RH 2020:36

Domskäl

Tingsrätten (rådmannen Christian Stamblewski samt nämndemännen Gun Myrestam, Ulla Berg och Erik Lundström) anförde följande i dom den 29 april 2020.

DOMSKÄL

Målet handlar till största delen om handel med s.k. bitcoins och det kan vara lämpligt att först beskriva vad bitcoins är för något. Bitcoins är en slags valuta som existerar endast i digital form, en kryptovaluta, och som kan användas för betalning. Det är även vanligt att bitcoins innehas i kapitalplaceringssyfte. Till skillnad från en valuta som också existerar utanför den digitala världen, så saknar bitcoins utgivare och är inte ett enligt lagen påbjudet betalningsmedel i något land. Bitcoins skapas genom en särskild algoritm.

Vad som faktiskt har hänt är ostridigt och utrett genom förhöret med A.V. samt den skriftliga bevisningen. Följande ska ha skett. Med början året 2015 och till den sista december 2017 handlade A.V. med bitcoins. Under året 2015 sålde han bitcoins för 4 829 164 kr. Han köpte, under det året, bitcoins för 4 565 848 kr. Under året 2016 sålde han bitcoins för 5 319 364 kr. Under samma år köpte han bitcoins för 4 855 810 kr. Slutligen sålde han under året 2017 bitcoins för 717 855 kr. Han köpte, under samma år, bitcoins för 465 790 kr. Sammantaget köpte han under den i åtalet aktuella tiden bitcoins för 9 887 448 kr, som han sedan sålde för 10 866 383 kr. Hans vinst för handeln blev 978 935 kr. Under år 2015 genomförde A.V. minst 2 568 försäljningar av bitcoins. Antalet försäljningar under år 2016 motsvarade minst 1 843 och under år 2017 gjorde han minst 221 försäljningar. Utöver handeln med bitcoin, så handlade han också med importvaror från början av år 2015 till mars 2016. Han beställde nagelförlängningskits m.m. från utlandet och sålde varorna på den svenska handelssajten Tradera. Försäljningen gav viss vinst. A.V. deklarerade inte för vare sig inkomsterna från bitcoinförsäljningen eller handeln av de fysiska varorna. Han hade dessutom inte någon bokföring för sin verksamhet.

A.V. har lämnat en redogörelse för hur han gick till väga när han handlade med bitcoins. Det finns ingen utredning som motsäger hans redogörelse och tingsrätten utgår därför från att den stämmer. Försäljningen gick till enligt följande. Han var intresserad av kapitalplacering och han undersökte olika möjligheter till det. Mest var han intresserad av att investera i bitcoins, eftersom han var insatt i hur bitcoins fungerade och tyckte att det verkade komplicerat med aktier och andra värdepapper. Av en händelse upptäckte han att det fanns skillnader i kurs mellan olika handelsplatser där man kunde köpa och sälja bitcoins. Köpkursen var generellt sett lägre på vissa utländska handelsplatser än säljkursen på handelsplatsen Localbitcoin. Han utnyttjade detta förhållande för att få en vinst. Han köpte alltså bitcoins på de utländska handelsplatserna och sålde dem på Localbitcoin med vinst. Försäljningen gick till på så sätt att han la upp en annons på handelsplatsen.

Annonsen sågs av köpare varje gång han var inloggad och aktiv på handelsplatsen. Däremot syntes annonsen inte när han inte var aktiv och inloggad på den. Om någon köpare var intresserad av hans bitcoins så förmedlade handelsplatsen affären, mot en provision om 1 % av köpesumman. Det gick även att göra en affär utan handelsplatsens förmedling, men han föredrog att inte göra sådana affärer eftersom det i så fall krävde mer arbete av honom för att genomföra affären. I princip alla hans affärer skedde med handelsplatsens förmedling. Endast ett litet fragment av hans försäljningar skedde utanför handelsplatsen. Värdet av bitcoins kunde fluktuera kraftigt på kort tid och han sålde enbart när kursen var fördelaktig. Om värdet på bitcoins sjönk efter att han hade köpt dem, så väntade han med att sälja de bitcoins som han hade köpt. Rent allmänt var det dock fördelaktigt att handla med bitcoins under den tidsperiod som åtalet omfattar. Det rådde en slags bitcoin-boom och bitcoins ökade – trots vissa tillfälliga nedgångar – mycket i värde under denna tid. Han kunde alltså räkna med att han förr eller senare kunde sälja de inköpta bitcoinsen med vinst. Han tjänade pengar dels på den allmänna värdestegringen av bitcoins, dels på omständigheten att det fanns diskrepanser i köp- respektive säljkurs mellan olika handelsplatser. Han handlade bara med bitcoins för egen räkning och tog aldrig upp några order för någon annans räkning. Han hade inte heller någon särskild kundkrets som han sålde till eller några åtaganden att sälja bitcoins vid beställning.

– – –

A.V. har medgett att han inte deklarerade för inkomsterna från verksamheterna. Han har uppgett att skälet för detta var att han hade fått höra från andra som investerade i bitcoins att bitcoinhandel var skattebefriat samt att han utgick från att försäljningen av nagelförlängningar m.m. var en hobby som inte uppgick till skattepliktig nivå. Hans uppfattning om att bitcoinhandel var skattebefriat stärktes när han vid ett tillfälle läste en nyhetsnotis om att EU-domstolen hade kommit fram till att bitcoinhandel var mervärdesskattebefriat. Han tolkade innehållet i nyhetsnotisen felaktigt som att bitcoinhandel var helt skattefritt.

Tingsrätten kan alltså sammanfattningsvis konstatera att de i gärningspåståendet beskrivna gärningarna är i och för sig styrkta.

A.V. och åklagaren är överens om att han borde ha deklarerat och betalat skatt för inkomsterna från hans bitcoin- och varuförsäljning.

A.V. har uppgett att han nu i efterhand har förstått att han borde ha betalat skatt för sin verksamhet. Han har dock menat att inkomsterna från bitcoinförsäljningen skulle ha deklarerats som inkomst av kapital. Vad han sysslade med, enligt hans mening, var kapitalplacering. Vidare var varuförsäljningsverksamheten, enligt honom, så begränsad i omfattning att den i sin tur skulle ha deklarerats och beskattats i inkomstslaget tjänst. Hans uppfattning är nämligen att verksamheten var en renodlad hobbyverksamhet.

Åklagaren har däremot menat att A.V. skulle ha redovisat samtliga inkomster som inkomst av näringsverksamhet och åklagaren har byggt åtalet i de delar som avser skattebrott på denna premiss. Åklagaren har dessutom menat att A.V:s näringsverksamhet får anses ha drivits i form av en enskild firma och att han således hade bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen för verksamheten. På grund av detta har A.V., enligt åklagaren, gjort sig skyldig till bokföringsbrott.

Anledningen till varför åklagaren har ansett att A.V:s bitcoinförsäljning var näringsverksamhet är den att han – enligt åklagarens sätt att se på saken – inte köpte bitcoins i spekulationssyfte i hopp om att kursen skulle stiga. Åklagaren har i stället bedömt att A.V. bedrev en slags valutaväxlingsverksamhet. Enligt åklagarens uppfattning, så gick A.V:s verksamhet huvudsakligen ut på att växla bitcoins mot kronor med ett visst vinstpåslag. De bitcoins A.V. köpte var, enligt åklagaren, inte några investeringsobjekt, utan i stället utgjorde de lagertillgångar i hans verksamhet.

Åtalet står och faller alltså på påståendet om att A.V:s försäljningsverksamhet var att anse som näringsverksamhet. Om han inte kan anses ha bedrivit näringsverksamhet, så kan han inte dömas för skattebrott i enlighet med åtalet och han hade dessutom inte i så fall någon bokföringsskyldighet, varför även åtalet som rör bokföringsbrott faller.

Den centrala frågan i målet är alltså om den verksamhet som A.V. bedrev kan i någon del anses som näringsverksamhet enligt lagens mening. Inom skatterätten är näringsverksamhet detsamma som förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, se 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229). Begreppet förvärvsverksamhet innebär att verksamheten ska ha ett vinstsyfte. Att verksamheten ska bedrivas yrkesmässigt innebär att verksamheten ska bedrivas regelbundet och varaktigt samt att den ska uppnå en viss omfattning.

Även om viss verksamhet har ett vinstsyfte samt bedrivs regelbundet, varaktigt och i stor omfattning, så förekommer det att verksamheten ändå inte anses som näringsverksamhet. Privatpersoner som bedriver handel med värdepapper för egen räkning i syfte att få avkastning på sitt eget kapital kan aldrig anses driva näringsverksamhet i skatterättslig mening (se rättsfallen RÅ 1981 ref 1:4 och HFD 2012 not 57). Verksamheten anses inte som en näringsverksamhet även om den omsätter extremt stora belopp och innefattar ett mycket stort antal transaktioner. Det är först när värdepappershandeln är inriktad på att tillhandahålla investeringsobjekt till allmänheten eller särskilda investerare, som den kan anses som en näringsverksamhet. Värdepappershandel för egen räkning ska deklareras och skattas i inkomstslaget kapital. Detsamma torde även gälla spekulationshandel med utländsk valuta (se 48 kap.inkomstskattelagen).

Intäkter från handel med bitcoins ska som huvudregel beskattas i inkomstslaget kapital (se rättsfallet HFD 2018 ref. 72). Det finns – såvitt tingsrätten känner till – inte ytterligare rättslig vägledning som berör frågan om hur inkomster från bitcoins ska beskattas. Tingsrätten har alltså inte funnit vare sig någon lagstiftning eller något överrättsavgörande som belyser förutsättningarna för att anse handel med bitcoins som en näringsverksamhet.

Tingsrätten utgår från att det är vanligt att bitcoins handlas i kapitalplaceringssyfte – dvs. att man köper bitcoins i syfte att tjäna pengar på fluktuationer i bitcoinkursen (jämför t.ex. med ovan nämnda rättsfall). Handel med värdepapper brukar i regel ske huvudsakligen av samma skäl. Det ligger alltså nära till hands att betrakta handel med bitcoins på samma sätt som handel med värdepapper (och utländsk valuta).

Handel med bitcoins för egen räkning i huvudsakligt syfte att tjäna pengar på kursförändringar torde alltså inte anses som näringsverksamhet. Om man däremot handlar med bitcoins i första hand för att tillhandahålla en tjänst åt andra, så bör verksamheten anses som näringsverksamhet. Av det beslut som åklagaren har åberopat som skriftlig bevisning och förhöret med J.L. framgår att Skatteverket också förefaller utgå från detta synsätt i myndighetens bedömningar.

Enligt tingsrättens uppfattning framstår det som tydligt att A.V:s handel enbart gick ut på att tjäna pengar på förändringar i värde på bitcoins. Han avsåg att tjäna pengar på kursskillnader mellan olika marknadsplatser och allmänna förändringar av värdet på bitcoins från tid till annan. Det framstår däremot inte som att han tillhandahöll en valutaväxlingstjänst. Han sålde nämligen enbart när kursen var fördelaktig för honom och han handlade enbart när det passade honom. Han tog inga kundhänsyn, tog inte upp några beställningar eller hade någon särskild kundkrets. En valutaväxlingstjänst torde ha inneburit en större kundfokus och en ambition att tjäna pengar på själva tillhandahållandet av tjänsten.

Tingsrättens uppfattning är att A.V:s bitcoinhandel liknade kapitalplacering mer än näringsverksamhet. På grund av detta kan han inte fällas till ansvar för de åtalade skattebrotten.

Dessutom måste tingsrätten påpeka att det vare sig av lagstiftning eller praxis klart framgår om, när eller under vilka förutsättningar bitcoinhandel ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. För en enskild lär det vara så gott som omöjligt att få någon exakt klarhet i hur denne ska agera när bitcoinhandel ska deklareras och inte ens Skatteverket borde kunna ge några slutgiltiga och auktoritativa svar. Rättsläget är oklart är det minsta som kan sägas. Den straffrättsliga legalitetsprincipen kräver samtidigt att en straffrättslig sanktion måste vara förutsebar. En enskild ska i förväg kunna räkna ut om ett visst agerande kan vara straffbart. Under rådande rättsläge är det tveksamt om den straffrättsliga legalitetsprincipen någonsin kan tillåta att en enskild fälls till ansvar för att inte ha deklarerat bitcoinhandel som näringsverksamhet, om inte handeln alldeles uppenbart var ett utpräglat tillhandahållande av en valutaväxlingstjänst eller en snarlik tjänst. A.V:s agerande faller under alla förhållanden, enligt rättens mening, in i en gråzon och därför hindrar även den straffrättsliga legalitetsprincipen en fällande dom för skattebrott.

– – –

Sammantaget anser tingsrätten att A.V. ska frikännas från de åtalade skattebrotten.

En fysisk person som bedriver näringsverksamhet är, enligt 2 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078), bokföringsskyldig för verksamheten. Begreppet näringsverksamhet i bokföringslagens mening är inte likställd med samma begrepp inom skatterätten. Begreppet näringsverksamhet verkar ha en något vidare innebörd vid tillämpningen av bokföringslagens regler. Rent teoretiskt skulle det därmed kunna hända att en person inte anses bedriva näringsverksamhet i skatterättslig mening, men däremot anses personen ändå vara bokföringsskyldig för en näringsverksamhet. Begreppen är dock i hög grad närbesläktade – vid bedömningen av om en verksamhet är bokföringspliktig hämtas ofta ledning från hur verksamheten bedöms skattemässigt. I detta fall framstår det som lämpligt att knyta bokföringsplikten till hur verksamheten framstår skattemässigt. Det skulle förefalla som mycket inkonsekvent och märkligt att i en och samma dom påstå att A.V. inte bedrev näringsverksamhet, för att sedan i nästa andetag påstå att så var fallet. Åtalen beträffande bokföringsbrott ska därmed ogillas. Tingsrätten finner alltså att A.V. ska helt frikännas från samtliga åtalspunkter.

– – –

DOMSLUT

Tingsrätten frikände A.V. från ansvar för skattebrott, bokföringsbrott och grovt bokföringsbrott.

Domskäl

Hovrätten (hovrättsråden Olof Hellström och Elida Sundkvist samt tf. hovrättsassessorn Simon Hofling, referent) anförde i dom den 23 december 2020 följande.

HOVRÄTTENS DOMSKÄL

– – –

Skatterättsliga utgångspunkter m.m.

Bestämmelser som reglerar hur olika inkomster beskattas finns i inkomstskattelagen (1999:1229). Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet (verksamhet med vinstsyfte) som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen). Med kravet på yrkesmässighet följer att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och med viss omfattning. Kraven på yrkesmässighet och vinstsyfte utgör avgränsningar mot andra tillgångsslag såsom kapital samt hobbyverksamhet.

För enskild näringsidkare gäller att vissa tillgångar ska räknas som ingående i näringsverksamheten endast om de utgör t.ex. lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tillgångar (se 13 kap. 7 § inkomstskattelagen). Tillgångar som omfattas av denna bestämmelse är bl.a. sådana så kallade ”andra tillgångar” som regleras i 52 kap.inkomstskattelagen. Detta kapitel gör skillnad mellan personliga tillgångar och kapitalplaceringstillgångar. Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att bitcoin inte utgör vare sig en valuta, ett värdepapper eller en personlig tillgång, utan att kryptovalutan omfattas av bestämmelserna i kapitlets 3 § om kapitalvinst vid avyttring av andra tillgångar än personliga tillgångar (HFD 2018 ref. 72).

Det anförda innebär att bitcoin är en kapitalplaceringstillgång. Även om kryptovalutor ur ett tekniskt perspektiv företer flera unika kännetecken så måste Högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande innebära att de i skatterättsligt hänseende är jämförbara med andra kapitalplaceringstillgångar som t.ex. råvaror (eller optioner och terminer avseende sådana) och ädelmetaller. Som framgått ovan ska, hos enskild näringsidkare, sådana tillgångar anses tillhöra näringsverksamheten endast om de utgör exempelvis lagertillgångar.

Det finns emellertid ingen i lagtext eller i praxis formulerad rättsregel som innebär att en privatpersons handel med kapitalplaceringstillgångar aldrig skulle kunna utgöra näringsverksamhet. Redan det förhållandet att en persons handel med bitcoin är av stor omfattning kan däremot naturligtvis inte vara tillräckligt för att förfarandet ska anses utgöra näringsverksamhet. Vilket inkomstslag sådana transaktioner ska hänföras till får alltså avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet med tillämpning av gällande kriterier. Hovrätten anser härvid inte att rättsläget skulle vara så oklart att det inte går att förutse om den i målet aktuella underlåtenheten är straffbar eller inte. Legalitetsprincipen utgör därför i och för sig inte något hinder mot fällande dom i detta fall.

Vad som kan nämnas i sammanhanget är att bitcoin, trots sina unika egenskaper, precis som diverse finansiella instrument kan handlas både via mäklare på en s.k. börs och genom direkt kontakt mellan köpare och säljare utan inblandning av mellanhand. Vilket sätt transaktionerna skett på kan enligt hovrätten, beroende på omständigheterna, få större eller mindre betydelse vid bedömningen av om förfarandet ska anses utgöra näringsverksamhet. T.ex. så torde försäljning av kapitalplaceringstillgångar som sker via tusentals individualiserade annonser och med ett vinstpåslag som är oberoende av den aktuella dagskursen generellt innebära ett större mått av yrkesmässighet än om motsvarande transaktion ägt rum på en börs där köp- och säljordrar matchas mot varandra med hjälp av mäklare (liknande resonemang förefaller ha tillämpats i t.ex. Förvaltningsrätten i Jönköpings domar i mål 6587–6588-18 och 5922–5923-18).

Bedömningen i detta fall

Skattebrott

Av A.V:s egna uppgifter framgår att försäljningarna föregåtts av individualiserade annonser riktade till allmänheten och att priset satts så att han gjort förtjänst oberoende av dagskursen. Upplägget bär således kännetecken som är typiska för reguljär utåtriktad handels- eller växlingsverksamhet där säljaren har ett lager av tillgångar som löpande införskaffas för ett pris och sedan säljs för ett högre på en öppen marknad. Utformningen av den annons som åberopats i målet ger också stöd för att A.V. både uppfattat och marknadsfört sig själv som en handlare som tillhandahåller en vara eller tjänst till allmänheten. Med hänsyn till att antalet transaktioner uppgått till sammanlagt 4 632, att verksamheten pågått under tre år och inneburit inkomster med i vart fall 530 000 kr så har det också varit fråga om en varaktig och omfattande verksamhet. Det har därvid varit fråga om en hög omsättningshastighet. Sammantaget måste omständigheterna anses vara sådana att A.V:s förfarande har utgjort näringsverksamhet. Hans bitcoin har varit en lagertillgång i den verksamheten. Intäkterna från försäljningarna skulle därför ha redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet. Det är utrett och ostridigt att A.V. inte deklarerat intäkterna på något sätt. De objektiva förutsättningarna för skattebrott är därmed uppfyllda.

A.V. har uppgett att han var ovetande om att han var skyldig att betala skatt för sin verksamhet. Denna uppgift kan inte anses motbevisad varför hovrätten utgår från att det förhöll sig på det sättet. Vanligtvis gäller att bristande kunskap om rättsregler inte befriar från straffrättsligt ansvar. Skattebrottslagens karaktär av blankettlag medför dock att okunnighet om den eller de skatterättsliga regler som den oriktiga uppgiften kan hänföras till befriar från ansvar för uppsåtligt brott, s.k. oegentlig rättsvillfarelse (se om detta bl.a. prop. 1971:10 s. 250, NJA II 2000 s. 457 och Holmquist, Rolf, Skatt och skattebrotten, tredje upplagan s. 83). Den som missuppfattat eller är allmänt okunnig om sin redovisningsskyldighet i ett skatteärende kan således inte straffas för skattebrott, förutsatt att inte så kallat likgiltighetsuppsåt kan påvisas.

För att A.V. ska kunna anses ha handlat med likgiltighetsuppsåt fordras, alldeles oavsett vad han kan ha insett i fråga om risken för att skattskyldighet förelegat, att det är styrkt att han skulle ha underlåtit att deklarera sina intäkter även om han känt till att sådan skyldighet förelåg. Enligt hovrättens mening finns det ingenting i utredningen som talar för att så skulle vara fallet. A.V. ska därför frikännas från åtalet för skattebrott. Eftersom åklagaren inte framställt något andrahandsyrkande om ansvar för vårdslös skatteuppgift så kan inte heller ansvar för sådant brott ådömas A.V.

– – –

Bokföringsbrott

Mot bakgrund av hovrättens ställningstaganden ovan har det förelegat en bokföringsskyldighet för A.V. Det står klart att någon bokföring inte utförts och genom vad som framkommit om hur A.V. i den uppkomna situationen förhållit sig till frågan om eventuell bokföringsskyldighet är det enligt hovrättens mening utrett att underlåtenheten att bokföra skett av oaktsamhet. Han ska därför dömas för bokföringsbrott. Även om åsidosättandet avsett betydande belopp så motiverar inte omständigheterna att brottet bedöms som grovt. Bokföringsbrottet har nämligen inte begåtts med falsk handling och det kan inte sägas vara fråga om systematisk brottslighet i bestämmelsens bemärkelse. Det finns vidare ingen uppgift om att den uteblivna bokföringen skulle ha drabbat eller riskerat att drabba någon annan intressent än Skatteverket. A.V. ska därför dömas för bokföringsbrott av normalgraden. – – –

– – –

Påföljd

Straffmätningsvärdet för brottsligheten motsvarar två månaders fängelse. Det saknas stöd i förarbeten och praxis för att oaktsamt bokföringsbrott skulle utgöra artbrott (jfr prop. 2004/05:69 s. 30 samt rättsfallen NJA 2003 s. 550, NJA 2007 s. 451 och RH 2008:88). Påföljden kan därför stanna vid en villkorlig dom, som enligt huvudregeln ska förenas med dagsböter.

HOVRÄTTENS DOMSLUT

1. Hovrätten ändrar tingsrättens dom på så sätt att hovrätten dömer A.V. för tre fall av bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken och bestämmer påföljden till villkorlig dom och 50 dagsböter om 50 kr.

– – –