om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor
Regeringens proposition
1983/84: 140
om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor;
"beslutad den 24 april 1984.
Regeringen föreslår riksdagen att anta det förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.
På regeringens vägnar KJELL-OLOF FELDT
G. SIGURDSEN
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås att de särskilda bestämmelser som gäller för beskattningen av egendomsöverlåtelser mot livränta, s.k. egendomslivränta, avskaffas.
Enligt nuvarande regler beskattas den som säljer egendom mot vederlag av egendomslivränta fortlöpande i takt med att livräntebeloppen blir tillgängliga för lyftning. Köparen medges avdrag för utgivna belopp som allmänt avdrag.
Enligt förslaget skall vederlag i livränteform beskattas enligt vanliga regler som realisationsvinst eller i förekommande fall som inkomst i den förvärvskälla i vilken den avyttrade egendomen ingått. Även avdragsrätten på köparsidan föreslås avskaffad.
De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 1984. Egendomslivräntor på grund av avtal som ingåtts före ikraftträdandet skall behandlas enligt nuvarande regler.
1 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 140
Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928: 370)
dels att 19 och 31 §§, 328 I mom. samt punkt 5 av anvisningarna till 46 § skall ha nedan angivna lydelse,
dels att i anvisningarna till 358 skall införas en ny punkt, 3, i anvisningarna till 38 § en ny punkt, 9, och i anvisningarna till 39§ en ny punkt. 7, av nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
19. $!
Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icAe:
vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva:
vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses I 358 3—4 mom.:
vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgär till högst 100 kronor;
ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954: 243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976: 380) om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade. om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp
eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977: 265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977: 267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32§ 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur;
ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för
! Senaste lydelse 1984: 101.
Prop. 1983/84: 140 so 3
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;
belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;
försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24§ I mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;
vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;
ersättning jämlikt lagen (1956: 293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år;
periodiskt understöd eller där- periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i med jämförlig periodisk intäkt, som den mån givaren enligt 20§ eller icke utgör vederlag vid avyttring av punkt 5 av anvisningarna till 468 egendom, i den mån givaren enligt icke är berättigad till avdrag för ut- 208 eller punkt 5 av anvisningarna givet belopp; till 46 § icke är berättigad till avdrag
för utgivet belopp;
stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;
studiestöd enligt 2, 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973: 349), internatbidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag;
allmänt barnbidrag;
lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958: 295) om sjömansskatt;
kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;
handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 §§ lagen om allmän försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4§ samma lag som utgör ersättning för merkostnader samt hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller tandstingskommunala medel till den vårdbehövande;
kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;
kommunalt bostadstillägg till handikappade;
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
bostadsbidrag som avses I förordningen (1976: 263) om statliga bostadsbidrag ull barnfamiljer, förordningen (1976: 262) om statskommunala bostadsbidrag eller förordningen (1977: 392) om statskommunala bostadsbidrag till vissa folkpensionärer m. f1.;
sådan gottgörelse för utgift eler kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;
gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning ull stiftelsen;
kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg:
intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5000 kronor, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån.
Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkesfiskare m.fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 218 och i punkt Hl av anvisningarna till 28 8.
(Se vidare anvisningarna.)
31 8
Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels tillfälligt bedriven vetenskaplig, literär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag. såsom uppdrag att förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur.
Med tjänst liksträlles rätt till: Med tjänst /iAsrälls rätt vill pension, livränta, som utgår på a) pension,
grund av sjuk-, olycksfalls- eller by) livränta, som utgår på grund skadeförsäkring eller annorledes än åv sjuk-, olycksfalls- etter skadeförpå grund av försäkring, ersättning, säkring eller annorledes än på som i annan form än livränta utgår grund av försäkring och inte utgör på grund av sjuk- eller olycksfalls- vederlag vid avyitring av egendom, försäkring, tagen i samband med c) ersättning, som i annan form tjänst, samt undantagsförmåner; än livränta utgår på grund av sjuk-
eller olycksfallsförsäkring. tagen i
samband med tjänst,
d) undantagsförmåner samt
periodiskt understöd eller där- e) periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i med jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet icke är undanta- den mån beloppet inte är undanta-
get från skatteplikt enligt 198. get från skatteplikt enligt 198 och
(Se vidare anvisningarna.) inte heller utgör vederlag vid
avyttring av egendom.
(Se vidare anvisningarna.)
? Senaste lydelse 1973: 1113.
Nuvarande Iydelse Föreslagen Iydelse
I mom.” Till intäkt av tjänst I mom. Till intäkt av tjänst hänföras; hänförs
avlöning. arvode, traktamente, a) avlöning, arvode, = traktasportler och annan förmån i pen- mente, sportler och annan förmån i ningar, bostad eller annat, som ut- pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten; gått för tjänsten,
pension och i den mån icke annat hb) pension, följer av vad nedan i 2 mom. stad- ce) sådan livränta som utgått på gas livränta, som utgått på grund av grund av sjuk-, olycksfalls- eller sjuk-, olycksfalls- eller skadeför- skadeförsäkring eller annorledes än säkring eller annorledes än på på grund av försäkring med undangrund av försäkring — dock, såvitt tag av livränta som utgör vederlag fråga är om sådan livränta till följd vid avyttring av egendom, i den av personskada som icke avses i 2 mån det inte är fråga om livränta mom., endast livränta eller del där- som avses i d) och inte heller annat av som avser ersättning för förlorad följer av 2 mom., inkomst av skattepliktig natur eller d) i fråga om sådan i c) angiven för förlorat underhåll — ävensom livränta. som utgår till följd av perersättning. som i annan form än liv- sonskada och på vilken 2 mom. inte ränta utgått på grund av sjuk- eller är tillämpligt, den del av livräntan olycksfallsförsäkring, tagen i sam- som avser ersättning för förlorad band med tjänst — dock icke ersätt- inkomst av skattepliktig natur eller ning. som avser sjukvårds- eller lä- för förlorat underhåll, karekostnader — samt undantags- e) ersättning som utgått i annan förmåner, periodiskt understöd el- form än livränta på grund av sjukler därmed jämförlig periodisk in- eller olycksfallsförsäkring, tagen i täkt som i 318 avses samt engångs- samband med tjänst, dock inte, erbelopp som utgår till följd av per- sättning, som avser sjukvårds- eller sonskada och utgör skattepliktig in- läkarkostnader, täkt enligt punkt I av anvisningarna ff) undantagsförmåner, periotill 198. diskt understöd eller därmed
jämförlig periodisk intäkt som
avses I 31§, samt,
2) engångsbelopp som utgår till
följd av personskada och utgör
skattepliktig intäkt enligt punkt I av
anvisningarna till 198.
Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts — såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp — vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.
Sådan ersättning på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Motsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som annorledes än på grund av kollektiv
Senaste lydelse 1983: 311.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även avgångsersättning som utbetalas till arbetstagare som omfattas av s. k. trygg-
hetsavtal räknas endast delvis som intäkt av tjänst på det sätt som angives i punkt 11 av anvisningarna.
Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant
sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enligt 47 § upptagas som skatte-
pliktig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren
åtnjutit från fastigheten, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.
Anvisningar
till 35 §
3.'Har egendom avyttrats mot ve-
derlag i form av en livsvarig livränta skall intäkten beräknas till det
kapitaliserade värdet av livräntan med tillämpning av tabell HI till lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Är livräntan beroen-
de av flera personers liv på så sätt att den upphör vid den först av-
lidnes död bestäms kapitalvärdet efter den äldstes levnadsålder. Skall livräntan däremot utgå till den sist avlidnes död beräknas värdet efter den yvngstes ålder.
Har i överlåtelseavtalet överens-
kommits att livräntan skall utgå
livsvarigt, dock högst ett avtalat antal år, bestäms intäkten med
tillämpning av tabell IH till lagen
om statlig förmögenhetsskatt med utgångspunkt i det antal år livräntan högst skall utgå om det belopp som framkommer vid en sådan beräkning är lägre än vad som följer
av första stycket. Skall livräntan i stället utgå livsvarigt, dock minst ett avtalat antal år, bestäms intäk-
ten med tillämpning av tabell I till nämnda lag om det belopp som framkommer vid en sådan beräkning är högre än vad som följer av
första stycket. Upphör en livsvarig livränta till följd av dödsfall som inträffar inom
fem år från utgången av det år
4 Förutvarande punkt 3 upphävd genom 1951: 761.
Nuvarande Iyvdelse Föreslagen lydelse
skattskyldighet inträdde på grund av avyttringen får som intäkt i stället för vad som anges it första och andra styckena tas upp det sam-
manlagda livräntebelopp som ut-
rått om intäkten därmed blir lägre. I fall som nu sagts får talan föras genom besvär i särskild ordning inom fem år efter taxeringsåret om sådan ändring av taxeringen som föranleds av dödsfallet. Motsvarande rätt tillkommer — taxeringsintendent som för talan till den skattskyldiges förmån. I fråga om besvär som här avses gäller 103 och 1048§- taxeringslagen (1956: 623) i tillämpliga delar.
till 388
9. Har egendom avyttrats mot vederlag t form av en livsvarig livränta som ingått i vinstberäkning enligt punkt 3 av anvisningarna till 35§, skall det årliga vederlaget anses utgöra ränta till så stor del som framkommer vid tillämpning av tabellen i 32§ 2 mom. med utgångspunkt i mottagarens ålder. Är livräntan beroende av flera perso-
ners liv på så sätt att den upphör
vid den först avlidnes död, tillämpas tabellen med utgångspunkt i den äldstes ålder. Skall livräntan däremot utgå till den sist avlidnes död. tillämpas tabellen med utgångspunkt i den yngstes ålder. Om den person vars ålder är bestämmande vid tillämpningen av tabellen har avlidit och livräntan skall fortsätta att utgå under viss tid, tillämpas tabellen med utgångspunkt i den ålder den avlidne
skulle ha uppnått.
Har egendom avyttrats mot ett med livränta jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast
årligt belopp även utgå tillägg som till sin storlek är beroende av för-
ändringar i det allmänna prisläget eller liknande förhållande skall tilllägget anses som ränta.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
till 39 §
7. Belopp som enligt punkt 9 av
anvisningarna till 38§ anses som
ränta skall för utgivaren anses som
gäldränta enligt I mom.
till 46 §
5.” Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd elter därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt är att understödet inte utgått till mottagare i givarens hushåll eller, om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad.
Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar
till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats;
till tidigare anställd;
som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll;
som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång;
på grund av föreskrift i testamente;
från juridisk person. från juridisk person om utbetal-
ningen inte utgör vederlag vid för-
värv av egendom genom köp, byte
eller därmed jämförligt fång.
Denna lag träder i kraft den I juli 1984. Äldre bestämmelser tillämpas i fråga om periodiskt vederlag på grund av avyttring av egendom som skett före ikraftträdandet.
Beträffande periodiska utbetalningar som utgår på grund av bindande förpliktelser, som uppkommit före den 9 november 1973, skall de bestämmelser som gällde före den I januari 1974 alltjämt tillämpas.
5 Senaste lydelse 1982: 421.
Utdrag FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1984-04-05
Närvarande: statsrådet Lundkvist, ordförande, och statsråden Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peterson, Andersson, Boström, Göransson, Gradin, R. Carlsson, Holmberg, Thunborg
Föredragande: statsrådet Feldt
Lagrådsremiss om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor
1 Inledning
Vinst vid avyttring av egendom beskattas i allmänhet som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller, om avyttringen utgör ett led i en yrkes-
mässigt bedriven verksamhet, om inkomst av rörelse eller eventuellt in-
komst av jordbruksfastighet. Om vederlaget vid avyttring av egendomen utgörs av livränta — s.k. egendomslivränta — kan emellertid de uppburna livräntebeloppen komma att beskattas hos överlåtaren som inkomst av tjänst medan köparen medges avdrag för utgivna belopp som allmänt avdrag.
Frågan om den skattemässiga behandlingen av egendomslivränta har vid olika tillfällen tagits upp till diskussion. Det har ibland hävdats att gällande bestämmelser lämnar utrymme för omotiverade skattelättnader. Efter två motioner (mot. 1980/81:224 och 1161) behandlade skatteutskottet frågan om begränsningar i möjligheterna att med särskilda skattemässiga verkningar använda livränta som vederlag vid avyttring av egendom i betänkandet SKkU 1980/81:35 (s.6 f.). Utskottet uttalade bl.a. att en utredning om den skattemässiga behandlingen av egendomslivräntor var påkallad.
Riksdagen biföll utskottets hemställan om en översyn av beskattningsreglerna för egendomslivräntor (rskr 1980/81:235). Beskattningen av egendomslivräntor har också härefter tagits upp i riksdagsmotioner.
En översyn av reglerna för egendomslivräntor har verkställts inom finansdepartementet. Arbetet har redovisats i departementspromemorian (Ds Fi 1984:1) Egendomslivräntor. I promemorian läggs fram förslag till ändringar i reglerna. Jag skall nu ta upp frågan om lagstiftning på grundval av förslagen.
Till protokollet i detta ärende bör fogas som bilaga I sammanfattningen
av promemorians innehåll, som bilaga 2 författningsförslaget i promemorian och som bilaga 3 tedogörelsen i promemorian för gällande regler.
Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokol- Jet i ärendet som bilaga 4.
2 Allmän motivering
2.1 Inledande synpunkter
En grundläggande princip för beskattningen är att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likvärdig skattemässig behandling. Enbart formella skillnader mellan två transaktioner bör inte medföra att det skattemässiga resultatet blir olika.
En annan viktig utgångspunkt för lagstiftningsarbetet på skatteområdet är önskemålet att komma till rätta med olika former av skatteflykt och att allmänt sett ge bestämmelserna en sådan utformning att omotiverade skatteförmåner inte uppkommer. Från regeringens sida har en rad åtgärder vidtagits för att tillzodose detta önskemål. Dessa åtgärder har det gemensamma syftet att åstadkomma att skattebelastningen träffar medborgarna efter bärkraft.
Önskemål av nu angivet slag ligger till grund för förslagen i departementspromemorian Egendomslivräntor. I promemorian föreslås att de särskilda regler som gäller för vederlag i form av sådana räntor avskaffas.
Innan jag går in på en närmare diskussion av de aktuella bestämmelserna vill jag göra ytterligare några påpekanden av grundläggande natur när det gäller beskattningen av periodiska vederlag. Överlåtelse av egendom mot likvid av livränta eller med livränta jämförligt vederlag medför andra skattekonsekvenser än om köpeskillingen betalas på vanligt sätt. Vid livränta beskattas överlåtaren i takt med att beloppen blir tillgängliga för lyftning och köparen medges avdrag för utgivna belopp. Livräntebeloppen utgör inkomst av tjänst. Avdrag medges köparen som allmänt avdrag. Är överlåtaren bosatt utomlands när livräntan uppbärs kan beloppen i regel inte beskattas i Sverige.
Denna skattemässiga behandling avviker helt från gängse principer för inkomstbeskattningen av vinster vid egendomsöverlåtelser. I vanliga fall utgör en sådan vinst en realisationsvinst som beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Om avyttringen avser tillgångar i en yrkesmässigt bedriven verksamhet sker beskattningen i den förvärvskälla i vilken tillgången ingått. Det förhållandet att likviden måhända betalas vid flera tillfälten under en följd av år påverkar inte beskattningen. Är det fråga om en realisationsvinst blir vinsten beskattad i sin helhet under det år då köpeskillingen till någon del lyfts. Avser överlåtelsen en rörelsetillgång
Prop. 1983/84: 140 : 11
sker beskattningen för det år då inkomsten enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten helt eller delvis inte uppburits. Beskattningen påverkas inte av att säljaren efter skattskyldighe-
| tens inträde flyttar utomlands.
Vid remissbehandlingen har förslagen i promemorian överlag hälsats med tillfredsställelse av de hörda myndigheterna och av löntagarorganisationerna. Företrädarna för näringslivet och LRF har däremot i skilda hänseenden riktat invändningar mot förslagen. Bl.a. har den synpunkten framförts att redovisningen i promemorian inte ger ett tillräckligt underlag för ett lagstiftningsingripande. En annan synpunkt som framförts är att de beskattningsfrågor som uppkommer i anslutning till vederlag i livränteformen är en del av den större frågan om gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst vid beskattningen.
För egen del gör jag bedömningen att lagstiftningsåtgärder är påkallade på området. Krav på sådana åtgärder har också framförts i riksdagen vid ett antal tillfällen under senare år. Jag anser vidare att ett tillräckligt underlag för ett lagstiftningsingripande föreligger i form av den aktuella promemorian och de synpunkter som framkommit vid remissbehandlingen. Jag kommer längre fram att närmare redovisa mina förslag. Jag vill dock redan nu framhålla att jag allmänt sett kan instämma i de bedömningar Som gjorts i promemorian. Mina förslag ligger därför i huvudsak i linje med de åtgärder som förordats i det remitterade förslaget.
2.2 Förslagens huvudsakliga inriktning
Mitt förslag: Avdragsrätten för köparen och den successiva beskattningen av säljaren slopas och ersätts av realisationsvinstbeskattning eller. i förekommande fall, beskattning som inkomst av rörelse.
Promemorieförslaget: Samma som mitt.
Remissinstanserna: Remissutfallet visar en splittrad bild. Från myndighetshåll och från löntagarorganisationerna tillstyrks förslaget över lag dels av förenklingsskäl, dels av skälet att ekonomiskt likvärdiga transaktioner bör få en skattemässigt likvärdig behandling. Organisationer med anknytning till näringslivet avstyrker förslaget helt eller delvis. Bl.a. anförs att det inte visats att gällande regler missbrukas.
Skäl för mitt förslag: Om ett vederlag utges periodiskt i form av egendomslivränta uppkommer beskattningskonsekvenser som helt avviker från de som uppkommer när en överlåtelse sker mot en ordinär köpeskilling. Samtidigt förhåller det sig så att livränteavtal vid egendomsöverlåtelser regelmässigt utformas så att livräntan utgår under en på förhand fastställd
tidsperiod. Skillnaden jämfört med ett vederlag i form av en revers som
amorteras löpande är således av i huvudsak formellt slag. När egendomslivränta kommer till användning vid överlåtelser av egendom i anslutning till utflyttning från Sverige undgår överlåtaren härigenom
beskattning här i landet. Denna effekt uppkommer om överlåtelsen avser
en fastighet, en enskild rörelse eller aktier. Om livräntebeloppen blir föremål för beskattning i den nya hemviststaten torde i avsaknad av
internationellt verksamma uppgifts- och kontrollmöjligheter ofta vara tveksamt. Jag anser denna ordning uppenbart otillfredsställande.
Vad beträffar egendomsöverlåtelser mot livränta som sker utan anknytning till att säljaren flyttar utomlands är läget ett annat. I dessa fall är risken för missbruk inte påtaglig utom i mycket speciella situationer. För
en ändring av nuvarande ordning i de inhemska fallen talar att livränteavtal
i den utformning som dessa nu ges endast i formellt hänseende skiljer sig från ett avtal där köpeskillingen erläggs med en revers. Enligt min mening framstår det som uppenbart att det från principiella utgångspunkter är
motiverat att sådana tidsbegränsade livräntor bör få samma skattemässiga
behandling som andra slag av vederlag vid egendomsöverlåtelser. Att det
från den utgångspunkten finns goda skäl för den förordade ändringen av nu gällande bestämmelser har i regel inte heller ifrågasatts vid remissbehand-
lingen. Även om möjligheterna till missbruk får anses begränsade i de
inhemska fallen anser jag således att särbehandlingen av vederlag i livränteformen bör slopas även i de situationer överlåtelsen saknar anknytning till utflyttning från Sverige. Jag återkommer senare till frågan om eventuel-
la särskilda regler för företagsöverlåtelser.
Det hittills sagda tar i första hand sikte på tidsbegränsade livräntor. Situationen är delvis en annan om livräntan skall utgå under överlåtarens återstående livstid. Livräntan har här kvar det typiska momentet av äventyrsavtal. Likheten med ett vederlag i reversformen är inte lika påtaglig som när det gäller de tidsbegränsade egendomslivräntorna. Vid remissbehandlingen har också den synpunkten framförts att nuvarande ordning för beskattningen bör bibehållas just för de livsvariga livräntorna.
Från principiella utgångspunkter kan det emellertid hävdas att även ett vederlag som utgår livsvarigt bör bli föremål för beskattning på samma sätt som andra slag av vederlag vid överlåtelser av egendom. Det kan också konstateras att det — med bibehållande av nuvarande regler för livsvariga livräntor - är förenat med stora svårigheter att uppnå ett tillfredsställande beskattningsresultat i utflyttningsfallen. Slutligen kan man inte heller bortse från att helt skilda beskattningsregler för livsvariga och tidsbegränsade
livräntor kan inbjuda till avtal som inför beskattningsmyndigheterna presenteras som avtal om en livsvarig betalning men som i verkligheten har en annan innebörd.
Vid en samlad bedömning har jag kommit till den slutsatsen att även livsvariga livräntor bör behandlas som vanlig köpeskilling för både säljare
och köpare. Jag återkommer senare till de särskilda frågor som uppkommer när det gäller vinstberäkningen.
2.3¶Egendomslivränta vid företagsöverlåtelser
Mitt förslag: Inga undantagsregler föreslås.
Promemorieförslaget: Samma som mitt.
Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks i allmänhet av de hörda myndighe-
terna och av löntagarorganisationerna. Från bl. a. företrädare för näringslivet förordas att nuvarande ordning bibehålls för livräntor vid företagsöverlåtelser.
Skäl för mitt förslag: Från principiella utgångspunkter saknas anledning att
behandla företagsöverlåtelser där livränta utgör vederlag på annat sätt än överlåtelser av annan egendom. I promemorian har utförligt diskuterats de
skäl som brukar anföras för ett bibehållande av nuvarande ordning för företagsöverlåtelser, nämligen dels livräntans funktion som en pensione-
ringsform för överlåtaren, dels livräntans betydelse som ett medel att underlätta köparens finansiering av ett företagsförvärv.
När behovet av egendomslivränta som € = :nsioneringsform diskuteras finns det skäl att erinra om vad som allmänt gäller i fråga om att med obeskattade medel säkerställa en framtida pension. Sedan år 1976 finns detaljerade regler som anger i vilken omfattning reserveringar och premie-
betalningar för pensionering är avdragsgilla. En överlåtelse av en rörelse
eller en jordbruksfastighet mot livränta medför för säljaren i betydelsefulla hänseenden samma ekonomiska konsekvenser som köp av en pensionsförsäkring genom en avdragsgill engångspremie vid avyttringen av företaget
eller fastigheten. Avdrag för en sådan premie — utöver vissa begränsade
ramar — kan endast medges efter dispens av RSV. I dispensärendet görs en ingående prövning av bl.a. den skattskyldiges inkomstförhållanden under innehavet av företaget och hans pensionsförmåner i övrigt. Har den skattskyldige redan tidigare ett fullgott pensionsskydd vägras dispens. Det framstår med hänsyn till detta som inkonsekvent att behålla en form för
pensionering — livränta vid företagsöverlåtelser — som inte på något sätt omfattas av de begränsningar som i övrigt gäller för avdrag för pensioneringskostnader.
Det bör också tilläggas att de beloppsmässiga ramar som gäller för avdragsrätten för pensioneringskostnader för rörelseidkare och jordbrukare bygger på en fortlöpande betalning av premier för pensionsförsäkring. Jag vill också erinra om att det vid överlåtelser av familjeföretag som drivs i bolagsform finns andra möjligheter att ordna säljarens pensionering än
genom överlåtelse av bolaget mot livränta.
Det brukar vidare hävdas att egendomslivränta från köparens utgångspunkt kan ha den fördelen att finansieringen av företagsförvärvet underlättas. Jag vill inte utesluta att egendomslivränta i vissa situationer kan ha en sådan effekt. Denna synpunkt har också framförts från vissa remissinstanser. Jag vill emellertid samtidigt hävda att egendomslivräntans betydelse i det aktuella sammanhanget inte får överdrivas. Andra möjliga finansieringsvägar står till buds vid företagsförvärv.
Några remissinstanser har särskilt framhållit egendomslivräntans betydelse för finansieringen av förvärv av enskilda rörelser och lager och inventarier i ett jordbruk. Denna uppfattning synes bygga på föreställningen att ett vederlag i form av livränta skulle medföra en mindre likviditetspåfrestning för köparen än ett vederlag i form av en räntebärande revers e.d. Genom de av- och nedskrivningsregler som gäller vid rörelsebeskattningen torde i allmänhet avdragsrätten för företagsförvärvet tidigareläggas om förvärvet sker genom en ordinär köpeskilling jämfört med likvid i livränteform. Det kan mot den bakgrunden knappast göras gällande att köparens likviditetssituation blir mindre ansträngd om betalningen sker med livränta.
Sammanfattningsvis gör jag följande bedömning. Principiella skäl talar för att egendomslivräntor generellt skall behandlas som ordinär köpeskilling. Att så sker underlättar också påtagligt att svenska beskattningsanspråk tillgodoses i utflyttningsfallen. Jag inser visserligen att livräntan i vissa fall kan utgöra en komplettering till pension och underlätta finansiering av företagsförvärv. Betydelsen av livräntan i dessa sammanhang bör dock inte överdrivas. Min slutsats blir att övervägande skäl talar mot en särbehandling av företagsöverlåtelserna. En sådan särbehandling skulle också på ett olyckligt sätt motverka strävandena till förenkling av beskattningsreglerna.
I promemorian diskuteras och avvisas tanken på att dispensvägen öppna en möjlighet att framdeles behålla nuvarande ordning för beskattningen i särskilda fall. Jag ansluter mig till den i promemorian framförda uppfattningen även i den delen.
2.4 Vissa frågor angående vinstberäkningen
Mitt förslag: Beträffande livsvariga livräntor som utgör vederlag vid en överlåtelse som medför realisationsvinstbeskattning anses livräntans kapitaliserade värde som intäkt. Beskattningen vid avyttringstidpunkten kompletteras med en fortlöpande schablonmässig räntebeskattning. I övrigt föreslås inga särskilda bestämmelser.
Promemorieförslaget: Som intäkt när vederlaget utgörs av en livsvarig livränta tas upp det årliga livräntebeloppet multiplicerat med det antal år under vilka räntan sannolikt kan beräknas utgå.
Remissinstanserna: Från vissa instanser framhålls att den i promemorian
förutsatta sannolikhetsberäkningen kan medföra svårigheter.
Skäl för mitt förslag: Det är tveksamt om ett behov föreligger av uttryck-
liga regler för intäktsberäkningen i de fall då egendomslivränta kan tänkas
förekomma vid framtida egendomsöverlåtelser. Vad först beträffar de fall
då räntan utgör intäkt av rörelse eller jordbruksfastighet kan följande
konstateras. Osäkerhet råder om rättsläget när ett vederlag utgår perio-
diskt och utan ränta eller löper med en ränta understigande marknadsrän-
tan (se bilaga 3 avsnitt 2.2.2). En lagstiftningsåtgärd på området borde lämpligen ha en vidare inriktning än att enbart reglera de fall då egendomslivränta för framtiden kan tänkas förekomma vid överlåtelse av rörelsetill-
gångar. En sådan reglering går vida utanför ramen för det aktuella lagstift-
ningsärendet. Jag lägger därför inte fram något förslag i den delen. I den mån livränta skulle förekomma framdeles vid överlåtelser av enskilda
rörelser får beskattningsfrågorna lösas i praxis med tillämpning av de grunder som allmänt gäller för rörelsebeskattningen.
Vad beträffar egendomsöverlåtelser som beskattas enligt realisations-
vinstreglerna anser jag det i ett hänseende påkallat med uttryckliga regler nämligen beträffande livsvariga livräntor. I promemorian föreslås att som
intäkt skall tas upp det med hänsyn till överlåtarens återstående livstid
sannolika totala livräntebeloppet. Ett annat alternativ som diskuteras i promemorian är att som intäkt ta upp livräntans kapitaliserade värde.
Även om en lösning i enlighet med promemorieförslaget ligger i linje med den ordning som tillämpas i realisationsvinstsammanhang anser jag
att ett mera rimligt beskattningsresultat uppnås om det kapitaliserade värdet av en livsvarig livränta räknas som intäkt.
I konsekvens med att det kapitaliserade värdet skall beskattas bör också en del av den årliga utbetalningen behandlas som ränta vid beskattningen.
Räntedelen får bestämmas efter en schablon utan anspråk på exakthet. En sådan schablonregel för beräkningen av räntedelen i en livränta föreslogs i betänkandet (SOU 1972:87) Periodiskt understöd vid beskattningen. Förslaget, som inte ledde till lagstiftning, innebar att räntedelen av ett årligt
livräntebelopp skulle fastställas enligt bestämmelserna i 32 8 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, för beräkning av skattepliktig det av vissa skadelivräntor. Reglerna utgår från mottagarens ålder vid varje utbetalningstillfälle och den skattepliktiga delen minskar med stigande ålder.
Jag föreslår att räntedelen av de ärliga livräntebeloppen bestäms med
tillämpning av reglerna i nämnda lagrum.
2.5 Uppräkning av årliga utbetalningar
Mitt förslag: Tillägg till årliga utbetalningar med hänsyn till förändringar i penningvärdet skall behandlas som ränta när det är fråga om tidsbegränsade livräntor.
Promemorieförslaget: Samma som mitt, förutom att promemorieförslaget också avser livsvariga livräntor.
Remissinstanserna: Av de remissinstanser som tillstyrkt att särbehandlingen av egendomslivräntor tas bort har någon påpekat att beskattning som inkomst av kapital kan öppna vägar för missbruk, genom att ett lågt årligt belopp avtalas i kombination med ett högt tilläggsbelopp.
Skäl för mitt förslag: Om livräntebelopp skall uppräknas efter en i förväg bestämd procentsats föreligger inga svårigheter att vid realisationsvinstberäkningen beakta sådana tillägg till en tidsbestämd livränta. Läget är dock ett annat om tilläggsbeloppens storlek är beroende av framtida förhållanden såsom förändringar i konsumentprisindex eller liknande. Det är i dessa fall omöjligt att ta beloppen till omedelbar beskattning. Beskattningen måste ske fortlöpande i takt med att beloppen erläggs. Den typ av ersättning det här är fråga om har delvis karaktären av ränta och jag anser därför att det ligger närmast till hands att behandla dessa tillkommande belopp som ränta hos både köpare och säljare.
Jag delar uppfattningen att en viss risk föreligger för missbruk genom att avtalsparterna kommer överens om ett lågt fast belopp och att grunderna för tilläggsbeloppet bestäms så att tilläggsbeloppen blir den helt dominerande delen av betalningarna. Jag vill emellertid erinra om att skattedomstolarna i sin bedöming av ett avtals skattemässiga konsekvenser inte är förhindrade att frångå den beteckning parterna givit avtalet eller dess beståndsdelar. I det här aktuella fallet bör som ränta behandlas uppräkning av livräntebelopp som avser att ge kompensation för förändringar i penningvärdet. Om tilläggen i stället räknas upp efter någon annan grund som medför att tilläggsbetalningarna överstiger denna nivå bör tilläggen i stället ses som kapitalavbetalning.
Såsom framgått skiljer sig mitt förslag beträffande livsvariga livräntor från promemorieförslaget genom att jag har förordat bl.a. en fortlöpande beskattning av de årliga beloppens räntedel enligt en schablon. För att inte komplicera reglerna anser jag att denna schablonbeskattning bör innefatta beskattning också av tillägg vars storlek är beroende av förändringar i penningvärdet. Mitt förslag i detta avsnitt tar därför endast sikte på de tidsbestämda livräntorna.
2.6 Ikraftträdandebestämmelser
Mitt förslag: De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 juli 1984 och blir tillämpliga på avtal som ingås efter ikraftträdandet. Redan ingångna avtal behandlas enligt äldre bestämmelser.
Promemorieförslaget: I huvudsak samma som mitt. I promemorian föreslås dessutom att en skattskyldig som flyttar utomlands efter ikraftträdandet, och som före flyttningen avyttrat egendom mot egendomslivränta för vilken äldre regler tillämpas, skall beskattas för återstående livräntebelopp vid taxeringen för flyttningsåret.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker att de nya reglerna skall tillämpas endast på avtal som ingås efter ikraftträdandet. Det helt övervägande antalet remissinstanser avstyrker förslaget om avskattning av livräntor på grund av äldre avtal vid en utflyttning från Sverige.
Skäl för mitt förslag: De nya bestämmelserna bör träda i kraft snarast och tillämpas på avyttringar av egendom som sker efter ikraftträdandet.
Den föreslagna övergångsbestämmelsen för utflyttningsfallen har väckt stark kritik. Behovet av bestämmelsen är enligt min mening inte särskilt uttalat. Jag avstår från att lägga fram något förslag i det aktuella hänseendet.
3 Upprättat lagförslag
I enlighet med vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).
Förslaget bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 5.
4 - Specialmotivering
De föreslagna ändringarna av beskattningen av egendomslivräntor föranleder ändringar i 19 och 31 §§, 32 § I mom. samt punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL. Vidare har vissa bestämmelser tagits in i nya lagrum, nämligen punkt 3 av anvisningarna till 35 §, punkt 9 av anvisningarna till 38 § och punkt 6 av anvisningarna till 39 §.
Nuvarande bestämmelser innebär att ett periodiskt understöd eller en därmed jämförlig periodisk intäkt inte utgör skattepliktig intäkt i den mån
2 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 140
utgivaren saknar avdragsrätt för utgivet belopp. Genom ett tillägg klargörs att detta inte gäller för en periodisk intäkt som utgör vederlag vid avyttring av egendom.
31§
I andra stycket av lägrummet anges f.n. att livränta som utgår annorledes än på grund av försäkring och periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt likställes med tjänst. Eu tillägg har förts in för båda de nämnda fallen varav framgår att livränta och periodisk intäkt som utgör vederlag vid avyttring av egendom inte skall likställas med tjänst.
Lagrummet har också omarbetats i redaktionellt hänseende.
Något uttryckligt stadgande om att egendomslivränta i stället för som inkomst av tjänst skall beskattas som realisationsvinst eller i den förvärvskälla i vilken egendomen ingätt erfordras inte. Av ändringen i 19 § följer att egendomslivränta är skattepliktig inkomst. Genom tillägget i 31 § upphävs särbehandlingen av ett sådant vederlag. Egendomslivränta kommer säledes att behandlas som vederlag i övrigt vid egendomsöverlåtelser.
2§ I mom.
I första stycket av lagrummet anges bl. a. att livränta som utgår annorledes än på grund av försäkring utgör intäkt av tjänst. Ett tillägg har nu gjorts av vilket det framgår att detta inte är fallet i fråga om livräntor vid egendomsöverlåtelser. I lagrummet anges vidare att periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 § hänförs till intäkt av tjänst. Genom hänvisningen till 31 § — där periodiska intäkter vid egendomsöverlåtelser undantagits från inkomstslaget tjänst — behövs ingen särskild bestämmelse i 32.$ I mom. om att periodiska intäkter vid egendomsöverlåtelser inte utgör intäkt av tjänst.
Lagrummet har också omarbetats i redaktionellt hänseende.
Punkt 3 av anvisningarna till 35 §
I anvisningspunkten ges regler för intäktsberäkningen när vedertaget vid egendomsöverlåtelse utgörs av en livsvarig livränta.
Som intäkt tas upp ett kapitaliserat värde beräknat med tillämpning av tabell III till lagen (1947: 577) om statlig förmögenhetsskatt. Om livräntan efter överlåtarens död skall utgå till någon annan i avtalet angiven person skall beräkningen av intäkten i stället ske med utgångspunkt i dennes ålder om han är yngre än överlåtaren.
Några särskilda bestämmelser har inte föreslagits för tidsbegränsade periodiska vederlag, eftersom beskattningen av sådana kan ske med tillämpning av nu gällande regler.
Reglerna tar uttryckligen endast sikte på intäktsberäkningen för den som överlåter egendomen. Av allmänna principer för realisationsvinstbeskattningen följer emellertid att säljarens bruttointäkt vid en egendomsöverlå-
telse på köparsidan motsvaras av köparens anskaffningskostnad om denna
inte enligt särskilda regler kan beräknas på annat sätt.
Punkt 9 av anvisningarna till 38 §
I anvisningspunktens första stycke ges regler för den fortlöpande ränte-
beskattningen av livsvariga livrämtor. Räntedelen bestäms med ledning av
reglerna i 32 § 2 mom. KL. och med utgångspunkt i överlåtarens ålder vid
varje utbetalningstillfälle. Skall livräntan efter överlåtarens död enligt avtalet utgå livsvarigt till en annan person, exempelvis överlåtarens make, blir i stället den personens ålder avgörande om denne är yngre än överlå-
taren. Efter överlåtarens död blir den nye mottagarens ålder bestämmande
även om den nye mottagaren var äldre än överlåtaren. I andra stycket ges föreskrifter för beskattningen av tillägg till tidsbestämda livräntor vars storlek är beroende av förändringar i penningvärdet
under utbetalningstiden. Ett sådant tilläggsbelopp skall anses som ränta. I
författningstexten har för tidsbestämda livräntor använts den lokution som f.n. finns i punkt 5 av anvisningarna till 46 & KL.
När det gäller tillägg till livsvariga livräntor kommer dessa att omfattas
av den schablonmässiga räntebeskattningen i första stycket av anvisnings-
punkten.
Punkt 6 av anvisningarna till 39 §
Av bestämmelsen följer att belopp som enligt den nya anvisningspunkten till 38 § skall anses som ränteintäkt hos mottagaren skall anses som räntekostnad hos utgivaren.
Punkt 5 av anvisningarna till 46 §
I andra stycket har bestämmelsen om avdragsrätt för egendomslivränta
tagits bort. Ett tillägg har gjorts i fråga om periodiska utbetalningar från en Juridisk person. Av detta framgår att egendomslivränta inte är avdragsgill
på den grunden att utgivaren av beloppen (köparen) är en juridisk person. Det bör betonas att tillägget inte innebär annat än att avdrag är uteslutet för
ett periodiskt vederlag som utges och således inte innefattar något ställ-
ningstagande till i vilken omfattning juridiska personer kan ha avdragsrätt som allmänt avdrag för periodiska utbetalningar av annat slag.
Ikraftträdandebestämmelserna
Ikraftträdandet har behandlats i den allmänna motiveringen. I ett andra stycke av ikraftträdandebestämmelserna har tagits in en bestämmelse som innebär att avdragsrätten enligt övergångsbestämmelserna till 1973 års
lagstiftning om den skattemässiga behandlingen av periodiskt understöd
inte påverkas av de nu aktuella ändringarna.
5¶Hemställan
Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370). 6 Beslut
Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.
Bilaga I
Sammanfattning
I promemorian behandlas beskattningen av periodiska vederlag vid egendomsöverlåtelser, s.k. egendomslivräntor.
Enligt nuvarande regler beskattas överlåtaren för ett sådant vederlag fortlöpande i takt med att beloppen blir tillgängliga för lyftning. Köparen medges under vissa förutsättningar avdrag för utgivna belopp som allmänt avdrag.
I promemorian konstateras att den nuvarande ordningen kan ge upphov till omotiverade förmåner vid beskattningen. Reglerna medför också i situationer när förmånerna för berörda skattskyldiga inte framstår som stötande att likvärdiga vederlag vid egendomsöverlåtelser får en olikformig skattemässig behandling.
Mot den bakgrunden föreslås att särbehandlingen av vederlag i form av egendomslivränta avskaffas. Ett sådant vederlag skall i stället i enlighet med vanliga regler beskattas som realisationsvinst eller — om den avyttrade egendomen utgörs av en enskild rörelse — som inkomst av rörelse. Avdragsrätten på köparsidan för utgivna belopp föreslås också bli avskaffad.
De nya reglerna föreslås gälla för avyttringar av egendom som sker efter det att reglerna trätt i kraft. Egendomslivräntor på grund av avtal som ingåtts före ikraftträdandet skall alltjämt behandlas enligt nuvarande regler. I ett hänseende föreslås dock ändringar beträffande äldre avtal. Flyttar en skattskyldig utomlands och har han före flyttningen avyttrat egendom mot livränta för vilken äldre bestämmelser tillämpas skall återstående livräntebelopp tas till beskattning vid taxeringen för utflyttningsåret som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.
Bilaga 2
FÖRFATTNINGSFÖRSLAG Förslag till
Lag om åndring I kommunalskattelagen (1928:370)
lärlgenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att 19.5, 315, 32 5 1 mom. samt punkt 5 av anvisningarna till 46 § skall ha nedan angivna lydelse,
en ny punkt, 3, i anvisningarna till 38 6& en ny punkt, I, samt i anvisningarna till 39 § en ny punkt, 6, av nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
19 5!
Till skattepliktig inkomst enligt denna lag råknas
vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo elier gåva;
vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös cyendom i andra fall än som avses 1 35 §& 3-4 mom. ;
vinst 1 Svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och €) heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;
ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243)
om yrkesskadeförsvsäkring eller lagen (1976:380) om
arbetlsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen yrundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sayts, till någun vid sjukdum eller olycksfall i arbetv eller
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
under militärtjänstgöring eller 1 fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller
lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän
om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att tlll skattepliktig inkomst räknas ersättning i förm av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivit undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur;
ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts 1 kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av ten tid den skadade är arbetsoförmögen och be-
räknas så att ersättningen uppgår för insjuknande-
dagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;
belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;
försäkringsersättning eller annan ersättning
för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels 1 den mån ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses 1 24 § I mom., byggnad som är avsedd för användning 1 ägarens rörelse eller sådan del av vårdet av markanläggning som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen 1 stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;
vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;
ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år;
periodiskt understöd eller periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren intäkt, som icke utgör veder-
enligt 20 5 eller punkt 5 av lag vid avyttring av egendom,
anvisningarna till 46 §& icke i den mån givaren enliaqt 20 §
är berättigad till avdrag eller punkt 5 av anvisningarna
för itgivet belopp; "> till 46 § icke är berättigad
till avdrag för utgivet be-
lopp:
stipendier till studerande vid undervisningsanstalter
eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;
studiestöd enligt 2, 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internatbidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7? kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare 1 arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i
Prop. 1983/84: 140 : 25
Nuvarande lydelse Föreslageh lydelse
följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bjdrag av förevarande slag;
allmänt barnbidrag;
lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;
kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;
handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 §§ lagen om allmän försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4 § samma lag som utgör ersättning för merkostnader samt hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingsköommunala medel till den vårdbehövande;
kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;
kommunalt bostadstillägg till handikappade;
bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer, förordningen (1976:262) om statskommunala bostadsbidrag eller förordningen (1977:392) om statskommunala bostadsbidrag till
vissa folkpensionärer m.fl.;
sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;
gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;
kompensation av staten för bensinskatt på bensin som
förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg;
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kronor, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån.
Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkesfiskare m.fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 § och 1 punkt 11 av anvisningarna till 28 §.
(Se vidare anvisningarna)
31 5?
Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels tillfälltgt
bedriven vetenskaplig litterär, konstnärlig eller därmed
jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag att förätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfälllg natur.
med tjänst likställes rätt till:
pension, livränta som al pension, utgår på grund av sjuk-, b) livränta, som utgår på
olycksfalls- eller skadeför- grund av sjuk-, olycksfalls-
säkring eller annorledes än eller skadeförsäkring eller på grund av försäkring, er- annorledes än på grund av sättning, som i annan form försäkring och inte utgör än livränta utgår på grund vederlag vid avyttring av av sjuk- eller olycksfalls- egendom, försäkring, tagen i samband c) ersättning, som i annan med tjänst, samt undantags- form än livränta utgår på förmåner; grund av sjuk- eller olycks-
periodiskt understöd eller fallsförsäkring, tagen i därmed jämförlig periodisk samband med tjänst,
senaste lydelse 19723:1113.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
intåkt, i den mån beloppet dj) undantagsförmåner samt icke är undantaget från te) periodiskt understöd eller skatteplikt enligt 19 65. därmed jämför lig periodisk intäkt,
(Se vidare anvisningarna.) 1 den mån beloppet icke är i
undantaget från skatteplikt
enligt 19 5 eller utgör ve-
der1ag vid avyttring av egen”
dom.
(Se vidare anvisningarna.)
32 5
1 mon.” Till intäkt av tjänst hänföras:
avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten;
pension och i den mån icke pension och i den mån icke annat följer av vad nedan 41 annat följer av vad nedan i 2 mom, stadgas livränta, som 2 mom, stadgas livränta, som utgått på grund av sjuk- utgått på grund av sjukolycksfalls- eller skadeför- olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes säkring eller annorledes
än på grund av försäkring - än på grund av försäkring med
undantag av livränta som utdock, såvitt fråga är om sådan livränta till följd av per- gör vederlag vid avyttring av sonskada som icke avses 1 egendom = dock, såvitt fråga 2 mom. , endast livränta är om sådan livränta till eller del därav som avser följd av personskada som icke ersättning för förlorad avses I 2 mom., endast livräninkomst av skattepliktig ta eller del därav som avser natur eller för förlorat ersättning för förlorad inunderhåll - ävensom er- komst av skattepliktig natur sättning, som i annan form eller för förlorat underhåll än livränta utgått på = ävensom ersättning, som i grund av sjuk- eller olycks- annan form än livränta utgått fallsförsäkring, tagen i.sam- på grund av sjuk- eller olycks band med tjänst - dock icke fallsförsäkring, tagen i sam-
ersättning, som avser sjuk- band med tjänst - dock icke
vårds- eller läkarekostnader - ersättning, som avser sjuk-
1
Senaste lydelse 1983:311.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
samt undantagsförmåner, perio- vårds- eller läkarekostnader diskt understöd eller därmed > samt undantagsförmåner, jämförlig periodisk intäkt som periodiskt understöd eller 1 31 § avses samt engångsbelopp därmed jämförlig periodisk som utgår till följd av person- intäkt som i 31 § avses samt skada och utgör skattepliktig engångsbelopp som utgår till intäkt enligt punkt 1 av anvis- följd av personskada och utningarna till 19 5, gör skattepliktig intakt en-
ligt punkt 1! av anvisningarna
till 19 5.
Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp - vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits 1 samband med tjänst.
Sådan ersättning på grund av kollektiv avgångsbjijdragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förvån för arbetstagare och Som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Motsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som annorledes än på arund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även avgångsersättning som utbetalas till arbetstagare som omfattas av s.k. trygghetsavtal räknas endast delvis som intäkt av tjänst på det sätt som angives 1 punkt 11 av anvisningarna.
Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enliat 47 § upptagas som skattepliktig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar till 35 § 2.! Har egendom avyttrats mot vederlag av livränta skall . intäkten beräknas med ledning
av överlåtarens återstående livstid. Skall livräntan vid överlåtarens död utgå till
annan person och är denne yngre än Ööverlåtaren beräknas intäkten med ledning av den personens återstående livstid. Överlåtarens eller annan persons återstående llvstid bestäms med tillämpning av grunderna för tabell 11J till la-
gen (1947:577) om statlig för-
mögenhetsskatt.
till 38 5
9. Avyttras egendom mot livränta eller med livränta jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast årligt belopp även utgå tilllägg som till sin storlek är beroende av förändringar i
det allmänna prisläget eller
eljest inte kan till sin storlek beräknas vid avyttringstidpunkten skall tilläggsbeloppen anses som ränta på utlånade medel.
Förutvarande punkt 3 upphävd genom 1951:7261.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
till 39 5
6. Tilläggsbelopp som aävses i punkt 9 av anvisningarna till 38 § skall för utgivåren anses som gäldränta enligt 1 mom.
till 46 5
5? Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning
enligt denna punkt att att understödet inte utgått
till mottagare i givarens hushåll eller, om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad. Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats; till tidigare anställd; som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll; som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång; på grund av föreskrift i testamente; från juridisk person. från juridisk person om utbetalningen inte utgör vederlag vid förvärv av egen” dom genom köp, byte eller
därmed jämförligt fång.
Sgoonaste lydelse 1982:421.
1. Denna lag träder 1 kraft den . Äldre beståmmelser tillämpas i fråga om periodiskt vederlag på grund av avyttring av egendom som skett före ikraftträdandet om inte annat följer av 2.
2. Flyttar en skattskyldig utomlands efter att denna lag trätt i kraft och har han före ikraftträdandet avyttrat egendom mot livränta eller med livränta jämförligt periodiskt vederlag utgör sådant perlodiskt vederlag söm skall utgå eller kan beräknas utgå på grund av avtalet efter flyttningen från Sverige intäkt av tillfällig förvärvsverksambhet vid taxeringen för det år då flyttningen sker. Har vederlaget beskattats som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet utgör inte belopp som utgår efter flyttningen intäkt av tjänsten.
3. Beträffande periodiska utbetalningar som utgår på grund av bindande förpliktelser, som uppkommit före den 9 november 1973, skall de bestämmelser som gällde före den 1 januari 1974 alltjämt tillämpas.
Bilaga 3
2¶Gällande regler
2.1 Beskattningen av egendomslivräntor 2.1.1 Inledning
Genom lagstiftning år 1973 reglerades i punkt 5 av anvisningarna till 46 8 kommunalskattelagen (1928:370), KL, avdragsrätten för livränta eller där-
med jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller
därmed jämförligt fång (egendomslivränta). Ändringen var i huvudsak av redaktionell natur. Under lång tid hade i praxis utvecklats vissa principer
för beskattningen av egendomslivräntor och 1973 års lagstiftning avsåg inte
att bryta denna praxis. Frågan berördes f.ö. ganska flyktigt i motiven, och
någon närmare definition av vad som skulle förstås med begreppet egen-
domslivränta gavs inte.
Historiskt har de nu gällande reglerna utvecklats ur instituten livränta och periodiskt understöd. Livränta har på grund av ett uttryckligt stadgande i 31 §& KL alltid utgjort skattepliktig inkomst av tjänst för motta- ' garen, oavsett om den betalningsskyldige har varit berättigad till avdrag
eller ej. För de periodiska understöden har däremot givarens avdragsrätt varit det primära. Endast när förutsättningar för avdrag har förelegat har
understödet beskattats hos mottagaren. Dessa principiellt olika utgångspunkter har återverkningar på en rad frågor i samband med egendomsliv-
räntorna. Frågan huruvida egendomslivräntan utgör A- eller B-inkomst är ett exempel. Även skyldigheten att innehålla preliminär skatt på en periodisk utbetalning är beroende av om denna anses utgöra livränta eller periodiskt understöd. En annan fråga är hur en avlösning av det periodiska vederlaget med ett engångsbelopp skall bedömas.
Egendomslivräntan omfattar både ränta och amortering. Anser man att utfallande belopp i sin helhet utgör tjänsteintäkt i mottagarens hand innebär detta att både ränta och amortering beskattas hos honom som löpande
inkomst. Om man samtidigt beaktar att kapitalavbetalning på skuld inte är avdragsgill och till följd av detta vägrar den betalningsskyldige avdrag, leder detta till en form av dubbelbeskattning. I äldre praxis tycks man i
några fall sökt undvika denna effekt genom att underlåta beskattning av mottagaren och vägra avdrag för givaren.! Denna linje har senare övergetts till förmån för en beskattning av mottagaren i förening med avdragsrätt för den betalningsskyldige. 1950 års skattelagssakkunniga gav följande förkla-
ring till denna utveckling.”
! RÅ 1932 not 596 och RÅ 1942 not 855,
> Betänkande 20 december 1956 s. 106 (stencil).
De fall, då avdrag för nu avsedda betalningar medgivits, har samtliga
avsett förmåner under mottagarens återstående livstid. Att avdrag för
sådana utbetalningar ansetts böra medgivas trots att utbetalningarna i realiteten utgjort vederlag för överlåten egendom kan förklaras med att de utbetalade beloppen i mottagarens hand utgjort sådana livräntor, som utgått annorledes än på grund av försäkring och enligt 32 § I mom. KL utgjort skattepliktig inkomst för mottagaren. Med hänsyn till denna skatteplikt skulle, om givaren ej medgivits avdrag, en i skattelagstiftningen icke - avsedd dubbelbeskattning ha uppkommit.
Mot skattelagssakkunnigas uppfattning har anförts att den betalningsskyldiges avdragsrätt inte bör ses som en kompensation för att mottagaren beskattas enligt reglerna om livränta. I stället bör man ta fasta på betalningarnas periodicitet och anse den betalningsskyldige avdragsberättigad såsom för en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning. Med ett sådant synsätt skulle mottagarens beskattning vara beroende av den betalningsskyldiges avdragsrätt och inte tvärtom. Vidare skulle intäkten anses skattepliktig som periodiskt understöd och inte som livränta.”
Om det är riktigt att utbetalningarnas varaktighet är utslagsgivande för den skattemässiga behandlingen av ett avtal om egendomslivränta inställer sig frågan vilken periodicitet som skall krävas för avdragsrätt. Här ger rättspraxis inte något säkert besked. Den kortaste utbetalningstid som har godtagits för att beskatta en egendomslivränta enligt reglerna om periodiskt understöd torde vara tio år. Det brukar emellertid framhållas att man inte kan vara säker på att en tioårig utbetalningstid i sig är nog för att livränteavtalet skall godtas. Även andra omständigheter vägs in vid bedömningen. Omvänt kan sägas att periodicitetskravet varierar med hänsyn till övriga föreliggande förhållanden.
Som den ena ytterligheten kan tas ett avtal som endast formellt skiljer sig från ett avbetalningsköp. Avyttringen har i detta fall inte något samband med säljarens pensionering och avtalet är så utformat att vederlagets storlek inte påverkas av att denne avlider. Både avbetalningsköpet och ”livränteavtalet” kan innebära att vederlaget skall betalas i lika stora annuiteter av ränta och amortering. Medan man beträffande avbetalningsköpet särskiljer ränta och kapitalavbetalning vid beskattningen, tillämpas för livränteavtalet en huvudsaklighetsprincip, innebärande att vederlaget i sin helhet beskattas antingen som tjänsteinkomst eller som köpeskilling för den avyttrade egendomen. I ett sådant fall kan det ligga nära till hands att låta bedömningen av livränteavtalet grundas på en strikt ekonomisk analys av vederlagets sammansättning. Är utbetalningstiden så lång att räntedelen väger över, bör livräntan beskattas som löpande inkomst. Är utbetalningstiden i stället så kort att kapitalavbetalningen dominerar, skall med samma resonemang vederlaget beskattas som köpeskilling, även till den del det utgör ränta.
> Hellner, Periodiskt understöd och underskott s. 182 f. 3 Riksdagen 1983/84. I saml. Nr 140
En analys av det här slaget stöter på den svårigheten, att livränteavtalen i allmänhet torde sakna uppgift om den räntefot som bestämt storleken av de periodiska betalningarna. Man kan därför inte av utbetalningsperiodens längd dra någon säker slutsats om hur mycket av vederlaget som utgör ränta resp. amortering. Det kan emellertid sägas att det vid en tioårig utbetalningstid krävs att räntan är drygt 15 90 för att den skall överstiga kapitalavbetalningen. Räknar man i stället med en ränta på 5 26, vilket kan antas bättre motsvara ränteläget under den tid praxis har utformats, krävs en mer än 30-årig utbetalningstid för att samma resultat skall uppnås. Regeringsrätten (RR) har dock i alimänhet godtagit utbetalningstider på 10 — 20 år. I de fall där avdrag har vägrats för periodiska vederlag som legat inom detta intervall har inte heller antytts att en längre utbetalningstid hade kunnat föranleda en annan bedömning (Se RÅ 1956 ref.34)
Det bör kanske framhållas att fallet med en extremt lång utbetalningsperiod sällan kan förekomma renodlat. Redan när säljaren är medelålders kan ett periodiskt vederlag som skall utgå under 30 år få karaktären av en livsvarig förmån frånsett att räntedelen väger över.
Som den andra ytterligheten bland egendomslivräntorna kan de avtal betecknas som direkt tillgodoser ett pensioneringsbehov hos säljaren och där vederlagets storlek är beroende av dennes liv. Dessa livräntor är besläktade med tjänsteinkomster som pension och undantagsförmån. Att kravet på utbetalningarnas varaktighet i dessa fall kan sättas lågt framgår av RÅ 1966 ref. 28, som gällde en fastighetsavyttring mot periodiskt vederlag. Säljaren, som var 79 år, skulle utöver en kontant ersättning om 60 000 kr. få minst 1 250 kr i månaden under sin återstående livstid. Om han dog innan han hade fått 60 000 kr i periodiskt vederlag skulle till hans dödsbo betalas vad som fattades av detta belopp. Det periodiska vederlag som oberoende av säljarens liv var garanterat i det fallet motsvarade alltså en utbetalningstid på endast fyra år (60 000:1 250= 48). — RR ansåg att de månatliga belopp som skulle utgå till säljaren under dennes återstående livstid utgjorde sådan annorledes än på grund av försäkring utgående livränta som enligt 31 § andra stycket KL skulle likställas med tjänst.
Detta rättsfall kan ses som ett undantag bland de många avgöranden som gällt egendomslivränta. I allmänhet har RR i stället hänvisat till reglerna om periodiskt understöd. Utgången i RÅ 1966 ref. 28 och i ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende (se RSV/FB Dt 1983:4), som senare skall närmare beröras, visar emellertid att RR inte heller i nyare praxis har ställt sig främmande för möjligheten att beskatta ett periodiskt vederlag vid egendomsförvärv som livränta enligt den särskilda regeln i 31 § KL.
Frågan huruvida egendomslivränta skall anses som livränta eller som en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning togs upp av skatteutredningen om periodiskt understöd (SOU 1972:87). Utredningen anslöt sig till den senare uppfattningen. Man konstaterade att reglerna i 31 och 32 §§ KL visserligen syntes ge utrymme för att beskatta mottagaren av en
livränta även om givaren — t.ex. på grund av hushållsgemenskap — inte var berättigad till avdrag. Egendomslivränta ansågs emellertid som en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning och var därför enligt
19 § KL skattefri om givaren saknade avdragsrätt. Utredningen kunde inte
stödja sin uppfattning på något avgörande i högsta instans. Man menade
dock att frånvaron av prejudikat tydde på att de lägre instanserna hade
tillämpat bestämmelserna så, att mottagaren hade beskattats endast under förutsättning att givaren fått avdrag.” Som tidigare framhållits berördes egendomslivräntorna endast flyktigt vid den lagstiftning som år 1973 följde på utredningens betänkande. I sak
åsyftades väsentligen den ändringen av gällande rätt att avdragsrätten för periodiska utbetalningar på grund av föreskrifter i gåvobrev skulle begrän-
sas i enlighet med de nya reglerna för s.k. frivilliga understöd.” Den
lagtekniska omarbetning som företogs innebar emellertid även ett ställningstagande till den här berörda frågan om egendomslivräntornas skatte-
rättsliga karaktär. I enlighet med den uppfattning som hade uttalats i SOU
1972:87 inbegreps nu egendomslivräntorna uttryckligen under reglerna om
periodiskt understöd. Som en sammanfattning av utvecklingen fram till 1973 års lagstiftning kan konstateras, att det till en början rått delade meningar om principerna
för beskattning av cgendomslivräntor. I nyare praxis har dock huvudlinjen varit att beskattningen skall ske enligt reglerna för periodiskt understöd. För att tillämpa dessa regler har RR inte nöjt sig med att utbetalningstiden har varit 10 — 20 år. Det har dessutom krävts att förhållandena på motta-
garsidan varit sådana att man kunnat anse vederlaget jämförligt med en
livränta.
2.1.2 Avdrag för periodiskt understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar 2.1.2.1 Allmänt
Avdrag för periodiskt understöd medges antingen från inkomsten av
särskild förvärvskälla eller som allmänt avdrag enligt 46 § KL med anvis-
ningar.
Förvärvskälleavdragen kan avse jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Avdragsrätten är i dessa fall begränsad av ett stadgande i 20 §
KL, enligt vilket periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till en person i givarens hushåll anses som en ej avdragsgill
levnadskostnad. En ytterligare begränsning är att utbetalningarna skall
avse personal som haft anställning på fastigheten eller i rörelsen.
Periodiskt understöd som allmänt avdrag är subsidiärt i förhållande till förvärvskälleavdragen. Det medges endast skattskyldig som har varit bo-
+ Betänkande s. 41 f. och 186. 5 Prop. 1973:181 s. 56.
satt här i riket under hela beskattningsåret (46 § 2 mom. KL). Avdragsrätten regleras närmare i punkt 5 av anvisningarna till 46 & KL. Anvisningspunkten har numera följande lydelse.
S. Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller där-
med jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt är att under-
stödet inte utgått till mottagare i givarens hushåll, eller, om understö-
det inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till motta-
gare vars utbildning inte är avslutad.
Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar
till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten
dem emeilan reglerats;
till tidigare anställd:
som utgör skadestånd. dock vid personskada endast med belopp
som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skatte-
pliktig natur eller för förlorat underhåll;
som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av
egendom genom köp, byte eller jämförligt fång; på grund av föreskrift i testamente; från juridisk person.
Den senaste ändringen av anvisningspunkten skedde i samband med inkomstskattereformen (prop. 1981/82:197, SKkU 61, rskr 341, SFS 1982:421). Som en förenklingsåtgärd slopades då helt den redan tidigare begränsade avdragsrätten för s.k. frivilliga periodiska understöd.
Skatteplikten för mottagaren regleras genom bestämmelser i 19, 31 och 32 §§ KL. Av 198 framgår motsatsvis att avdragsgillt periodiskt understöd utgör skattepliktig inkomst.
19 § Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke — periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt. i den mån givaren enligt 20 8 eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp; —
Att hänvisningen i 19 § har preciserats till att avse punkt 5 av anvisningarna till 46 § innebär att skatteplikt föreligger även om avdragsrätt skulle vara utesluten på den grunden att givaren är bosatt utom riket (46 § 2
mom.).!
Enligt 31 § likställs med tjänst rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 §. I 32 § I mom. kompletteras denna bestämmelse med att periodiskt understöd hänförs till intäkt av tjänst.
Regelsystemet är alltså uppbyggt med utgångspunkt i givarens (köparens) avdragsrätt. För egendomslivränta gäller samma allmänna förutsättningar för avdragsrätt som för andra slag av periodiska betalningar. Livräntan får således inte betalas till mottagare i givarens hushåll, till stude-
rande eller till barn under 18 år.” En ytterligare förutsättning för avdragsrätt är att livräntan skall utges som vederlag vid förvärv av egendom. Enligt ett motivuttalande (prop. s. 58) innebär detta att avdrag i praktiken torde kunna påräknas endast för utbetalningar till den som överlåtit egendomen. Vidare gäller avdragsrätten endast onerösa överlåtelser.
Att avdrag medges för de periodiska betalningarna medför att köparen inte får räkna det utgivna vederlaget som anskaffningskostnad för den förvärvade egendomen. Han kan alltså inte använda vederlaget som avskrivningsunderlag i sin verksamhet eller som ingångsvärde vid en framtida avyttring. I så fall skulle han få dubbelt avdrag. Ett undantag från denna princip är den schablonberäkning av ingångsvärdet som i vissa fall är tillåten vid realisationsvinstbeskattning av aktie- och fastighetsförsäljningar. I det omvända fallet, att avdrag inte medges för periodiskt understöd, bör köparen däremot ha rätt att räkna vederlaget som anskaffningskostnad.
2.1.2.2¶Ändrade förhållanden på mottagarsidan
Det synes något oklart vilken räckvidd som skall tillmätas det nyss återgivna motivuttalandet, att avdrag i praktiken torde kunna påräknas endast för utbetalningar till den som överlåtit egendomen. Sett från köparens synpunkt är förpliktelsen att utge livränta knuten till ett egendomsförvärv. Detta förhållande ändras inte av att säljaren förfogar över sin rätt genom gåva e.d. Visserligen kan avdragsrätt vara utesluten på grund av att den nye mottagaren är studerande eller barn under 18 år. I sådana fall kan emellertid bestämmelserna i 53 § 4 mom. andra stycket KL bli tillämpliga. Om en person har rätt att uppbära t.ex. en livränta kan han inte undgå sin skattskyldighet för denna genom en överlåtelse, med mindre han själv har rätt att få avdrag för periodiskt understöd till den nye mottagaren. Brister de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt blir alltså säljaren fortfarande att anse som skattskyldig för utfallande belopp. I den situationen kan det knappast finnas skäl att ompröva köparens avdragsrätt.
Det har sagts att avdragsrätt skulle vara utesluten om ägaren till en fastighet redan vid försäljningen sätter in sin make som förmånstagare till livräntan, medan det vore en annan sak om maken först efter säljarens död får en sådan rätt.? Att avdragsrätt skulle vara utesluten i det förra fallet kan motiveras med att förfarandet innebär ett kringgående av avdragsförbudet för frivilliga understöd, De förmåner som kan vinnas med detta hänför sig emellertid till mottagarsidan, och remediet häremot torde främst vara den
7 Att det generella avdragsförbudet skulle gälla samtliga slag av periodiska betalningar angavs som en nyhet i prop. 1973:181 (s. 55). Motivet var att avdragsförbudet för understöd till annans undervisning eller uppfostran hade kunnat kringgås genom utnyttjande av bl.a. egendomslivräntor. Jfr SOU 1972:87 s. 195 och RÅ 1963 ref. 34. ? Jan Andersson Skattenytt 1980 s. 430.
nyss angivna regeln i 53 & 4 mom. För köparen är det alltjämt fråga om en onerös förpliktelse i samband med ett egendomsförvärv.
Som skäl för avdragsrätt i det senaste fallet kan anföras att ett villkor om utbetalning till efterlevande bör ses som ett naturligt inslag i ett avtal som syftar till pensionering av säljaren. Ett skifte av betalningsmottagare skulle då inte vara skäl att bryta kontinuiteten i beskattningen. Visserligen kan invändas mot detta, att en bibehållen avdragsrätt för köparen kan medföra att livräntan både arvs- och inkomstbeskattas hos mottagaren.” RR har dock godtagit att betalningen sker till efterlevande, även när villkoren i livränteavtalet uppenbarligen har tillrättalagts för att undgå de generella begränsningarna i avdragsrätten. I ett mål om förhandsbesked, (RÅ 81 1:67), prövades på ansökan av säljaren ett livränteavtal där i tur och ordning säljarens hustru, barn och barnbarn var insatta som berättigade till livräntan efter dennes död. Utbetalningar till barnbarnen skulle dock inte få ske innan dessa fyllt 18 år och avslutat sin skolgång. RR ändrade inte det av RSV:s rättsnämnd meddelade förhandsbeskedet, enligt vilket utbetalningarna skulle anses som skattepliktiga periodiska intäkter för säljaren.
Ett liknande mål har vidare helt nyligen avgjorts av RR (dom 16 december 1983 mål nr 1007-1983). Livräntans karaktär av ett vid avyttringstidpunkten slutligt beloppsmässigt bestämt vederlag var även här framträdande. Efter säljarens död skulle eventuella återstående utbetalningar ske till i säljarens testamente angivna personer. Rättsnämnden fann att vederlaget i sin helhet skulle anses som en avdragsgill egendomslivränta för köparen och detta oavsett om utbetalningarna skedde till säljaren eller hans testamentstagare. Hos RR yrkade taxeringsintendenten att endast utbetalningar till säjaren skulle grunda avdragsrätt. RR ändrade inte förhandsbeskedet.
Utgången i dessa mål torde visa att avdragsrätten för en egendomslivränta inte påverkas av att utbetalningarna sker till nya mottagare när en arvssituation föreligger. De allmänna förutsättningarna för avdrag skall då givetvis vara uppfyllda. Övriga fall där ett skifte av mottagare kan förekomma torde ha ringa praktisk betydelse, eftersom förbudet mot frivilliga periodiska understöd i allmänhet får den effekten att säljaren alltjämt är skattskyldig enligt reglerna i 53 § 4 mom. KL.
2.1.3 Livränta och därmed jämförligt vederlag
Utmärkande för en livränta är att den utges i form av periodiska betalningar och att antalet betalningar är beroende av viss eller vissa personers liv. Kapitalvärdet av en sådan livränta kan inte beräknas annat än med sannolikhetskalkyler angående livslängden hos den eller de personer som är mottagare. Detta innebär ett osäkerhetsmoment som man vid egendomsöverlåtelse mellan oskylda personer i allmänhet försöker komma
9 I RÅ 1953 not 1439 synes detta ha föranlett att inkomstbeskattning underläts.
ifrån genom att begränsa utbetalningstiden till t.ex. 15 år. Samtidigt kan livräntan göras beroende av så många personers liv att mottagarsidan med säkerhet får det avtalade antalet utbetalningar.
När vederlaget för ett egendomsförvärv på detta sätt är fixerat ligger det nära till hands att betrakta även under längre tid utgivna betalningar som kapitalavbetalning på skuld. I än högre grad gäller detta om det periodiska vederlagets storlek inte är beroende av någons liv. I avsnitt 2.1.1 har också framhållits att enbart en varaktig utbetalningstid inte har haft avgörande betydelse i RR:s praxis. Detta förhållande har inte ändrats genom att egendomslivräntorna vid 1973 års lagstiftning har hänförts till sådana periodiska utbetalningar som är jämförbara med periodiskt understöd. För de utbetalningar som avses i punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL är visserligen periodiciteten ett samlande begrepp, men kraven på varaktighet för olika typer av betalningar varierar starkt. Att undersöka vad som gäller för t.ex. underhållsbidrag till förutvarande make ger därför ingen ledning för att bedöma periodicitetskravet beträffande egendomslivränta.
Förutom periodicitetskravet, som brukar anges till 10 — 20 år, är det omständigheter hänförliga till mottagaren som läggs till grund för prövningen av köparens avdragsrätt. RR har dock i allmänhet undvikit att göra principiella uttalanden om vilka riktlinjer som tillämpas. ”Med hänsyn till den tid under vilken betalningarna skall utges och omständigheterna i övrigt” har varit en vanlig motivering i de fall avdrag har medgetts. Ett undantag från denna försiktiga linje utgör en dom från år 1981 (RÅ 81 1:41) Målet avsåg ett överklagat förhandsbesked, där frågan gällde om man kunde få ett periodiskt vederlag bedömt som egendomslivränta också när endast en del av en förvärvskälla hade avyttrats. RR yttrade följande:
I målet är fråga huruvida vederlag för fastighet för säljarens del är att anse som intäkt av rörelse eller som intäkt av tjänst. Vederlaget skall till en del utgå med på visst sätt beräknade årliga belopp under ett bestämt antal år och är inte avhängigt av säljarens livstid. Den försålda egendomen ingår i varulagret för en av sökanden bedriven byggnadsrörelse.
I praxis har vederlag av denna art och avseende fastighet, aktier eller andra tillgångar ansetts, skattemässigt sett, i vissa fall utgöra livränta. Likviden har då fördelats med utbetalningar periodiskt under lång tid. Det har gällt såväl fall, där reglerna om beskattning av realisationsvinst eljest skulle ha varit tillämpliga, som överlåtelser, beträffande vilka likviden enligt allmänna regler skulle ha utgjort intäkt av rörelse för överlåtaren.
De fall där vederlag av denna typ upptagits som livränta i stället för som intäkt av rörelse torde undantagslöst ha utgjort överlåtelse av hela förvärvskällan eller överlåtelse i ett sammanhang av alla tillgångar i förvärvskällan. Att livräntereglerna då ansetts kunna tillämpas får ses mot bakgrunden av bl.a. att fråga regelmässigt bedömts vara om försäljning av hela rörelsen och att försäljningen i praktiken inneburit ett slags pensionering av säljaren. Om försäljningen inte avser hela rörelsen och det inte av omständigheterna klart framgår att den ändå utgör ett led i avveckling av denna, föreligger en annan situation. Fråga är då om en normal transaktion under rörelsens bestånd. Särskild anledning att hänföra vedertaget till
annat än intäkt av rörelse torde då inte finnas, och vederlaget bör —
oavsett betalningstidens längd — anses utgöra ett led i den fortgående
rörelsen och i beskattningshänseende behandlas i enlighet därmed.
Den fastighetsöverlåtelse som ansökningen om förhandsbesked avser innebär att en del av varulagret i sökandens byggnadsrörelse överlåtes.
Fråga är inte om överlåtelse av hela rörelsen, särskild verksamhetsgren av
rörelsen eller eljest sådan avyttring av hela varulagret att överlåtelsen
rimligen bör jämställas med en slutlig avveckling av rörelsen. Försäljnings-
likviden bör därför i beskattningshänseende inte till någon del behandlas som livränta utan i sin helhet anses utgöra intäkt i rörelsen.
Detta mål är intressant av flera skäl. Målet var ett av de första om egendomslivränta som prövades av RR efter 1973 års lagändring. I allmän-
het hade det stannat vid en förhandsbeskedsprövning hos RSV. Där synes
man ha utvecklat en generös praxis, enligt vilken en tioårig utbetalningstid varit ett tillräckligt kriterium för att godkänna ett livränteavtal.!” RR:s dom
innebar en erinran om att man också måste ta hänsyn till hur situationen
ter sig på säljarsidan.
Domen visar också att ett periodiskt egendomsvederlag som inte är avdragsgillt som livränta över huvud taget inte betraktas som en med
periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning. Visserligen hade RR endast att pröva säljarens beskattning, men uttalandet om att försäljningslikviden inte till någon del skulle behandlas som livränta måste också innebära att köparen inte kunde räkna med något avdrag för de löpande
betalningarna. När dessa ändå hänfördes till skattepliktig intäkt i säljarens rörelse måste RR, med hänsyn till innehållet i 19 § KL, ha bortsett från vederlagets periodiska karaktär. Detta understryker ytterligare att en varaktig utbetalningstid inte är nog för att reglerna om egendomslivränta skall
bli tillämpliga. Att vederlaget skulle beskattas som inkomst av rörelse torde i det här
fallet inte medföra några beräkningssvårigheter, eftersom det rörde sig om
ett fixerat antal årliga betalningar. Eventuellt kan det dock ifrågasättas om
inte vederlaget borde tas upp till ett diskonterat värde. Om vederlaget i
stället varit avhängigt av säljarens livstid hade beräkningssvårigheterna
varit mera påtagliga. Detta ger anledning till frågan om utgången hade
blivit en annan om betalningen skett i form av en livsvarig livränta. Att RR
i sin dom framhåller att vederlaget inte utgjorde en sådan livränta kan tyda på detta. I samma riktning pekar det förhållandet att en omedelbar beskatt-
ning av hela livräntan inte hade varit möjlig utan en sannolikhetsberäkning av säljarens återstående livstid, vilket hade inneburit en principiellt ny
rättstillämpning. Visserligen kan säljare och köpare ha kommit överens om ett försäkringstekniskt värde på livräntan. Detta innebär emellertid inte att
man skulle vara beredd att basera inkomstbeskattningen på ett sådant
10 Jfr Ekman-Tivéus Skatt på aktier 2:a uppl.s. 11.
värde, eftersom möjligheterna till korrigering är starkt begränsade om det
senare visar sig att taxeringen har blivit materiellt felaktig.!!
Det är därför inte uteslutet att även en försäljning av lagertillgångar i en pågående rörelse kan beskattas som inkomst av tjänst hos säljaren, under förutsättning att vederlaget utgörs av en av dennes livstid avhängig livränta. Det är således tänkbart att man bör kunna skilja mellan en livränta och ett annat periodiskt egendomsvederlag. Frågan är då om man kan dra en sådan gräns på rent formella grunder. Såsom har framhållits ovan kan en livränta göras beroende av flera personers liv. Man kan härigenom fixera vederlagets storlek på ett relativt betryggande sätt. I så fall föreligger inte längre det osäkerhetsmoment som talar för en periodisk beskattning av livränta. Att fästa avseende enbart vid att utbetalningarna har getts formen av en livränta synes därför inte riktigt. Svaret på frågan bör i stället bli att gränsen är flytande. Ju större säkerheten är för att mottagarsidan skall få ett bestämt antal utbetalningar, desto mer bör man ta hänsyn till säljarens förhållanden i övrigt. Det man då skall bedöma är, enligt vad som kan utläsas av RR:s dom, om vederlaget kan ses som en form av pension åt säljaren.
2.1.4 Utgör egendomslivränta A- eller B-inkomst?
Genom 1970 års s.k. skattepaket infördes principen om individuell beskattning av makars arbetsinkomster. Redan tidigare hade det dock funnits möjligheter till frivillig särbeskattning av sådana inkomster. Vid 1970 års lagstiftning infördes benämningarna A- och B-inkomst, men i sak frångick man inte de definitioner av arbets- och sidoinkomst som hade tillämpats vid den frivilliga särbeskattningen.
I den proposition (1965:84) som låg till grund för reglerna om frivillig särbeskattning anförde departementschefen bl.a. följande (s. 18):
Vid sidan om pension på grund av tjänst förekommer olika former av pension och livränta, där sambandet mellan tidigare arbetsprestation och utfallande belopp inte är lika klart. Det rör sig här i regel om förmåner som utgått på grund av frivillig försäkring eller också avtalats vid överlåtelse av t.ex. en rörelse. I flertalet fall torde det dock förhålla sig så, att pension och livränta av detta slag har anknytning till eget arbete som tidigare bedrivits i rörelse eller tjänst. Det torde inte vara möjligt att i förevarande hänseende skilja de pensioner och livräntor, som ytterst härrör från arbete, från andra. Jag vill därför förorda att alla slag av pensioner och livräntor enhetligt behandlas som arbetsinkomst.
Mot bakgrunden av det nyss anförda är det naturligt att även undantagsförmåner hänföres till arbetsinkomst.
Periodiska understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar har emellertid annan karaktär och motiveras i regel inte av någon arbetsprestation av understödstagaren. De bör därför hänföras till sidoinkomst.
!1 Jfr SOU 1972:87 s. 190.
A- och B-inkomst definieras i 9 § 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SILL):
Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, dock icke periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 § KL, samt inkomst av jordbruksfastighet och rörelse om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Med B-inkomst förstås Övriga inkomster.
Uttalandena i prop. 1965:84 tyder på att egendomslivränta vid en saklig bedömning bör hänföras till A-inkomst. För detta finns också stöd i 31 8 KL, där livränta som utgår annorledes än på grund av försäkring finns med bland de tjänsteinkomster som utgör A-inkomst. Problemet är att egendomslivränta lagtekniskt har inordnats bland de periodiska utbetalningarna 1 468 KL. Föreligger avdragsrätt för utgivaren bör mottagaren därför beskattas som för periodisk intäkt, alltså B-inkomst. Frågan om egendomslivränta utgör A-eller B-inkomst är alltså i princip densamma som har berörts i avsnitt 2.1.1, dvs. om egendomslivränta beskattas hos mottagaren för att den är en livränta eller för att givaren har rätt till avdrag för en periodisk utbetalning.
Skatteutredningen om periodiskt understöd ville i linje med sin uppfattning att egendomslivräntan skulle beskattas som en periodisk intäkt hänföra den till B-inkomst. Frågan berördes inte närmare i betänkandet, men 9 § 3 mom. andra stycket SIL föreslogs ändrat så, att redan avdragsrätten enligt 46 & KL för utgivaren av en periodisk betalning skulle medföra att intäkten blev B-inkomst. Den enda sakliga ändring som åsyftades med denna omformulering var att periodiskt understöd som utgick till tidigare anställd och som utgjorde omkostnad i förvärvskälla skulle anses som A-inkomst. Frågan om egendomslivräntans karaktär av A- eller B-inkomst berördes inte i prop. 1973:181.
I ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende har RR prövat frågan om en under 12 år utgående egendomslivränta som utgjorde dellikvid vid en fastighetsöverlåtelse för säljaren var att anse som A- eller B-inkomst ( RÅ 82 1:48). RSV:s rättsnämnd anförde vid sin prövning av ärendet att beloppen fick anses utgöra sådana med periodiskt understöd jämförliga periodiska intäkter som avses i 31 § andra stycket KL och att beloppen utgjorde B-inkomst för mottagaren. RR kom emellertid till en annan slutsats. Med motiveringen att vederlaget fick anses som annorledes än på grund av försäkring utgående livränta hänförde RR beloppen till A-inkomst.
Av rättsfallsreferatet framgår inte helt klart huruvida utbetalningarna skulle utgå under 12 år oberoende av om överlåtaren avled före utbetalningstidens utgång. Skulle så vara fallet innebär detta att egendomslivränta generellt — och alltså även i fall då utbetalningarna är helt oberoende av någon persons liv — är att anse som A-inkomst.
En annan slutsats som skulle kunna dras av rättsfallet är att egendoms-
livränta allmänt sett bör anses som livränta vilken utgår annorledes än på grund av försäkring och inte som en med periodiskt understöd likställd periodisk intäkt.
Mot bakgrund av ett annat regeringsrättsavgörande av relativt sent datum (RÅ 81 1:67) — som berörts i det föregående — är det emellertid tveksamt om en sådan slutsats är riktig. Även i det förhandsbeskedsärendet anförde rättshämnden att beloppen var att anse som med periodiskt understöd jämförliga periodiska intäkter. RR fann ej skäl göra ändring i det meddelade förhandsbeskedet. Det bör nämnas att frågan om beloppens karaktär av A- eller B-inkomst inte var uppe till prövning i det ärendet. Den oklarhet beträffande grunden för beskattningen av egendomslivräntor som redovisats i det föregående torde alltjämt kvarstå även om frågan om egendomslivränta skall anses som A- eller B- inkomst numera kan anses besvarad i praxis.
Man kan i det här sammanhanget peka på en annan fråga där egendomslivräntans karaktär av livränta eller periodisk intäkt får betydelse. Om egendomslivräntan avlöses med ett engångsbelopp, kan detta beskattas enligt femte stycket av anvisningarna till 19 § KL. Förutsättningen är att engångsbeloppet anses ersätta en skattepliktig livränta. Motsatsvis kan då hävdas att ett engångsbelopp som ersätter en annan periodisk utbetalning bör vara skattefritt, åtminstone om man menar att det är själva periodiciteten som grundar skatteplikt. Ett egendomsvederlag som inte utgår periodiskt bör emellertid betraktas som köpeskilling och beskattas hos säljaren som t.ex. inkomst av rörelse eller realisationsvinst. I vart fall bör detta ske om köparen ges rätt att räkna engångsbeloppet som anskaffningskostnad för egendomen. I annat fall brister kontinuiteten i beskattningen.
Av praktiska skäl kan det dock vara svårt att få till stånd en korrekt realisationsvinstberäkning när en livränta avlöses lång tid efter en egendomsavyttring. Även en rörelsebeskattning kan ge upphov till besvärliga problem. Då dessutom lagstödet för en beskattning av det här slaget synes osäkert, bör beskattningen eventuellt även i en sådan situation ske med tillämpning av regeln i anvisningarna till 19 8. Åtminstone i detta läge måste man då förutsätta att engångsbeloppet ersätter en periodisk betalning som är skattepliktig som livränta.
2.2 Beskattningen av periodiskt utgående vederlag i övrigt 2.2.1 Realisationsvinstbeskattningen
Vid realisationsvinstbeskattningen gäller i allmänhet att skattskyldighet inträder i och med att köpeskillingen till någon del blir tillgänglig för lyftning. Som ytterligare förutsättning gäller att köpeskillingen är till sitt belopp känd (41 § andra stycket KL och punkt 4 av anvisningarna till nämnda lagrum). Efter beslut av riksdagen våren 1983 gäller dock särskilda bestämmelser i frågan om vinster på aktier i svenska aktiebolag samt
andelar i handelsbolag och svenska ekonomiska föreningar om överlåtelsen sker i anslutning till eller efter utflyttning från Sverige. Bestämmelserna som tagits in i en ny anvisningspunkt, 4 a, till 41 KL innebär att skattskyldigheten tidigareläggs i utflyttningsfallen. Har överlåtelseavtal träffats före utflyttningen skall vinsten beskattas vid taxeringen för utflyttningsåret oberoende av om köpeskillingen blivit tillgänglig för lyftning eller inte. Sker avyttringen efter flyttningen från Sverige skall vinsten beskattas vid taxeringen för avyttringsåret.
Om likviden vid en egendomsöverlåtelse består av dels en fast köpeskilling, dels en framtida ersättning som inte är slutligt bestämd i avtalet beskattas den fasta köpeskillingen när den blir tillgänglig för lyftning. Ett tillkommande belopp som utgår på grund av avtalet tas till beskattning vid taxeringen för det år då den ersättningen blir tillgänglig för lyftning med beaktande av den realisationsvinstberäkning som tidigare skett. Denna ordning för beskattningen har sin grund i praxis (RÅ 1974 ref. 6). I de nya reglerna för utflyttningsfallen har dock en uttrycklig regel av det angivna innehållet införts (punkt 4 a första stycket sista punkten av anvisningarna till 41 & KL).
Sker en egendomsöverlåtelse mot ett periodiskt utgående vederlag anses det sammanlagda beloppet av kapitalavbetalningarna som köpeskilling. Om köpeskillingsfordran är räntebärande eller ej torde inte påverka beräkningen av intäkten. I fall då vederlaget består av en icke räntebärande revers eller en revers med låg ränta och med lång löptid lär det inte kunna komma ifråga att bestämma intäkten till ett lägre belopp än det nominella reversbeloppet.
Mera tveksamt är hur intäktsberäkningen skall tillgå i ett fall då vederlaget skall utgå periodiskt under ett bestämt antal år men endast under vissa i avtalet angivna förutsättningar.
Av särskilt intresse i det aktuella sammanhanget är det fallet då ett vederlag skall utgå periodiskt under en viss tidsperiod — låt säga sju år — men där betalningarna skall upphöra om överlåtaren avlider före sjuårsperiodens utgång. Man kan här tänka sig ett antal olika vägar för beskattningen av överlåtaren. För det första är det tänkbart att intäktsberäkningen skall göras med bortseende från att betalningarna är beroende av överlåtarens liv. Vid realisationsvinstberäkningen för det år då den första dellikviden blir tillgänglig för lyftning skulle då det sammanlagda nominella beloppet tas till beskattning. Det är emellertid inte uteslutet att man vid intäktsberäkningen bör beakta att det totala vederlagets storlek är beroende av att överlåtaren förblir vid liv under utbetalningsperioden. Om vinsten skall beskattas i sin helhet vid taxeringen för avyttringsåret måste i så fall en sannolikhetsberäkning göras av överlåtarens återstående livslängd. Är denna i det aktuella exemplet fem år skulle som intäkt tas upp den årliga betalningen multiplicerad med fem.
Oberoende av om en sådan bedömning av överlåtarens återstående
livstid tas med i beräkningen eller ej kan den beskattade intäkten komma att avvika från det i framtiden utbetalade beloppet. Om intäkten tagits upp till för högt belopp (överlåtaren avlider så att säga i förtid) torde taxeringen för avyttringsåret kunna korrigeras efter besvär i särskild ordning enligt 100 § taxeringslagen (1956:623), TL, inom de tidsmässiga ramar som gäller för sådana besvär.
Ett annat alternativ är att realisationsvinstberäkningen vid taxeringen för det år då den första likviden lyfts görs med utgångspunkt från enbart detta belopp medan senare uppburna betalningar beskattas — med beaktande av de tidigare vinstberäkningarna — varefter de blir tillgängliga för lyftning. En sådan metod ligger i linje med behandlingen av framtida ersättningar i regeringsrättsavgörandet RÅ 1974 ref. 6. Det säger sig självt att en sådan ordning.är mindre lämplig från taxeringstekniska utgångspunkter. Även från principiella utgångspunkter är det tveksamt om metoden kan komma till användning. En huvudprincip för realisationsvinstbeskattningen är ju nämligen att beskattningen skall vara koncentrerad till ett beskattningsår.
Vilken metod som enligt gällande rätt bör tillämpas framstår som tveksamt. Det förefaller emellertid mindre sannolikt att intäktsberäkningen skulle grundas på antaganden om överlåtarens livslängd. Sådana beräkningar kommer visserligen till användning inom olika beskattningsområden (fr 4 § åttonde stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL) men hittills inte vid realisationsvinstbeskattningen. Om man utesluter att intäktsberäkningen skall kunna baseras på sannolikhetsberäkningar om Ööverlåtarens livslängd kvarstår två alternativa beskattningsmetoder. För det första beskattning av vinsten i sin helhet vid taxeringen för det år då den första dellikviden lyfts varvid intäkten bestäms till det sammanlagda belopp som kan utgå enligt avtalet. För det andra en fortlöpande beskattning under heta utbetalningstiden med beaktande av vinstberäkningarna för de föregående åren.
Sammanfattningsvis inrymmer beskattningen av periodiskt utgående vederlag flera oklara punkter. Om det totala vederlaget är till sitt belopp känt torde som intäkt tas upp det sammanlagda beloppet av kapitalavbetalningarna oberoende av om köpeskillingsfordran är räntebärande eller ej. Om utbetalningarna är villkorade av framtida förhållanden är beskattningsläget mera osäkert. Olika metoder för beskattningen — som beskrivits i det föregående — är här tänkbara.
2.2.2 Periodiskt vederlag som rörelseinkomst
Beräkning av inkomst av rörelse sker enligt bokföringsmässiga grunder. En inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed skall tas upp som intäkt i räkenskaperna (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL) Av detta följer att ett vederlag som skall uppbäras periodiskt under ett antal år i regel tas till beskattning under det
år då köpeskillingsfordran uppkommer. Detta gäller även i ett fall då vederlaget till sin karaktär påminner om egendomslivränta, men av en eller annan orsak inte faller in under de särskilda bestämmelserna för egendomslivräntor.
En annan fråga är om man vid bestämningen av intäktens storlek skall beakta att likviden uppbärs först i framtiden och att köpeskillingsfordran som i livräntefallen löper utan ränta. Som nämnts i det föregående har regeringsrätten nyligen prövat frågan om livräntereglernas tillämplighet vid överlåtelse av rörelsetillgångar (RÅ 81 1:41). Utgången i målet blev att livräntan i sin helhet ansågs utgöra intäkt i rörelsen. Hur intäktsberäkningen skulle tillgå angavs däremot inte.
I ett äldre förhandsbeskedsärende som inte överklagats till RR har frågan däremot prövats (RN 1955 nr 5:8). I ärendet var fråga om överlåtelse av en affärsrörelse. Vid sidan av en fast köpeskilling skulle som vederlag utgå 7 500 kr. årligen under tio år. Nämnden fann att samtliga årsbelopp skulle tas till beskattning vid taxeringen för överlåtelseåret som intäkt av rörelse. I anslutning till det nämnda förhandsbeskedet uttalas i RSV:s handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning att ”om de olika delbeloppen inte kan bedömas som livränta skall hela köpeskillingen, dvs. summan av de olika delbeloppen, beskattas som inkomst av rörelse på en
gång utan reducering” .!?
Frågan är emellertid om man med säkerhet kan dra en sådan slutsats beträffande gällande rätt. Det kan synas tveksamt om en värdering av en icke räntebärande långfristig fordran till det nominella fordringsbeloppet är förenlig med god redovisningssed.
I avsaknad av vägledande avgöranden i högsta instans kan det möjligen hävdas att den i förhandsbeskedet från år 1955 framförda meningen alltjämt bör vara rådande.
2.3 Den territoriella skattskyldigheten
Bestämmelserna om territoriell skattskyldighet för fysiska personer finns i 53 § I mom. första stycket a) KL samt i anvisningarna till 53 § KL. Åtskillnad görs mellan personer som är bosatta i Sverige och andra skattskyldiga. Medan den som är bosatt här i landet är skattskyldig för all inkomst gäller för utomlands bosatta personer att skattskyldighet endast föreligger för vissa i lagrummet angivna slag av inkomster.
I det nu aktuella sammanhanget är det av särskilt intresse i vilken mån å ena sidan egendomslivränta och å andra sidan inkomster för vilka egendomslivränta kan utgöra ett substitut skall beskattas i Sverige om den som uppbär inkomsten är bosatt utomlands. Följande gäller.
Egendomslivränta beskattas inte i Sverige.
2 1983 års utgåva s. 78 f.
Realisationsvinst vid en fastighetsförsäljning eller en överlåtelse av en bostadsrätt beskattas alltid i Sverige. En vinst vid försäljning av aktier i svenska aktiebolag samt andelar i svenska ekonomiska föreningar och handelsbolag blir beskattad här i landet om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått avyttringen varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Skattskyldighet föreligger däremot inte för realisationsvinst vid försäljning av annan lös egendom.
Vinst vid avyttring av i Sverige bedriven enskild rörelse medför alltid skattskyldighet här.
Vad slutligen beträffar pensioner föreligger alltid skattskyldighet för allmän pension och pension på grund av pensionsförsäkring som meddelats i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse, om försäkringen inte är att anse som tjänstepensionsförsäkring. Tjänstepension som utgår efter anställning i privat tjänst beskattas också i Sverige även om mottagaren är bosatt utomlands om den verksamhet vari pensionen intjänats huvudsakligen utövats här i landet. Detta gäller oberoende av om pensionen betalas direkt från arbetsgivaren eller utgår på grund av tjänstepensionsförsäkring.
Sammanfattningsvis innebär nuvarande bestämmelser om territoriell skattskyldighet att skattskyldigheten för egendomslivränta är mera begränsad än vad som är fallet både för andra slag av vederlag vid egendomsöverlåtelser och för pensioner.
I dubbelbeskattningsavtal har emellertid beskattningrätten beträffande vissa av de inkomster som nyss nämnts tillagts hemviststaten. I flertalet gällande dubbelbeskattningsavtal tillkommer således beskattningsrätten i fråga om vinster på aktier och annan lös egendom endast hemviststaten. Detta är även fallet beträffande pensioner på grund av privat tjänst eller pensionsförsäkring. Vid avtalsförhandlingar eftersträvas emellertid numera från svensk sida svensk beskattningsrätt både beträffande vinster på svenska aktier och i fråga om privata pensioner som utbetalas från Sveri-
ge.!?
!3 Se exempelvis det nya avtalet med Storbritannien (prop. 1983/84:5).
Bilaga 4
Sammanställning av remissyttranden över promemorian
(Ds Fi 1984: 1) Egendomslivräntor
Remissinstanserna
Efter remiss har yttranden över förslagen i promemorian avgivits av riksskatteverket (RSV), lantbruksstyrelsen, kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Jämtlands län, Folksam, Landsorganisationen i Sverige (LO), Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Post- och Kreditbanken, Svensk Industriförening, Svenska bankföreningen, Företagareförbundet, SFR, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen (SHIO), Sveriges industriförbund, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisation (TCO).
Lantbruksstyrelsen har bifogat yttranden från lantbruksnämnderna i Östergötlands, Jönköpings, Kristianstads och Skaraborgs län. Lantbrukarnas riksförbund har som yttrande hänvisat till ett utlåtande från Lantbrukarnas skattedelegation. I yttrandet från Svenska bankföreningen har Post- och Kreditbanken instämt. Vidare har Institutet för utländsk rätt AB i en skrivelse lämnat synpunkter på förslagen i promemorian.
1 Allmänna synpunkter
1.1 Riksskatteverket
RSV tillstyrker förslaget, eftersom det dels leder till förenklingar i arbetet med granskning och kontroll, dels medför en ökad likformighet i beskattningen av sinsemellan likartade transaktioner.
1.2 Lantbruksstyrelsen
Vid överlåtelser av jordbruksfastigheter har egendomslivräntor fram till 1970-talet förekommit i endast obetydlig omfattning. En viss ökning, särskilt inom vissa län, kunde konstateras under 1970-talet då priserna på jordbruksfastigheter steg mycket snabbt. Prisstegringen upphörde 1977— 1978 och sedan dess har priserna på jordbruksfastigheter stabiliserats och varit i stort sett oförändrade eller — främst i södra Sverige — något vikande. Realvärdet ligger nu i stort sett på 1970 års nivå. Orsakerna till detta står att finna dels i konjunkturförhållandena, och närmast det höga
Prop. 1983/84: 140 | 49
ränteläget, dels i den prisprövning som infördes i 1979 års jordförvärvslag. I och med att prisstegringen på jordbruksfastigheter upphört, har också förekomsten av egendomslivräntor minskat så att den nu kan betecknas som förhållandevis liten.
Den refererade utvecklingen har medfört att realisationsvinster vid försäljning av jordbruksfastighet oftast inte uppkommer eller är små. Intresset från säljarnas sida för egendomslivräntor har därför minskat. Någon ändring härvidlag torde inte vara att vänta, eftersom syftet med jordförvärvslagens prisprövning bland annat är att priserna på jordbruksfastigheter inte skall stiga snabbare än vad som motsvarar den allmänna prisutvecklingen.
1.3 Kammarrätten i Stockholm
Förslaget har tillkommit på grundval av en framställning från riksdagen om en utredning rörande dessa livräntors skattemässiga behandling i syfte att hindra missbruk för att undgå beskattning. Det betonades att en reform inte fick utformas så att den hindrade eller försvårade överlåtelseformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar eller att bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension. Med hänsyn till vad som sålunda har framhållits kan den föreslagna lösningen i och för sig synas väl långtgående. Bortsett från de s.k. utflyttningsfallen har nämligen inte i promemorian redovisats något material som ger vid handen att mera framträdande missbruk av systemet med egendomslivräntor har förekommit. Som har framkommit under riksdagsbehandlingen framstår dock vissa ändringar i den nuvarande ordningen som påkallade. Härvid torde i första hand få eftersträvas att en gränslinje skapas mellan de fall där en periodisk beskattning skulle godtas och de där en omedelbar beskattning framstår som motiverad. Med hänsyn till vad riksdagen har anfört torde en sådan kategoriklyvning närmast böra göras med utgångspunkt i att särskilja fall som tillgodoser antingen säljarens behov av en tryggad pensionering eller intresset av att underlätta vissa generationsväxlingar. Gällande bestämmelser om beräkning av ingångsvärde i vissa fall vid realisationsvinstbeskattningen skulle antagligen också behöva ändras. Resultatet skulle bli att ytterligare detaljregler av tämligen komplicerad natur fick tillämpas i ett redan alltför utbroderat system. Det synes tveksamt om intresset av att bevara egendomslivräntorna är så framträdande att det motiverar en dylik reform. Kammarrätten vill därför inte motsätta sig en reform i enlighet med vad som har föreslagits i promemorian.
1.4 Länsstyrelsen i Stockholms län
Länsstyrelsen anser det vara väl befogat med särskild lagreglering av de fall då överlåtelse av egendom sker mot livränta. Betydande svårigheter 4 Riksdagen 1983/84. I saml. Nr 140
föreligger vid det taxeringsmässiga hanterandet av dessa frågor och då inte minst vid kontroll av uppgivet ingångsvärde när utgivaren av en egendoms-
livränta i sin tur avyttrar egendomen. Möjligheterna till inte avsedda skat-
tevinster för en säljare genom att beräkna ingångsvärde enligt olika schablonmetoder trots att avdrag erhållits för köpeskillingen i form av utgiven
livränta ter sig särskilt stötande. Länsstyrelsen tillstyrker de i promemorian lämnade förslagen. Länsstyrelsen anser att de fyller rimliga krav på enkelhet och smidighet i tillämp-
ningen.
1.5 Länsstyrelsen i Södermanlands län
De förmånliga skatteregler som hittills gällt vid behandlingen av egen-
domslivräntor har allmänt ansetts ge omotiverade skatteförmåner. Rena
missbruksfall har kunnat konstateras bl.a. i samband med säljares flytt-
ning till utlandet.
Länsstyrelsen har tidigare framhållit att reglerna kan användas i skatteundandragande syfte bl. a. i remissyttrande till dåvarande budgetdepartementet över 1972 års skatteutrednings slutbetänkande ”Översyn av skat-
tesystemet” (SOU 1977:91). Det förslag till lagändring som nu läggs fram innebär att periodiska vederlag i princip behandlas som köpeskilling. Läns-
styrelsen tillstyrker förslaget och anser att det snarast bör genomföras.
Förslaget att avskaffa de särskilda beskattningsreglerna för egendoms-
livränta är angeläget även av det skälet att ekonomiskt likvärdiga transaktioner bör få en likformig skattemässig behandling. De livränteavtal som
numera ingås, med utbetalningar under en bestämd tid, skiljer sig endast i formellt avseende från ett avtal där köpeskillingen amorteras. Den for-
mella konstruktionen bör inte medföra att ekonomiskt likvärdiga transak-
tioner får så skilda beskattningseffekter som det här rör sig om. En given utgångspunkt vid utformningen av materiella beskattningsregler bör i stäl-
let vara att likvärdiga avtal behandlas lika.
1.6 Länsstyrelsen i Kristianstads län
Länsstyrelsen delar den i promemorian framförda uppfattningen att ekonomiskt likvärdiga transaktioner också bör få en i beskattningssammanhang likvärdig behandling. Länsstyrelsen tillstyrker därför förslaget att avskaffa gällande särbehandling av egendomslivräntorna.
1.7 Länsstyrelsen i Malmöhus län
Länsstyrelsen anser det angeläget att den skattemässiga särbehandling-
en av egendomslivräntor avskaffas.
Länsstyrelsen delar helt utredarnas uppfattning, att likvärdiga egen-
domsöverlåtelser bör behandlas likformigt i beskattningshänseende. Beskattningskonsekvenserna bör vara desamma för det fall vederlaget vid en egendomsöverlåtelse bestäms att utgå i form av 1. ex. säljarreverser med ett antal framtida förfallotidpunkter jämfört med det fall vederlaget bestämts att utgå i form av egendomslivränta. Man bör behandla likvärdiga rättshandlingar efter deras verkliga innebörd, eller med andra ord — tillämpa genomsyn vid bedömandet av beskattningsfrågan. Principen om genomsyn tillämpas sedan lång tid i svensk rätt och härvidlag kan hänvisas till ett betänkande av en expertgrupp inom företagsskatteberedningen —. Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77). På sid. 48 i betänkandet sägs: ”Det är nämligen hos svenska domstolar sedan lång tid tillbaka en vedertagen grundsats både inom civilrätten och skatterätten, att avtal och andra rättshandlingar skall bedömas efter sitt reella innehåll och inte efter den juridiska beteckning som parterna åsatt desamma”. Genomsynsprincipen har emellertid ej kunnat tillämpas vid beskattningen av egendomslivräntor, bl.a. på grund av att nuvarande ordning för denna beskattning har direkt lagstöd.
Ett annat mycket starkt skäl som talar för att slopa den skattemässiga särbehandlingen av egendomslivräntor är, att den kan ge upphov till omotiverade skatteförmåner. Dessa skatteförmåner har rönt stor uppmärksamhet i massmedia och de har tett sig stötande för det allmänna rättsmedvcetandet. I förevarande sammanhang kan särskilt pekas på de fall då en skattskyldig överlåter egendom mot egendomslivränta och i nära anslutning därtill flyttar ut ur Sverige.
1.8 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län
Promemorieförfattarens slutsats är att man med relativt stor säkerhet kan hävda att livränta i allmänhet, jämfört med ett i övrigt likvärdigt vederlag vad avser uppburna belopp och den tid under vilken beloppen uppbärs, ger ett mera förmånligt resultat för säljaren om överlåtelsen avser fastighet eller en rörelse. Om överlåtelsen istället avser aktier uppkommer i regel inte några skatteförmåner genom vederlag i livränteform. Länsstyrelsen känner tveksamhet inför dessa slutsatser. Slutresultatet är helt beroende av köpeskillingens storlek. Det synes uppenbart att man i normalfallet inte kan utgå från att köpeskillingen för en tillgång blir densamma om likviden erläggs i form av livränta som om den erläggs på vanligt sätt. Dct synes inte orimligt att anta att köpeskillingen blir högre när den erläggs t form av skattepliktig livränta som är avdragsgill för utgivaren. Det är en annan sak att en skattskyldig i ett särskilt fall genom att sälja en tillgång mot livränta kan skapa en avdragsgill realisationsförlust eller att köparen vid en vidareförsäljning genom schablonregler för beräkning av anskaffningsvärde för börsnoterade aktier eller ärvd fastighet kan få ett högre ingångsvärde än han verkligen erlagt. Om man bortser från dessa special-
fall, som man kanske skulle kunna komma tillrätta med genom speciallagstiftning, så är skattesituationen för användningen av livränta mellan i Sverige bosatta personer ganska odramatisk. Man kan inte — som promemorieförfattaren också framhåller — tala om missbruk av reglerna på samma sätt som i utflyttningsfallen.
1.9 Länsstyrelsen i Jämtlands län
Inom skatteavdelningen är endast ett mindre antal överlåtelser mot livränta kända. Flertalet av dessa avser livräntor som utgår på grund av försäljningar av antingen fritidstomter eller exploateringsfastigheter för fritidsbebyggelse. Endast några få fall av livräntor vid företagsöverlåtelser är kända. Inom länet beräknas det årliga antalet överlåtelser mot livränta endast uppgå till ett fåtal fall.
Enligt länsstyrelsens uppfattning är reglerna om egendomslivränta inte samordnade med övrig skattelagstiftning. Egendomslivräntor vid företagsöverlåtelser förekommer sällan. Vanligtvis sker större företagsöverlåtelser på sätt som anges på sid. 57 i promemorian. Länsstyrelsen delar den uppfattning som framföres i promemorian att särbehandlingen av vederlag i form av egendomslivränta bör avskaffas. Då reglerna om egendomslivränta är komplicerade och därför svåra att tillämpa, måste en ändring även ses som en förenklingsåtgärd vilket framstår som angeläget.
1.10 Folksam
Försäkringsarrangemang förekommer enligt Folksams erfarenhet normalt inte i samband med avtal om egendomslivränta. Ett avskaffande av den nuvarande ordningen torde därför ej få några större konsekvenser för den enskilda försäkringsverksamheten.
Folksam tillstyrker att förslaget i huvudsak läggs till grund för lagstiftning.
1.11 Landsorganisationen i Sverige
LO ställer sig av såväl skatte- som fördelningspolitiska skäl odelat bakom utredningens förslag.
1.12 Föreningen Auktoriserade Revisorer
Avtal om överlåtelse mot vederlag i form av livränta inrymmer — till skillnad från övriga överlåtelseavtal som utlöser realisationsvinstbeskattning — ett osäkerhetsmoment. I promemorian har också ordet ”äventyrsavtal” använts. Säljaren löper således en icke obetydlig risk att sådana
förhållanden uppkommer som leder till att de förväntade utbetalningarna reduceras eller helt uteblir. Denna risk ökar ju fler år livräntan är bestämd att utgå.
Risken för felaktiga taxeringar skulle därmed med det nya förslaget vara uppenbar. Från rättssäkerhetssynpunkt är detta oacceptabelt. Dessutom kommer säljaren att påföras skatt avseende medel som han inte disponerar. Någon skatteförmåga uppkommer ju inte hos säljaren förrän livräntebeloppen utfaller. Förslaget strider därför mot skatteförmågeprincipen.
I promemorian relateras företagna undersökningar för att utröna i vilken omfattning egendomslivränta förekommer i samband med egendomsöverlåtelser. Det har därvid framkommit att egendomslivränta är sällsynt och förmodligen endast förekommer vid ett fåtal tillfällen varje år. De närmare orsakerna till att egendomslivränta i dessa fall förekommit har inte utretts.
FAR anser principiellt att ny lagstiftning respektive förändringar i gällande lag endast skall genomföras i det fall en utebliven förändring skulle äventyra rättssäkerhet och likformig taxering. I ett läge då utredningar om radikala förenklingar av vår komplicerade beskattningslagstiftning pågår, synes det mindre motiverat att ändra lagen för situationer som är så sällsynta som egendomslivräntor.
1.13 Lantbrukarnas skattedelegation
I genomgången av för- och nackdelar med egendomslivränta synes man i promemorian trycka på förmenta fördelar. Det slås fast som mer eller mindre absoluta sanningar att det regelmässigt är en fördel för parterna att använda livränta. Stundtals är bevisningen för detta fördelsresonemang haltande och tveksam. Det sägs exempelvis att livränta som vederlag vid överlåtelse av en fastighet eller tillgång i en rörelse är en klart förmånlig likvidform för säljaren under förutsättning att alternativet är likvid med revers på likvärdiga villkor. Detta är långt ifrån givet. Med den praxis som finns idag beträffande sk säljarreverser kan en sådan erbjuda säljaren större favörer än livräntan. Den säljare som får en revers med löptid över fem år kan överlåta reversen till annan för belopp understigande det nominella. Skillnaden mellan nominella värdet och överlåtelsesumman blir enligt gällande praxis en avdragsgill reaförlust som kan kvittas mot reavinsten vid försäljning av fastigheten. Den erhållna likviden för reversen kan användas till förvärv av annan liknande revers varvid den vinst som görs efter fem år är skattefri. Denna typ av transaktioner är betydligt mer tveksamma än de rena livränteaffärerna. Det går inte att isolera livräntorna från de alternativ som bjuds vid en analys av problemen.
Beträffande frekvensen av överlåtelse mot livränta hänvisar promemorian till att BRÅ i årsskiftet 1980/81 frågade ett ospecificerat antal skatte-
chefer runtom i landet vilka erfarenhet man hade av egendomslivräntor. De svar som då gavs kan vara förklaringen till att det tagit så lång tid att lämna ett förslag om ändrade regler för egendomslivräntor. Det visade sig nämligen att egendomslivräntorna inte var något större problem, sett till antalet transaktioner. Vidare angavs det att transaktioner med utlandsanknytning var sällan förekommande. Man hänvisar också till förnyade kontakter med ”en del av de myndigheter som svarade på BRÅ:s enkät”. Inte heller dessa har gett vid handen att livräntorna används på ett skadligt sätt.
Det framgår vidare av promemorian att det inte går att dra några säkra slutsatser om utvecklingen. Annorlunda uttryckt torde detta innebära att man inte lyckats få belägg för att egendomslivräntorna missbrukas. Det förefaller snarare som om ett fåtal spektakulära livränteöverlåtelser med kända idrottsmän, stora fastighetsköpare och liknande färgat tyckandet. Gemensamt för dessa fåtaliga men upphaussade affärer är att utlandet på ett eller annat sätt varit inblandat.
Beträffande frekvensen av egendomslivräntor anförs i promemorian: "De uppgifter som finns att tillgå om transaktioner med egendomslivränta ger alltså sammanfattningsvis inte belägg för att sådana överlåtelser sker i större omfattning. Även om antalet livränteaffärer är relativt begränsat kan det dock i enskilda fall avse mycket betydande belopp. Vissa omständigheter, bland annat den stora uppmärksamhet som ägnats livräntorna i fackpressen tyder på att intresset att använda livränta har ökat under senare tid. Det torde också förhålla sig så att livränta på senare tid blivit en mera vanlig företeelse vid överlåtelse av villafastigheter”. Med tanke på att det tagit tre år för finansdepartementet att presentera detta förslag är denna bevisföring betänkligt svag. Det kan inte accepteras att tyckanden, antaganden och hänvisningar till artiklar i fackpressen skall kunna ligga till grund för nya lagförslag. På tre år måste man ha kunnat göra någorlunda statistiskt korrekta undersökningar om frekvenser, utfall m. m. Delegationen vill med skärpa framhålla att det i rådande skattesystem inte får presenteras så lösliga beslutsunderlag från myndigheternas sida. Om ny skattelagstiftning skall till, skall den också grunda sig på riktigt underlag. Det måste vara ett minimikrav på förslag av denna omfattning att det dokumenteras hur mycket staten vinner eller förlorar på ett visst agerande samt vad detta betyder för ett antal skattskyldiga. Om det förhåller sig så att en eller två eller kanske tio affärer med egendomslivränta kan anses som osunda skall ett allmänt tyckande om dessa affärer inte få ligga till grund för en lagändring som påverkar stora flertalet sunda överlåtelser.
På sidan 52 konstateras: ”Det förtjänar att påpekas att effekterna i de uttalade missbruksfallen, dvs utflyttningssituationerna har sin grund i att principen om att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likartad skattemässig behandling inte upprätthålls. I de inhemska fallen är möjligheterna till missbruk inte lika påtagliga utan här träder i stället de grundläg-
gande principiella synpunkterna i förgrunden. — Den slutsats som kan dras är att de särskilda beskattningsreglerna för egendomslivränta bör avskaffas. Vederlag vid egendomsöverlåtelser bör således för framtiden beskattas enligt reglerna för realisationsvinst eller som inkomst i den förvärvskälla där egendomen ingått även när detta utges i form av livränta”.
På vilka grunder man kommit fram till denna slutsats är höljt i dunkel. Visserligen finns missbruksfall i utlandstransaktionerna men varför de inhemska fallen, där möjligheter till missbruk inte föreligger och där det inte finns något statistiskt belägg för att fallen är särskilt vanliga, skulle omfattas av bannstrålen är inte påvisat i promemorian. Man vill uppenbarligen komma ifrån besväret med att behandla egendomslivräntor för försäljning av rörelse och jordbruk på ena sidan och sådana för försäljning av villor på andra sidan olika. Problemet löses inte med ett påstående om att villaförsäljningen inte går att särbehandla i utflyttningsfallen. Delegationen anser att utflyttningsfallen skall behandlas för sig. De får dock inte smitta den inhemska bedömningen.
1.14 Svensk industriförening
Principiellt anser föreningen att de missförhållanden som råder när det gäller egendomslivräntor bör rättas till. I enlighet med detta resonemang har föreningen ingenting att invända när det gäller de föreslagna reglerna för de s.k. utflyttningsfallen.
Beträffande överlåtelser med användande av egendomslivräntor inom Sveriges gränser anser föreningen att den grund på vilken utredningen lagt sitt förslag är mycket bristfällig. Utredningen kan inte peka på faktiska förhållanden som visar att transaktioner med egendomslivränta sker i någon större omfattning, och att faktiska missbruksförhållanden råder.
1.15 Svenska Bankföreningen
Bankföreningen anser — med instämmande av Post- och Kreditbanken, PK-banken — att de nuvarande skatteeffekterna bör kvarstå när det gäller överlåtelse av jordbruks- och rörelsefastigheter.
1.16 Företagareförbundet, SFR
Det nu framlagda förslaget syftar emellertid till att reducera de överlåtelseformer, som hittills stått till buds. Härom hade inte funnits något att säga, ifall det handlat om att undanröja en utbredd form av skatteflykt eller att täppa till en eljest besvärande lucka i skattelagen. Nu är fallet inte så. Överlåtelse mot livränta är inte skatteflykt. Dessutom har överlåtelseformen i alla år förekommit i mycket begränsad omfattning. Inte ens Brottsförebyggande Rådet — som intresserat sig för den här typen av ”brottslig-
het” och som inte har för vana att underskatta omfattningen av förment skatteundandragande — har funnit annat än att bruket av egendomstlivräntor har marginell omfattning (sid 44) och är av liten betydelse.
1.17 Svenska sparbanksföreningen
Svenska sparbanksföreningen kan för sin del emellertid inte finna att det i promemorian påvisats att gällande regler om egendomslivränta i de inhemska fallen medför missbruk i någon nämnvärd omfattning. Enligt de uppgifter som föreligger i promemorian synes antalet fall där överlåtelse sker mot egendomslivränta varje år inte vara särdeles stort. Livränteinstitutet medför i regel inte heller att det totala skatteuttaget minskas utan innebär enbart att periodiseringen av intäkter och utgifter blir en annan än vid överlåtelse mot bestämd köpeskilling. Svenska sparbanksföreningen finner att i huvudsak enbart principiella synpunkter för ett allmänt avskaffande av egendomslivränteinstitutet inte motiverar att gällande regler om särbehandling av ”inhemska” livräntor ändras om inte även praktiska behov visas föreligga härför.
1.18 Sveriges advokatsamfund
Bakgrunden till förslaget är skatteutskottets betänkande 1980/81:35. Betänkandet byggde på antagandet att livräntor och andra periodiska utbetalningar numera utnyttjas i betydande omfattning för att undgå beskattning i samband med försäljningar eller för att uppnå andra inte avsedda skattelättnader. Av promemorian framgår dock att belägg inte funnits för att livräntetransaktioner skulle ske i större omfattning, vare sig med inländsk eller utländsk anknytning. Redan på grund härav borde ändringar i lagstiftningen kunna underlåtas.
Samfundet vill i detta sammanhang understryka att livräntetransaktioner i vissa fall kommit att användas vid aktieförsäljningar och liknande där transaktionen inte synes ha samband med något egentligt pensioneringssyfte. Samfundet skulle för sin del inte ha något att erinra mot om de i promemorian föreslagna reglerna gjordes tillämpliga på dessa fall. Härigenom skulle det gå att komma till rätta med vissa icke avsedda skattelättnader.
1.19 Sveriges fastighetsägareförbund
Enligt förbundets uppfattning har det inte genom utredningen visats att det finns något utbrett missbruk beträffande egendomslivräntor i samband med överlåtelse av konventionellt beskattade fastigheter.
1.20 Sveriges föreningsbankers förbund (SFF)
Utredarnas argument för att ändra beskattningen av egendomslivräntor är — åtminstone för överlåtelser av såväl rörelse- och jordbruksfastigheter som företag — inte slagkraftiga. SFF nöjer sig här med att peka på de svårigheter som kan uppstå vid överlåtelse av jordbruksfastighet från en
generation till nästa. SFF vill i övrigt hänvisa till den utförliga argumentering som framförs i LRFs remissyttrande vari hänvisas till utlåtande avgivet av Lantbrukarnas skattedelegation.
1.21¶SHIO
Osäkerheten om egendomslivräntornas skattemässiga behandling bottnar i att avgränsningen mellan ränta och kapital inom skatterätten inte alltid överensstämmer med den ekonomiska verkligheten. Detta missför-
hållande har under årens lopp gett upphov till anpassningsåtgärder i skatteplaneringssyfte.
Med hänsyn till det ovan sagda förordar vi en utredning av problemkomplexet i syfte att skapa bättre skatteregler vid försäljning eller överlåtelse av företag vid generationsväxlingar. I avvaktan på att 1980 års företags-
skattekommitté — i enlighet med redan givna direktiv — gör en sådan
översyn, bör den nuvarande ordningen för beskattningen av egendomsliv-
ränta bibehållas.
1.22 Sveriges industriförbund
Frågan om egendomslivräntornas skattemässiga behandling är en liten del av det betydande problem som avgränsningen inom skatterätten mellan ränta och kapital utgör. Gällande rätt innebär i stor utsträckning att vad
som ekonomiskt sett är ränta skatterättsligt behandlas som kapital och
tvärtom. Detta förhållande ger givetvis upphov till snedvridningar och anpassningsåtgärder. Det framstår därför som en angelägen utredningsuppgift att göra en generell översyn av detta område i syfte att anpassa
skatterätten till de ekonomiska realiteterna.
När det gäller egendomslivräntorna i vidsträckt mening, dvs periodiska
betalningar av vederlag vid egendomsöverlåtelse som innefattar både ränta och kapital, har man hittills inom skatterätten i stället för att söka urskilja hur stor del av beloppen som utgör ränta resp. kapital tillämpat en sorts huvudsaklighetsprincip. Denna kan närmast beskrivas så att livräntebeskattning godtagits i de fall där betalningarna inte huvudsakligen utgjort
kapitaldel. Med huvudsakligen avses därvid inte att kapitalandelen är
större än räntedelen utan att den är betydligt större. Detta är i varje fall den ekonomiska innebörden av att man godtagit livräntebeskattningen vid så korta betalningsperioder som ned till 10 år. En sådan tillämpning har naturligtvis bidragit till att öka egendomslivräntornas popularitet. Man torde våga påståendet att redan med den begränsade ändringen i tillämpningen att man godtagit livräntebeskattning enbart i de fall räntedelen övervägt kapitaldelen och därför krävt en betalningsperiod på bortåt 20 år hade utvecklingen blivit en annan och antalet egendomslivräntor betydligt mindre,
Det är givet att en så grov avgränsning mellan ränta och kapital som tillämpas vid beskattningen av egendomslivräntor är ägnad att tillsammans med andra företeelser såsom schablonreglerna vid reavinstbeskattningen m. m. medföra vissa snedvridningar av beskattningsresultatet. Om dessa anses så stora att de inte längre kan tolereras bör man givetvis i stället söka utforma ett system som ligger närmare den teoretiskt riktiga uppdelningen än vad nuvarande tillämpning gör.
Med den i promemorian föreslagna ordningen kommer man emellertid inte sanningen närmare — man avlägsnar sig i stället ytterligare från den. Man snuddar visserligen vid den rätta lösningen på problemet — att vid avyttringstillfället beskatta det kapitaliserade värdet av livräntan och därefter periodiskt beskatta räntedelen - men man avvisar denna under hänvisning till att andra periodiska betalningar och räntefria reverser beskattas vid avyttringen till sina totala belopp. Detta resonemang är principiellt orimligt. Det är givetvis teoretiskt fel att vid avyttringen beskatta det nominella beloppet av inte räntelöpande fordringar även i dessa fall. Sävitt gäller förvärvskällor för vilka bokföringsmässig redovisning skall tillämpas måste det t. o. m. ifrågasättas om det ens i alla lägen är gällande rätt — i vart fall kan det inte gärna stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Att man likväl i den utsträckning som är fallet hittills bibehållit en beskattning av det nominella beloppet i dessa fall får ses mot bakgrund av att betalningsperioden i regel varit relativt kort — oftast betydligt kortare än 10 år — och att därmed fordran i huvudsak utgjorts av ett kapitalbelopp. Att ta denna tillämpning som motiv för att beskatta egendomslivräntorna, i vilka kapitaldelen utgör en mindre och i ytterlighetsfall obetydlig del, är naturligtvis inte rimligt. Det innebär i själva verket att man inför en stoppregel och några skäl för att införa en sådan kan vi inte finna. I promemorian har inte heller framförts några skäl härför. Däremot finns det goda skäl att bibehålla möjligheten att använda livränteformen med hänsyn till den betydelse den uppenbarligen ofta har för finansieringen av ett cgendomsförvärv.
Sammanfattningsvis finns det enligt vår mening anledning att göra en allmän översyn Över avgränsningen inom beskattningsrätten mellan ränta och kapital inklusive frågan om egendomslivräntors beskattning. I avvak-
tan på en sådan utredning saknas tillräckliga skäl att generellt ändra nuva-
rande ordning för livräntebeskattning. Den i promemorian föreslagna regleringen är under alla förhållanden inte godtagbar.
1.23 Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund
TOR vill uttala sitt stöd för förslaget. Flera skäl talar för att nu gällande ordning ändras. TOR vill särskilt framhålla att prövningen av överlåtelser av egendom mot livräntor i många stycken är mycket komplicerad och att det på vissa punkter råder en betydande osäkerhet om innebörden av
gällande rätt. Förslaget bör därför medföra fördelar från både gransknings-
tekniska synpunkter och rättvisesynpunkter. Det framstår naturligtvis också som helt nödvändigt att stoppa skatteförmånerna när livränta kom-
bineras med utflyttning.
1.24 Tjänstemännens centralorganisation
TCO instämmer i de förslag som redovisas i betänkandet.
2 Egendomslivränta vid företagsöverlåtelser
2.1 Riksskatteverket
På s. 57 i promemorian uttalas art en fysisk person som överväger att
förvärva ett företag kan göra det utan att hamna i en sämre situation än ett förvärvande bolag såvitt avser möjligheten att finansiera förvärvet med
hjälp av utdelning från det köpta företaget och att det sålunda inte skulle
föreligga hinder för en enskild att göra förvärvet via ett för ändamålet bildat bolag. På grund av detta uttalande vill RSV framföra följande.
Om det nybildade bolaget (A) uteslutande eller så gott som uteslutande
skall förvalta aktierna i det förvärvade bolaget (B), blir utdelningen på Bs
aktier skattefri för A endast om den vidareutdelas (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen, KL). Uttalandet äger därför giltighet endast om det nybildade bolaget A uppfyller något av de
krav som anges i femte stycket av nämnda anvisningspunkt. Det är också möjligt att utdelningen från B skulle komma att beskattas
hos A med stöd av bestämmelserna om s. k. Lundintransaktioner (punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 54 & KL).
Av det sagda framgår att det anvisade förfaringssättet för anskaffning av kapital i samband med övertagande av ett företag möjligen inte är genom-
förbart. Under alla omständigheter skulle det endast vara en framkomlig
väg när det gäller att förvärva aktiebolag. Svårigheterna att få fram kapital
för övertagande av andra typer av företag skulle kvarstå. Det ankommer
dock inte på RSV att ta ställning till om dessa svårigheter bör medföra att
förslaget inte genomförs.
2.2 Lantbruksstyrelsen
Egendomslivränta har haft och kan fortfarande ha en viss betydelse som pensioneringsform. Lantbruksstyrelsen delar dock den i promemorian framförda uppfattningen att pensioneringen arrangeras på annat sätt till exempel genom pensionsförsäkring. Ett annat sätt kan vara att utnyttja skogskontoreglerna.
För köpare av jordbruksfastigheter kan betalning i form av egendomslivränta ha en viss betydelse genom att den underlättar finansieringen av
köpet på så sätt att både amortering och ränta blir avdragsgilla ur beskatt-
ningssynpunkt. Då inkomsterna i etableringsskedet oftast är mycket små har avdragsrätten vanligen mycket begränsad betydelse. Egendomslivräntor kan också medföra nackdelar för köparen. Det kan inte uteslutas att de har en prishöjande effekt. Vidare minskar de möjligheterna till skogsavdrag. Även från köparnas sida kan därför en viss försiktighet mot egendomslivräntor spåras. Detta gäller särskilt indexreglerade livräntor, som visat sig bli ”dyrare” än väntat.
2.3 Länsstyrelsen i Stockholms län
Godtagbara skäl att överlåtelse av egendom mot livränta kan accepteras skattemässigt är dels, att ersättningen utgör överlåtarens pension, dels att möjligheterna att överlåta rörelsen i vissa fall underlättas. I promemorian anförs skäl för att inte heller i dessa fall möjligheter till undantagande från föreslagna regler i form av dispens bör til'åtas.
Även om de anförda skälen mot ett dispensinstitut i princip kan godtas anser länsstyrelsen att det ändå i vissa fall kan anses berättigat med dispens. Man kan ta som exempel en person som äger och driver en enskild rörelse och som väljer att under rörelsens fortbestånd investera i rörelsen i stället för att använda vinstmedel till pensionsförsäkringar för egen räkning. När rörelsen överlåts realiseras det som utgör hans pensionsskydd. Några medel som ger överlåtaren möjlighet att nu — eventuellt efter dispens från RSV — investera i stora pensionsförsäkringar frigörs dock inte eftersom man kan förutsätta att i flertalet fall överlåtelselikviden inte erhålls kontant.
Länsstyrelsen anser att särskilt i pensioneringsfallen det finns skäl för ett dispensinstitut. Reglerna kan sannolikt göras sådana att någon risk för att dispens skulle sätta gällande begränsningsregler om avdrag för pensionskostnader ur spel, inte behöver uppkomma. Inte heller bör väsentliga svårigheter föreligga att ange reglerna för dispens — i vart fall de kvalitativa reglerna bör kunna hämtas från anvisningarna till 31 8 KL.
2.4 Länsstyrelsen i Södermanlands län
Länsstyrelsen ansluter sig också helt till förslaget att inte göra något undantag för användning av egendomslivränta vid företagsöverlåtelser. Länsstyrelsen anser att departementsförslaget på ett övertygande sätt
visar att pensioneringen vid överlåtelse av företag kan ordnas på ett annat
lämpligt sätt än genom livränteavtal. Dessutom är det väsentligt att de
begränsningsregler som gäller i fråga om avdrag för pensioneringskostnader inte kan kringgås genom ett avtal om egendomslivränta. Länsstyrelsen finner inte något stöd för att möjligheten att utge egendomslivränta skulle vara av någon egentlig betydelse för att lösa generationsskiftesprob-
lem. De önskemål som kan föreligga att underlätta fysiska personers
företagsförvärv i samband med generationsskiften bör, enligt länsstyrelsens mening, av principiella skäl lösas i annan ordning. Departementsförslaget diskuterar införandet av en dispensregel för att eventuellt bibehålla reglerna om egendomslivräntor efter särskild prövning vid företagsöverlåtelser. De skäl som framförts mot en sådan regel anser
länsstyrelsen vägande. Några särregler för egendomslivränta vid företags-
överlåtelser bör sålunda inte införas.
2.5 Länsstyrelsen i Kristianstads län
Det är tänkbart att egendomslivränta vid vissa företagsöverlåtelser fyller ett särskilt behov för säljarens pensionering. I de flesta fall föreligger
emellertid möjligheten till inköp av pensionsförsäkring mot engångspre-
mie. Säljaren kan efter dispens från riksskatteverket medges avdrag för hela denna premie. En förutsättning för detta alternativ är dock att säljaren i samband med överlåtelsen har möjlighet att förfoga över ett belopp som
motsvarar engångspremien.
Sådana skattskyldiga. som i samband med överlåtelse av en rörelse eller ett jordbruksföretag redovisar en större realisationsvinst i anledning av
försäljning av jordbruks- eller rörelsefastighet och inte har ekonomisk
möjlighet att teckna en pensionförsäkring mot engångspremie, kan — vid ett avskaffande av särbehandlingen av egendomslivräntor — komma att få en ur beskattningssynpunkt väsentligt försämrad situation. Mot bakgrund härav diskuteras i promemorian frågan om nuvarande ordning för beskatt-
ning av egendomlivräntan bör bibehållas och då efter särskild prövning i enskilda fall, dvs. efter dispens. Länsstyrelsen instämmer i riksdagens och
skatteutskottets enhälliga uttalande att den skattemässiga behandlingen av
egendomslivräntor inte skall hindra eller försvåra överlåtelseformer, som
har till syfte att underlätta generationsväxlingar eller att bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension. Länsstyrelsen delar dock utredningens uppfattning att ett nytt dispensförfarande inte bör tillskapas men anser att hänsyn till pensionsaspekten ändå bör tas.
Länsstyrelsen påpekar möjligheten att i viss mån kompensera de skattskyldiga genom att öka fördelningstiden i lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
2.6 Länsstyrelsen i Malmöhus län
Det har ofta hävdats, att egendomslivräntan fyller en viktig funktion vid företagsöverlåtelser. Egendomslivräntan löser pensionfrågan för överlåtaren och underlättar för köparen att finansiera förvärvet. Länsstyrelsen är medveten om att det kan uppkomma problem för säljare och köpare i nu berörda fall. Det är emellertid länsstyrelsens bestämda uppfattning, att en lösning av dessa problem ej får ske genom att man benämner vad som tydligt framstår som en ordinär köpeskilling för livränta. En företagare bör själv i god tid kunna planera för sin pensionering. Gör han det har han också goda möjligheter att undvika, att pensioneringsfrågan blir ett problem då företaget överlåtes. Såsom beskattningsreglerna är idag, möjliggör de kringgående av lagens begränsningsregler vad avser rätten till avdrag för pensionsförsäkringspremier. Även vad avser köparens finansieringsproblem gives alternativa lösningar. Länsstyrelsen anser därför inte att det finns skäl att behålla den skattemässigt gynnsamma behandlingen av egendomslivräntorna.
2.7 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län
Frågan är om inte promemorieförfattaren gjort det litet för lätt för sig. Han redovisar i princip endast skäl mot ett bibehållande av systemet med livränta. Han ger exempel på några alternativa vägar. Redovisningen leder honom fram till slutsatsen att de särskilda beskattningsreglerna för egendomslivränta bör helt avskaffas. Länsstyrelsen är tveksam till om detta är i överensstämmelse med skatteutskottets uttalande att avsikten inte är att hindra eller försvåra överlåtelsformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar. Man kan nämligen inte komma ifrån att användningen av egendomslivräntor har betydelse som finansieringsform vid förvärv av företag. Frågan är om inte viljan att komma tillrätta med utflyttningsfal-
de nya reglerna för egendomslivräntor skall innebära att alla slag av periodiska utbetalningar skall behandlas som vanlig köpeskilling. Det bör finnas kvar vissa möjligheter att använda livränta som vederlagsform vid företagsöverlåtelser m. m. Länsstyrelsen syftar här på sådana fall där livräntan helt är knuten till säljarens liv utan angivande av utbetalningsperiodens längd och totalsumman inte är fixerad.
2.9 Folksam
Vad beträffar avyttringar till närstående personer i s.k. generationsskiftessammanhang bör ett dispensinstitut för bibehållande av nuvarande ordning införas. Utredningens farhågor om de olägenheter och svårigheter en sådan prövning skulle kunna medföra synes vara överdrivna. Det faktum att Riksskatteverkets dispensprövning enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket beträffande avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier numera avspeglar en viss restriktivitet, såväl vid avyttringar till närstående som till andra, gör ett särskilt dispensinstitut väl motiverat.
2.10 Föreningen Auktoriserade Revisorer
Enligt FARs uppfattning har egendomslivräntor spelat en betydelsefull roll i anslutning till överlåtelser av mindre och medelstora rörelser, som inte drivs i aktiebolagsform, för att bereda säljaren en skälig pension. Denna grupp företagare, som haft utkomst av sin rörelse under en lång följd av år, har ofta inte skaffat sig ett sådant pensionsskydd, som är sed bland industrins tjänstemän i allmänhet. Utredningen hänvisar till befintlig möjlighet att få dispens för avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för engångspremie för pensionsförsäkring. Denna möjlighet utgör oftast inte någon lösning, då en pensionsförsäkring framstår som oekonomisk och dessutom innebär en kanske omöjlig likviditetspåfrestning för köparen.
2.11 Lantbrukarnas skattedelegation
Skatteutskottet framhöll som ovan angetts att en ändring inte skall hindra ”eller försvåra överlåtelseformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar eller att bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension”. På sidan 54 anförs ”som framhålls av skatteutskottet måste emellertid också egendomslivräntans funktion som en form av pensionering för företagare vid avyttring av ett företag beaktas". Detta är närmast en vantolkning av vad ett enigt skatteutskott sade. Utskottet har angett att man inte får hindra eller försvåra dessa överlåtelseformer. Det har inte sagts att man endast skall beakta problemen. Detta är enligt delegationen återigen ett exempel på hur man anpassar promemorian efter syftet och inte efter resultatet av undersökningen.
Det görs vidare en jämförelse med engångsbetalda pensionsförsäkringar där säljaren skall begära dispens hos RSV. Det anges att det med hänsyn till de begränsningsregler som gäller för dessa engångsbetalda pensionsförsäkringar framstår som inkonsekvent att behålla en form av pensionering via livränta vid företagsöverlåtelse som inte på något sätt omfattas av de begränsningar som gäller för avdrag för andra pensioneringar. Det konstateras mycket riktigt på sidan 55 att skälet till att livränta väljs i stället för
engångsbetald pensionsförsäkring är att köparen inte kan finansiera pensionförsäkringen. Eftersom pensionförsäkring kommer som allmänt avdrag för säljare kan en sådan medföra stora egenavgifter vilka i sin tur minskar utrymmet för köp av pensionförsäkring.
Köp och försäljning av företag och jordbruk är ett tvåpartsförhållande. Det är två parter som skall komma överens om samtliga villkor. Det är två parters individuella förutsättningar och möjligheter som skall jämkas samman till ett slutligt avtal. Det går inte att ensidigt analysera först den ena partens möjligheter och därefter den andres för att se om livräntan är en nödvändig eller överflödig bit i uppgörelsen. För köpare av jordbruksfastigheter är finansieringen idag det allt överskuggande problemet. Räntekostnaderna ligger på en sådan nivå att det är hart när omöjligt att förränta ett jordbruksförvärv. Detsamma torde gälla åtskilliga rörelseförvärv. Att blanda in tekniken av aktiebolagsköp i detta resonemang är vilseledande och inte helt korrekt. Det anges att aktiebolag vanligen förvärvas genom att ett nytt aktiebolag bildas. Detta är riktigt och det beror på att man vill
undvika att ränte- och framför allt amorteringskostnaderna för köpet skall
belastas med arbetsgivaravgifter, vilket blir följden om lön skall tas ut från aktiebolaget för betalning av annuiteter. Med hänsyn till löntagarnas marginalskatteläge — vilket pressas av livräntan — avtappas företaget på alltför stort kapital. Tekniken har således valts för att minimera kostnader och likviditetsavtappningar vid företagsförvärv. Av samma anledning är egendomslivräntan ett nödvändigt instrument i många rörelseöverlåtelser. Den begränsar kostnaderna och utgör för många den lilla extra möjligheten att driva verksamheten.
För säljaren kan livräntan vara tryggheten för ålderdomen och garantin för att han skall klara sig även efter överlåtelsen. Det är inte ovanligt att merparten av den del av köpeskillingen som ryms inom realisationsvinsttaket täcks av skulder. Detta gör att säljaren inte får något eget kapital i handen i samband med överlåtelsen. Egendomslivräntan blir därigenom det trygga bidraget för framtiden. Det är följaktligen väsentliga frågor för såväl säljare som köpare som avfärdas med att det i regel torde vara så att pensionering vid överlåtelse av ett företag kan arrangeras på annat lämpligt sätt.
Det kan också påpekas att det i skattereformen införts särskilda kvittningsregler vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp för räntekostnader som avser förvärv av aktiebolag och i vissa fall rörelse/jordbruk. Egendomslivräntan dras som allmänt avdrag och skall inte återläggas vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp. Systemen får härigenom samma effekt och bör därigenom kunna vara acceptabla även i fortsättningen.
Det alldeles övervägande antalet jordbruksföretag överlåts inom familjen. Formerna för generationsväxling är sedan länge utvecklade, må vara att de tid efter annan fått anpassas efter den ekonomiska verkligheten. När
Prop. 1983/84: 140 mn 65
det gäller den fasta egendomen dominerar gåvoformen, vilken av arvsskattemässiga skäl inte låter sig förenas med förbehåll till förmån för givaren. I de fåtaliga fall generationsväxling genomförs som köp hindrar den ekonomiska klokskapen generationerna från att sätta köpeskillingen så högt, att
skattepliktig realisationsvinst uppkommer. Följaktligen är inte heller liv-
räntekonstruktioner särskilt vanliga i sammanhanget. När det däremot gäller själva driften är situationen annorlunda. Den
fortlöpande snabba prisstegringen på framför allt jordbruksmaskiner men även på djurlager leder i regel till betydande spännvidd mellan marknadsvärden och bokförda värden. Redan de ekonomiska åtagandena i samband med övertagandet av fastigheten kan vara betungande nog. I regel finns det
dock möjlighet att klara detta med hjälp av långfristiga hypotekslån. När det gäller drifttillgångarna måste däremot övertagandet finansieras genom
korta och dyrbara lån, alltså den situation som utredningen själv beskriver
i slutet av andra stycket på sid 55. Det ligger givetvis inte i den överlåtande generationens intresse att lägga hårdare ekonomisk press på övertagaren än vad som är absolut nödvän-
digt. Överlåtaren är i regel tillfreds om övertagaren kan kontant lösa lager
och inventarier till bokförda värden. Å andra sidan är det ett rättvisekrav gentemot syskonen att även värdet av dolda reserver beaktas i uppgörelsen. Härvidlag är livränteutfästelse ofta en utväg, som alla kan acceptera. Föräldragenerationen får en varaktig årlig inkomstförstärkning, övertagaren får ett rimligt rådrum att växa in i företaget utan att dras med
betungande amorteringar på kortfristig upplåning och syskonen känner tillfredsställelse över den trygghet konstruktionen skänker föräldrarna.
Delegationen finner det i sammanhanget motiverat att ännu en gång understryka vad skatteutskottet och riksdagen särskilt betonat, nämligen att syftet med utredningen inte bör vara att hindra eller försvåra överlåtelseformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar.
Utredningen lutar sig gång efter annan mot det förhållandet, att överlåätarens pensioneringsintresse efter dispens kan tillgodoses genom engångsbetald pensionsförsäkring. Bortsett från att denna lösning inte bara förutsätter tillgång till likvida medel utan även att man är beredd att binda dessa under ett antal år, kan man på goda skäl ifrågasätta det rimliga i att parterna skall tvingas ta vägen över ett försäkringsbolag för att nå det
resultat, som de lika väl kan åstadkomma på egen hand. Försäkringsbola-
gen tar betalt för sina tjänster. Om parterna vill spara in denna kostnad till
gagn för familjeföretaget är detta ingenting att misstycka.
I själva verket har utredningen i det långa avsnittet 5.2.2 inte förmått redovisa ett enda sakligt skäl för sitt förslag att inte godta nuvarande
ordning för egendomslivränta vid företagsöverlåtelser.
Även om det i promemorian utsägs, att egendomslivräntorna inte utgör
något problem ens i samband med utlandsflyttning vill delegationen i detta
5 Riksdagen 1983184. I saml. Nr 140
sammanhang inte motsätta sig ingreppet i lagstiftningen. Det kan också på goda grunder ifrågasättas om livränteformen är skattemässigt motiverad vid överlåtelse av villafastigheter. Däremot vill delegationen bestämt hävda, att egendomslivräntan är ett fullt acceptabelt inslag vid överlåtelse av jordbruksfastigheter, rörelsefastigheter och företag. Väljer parterna vederlag i form av fortlöpande periodiska utbetalningar är det naturligt att se dessa som en fortsatt avkastning från den tidigare innehavda förvärvskällan. Successiv beskattning och successiv avdragsrätt ligger då helt i linje med grunderna för vårt beskattningssystem. Om någon ändring vore påkallad i sammanhanget skulle den i så fall gälla utbetalarens avdragsrätt, vilken borde flyttas från allmänna avdrag till förvärvskällan.
2.12 Svensk industriförening
Föreningen anser att egendomslivränta fyller en funktion som alternativ finansieringsform vid företagsförvärv: — För köparesidan är det ett alternativ till att ta fram större likvida belopp. — Vid vissa företagsöverlåtelser fyller egendomslivränta ett särskilt behov
för säljarens pensionering. — Vid överlåtelse av en enskild rörelse eller ett jordbruksföretag är alter-
nativet till en engångsbetald pensionsförsäkring begränsat till egen-
domslivränta.
Det är föreningens bestämda uppfattning att med de nu föreslagna reglerna kommer egendomslivränta att försvinna som finansieringsform, eftersom beskattningen avsevärt skärps. Detta innebär att egendomslivränta som finansieringsform i ovan redovisade fall inte ersätts med något annat alternativ. Vidare framstår det som egendomligt att man inte inväntar företagsskattekommitténs förslag, när det gäller förbättring av fysiska personers möjligheter till företagsförvärv, innan man föreslår en skärpning av beskattningen av egendomslivränta, som uppenbarligen försämrar dessa möjligheter. Eftersom missbruk inte kan påvisas i betänkandet och egendomslivränta uppenbarligen fyller en funktion som finansieringsform vid företagsöverlåtelser är det enligt föreningens mening önskvärt att nuvarande regler behålls på detta område.
2.13 Svenska bankföreningen, med instämmande av Post- och Kreditbanken, PK-banken
I departementspromemorian föreslås åtgärder vilka innebär att den nuvarande behandlingen av sk egendomslivräntor inte längre skall förekomma. I några situationer är emellertid egendomslivräntorna tillkomna av andra än rena skatteplaneringsskäl. I fråga om överlåtelse av rörelse- och jordbruksfastigheter fungerar nämligen egendomslivräntan inte sällan som en form av pensionering för överlåtaren. Egendomslivräntan har alltså i
dessa fall en social effekt. Samtidigt underlättar den för övertagaren att finansiera sitt förvärv, eftersom han får avdrag för vad han utger. Vid överlåtelse av rörelse- och jordbruksfastigheter får egendomslivräntor därför anses vara till en avsevärd och beaktansvärd nytta för båda parter. I departementspromemorian avfärdas tanken på undantag för dessa fall med några korta rader. Bankföreningen kan inte i den delen instämma i promemorieförfattarens ställningstagande, utan anser att de nuvarande skatteeffekterna bör kvarstå när det gäller överlåtelse mot egendomslivränta av nu angiven egendom.
2.14 Företagareförbundet, SFR
Livräntearrangemang med enda syfte att reducera beskattningen torde därför vara sällsynta. I grunden måste det finnas ett ekonomiskt motiv av annat slag för val av livränta. Det främsta skälet torde vara köparens bristande likviditet. Den som förvärvar en fastighet kan ha svårt att finansiera kontantinsatsen, som ju belåningsmässigt normalt ligger i läge över taxeringsvärdet.
Den som förvärvar en rörelse tar som regel köpeskillingslikviden ur företaget. Om detta har ansträngd likviditet — ett ofta förekommande förhållande för småföretag — måste uttagen ur företaget ske med försiktighet och spridas ut i takt med uppkommande vinster. Den outnyttjade belåningspotentialen hos mindre företag brukar inte heller vara särskilt imponerande, varför lånevägen sällan är särskilt framkomlig.
För just den här typen av transaktioner är livränteinstitutet en god möjlighet. Vi har svårt att se något stötande i att skattelagen erbjuder visst svängrum för att hantera situationer av antytt slag. Skatteutskottet ansåg ju också (SkU 1980/81:35 sid 6 f) vid tillsättandet av den utredning som lett fram till promemorian att ”syftet med denna utredning bör vara att söka komma till rätta med missbruksfallen och inte att hindra eller försvåra överlätelseformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar eller att bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension”. Detta direktivuttalande har promemorieförfattarna tagit lätt på. De hänvisar till att det vid företagsöverlåtelser finns möjlighet att erhålla dispens för en engångsbetald pensionsförsäkringspremie. Härför fordras dock tillgång till likvida medel om i normalfallet flera hundratusen kronor. Försäkringen får ju inte belånas, varför pengarna måste tas ur företaget. Med hänsyn till vad vi sagt ovan är detta sällan möjligt.
Ett annat mycket besvärande förhållande vid avyttring av rörelse i förening med förvärv av engångsbetald pensionsförsäkring är att avyttringen utlöser egenavgifter, som inte reduceras genom försäkringspremien.
2.15 Svenska försäkringsbolags riksförbund
Skulle utredningens förslag leda till lagstiftning måste konstateras att en möjlighet att underlätta generationsskifte i mindre företag skulle bortfalla. Det är ofta en förutsättning för ett företags fortbestånd att en överlåtelse kan ske på ett från finansieringssynpunkt acceptabelt sätt samtidigt som överlåtaren bereds en framtida långsiktig försörjning.
Det kan inte bortses ifrån att en egendomslivränta i detta sammanhang fyllt en funktion för sådana personer som icke successivt byggt upp ett pensionsskydd under den aktiva tiden. I dessa situationer kan en engångsbetald pensionsförsäkring, då det gäller överlåtelse av rörelse eller jordbruk, i många fall fylla samma funktion som en egendomslivränta. Förutsättningen för att pensionsförsäkring skall kunna användas i dessa sammanhang är emellertid att dispens medges av Riksskatteverket. De erfarenheter som vunnits av Riksskatteverkets dispensgivning för engångsbetald pensionsförsäkring vid överlåtelse av rörelse eller jordbruksfastighet utvisar emellertid en förhållandevis långtgående återhållsamhet. Om nuvarande ordning beträffande egendomslivräntor avskaffas anser riksförbundet det därför angeläget att dispensinstitutet beträffande pensionsförsäkring ges en mer generös utformning. Dispensmöjligheterna bör sålunda utvidgas så att säljaren under alla förhållanden kan erhålla en rimlig försörjningsnivå. Detta är särskilt angeläget när det gäller försäljning av en mindre rörelse eller ett jordbruk. I dessa fall har det ofta visat sig svårt att erhålla dispens för en rimlig pensionsnivå på grund av att inkomsterna under verksamhetstiden varit förehållandevis låga.
En tänkbar utformning av reglerna vore att köpeskillingen fördelades bakåt under en 10-årsperiod. Vid dispensgivningen borde den på detta sätt fördelade köpeskillingen tillsammans med övrig inkomst utgöra grund för bedömningen av den pensionsnivå som skall kunna erhållas. Det sagda bör gälla även beträffande företag som startats efter den nya lagstiftningens avseende beskattning av pensionsförsäkring (SFS 1975:1347) ikraftträdande.
2.16 Svenska sparbanksföreningen
I promemorian har egendomslivräntans praktiska funktion i de av skatteutskottet berörda hänseendena inte närmare undersökts och belysts. Inte heller har i promemorian närmare och tillräckligt övervägts skatteförslagets praktiska effekter vid företagsöverlåtelse, vare sig fråga är om generationsväxling eller ej. Trots att skatt på vinst vid företagsöverlåtelse får beräknas enligt reglerna för ackumulerad inkomst överlåtes företag mot egendomslivränta i icke obetydlig utsträckning. Svenska sparbanksföreningen ifrågasätter om inte det i promemorian upptagna förslaget om avskaffande av särbehandlingen av vederlag i form av egendomslivränta
Prop. 1983/84: 140 SS 69
avsevärt skulle begränsa möjligheten för enskilda att förvärva tex små och medelstora företag. En sådan effekt framstår enligt Svenska sparbanksföreningen som olycklig. Motsvarande gäller i kanske än högre grad förvärv av jordbruk.
2.17 Sveriges advokatsamfund
Promemorian har ej i tillräcklig omfattning beaktat det behov som föreligger av att kunna utnyttja livräntetransaktioner. Från en säljares synpunkt kan en överlåtelse mot livränta i många fall vara enda utvägen att åstadkomma en tillfredsställande pensionering. Det låter sig naturligtvis sägas att han har möjlighet att genom dispens hos riksskatteverket uppnå samma effekt genom pensionsförsäkring. I så fall måste han emellertid gå vägen över ett dispensförfarande, som inte har den förutsebarhet som en skattskyldig bör ha möjlighet att räkna med. Ej heller från köparens synpunkt skall värdet av ett livränteavtal underskattas. Ofta är en sådan ordning enda möjligheten att få till stånd en finansiering av ett rörelseförvärv.
2.18 Sveriges fastighetsägareförbund
I promemorian framgår (s 45) att överlåtelser av hyresfastigheter i relativt begränsad omfattning överlåtes mot livränta. Enligt uppskattningar som har gjorts vid fastighetskontoret i Stockholm (mot bakgrund av kravet på tillståndsprövning för förvärvstillstånd) förekommer livräntor i cirka 270 av överlåtelserna.
Den genomsnittliga fastighetsägaren är idag en person som är cirka 55— 70 år och som äger en fastighet med högst tjugo lägenheter. Genom den ägarstruktur som finns, får man räkna med att många har behov av att pensionera sig från sin förvaltning genom att överlåta fastigheten inom en snar framtid. Det finns då behov av att skapa trygghet genom pension. För den som bedriver ett jordbruk eller som är rörelseidkare finns möjlighet att genom köp av pensionsförsäkring och dispens från Riksskatteverket (46 § 2 mom 6 st KL) skapa ett gott pensionsskydd. Denna möjlighet saknar fastighetsägaren och den enda möjligheten som finns är att en del av köpeskillingen inte blir föremål för beskattning omgående utan fördelas i tiden genom upprättande av avtal om egendomslivränta. Nuvarande regler är ej rättvisa eftersom fastighetsägaren ofta har sin förvaltning som enda inkomstkälla på samma sätt som jordbrukaren har sitt jordbruk och rörelseidkaren sitt företag.
Ägare av konventionellt beskattade fastigheter beskattas för sk B-inkomst och inte A-inkomst. Förbundet har i tidigare remissyttranden föreslagit att fastighetsägare som är aktivt verksamma i sin egen förvaltning i
mer än ringa omfattning skall bli beskattade enligt reglerna om A-inkomst. Förslaget vidhålles. Detta skulle kunna ge fastighetsägare möjlighet att åtminstone under innehavstiden skaffa sig ett visst pensionsskydd.
Genom att använda sig av egendomslivränta kan man också underlätta ett generationsskifte genom att begränsa kapitalbehovet vid överlåtelsetillfället.
2.19 SHIO
I vissa situationer är emellertid egendomslivräntorna allt annat än enbart skatteplanering. I fråga om överlåtelse av rörelse och jordbruksfastigheter eller försäljning av företag vid generationsskiften fungerar egendomslivräntor ofta som en form av pensionering för överlåtaren respektive säljaren. Egendomslivräntan förenklar generationsskiftet och underlättar samtidigt för övertagaren att finansiera sitt förvärv, eftersom han får avdrag för utgivna belopp. Sådana överlåtelsearrangemang är av stor nytta för båda parter och förekommer inte sällan i de mindre företagens krets som SHIO-Familjeföretagen företräder.
3 Ikraftträdandebestämmelser, utflyttningsfallen
3.1 Riksskatteverket
Enligt RSVs mening är det motiverat att en avskattning sker när en mottagare av en livränta flyttar utomlands. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att en sådan avskattning kan medföra betydande likviditetssvårigheter, eftersom den inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som då redovisas inte motsvaras av någon verklig intäkt under det beskattningsåret. Detta förhållande talar för att kupongskattealternativet bör utredas.
3.2 Kammarrätten i Stockholm
När det gäller övergångsbestämmelserna noterar kammarrätten med tillfredsställelse att enligt huvudregeln den nya ordningen inte skall tillämpas på avtal som har ingåtts före ikraftträdandet. De skäl för en sådan ordning som har åberopats (s. 67 i promemorian) är bärande. Risk för skatteundandragande kan onekligen tänkas föreligga i samband med att någon, som åtnjuter egendomslivränta, flyttar utomlands. Detta talar för en avvikelse från huvudregeln i sådana fall. Den ordning som har förordats i promemorian kan dock komma att slå hårt även i situationer då inga som helst skatteflyktsplaner förelåg, när livräntan kom till. Om skatt för hela livräntans återstående avkastning sålunda skall tas ut på en gång, är det
Prop. 1983/84: 140 | 71
inte ens säkert att vederbörande kan få fram erforderliga medel. Situationen är alltså en helt annan än den som föreligger då beskattning sker av aktievinster i samband med utflyttning. Regleringen kan därför rent faktiskt komma att verka som något av ett utflyttningsförbud. Den rimmar inte heller väl med principen om skatt efter bärkraft. Det sagda talar för att en särregel för utflyttningsfallen inte genomförs även om följden skulle kunna bli ett skatteundandragande i enstaka fall. Fråga är ju dock om redan tillskapade livräntor. Riskerna för mer omfattande undandraganden torde därför inte vara så stora. Om det emellertid anses nödvändigt att förebygga risken för skatteundandraganden, kan möjligen tänkas att den nya ordningen i utflyttningsfallen får gälla på avtal som tillkommit efter den tidpunkt när den remitterade promemorian offentliggjordes.
3.3 Länsstyrelsen i Södermanlands län tillstyrker förstaget
3.4 Länsstyrelsen i Kristianstads län
Länsstyrelsen tillstyrker förslaget. med ett tillägg med anledning av ett förslag om beräkning av tilläggsbelopp.
Sju av länsstyrelsens ledamöter anmälde skiljaktig mening och ansåg att länsstyrelsen hade bort yttra följande i denna del.
Länsstyrelsen avstyrker förslaget om att en skattskyldig vid avflyttning utomlands skall beskattas för återstående livräntebelopp vid taxeringen för utflyttningsåret om dessa avser livränta enligt äldre bestämmelser. Det är orimligt att en skattskyldig skall beskattas för intäkter som han inte uppburit.
3.5 Länsstyrelsen i Malmöhus län
Missbruket av egendomslivränta är visserligen speciellt påtagligt i utflyttningsfallen, men uppsåtet att missbruka egendomslivränteckonstruktionen genom utflyttning torde knappast föreligga i de fall som undantagsbestämmelsen avser att träffa. Man kan tänka på det fall, att en skattskyldig överlåtit egendom mot livränta att utgå under 15 år. Avtalet har träffats 5 år före de föreslagna reglernas ikraftträdande. Skulle den skattskyldige flytta utomlands efter ikraftträdandet, men innan alla delbeloppen förfallit, så skulle resterande delbelopp upptagas till beskattning på en gång vid ' taxeringen för utflyttningsåret. I förevarande sammanhang kan även pekas på den nya bestämmelsen i punkt 4 a till 41 & KL, enligt vilken en skattskyldig som flyttar utomlands och dessförinnan avyttrat aktier m. m. mot vederlag, som blir tillgängligt för lyftning först efter utflyttningen, skall beskattas för försäljningsvinsten som om intäkten blivit tillgänglig för lyftning när utflyttningen sker. Denna nya bestämmelse skall enligt ikraft-
trädandebestämmelserna tillämpas först beträffande avyttringar som skett efter den 8 april 1983; propositionen är dagtecknad den 7 april 1983. Missbruket av begränsningen av den svenska beskattningsrätten kan ej anses vara mera påfallande i samband med livränteavtal. än den var i samband med aktieförsäljningar. Länsstyrelsen anser därför, att punkt 2 i ikraftträdandebestämmelserna skall utgå, men kan förorda, att de nya bestämmelserna i övrigt tillämpas fr. o. m. dagen efter den dag, då förslag om de nya bestämmelserna lämnats till riksdagen.
Om punkt 2 i ikraftträdandebestämmelserna trots allt skulle anses böra kvarstå, bör den ändras så, att belopp, som skall upptagas till beskattning vid taxeringen för utflyttningsåret. skall beskattas under inkomst av tjänst. Beträffande ”gamla” egendomslivräntor skall ju de nu gällande beskattningsreglerna tillämpas även efter de nya reglernas ikraftträdande. Undantagsbestämmelsen för utflyttningsfallen torde avse att reglera tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt länsstyrelsens uppfattning saknas anledning att byta inkomstslag. Sista meningen i punkt 2 i ikraftträdandebestämmelserna skulle då ändras till följd av att inkomstslaget även fortsättningsvis borde vara tjänst.
3.6 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län
Länsstyrelsen tillstyrker förslaget. När det gäller livränta vars belopp inte är slutligt bestämt får beräkningen grundas på en sannolikhetsberäkning av säljarens återstående livstid.
3.7 Länsstyrelsen i Jämtlands län
Mot förslaget att livräntan avskattas under utflyttningsåret har länsstyrelsen intet att erinra. Länsstyrelsen anser det däremot vara tveksamt att rikta beskattningsanspråket mot det nominella värdet av återstående livränta. Förslaget i promemorian får dock anses stå i överensstämmelse med nu gällande praxis. Enligt länsstyrelsens uppfattning kan man rimligen inte acceptera en alltför stor skillnad mellan det nominella värdet av återstående livränta och kapitalvärdet av motsvarande livränta. Om högre belopp än kapitalvärdet beskattas innebär detta att räntebeskattning sker för tid efter utflyttningsåret. Det får därför enligt länsstyrelsens uppfattning anses vara mera korrekt om beskattningsanspråket kan riktas mot kapitalvärdet av återstående livränta under utflyttningsåret.
3.8 Folksam
Förslagets ikraftträdanderegler innebär att lagstiftningen ges retroaktiv verkan i de s.k. utflyttningsfallen. Enligt Folksam bör retroaktiv lagstift-
ning i princip ej förekomma. Vad gäller utflyttningsfallen är den rådande situationen inte tillfredsställande, men dessa fall torde emellertid vara så få att en retroaktiv lagstiftning ändå inte synes motiverad. Folksam anser sålunda att alla avtal om egendomslivränta som tillkommit före lagstift-
ningens ikraftträdande bör behandlas enligt nuvarande ordning.
3.9¶Föreningen Auktoriserade Revisorer
FAR finner det stötande att den föreslagna lagstiftningen skall givas
retroaktiv verkan om skattskyldig flyttar utomlands. En skattskyldig måste kunna förlita sig på att de förutsättningar avseende hans beskattnings-
förhållanden, som gäller då han ingår ett avtal, även skall gälla under den
tid avtalet skall bestå. Det får därför anses som självklart att den som före
ikraftträdandet av de föreslagna åtgärderna ingått ett avtal om avyttring av egendom mot ersättning i form av livränta skall få flytta ut ur landet utan att detta skall utlösa realisationsvinstbeskattning. En motsatt regel skulle kunna skapa en ohållbar situation för många skattskyldiga.
3.10¶Lantbrukarnas skattedelegation
I promemorian anges att ekonomiskt lik värdiga transaktioner skall få en likvärdig behandling i beskattningssammanhang. En annan åtminstone
tidigare helig princip inom skatterätten har varit skatt efter förmåga eller bärkraft. Nu föreslås att alla gängse principer skall brytas i samband med
utflyttning. Den som redan vid ikraftträdandet uppbär en livränta och
därefter flyttar ut från Sverige skall i samband med utflyttningen skatta av
denna livränta. En person som har en livränteintäkt om 50000 kronor med en kvarstående löptid på sju år skall enligt detta resonemang skatta av 300000 kronor. Detta oavsett att skatteförmågan endast ger utrymme för beskattning av 50000 kronor. Om personen i samband därmed går till utgivaren och begär att denne skall avlösa livräntan med t.ex. 300000. kronor upptäcker utgivaren förr eller senare att någon avdragsrätt inte föreligger i samband med avlösning av livränta. Detta till trots får motta-
garen skatta för hela beloppet. Om mottagaren flyttar ut och skattar av beloppet så skall utgivaren fortsätta att betala under resterande år varvid han erhåller avdragsrätt för varje betalning. Förslaget kan träffa livrän-
teavtal som träffas efter ikraftträdandet men att stoppa äldre livränteavtal på detta sätt är detsamma som någon form av retroaktiv lagstiftning vilket ej kan godtas.
3.11 Svenska Bankföreningen med instämmande av Post- och Kreditbanken, PK-banken avstyrker förslaget och anför motsvarande synpunkter som Föreningen Auktoriserade Revisorer
3.12 Svenska Försäkringsbolags Riksförbund
Riksförbundet tar principiellt avstånd ifrån lagstiftning av retroaktiv karaktär. Transaktioner med utlandsanknytning har enligt riksförbundets uppfattning inte varit så omfattande att detta motiverar ingrepp i avtal som träffats sedan lång tid tillbaka. Riksförbundet anser således att alla egendomslivräntor som avtalats före lagens ikraftträdande skall behandlas enligt nu gällande skatteregler.
3.13 Svenska Sparbanksföreningen har inget att erinra mot förslaget 3.14 Sveriges Advokatsamfund
För den händelse de i promemorian föreslagna ändringarna trots samfundets avstyrkande skulle leda till ändringar i lagstiftningen, vill samfundet understryka att de nya bestämmelserna endast bör få tillämpas i fråga om livränteavtal som ingås efter det att de nya reglerna trätt i kraft.
I promemorian föreslås den ikraftträdandebestämmelsen att om en skattskyldig flyttar utomlands och före utflyttningen ingått avtal om överlåtelse av egendom mot livränta, skall ännu ej beskattade belopp på grund av avtalet tas till beskattning som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet vid taxeringen för utflyttningsåret. Samfundet ifrågasätter lämpligheten av en sådan bestämmelse, särskilt såvitt avser de fall då egendomslivräntan är en form av pensionering för företagare vid en avyttring av företag. I sådana fall kan det knappast finnas någon anledning att behandla utbetalda livräntor vid ett utflyttningsfall på annat sätt än som en pensionsutbetalning från ett försäkringsbolag.
3.15 Sveriges fastighetsägareförbund
Det förtjänar att påpekas att man vid användande av egendomslivräntor inte på något sätt undgår skattskyldigheten utom i de s.k. utlandsfallen. Förbundet har förståelse för att det skapas förutsättningar för beskattning i utlandsfallen. Detta torde kunna ske vid förnyelse av dubbelbeskattningsavtal. Det har inte heller, enligt vår uppfattning, genom utredningen visats att det finns något utbrett missbruk beträffande egendomslivräntor i samband med överlåtelse av konventionellt beskattade fastigheter.
3.16 Sveriges föreningsbankers förbund
SFF har inget att erinra emot att förslaget genomförs såvitt gäller villaförsäljningar och utlandsflyttningar. Dock avstyrker SFF bestämt att reglerna för utflyttningsfallen får retroaktiv verkan.
3.17 SHIO
I promemorian föreslås också att, om en skattskyldig, som är berättigad till egendomslivränta på grund av avtal ingånget före ikraftträdandet av de föreslagna ändringarna, flyttar utomlands. skall återstående livräntebelopp tas till beskattning vid taxeringen för utflyttningsåret. Enligt SHIO-Familjeföretagens åsikt är en sådan behandling att anse som retroaktiv skatteåtgärd som är oförenlig med viktiga principer i gällande skattelagstiftning. Den skulle på ett sätt som vid avtalets tillkomst inte kunde förutses lägga ekonomiska hinder i vägen för medborgarnas rätt att flytta utomlands.
3.18 Sveriges Industriförbund
Det enda motiv av större tyngd som i promemorian anförs för en skärpning av livräntebeskattningen är det felaktiga beskattningsresultat som enligt gällande rätt blir följden då överlåtaren flyttar utomlands. 1 själva verket framstår utflyttningsfallen som det egentliga motivet för hela förslaget. Även dessa fall blir emellertid felaktigt behandlade med den föreslagna ordningen, eftersom den innebär att de totala livräntebeloppen beskattas i Sverige.
3,19 Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund
Enligt förslaget skall de nya reglerna tillämpas i fråga om livränteavtal som ingås efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Det betyder att nuvarande regler kommer att behöva tillämpas vid sidan av de nya reglerna under lång tid. TOR anser att man under det fortsatta lagstiftningsarbetet bör pröva att finna en lösning som innebär att en fortsatt tillämpning av de nuvarande reglerna kan undvikas. Möjligheterna att fortsätta tillämpa äldre regler vid sidan av ny lagstiftning minskar i praktiken mycket hastigt. Svårigheterna att tillämpa äldre regler beror bl. a. på de lagtekniska problem som uppstår när även den nya lagstiftningen genomgår förändringar — något som inte sällan sker. Förbundet vill endast hänvisa till de problem som förekommer med vissa äldre periodiska understöd för vilka bestämmelser som gällde före den I januari 1974 alltjämt skall tillämpas, se punkt 3 av förslaget till ikraftträdandebestämmetlser.
TOR har ovan redovisat skäl för att undvika att låta nuvarande regler bli tillämpliga också i framtiden. Ett ytterligare skäl för att en annan lösning bör väljas än den föreslagna är utformningen av undantagsbestämmelsen. Denna regel innebär att en skattskyldig som för en kortare tidsperiod flyttar utomlands, t.ex. i samband med en tillfällig utlandstjänstgöring drabbas av en omedelbar beskattning även om han enligt treårsregeln är att
anse som bosatt i Sverige. En skattskyldig som hela tiden arbetar och vistas här i riket blir beskattad enligt nuvarande regler. Förslaget i denna del kan knappast uppfylla minimikraven på rättvisa. Tilläggas kan att det av förslaget inte framgår hur vinstberäkningen skall ske vid en omedelbar beskattning av sådana livräntor som enligt avtalet årligen skall räknas upp med hänsyn till förändringar i det allmänna prisläget eller någon annan liknande grund.
4 Alternativa förslag
4.1 Vinstberäkning när livränta utgör vederlag 4.1.1 Riksskatteverket
I promemorian föreslås (s. 66) att sådana belopp som är beroende av framtida förändringar i penningvärdet eller av annat skäl är omöjliga att fastställa vid avyttringstillfället bör beskattas som inkomst av kapital vartefter de uppbärs. RSV vill peka på att denna regel kan komma att utnyttjas i kringgående syfte genom att det fasta avyttringspriset sätts så lågt som möjligt i kombination med en väsentlig kompensation av angivet slag. Särskilt i utflyttningsfallen kan detta bli aktuellt. RSV ifrågasätter om det inte vore möjligt att införa någon form av schablon för att beskatta även denna del av vederlaget vid avyttringstillfället. Ett annat alternativ kunde kanske vara att belägga sådana ränteutbetalningar till utlandet med kupongskatt.
4.1.2 Lantbruksstyrelsen
Vid realisationsvinstberäkning måste värdet av egendomslivränta beräknas. Detta föreslås ske så att det sammanlagda utgående beloppet skall anses som avyttringspris. Alternativet till detta beräkningssätt är en kapitalisering av de utgående beloppen. Detta anges kräva att en räntebeskattning sker vid utbetalningarna, vilket framstår som inkonsekvent jämfört med reglerna för beskattningen av icke räntebärande eller lågförräntande reverser.
Styrelsen vill i detta sammanhang upplysningsvis nämna, att vid den prisprövning som sker vid tillämpningen av jordförvärvslagen, hänsyn tas till egendomslivräntor och lågförräntande reverser genom att beräkna deras kapitaliserade värde. Om livräntan räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet, används en lägre kapitaliseringsprocent än i de fall uppräkning inte sker.
Promemorians förslag till värdeberäkning avviker alltså från den metod som lantbruksstyrelsen tillämpar och som från styrelsens utgångspunkter får anses principiellt riktig. Promemorieförslaget innebär också en beskattning i förskott, som kan förefalla tveksam. En fördel med promemorieför-
slaget är att det medför en förenkling. Då detta enligt styrelsens bedömning uppväger de nackdelar som redovisats, har styrelsen inga invändningar mot det föreslagna sättet att beräkna värdet av egendomslivräntor. Det är dock önskvärt att avvikelsen från styrelsens beräkningssätt på något sätt
motiveras i exempelvis förarbetena så att berörda myndigheter har möjlighet att i förekommande fall för köpare och säljare av jordbruksfastigheter
kunna förklara skillnader i beräkningen av egendomslivräntornas värde.
4.1.3 Länsstyrelsen i Kristianstads län
Den föreslagna punkten 9 av anvisningarna till 38 § kommunalskattela-
gen avser fall, då tillägg till årligt livräntebelopp till sin storlek är beroende av förändringar i det allmänna prisläget eller eljest inte kan till sin storlek beräknas vid avyttringstidpunkten. Sådana belopp skall behandlas såsom ränta hos såväl säljare som köpare. En konstruktion med ett lågt fast årligt livräntebelopp och ett stort tillägg, som till sin storlek inte är bestämt vid
avyttringstillfället, omfattas således av den föreslagna bestämmelsen. Det-
ta kan få följande konsekvenser. För det fall köpare och säljare vid försälj-
ning av en fastighet avtalar dels om en köpeskilling, som tillsammans med summan av de årliga fasta livräntebeloppen uppgår till ett belopp motsvarande realisationsvinsttaket, dels om ett högt tilläggsbelopp, som vid för-
säljningstidpunkten inte är bestämt fixerat, kommer tilläggsbeloppen att
löpande beskattas som inkomst av kapital hos säljaren, medan köparen medges avdrag såsom för gäldränta. En sådan konstruktion medför sålunda att den avsedda verkan med förslaget att avskaffa särbehandlingen av egendomslivräntor skulle utebli.
Med samma konstruktion som angetts i föregående stycke föreligger inte skattskyldighet för tilläggsbeloppen om säljaren är bosatt utomlands. De skatteförmåner, som med nuvarande regler om beskattning av egendoms-
livräntor föreligger i utflyttningsfallen, skulle således kunna uppnås även
med tillämpning av de i promemorian föreslagna reglerna. Enligt den s.k. marginalskattereformen får, vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp, underskott av schablontaxerad fastighet minskas med inkomst av kapital,
dock högst 30000 kr. Då tillägg till årliga fasta livräntebelopp, vilka tillägg
inte kan till sin storlek beräknas vid avyttringstidpunkten, enligt förslaget
skall betraktas såsom ränta på utlånade medel, kan konstruktioner med sådana tillägg tänkas bli använda för att nedbringa underlaget för tilläggs-
belopp.
Länsstyrelsen föreslär därför i denna del att ifrågavarande tillägg till årliga fasta livräntebelopp upptas såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet för de år, då de blir tillgängliga för lyftning. Härvid skall den
realisationsvinstberäkning som tidigare gjorts beaktas.
4.1.4 Länsstyrelsen i Malmöhus län
Som påpekas i utredningen, kan det i vissa fall stöta på svårigheter att fastställa egendomslivräntans beloppsmässiga storlek. Utredarnas förslag till lösning av detta problem godtages av länsstyrelsen. Emellertid har utredarna anvisat en lösning endast för det fall egendomslivräntan föreslås beskattad under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, men däremot ej för det fall den skall beskattas under inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. Länsstyrelsen anser detta otillfredsställande och menar, att den föreslagna lösningsmodellen passar lika väl för beskattning under inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. I anvisningarna till 19 § KL bör intagas ett nytt stycke omedelbart efter stycke 3. Det nya stycket bör stadga, att egendomslivränta beskattas som inkomst av jordbruksfastighet, rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet. Vidare bör i stycket ges en hänvisning för beräkning av egendomslivräntans beloppsmässiga storlek i vissa fall.
4.1.5 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län
Länsstyrelsen har ovan sagt att livränta vars storlek är helt beroende av mottagarens liv bör accepteras även i fortsättningen. Promemorieförfattaren har för sin del föreslagit att även sådan ”äkta” livränta skall behandlas som köpeskilling vid realisationsvinstbeskattningen. Denna skall ske vid avyttringen. Till grund för beräkningen ligger ett kapitaliserat värde av livräntan, som framräknas med ledning av överlåtarens sannolika återstående livstid enligt tabell III till lagen om statlig förmögenhetsskatt. I promemorian medges att en sådan beräkning i efterhand kan visa sig felaktig. Om livräntan efter överlåtarens död skall utgå till någon annan i avtalet angiven person skall beräkningen i stället ske med utgångspunkt från dennes återstående livstid om han är yngre än överlåtaren. Någon justering genom ny beräkning bör dock inte ske eftersom köparens anskaffningskostnad måste fastställas vid förvärvstidpunkten.
Länsstyrelsen har förståelse för att promemorieförfattaren ansett sig tvungen att gå den angivna vägen för att beräkna avyttringspris respektive anskaffningskostnad när egendom säljs mot verklig livränta. Någon annan väg finns inte att gå. Länsstyrelsen kan dock inte för sin del acceptera en sådan realisationsvinstbeskattning. Det man säkert kan säga är att den inte leder till ett korrekt resultat. Om överlåtaren skulle avlida kort efter överlåtelsetillfället så har han beskattats för en realisationsvinst som är mycket högre än summan av de belopp som han uppburit. Köparen å sin sida får räkna anskaffningskostnaden till ett belopp som avsevärt överstiger vad han verkligen erlagt. Det allmänna har visserligen ”kompenserats” genom att säljaren blivit i motsvarande mån överbeskattad, men detta gör knappast den föreslagna principen mera acceptabel.
Länsstyrelsen har för sin del kommit fram till att man inte bör införa regler om realisationsvinstberäkning som bygger på en sannolikhetsberäk-
nad köpeskilling. Det är mot denna bakgrund man skall se länsstyrelsens förslag ovan om att verklig livränta även i fortsättningen skall kunna användas som vederlag. Länsstyrelsen avstyrker de föreslagna reglerna om realisationsvinstberäkning i punkt 3 av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen.
Om verklig livränta tillåts som vederlagsform även i framtiden bör särskilda regler införas som förhindrar avdrag för realisationsförlust. Särskilda regler bör även införas för utflyttningsfallen.
I promemorian föreslås att ett tillägg som skall utgå enligt avtal utöver ett fast årligt belopp skall jämställas med ränta på utlånade medel. I konsekvens härmed skall köparen/utgivaren äga rätt till avdrag för motsvarande belopp som gäldränta.
Om lagstiftaren följer de förslag länsstyrelsen framfört ovan finns inget behov av dessa bestämmelser. Men länsstyrelsen vill ändå påpeka att de föreslagna bestämmelserna inte täcker utflyttningsfallen. I dessa blir tillläggsbeloppet avdragsgillt utan motsvarande beskattning i Sverige.
4.1.6 Lantbrukarnas skattedelegation
Delegationen har ovan gjort jämförelser mellan egendomslivränta och räntefria eller lågförräntade reverser. De senare ställer till väsentligt större problem än vad egendomslivräntor gör. Stor osäkerhet råder om hanteringen av räntefria reverser. Enligt HD-avgöranden skall räntefri revers vid gåvobeskattningen räknas ner till hälften i det fall den utgör vederlag för gåva. Taxeringsnämnder har på olika håll i landet ifrågasatt att räntefria reverser även i samband med köp skall räknas ner till hälften med följd att köpet inte längre är ett köp utan en gåva. I promemorian görs gällande att någon form av missbruk skulle kunna ske med beskattningen genom att ränta inte utgår. Allt detta samverkar till att man borde dragit slutsatsen att frågan skall utredas. Delegationen delar i hög grad uppfattningen att detta är ett problem. Med tanke på de krav på bevisning som tidigare framskymtat i promemorian borde en skrivning som den som finns på sidan 63 — ”en viss osäkerhet om rättsläget torde råda beträffande avdragsrätten för realisationsförluster som kan uppkomma vid avyttring av sådana reverser” — vara tillräcklig för att frågan skall utredas. Delegationen anser att problemen om hur egendomslivräntor skall omräknas till kapitalbelopp i samband med beräkning av realisationsvinst bör lösas på samma gång som reverserna. Dessa frågor hänger intimt samman eftersom gränsdragningen är minst sagt flytande. Om man endast löser ett delproblem kvarstår det större och svårare problemet med följd att nya vägar väljs och större problem skapas.
Beträffande sådana livräntor som inte är till sin storlek bestämda utan avhängiga framtida händelser föreslås att egendomslivräntan i fortsättningen skall utgöra inkomstränta hos mottagaren och utgiftsränta hos utgi-
varen. Detta är en med tanke på skattereformen oacceptabel lösning. Alla byten av förvärvskällor måste förankras i en analys av effekter vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp. För köparens del skapas ett underskott som även bör kunna kvittas mot inkomst av rörelse eller jordbruk medan det för säljarens del blir fråga om inkomst av kapital med åtföljande kvittningsrätt i vissa fall. Effekterna bör utredas och klart preciseras.
4.1.7 Företagareförbundet, SFR Om de nuvarande reglerna ändå ändras bör detta ske så att dessa inte avskaffas utan i stället kompletteras med vissa inskränkningar av exempelvis följande slag: — lägsta ålder på livräntetagaren bestämmes till 50 år. — livräntan måste utgå under mottagarens livstid eller minst 15 år. — livräntebeloppens storlek anknyts till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Högsta avdragsgilla livräntebelopp till en och samme mottagare per år bestämmes till t. ex. 15 basbelopp. — avskattning vid utlandsflyttning.
4.2 Författningstextens utformning 4.2.1 Riksskatteverket punkt 3 av anvisningarna till 35 § KL I begreppet livränta bör man i och för sig kunna tolka in att den skall vara livsvarig. I specialmotiveringen (s. 73) har man dock talat om livsvarig livränta. Detta kan enligt RSVs mening vara motiverat, eftersom ordet livränta även förekommer i sådana sammanhang där det är fråga om en tidsbegränsad utfästelse. RSV föreslår därför att det också av lagtexten bör framgå att det skall röra sig om en livsvarig livränta. Enligt RSVs mening är det inte tillräckligt med awt hänvisa till grunderna för tabell HI till lagen om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Dessa grunder torde inte vara så allmänt kända att det därmed står klart för var och en hur beskattning skall ske. RSV anser att det i den nya anvisningspunkten bör tas in en särskild tabell, som direkt utvisar hur lång återstående livslängd personer i olika åldersgrupper beräknas ha. Tabellen bör fastställas i enlighet med grunderna för tabell III ull SFL.
punkt 9 av anvisningarna till 38 § KL RSV anser att termen tilläggsbelopp inte bör förekomma i detta sammanhang, eftersom en sammanblandning kan ske med tilläggsbelopp enligt lagen om statlig inkomstskatt.
punkt 6 av anvisningarna till 39 § KL
Enligt RSVs mening bör ett avdrag av det aktuella slaget hänföras till
den förvärvskälla, i vilken utgiften har uppkommit. Avdrag I förvärvskäl-
lan kapital bör därför endast komma ifråga om den förstnämnda förvärvs-
källan har avyttrats men skyldigheten att utge livränta fortfarande kvar-
står. Termen tilläggsbelopp bör inte förekomma här heller av angivna skäl.
punkt 2 av övergångsbestämmelserna
I motiveringen (s. 75) sägs det att bedömningen av när en skattskyldig
skall anses ha flyttat utomlands i allmänhet bör ske med utgångspunkt från den skattskyldiges flyttningsanmälan till folkbokföringsmyndigheten. Det-
ta uttalande kan enligt RSVs mening leda till tolkningssvårigheter, särskilt
beträffande i vilka fall man bör gå ifrån den tidpunkt som angetts i flyttningsanmälan. RSV föreslår att regeln i stället tillämpas efter samma princip som gäller för bestämmande av beskattningsort i 66 § första stycket
KL. I enlighet härmed bör avgörande för när flyttning skall anses ha skett
vara när anmälan enligt 34 § folkbokföringsförordningen rätteligen skulle
ha gjorts.
För att det skall bli klarlagt hur avskattningen skall ske bör det finnas en hänvisning till att bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 35 § och
punkt 9 av anvisningarna till 38 § skall äga motsvarande tillämpning.
4.2.2 Kammarrätten i Stockholm
I den föreslagna lydelsen av punkt 3 i anvisningarna till 35 & KL används inledningsvis ordet livränta trots att här endast åsyftas sådan ränta som är beroende av en eller flera personers liv. I bl.a. 328 I mom. KL i dess lydelse enligt förslaget inbegrips däremot i uttrycket även fall där räntan utgår under bestämd td. Ett förtydligande bör göras.
Första och andra meningarna i den angivna punkten i anvisningarna till 35 & KL bygger på att överlåtaren är förste innehavare av livräntan. Det är emellertid inte uteslutet att räntan primärt kan vara knuten till annan
persons (t.ex. överlåtarens make) livstid, jämför sista meningen i nämnda anvisning. Det föreslås därför att termen ”överlåtaren"” utbyts mot exem-
pelvis "första innehavaren".
I sista meningen av samma anvisningspunkt anges vidare att ””åter-
stående livstid” skall bestämmas med tillämpning av "grunderna för”
tabell HI till lagen (1947: 577) om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelsen
är dunkel och bör förtydligas. Kammarrätten förmodar att vad som avses är att värdet av vederlaget skall bestämmas med tillämpning av den an-
givna tabellen.
I såväl motiv som författningstext talas genomgående om att egendom har avyttrats mot vederlag av livränta. Det torde emellertid vara avsett att 6 Riksdagen 1983184. 1 saml. Nr 140
de nya reglerna även skall avse arvskifteslivräntor, t.ex. då vid skifte en
arvinge erhåller ett företag medan övriga får nöja sig med livräntor. Detta måste emellertid klarläggas och även komma till uttryck i lagtexten. En närliggande fråga gäller de s.k. blandade fången. Reglerna måste utformas så att de ger ett entydigt svar på hur de fall skall behandlas där en livränta understiger t. ex. en fastighets taxeringsvärde.
4.3 Köparens anskaffningskostnad
4.3.1¶Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län
Det får anses anmärkningsvärt att promemorieförfattaren kommit fram till att det inte erfordras någon uttrycklig bestämmelse i kommunalskattelagen om beräkningen av köparens anskaffningskostnad när han utgivit vederlag i form av livränta. Han kan genom omständigheternas makt komma att få utge vederlag i form av livränta under en avsevärt längre
tidsperiod än som legat till grund för säljarens realisationsvinstbeskattning.
I promemorian sid. 73 uttalas att de föreslagna reglerna i punkt 3 till 35 8
kommunalskattelagen endast tar sikte på intäktsberäkningen för överlåtaren. Av allmänna principer för realisationsvinstbeskattningen följer en-
ligt promemorian att säljarens bruttointäkt vid en egendomsöverlåtelse
motsvaras av köparens anskaffningskostnad om inte anskaffningskostna-
den enligt särskilda regler kan beräknas på annat sätt. Om exempelvis en
juridisk person utbetalar livränta för köp av fastighet eller rörelse och säljaren avlider före den sannolika tidpunkten enligt tabell III så uppkommer frågan vilken anskaffningskostnad som den juridiska personen får utgå
från. Antalet utbetalade livräntebelopp understiger i detta fall klart det belopp som säljaren räknat som köpeskilling och realisationsvinstbeskattats för. Som länsstyrelsen ser det, måste särskilda regler införas för beräkning av köparens anskaffningskostnad.
Bilaga 5
Det remitterade
förslaget Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928: 370)
dels att 19 och 31 §§, 328 I mom. samt punkt 5 av anvisningarna till 46 §
skall ha nedan angivna lydelse, dels att i anvisningarna till 35 § skall införas en ny punkt, 3, i anvisningarna till 38§ en ny punkt, 9, och i anvisningarna till 39§ en ny punkt, 6, av nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
198!
Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:
vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller
gåva;
vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses 135§ 3-4 mom.;
vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade
premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid
vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;
ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976: 380) om arbetsskadeförsäkring tiltfallit den försäkrade, om icke er-
sättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller
under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977: 265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977: 267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom elier olycks-
fall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband
med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av
pension elier i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32§ 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäk-
ring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skatte-
pliktig natur; ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fast-
ställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för
insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;
! Senaste lydelse 1984: 101.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;
försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 248 I mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;
vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning. som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premicåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat:
ersättning jämlikt lagen (1956: 293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år;
periodiskt understöd eller där- periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i med jämförlig periodisk intäkt. som den mån givaren enligt 208 eller — icke utgör vederlag vid avyttring av punkt 5 av anvisningarna till 468 — egendom, i den mån givaren enligt icke är berättigad till avdrag för ut- 208 eller punkt 5 av anvisningarna givet belopp; till 46 § icke är berättigad till avdrag
för utgivet belopp:
stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;
studiestöd enligt 2, 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973: 349), internatbidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sädant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till dehagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag:
allmänt barnbidrag:
lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958: 295) om sjömansskatt:
kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;
handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 §§ lagen om allmän försäkring. sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4§ samma lag som utgör ersättning för merkostnader samt hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande;
kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;
kommunalt bostadstillägg till handikappade;
bostadsbidrag som avses i förordningen (1976: 263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer, förordningen (1976: 262) om statskommunala bo-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
stadsbidrag eller förordningen (1977: 392) om statskommunala bostadsbi-
drag till vissa folkpensionärer m. fl.;
sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;
gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen; kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid
yrkesmässig användning av motorsåg; |
intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5000 kronor, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som
den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån.
Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkesfis-
kare m. fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till
218 och i punkt 11 av anvisningarna till 28 §.
(Se vidare anvisningarna.)
318”
Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels
tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag att förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan
därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur.
Med tjänst liksrälles rätt till: Med tjänst likställs rätt till pension. livränta, som utgår på a) pension,
grund av sjuk-, olycksfalls- eller h) livränta, som utgår på grund skadeförsäkring eller annorledes än av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförpå grund av försäkring, ersättning, säkring eller annorledes än på
som i annan form än livränta utgår grund av försäkring och inte utgör
på grund av sjuk- eller olycksfalls- vederlag vid avyttring av egendom, försäkring, tagen i samband med c) ersättning, som i annan form
tjänst, samt undantagsförmåner; än livränta utgår på grund av sjuk-
eller olycksfallsförsäkring, tagen i
samband med tjänst,
d) undantagsförmåner samt
periodiskt understöd eller där- e) periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i med jämförlig periodisk intäkt, i
den mån beloppet icke är undanta- den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 193. get från skatteplikt enligt 198 eller
(Se vidare anvisningarna.) utgör vederlag vid avyttring av
egendom. .
(Se vidare anvisningarna.)
” Senaste lydelse 1973: 1113.
7 Riksdagen 1983/84.1 saml. Nr 140
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
32§
I mom? Till intäkt av tjänst I mom. Till intäkt av tjänst hänföras: hänförs
avlöning, arvode, traktamente, a) avlöning, arvode, traktasportler och annan förmån i pen- mente, sportler och annan förmån i ningar. bostad eller annat, som ut- pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten; gått för tjänsten,
pension och i den mån icke annat b) pension, följer av vad nedan i 2 mom. stad- c) sådan livränta som utgått på gas livränta, som utgått på grund av grund av sjuk-, olycksfalls- eller sjuk-, olycksfalls- eller skadeför- skadeförsäkring eller annorledes än säkring eller annorledes än på på grund av försäkring med undangrund av försäkring — dock, såvitt tag av livränta som utgör vederlag fråga är om sådan livränta till följd vid avyttring av egendom, i den av personskada som icke avses i 2 mån inte annat följer av 2 mom. , mom. , endast livränta eller del där- d) sådan livränta till följd av perav som avser ersättning för förlorad sonskada som inte avses i 2 mom., inkomst av skattepliktig natur eller dock endast livränta eller del därav för förlorat underhåll — ävensom som avser ersättning för förlorad ersättning, som i annan form än liv- inkomst av skattepliktig natur eller ränta utgått på grund av sjuk- eller för förlorat underhåll, olycksfallsförsäkring, tagen i sam- e) ersättning som utgått i annan band med tjänst — dock icke ersätt- form än livränta på grund av sjukning, som avser sjukvårds- eller lä- eller olycksfallsförsäkring, tagen i karekostnader — samt undantags- samband med tjänst, dock inte, erförmåner, periodiskt understöd el- sättning, som avser sjukvårds- eller ler därmed jämförlig periodisk in- läkarkostnader, täkt som i 31 § avses samt engångs- f undantagsförmåner, periobelopp som utgår till följd av per- diskt understöd eller därmed sonskada och utgör skattepliktig in- jämförlig periodisk intäkt som täkt enligt punkt I av anvisningarna avses i 31 §, samt, till 198. g) engångsbelopp som utgår till
följd av personskada och utgör
skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av
anvisningarna till 198.
Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts — såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp — vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.
Sådan ersättning på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Motsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som annorledes än på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även avgångsersättning som utbetalas till arbetstagare som omfattas av s.k. trygghetsavtal räknas endast delvis som intäkt av tjänst på det sätt som angives i punkt 11 av anvisningarna.
> Senaste lydelse 1983: 311.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enligt 47 § upptagas som skattepliktig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.
Anvisningar till 35§
3.'Har egendom avvyttrats mot ve-
derlag i form av en livsvarig livränta skall intäkten beräknas till det kapitaliserade värdet av livräntan med tillämpning av tabell III till lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Skall livräntan efter överlåtarens död utgå till någon annan person och är denne yngre än överlåtaren beräknas intäkten med utgångspunkt i den personens ålder.
till 38§
9. Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta skall det årliga vederlaget anses utgöra ränta till så stor del som framkommer vid tillämpning av tabellen i 32§ 2 mom. med utgångspunkt i överlåtarens ålder. Skall livräntan efter överlåtarens död utgå till någon annan person är den personens ålder avgörande om han är yngre än överlåtaren. Efter överlåtarens död tillämpas tabellen med utgångspunkt i den nye mottagarens ålder.
Har egendom avvyttrats mot ett med livränta jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast årligt belopp även utgå tillägg som till sin storlek är beroende av förändringar i det allmänna prisläget eller likhande förhållande skall tilllägget anses som ränta.
2 Förutvarande punkt 3 upphävd genom 1951: 761.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
till 39§ 6. Belopp som enligt punkt 9 av
anvisningarna till 38§ anses som
ränta skall för utgivaren anses som
gäldränta enligt I mom.
till 46§
5.X Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt är att understödet
inte utgått till mottagare i givarens hushåll eller, om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars
utbildning inte är avslutad.
Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar
till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem
emellan reglerats:
till tidigare anställd; som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll;
som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång;
på grund av föreskrift i testamente;
från juridisk person. från juridisk person om utbetal-
ningen inte utgör vederlag vid för-
värv av egendom genom köp, byte
eller därmed jämförligt fång.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1984. Äldre bestämmelser tillämpas i
fråga om periodiskt vederlag på grund av avyttring av egendom som skett före ikraftträdandet.
Beträffande periodiska utbetalningar som utgår på grund av bindande
förpliktelser, som uppkommit före den 9 november 1973, skall de bestämmelser som gällde före den 1 januari 1974 alltjämt tillämpas.
5 Senaste lydelse 1982: 421.
Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL
vid sammanträde
1984-04-19
Närvarande: f.d. regeringsrådet Paulsson, regeringsrådet Mueller, justitierådet Jermsten.
Enligt protokoll vid regeringsammanträde den 5 april 1984 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för finansdepartementet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).
Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Eskil Nord.
Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:
Allmänna synpunkter
Det remitterade förslaget avser den skattemässiga behandlingen av egendomsöverlåtelser, vid vilka köpeskillingen utgörs av livränta eller annat periodiskt utgående belopp. I dag beskattas en sådan s.k. egendomslivränta i allmänhet på det sättet att utbetalade belopp tas till beskattning efterhand som de faller ut och därvid betraktas som inkomst av tjänst medan köparen erhåller motsvarande avdrag i form av allmänt avdrag. Förslaget innebär att beskattningen i fortsättningen i huvudsak skall ske på samma sätt som vid överlåtelser i allmänhet; den successiva beskattningen ersätts sålunda med realisationsvinstbeskattning eller i förekommande fall beskattning i den förvärvskälla, i vilken den överlåtna egendomen ingår, och köparens rätt till direkt avdrag för utbetalade belopp upphör. Som skäl för förslaget har anförts i huvudsak dels — mot bakgrund av principen att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likvärdig skattemässig behandling —- att beskattningen av egendomslivräntor f.n. helt avviker från gängse principer för inkomstbeskattning av vinster vid egendomsöverlåtelser, dels att de nuvarande reglerna medför oberättigade skatteförmåner för säljaren om han flyttar ut ur landet.
Från de synpunkter, som det tillkommer lagrådet att beakta, föranleder förslaget inte någon erinran av principiell natur såvitt det avser behandlingen av överlåtelser mot egendomslivränta, som är bestämd att utgå under viss, i avtalet exakt bestämd tid. Sådana överlåtelser, där således vederlagets totala belopp lätt kan räknas ut, företer onekligen från systematisk synpunkt stora likheter med överlåtelser, där köpeskillingen är bestämd till beloppet men helt eller delvis skall erläggas genom avbetalningar. Lagrådet vill dock i sammanhanget erinra om att redan de nuvarande reglerna om rätt beskattningsår vid realisationsvinstbeskattning — innebärande att
vinsten i dess helhet tas till beskattning vid första inbetalningen — kan leda till svårigheter för säljaren att komma ut med skatten i sådana fall då köpeskillingen i huvudsak skall betalas i framtiden. Eftersom den tid, under vilken egendomslivränta utgår, ofta torde vara längre än en vanlig amorteringstid, kan det befaras att svårigheterna att skaffa pengar till skatten kommer att accentueras för livräntefallens del.
Vad härefter angår det fallet att den tid under vilken livräntan skall utgå helt gjorts beroende av säljarens eller annans liv, så finns här inte någon möjlighet att med säkerhet bestämma det totala vederlaget redan när överlåtelsen sker. Enligt förslaget skall i sådant fall, när det gäller realisationsvinstbeskattning, vederlaget bestämmas till det kapitaliserade värdet av livräntan med hjälp av den multipel som för tillämplig åldersgrupp anges i tabell III till lagen om statlig förmögenhetsskatt. Av de årligen utfallande beloppen skall vidare en viss del anses utgöra ränta och tas upp som inkomst för mottagaren och redovisas som avdrag för utgivaren det år beloppen betalas. Förslaget innebär alltså, såvitt angår realisationsvinstbeskattningen, att storleken av vederlaget för försäljningen och därmed inkomsten görs avhängig av ett antagande, att säljaren eller annan, vars liv det gäller, kommer att leva så länge som personer i den åldern genomsnittligt brukar ha kvar att leva. Beskattningen lösgörs sålunda helt från frågan hur många år livräntan faktiskt kommer att utgå — även om detta skulle vara känt i beskattningsärendet — och därmed också från frågan om det överhuvud uppkommer någon vinst och i så fall hur stor den är. Den nu föreslagna ordningen för bestämmande av inkomst utgör något helt nytt för inkomstskattens del. Att basera inkomstberäkningen för den enskilde på förväntade framtida inkomster, om vilka man i verkligheten inte vet något alls, strider enligt lagrådets mening mot hittills gällande grunder för inkomstbeskattningen. Förslaget kan ju, om säljaren dör långt tidigare än sannolikhetsberäkningarna ger vid handen, leda till att inkomstskatt kommer att tas ut med avsevärt högre belopp än som motsvaras av den uppkomna vinsten eller t. o. m. det uppburna vederlaget. En sådan ordning kan inte accepteras. Lagrådet avstyrker förslaget i denna del.
Skulle likväl överlåtelse mot livsvarig livränta anses böra beskattas som realisationsvinst enligt principerna i förslaget är det dock enligt lagrådets mening ofrånkomligt att lagreglerna utformas så att — om livräntan till följd av redan inträffat dödsfall upphör att utgå så tidigt att en beskattning enligt de principer som skall tillämpas i fråga om tidsbestämda livräntor skulle vara förmånligare för den enskilde — beskattningen skall ske med tillämpning av dessa principer och att därvid i förekommande fall ett lagakraftägande taxeringsbeslut skall kunna tas upp till ny prövning. En sådan omprövning bör kunna påkallas efter besvär i särskild ordning viss tid efter inträffandet av det dödsfall, som medfört att livräntan upphört att utgå. Härför torde erfordras uttryckliga bestämmelser i taxeringslagen. Det må tilläggas att en sådan omprövning aktualiserar frågor bl.a. om vilken
hänsyn som skall tas till den beskattning för ränta, som kan ha skett årligen på grundval av redan erlagda livräntebelopp, och huruvida sådan beskattning eventuellt skall undanröjas.
I anslutning härtill må erinras om att lagförslaget inte innehåller några regler för intäktsberäkningen för det fall att den livsvariga livräntan utgör vederlag för överlåtelse av rörelsetillgångar och intäkten därför förutsätts komma att tas till beskattning i den förvärvskälla, till vilken tillgångarna hörde. Denna fråga förklaras i remissprotokollet böra lösas med tillämpning av allmänt gällande grunder för rörelsebeskattningen. Vad detta innebär är emellertid inte helt klart. Den föreslagna reformen kan därför medföra osäkerhet om vad som skall gälla i fortsättningen. Det förefaller dock troligt att den ordning, som i motsvarande fall föreslås för beräknande av vederlaget vid realisationsvinstbeskattning, blir vägledande även vid överlåtelser av rörelsetillgångar och att således rörelseidkaren som intäkt av rörelse nödgas på en gång ta upp ett belopp, som framkommer efter kapitalisering. Om skyldigheten att utge livräntan upphör efter kort tid till följd av att livräntetagaren dör blir även här intäktsberäkningen helt missvisande. Eftersom rörelsen får förutsättas ha upphört genom överlåtelsen torde inte heller i detta fall föreligga någon möjlighet till rättelse i efterhand utan uttryckligt lagstöd.
Härutöver vill lagrådet anföra följande. Varken i departementspromemorian eller i remissprotokollet synes ha uppmärksammats vilka regler som vid realisationsvinstbeskattningen bör tillämpas om en livsvarig livränta kombineras med en bestämmelse att livräntan under alla förhållanden skall utgå under viss minsta eller längsta tid. Tveksamhet kan lätt uppstå vilka regler man skall tillämpa i en sådan situation. Vad först angår det fall att livräntan har bestämts att utgå under ett visst antal år oberoende av inträffande dödsfall synes det naturligt att livräntan behandlas som livsvarig så länge det bestämda minimiantalet år understiger det tal som för kapitaliseringen anges i den tillämpliga tabellen. Om däremot minimitiden överstiger detta tal kan skäl väl anföras för att vederlaget då bestämmes med bortseende från livsvarigheten och således beräknas genom summering av livräntebeloppen för det antal år, då livräntan med säkerhet skall utgå; å andra sidan kommer i detta läge i betraktande att någon årlig räntebeskattning inte sker vid en sådan tillämpning. — Om åter i avtalet bestämts att livräntan, även om dödsfall inte inträffar, skall utgå högst ett visst antal år synes läget vara mera komplicerat. Livräntan behåller då sin livsvarighet på det sättet att den upphör att utgå om dödsfall inträffar före den angivna maximitiden. Även här kan måhända olika lösningar tänkas, beroende på om maximitiden är högre eller lägre än det tal, som skall ligga till grund för en kapitalisering. Ingetdera systemet synes emellertid helt lämpat för denna situation.
Gränsdragningen mellan livsvariga och andra egendomslivräntor är således enligt lagrådets uppfattning oklar. Frågan kan inte gärna lämnas olöst
oavsett vilket beskattningssystem som väljs för de livsvariga livräntornas del. Mot bakgrund härav förordar lagrådet att det remitterade lagförslaget även i detta hänseende blir föremål för förnyat övervägande.
Vid granskningen av enskildheterna i förslaget har lagrådet utgått från de förutsättningar, på vilka lagrådsremissen bygger.
32 & I mom.
I sakligt hänseende innebär förslaget i förevarande del att egendomslivränta uttryckligen undantas från den annars gällande regeln att livränta hänförs till intäkt av tjänst. Första stycket har därjämte undergått en genomgripande redaktionell omformulering, som gör de i dag synnerligen svårlästa reglerna betydligt mera lättillgängliga. Punkterna c) och d) har dock inte blivit tillfredsställande utformade i det hänseendet att det inte med tillräcklig tydlighet framgår att de livräntor som regleras i d) utgör en specialgrupp av de livräntor som anges i c) och att regleringen i d) innefattar ett undantag från bestämmelserna i c). Lagrådet förordar därför att punkterna c) och d) utformas förslagsvis på följande sätt:
”Cc) — — — av egendom, i den mån det inte är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom. ,
d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av personskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll”.
Anvisningarna till 35 §
Den föreslagna nya punkt 3 innehåller bestämmelser om hur intäkten skall beräknas vid realisationsvinstbeskattningen av en egendomsöverlåtelse där en livsvarig livränta ingår i vederlaget. I andra meningen ges en särskild föreskrift som närmast synes ta sikte på fall då livräntan enligt överlåtelseavtalet efter den förste mottagarens död skall övergå till en ny, yngre mottagare.
Enligt ordalagen förutsätts att den förste mottagaren alltid är ”överlåtaren”. Så behöver emellertid inte nödvändigt vara fallet. Det kan vidare tänkas förekomma situationer då avtalet anger att livräntan sedermera skall övergå på flera mottagare, samtidigt eller i viss ordning. Mot denna bakgrund förordar lagrådet att angivna särbestämmelse ändras och därvid lämpligen utformas efter förebild av motsvarande bestämmelse i 4 § tionde stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt. Biträdes denna mening synes viss jämkning böra ske av lagtexten i punkt 9 av anvisningarna till 38 §.
1 specialmotiveringen framhålls att bestämmelserna i den nya punkten 3 tar sikte endast på intäktsberäkningen för den som överlåter egendomen. Enligt vad som vidare anförs följer emellertid av allmänna principer för
realisationsvinstbeskattningen att säljarens bruttointäkt ”på köparsidan motsvaras av köparens anskaffningskostnad” om denna inte enligt särskilda regler kan beräknas på annat sätt.
En tillämpning i enlighet med detta uttalande kan enligt lagrådets mening väl framstå som naturlig i de flesta fall då en vidareöverlåtelse från köparen skett innan klarhet vunnits angående hur länge den vid hans förvärv avtalade livräntan skall fortsätta att utgå. Har överlåtelsen däremot ägt rum efter det att den avtalade livräntan har upphört att utgå torde det både enligt ordalagen i punkt I av anvisningarna till 36 §, ”erlagd köpeskilling”, och av rättviseskäl framstå som mer naturligt att bestämma köparens anskaffningskostnad med ledning av vad han faktiskt, sammanlagt har utgivit till säljaren och andra förmånstagare och under beaktande av erhållna avdrag för räntor, som belöper på de årliga livränteutbetalningarna.
Lagrådet vill slutligen anmärka att anförda synpunkter på beräkningen av anskaffningskostnaderna även torde ha tillämpning på de i remissen inte reglerade fallen då den överlåtna egendomen ingår i en rörelse.
Utdrag FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1984-04-24
Närvarande: statsrådet Feldt, ordförande, och statsråden Sigurdsen, Leijon, Boström, Göransson, Dahl, R. Carlsson, Thunborg, Wickbom
Föredragande: statsrådet Feldt
Proposition om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor
Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).
Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.
Lagrådets allmänna synpunkter på förslaget föranleder följande kommentarer från min sida. Jag vill till att börja med framhålla att de fall då livränta kan antas förekomma som vederlagsform framdeles med säkerhet blir ytterst sällsynta. För realisationsvinstbeskattningen i fall då vederlaget skall utges livsvarigt har i remissen förordats vissa regler för hur intäktsberäkningen skall ske. Det ligger i sakens natur att det inte är möjligt att med exakthet i förväg ange hur stort det totala vederlaget blir i ett sådant fall. Denna osäkerhet och de skattekonsekvenser som följer är något som säljare och köpare får ta hänsyn till. Det i verkligheten uppburna vederlaget kan bli både mindre och större än det som lagts till grund för beskattningen. Jag vill i sammanhanget erinra om att denna situation mycket väl kan inträda även f.n. i fall då köparen på grund av insolvens inte kan fullgöra sin betalningsförpliktelse mot säljaren. Det kan också påpekas att det i remissen förordade tillvägagångssättet för att bestämma värdet av en livränta kommer till användning såväl vid förmögenhets- som arvs- och gåvobeskattningen. Jag kan emellertid instämma i att det — som lagrådet förordat för det fall att en omläggning av beskattningen skall genomföras även i fråga om livsvariga livräntor — bör finnas en möjlighet till rättelse i efterhand som kan komma till användning om ett dödsfall inom en viss tidsperiod efter avyttringen helt ändrar de förutsättningar på vilka beskattningen grundas. Lagrådet har även efterlyst ett förtydligande i fråga om livsvariga livräntor för vilka utbetalningstiden maximerats eller minimerats. Jag kommer att föreslå ett förtydligande i det hänseendet. Jag återkommer senare till den närmare utformningen av bestämmelserna. ! Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde 1984-04-05.
Vad sedan beträffar avsaknaden av förslag om bestämmelser för rörelsebeskattningen vill jag framhålla följande. Frågan om när inkomst skall anses ha åtnjutits skall vid rörelsebeskattningen bedömas utifrån vad som följer av god redovisningssed. Hur icke räntebärande eller lågförräntade vederlag i allmänhet skall behandlas vid rörelsebeskattningen går vida utanför ramen för detta lagstiftningsärende. Det kan enligt min mening inte heller hävdas att ett beaktansvärt behov av bestämmelser föreligger för livräntefallen. I den mån livränta skulle komma till användning vid överlåtelse av rörelsetillgångar får beskattningsfrågorna lösas i praxis.
Med hänvisning till det nu anförda anser jag att det remitterade förslaget med de kompletteringar som jag behandlar i det följande bör genomföras. Jag övergår nu till att behandla de olika förslagen till ändringar i kommunalskattelagen.
32 § I mom.
Jag biträder lagrådets förslag.
Punkt 3 av anvisningarna till 35 §
Som lagrådet förordat har författningstexten omformulerats efter förebild av 4 § tionde stycket lagen (1947: 577) om statlig förmögenhetsskatt. Härigenom klarläggs också hur intäktsberäkningen skall tillgå när livräntan utgår helt oberoende av överlåtarens liv.
Lagrådet har, som tidigare nämnts, påtalat att en oklarhet föreligger i fråga om hur intäktsberäkningen skall tiligå när en livsvarig livränta skall utgå högst resp. lägst i ett på förhand bestämt antal år. Bestämmelser om detta har tagits in i ett nytt andra stycke i anvisningspunkten.
Den av lagrådet efterlysta bestämmelsen som möjliggör en korrigering i efterhand av intäktsberäkningen har tagits in i ett tredje stycke. Bestämmelsen blir tillämplig i fall då utbetalningarna på grund av mottagarens död upphör inom fem år efter det år då skattskyldigheten inträdde för avyttringen. Regeln innebär att som intäkt får tas upp de faktiskt uppburna livräntebeloppen. Besvär får anföras över taxeringen i särskild ordning inom fem år från utgången av taxeringsåret.
Punkt 9 av anvisningarna till 38 §
En ändrad utformning av punkt 3 första stycket av anvisningarna till 35 § föranleder, som lagrådet framhållit, en omarbetning av första stycket av anvisningspunkten.
Prop. 1983/84: 140 | 96
Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att anta det av lagrådet granskade lagförslaget med vidtagna ändringar. Ärendet bör behandlas under innevarande riksmöte.
Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som föredraganden har lagt fram.
Innehåll
PrOpPOSitiONeN oosososeserrereeer ere rre reser r er res ssk ste ss 1
Propositionens huvudsakliga innehåll sosssossssssserserr sr sr rasa 1
Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 5 april 1984 9 I Inlednifg sosooossesrerrereerrrrerrr rer rr rar rss str rese ess 9
2¶Allmän motivering osossoseeeeseeereseseessesr es rs eter sr rr era 10
2.1¶Inledande synpunkter s.ssossosssssesersrersrs rer rr rr sera 10
2.2¶Förslagens huvudsakliga inriktning = oossoossssersssss errors 1
2.4¶Vissa frågor angående vinstberäkningen s...ssssssssssssr rss 14
2.6 Ikraftträdandebestämmelser sosossosseserrrrsrererra rr osa 17 3 Upprättat lagförsläg ossossesersererrrrserere rer ser s ses sr rr ss 17
4¶Specialmotivering sosoeeoerereessserserrrererrr reser s esse ess 17
5 Hemställål sosooosseseererererersrrerr rer rer rr rr rr rer ro rss ks 20 ( 2 [VU 20
Bilaga I Sammanfattningen i promemorian (Ds Fi 1984:1) Egen-
dOMSHIVvränNtOr sosooorseserereserrre rer ere rr re rr re rr es 21
Bilaga 2 — Författningsförslaget i promemorian (Ds Fi 1984: 1) EgendOmslivräftOr sosoosssrresesesresee reser e re ss ser r res 22
Bilaga 3 Redogörelsen i promemorian (Ds Fi 1984: 1) Egendomsliv-
räntor för gällande regler sossoossssessresssse ss ers saa 32
Bilaga 4 Sammanställning av remissyttranden över promemorian
(Ds Fi 1984: 1) EgendomslivräntOr -..ssosssssss.ss sees 48 Bilaga 5 — Det remitterade förslaget ..ssoosossssssssssss sees rosa 83
Utdrag av lagrådets protokoll den 19 april 1984 s.soooos0ooso sov na 89
Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 24 april 1984 ... 94
Norstedts Tryckeri, Stockholm 1984