RÅ 2008:54

C.F. överklagade skattemyndighetens beslut.

Länsrätten i Dalarnas län (2004-04-07, ordförande Nygren) avslog överklagandet och anförde därvid bl.a. följande. Genomsyn m.m. Det förfarande som i skatterättsliga sammanhang kallas genomsyn innebär att rättshandlingar bedöms och beskattas efter deras verkliga innebörd i stället för enligt den beteckning de avtalsslutande parterna valt. Den beteckning parterna valt för sin rättshandling är inte bindande för domstolar och myndigheter. Domstolens eller myndighetens uppgift är att fastställa de rätta sakomständigheterna i det enskilda fallet och att tolka lagen (se tex. Sture Bergström i Skattenytt 1999 s. 329). - I målet är otvistigt att C.F. förvärvat en kapitalförsäkring som betalats genom överlåtelse av skuldebrev avseende fordringar, senare omvandlade till ett konvertibelt skuldebrev, på de av C.F. helägda bolagen. Skuldebreven har lagts som tillgångar i kapitalförsäkringen och bolagens räntebetalningar på skuldebreven gottskrivs löpande kapitalförsäkringen. Av handlingarna i målet framgår dels att försäkringsbolagets åtagande enligt avtalet innebär en risk som uppgår endast till 0,1 procent av placerade medel, dels att försäkringsbolaget tar ut en årlig avgift på 1,2 procent av investerat försäkringskapital. - Frågan i målet gäller om C.F. genom denna rättshandling förvärvat en kapitalförsäkring som ska beskattas enligt gällande lagstiftning eller om rättshandlingens verkliga innebörd är en annan och som därmed ska ligga till grund för beskattningen. - Vad som framkommit om främst konstruktionen av kapitalförsäkringen i fråga om parternas ekonomiska åtaganden och risker på grund av försäkringen ger enligt länsrättens mening vid handen att syftet med försäkringsavtalet varit något annat än vad C.F. uppgett. Länsrätten delar därvid Skatteverkets bedömning av de skattekonsekvenser som skall följa vid detta synsätt. - Annat har ej framkommit än att skattemyndighetens beslut att nedsätta skulderna vid bestämmande av förmögenhetstaxeringen 2001 är riktigt. - Skattetillägg. Som ovan framgår har C.F. i sina deklarationer för taxeringsåren 1997-2002 lämnat oriktiga uppgifter då han underlåtit att lämna uppgifter om den ifrågavarande rättshandlingen. Skäl att påföra skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, föreligger därmed. Det föreligger även grund för att påföra skattetillägg avseende den för högt upptagna skulden om 466 673 kr vid förmögenhetstaxeringen 2001. - C.F. har anfört att skattetillägg inte kan påföras då han vid vite förelagts att lämna uppgifter om rättshandlingen. Sedan den 1 juli 2003 gäller ett utvidgat vitesförbud som innebär att när det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som kan leda till skattetillägg får den skattskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga som har samband med den misstänkta gärningen. Av prop. 2002/03:106 s. 223 framgår att de nya reglerna om förbud att i vissa fall använda föreläggande vid vite ska tillämpas från och med dagen för ikraftträdandet, dvs. den 1 juli 2003. Det innebär bl.a. att de nya bestämmelserna ska tillämpas efter den 30 juni 2003 vid prövning av ansökan om utdömande av vite. Ett vite ska således inte dömas ut om det vid tiden för utdömandet kan konstateras att situationen omfattas av vitesförbudet. Vitesförbudet innebär således inte att skattetillägg inte kan påföras. - Ändringar avseende reglerna för skattetillägg enligt 5 kap. TL (SFS 2003:211 och prop. 2002/03:106) träder i kraft först vid taxeringen 2004 och är inte tillämpliga på skattetillägg som redan beslutats. - Vad C.F. uppgett och vad som i övrigt framkommit i målet kan inte anses utgöra grund för att befria honom från skattetilläggen.

C.F. fullföljde sin talan hos kammarrätten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att C.F. skulle inkomst- och förmögenhetsbeskattas för taxeringsåren 2001-2003 enligt skattemyndighetens beslut. Verket anförde bl.a. följande. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar (RÅ 1998 ref. 19). Bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna av ett avtal bör ske utifrån en helhetssyn och utifrån vad som är grundat på rent affärsmässiga överväganden och villkor (RÅ 1990 ref. 115). Det handlar i målet om att bedöma vem som ska godtas som ägare av en viss konvertibel under en viss tid, C.F. eller försäkringsbolaget Premier Life. Försäkringsbolaget har fått sin ställning som formell ägare av konvertibeln på grund av C.F:s åtgöranden. Han har låtit sitt bolag ställa ut konvertibeln och han har låtit den utgöra placeringsunderlag i hans kapitalförsäkring. Premier Life har handlat i eget namn men för C.F:s räkning. Den faktiska dispositionen av konvertibeln har tillkommit C.F. Den ekonomiska nyttan av innehavet har tillförts C.F. som genom sin arbetsinsats i bolaget kunnat påverka värdet av konverteringsrätten och som också tagit all ekonomisk risk som varit förknippad med innehavet. Dessutom har C.F. haft befogenheten att påfordra avveckling av avtalet varigenom även den formella äganderätten till konvertibeln kunnat över- eller återföras till honom. Mot bakgrund härav ligger det nära till hands att anse att det förelegat ett bulvanförhållande i civilrättsligt och skatterättsligt hänseende mellan C.F. och Premier Life. - Det kan konstateras att Premier Lifes risktagande på grund av C.F:s kapitalförsäkring, enligt Policy Schedule, består i att vid dödsfall utbetala värdet av tillgångarna i försäkringen uppräknat med 0,1 procent. Premier Life äger enligt samma handling rätt till en årlig avgift för administration med 1,2 procent av kapitalet i försäkringen. Något risktagande de facto från försäkringsbolagets sida torde därmed inte kunna anses föreligga.

C.F. bestred Skatteverkets yrkande. Han anförde bl.a. följande. Det torde vara ostridigt att man även i skatterättslig praxis godkänner att försäkringsbolag är ägare till olika tillgångar, även om värdet i försäkringen till allra största delen ska utbetalas till annan än försäkringsbolaget. Utbetalningar från försäkringen i fråga styrs av försäkringsavtalet. Olika civilrättsliga regelsystem blir gällande t.ex. vid dödsfall, obestånd och disposition av tillgångarna. Det finns även risker med att göra investeringar genom att teckna en kapitalförsäkring, t.ex. vid obestånd för försäkringsbolaget. Sammanfattningsvis kan konstateras att ägandet av tillgångar via en kapitalförsäkring i många avseenden inte alls är jämförbart med ett direkt ägande. - Skatteverket har under senare år med stöd av s.k. genomsyn flyttat fram sina positioner och tillämpar numera regelmässigt ”genomsyn” så snart man anser att någon skattskyldig blivit för förmånligt beskattad. I förevarande mål anser verket att man med stöd av ”genomsyn” kan se igenom ett försäkringsbolag som civilrättsligt är ägare av tillgångarna i fråga. Man ser samtidigt igenom den skattelagstiftning som gäller för kapitalförsäkringar. Det är enbart de skatterättsliga fördelarna som angrips av Skatteverket. Han bestrider att livförsäkringen har haft ett i praktiken näst intill obefintligt riskinnehåll. Som med alla företag riskerar innehavaren av ett skuldebrev att gäldenären kommer på obestånd. - Han har inte fritt kunnat disponera över tillgångarna i kapitalförsäkringen. Däremot har han kunnat säga upp försäkringen och få en utbetalning av kvarvarande värde i denna, under förutsättning att annan förmånstagare inte insatts eller att försäkringen inte varit pantsatt. Att det skulle vara fråga om ett bulvanförhållande bestrids. - Han åberopade ett rättsutlåtande av professorerna Wiweka Warnling-Nerep och Erik Nerep.

C.F. yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 103 400 kr jämte mervärdesskatt.

Skatteverket ansåg att målet handlade om komplicerade transaktioner med syfte att minimera skatt och att någon ersättning därför inte kunde komma i fråga. Till stöd för sin uppfattning åberopade verket ett uttalande i prop. 1988/89:126 s. 27.

Regeringsrätten (2008-06-30, Eliason, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. C.F. ingick under år 1995 ett avtal med Premier Life som angavs avse en fondförsäkring. Betalning skedde genom överlåtelse av fordringar som C.F. hade på av honom helägda bolag. Under år 1998 löstes fordringarna och som tillgång i den uppgivna försäkringen ingick därefter en av Förvaltnings AB C.F. utgiven konvertibel, ställd till Premier Life eller order. Räntorna på fordringarna och konvertibeln har gottskrivits ett till avtalet hos Premier Life knutet konto.

För att ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring) ska föreligga krävs ett moment av riskåtagande från försäkringsgivarens sida. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 1994 not. 19 och 20 slagit fast att ett riskinnehåll som uppgår till en procent inte hindrade att det aktuella avtalet var att betrakta som ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring).

Försäkringsmomentet för det nu aktuella avtalet uppgår enligt av Premier Life utfärdad Policy Schedule till 0,1 procent av värdet av placerade medel. Den årliga avgiften enligt avtalet är 1,2 procent av motsvarande värde. För ett avtal med ett överfört kapital på 3 mkr, dvs. ett avtal i den storleksordning som C.F. ingått, uppgår den årliga avgiften således till 36 000 kr. Skulle klausulen om utbetalning utlösas ska sådan ske från Premier Life med dels marknadsvärdet av placerade medel, dels ett belopp som Premier Life står för om 0,1 procent av detta marknadsvärde. För att avtalet ska ge ett nollresultat vid inträffat s.k. försäkringsfall krävs att värdet av de till Premier Life överförda medlen under året har ökat till 36 mkr. Det krävs alltså att den årliga kapitaltillväxten uppgår till 1 100 procent för att avtalet ska ge ett återflöde av pengar från Premier Life till den som är berättigad att mottaga ersättningen som motsvarar den årliga avgiften. Först när den årliga avkastningen överstiger 1 100 procent av placerade medel uppkommer en ersättning som i verklig mening kan anses belasta Premier Life.

Med hänsyn till de angivna ekonomiska verkningarna framstår det enligt Regeringsrättens mening som uppenbart att avtalet helt saknar betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter. Avtalet kan därför inte anses avse en livförsäkring. De av C.F. till Premier Life gjorda överföringarna av fordringar på av honom ägda bolag får i stället anses ha skett för förvaltning av dessa fordringar. Det förhållandet att avtalet enligt jurisdiktionen i Bermuda kan vara att klassificera som en försäkring saknar betydelse vid angivna förhållanden.

Med hänsyn till det anförda ska de aktuella räntebetalningarna anses utgöra inkomst av kapital hos C.F. och värdet av konvertibeln en skattepliktig tillgång hos honom vid förmögenhetstaxeringarna.

Målet avser en fråga som har betydelse för rättstillämpningen. C.F. är därmed berättigad till ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättning bör beviljas med skäliga 50 000 kr.