enligt förslaget kan en normallön bygga på följande definition.

Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag tar ut en lön motsvarande 7,5 prisbasbelopp så har delägaren lyft en skälig normallön från sitt företag.

För att förhindra att löneuttag skjuts upp skall det enligt förslaget finnas regler om ”sparad negativ normallön”. För att företagare skall få ”rimliga villkor att bedriva sin verksamhet” skall vissa grupper av företagare inte behöva tillämpa reglerna om sparad negativ normallön. Denna undantagsregel föreslås gälla t.ex. företagare med nystartad verksamhet och skall gälla under företagets fem första verksamhetsår. Även företagare som arbetar deltid i företaget och företagare med nedsatt arbetsförmåga på grund av t.ex. sjukdom föreslås bli omfattande av undantagsregeln. För att förhindra att personer med höga inkomster omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster föreslås en ”begränsningsregel för maximal beskattning i inkomstslaget kapital”. Vid den löpande beskattningen föreslås taket satt till 50 prisbasbelopp över en treårsperiod. Beloppet skall kunna lyftas valfritt när som helst under denna period. För att personer som satsat ett stort kapital i företaget skall få en skälig kapitalavkastning föreslås en alternativ takregel. Denna skall utgå från anskaffningsutgiften för andelarna multiplicerad med statslåneräntan plus ett tillägga på 15 procentenheter. Takreglerna skall inte tillämpas i företag med mer än fem anställda.

Även andra debattörer har bidragit med förslag till normallönemodeller. Således har Jari Burmeister i Skattenytt, 1998, s. 739 ff. föreslagit att en normallönemodell bör införas som ett komplement till gällande regler. Normallönen föreslås bestämd schablonmässigt till 7,5 eller 10 basbelopp. Hans Peter Larsson har i Skatte-

nytt, 1999, s. 248 ff. föreslagit en normallönemodell, kompletterad med en alternativ avkastningsmodell. I detta fall föreslås normallönen bli bestämd som den marknadsmässiga lönen, vilken skall fastställas utifrån ett antal presumtioner. Om den aktiva delägaren således har tagit ut en på detta sätt fastställd lön jämte ett ”företagsledararvode” på t.ex. 10 % är inkomster därutöver inkomst av kapital. Förslaget torde kort kunna sägas innebära någon form av branschanknuten normallön. Brita Munck-Persson har i ett särskilt yttrande i SOU 1996:119 (s. 167 ff.) föreslagit en modell där normallönen i det enskilda fallet bestäms till det högsta av antingen 120 % av den högsta lön som betalats till någon anställd i företaget eller 10 basbelopp.

De här redovisade förslagen till normallönemodeller kan delas in i tre huvudgrupper, nämligen

N&#3;

individuella normallöner,

N&#3;

branschanknutna normallöner, och

N&#3;

förmånsanknutna normallöner.

Utredningen kommer i det följande att redogöra för den närmare innebörden av de olika normallönemodellerna. Redovisningen skall ses som en probleminventering inför den utvärdering som görs i slutet av detta kapitel.

5.3. Individuella normallöner

Inte i något av de ovan redovisade förslagen till normallönemodeller föreslås några ändringar av de allmänna regler som i dag styr när de särskilda reglerna är tillämpliga. Utredningen utgår därför i det följande från vad som gäller i denna del i dag. Den personkrets som är tänkt att omfattas av en normallönemodell består således av sådana delägare och närstående som är eller har varit verksamma i fåmansföretag i betydande omfattning. Enligt specialmotiveringen i prop. 1989/90:110 (s. 703) skall ”en person alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori”. I praktiken består den berörda personkretsen alltså av företagsledare i vid bemärkelse.

Att fastställa individuella normallöner torde inte kunna innebära annat än att den marknadsmässiga lönen för varje berörd individ måste fastställas. Som framgår av avsnitt 5.2 är SAF:s inställning i rapporten Småföretagen och skatterna att den marknadsmässiga lönen i det enskilda fallet kan vara problematisk att utreda men att problemet kan bemästras varvid man hänvisar till den s.k. medhjälparregeln. Regeln, som finns i 60 kap 13 § IL, är en begränsningsregel som innebär att del av lön till en företagsledares make under särskilda omständigheter beskattas hos företagsledaren. Av lagtexten framgår att den medhjälpande maken själv skall ta upp ersättning han erhållit från företaget under förutsättning att den är marknadsmässig. Överskjutande del skall tas upp av företagsledaren. Av RSV:s allmänna råd 2001:19 framgår beträffande marknadsmässig ersättning för utfört arbete bl.a. följande.

Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 90 kronor per timme.

En medhjälpande make är i förhållande till den andre maken, företagsledaren, underordnad. Det samma gäller den medhjälpande makens arbetsinsatser. Den medhjälpande makens arbetsinsatser kan således jämföras med sådana arbetsinsatser som vanligtvis utförs av anställd personal. Med hänsyn härtill torde det i allmänhet vara relativt enkelt att med ledning av lönestatistik, kollektivavtal m.m. fastställa vad som är marknadsmässig lön för insatserna i fråga. Den praxis som finns beträffande den s.k. medhjälparregeln är mycket sparsam vilket ger stöd för detta antagande. Inte i något av de publicerade rättsfallen har huvudfrågan varit att avgöra vad som är marknadsmässig lön. I stället har Regeringsrätten haft att ta ställning till vilken grad av bevisning som fordrades när det gällde det av den medhjälpande hustrun nedlagda arbetet (RÅ 84 1:54), om båda makarna eller endast den ene av dem skulle anses som företagsledare (RÅ 80 1:80, RÅ 83 1:69 och RÅ 1987 ref. 113) samt om medhjälpande maka arbetat i sådan omfattning att hon skulle beskattas för lön (RÅ 1986 ref. 3).

Av det sagda framgår att det i allmänhet torde vara relativt enkelt att fastställa vad som är marknadsmässig lön för personer med

arbetsuppgifter av underordnad karaktär. När det gäller personer med företagsledande arbetsuppgifter är frågan om det är lika enkelt att fastställa den marknadsmässiga lönen. Som ram för den fortsatta diskussionen väljer utredningen den analys som presenterats av Per-Martin Meyerson (Ekonomisk debatt, 1995, s. 251 ff.). Enligt Meyerson har en företagsledare tre olika uppgifter eller funktioner, nämligen en rent administrativ, dvs. att samordna de produktiva resurserna i företaget, en riskbärande, dvs. att tillhandahålla ”en försäkring” för att gardera olika deltagare i processerna samt en förnyelsefunktion, dvs. att finna, initiera och genomföra nya vinstgivande alternativ. Sistnämnda funktion kan även betecknas som en ren entreprenörsfunktion. Inget företag, stort eller litet, kan överleva och expandera utan entreprenörskompetens. Framgångsrika storföretagsledare är i första hand goda entreprenörer. Ersättningsanspråken för nämnda funktioner kan identifieras som lön för nedlagt arbete, ränta på satsat kapital och belöning för entreprenörsinsatser, dvs. lyckosamma innovationer (a.a. s. 251).

I förevarande sammanhang, då fråga är om det är möjligt att fastställa vad som är marknadsmässig lön för en företagsledare i ett fåmansföretag, är det av intresse att närmare studera den rent administrativa funktionen och entreprenörsfunktionen. Funktionen som riskbärare kan lämnas därhän, eftersom ersättning för den funktionen i sin helhet kommer att beskattas som inkomst av kapital om en normallönemodell kan användas som utgångspunkt för de särskilda fördelningsreglerna. Fråga är alltså om det är möjligt att fastställa en normal ersättning för var och en av de två nu aktuella funktionerna så att de tillsammans återspeglar en sammanlagd marknadsmässig ersättning.

Vad först gäller den rent administrativa funktionen, dvs. att samordna de produktiva resurserna i företaget, kan enligt utredningens uppfattning följande anföras. De produktiva resurser som skall samordnas av administratören är av naturliga skäl inte identiska inom produktion, handel och tjänsteföretag. Själva karaktären på den administrativa funktionen skiljer sig dock sannolikt inte mycket mellan de olika branscherna. Även om administratörens arbetsuppgifter inte sällan är synnerligen kvalificerade är de dock – i och med att fråga är om att verkställa av andra beslutade planer och övergripande målsättningar – av förvaltningskaraktär. Arbetsuppgifterna är således, i vart fall i jämförelse med förnyarens, dvs. entreprenören, arbetsuppgifter mera ”mekaniska” och rutinmässiga. För sådana företagsledare i storföretag som enbart ägnar sig åt

den administrativa funktionen torde en marknadsmässig ersättning därför kunna fastställas med utgångspunkt i lönestatistik för underordnad administrativ personal, varvid hänsyn självfallet måste tas till administratörens ledningsansvar. Nämnda statistik skulle troligen, med vissa justeringar på grund av t.ex. skillnader i företagsstorlek och dylikt, även kunna fungera som jämförelseunderlag vad gäller marknadsmässig ersättning för fåmansföretagares rent administrativa arbetsinsatser. Med hänsyn till att särskilda hänsyn måste tas och justeringar måste göras i enlighet med vad som nu sagts kan den marknadsmässiga ersättning som framkommer som ett resultat av nämnda process naturligtvis aldrig återspegla de faktiska förhållandena i det enskilda fallet utan fråga är om en mera approximativt beräknad marknadsmässig ersättning.

Vad härefter gäller ersättningen för entreprenörsfunktionen kan enligt Meyerson följande anföras. Karaktäristiskt för entreprenörsinsatserna – att finna, initiera och genomföra nya vinstgivande alternativ – är att resultatet av dessa inte går att värdera i förväg. Detta innebär alltså att det inte kan finnas något marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser. Enligt viss ekonomisk teori är vinsten i sin helhet en belöning för entreprenörskompetens. Ett sådant automatiskt belöningssystem tillförsäkrar de framgångsrika entreprenörerna resurser för fortsatt entreprenörsverksamhet. Samtidigt sorterar det bort mindre kompetenta entreprenörer. I storföretagen där entreprenörsverksamheten delegerats till anställda företagsledare är det ägarnas sak att bestämma hur stor del av vinsten som skall tillföras företagsledningen. Bedömningen av den totala ersättning som skall tillerkännas företagsledningen utgår från vanligt ekonomiskt marginaltänkande. Ledningen skall inte ha mer betalt än den kan få på annat håll, dvs. reservationslönen. Varje krona därutöver är slöseri. Beroende på utfallet av verksamheten kan denna reservationslön stiga. Konkurrerande ägargrupper kan ha behov av att förbättra entreprenörskompetensen i sina företag och genom bättre förmåner locka över framgångsrika företagsledare (a.a. s. 251). Slutsatsen av det sagda är att ett eventuellt fastställande av ett marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser av anställda företagsledare endast kan tänkas ske i efterhand, dvs. när vinsten är känd och ägarna har bestämt hur stor del av vinsten som skall tillföras företagsledningen. Det aktuella värdet, den s.k. reservationslönen, är dock inget absolut eller givet värde utan det är beroende av olika faktorer, t.ex. utfallet av verksamheten samt tillgången och efterfrågan på entreprenörs-

kompetens. Värdet torde även vara branschberoende. Innebörden av det sagda får anses vara att det inte ens i efterhand går att fastställa något marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser utan detta är helt individuellt för varje enskild företagsledare. Varje företagsledare är unik. Entreprenörernas begåvningsnivå är av naturliga skäl olika men entreprenörsbegåvningar på hög nivå är enligt Meyerson sannolikt lika unika och sällsynta som stora artister och framgångsrika idrottsmän.

Om det inte är möjligt att fastställa vad som är en normal, marknadsmässig lön för företagsledare som är anställda i storföretag ligger det i sakens natur att det inte heller är möjligt att fastställa en sådan lön för fåmansföretagare. Samtliga företagsledarfunktioner är som sagt i de flesta fåmansföretag samlade hos en och samma person, nämligen fåmansföretagaren. Fåmansföretagare är en mycket heterogen grupp av personer. För vissa – t.ex. de s.k. levebrödsföretagarna – är en eventuell vinst i företaget sannolikt till helt övervägande del ersättning för den rent administrativa funktionen. För innovativa fåmansföretagare torde i stället vinsten uteslutande eller så gott som uteslutande avse ersättning för utförda entreprenörsinsatser. Sammansättningen av fåmansföretagares vinster är med andra ord högst varierande. Att i efterhand visa hur stor del av den uttagna vinsten som i realiteten är att hänföra till den ena eller den andra funktionen torde vara förenat med betydande svårigheter.

Om det är förenat med svårigheter att fastställa den marknadsmässiga ersättningen i varje enskilt fall inställer sig frågan om det finns något annat mera mekaniskt men ändå individanknutet sätt att fastställa denna ersättning. I storföretag där koncernledningar övertagit ägaransvaret delegeras de företagsledande funktionerna till anställda företagsledare. Det skulle därför kunna hävdas att lönestatistik avseende dessa företagsledare kan användas som utgångspunkt för fastställande av ”individuella” marknadsmässiga löner för företagsledare i fåmansföretag. Anställda företagsledare i storföretag erhåller emellertid inte sällan en icke oansenlig del av sin avlöning i annan form än ren lön, t.ex. diverse förmåner, bonus, optioner eller dylikt. Dessa ”lönetillägg” redovisas av naturliga skäl inte alltid som lön. De kan därmed inte heller fångas upp av lönestatistik. Statistik över dessa företagsledares löner kan följaktligen inte anses ge totalbild av deras lönesituation. Härtill kommer att de tre ovannämnda företagsledarfunktionerna, som hos en fåmansföretagare samlas hos en person, i storföretag nära nog alltid är för-

delade på flera personer. Lönestatistik avseende anställda företagsledare kan alltså inte betraktas som relevant jämförelsematerial när det gäller att fastställa vad som är marknadsmässiga löner för aktiva delägare i fåmansföretag. Till det sagda kan tilläggas att lönestatistik visserligen tar hänsyn till ålder, examensår och dylikt. Däremot tas inte hänsyn till t.ex. geografiska faktorer och följaktligen inte heller till att lönenivåerna inom det privata näringslivet kan vara olika för olika orter och regioner.

5.4. Branschanknutna normallöner

Som framgår av avsnitt 5.2 har i debatten framförts förslag som kan sägas innebära en form av branschanknutna normallöner. Tanken med att fastställa normallöner på branschnivå tycks vara att man därigenom bemästrat de problem som kan finnas med att fastställa normallöner på individnivå. Uttrycket ”branschanknuten” leder rent språkligt till tanken att med sådana normallöner avses löner för olika branscher, fastställda utifrån de speciella förutsättningar som gäller för respektive bransch. Således skulle t.ex. en normallönenivå kunna fastställas för personer som är verksamma inom t.ex. IT-branschen. På liknande sätt skulle normallönenivåer fastställas för andra branscher, t.ex. annons- och reklambranscherna, konsultbranscher av olika slag etc. En nackdel med en så övergripande indelningsmodell är dock att varje fastställd normallön skulle komma att gälla för alla personer inom den aktuella branschen oavsett vilken typ av arbetsinsats den enskilda personen utfört.

Ett alternativ till branschanknutna normallöner är att fastställa lönerna utifrån den enskildes yrke. Därigenom skulle hänsyn tas till att det inom en viss bransch sysselsätts personer med olika och ibland mycket varierande yrken. När det gäller olika yrkeskategorier finns det dessutom lönestatistik, kollektivavtal m.m. som kan fungera som underlag vid fastställandet av normallöner.

I avsnitt 5.3 har frågan diskuterats huruvida lönestatistik är lämpligt jämförelsematerial när det gäller att fastställa ”individuella” normallöner. Det sades där att statistiken av vissa skäl inte alltid kan anses ge en totalbild av aktuella personers lönesituation. Problemet är möjligtvis inte lika stort när man diskuterar löner på yrkeskategorinivå. Här är det emellertid fråga om en kategori av personer som i 3:12-sammanhang betraktas som företagsledare.

Problemet med att använda lönestatistik finns därför även i förevarande sammanhang.

Oavsett om den branschanknutna normallönen fastställs på en övergripande branschnivå eller utifrån yrkeskategoritillhörighet innebär modellen att den fastställda normallönen skall tillämpas på alla aktiva delägare inom en viss bransch respektive yrkeskategori. Några individuella faktorer som kan påverka verksamhetens ekonomiska resultat, t.ex. särskilda talanger, särskild erfarenhet, arbetsinsatsens tidsmässiga omfattning m.m., beaktas däremot inte. Detta innebär i princip att den diskussion som förs i avsnitt 8.2.1 med avseende på risken för under- eller överbeskattning vid en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning även är relevant i förevarande sammanhang.

5.5. Förmånsanknutna normallöner

Av avsnitt 5.2 framgår att vissa debattörer har föreslagit schablonmässigt fastställda normallöner, t.ex. motsvarande 7,5 eller 10 prisbasbelopp. Taket för sjukpenninggrundande inkomst (SGI) ligger vid 7,5 prisbasbelopp, dvs. för beskattningsåret 2002 284 250 kr. Taket för pensionsgrundande inkomst (PGI) ligger vid 7,5 förhöjt prisbasbelopp, dvs. för beskattningsåret 2002 290 250 kr. Över denna nivå är arbetsgivaravgifterna i ekonomisk mening att betrakta som en ren skatt. För delägare som genererar en vinst som är lägre än nämnda takbelopp kan däremot inte arbetsgivaravgifterna i sin helhet betraktas som skatt. För denna grupp kan det alltså vara förmånligt att tillgodogöra sig vinsten i form av löneuttag. Det sagda innebär att det kan finnas skäl att fastställa nivån för en rent schablonmässigt beräknad normallön så att den motsvarar det högsta av nyss nämnda takbelopp. Normallönen är då helt förmånsanknuten.

5.6. En utvärdering

I det följande redovisar utredningen en utvärdering av normallönemodellerna. En sådan bör med utgångspunkt i direktiven baseras på vissa kriterier. Av direktiven kan följande kriterier formuleras. En reformering av de särskilda reglerna skall

N&#3;

stimulera till tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen (stimulanskriteriet),

N&#3;

motverka skattebetingad inkomstomvandling (omvandlingskriteriet),

N&#3;

innebära neutralitet mellan olika företagsformer (neutralitetskriteriet) och

N&#3;

innebära förenkling av regelsystemet (förenklingskriteriet).

Nuvarande 3:12-regelsystem kritiseras framför allt för att vara alltför schablonmässigt och därmed diskriminerande. För att få acceptans för en normallönemodell, av det ena eller andra slaget, hos de skattskyldiga bör denna – utöver att uppfylla de just angivna kriterierna – präglas av betydligt större träffsäkerhet. Vad det gäller är att få den att omfatta vad som skall omfattas men inte heller mera. Som kommer att framgå av det följande har detta krav på träffsäkerhet bäring på möjligheterna att uppfylla vissa av de övriga kriterierna.

5.6.1. Individuella normallöner

Av avsnitt 5.3 framgår att aktiva delägare i fåmansföretag fyller olika funktioner av vilka den administrativa funktionen och entreprenörsfunktionen är aktuella att ”prissätta” i förevarande sammanhang. Vad först gäller den rent administrativa funktionen torde det – om än med viss möda – vara möjligt att beräkna en approximativ marknadsmässig ersättning. Detta är däremot inte möjligt för den rena entreprenörsfunktionen. Mot den bakgrunden kan det alltså konstateras att det inte är möjligt att – med utgångspunkt i de faktorer som påverkar den faktiska lönenivån för aktiva delägare – bestämma vad som i det enskilda fallet är marknadsmässig ersättning för fåmansföretagare. Konsekvensen är alltså att det inte går att skapa en ”individuell normallönemodell” som uppfyller ens lågt ställda krav på träffsäkerhet.

Detta innebär i sin tur att dagens problem med över- respektive underskattning av vad som är att hänföra till det ena eller det andra inkomstslaget kvarstår. Om normallönen således fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadsmässiga ersättningen kommer arbetsinkomster delvis att kunna tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Det motsatta gäller dock om normallönen överstiger den verkliga marknadsmässiga ersättningen. Då

kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbetsinkomst. Slutsatsen av det sagda är att det råder en fundamental osäkerhet kring huruvida en individuell normallönemodell kan tillgodose önskemålet att motverka skatteomvandling.

Det föreligger alltså stora svårigheter att fastställa vad som är en marknadsmässig ersättning i det enskilda fallet. Svårigheterna är naturligtvis kopplade till kravet på träffsäkerhet; ju högre krav på träffsäkerhet desto större svårigheter. Att fastställa individuella marknadslöner torde regelmässigt kräva att omfattande utredningsresurser tas i anspråk. Eftersom normallönen skall fastställas in casu är den bevisning som skall presteras i det enskilda fallet dessutom unik. Den enskilde fåmansföretagaren torde i detta avseende stå inför betydande svårigheter eftersom det inte finns någon referent. Detta leder i sin tur till bristande förutsebarhet, vilket naturligtvis är ett stort problem för alla inblandade. Mot bakgrund av det sagda framstår en individuell normallönemodell varken som praktisk hanterbar eller rättssäker. Även om antalet paragrafer troligen skulle kunna minskas avsevärt med en modell av det aktuella slaget skulle detta således inte innebära några praktiska förenklingsvinster, varken för de skattskyldiga, skattemyndigheter eller domstolar.

Huruvida en individuell normallönemodell skulle kunna stimulera till tillväxt, investeringar och aktivt risktagande går inte att diskutera på ett systemariskt sätt utan att man presenterar en ekonomisk modellram. Det framstår som mycket svårt att formulera en sådan modellram då begreppet normallön är betydligt mer undflyende (dess individspecifika karaktär) än motsvarande normalavkastningsbegrepp som kommer till användning vid analysen av modeller som utgår från en schablonmässigt fastställd kapitalavkastning. Utredningen avstår därför från att bedöma huruvida stimulanskriteriet skulle uppfyllas eller ej.

Vad slutligen gäller neutralitetskriteriet, dvs. graden av likabehandling mellan olika företagsformer, konstaterar utredningen att införandet av en individuell normallönemodell för aktiebolag rimligen kräver att motsvarande ordning införs för enskilda näringsidkare. För dessa företagare skulle samma problem som för aktiebolagen vad gäller träffsäkerhet och förenkling aktualiseras.

Sammanfattningsvis anser utredningen att individuell normallönemodell inte är ett realistiskt reformalternativ.

5.6.2. Branschanknutna normallöner

I avsnitt 5.4 har innebörden av branschanknutna normallöner redovisats. Idén om branschanknutna normallöner bygger på att marknadsmässiga löner kan fastställas för olika branscher eller yrkeskategorier. I avsnitt 5.3 har konstaterats att det i allmänhet torde vara relativt enkelt att med ledning av lönestatistik, kollektivavtal m.m. fastställa vad som är marknadsmässig lön för personer med underordnade arbetsinsatser, dvs. anställda. När det däremot gäller att fastställa vad som är marknadsmässiga löner för aktiva delägare i fåmansföretag konstaterades dock att lönestatistik avseende anställda företagsledare inte utan vidare kan betraktas som relevant jämförelsematerial. Detta innebär att bransch- eller yrkesanknutna normallöner skulle behövas fastställas på ett mer eller mindre schablonmässigt sätt. Det säger sig självt att modellens förmåga att motverka inkomstomvandling därmed minskar betydligt. Den diskussion som förts i denna del i föregående avsnitt är således än mera relevant i förevarande sammanhang.

Om det även med lågt ställda krav på träffsäkerhet vore möjligt att fastställa bransch- eller yrkesanknutna normallöner skulle detta vara förenat med en stor fördel, nämligen att inga bedömningar av individuella omständigheter som kan tänkas påverka lönenivån behöver göras. Den skattskyldige vet med andra ord på förhand vilken lön som skall tas upp i inkomstslaget tjänst innan det kan bli aktuellt att redovisa någon del av vinsten i inkomstslaget kapital. Förutsebarheten ökar således med en sådan modell jämfört med en modell som bygger på individuella normallöner. Samtidigt är det uppenbart att andra problem, t.ex. av gränsdragningskaraktär, kan uppkomma oavsett om fråga är om normallöner på bransch- eller yrkeskategorinivå. I sammanhanget är det intressant att jämföra med de norska delningsreglerna. I avsnitt 2.1.6 har en lista över s.k. liberala yrken redovisats. Skattskyldiga som bedriver verksamhet som faller inom listan omfattas inte av de norska takreglerna enligt vilka det finns en övre gräns för den del av inkomsten som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. De norska gränsdragningsproblemen är stora. I Norge strävar de skattskyldiga av naturliga skäl efter att få sin verksamhet bedömd som en sådan verksamhet som faller utanför listan. Med normallöner av nu diskuterat slag kan man tänka sig att de fastställda normallönerna för vissa branscher eller yrken skiljer sig så pass mycket från varandra att de skattskyldige här i landet skulle sträva efter att i 3:12-sammanhang få sin verksamhet

att falla in under den bransch eller det yrke som har den lägsta normallönen. Gränsdragningsproblem av detta slag leder automatiskt till bristande förutsebarhet. Vad som i föregående avsnitt sagts om de praktiska förenklingsvinsterna gäller således även till viss del med avseende på bransch- och yrkesanknutna normallöner.

Såvitt gäller stimulans- och neutralitetskriterierna aktualiserar branschanknutna normallönemodeller samma slag av problem som gällde för den individuella normallönemodellen.

Sammanfattningsvis anser utredningen att inte heller en branschanknuten normallönemodell är ett realistiskt reformalternativ, låt vara modellen ur förenklingssynpunkt synes vara att föredra framför den individuella normallönemodellen.

5.6.3. Förmånsanknutna normallöner

Som framgår av avsnitt 5.5 har i debatten föreslagits en normallönemodell som innebär att en normallön fastställs för alla företag. Enligt förslagen kan normallönen lämpligen fastställas efter ett visst antal prisbasbelopp, motsvarande t.ex. taket för SGI eller PGI.

En förmånsanknuten normallönemodell har flera fördelar. T.ex. vet den aktiva delägaren på förhand precis hur stor del av vinsten i företaget som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Förutsebarheten är med andra ord total. En annan fördel är modellens enkelhet. En stor del av gällande 3:12-regler skulle kunna slopas med en sådan modell som utgångspunkt för regelsystemet vilket förmodligen skulle välkomnas av alla som måste tillämpa och tolka reglerna. Från förenklingssynpunkt är modellen överlägsen de tidigare behandlade modellerna. Huruvida regelverket skulle innebära en förenkling i förhållande till gällande reglerna är emellertid en mer öppen fråga. Detta har bland att göra med behovet av kompletterande spärregler.

Bland fåmansföretagarna är det många som inte når upp i vinstnivåer som medger löneuttag med 7,5 eller 10 prisbasbelopp. Detta innebär att många skulle vara uteslutna från att få någon del av inkomsten från företaget kapitalinkomstbeskattad. Det omvända kommer att gälla för den grupp av företagare som 3:12-reglerna i första hand tar sikte på, nämligen företagare med höga arbetsinkomster. Om den fastställda normallönen är lägre än den marknadsmässiga lönen leder detta till en underskattning av vad som rätteligen är betrakta som arbetsinkomst. Inkomst som är arbets-

inkomst blir då kapitalbeskattad. Företagaren undgår med andra ord den progressiva beskattningen. Konsekvenserna av en sådan ”positiv särbehandling” av en viss grupp av skattskyldiga bör inte underskattas. En förmånsanknuten normallönemodell kännetecknas i hög grad av bristande träffsäkerhet. Detta innebär i sin tur att modellen saknar alla förutsättningar att komma till rätta med omvandlingsproblematiken. Särskilt gäller detta en renodlad modell där uttag utöver normallönen i sin helhet beskattas som kapitalinkomst.

I den renodlade modellen utvidgas möjligheterna till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster för vissa skattskyldiga, t.ex. konsulter och personer som driver andra s.k. kunskapsföretag. För att förhindra detta måste med andra ord någon form av spärregel införas som sätter ett övre tak för den del av den skattskyldiges inkomster från fåmansföretaget som får tas upp som inkomst av kapital. Detta tak kan fastställas på olika sätt, t.ex. som ett visst antal prisbasbelopp.

Det sagda innebär att av den vinst som fåmansföretagaren tillgodogör sig från företaget skall först en del motsvarande den på visst sätt fastställda normallönen hänföras till inkomstslaget tjänst. Därefter skall den del som överstiger normallönen men är lägre än det fastställda takbeloppet hänföras till inkomstslaget kapital. Slutligen skall all inkomst som överstiger det fastställda takbeloppet hänföras till inkomstslaget tjänst.

Behovet av spärregler i den formånsanknutna normallönemodellen utgör ett komplicerande inslag som tar bort en del av förenklingsvinsterna hos den rena modellen. En ytterligare komplikation uppkommer om man vill begränsa incitamenten att skjuta upp löneuttag. Detta skulle kunna ske genom att man under år där fullt normallöneuttag ej gjordes skulle behöva fastställa det icke-utnyttjade beloppet som sedan sparas till nästa taxeringsår. Sådana sparanderegler utgör en tillkommande komplikation. Skulle man därutöver också ha särskilda regler för nystartade företag med låg intjäningsförmåga kompliceras regelverket ytterligare.

Även med det första slaget av spärregler – där alltså ett övre tak för möjligt uttag som kapitalbeskattad inkomst införs – finns betydande omvandlingsproblem. Företagarnas Riksorganisation har föreslagit en begränsningsregel som innebär att det kapitalinkomstbeskattade beloppet för en treårsperiod inte får överstiga 50 prisbasbelopp. Det skydd detta skulle ge mot inkomstomvandling är dock begränsat vilket kan illustreras med ett räkneexempel.

Med ett förhöjt prisbasbelopp på 38 700 kr ligger normallönetaket (definierat som lön före uttag av allmän pensionsavgift) på 312 300 kr (8,07*38 700)1. Därmed blir det maximala kapitalinkomstbeskattade beloppet för treårsperioden 1 935 000 kr. Reglerna medför alltså en varaktig möjlighet till beskattning med 30 % för löneinkomster mellan ca 312 000 kr och 957 000 kr (312 000 + 1 935 000/3) – eller mellan 312 000 kr och 2 247 000 kr ett år per treårsperiod2. Skattevinsten av detta kan beräknas på följande sätt:

Mot en utdelningsinkomst på 647 000 kr svarar en inkomst före bolagsskatt på 899 000 kr (647 000/(1-0,28)). Om denna inkomst skulle tas ut som lön blir det totala skatteuttaget – med ett löneuttag i botten upp till förmånstaket är arbetsgivaravgifterna i sin helhet skatter och med en genomsnittlig inkomstskatt på ca 54 %–65,4 % (0,3282/1,3282 + 0,54*(1-0,3282/1,3282)) eller ca 588 000 kr. Vid uttag som utdelning blir det totala skatteuttaget 49,6 % eller 434 000 kr. Skattevinsten uppgår alltså till 154 000 kr vilket är ett betydande belopp på individnivå. I offentligt-finansiellt avseende kan detta medföra icke-obetydliga budgetbortfall. För år 2002 beräknas antalet personer med maximalt pensionsgrundande inkomst (290 200 som svarar mot inkomst före PGI-avdrag på 312 300) uppgå till ca 800 000. Om 1 % av dessa kanaliserar hela den överskjutande inkomsten via ett aktiebolag uppkommer ett skattebortfall på ca 300 mnkr (0,01*0,8*154 000/4 där schablonmässigt antagits att medelinkomsten för de med förvärvsinkomster mellan 312 000 och 957 000 är 473 000 kr).

Omvandlingsvinsterna på individnivå och budgetbortfallet vid ovanstående slag av begränsningsregel kan givetvis begränsas genom att regeln utformas mer restriktivt. Även vid en mer restriktiv utformning kan dock inte en urholkning av progressiviteten i förvärvsinkomstbeskattningen undvikas.

Liksom för de tidigare normallönemodellerna kommer önskemålet om en skattemässigt neutral behandling av olika företagsformer att motivera att man även för exempelvis enskilda näringsidkare tvingas arbeta med ett förmånsrelaterat inkomstbegrepp, där alltså enskilda näringsidkare först efter ett ”normaluttag” från verksamheten som beskattas som inkomst av näringsverksamhet (med

1 Här har skett en teknisk omtolkning av förslaget då det synes mer lämpligt att knyta normallönen till taket för uttag av allmän pensionsavgift. 2 För nystartade företag (yngre än 5 år) gäller inte den undre gränsen på 305 000 kr eftersom outnyttjade normallöneutrymmen inte behöver sparas.

uttag av socialavgifter och inkomstskatt) kan använda sig av räntefördelningsreglerna. För många enskilda näringsidkare skulle detta medföra en stor förändring.

Sammanfattningsvis anser utredningen att inte heller en förmånsanknuten normallönemodell är ett realistiskt reformalternativ. Även med spärrregler kommer skatteomvandlingsmöjligheterna att kunna bli betydande och behovet av spärregler reducerar avsevärt de potentiella förenklingsvinsterna. Utifrån önskemålet om en neutral behandling av olika företagsformer skulle stora förändringar för enskilda näringsidkare aktualiseras.

6. En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna

Enligt direktiven skall 3:12-utredningen pröva möjligheten att koppla beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till företagets redovisade egna kapital. En sådan modell, där det egna kapitalet beaktas vid ingången av varje beskattningsår, skulle innebära ett avsteg från principen att beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skall baseras på fullbeskattat kapital som tillskjutits företaget. Avsteg har dock gjorts tidigare från denna princip genom t.ex. lönesummeregeln. Utredningen skall vid prövningen av en sådan modell ingående överväga vilka andra ändringar som i så fall måste göras för att inte möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster skall bli för stora (dir. 1999:72 s. 14 f.).

I samband med 3:12-reglernas tillkomst var, såvitt framgår av förarbetena, frågan om vilken bas som skulle ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet inte föremål för särskilt ingående diskussioner. Utredningen om reformerad inkomstbeskattning anförde dock i denna del följande (SOU 1989:33, del II, s. 144).

Gränsen för normalt beskattad utdelning bör anknytas till den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank.

Mot denna bakgrund föreslås att gränsen för normalt beskattad utdelning bestäms som statslåneräntan plus fem procentenheter multiplicerad med den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna. Outnyttjat utrymme för normalbeskattad utdelning bör kunna sparas för att beaktas vid senare års utdelning eller i samband med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier. Sparad utdelning bör årligen räknas upp med statslåneräntan plus fem procentenheter för att uppnå likformig skattebehandling jämfört med vinstmedel som sparas i andra företag.

Vi har övervägt alternativa lösningar som att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga

förmögenhetsvärde, aktiekapital eller eget kapital. Dessa lösningar avvisas dock då de inte löser det grundläggande problemet med skatteplanering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbetsinkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget företagsbeskattat kapital utan att detta utlöser beskattning hos aktieägaren. Sparade arbetsinkomster skulle därmed öka underlaget för normalt beskattad utdelning och skulle därigenom kunna tas ut med en ur likformighetssynpunkt alltför låg beskattning sett över en längre tidsperiod.

Alternativet att basera beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet på det egna kapitalet avvisades alltså av utredningen med hänvisning till att detta skulle ge ett ur likformighetssynpunkt för lågt skatteuttag på arbetsinkomster. I sammanhanget kan dock noteras att denna bedömning gjordes i en miljö där outnyttjade utrymmen skulle kunna sparas med ränteuppräkning. I prop. 1989/90:110 diskuterades frågan inte ytterligare. Således kom underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet enligt lagtexten (SFS 1990:650) att utgöras av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott.

I den fortsatta reformeringen av företagsbeskattningen uppmärksammades problemet med att använda den historiska anskaffningsutgiften för aktier som förvärvats före 3:12-reglernas ikraftträdande, dvs. före år 1990. För sådana aktier fanns inga sparande- och uppräkningsregler. För att hänsyn skulle tas till i företaget sparad kapitalavkastning och de förändringar av penningvärdet som skett före år 1990 infördes de s.k. indexuppräkningsreglerna (se avsnitt 8.2.3).

Indexuppräkningsreglerna ansågs emellertid inte tillräcklig. Eftersom det av praktiska skäl var mindre lämpligt att tillåta uppräkning med längre tid än 20 år tillbaka infördes år 1991 en bestämmelse enligt vilka den skattskyldige alternativt fick bestämma underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet med utgångspunkt från förmögenhetsvärdet på aktierna vid utgången av år 1990. Denna alternativregel blev emellertid inte långlivad. Redan år 1994 ersattes den av en ny alternativregel. Anledningen härtill var att 1991 års alternativregel i vissa fall tilllämpades så att värden motsvarande marknadsvärdena kunde användas. I sådana fall blev utrymmet för kapitalbeskattning betydligt större än vad som varit avsikten (bet. 1993/94:SkU15). Enligt 1994 års alternativregel är underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet i stället kopplat till det beskattade egna

kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. 1991 års alternativregel fick tillämpas under förutsättning att aktierna hade förvärvats före år 1990. Det förhållandet att tidpunkten för beräkning av aktiernas värde enligt 1994 års alternativregel flyttades fram ansågs innebära att det var rimligt att också senaste tidpunkt för aktieförvärvet flyttades fram i motsvarande mån. 1994 års alternativregel får således användas för aktier som förvärvats före år 1992. Någon motsvarande framflyttning gjordes dock inte för indexuppräkningsreglerna. Motivet var att dessa regler samtidigt föreslogs få kombineras med ett löneunderlag. Under remissarbetet förslog några instanser att underlaget för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skulle få bestämmas på grundval av det beskattade egna kapital som vid varje beräkningstidpunkt finns i företaget. En sådan lösning avvisades dock med motiveringen att den skulle innebära att i företaget kvarhållna arbetsinkomster skulle kunna läggas till underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. Efter ett begränsat antal år skulle detta – med beaktande av möjligheten till ränteuppräkning och ackumulering av sparat utrymme – innebära att det blev möjligt att ta ut förstaledsbeskattade arbetsinkomster utan ytterligare beskattning (prop. 1993/94:234 s. 83 f.).

Som framgår av det föregående kunde 1991 års alternativregel, som var kopplad till aktiernas förmögenhetsvärde, i den praktiska tillämpningen ge värden motsvarande marknadsvärdena av följande skäl. Till grund för värderingen av aktierna låg en substansvärdering av företagets tillgångar. Om tillgångarna lagts ned i rörelse eller jordbruk skulle vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten substansvärdet sättas ned till 30 %. Vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet skulle denna reducering emellertid kompenseras genom uppräkning av värdet med 3,5. Vidare kunde det värde på aktierna som användes vid förmögenhetstaxeringen utgöras av tillgångar av vilka vissa tagits upp till ett reducerat värde och andra till det fulla värdet. Att urskilja hur stor del av aktievärdet som belöpte på de olika tillgångsslagen skulle dock innebära tilllämpningsproblem. Även om en uppräkning av det totala värdet med 3,5 i sådana blandade fall innebar en överkompensation ansåg man att denna fick godtas av praktiska skäl (prop. 1991/92:60 s. 81).

En viktig utgångspunkt för 1990 års skattereform var att alla slag av inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Detta leder bl.a. till att sparande endast bör kunna ske

med fullbeskattade medel. Applicerad på 3:12-reglerna innebär denna princip att beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skall baseras på det fullbeskattade kapital som delägaren tillskjutit företaget. Om beräkningen i stället sker på aktiernas marknadsvärde i enlighet med 1991 års alternativregel är innebörden att delägaren till beräkningsunderlaget får lägga bl.a. kvarhållna arbetsinkomster, dvs. inkomster som endast varit föremål för förstaledsbeskattning. Konsekvensen härav är en betydligt förmånligare beskattning av sparande för denna grupp av skattskyldiga än vad som gäller för andra grupper. Denna olikformighet är svår att motivera.

Genom 1994 års alternativregel har man försökt komma till rätta med nyssnämnda olikformighet. I stället för att koppla beräkningen av vad som skall betraktas som normal kapitalavkastning i ett fåmansföretag till aktiernas förmögenhetsvärde är beräkningen knuten till värdet av det beskattade egna kapitalet i företaget. Anskaffningsutgiften för aktierna beräknas således som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget. Syftet med 1994 års alternativregel är att den skall utgöra en övergångsregel för aktier som har förvärvats före en viss tidpunkt. Eftersom denna alternativregel ersatte 1991 års övergångsregel som i sin tur var en övergångsregel för aktier förvärvade före 3:12-reglernas tillkomst, dvs. år 1990, hade det naturliga kanske varit att även knyta 1994 års alternativregel till det fullbeskattade kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1991. Så skedde dock inte utan i stället utgick man från det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. Som en följd härav flyttades även den senaste tidpunkten för aktieförvärvet fram i motsvarande mån. En följd av detta är att delägare som förvärvat aktier under åren 1990–1992 får tillämpa den 1994 års alternativregel trots att det under samma period funnits sparande- och uppräkningsregler.

1994 års alternativregel får visserligen endast tillämpas vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar som förvärvats före år 1992. Effekten av att fonderade vinstmedel för tiden fram till utgången av det beskattningsår som har taxerats år 1993 ingår i underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet är därför begränsat till denna grupp av aktier. Kapitalunderlaget ökar med andra ord inte efter denna tidpunkt för de skattskyldiga som kan tillämpa denna alternativregel. I de fonderade vinstmedlen ingår emellertid bl.a. kvarhållna arbetsinkomster fram till den

aktuella tidpunkten. De skattskyldiga kan följaktligen beräkna avkastning på sparande som inte är fullbeskattat. 1994 års alternativregel har fortfarande bara funktion av övergångsregel. Vid en jämförelse med huvudregeln för beräkning av omkostnadsbeloppet framstår alternativregeln trots detta som synnerligen generös. Genom att en grupp skattskyldiga på detta sätt behandlas särskilt gynnsamt uppstår en olikformighet i beskattningen.

Av principiella skäl är det viktigt att upprätthålla principen att alla inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Beräkningen av avkastning på sparande bör vidare baseras på ett underlag motsvarande fullbeskattat kapital. Utformningen av gällande 3:12-reglerna har styrts av en strävan efter att finna en modell som tar hänsyn till vad som å ena sidan är motiverat för ”regelrätt” näringsverksamhet och vad som å andra sidan är motiverat för att förhindra oönskade skatteförmåner bland skattskyldiga med höga förvärvsinkomster. Frågan är emellertid om det i gällande modell tas tillräcklig hänsyn till vad som är motiverat för den ”regelrätta” näringsverksamheten och då framför allt sådan näringsverksamhet som bedrivs i små företag som etablerats efter år 1992. Delägare i sådana företag får i normalfallet endast beräkna normal kapitalavkastning på det kapital som tillskjutits och låsts i bolaget i form av eget kapital. Om delägaren avstår från att ta ut normalavkastningen får även denna ingå i beräkningsunderlaget. Eftersom den fonderade vinsten till viss del består av upparbetade arbetsinkomster är det korrekt att inte hela det arbetande kapitalet skall få ingå i beräkningsunderlaget. Frågan är dock om inte den del av kapitalet som återstår efter att andraledsbeskattning skett skulle kunna få ingå i beräkningsunderlaget utan att delägaren först skall ta ut lön eller utdelning och därefter tillskjuta det dubbelbeskattade kapitalet genom en nyemission. Ett sätt att förhindra att delägare, som låter den förstaledsbeskattade vinsten kvarstå i företaget, kommer i åtnjutande av oönskade skatteförmåner skulle kunna vara att låta vinsten bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning motsvarande t.ex. den högsta marginalskatten för förvärvsinkomster. Det belopp som återstår efter denna fiktiva beskattning skulle därmed vara att betrakta som ”fullbeskattat”, vilket skulle innebära att det kunde läggas till grund för beräkning av vad som skall anses utgöra normal avkastning på i företaget arbetande kapitalet. Utredningen återkommer till det problem som består i att frånvaron av faktisk andraledsbeskattning medför att ägaren kan tillgodogöra sig avkastningen på en räntefri skattekredit.

I förarbetena till 3:12-reglerna (SOU 1989:33, del II, s. 144) ansågs anskaffningsutgiften för andelarna vara det kapital som beräkningen skulle kopplas till eftersom anskaffningsutgiften ”motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i en bank”. Detta innebär att endast det nyemitterade aktiekapital som satsas i samband med företagsstarten, med tillägg av eventuella nyemissioner eller ovillkorliga aktieägartillskott, får ligga till grund för beräkning av normal avkastning för den som startar företaget. Med detta synsätt får inte kvarhållna vinster utöver sparat utdelningsutrymme medräknas i underlaget för beräkning av framtida kapitalavkastning eftersom dessa vinstmedel i sin helhet anses utgöra ackumulerade arbetsinkomster. Först om andelarna i ett ”still going” företag avyttras kommer ersättningen, som då reflekterar värdet av ackumulerat kapital och nuvärdet av framtida avkastning, att utgöra underlag för beräkning av normal avkastning för förvärvaren. Det i företaget bokförda aktiekapitalet motsvarar i denna situation inte det belopp som den skattskyldige får använda som bas för beräkning av normal avkastning. För att likformighet i den löpande beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar skall föreligga kan det ifrågasättas om inte beräkningen i själva verket bör baseras på det kapital som andelarna representerar vid tidpunkten för beräkning av normal avkastning, dvs. andelarnas marknadsvärde. Det kan hävdas att det i princip är detta värde efter avdrag för transaktionskostnader och andraledsbeskattning som skulle ha gett den skattskyldige, dvs. den aktiva delägaren, normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i en bank. Lämpligheten av att lägga oredovisade marknadsvärden till grund för beräkningen av eget kapital kan dock ifrågasättas eftersom i så fall orealiserade vinster tillåts påverka det egna kapitalet. Till detta kan läggas att andelar i fåmansföretag inte är föremål för notering. Att löpande få fram uppgift om marknadsvärdet är med andra ord komplicerat och, vilket framgår av vad som sagts om 1991 års alternativregel, förenat med stora tillämpningsproblem. Att lägga marknadsvärdet på tillgångar och skulder i företaget till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet torde därmed kunna avvisas. De alternativ som återstår för en reglering av eget kapital är då i princip bokförda värden eller skattemässiga värden. Beträffande dessa alternativ kan följande anföras.

Bokförda värden

Om man konsekvent vill utgå från bokförda värden på tillgångar och skulder kan skillnader mellan dessa värden och de skattemässiga värdena uppstå. Sådana skillnader kallas redovisningsmässigt för temporära skillnader. En temporär skillnad ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Dessa har tidigare redovisats i varierande omfattning i företagens årsredovisningar. Fr.o.m. år 2001 skall dock uppskjutna skatteskulder och skattefordringar redovisas i såväl publika företags årsredovisningar som i koncernredovisningar (se Redovisningsrådets rekommendation RR 9 Inkomstskatter, RR 9). Redovisningen i publika företag kan förväntas bli mer jämförbar i framtiden tack vare denna rekommendation. En konsekvens av rekommendationen är att storleken på eget kapital vid utgången av en period påverkas dels av aktuell skatt, dels av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder.

Temporära skillnader kan bl.a. vara hänförliga till upp- och nedskrivningar på anläggningstillgångar, skillnader i värden på finansiella instrument, förlustavdrag m.m. Öppet redovisade obeskattade reserver i företag intar en särställning i förhållande till andra temporära skillnader. De redovisas på grund av skattemässiga möjligheter till resultatreglering och är ett sätt att sänka den aktuella skatten för en i princip realiserad vinst en viss period. Ekonomiskt sett består en obeskattad reserv av en del eget kapital (realiserad vinst) och en uppskjuten skatteskuld. Enligt RR 9 skall en uppskjuten skatteskuld redovisas i koncernredovisningen. Hos juridiska personer redovisas dock fortfarande obeskattade reserver utan uppdelning i eget kapital och uppskjuten skatteskuld (RR 9 punkt 66).

Såvitt gäller övriga (icke-publika) företag har Bokföringsnämnden, BFN, utfärdat allmänna råd om redovisningen av inkomstskatter (BFNAR 2001:1). Nämndens råd innebär i korthet att skatteredovisningen kan eller skall ske på olika sätt beroende på företagets storlek. Konsekvensen av BFN:s och Redovisningsrådets rekommendationer är sammantaget att tre olika redovisningsmodeller kan förekomma. Det föreligger dessutom vissa möjligheter för de icke-publika bolagen att välja mellan dessa modeller. Det är därför inte möjligt att generellt utgå från de icke-publika företagens redovisning för att ta fram ett underlag för beräkning av

eget kapital, som är redovisat med fullt hänsynstagande till temporära skillnader.

Om syftet är att skapa en beräkning av eget kapital som utgår från den bokföringsmässiga redovisningen i fåmansföretag måste det i princip övervägas att införa särskilda skattemässiga regler för beräkningen av den skatt som hänför sig till de temporära skillnaderna. I vilken utsträckning det är lämpligt eller genomförbart är svårt att bedöma. Det beror bl.a. på vilka krav på precision som eftersträvas i skatteberäkningen. Om man går lika långt som i RR 9 finns risken att regleringen blir svårtillämpad och svårkontrollerad.

Om man utgår från redovisat eget kapital i fåmansföretag måste ställning tas till hur öppet redovisade obeskattade reserver skattemässigt skall klassificeras vid beräkningen av eget kapital. I enlighet med vad som sagts ovan beror detta på att obeskattade reserver hos juridiska personer inte redovisas uppdelade. En tänkbar lösning är att föreskriva att en öppet redovisad obeskattad reserv till 28 % räknas som en uppskjuten skatteskuld och till 72 % som eget kapital. En förutsättning bör dock vara att den obeskattade reserven är korrekt redovisad i det enskilda företaget, dvs. att redovisningen följer god redovisningssed.

Sammanfattningsvis är det möjligt att ta fram en redovisningsmässigt baserad modell för beräkning av beskattat eget kapital. Den torde kunna utformas så att den tillgodoser kraven på en likformig beskattning. Däremot finns det risk för att regleringen kan bli svårtillämpad och svårkontrollerad beroende på komplexa regler för skatteberäkningen.

Skattemässiga värden

Såvitt gäller beräkning av det egna kapitalet utifrån skattemässiga värden på tillgångar och skulder kan följande framhållas att detta alternativ ligger till grund för regleringen av beräkning av den skattemässigt godtagbara avkastningen av eget kapital i andra sammanhang, t.ex. vid tillämpning av 1994 års alternativregel och de s.k. räntefördelningsreglerna för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare.

Den huvudfråga som behöver besvaras är hur obeskattade reserver (skuld eller eget kapital) skall klassificeras. I IL:s bestämmelser om näringsverksamhet görs i princip ingen åtskillnad mellan resultatreglerande poster och periodisering av inkomster och ut-

gifter. Periodiseringsfonderna är dock uttryckligen motiverade av bl.a. möjligheter till öppen resultatreglering och intar därför en särställning. När det däremot gäller t.ex. avskrivningsreglerna för inventarier ges inte någon signal om vad som är företagsekonomiskt motiverade avskrivningar kontra resultatreglering. Något generellt svar går inte heller att ge eftersom detta är beroende av det enskilda företagets avskrivningsplan, vilken måste ställas mot skattereglerna. En genomgång av ett företags årsredovisning kan ge besked om storleken på överavskrivningen i det enskilda. Det är dock inte tillräckligt att bestämma storleken på överavskrivningen. Skattemässigt måste dessutom ställning tas till hur överavskrivningen skall klassificeras, som uppskjuten skatteskuld eller eget kapital. En möjlighet är att beakta periodiseringsfonden och bortse från övriga möjligheter till resultatreglering, dvs. överavskrivningar på inventarier m.m. Därigenom elimineras behovet av att granska den bokföringsmässiga redovisningen för att avgöra om posten är korrekt redovisad.

Förevarande alternativ utgår från en reglering som framstår som relativt lättillämpad och lättkontrollerad. Den torde dessutom normalt leda till en likformig beskattning av likartade fall.

Bokförda eller skattemässiga värden?

Utredningens direktiv tar sikte på företagets redovisade egna kapital. Mot bakgrund av de slutsatser som kan dras av det föregående framstår valet av modell för beräkning av det egna kapitalet dock som enkelt och givet, nämligen den modell som utgår från skattemässiga värden.

Utformningen av en ny BEK-modell

I 1994 års alternativregel baseras beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet på det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats år 1993. Eftersom alternativregeln är en övergångsregel är värdet inte föremål för årliga justeringar med hänsyn till i företaget behållna beskattade vinster. Det är då rimligt att det är det beskattade egna kapitalet vid utgången av det aktuella beskattningsåret som beräkningen baseras på. Om underlaget för beräkningen i stället skall ske på grundval av

det beskattade egna kapital (BEK) som vid varje beräkningstidpunkt finns i företaget förefaller det av praktiska skäl lämpligt att det är det beskattade egna kapitalet vid ingången av beskattningsåret som utgör beräkningsunderlaget.

Av vad som sagts i det föregående skulle en ny alternativregel i det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag kunna bygga på en modell som kopplar beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till företagets beskattade egna kapital vid ingången av varje beskattningsår. Fråga är således om en alternativregel som får tillämpas generellt, oavsett när andelarna har förvärvats. 1994 års alternativregel skulle därmed kunna slopas i följd varav ett hårt kritiserat och diskriminerande inslag i gällande regler skulle elimineras. I sammanhanget bör dock noteras att denna diskriminering ”bara” gäller det förhållandet att ägarna till ”äldre” företag gör en likviditetsvinst i förhållande till ägarna av ”yngre” företag. Däremot föreligger ingen diskriminering av de ”yngre” företagen avseende nyinvesteringar som skattemässigt behandlas på samma sätt som nyinvesteringar i ”äldre” företag.

Som framgår av det föregående måste det egna kapitalet i företaget bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning för att det belopp som därefter återstår skall kunna utgöra underlag för beräkning av den normalt beskattade avkastningen. Ett sätt att åstadkomma en sådan ”beskattning” som innebär att det egna kapitalet motsvarar ”fullbeskattat” kapital är att kvotera kapitalet. En huvudfråga blir då är på vilken nivå denna kvotering skall ske. Inledningsvis kan konstateras att det förhållandet att modellen för beräkning av det egna kapitalet bygger på skattemässiga värden innebär att varken övervärden på tillgångarna eller förväntningsvärden beaktas. Detta skulle kunna påstås tala för en relativt generös beräkning av kvoteringen. När i det föregående den fiktiva andraledsbeskattningen har diskuterats har anförts att denna kunde tänkas motsvara t.ex. den högsta marginalskatten för förvärvsinkomster. Det bör dock noteras att vinsten i företaget i många fall kan tas ut med lägre förvärvsinkomstbeskattning eller inom ramen för lättnadsbeskattning resp. kapitalbeskattad utdelning. Även detta kan utgöra ett argument för en relativt generös beräkning av kvoteringen. Mot en alltför generös beräkning kan dock följande anföras. Det förhållandet att fråga är om en fiktiv andraledsbeskattning, dvs. någon faktisk förvärvsinkomstbeskattning sker inte, innebär att den skattskyldige kommer i åtnjutande av en räntefri skattekredit. Även skattekrediten genererar avkastning

vilket leder till att vinsten i företaget under efterföljande år blir högre. Det kan dock konstateras att även om avkastningen på skattekrediten efter bolagsbeskattning nästföljande år medför högre vinst i företaget så utgörs kapitalunderlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet då endast av den del av avkastningen som representerar det fiktivt dubbelbeskattade egna kapitalet. Det är med andra ord endast en mindre del av det belopp som skall fördelas mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst som kommer att beskattas som inkomst av kapital. BEK-modellen kan i denna del sägas innebära en överkompensation på så sätt att vad som i själva verket är arbetsinkomst kommer att beskattas som kapitalinkomst. Överkompensationen torde i normalfallet kunna antas bli av relativt ringa omfattning. Eftersom den dessutom – i enlighet med vad som anförts i det föregående – delvis kommer att utjämnas av andra faktorer bör den kunna godtas. Den kvotering som skall ske av det egna kapitalet för att det skall anses ”fullbeskattat” bör i så fall ligga på en nivå motsvarande den totala skattebelastningen på förvärvsinkomster i högsta inkomstskiktet, dvs. ca 68 %. Detta innebär att tillgångarna i företaget skall ingå i kapitalunderlaget med följande procentsatser. Nyemitterat aktiekapital: 100 % Fondemitterat aktiekapital: 45 % (100 - 28 = 72 x 0,45 = 32,4) Beskattade vinstmedel: 45 % Reserveringar: 32 % (100 - 68 = 32)

Som nyemitterat aktiekapital räknas även överkursfond, dvs. det belopp som vid aktieteckningen har erhållits utöver det nominella beloppet.

Av redovisat årsresultat skall enligt 12 kap. 4 § ABL avsättning göras till reservfond så länge denna inte uppgår till 20 % av aktiekapitalet. Reservfonden, som alltså har sitt ursprung i vinstmedel som endast varit föremål för förstaledsbeskattning, ingår i företagets bundna egna kapital. Reservfondsbeloppet bör därför kvoteras på samma sätt som fondemitterat aktiekapital.

Genom ovanstående kvotering av det egna kapitalet sker en fiktiv andraledsbeskattning av det egna kapitalet i företaget som därmed är att betrakta som fullbeskattat. För att ge ett i ekonomiskt avseende korrekt utfall skulle dock krävas att värdet av den räntefria skattekrediten korrigerades genom någon särskild teknik, exempelvis genom någon form av schablonintäktsbeskattning i bo-

laget. En sådan korrigeringsmekanism bör dock ses i relation dels till önskemålet om enkla regler, dels till de förändringar i övrigt som kommer att övervägas såvitt gäller villkoren för sparande av outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp. Därmed torde förutsättningar ha skapats för att låta det beskattade egna kapitalet ligga till grund för beräkning av normal kapitalavkastning i fåmansföretag.

Det kan hävdas att BEK-modellen i en viss situation ökar möjligheterna till omvandling av arbetskapitalinkomst till kapitalinkomst, nämligen när företagets avkastningskrav är lägre än klyvningsräntan. Eftersom BEK-modellen medger ett kapitalunderlag för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet som är mer generöst än det som dagens huvudregel medger finns det fog för påståendet. Om man i stället jämför med dagens alternativregel – vars tilllämpning är förbehållen äldre, dvs. i många fall väletablerade företag med många anställda och god konsolidering – innebär BEKmodellen dock ett ”snålare” kapitalunderlag i och med att detta minskas med anledning av den fiktiva dubbelbeskattningen.

Det skulle även kunna hävdas att BEK-modellen skapar incitament till överkapitalisering i företagen. Således skulle en företagare med ett disponibelt eget kapital kunna uppnå vissa fördelar genom att placera kapitalet i företaget. En förutsättning för att ett sådant förfarande skall vara lönsamt är emellertid att företagaren av någon anledning inte är villig att placera kapitalet på det långsiktigt mest lönsamma sättet, t.ex. i börsaktier.

Slutsats

Med den utformning av en BEK-modell som diskuterats i det föregående är det enligt utredningens uppfattning möjligt att tillskapa en generell alternativregel som bättre än dagens system svarar mot önskemålen att beskattningen skall ”stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige”. Utredningen gör också bedömningen att modellen genom den fiktiva andraledsbeskattningen på ett godtagbart sätt begränsar utrymmet för skattemässig omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Jan Söderstens beräkningar i bilaga 3 visar att en BEK-modell för med sig en förskjutning till fåmansföretagens fördel när det gäller kapitalkostnaderna – ett brott mot normen om neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer. Mycket talar dock för att ett strikt upprätthållande av en sådan norm av bl.a. de skäl som

Krister Andersson pekar på i bilaga 5 i praktiken leder till en hårdare beskattning av de små företagen. Enligt utredningens mening får den nu diskuterade modellen anses ge acceptabla effekter även i det avseendet. Detta gäller särskilt som åtgärden inte kan ses isolerad eftersom utredningen också föreslår förändringar i de särskilda reglerna som går i skärpande riktning. Vid den slutliga avvägningen har utredningen således stannat för att komplettera det särskilda systemet för beskattning av fåmansföretagare med en alternativregel uppbyggd på BEK-modellen. Den närmare utformningen av den nya bestämmelsen redovisas i avsnitt 8.2.7.

7. Tillämpningsområdet för 3:12reglerna

7.1. Huvudregler – gällande rätt

Det särskilda regelsystemet skall enligt huvudregeln i 57 kap. 2 § första stycket IL tillämpas endast vid utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar (se avsnitt 7.3) i fåmansföretag (se avsnitt 7.2). Enligt samma lagrum behandlas vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier som utdelning. Bestämmelsen om vinst vid inlösen av aktier infördes år 1993 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1543). Sådan vinst utgör normalt kapitalvinst vid beräkning av inkomst av kapital. Utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp utgör enligt 42 kap. 17 § IL utdelning. Något behov av specialreglering i 3:12-reglerna föreligger alltså inte. Bestämmelsen om vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier tillkom år 2000 med anledning av att ett aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier (prop. 1999/2000:38, bet. 1999/2000:SkU12, SFS 2000:78). Publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad tillåts numera förvärva egna aktier (s.k. återköp). Aktieägarens överlåtelse till aktiebolaget anses som en avyttring och kapitalvinstbeskattning skall då ske. Detta gäller emellertid inte om aktien är kvalificerad. I sådant fall behandlas vinsten i stället som en utdelning. Beträffande regleringen vid inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett fåmansföretag av dess egna aktier (återköp) se vidare del III.

Vid tillämpningen av 3:12-reglerna likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter (57 kap. 2 § andra stycket IL). Denna avgränsning av tillämpningsområdet för det särskilda regelsystemet infördes redan i samband med reglernas tillkomst år 1990. Innebörden av dåvarande 3 § 12 mom. tionde stycket SIL var att samtliga finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL skulle likställas med

aktier och andelar. Efter IL:s tillkomst finns inte längre någon sådan hänvisning. I stället framgår av definitionen av begreppet delägarrätter i 48 kap. 2 § första stycket IL att med sådana avses förutom aktie och andel i en ekonomisk förening följande rätter:

rätt på grund av teckning av aktier,

teckningsrätt,

delrätt,

andel i en svensk värdepappersfond, och

annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.

Av 48 kap. 2 § andra stycket IL framgår att bestämmelserna om delägarrätter också skall tillämpas på:

vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor,

konvertibelt skuldebrev i svenska kronor,

termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och

annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.

Det kan ibland vara svårt att avgöra om en tillgång är av sådant slag att bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas. I RÅ 1997 ref. 71 var omständigheterna följande. Ett fåmansföretag hade till verkställande direktören i ett helägt dotterbolag mot betalning motsvarande marknadspriset utfärdat en option som gav en ovillkorlig rätt att i framtiden erhålla betalning vars storlek berodde på värdet en viss dag av aktierna i dotterbolaget (s.k. syntetisk option). Regeringsrätten fann att syntetiska optioner är sådana tillgångar som avses i dåvarande 27 § 1 mom. SIL. Vid sin tolkning av uttrycket ”utgivna av företaget” (då 3 § 12 mom. tredje stycket SIL, numera 57 kap. 2 § andra stycket IL) anförde emellertid rätten beträffande likställning av optionerna med aktier i det utfärdande bolaget följande.

… det grundläggande rekvisitet är att det är fråga om en rätt att förvärva aktier eller motsvarande i ett visst bolag och att uttrycket ’av bolaget utfärdade’ innebär en inskränkning genom att rätten också måste härröra från bolaget.

I målet var innehavaren av optionerna inte verksam i det företag som utfärdat optionerna. De aktuella optionerna ansågs därför inte likställda med aktier i fåmansföretaget.

Frågan om ränta och kapitalvinst på konvertibla vinstandelsbevis i utländsk valuta omfattas av 3:12-reglerna har prövats i RÅ 2001 ref. 12. Ett fåmansföretag avsåg att erbjuda samtliga anställda med viss anställningstid ett förlagslån med konvertibla vinstandelsbevis i bolaget. Vinstandelslånen löpte med rörlig ränta enligt 2 § 9 mom. SIL och skulle utställas i ecu/euro. Skatterättsnämnden anförde att som förutsättning för tillämpning av 3:12-reglerna gällde att dessa regler hade varit tillämpliga på räntan om lånet givits ut i svenska kronor. Eftersom lånet emitterats i främmande valuta omfattas emellertid inte vinstandelsbevisen av 27 § 1 mom. SIL (numera 48 kap. 2 § andra stycket IL) och således inte heller av 3:12-reglerna. Räntan skulle därför hos mottagarna beskattas i inkomstslaget kapital. I förhandsbeskedet prövades även frågan om skatteflyktslagen skulle tillämpas på förfarandet såvitt gällde en i fåmansföretaget aktiv delägare. Frågan besvarades nekande av Skatterättsnämnden med följande motivering.

Hänvisningen i 3 § 12 mom. SIL till 27 § 1 mom. SIL fanns med redan i SFS 1990:651. I det läget omfattades bl.a. ’vinstandelslån’, dvs. oavsett i vilken valuta de utfärdats. Genom SFS 1990:1422 ändrades 27 § 1 mom. SIL bl.a. i det hänseendet att vinstandelsbevis i endast svenska kronor skulle omfattas. I samma lagstiftningsärende gjordes omfattande ändringar i 3:12-reglerna. Hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL kvarstod emellertid oförändrad. Att 3:12-reglerna därigenom kom att få ett minskat tillämpningsområde kommenterades inte (prop. 1990/91:54 s. 311). 3:12-reglerna har senare genomgått en omfattande bearbetning, varvid hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL behållits, dock utan att den nu aktuella frågan kommenterats, prop. 1995/96:109 s. 88. Frågan borde dock rimligen ha övervägts eftersom 3:12-reglerna samtidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar o.d. i utländska personer. Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt i förevarande fall.

RSV överklagade förhandsbeskedet i den del det avsåg skatteflyktslagens tillämpning på den i fåmansföretaget aktiva delägaren. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens beslut i den överklagade delen.

Bestämmelsen att ränta på andra delägarrätter än andelar likställs med utdelning infördes i samband med IL:s tillkomst (prop. 1999/2000:2 s. 623).

7.1.1. Huvudregler – förslag

Förslag: Vinstandelsbevis som getts ut av företaget och som av-

ser lån i annan valuta än svenska kronor skall vid tillämpningen av 57 kap. IL likställas med andelar som getts ut av företaget.

Ett grundläggande mål för 1990 års skattereform var att beskattningen skall vara likformig och neutral. Likvärdiga inkomster skall beskattas lika och beskattningen skall inte påverka rangordningen av olika ekonomiska handlingsalternativ. Det ansågs därför att fordringar och skulder i utländsk valuta bör behandlas på samma sätt vid beskattningen som fordringar och skulder i svenska kronor. En på detta sätt utformad beskattning ansågs även vara bäst förenlig med Sveriges åtaganden gentemot utlandet och anpassningen till EG. Samtidigt borde beskattningen utformas så att skatteplanering och skatteflykt motverkas (prop. 1990/91:54 s. 202). När det gäller konvertibla skuldebrev m.m. utställda i utländsk valuta anfördes bl.a. följande (a. prop. s. 211 f.).

Fordringar i utländsk valuta är … ofta utsatta för stora värdeförändringar. Till viss del är dessa förändringar också förutsebara. Detta gör att det, i betydligt större utsträckning än vad som gäller för fordringar i svenska kronor, går att använda dem för skatteplanering. Av den anledningen bör konvertibla skuldebrev i utländsk valuta inte räknas till gruppen aktierelaterade värdepapper inom vilken gäller rätt till full kvittning mellan vinster och förluster. Konvertibla skuldebrev som är utställda i utländsk valuta bör således beskattas enligt huvudregeln på samma sätt som andra fordringar i utländsk valuta.

En särskild sorts konvertibla skuldebrev är konvertibla vinstandelsbevis. Bevisets avkastning är knuten till storleken på utdelningen i ett viss företag. Vinstandelsbevis kan också förekomma utan konverteringsrätt. Även dessa typer av skuldebrev bör behandlas som de utländska obligationerna under förutsättning att skuldebreven ställts ut i utländsk valuta.

Som framgår innebär det förhållandet att endast vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor omfattas av bestämmelsen i 48 kap. 2 § andra stycket IL att tillämpningsområdet för 3:12-reglerna begränsas. Den ökande internationaliseringen av kapitalmarknaden och Sveriges inträde i EG samt införandet av valutan euro bidrar till att utrymmet för delägare i fåmansföretag att skaffa sig icke avsedda skatteförmåner ökat. Ett sätt att förhindra detta skulle kunna vara att i 48 kap. 2 § andra stycket första strecksatsen IL

slopa uttrycket ”som avser lån i svenska kronor”. Detta skulle dock medföra en utvidgning av utrymmet för skatteplanering i andra avseenden i enlighet med citerade förarbetsuttalanden. För att även vinstandelsbevis som avser lån i annan valuta än svenska kronor skall omfattas av 3:12-reglerna föreslår utredningen därför att 57 kap. 2 § andra stycket IL kompletteras med en bestämmelse av innebörden att med andra delägarrätter avses även vinstandelsbevis som avser lån i utländsk valuta.

7.2. Fåmansföretag – gällande rätt

7.2.1. Allmänna definitioner av begreppet fåmansföretag

En grundläggande förutsättning för 3:12-reglernas tillämpning är att viss utdelning eller kapitalvinst härrör från ett kvalificerat andelsinnehav (se avsnitt 7.3) i ett fåmansföretag. Av 57 kap. 3 § första stycket IL framgår att de allmänna definitionerna av fåmansföretag i 56 kap. IL även är utgångspunkt för bedömningen av om ett företag är fåmansföretag vid tillämpningen av 3:12-reglerna. Fåmansföretag definieras enligt 56 kap. 2 § IL som aktiebolag och ekonomiska föreningar där

1. fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än

50 % av rösterna för samtliga andelar i företaget, eller

2. näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obe-

roende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Definitionen i första punkten är huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag medan definitionen i andra punkten är subsidiär (den s.k. filialregeln). Den subsidiära fåmansföretagsdefinitionen riktar sig mot företag som visserligen ägs av så många personer att man inte kan tala om ett fåtal personer men där verksamheten är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar som var och en i stort sett kan antas fungera som ett självständigt fåmansföretag. I två fall har Regeringsrätten tagit ställning till om fåmansföretag förelåg enligt den subsidiära definitionen. I RÅ 1978 1:52 ägdes en revisionsbyrå av 24 delägare. Dessa kunde i viss utsträckning själva påverka resultatet av sin verksamhet. Trots detta ansågs bolaget inte vara ett

fåmansföretag. Motiveringen härtill var att bolagets styrelse hade ett så väsentligt inflytande över och ansvar för såväl organisatoriska som ekonomiska frågor att bolaget inte kunde anses uppdelat på av varandra oberoende verksamhetsgrenar. I RÅ 1978 1:97 var Praktikertjänst AB föremål för prövning. Bolagets verksamhet omfattade ca 400 läkarmottagningar, 1 600 tandläkarmottagningar, 30 sjukgymnastikmottagningar och 20 psykologanalytikermottagningar. Omsättningen uppgick det aktuella året till 575 miljoner kronor. Bolaget hade ca 8 000 anställda. Av dessa var ca 2 000 läkare och tandläkare m.fl. mottagningsföreståndare med möjlighet att bli delägare i bolaget. Regeringsrätten fann att bolaget inte kunde anses vara ett fåmansföretag. Motiveringen var att mottagningsföreståndarna var bundna av ett så omfattande regelkomplex avseende bl.a. personalfrågor, ekonomisk redovisning och förfogande över resultatet att de inte kunde anses ha den reella bestämmanderätten.

Definitionerna i 56 kap. 2 § IL omfattar såväl svenska som utländska företag. Däremot räknas inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs som fåmansföretag (56 kap. 3 § IL). Skälet härtill är att de krav som ställs på börsnoterade företag vid introduktion och den tillsyn som värdepappersmarknaden är föremål för anses utgöra tillräcklig garanti för att obehöriga skatteförmåner inte skall kunna uppstå i dessa företag (prop. 1975/76:79 s. 71 och prop. 1989/90:110 s. 602). Detta undantag innebär att aktiebolag vars aktier är inregistrerade på Stockholms O-lista, som fr.o.m. den 1 juli 2000 även omfattar aktier som dessförinnan registrerades på den s.k. OTC-listan, inte räknas som fåmansföretag om aktierna godkänts för notering. Däremot kan vissa aktier i noterade bolag ändå under en viss tid omfattas av 3:12-reglerna (se avsnitt 7.5). Privatbostadsföretag räknas inte heller som fåmansföretag.

Den ursprungliga allmänna definitionen av begreppet fåmansföretag tillkom år 1976 (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Den omfattade då även handelsbolag, vilka emellertid undantogs genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:656). I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag vilket i samband med IL:s tillkomst ersattes av begreppet fåmanshandelsbolag (56 kap. 4 § IL).

Enligt den ursprungliga allmänna huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag räknades ett företag som fåmansföretag om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer ägde så många aktier eller andelar att dessa personer hade mer än hälften av rösterna för

aktierna eller andelarna i företaget. Definitionen visade sig emellertid ge upphov till tillämpningsproblem. Problemen aktualiserades huvudsakligen i två hänseenden, dels vid tolkningen av uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer”, dels vid behandlingen av utländska företag. I Riksskatteverkets numera upphävda rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag (RSV S 1999:21, s. 4) lämnades – vad gäller huvuddefinitionen – rekommendationen att som ett fåtal personer borde anses högst 10 personer. Någon praxis från Regeringsrätten som tyder på att ett fåtal kunde avse så många som tio personer finns dock inte. Av praxis (RÅ 1979 Aa7, RÅ 1984 Aa 95, RÅ 1986 ref. 47 och RÅ 1988 ref. 94) framgår i stället att den skattemässiga innebörden av uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” var osäker. Huvuddefinitionen ändrades därför år 1999 (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149). Uttrycket en eller ett fåtal personer ersattes då av en direkt antalsangivelse, nämligen fyra eller färre fysiska personer. Enligt RÅ 1979 Aa 240 saknar det betydelse om personerna i ägarkretsen är bosatta i Sverige eller utomlands och om de är svenska eller utländska medborgare. Samtliga ägare skall alltså beaktas vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag.

När det gäller behandlingen av utländska bolag var det länge oklart om begreppet fåmansföretag enligt huvuddefinitionen även omfattade utländska företag. I RÅ 1994 ref. 3 var frågan om ett utländskt företag omfattades av 3:12-reglerna vilket indirekt medförde en prövning av om fåmansföretagsbegreppet också innefattade utländska företag. Regeringsrätten besvarade frågan nekande. Genom 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) utvidgades därför tillämpningsområdet för 3:12-reglerna. Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas således även utländska juridiska personer. Någon ändring av den alternativa huvuddefinitionen gjordes dock inte vid detta tillfälle.

I förarbetena till fåmansföretagslagstiftningen finns inget som tyder på att uppfattningen varit att utländska bolag kunnat vara eller bort vara fåmansföretag enligt huvuddefinitionen (prop. 1999/2000:15 s. 41). Eftersom dock neutralitetsskäl ansågs tala för att även utländska juridiska personer bör omfattas av de s.k. stoppreglerna när verksamhet bedrivs i en svensk filial (a. prop. s. 42)

utvidgades den allmänna huvuddefinitionen genom SFS 1999:1149 till att även omfatta utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar.

År 2000 föreslogs i propositionen Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget m.m. (prop. 2000/01:22) vissa redaktionella ändringar av terminologin i 56 kap. IL, bl.a. ett utbyte av begreppet fysiska personer mot delägare. Förslagen antogs (bet. 2000/01:SkU9, SFS 2000:1341) vilket innebar att huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag i 56 kap. 2 § 1 IL fick sin nuvarande lydelse. Även huvuddefinitionen av fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 § 1 IL fick vid detta tillfälle sin nuvarande lydelse.

Definitionerna av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 4 § IL kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse som delägare. Enligt 56 kap. 6 § första stycket IL avses med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Indirekt ägande, dvs. ägande genom förmedling av en juridisk person, har alltså betydelse vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Även om en juridisk person som äger del i ett fåmansföretag i princip inte bör träffas av några särregler skall alltså indirekt ägande beaktas vid denna prövning. Om exempelvis ett aktiebolag vars aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur har ett dotterbolag blir således såväl moderbolaget som dotterbolaget att anse som fåmansföretag. Är det fråga om bulvanförhållande anses andelarna ägda av huvudmannen (prop. 1989/90:110 s. 678). Sin nu gällande lydelse fick lagrummet från och med år 2001 (prop. 2000/01:22, bet. 2000/01:SkU9, SFS 2000:1341). Motsvarande bestämmelser fanns dessförinnan i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § IL eller ett fåmanshandelsbolag enligt 56 kap. 4 § 1 IL anses en person och hans närstående (närståendekrets) som en delägare (56 kap. 5 § IL). I del IV görs en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer i skattelagstiftningen. När det gäller innebörden av närståendebegreppet i 56 kap. 5 § IL hänvisas till nämnda redovisning. Här skall därför bara noteras att prövningen av närståendekretsar skall göras med utgångspunkt från den äldste personen och därefter i fallande åldersordning. En person som inräknats i en närståendekrets skall inte medräknas i någon ytterligare krets. Bestämmelsen

om hur närstående skall behandlas vid bedömningen av om ett fåtal fysiska personer äger ett företag infördes genom lagstiftning år 1999 (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149).

7.2.2. Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen

Vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. IL, dvs. 3:12-reglerna, gäller utöver de allmänna definitionerna av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Denna infördes redan vid 3:12-reglernas tillkomst. Den placerades då i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL. I samband med 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades definitionen till 3 § 12 a mom. tredje stycket och år 1998 till lagrummets fjärde stycke (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606). Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen finns numera i 57 kap. 3 § andra stycket IL.

Trots flera tekniska ändringar har den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen inte varit föremål för någon annan materiell ändring än den som skedde år 1996 (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Då sänktes den s.k. karenstiden från tio till fem år (se avsnitt 7.3.5). Syftet med reglerna är att företag, t.ex. konsult- och s.k. kunskapsföretag, som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget, skall behandlas som fåmansföretag (prop. 1989/90:110 s. 704). Innebörden av bestämmelsen är således att ett företag som inte räknas som fåmansföretag enligt de allmänna definitionerna i 56 kap. 2 § IL ändå kan omfattas av 3:12reglerna. I RÅ 1993 ref. 99 ansågs ett fåmansföretag föreligga trots att antalet delägare uppgick till 150. Rättsfallet redovisas i avsnitt 7.3.2.

Enligt SFS 1999:1229 hade bestämmelsen med den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen följande lydelse.

Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i företaget i betydande omfattning, skall de anses som en enda person.

Som framgår var den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen, enligt lagtexten i denna lydelse, endast tillämplig på det företag i vilket verksamheten förekommit. Verksamhet i t.ex. ett dotterföretag innebar däremot inte att även moderföretaget var att anse som ett

fåmansföretag. Att det förhöll sig på detta sätt bekräftades av Regeringsrätten vid domstolens prövning av två överklagade förhandsbesked, RÅ 2001 ref. 5 (II) och mål nr 3012-2000.

I det ena fallet ägdes ett moderföretag av ett stort antal (183) fysiska personer. Ett mindre antal (13) av dessa var verksamma i moderföretaget. Resterande delägare var verksamma i ett helägt dotterföretag.

I det andra fallet var moderföretagets andelar uppdelade i 68 lika stora poster. I moderföretaget bedrevs inte någon verksamhet utan denna bedrevs i ett helägt dotterföretag. I dotterföretaget fanns 63 anställda, varav 54 ägde var sin andelspost i moderföretaget. Övriga andelar ägdes av ett konsortium.

I båda målen var frågan om utdelning från moderföretagen skulle omfattas av 3:12-reglerna.

Varken moder- eller dotterföretagen ansågs vara fåmansföretag enligt de allmänna definitionerna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL (numera 56 kap. 2 § IL). Vid prövning av frågan om moderföretagen var att anse som fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen fann Skatterättsnämnden att delägarna visserligen varit verksamma i betydande omfattning i dotterföretagen och att dessa därför var att anse som fåmansföretag. Detta var dock inte tillräckligt för att utdelning på delägarnas andelar i moderföretagen skulle omfattas av 3:12-reglerna. För detta krävdes enligt lagtexten att även moderföretagen var fåmansföretag. Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen enligt SFS 1999:1229 avser endast det företag där den gemensamma verksamheten bedrivs, dvs. dotterföretagen. Därför var moderföretagen inte heller att anse som fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. Utdelning och kapitalvinst på delägarnas aktier i moderbolagen omfattades därför inte av 3:12-reglerna. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut.

Utgången i dessa mål visar hur 3:12-reglerna kunde sättas ur spel genom en enkel bolagskonstruktion. Före år 1996 var detta inte möjligt på grund av den då existerande s.k. koncernregeln som innebar att med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. En fullständig redogörelse av denna regel lämnas i avsnitt 7.3.4. Här kan dock konstateras att avsikten med koncernregeln var att 3:12-reglerna inte skulle kunna kringgås genom att verksamheten respektive ägandet knöts till olika bolag inom en koncern. Koncernregeln ”smittade” såväl vertikalt som horisontellt.

Den vertikala smittan gick dessutom både uppåt och nedåt i ägarstrukturen. Vidare var fråga om såväl ”kvalifikationssmitta” (andelarna blev kvalificerade genom verksamheten) som ”statussmitta” (företagen fick status av fåmansföretag genom ägandet). Koncernregeln slopades emellertid med verkan från och med 1997 års taxering. Den ersattes av en bestämmelse enligt vilken en andel i ett fåmansföretag är att anse som kvalificerad om företaget äger andelar i ett annat fåmansföretag i vilket delägaren eller någon denne närstående är eller har varit kvalificerat verksam. Denna ersättningsbestämmelse innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas vid indirekt ägande av det företag i vilket den skattskyldige eller någon honom närstående är eller har varit kvalificerat verksam oavsett om ett koncernförhållande föreligger eller inte.

Som framgår smittar ersättningsbestämmelsen endast vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom endast fråga om kvalifikationssmitta eftersom en förutsättning för regelns tilllämpning är att moderföretaget är ett fåmansföretag. Som tidigare angetts krävs för att ett fåmansföretag skall föreligga att fyra eller färre delägare innehar mer än 50 % av rösterna i företaget. Närstående räknas som en person. Så snart det finns fler än fyra delägare som inte är närstående till varandra i ett moderföretag i vilket det inte förekommer någon verksamhet skall 3:12-reglerna inte tillämpas. Moderföretaget är ju då varken enligt den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL eller enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL att anse som ett fåmansföretag.

I syfte att förhindra upplägg av det i RÅ 2001 ref. 5 (II) aktuella slaget ändrades tillämpningsområdet för den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). Denna skall numera tillämpas inte bara på det företag i vilket verksamheten förekommer utan även på det företag i vilket den aktiva andelsägaren äger andelar direkt. 57 kap. 3 § andra stycket IL – där den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen återfinns – har numera följande lydelse.

Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, skall de anses som en enda delägare.

Effekten av den senaste förändringen av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen är alltså att den vertikala statussmittan i detta fall numera går både uppåt och nedåt i ägarstrukturen.

Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen har alltsedan 3:12reglernas tillkomst gällt endast vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger. Med hänsyn till att definitionen av kvalificerade andelar genom 2001 års lagstiftning även omfattar andelsägares verksamhet i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (se avsnitt 7.3.3) och andelsägares verksamhet i ett indirekt ägt fåmanshandelsbolag (se avsnitt 7.3.4) tillämpas den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen numera även på delägare och närstående i ett fåmanshandelsbolag.

7.2.3. Fåmansföretag – bedömning

Bedömning: Begreppet fåmansföretag avgränsar på ett ända-

målsenligt sätt den grupp av företag som bör falla in under regelsystemets tillämpningsområde.

Målgruppen för 3:12-reglerna är i första hand företag där ett fåtal personer är majoritetsägare och därmed har beslutanderätten. Det är framför allt i dessa företag som det finns en koppling mellan beslutanderätten och delägarnas arbetsinsatser. Denna koppling gör det möjligt för delägarna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Mot bakgrund härav framstår det som ändamålsenligt att avgränsa den grupp av företag som bör falla in under systemets tillämpningsområde på sätt som sker enligt gällande regler. Av förarbetena till 3:12-reglerna är det emellertid inte möjligt att utläsa om man någonsin övervägt andra avgränsningskriterier. Man skulle exempelvis kunna tänka sig att avgränsningen i stället gjordes med utgångspunkt från om företaget börsnoterats eller inte. Även om riskerna för omvandling av arbetsinkomster är mindre i ”flermansföretag”, dvs. motsatsen till fåmansföretag, med såväl aktiva som passiva delägare kan det inte uteslutas att dessa delägare kan komma överens om ett utdelningsbeslut som tillgodoser de båda gruppernas önskemål. Som framgår av avsnitt 2.2.2 gäller den finländska motsvarigheten till de svenska 3:12-reglerna endast för andra bolag än börsbolag. Några andra faktorer än företagets status som börsnoterat eller icke börsnoterat beaktas alltså inte. Hänsyn

tas därmed inte till om företaget har ett större eller mindre antal ägare eller en ensam ägare. Hänsyn tas inte heller till om ägarna är aktiva eller passiva. Det finländska systemet är oerhört enkelt, i vart fall i jämförelse med de svenska 3:12-reglerna. Priset för dessa enklare regler är emellertid bl.a. att aktiva delägare inte sällan underbeskattas medan passiva delägare är föremål för en väsentlig överbeskattning. Det är i och för sig inte svårt att se och förstå det finländska systemets attraktionskraft. Utredningen har dock även att beakta de grundläggande principer och tankar som det svenska skattesystemet bygger på. Om 3:12-reglerna skulle bygga på rekvisitet ”andra företag än börsnoterade företag” skulle visserligen vissa bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av systemet kunna slopas. För att inte göra tillämpningsområdet större än vad som ursprungligen varit avsikten skulle dock t.ex. bestämmelserna om kvalificerade andelar och utomståendes andelsinnehav behöva vara kvar (se avsnitt 7.4). Några större förenklingsfördelar skulle alltså inte uppnås. Till det sagda kan även läggas att begreppet fåmansföretag använts under lång tid i skattelagstiftningen utan att några allvarligare invändningar riktats mot det.

Den norska motsvarigheten till de svenska 3:12-reglerna skall tillämpas på företag som till minst två tredjedelar ägs av aktiva delägare. Sådana företag utgör ”delningsföretag”. Undantag görs för företag som ägs av sina anställda. Undantaget vänder på huvudvillkoret för delning således att delning undviks i de fall då minst två tredjedelar av andelarna ägs av aktiva delägare som var och en dock inte får äga mer än 5 % av andelarna. Undantaget kan bara tillämpas om andelsägarna har tagit ut lön från företaget som inte är väsentligt lägre än vad en person utan ägarintressen skulle ha erhållit. Konsekvensen av att någon av de aktiva delägarna tar ut lön som är lägre än marknadsmässig lön är att företaget blir ”delningsföretag” och att samtliga aktiva delägare träffas av beskattning enligt det särskilda regelsystemet. I och för sig skulle man kunna tänka sig en liknande undantagsregel i det svenska regelsystemet. Som kommer att framgå av avsnitt 7.3.9. gör utredningen bedömningen att situationer där ägandet är spritt på många ägare med små andelsinnehav kan hanteras inom gällande regelsystem. Mot bakgrund av bl.a. den norska undantagsregelns inslag av normallönemodell kan det även ifrågasättas om ett motsvarade undantag i de svenska 3:12-reglerna skulle öka förutsebarheten eller rättssäkerheten. Utredningen avstår därför från att lämna något förslag i denna del.

När det gäller den subsidiära definitionen i 56 kap. 2 § 2 IL är denna utformad på ett sätt som bäddar för tillämpningsproblem. Detta talar i och för sig för en ändring av definitionen som kan sägas ha tillkommit för att förhindra kringgående av den allmänna huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 IL. Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL har emellertid motsvarande roll när det gäller tillämpningen av 3:12-reglerna. Denna definition torde således fånga upp sådana företag som inte är fåmansföretag enligt de allmänna definitionerna men som ändå anses bör omfattas av begreppet vid tillämpning av 3:12-reglerna. Ändring av den subsidiära definitionen skulle med andra ord sakna betydelse i förevarande sammanhang. Med hänsyn härtill avstår utredningen från att behandla denna fråga.

7.3. Kvalificerad andel – gällande rätt

7.3.1. Historik

Begreppet kvalificerad aktie infördes år 1995 i 3 § 12 mom. första stycket och 12 a mom. första stycket SIL (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) men innehållet i bestämmelsen går tillbaka till 3:12-reglernas tillkomst. Reglerna fanns då i 3 § 12 mom. femte stycket SIL. Utvidgningen till att omfatta indirekt ägande även i icke koncernförhållanden tillkom år 1995 (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) då den s.k. koncernregeln slopades (se avsnitt 7.3.4). Samtidigt infördes bestämmelsen att även utländska juridiska personer skall beaktas vid prövning av frågan om ett fåmansföretag föreligger (se avsnitt 7.3.8). Vid samma tillfälle gjordes 3:12-reglerna tillämpliga på dödsbon (se avsnitt 7.3.7). År 1997 (prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448) sänktes den s.k. karenstiden (57 kap. 4 § första stycket IL), som innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas under viss tid, från tio till fem år (se avsnitt 7.3.5). År 1998 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606) ändrades definitionen av kvalificerade andelar i samband med att de s.k. Lex Asea-reglerna justerades. Ändringen innebar en utvidgning av vad som är kvalificerade andelar. Den nya bestämmelsen innebär att en andel som med tilllämpning av Lex Asea-reglerna delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad (se avsnitt 7.3.6).

I IL används ordet andelar som en samlingsbeteckning på aktier och andra andelar, t.ex. andelar i ekonomiska föreningar. Begreppet ”kvalificerad aktie” ändrades därför vid IL:s tillkomst till ”kvalificerad andel” (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2, SFS 1999:1229). Definitionen av begreppet kvalificerad andel finns enligt gällande regler i 57 kap. 4 § IL. Bestämmelserna om kvalificerade andelar fick år 2001 (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2000:1176) sin nuvarande utformning. De omfattar numera även andelsägares verksamhet i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (se avsnitt 7.3.3) och andelsägares verksamhet i ett indirekt ägt fåmanshandelsbolag (se avsnitt 7.3.4).

7.3.2. Verksam i betydande omfattning

Det är bara utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som omfattas av 3:12-reglerna. Förutsättningen för att en andel skall klassificeras som kvalificerad är att

N&#3;

andelsägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i företaget eller

N&#3;

andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

I detta avsnitt redogörs för innebörden av uttrycket ”verksam i betydande omfattning” och i avsnitt 7.3.3 för uttrycket ”samma eller likartad verksamhet”.

Förarbeten

Syftet med 3:12-reglerna är att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Avgränsningen av reglernas tillämpningsområde sker därför enligt gällande regler med utgångspunkt från den skattskyldiges arbetsinsatser i företaget. I förarbetena redovisas inte de resonemang som lett fram till det aktuella avgränsningskriteriet. I betänkandet Reformerad inkomstbeskattning anförs i denna del inte mer än att ”reglerna behöver endast tillämpas om den skattskyldige eller honom närstående har varit verksam

inom företaget eftersom problemet med sparade arbetsinkomster aktualiseras endast i sådana fall. Förutsättningarna bör därför vara att någon person i närståendekretsen har varit verksam i företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig (utredningens kursivering) betydelse för vinstgenereringen. Detta förutsätter varken att den verksamme varit företagsledare eller heltidsarbetande.”

(SOU 1989:33, Del II, s. 141 f.).

I propositionen Reformerad inkomst- och företagsbeskattning (prop. 1989/90:110) inskränker sig redovisningen i den allmänna motiveringen till följande mening. ”De särskilda reglerna skall endast tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig (utredningens kursivering) betydelse för vinstgeneringen.”

(

a. prop. s. 468).

Enligt specialmotiveringen skall rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” tolkas så att arbetsinsatsen skall ha haft stor betydelse för vinstgenereringen. Beträffande frågan vilka aktiva delägare som hör till gruppen kvalificerat verksamma anförs följande (a. prop. s. 703).

Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.

Som framgår utlöses samma beskattningseffekter oavsett om det är delägaren själv eller någon honom närstående som har varit verksam i företaget i betydande omfattning. Syftet härmed är att förhindra kringgående av reglerna.

Eftersom villkoret för att en andel skall anses kvalificerad knyter an till den enskilde delägarens – eller någon honom närstående – arbetsinsatser måste tillämpligheten av 3:12-reglerna prövas i förhållande till varje enskild delägare. Att ett företag definitionsmässigt är ett fåmansföretag innebär alltså inte generellt att reglerna skall tillämpas på samtliga delägare i företaget.

RSV:s allmänna råd

Trots det aktuella uttryckets avgörande betydelse för tillämpningen av 3:12-reglerna är detta inte ytterligare preciserat, varken i lagtext eller förarbeten. I Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag (RSV 2001:19) anförs följande (s. 6 f.).

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.

Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning i företag med annan verksamhet som genom sin anställning förvärvat en mindre del av andelarna i företaget bör dock inte anses som verksamma i företaget i betydande omfattning. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina andelar en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek.

Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren skall anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att andel anses kvalificerad. Med normalt styrelsearbete avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att andel skall anses kvalificerad. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod under vilken delägarens verksamhet i företaget skall bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.

Rättspraxis

Tolkningen av uttrycket ”verksam i betydande omfattning” har varit föremål för Regeringsrättens prövning vid ett fåtal tillfällen. I

RÅ 1993 ref. 99 (överklagat förhandsbesked) var förhållandena sådana att aktierna i ett konsultbolag, som hade mer än 1 000 anställda och en årlig omsättning på ca en miljard kronor, ägdes direkt eller indirekt till lika delar av 150 personer som även var anställda i företaget. Delägarskap kunde endast komma i fråga för anställda med en viss kompetensnivå. I avtalet mellan delägarna sades att de gemensamt skulle driva yrkesmässig verksamhet och avtalet gav även delägaren möjlighet att i viss utsträckning själv bestämma hur de honom tillkommande ersättningarna skulle tas ut.

Trots att antalet delägare var stort bedömde Skatterättsnämnden att de arbetsinsatser som utförts av delägarna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Delägarna ansågs därmed som verksamma i betydande omfattning och 3:12-reglerna var följaktligen tillämpliga. Regeringsrätten gjorde utan egen motivering samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I RÅ 1999 not. 87 (överklagat förhandsbesked) hade en författare, Y, överlåtit rättigheter till litterära verk till ett bolag i vilket denna ägde mer än 50 % av aktierna. Y var styrelseledamot och deltog aktivt i något enstaka styrelsemöte varje år. Y hade visserligen i viss utsträckning lämnat råd och rekommendationer i samband med de förhandlingar som föregått upplåtelserna av rättigheterna men hade inte utfört några arbetsuppgifter som kunde kopplas till bolagets löpande verksamhet. Vid bedömningen av om Y varit verksam i betydande omfattning skulle enligt Regeringsrättens mening endast Y:s arbetsinsats i bolaget, vars verksamhet avsåg förvaltning av licensrättigheter, beaktas. Rätten, som hänvisade till förarbetsuttalandet i prop. 1989/90:110 s. 703 om styrelseledamots verksamhet (citerat inledningsvis i detta avsnitt), fann att Y:s arbetsinsats i bolaget inte kunde anses vara av stor betydelse för vinstgenereringen.

För att en andel i ett fåmansföretaget skall vara kvalificerad skall den aktuella verksamheten ha ägt rum i företaget. Omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster skulle nämligen under vissa förutsättningar kunna ske genom att tillgångar överlåts till underpris från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till ett aktiebolag. Frågan som i denna situation kan ställas är om 3:12-reglerna

skall tillämpas vid en senare försäljning av aktierna. I samband med 1995 års lagstiftning uttalades i denna fråga följande (prop. 1995/96:109 s. 73).

Regeringen anser att det i och för sig kan ifrågasättas om inte tilllämpningsområdet i 3 § 12 mom. SIL under vissa förutsättningar borde omfatta även aktier i aktiebolag till vilket sådan överlåtelse av tillgångar har skett. Möjligheterna att genom verksamhet i enskild näringsverksamhet och handelsbolag omvandla vad som kan likställas med arbetsinkomster är emellertid normalt begränsade.

Enbart det förhållandet att tillgångar har överlåtits till underpris till ett aktiebolag är alltså inte ett tillräckligt skäl att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL vid en senare försäljning av aktierna. Regeringen är därför inte beredd att utan ytterligare överväganden lägga fram ett förslag i denna fråga.

Även denna fråga prövades i RÅ 1999 not. 87 där bolagets verksamhet uteslutande bestod i att förvalta dels de immateriella rättigheter som hade tillförts bolaget vid dess bildande och hade sin grund i ett av delägarnas litterära verk, dels det kapital som genererats av denna förvaltning. Regeringsrätten uttalade i denna del följande.

Av den antagna förutsättningen att det är bolaget som är skattskyldigt för inkomsterna av de rättigheter som tillförts bolaget följer att inkomster som annars – i vart fall delvis – hade varit arbetsinkomster för Y (författaren) i stället kan komma att utgöra kapitalinkomster även om Y inte alls hade varit verksam i bolaget. Reglerna i 3 § 12 mom. SIL är emellertid inte inriktade på att motverka detta utan detta är en fråga att beakta när rättigheterna tillförs bolaget (jfr 26 § lagen (1998:1600) om beskattningen av överlåtelser till underpris). Enligt Regeringsrättens mening skall, vid bedömningen av om Y varit verksam i betydande omfattning i bolaget i den mening som avses i 3 § 12 a mom. SIL, endast arbetsinsatsen i bolaget beaktas.

Målet gällde inte beskattningen av Y:s aktier i bolaget utan frågan var om 3:12-reglerna skulle tillämpas på ett barnbarns, X, aktieinnehav. Eftersom X:s far, Z, tillika Y:s svärson, var verksam i betydande omfattning i bolaget blev X:s aktier kvalificerade.

Som framgår av lagtexten (57 kap. 4 § första stycket 1 IL) är det inte enbart delägarens egen verksamhet i företaget som kan leda till att hans andelsinnehav blir kvalificerat. Om någon närstående till honom är eller varit verksam i betydande omfattning i företaget ”smittas” delägarens andelsinnehav. Även om han inte själv varit verksam i företaget blir hans andelar således kvalificerade. Av RÅ

1999 not. 87 framgår hur närståendes verksamhet kan smitta övriga delägares andelsinnehav. I målet ansågs inte författaren, Y, själv ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget. Y:s svärson, Z, arbetade emellertid som verkställande direktör i bolaget. Z:s verksamhet ansågs av Regeringsrätten vara av betydande omfattning varför hans sons, X, (X var klagande i målet) aktier i bolaget var kvalificerade. Även Y:s aktieinnehav smittas av Z:s verksamhet och blir, trots att Y inte anses ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget, i alla fall kvalificerat.

Även i RÅ 2000 not. 164 (överklagat taxeringsbeslut) prövades frågan om en styrelseledamot skulle anses kvalificerat verksam. Regeringsrätten hänvisade åter till förarbetsuttalandet om styrelseledamots verksamhet. Förutom sitt uppdrag som styrelseledamot hade den aktuella personen inte varit delaktig i den dagliga verksamheten i bolaget. Han hade heller inte varit delaktig i det långsiktiga arbetet att bygga upp en butikskedja. Av praktiska skäl hade han undertecknat handlingar avseende förvärv av två butikslokaler och i övrigt endast uppträtt som finansiär. Hans arbetsinsats i bolaget ansågs dock inte ha haft betydelse för vinstgenereringen. Han hade alltså inte varit verksam i betydande omfattning i den mening som avses i 3:12-reglerna.

Regeringsrätten har i dom den 12 mars 2002 (mål nr 7283-1999) prövat frågan om ende ägaren, tillika verkställande direktör, i ett fåmansföretag varit verksam i betydande omfattning. Omständigheterna i målet var följande. En revisor, A, bildade den 1 februari 1990 ett bolag, FIAB, som i april samma år köpte ett försäljningsbolag med tillhörande rörelsedrivande bolag. I maj 1990 registrerades A som styrelseledamot i de förvärvade bolagen men eftersom han skulle avveckla sitt engagemang som revisor tog han inte aktiv del av driften av det rörelsedrivande bolaget förrän i oktober 1990.

I januari 1991 avyttrade A sina aktier i FIAB. Han deklarerade den uppkomna vinsten på 3 mnkr som inkomst av kapital. Länsrätten, som fann att A var företagsledare och den enda verksamma personen i FIAB, ansåg att det inte kunde hävdas att A inte varit verksam i företaget i betydande omfattning. Kammarrätten konstaterade i sina domskäl inledningsvis att det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att förutsättningarna för tillämpning av 3:12reglerna föreligger. A hade genom sitt aktieinnehav och ställning haft ett bestämmande inflytande i bolaget. Enbart den omständigheten att A haft möjlighet att påverka resultatet i det rörelsedrivande dotterbolaget kunde dock inte medföra att han skulle anses

ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget. I stället skulle enligt kammarrättens mening en samlad bedömning göras av vilken ekonomisk betydelse för vinstgenereringen A:s arbetsinsatser haft för bolaget. Arbetsinsatserna hade utförts under kort tid – tre månader – och bestått i datorisering och administration. Under den aktuella tiden hade A tagit ut lön med sammanlagt 120 000 kr. Substansvärdet i bolaget hade under den tid A ägde aktierna i koncernen ökat med 200 000 kr. Mot denna bakgrund ansåg kammarrätten att A:s arbetsinsats inte haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget. 3:12-reglerna skulle därmed inte tillämpas vid beskattningen av vinsten från försäljningen av andelarna i FIAB. RSV överklagade domen. Regeringsrätten, som avslog överklagandet, hänvisade i sina domskäl till förarbetsuttalandena om verksamhetsrekvisitet och anförde därefter.

Mot denna bakgrund och med hänsyn särskilt till det grundläggande syftet bakom bestämmelserna - att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för som lön – finner Regeringsrätten att omständigheterna i [UJ]:s fall är sådana att han inte kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt. Den omständigheten att han har haft den ställning han haft i företaget föranleder inte annan bedömning. Realisationsvinsten skall därför, som också kammarrätten funnit, i sin helhet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

En ledamot var skiljaktig och ansåg med följande motivering att RSV:s talan skulle bifallas.

Av förarbetena till de aktuella bestämmelserna framgår att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget och att till denna krupp av kvalificerat verksamma naturligtvis hör företagsledare och andra högre befattningshavare (prop. 1989/90:110 s. 703).

Den närmare innebörden av det i lagtexten använda uttrycket ’verksam i företaget i betydande omfattning’ är oklar. Någon klarhet skapas inte heller av det nyss återgivna uttalandet i förarbetena. Det är dock berättigat att dra den slutsatsen av uttalandet att, vid sidan av personer vars arbetsinsatser är av stor betydelse för vinstgenereringen i företaget, andra personer kan anses verksamma i företaget i betydande omfattning.

Det är ofrånkomligt att bedömningen av om en person är verksam i ett företag i betydande omfattning måste göras med ett stort inslag av schablonisering. Så får beträffande vissa befattningshavare i företaget, t.ex. den verkställande direktören, presumeras att de är verksamma i

företaget i betydande omfattning, även om deras arbetsinsatser i ett enskilt fall inte har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Mot denna bakgrund får [UJ], som varit företagsledare, ende anställd, ende aktieägare och ende ordinarie styrelseledamot i [FIAB], anses ha varit verksam i företaget i betydande omfattning. Den omständigheten att hans verksamhet i företaget varit av begränsad omfattning i tiden leder inte till annan bedömning

.

Regeringsrätten har i dom den 12 mars 2002 (hemligt mål nr)prövat frågan om den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4) var tillämplig. Den skattskyldige ansåg att vissa delägare i företaget inte skulle anses uppfylla verksamhetsrekvisitet, varvid företaget skulle anses ägas av utomstående till mer än 30 %. Omständigheterna var följande. Den fysiska personen N är anställd som konsult i ett dotterföretag till fåmansföretaget XAB. I XAB bedrivs konsultverksamhet. Samtliga anställda erbjuds delägarskap efter viss tids anställning. Under år 2000 förvärvade YAB samtliga andelar i XAB.

Före avyttringen ägdes 61 % av andelarna i XAB av konsulter (varav 8 % var s.k. säljande konsulter), 7 % av VD-gruppen, 18 % av styrelsen, 9 % av tidigare anställda och 5 % av den administrativa personalen. Antalet delägare var ca 90 personer. N ville veta om en kapitalvinst på de i XAB avyttrade andelarna skulle omfattas av 3:12-reglerna, dvs. närmare bestämt om utomståenderegeln kunde åberopas. Han ville även ha besked om andelsbyteslagen. Den senare frågan berörs inte här.

Skatterättsnämnden som i beslut den 22 mars 2001 fann att 3:12reglerna skulle tillämpas på de avyttrade andelarna anförde bl.a. följande.

Verksamheten i det av XAB ägda dotterbolaget bedrivs av ett antal konsulter som utför ett självständigt arbete i en organisation som saknar andra chefer än respektive bolagschef. Samtliga konsulter synes ha samma ställning i företaget, förutom att vissa av dem är något mer inriktade på att anskaffa uppdrag från potentiella kunder. Enligt nämndens mening måste samtliga konsulter i en sådan organisation anses verksamma i betydande omfattning i den mening som avses i 3:12reglerna. N:s andelar är således kvalificerade enligt 3 § 12 mom. SIL för honom.

N:s fråga är om den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig … Enligt nämndens mening är det inte visat i ärendet att XAB var utomståendeägt i den omfattningen att utomståenderegeln är tillämplig.

N överklagade Skatterättsnämndens beslut i denna del. Till stöd för sitt yrkande att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas i målet anförde han följande.

Skatterättsnämndens bedömning av de icke säljande konsulternas betydelse för företaget förefaller bygga på en bedömning där ett lägre krav på verksamhet kan ställas på delägare vid det som nämnden benämner ’gemensam verksamhet’. I XAB drivs verksamheten av företagsledningen/arbetsledningen. Cheferna/arbetsledarna torde därför vara kvalificerat verksamma i XAB. Icke säljande konsulter saknar dock särskild koppling till vinstgenereringen eftersom varken budget-, fakturerings- eller säljansvar åvilar dessa. Sammantaget finns det inget som talar för att de icke säljande konsulterna i X AB skall klassas på något annat sätt än ’vanliga anställda’ vad gäller betydelsen före företagets vinstgenerering. Prövningen av verksamhetskravet är individuell och vid denna prövning är tillräckligt många delägare i XAB att betrakta som utomstående för att utomståenderegeln skall vara tilllämplig.

Regeringsrätten gjorde utan egen motivering samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därmed förhandsbeskedet.

Kammarrätten i Jönköping (mål nr 1102-1999) har i en dom meddelad den 5 november 2001 prövat frågan om verksamhet i form av fastighets- och aktieförvaltning innebar att verksamhetsrekvisitet var uppfyllt. Den skattskyldige gjorde gällande att företagets aktieportfölj under senare år förvaltats av en banks fondavdelning och dessförinnan av en fondkommissionär. Även förvaltningen av företagets fastigheter hade så gott som uteslutande ombesörjts genom upphandling av tjänster. Under det aktuella beskattningsåret hade den skattskyldige dessutom varit sysselsatt i sina övriga anställningar i sådan omfattning att han i praktiken inte haft möjlighet att vara verksam i betydande omfattning i företaget.

Länsrätten anförde bl.a. följande.

Det åligger styrelsen och – om sådan finns utsedd – den verkställande direktören att förvalta ett aktiebolags angelägenheter. Företagsledningen får normalt sett anses vara av stor betydelse för vinstgenereringen i ett bolag och därmed även i betydande omfattning verksam i bolaget. Att den löpande förvaltningen av ett bolags angelägenheter ombesörjs genom upphandlandet av externa tjänster kan inte anses förta ledningen dess betydelse för bolagets styrning, utveckling och resultat. Inte heller den omständigheten att ett bolags omsättning och avkastning är beroende av yttre förutsättningar – i föreliggande fall bl.a. hyresnivå och ränte- och aktiekursutveckling – kan medföra en sådan bedömning.

Kammarrätten delade länsrättens bedömning. Verksamhetsrekvisitet var alltså uppfyllt.

Den skattskyldige har överklagat domen (Regeringsrättens mål nr 299-2002).

Även i Kammarrättens i Stockholm dom den 23 november 2001 (mål nr 8046--48-2000) ansågs verksamhetsrekvisitet uppfyllt. I målet var fråga om ett företag vars verksamhet bestod i förvaltning av ett patent och därtill hörande licensavtal. Företagets förmögenhetsförvaltning skedde diskretionärt av företagets bank. Kammarrätten anförde bl.a. följande.

Bolagets ändamål är att bedriva förvaltning av royaltyavtal ävensom idka därmed förenlig verksamhet. I praktiken investerar bolaget de royaltyinkomster som härrör från försäljningen av ett patent. Enligt kammarrättens bedömning är bolaget därmed inte ett bolag som ägnar sig åt sådan kapital- eller fastighetsförvaltning som skulle kunna föranleda att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är tillämpliga… [A]rbetsinsatserna [får] bedömas såväl i sig som ställda i relation till de arbetsinsatser som överhuvudtaget utförs och behövs i bolaget. Det kan därmed konstateras att även om [NN:s] insatser i sig kan synas inskränkta så har han såsom ensam styrelseledamot i bolaget, och i avsaknad av verkställande direktör eller anställda, det fulla ansvaret för bolagets angelägenheter liksom även att utföra i bolaget förekommande sysslor. Vad han företar sig i bolaget får således sägas vara av stor betydelse för bolagets vinstgenerering och han får därmed anses vara verksam i bolaget i betydande omfattning. Det förhållandet att hans åtgärder i dessa avseenden inskränker sig till att uppdra åt externa uppdragsgivare att sköta sysslorna föranleder enligt kammarrättens mening inte annan bedömning.

Den skattskyldige har överklagat domen (Regeringsrättens mål nr 661—663-2002).

I ett förhandsbesked den 24 november 1999 behandlade Skatterättsnämnden frågan om kapitalförvaltning konstituerar verksamhet i den mening som avses i 3:12-bestämmelserna. Omständigheterna var följande.

Två personer ägde andelarna i ett företag. Ingen av dem var anställd i företaget vars styrelse bestod av de två personerna. Företaget ägde en värdepappersportfölj bestående av sju aktiefonder. Fonderna förvaltades diskretionärt. Förvaltningen skedde enligt de riktlinjer som ursprungligen drogs upp av företagsägarna. De hade därefter då och då angett en modifierad investeringsinriktning på så sätt att en till två fonder bytts ut. Så hade skett ca en gång vartannat år. Under de senaste tre åren hade de dock överhuvudtaget

inte givit några instruktioner om förvaltningen. Företagsägarna planerade nu att avveckla verksamheten i företaget och ville veta om deras andelar var kvalificerade. Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande med följande motivering:

Av de uppgifter som sökandena lämnat framgår att de är styrelseledamöter i företaget. De har inte utfört något kontinuerligt arbete i företaget utan enbart då och då gett besked till förvaltaren om ändrad verksamhetsinriktning genom byte av någon fond. I övrigt har verksamheten skötts av förvaltaren självständigt inom ramen för givna instruktioner. De arbetsinsatser som sökandena utfört medför enligt nämndens mening inte att de kan anses verksamma i betydande omfattning i den mening som anses i 3 § 12 mom. SIL.

Det kvantifierande uttrycket ”betydande”

Kvantifierande uttryck som t.ex. huvudsaklig, övervägande, väsentlig och betydande används på många håll i skattelagstiftningen för att formulera rekvisit. Orden har ingen exakt språklig innebörd vilket gör det svårt att med bestämdhet veta vad som avses med dessa. I skattelagstiftningen används uttrycken ofta för att ange kvantiteter eller en viss andel. Ibland avses en kvalitativ innebörd. Uttrycken används således inte på ett enhetligt sätt (Robert Påhlsson, Skattenytt 1999, s. 614 ff.). Skattelagskommittén övervägde i sitt betänkande möjligheten att redogöra för vad som avses med uttrycken t.ex. genom att i stället uttrycka dem i en procentsats eller att använda ett uttryck i stället för flera med samma eller liknande betydelse. Bl.a. av tidsskäl genomfördes dock inte någon genomgång av samtliga bestämmelser med kvantifierande uttryck (SOU 1997:2, Del 1, s. 357 f.). De kvantifierande uttrycken behölls därför i IL (prop. 1999/2000:2, Del I, s. 504).

När det gäller uttrycket betydande används detta i skattelagstiftningen med växlande innebörd i olika bestämmelser. Ibland preciseras uttrycket motivledes, vilket t.ex. är fallet med den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. Enligt denna bestämmelse skall 3:12reglerna inte tillämpas om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Av förarbetena framgår att om de utomståendes andelsinnehav i företaget uppgår till minst 30 % är undantagsregeln tillämplig (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704). Beräkningsbasen är alltså den samlade ägarbilden. Enligt Mats Tjernberg (Fåmansaktiebolag, 1999, s. 274 f.) varierar den ”kritiska punkten” där en utdelning inte längre är mera lönsam än

lönealternativet beroende bl.a. på skatte- och avgiftsbelastningar samt den skattskyldiges inkomster. Till följd av att skattesatserna ändrats efter 1990 års skattereform borde kravet på utomståendes andelsinnehav därför numera vara större än 30 %. Detta skulle innebära att med uttrycket betydande kan avses åtminstone drygt 30 %. Det sagda innebär att den i förarbetena angivna gränsen på 30 % endast kan ses som ett riktmärke.

Lex Asea infördes år 1991 (prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU34, SFS 1991:42). Enligt bestämmelserna kunde utdelning som utgjordes av andelar under vissa förutsättningar vara skattefri för mottagaren. Det krävdes bl.a. enligt det s.k. verksamhetsvillkoret att den verksamhet som efter utdelningen bedrevs i vartdera bolaget var av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. I specialmotiveringen till bestämmelsen uttalades att med betydande avsågs ca 20 % (prop. 1990/91:167 s. 26). Verksamhetsvillkoret var föremål för prövning i RÅ 1996 ref. 101, det s.k. Swedish Match-målet. I rättsfallet uppgick verksamheten i det avskilda dotterbolaget endast till 14 % av den verksamhet som före delningen bedrevs i moderbolaget. Trots denna avvikelse från det i förarbetena angivna minimitalet ansåg Regeringsrätten att verksamheten i dotterbolaget uppfyllde lagtextens krav på betydande omfattning. Lex Asea ändrades år 1998 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1606). Bl.a. ändrades verksamhetsvillkoret eftersom innebörden av detta ansågs vara oklar. Numera krävs att dotterbolagets verksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar som representerar en röstmajoritet i företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse.

Ofta saknas emellertid en beräkningsbas. Så är fallet i 11 kap. 22 § IL, som behandlar frågan om skattefria inkomster hos utländska forskare. Ett rekvisit för skattefrihet är att anställningen eller uppdraget avser kvalificerat forsknings- eller utvecklingsarbete med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet.

I andra fall är det oklart vad som är beräkningsbasen. I 17 kap. 31 § IL regleras konsekvenserna av att underlåta att slutredovisa eller fakturera. Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras, skall de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisa eller faktureras tas upp som intäkt. Varken av lagtext eller förarbeten framgår vad den

underlåtna slutredovisningen eller faktureringen skall ställas i relation till.

I 16 kap. 5 § IL, som innehåller den s.k. utredningsregeln när det gäller garantiåtaganden, är det ännu mera oklart vad som är beräkningsbaserna. I första stycket stadgas att avdrag skall göras med ett högre belopp än som följer av schablonregeln (16 kap. 4 § IL) om ett betydligt större avdrag är motiverat av vissa omständigheter. Här skulle det gå bra att uttrycka andelen i en procentsats eftersom beräkningsbasen är det avdrag som följer av schablonregeln. I utredningsregelns tredje strecksats finns villkoret att en betydande ökning av garantiåtagandenas omfattning skett under beskattningsåret. Även om man skulle kunna ange ökningen av omfattningen i en procentsats uppstår frågan vad som avses med omfattning. Det framgår inte om det är antal garantiåtaganden, de belopp som garanteras eller riskstorleken. I femte strecksatsen anges slutligen villkoret att en väsentlig del av garantiåtagandena avser en tid som betydligt överstiger två år. Beräkningsbasen är år vilket skulle leda till att tiden kan beräknas till två år och drygt sju månader om betydligt innebär 30 % eller två år och knappt fem månader om uttrycket innebär 20 %. Hur beräkningen exakt skall gå till framgår inte av förarbetena.

Av vad som sagts framgår att de kvantitativa preciseringar som i olika förarbeten finns av uttrycket betydande varierar mellan 20 % och drygt 30 %.

7.3.3. Samma eller likartad verksamhet

Som framgår av föregående avsnitt kan en andel vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående till honom är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsen avser att förhindra att verksamhet flyttas mellan olika företag och de upparbetade arbetsinkomsterna därefter sparas i det vilande företaget. Bestämmelsen är intimt kopplad till bestämmelserna om karenstid, vilka behandlas i avsnitt 7.3.5. Före år 2001 omfattade bestämmelsen endast verksamhet i ett annat fåmansföretag. I samband med att definitionen av kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § 2 IL nyligen utvidgades till att även omfatta andelsägares verksamhet i ett indirekt ägt fåmanshandelsbolag (se nästföljande avsnitt) ändrades även bestämmelsen i 57 kap. 4 § 1 IL (prop. 2001/02:46, bet.

2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). En andel i ett fåmansföretag anses numera kvalificerad även i det fall andelsägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget.

På samma sätt som uttrycket ”verksam i betydande omfattning” inte är definierat i lagtexten är inte heller uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” definierat. I förarbetena har uttrycket inte närmare berörts. Någon ledning vid tolkningen av rekvisitet finns inte heller att hämta i RSV:s allmänna råd. Regeringsrätten har däremot tagit ställning till uttryckets innebörd i rättsfallen RÅ 1997 ref. 48 I och II och RÅ 1999 ref. 28. I RÅ 1997 ref. 48 I och II var huvudfrågan om särskilda skäl förelåg för att underlåta uttagsbeskattning. Rättsfallen handlar således inte i första hand om tilllämpningen av 3:12-reglerna.

I RÅ 1997 ref. 48 (I) avsåg ett fåmansföretag (X AB), som hade ett moderbolag vars aktier kunde vare kvalificerade enligt 3:12reglerna, att till ett annat fåmansföretag (NYAB) överlåta näringsbetingade aktier till ett pris under marknadsvärdet. Vid bedömningen av om uttagsbeskattning kunde underlåtas uppkom frågan om även aktierna i NYAB efter överlåtelsen skulle bli kvalificerade. Bedömningen av den senare frågan var beroende av om X AB och NYAB kom att bedriva samma eller likartad verksamhet enligt 3:12-reglerna. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning borde rekvisitet samma eller likartad verksamhet ges samma innebörd såväl före som efter lagändringen år 1995 (lagändringen, som redovisas i avsnitt 7.3.5, innebar i korthet att den regel som vid överflyttning av verksamhet mellan olika företag medgav förlängning – utöver karenstiden – av den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna ersattes av en ”ren” karenstidsbestämmelse). Endast sådan verksamhet som ligger inom ramen för den tidigare av aktieägaren/närstående bedrivna verksamheten borde därför anses som samma eller likartad. Samma eller likartad verksamhet kan enligt nämnden föreligga om ett bolag t.ex. övertagit ett aktieinnehav som betingats av den verksamhet i vilken aktieägaren/närstående varit aktiv. Regeringsrätten, som anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” var uppfyllt, anförde att NYAB:s verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av X AB:s verksamhet. Med hänsyn härtill och då det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet

och X AB:s rörelse skulle komma att bestå efter aktieöverlåtelsen ansågs det aktuella rekvisitet uppfyllt.

I RÅ 1997 ref. 48 (II) var omständigheterna likartade men överlåtelsen avsåg en rörelsefastighet. Utgången blev densamma som i (I) med motiveringen att det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av bl.a. den fastighet som användes i det överlåtande fåmansföretagets rörelse. Med hänsyn härtill och då fastigheten även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande fåmansföretagets rörelse var rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” uppfyllt.

Samtidigt med RÅ 1997 ref. 48 avgjorde Regeringsrätten ytterligare ett mål angående förhandsbesked, mål nr 5340-1996, där förhållandena var likartade och utgången densamma som i (II).

I RÅ 1999 ref. 28 bedrev fåmansföretaget X AB finansiell rådgivning i samband med företagsöverlåtelser, kapitalanskaffning etc. Bolaget hade tillstånd att bedriva värdepappersrörelse. Fåmansföretaget Y AB var ett värdepappersbolag som förvaltade en nationell fond. De båda företagen ägdes i samma proportioner av sex personer. En delägare var aktiv i båda bolagen medan övriga var aktiva endast i ett av bolagen. De passiva delägarnas andel i X AB uppgick till 47,4 % och i Y AB till 31,6 %. Två huvudfrågor behandlades i målet. Den första frågan avsåg tolkningen av begreppet samma eller likartad verksamhet. Den andra frågan avsåg tilllämpningen av den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4).

Enligt Skatterättsnämndens mening måste vid bedömningen av om fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet beaktas såväl verksamhetens inriktning som de faktorer som genererar inkomster i de aktuella bolagen. I det aktuella fallet förelåg ägaridentitet mellan de båda företagen. Bolagens inkomster var till mycket stor del beroende av de aktiva ägarnas egna arbetsinsatser. Arbetsinsatserna i de båda bolagen bestod huvudsakligen av finansiell rådgivning. Vid dessa förhållanden ansåg Skatterättsnämndens att företagen bedrev likartad verksamhet.

Regeringsrätten fann däremot att de båda företagen inte kunde anses bedriva likartad verksamhet i 3:12-reglernas mening. Som skäl härtill anfördes följande.

Syftet med bestämmelserna i 3 § 12–12 e mom. SIL är att ägarens arbetsinsatser i ett fåmansföretag, i de fall ägaren i betydande omfattning varit verksam i företaget, skall beskattas likvärdigt, oavsett om värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren tillgodo i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Det framhålls att det är enbart av-

kastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Bestämmelserna gäller emellertid också, enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL, i fråga om en sådan aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48).

7.3.4. Verksamhet i indirekt ägt företag

Ett grundläggande villkor för att en andel skall vara kvalificerad enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är att delägaren i betydande omfattning skall vara eller ha varit verksam i företaget. Villkoret kan av naturliga skäl inte uppfyllas av en juridisk person. Den bestämmelse i nuvarande 56 kap. 6 § första stycket IL som anger att även den som indirekt äger andelar i företaget skall anses som ägare saknar således i princip betydelse för frågan om utdelning och kapitalvinst skall behandlas enligt 3:12-reglerna. Redan vid 3:12reglernas tillkomst förutsågs möjligheten till kringgående av reglerna genom att förlägga verksamheten respektive ägandet till olika bolag inom en koncern. Därför infördes den s.k. koncernregeln i dåvarande 3 § 12 mom. åttonde stycket SIL (prop. 1989/90:110 s. 470, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651). Regeln innebar att företag inom en koncern sågs som en enhet. Lagtekniskt åstadkoms detta genom att med verksamhet eller aktieinnehav i ett fåmansföretag jämställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Koncernregeln ”smittade” alltså såväl vertikalt som horisontellt. Vidare var fråga om såväl ”kvalifikationssmitta” (andelarna blev kvalificerade genom verksamhetssmittan) som ”statussmitta” (företagen fick status av fåmansföretag genom ägandesmittan). I den fortsatta reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54) lämnades koncernregeln oförändrad.

Koncernregeln visade sig emellertid möjlig att kringgå genom en relativt enkel bolagskonstruktion. Utanför tillämpningsområdet

kunde t.ex. falla utdelning från ett av en fysisk person, X, helägt aktiebolag, AB A, som i sin tur ägde 40 % av aktierna i ett bolag, AB B. Övriga aktier i AB B ägdes av två andra fysiska personer. X var verksam i AB B. Eftersom något koncernförhållande inte föreligger mellan de båda aktiebolagen har X:s verksamhet inte bedrivits i ett koncernföretag. Koncernregeln var alltså inte tillämplig. AB A är visserligen ett fåmansföretag men en förutsättning för att X:s utdelning från detta företag enligt dåvarande 3 § 12 mom. femte stycket SIL (nuvarande 57 kap. 4 § första stycket 1 IL) skulle träffas av 3:12-reglerna var att han varit verksam i detta företag. Eftersom han inte varit det kunde han ta ut sin arbetsinkomst från AB B i form av utdelning från detta företag till AB A. När denna vidareutdelades till X omfattades den inte av 3:12-reglerna.

För att förhindra den här skisserade och andra möjligheter i ickekoncernförhållanden att komma förbi 3:12-reglerna slopades koncernregeln vid 1997 års taxering. I stället infördes bestämmelsen (i dåvarande 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL, nuvarande 57 kap. 4 § första stycket 2 IL) att en andel i ett fåmansföretag är att anse som kvalificerad om företaget äger andelar, direkt eller indirekt, i ett annat fåmansföretag i vilket delägaren eller någon denne närstående är verksam i betydande omfattning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Bestämmelsen, som i det följande ibland benämns som ersättningsbestämmelsen för att särskilja den från koncernregeln, innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas vid indirekt ägande av det företag i vilket den skattskyldige eller dennes närstående är verksam oavsett om ett koncernförhållande föreligger eller inte. En andel i FÅAB 1 är således kvalificerad för delägaren om FÅAB 1 äger andelar i FÅAB 2 under förutsättning att delägaren i FÅAB 1 varit verksam i betydande omfattning i FÅAB 2. Som framgår smittar ersättningsbestämmelsen endast vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom endast fråga om kvalifikationssmitta eftersom det bara är verksamheten som smittar. En förutsättning för regelns tillämpning är vidare att moderföretaget är ett fåmansföretag. Om så inte är fallet sker alltså inte någon statussmitta – ägandet smittar inte i förevarande sammanhang.

Syftet med att ersätta koncernregeln med en bestämmelse som riktar sig mot indirekt ägande även i situationer då en koncern inte är för handen var enligt förarbetena (a. prop. s. 68) att ge 3:12-reglerna en sådan utformning att samtliga aktiva delägare omfattas av

bestämmelsen. Avsikten var med andra ord att för 3:12-sammanhang skapa ett särskilt koncernbegrepp vidare än det aktiebolagsrättsliga. Att inte heller ersättningsbestämmelsen omfattar alla tänkbara situationer framgår emellertid av RÅ 1997 ref. 71 (överklagat förhandsbesked). Ett fåmansföretag hade till verkställande direktören i ett helägt dotterbolag mot betalning motsvarande marknadspriset utfärdat en option som gav en ovillkorlig rätt att i framtiden erhålla betalning vars storlek berodde på värdet en viss dag av aktierna i dotterbolaget (s.k. syntetisk option). Frågan i målet var om optionerna omfattades av 3:12-reglerna. Sedan domstolen funnit att de aktuella optionerna kunde anses likställda med aktier i det utfärdande fåmansföretaget (rättsfallet har diskuterats i avsnitt 7.1 såvitt gäller denna fråga) prövades frågan om optionerna omfattades av 3:12-reglerna, dvs. närmare bestämt om ersättningsbestämmelsen var tillämplig i målet. I denna del anförde Regeringsrätten följande.

När regelsystemet infördes vid 1990 års skattereform (SFS 1990:651) innehöll det också en bestämmelse att med verksamhet och innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag i samma koncern. Mot bakgrund av denna bestämmelse kan det visserligen antas att avsikten har varit att företag inom en koncern också när det gäller optioner som utfärdas av ett företag men avser aktier i ett annat skulle behandlas som en enhet. Denna bestämmelse har emellertid numera slopats. Den motsvarande bestämmelsen i 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL innebär att inte bara aktier i ett företag där aktieägaren eller närstående varit verksam är kvalificerade utan också aktier i ett annat företag. Enligt Regeringsrättens mening kan denna bestämmelse inte medföra att företagen skall kunna betraktas som en enhet vid bedömningen av en option som utfästs av ett företag som äger aktier i ett företag där optionsinnehavaren är verksam.

Slutsatserna som kan dras av detta rättsfall är följande. Om den verkställande direktören hade fått förvärva aktier i dotterbolaget, där han var verksam, eller i moderbolaget hade dessa varit kvalificerade. Även ett förvärv av optioner utgivna av dotterbolaget hade varit kvalificerade. Däremot är inte optioner som givits ut av moderbolaget, i vilket företag den verkställande direktören inte varit verksam, och som ger rätt att förvärva aktier i dotterbolaget kvalificerade. Utgången i målet ger vid handen att avsikten med ersättningsbestämmelsen – att samtliga aktiva delägare skulle omfattas av denna – inte förverkligats. Det finns inget i förarbetena som tyder på att denna inskränkande effekt varit avsedd.

I ett förhandsbesked den 26 februari 2001 fann Skatterättsnämnden, som hänvisade till RÅ 1997 ref. 71, att anledning saknas att göra en annan bedömning i den omvända situationen att ett dotterföretag i form av aktiebolag eller handelsbolag utfärdar syntetiska optioner med moderbolagets aktier som underlag. Vad den fysiska personen erhåller i slutregleringslikvid skall därför i sin helhet beskattas i inkomstslaget kapital. RSV delar Skatterättsnämndens uppfattning i denna fråga.

Bolagskonstruktioner vari handelsbolag ingår är inte ovanliga. Eftersom reglerna för beskattning av verksamhet i handelsbolag skiljer sig från de regler som gäller för beskattning av verksamhet i aktiebolag omfattar 3:12-reglerna emellertid inte avkastning och kapitalvinst på andelar i handelsbolag. Den årliga vinsten i handelsbolaget beskattas löpande hos delägaren. En fysisk person beskattas i inkomstslaget kapital för vinst vid avyttring av andelar i handelsbolag om inte bestämmelserna i 51 kap. IL är tillämpliga. Kapitlet innehåller de bestämmelser som före IL:s tillkomst fanns i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall (SHBL). Bakgrunden till att bestämmelserna infördes är följande. Efter att 1990 års skattereform hade genomförts blev det vanligt att andelar i handelsbolag med tillhörande årsvinst överläts. På det sättet kunde inkomst av näringsverksamhet omvandlas till kapitalvinst och tas upp i det lägre beskattade inkomstslaget kapital. För att förhindra en sådan omvandling infördes aktuella regler som är tillämpliga när en fysisk person till en juridisk person säljer en andel i ett handelsbolag i vilket den fysiska personen har varit kvalificerat verksam. För att förhindra kringgående tillämpas reglerna också om överlåtaren eller någon honom närstående på motsvarande sätt bedrivit verksamhet i en juridisk person genom handelsbolaget. Reglerna går i korthet ut på att det vid överlåtelser av detta slag finns två alternativa beskattningsmöjligheter, nämligen 1) överlåtaren tar upp belopp som motsvarar kapitalvinsten som överskott av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget eller 2) överlåtaren och förvärvaren delar upp årets resultat i handelsbolaget mellan sig genom ett särskilt bokslut per överlåtelse- eller tillträdesdagen. Det senare alternativet får emellertid inte tillämpas i de fall då handelsbolaget, direkt eller indirekt, äger andelar som, om de hade ägts direkt av överlåtaren, hade varit kvalificerade (51 kap. 7 § 2 IL).

Som nyss nämndes gäller 3:12-reglerna inte vid överlåtelser av handelsbolagsandelar. Utan särskilda regler skulle en person som

varit kvalificerat verksam i ett aktiebolag därför kunna kringgå 3:12-reglerna genom att överlåta andelarna till ett handelsbolag i vilket han är delägare. Om ersättningen därvid bestäms till ett belopp motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp uppkommer inte någon beskattningsbar kapitalvinst. När andelen i handelsbolaget sedan avyttras till marknadspris beskattas vinsten i inkomstslaget kapital. För att förhindra denna möjlighet till kringgående infördes år 1995 (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) i 24 § 7 mom. SIL en bestämmelse som innebär följande. Vid avyttring av andel i handelsbolag skall kapitalvinsten delas upp och den del av vinsten som kan anses belöpa på handelsbolagets innehav av aktier i fåmansföretaget skall – på samma sätt som när en kvalificerad andel avyttras direkt – till hälften beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelsen finns numera i 50 kap. 7 § IL. Det bör noteras att förevarande bestämmelse inte knyter an till 3:12-reglerna, vilket bl.a. innebär att den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1) inte är tillämplig (a. prop. s. 93). En förutsättning för att den aktuella bestämmelsen skall tillämpas är att avyttringen av handelsbolagsandelen inte skall beskattas enligt bestämmelserna i 51 kap. IL.

En särskild fråga som varit föremål för livliga diskussioner under årens lopp gäller de fall när verksamhet bedrivs i ett handelsbolag, dvs. andelsägaren är verksam i ett handelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andelar. Redan i samband med 1990 års skattereform diskuterades frågan om inte s.k. blandade handelsbolag, dvs. handelsbolag i vilka juridiska personer ingår i delägarkretsen, även fortsättningsvis borde behandlas som fåmansföretag (SOU 1989:2 s. 190 ff.). Genom en sådan bolagskonstruktion skulle den fysiska personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte hade varit möjliga med aktiebolaget. 1980 års företagsföretagsskattekommitté förutsatte dock att ”s.k. genomsyn tillämpas vid beskattningen i sådana fall då det av omständigheterna framgår att ett handelsbolag – med aktiebolag som delägare – använts i syfte att kringgå de för aktiebolag gällande fåmansföretagsreglerna”(a. bet. s. 192).

I prop. 1995/96:109 anfördes avseende de fall när verksamhet bedrivs i ett handelsbolag i vilket ett fåmansföretag äger andelar följande (s. 68 f.).

I flertalet fall innebär det att aktieägaren är verksam i handelsbolaget för aktiebolagets räkning. Handelsbolagets inkomst beskattas dessutom hos aktiebolaget. Verksamheten torde därför jämställas med verksamhet i aktiebolaget och därmed är regelsystemet i 3 § 12 mom.

SIL tillämpligt. - - - Regeringen delar uppfattningen att det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag omfattar även det fallet att verksamheten bedrivits i ett handelsbolag, i vilket aktiebolaget äger andelar. Skäl att särskilt reglera denna situation i 3 § 12 mom. SIL kan inte anses föreligga.

Uppfattningen att 3:12-reglerna omfattade även den aktuella bolagskonstruktionen torde bygga på utgången i RÅ78 1:80. I det målet medgavs ett rörelsedrivande moderbolag avdrag för koncernbidrag till ett helägt dotterbolag som utan att driva egen verksamhet varit delägare i ett rörelsedrivande handelsbolag. I kammarrättens domskäl anförs följande.

I och med att lagstiftaren valt att göra handelsbolagsägare till skattesubjekt i stället för handelsbolaget synes det följdriktigt att anse att delägarna driver samma verksamhet som handelsbolaget. Handelsbolaget Gullätt Aktiebolag & Co:s inkomst får i Gullätt Aktiebolags … hand samma karaktär som hos handelsbolaget om detta varit skattesubjekt.

Regeringsrätten gjorde inte ändring i kammarrättens dom. Domen innebär således att genomsyn av handelsbolaget gjordes.

Att verksamhet i ett handelsbolag/kommanditbolag inte alltid kan jämställas med direkt bedriven verksamhet i aktiebolaget framgår emellertid av RÅ 1998 not. 265. I det målet ansåg Skatterättsnämnden att löner i ett underliggande kommanditbolag inte kunde beaktas vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i ett bolag som ägde andel i kommanditbolaget. Anledningen härtill var bl.a. att verksamhet i kommanditbolaget inte kunde jämställas med verksamhet i aktiebolaget. Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och således fastställde förhandsbeskedet.

Inte heller i RÅ 2001 ref. 5 (I) jämställdes verksamhet i ett underliggande kommanditbolag med direkt bedriven verksamhet i aktiebolaget. I det målet var ett antal aktiebolag kommanditdelägare i ett kommanditbolag. Komplementären var ett aktiebolag som till lika delar ägdes av de aktiebolag som var delägare i kommanditbolaget i vilket bedrevs konsultverksamhet. Ägarna till aktiebolagen var anställda i kommanditbolaget och erhöll lön därifrån. Kommanditbolagets vinst fördelades mellan delägarbolagen enligt en överenskommen vinstfördelningsmodell. En fysisk person, A, som erbjudits att bli delägare i verksamheten, önskade få svar på frågan om hans aktier i det av honom bildade Y AB, som

avsågs bli kommanditdelägare, skulle vara kvalificerade enligt 3:12reglerna. Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked.

I det fall A är anställd i kommanditbolaget och erhåller lön från kommanditbolaget för åt detta utfört arbete utan att också vara anställd i Y AB är A:s aktier i Y AB inte kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. – Nämnden har förutsatt vid besvarandet av denna fråga att en lön utbetalas till A som inte uppenbarligen står i missförhållande till det arbete han utför i kommanditbolaget.

I sin motivering hänvisade Skatterättsnämnden till reglerna om kvalificerade aktier och konstaterade att handelsbolag inte räknas som fåmansföretag. Nämnden konstaterade vidare att det i vissa sammanhang finns möjlighet att jämställa verksamhet i handels- eller kommanditbolag med verksamhet som bedrivs i aktiebolag som äger del i sådant bolag. Enligt nämnden reglerar dock 3 § 12 a mom. SIL på ett till synes uttömmande sätt i vilka fall aktier skall anses kvalificerade och det finns därför inte utrymme att tillämpa stadgandet utöver dess ordalydelse.

Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och därmed fastställde nämndens beslut.

Eftersom domen öppnade uppenbara möjligheter att kringgå 3:12-reglerna ändrades reglerna om kvalificerade andelar (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). Numera anses en andel i ett fåmansföretag som kvalificerad även i det fall andelsägaren själv eller någon honom närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmanshandelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andelar (57 kap. 4 § 2 IL). Detsamma gäller om andelsägaren själv eller någon honom närstående är eller har varit verksam i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget (57 kap. 4 § 1 andra meningen IL). Som framgår av avsnitt 7.2.2 tillämpas den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL numera även på delägare och närstående i fåmanshandelsbolag.

7.3.5. Karenstid

För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna har det ansetts nödvändigt att förse dessa med särskilda karensregler.

I samband med 3:12-reglernas tillkomst placerades den karensregel som innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas även under en viss övergångstid efter det att andelsägaren eller någon honom närstående upphört att vara aktiv i företaget i 3 § 12 mom. femte stycket första meningen SIL. Regeln hade då följande lydelse.

Bestämmelserna i första–tredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under någon del av den senaste tioårsperioden.

Beträffande behovet av en karensregel uttalades i förarbetena bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 468).

Det räcker inte att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållanden m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget.

Som huvudregel beaktas endast verksamhet under karenstiden. Det räcker dock att verksamhet utförts under någon del av perioden.

För att förhindra kringgående av det särskilda regelsystemet genom att verksamhet flyttas mellan olika företag och de upparbetade arbetsinkomsterna därefter sparas i det vilande företaget infördes även en regel för sådana fall. Enligt 3 § 12 mom. femte stycket sista meningen SIL gällde följande.

Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksammet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

I förarbetena anfördes i denna del följande (prop. 1989/90:110 s. 703 f.).

Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räknas i sådant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare före-

taget upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.

Enligt den ursprungliga regeln kunde således den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna i vissa fall bli förlängd utöver den normala tioåriga karenstiden. En person kunde därmed inte upphöra med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätta med den i ett annat fåmansföretag utan att det första företaget förblev ”smittat” så länge verksamheten i det senare företaget fortsatte.

År 1995 var 3:12-reglerna föremål för vissa ändringar (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Syftet med ändringarna var att ge ”tillämpningsområdet för regelsystemet … en utformning som bättre överensstämmer med den som var avsedd i 1990 års skattereform” (a. prop. s. 1). Även karensregeln ändrades. I promemorieförslaget Tekniska justeringar i regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag hade karensregeln i 3 § 12 mom. femte stycket sista meningen SIL (karens vid överflyttning av verksamhet) slopats eftersom den ansågs obehövlig. Någon förklaring till varför den ansågs obehövlig lämnades inte i promemorian. I det fortsatta lagstiftningsarbetet behölls regeln dock men fick en annorlunda utformning. Förklaringen till att regeln trots allt ansågs behövlig torde ha varit att det i samband med överflyttning av verksamhet mellan olika företag kan uppstå tidsmässiga luckor då någon verksamhet inte bedrivs. I förarbetena sägs således bestämmelsen kunna ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag (a. prop. s. 88). Den nya karensregeln placerade i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL. Enligt den nya lydelsen ansågs en aktie kvalificerad om aktieägaren eller någon denne närstående under den senaste tioårsperioden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

I samband med att vissa lättnader i ägarbeskattningen i små och medelstora företag infördes år 1996 sänktes karenstiden från tio till fem år (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). I förarbetena anfördes att man ansåg det möjligt att sänka karenstiden till fem år utan att det därigenom uppkom någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering (a. prop. s. 44).

Som framgår av karensregelns nya ordalydelse är det numera möjligt att bota fåmansföretag som smittats genom att verksamhet flyttats mellan olika företag. Om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget numera botat från ”3:12smittan” så snart femårsperioden löpt ut.

Bestämmelserna om karenstid såvitt gäller definitionen av kvalificerade andelar finns numera i 57 kap. 4 § IL.

Även inom övriga delar av 3:12-regelsystemet finns karensregler. Den sänkning av karenstiden som genomfördes år 1996 gällde även i dessa delar. Således skall den senaste femårsperioden beaktas vid prövning av den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4), när ett fåmansföretag ändrar karaktär (se avsnitt 7.5), vid prövning av den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1) samt vid skatteberäkning inom familjen (se avsnitt 8.5).

7.3.6. Lex Asea

Genom lagstiftning år 1991 (prop. 1990/91:167) infördes regler i KL och SIL som brukar kallas Lex Asea. Reglerna innebär att beskattningen av aktieutdelning i form av aktier i vissa fall skjuts upp till dess mottagaren säljer aktierna. Utdelning av dotterbolagsaktier kan ses som ett slags fission och anses i vissa fall lämplig i samband med omstruktureringar och uppdelning av företag. År 1998 gjordes vissa justeringar i reglerna (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5 och SFS 1998:1606), bl.a. ändrades kravet att det bolag som delar ut aktier med stöd av Lex Asea skulle vara inregistrerat vid börsen till ett krav på marknadsnotering. Därmed öppnades även möjligheter för ett fåmansföretag som är ett marknadsnoterat – men inte börsnoterat – moderbolag att under vissa villkor dela ut dotterbolagsaktier till aktieägarna utan omedelbara skattekonsekvenser. För att inte 3:12-reglerna skulle urholkas infördes därför samtidigt en bestämmelse i 3 § 12 a mom. andra stycket SIL av innebörden att en andel som med tillämpning av Lex Asea delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad. Regeln finns numera i 57 kap. 4 § andra stycket IL.

Enligt en övergångsregel (punkt 1 av övergångsbestämmelserna till SIL, SFS 1998:1606) tillämpas inte förevarande regel på aktier som har förvärvats genom utdelning före år 1999. Övergångs-

bestämmelsen finns numera i 4 kap. 99 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229).

7.3.7. Dödsbo

Ett av de grundläggande villkoren för 3:12-reglernas tillämpning är att delägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget. Detta villkor kan inte uppfyllas av ett dödsbo som sådant eftersom detta är en egen juridisk person. Ett dödsbo kan visserligen vara närstående till en fysisk person (2 kap. 22 § IL) men ett dödsbo saknar egna närstående. Utan uttryckligt stadgande skulle därför t.ex. en vinst bli kapitalbeskattad när ett dödsbo säljer andelar i ett fåmansföretag där den avlidne varit verksam i betydande omfattning. En försäljning efter dödsfall skulle således kunna leda till betydligt lägre skattebelastning än en livstidsförsäljning vilket inte är i överensstämmelse med syftet bakom det särskilda regelsystemet. År 1995 infördes därför en bestämmelse i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL som innebär att om ägaren till en kvalificerad andel avlider räknas andelen som kvalificerad även för hans dödsbo (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Enligt förarbetena gäller för dödsboet att bestämmelserna i sådant fall skall tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen (a. prop. s. 89). Definitionen av närstående i 2 kap. 22 § IL innebär att ett dödsbo kan vara närstående. Däremot finns det inte någon bestämmelse som innebär att ett dödsbo kan ha närstående. Därför infördes samtidigt en regel om att delägare i dödsbo jämställs med närstående.

De aktuella bestämmelserna finns numera i 57 kap. 4 § tredje stycket IL.

7.3.8. Utländska bolag

Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas även andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag är även det svenska dotterbolaget ett

fåmansföretag. Om det danska bolaget skall betraktas som ett fåmansföretag ansågs dock länge oklart.

Regeringsrätten tog ställning till frågan i RÅ 1994 ref. 3 då man konstaterade att utländska bolag inte omfattades av 3:12-reglerna. Mot bakgrund av rättens motivering – att det saknades uttryckligt lagstöd för tillämpning av reglerna – kunde det antas att detsamma gällde vid bedömningen av vad som utgör ett fåmansföretag enligt den allmänna definitionen i KL (numera 56 kap. 2 § IL).

Utgången i målet ansågs otillfredsställande. I prop. 1995/96:109 uttalades (s. 69) följande.

Om ett företag ägs av en eller ett fåtal fysiska personer som är verk– samma i företaget bör utdelning och reavinst på aktier beskattas på samma sätt oavsett om det är ett svenskt eller utländskt företag. I 3 § 12 mom. SIL bör därför införas en bestämmelse som anger att med fåmansföretag kan avses även utländska företag.

En bestämmelse med denna innebörd infördes därefter i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL ändrades dock inte vid detta tillfälle utan först år 1999 (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149). I samband härmed gjordes följande uttalande (a. prop. s. 42).

Det kan särskilt noteras att utländska juridiska personer omfattas av 3:12-reglerna. Det finns enligt regeringen inte några bärande skäl för att undanta dem från tillämpningen av övriga särregler för fåmansföretag. Utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar bör därför kunna utgöra fåmansföretag. Två krav bör uppställas för att en utländsk juridisk person skall omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomiska föreningar och dessutom i sitt hemland vara föremål för beskattning som är likartad den som dessa associationsformer är underkastade. - - - Utredningen förslår inte någon ändring av filialregeln. Regeringen har inte funnit att det föreligger något skäl att ändra denna förutom att även denna regel givetvis skall gälla utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i KL är även utgångspunkt för bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag vid tillämpningen av 3:12-reglerna. När huvuddefinitionen ändrades i enlighet med vad som nu sagts blev därför den särskilda regleringen i 3 § 12 a mom. överflödig och slopades. I 57 kap. IL

anges det inte särskilt att utländska juridiska personer omfattas av fåmansföretagsbegreppet. Detta beror på den genom IL införda principen att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser (2 kap. 2 § IL).

I 6 kap. 13–16 §§ IL regleras beskattningen av andra utländska juridiska personer än utländska bolag samt skattskyldigheten och beskattningen av delägares andel i vinsten i den utländska juridiska personen. Om delägare beskattas löpande för sin andel i vinsten enligt dessa regler skall utdelning från sådan juridisk person inte tas upp till beskattning (42 kap. 22 § IL). Detta innebär att utdelningen inte heller omfattas av 3:12-reglerna. Däremot beaktas en sådan utländsk juridisk person vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger (prop. 1995/96:109 s. 89). För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna tillämpas regelsystemet på kapitalvinst vid avyttring av andel av det aktuella slaget (a. prop. s. 70).

7.3.9. Kvalificerad andel – förslag

Innan utredningens överväganden redovisas kan det finnas anledning att först diskutera vilka aktiva delägare det är som bör hänföras till gruppen kvalificerat verksamma. I debatten hävdas nämligen ibland att 3:12-reglerna tillkommit för att förhindra att en liten grupp höginkomsttagare – konsulter, advokater, läkare och liknande yrkesgrupper – omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster. Alla kvalificerat verksamma delägare träffas dock av reglerna, oavsett om det i praktiken finns några omvandlingsmöjligheter eller inte. Reglernas träffsäkerhet anses därför vara dålig.

Det ligger i sakens natur att fåmansföretagare med inkomster över brytpunkten har mest att vinna på att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det ligger också i sakens natur att avkastningen i fåmansföretag som drivs av personer inom nyss nämnda yrkesgrupper, vars verksamhet i huvudsak bygger på personernas egen arbetsinsats, så gott som uteslutande består av arbetsinkomster. Det är därför självklart att 3:12-reglerna skall tilllämpas på avkastning från sådana företag. Detta utesluter dock inte att även andra yrkesgrupper som bedriver regelrätt näringsverksamhet och fåmansföretagare med årsinkomster under brytpunkten har omvandlingsmöjligheter. Problemet med sparade arbetsin-

komster finns så att säga per definition så snart en delägare utfört en arbetsinsats i företaget. Att avsikten inte varit att begränsa 3:12reglernas tillämpningsområde till vissa specifika yrkesgrupper, s.k. konsult- och kunskapsföretag, får anses framgå av specialmotiveringen till 3 § 12 mom. femte stycket SIL (prop. 1989/90:110 s. 703, citerat i avsnitt 7.3.2). Där sägs att företagsledare och andra höga befattningshavare naturligtvis hör till gruppen av kvalificerat verksamma delägare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Uttalandet görs utan koppling till någon särskild yrkesgrupp eller typ av verksamhet.

Slutsatsen som kan dras av det sagda – och som utredningen ställer sig bakom – är att det a priori inte är möjligt att peka ut någon eller några specifika yrkesgrupper som oavsett förhållandena i det enskilda fallet skall omfattas av 3:12-reglerna.

Kan rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” preciseras?

Förslag: Motivuttalandet att en person alltid skall anses verksam

i betydande omfattning i företaget om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget kodifieras.

Vad härefter gäller rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” framgår av det föregående att detta inte preciserats på annat sätt än vad som följer av att arbetsinsatsen skall ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Man skulle kunna föreställa sig att denna brist på precision kompenserats av en rikhaltig rättspraxis. Så är dock inte fallet. Endast i fem fall, varav två avser överklagade förhandsbesked, har verksamhetsrekvisitet varit föremål för Regeringsrättens prövning. I två av de redovisade rättsfallen behandlades frågan om vilka insatser en styrelseledamot kan utföra i företaget utan att anses som verksam i betydande omfattning, dvs. kvalificerat verksam. I ytterligare två av målen var fråga om ett stort antal särskilt kompetenta delägare som bedrev en gemensam verksamhet. Slutligen prövades i ett mål frågan om enda ägaren, tillika verkställande direktör, i ett fåmansföretag varit kvalificerat verksam.

Med tanke på att de i föregående stycke kursiverade uttrycken – betydande och stor – har en relativt diffus innebörd är det inte särskilt överraskande att man från administrativt håll efterlyst en precisering i lagtexten av vad som avses med dessa (RSV:s hemställan till Finansdepartementet, dnr Fi 2000/1468). Från rättssäkerhetssynpunkt är det angeläget att kvantifierande uttryck används på ett så preciserat sätt som möjligt. Det är även klart att förutsebarheten för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter skulle öka betydligt om rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” kunde preciseras. Frågan är således om det är möjligt att förse rekvisitet med en preciserad, jämförande norm.

Delägarens totala förvärvsverksamhet som jämförande norm

En jämförande norm för verksamhetskravet skulle kunna utgöras av delägarens totala förvärvsverksamhet. Anta – som i avsnitt 7.3.2 under rubriken Det kvantifierande uttrycket betydande – att uttrycket betydande står för 30 %. Verksamhetskravet skulle därmed vara uppfyllt om 30 % av den skattskyldiges totala förvärvsverksamhet förlagts till fåmansföretaget. På vilket sätt skall förvärvsverksamheten mätas? I tid eller i pengar? Om förvärvsverksamheten skall mätas i tid innebär detta att en delägare som vid sidan om en heltidsanställning (1 800 timmar) är verksam i ett fåmansföretag kan arbeta så mycket som 770 timmar i företaget utan att 3:12-reglerna blir tillämpliga. En delägare som har en deltidsanställning, t.ex. 25 % av heltid (450 timmar), kan däremot endast vara verksam i sitt fåmansföretag ca 190 timmar om han vill undvika att 3:12-reglerna skall tillämpas på avkastning från företaget. Om man i stället utgår från det ekonomiska utfallet av den skattskyldiges ekonomiska utbyte av den totala verksamheten skulle detta kunna innebära att den delägare, som vid sidan om verksamheten i företaget har andra anställningsinkomster till ett belopp om 100 000 kr, inte kan ta ut mer än knappt 43 000 kr i vinst från fåmansföretaget utan att 3:12-reglerna slår till. Den som har anställningsinkomster till ett belopp om 500 000 kr skulle inte behöva tillämpa 3:12-reglerna om vinsten som tas ut är lägre än drygt 214 000 kr. Om anställningsinkomsterna i stället är 1 000 000 kr är vinstutrymmet drygt 428 000 kr. Oavsett om den totala förvärvsverksamheten mäts i tid eller pengar visar det sagda att denna inte kan användas som jämförande norm utan att det allmänna

syftet med regelsystemet, nämligen att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, förfelas. Effekten skulle även bli att personer som vid sidan av ett heltidsarbete är kvalificerat verksamma i fåmansföretag och aktiva delägare med höga arbetsinkomster från annan anställning skulle ha störst omvandlingsmöjligheter. Detta strider fundamentalt mot intentionerna bakom regelverket.

Ett bestämt tidsmått som jämförande norm

Ett alternativ till nyss nämnda jämförande norm för verksamhetskravet skulle kunna utgöras av ett bestämt antal timmar. Om den aktiva delägaren således lagt ned mindre än det fastställda tidsmåttet skulle han inte behöva tillämpa 3:12-reglerna. När det gäller att avgöra om en person bedriver aktiv näringsverksamhet används en sådan modell. Frågan är om inte motsvarande skulle kunna användas i förevarande sammanhang. Enligt 2 kap. 23 § IL föreligger aktiv näringsverksamhet om den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i denna i inte oväsentlig omfattning. När bestämmelsen ursprungligen infördes i 18 § KL uttalades i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 646):

Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet.

Frågan som inställer sig är om någon skillnad i aktivitetskraven för aktiva delägare som hör till gruppen kvalificerat verksamma respektive personer som bedriver aktiv näringsverksamhet är avsedd. Detta går inte att utläsa av förarbetena. Eftersom det inte görs några jämförelser mellan rekvisiten går det inte heller att utläsa vad som i så fall motiverat en sådan skillnad. Om man ser till de båda uttryckens semantiska innebörd torde uttrycket ”i inte oväsentlig omfattning” dock uppfattas som ett lägre krav än ”bety-

dande omfattning”. Uttalandet i förarbetena om att det förra uttrycket innebär minst en tredjedel av en vanlig heltidsanställning – i praktiken torde detta innebära ca 600 timmar om ett vanligt arbetsår antas omfatta 47 veckor à 38 timmar (eller 45 veckor à 40 timmar) – är dock svårt att förena med de kvantitativa preciseringar som gjorts i olika förarbeten av uttrycket betydande, nämligen 20 – 30 %. Översatt till antal timmar skulle ”betydande omfattning” i så fall kunna variera mellan 360 och 540 timmar.

I och med att indelningen i förvärvskällor har fått minskad betydelse fr.o.m. år 1994 har även begreppen aktiv och passiv näringsverksamhet minskat i betydelse. Numera har begreppen framför allt betydelse för om den inkomst som härrör från verksamheten är förmånsgrundande eller inte enligt socialförsäkringssystemet. Därmed avgörs också om egenavgifter eller löneskatt skall betalas på inkomsten. Såväl aktiv som passiv näringsverksamhet är föremål för förvärvsinkomstbeskattning. Syftet med indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet är alltså inte att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, vilket är det grundläggande syftet med 3:12-reglerna. Med hänsyn till reglernas vitt skilda syften och konsekvenser kan det således finnas anledning att iaktta viss försiktighet vid tolkningen och användningen av förarbetsuttalandena beträffande aktiv näringsverksamhet. Med hänsyn härtill synes det problematiskt att överföra verksamhetsrekvisitet för aktiv näringsverksamhet till 3:12-regelsystemet. Till detta kommer att inte ens det förra har getts en siffermässig innebörd som alltid är bestämd, oberoende av förhållandena i det enskilda fallet. Således skall kravet på aktivitet i vissa fall jämkas ”med hänsyn till omständigheterna”.

Före skattereformens tillkomst fanns en 400-timmarsregel för att medhjälpande make själv skulle få beskattas för ersättning för sin arbetsinsats. Gränsen vid minst 400 timmars arbete för att inkomstuppdelning skulle få göras infördes ursprungligen för att möjliggöra en kontroll av den medhjälpande makens insats (prop. 1989/90:110 s. 604). 400-timmarsgränsen kritiserades dock starkt. Den ansågs leda till effekter som inte kunde accepteras från rättvise- och jämställdhetssynpunkt. Eftersom den heller inte var effektiv från kontrollsynpunkt slopades den vid skattereformen. Avgörande för inkomstuppdelningen skulle i stället vara den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens marknadsmässighet.

Enligt utredningens uppfattning är det svårt att se hur en avgränsningsregel grundad på ett bestämt antal timmar skulle fungera bättre i förevarande sammanhang än vad den gjorde i fråga om inkomstuppdelning mellan makar. Mot bakgrund av 3:12-reglernas syfte finns det dessutom anledning att befara att tillämpningen av en timregel, oavsett om antalet timmar bestäms till 360, 540 eller 600, inte kommer att leda till att regleringen blir så klar och tydlig som kan krävas för att en ändring av gällande verksamhetsrekvisit skall vara motiverad och försvarbar. För att en avgränsning i ett bestämt antal timmar skall vara effektiv från kontrollsynpunkt torde det dessutom vara nödvändigt att lägga bevisbördan på den skattskyldige för att han inte varit verksam mer än ett visst antal timmar. I RÅ84 1:54 var det fråga om vilken grad av bevisning som krävdes när det gällde det av den medhjälpande makan nedlagda arbetet. Makarna hade inte fört någon tidslista men en uppskattning av de olika arbetsuppgifterna visade att hustruns årsarbetstid betydligt överstigit 400 timmar. Regeringsrätten ansåg att hustrun gjort sannolikt att hon arbetat i åtminstone 400 timmar. Med hänsyn till 3:12-reglernas syfte torde beviskravet i förevarande sammanhang svårligen kunna sättas lägre. Härtill kommer att det som skall visas är att arbete inte utförts. Det kan därmed ifrågasättas om någon vinst uppkommit i den praktiska tillämpningen vid en jämförelse med dagens verksamhetsrekvisit.

Som framgår av avsnitt 2.1.4 utgår det norska aktivitetskravet från nedlagd tid. Gränsen går vid 300 timmar på helårsbasis. Det saknar betydelse vilka arbetsinsatser som utförts, dvs. om fråga är om under- eller överordnade insatser. Vilka bördor och osäkerhetsmoment 300-timmarsregeln innebär för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter framgår av bl.a. Utv. 1997 s. 682 och Utv. 1997 s. 1354 där taxeringsnämnden kom upp i 313 respektive 296 timmar. Taxeringsnämnden hade mera att gå på i Utv. 1998 s. 1449 där man kom upp i 345 timmar. Siffrorna ger intryck av att vara ”exakta” men det ligger i sakens natur att det är si och så med exaktheten. 300-timmarsregeln gäller dock inte i sådana fall då de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kvalifikationer eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora inkomster. De branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som måste tillämpa den norska motsvarigheten till de svenska 3:12reglerna trots att arbetsinsatsen är mindre än 300 timmar räknas upp i en särskild föreskrift. Föreskriften omfattar 25 verksamhetstyper. Gränsdragningsproblemen är enligt uppgift oerhört stora

och svåra. 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldiges avlönade yrke. I dessa fall måste det göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget varit mer än sporadisk. Om insatsen överstiger mer än 40 timmar per år är den mer än sporadisk och konstituerar följaktligen aktivitet. De norska delningsreglerna har utsatts för en massiv kritik. Bl.a. bristen på förutsebarhet vad gäller tillämpningen av avgränsningskriterierna kritiseras hårt. Kritiken har lett till man i Norge övervägt möjligheten att övergå till ett system med samma grundkonstruktion som de svenska 3:12-reglerna (se avsnitt 2.1.11).

Om de norska avgränsningskriterierna skulle användas i 3:12regelsystemet i stället för gällande verksamhetsrekvisit inställer sig omedelbart ett antal frågor. Vem skall ha bevisbördan för att arbetsinsatsen är mindre än 300 timmar (40 timmar för sporadisk aktivitet) och hur skall detta kunna visas? Hur skall man hantera situationer när den skattskyldige delat upp verksamheten på flera företag för att komma under 300-timmarsgränsen? Hur skall närståendes arbetsinsatser behandlas – skall separata 300-timmarsgränser gälla eller skall gränsen gälla för hela närståendekretsen? Skall det inte ha någon betydelse vilken typ av arbetsuppgifter som utförts eller skall även den delägare som arbetat med t.ex. telefonpassning i ett företag vars verksamhet utgörs av t.ex. finansieringsanalyser tillämpa 3:12-reglerna? Enligt förarbetena till gällande 3:12-regler ligger det ”i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag” (prop. 1989/90:110 s. 469). På vilka grunder skall en uppräkning av yrken som faller inom den aktuella kategorin utformas så att den uppfyller ens mycket lågt ställda krav på förutsebarhet och rättssäkerhet? Skall det, som i Norge, finnas olika närståendekretsar beroende på vilken bransch eller typ av verksamhet det är som bedrivs i företaget? Frågorna är som synes många. Ställda i ljuset av erfarenheterna av den norska delningsmodellen får de anses leda till slutsatsen att en avgränsningsregel grundad på ett bestämt tidsmått inte leder till ett enklare eller mera stabilt och förutsebart regelsystem.

Avsikten med utformningen av verksamhetsrekvisitet varit att uttrycket betydande skall ges en kvalitativ innebörd. En prövning måste följaktligen göras i varje enskilt fall. En förutsättning för att en kvantitativ precisering av uttrycket skall vara motiverad måste

emellertid vara att detta leder till en mera rättssäker och förutsebar tillämpning som praktiskt är mera hanterbar än vad tillämpningen av gällande rekvisit är. Mot bakgrund av diskussionen i det föregående är det dock svårt att finna stöd för att en numerisk precisering skulle medföra dessa vinster. Det kan till och med ifrågasättas om inte resultatet skulle bli negativt, dvs. förluster i rättsäkerhets- och förutsebarhetshänseende samt praktiska tillämpningssvårigheter.

Alternativa avgränsningskriterier

Lättnadsreglernas löneunderlag som avgränsningskriterium

De s.k. lättnadsreglerna (se kapitel 9) innehåller bestämmelser som innebär att det kapitalbeskattade utrymmet för kvalificerade andelar i vissa fall får utökas med ett löneunderlag (43 kap. 12–16 §§ IL). Vid beräkningen av löneunderlaget, som enligt gällande regler beräknas på grundval av socialavgiftsgrundande ersättningar, bortses från dels ersättningar till delägare med kvalificerade andelar, dels ersättningar som täcks av statliga bidrag. Vidare bortses från ett belopp som motsvarar tio gånger prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Det framräknade löneunderlaget fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget. Därefter avgörs på delägarnivå om respektive delägare får utnyttja den del av löneunderlaget som belöper på hans andelar. För att så skall vara fallet måste den aktiva delägaren ha tagit ut socialavgiftsgrundande ersättningar som är minst

N&#3;

120 % av den högsta ersättning som någon arbetstagare fått under samma år eller

N&#3;

tio gånger det prisbasbelopp som gällde året före inkomståret.

För aktiva delägare får löneunderlaget inte överstiga ett belopp motsvarande 50 gånger delägarens lön.

Teoretiskt sett är det möjligt att koppla tillämpningsområdet för 3:12-reglerna till lättnadsreglernas bestämmelser om löneunderlag på så sätt att 3:12-reglerna endast skall tillämpas av sådana delägare som inte kan utnyttja sin del av löneunderlaget. Till denna grupp hör, enligt dagens löneunderlagsregler och –nivåer, delägare i fåmansföretag som till andra arbetstagare än kvalificerat verksamma delägare betalat ut socialavgiftsgrundande ersättningar med ett belopp som för t.ex. beskattningsåret 2002 är lägre än 379 000 kr.

Till gruppen hör även delägare i fåmansföretag som visserligen passerat den s.k. lönespärren på 366 000 kr men där delägaren själv tagit ut för låg lön. Om således den högst betalde arbetstagaren (ej kvalificerat verksam) i företaget år 2002 haft en lön på 250 000 kr måste den kvalificerat verksamma delägaren samma år ha tagit ut minst (120 % av 250 000 kr =) 300 000 kr i lön för att enligt det här diskuterade avgränsningskriteriet falla utanför 3:12-reglernas tillämpningsområde. Om den högst betalde arbetstagaren i stället haft en lön på t.ex. 400 000 kr skulle det dock vara tillräckligt att den kvalificerat verksamma delägaren tog ut en lön på minst (10 x 37 900 kr =) 379 000 kr för att inte behöva tillämpa 3:12-reglerna.

En koppling till löneunderlagsreglerna av det beskrivna slaget skulle innebära en dramatisk förenkling och öka förutsebarheten. Även rättssäkerheten och den praktiska hanteringen skulle fira triumfer med en sådan ordning. Eftersom det för att inte behöva tillämpa 3:12-reglerna krävs att företaget har lönekostnader för andra anställda än den kvalificerat verksamma med ett belopp som överstiger tio prisbasbelopp kan det även tänkas att ordningen för vissa delägare skulle innebära incitament till nyanställningar.

Beskrivningen av vilka delägare som enligt det nu beskrivna avgränsningskriteriet skulle falla inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna visar emellertid att medaljen har en baksida som av vissa delägare skulle kunna uppfattas som mindre positiv. Till denna grupp hör i första hand delägare som över huvud taget inte skulle kunna utnyttja löneunderlagsreglerna. Så är fallet i de fåmansföretag där det inte finns utomstående arbetstagare, dvs. andra anställda än den/de kvalificerat verksamma delägaren/delägarna. Till denna grupp av fåmansföretag hör inte bara de s.k. försörjningsföretagen utan även många av de nyetablerade företag som har både vilja till och förutsättningar för att expandera. Så är även fallet i de företag där det visserligen finns anställda men där lönespärren på tio prisbasbelopp inte passerats. Som framgår av avsnitt 3.2 fanns det i början av år 2000 drygt 642 000 företag. Av dessa hade drygt 447 000 inga anställda och drygt 135 000 endast 1–4 anställda. Det framgår inte av siffrorna hur fördelningen av antalet anställda ser ut inom den senare gruppen. Det är därför omöjligt att veta hur många av företagen som har lönesummor som är mindre än tio prisbasbelopp. Det framstår dock inte som någon särskilt djärv gissning att lönespärren inte passeras i den huvudsakliga delen av fåmansföretagen på grund av att ägaren är den enda anställda. Alla dessa fåmansföretagare skulle komma att omfattas av

3:12-reglerna med en ordning av det aktuella slaget. Det är visserligen i just fåmansföretag med endast en eller få delägare som möjligheterna till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster är störst. Det kan inte desto mindre uppfattas som orättvist om en större eller mindre del av avkastningen från företaget skall beskattas som inkomst av tjänst enbart på den grunden att det inte finns utomstående arbetstagare i företaget.

Till gruppen av delägare som inte kan utnyttja löneunderlaget hör även de som är verksamma i företag som visserligen har lönekostnader till andra anställda än de kvalificerat verksamma delägarna med belopp som överstiger gränsbeloppet på tio prisbasbelopp men där delägaren inte själv tagit ut tillräckligt hög lön. Hur vanligt förekommande denna situation är, är svårt att säga. Det torde dock inte vara ovanligt att en aktiv delägare av olika skäl kan tvingas dämpa sina egna lönekrav medan detta inte på samma sätt är möjligt när det gäller utomstående arbetstagares lönekrav. Det torde heller inte vara ovanligt att en delägare av hänsyn till företagets bästa måste anställa personal med specialkompetens och att lönekostnaderna härför överstiger delägarens egna lönekostnader. Att i de aktuella situationerna beröva delägaren möjligheten att få viss del av avkastningen från företaget beskattad som inkomst av kapital ter sig varken särskilt rimligt eller särskilt lämpligt.

Ytterligare en grupp av delägare som med en koppling till löneunderlaget i företaget skulle falla in under 3:12-reglernas tillämpningsområde är de som är verksamma i tjänsteföretag som inte har några utomstående arbetstagare men som i stället köper nödvändiga tjänster från andra företag. De indirekta lönekostnaderna kan i vissa fall uppgå till ansenliga belopp men får trots detta inte beaktas vid beräkning av löneunderlaget. I förevarande sammanhang skulle detta problem exempelvis kunna lösas genom att indirekta lönekostnader som ett företag fakturerats av ett annat, tjänstepresterande, företag fick läggas till de direkta lönekostnaderna i det tjänsteköpande företaget. Detta skulle dock innebära att samma lönekostnader skulle kunna beaktas dubbelt vid beräkningen av löneunderlag, nämligen först i det företag som rent faktiskt utfört tjänsterna (om detta är ett fåmansföretag) och därefter i det företag för vars räkning tjänsterna utförts. Ett sådant resultat är naturligtvis inte rimligt. Till detta kommer att uppenbara kringgåendemöjligheter skulle uppstå. Genom att i fakturan dela upp priset för en produkt i en materialdel eller ”hårdvarudel” respektive förädlingskostnad eller ”mjukvarudel” skulle det vara möjligt att använda

samma lönekostnad flera gånger. Detta är självklart inte godtagbart.

En grupp av delägare som med lättnadsreglernas löneunderlag som avgränsningskriterium däremot skulle få möjlighet organisera sin verksamhet så att de faller utanför regelsystemets tillämpningsområde är de s.k. fria yrkesutövarna, dvs. konsulter, advokater, läkare etc. Om t.ex. en grupp av konsulter tillsammans bildar ett företag som drivs gemensamt och där alla arbetar kan dessa delägare – genom att anställa en eller ett par sekreterare och därigenom passera lönespärren på tio prisbasbelopp – tillgodogöra sig all avkastning från företaget som inkomst av kapital. I detta fall bygger företaget just på delägarnas arbetsinsatser och det ligger därför i sakens natur att avkastningen i princip är arbetsinkomst. Situationen utgör så att säga ett typexempel på när förutsättningar för att slippa beskattning enligt 3:12-reglerna inte skall anses föreligga. Trots detta skulle enskilda yrkesutövare som inte på egen hand kommer undan 3:12-reglerna på ett enkelt sätt kunna organisera sin verksamhet så att de slipper den extra beskattning som 3:12-reglerna innebär. Reglerna skulle uppenbarligen inte fylla sitt syfte.

Utgångspunkten för diskussionen om en koppling av tillämpningsområdet för 3:12-reglerna har varit dagens löneunderlagsregler och -nivåer. Var nivåerna skall ligga kan självfallet diskuteras. Den problematik som beskrivits i det föregående kvarstår dock och förändras inte av en sådan diskussion.

Dagens kvalifikationskrav – verksam i betydande omfattning – är individinriktad. En koppling av tillämpningsområdet för 3:12-reglerna till en modell som bygger på lättnadsreglernas bestämmelser om löneunderlag innebär i stället att kvalifikationen bestäms på bolagsnivå. I och med att kvalifikationen bestäms med utgångspunkt från företagets lönesumma grundas den dessutom på ett objektivt mätbart förhållande. Vad detta innebär för förutsebarheten och rättssäkerheten är uppenbart. Mot dessa otvetydiga fördelar står dock, som konstaterats i det föregående, ett antal negativa effekter. Till dessa kan läggas den omständigheten att en förflyttning av kvalifikationsbedömningen från individnivå till företagsnivå med automatik leder till att även passiva delägare kommer att omfattas av 3:12-regelsystemet. Med hänsyn till de negativa konsekvenser detta skulle ha för beskattningen av passiva investerare är en sådan effekt varken lämplig eller önskvärd.

Ett visst antal delägare som avgränsningskriterium

Det kan inte uteslutas att andra än rent affärsmässiga överväganden i stor utsträckning är avgörande vid bildningen av vissa fåmansföretag. Eftersom aktiebolagsformen ger aktiva delägare möjlighet att upparbeta och omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster skulle man kunna tänka sig att i skattehänseende bortse från bolagsformen om bolaget inte har ett visst minsta antal av varandra oberoende delägare. Om således bolaget har t.ex. tre eller färre av varandra oberoende delägare skall beskattning ske enligt reglerna för enskild näringsverksamhet. Om bolaget däremot har fyra eller flera men färre än tio av varandra oberoende delägare skall beskattning ske enligt 3:12-reglerna. Varje delägare kan i en sådan situation förväntas sätta sina egna ekonomiska intressen i främsta rummet. Ju fler delägare som finns i ett företag – utan annan ekonomisk intressegemenskap än den som den gemensamma verksamheten av naturliga skäl innebär – desto svårare torde det alltså vara för var och en av dessa att uppnå obehöriga ekonomiska och skattemässiga förmåner. En större restriktivitet i skattehänseende när det gäller att godta bolagsformen torde innebära en kvantitativ minskning av antalet skattskyldiga som faller inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna. Detta skulle i sig innebära effektivitetsvinster. I kapitel 4 har dock konstaterats att utvecklingen i samhället på senare tid medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Från näringspolitiskt håll uppmuntras till och med denna utveckling. Den associationsrättsliga lagstiftningen innehåller heller inte några bestämmelser som begränsar användningen av bolagsformen. Det framstår därför som motsägelsefullt om enmansföretagaren och personer som tillsammans med t.ex. två andra personer äger och driver ett företag inte skall få ta del av de fördelar som finns med att bedriva verksamhet i bolagsform.

Verksamhetens inriktning som avgränsningskriterium

I de ursprungliga förarbetena (prop. 1989/90:110) till 3:12-reglerna berörs inte frågan om verksamhetens karaktär har någon betydelse för tolkningen av verksamhetsrekvisitet. I senare förarbeten anförs dock att utgångspunkten för dessa regler är att en person som äger

och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skall få samma skatt som en löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsnoterat bolag vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst

(prop. 1990/91:54 s. 218).

Mot bakgrund av detta ut-

talande påstås i doktrinen att när kapitalförvaltning bedrivs i ett aktiebolag torde den skattemässiga effekten i förhållande till ett direkt innehav inte innebära någon skillnad jämfört med de fall då en löntagare äger aktier i ett börsnoterat bolag. I och med att kapitalförvaltningen bedrivs i ett aktiebolag dubbelbeskattas inkomsterna, först med 28 % i bolaget och sedan vid utdelningstillfället med 30 % hos delägaren. Grund saknas därför för inkomstklyvning (se t.ex. Ulf Söderholm och Göran Grosskopf, Den nya fåmansföretagsbeskattningen, 1993, s. 94 f.).

Påståendet är delvis korrekt. Inkomstklyvning är i princip omotiverad – och saknar därför också praktisk betydelse – så länge den som bedriver verksamheten har så låga inkomster från denna (och inte heller har andra förvärvsinkomster) att han endast behöver betala kommunalskatt. Utgångspunkten för det nyss citerade förarbetsuttalandet är emellertid att den aktiva delägaren skall få samma skatt som en löntagare med kapitalinkomster. Många löntagare betalar förutom kommunalskatt även statlig inkomstskatt med 20 % alternativt 25 %. Om någon inkomstklyvning inte skulle ske för fåmansföretagare som bedriver kapitalförvaltning skulle många av dessa komma undan den progressiva beskattningen.

I doktrinen påstås även att det med gällande 3:12-regler finns ”risk för långdragna och kostsamma skatteprocesser för en delägare i ett fåmansföretag som ägnar sig åt passiv kapitalförvaltning” (Jari Burmeister, Skattenytt 1998, s. 750). Delägare i fåmansföretag som enbart ägnar sig åt kapitalförvaltning bör därför uttryckligen undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde. Som framgår av föregående stycke kan kapitalförvaltning av principiella skäl inte utan vidare undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde. Att ett företags verksamhet är begränsad till kapitalförvaltning kan inte heller utan vidare sägas innebära att vinsterna genererats av faktorer som inte har med delägaren att göra. En uttrycklig lagregel torde därför behöva begränsas till passiv kapitalförvaltning. Det är dock tveksamt hur mycket en sådan lagregel kan tillföra eftersom ett stort problem kvarstår för den skattskyldige, nämligen att visa att han varit passiv.

I förevarande sammanhang bör för övrigt noteras att redan gällande verksamhetsrekvisit inrymmer möjlighet att undanta inkomst

av t.ex. kapitalförvaltande verksamhet från beskattning enligt 3:12reglerna. Om således vinsten i företaget är resultatet av annat än delägarens arbetsinsatser skall denna inte träffas av de särskilda reglerna. Förespråkarna för att uttryckligen undanta kapitalförvaltning från 3:12-reglernas tillämpningsområde framhåller att arbetsinsatsernas betydelse för vinstgenereringen är alltför begränsad jämfört med kapitalinsatsens betydelse för att 3:12-beskattning bör ske. Att det i vissa fall och under vissa perioder kan förhålla sig på detta sätt låter inte orimligt. Att det i samtliga fall och alltid, t.ex. även under en lågkonjunktur, skulle finnas en total diskrepans mellan arbetsinsatsen och vinsten i företaget är dock ett alltför kategoriskt påstående för att kunna tas på allvar. Vad som i detta sammanhang kan vara problematiskt är dock att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt och inte kvantitativt. Det är alltså inte kvantiteten av delägarens arbetsinsats som är utslagsgivande utan kvaliteten av densamma. Detta innebär i och för sig att även en ringa arbetsinsats av en delägare kan resultera i att han skall anses kvalificerat verksam. När det gäller kapitalförvaltning kan det sagda innebära att delägarens insatser vad gäller sammansättningen eller förändringar av t.ex. en aktieportfölj kan konstituera kvalificerad verksamhet. En eventuell värdeökning av aktieportföljen, och därmed vinsten i företaget, ses då som ett resultat av delägarens insatser. Att insatsen är begränsad och kanske till och med mycket blygsam i kvantitativt hänseende innebär alltså inte att förvaltningen av aktieportföljen i 3:12-hänseendekan ses som ”passiv”. För att kapitalförvaltning som förlagts till ett fåmansföretag skall kunna ses som passiv torde krävas att förvaltningen antingen är långsiktig eller sker diskretionärt. Det senare innebär att företaget har en depå hos en fondkommissionär eller en bank som i sin tur ger ett kapitalförvaltningsbolag i uppdrag att fatta samtliga beslut om köp och försäljning av värdepapper. Om det inte finns några villkor i avtalet mellan företaget och förvaltaren som ger företaget möjlighet att påverka detaljer i den löpande förvaltningen kommer en eventuell vinst av förvaltningen inte att vara ett resultat av fåmansföretagarens personliga arbetsinsatser (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 24 november 1999, se avsnitt 7.3.2). Företagarens beslut att bland ett urval av förvaltare välja en viss kan naturligtvis hävdas vara en insats som har betydelse för hur framgångsrik förvaltningen kan tänkas bli. Det torde dock vara svårt att hävda att detta beslut i sig – jämfört med de beslut om köp och försäljningar

som förvaltaren måste fatta – skulle ha påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt innebär att en prövning måste ske i varje enskilt fall. Att ett företag definitionsmässigt är ett fåmansföretag innebär följaktligen inte att 3:12-reglerna automatiskt skall tillämpas på samtliga delägare i företaget. I fåmansföretag med flera delägare kommer således endast den som anses ha varit kvalificerat verksam att beskattas enligt 3:12-reglerna. I fåmansföretag med endast en delägare ligger det dock i sakens natur att denna normalt inte kan förhålla sig fullständigt passiv. I normalfallet torde därför en eventuell vinst anses vara genererad av honom. Att så inte alltid behöver vara fallet framgår dock av Regeringsrättens dom den 12 mars 2002 i mål nr 7283-1999 (se avsnitt 7.3.2.). Den slutsats som kan dras av domen är att enbart det förhållandet att en person formellt haft en position i företaget som i typfallet innebär att han skall anses vara kvalificerat verksam inte med automatik innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas. Personen i fråga måste rent konkret ha utnyttjat denna position, dvs. ha utfört sådana arbetsinsatser som i det enskilda fallet bidragit till vinstgenereringen. För att avgöra detta måste en individuell bedömning av arbetsinsatserna göras. I det aktuella målet bestod A:s arbetsuppgifter huvudsakligen av datorisering och administration medan den förra ägaren fungerade som företagsledare. A:s arbetsuppgifter var uppenbarligen – sedda i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter – inte av den art att de ansågs ha varit av påtaglig betydelse för vinstgenereringen.

Som framgår av avsnitt 8.3.1 föreslogs vid 3:12-reglernas tillkomst att en undantagsregel skulle införas för kapitalvinst som uppenbarligen inte utgjorde avkastning av den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsinsats. Förslaget utsattes för hård kritik och ersattes med den s.k. takregeln, dvs. ett beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst. Den problematik som ligger till grund för förslagen om undantag för verksamhet i form av kapitalförvaltning är således delvis beaktad genom detta beloppstak.

Vad som i detta avsnitt sagts om kapitalförvaltning kan även anföras med avseende på verksamhet i form av fastighetsförvaltning.

Små andelsinnehav och verksamhetsrekvisitet

I dagens näringsliv är det inte helt ovanligt att anställda av olika skäl övertar och gemensamt driver det företag där de är verksamma. Om antalet anställda är stort kan andelsinnehavet för var och en vara litet. Den enskildes möjligheter att själv bestämma hur han vill tillgodogöra sig företagets vinst kan i denna situation vara mera begränsade än vad de är i ett företag med endast en eller få ägare. Det kan diskuteras om det är motiverat att tillämpa 3:12-reglerna i sådana fall.

I Norge anser man att det i den aktuella situationen inte är befogat att tillämpa det särskilda regelsystemet. I avsnitt 2.1.4 har redogjorts för undantagsregeln för bolag med många aktiva ägare. Om vissa villkor är uppfyllda behöver dessa ägare inte tillämpa delningsreglerna. Villkoren är att

N&#3;

minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva delägare med högst 5 % av aktierna var,

N&#3;

alla aktier har lika rätt till utdelning,

N&#3;

aktierna är fritt omsättningsbara. och

N&#3;

aktiva delägare har tagit ut lön med ett belopp som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön.

Undantagsregeln har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana företag antas delägarna inte vara lika villiga att avstå från lön till förmån för utdelning som delägare med stora aktieinnehav. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till de aktiva delägarna i dessa företag.

Det kan konstateras att en uttrycklig undantagsregel för den aktuella situationen är nödvändig i det norska regelsystemet på grund av systemets uppbyggnad. För det första bygger definitionen av vilka företag som faller inom delningsreglernas tillämpningsområde inte på någon kvantitativ begränsning av antalet delägare. Kretsen av skattskyldiga som skall tillämpa reglerna bestäms i stället med utgångspunkt från den tidsmässiga omfattningen av delägarens aktivitet. Ett norskt delningsföretag kan alltså ägas av i princip hur många delägare som helst. För det andra tas inga hänsyn till vilken typ av arbete det är som har utförts eller om arbetsinsatserna har påverkat företagets ekonomiska resultat. Aktivitetskravet kan till och med vara uppfyllt om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för hans tjänst i företaget. Konse-

kvensen av det sagda är bl.a. att en aktiv delägare som utför underordnade arbetsuppgifter kan bli föremål för en hårdare bedömning än den som har en överordnad funktion. En telefonist eller vaktmästare kan således inte hävda att han genom sina arbetsinsatser tar till vara sina ägarintressen i företaget, dvs. ”gömma” sig bakom ett styrelseuppdrag.

Vid en första anblick kan den norska undantagsregeln förefalla generös eftersom det antal aktiva delägare som krävs för att undantagsregeln skall bli tillämplig är relativt lågt, nämligen 14. Övriga villkor som ställs för att regeln skall vara tillämplig torde dock begränsa antalet företag som slipper delning av vinsten. Alla aktier skall således ha lika rätt till utdelning, aktierna skall vara fritt omsättningsbara och de aktiva delägarna skall ha tagit ut marknadsmässig lön. Härtill kommer att konsekvensen av att något villkor inte är uppfyllt drabbar inte bara den delägare som t.ex. har tagit ut för låg lön utan alla aktiva delägare träffas av den särskilda ”delningsbeskattningen”.

Som framgår av det föregående bygger den svenska huvuddefinitionen av vilka företag som faller inom 3:12-reglernas tillämpningsområde på en kvantitativ begränsning av antalet delägare. Härtill kommer att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt, dvs. med utgångspunkt från den ekonomiska betydelsen av delägarens arbetsinsatser. Prövningen är dessutom individuell. Om endast huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag fanns skulle reglerna enkelt kunna kringgås. För att även fånga upp bolagskonstruktioner där många delägare, som alla arbetar i företaget, gemensamt driver en verksamhet har därför den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL (se avsnitt 7.2.2) tillkommit.

Som framgår av avsnitt 7.3.2. fann Regeringsrätten i RÅ 1993 ref. 99 att ett företag som till lika delar ägdes av 150 personer, som alla var verksamma i företaget, var ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. De omständigheter som torde ha haft betydelse för att utgången blev den aktuella torde ha varit följande.

N&#3;

Fråga var om ett konsultföretag – konsultföretag utgör enligt förarbetena så att säga urtypen på ett fåmansföretag där det ”ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga”.

N&#3;

Endast personer med en viss kompetensnivå kunde bli delägare – i och med att en viss kompetensnivå krävs för delägarskap

blir delägarna i princip att betrakta som högre befattningshavare.

N&#3;

Delägarna hade möjlighet att påverka hur de ville tillgodogöra sig sin del av företagets vinst – det tvåpartsförhållande som normalt föreligger mellan bolaget och aktieägarna i ett aktiebolag med många ägare hade delvis suddats ut genom avtal mellan delägarna. Som grupp betraktad kunde delägarna därmed gentemot bolaget uppträda som en person.

De arbetsinsatser som utförts av delägarna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten ansågs ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Verksamhetsrekvisitet var alltså uppfyllt.

Omständigheterna och utgången i nämnda RÅ 1993 ref. 99 visar att enbart det förhållandet att andelsinnehavet är litet – i rättsfallet 0,67 % – inte i sig motiverar undantag från tillämpning av 3:12reglerna. Vid prövningen av om delägarna uppfyller verksamhetskravet torde bedömningen för övrigt kunna bli en annan för vissa delägare i ett företag om möjligheten till delägarskap är öppen för alla anställda, oavsett kompetensnivå. Utredningen har svårt att se att t.ex. en telefonist, vaktmästare eller annan anställd utan särskild kompetens i ett konsultföretag som det i RÅ 1993 ref. 99 aktuella skulle kunna anses uppfylla verksamhetskravet. Enligt gängse språkbruk har den anställda delägaren visserligen varit verksam i betydande omfattning men hans arbetsinsatser torde relativt sett inte ha påverkat vinstgenereringen i företaget på det sätt som krävs, nämligen påtagligt. Om denna person dessutom helt saknar möjlighet att påverka hur han vill tillgodogöra sig sin del av företagets vinst är det svårt att se det motiverade i att tillämpa 3:12-reglerna.

Slutsatsen av det sagda är att situationer av berört slag kan hanteras inom gällande regelsystem. Om en uttrycklig undantagsregel skulle införas för dessa fall torde det vara nödvändigt att begränsa regelns tillämpningsområde genom vissa villkor. T.ex. förefaller det rimligt att kräva att alla andelar skall vara fritt omsättningsbara, ha lika rätt till utdelning och att det inte får finnas några avtal som ger delägarna rätt att själva bestämma på vilket sätt de vill tillgodogöra sig vinsten. Förutom dessa villkor torde ett ovillkorligt grundläggande krav behövas, nämligen att alla aktiva delägare tagit ut en marknadsmässig lön. Som redan konstaterats tidigare skulle tilllämpningen av ett sådant villkor kräva omfattande utredningar i

varje enskilt fall och innebära svåra bedömningar. Utredningen kan inte se att detta skulle öka förutsebarheten och rättssäkerheten.

Verksamhetsrekvisitet – sammanfattande slutsats

Inledningsvis i detta avsnitt har konstaterats att det från rättssäkerhetssynpunkt är angeläget att kvantifierande uttryck används på ett så preciserat sätt som möjligt. Anledningen härtill är naturligtvis att förutsebarheten för berörda parter, dvs. framför allt skattskyldiga och skattemyndigheter, därmed ökar betydligt. Utredningen har därför undersökt om rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” kan förses med en jämförande norm.

Som framgår av analysen i avsnitt 7.3.2 är avsikten med utformningen av verksamhetsrekvisitet att lagtextens uttryck betydande skall ges en kvalitativ innebörd. En prövning måste följaktligen göras i varje enskilt fall. En förutsättning för att en kvantitativ precisering av uttrycket skall vara motiverad måste enligt utredningens uppfattning vara att detta leder till en mera rättssäker och förutsebar tillämpning som även är mera praktisk hanterbar än vad tilllämpningen av gällande rekvisit erbjuder. Som framgår av genomgången i förevarande avsnitt där dels ett försök att koppla uttrycket betydande till flera tänkbara jämförelsenormer gjorts, dels alternativa avgränsningskriterier undersökts är det dock svårt att se att någon förbättring därmed skulle uppnås. Det kan enligt utredningens uppfattning till och med ifrågasättas om inte resultatet av en koppling till någon av de undersökta normera i själva verket skulle bli negativt, dvs. förluster i rättsäkerhets- och förutsebarhetshänseende samt stora praktiska tillämpningssvårigheter.

En precisering av uttrycket betydande på så sätt att det ges en numerisk innebörd som alltid är bestämd skulle göra det omöjligt att i det enskilda fallet göra avvägningar som syftar till att uppnå ett materiellt tillfredsställande resultat. I ett fall kan det finnas sådana omständigheter som vid bedömningen leder till att reglerna inte skall tillämpas. I ett annat fall kan behovet av att förhindra kringgående av regelsystemet föranleda ett mera restriktivt synsätt.

Enligt utredningens uppfattning är det i förevarande sammanhang inte möjligt att bortse från 3:12-reglernas karaktär av kringgåendelagstiftning. Reglerna har tillkommit för att förhindra omvandling av högt beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Reglerna kan av berörda skattskyldiga upp-

levas som synnerligen negativa och orättvisa varför det även kan antas att vissa skattskyldiga försöker undgå dem. Beträffande reglernas utformning gäller det alltså att säkerställa att alla som skall träffas av dem – men inte heller fler – verkligen träffas. Det är i en sådan situation ofrånkomligt att en avvägning måste göras mellan önskemålet om en generell schablonartad beskattning och önskemålet om att kunna ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Det innehåll som verksamhetsrekvisitet givits i förarbetena är resultatet av denna avvägning. De intressen som skall tillgodoses genom rekvisitet är av sådan betydelse och karaktär att dessa enligt utredningens uppfattning motiverar rekvisitets nuvarande utformning.

Lagtextens verksamhetsrekvisit – verksam i betydande omfattning – är ett typexempel på lagstiftning genom motiv. Den valda tekniken leder naturligen till viss osäkerhet. I syfte att så långt som möjligt återspegla den innebörd som det vaga uttrycket givits motivledes (prop. 1989/90:110 s. 703) anser utredningen att 57 kap. 4 § IL bör kompletteras med ett nytt andra stycke av följande lydelse.

En andelsägare och närstående till honom anses normalt verksam i betydande omfattning i företaget om personens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Samma eller likartad verksamhet

Bedömning: Det är varken meningsfullt eller realistiskt att i

lagtext försöka beskriva alla de situationer som den aktuella bestämmelsen kan tänkas omfatta. Genom praxis har innebörden av uttrycket samma eller likartad verksamhet och bestämmelsens närmare räckvidd preciserats så långt detta är möjligt. Utredningen lämnar därför inte något förslag i denna del.

Uttrycket samma eller likartad verksamhet är så allmänt formulerat att det inte utan vidare är möjligt att ange den aktuella bestämmelsens räckvidd. Regeringsrätten har dock genom de i avsnitt 7.3.3 redovisade rättsfallen gett en fingervisning om hur gränsdragningen skall ske. I RÅ 1997 ref. 48 gav domstolen dock uttrycket en innebörd som är mera vidsträckt än vad som språkligt kan utläsas. Eftersom rätten i sina domskäl inte redovisat någon diskussion av

uttryckets närmare innebörd inställer sig frågan vilken typ av och hur starka samband som krävs för att två fåmansföretag skall anses bedriva samma eller likartad verksamhet. I det första fallet (I) avsåg det mottagande företagets aktieförvaltning en värdemässigt mycket betydande aktiepost, vars innehav var betingat av det överlåtande företagets tidigare verksamhet. I det andra fallet (II) och i mål nr 5340-1996 avsåg fastighetsförvaltningen förvaltning av en värdemässigt betydande rörelsefastighet vilken även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande företagets rörelse. För att samma eller likartad verksamhet skall föreligga behöver det uppenbarligen inte ske någon överföring av egentlig verksamhet utan det räcker med överföring av tillgångar från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag och att tillgångarnas innehav varit betingat av det överlåtande företagets verksamhet.

Genom sin tolkning av uttrycket samma eller likartad verksamhet i RÅ 1999 ref. 28 har Regeringsrätten därefter närmare klarlagt den aktuella bestämmelsens räckvidd. Skatterättsnämndens beslut grundades på att ägaridentitet förelåg mellan de båda fåmansföretagen och det sätt varpå inkomsterna i företagen genererats. Regeringsrätten ser däremot till syftet med bestämmelsen, nämligen att förhindra att hela eller delar av en verksamhet flyttas mellan företag för att därigenom undvika konsekvenserna av 3:12-reglerna. Den allmänna slutsats som kan dras av avgörandet är att samma eller likartad verksamhet bara torde föreligga om en verksamhet i ett fåmansföretag helt eller delvis överförts till ett annat fåmansföretag. Det bör dock noteras att Regeringsrätten gör den reservationen att detta gäller ”i huvudsak”. Det är alltså tänkbart att samma eller likartad verksamhet kan anses föreligga även om det inte skett någon överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat. För att en sådan situation skall föreligga torde dock krävas att den skattskyldige försökt uppnå en obehörig skatteförmån genom att kringgå 3:12-reglerna, t.ex. genom en speciell bolagsstruktur.

Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens domar den slutsatsen dras att uttrycket samma eller likartad verksamhet omfattar den situationen att hela eller delar av ett företags verksamhet överflyttas till och bedrivs i ett nytt företag. Det skall alltså finnas ett konkret verksamhetssamband. Det är däremot inte tillräckligt att konstatera någon slags koppling mellan företagen, t.ex. ägaridentitet, eller att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet.

Ordalydelsen i nu gällande bestämmelse synes även omfatta följande situation. En person, A, är anställd i ett fåmansföretag. Han är inte delägare i detta företag. A slutar sin anställning och blir delägare i ett nytt fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det första företaget. Han är dock inte verksam i betydande omfattning i det nya företaget. A:s andelar i det nya fåmansföretaget blir enligt bestämmelsens ordalydelse kvalificerade trots att han är passiv delägare. Frågan är om denna situation är avsedd att omfattas av den aktuella bestämmelsen. Mot ett jakande svar på frågan talar bl.a. följande. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att hela eller delar av en verksamhet flyttas mellan företag för att därigenom undvika konsekvenserna av 3:12-reglerna. I den beskrivna situationen är det inte fråga om överföring av någon verksamhet i den mening som avses i 3:12-reglerna. Den aktuella personen har som anställd inte heller omfattats av 3:12-reglerna. Hans ”upplägg” kan därmed inte heller ses som ett försök att kringgå dessa regler. Att han som passiv andelsägare kan erhålla utdelning som är lägre beskattad än hans lön som anställd innebär inte heller att han uppnår en obehörig skatteförmån.

Som framgår av det föregående är syftet med den aktuella bestämmelsen att förhindra att 3:12-reglerna kringgås genom olika bolagskonstruktioner. Det ligger i sakens natur att regler av detta slag måste vara allmänt formulerade för att vara effektiva. Att i lagtext försöka beskriva alla de situationer som bestämmelsen kan tänkas omfatta framstår varken som meningsfullt eller realistiskt. Resultatet skulle bli en mycket komplicerad lagtext med inbyggda gränsdragningsproblem. Någon vinst i förenklings- och rättssäkerhets- samt förutsebarhetshänseende skulle alltså inte uppnås. Enligt utredningens bedömning har genom praxis innebörden av uttrycket samma eller likartad verksamhet och bestämmelsens närmare räckvidd preciserats så långt detta är möjligt.

Verksamhet i indirekt ägt företag

Förslag: I syfte att säkerställa att samtliga aktiva andelsägare

omfattas av det särskilda regelsystemet skall vid tillämpningen av 57 kap. IL – som ett komplement till gällande regler om indirekt ägande – med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL.

Som framgår av redovisningen i avsnitt 7.3.4 var avsikten med att byta ut den ursprungliga koncernregeln mot en regel som gäller vid indirekta ägarförhållanden att för 3:12-sammanhang skapa ett särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga. Koncernregeln smittade såväl vertikalt som horisontellt. Den vertikala smittan gick både upp- och nedåt i ägarstrukturen. Det var dessutom fråga om såväl kvalifikations- som statussmitta. Smittan var med andra ord total i de fall då ett koncernförhållande var för handen. I nyssnämnda avsnitt har ersättningsbestämmelsen och effekterna av densamma redovisats. Av redovisningen framgår att inte heller ersättningsbestämmelsen fångar upp samtliga situationer och att det därför fortfarande är möjligt att komma förbi 3:12-reglerna. Till de icke avsedda effekterna av slopandet av koncernregeln kan läggas följande situation.

Enligt sin ordalydelse omfattar 57 kap. 4 § första stycket 2 IL inte den situationen att en dotterbolagsdelägare är verksam i moder- eller systerföretag. Följande exempel kan illustrera problematiken. Den fysiska personen X äger samtliga aktier i AB A som i sin tur äger 60 % av aktierna i AB B. Resterande aktier i AB B ägs av X. X är uteslutande verksam i AB A. Rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” är inte uppfyllt. Båda bolagen är visserligen fåmansföretag men eftersom X inte varit verksam i AB B träffas inte utdelning till X från detta företag av 3:12-reglerna. Utdelningen beskattas i sin helhet som inkomst av kapital. Mats Tjernberg (Fåmansaktiebolag, 1999, s. 250) utvecklar det beskrivna exemplet enligt följande. Om AB A:s aktieinnehav överstiger mer än 90 % av aktierna kan AB A dessutom genom koncernbidrag föra över sina vinster till AB B. Dessa kan sedan tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Eftersom X:s aktieinnehav i AB B i denna situation inte kan överstiga 10 % är det visserligen endast en ringa

del av utdelningen som blir kapitalbeskattad genom ett sådant upplägg. Denna ”brist” i upplägget är dock botbar; t.ex. genom att X:s aktieinnehav i AB B avser preferensaktier medan AB A:s innehav avser stamaktier.

Det är alltså fortfarande möjligt att genom olika bolagskonstruktioner komma förbi 3:12-reglerna. Förklaringen härtill är att ersättningsbestämmelsen endast smittar vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom bara fråga om kvalifikationssmitta. Smittan är med andra ord inte längre total, inte ens när ett koncernförhållande är för handen. För att ett regelsystem, som t.ex. 3:12-reglerna, skall vara effektivt bör det självfallet vara utformat så att samtliga skattskyldiga som är avsedda att omfattas av regelsystemet verkligen omfattas av detta. Samtidigt skall tillämpningsområdet naturligtvis inte göras vidare än nödvändigt. När det gäller det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag innebär det sagda att systemet bör vara utformat så att samtliga aktiva delägare omfattas av detsamma. För att det inte skall vara möjligt att genom olika mer eller mindre utstuderade bolagskonstruktioner komma förbi reglerna måste innebörden av dessa vara att alla i konstruktionen ingående bolag ses som en enhet. Genom att på detta sätt ”bunta ihop” alla aktuella företag är det inte längre intressant för den aktiva andelsägaren att förlägga ägandet respektive verksamheten till olika företag inom en sådan enhet. Det här angivna målet kan bara uppnås om smittan görs total på liknande sätt som under koncernregelns tid. Detta kräver i sin tur för det första att kvalifikationssmittan också går nedåt i ägarstrukturen och för det andra att smittan även påverkar företagens status.

Utredningen har övervägt olika alternativ för att göra dagens partiella smitta total. Ett av de övergripande målen för utredningsarbetet är att skapa ett enkelt regelsystem. Mot detta mål skall dock i förevarande sammanhang ställas erfarenheterna av såväl den tidigare koncernregeln som ersättningsbestämmelsen. Dessa erfarenheter visar med stor tydlighet hur svårt det är att skapa ett för 3:12sammanhang särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga. Erfarenheterna visar även hur svårt det rent allmänt är att konstruera regler som på ett effektivt sätt avgränsar alla de situationer som skall omfattas av reglerna. Regler som i detalj försöker ange tillämpningsomådet kan så gott som alltid spegelvändas och därigenom öppna vägar som leder bort från den avsedda skatteeffekten. Det framstår därför som föga meningsfullt att försöka

uppnå den totala smittan genom att ändra befintliga regler. Utredningen ser också att värde i att ha kvar bestämmelser som alla inblandade börjat förstå räckvidden av i stället för att skapa helt nya regler. Risken för att nya regler inte är fullständiga – och därför bara blir början till ett nytt lapptäcke – är stor. Mot bakgrund av det sagda har utredningen stannat för alternativet att komplettera gällande bestämmelser med en bestämmelse som bygger ett ”staket” kring de företag som bör ingå i den i föregående stycke beskrivna enheten. Avsikten är att staketbestämmelsen skall fånga upp de konstruktioner som slinker igenom de hål som dagens bestämmelser lämnar öppna. Detta bör kunna uppnås genom en bestämmelse med i princip samma utformning som den tidigare koncernregeln. De aktiebolagsrättsliga koncernbestämmelsernas krav på viss ägarandel är dock – som framgår av redovisningen i avsnitt 7.3.4 – direkt olämpliga i förevarande sammanhang. Ett alternativ till koncernbestämmelserna är bestämmelserna om företag i intressegemenskap. Regler av det senare slaget förekommer i olika sammanhang i IL. Det är i samtliga fall fråga om spärregler som införts i syfte att förhindra att de skattskyldiga uppnår obehöriga skatteförmåner, dvs. skatteflyktsregler. Reglerna har ofta motiverats av att företag i en intressesfär kan företa rättshandlingar med varandra på ett sätt som inte är möjligt mellan av varandra oberoende parter.

Begreppet intressegemenskap används inte på ett enhetligt sätt i skattelagstiftningen. I ett antal bestämmelser används begreppet utan att närmare definieras. Så är fallet i t.ex. 17 kap. 30 § IL (värdering av pågående arbeten) som enligt förarbetena bör kunna tilllämpas exempelvis i det fallet att ett moderföretag, som i egenskap av huvudentreprenör utför ett arbete till fast pris, såsom underentreprenör anlitar ett dotterföretag som utför sitt arbete på löpande räkning (prop. 1980/81:68 s. 222 f.). Även i 27 kap. 6 § IL (byggnadsrörelse och handel med fastigheter) och i 27 kap. 16 § IL (tomtrörelse) används begreppet intressegemenskap utan att definieras i lagtexten. Enligt förarbetena till 27 kap. 6 § IL avses med intressegemenskap att ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder-dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68 s. 209). Slutligen används begreppet utan närmare förklaring i 42 kap. 32 § IL (uthyrning av privatbostadsfastighet eller privatbostad).

Ett vanligt sätt att definiera en intressegemenskap är ”moder- och dotterföretag och företag som står under i huvudsak gemen-

sam ledning”. Denna definition förekommer t.ex. i 20 kap. 23 § IL (avdrag för substansminskning) och i 25 kap. 28 § IL (avyttring med kapitalförlust till företag i intressegemenskap). Genom hänvisning i 37 kap. 31 § IL (fusioner och fissioner), 44 kap. 27 § IL (beskattningstidpunkten i inkomstslaget kapital), 45 kap. 31 § IL (avyttring av fastigheter) och 46 kap. 16 § IL (avyttring av bostadsrätter) till 25 kap. 28–32 §§ IL gäller den aktuella definitionen även i nämnda sammanhang. Med moder- och dotterföretag förstås sådana företag som enligt det civilrättsliga koncernbegreppet bildar moder-dotterförhållanden. Med uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning” avses inte bara äkta koncerner utan också om en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkt eller indirekt har det bestämmande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Avgörande vid bedömningen är hur det faktiska inflytandet över företagen utövas (prop. 1986/87:42 s. 35). Det kan dock även finnas andra fall som avses, vilket framgår av RÅ83 Aa 225. Lagrådet hänvisade i sitt yttrande över nyssnämnda proposition till detta rättsfall och uttalade följande.

Emellertid torde de nämnda paragraferna i kommunalskattelagen inte tillämpas så att uteslutande ägarförhållandena skall vara avgörande vid bedömningen om två eller flera företag står under i huvudsak gemensam ledning. Det avgörande torde vara det faktiska inflytandet.

I målet var fråga om tolkningen av begreppet intressegemenskap i bestämmelserna om lagervärdering. Omständigheterna var följande. Skogsägareföreningarna A och B hade 6 000 medlemmar vardera, medan skogsägareföreningen C hade 2 000 medlemmar. Driften av verksamheten i de tre föreningarna handhades av en av medlemmarna gemensamt ägd förvaltningsförening. Vidare ägde föreningen C ett dotterbolag till ca 90 %. Övriga aktier i bolaget ägdes av föreningarna A och B. Regeringsrätten ansåg att såväl samtliga föreningar som bolaget stod under i huvudsak gemensam ledning. Intressegemenskap ansågs därför råda mellan föreningarna och mellan föreningarna och bolaget. Målet visar att även andra omständigheter än det formella inflytandet till följd av andelsinnehav har betydelse vid prövningen av om intressegemenskap föreligger mellan företag.

När det gäller intressegemenskap av detta slag är det inte möjligt att ange några generella principer för hur det faktiska inflytandet skall fastställas. Denna prövning måste i stället ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall. Faktorer som kan vara av

betydelse är förekomsten av affärstransaktioner eller kreditavtal mellan företagen, gemensam ledning o.d.

I 14 kap. 19–20 §§ IL (den s.k. korrigeringsregeln) används rekvisitet ekonomisk intressegemenskap. Genom hänvisning i 24 kap. 6 § IL ( avdrag för ränta på vinstandelslån) är rekvisitet aktuellt även i det sammanhanget. Enligt 14 kap. 20 § IL anses ekonomisk intressegemenskap föreligga om

en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller

samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

Enligt lagtexten kan ägarinflytandet bestå dels av att ett företag direkt eller indirekt äger del i ett annat företags kapital, dels av att samma personer direkt eller indirekt äger del i det andra företagets kapital. Frågan om vilken omfattning på kapitalinnehavet som krävs för att ekonomisk intressegemenskap skall föreligga har inte berörts vare sig i förarbeten eller i rättspraxis. För korrigeringsregelns tillämpning torde det räcka med en mycket liten kapitalandel. Kravet på andel torde också bli lägre ju större företag och kapital det är fråga om. Vid bedömningen av om ekonomisk intressegemenskap föreligger görs inte någon koppling till kriteriet för ägarinflytande enligt reglerna om skattefrihet för mottagen utdelning eller vad som från koncernsynpunkt utgör dotterbolag. Intressegemenskap föreligger således inte endast vid ett direkt eller indirekt ägande av varandra utan även när båda företagen direkt eller indirekt ägs av samma intressen. Samma förhållande gäller även direkt eller indirekt kontroll av företagen. Denna typ av intressegemenskap föreligger antingen när ett företag deltar i ledningen eller övervakningen av ett annat företag eller när samma personer deltar i ledningen eller övervakningen av de bägge företagen. Normalt är en sådan kontroll kopplad till ett direkt eller indirekt ägande. Begreppen ledning och övervakning är inte definierade. De torde dock ha en sådan allmän innebörd att alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagens agerande innefattas. I och med att ägandet och kontrollen kan vara såväl direkt som indirekt innefattas även ägande och kontroll via mellanled. Slutligen

gäller rekvisitet även fall av bulvanförhållanden (Richard Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, 1990. s. 141 f.).

Som framgår av det föregående används begreppet intressegemenskap inte på ett enhetligt sätt i skattelagstiftningen. I förevarande sammanhang är rekvisitet ekonomisk intressegemenskap enligt utredningens bedömning det som är mest ändamålsenligt att använda vid utformningen av en kompletterande ”staketbestämmelse”. Med den ursprungliga koncernbestämmelsen som förebild föreslås därför att 3:12-reglerna kompletteras med en bestämmelse som innebär att med verksamhet eller andelar i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket fåmansföretaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL. Den föreslagna bestämmelsen torde innebära att ett särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga härmed har skapats.

Tanken med den föreslagna bestämmelsen är inte att utvidga 3:12-reglernas tillämpningsområde till att även omfatta fall där avkastning i andra företag inte är hänförlig till delägarens arbetsinsatser. Så skulle nämligen kunna bli fallet eftersom den enhet som skapas genom rekvisitet ekonomisk intressegemenskap även kan innefatta t.ex. börsnoterade företag. Följande exempel kan belysa det sagda.

En person, A, äger ett fåmansföretag i vilket han är kvalificreat verksam. Fåmansföretaget äger andelar i det börsnoterade bolaget BÖRSAB, vilket innebär att bolagen enligt utredningens förslag ingår i en ekonomisk intressegemenskap. Därutöver äger A personligen andelar i BÖRSAB. Enligt förslaget skall med A:s verksamhet och innehav av andelar i fåmansföretaget, vilka är kvalificerade, likställas innehav av andelar i ett annat företag med vilket fåmansföretaget ingår i ekonomisk intressegemenskap, dvs. BÖRSAB. Även andelarna i BÖRSAB blir därmed ”kvalificerade”. Avkastningen i det senare företaget är emellertid inte hänförlig till A:s arbetsinsatser och skall naturligtvis inte 3:12-beskattas. BÖRSAB skall med andra ord, såvitt gäller de av A direktägda andelarna, sorteras bort ur ”staketenheten” och hamna på den ”3:12-fria” sidan av staketet. Detta sker med stöd av den s.k. utomståenderegeln i den utformning som föreslås i avsnitt 7.4.1. Enligt förslaget skall med ”företag” i 57 kap. 5 § andra stycket IL avses även det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom äger eller har ägt kvalificerade andelar. Detta leder till att BÖRSAB, som i förevarande sammanhang betraktas som ett ”fåmansföretag”,

anses ägt av utomstående. Andelarna i bolaget skall då anses kvalificerade bara om särskilda skäl föreligger, vilket regelmässigt torde vara uteslutet. Den föreslagna bestämmelsens tillämpningsområde är således begränsad till sådana förhållanden då en andelsägare varit kvalificerat verksam i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och det samtidigt varit såväl möjligt som ekonomiskt lönsamt för honom att försöka omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Tillämpningsområdet överensstämmer alltså med intentionerna bakom 3:12-regelsystemet.

Utredningen är medveten om att den omständigheten att fråga är om en kompletterande bestämmelse kan innebära att en situation omfattas av såväl bestämmelsen som reglerar indirekta ägarförhållanden som av den föreslagna kompletterande bestämmelsen om företag i ekonomisk intressegemenskap. Det förhållandet att bestämmelserna överlappar varandra torde dock inte utgöra något problem. För den skattskyldige torde det inte spela någon roll – varken när det gäller kravet på förutsebarhet eller kravet på rättssäkerhet – om hans situation omfattas av båda bestämmelserna. Det som är viktigt för honom att känna till är att det inte är någon idé att laborera med aldrig så finurliga bolagskonstruktioner eftersom bestämmelserna i kombination eller den kompletterande bestämmelsen ensam sätter ett effektivt staket kring alla de företag som ingår i en bolagskonstruktion. Till detta kan läggas den omständigheten att 3:12-reglerna, trots att de av de skattskyldiga kan upplevas som negativa, i princip är regler av ”fördelskaraktär”. Den skattskyldige erbjuds en skattemässig ”fördel” genom att utdelningsinkomster och framför allt kapitalvinster över en viss nivå är lägre beskattade. Den som genom olika bolagskonstruktioner försöker sätta reglerna ur spel för att skaffa sig ytterligare – icke avsedda – skattefördelar får därför vara beredd att mötas av hinder i form av kringgåenderegler. Slutligen är det svårt att överblicka om den föreslagna bestämmelsen om ekonomisk intressegemenskap täcker in alla situationer som bestämmelsen om indirekta ägarförhållanden, ersättningsbestämmelsen, i dag täcker. Är så fallet skulle den senare kunna slopas. För att undvika att hamna i samma situation som slopandet av koncernregeln ledde till tas här det säkra före det osäkra. Framtiden får sedan utvisa om ersättningsbestämmelsen är överflödig.

Mot bakgrund av det anförda föreslås att en kompletterande bestämmelse av följande lydelse införs i 57 kap. 2 § IL.

Med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställs i detta kapitel verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL.

Karenstid

Förslag: Bestämmelserna om karenstid kompletteras så att det

klart framgår att karenstiden avser såväl verksamheten i företaget som närståendeskapet.

Den karensregel som slopades år 1995 och som innebar att karenstiden i vissa fall – i samband med att verksamhet flyttas från ett företag till ett annat – kan bli förlängd utöver den ”normala” karenstiden återinförs.

RSV har i skrivelse till Finansdepartementet den 3 april 2000 (dnr Fi2000/1468) anfört att osäkerhet råder beträffande tolkningen av karensregeln i 57 kap. 4 § 1 IL som reglerar närståendes verksamhet i fåmansföretag. Det är oklart om femårsperioden enbart syftar på verksamheten i företaget eller om även närståendeskapet åsyftas. Problematiken kan enligt RSV åskådliggöras med följande exempel.

Ett fåmansföretag ägs av två makar. Hustrun, som är VD i företaget, anses verksam i betydande omfattning. Mannens arbetsuppgifter är sådana att han inte uppfyller verksamhetsrekvisitet. Sedan makarna skiljt sig säljer mannen nästföljande beskattningsår sina aktier i företaget. Frågan är om mannens kapitalvinst omfattas av 3:12-reglerna eftersom den f.d. hustrun vid försäljningstidpunkten inte längre är närstående till honom.

Den mest grundläggande förutsättningen för att beskattning enligt 3:12-reglerna skall aktualiseras är att verksamhet har utförts i företaget av andelsägaren eller någon närstående till honom. Syftet med att även närståendes verksamhet i företaget beaktas vid tilllämpning av 3:12-reglerna är att förhindra att reglerna kringgås genom att familjemedlemmar används som bulvaner. Även karensreglerna motiveras av att det inte skall vara möjligt att vidta åtgärder för att uppnå icke avsedda skattefördelar. Om karensreglerna sägs i förarbetena att det inte räcker att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållandena m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall därför gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag

som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget. Den förflutna tiden är numera fem år.

Mot bakgrund av det grundläggande syftet bakom reglerna – att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad kapitalvinst i stället för som lön – talar det mesta för att det för 3:12reglernas tillämpning är och bör vara tillräckligt att verksamhet utförts under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståendekretsen. En sådan tolkning av bestämmelserna vinner även stöd av den omständigheten att en försäljning efter skilsmässan i RSV:s exempel annars skulle kunna leda till betydligt lägre skattebelastning än en försäljning före skilsmässan. Ett sådant resultat är inte i överensstämmelse med syftet bakom reglerna.

Paralleller kan även dras till bestämmelsen om dödsbo (se avsnitt 7.3.7). Enligt denna bestämmelse gäller att om en ägare till en kvalificerad andel dör är andelen även kvalificerad hos hans dödsbo och dödsbodelägare likställs med närstående. Andelen ändrar således inte karaktär enbart på grund av att andelsägaren ”ändrat karaktär” och den närstående upphör inte att vara närstående.

Utredningen anser visserligen att den redovisade tolkningen ryms inom gällande bestämmelser. Det finns dock uppenbarligen ett utrymme för viss osäkerhet. Denna osäkerhet kan enkelt undanröjas genom att lagtexten utformas så att det i klartext framgår att femårsperioden syftar på såväl verksamheten som närståendeskapet. Utredningen föreslår därför att 57 kap. 4 § 1 IL kompletteras i enlighet härmed.

I avsnitt 7.3.5 redovisas hur gällande karensregel i 57 kap. 4 § 1 IL fungerar i samband med rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”. En aktiv delägare kan – om han flyttat hela eller delar av verksamheten från ett företag till ett annat – efter utgången av den femåriga karenstiden tillgodogöra sig vinsten i det första företaget som lägre beskattad kapitalinkomst i stället för som lön. Detta beror på att det första företaget är botat från ”3:12-smittan” så snart karenstiden löpt ut. Förfarandet med att flytta verksamhet från ett företag till ett annat kan sättas i system och leda till att 3:12-reglerna sätts ur spel helt och hållet. En sådan relativt enkel möjlighet till systematiskt kringgående av reglerna är naturligtvis inte acceptabel. Kringgåendemöjligheten kan hindras genom att återinföra den genom SFS 1995:1626 slopade karensregeln. Denna innebar att den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna kunde bli förlängd utöver den ”normala” karenstiden. Om en per-

son således upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag förblir det första företaget smittat så länge verksamheten i det senare företaget fortsätter. Som lagrådet påpekade i samband med att regeln ursprungligen infördes är en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än fem år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.

Lex Asea

Bedömning: Bestämmelsen är utformad på ett ändamålsenligt

sätt. Något behov av ändringar föreligger därför inte.

Bestämmelsen som innebär att en andel som med tillämpning av Lex Asea delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad är nödvändig för att inte 3:12-reglerna skall urholkas. Enligt utredningens bedömning är bestämmelsen utformad på ett ändamålsenligt sätt. Någon ändring av densamma föreslås därför inte. I avsnitt 7.3.9. har föreslagits att nuvarande verksamhetsrekvisit förtydligas genom kodifiering av motivuttalanden. Denna komplettering av lagtexten föreslås ske genom att ett nytt andra stycke införs i 57 kap. 4 § IL. Förevarande bestämmelse som i dag är placerad i andra stycket i 4 § kommer således härefter att finnas i tredje stycket.

Dödsbo

Bedömning: Något behov av ändring av bestämmelsen som

innebär att en avliden andelsägares kvalificerade andelar fortsätter att vara kvalificerade även hos dödsboet föreligger inte.

Det i avsnitt 7.3.7 angivna förarbetsuttalandet att 3:12-reglerna skall tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen som avlidit kan innebära viss oklarhet i relation till verksamhetsrekvisitet. När skall dödsboet anses upphöra med att driva

verksamhet i företaget? I avsnitt 7.3.9 har utredningen kommit fram till att verksamhetstidpunkten är den tidpunkt utifrån vilken de för 3:12-reglernas tillämpning aktuella kvalifikationsrekvisiten skall bedömas. Den aktiva delägaren upphör därmed av naturliga skäl att driva verksamhet i samma stund som han avlider (!). Dödsboet efter honom är en egen juridisk person. Dödsboet som sådant kan därför inte uppfylla verksamhetsrekvisitet. Detta betyder således att dödsfallet skall anses innebära att den avlidne/dödsboet upphör att driva verksamhet i företaget. När det gäller andelar som genom arv efter en aktiv delägare övergår till närstående som inte själv varit kvalificerat verksam i företaget kommer 3:12-reglerna att vara tillämpliga eftersom även närståendes, dvs. den avlidne delägaren, verksamhet under den senaste femårsperioden skall beaktas. Dödsfallet innebär således inte att närståendeskapet upphör. Om andelarna i stället övergår till en icke närstående krävs dock för en tillämpning av reglerna att den nya delägaren själv uppfyller verksamhetsrekvisitet.

Det framgår visserligen inte explicit av gällande lagtext att en aktiv ägares död skall anses innebära att den avlidne/dödsboet upphör att driva verksamhet i företaget. Vad som här sagts om den avlidnes/dödsboets bristande möjligheter att uppfylla verksamhetsrekvisitet får dock anses innebära att något behov av förtydligande av lagtexten inte föreligger. Som en konsekvens av förslaget i avsnitt 7.3.9. att införa ett nytt andra stycke i 57 kap. 4 § IL skulle förevarande bestämmelse härefter komma att utgöra ett fjärde stycke i paragrafen. Enligt de rekommendationer som numera gäller bör en paragraf inte innehålla mer än tre stycken. Den nu aktuella bestämmelsen görs därför till en särskild paragraf som benämns 4 a §.

Utländska bolag

Bedömning: I IL gäller som en allmän princip att, om det inte

anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser. Någon ändring föreslås därför inte i denna del.

Bestämmelsen som anger att med fåmansföretag kan även avses utländska företag infördes så sent som år 1995. I 57 kap. IL anges

inte särskilt att utländska juridiska personer omfattas av fåmansföretagsbegreppet. Detta beror på den genom IL införda principen att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser (2 kap. 2 § IL). Principen är viktig för att hålla lagtexten så ”ren” som möjligt. Det särskilda regelsystemet bör därför inte belastas med en bestämmelse av ren upplysningskaraktär i detta avseende.

7.4. Utomståenderegeln – gällande rätt

3:12-reglerna innehåller två undantagsregler. Den första gäller vid beskattning av såväl utdelning som kapitalvinst och tar sikte på fall där uttag i dessa former inte innebär någon skattemässig fördel. Så blir enligt förarbetena vanligtvis fallet om minst 30 % av avkastningen tillfaller utomstående (prop. 1989/90:110 s. 704). I förevarande avsnitt behandlas detta undantag. Det andra undantaget, den s.k. takregeln, avser endast beskattning av kapitalvinster och behandlas i avsnitt 8.3.1.

När 3:12-reglerna infördes i samband med 1990 års skattereform hade utomståenderegeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL följande lydelse.

Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i första–tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under den senaste tioårsperioden. Med utomstående avses sådana personer på vilka bestämmelserna i första–tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas.

Beträffande denna bestämmelse uttalades i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 468).

Om utomstående äger minst 30 % av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare. Majoritetsägarnas andel av utdelning och reavinst från företaget blir då vanligtvis mindre än deras nettobehållning av ett motsvarande löneuttag.

Risken för kringgående av de särskilda reglerna motiverar att den skattskyldige alltid måste visa att utomståendes andel i företaget och omständigheterna i övrigt varit sådana att uttag i form av utdelning eller reavinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag. Detta innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots

att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna skall tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.

När det gäller att fastställa i vilka situationer undantagsregeln kan bli tillämplig anfördes i specialmotiveringen följande (a. prop. s. 704).

Så blir vanligtvis fallet om minst 30 % av avkastningen tillfaller utomstående. Det kan emellertid i vissa fall vara komplicerat att utreda hur avkastningen i form av utdelning och värdestegring fördelar sig på delägarna. Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömningen bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev e.d. utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger skall undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.

När reglerna infördes (SFS 1990:651) stadgades i lagtexten (3 § 12 mom. sjätte stycket SIL) att med utomstående avses ”sådana personer på vilka bestämmelserna i första–tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas”, dvs. personer som inte omfattas av reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Den utomstående kan inte heller vara närstående till sådan person som omfattas av reglerna. Det krävs med andra ord enligt utomståenderegeln i denna utformning att den utomstående personen och honom närstående inte är eller har varit verksamma i företaget i betydande omfattning under viss karenstid. Som framgår av avsnitt 7.3.5 omfattade karenstiden ursprungligen de tio beskattningsår som föregått utdelnings- eller försäljningsåret. År 1996 sänktes karenstiden till fem år.

Genom 1995 års lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades utomståenderegeln till 3 § 12 e mom. SIL. Genom denna lagstiftning slopades även den s.k. koncernregeln och ersattes av bestämmelser enligt vilka indirekt ägande även i situationer då en koncern inte är för handen kan leda till att 3:12-reglerna blir tillämpliga (se avsnitt 7.3.4). Samtidigt gjordes i förtydligande syfte ett antal redaktionella ändringar i regelsystemet som även fick en annorlunda strukturell utformning. Sammantaget ledde ändringarna bl.a. till att begreppet kvalificerad aktie infördes som beteckning på sådana aktier som omfattas av regelsystemet. Detta begrepp blev i sin tur utgångspunkt för definitionerna av begreppen företag och utomstående. Det aktuella momentet fick följande lydelse.

Om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Med företag avses det företag i vilket aktieägaren eller denne närstående i betydande omfattning varit verksam under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket.

De ändrade definitionerna av ”företag” och ”utomstående” kommenteras inte i förarbetena utan endast effekten av ändringarna. Enligt specialmotiveringen skulle effekten av den nya utomståenderegeln vara att den utomstående skall äga del i det företag i vilket aktieägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning. En fysisk person eller ett dödsbo som äger en kvalificerad aktie i det företag i vilket aktieägaren eller närstående är verksam eller i annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket utgör inte en ”utomstående” enligt definitionen i momentet (a. prop. s. 92 f.).

I IL har utomståenderegeln fått en delvis ny utformning. Tidigare var det så att förekomsten av utomstående delägare under vissa omständigheter kunde innebära att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas. Numera kan förekomsten av sådana delägare under vissa omständigheter innebära att andelarna inte är kvalificerade. Ändringen har gjorts för att bestämmelserna skall bli lättare att förstå

och tillämpa. Om andelarna inte är kvalificerade blir 3:12-reglerna inte tillämpliga (prop. 1999/2000:2 s. 625 f.). Att någon förändring i sak skulle vara avsedd med ändringen framgår inte. Regeln finns numera i 57 kap. 5 § IL och hade enligt SFS 1999:1229 följande lydelse.

Om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Ett företag anses ägt av utomstående till den del det varken direkt eller indirekt ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.

Syftet med de ändringar som skedde genom 1995 års lagstiftning var att förhindra kringgående av 3:12-reglerna genom indirekt ägande. Genom att även beakta indirekt ägande vid bedömningen av om utomstående äger del i företaget var avsikten således att juridiska personer inte längre skulle kunna anses som utomstående. Att denna avsikt inte förverkligades framgår emellertid av RÅ 1999 ref. 62. Omständigheterna i målet var följande. Fåmansföretaget X AB ägdes till 50 % av A som också var verkställande direktör, styrelseledamot och kvalificerat verksam i bolaget. Hans aktier i bolaget var kvalificerade. Övriga aktier ägdes av Y Ltd. med 35 %, den fysiska personen C med 10 % och den fysiska personen D med 5 %. Y Ltd. ägdes till 100 % av den fysiska personen B som var verksam i detta bolag. Frågan i målet var om A kunde åberopa utomståenderegeln på andelsinnehavet i X AB. Regeringsrätten besvarade frågan jakande genom att finna att alla aktier som ägs av annan juridisk person än dödsbo är att anse som ägda av utomstående. Motiveringen härtill var följande.

… definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som – direkt eller indirekt – äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen uppkommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12 a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen ’direkt eller genom förmedling av juridisk person’ framstår därmed som oklart. Frågan om indirekta

innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL vad gäller bl.a. begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sammantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte.

Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om ’utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning’. Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra delägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer.

Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående.

Samma dag avgjordes mål nr 7235-1998 med samma utgång.

Konsekvensen av Regeringsrättens ställningstagande är att definitionen av utomstående helt saknar betydelse vid indirekt ägande. Någon prövning av det indirekta ägandet behöver således inte göras utan det räcker att konstatera att andelarna ägs av annan juridisk person än dödsbo. Det är med andra ord synnerligen enkelt att kringgå regelsystemet. T.ex. kan en fysisk person bli utomstående till sig själv i följande situation. Den fysiska personen, A, äger andelar i två fåmansföretag. I FÅAB 1 äger han samtliga andelar. I FÅAB 2 äger han 70 % av andelarna medan resterande andelar ägs av FÅAB 1. Det senare andelsinnehavet anses med Regeringsrättens tolkning ägt av utomstående och 3:12-reglerna skall därför inte tillämpas på A:s andelar i FÅAB 2. I syfte att förhindra att 3:12reglerna kringgås genom här beskrivna förfaranden ändrades därför utomståenderegeln (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS

2001:1176). Vid bedömningen av om utomstående äger andel i ett fåmansföretag skall numera inte bara den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det bland andelsägarkretsen finns ett annat företag skall bedömningen även ske i det senare företagets andelsägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstående äger andelar är därmed vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan. Om det i andelsägarkretsen i ett ägarföretag finns en delägare vars innehav i det ägda fåmansföretaget skulle vara att bedöma som kvalificerat om han ägt andelen direkt, skall han inte bedömas som en utomstående delägare i fåmansföretaget. Redan när 3:12-reglerna infördes fanns bestämmelsen som förhindrar att en fysisk person som äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL, dvs. ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, kan anses som utomstående. Detta gäller numera även för den som äger ”kvalificerade andelar” i ett fåmanshandelsbolag. Innebörden av de senast genomförda ändringarna av utomståenderegeln är alltså att till kretsen av utomstående kan hänföras den som direkt eller indirekt äger andel i fåmansföretaget. Vidare kan – i vart fall vid tillämpningen av denna bestämmelse – en utomstående ha rätt till utdelning i företaget såväl direkt som indirekt (a. prop. s. 46 ff.). Utomståenderegeln har numera följande lydelse.

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,

2.

indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller

3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Vid remissbehandlingen i ovanstående lagstiftningsärende väckte Juridiska fakulteten vid Lunds universitet frågan om tolkningen av uttrycket ”företaget” i 57 kap. 5 § andra stycket IL och anförde följande (a. prop. s. 46 f.)

Vid en bokstavstolkning syftar uttrycket ’företaget’ till det där den skattskyldige varit verksam i betydande omfattning. Det leder till ett materiellt tillfredsställande resultat i de fall det utomstående ägandet föreligger i ett dotterbolag till det bolag där den skattskyldige har kvalificerade andelar. Däremot kan utomståenderegeln inte användas om utomstående äger 30 procent i moderbolaget och personer med kvalificerade andelar inte är aktiva i moderbolaget utan bara i dotterbolaget. En sådan effekt kan inte vara förenlig med regelsystemets syfte.

Regeringen besvarade den väckta frågan enligt följande (a. prop. s. 49).

Regeringen kan bara konstatera att 57 kap. 5 § andra stycket IL och tidigare motsvarighet i SIL (3 § 12 e mom. andra stycket) har haft denna lydelse sedan regeln infördes den 1 januari 1998 … Eventuell förändring får övervägas i ett annat sammanhang.

Vid nämnda remissbehandling anförde RSV att hänvisningen i utomståenderegeln till annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL bör preciseras (a. prop. s. 46). RSV:s uppfattning bemöttes enligt följande (a. prop. s. 49):

När det gäller 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 3 IL anges redan enligt motsvarande gällande lydelse att ett företag inte anses ägt av utomstående till den del det ägs av fysiska personer som äger andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.

Den senare frågan hade RSV redan väckt tidigare, nämligen i skrivelse den 3 april 2000 (dnr Fi2000/1468). I skrivelsen anges att uttrycket ”annat fåmansföretag som avses i 4 §” i praktiken tolkas på tre olika sätt. Den vidaste tolkningen är att ett kvalificerat andelsinnehav i vilket fåmansföretag som helst diskvalificerar en person från att anses som utomstående ägare. En annan tolkning är att hänvisningen avser dels företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket den skattskyldige är verksam, dels det företag i vilket den skattskyldige innehar kvalificerade andelar på grund av verksamhet i ett indirekt ägt företag. Den snävaste tolkningen är att hänvisningen enbart avser företag med samma eller likartad verksamhet. Enligt RSV är det önskvärt att lagtexten förtydligas så att det klart framgår vilka delägare i ett fåmansföretag som inte är att anse som utomstående delägare.

Regeringsrätten har i dom den 12 mars 2002 prövat frågan om det utomstående ägandet var tillräckligt stort för att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas. Målet har redovisats i avsnitt 7.3.2. För en redovisning av omständigheterna hänvisas till nämnda avsnitt. En fysisk

person som äger kvalificerade andelar kan inte betraktas som utomstående. Konsekvensen av Regeringsrättens bedömning – att samtliga konsulter i den aktuella organisationen skulle anses verksamma i betydande omfattning – var att företaget inte ansågs ägt av utomstående till den del det ägdes av sådana konsulter. Utomståenderegeln var därför inte tillämplig i målet.

Särskilda skäl

Trots att utomstående äger del i företaget i betydande omfattning och har rätt till utdelning kan beskattning enligt 3:12-reglerna bli aktuell, nämligen om det finns särskilda skäl som talar mot att undantagsregeln tillämpas. Enligt de i detta avsnitt inledningsvis citerade förarbetsuttalandena kan särskilda skäl föreligga om det finns avtal som reglerar den faktiska resultatfördelningen, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv av företagets aktier. Även successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna skall tillämpas trots att utomståendes andelseinnehav uppgår till 30 % eller mera.

Rekvisitet särskilda skäl har prövats i RÅ 1999 ref. 28. För redovisning av omständigheterna i målet och frågan om de aktuella fåmansföretagen kunde anses bedriva likartad verksamhet hänvisas till avsnitt 7.3.3. En konsekvens av att Regeringsrätten i detta fall funnit att frågan om företagen bedrev likartad verksamhet skulle besvaras nekande var att utomstående befanns i betydande omfattning äga del i företagen. Ägarförhållandena i de båda företagen var emellertid sådana – de båda företagen ägdes i samma proportioner av sex personer – att uttag i form av utdelning inte motverkades av att utomstående i betydande omfattning ägde del i företagen. Särskilda skäl att tillämpa 3:12-reglerna vid beskattningen av delägare med kvalificerade aktier i respektive bolag ansågs därför föreligga.

I RÅ 2000 not. 165 blev utgången den motsatta. Omständigheterna i målet var följande. En kvinna, GF, ägde 50 % av andelarna i ett företag. Två äkta par ägde vardera till lika delar resterande andelar. Sedan Regeringsrätten i RÅ 2000 not. 164 funnit att GF:s make inte skulle anses ha varit verksam i företaget i betydande omfattning (sistnämnda notisfall redovisas i avsnitt 7.3.2.) och att 3:12-reglerna därför inte skulle tillämpas på den utdelning som GF

erhållit från företaget gjorde Regeringsrätten i förevarande mål följande bedömning. Eftersom 3:12-reglerna inte skall tillämpas på den utdelning GF erhållit från företaget blir hon härigenom att anse som utomstående. Eftersom hon äger betydande del i företaget skall 3:12-reglerna tillämpas på den utdelning som de båda äkta paren erhållit endast om särskilda föreligger. Några sådana hade inte framkommit i målet varför utdelningen skulle beskattas i inkomstslaget kapital.

Tidigare års förhållanden

Vid bedömningen av om utomstående äger del i företaget i betydande omfattning skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Syftet härmed är att hindra att successiva utförsäljningar leder till icke avsedda skatteförmåner.

I de fall då utomstående ägt minst 30 % av andelarna under hela företagets verksamhetstid och aktierna medför lika rätt kan det enkelt konstateras att förutsättningar för tillämpning av utomståenderegeln föreligger. I RSV 2001:19 lämnas följande allmänna råd för tolkningen av förevarande bestämmelse.

För att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 procent av aktierna under hela den senaste femårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.

RSV anser tydligen att den sista meningen i 57 kap. 5 § första stycket IL (vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas) syftar på hela den första meningen (om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning del i företaget och, direkt eller indirekt har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl). Enligt denna uppfattning skall den utomståendes andelsinnehav ha legat över den kritiska punkten under hela den angivna tidsperioden – tidigare tio år, numera fem år – för att utomståenderegeln skall kunna åberopas. Kravet på femårskarens är därmed ovillkorligt.

Enligt en annan tolkning av utomståenderegeln syftar den sista meningen endast på frågan ”om det finns särskilda skäl”, dvs. den

föregående perioden skall endast beaktas för att det skall kunna bedömas om omständigheterna är sådana att obehöriga skattefördelar har kunnat uppkomma.

I RÅ 2001 ref. 37 I och II har Regeringsrätten tagit ställning i denna tolkningsfråga. I RÅ 2001 ref. 37 (I), ett överklagat förhandsbesked, hade fem personer under hösten 1997 startat aktiebolaget X. A och B ägde 12,5 % av aktierna medan C, D och E ägde 25 % vardera. Efter en nyemission den 5 februari 1998 kom utomstående att äga hälften av aktierna. De utomståendes aktieinnehav ökade därefter till totalt 77,9 % från februari 1999. Eftersom utomstående från februari 1998 ägt mer än 30 % av aktierna ville A ha svar på frågan om hela kapitalvinsten vid en avyttring av aktierna i X skulle komma att beskattas i inkomstslaget kapital, dvs. om utomståenderegeln var tillämplig på avyttringen. Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Motiveringen härtill var följande.

Lagtextens krav på att förhållandena under en femårsperiod skall beaktas kan inte anses begränsad till de särskilda skälen. Av detta följer att även innehållet i utomståenderegeln i övrigt skall beaktas under femårsperioden. I detta ligger bl.a. att den skattskyldige skall kunna visa att företaget varit utomståendeägt även under hela den femårsperiod som föregått avyttringsåret eller den kortare tid under vilken företaget drivit verksamhet.

Eftersom X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden gäller därför att reglerna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas på den reavinst som uppkommer vid A:s aktieförsäljning.

Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande.

Vi anser att undantagsbestämmelsen är tillämplig. Lagtextens krav på att även förhållanden under en femårsperiod skall beaktas avser endast de särskilda skälen

.

Om en utomstående person förvärvar en betydande post i ett aktiebolag, måste det antas att den utdelning han erhåller är just så stor som hans insats och risktagande med beaktande av alternativa placeringar berättigar honom till. Om en i bolaget verksam aktieägare samtidigt lyfter lika stor utdelning per aktie på sina aktier, måste även hans utdelning anses utgöra ersättning för hans kapitalinsats och risktagande och ingenting annat. Innebörden av majoritetens ställningstagande är att en i bolaget arbetande aktieägare inte skulle kunna ta emot utdelning eller sälja aktier i bolaget förrän efter fem år sedan utomstående delägare tillkommit utan tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Kravet på femårskarens är ju enligt majoritetens mening ovillkorligt.

Vi anser inte att det föreligger stöd för att lagstiftaren skulle ha avsett att ge lagen en sådan räckvidd. Om så varit fallet skulle lagtexten ha formulerats på ett annat sätt, t.ex. ’[o]m aktieägaren visar att utom-

stående under fem år …’. Några särskilda skäl att inte beakta 5-årsperioden skall ju inte finnas enligt majoritetens mening.

Däremot anser vi att lagtextens lydelse väl motsvarar den av oss hävdade innebörden. Trots att utomstående kan ha innehaft en betydande andel av aktierna under 5 år kan det finnas fog för att beakta särskilda skäl. Som framgår av lagens förarbeten finns det möjlighet att kringgå lagens avsikt t.ex. genom successiv utförsäljning av aktier. 3:12-reglerna skall därför tillämpas endast om särskilda skäl som rått under den närmaste femårsperioden föranleder det.

A överklagade Skatterättsnämndens beslut vilket fastställdes av Regeringsrätten med följande motivering.

Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är enligt förarbetena till bestämmelsen att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller realisationsvinster efter en utförsäljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatteförmåner.

Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det betydande utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksam. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan emellertid inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I förevarande fall har emellertid sådana omständigheter inte visats föreligga. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.

I RÅ 2001 ref. 37 (II) (överklagat taxeringsbeslut) var omständigheterna följande. A hade varit verksam i FSAB under en följd av år.

Han hade på 1980-talet ett stort aktieinnehav i bolaget men sålde samtliga sina aktier i juni 1986. Under inkomståren 1987 och 1988 var FSAB ett helägt dotterbolag till EAB och A hade under denna period inte några ägarintressen i FSAB. A blev emellertid på nytt delägare i FSAB år 1989 då han förvärvade en mindre aktiepost. Han innehade också en post konvertibla skuldebrev utgivna av bolaget och en option att sälja aktier i bolaget. Frågan var om vid A:s avyttring under åren 1991 och 1992 av de år 1989 förvärvade aktierna hänsyn skulle tas till ägarförhållandena i FSAB inte bara från den tidpunkt dessa aktier förvärvades utan även förhållandena under den tid då han tidigare ägt aktier i bolaget.

Såväl länsrätten som kammarrätten fann att utomståenderegeln inte kunde åberopas av A. Motiveringen härtill var att utomståendeägandet inte uppgått till minst 30 % under hela den angivna perioden räknat från A:s försäljningar.

Regeringsrätten ändrade emellertid underinstansernas beslut med följande motivering.

A avyttrade samtliga sina aktier i det aktuella bolaget i juni 1986. Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL finns enligt Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarförhållandena i bolaget under tiden fram till juni 1986 bör sålunda inte hindra en tillämpning av utomståenderegeln.

Sedan A åter förv