RÅ 2008 not 61

Not 61. Överklagande av OMX Treasury AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I sitt förhandsbesked antecknade Skatterättsnämnden bakgrunden till ansökan, frågorna till nämnden och gällande lagtext, på följande sätt. -Bakgrund. OMX Treasury AB äger samtliga andelar i det schweiziska försäkringsbolaget OM Insurance. Bolagen ingår i OMHEX-koncernen. Verksamheten i OM Insurance består av, som ansökan får förstås, att försäkra endast interna risker inom denna koncern. OM Insurance återförsäkrar en del av sina åtaganden på den internationella återförsäkringsmarknaden. - OMX Treasury AB vill ha svar på frågorna om beskattning enligt reglerna i 39 a kap.inkomstskattelagen (1999:122), IL, hindras av bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz (fråga 1) eller av bestämmelserna i artikel 56 EG (fråga 2). Bolaget ställer vidare frågor om tillämpningen av reglerna i 39 a kap. IL med utgångspunkt i att OM Insurance utnyttjar den reserveringsmöjlighet som är tillgänglig för skadeförsäkringsföretag i Schweiz och som i ansökan benämns utjämningsreserv (fråga 3). - Lagtext. Enligt 39 a kap. 13 § IL är en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster skattskyldig för så stor andel av överskottet av dessa beräknat med tillämpning av 10-12 §§ som svarar mot delägarens enligt 2 och 4 §§ beräknade andel av kapitalet i den utländska juridiska personen. Överskottet i en utländsk juridisk person ska enligt 13 § tredje stycket tas upp vid den taxering då den utländska juridiska personen hade taxerats om den hade varit skattskyldig. I 18-22 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt finns bestämmelser om delägarens rätt till avräkning av de utländska skatter som belöper på den utländska juridiska personens inkomster och som betalats av denne. - Beräkning av överskott av lågbeskattade inkomster ska göras enligt bestämmelserna i 39 a kap. 10-11 §§ IL. I förstnämnda lagrum anges att vid beräkningen ska den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (och som inte är ett investmentföretag). Vidare följer av 11 § att inkomstberäkningen enligt 10 § ska ske med utgångspunkt i sådana resultat- och balansräkningar som föreskrivs i 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078). Hur beskattningsåret räknas för en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster anges i 12 §. Utgångspunkten är den period för vilken inkomstbeskattning sker enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma. Om en delägare inte beskattats enligt reglerna 39 a kap. IL avseende närmast föregående beskattningsår ska bestämmelserna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL tillämpas vid beräkningen av den utländska juridiska personens överskott (se vidare fråga 3 nedan). - Bestämmelserna om beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster utgör även grunden för beräkningen av nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person enligt 5 och 6 §§ vid prövningen av om inkomsten ska anses lågbeskattad. - I 39 a kap. 7 § IL finns en regel som kompletterar bestämmelserna om lågbeskattad inkomst i 5 och 6 §§. Syftet med denna är att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen av de särskilda reglerna genom att undantag görs för utländska juridiska personers inkomster i vissa fall (prop. 2003/04:10 s. 72). - I paragrafens första stycke anges att även om en inkomst enligt huvudregeln är lågbeskattad ska en inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a till lagen och som inte omfattas av där angivna undantag. Av bilagan framgår att utländska juridiska personer som hör hemma i Europa inte omfattas av de särskilda reglerna. Undantag görs dock bl.a. för Schweiz vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet. - Andra stycket avser endast utländska juridiska personer som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. För sådana utländska juridiska personer begränsas uttrycken inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet, som används i bilagan, till att omfatta endast koncernintern verksamhet (i lagtexten uttryckt som att direkt eller indirekt finansiera företag respektive försäkra risker för företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i en sådan intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL). - Tredje stycket behandlar de fall där den utländska juridiska personen hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta inkomst från internationell sjö- eller luftfart. I stycket anges att bestämmelserna i första och andra styckena ska tillämpas bara för sådana inkomster som omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. - De särskilda reglerna tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av år 2003. - Skatterättsnämnden (2005-04-04, André, ordförande, Wingren, Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Virin) beslutade följande. Förhandsbesked. Fråga 1. Skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182) hindrar inte att OMX Treasury AB beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL. - Fråga 2. Artikel 56 i EG-fördraget (EG) hindrar inte att OMX Treasury AB beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL. - Fråga 3. Vid OMX Treasury AB:s beräkning av överskott av lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 10 § IL hos OM Insurance ska OMX Treasury AB beakta den avsättning till utjämningsreserv som OM Insurance gjort enligt schweiziska regler genom att ta upp ett ingående värde av en säkerhetsreserv enligt 39 kap. 6 § IL. Det ingående värdet ska motsvara det utgående värde av säkerhetsreserven som uppkommer för närmast föregående beskattningsår vid den inkomstberäkning som ska göras för att bestämma om rätt till avdrag för underskott föreligger enligt 39 a kap. 6 § IL. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. - Som en förutsättning för förhandsbeskedet ges att OM Insurances nettoinkomst kommer att vara lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. 5 § IL. OMX Treasury AB beskattades inte för inkomst hos OM Insurance enligt motsvarande äldre bestämmelser. - OM Insurances inkomster från sin koncerninterna återförsäkringsverksamhet i Schweiz omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz varför bestämmelserna i 39 a kap. 7 § första stycket IL är tillämpliga. Av listan i bilaga 39 a följer att försäkringsverksamhet i Schweiz ska beskattas enligt de särskilda reglerna. - Det innebär att OMX Treasury AB är skattskyldigt enligt interna regler för sin andel av överskottet av inkomsterna hos OM Insurance beräknat enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL. - Fråga 1. För att bestämma vad som utgör inkomst och vem som ska ta upp inkomst tillämpas en stats interna rätt utan hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal. I förevarande fall ska enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL OMX Treasury AB som ägare i OM Insurance beskattas för ett beräknat överskott hos det senare företaget. Den inkomst som OM Insurance är skattskyldig för i Schweiz enligt det landets interna rätt är med detta synsätt inte samma inkomst som den som moderbolaget är skattskyldigt för i Sverige (jfr Lang, CFC-Regulations and Double Taxation Treaties, IBFD Bulletin, February 2003, s. 53 ff. samt RÅ 2001 ref. 46). - Det primära syftet med att ingå skatteavtal är att fördela beskattningsrätten till inkomst mellan de avtalsslutande staterna. Ett skatteavtal är normalt tillämpligt på personer med hemvist i en av de avtalsslutande staterna eller i båda staterna. Med uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat har en sådan anknytning som normalt grundar obegränsad skattskyldighet där. - Vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz på den inkomst som OMX Treasury AB är skattskyldigt för enligt de nämnda bestämmelserna är Sverige hemviststat. De artiklar i skatteavtalet som skulle kunna aktualiseras vid en fördelning av beskattningsrätten i förevarande fall är artiklarna 7 (inkomst av rörelse), 10 (utdelning) och 23 (annan inkomst). - Nämndens uppfattning är att den delägarbeskattning som föreskrivs i 39 a kap. IL inte är att anse som en beskattning av en sådan utdelning som anges i artikel 10 § 3 i skatteavtalet. Det innebär att inkomsten kan vara att hänföra till antingen inkomst av rörelse eller annan inkomst. - Enligt artikel 7 § 1 må inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas allenast i denna stat såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från ett där beläget fast driftställe. - I artikel 23 anges att inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär och som inte behandlas i någon av de övriga fördelningsartiklarna ska beskattas allenast i denna stat. - Med hänsyn till att Sverige är hemviststat för den inkomst som beskattas hos OMX Treasury AB enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL hindrar inte artikel 7 § 1 att inkomsten beskattas hos bolaget. Denna möjlighet förändras inte för det fall inkomsten vore att hänföra till ett fast driftställe för OMX Treasury AB i Schweiz eftersom Sverige, som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning, inte använder undantagandemetoden (exempt) utan avräkningsmetoden (credit). - Möjligheten för Sverige att beskatta inkomsten förändras inte heller om den i stället skulle vara att hänföra till artikel 23. - Av det anförda följer att skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz inte hindrar att bolaget beskattas enligt 39 a kap. 13 § IL. - Fråga 2. Motiveringen utelämnad här. - Fråga 3. OMX Treasury AB:s övriga frågor rör hur den utländska juridiska personens överskott ska beräknas. De lagrum i 39 a kap. som är av intresse - utöver 10-12 §§ - är 5-6 §§ (om beräkning av nettoinkomsten) och 13 § (om delägarens beskattning av sin del av överskottet). - Av 20 a kap. 1 § första stycket 3 IL framgår att bestämmelserna i det kapitlet om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet ska tillämpas om verksamheten bedrivs av en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster och delägaren inte varit skattskyldig för personens inkomst omedelbart före beskattningsåret. Endast om delägaren beskattades för sin andel av den utländska juridiska personens inkomster det närmaste föregående beskattningsåret kan en sådan åtgärd underlåtas eftersom det årets utgående värden blir ingående värden det aktuella beskattningsåret (prop. 2003/04:10 s. 87). - Den fråga som ställs på sin spets i denna del är hur den utländska juridiska personens avsättning till utjämningsreserv enligt schweiziska regler ska behandlas vid beräkningen av överskottet hos detta bolag enligt svenska regler och i vad mån de svenska reglerna om skadeförsäkringsföretags säkerhetsreserv i 39 kap. IL ska beaktas. En utgångspunkt för prövningen är att den avsättning till utjämningsreserv som OM Insurance gör överstiger en maximal avsättning till säkerhetsreserv enligt svenska regler. - Av ansökan och till denna fogade handlingar framgår att återförsäkringsföretag hemmahörande i Schweiz har ett antal reserveringsmöjligheter som benämns tekniska reserver. Vid sidan av avsättningsskyldighet till reserver som i likhet med svenska försäkringstekniska avsättningar grundas på beräknade försäkringsfall eller inträffade skador finns en möjlighet till avsättning till utjämningsreserv. Syftet med utjämningsreserven är att den ska kunna användas för att möta år med stora skadeutfall utan att riskera bolagets egna kapital. Den utgör en "extra säkerhetsreserv" enligt en försiktig uppskattning av skadepotentialen beroende på exponering av bransch och område. Enligt OMX Treasury AB:s uppfattning är utjämningsreserven att jämställa med en svensk säkerhetsreserv. - Eftersom fråga är om att tillämpa de särskilda reglerna i 39 a kap. IL för första gången ska reglerna i 20 a kap. IL om beskattningsinträde tillämpas. En fråga är därvid om utjämningsreserven är en sådan förpliktelse som avses i 20 a kap. 1 § IL vilken enligt 8 § samma kapitel ska värderas till det belopp varmed den enligt en marknadsmässig bedömning belastar verksamheten vid beskattningsinträdet men som inte får tas upp till lägre belopp än vad den har tagits upp till i räkenskaperna. - Bestämmelserna om beskattningsinträde innehåller inte någon definition av begreppet förpliktelse och i förarbetena ges ingen annan ledning än att garantiutfästelser utgör ett exempel på förpliktelser enligt dessa regler (prop. 2002/03:96 s. 158). Bolagets uppfattning är att utjämningsreserven inte är en förpliktelse. Skatteverket anser att utjämningsreserven är en förpliktelse eftersom den är att likna vid en garantiutfästelse. - Enligt förarbetena är en utgångspunkt för värdering av tillgångar vid ett beskattningsinträde att tillgången ska anses ha anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet i Sverige (a. prop. s. 153-155). Det ter sig därför naturligt att även frågor om förpliktelser bedöms på motsvarande sätt. Med hänsyn härtill och till de likheter som synes finnas mellan utjämningsreserven och säkerhetsreserven anser nämnden att det ligger nära till hands att som utgångspunkt för en bedömning av om utjämningsreserven är en förpliktelse jämföra med hur säkerhetsreserven behandlas enligt svensk rätt. - Den översyn av säkerhetsreserven som gjordes i samband med 1990 års skattereform medförde att de goda resultatreglerande möjligheterna som säkerhetsreserven innebar kvarstod (jfr prop. 1990/91:54 s. 261-264 och prop. 1991/92:60 s. 94-99). Bestämmelserna om säkerhetsreserven fanns i 2 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Säkerhetsreserven preciserades som den reserv som skadeförsäkringsföretag fick redovisa enligt en normalplan fastställd av Finansinspektionen. - Motsvarande regel finns nu i 39 kap. 8 § IL. Där anges att med säkerhetsreserv avses en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömda faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering. Justeringen av lagtexten motiverades med att den tidigare använda lagstiftningstekniken inte var förenlig med regeringsformens krav på hur skattelag ska utformas. Någon saklig ändring synes dock inte ha varit åsyftad (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 447 f.). Det innebär att säkerhetsreservens anknytning till redovisningen kvarstår. Bedömningen av frågan om säkerhetsreserven är att anse som en förpliktelse bör därför göras med beaktande av hur säkerhetsreserven behandlas vid redovisningen. - Enligt 7 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) är ett försäkringsbolag skyldigt att i redovisningen göra försäkringstekniska avsättningar. De försäkringstekniska avsättningarna ska motsvara belopp som erfordras för att bolaget vid varje tidpunkt ska kunna uppfylla alla åtaganden som skäligen kan förväntas uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal. I punkterna 1-6 i bestämmelsen anges de olika avsättningar som ska göras. Vid sidan av dessa avsättningar har alltså ett försäkringsföretag möjlighet att göra avsättning till säkerhetsreserv. - I arbetet med tillkomsten av lagen (1995:1560) om årsredovisning av försäkringsföretag togs ställning till att säkerhetsreserven ska behandlas som en obeskattad reserv och inte redovisas under försäkringstekniska avsättningar (se SOU 1994:17 del 2 s. 275, jfr prop. 1995/96:10 del 4 s. 32 f. med hänvisningar). Av Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsbolag vilka uppställer maximiregler för avsättning till säkerhetsreserv följer att denna fortsatt behandlas som en obeskattad reserv (se 2 kap. 1 § Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsbolags redovisning av säkerhetsreserv, FFFS 2002:2). - Av det anförda framgår att säkerhetsreserven vid redovisningen inte har karaktär av en förpliktelse. Nämnden anser att det inte finns anledning att göra någon annan bedömning i beskattningshänseende. - Med hänsyn härtill och till vad som anförts om likheterna mellan säkerhetsreserven och utjämningsreserven finner nämnden att inte heller utjämningsreserven ska anses som en förpliktelse i den mening som avses i 20 a kap. 1 § IL. - Utjämningsreserven ska därför inte åsättas något värde vid beskattningsinträdet. - Beräkningen av lågbeskattade inkomster hos utländska juridiska personer ska som framgått göras med tillämpning av svenska materiella regler och i normalfallet med utgångspunkt i räkenskapshandlingar upprättade enligt bokföringslagens regler. En sådan fiktiv inkomstberäkning kan utöver en tillämpning av reglerna om beskattningsinträde föranleda vissa ytterligare överväganden. - En inkomstberäkning för ett skadeförsäkringsföretag enligt svenska regler innebär bl.a. att företaget enligt 39 kap. 6 § IL ska dra av en ökning av säkerhetsreserven (alternativt att en minskning av reserven ska tas upp). Reglerna förutsätter därvid att säkerhetsreserven åsätts ett värde vid ingången av beskattningsåret som enligt 14 kap. 3 § IL ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid nystartad verksamhet är värdet på en sådan reserv noll. För att välja noll som ingående värde i förevarande fall talar att utjämningsreserven inte ska tas upp enligt reglerna om beskattningsinträde. - Skäl kan emellertid anföras även för en annan lösning. I förarbetena betonas att en tillämpning av reglerna i IL för en utländsk juridisk person bör göras på ett ändamålsenligt sätt (prop. 2003/04:10 s. 89). Reglerna i 39 a kap. IL utgår från fiktionen att verksamheten i den utländska juridiska personen bedrivits i Sverige hela tiden och att därför svenska regler ska användas vid beräkning av nettoinkomst och överskott. Eftersom beräkningen av nettoinkomsten, som utgår från reglerna för beräkning av överskottet, medger att hänsyn ska tas till underskott - likaså beräknade enligt svenska regler - som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren, kan den slutsatsen dras att det vid en sådan beräkning krävs att även (fiktiva) avsättningar till säkerhetsreserv beaktas. - En motsatt tolkning - att säkerhetsreserven enligt ingående balans vid beskattningsinträdet alltid tas upp till noll - skulle vid beräkningen av lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 5 och 6 §§ IL medföra att någon nettoinkomst i många fall inte skulle uppkomma trots att den utländska juridiska personens inkomst beräknad enligt ifrågavarande lands regler kunnat reserveras bort. - Med hänsyn till det anförda anser nämnden att en säkerhetsreservs ingående balans ska bestämmas med utgångspunkt i den beräkning av säkerhetsreserven som kan aktualiseras vid bedömning av om rätt till avdrag för underskott föreligger vid beräkning av nettoinkomsten. Det torde i praktiken innebära att säkerhetsreservens ingående värde det aktuella året ska tas upp till ett belopp motsvarande maximal avsättning vid närmast föregående beskattningsår. - Ledamoten Virinvar skiljaktig beträffande fråga 1 och anförde följande. När Sverige och Schweiz år 1965 ingick nu alltjämt gällande skatteavtal saknade Sverige regler om svenska skattesubjekts skattskyldighet för inkomster hos utländska skattesubjekt. Enligt 53 § 1 mom. f) kommunalskattelagen (1928:370) var svenska aktiebolag m.fl. skattskyldiga för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats. Det var inte tal om annat än att det var endast det egna företagets inkomst som därvid åsyftades. När skatteavtalet med Schweiz slöts synes någon motsvarighet till nuvarande diskussion om CFC-beskattning inte ha förekommit. I vart fall kan något sådant inte spåras i avtalet, som upprättades i enlighet med de principer som hade utarbetats inom OECD och som fortfarande är i sina grunddrag oförändrade. Avtalet innehåller sålunda bl.a. definitioner av begreppet fast driftställe, vari förklaras ”att den omständigheten, att ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat kontrollerar eller kontrolleras av ett bolag, som har sitt hemvist i den andra avtalsslutande staten --- icke i och för sig [ska] medföra att någotdera bolaget betraktas som ett fast driftställe för det andra bolaget.” - Det får tas för givet att parterna inte hade en tanke på, att det ena landet skulle göra anspråk på att beskatta inkomsten i ett företag i det andra landet på den grunden att ett företag i det förstnämnda landet ägde aktier i företaget i det sistnämnda. Och detta oavsett om aktieinnehavet var betydande och/eller verksamheten i det ägda bolaget var underkastat beskattning eller inte. I motsats till vad som förekommer i vissa skatteavtal har några utpekade rättssubjekt inte undantagits från avtalets tillämpning. Under årens lopp har avtalet reviderats flera gånger, men några krav på att anpassa avtalet till förändringar i nationell lagstiftning riktad mot lågbeskattade inkomster i det andra avtalslandet (s.k. CFC-beskattning) har aldrig framställts. Så sent som år 1993 framhölls (prop. 1993/94:50 s. 273) i samband med modifieringen av den i Sverige år 1990 införda lagstiftningen om CFC-beskattning, att juridiska personer hemmahörande i de i lagtexten uppräknade staterna (bl.a. Schweiz) alltid skulle anses utgöra utländska bolag när de omfattas av [dubbelbeskattnings]avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna andra stat. Den avsedda innebörden av detta var att CFC-reglerna inte skulle omfatta sådana bolag. Så sent som år 1993 har Sverige alltså uttryckligen markerat att det inte gjorde anspråk på en sådan beskattningsrätt. Schweiz synes fortfarande sakna lagstiftning om CFC-beskattning. - Som majoriteten funnit har Sverige numera en lagstiftning som innebär att sökandebolaget är skattskyldigt för överskott i OM Insurance. Frågan är om en sådan beskattning står i strid med skatteavtalet med Schweiz. - Uppfattningen att skatteavtalet inte förhindrar tillämpning av CFC-lagstiftning av den typ Sverige infört fr.o.m. år 2004 har sitt stöd i 2003 års version av kommentaren till OECD:s modellavtal. I punkt 23 av kommentaren till artikel 1 sägs att det numera erkänns att CFC-lagstiftning inte står i strid med bestämmelserna i modellavtalet. Det finns också en omfattande diskussion i doktrinen som ger stöd för detta. Å andra sidan sägs i punkt 26 att CFC-lagstiftning inte bör tillämpas om inkomsten varit föremål för en beskattning som är jämförbar med den i hemviststaten, vilket synes innebära att även OECD anser att CFC-beskattning i vissa fall kan strida mot modellavtalet. Vidare har Conseil d´État i ett avgörande den 28 juni 2002 funnit att Frankrikes tidigare skatteavtal med Schweiz förhindrade tillämpning av CFC-regler på inkomst förvärvad av ett franskt företag genom ett schweiziskt dotterbolag. Avtalet har därför måst omförhandlas på denna punkt. - Huruvida skatteavtalen i allmänhet förhindrar tillämpningen av CFC-regler, och i vad mån hänsyn ska tas till inom ramen för OECD-samarbetet utvecklade tankar om hur avtal som baseras på OECD:s modellavtal ska tillämpas, synes det således finnas skilda uppfattningar om. Detta saknar dock enligt min mening betydelse i detta ärende. Avgörande är vilken gemensam avsikt Sverige och Schweiz hade vid ingående av det svensk-schweiziska skatteavtalet av år 1963. I vart fall så sent som i oktober 1993 hyste den svenska regeringen (prop. 1993/94:50 s. 272) vissa tvivel på möjligheterna att tillämpa regler om CFC-beskattning mot avtalsstater, även om en "stor majoritet av OECD:s medlemsländer" sades vara av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kunde anses vara i strid med avtalen. Regeringen uttalade ingen egen uppfattning i frågan. Som ovan anförts får det anses uteslutet att frågan alls ställdes år 1963. - Sverige har, som framgår av 2003 års lagstiftning om CFC-beskattning, ställt sig bakom den uppfattning som återspeglas i 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal. Det svensk-schweiziska avtalet överensstämmer i nu relevanta avseenden med OECD:s modellavtal. Vid tillämpning av ett idag ingånget avtal som baseras på OECD:s modellavtal är det därför en självklar utgångspunkt att Sverige kan utöva sin lagstiftning om CFC-beskattning gentemot den andra parten om särskilda undantag inte gjorts i avtalet. Det svensk-schweiziska avtalet är nästan 40 år gammalt. Schweiz har vidare i samband med utformningen av 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal gjort följande observation (p. 27.9) i kommentaren till artikel 1: I fråga om stycket 23 anser Schweiz att CFC-lagstiftning, beroende på det relevanta sammanhanget, kan strida mot andemeningen i artikel 7.- Sammanfattningsvis finner jag således att det är uteslutet att den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av det svensk-schweiziska skatteavtalet av år 1963 skulle ha varit, att en tillämpning av en lagstiftning motsvarande 2003 års CFC-bestämmelser är förenlig med avtalet. Det synes vidare orimligt att lägga OECD:s diskussioner flera decennier senare till grund för ett ställningstagande att de dåmera avhandlade synpunkterna skulle återspegla parternas uppfattning år 1963. Schweiz synes alltjämt hävda att CFC-lagstiftning kan stå i strid med andan i artikel 1 i modellavtalet. Punkt 26 av kommentaren till artikel 1 i modellavtalet anger att CFC-regler inte alltid bör tillämpas, vilket motsäger att CFC-regler inte skulle strida mot modellavtalet. Vid tillämpning av det fransk-schweiziska skatteavtalet har franska CFC-regler inte kunnat hävdas utan omförhandling av avtalet. - Jag anser att frågan bort besvaras jakande. - Nämndens sekreterare Roupevar av avvikande mening såvitt avser motiveringen av svaret på fråga 3 och anförde. En återföring av utjämningsreserven vid taxeringen skulle i förevarande fall innebära en beskattning av inkomst som intjänats före beskattningsinträdet. En sådan beskattning bör inte ske. Det är därför inte nödvändigt att ta ställning till om reserven är en förpliktelse enligt 20 a kap. IL eftersom sökandebolaget vid beskattningsinträdet inte bör beskattas för någon återföring i vidare mån än att - på sätt nämnden funnit - den del av reserven som för året före beskattningsinträdet beloppsmässigt motsvarar en tänkt avsättning till utgående säkerhetsreserv enligt svenska regler bör behandlas som ingående säkerhetsreserv vid beskattningsinträdet. - OMX Treasury AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att såväl skatteavtalet med Schweiz som artikel 56 i EG-fördraget hindrade beskattning enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL. För den händelse att förhandsbeskedet avseende dessa frågor fastställdes yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle besvara fråga 3 och klarlägga hur storleken av utjämningsreserven/säkerhetsreserven ska bestämmas vid beskattningsinträdet. I sistnämnda del anförde bolaget att den ingående balansen på reserven bör vara noll det första beskattningsåret eller - om det inte godtas - noll det första av de tre beskattningsåren före beskattningsinträdet. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2008-04-03, Almgren, Dexe, Kindlund, Brickman): Skälen till Regeringsrättens avgörande. OMX Treasury AB är moderbolag till ett schweiziskt bolag som återförsäkrar koncerninterna risker. Enligt förutsättningarna är dotterbolagets nettoinkomst lågbeskattad. Vid en tillämpning av 39 a kap. 7 § första stycket IL och bilaga 39 a till IL ska inkomsten därför träffas av CFC-beskattning. - Skatterättsnämndens svar på fråga 1 innebär att skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz inte hindrar att OMX Treasury AB blir föremål för CFC-beskattning. Regeringsrätten har samma uppfattning men grundar - i motsats till nämnden - inte denna bedömning på en analys av avtalsinnehållet. - När ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Folkrättsligt är Sverige bundet av avtalet. Åtagandena enligt avtalet får internrättslig verkan genom att tas in i svensk lag. Vad avser avtalet med Schweiz har detta skett genom lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz. - En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar. När det i 2 § i den aktuella lagen i lydelsen enligt SFS 1992:856 sägs att ”[Avtalets] beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar detta kan få. - Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt utan också att de tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövs därför inte. - Skatterättsnämndens svar på fråga 2 innebär att CFC-reglerna inte strider mot EG-fördragets regler om fria kapitalrörelser till och från tredje land. Nämnden har framhållit att möjligheten att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten för kapital inom EU. - Etableringsfriheten kan inte göras gällande i förhållande till tredje land. Det har varit en omdiskuterad fråga om den fria rörligheten för kapital kan åberopas när en verksamhet i tredje land i EG-rättslig mening utgör en etablering. Rättsläget har klarnat efter ett antal rättsfall från EG-domstolen (se C-492/04, Lasertec p. 19-24, med hänvisningar till tidigare rättsfall). Av denna rättspraxis framgår att ändamålet med den nationella lagstiftningen ska beaktas. Är lagstiftningen inriktad på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande kan den fria rörligheten för kapital inte göras gällande. Fråga behöver inte vara om ett majoritetsägande. Av betydelse är vidare storleken av ägandet i det individuella fallet. - Enligt 39 a kap. 2 § IL kan CFC-reglerna tillämpas om ägarandelen (kapital eller röster) är minst 25 procent. Bolagets ägarandel är 100 procent. Av EG-domstolens praxis följer att bolaget inte kan åberopa den fria rörligheten för kapital. Nämndens förhandsbesked avseende fråga 2 ska därför fastställas. - Vad gäller fråga 3 kan konstateras att det saknas utrymme att vid beskattningsinträdet beakta obeskattade reserver. Fråga 3 ska därför besvaras med att inkomstberäkningen inte ska påverkas av något ingående värde på säkerhetsreserv hänförlig till obeskattad reserv i utjämningsreserven. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 och 2. - Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet avseende fråga 3 och förklarar att obeskattad reserv hänförlig till utjämningsreserven inte ska föranleda att en ingående säkerhetsreserv beaktas vid inkomstberäkningen. (fd II november 2006 - juni 2007, Hedberg)