SOU 1972:87

Periodiskt understöd vid beskattningen

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 29 maj 1969 bemyndigade Kungl. Maj:t chefen för finansdepartementet att tillkalla fyra sakkunniga att överse skattereglerna rörande periodiskt understöd. Med stöd härav tillkallade chefen för finansdepartementet den 27 juni 1969 såsom sakkunniga regeringsrådet Erik Reuterswärd, ordförande, hovrättsassessom Johan Lind, riksdags- ledamoten Yngve Nilsson och dåvarande riksdagsledamoten, sedermera landstingsrådet Fridolf Wirmark. Sedan Wirmark på grund av sjukdom begärt entledigande från uppdraget, förordnades den 10 januari 1972 i stället för honom riksdagsledamoten Otto Stadling till sakkunnig i utredningen.

Som expert har tjänstgjort departementssekreteraren Ingmar Fries, finansdepartementet, och som sekreterare kammarrättsassessorn Bo Eriksson.

Utredningen, som antagit namnet skatteutredningen om periodiskt understöd, har den 20 januari 1970 avlämnat remissyttrande över kapitalskatteberedningens betänkande Kapitalbeskattningen (SOU 1969:54).

Utredningen har nu slutfört sitt arbete och får härmed vördsamt avlämna sitt betänkande Periodiskt understöd vid beskattningen. Till be- tänkandet har fogats en reservation av ledamoten Nilsson.

Stockholm i december 1972.

Erik Reuterswärd Johan Lind Yngve Nilsson Otto Stadling /Bo Eriksson

"3,11" .._..,_- ',*'"'." | 1".- 1'11' . '|').- 11' .1 | ' . ,, * . .. .. av |. . , '— . JN' ' | ' " ' |' | " | | ,. l,; .' ' Li.” |E; _..|_, :. '||,- ." |' *11. .. -|'.'=." .:"".' '. " "'|1|'1|""' —11 '," _l "".' "1— 1.11", |_ '..11"""-=- |.-f,,, | _»l'.» "lim-' " |. .-||'| .' ... ";;: ' "1'|' || '|'| '. |"| 1:11 | | ',',I . l|' uhv 115] ' Il I'l'l'1'i'l'llll'l'_ I'J.' ,.q' ,. å ' || . 'upi'.'iliir.=4*u x_n—JL) , '.. ',. _._ " ,, _ .. - , ut . . _. , .- " ..”flixnant'qaiiqn-tnil ! 1 |. . ' 4! 'h : ' ." II1 ' ' | | I . .17'" > . '. ';'Å'l'"""""i' ,,. j_ .. allla" WH; amma-. 11 | , — :. | _- ... ,| | _ 'i'-' U'; i'll'mf &?!" -|'l| w Wdflltralmibllfl .. ' .,|—| |,|, & mmsur'am 1 || 'l'vl *ln' '_Il. ___-:IIIFIFIXIFI . " ' —|'_.",,.,1'|". | . ' |" ' 'kiigu'l'l 'balbdm'lnl —. | | .. , ||,|' | '%ka Wrtauhzhuni "1,2. . "";uv .|_'._', * » ..äiirtig'lt's-hlia Maer! | , ||. | . , » _ . .it» Ilif'..!5'llä,l2 _ | |1"|| |- ||| » |" . ._ -. - u - '.," |. ,. ...—| '. . ,. | ,, .'_n;i1'nin'banu .. .,.i .' " ,.|||'| " ' ling—humla

.. || x.,... * ' '|'|'r || | . | , .r, , || ,. | | | | ' l111,l ||" , , .. . || '— '1 _ ., _ | | | | ., . | *. 11111 | . | | . ' |l | | |_ | . _ '.l: . | | | _.-.| | | -»| 1 | ,. - |: | | | | | , _1 I11 | 'I- - .1'

._|.—_—, L"" j_ "*" '. __- ._ 'i'ai' anamma . ,. .: . ,, , ”_l iMu

_ _, . .,.11'-_ *..d ”någon 3' " li' _.,',._'1' * " ., 'T' '. ' "";—". "'l'l'f' "E' ' »"'fignl.ll']b91|lll

|||». , 'El'nimiqmllvs ' . "1 . ,, ,| Ilaripflwiluul " ',' _ ,'Fr'lnlrsdamiöt

' . , b,, .. . , .. ., ,. ' i' , w. ' 1',, .-l' ' _1 r _ '. . . ..

. | , — J | 1. M.,, ..

| || || , r

Sammanfattning

Författningsförslag l .

2.

Kapitel 1 Direktiv m. m.

Förslag till Lag om ändring i kom- munalskattelagen (1928c370) . . . . Förslag till Förordning om ändringi förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt . Förslag till Lag om ändring i upp-

bördsförordningen (19532272)

.Förslag till Lag om ändring i taxe-

ringsförordningen (19561623) . . . .

. Förslag till Förordning om ändringi förordningen (1958:295) om sjö— mansskatt . Förslag till Förordning om ändringi förordningen (194lz416) om arvs- skatt och gåvoskatt ...........

Kapitel 2 Gällande beskattningsregler

m. m.

2.1 Bestämmelser angående perio- diskt understöd m. m. 2.2 Rättsfall 2.2.1 Inledning ......... 2.2.2 Periodicitet 2.2.3 Understöd eller ej 2.2.4 Undervisning och upp- fostran Gemensamt hushåll . . Understöd till make . . Understöd till motta- gare utomlands ..... 2.2.5 2.2.6 2.2.7

13

13

27

29

32

35

37

39

41

41 44 44 45 48

51 56 59

67

Kapitel 4 Historisk översikt

2.2.8 Understöd eller löne- förmån, bidrag till all- männyttigt eller välgö- rande ändamål m. m. Understöd från juridisk person m. m. 2.2.10Periodiskt vederlag vid egendomsförvärv rn. rn. 2.2.11 Förbehållen avkastning vid egendomsförvärv m. m. 2.2.12 Pensionsförsäkringar 2.2.13 Skadestånd 2.2. 14 Processen 2.2.9

Kapitel 3 Civilrättsliga bestämmelser om underhållsplikt m. m.

3.1 Inledning 3.2 Underhållskyldighet mot ma- ke m. m. 3.3 Underhållskyldighet mot barn m.m. 3.4 Underhållskyldighet mot vux- na barn och mot föräldrar 3.5 Underhållskyldighet mot mo der till barn utom äktenskap m.m. 3.6 Jämkning av avtal ........ 3.7 Skadestånd

4. 1 Inledning 4.2 1861 års bevillningsförordning 4.3 1910 års lagstiftning ......

70 73 74 80 84

85 86

88 88 89 90 92 93 93 94 97 97 97 97

4.4 4.5

Kommunalskattesakkunniga . 1921 års kommunalskatte- kommitté 4.5.1 Förslag .......... 4.5.2 Remissbehandlingen 1924 års skatteberedning . . . 1928 års lagstiftning ...... 1936 års skattekommitté 4.8.1 Förslag .......... 4.8.2 Remissbehandlingen SOU 194] :5 4.9.1 Förslag .......... 4.9.2 Remissbehandlingen 4.10 1942 års lagstiftning angående utbetalningar från vissa stiftel- ser 4.11 1944 års allmänna skattekom- mitté 4.11.1 Förslag .......... 4.11.2 Remissbehandlingen . 4.12 1950 och 1955 års lagstiftning

angående livräntor 4.13 Skattelagssakkunniga 4131 Förslag 4.13.2 Remissbehandlingen 4.14 1959 och 1964 års lagstiftning angående pensionsförsäkringar 4.15 1957 års sambeskattningsrevi- sion 4.15.1 Förslag .......... 4.15.2 Remissbehandlingen . . 4.16 Dubbelbeskattningssakkunniga 4.16.l Förslag 4.16.2 Remissbehandlingen . . 4.17 Utredningen om definitiv käll- skatt 4.18 Underhåll till ej hemmavaran- de barn under 18 år

4.6 4.7 4.8

4.9

Kapitel 5 Lagstiftningen i våra nordis- ka grannländer 5.1 Inledning 5.2 Danmark 5.3 Finland 5.4 Norge ................

Kapitel 6 Allmänna synpunkter . . . . 6.1 Sammanfattning av tidigare kritik och direktiven

98 99 99 99 100 100 101 101 101 101

102

102 102 103

104 104 104 110

116

116 116 117 118 118 119

120 121 125 125 125 128 130

134

6.2 Marginaleffekter av periodiskt understöd ............. 135 6.3 Statistiken ............ 137 6.4 Beskattningsreglernas betydel- se i dag ............... 139 Kapitel 7 Understöd till behövande 143 7.1 Inledning ............. 143 7.2 Olika metoder att begränsa av- dragsrätten ............ 143 7.3 Vårt förslag ............ 146 7.3.1 Inledning ......... 146 7.3.2 Skattereduktion i stäl- let för avdrag ...... 148 7.3.3 Förutsättningarna för skattereduktion 152 7.3.4 Taxeringskontroll m. m. ........... 156 7.3.5 Givarens ansvar för mottagarens skatt, m. rn. ........... 157 Kapitel 8 Legala understöd m. m. . . . 160 8.1 Allmänna synpunkter ..... 160 8.2 Underhåll till make ....... 162 8.3 Underhåll av ej hemmavarande barn under 18 år ........ 167 8.4 Skadestånd ............ 171 Kapitel 9 Understöd till mottagare bo- satt utomlands, m. m. ........... 175 9.1 Inledning ............. 175 9.2 Gällande regler m. m. ..... 176 9.3 Statistiken ............. 178 9.4 Vårt förslag ............ 179 Kapitel 10 Livräntor m. m. i samband med egendomsförva'rv ........... 184 10.1 Inledning ............. 184 10.2 Gällande regler .......... 185 10.3 Tidigare förslag ......... 188 10.4 Vårt förslag ............ 189 10.4.1 Livränta enligt köpe- avtal och liknande . . . 189 10.4.2 Livränta m. m. enligt gåvobrev e. d. ...... 192 10.4.3 Övriga frågor ...... 194 Kapitel 11 Särskilda frågor ....... 197 SOU 1972:87

11.1 Understöd till förut anställd personal .............. 11.2 Stipendier till författare, konstnärer m. fl. ........ 11.3 Understöd från juridisk person m. m. ................ 11.4 Samordningen med kapitalbe- skattningen ............ 1 1.4.1 Förmögenhetsbeskatt- ningen ........... 11.4.2 Arvs- och gåvobeskatt- ningen ..........

11.5 Processuella frågor .......

Kapitel 12 Specialmotivering .....

Kapitel 13 Statistik angående perio- diskt understöd vid 1969 års taxering 13.1 Tidigare statistik ........ 13.2 Vår undersökning ........ 13.2.1Primärmaterial och ur- valsmetoder ....... 13.2.2 Tabellmaten'alet 13.2.3 Jämförelse med sta- tistik för andra år 13.3 Redovisning av tabellmateria- let .................. 13.3.1 Givaren .......... 13.3.2 Mottagaren ....... 13.3.3 Mottagare av lägst 5 000 kr. ......... 13.3.4 Ytterligare tabellmate- n'al ............. Bilaga till kap. 13 ............

Reservation av herr Nilsson ........

197

198

199

202

202

202 204

206 216 216 216

216 217

217 218 218 223 225

226 235

236

. _ 1| .I. . .- _. % .TI'"|1.1'II ' ' ]r' .”": _] _]_' -. ...g] . Il. ." 11:71" '___:_1IIH” mpåll ; 3;th ('_': ] _ . j .] ]. i'hl'lfr'l” MPH" 3.1 m'._'- *] n,! ]; .] ._.. _ .I] ] ___ 'I”1|..| Il] ' ' " 31 ] ' ]lz'i'h... _u du”] H 4].

' 1.143? __ Mummy. inner] i; . "llt”;JH m.].r] ab.. "* . _.i engagemang ' '._”'?'”*1"._'.E;:.+;i_. * ' I .1' '.éänu-UE' . |'_' .._.__]r_'.. .".

Sammanfattning

Nuvarande regler

Givaren är f.n. berättigad till avdrag för periodiskt understöd med utgivet belopp och mottagaren inte tillhört givarens hushåll och Avdrag medges utan närmare prövning av mottagarens understödsbehov om blott två förutsättningar är uppfyllda, nämligen att mottagaren inte tillhört givarens hushåll och att understödet inte utgått till mottagarens undervisning eller uppfostran. I uttrycket ”periodiskt” understöd ligger givetvis också att utbetalningarna skall återkomma under en tid, men i praktiken medges i regel avdrag även om utbetalningstiden är förhållandevis kort. Givarens avdragsrätt uppvägs, som redan nämnts, i princip av att mottagaren beskattas. Eftersom mottagaren kan förut- sättas ha lägre inkomst än givaren, blir emellertid deras totala skatt lägre än om understöd inte utgått. Vidare gäller att mottagaren skall vara bosatt här i landet för att kunna beskattas.

En specialregel gäller för underhållsbidrag till barn under 18 år. Trots att understödet här utgår till mottagarens undervisning eller uppfostran är den underhållsskyldige dock berättigad till avdrag med högst 1500 kr. per barn. Bidraget är inte skattepliktigt för barnet.

På grund av reglernas allmänna utform— ning har under avdraget för periodiskt understöd kunnat hänföras utbetalningar av högst varierande ändamål och karaktär. Det

är därför förklarligt, att bakgrunden till vårt utredningsuppdrag i första hand är miss- tanken att reglerna i ökad omfattning kommit att användas i syfte att uppnå fördelar vid beskattningen i stället för till understöd i egentlig mening. De fördelar som kan uppnås är också betydande. Inte endast inkomst- och förmögenhetsbeskattningen kan påverkas av ett periodiskt understöd. Även arvs- och gävobeskattningen kan kringgås. De marginaleffekter, som i allmän- het uppkommer, framgår av tabell 26 och diagrammet i kap. 13.

Statistik

En huvuduppgift för oss har varit att söka kartlägga de understöd som förekommer. Resultatet av våra statistiska undersökningar beträffande periodiskt understöd vid 1969 års taxering redovisas i kap. 13 och sammanfattningsvis — 1 kap. 6.3. Här kan i korthet nämnas, att avdragssumman ökat från 126 milj. kr. vid 1959 års taxering till 315 milj. kr. vid 1969 års taxering, men att den senare är hållit sig tämligen oförändrad (345 milj. kr. vid 1971 års taxering). Det bör emellertid observeras, att ökningen till stor del beror på att avdrag för underhållsbidrag till barn inte var medgivet vid 1959 års taxering men däremot vid 1969 års taxe- ring med 1 000 kr. per barn under 16 år. Bortsett från detta avdrag utgjorde avdrags-

summan vid sistnämnda taxering 225 milj. kr., varav 75 milj. kr. till make (eller förutvarande make) i samband med skilsmäs- sa. Återstående 150 milj. kr. har gått till föräldrar, vuxna barn, andra släktingar, idrottsmän m.fl. Här ingår också mer ovanliga utbetalningar, såsom livränta m. 111. enligt gåvobrev, köpekontrakt e. d.

Av de avdragna beloppen gick 55 milj. kr. till mottagare utomlands, ej inräknat ca 2 milj. kr. till barn under 16 år.

Avdragssumman 225 milj. kr. fördelar sig på 76 000 personer, som lämnat understöd till 89 000 mottagare. 170 milj. kr. har gått till 47 000 mottagare här i landet. Enligt statistiken är emellertid antalet mottagare, som deklarerat understöd, avsevärt mindre, och deklarerade belopp uppgår till endast 108 milj. kr. Differensen kan delvis förklaras genom att många mottagares inkomst efter grundavdrag och extra avdrag inte uppgått till skattepliktigt belopp.

Understöden har ofta avsett förhållandevis små belopp, men vi har kunnat konstatera en förskjutning mot allt större avdrag. Antalet avdrag över 5 000 eller 10 000 kr. har mer än fördubblats sedan 1962 och uppgick år 1969 till 11 600 resp. 3 700. En stor del av dem som mottagit minst 5 000 kr. har haft förmögenhet och goda inkomster, och många har haft så höga inkomster, att ett verkligt behov av understöd inte kan presumeras.

Förslagen

Våra undersökningar bekräftar att avdra- get för periodiskt understöd utnyttjas för skattetlykt i ej obetydlig omfattning, även om antalet klara skattetlyktsfall istatistiken kanske är något mindre än väntat. Till helt övervägande del utgår dock understöden med sådana belopp och under sådana förhållanden att mottagaren kan antagas ha haft ett verkligt understödsbehov.

Våra allmänna synpunkter på avdraget för periodiskt understöd redovisas i kap. 6. Vi konstaterar där. att vår uppgift närmast är att spärra möjligheterna till uppenbara

missbruk av avdragsrätten utan att onödigt- vis ställa hinder för utgivande av periodiskt understöd.

De sociala skäl, som en gång talat för en avdragsrätt för periodiskt understöd, har med tiden försvagats väsentligt. Samtidigt har invändningarna mot den nuvarande ordningen växt sig allt starkare. Reglerna kan utnyttjas och utnyttjas ockä i enskilda fall för att uppnå avsevärda opåkallade förmåner vid beskattningen, utan att beskattningsmyn- digheterna kan ingripa. De summor, som därigenom undandras beskattning, torde visserligen inte vara av större betydelse från statsfinansiell synpunkt. men enligt vår uppfattning kan skatteflykt av detta slag inte godtas i längden. Även om mottagaren har ett verkligt understödsbehov, inger bestäm- melserna betänkligheter, eftersom under- stödssituationen i vissa fall beaktas i full utsträckning och andra fall — t. ex. då underhåll utgår i givarens hem _ inte alls. Å andra sidan har många understöd en social och humanitär funktion, som allmänt sett förtjänar beaktande. En stor del av understö- den utgår också i samband med skilsmässa till make och kräver särskilda hänsynstagan- den. De huvudsakligen sociala skäl, som fortfarande motiverar att understöd beaktas vid beskattningen, talar emellertid för att reglerna utformas på annat sätt än hittills.

Redan av våra direktiv framgår, att en mer restriktiv inställning till avdragsrätten än för närvarande är motiverad, och att det därför inte bör komma i fråga att mjuka upp det nuvarande förbudet mot avdrag för under- stöd åt person i givarens hushåll eller för understöd till annans undervisning eller uppfostran. Vi föreslår således oförändrade regler i dessa hänseenden.

Såsom allmän förutsättning för avdrag gäller vidare att utbetalningen skall ha viss periodicitet. Enligt vår uppfattning bör mer eller mindre tillfälliga utbetalningar inte längre beaktas vid beskattningen. I regel bör krävas en varaktighet av minst tre år. Endast om mottagaren av särskilda skäl haft behov av understöd, exempelvis vid sjukdom eller arbetslöshet, skall en kortare tid kunna

Tidsgränsen ett år föreslås även i fråga om underhållsbidrag mellan makar. Förslaget i denna del anknyter till den nuvarande hemskillnadstiden men kan komma att behöva ses över om hemskillnaden, som familjelagssakkunniga föreslagit, slopas (SOU 1972z41). [ övrigt föreslås här i stort sett oförändrade regler, dvs. avdrag för givaren och beskattning hos mottagaren. Utbetal- ningarna skall emellertid utgå enligt dom- stols dom eller annan bindande förpliktelse för att avdrag skall kunna medges på samma sätt som hittills.

[ detta sammanhang kan nämnas, att vi funnit det nuvarande i 500 kr.-avdraget för underhåll till ej hemmavarande barn på det hela taget väl avvägt. Vi föreslår oförändrade regler beträffande detta avdrag.

Frivilliga understöd — dvs. understöd till föräldrar, annan släkting m.fl. — skall, som redan nämnts, i regel kunna beaktas endast om de kan beräknas utgå under minst tre år eller, i vissa särskilda fall, minst ett år. De förutsättningar i övrigt, som vi uppställer i dessa fall, är att understödet utgått till en närstående person och att mottagaren haft behov av understöd. Med närstående person avser vi inte endast nära släkting utan, exempelvis, också personlig vän till givaren. Däremot skall utbetalningar, som inte utgått på grund av det personliga förhållandet mellan givaren och mottagaren utan såsom lön c. d., inte beaktas vid givarens beskatt- ning. Vidare skall den behovsprövning, som vi föreslår, kunna inskränka sig till frågan om mottagaren förbrukat understödet eller om han använt det för kapitalbildning.

Att vi ansett oss inte behöva gå längre i dessa hänseenden förklaras bl.a. av att vi föreslår ett nytt system för de frivilliga understöden. Detta system innebär att givarens avdragsrätt upphör och ersätts med rätt till reduktion av hans skatt med — i regel — 60 % av understödets belopp.

De skäl, som talar för att understödet i dessa fall fortfarande skall beaktas vid givarens beskattning, är enligt vad vi anfört

tidigare av i huvudsak social karaktär. Med hänsyn härtill bör reglerna enligt vår uppfattning också utformas så, att de ger ett från sociala utgångspunkter mer lämpligt resultat än för närvarande. Gällande bestäm- melser innebär, att avdraget ger avsevärda skattefavörer om givaren har hög inkomst eller förmögenhet, medan favören blir obetydlig eller uteblir helt om hans inkomst är låg. De avsevärda skattelättnader, som kan uppkomma i vissa fall, ter sig enligt vår uppfattning också orimliga mot bakgrunden att vissa understödssituationer beaktas vid beskattningen endast om givarens skatteför- måga blivit väsentligen nedsatt på grund av understödet, dvs. i regel ej alls. Vårt förslag innebär en förbättring i dessa hänseenden så till vida, att det nuvarande avdragets effekt reduceras till rimliga proportioner. Denna förbättring uppnås om avdrag inte längre medges vid inkomstberäkningen. Genom reduktionen med 60 % av understödet uppnås inte endast en erforderlig begräns- ning av avdragets betydelse för givare med hög marginalskatt. Samtidigt som innebör- den av reglerna blir i stort sett oförändrad för det stora flertalet med normal marginal— skatt, får man också en automatisk ”behovs- prövning”. Marginalskatten för mottagaren uppnår nämligen ca 60% vid 30000 kr. inkomst, och understöd till mottagare med högre inkomst blir helt enkelt inte längre lönande.

Frågan om avdrag för periodiskt under- stöd till mottagare utomlands har varit ett sedan länge känt problem. Eftersom motta- garen i dessa fall inte beskattas här i landet för vad han erhåller och i allmänhet ej heller i annat land, har man misstänkt att avdragsrätten i betydande utsträckning ut- nyttjas för skatteflykt. Dessa misstankar har lett till många gånger obefogade anmärkning- ar mot yrkade avdrag och till irritation. Trots en tämligen restriktiv praxis i fråga om avdrag för understöd till släktingar i utlandet har det visat sig att beskattningsmyndighe- terna ofta saknat möjligheter att ingripa även i ganska klara skatteflyktsfall. Det gäller här

inte i första hand understöd från här bosatta utlänningar utan i hög grad ”understöd” från svenskar till anhöriga, som flyttat från Sverige. Mot gällande regler kan enligt vår uppfattning riktas berättigad kritik från flera utgångspunkter, och vi har inte funnit några möjligheter att genom ökad kontroll eller på annat sätt komma till rätta med problemen. Därtill kommer, att den begränsade skatte- lättnad som enligt vårt förslag skall behållas för frivilliga understöd inom landet avvägts med hänsyn bl.a. till att mottagaren beskattas för understödet. Möjligheter saknas att uppnå motsvarande begränsningar, om mottagaren är bosatt utomlands.

Enligt vår uppfattning talar starka skäl för att den nuvarande avdragsrätten för perio- diskt understöd till mottagare utomlands slopas helt och att understödssituationen i fortsättningen beaktas endast inom ramen för det extra avdraget för nedsatt skatteför- måga. Vi föreslår emellertid, att denna begränsning genomförs endast beträffande de s.k. frivilliga understöden, dvs. att nuvarande regler i detta hänseende behålls för understöd i skilsmässofall o.dyl. som fortfarande skall beaktas genom avdrag vid inkomstberäkningen.

Avslutningsvis kan nämnas, att vi föreslår vissa ytterligare detaljbestämmelser i syfte att begränsa möjligheterna till skatteflykt. Bl.a. skall den som lämnar ett frivilligt understöd och därigenom blir berättigad till skattereduktion i allmänhet också ansvara för den ökade skatt, som mottagaren har att erlägga på grund av understödet. Givaren föreslås också bli skyldig att lämna kontroll- uppgift beträffande utgivet understöd. Vida- re föreslås, att den nuvarande avdragsrätten för sådana mer ovanliga ”understöd” såsom livräntor enligt köpeavtal m. m. begränsas till vissa särskilt angivna fall.

Förslaget kan beräknas medföra ökade skatteintäkter på ca 30 milj. kr.

Ledamoten Nilsson har reserverat sig mot förslaget bl. a. i vad avser skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstberäkningen

och periodiskt utomlands.

Författningsförslag

] Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom förordnasi fråga om kommunalskattelagen ( 1928:370), dels att punkt 2 av anvisningarna till 31 å' skall upphöra att gälla, dels att 19. 20 och 31 åå, 32 5 1 mom., 46 5 2 mom., 53 & 4 mom., 65 å och anvisningarna till 19 5 skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till anvisningarna fogas en ny punkt 3 till 41 å och en ny punkt 5 till 46 & av nedan angivna lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse 19 52

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva;

vinst å icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 ä 3 eller 4 mom.;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, som på grund av sjukförsäkring jämlikt lagen om allmän försäkring eller försäkring jämlikt lagen om yrkesskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom, olycksfall eller arbetslöshet tillfallit någon på grund av annan försäkring. som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas

1 Senaste lydelse 19422274. 2 Senaste lydelse 19712256.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ersättning i form av pension eller annan livränta, så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur;

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;

ersättning på grund av Skadeförsäkring, dock ej i den mån köpeskilling, som skulle hava influtit därest försäkrad egendom i stället försålts, varit att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse eller i den mån ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill omkostnad, vilken är att hänföra till någon av nämnda förvärvskällor;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av Skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av Skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;

ersättning jämlikt lagen om ersättning åt smittbärare; periodiskt understöd eller där- periodiskt understöd eller där- med jämförlig periodisk intäkt, med jämförlig intäkt, om givaren därför givaren jämlikt bestämmel— enligt 20 5 eller punkt 5 av serna i 20 & icke är berättigad till anvisningarna till 46 &" icke är avdrag; berättigad till avdrag eller skatte— reduktion härför;

stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;

allmänt barnbidrag; lön eller annan gottgörelse, som enligt förordningen om sjömansskatt utgör inkomst ombord;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

invaliditetstillägg eller invaliditetsersättning enligt 9 kap. lagen om allmän försäkring, så ock hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande;

kommunalt bostadstillägg enligt lagen ( 1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade; bostadstillägg som avses i kungörelserna den 28 maj 1968 (nr 425) om statliga bostadstillägg till barnfamiljer och (nr 426) om statsbidrag till kommunala bostadstillägg till barnfamiljer;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från pensions— eller personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg.

(Se vidare anvisningarna.)

zogl

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter i penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostna- der under beskattningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande. Att koncernbidrag, som icke utgör sådan omkostnad, ändå skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43 & 3 mom.

Avdrag må i e k e ske för: den skattskyldiges levnadskost- nader och därtill hänförliga utgif- ter, däruti inbegripet vad skatt- skyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbe-

Avdrag må icke ske för: den skattskyldiges levnadskost- nader och därtill hänförliga utgif- ter, däruti inbegripet vad skatt- skyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbe-

talning till person i sitt hushåll talning till personisitt hushåll (jfr eller, där understödet icke utgör punkt 5 av anvisningarna till skadestånd eller är av den art, 46 5 ); varom i 22, 25 eller 29 5? förmäles, till annans undervisning eller upp- fostran;

värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv, andre maken, hemmavarande barn under 16 år eller hemmavarande barn, som fyllt 16 men ej 18 år och som ej anses tillhöra arbetspersonalen;

ränta å den skattskyldiges eget, i hans förvärvsverksamhet nedlagda kapital;

svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning å skuld; avgift enligt förordningen den 15 december 1967 (nr 882) om studiemedelsavgifter;

avgift enligt lagen (1972z435) om överlastavgift; förlust, som är att hänföra till kapitalförlust.

31 5?

Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag att förrätta bouppteck- ning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur.

Med tjänst likställes rätt till: Med tjänst likställes rätt till: pension, livränta, som utgår på pension, livränta, som utgår på grund av sjuk-, olycksfalls- eller grund av sjuk-, olycksfalls- eller

1 Senaste lydelse 1972z436. 2 Senaste lydelse 19552122.

Nuvarande lydelse

Skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring, ersätt- ning, som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i sam- band med tjänst, samt undantags- förmåner;

periodiskt understöd eller där- med jämförlig periodisk intäkt, därest givaren enligt 22, 25, 29 eller 46 39 är berättigad till avdrag

därför. (Se vidare anvisningarna.)

Skadeförsäkring eller som på an- nan grund än försäkring utgår såsom gottgörelse för förlorad intäkt av verksamhet som avses i första stycket, ersättning, som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsför- säkring, tagen i samband med tjänst, samt undantagsförmåner; periodiskt understöd eller där- med jämförlig intäkt, som icke i 19 å undantagits från skatteplikt. (Se vidare anvisningarna.)

325

1 mom.1 Till intäkt av tjänst hänföras: avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten;

pension och i den mån icke annat följer av vad nedan i 2 mom. stadgas livränta, som utgått på grund av sjuk-, olycks— falls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäk- ring, ävensom ersättning, som i annan form än livränta utgått på grund av sjuk- eller olycksfallsför- säkring, tagen i samband med tjänst dock icke ersättning, som avser sjukvårds- eller läkarekostna- der — samt undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som i 31 & avses.

pension och i den mån icke annat följer av vad nedan i 2 mom. stadgas livränta, som utgått på grund av sjuk-, olycks- falls- eller skadeförsäkring eller som på annan grund än försäkring utgått såsom gottgörelse för förlo- rad intäkt av ovan angiven art, ävensom ersättning, som i annan form än livränta utgått på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst dock icke ersättning, som avser sjukvårds- eller läkarekostnader samt undantagsförmåner, perio- diskt understöd eller därmed jäm- förlig intäkt, som i 31 & avses.

Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.

Sådan ersättning på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Motsvarande gäller i

1 Senaste lydelse 1970:130.

fråga om sådan avgångsersättning som annorledes än på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare.

Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enligt 47% upptagas som skattepliktig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinneha- varen åtnjutit från fastigheten, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.

465

2 mom.1 i hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag:

1)för periodiskt understöd el- 1) för periodiskt understöd el- ler därmed jämförlig periodisk ler därmed jämförlig utbetalning utbetalning, som icke får avdragas enligt bestämmelserna i punkt 5 från inkomsten av särskild för- av anvisningarna; värvskälla, dock att avdrag icke må ske för vad som utgått till person, tillhörande givarens hus- håll, och ej heller, där understödet icke utgjort skadestånd, för vad som utgått till annans undervis- ning eller uppfostran;

2) för dels sådan tilläggspensionsavgift, som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår varom fråga är, dels ock avgift för pensionsförsäkring, som ej avses i 33 &, därest avgiften under beskattningsåret erlagts för försäkring, vilken äges av den skattskyldige själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn;

3) för dels sådan sjukförsäkringsavgift enligt 19 kap. 2 & lagen om allmän försäkring, som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår varom fråga är, dels ock premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avses i 33 5 och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2—4 kap. lagen om allmän försäkring;

4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis utgivit under beskattningsåret för underhåll av sådant hans barn under 18 år som icke varit hemmavarande, dock högst med 1 500 kronor för varje barn;

5) för sådan avgift enligt 4 5 förordningen om allmän arbetsgivaravgift, som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår varom fråga är.

Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjömansskatt, skall avdrag för periodiskt understöd, avgift för

1 Senaste lydelse 19701162.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pensionsförsäkring, som ej avsesi 33 å, och underhållsbidrag, som i första stycket 4) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget.

Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit häri riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid.

Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i första stycket 3) här ovan och som ej utgöra sjukförsäkringsavgift enligt 19 kap. 2 & lagen om allmän försäkring, må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må åtnjutas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varit ogift (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18 år.

535

4 mo in.1 Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet upp- burit försäkringsbelopp före för- säkringstagarens död och äro om- ständigheterna sådana att försäk- ringstagaren icke vid utbetalning av motsvarande belopp till för- månstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller perio- diskt understöd, skall försäkrings- tagaren vara skattskyldig för be- loppet. Vad nu sagts om försäk- ringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfo- ganderätten till försäkringen.

(Se vidare anvisningarna.)

4 mom. Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet upp- burit försäkringsbelopp före för- säkringstagarens död och äro om- ständigheterna sådana att försäk- ringstagaren enligt bestämmelser- na i 205 eller punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 46 59 icke vid utbetalning av motsvaran- de belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag eller skattereduktion för beloppet, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet. Vad nu sagts om försäkringstaga- ren skall äga motsvarande tillämp- ning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderät- ten till försäkringen.

(Se vidare anvisningarna.)

65 å2

Fråga, huruvida skattskyldig haft barn eller icke eller om barn

1 Senaste lydelse 1964251. 2 Senaste lydelse 1971:894.

Fråga, huruvida skattskyldig haft barn eller icke eller om barn

är att räkna såsom hemmavarande eller icke, liksom ock fråga om barns ålder skall bedömas efter förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret. Med bam avses jämväl styvbarn och fosterbarn. Barn, som bor hos sina föräldrar, skall, såvitt avser föräld- rarnas rätt till avdrag enligt 46 ä 2 mom. första stycket vid 3) och 465 3 mom., anses som hemma- varande endast hos den ena av dem.

är att räkna såsom hemmavarande eller icke liksom fråga om barns ålder, skall bedömas efter förhål- landena den 1 november året näst före taxeringsåret. Med barn avses jämväl styvbarn och fosterbarn. Barn, som bor hos sina föräldrar, skall, såvitt avser föräldrarnas rätt till avdrag enligt 46% 2 mom. första stycket vid 3) och 46é 3 mom., anses som hemmavarande endast hos den ena av dem. Har den skattskyldige men icke barnet varit bosatt här i riket under någon del av året, skall barnet oavsett bestämmelserna i första punkten anses såsom icke hemma- varande.

I fråga om skattskyldig, som ingått äktenskap under beskattningsåret, skola de bestämmelser som avse gift skattskyldig, om ej annat följer av vad som stadgas i sista stycket, äga tillämpning först vid taxering för det därpå följande beskattningsåret.

Bestämmelser som avse gift skattskyldig skola i fråga om makar, som levt tillsammans, tillämpas jämväl under det beskattningsår, varunder make avlidit. Skattskyldig vars make avlidit före den 1 juli året näst före taxeringsåret är dock berättigad till avdrag enligt 4655 3 mom. fjärde stycket.

Har eljest under beskattningsåret ändring inträtt i förhållande, som har betydelse för tillämpning av bestämmelserna angående taxering av gift skattskyldig, skall det förhållande, som rätt under större delen av beskattningsåret, vara bestämmande för taxeringen.

Bestämmelser i denna lag om gift skattskyldig skola äga tillämpning jämväl i fråga om dem som, utan att vara gifta, leva tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskapet eller gemensamt hava eller hava haft barn.

Anvisningar till 19 51

Socialhjälp, begravningshjälp samt underhåll, som lämnats fånge eller patient å hospital, m.m. dyl. är icke att hänföra till skattepliktig inkomst. Detsamma gäller i fråga om till föreningar influtna medlemsavgifter.

Utbytes sådan livränta eller del Utbytes sådan livränta eller del därav, som enligt bestämmelserna därav, som utgått på grund av i 32å i sin helhet skall räknas försäkring och som enligt bestäm-

1 Senaste lydelse 19681544.

Nu varande lydelse

såsom skattepliktig intäkt, mot belopp för en gång, skall beträf- fande detta belopp ibeskattnings- hänseende gälla vad om sådan livränta är stadgat. Sker utbyte, helt eller delvis, av annan livränta än nyss sagts mot engångsbelopp, skall beloppet anses utgöra icke skattepliktig intäkt.

melserna i 325 i sin helhet skall räknas såsom skattepliktig intäkt, mot engångsbelopp, skall beträf- fande detta belopp ibeskattnings— hänseende gälla vad om sådan livränta är stadgat. Sker utbyte, helt eller delvis, av annan livränta än nyss sagts mot engångsbelopp, skall beloppet i allmänhet anses

utgöra icke skattepliktig intäkt. Har emellertid livränta utgått på annan grund än försäkring såsom ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller i stället för annan skattepliktig inkomst, skall engångsersättning för livrän- tan beskattas på sätt som gäller för nämnda inkomst (jfr punkt 3 av anvisningarna till 41 5 ).

Bestämmelsen att till skattepliktig inkomst icke räknas ersättning, som på grund av sjukförsäkring jämlikt lagen om allmän försäkring tillfallit den försäkrade, avser icke lön, som utgår från arbetsgivare i sådant fall, då denne på grund av 3 kap. 16 å andra eller tredje stycket nämnda lag äger uppbära arbetstagaren tillkommande ersättning från allmän försäkringskassa. För arbetsgivare är den av honom inämnda fall uppburna ersättningen från försäkringskassan ävensom annan därifrån uppburen ersättning i anledning av kostnad för den anställdes räkning att betrakta som skattepliktig inkomst, dock att ersättningen icke är skattepliktig för arbetsgivaren, därest den till den anställde utbetalda lönen eller den för honom hävda kostnaden utgör för arbetsgivaren icke avdragsgill utgift i förvärvskälla. Ersättning, som annorledes än i form av pension eller annan livränta utbetalas av arbetsgivare vid yrkesskada i de fall, då arbetsgivaren står s.k. självrisk enligt lagen om yrkesskadeförsäk- ring, räknas icke till skattepliktig inkomst i vidare mån än ersättningen överstiger vad som skulle hava utgått vid försäkring enligt sistnämnda lag.

Skatteplikt föreligger icke för bidrag från stat eller kommun, vilka enligt av Kungl. Maj:t eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser utgå, i samband med utbildning eller omskolning, till arbetslösa och partiellt arbetsföra samt med dem i fråga om sådana bidrag likställda. Skatteplikt föreligger ej heller för bidrag som utgår enligt förordningen om bidrag till vanföra ägare av motorfordon.

Näringshjälp eller bidrag enligt 57, 58 eller 62 % arbetsmarknadskungö- relsen den 3 juni 1966 (nr 368) är icke att hänföra till skattepliktig inkomst, i den mån näringshjälpen eller bidraget lämnats till bestridande av kostnader, för vilka rätt till avdrag icke föreligger vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Omställningsbi- drag enligt nämnda kungörelse utgör dock skattepliktig intäkt.

Skatteplikt föreligger ej heller för bidrag, som stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond till fullföljande av sitt ändamål utgiver för mottagarens utbildning.

Enligt 46 3? 2 mom. första stycket 4) föreligger viss rätt till avdrag för bidrag till barns under- håll. Med hänsyn till begränsning- arna i avdragsrätten är sådant bidrag det oaktat att likställa med periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därför givaren jämlikt bestämmelserna i 20 55” icke är berättigad till avdrag. [ följd härav skall underhållsbidra- get icke hänföras till skattepliktig intäkt av tjänst som avses i 31 och 32 539.

Som förutsättning för skatte- plikt för periodiskt understöd eller därmed jämförlig intäkt gäller att givaren enligt 22, 25 eller 29 39 eller 46 5 2 mom. första stycket 1 ) jämte an visningar är berättigad till avdrag eller enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 5 skattere- duktion för utbetalningen, att givaren skulle hava varit berättigad till sådant avdrag eller sådan skattereduktion om han varit bosatt här i riket, eller att utbetalningen föranlett jämkning enligt 12 9" 1 mom. första stycket b) eller andra stycket förordning- en (l958:295) om sjömansskatt. Om givaren icke är berättigad till avdrag kan utbetalningen ändock i vissa fall vara skattepliktig, t. ex. ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur och intäkt som mottagaren uppburit för att han ägnat sig åt verksamhet som givaren vill främja (jfr anvisningar- na till 46 55” ). Intäkten anses i sådana fall såsom lön eller annan ersättning och beskattas hos mot- tagaren som övrig inkomst av verksamheten. Tillfällig belöning, som ej har samband med upp- dragsliknande förhållande, utgör dock ej skattepliktig intäkt.

till 41 &

3. Utgår vederlag vid köp, byte eller därmed jämförligt fång i form av sådan med periodiskt understöd jämförlig utbetalning för vilken avdrag medgives enligt 46 39 2 mom., beräknas överlåta- rens intåkt av avyttringen och förvärvarens anskaffningsvärde för

tillgången utan hänsyn till detta vederlag.

Annat periodiskt vederlag in- räknas vid köp, byte eller därmed jämförligt fång i allmänhet i överlåtarens intäkt av avyttringen och förvärvarens anskaffningsvär- de till sitt totala belopp, oavsett om särskild ränta avtalats eller ej. De särskilda posterna anses som avbetalningar på köpeskillingen. Utbetalningar, som i form av livränta utgå under livstid eller under tid som kan antagas komma att uppgå till minst tio år, inräknas dock i nämnda intäkt och anskaffningsvärde till sitt kapitalvärde enligt förordningen (I947:577) om statlig förmögen- hetsskatt. Framstår detta värde med hänsyn till omständigheterna såsom uppenbart orimligt, skall värdet i skälig mån jämkas.

Beträffande sådan livränta, för vilken givaren erhållit vederlag (av mottagaren eller annan) och för vilken avdrag enligt 46 5 2 mom. icke är medgivet, anses den årliga utbetalningen utgöra såväl avbetal- ning av livräntans kapitalvärde som ränta på det oguldna kapita- let. Räntedelen beräknas, om inte särskilda omständigheter till annat föranleda, med tillämpning av ta-

_ bellen i 32 3? 2 mom. och med ut-

gångspunkt från mo ttagarens eller, om livräntan överlåtits, den ur- sprunglige mottagarens ålder. Skat- teplikt och avdragsrätt för sådan ränta följer de regler som iallmän- het gålla för ränta.

till 46 ä

5. Till periodiskt understöd el- ler därmed jämförlig utbetalning hänföras underhållsbidrag till ma-

ke sedan hushållsgemenskapen bmtits eller till förutvarande ma- ke, annat periodiskt bidrag till här i riket bosatt närståendes levnads- kostnader, periodiskt skadestånd samt sådana livräntor och utbetal- ningar från stiftelser som avses i åttonde och nionde styckena nedan. ! 46 39 avses endast sådan utbetalning som icke får avdragas från inkomsten av särskild för- vårvskälla.

A v d r a g enligt 2 mom. med- gives för nämnda underhållsbidrag till make eller förutvarande make, om bidraget utgår enligt skriftlig förpliktelse, för periodiskt skadestånd samt för nämnda liv- räntor och utbetalningar från stiftelser.

För övriga periodiska understöd medgives skattereduk- tio n med högst 60 procent av understödsbeloppet på sätt närma- re framgår av 2 5 4 mom. uppbördsförordningen ( I 953: 2 72).

Såsom allmän förut- s å t t n i ng för avdrag eller skattereduktion gäller att under- stödet icke utgått till mottagare i samma hushåll som givaren eller, om understödet icke utgjort ska- destånd, till mottagarens undervis- ning eller uppfostran (jfr däremot 20 5 andra stycket).

För att utbetalning skall anses periodisk fordras att den sker regelbundet och varaktigt. Under- stöd skall i regel beräknas komma att utgå under minst tre år för att anses som varaktigt. Har mottaga- ren haft behov av understöd av särskild orsak såsom sjukdom eller arbetslöshet anses understödet ha tillräcklig varaktighet om utbetal- ningstiden uppgår till minst ett år.

Denna tidsgräns gäller även ifråga om underhållsbidrag mellan makar eller förutvarande makar samt i fråga om skadestånd. Om under- stödet upphört på grund av att mottagarens understödsbehov el- ler givarens förmåga att lämna understöd av oförutsedd anled- ning minskat, inverkar detta ej på rätten till avdrag eller skattereduk- tion.

Förutsärtning för skattereduktion är att understödet utgått till närstående person, bosatt här i riket, och att denne behövt understödet för sina levnadskostnader. Med närstående person avses ej endast nära släk- ting utan exempelvis även person- lig vän, förutvarande trotjänare eller person med vilken givaren har eller haft barn. Understödet skall ha utgått på grund av det personliga förhållandet mellan gi- varen och mottagaren. Har givaren erhållit vederlag för utbetalningen — från mottagaren eller annan eller har utbetalningen utgått för att mottagaren ägnat sig åt viss verksamhet, som givaren vill främ- ja, berättigar utbetalningen icke till skattereduktion.

Mottagaren skall i allmänhet anses behöva understödet, om han förbrukar detta för sina levnads- kostnader. Till sådana kostnader får i detta sammanhang även räknas amortering av bostadslån och konsumtionslån samt inköp av lösöre och andra tillgångar som inte förvärvats som kapitalplace- ring eller liknande. Har mottaga- ren, ! förekommande fall gemen- samt med make och barn, förmö- genhet som uppgår till beskatt- ningsbart belopp, anses förutsätt- ning för skattereduktion föreligga

endast om det med hänsyn till särskilda omständigheter är sanno- likt att mottagaren behövt under- stödet för sina levnadskostnader. Har mottagaren erhållit periodiskt understöd från flera givare, och överstiger understödet samman- lagt mottagarens behov, skall det belopp, för vilket skattereduktion medgives, fördelas mellan givarna [ förhållande till vad var och en utgivit.

L i v rä n t a betraktas såsom en med periodiskt understöd jäm- förlig periodisk utbetalning om den utgår enligt föreskrift i testamente eller enligt bindande förpliktelse i samband med för- värv av företag iform av jordbruk, skogsbruk eller rörelse genom köp, gåva, bodelning eller arv- skifte. Därvid förutsättes dock att mottagaren vid utbetalningstidens början fyllt 30 år och att utbetal- ningarna skola utgå under livstid eller under tid som kan antagas komma att uppgå till minst tio år. Med förvärv av företag jämställes förvärv av aktier eller andelar i bolag eller ekonomisk förening, om förvärvet avsett minst hälften av företagets aktie— eller andels- kapital (Jfr anvisningarna till 19 5 och punkt 3 av anvisningarna till 41 5. )

Periodiska utbetalningar från stiftelser betraktas som med periodiskt understöd jämför- liga utbetalningar, när fråga icke är om utbetalning från stiftelse eller förening, som avses i 53 5? 1 mom. första stycket e), till fullföl- jande av ändamål som där angives. Har i stiftelsens stadgar föreskri- vits att dess intäkter för all framtid skola tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda perso-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ner, medgives avdrag även om utbetalningen icke är periodisk.

Är givaren berättigad till avdrag eller skattereduktion för utbetal- ningen, utgör motsvarande belopp skattepliktig inkomst för mottaga- ren (jfr 31 och 32 5,6).

Underhållsbidrag till barn under 18 år omfattas icke av bestämmel— serna i 2 mom. första stycket 1 ) utan av' 4) i samma stycke. Sådant bidrag utgör icke skattepliktig in- täkt för barnet.

Vad som enligt denna lag eller annan författning i övrigt gäller i fråga om avdrag för periodiskt understöd gäller i tillämpliga delar även i fråga om skattereduktion, som här avses, om ej annat framgår av sammanhanget. Doek må skattereduktion, som make icke kunnat utnyttja, ej tillgodo— räknas andra maken.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1974.

1. Äldre bestämmelser gäller vid 1974 och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1974 och tidigare år.

2. Äldre bestämmelser frånsett andra stycket av anvisningarna till 19 & gäller fortfarande i fråga om livränta enligt förpliktelse som uppkommit före den 1 januari 1974 på grund av förbehåll i testamente eller fångeshandling beträffande köp, byte, gåva eller annat förvärv.

2 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1947z576) om statlig inkomst- skatt

Härigenom förordnas, att 6?) 4 mom. och 9 5 3 mom. förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

4 mom.1 Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet upp- burit försäkringsbelopp före för— säkringstagarens död och äro om- ständighetema sådana att försäk- ringstagaren icke vid utbetalning av motsvarande belopp till för- månstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller perio— diskt understöd, skal] försäkrings- tagaren vara skattskyldig för be- loppet. Vad nu sagts om försäk- ringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfo- ganderätten till försäkringen.

1 Senaste lydelse 196452.

Föreslagen lydelse

4 mom. Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet upp- burit försäkringsbelopp före för- säkringstagarens död och äro om- ständigheterna sådana att försäk- ringstagaren enligt bestämmelser- na i 205 eller punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 46 5 icke vid utbetalning av motsvaran- de belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag eller skattereduktion för belöppet, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet. Vad nu sagts om försäkringstaga— ren skall äga motsvarande tillämp- ning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderät— ten till försäkringen.

Föreslagen lydelse 9 %

3 mom.1 Ha makar, som under beskattningsåret levt tillsammans och under någon del därav varit bosatta här i riket, båda haft taxerad inkomst, skall beskattningsbar A-inkomst och beskattningsbar B-inkomst för dem båda beräknas enligt följande. Nuvarande lydelse

Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, dock icke periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 5 kommunalskattelagen, samt in- komst av jordbruksfastighet och rörelse om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Med B-inkomst förstås övriga inkomster.

Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, dock icke sådant perio— diskt understöd eller sådan där— med jämförlig intäkt för vilken givaren är berättigad till avdrag eller skattereduktion enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 55” kom— munalskattelagen ( I 9283 70), samt inkomst av jordbruksfastig- het och rörelse om den skattskyl- dige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Med B-inkomst förstås övriga inkoms- ter.

Beskattningsbar A-inkomst utgöres av det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges A-inkomst minskat med allmänna avdrag, förlustav- drag, grundavdrag och sådant avdrag utöver grundavdrag som avses i 2 mom. andra stycket. Beskattningsbar A-inkomst avrundas nedåt till helt hundratal kronor, så att överskjutande belopp, som icke uppgår till helt hundratal kronor, bortfaller.

Beskattningsbar B-inkomst utgöres av skillnaden mellan den skattskyldiges beskattningsbara inkomst, beräknad enligt 2 mom., och den beskattningsbara A-inkomsten.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller vid 1974 och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1974 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse l970:163.

3. Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953 :272)

Härigenom förordnas, att 2 & 4 mom. och 75 % uppbördsförordningenl (19532272) skall ha nedan angivna lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse 2 ä

4 mom. Skattereduktion åtnjutes av ogift skattskyldig, som har hemmavarande barn under 18 år, och av gift skattskyldig, vars make saknar taxerad inkomst enligt förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt, med 1 800 kronor,

av gift skattskyldig, vars make har taxerad inkomst enligt nämnda förordning som understiger 4 500 kronor, med 40 procent av det belopp som motsvarar skillnaden mellan 4 500 kronor och den taxerade inkomsten.

Ha gifta skattskyldiga var för sig till statlig inkomstskatt taxerad inkomst, som understiger 4 500 kronor, åtnjutes skattereduktion endast av den som har den högsta taxerade inkomsten. Äro de taxerade inkomsterna lika stora, tillkommer skattereduktion den äldre av de skattskyldiga.

Skattereduktion enligt första stycket åtnjutes endast av skattskyldig, som varit bosatt här i riket under någon del av beskattningsåret. För gift skattskyldig gäller dessutom följande. För att skattereduktion skall få åtnjutas, skall maken ha varit bosatt här i riket under någon del av beskattningsåret. Avser makens bosättning här i riket större delen av beskattningsåret, sker skattereduktionen enligt första stycket. Avser makens bosättning här i riket endast en mindre del av beskattningsåret, åtnjuter den skattskyldige skattereduktion, om maken saknar taxerad inkomst enligt förordningen om statlig inkomstskatt, med 900 kronor,

1 Förordningen omtryckt 1972175.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

och om maken har taxerad inkomst enligt nämnda förordning som understiger 2 250 kronor, med 40 procent av det belopp som motsvarar skillnaden mellan 2 250 kronor och den taxerade inkomsten.

Skattereduktion medgives en- ligt bestämmelserna i 46 5 kom- munalskattelagen (1928:370) och tillhörande anvisningar för perio- diskt understöd med 60 procent av under beskattningsåret utgivet understöd, dock icke med större belopp än som svarar mot skillna- den mellan skatten på grund av taxeringen och den skatt som skulle ha utgått om i stället den taxerade inkomsten minskats med belopp motsvarande understödet.

Vid tillämpningen av bestämmelserna i första, andra och tredje styckena skall som taxerad inkomst anses även under beskattningsåret uppburen beskattningsbar inkomst enligt förordningen (1958:295) om sjömansskatt. Skattereduktion som tillkommer skattskyldig enligt nämnda bestämmelser skall minskas med en tolftedel för varje period om trettio dagar, för vilken den skattskyldige uppburit beskattningsbar inkomst som förut nämnts.

Skattereduktion sker icke i fråga om statlig förmögenhetsskatt, tilläggspensionsavgift, arbetsgivaravgift, allmän arbetsgivaravgift, redare- avgift och förseningsavgift enligt 116c & taxeringsförordningen samt annuitet å avdikningslån och å förskott för avlösning av frälseränta.

Bestämmelserna om skattereduktion iakttagas vid debitering av slutlig skatt, tillkommande skatt och preliminär B-skatt samt vid fastställande av preliminär A-skatt. Öretal som uppkommer vid beräkning av skattereduk— tion bortfaller.

755

Underlåter arbetsgivare utan Underlåter arbetsgivare utan skälig anledning att vederbörligen fullgöra sin skyldighet att verkstäl- la skatteavdrag, är han jämte arbetstagaren ansvarig för skatt, vilken skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han underlåtit att avdraga. Lokal skat- temyndighet som utfärdat eller haft att utfärda arbetstagarens debetsedel beslutar om arbetsgiva- rens ansvarighet i nämnda fall.

skälig anledning att vederbörligen fullgöra sin skyldighet att verkstäl- la skatteavdrag, är han jämte arbetstagaren ansvarig för skatt, vilket skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han underlåtit att avdraga. Lokal skat- temyndighet som utfärdat eller haft att utfärda arbetstagarens debetsedel beslutar om arbetsgiva- rens ansvarighet i nämnda fall. Har någon erhållit skattereduktion för

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

periodiskt understöd enligt 2 _6 4 mom., ansvarar han, på sätt som i övrigt gäller för arbetsgivares an- svarighet för arbetstagares skatt, jämte mottagaren för den ökade skatt som mottagaren har att erlägga på grund av understödet, intill belopp som svarar mot den medgivna skattereduktionen. Har mottagaren avlidit, ansvarar giva- ren dock icke för skatt som dödsboet har att erlägga under uppbördstermin som äger rum eller avslutas efter dödsfallet.

Sedan beslut fattats enligt första stycket må krav på erläggande av skattebeloppet riktas mot såväl arbetsgivaren som arbetstagaren. Vistas arbetstagaren på känd ort inom riket, må arbetsgivaren krävas endast om det kan antagas att arbetstagaren underrättats om sin skyldighet att erlägga skattebeloppet. Beloppet må indrivas hos arbetstagaren i samma ordning som gäller för restförd skatt.

Efterkommer arbetsgivaren icke anmodan att erlägga beloppet, må detsamma uttagas i den ordning som stadgas i fråga om indrivning av skatt, dock att införsel ej må beviljas.

Arbetsgivare eller arbetstagare, som har att erlägga mot underlåtet skatteavdrag svarande belopp, är tillika skyldig att å beloppet erlägga restavgift.

Därest arbetsgivare efter besvär över lokal skattemyndighets beslut funnits icke vara ansvarig för arbetstagares skatt, skall länsstyrelsen till arbetsgivaren återbetala skatt, som denne erlagt för arbetstagaren, samt erlagd restavgift och ränta efter fem procent för år. Häftar arbetsgivare för restförd skatt eller arbetstagares skatt, för vilken han funnits ansvarig, äger han dock utfå endast vad som överstiger det obetalda skattebeloppet och restavgift. Förklaras arbetsgivare enligt senare meddelat beslut helt eller delvis ansvarig för skatten, är han skyldig återbetala uppburen ränta i vad den avser skattebelopp för vilket han befunnits ansvarig. Därvid äger tredje stycket motsvarande tillämpning.

Har arbetstagares skatt uttagits hos arbetsgivare, skall, om indrivningskvitto överlämnas till arbetsgivaren, nämnda förhållande anmärkas å indrivningskvittot.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller beträffande skatt på grund av 1974 och tidigare års taxering samt eftertaxering för år 1974 eller tidigare år.

4. Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956:623)

Härigenom förordnas, att 37ä 1 mom. och IOSä 1 mom. taxeringsförordningen (1956:623) skall ha nedan angivna lydelse.

37 % Nuvarande lydelse ] mom.1 Till ledning — — följande uppställning: Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall avse avse 4. Den som utbe- Den till vilken Det utbetalda be- talt royalty eller pe- royaltyn eller avgif— loppet. n'odiskt utgående av- ten utbetalts. gift för rättighet av goodwills natur, så- som varumärke, fir-

manamn o.dyl., el- ler för utnyttjande av patent, mönster

o.dyl.

Föreslagen lydelse

1 mom. Till ledning — följande uppställning: Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall avse avse

1 Senaste lydelse l970:635.

4. Den som utbe- talt royalty eller pe- riodiskt utgående av-

Den till vilken royaltyn, avgiften el- ler understödet utbe-

Det utbetalda be- loppet.

gift för rättighet av talts. goodwills natur, så- som varumärke, fir- manamn o.dyl., el- ler för utnyttjande av patent, mönster o.dyl. och den som utbetalt sådant pe— riodiskt understöd för vilket avdrag el- ler skattereduktion är medgivet enligt punkt 5 av anvis- ningarna till 46 5 kommunalskattelagen ( ] 9283 70).

Föreslagen lydelse 105 5

Nu varande lydelse

] mom.1 Finner kammarrätt eller regeringsrätten vid prövning av besvär, att taxering verkställts på orätt ort eller underlåtits på rätt ort eller ej skett till riktigt belopp, må rätten, efter vederbörandes hörande, vidtaga erforderlig rättelse. Skattskyldigs hela taxering må dock icke höjas utöver vad tidigare bestämts, om icke sådan höjning yrkats i besvären. Ändras taxering av kammarrätten eller regeringsrätten därför att inkomst eller utgift bör hänföras till annat beskattningsår än det som taxeringen avser, må härav föranledd ändring vidtagas i den skattskyldiges taxering för det förstnämnda beskattningsåret. Om någon av kammarrätten eller regeringsrätten befrias från taxering därför att annan person i stället bort taxeras, må rätten överflytta taxeringen på denne.

Kammarrätt eller regeringsrät- Kammarrätt eller rege— ten äger vid ändring i skattskyl- digs taxering besluta om härav påkallad rättelse i taxering, som avser den skattskyldiges make eller med make vid taxeringen jämställd skattskyldig, såvitt angår tillämpning av 46 ä 3 mom., 48 ä 2 mom. eller 52% 1 mom. kommunalskattelagen, 11% 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt eller 12ä 1 mom.

1 Senaste lydelse 1972:83.

ringsrätten äger vid ändring i skattskyldigs taxering besluta om härav påkallad rättelse i taxering, som avser den skattskyldiges make eller med make vid taxeringen jämställd skattskyldig, såvitt angår tillämpning av 46 ä 3 mom., 48 ä 2 mom. eller 525 1 mom. kommunalskattelagen, 11 _8, 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt eller 12% 1 mom.

förordningen om statlig förmögen- hetsskatt eller avser förutsättning för skattereduktion enligt 2å 4 mom. uppbördsförordningen.

förordningen om statlig förmögen- hetsskatt eller avser förutsättning för skattereduktion enligt 2å 4 mom. uppbördsförordningen. I mål angående avdrag eller beskatt- ning för periodiskt understöd eller sådan därmed jämförlig utbetal- ning, som avses i punkt 5 av anvisningarna till 46 5 kommunal- skattelagen, äger kammarrätt eller regeringsrätten vid ändring av endera givarens eller mottagarens taxering vidtaga därav föranledd ändring jämväl av den andres taxering.

Hava besvär anförts hos kammarrätten eller regeringsrätten rörande taxering, som åsatts avliden person eller hans dödsbo, och har dödsboet tidigare befriats från att erlägga skatt på grund av taxeringen, skall vid ändring av taxeringen i anledning av besvären jämväl beslutet om skattebefrielse i erforderlig mån ändras.

Vidtager kammarrätt eller regeringsrätten sådan ändring i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt inom viss kommun att avdrag enligt 46å 2 mom. kommunalskattelagen eller kommunalt grundavdrag icke vidare kan helt utnyttjas inom samma kommun, skall, ändå att yrkande därom icke framställts, sådan ändring vidtagas i taxering inom annan kommun som kan föranledas av bestämmelserna i 46 5 4 mom. eller 50 ä 3 mom. andra stycket nämnda lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. De nya bestämmelserna i 37% 1 mom. tillämpas första gången beträffande kontrolluppgifter till ledning vid 1975 års taxering.

5. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1958:295) om sjömansskatt

Härigenom förordnas, att 125 1 mom. förordningen (1958:295) om sjömansskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 12 å

] mom.l Gör sjöman, som har att erlägga sjömansskatt enligt 7 &, sannolikt att han året efter beskattningsåret vid taxering enligt förordningen om statlig inkomstskatt skulle kunna påräknas avdrag för

a) underskott å egen eller makes förvärvskälla,

b) utbetalning av periodiskt understöd,

c) avgift för sådan pensionsförsäkring, som avses i 46å 2 mom. 2) kommunalskattelagen,

d) sådant underhåll av icke hemmavarande barn under 18 år, som avses i 46 5 2 mom. 4) kommunalskattelagen, eller

e) nedsatt skatteförmåga

må genom beslut om jämkning föreskrivas, att den eljest beskattningsbara inkomsten skall minskas med belopp motsvarande vad av sådant avdrag kan antagas icke bliva utnyttjat vid nu nämnd taxering.

För periodiskt understöd, som enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 å kommunalskattelagen (1928: 370) beaktas genom skattereduk- tion, gäller motsvarande som i första stycket. Sjömansskatten får dock ej genom sådan jämkning på grund härav minskas med större belopp än som svarar mot 60 procent av understödet.

1 Senaste lydelse 1971:814.

Nuvarande lydelse

Jämkning i fall som avses vid a)—d) må dock endast medgivas, om den till sjömansskatt beskatt- ningsbara inkomsten därigenom nedsättes med minst 600 kronor.

Föreslagen lydelse

Jämkning i fall som avses i första stycket vid a)—d) och i andra stycket må dock endast medgivas, om den till sjömans- skatt beskattningsbara inkomsten därigenom nedsättes med minst 600 kronor.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller beträffande sjömansskatt för år 1973 eller tidigare år.

6 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (194lz4l6) om arvsskatt och

gåvoskatt

Härigenom förordnas, att 36 och 39 åå förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

36 ål

Skattskyldighet inträder, så- framt ej annat följer av vad i nästa stycke sägs, då gåvan blivit full- bordad eller handling, innefattan- de giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till motta- garen. [ fall, som avses i 37% 2 mom., inträder skattskyldighet vid den tid, då förmånstagaren erhål- ler förfoganderätten över försäk- ringen; dock inträder, där på grund av försäkringen utbetalning tidigare ägt rum till den berättiga- de, skattskyldighet för sådant belopp vid dess mottagande.

1 Senaste lydelse l958:562.

Skattskyldighet inträder, så- framt ej annat följer av vad i nästa stycke sägs, då gåvan blivit full- bordad eller handling, innefattan- de giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till motta- garen. Innefattar utfästelsen skyl- dighet för givaren att lämna mottagaren periodiskt understöd, inträder skattskyldighet allt- eftersom understödet utfaller, dock senast vid givarens död. 1 fall, som avses i 37% 2 mom., inträder skattskyldighet vid den tid, då förmånstagaren erhåller förfoganderätten över försäkring- en; dock inträder, där på grund av försäkringen utbetalning tidigare ägt rum till den berättigade, skattskyldighet för sådant belopp vid dess mottagande.

Vad i fråga om arvsskatt är stadgat i 6—9 55 skall vid beskattning av gåva äga motsvarande tillämpning. Föreskrifterna i 6 5 om skattskyldig- hetens inträde först framdeles skola härvid, utan inskränkningar som angivas i andra stycket under 0) och d), gälla jämväl i fall då givaren förbehållit sig själv nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen.

39 51

Skattefrihet åtnjutes

a) för gåva av möbler, husgeråd och andra inre lösören, som äro avsedda för gåvomottagarens eller hans familjs personliga bruk;

b) för periodiskt understöd b) för periodiskt understöd i samt för sådan därmed jämförlig periodisk betalning, som enligt gällande författningar angående skatt å inkomst skall inräknas i

den mån understödet icke översti- ger mottagarens behov av under- stöd _ jfr punkt 5 av anvisningar- na till 465 kommunalskattelagen

gåvotagarens skattepliktiga in- komst;

e) för vad make vid bodelning, som förrättats av annan anledning än makes död, erhållit utöver honom enligt lag tillkommande andel i boet, i den mån värdet av vad maken bekommit icke överstiger värdet av hans giftorättsgods eller, om äldre giftermålsbalken är tillämplig, värdet av samfälld egendom, som av honom i boet vid äktenskapets ingående eller därefter införts;

d) för annan än under a), b) och c) omförmäld gåva, i den mån värdet av gåvan eller, om gåvotagaren under samma kalenderår av samme givare erhåller flera sådana gåvor som här avses, det sammanlagda värdet av dessa gåvor icke överstiger 2 000 kronor.

(1 9283 70);

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande om skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1970:174.

1. Direktiv m. m.

Våra direktiv innefattas i yttrande till statsrådsprotokollet den 29 maj 1969 av chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, som till stöd för sin hemställan om bemyndigande att tillkalla sakkunniga med uppdrag att överse skattereglerna rörande periodiskt understöd anförde följande.

För periodiskt understöd och därmed jämförlig periodisk utbetalning gäller i inkomstskattehänseende i stort sett att mottagarens skattskyldighet är beroende av givarens avdragsrätt. Principen är att perio- diskt understöd räknas till skattepliktig inkomst endast om givaren är berättigad till avdrag för understödet. Avdrag får ske för periodiskt understöd, som är att anse som omkostnad i förvärvskälla, vid beräkning av inkomster från förvärvskällan. Men även periodiskt understöd, som inte är hänförligt till särskild förvärvskälla, får dras av i hemortskommunen, i den mån avdraget belöper på tid som givaren varit bosatt i landet.

Rätten till avdrag för periodiskt understöd är begränsad på så sätt att avdrag inte får ske för vad som utgetts till person i givarens hushåll. Bortsett från familjerättsliga under— hållsbidrag i visst fall får avdrag inte heller ske om understödet utgetts till annans undervisning eller uppfostran, om understö- det inte utgjort skadestånd eller utgått på grund av förutvarande anställning på fastig- het eller i rörelse.

Särskilda föreskrifter finns om beskatt— ningen av periodiskt understöd som uppbärs från vissa slag av stiftelser och ideella föreningar.

Periodiskt understöd intar så till vida en särställning bland avdrag som medges i

skattehänseende att ändamålet med utbetal- ningen i princip spelar helt underordnad roll för avdragsrätten. Högst olika slag av utgifter kan således döljas bakom beteckningen periodiskt understöd. Detta i förening med förhållandet att avdragsrätten inte är maxi- merad är ägnat att inbjuda till missbruk av avdragsreglerna.

Innevarande års riksdag har uppmärksam- mat att det förekommer obehörigt utnytt- jande av rätten till avdrag för periodiskt understöd. I rskr 1969z97 har begärts utredning om möjligheterna att begränsa denna rätt.

Gällande bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd har redan behandlats i flera utredningssammanhang. Här kan hänvi- sas till SOU 1950:21, 1951:13 och 196026 samt en promemoria avgiven av skattelags- sakkunniga den 20 december 1956. Frågan har i sina internationella aspekter prövats av dubbelbeskattningssakkunniga (SOU 1962:59). Utredningsresultaten har emeller- tid hittills inte lett till ändring av bestämmel- serna.

I BeU 196928, som legat till grund för riksdagens nyssnämnda begäran om utred- ning, har bevillningsutskottet uttryckt upp- fattningen att man bör spärra möjligheterna till uppenbara missbruk av avdragsrätten. Jag delar denna uppfattning till fullo. Jag finner det lämpligt att nu aktuella skatteregler på nytt ses över av en särskild utredning. Det är önskvärt med ett klarläggande av de olika slag av periodiska understöd som förekom- mer och framför allt en samlad bedömning av de förutsättningar som bör gälla för avdragsrätten. Här måste ske en avvägning mellan skilda intressen. Man bör, som utskottet framhållit, inte onödigtvis ställa hinder i vägen för utgivande av periodiska

understöd. Skatteförmågeprincipen har stor betydelse i sammanhanget. Vidare medför redan ingångna förpliktelser svårlösta pro- blem, inte minst med hänsyn till den olikhet och ofta osäkerhet som råder på det civilrättsliga området i fråga om möjligheter att ändra avtal med hänsyn till ändrade förutsättningar. För att tillgodose synpunk- ten att förhindra skatteflykt torde, allmänt sett, en restriktivare inställning till avdrags- rätten än f. n. vara motiverad. I konsekvens härmed bör det inte komma i fråga att mjuka upp det nuvarande förbudet mot avdragsrätt för understöd till annans under- visning och uppfostran eller till person som tillhör givarens hushåll.

Några riktlinjer för utredningsarbetets bedrivande utöver de nämnda torde inte vara erforderliga. Jag vill dock tillägga att utredningen inte bör ingå på en principiell prövning av det speciella avdrag som f. n. medges för underhåll av barn med bostad hos annan än givaren. Detta avdrag, som uppgår till högst 1 000 kr. per barn och år, har tillkommit av särskilda skäl. Utredningen är dock oförhindrad att pröva avdragsbelop- pets skälighet med hänsyn till penningvärde- utvecklingen och liknande faktorer. Ytterli- gare bör erinras om att de bestämmelser, som vid inkomstbeskattningen gäller beträf- fande periodiskt understöd, har viss betydel- se för gåvobeskattningen som f. n. utreds av kapitalskatteberedningen. Samråd med den- na utredning torde därför böra ske.

Kungl. Maj:t biföll departementschefens hemställan och förordnade samtidigt att bevillningsutskottets betänkande 196918 och riksdagens skrivelse nr 97 — enligt vilken riksdagen beslutat i överensstämmelse med utskottets hemställan — skulle överlämnas till utredningen för beaktande.

Bevillningsutskottet behandlade i nämnda betänkande bl.a. ett motionsvis framställt yrkande om begränsning av rätten till avdrag för periodiskt understöd. Utskottet konsta- terade att gällande regler i olika sammanhang utsatts för stark kritik. Förutom möjligheter- na till missbruk framhöll utskottet bl. a. att skattelättnaden på grund av progressionen i den statliga beskattningen blev störst i högre inkomstskikt, trots att nedsättningen av skatteförmågan till följd av avdraget var minst i dessa inkomstskikt, och att kritiken

också riktat sig mot att vissa understödsfor- mer intog en förmånligare ställning i beskattningshänseende än andra. Utskottet ansåg visserligen att det kunde vara svårt att åstadkomma avdragsregler som utan att åsidosätta principen att skatt bör utgå efter förmåga _ likväl begränsade rätten till avdrag för periodiskt understöd. Mot bak- grund inte minst av viss statistik som redovisats i betänkandet, ansåg utskottet emellertid att det var angeläget att man undersökte möjligheterna till en sådan begränsning av avdragsrätten. Utskottet hemställde därför om bifall till det ovan- nämnda utredningsyrkandet. Samtidigt av- styrkte utskottet andra motioner rörande avdragsrätt för periodiskt understöd till studerande och för kostnader i samband med vidareutbildning.

Bakom utskottets beslut stod samtliga socialdemokratiska ledamöter. Utskottets övriga ledamöter reserverade sig mot beslu- tet. Enligt deras mening var förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till studeran- de både ogrundat och orättvist. De förorda- de därför en allsidig och förutsättningslös utredning av frågan om avdrag för periodiskt understöd i syfte att åstadkomma en mer likformig behandling av olika understödsfor- mer och samtidigt i möjligaste mån förhindra tillfällen till skatteflykt.

Till utredningen har också överlämnats ett antal skrivelser från organisationer och enskilda.

2. Gällande beskattningsregler m. m.

2.1 Bestämmelser angående periodiskt understöd m. m.

Huvudbestämmelserna om periodiskt under- stöd vid beskattningen återfinns i 46é 2 mom. första stycket 1) kommunalskattela- gen (1928:370 — KL). Den som varit bosatt här i riket hela beskattningsåret får enligt dessa bestämmelser allmänt avdrag i hem— ortskommunen för utgivet periodiskt under- stöd. Avdragsrätten omfattar inte endast pe- riodiskt understöd i vanlig bemärkelse utan även annan därmed jämförlig periodisk utbe- talning. Avdrag får emellertid inte göras för vad som utgått till person som tillhör giva- rens hushåll eller till annans undervisning eller uppfostran. Beträffande skadestånd gäl- ler en specialregel. Periodiskt skadestånd får nämligen dras av även om det utgår till annans undervisning eller uppfostran.

Den som varit bosatt här i riket endast en del av beskattningsåret får enligt tredje styc- ket samma lagrum avdrag endast i den mån understödet belöper på denna tid. Den som varit skyldig att erlägga sjömansskatt får enligt andra stycket avdrag endast i den mån understödet inte beaktats vid beräkningen av Sjömansskatten.

Har understödet utgått på grund av tidi- gare anställning i givarens jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse gäller inte regler- na om allmänt avdrag. Avdrag medges då i stället såsom för omkostnad enligt 22, 25 eller 29 & med anvisningar. Av

20 % framgår att avdrag inte heller då får göras för vad som utgått till person i givarens hushåll. Understödet kan emellertid hänföras till avdragsgill omkostnad även om det utgått till undervisning eller uppfostran.

I fråga om mottagarens beskattning gäller enligt 31 å andra stycket och 32 ä 1 mom. första stycket att utbetalningarna skall räk- nas som inkomst av tjänst, om givaren enligt 22, 25, 29 eller 46 & är berättigad till avdrag därför. Bestämmelserna bör förstås så, att mottagaren skall beskattas även då givaren erlagt sjömansskatt eller varit bosatt utom- lands, om förutsättningarna i övrigt för av- drag varit för handen (RÅ 1933 ref. 30).

Även livränta och undantagsförmån skall enligt 31 och 32 åå beskattas som inkomst av tjänst. Något uttryckligt undantag häri- från för det fall att givaren inte är berättigad till avdrag för utbetalningarna har —— i mot- sats till vad som gäller i fråga om periodiskt understöd i allmänhet inte angetts här. Detta torde emellertid inte kunna anses inne- bära någon skillnad i sak. Beträffande undan- tagsförmån är nämligen enligt 22 & givaren berättigad till avdrag utan begränsningar. Be- stämmelserna om livränta torde egentligen avse livränta på grund av försäkring eller skadestånd. Livränta, för vilken givaren un— der vissa förutsättningar är berättigad till avdrag enligt 46 &, torde däremot böra be- skattas hos mottagaren endast om förutsätt- ningarna för avdrag är uppfyllda. [ 19 &

stadgas nämligen att periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt inte skall beskattas om givaren enligt bestäm- melserna i 20 & inte är berättigad till avdrag därför. Dessa bestämmelser har ansetts gälla generellt för alla slags periodiska understöd och därmed jämförliga periodiska utbetal- ningar, se t. ex. sista stycket av anvisningarna till 19 5.

I sammanhanget kan nämnas, att vissa bestämmelser avseende engångsersättningar, som trätt i stället för livränta på grund av försäkring, på grund av sin allmänna utform- ning ansetts gälla även i fråga om engångser- sättning för andra livrräntor. Enligt anvis- ningarna till 19 å, andra stycket, skall sådana engångsersättningar i allmänhet beskattas. Undantag har gjorts endast för engångsersätt- ning för sådan livränta, som enligt bestäm- melserna i 32 ä 2 mom. skall beskattas endast delvis, nämligen livräntor på grund av vissa sjuk- eller olycksfallsförsäkringar.

Underhållsbidrag till ej hemmavarande minderårigt barn följer särskilda regler i 46 % 2 mom. första stycket 4). Avdrag medges här — som ett undantag från förbudet mot av- drag för vad som utgått till mottagarens undervisning eller uppfostran — med högst 1 500 kr. per barn. Avdrag får åtnjutas under förutsättning att barnet den 1 november året före taxeringsåret inte fyllt 18 år (jfr 65 å) och att den skattskyldige styrker utbetal- ningarna med intyg eller annat skriftligt be- vis. Även detta avdrag får åtnjutas endast i den mån det belöper på tid då givaren varit bosatt här i riket. Av sista stycket av anvis- ningarna till 19 & framgår, att bidraget med hänsyn till begränsningarna i avdragsrätten är att likställa med periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som en- ligt bestämmelserna i 20% inte medför av- dragsrätt för givaren, och att mottagaren således inte skall beskattas härför.

I fråga om underhåll av barn har enligt dubbelbeskattningsavtalen med Danmark och Norge särskilda regler gällt om barnet är bosatt i det ena landet och den underhålls- skyldige i det andra (SFS 1957:26 och 1958:

653 samt RN 196124/1). Numera har nytt dubbelbeskattningsavtal träffats med Norge (SFS 1972:35), och avsikten är att ny över- enskommelse i ämnet skall träffas mellan berörda myndigheter i de båda länderna (art. 26 3 & med tillhörande anvisningar).

Kostnad för underhåll av anhörig kan beaktas, förutom enligt reglerna om avdrag för periodiskt understöd, genom avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga enligt 50 ä 2 mom. andra stycket KL. Kostnader för underhåll av barn, för vilka den skattskyldige haft rätt till allmänt barnbidrag, får emeller— tid i allmänhet inte medföra sådant avdrag. Kostnader för oförsörjda barn kan emellertid påverka det extra avdraget genom reglerna om existensminimum i tredje stycket. Avdra- get beräknas i existensminimifallen med hän- syn även till kostnader för barn, och maximi- beloppet för avdraget — 6 000 kr. får då ökas med 1 500 kr. per barn, hemmavarande eller ej. Även anvisningarna till 50 & innehål- ler vissa regler om hur periodiskt understöd till make och barn får inverka på den skatt- skyldiges existensminimum.

Vissa specialbestämmelser om understöd från stiftelser återfinns i punkt 2 av anvis- ningarna till 31 &. Enligt dessa bestämmelser skall utbetalningar från familjestiftelse alltid anses som periodiskt understöd. Vad någon uppbär från sådan stiftelse eller förening, som avses i 53 ä 1 mom. första stycket e) skall däremot inte räknas som periodiskt understöd, om utbetalningen sker för att fullfölja ändamål som där anges. Periodiskt understöd som utgår vid sidan av ifrågavaran- de allmännyttiga ändamäl skall dock behand— las på samma sätt som andra periodiska understöd.

Beträffande bestämmelserna i kommunal- skattelagen bör slutligen nämnas att reglerna om periodiskt understöd har viss betydelse för beskattningen av belopp som på grund av pensionsförsäkring utbetalas till förmånsta- gare till försäkringen före försäkringstagarens död. I syfte att begränsa möjligheterna att kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd i vissa fall har nämligen i 53% 4 mom. intagits bestämmelser av innehåll att

försäkringstagaren och inte förmånstaga- ren skall beskattas för utfallande belopp om han inte skulle ha varit berättigad till avdrag härför såsom för omkostnad eller periodiskt understöd till förmånstagaren. Om förfoganderätten till försäkringen över- gått från försäkringstagaren till annan gäller motsvarande bestämmelser beträffande den- ne. I p. 10 andra stycket av anvisningarna till 32 & återfinns också bestämmelser som rik- tar sig mot vissa överlåtelser av pensionför- säkring till juridisk person.

Vid taxering till statlig inkomstskatt gäller enligt 2 5, 4 5 1 mom. andra stycket och 6 5, 4 mom. förordningen (1947:576) om statlig inkomsskatt (Si) samma regler som enligt KL. Den fr. o. m. 1972 års taxering genom- förda principen om individuell beskattning av makars inkomster har emellertid medfört vissa nyheter av betydelse även för de perio- diska understöden.

Principen om individuell beskattning med- för att — om båda makarna har inkomst en uppdelning måste göras mellan å ena sidan A-inkomst och å andra sidan B-in- komst som alltjämt sambeskattas. Till A-in— komst hänförs inkomst av tjänst med undan- tag för periodiskt understöd och annan där- med jämförlig periodisk intäkt och till B-in- komst annan inkomst (9 & 3 mom. Si). Periodiskt understöd tillhör således de in- komster som skall sambeskattas. Båda ma- karna är emellertid dessförinnan berättigade till allmänna avdrag och till grundavdrag med vardera 4 500 kr. att i första hand avräknas från A—inkomst och i andra hand från B-in- komst. Vid skatteberäkningen hänförs B-in- komsten till den av makarna som har den största A-inkomsten och skatten fördelas sedan dem emellan. Om makarnas B-inkoms- ter inte sammanlagt överstiger 2000 kr., äger sambeskattning inte rum (9 5 3 och 4 mom. samt 11 ä 1 mom. Si),

Sammanfattningsvis innebär det sagda, att periodiskt understöd till gift mottagare i princip hänförs till B-inkomst och sambe- skattas men att understödet i den mån det inte överstiger vissa belopp trots detta kan

beskattas utan hänsyn till storleken av ma- kens inkomst. Tilläggas kan att understöd till gift person, som saknar annan inkomst, med- för att dennes make helt eller delvis förlorar den skattereduktion om 1 800 kr. som eljest skulle ha tillkommit honom, eftersom 1 800 kr.-reduktionen avtrappas med 40 % av ma- kens taxerade inkomst.

Ett understöd kan via avdrags— och be- skattningsreglema återverka också på vissa inkomstprövade avdrag och förmåner. Reg- lerna om extra avdrag för folkpensionärer (RSV I nr 1/1972 p. 1) medför att folkpen- sion jämte sidoinkomst på upp till 1 500 kr. för ensamstående och 2 000 kr. för makar inte skall beskattas. Är sidoinkomsten högre exempelvis på grund av ett periodiskt understöd avtrappas det extra avdraget med 1/3 av överskjutande belopp. Även bo- stadstilläggen till folkpensionärer är inkomst- prövade. Ett periodiskt understöd påverkar emellertid inte dessa bostadstillägg. Enligt 5 & första stycket lagen (1962r392) om hust- rutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension skall understöd på grund av skyldskap eller svågerlag inte anses som in- komst vid beräkningen av storleken av tilläg- get. Bostadstillägg till barnfamiljer däremot påverkas av ett periodiskt understöd efter- som inkomstprövningen av dessa tillägg skall göras med hänsyn till hela den beskattade inkomsten.

Även folkpensionsavgiften och sjukförsäk- ringsavgiften kan givetvis påverkas av ett understöd. Folkpensionsavgift utgår enligt 3å lagen (1962:398) om finansiering av folkpensioneringen med 5 % av den skatt— skyldiges beskattningsbara inkomst, dock högst 1 500 kr. Sjukförsäkringsavgiften i vad avser sjukvårdsersättning och grundsjukpené ning får enligt 19 kap. 6 % lagen (19622381) om allmän försäkring inte överstiga 10 % av den beskattningsbara inkomsten.

Har den skattskyldige förmögenhet kan också förmögenhetsskatten påverkas av ett understöd via 80—85 %-spärren i förord- ningen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. Spärregeln innebär att förmögen—

hetsskatten och den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt inte får översti- ga 80 % av inkomsterna, när dessa är högst 200 000 kr., och 85 % av överstigande be- lopp. Kommunalskatten får inte reduceras, och minst skatten på halva förmögenheten skall erläggas. Så som spärreglen är konstrue- rad blir marginalskatten i allmänhet 80485 % och i vissa Speciella inkomstlägen ännu högre. Om förmögenhetsskatten och den statliga inkomstskatten reducerats fullt ut enligt dessa regler, och skatten således totalt sett är hög i förhållande till inkoms- ten, uppkommer emellertid en omvänd effekt. Marginalskatten blir då ovanligt låg, 24—35 %. Vi återkommer till marginaleffek- tema av periodiskt understöd i kap. 6.2.

Vid förmögenhetsberäkningen skall enligt 3 % 1 mom. g) förordningen (1947:577) om statlig förrnögenhetsskatt (Sf) tas upp bl. a. stadigvarande förmån om rättigheten är för- handenvarande och bestämd att tillgodonju- tas för den berättigades livstid eller för tid som inte kommer att utlöpa inom fem år efter beskattningsårets utgång. Från skatte- plikt har emellertid i 2 mom. b) undantagits undantagsförmåner samt pension och annan förmån på grund av förutvarande tjänsteför- hållande. Enligt samma moment e) skall ej heller kapitalvärdet av en årlig förmån som understiger 1 000 kr. beskattas.

De angivna bestämmelserna leder till att periodiskt understöd endast undantagsvis skall tas upp som tillgång vid förmögenhets- beräkningen. Givaren få å andra sidan i allmänhet inte avdrag för förmögenhetsvär- det. Uttryckliga bestämmelser om avdrags- rättens omfattning saknas, men av 5 & fram- går att såsom skuld kan anses kapitalvärde av förpliktelse att utge undantagsförmån, pen- sion, annan livränta eller därmed jämförlig avgift.

En närmare redogörelse för reglerna vid förmögenhetsbeskattningen återfinns i kapi- talskatteberedningens slutbetänkande SOU l97lz46 s. 177 f. Eftersom beredningen föreslagit att den skatteplikt och avdragsrätt, som nu föreligger vid förmögenhetsbeskatt-

ningen för periodiskt understöd i vissa fall, skall slopas helt, hänvisar vi till vad bered- ningen anfört i dessa hänseenden.

Beträffande taxeringsarbetet kan nämnas att det enligt 7 5 10) taxeringsförordningen (1956:623 — TF) och 22 & taxeringskungö- relsen (1957le3) åligger taxeringsnämndens ordförande att under taxeringsarbetets gång utan dröjsmål lämna meddelande till andra taxeringsnämnder om förhållanden som kan vara av betydelse vid taxeringen inom dessa nämnder. Denna skyldighet omfattar givetvis bl. &. meddelanden om periodiskt understöd som enligt uppgift i självdeklaration utbeta- lats till person som skall taxeras av annan taxeringsnämnd.

2.2. Rättsfall 2.2.1 Inledning

Översikter rörande tidigare rättspraxis an- gående periodiskt understöd har lämnats i skattelagsakkunnigas betänkande med för- slag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd, m.m. (Stencil 20/12 1956) och i professor Åke Hellners doktorsavhandling Periodiskt under- stöd och underskott 1959. Vidare kan hän- visas till en artikelserie av kammarätts- assessorn G. Björne i tidskriften Taxerings- nämnden 1964 och, i fråga om periodiskt understöd mellan makar, till en artikel i samma tidskrift 1969 av regeringsrådet H. Björne.

För att få en uppfattning om i vilken ut- sträckning olika frågor vållat tvist och för att komplettera ovannämnda redogörelser med nyare rättsfall har vi införskaffat uppgifter om samtliga de mål angående periodiskt under- stöd, som avgjortsi regeringsrätten under åren 1958—1968. Uppgifterna har sedan komplet- terats med vissa senare rättsfall och rättsfall angående en del andra måltyper.

[ den följande redogörelsen refereras de rättsfall som kan vara av inresse. De har grup- perats under olika rubriker. Många gånger har

flera omständigheter förelegat, som var för sig kunnat motivera utgången i målet och det har inte alltid klart framgått av vilket skäl avdrag medgetts eller vägrats. Målen har emellertid, bl. a. för att undvika alltför många upprep- ningar, i regel refererats under endast en eller ibland två rubriker, trots att de kanske lika väl skulle kunna hänföras även till andra avsnitt.

2.2.2 Periodicitet

Under den nyss angivna tiden har ett antal olika mål avgjorts i vilka frågan om under- stödet haft tillräcklig periodicitet åtminstone delvis varit avgörande för målens utgång. För att en utbetalning skall kunna anses perio- disk fordras givetvis att den återkommer vid flera tillfällen och således har en viss var- aktighet. Frågan hur många gånger utbetal- ningen måste återkomma och under hur lång tid den måste utgå för att kravet skall kunna anses uppfyllt har emellertid besvarats olika i olika typer av mål. Så har t.ex. avdrag medgetts för periodiskt understöd som ut- gått till hustru vid tre tillfällen under mycket kort tid. Stipendier till författare m.fl. be- skattas däremot såsom periodiskt understöd endast om de utgått under minst tre år. Livräntor e.d. i samband med egendoms- förvärv får däremot dras av eller beskattas endast om betalningsperioden är förhållande- vis 1ång. Utbetalningar av sistnämnda slag kommer att behandlas i ett särskilt avsnitt.

Några mål har avsett periodiskt understöd mellan makar före äktenskapet eller innan makarna efter äktenskapets ingående flyttat samman. I tre av dessa mål har avdrag väg- rats för understöd som utgått 2—4 månader innan sammanlevnaden påbörjades (RÅ 1959:279,1966:536 och 1967:1852). Även i RÅ 1966z375 vägrades avdrag på grund av bristande periodicitet. Understödet hade här utgått närmare ett år före äktenskapet men endast i tre poster under ett halvår. I RÅ 196811761 däremot medgavs avdrag för periodiskt understöd som utgått i olika till antalet okända poster under ett halvår. — I mål av denna typ kan det givetvis vara tveksamt om hushållsgemenskap förelegat

eller ej. Som exempel härpå kan nämnas RÅ 19682412, som refereras i avsnittet om perio- diskt understöd mellan makar.

Avdrag för periodiskt understöd i sam- band med äktenskapets upplösning medgavs i RÅ 196912088, trots att beloppet utbetalas endast i tre poster under loppet av knappt en månad. I detta fall hade hustrun lämnat makarnas gemensamma hem, och mannen skulle enligt en gemensam ansökan om hem- skillnad inte betala underhållsbidrag till henne. Han hade emellertid muntligen lovat att lämna bidrag till hustrun första tiden, om hon kom i ekonomiskt trångmål. Som för- klaring till att avdrag medgavs kan möjligen anföras att fråga således var om ett till tiden obestämt underhåll, som mannen under vissa förutsättningar åtagit sig att utge under längre tid än som i verkligheten blev fallet.

Engångsbelopp ärinte avdragsgilla. I enlig- het därmed vägrades i RÅ 1964z2326 avdrag för utbetalningar om sammanlagt 2 500 kr. den 1 och 7/2 beskattningsåret. Beloppen skulle enligt äktenskapsskillnadsdom ut- betalas en gång för alla i stället för under- hållsbidrag. Sådana bidrag hade tidigare ut- gått enligt hemskillnadsdom mellan makarna. ] RÅ 196012060 däremot medgavs avdrag för belopp, som enligt taxerings- intendentens uppgift trätt i stället för under- hållsbidrag enligt en äktenskapsskillnads- dom.

En utförligare redogörelse för dessa rätts- fall lämnas i ett särskilt avsnitt om periodiskt understöd mellan makar.

När det gäller periodiskt understöd till barn har ofta flera skäl förelegat att vägra avdrag, och det är då svårt att bedöma vad som blivit avgörande. I RÅ 1961:613 ansåg kammarrätten att den tid under vilken under- stöd utgått varit för kort och vägrade ett med 1 200 kr. yrkat avdrag för periodiskt understöd till klagandens son, som under en tid av omkring fyra månader efter avlagd jr. kand.-examen vistats utrikes i avvaktan på domsagoplats. Kammarrätten anförde att un- derstödet inte var av sådan periodisk natur, som avsågs i 46 & KL. Regeringsrätten fast- ställde kammarrättens utslag men anförde att

understödet inte var av sådan natur att det enligt gällande bestämmelser var avdragsgillt.

I RÅ 196111331 yrkades avdrag med 2100 kr. för periodiskt understöd till en dotter, som under tiden 16/2 — 31/12 1954 tjänstgjort såsom apotekselev med en lön av 3 150 kr. Att avdrag vägrades kan — förutom att tiden var kort — också ha berott på att understödet utgått för mottagarens under- visning eller att hushållsgemenskapen med föräldrarna inte upphört. Dottern bodde under ifrågavarande tid hos en moster men besökte regelmässigt föräldrahemmet vid veckosluten. Kammarrätten anförde att understödet inte utgått under sådana för- hållanden att klaganden varit berättigad till avdrag. Regeringsrätten: ej ändring.

I RÅ l968:1466 vägrades avdrag för periodiskt understöd vilket utgått till en gift son, som var civilingenjör. Understödet hade utgått under tiden 1/12 1960 — 31/3 1961 och ansågs icke ha varit av sådan periodisk natur som avsesi 46 % 2 mom. KL.

Däremot medgavs i RÅ 19612110 avdrag för understödet som utgått till en på annan ort bosatt son vid sju tillfällen under beskatt- ningsåret med varierande belopp om samman- lagt 10 000 kr. Fadern uppgav att sonen star- tat egen rörelse och att han i samband därmed lovat att vid behov lämna sonen understöd.

Frågan om utbetalningarna varit perio- diska eller ej kan ha haft betydelse även i RÅ 1964z860, refererat under rubriken Under- stöd eller ej.

Periodiskt understöd, som utgått under mottagarens militärtjänstgöring, ansågs i RÅ 19691440 vara tillräckligt varaktigt. Under- stödet hade utgått från en broder, som inte haft gemensamt hushåll med mottagaren, och avdrag medgavs med yrkat belopp.

Understöd som utgått med varierande belopp till fem olika personer ansågs i RÅ 1958:]9 vara periodiska. Målet avsåg 1952 års taxering och klaganden yrkade avdrag med sammanlagt 24000 kr. Vid 1953 års taxering hade avdrag yrkats och medgetts med 7 091 kr. och vid 1954 års taxering med 9 000 kr. Två av mottagarna hade fått var-

dera 4 000 kr. 1951 och 2 000 kr. 1952. För övriga tre mottagare hade beloppen sjunkit från mellan 4 000 och 7 000 kr. till omkring 1 000 kr. var 1952. Regeringsrätten medgav avdrag vid 1952 års taxering med yrkade 24 000 kr., men två ledamöter var skiljaktiga och ville vägra avdrag för vad som utgått till sistnämnda tre personer.

I RÅ 1969:603 medgavs avdrag för perio- diskt understöd vilket under beskattningsåret blivit ovanligt högt. Den skattskyldige yrkade avdrag med 15 000 kr. för underhåll av en i England bosatt dotter. Av beloppet avsåg 10 000 kr. att möjliggöra för dottern att köpa en villa. Dottern hade emellertid på grund av vissa förhållanden i stället köpt en bil. Rege- ringsrätten medgav avdrag med yrkat belöpp. Två ledamöter ville dock vägra avdrag för be- loppet 10 000 kr., enär detta var att anse så- som en vid sidan av det periodiska understö- det lämnad gåva av engångsnatur. En utförligare redogörelse lämnas för rättsfallet under rubriken Understöd till mottagare utomlands.

I RÅ 1970:2327 varierade storleken på utbetalningarna avsevärt, och det är med hänsyn till det processuella läget i målet oklart hur stor del regeringsrätten ansåg av- dragsgill. Den skattskyldige hade i sin själv- deklaration 1963 yrkat avdrag för periodiskt understöd till en son med 35 000 kr. Taxe- ringsnämnden ansåg att periodiskt understöd inte förelåg, eftersom utbetalningen till so- nen höjts från 6 000 kr. 1961 till 35 000 kr. 1962, och vägrade avdrag. Hos prövnings- nämnden yrkade den skattskyldige att få av- drag med 35 000 kr. och anförde att han under år 1963 utbetalat understöd med 6 000 kr. till sonens hustru. Prövnings- nämnden lämnade hans talan utan bifall, enär understödet inte kunde anses vara av periodisk karaktär. Kammarrätten medgav avdrag med 6000 kr., och regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär här- över utan bifall.

Att ett flertal kortvariga understöd utgår till olika personer under lång tid medför inte att kravet på periodicitet uppfylls. Avdrag

vägrades således i RÅ 1964:1157 för under- stöd om sammanlagt 5 713 kr. som en före- ståndare för ett ungdomshem under beskatt- ningsåret utgett till förutvarande elever.

Statsstipendier och stipendier från vissa fonder betraktas såsom periodiskt understöd endast om de haft en varaktighet av minst tre år. Således beskattades i RÅ 1968 ref. 1 tonsättarstipendium av pensionskaraktär från Musikaliska akademin, vilket beslutats för ett år i sänder men utgått under en följd av år, samt i RÅ 196819 ett tonsättar- stipendium från STIM, som utgått under fem år. I RÅ l968:12 däremot beskattades inte ett statligt tonsättarstipendium på 10 000 kr. Stipendiet kunde utgå till samme mottagare under tre år och stipendiaten hade före— trädesrätt till stipendiet under denna tid. Klaganden hade emellertid inte sökt stipen— diet sista året och detta hade därför utgått under endast två år. Vid sådant förhållande ansågs stipendiet inte utgöra en periodisk intäkt.

Trots kravet på periodicitet kan engångs- ersättning i vissa fall betraktas som skatte- pliktig inkomst för mottagaren. Detta är givetvis fallet om ersättningen kan anses in- flyta i mottagarens förvärvsverksamhet (se t.ex. RÅ 1967 ref. 7). Av visst intresse i detta sammanhang är emellertid en special-- regel i andra stycket av anv. till l9å KL som egentligen avsetts för livräntor på grund av försäkring. Där stadgas att engångser- sättning för livränta i allmänhet skall anses som skattepliktig inkomst. På grund av be- stämmelsens allmänna utformning har den ansetts tillämplig även på annan engångser- sättning än som avser försäkringslivränta.

Denna fråga prövades i RÅ 1970:1275. Den skattskyldige hade enligt testamente tillförsäkrats periodiskt understöd om 15 000 kr. per år under sin livstid. Under- stödet skulle utbetalas från ett legat, som placerats på bankräkning. Sedan fråga upp- kommit att avlösa understödet med ett engångsbelopp på 250 000 275 000 kr., anhöll den skattskyldige om förhandsbesked om hur engångsersättningen skulle komma

att behandlas vid beskattningen. Riksskatte- nämnden fann att de årliga understöden utgjorde sådan livränta som enligt 32 ä 1 mom. KL i sin helhet räknas såsom skattepliktig intäkt och att, om livräntan utbyttes mot engångsbelopp, engångsbelop- pet enligt andra stycket av anv. till 19 & KLi sin helhet utgjorde skattepliktig inkomst. Regeringsrätten: ej ändring (1 led. skiljaktig).

Med detta rättsfall kan jämföras RÅ 196412242, refererat under rubriken Perio- diskt vederlag vid egendomsförvärv m.m. Här hade emellertid "engångsersättningen” utgått först efter det ifrågavarande beskatt- ningsåret och frågan om ersättningen var skattepliktig eller ej prövades således inte. Här kan också nämnas regeringsrättens dom den 31.5.1972, enligt vilken engångsersätt- ning för mistad arbetsförtjänst ansetts skattepliktig (förhandsbesked).

Även RÅ 1968:6S7 gällde engångser- sättning som dock ej beskattades. Fråga var här också om engångsersättningen såsom ut- betalad från familjestiftelse kunde anses skattepliktig för mottagaren (p. 2 av anv. till 31 & KL). Den skattskyldige hade här upp- burit 99 066 kr. från en testamentsfond såsom avlösning av ett tidigare under hennes frånskilde makes livstid utgående årligt un- derstöd om 10 500 kr. Understödet grunda- de sig på testamente mellan hennes svär- föräldrar och skulle utgå från avkastningen av kvarlåtenskapen efter dem till fullgörande av sonens underhållsskyldighet mot den skattskyldige. Om sonen avled före den skattskyldige fick understödet avlösas. Sedan sonen avlidit avlöstes också understödet med ovannämnda belopp 99 066 kr. _ Prövnings— nämnden fann att den skattskyldiges rätt till årligt underhåll från testamentsfonden upp- hört i och med makens död och att hon således vid tidpunkten för utbetalningen av engångsersättningen inte längre tillhörde destinatärskretsen. Stadgandet i p. 2 av anv. till 31 & KL kunde därför inte anses tillämp- ligt. Prövningsnämnden fann vidare att den skattskyldige ej heller av annan grund kunde anses skattskyldig för engångsersättningen. Kammarrätten och regeringsrätten: ej änd-

ring.

Riksskattenämnden har i ett tidigare för- handsbesked, RN 1957 nr 3:4,kommit till att engångsersättning som trätt i stället för årliga underhållsbidrag från frånskild make inte skulle beskattas. Utbetalningarna skulle vis- serligen utgå under mottagarens livstid men endast sålänge hon levde ogift.

Reglerna om livränta är åtminstone under vissa förutsättningar tillämpliga på perio- diska utbetalningar, som visserligen inte ut- går under någons livstid men dock under avsevärd tid. RÅ 1967 :639 gällde förhands- besked i vissa beskattningsfrågor i samband med återköp av en tandläkarklinik, som sålts mot en likvid av 375 kr. i månaden under en 14—årsperiod. Säljaren avsåg att återförvärva kliniken för 50 000 kr. att likvideras delvis genom avstående av livräntan och delvis kon- tant och hemställde om förhandsbesked bl.a. beträffande beräkningen av framtida värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten an- förde bl. a. att de periodiska utbetalningarna behandlats såsom periodiskt understöd, för vilket köparen ansetts berättigad till avdrag och säljaren skattepliktig, och att kapital- värdet av återstående betalningar vid tiden för säljarens återförvärv av kliniken i över- ensstämmelse härmed inte skulle anses såsom utgift eller kostnad. Vid bedömande av dennes värdeminskningsavdrag fick nämnda värde därför inte medräknas. — Hade rege- ringsrätten ansett att återförvärvet av rörels- en utgjort skattepliktig engångsersättning för de periodiska utbetalningarna — en fråga som dock ej underställts prövning — torde konsekvensen ha krävt att kapitalvärdet av utbetalningarna fått inräknas i avskrivnings- underlaget.

2.2.3. Understöd eller ej

Frågan om en utbetalning avsett understöd till mottagaren eller ej har fått avgörande betydelse särskilt i två typer av mål. Den ena gäller periodiska utbetalningar mellan makar, som på grund av söndring lever åtskilda utan att hemskillnadsdom meddelats. Om under- hållsbidrag utgår utan att särskild överens-

kommelse i underhållsfrågan träffats mellan makarna, anses utbetalningarna, åtminstone i allmänhet, såsom ej avdragsgilla bidrag till utgifter som trots särlevnaden fortfarande är gemensamma för makarna. En annan be- tydelsefull grupp är periodiskt understöd till mottagare iutlandet. Risken för skatteflykt har här medfört särskilda krav på bevisning att de belopp, som översänts till utlandet, verkli- gen avsett understöd till mottagaren.

Dessa måltyper kommer att gås igenom i särskilda avsnitt. Avsnittet 2.2.3 kommer inte heller att behandla rättsfall som angår gräns- dragningen gentemot lön och pension samt av- betalning på köpeskilling m. m.

Begreppet understöd har inte definierats i skatteförfattningarna men innebär enligt vanligt språkbruk en hjälp, som efter behovs- prövning lämnas en person med bristande förmåga till egen försörjning och utan direkt motprestation av den behövande (Sand- ström: Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., s. 457). I rättspraxis krävs emellertid inte vare sig att mottagaren inte kunnat för- sörja sig själv eller att han haft ett visst behov av hjälp.

I ett äldre rättsfall, RÅ 1938 ref. 57, har visserligen avdrag vägrats för periodiskt un- derstöd till barn med miljonförrnögenheter, men i senare rättsfall har avdrag medgetts även om mottagaren haft goda inkomster och förmögenhet (se t. ex. RÅ 1940:769, 1942 ref. 43 I och 19642853). Att mot- tagaren haft hög levnadsstandard utgör inte heller skäl för att vägra avdrag utan kan tvärt- om — som framgår av rättsfall som återges i avsnittet om periodiskt understöd till ut- landet — åberopas till stöd för att utbetal- ningarna verkligen utgjort understöd till mottagaren. Exempel kan också anges på att utbetalningar som avsett att möjliggöra för mottagaren att anskaffa en kapitaltillgång ansetts såsom understöd (RÅ 1969:60310 000 kr. för köp av Villafastighet; beloppet hade dock använts för köp av bil).

] RÅ 196511206 yrkade den skattskyldige avdrag såsom för periodiskt understöd med 6 572 kr., utgörande livförsäkringspremie för

en studerande sonson. Kammarrätten ansåg att understödet utgått till sonsonens under- visning eller uppfostran och vägrade avdrag. Regeringsrätten lämnade besvären utan bifall men på den grunden att försäkringspremien uppenbarligen inte avsett bidrag till sonsonens underhåll.

Det kan nämnas att rättsfallet överens- stämmer med tidigare rättsfall angående pen- sionsförsäkringspremier, se t. ex. RÅ 194092 och 1944 ref. 61 där regeringsrätten förklarade att pensionsförsäkringspremier, som den skattskyldige erlagt för sina myn- diga barn, inte kunde anses som periodiskt understöd. I RÅ 1942 ref. 43 II däremot hade den skattskyldige enligt överens- kommelse betalat vissa belopp till sina myn- diga barn, och för beloppen skulle barnen själva erlägga premier för pensionsförsäk- ringar. I detta fall medgavs avdrag.

Även RÅ 196011657 gällde utbetalningar som inte kunde disponeras av mottagaren. Den skattskyldige hade satt in 3 000 kr. på fem minderåriga syskonbarns bankräk- ningar. Bankräkningarna hade spärrats tills syskonbarnens studier var avslutade. Den skattskyldige åberopade att beloppen således inte kunde användas för mottagarnas under- visning eller uppfostran, och att hushålls- gemenskap inte förelåg. Avdrag vägrades.

I RÅ 1970:1176 skulle enligt livräntebrev utbetalas 2 500 kr. om året till mottaga- ren under hennes livstid. Enligt överens- kommelse år 1945 mellan utgivaren av liv- räntan och mottagaren skulle emellertid livräntebeloppet inte utbetalas till henne utan direkt till en bank för erläggande av amortering och ränta på ett lån, taget av hennes dåvarande make. _ Kammarrätten ansåg att utbetalningarna för mottagaren ut- .ort sådana periodiska intäkter, som är att hänföra till intäkt av tjänst, och att detta inte ändrades av det förhållandet att genom överenskommelse utbetalningarna skett di- rekt till bank. Den skattskyldige beskattades således för det under beskattningsåret utbeta- lade beloppet 2 500 kr., och regeringsrätten lämnade hennes besvär häröver utan bifall.

Kostnaderna för en flygbiljett till och från Sverige, som den skattskyldige erlagt för en i Kanada bosatt son, ansågs i RÅ 1960zl938 inte som avdragsgillt periodiskt understöd. Vid två följande års taxeringar medgavs däre- mot avdrag för periodiskt understöd till so- nen. Anledningen till att avdrag vägrades för kostnaderna för flygbiljetten torde ha varit att regeringsrättens majoritet ansett att periodiskt understöd inte kunde erläggas på detta sätt. En ledamot var skiljaktig och ville medge avdrag.

Även i RÅ l964z860 yrkades avdrag för periodiskt understöd som delvis avsett kost- nader för en flygresa och i övrigt till största delen betalning av vissa räkningar. Den skatt- skyldige yrkade avdrag för periodiskt under- stöd till en svärmor i Aten med dels 2 800 kr. och dels 10 309 kr. Det sistnämnda beloppet avsåg kostnader för en svågers sjuk- dom och motsvarade förskottsbetalning 19/10 med 1 000 kr. och slutbetalning 16/12 1957 med 6009 kr. av räkning för vård av svågern på sjukhem i Stockholm tiden 15/10 13/11 samma år samt kost- nader 3 300 kr. för svågerns flygresa Aten— Stockholm—Ate'n och hans uppehälle två månader i Stockholm. Kammarrätten vägra- de avdrag för beloppet 10 309 kr. och an- förde att utbetalningarna inte kunde anses som periodiskt understöd. Regeringsrätten: ej ändring. Det bör framhållas att de utbetalningar, som avsett svågern, utgått under förhållandevis kort tid och att skälet för att vägra avdrag kan ha varit att kravet på periodicitet inte ansetts uppfyllt.

Att understöd erläggs i den formen att givaren fortlöpande betalar mottagarens räk- ningar för hushållsinköp, telefon, elektricitet e.d. hindrar givetvis inte avdrag. I RÅ 1970:1666 medgavs avdrag för understöd som till stor del bestod av utbetalningar av detta slag.

Avdrag för amorteringar av en dotters avbetalningslån vägrades emellertid i RÅ 196lz824. Dottern hade studerat under be- skattningsåret, och några säkra slutsatser kan därför inte dras i frågan om utbetalningarna

enligt regeringsrättens uppfattning i och för sig kunde anses som understöd till dottern. — Dottern hade avlidit under beskattnings- året. Påföljande år fortsatte den skattskyldi- ge att avbetala lånet. Avdrag vägrades för dessa utbetalningar, RÅ 1961:825. Utbetal- ningarna efter dotterns dödsfall torde inte kunna ha ansetts som understöd till henne.

Att fordringar successivt avskrivits har inte ansetts motivera avdrag för periodiskt understöd, RÅ 1962:299. Den skattskyldige hade lämnat fastighetsinteckningar till säker- het för en mågs lån i bank, och sedan mågen och dottern avflyttat till Kanada hade hon måst överta betalningsansvaret för lånet. Detta hade skett på villkor att mågen utställt och till den skattskyldige överlämnat en revers å lånebeloppet försedd med borgen såsom för egen skuld av dottern. På grund av mågens och dotterns mindre goda ekonomi hade den skattskyldige avtalat med dottern att lämna ett understöd av 6000 kr. om året. Det var emellertid inte tillåtet att sända kontanter till Kanada. I stället skulle mågens skuld skrivas ned med 6000 kr. om året. Den skattskyldige hävdade att hon därige- nom avhänt sig kontanta medel till belopp av 6 000 kr., för vilket hon yrkade avdrag såsom för periodiskt understöd. Kammarrät- ten anförde att den skattskyldige genom att efterskänka en del av sin fordran hos mågen inte kunde anses ha under beskattningsåret verkställt någon utbetalning till dottern. Av- drag kunde således inte medges. Regerings- rätten: ej ändring.

Ett annat mål med samma utgång refe- reras i avsnittet om periodiskt understöd mellan makar (RÅ l958:1168).

Det kan givetvis inte fordras att givaren själv överlämnar eller översänder understödet till mottagaren. I RÅ 19691603 hade en fader avstått från en fordran om 10 000 kr. på sin son mot att denne gottgjorde hans dotter för beloppet, vilket också skett under beskattningsåret. Förfarandet ansågs innebä- ra att fadern lämnat dottern understöd med motsvarande belopp. Samma rättsfall visar också att understöd kan lämnas i form av varor, som översänds till understödstagaren.

I några rättsfall har förmån av hyresbillig bostad ansetts såsom periodiskt understöd från bostadsupplåtaren. I RÅ 1967:1069 be- skattades en son för skillnaden mellan beräk- nat hyresvärde och erlagd hyra för en bostad i faderns fastighet. Regeringsrätten ansåg att hyresvärdet kunde uppskattas till 1 525 kr. om året. Som sonen ihyra erlagt endast 708 kr. om året fick återstoden, 817 kr., med hänsyn bl. a. till att hyran erlagts tre eller fyra gånger årligen betraktas såsom perio- diskt understöd från fadern. l RÅ 1967: 1070 beskattades en son för förmån av fri bostad i faderns fastighet. Fadern hade intei sin deklaration redovisat något hyresvärde för bostaden. Förmånen hade enligt kam- marrätten åtnjutits under sådana förhållan- den att skattskyldighet såsom för periodiskt understöd för värdet, om vilket det ej var tvist, förelåg för sonen. Regeringsrätten: ej ändring. — RÅ 1966z968 avsåg en fastighets- ägares taxering. I detta mål hade en broder åtnjutit förmån av hyresbillig bostad på kla- gandens jordbruksfastighet. Kammarrätten hade kvittat skillnaden mellan beräknat hy- resvärde 1 410 kr. och erlagd hyra 1 000 kr. med avdrag såsom för periodiskt understöd till brodern med motsvarande belopp 410 kr. Regeringsrätten lämnade den skattskyldiges besvär häröver utan bifall. Besvären kunde i detta fall inte föranleda nedsättning av taxe- ringen.

I de nu angivna rättsfallen förelåg inte tvist om bostadsförmånens värde. I tre andra fall har utredningen i målen inte ansetts innefatta tillräckliga skäl att beskatta hyres- gästen för periodiskt understöd i form av hyresbillig bostad (RÅ 1959z308, 1962:375 och 196812484).

Frågan om make i samband med äktenska- pets upplösning är berättigad till avdrag för sina utlägg för hyra av den lägenhet, som bebotts av andre maken, har avgjorts i två mål med motsatt utgång. I det första målet, RÅ 1959938, var emellertid omständighe- terna speciella. Makarna hade enligt avtal, som intogs i deldom 15/1 1952 i mål angåen- de hemskillnad, överenskommit att hustrun skulle få bo kvar kostnadsfritt i en mannen

tillhörig bostadsrättslägenhet till dess slutlig dom vann laga kraft. Hemskillnadsdomen vann laga kraft den 19/9 samma år. Mannen yrkade avdrag inte endast för vad han under året kontant utgett till hustrun, 3 450 kr., utan även för sina kostnader för lägenheten under tiden 15/1—19/9, 1 733 kr. Kammar- rätten medgav avdrag för kontantbeloppet men inte för bostadskostnaderna, Regerings- rätten: ej ändring (en ledamot: ej utredning).

I det andra målet, RÅ 1969:1076, hade mannen, som året före beskattningsåret läm- nat hemmet, betalat hyra för makarnas tidi- gare gemensamma lägenhet, vilken enligt hy- resavtal hyrdes av mannen. Hustrun hade besittningen till lägenheten och satt kvar i makarnas oskiftade bo. Mannen hade enligt överenskommelse mellan makarna erlagt un- derhållsbidrag till hustrun under hela be- skattningsåret. Regeringsrätten fann att an- ledning saknades att vägra avdrag för den del av underhållsbidraget, som avsåg hyran för den av hustrun disponerade lägenheten.

Ersättning för mistad dispositionsrätt till bostadslägenhet ansågsi RÅ 1962z935, med hänsyn till att syftet med utbetalningen var att lämna ersättning för en mistad förmån och till att ersättningen utgått under endast ett år, inte ha avsett vare sig periodiskt understöd eller sådan därmed jämförlig pe- riodisk intäkt, för vilken avdrag kunde med- ges. — Utbetalningar som utgår såsom veder- lag torde inte kunna anses som periodiskt understöd men däremot såsom en med perio- diskt understöd jämförlig periodisk utbetal- ning. Avdrag medges i så fall endast om utbetalningen har förhållandevis lång varak- tighet, se vidare under rubriken Periodiskt vederlag vid egendomsförvärv m. m.

Vidare kan nämnas RÅ 1962zl399. Den skattskyldige hade i sitt hem vårdnaden om ett minderårigt fosterbarn och yrkade avdrag för periodiskt understöd till barnets fader med belopp motsvarande beräknade kostna- der för barnets vård. Avdrag vägrades. Kost- naderna för barnet torde inte ha ansetts utgöra understöd till fadern, även om denne

i princip varit skyldig att bekosta barnets underhåll.

2.2.4. Undervisning och uppfostran

Ett 60-tal av de genomgångna målen har gällt frågan om understödet utgått till ”undervis- ning eller uppfostran”. [ några av dessa mål har den skattskyldige hävdat att mottagaren visserligen studerat men att studiekostnader- na bestritts med andra medel. Har motta- garen haft egna inkomster, som kunnat räcka till studiekostnadema, har underinstanserna i något fall medgett avdrag. Denna ståndpunkt har emellertid inte godtagits av regeringsrät- ten.

Så t. ex. vägrades i RÅ 1958 ref. 26 avdrag för periodiskt understöd till en son, som studerade vid Tekniska högskolan i Stockholm och hade en förmögenhet på över 600 000 kr. med en avkastning av mer än 20 000 kr.

RÅ 1960zll4l avsåg periodiskt understöd till en son, som studerade i Schweiz. Sonen hade 8 808 kr. inkomst av jordbruksfastig- het, 963 kr. inkomst av tjänst och 5 998 kr. inkomst av kapital. Hans förmögenhet var 196 824 kr. Understödet hade utgått med 4 500 kr. för att sonen skulle kunna hålla egen bil. Avdrag vägrades.

RÅ l968:1463—l465 avsåg periodiskt un- derstöd till en studerande dotterdotter. Kostnaderna för hennes uppfostran och ut- bildning betalades enligt den skattskyldige av fadern, som hade hög inkomst. Dotterdot- tem hade egen förmögenhet som ökat under beskattningsåret. Avdrag vägrades.

Härmed kan jämföras det redan i föregå- ende avsnitt angivna rättsfallet RÅ 196011657, där den skattskyldige vägrades avdrag för periodiskt understöd till fem sys- konbarn avseende belopp som satts in på bankräkningar, vilka spärrats till dess att barnens studier avslutats. Avdrag vägrades.

Man torde kunna anse att samtliga utbe- talningar som utgått till en mottagare som studerar haft samband med hans studier, och att belopp som inte får disponeras för lev- nadskostnader e.d. i vart fall inte har karak-

I allmänhet tycks frågan om mottagaren studerat, och om avdrag därför bör vägras, inte ha vållat någon tvekan. Mottagaren har ofta varit en son eller dotter, som studerat vid universitet eller högskola. Ett tiotal mål kan emellertid betecknas som gränsfall.

Ett av dessa fall avsåg underhållsbidrag om 50 kr. i månaden, som en fader enligt hem- skillnadsdom hade att utge till sin dotter intill dess hon fyllt 18 år. Fadern uppgav att dottern, som var i 17-års åldern, haft anställ- ning vid ett glasbruk sedan 15 års ålder och varit helt självförsörjande. Regeringsrätten medgav avdrag för utgivna belopp (RÅ 1959: 379). Två ledamöter ville dock inte göra ändring i underinstansernas beslut att vägra avdrag. Påföljande års taxering avgjordes två år senare med samma utgång (RÅ 1961: 1769). Dottern, som inte deklarerat under- stödet, hade då taxerats för 3680 kr. in- komst av tjänst.

När det gällt understöd till barn som genomgått elevtjänstgöring av olika slag har avdrag vägrats, även om barnen haft vissa mindre löneförmåner. Troligen har barnens undervisning eller uppfostran inte ansetts avslutad. Avdrag har således vägrats för pe- riodiskt understöd till sjuksköterskeelever (RÅ 1962 ref. 27, l966:1275, 1968:1464, 1969:461 och 19691600), till en kockelev, som uppburit lön om 3 599 kr. och undervi- sats en gång per vecka (RÅ 1968:1759), och till en apotekselev (RÅ 1961:1331). 1 sist- nämnda mål, vilket avsåg understöd till en 22-årig dotter som drygt tio månader tjänst- gjort som apotekselev med en lön av 3 150 kr.. hade dottern regelmässigt besökt föräld- rahemmet vid veckosluten. Det är också möjligt att hushållsgemenskap ansetts före- ligga.

De nu angivna rättsfallen har avsett under- stöd till mottagare under deras första yrkes- utbildning. Frågan har däremot tidigare be- dömts annorlunda när det gällt vuxna barn som efter en längre tids yrkesarbete omsko- lat sig till annan yrke (se t. ex. RÅ 19461456 rn. fl. rättsfall återgivna i RÅ 1962 ref. 27).

Att mottagaren återgått till studier först efter en längre tids förvärvsarbete och vid en förhållandevis hög ålder innebär enligt RÅ 1968:1597 emellertid icke i och för sig att avdrag bör medges för understöd som utbe- talats under studietiden. Rättsfallet gällde understöd till en 35-årig son, som var gymna- sieingenjör och haft anställning åtta år vid vattenfallsverket men därefter påbörjat stu- dier till psykolog. Avdrag vägrades.

Något mål om periodiskt understöd under mer ordinär omskolning har inte förekommit under den genomgångna tioårsperioden.

I några mål har avdrag vägrats för under- stöd till barn, som efter viss grundutbildning praktiserat utomlands utan lön eller med förhållandevis låg lön. Det första av dessa mål, RÅ 1959:1948 och 1949, avsåg under- stöd till en son som efter student- och handelsgynasieexamen praktiserat som kon- torist närmare två år i Schweiz ochi England med en lön av 500 SFrsi månaden resp. 5 £i veckan. Som skäl för att vägra avdrag anför- de regeringsrätten att understödet på grund av vad i målet upplysts rörande arten och varaktigheten av sonens anställningar utom- lands samt storleken av hans inkomst av anställningarna fick anses ha utgått till ut- bildning, vilken var att anse såsom sådan undervisning som avses i 20 & KL. En leda- mot ville dock medge avdrag.

I RÅ 1963:1229 vägrades avdrag för pe- riodiskt understöd till en son, som efter avlagd ingenjörsexamen under 61/2 mån. utan lön tjänstgjort som praktikant vid en verkstad i Tyskland. Enligt uppgift hade anledningen till att lön ej utgått varit att utlänning inte fick ha avlönad tjänst i Tysk- land. Sonen hade tjänstgjort som vanlig ar- betare och icke deltagit i någon studieverk- samhet.

Likaså vägrades i RÅ 19682406 avdrag för understöd till en l7-årig son, som under beskattningsåret inte haft någon avlönad an- ställning men under hösten praktiserat på ett kontor i London.

I ett par mål har mottagarnas utbildning nått ett så högt stadium, att avdrag med-

getts. Frågan har då varit om mottagare, som efter avlagd akademisk examen fortsatt sina universitetsstudier och bedrivit forskning för filosofie licentiatexamen, ägnat sig åt annan forskningsverksamhet e.d. [ det första av dessa mål, RÅ 1962:44 och 46, var omstän- digheterna följande. Avdrag yrkades vid 1955 och 1956 års taxeringar för understöd till en son, född 1931, som efter jur.kand.- examen vistats i London för forsknings- och författarverksamhet från början av oktober 1954 till fram på sommaren 1955. Underin- stanserna vägrade avdrag för det understöd som utgått under denna tid men medgav avdrag för vad som utbetalats till sonen fr. o. m oktober 1955. Han hade då efter semester i Sverige avrest till New York, där han mot en lön av $ 300 i månaden varit anställd vid en advokatfirma till sommaren 1956. Fr.o.m. hösten 1956 hade sonen, som 1955 tilldelats stipendium för studieri Amerika i rättsteori och rättsmetod, bedrivit forskningsverksamhet vid ett amerikanskt universitet. Vistelsen i Amerika hade varat åtminstone t.o.m 1958. — Regeringsrätten medgav avdrag även för de belopp som ut- gått under vistelsen i London, enär den forsknings— och författarverksamhet, som av- setts med sonens ifrågavarande utomlands- vistelser, inte kunde anses hänförlig till sådan undervisning eller uppfostran, som avsågs i 20 & KL.

I det andra målet, RÅ 1968 ref. 10, medgavs avdrag för periodiskt understöd till en son som under beskattningsåret bedrivit universitetsstudier och forskning för fll. lic.- examen. Regeringsrätten yttrade (två led.): Sonen har året före beskattningsåret avlagt fil.kand.-examen och har därefter, enligt vad i målet upplysts, bedrivit studier och forsk- ning för att avlägga fil.lic.-examen. Han har under beskattningsåret uppburit arbetsin- komst och stipendiemedel med omkring 8 200 kr., av vilka 2 001 kr. utgjort arbetsin- komst och 2750 kr. licentiandstipendium. Enär på grund av vad sålunda förekommit sonens studier och forskning för fil.lic.-exa- men icke kan anses hänförliga till sådan uppfostran och undervisning som avsesi 20

& KL bör den skattskyldige erhålla avdrag för understödet till sonen. — En ledamot yttrade: Enär enligt vad av utredningen i målet framgår ifrågavarande understöd avser självständig forskning samt den skattskyldige för den skull är berättigad till avdrag för det belopp, varom i målet är fråga, instämmer jag i det slut, vartill majoriteten kommit. En ledamot ville däremot vägra avdrag och yttrade: Sonen har under år 1961 bedrivit studier för fil.lic.-examen. Även om i studier- na ingått viss forskning och även om han uppburit annan inkomst än det periodiska understödet, får han anses i huvudsak ha åtnjutit undervisning. Den skattskyldige äger därför icke rätt till avdrag för understödet till sonen. — Det kan tilläggas att den skatt- skyldige bl. a. åberopat även att sonen redan före sin fil.kand.-examen tagits ut som delta- gare i en forskningsgrupp, som skulle arbeta åt en svensk storindustri. Ett s. k. forsknings- kontrakt hade skrivits mellan industriföreta- get och universitetet. Efter fil.kand.-examen var uppdraget åt industriföretaget slutfört och sonen hade då fortsatt med forskning inom samma område. Han hade för avsikt att även efter sin fil.lic.-examen fortsätta med forskning.

I flera fall angående periodiskt understöd till medicine kandidater under deras fortsat- ta utbildning har däremot avdrag vägrats, trots att de under studietiden haft vissa arbetsinkomster. Ett exempel härpå är RÅ 1969z927 angående periodiskt understöd år 1963 med 15 000 kr. till en son, medkand. och född år 1940. Sonen hade vid sidan av studierna bedrivit forsknings- och undervis- ningsarbete. Han hade tjänstgjort som ama- nuens och under sommaren dessutom som röntgenunderläkare. Inkomsterna därav hade uppgått till 10990 kr. Sonen hade ingått äktenskap den 6/ 12 1963. Kammarrätten fann, med hänsyn till att sonen under be- skattningsåret bedrivit fortsatta medicinska studier och oavsett att han under studietiden upprätthållit vissa avlönade befattningar, att det utbetalade beloppet utgjort ej avdrags- gillt understöd till annans undervisning eller uppfostran. Regeringsrätten: ej ändring.

Avdrag för understöd till barn, som på grund av psykiska besvär mer eller mindre tillfälligt avbrutit sina studier, vägrades i några fall som avgjordes den 20 april 1966. Barnen hade vårdats på olika kliniker eller vistats utomlands. Så avsåg t. ex. RÅ 1966: 603 understöd till en dotter, som studerat tre månader vid Stockholms högskola. Under resten av beskattningsåret hade dottern vis- tats på sjukhus. Under påföljande vår hade studierna av medicinska skäl återupptagits tre månader med sedan definitivt avslutats.

Av dessa rättsfall kan vidare nämnas RÅ 1966:605 och 606. Rättsfallen avsåg perio- diskt understöd till en dotter som studerati Stockholm intill l/ll 1956 men som under resten av året och påföljande år undergått läkarbehandling. Understödet uppgavs avse kostnader för inackordering och läkarvård i Stockholm fr.o.m. 1/11 1956. Avdraget vägrades.

Liknande omständigheter har förekommit även i senare rättsfall med samma utgång (RÅ 1968:769 och 1969:602).

Vidare kan nämnas RÅ 1968:772, där en fader ansåg att hans dotter över huvud taget inte studerat. Han uppgav att dottern visser— ligen varit inskriven vid Stockholms högskola men att hon utan resultat försökt komma in på operan. Dottern hade sedermera börjat studera vid Musikkonservatoriet i Göteborg. Avdrag vägrades.

I RÅ 19702384 hade den skattskyldiges son, som hösten 1962 avlagt fil.kandexa- men, avbrutit studierna och under tiden 11/2—30/ 10 1963 haft anställning först som praktikant och sedan som extra tjänsteman hos Svenska handelskammaren i Diisseldorf. Under sex månader hade han haft lön med ca 500 kr. per månad. I december 1963 avlade sonen pol.mag.-examen. Avdrag vägra- des.

Samma utgång blev det i RÅ 1972:25—26. Den skattskyldige yrkade i sin självdeklara- tion 1968 avdrag för periodiskt understöd med 7 377 kr. till en son, född 1944. Sonen hade inskrivits vid juridisk fakultet hösten 1965 men kom i gång med sina studier först

1968. Under beskattningsåret 1967 hade han haft tillfälliga anställningar hos posten och medicinalstyrelsen och förtjänat 9037 kr. Under år 1966 hade det rätt likartade förhållanden. Samtliga instanser vägrade avdrag. I RÅ 1970:1038 hade den skattskyldige av prövningsnämnden vägrats avdrag vid 1964 års taxering för periodiskt understöd till en dotter med 8 394 kr. Hos kammarrät- ten yrkade han att erhålla avdraget och anförde: Efter att ha avslutat sin skolgång i realskolans tredje klass år 1959 hade dottern haft olika kortvariga anställningar. På grund av nervbesvär hade hon tidvis varit intagen på sjukhus. Dottern, som hösten 1960 ämnat genomgå en folkhögskolekurs men på grund av sjukdom ej kunnat fullfölja densamma, hade därefter inte haft någon allvarlig tanke på återgång till studier förrän i slutet av år 1963. I januari 1964 hade hon börjat vid Mariannelunds skola. Kammarrätten: ej ändring. — Regeringsrätten (3 led.) lämnade enär dottern icke med hänsyn till ålder, anställning eller andra förhållanden uppnått sådan självständighet att hennes utbildning kan anses avslutad den skattskyldiges be- svär utan bifall. (Två ledamöter ville medge

avdraget.) Motsatt utgång fick RÅ l971:615. Den skattskyldige yrkade avdrag vid 1966 års taxering för periodiskt understöd till en 19- årig dotter med 6 500 kr. Understödet, som hade utgått under tiden maj—december 1965, avsåg kostnader i samband med dot- terns sjukdom och vistelse på ett ungdoms- hotell. Dottem hade i maj 1965, då hon var nära 19 år gammal, flyttat från föräldrar- hemmet till ungdomshotell. Hon bodde fort- farande på ungdomshotell i oktober 1968. Under 1965 var hon till följd av depression helt ur stånd till både förvärvsarbete och studier. Regeringsrätten (3 led.) ansåg att dotterns vistelse på ungdomshotell sålunda inte varit tillfällig och hon kunde därför inte anses ha tillhört den skattskyldiges hushåll efter flyttningen i maj 1965. Då utbetal- ningarna till dottern enligt regeringsrätten ej heller utgått för hennes undervisning eller

uppfostran, ansågs den skattskyldige berätti- gad till avdrag för vad som utgjort periodiskt understöd till dottern, eller med åtminstone 5 500 kr. (En ledamot ville vägra avdrag med följande motivering: Det understöd den skattskyldige lämnat sin omyndiga dotter har utgått under tid då hon på grund av sjukdom icke kunnat undergå utbildning el- ler ha förvärvsarbete. Hon har sedermera återupptagit sin utbildning. Med hänsyn här- till måste understödet anses hänförligt till sådant understöd till annans undervisning eller uppfostran, för vilket avdrag icke får åtnjutas.)

Värnpliktstjänstgöring anses inte utgöra sådan undervisning eller uppfostran som av- ses i 46 å KL, se t. ex. RÅ 1968:779 där avdrag medgavs för periodiskt understöd till en son under hans värnpliktstid. Redogörelse för detta rättsfall lämnas i följande avsnitt angående hushållsgemenskap.

Att en son slutar studera i samband med värnpliktstjänstgöringen har emellertid, som framgår av de skäl kammarrätten anfört i RÅ 1967:1510, icke ansetts innebära att han i och med denna tjänstgöring övergått till sådan verksamhet att avdrag bör medges för periodiskt understöd till honom. Rättsfallet gällde en skattskyldig, som var bosatt i Klip- pans köping. Hans son hade efter ingenjörs- studier vid Tekniska läroverket i Helsingborg fullgjort Värnpliktstjänstgöring under tiden 3/6 1959—23/2 1961. Därefter hade han fått anställning vid AB Scania Vabis i Södertälje. Vid 1960 års taxering yrkade fadern avdrag för periodiskt understöd till sonen med 2000 kr. Kammarrätten anförde bl.a. att sonen icke haft anställning före värnplikts- tjänstgöringen, under vilken fadern utgett ifrågavarande understöd, och att fadern med hänsyn därtill inte kunde anses berät- tigad till avdrag. Regeringsrätten: ej ändring.

Att Värnpliktstjänstgöring inte kan anses medföra sådant avbrott i mottagarens studier att givaren kan anses berättigad till avdrag för utgivet periodiskt understöd framgår också av RÅ 1971 :161.

Ett femtontal mål har avsett periodiskt

understöd till gifta barn som studerat eller till barnets make för att bidra till familjens levnadskostnader. Avdrag har i regel vägrats även till den del understödet avsett den av makarna som inte studerat. I RÅ 1962 ref. 26 yrkades avdrag med 6 000 kr. för perio- diskt understöd till en sonhustru, som var leg. sjukgymnast men som förutom under- stödet i huvudsak endast haft inkomst av kapital 3 450 kr. Sonen studerade medicin i Lund och hade haft inkomst av anställning fem veckor vid lasarett med 5 616 kr. och dessutom inkomst av kapital 1 130 kr. Ma- karnas förmögenhet uppgick till 140 900 kr. Klaganden uppgav att han förutom understö- det till sonhustrun utgett särskilt bidrag till sonens studiekostnader och att han inte yr- kat avdrag härför. Regeringesrätten fann med hänsyn till sonens ålder, 25 år, och av honom bedrivna studier att det såsom under- stöd till sonhustrun betecknade beloppet var att anse såsom periodiskt understöd till sonens undervisning och vägrade därför av- drag.

Avdrag vägrades för understöd som utgått under liknande omständigheter även i RÅ 1958zl478, 1959:1274, 195922063 (en leda- mot skiljaktig), 19601489, 196021364, 1963: 418, 1964z362, l964z364 och l968z661.

Under speciella förhållanden har emeller- tid avdrag medgetts. I ett mål, RÅ 1967: 1946, medgavs avdrag då fråga var om under- stöd som utgått till klagandens blivande son- hustru under sex månader före äktenskapet. Sonen som studerade medicin i Lund hade intill den 29 december 1960, då han ingick äktenskap, bott i föräldrahemmet. Den bli- vande sonhustrun hade inte tillhört klagan- dens hushåll. Understöd till sonhustrun hade utgått under beskattningsåret 1960 med 6 000 kr. och dessutom under åren 1961 och 1962 med 4 000 resp. 3 000 kr. Regerings- rätten ansåg att klaganden vid angivna för- hållanden var berättigad till avdrag för det understöd som han utgett under år 1960.

[ RÅ 1966 ref. 51 medgav prövnings- nämnden avdrag för periodiskt understöd till en dotter, vars man var elev på en målarskola med 3 402 kr. mot yrkade 6 804 kr. Hälften

av det yrkade beloppet ansågs avse dotterns barn. Taxeringsintendenten hävdade i kam- marrätten och regeringsrätten att understö- det utgått till mannens undervisning. Den skattskyldiges uppgift att utbetalade belopp avsett dottern och hennes barn godtogs emellertid, och något förhållande som kunde föranleda att den skattskyldige inte skulle vara berättigad till avdrag för den på dottern belöpande delen av understödet ansågs inte föreligga.

Får understödet form av en livsvarig liv- ränta medför detta inte i och för sig ändrad bedömning av avdragsfrågan. I ett mål an- gående förhandsbesked, RN I 1965 nr 4:4, ämnade den skattskyldige under sin livstid utfästa en årlig livränta om 6 000 kr. under sin livstid till ett 10-årigt barnbarn, som var svårt handikappat på grund av CP. Barnbar- net kunde endast med stor svårighet förflyt- ta sig. Det kunde varken läsa eller skriva och det var enligt den skattskyldige mycket ovisst om det någonsin skulle kunna tillägna sig dessa färdigheter. Barnbarnets föräldrar hade ej behov av ekonomisk hjälp till barn- barnet. Riksskattenämndens majoritet fann att livräntan inte var avsedd att utgå till person i givarens hushåll och — med hänsyn till mottagarens förhållanden och då fråga var om livsvarig livränta — att livräntan inte kunde anses utgå till mottagarens undervis- ning eller uppfostran. På grund därav förkla- rade nämnden att den skattskyldige fick åtnjuta avdrag för ifrågavarande utbetalning. Regeringsrätten däremot fann att den skatt- skyldige inte var berättigad till avdrag, enär med hänsyn till barnbarnets ålder livräntan under de beskattningsår för vilka förhands- beskedet skulle äga tillämpning fick anses utgå till barnbarnets uppfostran.

Enligt tidigare bestämmelser sambeskatta- des föräldrars och barns förmögenhet endast om barnet saknade beskattningsbar inkomst. I RÅ 1959:148—151 yrkade föräldrar av denna anledning att deras minderåriga barn skulle beskattas för ett mindre periodiskt understöd. Yrkandet lämnades utan bifall.

Beskattningsbar inkomst uppkom därför inte för barnen, vilket således hade till följd att föräldrarna beskattades för deras förmögen- het.

Slutligen kan nämnas att gränsdragnings- svårigheter ibland uppkommit i frågan om ett understöd utgjort avdragsgillt underhåll åt make eller ej avdragsgillt underhåll av barn. Exempel på rättsfall av denna typ kommer att anges tillsammans med andra rättsfall angående periodiskt understöd till make.

2.2.5. Gemensamt hushåll

Ett flertal mål har gällt periodiskt understöd mellan makar efter det att sammanlevnaden upphört eller innan sammanlevnaden påbör- jats. Periodiskt understöd mellan makar kommer emellertid att behandlas i ett särskit avsnitt. I övrigt har frågan om hushållsge- menskap uppkommit i mål som i det när- maste undantagslöst gällt periodiskt under- stöd mellan föräldrar och barn vid mer eller mindre tillfällig vistelse utom hemmet på grund av studier, sjukdom eller förvärvsarbe- te.

När mottagaren studerat eller utbildat sig har det endast i undantagsfall varit möjligt att avgöra om avdrag vägrats av denna anled- ning eller för att hushållsgemenskapen be- stått. Ett sådant fall är RÅ 197l:615, där regeringsrätten i motsats till kammarrätten ansåg att vistelse på ungdomshotell, som kom att få en varaktighet på mer än tre år, brutit hushållsgemenskapen med föräldrarna. Rättsfallet har refererats i föregående av- snitt.

I ett annat fall av liknande karaktär, RÅ 1963:1448, har regeringsrätten vägrat avdrag för periodiskt understöd till en döv tolvårig dotter, som vistades på specialskola (inter- nat) men tillbragte ferierna i hemmet, enär dottern var att anse som hemmavarande (jfr däremot RÅ 1933 ref. 14 och 1938z546 angående understöd till vuxna barn).

RÅ 1970:797 gällde 1 500 kr.-avdrag för underhåll åt ett minderårigt utvecklingsstört barn, som allt sedan 1963 — frånsett tillfäl-

liga besök i föräldrahemmet — vistats på barnhem. Frågan var således här om barnet skulle anses som hemmavarande eller ej. Regeringsrätten ansåg att barnet inte var hemmavarande och medgav vid 1965 års taxering avdrag med yrkade 881 kr. (46 ä 2 mom. 1 st. 4 KL).

I RÅ 1967:1226 hade den skattskyldige vistats ca tio månader i Tyskland, där han haft en anställning. Skälet för utlandsvistel- sen var bl. a. att han skulle får miljöombyte och uppleva andra levnadsförhållanden. Omedelbart före och efter utlandsvistelsen hade han bott hos sina föräldrar. Den skatt- skyldige yrkade att bli beskattad för ett periodiskt understöd från fadern om 2 000 kr., som han erhållit under sin bortvaro. Kammarrätten beskattade honom inte, efter- som vistelsen i Tyskland endast varit av tillfällig karaktär. Regeringsrätten: ej änd- rm . Åven i RÅ 1969926 vägrades avdrag för periodiskt understöd till dotter, som vistats utomlands. Understödet hade utgått med 10 000 kr. under tiden 12 april 8 decem- ber 1963, då dottern vistats i Spanien. Till stöd för yrkandet anförde fadern bl. a. att dottern under större delen av åren 1960 — 1962 arbetat och bott i Spanien. Vid julti- den 1962 hade hon rest till Sverige och bott hos fadern samt arbetat i dennes rörelse till 12 april 1963, då hon ånyo rest till Spanien. Efter hemkomsten till Sverige 8 december 1963 hade hon åter bott hos fadern. Kam- marrätten ansåg att dottern under år 1963 tillhört faderns hushåll och vägrade avdrag. Regeringsrätten lämnade besvären utan bi- fall.

En adertonårig dotter, som på grund av sjukdom vistats utomlands, ansågs i RÅ 19661601 under utlandsvistelsen ha tillhört föräldrarnas hushåll i Stockholm, trots att hon efter hemkomsten till Sverige inte åter- vänt till föräldrahemmet utan ingått äkten- skap och bosatt sig i Göteborg.

I fyra olika mål har den skattskyldige på grund av anställning vistats utom föräldra- hemmet så gott som hela eller i vart fall en

stor del av beskattningsåret (RÅ 1964:1166, 1966994, 1967:1618 och 196811061).Hus- hållsgemenskap har emellertid ansetts före— ligga, varför avdrag vägrats för vad barnen skickat hem till föräldrarna.

[ det första av dessa mål hade den skatt- skyldige samma adress som sin fader men hade tillbragt endast vissa lediga dagar och helgdagar hos honom.

I det andra hade den skattskyldige vistats en stor del av året på annan ort men skickat hem 300 kr. i månaden, varav 200 kr. avsåg hyra och mat och 100 kr. periodiskt under— stöd.

[ det tredje hade den skattskyldige vistats utanför hemorten i stor omfattning och fått avdrag för de ökade levnadskostnader som då uppkommit.

Det fjärde målet avsåg en ogift skattskyl- dig som under en följd av år varit anställd hos televerkets byggnadskontor med tjänst- göring utom hemorten. Taxeringsnämnden vägrade avdrag såväl för kostnader för hem- resor som för understöd till föräldrarna. Prövningsnämnden |orde ingen ändring häri och anförde bl.a. att den skattskyldige _ trots att han arbetat utom hemorten fick anses ha sitt egentliga hem hos föräldrarna. Såväl kammarrätten som regeringsrätten gjorde ej ändring i prövningsnämndens beslut i dessa frågor.

Värnpliktstjänstgöring har i RÅ l958:435 inte ansetts bryta hushållsgemenskapen med föräldrarna. En son hade börjat sin militär- tjänstgöring såsom marinintendentaspirant 1 juni 1949 och tjänstgjort så gott som oavbru- tet t.o.m. 15 januari 1952. Med hänsyn till upplysta förhållanden vägrades modern av- drag för ränta på gåvorevers till sonen under år 1950. Om hushållsgemenskap inte förele- gat torde avdrag ha medgetts.

I RÅ 1968:779 däremot medgavs avdrag för periodiskt understöd till en son, som haft anställning såväl före som efter militärtjänst- göringen. Hushållsgemenskapen synes här ha brutits redan innan militärtjänstgöringen på- böljades. Målet gällde 1961 års taxering. Fadern var bosatt i Kungsbacka. Sonen hade

efter studentexamen 1955 börjat studera vid Chalmers tekniska högskola, där han avlade examen 1959. Därefter hade han anställning i Göteborg från augusti 1959 till 5 januari 1960. Från hösten 1955 till 7 januari 1960 var han bosatt i Göteborg med undantag av två somrar, då han dels var inkallad till sin första militärtjänstgöring, dels praktiserade i Spanien. Under år 1960 fullgjorde han åter- stoden av sin militärtjänst, först i Karlskrona och därefter i Stockholm. Efter avslutad. militärtjänst tog han den 1 januari 1961 åter anställning i Göteborg, där han var bosatt. Prövningsnämnden medgav avdrag och anför- de bl. a. att sonen varken omedelbart före eller under värnpliktstjänstgöringen kunde anses ha tillhört faderna hushåll. Taxerings- intendenten anförde bl.a. följande. Sonen var för beskattningsåret mantalsskriven i föräldrahemmet. Detta jämte det förhållan- det att sonen under nästan hela 1960 full- .ort militärtjänstgöring talade för att hus- hållsgemenskapen med föräldrahemmet inte kunde anses hävd. Den korta tid, ca fem månader, som sonen före värnpliktstjänsgö- ringen haft lönad anställning i Göteborg borde enligt taxeringsintendentens mening inte anses innebära att sonen omedelbart före militärtjänstgöringen ej skulle ha tillhört faderns hushåll. Kammarrätten och rege- ringsrätten: ej ändring.

RÅ 19582167 och 196011233 gällde perio- diskt understöd mellan givare och mottagare som mer tillfälligt bott på olika håll. I det förstnämnda målet yrkades avdrag för perio- diskt understöd till en svärmor för tiden 30 april 1951 till årets slut. Svärsonen flyttadei oktober 1951 till England. Svärmodem hade till april 1951 bott hos honom i Sverige, och från oktober 1951 hade hon samma adress som han och hans familj i England. I det andra målet, som också gällde periodiskt understöd från svärson till svärmoder, anför- de svärsonen att svärmodern visserligen var mantalsskriven hos honom men att hon största delen av året vistats på annan ort. Att svärmodern tidvis varit inneboende hos ho- nom berodde på att det varit omöjligt att

skaffa henne annan bostad. Understödet ha— de främst gått till hennes sjukvårdskostna- der. Avdrag vägrades i båda fallen.

Två mål har avsett periodiskt understöd mellan givare och mottagare som bott i olika lägenheter i samma hus.

[ det första ansågs hushållsgemenskap inte föreligga (RÅ 1964z366). Den skattskyldige och hennes fader ägde andelar i en bostads- förening, som hade ett hus med två fyra- rumslägenheter, varav fadern och modern disponerade en. På vinden fanns ett rum och kokvrå, som dottern disponerade. Dottern upplyste att hennes lägenhet inrättats i sam- band med husets uppförande och att den tidigare uthyrts till utomstående. Hon hade en anställning som medförde kvällsarbete i stor utsträckning, varför hon ofta intog kvällsmåltidema på arbetsplatsen eller i sta- den. Föräldrarna var gamla och klena, varför hon de gånger måltiderna intogs gemensamt fick svara för kostnaderna. Avdrag medgavs.

I RÅ l968z2303 däremot vägrades avdrag för periodiskt understöd från en fader till en dotter, som var hemskild och tillsammans med sina tre barn bodde i en lägenhet i övervåningen i faderns hus. Fadern och den- nes hustru bodde i en lägenhet i undervå- ningen. Taxeringsintendenten anförde att det endast fanns ett kök i byggnaden. Båda föräldrarna hade haft heltidsanställning, och taxeringsintendenten ansåg därför att det var naturligt att dottern skött deras hushåll och att hushållet varit gemensamt.

Förbudet mot avdrag för periodiskt un- derstöd till person i givarens hushåll gäller generellt och således även för utbetalningar som utgår på grund av testamentariskt för- ordnande, se RÅ 1969:1727 som refereras under rubriken Understöd eller löneförmån, bidrag till allmännyttigt eller välgörande än- damål m. m.

Förbudet mot avdrag vid hushållsgemen- skap gäller inte i fråga om undantagsförmån från jordbruksfastighet. Har någon köpt en jordbruksfastighet och åtagit sig att utge undantagsförmåner från fastigheten är han

således berättigad till avdrag härför även om han har gemensamt hushåll med mottagaren. Hur denna fråga bedöms om fastigheten sedan säljs utan förbehåll för undantagsför- månens bestånd har prövats i RÅ 1964:18, refererat under rubriken Förbehållen avkast- ning vid egendomsförvärv m.m. (2.2.11). I detta rättsfall tillhandahölls förmånerna i fortsättningen från en annan jordbruksfastig- het men under motsvarande omständigheter i övrigt.

Rättsfallen i detta och i föregående avsnitt har till övervägande delen avsett periodiskt understöd från föräldrar till barn. Avslut- ningsvis kan nämnas att ett flertal rättsfall förekommit under den genomgångna tioårs- perioden i vilka föräldrar sökt överföra in- komst till barnen på annat sätt än genom periodiskt understöd. Ett medel som använts härför är pensionsförsäkringar, som kommer att behandlas i ett särskilt avsnitt. Beträffan- de benefika barnreverser och kommanditbo- lag mellan föräldrar och barn skall endast nämnas att tidigare rättspraxis bekräftats. Om förutsättningar för avdrag för periodiskt understöd inte föreligger medges inte heller avdrag för ränta på benefika barnreverser, och ett kommanditbolags vinst beskattas hos föräldrarna utom i vad avser skälig avkast- ning på det av barnen insatta kapitalet. Däremot har en inkomstuppdelning kunnat komma till stånd t.ex. genom arrende av jordbruksfastighet på fördelaktiga villkor, vilket också överensstämmer med tidigare praxis.

Till rättsfall av denna typ hör RÅ l960:152 angående räntefritt lån till en hem- mavarande son. Den skattskyldige beskatta- des inte för beräknad ränta på länet, och den inkomstuppdelning som länet i realiteten innebar godtogs således. Sonen hade placerat beloppet, 83 000 kr., i andelar i en fastig- hetsförening och i inteckningar i en före- ningen tillhörig fastighet som han arrendera- de. Sonen hade tidigare fått andelar i före- ningen av modern. Han redovisade 787 kr. i utdelning på andelarna, 4 022 kr. i ränta på inteckningarna och 2 231 kr. i nettointäkt av fastigheten. Prövningsnämnden och kammar-

rätten hade beskattat modern med 2 490 kr. för inkomst av kapital, motsvarande 3 % ränta på det utlånade beloppet, och ansett att ränteeftergiften till sonen motsvarade utbetalning av ej avdragsgillt periodiskt un- derstöd till sonen. Regeringsrätten undanröj- de beskattningen, enär modern inte åtnjutit någon inkomst av sin fordran och någon omständighet inte förekommit på grund var— av hon det oaktat skulle vara skattskyldigi ifrågavarande hänseende. (1 led: ej ändring.)

2.2.6. Understöd till make

Fråga om avdrag för periodiskt understöd mellan makar uppkommer i allmänhet först beträffande underhåll som utgått i samband med äktenskapets upplösning och för tid därefter. I några mål har emellertid fråga varit om underhåll under en tid före äkten- skapet eller under äktenskapet men innan makarna börjat sammanleva. I flertalet fall har avdrag vägrats, vilket i regel synes ha berott på att understödet utgått under så kort tid att kravet på periodicitet inte upp fyllts. Exempel härpå är RÅ 1959:279 och 1967:1852, där understöd utgått i två resp. fyra månader före äktenskapet.

I RÅ 1966375 hade understöd utgåtti tre poster med 12 000 kr. 12/4, 5 000 kr. 25/5 och 8000 kr. 1/10 1957. Äktenskap ingicks i mars 1958. Regeringsrätten angav uttryckligen att beloppen inte utgått med sådan varaktighet och under sådana omstän- digheteri övrigt att avdrag kunde medges.

I RÅ 1966:536 ingick makarna äktenskap 25/1 och flyttade samman 12/4 1958. Un- derstöd synes ha utgått endast under år 1958. I sistnämnda mål anförde kammarrät- ten att avdrag inte fick göras för belopp som utbetalats efter det att makarna flyttat sam- man och att det understöd som utgått intill den 12/4 inte kunde anses såsom periodiskt. Regeringsrätten: ej ändring.

I mål av denna karaktär kan det givetvis vara svårt att utreda om och när sammanlev- naden påbörjats eller ej. RÅ 19681412 gällde understöd som utgått från mannen till hust- run efter det att de ingått äktenskap den

20/2 1959. Enligt mannen hade makarna haft gemensamt hushåll först fr.o.m. juni 1960. Som skäl för att vägra avdrag anförde kammarrätten att — även om makarna varit bosatta var för sig i Göteborg det fick anses sannolikt att det efter giftermålet rått sådan hushållsgemenskap mellan makarna som utesluter rätt till avdrag för periodiskt understöd. Regeringsrätten gjorde ingen änd- ring häri.

Att avdrag kan medges i liknande situatio- ner framgår emellertid bl.a. av RÅ 1968: 1761. Makarna ingick i detta fall äktenskap den 1/12 1959. Hustrun hade intill giftermå- let bott i sitt hem och hade till den 30/5 haft anställning som barnsköterska. Anledningen till att anställningen upphörde var graviditet. Enligt taxeringsintendenten hade understöd utgått till hustrun endast under tiden 1/64 l/12. Han invände också att understödet åtminstone till någon del avsett kostnader för barnet. Avdrag medgavs emellertid med yrkat belopp 3 770 kr.

Även i RÅ 1970:1768 och 19712712 med- gavs avdrag. Makarna hade i båda dessa mål ingått äktenskap året före beskattningsåret, bott på skilda orter och icke haft gemensamt hushåll. Avdrag medgavs för periodiskt un- derstöd med yrkade belopp.

RÅ l971:1473 gällde en kvinna som in- gått äktenskap året efter beskattningsåret. Hon uppgav i underinstanserna att hon un- der beskattningsåret sammanlevt med man— nen och bidragit till hans försörjning med omkring 200 kr. i månaden. Av utredningen i regeringsrätten framgick emellertid att ma- karna haft skilda bostäder och hushåll under beskattningsåret. Regeringsrätten medgav därför avdrag med 2 400 kr.

Flertalet av målen beträffande periodiskt understöd mellan makar har angått frågan hur underhåll i samband med äktenskapets upplösning skall behandlas. [ ett par mål har mottagaren hävdat att hon inte skulle be- skattas för erhållna belopp, eftersom makar- na samtaxerats för beskattningsåret. Denna omständighet har emellertid ansetts sakna betydelse, se RÅ 196811763 och RÅ 1969:

1731 och 1732. Å andra sidan kan inte enbart det förhållandet att makarna särtaxe- rats föranleda att avdrag medges för belopp som utbetalats från den ene maken till den andre (RÅ 1963:1446; söndring mellan ma- karna förelåg ej). Sammanlevnaden skall ha hävts stadigvarande på grund av söndring, hemskillnad eller äktenskapsskillnad (l960:2108, 1966:993 och 1967:1101). Även vid annan bestående särlevnad kan avdrag medges, t. ex. i sådana speciella fall som i regeringsrättens dom den 5.5.1972 (fdr. 11.4, Aksamski). Den skattskyldige var politisk flykting och kunde inte få över sin familj från Polen. Prövningsnämnden och kammarrätten fann att förbättringen för avdrag för periodiskt understöd till hustrun i Polen icke förelåg. Regeringsrätten fann däremot med hänsyn till de speciella omständigheterna i målet att den skattskyl- dige var berättigad till avdrag med 2 200 kr.

(jfr RÅ l959:66 och 1964z868). Har mannen på grund av söndring flyttat från makarnas gemensamma hem redan före hemskillnad eller äktenskapsskillnad, har det varit tveksamt om avdrag bör medges för de belopp mannen utbetalat innan hemskillna- den meddelats eller underhållsfrågan avgorts vid domstol. Regeringsrätten har i de fall av detta slag, som förekommit under perioden, i regel ansett att sammanlevnaden upphört men helt eller delvis vägrat avdrag av det skälet att utbetalningarna inte varit av sådan karaktär att avdrag borde medges (RÅ 1958: 1605, 1958:1646, 196012105 och 1961: 1373).

Denna praxis synes ha hårdnat i och med RÅ 1965 ref. 45 I och II. I RÅ 1965 ref. 45 I hade mannen på grund av söndring hyrt egen bostad där han bott från den 6/1 1957. Den 18/2 1958 dömdes utan föregående hemskillnad till äktenskapsskillnad mellan makarna, varvid mannen förpliktades utge 700 kr. i månaden till hustruns underhåll. Vid 1958 års taxering yrkade mannen avdrag för periodiskt understöd med 7 600 kr., som han under år 1957 lämnat i bidrag till hust- runs underhåll. Han styrkte att han inte vid något tillfälle under året sammanbott med

hustrun. Hustrun uppgav att mannen varje månad lämnat växlande kontanta belopp till hyra, telefonräkningar m. in. som bidrag till hushållskostnader. Regeringsrätten fann att mannen och hustrun levt åtskilda under stör- re delen av beskattningsåret. De belopp som mannen utgett till hustrun fick emellertid med hänsyn till omständigheterna anses vä- sentligen utgöra tillskott till bestridande av utgifter, som trots särlevnaden varit gemen- samma, och hade icke haft karaktär av så- dant till hustrun utgående periodiskt under- stöd för vilket hon var skattskyldig. Mannen fick således inte avdrag för utbetalningarna.

Inte heller i RÅ 1965 ref. 45 11 ansåg regeringsrätten att de belopp mannen utbeta- lat till hustrun innan underhållsfrågan blivit avgjord av domstol hade karaktär av under- stöd till hustrun. Av utredningen i målet framgick att sammanlevnaden mellan makar- na upphört någon av de sista dagarna 1956 genom att mannen då lämnat makarnas ge- mensamma hem och tagit annan bostad. [ juni 1957 dömdes till äktenskapsskillnad mellan makarna. Hustrun erhöll vårdnaden om makarnas två barn och tilldömdes bidrag till sitt eget underhåll med 450 kr. i måna- den, räknat från den 1/1 1957, med rätt för mannen att avräkna vad han redan erlagt. Mannen yrkade avdrag för periodiskt under- stöd till hustrun med 5400 kr., avseende hela året, och hustrun yrkade att bli taxerad endast för de 2700 kr. som hon erhållit efter domen. Hustrun uppgav att mannen före domen utöver hyran för bostaden en- dast erlagt vissa belopp för hennes och bar- nens underhåll, närmast motsvarande hus- hållspengar. Regeringsrätten ansåg att de be- lopp, som utbetalats t.o.m. utgången av juni månad inte kunde avse endast hustruns eget underhåll. Fastmer fick utbetalningarna, eftersom den ekonomiska gemenskapen mel- lan makarna inte upphört omedelbart i och med mannens avflyttning från hemmet utan detta fick anses ha skett först i samband med underhållsfrågans slutgiltiga reglering vid all— män domstol, betraktas såsom ett fortsatt bestridande av makarnas gemensamma utgif- ter till hushållet. lfrågavarande belopp kunde

därför inte bedömas såsom periodiskt under- stöd.

Vidare kan nämnas RÅ 19661533 med samma utgång. Mannen hade lämnat hemmet 17/11 1956, året före beskattningsåret. I hemskillnadsdom 26/7 1957 fastställdes ett mellan makarna träffat avtal, enligt vilket mannen skulle utge underhållsbidrag för hustruns egen del under tiden 1/8 1957— 31/7 1958 med 800 kr. i månaden. Något bidrag till underhåll åt hustruns två barn i tidigare äktenskap avtalades icke. Mannen erlade underhållsbidrag — förutom enligt av- talet med vissa belopp under tiden 1/8— 31/12 1957 med 5600 kr. för tiden 1/1—31/7 1957. Han yrkade avdrag med hela beloppet. Kammarrätten fann att hälf- ten av det belopp, som utbetalats under tiden 1/1—31/7, före såväl avtalet som do- men, avsett bidrag till underhåll åt hustruns båda barn och medgav avdrag med återståen- de 2 800 kr. Regeringsrätten ansåg av samma skäl som i RÅ 1965 ref. 45 11 att mannen inte var berättigad till avdrag för någon del av de belopp som han utbetalat under tiden 1/1—31/7. Eftersom taxeringsintendenten inte anfört besvär mot kammarrättens utslag blev emellertid slutresultatet att mannen er- höll avdrag med 2800 kr. Hustrun fick resning och beskattades ej (RÅ 1966:1274).

Också i RÅ 1968z2449 vägrades avdrag för periodiskt understöd åt hustrun innan hemskillnadsdom meddelats. Däremot med- gavs avdrag för underhåll av barn med 1 000 kr. (1962 års taxering). Mannen hade tjänst- gjort i Kongo under beskattningsåret och hans lön hade utbetalats direkt till hans hustru. Mannen yrkade avdrag med 20 642 kr. för periodiskt understöd till hustrun och uppgav att söndring förelåg i äktenskapet. I juni 1962 dömdes till hemskillnad mellan makarna. Hustrun skulle enligt domen ha vårdnaden om makarnas två barn och man- nen skulle betala underhåll till barnen men inte till hustrun.

Även i senare mål, där omständigheterna varit likartade. har utgången blivit densamma (RÅ 1969:1075 och 1969z2198). I det först- nämnda målet yrkade hustrun att icke bli

beskattad för belopp som utgått innan hov- rättens dom vunnit laga kraft. Regeringsrät- ten beskattade henne emellertid även för vad hon erhållit dessförinnan enligt ett av råd- husrätten meddelat interimistiskt beslut.

Denna rättspraxis har lett till att belopp, som mannen utbetalat till hustrun utan att avtal träffats om hans underhållsskyldighet gentemot henne, ansetts ej avdragsgilla trots att makarna på grund av söndring levt åtskil- da avsevärd tid.

I RÅ 1970 ref. 27 ansågs utbetalningar från mannen till hustrun åren 1961—1964 såsom tillskott till gemensamma utgifter, trots att makarna på grund av söndring levt isär sedan 1959. Mannen hade sommaren 1959 flyttat från makarnas gemensamma bostad vid Karlavägen, Stockholm. I denna bodde hustrun kvar med makarnas båda söner, födda 1946 och 1951. Alltsedan man- nen lämnat familjens gemensamma bostad hade han varit bosatt i en lägenhet vid Erik Dahlbergsgatan, Stockholm. Ekonomisk uppgörelse mellan makarna kom dock till stånd först genom avtal i mars 1966, varefter äktenskapsskillnad utan föregående hemskill- nad meddelades i juli 1966. Enligt avtalet skulle mannen betala ett årligt underhåll till hustrun med 7 200 kr. Båda makarna uppgav att de tidigare förgäves försökt åstadkomma en ekonomisk uppgörelse. Mannen hade un- der vart och ett av åren 1961—1964 utbeta- lat något över 18 000 kr. till hustrun och sönerna. Av dessa belopp avsåg viss del hus- hållspengar till hustruns och sönernas gemen- samma hushåll. Hushållspengarna hade utbe- talats till hustrun i ett flertal poster varje år och uppgick till 9 750 kr. 1961, 10 150 kr. 1962, 9 125 kr. 1963 och 8 000 kr. 1964. Återstående utbetalningar under 1961 avsåg dels vissa räkningar som mannen betalat # 4 380 kr. kostnader för hyra, 150 kr. elektri- citet, 484 kr. telefon, 132 kr. försäkring, 1 704 kr. kläder till sönerna — dels skolavgif— ter, ferieresor, fickpengar m.m. till sönerna. Utbetalningarna under 1962—1964 var av likartad beskaffenhet. Regeringsrätten anför- de: I målet är visserligen upplyst att makarna

levt åtskilda under beskattningsåret. Det är emellertid också klarlagt att mannens under- hållsskyldighet mot hustrun och barnen full- gjorts i den formen att han fortlöpande betalat hyra för familjens lägenhet, som hustrun och barnen fortfarande bebodde, direkt bestritt åtskilliga andra utgifter samt varje månad tillställt hustrun varierande pen- ningbelopp för hushållutgifter m.m. Med hänsyn till formen för utbetalningarna och omständigheterna i övrigt är utbetalningarna att betrakta icke som periodiskt understöd utan som tillskott till bestridande av sådana utgifter, som trots särlevnaden fortfarande varit gemensamma för makarna. Utgifternai fråga är således icke avdragsgilla vid mannens taxering. Hans yrkande om ytterligare avdrag för periodiskt understöd kan följaktligen icke bifallas.

Exempel på att avdrag medgetts även för tid före hemskillnadsdomen saknas emeller— tid inte i rättsfall från senare tid. I RÅ 196911076 hade underhåll utgått enligt en särskild överenskommelse mellan makarna. Mannen hade lämnat hemmet i september 1962. Dom på hemskillnad meddelades den 7/2 1963. Därvid fastställdes en tidigare träffad överenskommelse enligt vilken man- nen skulle utge underhållsbidrag till hustrun för hennes egen del med 600 kr. i månaden fr.o.m. den 1/12 1962. Under 1963 erlade mannen underhållsbidrag till hustrun med 7 200 kr. varav 1 080 kontant och återsto- den genom att betala hyra för makarnas tidigare gemensamma lägenhet, vilken enligt hyresavtal hyrdes av mannen. Hustrun hade besittningen till lägenheten och satt kvar i makarnas gemensamma bo. Mannen yrkade vid 1964 års taxering avdrag med hela belOp- pet 7 200 kr. och regeringsrätten biföll hans talan. Underinstanserna hade medgett avdrag endast för beloppet 1 080 kr.

Periodiskt understöd, som enligt muntligt avtal skulle utgå före skilsmässan, ansågs avdragsgillt även i regeringsrättens dom 16.6.1972 (förhandsbesked). Den skattskyl- dige var engelsk medborgare med hemvisti Storbritannien t. o. m. 1970. Fr. o. m. 1971 hade han anställning hos ett svenskt företag

och han avsåg att inrätta sig här stadigvaran- de. Han var gift men hade den 1.9.1969 separerat från sin hustru, som var engelsk medborgare med fast hemvist i Storbritan- nien. Han kunde inte mot sin hustrus vilja erhålla äktenskapsskillnad förrän under sep- tember 1974, då 5 år förflutit från det att makarna flyttade isär. Hustrun motsatte sig äktenskapsskillnad och |orde vad som stod i hennes makt för att hindra äktenskapsskill- nad trots djup och varaktig söndring. — Den skattskyldige hade en årslön av cirka 84 000 kr. Enligt ett mellan honom och hans hustru med bistånd av advokat träffat muntligt avtal skulle han erlägga månatligt belopp i pund motsvarande 2 500 kr. till sin hustru för hennes och två barns (födda 1953 och 1955) försörjning. Han hemställde om för- handsbesked huruvida han var berättigad att erhålla avdrag för underhållsbidrag med 2 500 kr. för månad till hustru och barn. — Riksskatteverket fann att den skattskyldige och hans hustru på grund av söndring levde åtskilda. Verket fann vidare med hänsyn till omständigheterna i ärendet att, även om makarna ännu icke vunnit skillnad i äktenskapet, den ekonomiska gemenskapen mellan dem fick anses såtillvida upplöst att den skattskyldige — under förutsättning att han erlade det i ansökningen angivna månatliga beloppet var berättigad till avdrag för periodiskt understöd till hustrun med skäliga ansedda 1 500 kronor per månad. — Regeringsrätten lämnade taxe- ringsintendentens besvär över förhandsbeske- det utan bifall.

I ett annat rättsfall (RÅ 19721413) vägrades avdrag trots att en särskild överenskommelse träffats mellan makar- na, men utredningen i målet var tydligen bristfällig. Den skattskyldige hade på grund av söndring mellan honom och hans hustru lämnat makarnas hem i september 1965. Den 4 november 1966 meddelades hemskill- nadsdom. I sin självdeklaration 1967 yrkade den skattskyldige avdrag såsom för perio- diskt understöd för utbetalningar till hustrun under år 1966 med 143 358 kr., varav 118 358 kr. avsåg tiden före hemskillnadsdo-

men. Taxeringsnämnden vägrade avdrag för beloppet 118 358 kr. men prövningsnämn- den medgav avdrag. Kammarrätten åter väg- rade avdrag och anförde: Av utredningen i målet framgår icke att vad den skattskyldige utbetalt till hustrun haft sin grund i någon klar uppgörelse mellan makarna om hans bidrag till hustruns underhåll eller eljest varit till omfattningen på förhand bestämt. Fast— mer får handlingarna anses visa att den eko— nomiska gemenskapen mellan makarna un- der tiden före hemskillnadsdomen alltjämt varit sådan, att utbetalningarna till hustrun under denna tid icke haft karaktär av perio- diskt understöd. Den skattskyldige kan där— för icke anses berättigad till det med 118 358 kr. yrkade avdraget. Regeringsrätten (3 led.) gjorde ej ändringi kammarrättens utslag. En ledamot utveck- lade sin mening enligt följande : Handlingarna i målet visar att den ekonomiska gemenska- pen mellan makarna hävts först genom den slutliga uppgörelsen om bodelning, fortsatt underhåll, vårdnaden om barnet m.m. som enligt den skattskyldiges uppgift träffades ”en tid innan den gemensamma ansökan om hemskillnad ingavs till rätten”. Periodiskt understöd som den skattskyldige efter denna överenskommelses ingående lämnat hustrun är avdragsgillt för honom. Den skattskyldige har i fråga om sin underhållsskyldighet en- ligt denna överenskommelse uppgivit endast årsbeloppet av vad som enligt densamma skall utgå till hustrun. Vad uppgörelsen i övrigt innehåller om den skattskyldiges un— derhållsskyldighet gentemot henne och bar- net har ej uppgivits. Därtill kommer att ej heller tidpunkten för uppgörelsens träffande angivits. Även om den slutliga uppgörelsens fördelning av underhållen mellan hustrun och barnet skulle finnas böra godtagas i beskattningshänseende, kan därför vad den skattskyldige anfört i målet icke föranleda nedsättning av taxeringarna. Två ledamö- ter var skiljaktiga och anförde: Den skatt— skyldige lämnade makarnas gemensamma hem i september 1965, medan hustrun tills vidare bodde kvar i hemmet. Med hänsyn till vad som upplysts i målet får hushållsgemen-

skapen mellan makarna anses hävd åtminsto- ne från ingången av 1966. De bidrag, som hustrun uppburit av den skattskyldige under år 1966 för tillgodoseende av sina personliga behov, har utbetalats periodiskt enligt över- enskommelse mellan parternas ombud. De har för tiden den 1 januari — den 3 novem- ber 1966 ostridigt uppgått till sammanlagt 118 358 kr. Den skattskyldige är därför be- rättigad till avdrag för periodiskt understöd till hustrun med nämnda belopp.

Vidare kan nämnas rättsfallet RÅ 19692088, i vilket avdrag medgavs för pe- riodiskt understöd till hustrun före hemskill- nadsdom, trots att makarna i gemensam ansökan om hemskillnad övernskommit att något underhållsbidrag inte skulle utgå. Må- let skiljer sig från de övriga bl. a. därigenom att det var mannen som satt kvar i makarnas tidigare gemensamma hem och att understö- det utgått under mycket kort tid. Söndring hade uppkommit mellan makarna i slutet av år 1962, men hustrun hade bott kvar i hemmet till mitten av juni 1963, tydligen med hänsyn till barnens skolgång. Gemen- sam ansökan om hemskillnad underteckna- des av makarna i början av juli. Enligt denna skulle visserligen underhållsbidrag inte utgå till hustrun, men mannen hade muntligt lovat att lämna bidrag till hustrun första tiden om hon kom i ekonomiskt trångmål. I mitten av juli hade hustrun fått 100 kr., den 26/7 200 kr. och den 8/9 100 kr. Taxerings- nämnden hade medgett avdrag med 400 kr. och prövningsnämnden — efter yrkande av taxeringsintendenten _ med 100 kr. Kam- marrätten gjorde inte ändring häri. Huvud- frågan i målet var emellertid om makarna skulle samtaxeras eller ej. Regeringsrätten särtaxerade makarna och bestämde taxe- ringarna i överensstämmelse med taxerings- nämndens beslut.

Frågan om av mannen erlagda kostnader för av hustrun disponerad lägenhet får inräk- nas i understöd som utgår till henne har prövats i två rättsfall, RÅ 1959:938 och 1969:1076. Omständigheterna var olika, och målen fick också olika utgång. Rättsfallen

har refererats under rubriken Understöd eller ej. Några mål har gällt frågan om understödet avsett hustrun eller barnen. I ett mål, RÅ 1959z540, gjorde den skattskyldige gällande att understödet avsett hustrun trots att mot- svarande belopp enligt äktenskapskillnads— dom skulle avse makarnas barn. Ett liknande fall är RÅ 1963:1153. Klaganden uppgav där att han lämnat sin frånskilda hustru under- stöd med 1800 kr. och att understödet tillförsäkrats henne för att hon skulle kunna fullgöra sin del av underhållsplikten mot makarnas barn, som stod under hennes vård- nad. Avdrag vägrades i båda fallen.

Vidare kan nämnas RÅ 1958:1963, där den skattskyldige först yrkade avdrag med 2790 kr. för periodiskt understöd till sin förra hustru men senare medgav att belop- pen gått till deras minderåriga barns försörj- ning, dock ej till deras undervisning. Barnen synes ha gått i folkskola. Avdrag vägrades.

I RÅ 19661998 hävdade mannen att icke någon del av det underhåll om 12 400 kr., som han under år 1958 utbetalat till sin hemskilda hustru, avsett underhåll åt makar- nas barn. Taxeringsnämnden medgav avdrag med yrkat belopp. Hos prövningsnämnden åberopade taxeringsintendenten äktenskaps- skillnadsdom 28/10 1958 mellan makarna, vari rätten fastställt att mannen skulle utge bidrag till hustruns och barnens underhåll med 2 500 kr. 1/1, 1/4 och 1/7 1959. Från 1/10 1959 skulle han bidra endast till bar- nens underhåll med 500 kr. i månaden. Taxeringsintendenten ansåg det skäligt att även för år 1958 hänföra 500 kr. i månaden till barnens underhåll och yrkade att avdra- get för periodiskt understöd till hustrun skulle nedsättas med 6 000 kr. Mannen där- emot åberopade ett avtal 4/10 1957 mellan makarna enligt vilket hustrun skulle få 10 000 kr. i underhållsbidrag under vart och ett av de närmaste två åren, varefter under- hållsbidrag i stället skulle utgå till barnen med sammanlagt 500 kr. i månaden. Ordaly- delsen i avtalet var avsiktligt sådan, att det skulle framgå att underhållsbidraget under de två första åren skulle vara fullt avdrags—

gillt i mannens deklaration, och att hustrun skulle vara skattskyldig för de två första årens underhåll. Taxeringsintendenten in- vände, att det oavsett innehållet i makarnas avtal måste anses att mannen genom utbetal ningarna till hustrun fullgjort sin lagenliga skyldighet att bidra till barnens försörjning och för detta bidrag var mannen ej avdrags- berättigad. Av beloppet 12400 kr. avsåg 2 400 kr. hyra som mannen erlagt för hust- runs och barnens bostad. — Prövningsnämn- den biföll taxeringsintendentens yrkande. Kammarrätten: Oavsett innehållet i det mel— lan makarna ingångna avtalet måste det an- ses, att mannen genom utbetalningarna till hustrun fullgjort sin lagenliga skyldighet att bidra till barnens försörjning. En del av det till hustrun utgivna underhållet får därför anses ha avsett barnen. För denna del som med avseende å omständigheterna i målet må beräknas till 500 kr. för månad äger mannen på grund av bestämmelserna i 20 & KL icke njuta avdrag vid taxeringen. Regeringsrätten: ej ändring.—Jfr RÅ 1936:706.

RÅ l961:1310 gällde frågan hur ett be- lopp, som tagits ut genom införsel hos man- nen, skulle fördelas på underhåll till hustru och barn. Enligt äktenskapsskillnadsdom skulle mannen utge 110 kr. i månaden till hustruns underhåll så länge hon levde ogift och sammanlagt 150 kr. i månaden i under- håll till två barn. Genom införsel uttogs 1 926 kr. varav 638 kr. översändes direkt till hustrun och 1 288 kr., utgörande underhålls— bidrag till barnen, till socialvårdsbyrå. Hust- run yrkade att hon skulle beskattas för endast 126 kr. (1 926 — 12 x 150) och framhöll att beloppet 638 kr. icke till någon de] gått till hennes eget utan helt till barnens underhåll. Mannen hade inte gjort något förbehåll om att beloppet avsåg betalning till hustrun och hustrun hade än mindre godkänt en sådan uppdelning från mannens sida. Samtliga in- stanser beskattade emellertid hustrun för det till henne översända beloppet 638 kr. Till stöd härför åberopade regeringsrätten 7 % 2 st. lagen (19171380) om införsel i avlöning, pension eller livränta. Detta lagrum löd: Be- viljas införsel till gäldande av bidrag åt flera

underhållsberättigade, och föreslår ej därtill det belopp, som må innehållas, varde detta belopp fördelat mellan de underhållsberätti- gade i förhållande till bidragens storlek.— Se numera 15 % införsellagen (19681621).

Vissa mål har gällt frågan om utbetalade belopp avsett vederlag vid bodelning eller annan ersättning och inte periodiskt under- stöd. l RÅ 1960:362 hade makarna i sam- band med äktenskapsskillnad överenskom- mit att mannen skulle betala 500 kr. i månaden till hustrun. Hustrun gjorde gällan- de att detta var ett villkor i ett vidlyftigt avtal för att hon skulle avstå från anspråk på sin egendom enligt äktenskapsförord. Samtli- ga instanser ansåg beloppet var att hänföra till periodiskt understöd.

1 RÅ 1961:651 betecknade hustrun vad mannen betalat till henne såsom avbetalning av vederlag vid bodelning. Mannen däremot hade yrkat och erhållit avdrag för periodiskt understöd med 6 600 kr. Enligt äktenskaps- skillnadsdom (enligt 11:8 GB) 19/2 1954 skulle mannen under tiden 1/1 1954 31/12 1965 utge 550 kr. i månaden till hustrun, dock för mars 1954 1 300 kr. En- ligt avtal skulle hustrun deklarera vad hon erhöll från mannen. Hustruns ombud vid skilsmässoprocessen intygade emellertid att de belopp som hustrun tilldömts visserligen i domen rubricerats såsom underhållsbidrag men helt hade karaktär av vederlag för gifto- rätt. Denna invändning godtogs inte, utan samtliga instanser beskattade hustrun för de belopp hon mottagit, sammanlagt 6 600 kr. I RÅ 1968:1755 hävdade taxeringsinten- denten att av mannen till hustrun utbetalade belopp utgjorde avbetalning av lån. Enligt hemskillnadsdom 22/1 1960 hade mannen förpliktats utge underhållsbidrag till hustrun med 350 kr. i månaden. Den 30/1 träffade makarna överenskommelse rörande del- ningen av sitt bo. Därvid förband sig man- nen att ensam svara för betalningen av vissa skulder. Så länge mannen betalade under- hållsbidraget till hustrun skulle det enligt övenskommelsen anses att han därigenom fullgjort betalningsskyldigheten för skulder-

na. Efter hemskillnadsdomen erlade mannen är 1960 3 830 kr. till hustrun. — Enligt ett sedermera träffat förlikningsavtal gjordes den ändringen i bodelningsavtalet att man- nen befriades från betalningsskyldigheten för vad som vid förlikningsavtalet kvarstod av skulderna. — Kammarrätten: lfrågavarande utbetalningar ä 3 830 kr. får anses ha ägt rum på grund av förenämda hemskillnads- dom 22/1 1960. Utbetalningarna får därför, oavsett vad makarna vid bodelningen avtalat om betalning av makarnas gäld, anses ha utgjort avdragsgillt periodiskt understöd, Re- geringsrätten: ej ändring.

I RÅ 1964z395 hade makarna i samband med äktenskapets upplösning 1928 träffat ett avtal angående underhåll åt hustrun un- der hennes livstid. Enligt ett nytt avtal 1938, enligt vilket arten av betalningsskyldigheten tidigare beskrivits felaktigt, skulle det först- nämnda avtalet upphöra att gälla. Hustrun har tidigare lånat ut 250 000 kr. till mannen och han hade inte kunnat återbetala detta. Enligt det nya avtalet 1938 avstod hustrun från att göra sin kapitalfordran gällande. Mannen överlät i stället till hustrun för hennes livstid rätten till ett belopp av 7 500 kr. om året av den honom tillkommande avkastningen av ett fideikommiss. I och med den nya uppgörelsen skulle alla anspråk på underhåll å ömse sidor vara en gång för alla slutreglerade på sätt som avsågs i GB 11:28 2 st. — Hustruns yrkande att icke bli beskattad för vad hon uppburit 1956 på grund av avtalet, 7 500 kr., lämnades emellertid utan bifall. Enär hustrun genom avtalet 1938 avstått från att göra gällande sin fordran mot mannen mot att denne till hustrun för hen- nes återstående livstid överlät rätten till ett belopp av 7 500 kr. om året av den mannen tillkommande avkastningen av fideikommis- set, ansåg regeringsrätten att vad hon uppbu- rit på grund av avtalet var att hänföra till sådan periodiskt intäkt för vilken hon var skattskyldig.

Engångsbelopp som utgår i stället för pe- riodiskt understöd är inte avdragsgillt. I RÅ 1964z2326 hade den skattskyldige under hemskillnadstiden erhållit avdrag för perio-

diskt understöd till sin hustru. Genom äkten- skapsskillnadsdom förordnades i enlighet med vad makarna överenskommit att mannen skulle utge bidrag till hustruns underhåll en gång för alla med 2 500 kr., varav hälften i samband med att domen vann laga kraft och återstoden i samband med bodelning mellan makarna. Beloppet erlades den 1/2 och 7/2 beskattningsåret. Mannen gjorde gällande att beloppet 2 500 kr. utgjorde förlängt under- håll för ett år efter äktenskapsskillnaden på grund av att hustrun påstått att hon måste vårdas på vilohem och därför ej kunde ha förvärvsarbete. Han hade månatligen måst avsätta 208 kr. av sin lön till detta underhåll. Då det ej utbetalats på en gång var det enligt hans uppfattning att anse som periodiskt. Hustrun anförde att hon i äktenskapsskill- nadsmålet yrkat att erhålla fortsatta under- hållsbidrag under minst tre år men att man- nen då föreslagit att han skulle betala ett engångsbelopp om 2 500 kr., att betalas i två omgångar. Hustrun hade accepterat detta. Taxeringsintendenten hemställde om avslag på mannens talan, enär beloppet 2 500 kr. frck anses ha karaktär av engångsbelopp, samt åberopade RÅ 1941 ref. 54 och RN 1957 nr 3:4. Avdrag vägrades i samtliga instanser.

RÅ 1960:2060 och 2061 fick motsatt utgång. Den skattskyldige hade vid 1954 års taxering yrkat och erhållit avdrag för perio- diskt understöd till sin frånskilda hustru med 11 865 kr. Understöd hade utgått sedan 1947. Taxeringsintendenten yrkade att av- drag skulle medges med endast 3 365 kr. Vad den skattskyldige därutöver erlagt hade utgått i två poster och borde enligt taxerings- intendentens uppfattning hänföras till ej av- dragsgilla engångsbetalningar, som trätt i stället för vid äktenskapsskillnaden överens- kommet underhållsbidrag. Yrkandet lämna- des utan bifall.

] sammanhanget kan nämnas att engångs- ersättning för livränta enligt andra stycket av anvisningarna till 19 % KL betraktas som skattepliktig. Som framgår av ovannämnda rättsfall RN 1957 nr 324 gäller detta ej i fråga om engångsersättning för sådant under-

håll till make som utgår endast så länge denne lever ogift.

RÅ 1958:1168 gällde avdrag såsom för periodiskt understöd vid 1953 års taxering för belopp som den skattskyldige utbetalat mot reverser till sin frånskilda hustru åren 1945 och 1948, 11000 resp. 5000 kr. Mannens fordran på grund av reverserna skulle avskrivas under 7 resp. 5 år, och hustrun hade förbundit sig att deklarera avskrivna belOpp. Engångsbetalningarna hade föranletts av önskemål från hustruns sida. Regeringsrätten vägrade avdrag för det år 1962 avskrivna beloppet, 2840 kr., enär omständigheterna vid reversernas tillkomst och det till reversen å 11000 kr. knutna villkoret att mannen, om hustrun skulle avli- da. icke ägde göra gällande fordran på grund av reversen, fick anses framgå att de till hustrun mot reverserna utbetalade beloppen i verkligheten utgjort understöd, som man- nen utgett till hustrun åren 1945 och 1948.

2.2.7. Understöd till mottagare utomlands

Som framgår av olika rättsfall, som angetts under rubriken Periodiskt understöd mellan makar, medges avdrag för underhåll av make endast efter hemskillnad eller äktenskaps- skillnad eller, under vissa förutsättningar, om makarna lever åtskilda på grund av söndring. Detta har till följd att den, som vistas här i landet på grund av sina arbetsförhållanden men har sin familj kvar utomlands, inte kan få avdrag för vad han skickar hem i underhåll åt sin make (se t.ex. RÅ 1959:66 och 1964:868; jfr däremot 1963:1598. 1 rege- ringsrättens dom den 5.5.1972 (fdr. 11.4, Aksamski), refererat i föregående avsnitt, medgavs dock avdrag, men omständigheterna var speciella.

I vissa fall kan emellertid en del av underhållet till familjen vara avdragsgillt, nämligen om den skattskyldige har barn under 18 år och vistas här under sådana förhållanden att barnet inte längre kan anses hemmavarande hos honom. Några mål angående denna fråga har inte avgjorts i regeringsrätten under perioden. Rätt till

avdrag för underhåll av ej hemmavarande barn under 16 år med högst 1 000 kr. infördes 1960, och avdragsrätten utvidgades 1965 till 1000 kr. per barn och 1970 till 1 500 kr. per barn under 18 år.

Skattskyldig med familj utomlands be- skattas i allmänhet såsom ogift, se t.ex. nyssnämnda rättsfall. I ett flertal mål har emellertid personer med familj i något av våra nordiska grannländer eller i Tyskland fått ortsavdrag m.m. som gift, se RÅ 1966: 1003, 1967 ref. 38, 1967:1092—1099, 1968: 401, 19682304, l970:588, 1970:798, 1970: 932, 1970:2244, 197012328 och 19712249.

I samtliga dessa fall hade den skattskyldi- ge mer eller mindre regelbundet besökt sin make i hemlandet. Förhållandena kan givet- vis också vara sådana att ene maken — trots att hon är bosatt utomlands — sammanlever med den andre här i landet (RÅ l968:167). I RÅ l968:404 kunde däremot en ungersk medborgare med familjen i hemlandet inte visa att sådana omständigheter förelåg att han borde beskattas som gift. Liknande om- ständigheter som i det sistnämnda rättsfallet förekom i RÅ 19712781 med samma utgång.

Avdrag för periodiskt understöd till släk- tingar i utlandet har i ett flertal mål med— getts endast med ett i brist på tillförlitlig utredning såsom skäligt ansett belopp. [ RÅ l959z2044 hade en italiensk medborgare yr- kat med avdrag med 5 000 kr. för periodiskt understöd till en svärmoder i hemlandet. Kammarrätten hade i likhet med prövnings- nämnden medgett avdrag med 1 200 kr. och anfört att det fanns anledning att anta att det till svärmodern utgivna beloppet delvis avsett ej avdragsgillt underhåll åt en son. Regeringsrätten ansåg med hänsyn till vad i målet dåmera förekommit att åtminstone 3 000 kr. utgjort för klaganden avdragsgillt understöd.

I RÅ 1960:2059 hade två makar yrkat avdrag för understöd till sina föräldrar i Italien, mannen med 6 812 kr. och hustrun med 3 108 kr. Prövningsnämnden medgav makarna avdrag med I 200 kr. och kammar- rätten med 2 000 kr. var. Regeringsrätten (4 led.) medgav mannen avdrag med ytterligare

1000 kr. (1 led.: ej bifall). — [ RÅ 1962: 1405 medgavs avdrag med 1 200 kr. mot yrkade 3 000 kr. och i RÅ 196211547, som avsåg två makar, fick makarna avdrag med 1 200 kr. var mot yrkade 3 000 resp. 2 000 kr.

Omständigheterna i dessa mål synes ha varit likartade. De yrkade avdragen utgjorde en ej oväsentlig del av de skattskyldigas inkomster, och utbetalningarna och motta- garnas understödsbehov styrktes genom kvit- ton och intyg. Det invändes emellertid att de skattskyldiga inte styrkt att medlen förbru- kats av mottagarna eller, i den mån de inte förbrukats, helt skulle komma dessa till go- do.

Den 13 maj 1964 avgjordes ett flertal mål angående periodiskt understöd till utlän- ningar. RÅ 1964:865 och 866 angick två skattskyldiga som sänt 3 350 resp. 3 700 kr. till sina föräldrar i Italien. Regeringsrätten medgav i båda målen — i enlighet med taxeringsintendentens yrkande avdrag med endast 2 400 kr. Prövningsnämnden hade i vartdera målet medgett avdrag med I 200 kr. och kammarrätten med hela beloppet.

] RÅ 1964:867 medgav regeringsrätten i likhet med prövningsnämnden avdrag med 2700 kr. för periodiskt understöd till en moder och en syster. Kammarrätten hade medgett avdrag med yrkat belopp 6 300 kr.

I RÅ 1964:861 och 862 hade en skatt- skyldig yrkat avdrag med 10 000 och 12 000 kr. vid två års taxeringar för periodiskt un- derstöd till sin mor i Turin. Taxeringsinten- denten invände att modern hade en fyra- rumsvåning, att den skattskyldige och hans familj regelmässigt vistades i Italien flera månader om året, och att det var sannolikt att de översända medlen varit avsedda att täcka hans och familjens levnadskostnader under deras vistelse i Italien. Kammarrätten fann att de utbetalda beloppen inte kunde anses vara att hänföra under bestämmelserna om periodiskt understöd och vägrade avdrag. Regeringsrätten: ej ändring.

1 RÅ 1964:863 och 864 däremot medgav regeringsrätten avdrag med yrkade belopp.

Den skattskyldige hade lämnat periodiskt understöd till sin moder, två syskon, en farbror och en morbror i Italien med 5 500 kr. 1959 och 3600 kr. 1960. Hans hustru hade sistnämnda år lämnat periodiskt under- stöd till hans mor med 1 500 kr. I detta fall var utredningen förhållandevis stark. Två in- tyg av en kirurg i Italien utvisade, att den ena systern, 49 år, var invalid och sjuk samt att den andra systern, 47 år, var arbetsoför- mögen på grund av deformerande reuma- tism. Ett tredje intyg från en borgmästare i Italien visade att modern, f. 1881, var änka och hemmafru samt att de båda döttrarna bodde hos henne. Ett fjärde intyg av borg- mästaren visade, att den skattskyldige ej ägde fast egendom eller hade banktillgodoha- vanden i hemstaden, att modern var i besvär- liga ekonomiska omständigheter och för sin försörjning var beroende av kontinuerliga understöd för sonen, att hon hade endast 9 000 lire (ca 75 kr.) i månaden i pension, att hennes lilla hus om två rum och kök endast tjänat till privat bostad, och att far- brodern, som avled 1960, även han varit beroende av den skattskyldige för sin försörj- ning. Regeringsrätten medgav avdrag enligt deklarationen, enär med hänsyn till dåmera förebragd utredning tillräckliga skäl ej förele- gat att vägra avdrag för någon del av belop- pen. En dansk medborgare hade i RÅ 1964: 853—857 vid 1957—1961 års taxeringar fått avdrag för periodiskt understöd med 12 000 kr. om året till vardera mor och svärmor i Danmark. Han var gift och hade 60 000— 75 000 kr. inkomst av tjänst i Sverige och 10 000—50 000 Dkr. inkomst i Danmark. Drätselkammaren i Landskrona anförde i besvär häröver bl.a. att det var fråga om en form av kapitalexport, ej om understöd. Understöden borde i första hand utgå från inkomsterna i Danmark. Vidare framhöll drätselkammaren att mottagarna var i god ekonomisk ställning. Den skattskyldige in- vände att modern och svärmodern båda var över 70 år. Modern var nästan blind, utan inkomster och medellös. Svärmodem var hjärtsjuk och hade inte någon pension från

sin tidigare anställning. Hon hade ca 100 000 Dkr. i förmögenhet och ca 5000 Dkr. i intäkt därav. Modern och svärmodern hade beskattats i Danmark för understöden. Regeringsrätten: ej ändring.

[ RÅ 1964:858—859 fick en svensk med- borgare, som tillsammans med sin hustru hade ca 4 000 kr. i folkpension, 13 000 kr. i inkomst av kapital och en förmögenhet av ca 1/2 milj. kr., avdrag vid 1960 och 1961 års taxeringar med 9071 och 10853 kr. för periodiskt understöd till en systerdotter i Schweiz. Systerdottem var gift och hade tre minderåriga barn. Hennes man, som var arki- tekt, hade förut en egen byrå men var nu invalid efter en bilolycka.

Vidare kan nämnas RÅ 19662995, där den skattskyldige yrkat att få avdrag med 1 200 kr. för periodiskt understöd till sin mori Tyskland. Hon anförde att beloppet kommit modern till del oavkortat och att hon erfarit att man kunde sända 1 200 kr. till nära anhörig i utlandet utan att något som helst bevis erfordrades. Avdrag vägrades. — I RÅ 1967:1947 yrkades avdrag med 3 000 kr. för periodiskt understöd till föräldrar i Ungern. Prövningsnämnden fann att den skattskyldi- ge endast delvis styrkt det yrkade avdraget oeh fann av taxeringsnämnden medgivet av- drag 1800 kr. skäligt. Kammarrätten och regeringsrätten: ej ändring. I RÅ 1968: 1812 yrkades avdrag med 10000 kr. för periodiskt understöd till moder i Tyskland. Modern hade enligt intyg mottagit beloppet av sonen. Kammarrätten medgav avdrag med yrkat belopp, men regeringsrätten medgavi likhet med prövningsnämnden endast 1 500 kr. och anförde att det i målet inte visats att de belopp, som den skattskyldige uppgett att han överlämnat till sin moder, avsett perio- diskt understöd till henne.

Andra exempel på att avdrag medgetts endast för en del av det utbetalade beloppet är RÅ 1969:1089 och 1969:1259, där avdrag för periodiskt understöd till moder i utlan- det medgavs med 1200 resp. 2 000 kr. i stället för yrkade belopp, motsvarande $ 600 resp. 4 000 kr. I det sistnämnda målet anför- de den skattskyldige att hans moder, som var

bosatt i Italien, var 81 år gammal, att hon på grund av sjukdom var i behov av ständig specialistvård och att hon inte hade egna inkomster. Taxeringsnämnden medgav av- drag med 1 250 kr., prövningsnämnden med 1 500 kr., och kammarrätten med yrkat belopp 4 000 kr. Regeringsrätten anförde att det i målet icke gjorts sannolikt att mer än 2 000 kr. av det översända beloppet avsett periodiskt understöd till modern, som enligt vad utredningen gav vid handen var sjuk och åldrig.

De angivna rättsfallen innebär inte att andra principer tillämpas för periodiskt un- derstöd till utlandet än de som gäller för periodiskt understöd inom landet. På grund av risken för skatteflykt genom att understö- den i många fall inte beskattas hos mottaga- ren eller beskattas förhållandevis lågt, har emellertid starkare krav ställts på bevis- ningen att fråga verkligen varit om periodiskt understöd och att avsikten inte varit att utbetalade belopp på ett eller annat sätt helt eller delvis skall komma den skattskyldige till godo. Visar omständigheterna emellertid att beloppen utgått för mottagarens levnads- kostnader, medges emellertid — som framgår av vissa redan angivna rättsfall — avdrag för utgivna belopp. Som ytterligare exempel här- på kan anföras det i annat sammanhang angivna rättsfallet RÅ 1962144, där avdrag medgavs för periodiskt understöd till en son som efter avlagd jur. kand.-examen vistadesi London för forsknings— och författarverk- samhet, och rättsfallet 1969:603.

I sistnämnda rättsfall yrkade den skatt- skyldige avdrag med 15 000 kr. för perio— diskt understöd till en i England bosatt dotter. Av beloppet avsåg 4 750 kr. kontan- ter och 250 kr. värdet å varor som översänts till dottern. Återstående 10 000 kr. hade dottern erhållit i den formen att den skatt- skyldige, som hade en fordran på en son med motsvarande belopp, avstått från denna ford- ran mot att sonen gottgjorde dottern för beloppet, vilket också skett under beskatt- ningsåret. Kammarrätten ansåg att endast 5 000 kr. var avdragsgillt. Regeringsrätten (3

led.) anförde. Den skattskyldige har i målet upplyst, att han enär hans i England bosatta dotter och hennes familj varit i behov av ekonomisk hjälp — fr.o.m. år 1961 utgett periodiskt understöd till henne samt att bidraget vid första utbetalningen överstigit 5 000 kr. Den nu ifrågavarande utbetalningen av 10 000 kr. hade enligt den skattskyldige avsett att möjliggöra för dot- tern att inköpa en villa på den plats, där hennes man erhållit ny anställning. Då detta ej kunnat ske under året hade mannen nöd- gats anskaffa en bil för att komma till arbetsplatsen, vilket möjlig-orts genom ifrå- gavarande bidrag. Mot bakgrund av vad så- lunda anförts och vad eljest i målet förekom- mit fann regeringsrätten att varken den om- ständigheten att understödet med hänsyn till dotterns behov under det här ifrågavarande beskattningsåret kommit att utgå med ett förhållandevis högt belopp i jämförelse med tidigare år eller att av understödet 10 000 kr. på det sätt som skett utbetalats på en gång för ovan angivet ändamål kunde beta det- samma karaktären av periodiskt understöd. Andra skäl av beskaffenhet att höra föranle- da att icke hela det under året till dottern utbetalade beloppet borde anses utgöra så- dant understöd hade ej heller visats vara för handen. Den skattskyldige fick således av- drag med yrkat belopp. Två ledamöter ansåg däremot att beloppet 10 000 kr. fick anses utgöra en till dottern — vid sidan av det utbetalade periodiska understödet — lämnad gåva av engångsnatur och lämnade den skattskyldiges besvär utan bifall. I RÅ 1969:255 åter medgavs avdrag en- dast med en del av utbetalat belopp, vilket emellertid var förhållandevis högt. Den skatt- skyldige yrkade avdrag för periodiskt under- stöd till moder i Norge med 36000 kr. Prövningsnämnden och kammarrätten med- gav avdrag med 6 000 kr. Regeringsrätten: Den skattskyldige har i målet företett dels 12 postgirotalonger, varav framgår att från hans postgirokonto under år 1962 avförts sammanlagt 12 000 kr. för utbetalning till modern i Stavanger, dels 12 av modern under år 1962 dagtecknade kvitton enligt

vilka hon därutöver av sonen kontant motta- git tillhopa 24000 svenska kr. Av den i målet förebragda utredningen kan icke anses tillförlitligen styrkt, att de av modern under året uppburna beloppen i sin helhet avsett periodiskt understöd till henne. Med hänsyn till vad som i målet framkommit om mo- derns allmänna levnadsstandard får emeller- tid den del av beloppen som belöper på periodiskt understöd skäligen uppskattas till 12 000 kr.

[ RÅ 19711238 yrkade den skattskyldige avdrag med 140 000 kr. för periodiskt un- derstöd till tio brorsbarn, alla utom ett bosatta utomlands. Avdrag medgavs med 115 000 kr. Återstående 25 000 kr. till två av mottagarna ansågs icke ha utgått med tillräcklig periodicitet. Vidare ansågs den skattskyldige inte ha styrkt ett yrkande om avdrag med ytterligare 1 500 kr. för perio- diskt understöd till person i Polen. Den skattskyldige hade anfört att han av politiska skäl inte kunde namnge denne.

2.2.8. Understöd eller löneförmån, bidrag till allmännyttigt eller välgörande ändamål m. m.

Avdrag för lön eller pension, som inte utgör omkostnad för inkomstförvärv, eller för bi- drag till välgörande ändamål medges inte vid beskattningen. I åtskilliga mål har den skatt- skyldige i stället yrkat avdrag såsom för periodiskt understöd.

En organisation med verksamhet av såväl skattepliktig som icke skattepliktig natur yrkade i RÅ 1962 ref. 13 avdrag såsom för periodiskt understöd med 4 641 kr., avseen- de pension till personer som varit anställda inom den skattefria grenen av organisatio- nen. Understöden ansågs som omkostnaderi ekonomisk verksamhet, som inte kunde hän- föras till särskild förvärvskälla och följaktli- gen inte var av skattepliktig natur. Avdrag för understöden vägrades därför.

Ett utslag angående förhandsbesked (RN I 1962 nr 718) gällde en skattskyldig som avsåg att stödja ett forskningsarbete avseen- de vissa medicinska problem genom att beta-

la de årliga omkostnaderna för verksamhe- ten, bl.a. ersättning till en docent med omkring 45 000 kr. om året, motsvarande dennes lönebortfall. De sammanlagda års- kostnadema uppskattades till omkring 72 000 kr. och skulle utges direkt till denna person. Enligt riksskattenämndens förhands- besked skulle den skattskyldige bli berätti- gad till avdrag för utgivna belopp såsom för periodiskt understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar. Regeringsrätten an- såg emellertid att utbetalningarna skulle komma att utgöra ersättning för utfört ar- bete och att de därför inte skulle vara att hänföra till periodiska understöd eller där- med jämförliga periodiska utbetalningar. (En ledamot annan motivering.)

Ett stort antal mål har gällt avdrag för periodiskt understöd till missionärer. Rege- ringsrätten har utom i ett par undantags- fall — ansett att beloppen utgetts till missio- närerna såsom ersättning för utfört arbete och att de därför inte var att hänföra till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. Beloppen har i allmän- het utbetalats till missionärerna genom för- medling av en kyrklig församling. Som exem- pel på mål av denna karaktär kan nämnas RÅ 1963 ref. 25 1, 19642943, 1964: 124841250 och 1969:1733—1735, 1964: 1251. l965:1583 (utbetalningar från ett ak- tiebolag i vars bolagsordning intagits bestäm- melser om att viss del av den utdelningsbara vinsten skulle tillställas ett missionssällskap för att användas till årsunderhållet för en kvinnlig missionär i Kongo), 1969:597 och 1969965. I RÅ 19691597 anförde rege- ringsrätten att det i målet visserligen upp- lysts att de utgivna beloppen inte påverkade lönesättningen för mottagarna men att om- ständigheterna likväl fick anses ge vid han- den att beloppen i fråga utgjort ersättning för missionärernas arbete. — I RÅ 1969:965 hade kammarrätten ansett att de belopp, som utbetalats till tre missionärer, var att anse såsom icke avdragsgilla bidrag till en missionsförening för avlönande av hos föreningen verksam personal. Regeringsrät-

Två äldre rättsfall avviker från detta möns- ter. Det ena, RÅ 1959:385, gällde frågan om en skattskyldig. som var missionär hos Jesu Kristi Kyrka av Sista Dagars Heliga, skulle beskattas för 900 kr. som han fått genom kontanta månatliga utbetalningar från en privatperson i Amerika genom förmedling av International Exchange Agency. Denna orga- nisation hade i sin tur översänt beloppet i olika poster till nämnda kyrkas huvudkontor i Sverige för vidare utbetalning till missionä- ren. Denne hävdade att beloppen var att anse såsom gåva. Kammarrätten fann att belop- pen var att hänföra till inkomst av tjänst, eftersom det måste antas att missionären ägt uppbära beloppen uteslutande på den grund att han utfört missionärsarbete i den nänmda kyrkans tjänst. Regeringsrätten (2 led.) gjor- de ej ändring i det slut kammarrättens utslag innehöll och anförde att missionären upp- burit beloppen under sådana omständigheter att han därigenom måste anses ha erhållit periodiskt understöd (2 led.: ej ändring).

Inte heller i RÅ l958z2235 ansåg rege- ringsrätten (3 led.) att ett belopp om 4 000 kr., som en kyrkosångare, anställd hos Svens— ka Alliansmissionen, uppburit från 13 rnis- sionsvänner för inköp av bil, var att hänföra till inkomst av anställningen (1 led. skiljak-

tig).

Nämnda praxis gäller givetvis inte endast utbetalningar till missionärer. RÅ 1963 ref. 25 11 gällde avdrag för periodiskt understöd med 600 kr. till en predikant inom en frikyrkoförsamling som den skattskyldige tillhörde. Syftet med understödet uppgavs vara att stödja frikyrkopastorns gagnande verksamhet. Regeringsrätten fann att belop- pet utgetts till predikanten såsom bidrag till den honom i hans tjänst som predikant tillkommande lönen, och att beloppet därför inte var att hänföra till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning.

Frivilliga gåvor i form av kontanter och naturaförmåner till en predikant från olika trosfränder ansågs i RÅ 1967 ref. 46 som ersättning för det arbete denne utförde i

predikoverksamheten och därför som skatte- pliktig inkomst av tjänst.

I RÅ 1968:658 vägrade kammarrätten av- drag för periodiskt understöd till en person, som enligt intyg mottagit understödet för ungdomsvårdande arbete (frigivna fångar). Han utförde socialt arbete i Tyskland och hade mottagit beloppen genom förmedling av KFUM. Som skäl för att vägra avdrag anförde kammarrätten att utbetalningarna fick anses utgöra bidrag till humanitär verk- samhet. Regeringsrätten lämnade besvären utan bifall.

Att beloppen utbetalas genom en ideell organisation eller att mottagaren ägnar sig åt viss verksamhet hindrar emellertid inte av- drag, om beloppen utbetalats till mottagaren av mer personliga skäl. Ett exempel härpå är RÅ 1958:19. Mottagarna var fyra barn och en svärdotter till den skattskyldige. Avdrag medgavs med yrkade belopp. (Två ledamöter var skiljaktiga, vilket emellertid inte torde ha berott på att mottagarna var missionärer utan på att utbetalningarna utgått med så varierande belopp att de ansett att kravet på periodicitet inte uppfyllts.)

Ett annat exempel på gränsdragningen mellan lön och periodiskt understöd är rätts- fallet RÅ 1963:559, vilket gällde en ogift kvinna som hade mat och husrum hos en broder och skötte hans hushåll. Brodern hade en mindre jordbruksfastighet. Han re- dovisade produktuttag för två personer och gjorde inte avdrag för lön eller kost till systern. Underinstanserna beskattade system för förmån av fri kost och logi hos brodern med 1 620 kr. Regeringsrätten däremot an- såg att omständigheterna gav vid handen att förmånen borde anses som sådan med perio- diskt understöd jämförlig periodisk intäkt för vilken skatteplikt ej förelåg (hushållsge- menskap).

I RÅ 1963:130 hade den skattskyldige skött en mindre jordbruksfastighet, som till- hörde dödsboet efter hans fader. Dödsboet hade inte yrkat avdrag för lön eller kost till honom men hade i sin deklaration tagit upp värdet av vissa naturaförmåner som han er-

hållit. Regeringsrätten fann att det inte mot den skattskyldiges bestridande blivit ådaga- lagt att han under beskattningsåret haft in- komst av tjänst.

Några mål har gällt frågan om en utbetal- ning avsett pension eller periodiskt under- stöd. Ett exempel härpå har redan nämnts ovan (RÅ 1962 ref. 13). I RÅ 19661402 och 403 hävdade mottagarna att vad de mottagit utgjorde skattefria bidrag till deras studier. Målen gällde två bröder, födda 1941 och 1944, som år 1958 uppburit ] 500 kr. var från Filadelfiaförsamlingen i Stockholm. De- ras fader. som avlidit 1956, hade varit pastor och vice föreståndare i församlingen. För- samlingen hade tillerkänt barnen 1 500 kr. var årligen såsom periodiskt understöd och hjälp till studier. Samtliga instanser beskatta- de beloppen. Kammarrätten anförde att det fick antas att beloppen utgått på grund av faderns anställning och att de därför var att jämställa med pension. Regeringsrätten: ej ändring.

Samma utgång fick målet RÅ l968:1808. I detta rättsfall hade den skattskyldige efter sin faders död fått ett årligt studiebidrag om 5 000 kr. från ett bolag i vilket fadern varit anställd som kamrer. Regeringsrätten (3 led.) fann att beloppet stod i sådant samband med faderns anställning i bolaget att beloppet måste anses såsom pension. (Två ledamöter ansåg däremot att beloppet inte skulle be- skattas.)

Motsatt utgång fick RÅ 1963 ref. 19. Frågan var här om utbetalningar till en förut— varande tjänare skulle hänföras till ej av- dragsgill pension eller till avdragsgillt perio- diskt understöd. Den skattskyldige hade se- dan anställningsförhållandet upphört utfäst en månatlig pension om 125 kr. Regerings- rätten ansåg att, oavsett det tidigare anställ- ningsförhållandet, de belopp som utgått en- ligt pensionsutfästelsen var att hänföra till sådant periodiskt understöd för vilket den skattskyldige var be rättigad till avdrag. (Hus- hållsgemenskap förelåg inte mellan givaren och mottagaren.)

Det uttryckliga förbudet i 20 och 46 åå KL mot avdrag vid hushållsgemenskap gäller för periodiskt understöd men inte för pen- sion på grund av anställning i den skattskyl- diges förvärvsverksamhet. I RÅ 1969:1727 yrkade klaganden avdrag för belopp som hon utbetalat enligt ett testamentariskt förord- nande av hennes fader till hans f. d. husföre- ståndarinna. Husföreståndarinnan tillhörde klagandens hushåll. Klaganden ansåg att be- loppet var avdragsgillt såsom pension och anförde att hennes fader varit berättigad till avdrag för lön till husföreståndarinnan vid beräkning av sin inkomst av jordbruksfastig- het. Kammarrätten ansåg att beloppet ut— gjorde periodiskt understöd och att avdrag härför inte kunde medges på grund av hus- hållsgemenskapen. Regeringsrätten: ej bifall.

I RÅ 1969 :436 yrkade en kyrkoherde vid beräkning av inkomst av tjänst avdrag för pension till en syster med 3 600 kr. Systern tillhörde hans hushåll. Kyrkoherden anförde att systern varit anställd hos honom som skrivbiträde och organist från år 1940 t.o.m. februari 1958. Den 14/2 1959 hade han utfärdat en pensionsutfästelse, enligt vilken han fr.o.m. mars 1958 skulle utge 300 kr. i månaden i pension till systern. Kammarrätten fann att beloppet isin helhet utgjort periodiskt understöd och vägrade av- drag på grund av hushållsgemenskapen. Re- geringsrätten: ej ändring.

Vidare kan i detta sammanhang nämnas att dödsbo, trots förbudet mot avdrag för kostnader för försäkring av hembiträden m.fl., i RÅ 1960 ref. 39 fått avdrag för engångspremie för pensionsförsäkring för den avlidnes trotjänarinna. Försäkringen hade visserligen tecknats före dödsfallet men premien hade erlagts under tid då dödsboet var ägare till försäkringen (jfr p. 1 av anv. till 46 å och 53 ä 3 mom. KL).

2.2.9. Understöd från juridisk person m. m.

Periodiskt understöd från juridiska personer följer i allmänhet samma regler som gäller för periodiska utbetalningar i övrigt. Beträf-

fande utbetalningar från vissa stiftelser och ideella föreningar finns emellertid särskilda bestämmelser i punkt 2 av anv. till 31 & KL. Redogörelsen nedan kommer att begränsas till ett fåtal rättsfall som förekommit an- gående tillämpningen av dessa bestämmelser.

Dessförinnan kan det emellertid nämnas att utbetalningar till juridiska personer inte betraktas som understöd. Som exempel här- på kan erinras om de i föregående avsnitt refererade rättsfallen angående utbetalningar till missionärer rn. fl., utbetalningar som egentligen avsett bidrag till religiösa och andra organisationer, och andra äldre rätts- fall t.ex. RÅ 1941 ref. 5 och 19441193. Det bör dock framhållas att utbetalningar, somi realiteten avsett periodiskt understöd e.d. till en viss bestämd fysisk person, givetvis inte förlorar sin karaktär av avdragsgill perio- disk utbetalning enbart därför att de av ett eller annat skäl erlagts genom förmedling av en juridisk person eller för att rätten till utbetalningarna övergått till en juridisk per- son (se exempelvis RÅ 1970 ref. 20 nedan under 2.2.13).

Enligt punkt 2 av anv. till 31 & KL skall såsom periodiskt understöd inte räknas vad en skattskyldig uppbär från sådan stiftelse eller förening som avsesi 53 ä 1 mom. första stycket e KL, dvs. stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja allmännyttiga ändamål såsom vård och uppfostran av barn, undervis- ning eller utbildning, vetenskaplig forskning eller hjälpverksamhet bland behövande. Den- na bestämmelse gäller utbetalningar som sker för att fullfölja stiftelsens allmännyttiga än- damål, medan däremot utbetalningar som inte har sådan allmännyttig karaktär följer vanliga regler.

Vidare stadgas i nämnda anvisningspunkt att utbetalningar från familjestiftelser där- emot skall betraktas såsom periodiskt under— stöd, dvs. att gällande beskattningsregler för periodiskt understöd tillämpas på utbetal- ningar från familjestiftelser även i fråga om engångsbelopp. Förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller

uppfostran gäller emellertid även här (RÅ 1951 ref. 14 och 1959:131).

Frågan om en stiftelse har sådant allmän- nyttigt ändamål som nyss nämnts eller om den skall anses som en familjestiftelse kan således bli avgörande för om mottagaren skall beskattas för belopp som utbetalats från stiftelsen eller ej. Denna fråga har prö- vats i ett mål under den genomgångna tioårs- perioden. RÅ 1958:2602 gällde en fond med ändamål att utdela pensioner till fattiga adelsdamer och stipendier till fattiga adels- ynglingar med företräde för behöriga sökan- de inom vissa familjer. Den skattskyldige hade i enlighet härmed efter ansökan fått pension från fonden med 700 kr. Taxerings- intendenten yrkade att beloppet skulle be- skattas och anförde att så länge det fanns personer, som tillhörde ifrågavarande famil- jer och som ägde uppbära understöd från fonden, kunde fonden inte — så som kam- marrätten ansett vara hänförlig till i 53 ä 1 mom. 1 st. e KL avsedda stiftelser. Rege- ringsrätten fann att taxeringsintendenten inte anfört skäl som kunde föranleda ändring i kammarrättens utslag.

I andra fall kan gränsdragningen mellan allmännyttiga stiftelser och familjestiftelser ha betydelse endast för stiftelsens taxering (se t. ex. RÅ 1968:681) eller med hänsyn till omständigheterna över huvud taget inte in- verka på beskattningen (RÅ 1968z2251). De rättsfall angående stiftelser, som förekom- mer, rör i allmänhet sådana frågor som sak- nar nämnvärt intresse i förevarande samman- hang.

RÅ 1968:657 gällde emellertid frågan om ovannämnda Specialregler är tillämpliga be— träffande engångsersättning som utgått enligt vissa speciella bestämmelser i ett testamente. Den skattskyldige hade uppburit 99 066 kr. från en testamentsfond såsom avlösning av ett under hennes frånskilde makes livstid utgående årligt understöd om 10500 kr. Enligt testamente av makens föräldrar skulle efter den sist avlidnes död av avkastningen årligen utbetalas 10 500 kr. till svärdottern till fullgörande av sonens underhållsplikt gentemot henne, och om sonen avled före

svärdottern fick underhållsskyldigheten avlö- sas. Engångsbeloppet utbetalades två måna- der efter sonens död. Prövningsnämnden fann att svärdotterns rätt till underhåll från stiftelsen upphört i och med hennes frånskil- de makes död, och att hon således inte längre tillhörde destinatärskretsen. Stadgan- det i ifrågavarande anvisningspunkt kunde därför inte anses tillämpligt och mottagaren var inte heller av annan grund skattskyldig för engångsersättningen. —— I besvär häröver anförde taxeringsintendenten bl.a. att un- derhållsskyldigheten skulle avlösas enligt en uttrycklig bestämmelse i testamentet och att mottagaren då engångsersättningen utbetala- des alltså fortfarande tillhörde destinatärs- kretsen. Kammarrätten och regeringsrätten: ej ändring.

1 RÅ 1962:9 beskattades mottagaren av ett understöd om 1 000 kr. från en kamrat— förening som bildats i slutet av 1800-talet för att vid behov utge fyllnadspension, änke- pension eller sjukhjälp. För inträde i före- ningen skulle en engångsavgift erläggas, even- tuellt uppdelad på fem år. Den skattskyldige hade efter ansökan erhållit 1000 kr. från föreningen som tillfälligt understöd för häl- sans vårdande och hävdade att dylikt under— stöd var skattefritt, en ståndpunkt som såle- des inte godtogs.

2.2.10. Periodiskt vederlag vid egendoms- förvärv m. m.

I detta avsnitt kommer redogörelse att läm- nas för rättsfall angående vissa med perio- diskt understöd jämförliga periodiska utbe- talningar, som enligt bindande förpliktelser skall utgå enligt köpeavtal, föreskrift i gåvo- brev eller testamente e. d. Utbetalningarna kan i dessa fall jämställas med köpeskilling eller annat vederlag vid förvärv t.ex. av rörelse, fastighet eller aktier. Under vissa förutsättningar anses de emellertid såsom en med periodiskt understöd jämförlig perio- disk utbetalning och beskattas hos mottaga- ren resp. dras av hos den betalningsskyldige efter hand som de utfaller. Kapitalvärdet av förpliktelsen inkomstbeskattas i så fall intei

samband med överlåtelsen och får ej heller inräknas i anskaffningsvärdet för de förvärva— de tillgångarna.

Om förpliktelsen grundar sig på överens- kommelse vid köp eller därmed jämförligt avtal krävs att utbetalningarna utgår under livstid eller förhållandevis lång tid, 10—20 år eller mer, för att de skall godtas såsom en med periodiskt understöd jämförlig perio- disk utbetalning.

I princip livsvariga livräntor har i ett fler- tal rättsfall jämställts med periodiskt under- stöd. I RÅ 1958z2638 hade delägare i ett handelsbolag sålt sin andel i bolaget till en av de övriga delägarna i bolaget mot att köpa- ren förband sig att till säljaren eller dennes hustru under deras livstid, dock minst 10 år, erlägga 15 000 kr. årligen. Säljaren beskatta- des för beloppet vid inkomsttaxeringen. Vid förmögenhetstaxeringen beskattades han för kapitaliserade värdet av utfästelsen.

I RÅ 1965927 hade samtliga aktier i ett bolag överlåtits år 1951 genom ett kontrakt, i vilket bl. a. stadgades att överlåtaren skulle erhålla en årlig indexreglerad pension från bolaget på 60 000 kr. under hans återstående livstid, dock minst tio år. Om han avled under tioårsperioden skulle pensionen utbe- talas till hans hustru. Hustrun skulle vidare få en indexreglerad efterlevandepension om 6000 kr., som emellertid inte skulle utgå under tid då hon eventuellt erhöll det större pensionsbeloppet. Överlåtaren av aktierna avled 1953. Enligt dom 1957 förklarade högsta domstolen att dödsboet hade bättre rätt än hustrun till utbetalningarna om 60 000 kr. jämte indextillägg i vad de över- steg 6 000 kr. jämte indextillägg. Under pro- cessens gång hade utbetalningarna erlagts till överexekutor, varifrån dödsboet år 1959 er- hållit 20 683 kr. Dödsboet hävdade att be- loppet avsåg vederlag för aktier, som inte var skattepliktigt. — Regeringsrätten fann visser- ligen att beloppet avsett vederlag för aktier, men med hänsyn till att utbetalningarna skulle ske årligen under den avlidnes livstid och till villkoren i övrigt i köpekontraktet ansågs utbetalningarna ha utgjort sådana pe—

riodiska intäkter som är att hänföra till tjänst. Eftersom detta förhållande inte änd- rades genom att överlåtaren av aktierna avli- dit, beskattades dödsboet för erhållna be- lopp.

I sammanhanget kan nämnas att regerings- rätten samma dag avgjorde mål också an- gående en dödsbodelägares taxering. Två av delägarna i dödsboet hade år 1956 tecknat ett avtal med änkan, enligt vilket änkan för tiden 1/1 1954—1/10 1961 till vardera av dem skulle såsom periodiskt understöd be- tala 5 000 kr. för helår mot att dessa döds- bodelägare avstod från alla anspråk på rätten till de utbetalningar, som enligt hovrättens utslag i ovannämnda civilmål tillerkänts än— kan. Avtalet skulle gälla oavsett utgången av målet i högre instans. — Sedan målet full- följts till högsta domstolen, och högsta dom- stolen förklarat att dödsboet ägde bättre rätt till utbetalningarna än änkan, yrkade en av dessa dödsbodelägare att hon inte skulle beskattas för ifrågavarande 5 000 kr. Hon hävdade att underlaget för änkans utbetal- ningar av periodiskt understöd förfallit ge- nom högsta domstolens dom och att motsva- rande belopp i stället uppburits av dödsboet för att senare fördelas mellan dödsbodelägar- nai denna deras egenskap. Samtliga instanser beskattade beloppet såsom periodiskt under- stöd (RÅ 1965 .931).

Ett utslag 15/9 1965 angående förhands- besked (RN I 1965 nr 627) gällde en skatt- skyldig, som tillsammans med sin fader ägde samtliga aktier i ett bolag. Fadern var 82 år. Sonen avsåg nu att förvärva faderns aktier och två fastigheter. Som likvid skulle han utfästa en för fadern livsvarig livränta, vars kapitaliserade värde motsvarade värdet å ak— tierna och fastigheterna.

Sonen begärde förhandsbesked om de år- liga livränteutbetalningarna utgjorde avdrags- gill kostnad. Riksskattenämnden fann att enbart den omständigheten att köpe- skillingen utbetalades som en livsvarig liv- ränta inte kunde föranleda att utbetalningar- na skulle hänföras till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning och förklarade att sonen inte skulle vara

berättigad till avdrag. Regeringsrätten där- emot fann att livräntan, oavsett att den utgjorde köpeskilling för aktier och fastig- heter, var att hänföra till sådana avdragsgilla periodiska utbetalningar.

I RÅ 1958:1044 hade i samband med gåva av en fastighet givaren för sin livstid förbe- hållit sig avkastningen av fastigheten, dock minst ett årligt belopp av 32 200 kr. Rege— ringsrätten ansåg i likhet med underinstan- serna att vad givaren i enlighet härmed erhål- lit utgjorde skattepliktig inkomst och anför- de att det utbetalade beloppet utgjort liv— ränta. — Rättsfallet utgör också exempel på gränsdragningen mellan livränta e. d. och för- behållen avkastning.

| RÅ 196512238 hade den skattskyldige enligt testamente erhållit nyttjanderätten och hans barn äganderätten till ett gods. Nyttjanderätten fick inte överlåtas eller ut- mätas. I samband med separation mellan den skattskyldige och hans hustru avstod han från nyttjanderätten till förmån för sönerna mot att ett på visst sätt beräknat årligt vederlag tillförsäkrades honom på hans livs- tid. Under beskattningsåret uppbar han p.g.a. överenskommelsen 11 344 kr. Rege- ringsrätten fann med hänsyn till innehållet i överenskommelsen och omständigheterna i övrigt att vederlaget var att betrakta såsom skattepliktig periodisk intäkt.

Ett rättsfall angående förhandsbesked (RN I 1966 nr 65) gällde en fastighetsägare, som avsåg att sälja sin fastighet för 60000 kr. kontant och vissa månatliga belopp om minst 1250 kr. Han var 79 år, och de månatliga beloppen skulle utgå under hans livstid och höjas enligt en indexklausul. Om han avled innan han genom amorteringarna erhållit minst 60000 kr., skulle köparen erlägga resterande belopp till dödsboet. Re- geringsrätten ansåg att de månatliga belop- pen måste anses utgöra sådan annorledes än på grund av försäkring utgående livränta, som skulle anses utgöra skattepliktig intäkt av tjänst.

I fråga om periodiska utbetalningar, som skall utgå ett visst antal år, är beskattnings-

frågan svårare att bedöma. Någon bestämd tidsgräns kan inte urskiljas, eftersom frågan tydligen bedöms olika med hänsyn till om- ständigheterna i det enskilda fallet. När det gäller utbetalningar som grundar sig på köpe- avtal e. d. torde en tidrymd av i vart fall tio år erfordras, och för utbetalningar som skall utgå längre tid kan bedömningen vara osä- ker. Följande exempel kan lämnas där denna fråga prövats.

l RÅ l965:1348 hade den skattskyldige vid överlåtelse av en rörelse betingat sig, förutom viss kontant ersättning, bl.a. ett belopp om 9 000 kr. årligen att utgå till dess två år förflutit från hans död, dock högst under 13 år. Med hänsyn till vad som över- enskommits rörande betingelserna för de årliga utbetalningarna och till villkoren i övrigt för överlåtelsen ansåg regeringsrätten att beloppet fick anses utgöra sådan perio- disk intäkt, för vilken den skattskyldige jäm- likt 31 ä KL är skattskyldig såsom för in- komst av tjänst. — Beträffande i princip livsvariga livräntor, som dock begränsats till ett visst högsta antal år, torde bl. a. mottaga- rens ålder ha betydelse för frågan vilken karaktär utbetalningarna bör anses ha.

[ RÅ 1962 ref. 14 ansågs ett helt oberoen- de av någons liv under tio år årligen utgående belopp om 10 000 kr. avdragsgillt såsom en med periodiskt understöd jämförlig perio- disk utbetalning. Den skattskyldige hade till- sammans med en broder drivit rörelse i form av handelsbolag. Sedan brodern avlidit för- värvade han dödsboets andel i bolaget på villkor bl. a. att han garanterade att till broderns änka och hennes familj skulle utbe- talas 10000 kr. årligen under 10 är. Den skattskyldige överlät därefter samtliga bola- gets tillgångar till ett aktiebolag och förvär— vade därvid 99 av bolagets 130 aktier. Under beskattningsåret utbetalade aktiebolaget med anledning av den skattskyldiges åtagan- de gentemot änkan 10000 kr. till henne. Regeringsrätten ansåg att utbetalningen mås- te anses ha skett för den skattskyldiges räkning ooh att han därför var skattskyldig för beloppet såsom för en från aktiebolaget åtnjuten förmån. Med hänsyn till längden av

den tid, under vilken de årliga utbetalningar- na skulle fortgå samt till villkoren i övrigt för andelsförvärvet medgavs emellertid avdrag med motsvarande belopp såsom för sådan periodisk utbetalning som avses i 46ä 2 mom. KL. — Mottagaren beskattades för vad hon erhöll (RÅ l965:409—413 och 1966: 609).

I sammanhanget bör nämnas att regerings- rätten i vissa fall godtagit att belopp, som enligt avtal angående överlåtelse av aktier i ett familjebolag och därpå följande bolags- stämmobeslut skall utgå till överlåtaren, i enlighet med avtalet skall betraktas såsom pension på grund av tidigare anställning hos bolaget. Exempel härpå är RÅ 1959:102, vilket gällde ett årligt belopp om 7 500 kr. som tillförsäkrats överlåtaren eller hans rätts- innehavare under tio år.

I det nyssnämnda målet RÅ 1962 ref. 14 hade emellertid mottagaren av beloppen aldrig varit anställd hos bolaget, och aktiebo- laget hade icke i samband med bolagsbild- ningen övertagit skulden till änkan och hen- nes familj.

En tioårsperiod godtogs däremot inte i RÅ 1970:1072. Den skattskyldige hade en- ligt överenskommelse 30/6 1960 utarrende- rat sin kioskrörelse under tio år från 1/7 1960. Arrendet skulle under det första året utgå med 9 000 kr. och därefter sänkas med 300 kr. per år. I arrendeavgifter skulle den skattskyldige alltså erhålla 76 500 kr. Efter arrendetidens utgång skulle rörelsen med byggnad tillfalla arrendatorn. Överens- kommelsen ansågs innebära att den skatt- skyldige avyttrat rörelsen, och att den under tio år utgående ersättningen i sin helhet utgjorde köpeskilling. Den del av köpeskil- lingen 76 500 kr., som inte belöpte på kiosk- byggnaden utan på goodwill och inventarier, togs till beskattning vid 1961 års taxering efter avdrag för bokförda, oavskrivna värden.

I RÅ 1970:1750 hade den skattskyldige vid arvskifte efter sin fader tillskiftats vissa fastigheter och därvid enligt två skuldebrev förbundit sig att betala sammanlagt 40000 kr. på vissa villkor. Därefter åtog han sig att

inlösa de båda skuldebreven på så sätt att han till innehavarna av vartdera skuldebrevet erlade 6000 kr. per år under fyra år att utbetalas med 3 000 kr. 1/6 och 1/12. Rege- ringsrätten ansåg, att den omständigheten att skulden fördelats till betalning under ett antal år inte kunde föranleda att utbetal- ningarna skulle hänföras till sådana perio- diska utbetalningar, för vilka avdrag får göras enligt 46% 2 mom. 1 st. 1 KL och 4å 1 mom. 2 st. Si, och att ej heller utredning förebragts som kunde föranleda att någon del av utbetalningarna skulle såsom ränta eller av annat skäl vara avdragsgill.

I RÅ 1969:1008 hade den skattskyldige sålt en kiosk med där bedriven affärsrörelse. På tillträdesdagen 1/7 1959 betalade köpa- ren 10 000 kr. kontant. Återstoden av köpe- skillingen skulle erläggas genom årliga avbe- talningar med 6 330 kr. under 15 år kvartals- vis i förskott med början 1/1 1960. Vid 1961 års taxering beskattades den skattskyl- dige med hänsyn till den tid under vilka utbetalningarna skulle utgå för de utbetal- ningar som han uppburit under beskattnings- året såsom för inkomst av tjänst. Avdrag medgavs ej för tidigare icke utnyttjade av- skrivningar på anläggningskostnader.

I RÅ 1963 ref. 34 (förhandsbesked) för- klarade regeringsrätten att enbart det förhål- landet att köpeskilling för aktier, vilken för- delats till betalning med lika delar under 12 år. inte kunde föranleda att utbetalningarna skulle hänföras till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. Nå- got annat förhållande av beskaffenhet att medföra avdragsrätt hade inte åberopats. Må- let gällde en skattskyldig som drev rörelse tillsammans med en broder i aktiebolags- form. De ägde hälften var av aktierna. Bro- dern, som var sjuk och troligen skulle avlida under år 1963, hade i sitt testamente före- skrivit att hans barnbarn, tvillingar och fyra år gamla, skulle ärva samtliga hans aktier i bolaget. Med anledning därav hade diskussio- ner förts om försäljning av barnbarnens ak- tier till den skattskyldige mot en köpeskil- ling som skulle erläggas under 12 år med lika stora annuiteter varje år.

I RÅ 1958:2181 och 1963:1498 hade den skattskyldige förpliktats erlägga 2000 kr. årligen under fem år såsom ersättning till en hyresgäst i en hustrun tillhörig fastighet för att hyresgästen avflyttade från fastigheten så att denna kunde tas i bruk av den skattskyl- diges familj såsom bostad. Avdrag medgavs icke för beloppet. Motsvarande omständighe- ter förekomi RÅ 1962z935, som fick samma utgång. — Vidare kan nämnas RÅ 1962z902, där den skattskyldige sedan år 1955 årligen erhållit en gratifikation om 3000 kr. från Sala stad. Gratifrkationen beskattades vid 1959 års taxering såsom periodiskt under- stöd, och regeringsrätten gjorde ingen änd- ring häri trots att anledningen till gratifrka- tionen synes ha varit att den skattskyldiges make sålt deras gemensamma skola till sta- den för ett för lågt pris. De närmare omstän- digheterna framgår ej.

Periodiska utbetalningar enligt föreskrifti gåvobrev, testamente e. (1. har många gånger karaktär av understöd i egentlig mening till någon anhörig och skall i allmänhet utgå under dennes livstid. Det förekommer emel- lertid också här att betalningstiden begränsas till ett visst antal år. I sådana fall krävs tydligen inte lika lång varaktighet som i fråga om utbetalningar enligt köpeavtal e. d.

Ett exempel härpå är RÅ 1964:1688. Den skattskyldiges man hade i testamente utfäst att ett årligt underhåll om 7 500 kr. skulle utgå till änkan så länge hon levde ogift. Kvarlåtenskapen skulle tillfalla mannens barn med skyldighet för dem att intill behåll- ningen i boet svara för utbetalningen av underhållet till änkan. Behållningen efter mannen uppgick till 29 519 kr. Änkan och barnen avtalade att hon utöver vad hon redan erhållit enligt testamentet, 4 542 kr. — under tre år skulle erhålla 7 500 kr. per år. Beloppet skulle betalas kvartalsvis. Änkan beskattades för erhållna 7 500 kr., trots hen- nes invändning att det underhåll som skulle utgå enligt testamentet i och med avtalet övergått till en skuld för dödsboet, vilken skulle amorteras under tre år.

Även i det ovannämnda rättsfallet RÅ

1965 931 beskattades mottagaren trots att betalningsperioden var förhållandevis kort, sju år.

Återbetalning av ett lån ansågs i RÅ 1958: 680 inte som en med periodiskt understöd jämförlig avdragsgill periodisk utbetalning, men omständigheterna var speciella. Efter ansökan av den skattskyldige, som var inne- havare av ett fideikommiss, hade Kungl. Maj:t bemyndigat en bank såsom förvaltare av fideikommisskapitalet att därur betala högst 139 000 kr. såsom lån till den skatt- skyldige. Vidare föreskrevs att genom ban- kens försorg skulle av ränteavkastningen å återstoden av fideikommisskapitalet till det- ta årligen läggas bl. a. 6 000 kr. till dess detta och tidigare lån blivit återbetalade. Den skattskyldige beskattades för hela avkast- ningen och fick inte heller avdrag för be— loppet 6000 kr. såsom för en med perio- diskt understöd jämförlig periodisk utbetal- ning till fideikommisskapitalet. Avdrag med- gavs ej heller vid förmögenhetsberäkningen för det kapitaliserade värdet av beloppet. (Jfr RÅ 1930 ref. 38 och Lundevalls Skatte- handbok, 5:e upp]. 5. 481 och 635.)

I detta speciella fall måste årsbeloppet 6 000 kr. givetvis anses som en ren kapitalav- betalning, eftersom den skattskyldige såsom innehavare av fideikommisset var berättigad till avkastningen och ränta på lånet således skulle ha utgått till honom själv. Avdrag för ränteavgift skulle således inte kunna bli ak- tuell.

Är utbetalningen avdragsgill vid den årliga taxeringen får den inte inräknas i anskaff- ningsvärdet för tillgångarna. Som exempel härpå kan nämnas RÅ 1969 ref. 23 där den skattskyldige förvärvat en rörelse mot veder- lag av en årlig livränta om 3 455 kr. under femton år till säljaren eller dennes rättsinne- havare. Avdrag yrkades dels för det under beskattningsåret utbetalade beloppet 3455 kr. och dels för ingångsvärde å lager i rörel- sen. Regeringsrätten fann med hänsyn till den form i vilken vederlaget för rörelsen utgick att den skattskyldige hade rätt till avdrag för årsbeloppen i den mån de utbeta-

lades. På grund därav medgavs icke avdrag för ingångsvärde å varulagret.

Målet RÅ 1967 1639 (förhandsbesked) gällde vissa beskattningsfrågor i samband med återköp av en rörelse, som tidigare sålts mot en livränta. A. hade köpt rörelsen mot en likvid av 375 kr. i månaden under 13 år och på vissa villkor i övrigt. Tre år senare avsåg B. att köpa tillbaka rörelsen för 50 000 kr., och likviden skulle erläggas dels genom avstående av ogulden livränta, dels genom kontanter. Riksskattenämnden lämnade för- handsbesked av innehåll bl. a., att vid tidi- gare års taxeringar avdragna livräntebelopp inte skulle återföras till beskattning hos A., att inte heller upphörandet av livränteför- pliktelsen skulle medföra skattskyldighet för A., samt att B. skulle bli berättigad till värdeminskningsavdrag på grundval av köpe- skillingen 50 000 kr., i den mån beloppet belöpte på tillgångar av avskrivningsgill na- tur. — Hos regeringsrätten yrkade taxerings- intendenten att B. skulle få åtnjuta värde- minskningsavdrag endast å den del av köpe- skillingen som B. erlade kontant. — Rege- ringsrätten: De vid B:s överlåtelse avtalade periodiska utbetalningarna har behandlats så- som periodiskt understöd, för vilket A. an- setts berättigad till avdrag och B. skatteplik- tig. Kapitalvärdet av dessa betalningar vid tiden för avtalet har därmed icke ansetts såsom intäkt för B. eller såsom anskaffnings- värde av beskaffenhet att grunda rätt till värdeminskningsavdrag för A. [överensstäm- melse härmed är kapitalvärdet av återstående betalningar vid tiden för B:s återförvärv, från vilka betalningar B. skall avstå, icke att anse såsom utgift eller kostnad. Nämnda värde får därför icke tas i beräkning vid bedömande av B:s avdrag för värdeminskning av tillgångar av avskrivningsgill natur. På grund härav prövade regeringsrätten lagligt att med änd- ring av förhandsbeskedet i vad det överkla- gats förklara, att B. icke ägde åtnjuta avdrag för värdeminskning beräknat å vad vid åter- förvärvet av rörelsen tillgodoräknats för av- stående av rätten till livränta. Rättsfallet har noterats även tidigare under rubriken Periodicitet.

Samma resultat som med en livränta kan åtminstone i vissa hänseenden uppnås om köparen i stället för att erlägga ett kontant— be10pp tecknar en försäkring till förmån för säljaren. Exempel härpå är RÅ 1969:142. Ett handelsbolag hade här köpt en fastighet och i samband med förvärvet tecknat en livränteförsäkring mot engångspremie för en nyttjanderättshavare mot att denne utfäste sig att avstå från sin nyttjanderätt till fastig- heten. Kammarrätten fann att premien — oavsett att livräntan utgjorde vederlag för nyttjanderätt — var hänförlig till sådan avgift för pensionsförsäkring som är avdragsgill vid inkomsttaxeringen jämlikt 46% 2 mom. 2 KL och 4ä 1 mom. Si. Regeringsrätten: ej ändring.

Ett utslag angående förhandsbesked (RN I 1963 29) avsåg en gränsfråga mellan perio- diskt understöd mellan makar och vederlag för rörelse. Mannen drev en rörelse och hustrun biträdde mannen i rörelsen. läkten- skapet hade uppstått söndring, men makarna ville inte ta ut hemskillnad utan hade för avsikt att separera utan dom å hemskillnad. De var överens om att mannen skulle köpa en jordbruksfastighet på annan ort, medan hustrun skulle överta och fortsätta rörelsen. Rörelsens deklarerade värde var cirka 17 000 kr., omsättningen 500000 kr. och netto- vinsten 85 000 kr. Mannen ägde dessutom giftorättsgods till ett värde av cirka 90000 kr. och hustrun giftorättsgods till ett värde av cirka 42 000 kr. Efter vunnen boskillnad skulle makarna verkställa bodelning. De var överens om att åsätta rörelsen ett skiftesvär- de å 85 000 kr. och att rörelsen skulle tillskiftas hustrun. Genom bodelningen skul- le mannen komma att erhålla tillgångar till ett värde av 107 500 kr. och hustrun till ett värde av 109 200 kr. Genom ett bredvidlig- gande avtal ämnade makarna överenskomma, att hustrun — eller om hon skulle avlida hennes dödsbo — skulle utge underhållsbi- drag till mannen med 30 000 kr. för år, dock sammanlagt högst 200 000 kr. Anledningen härtill var att mannen beräknade att under de första åren inte få tillräcklig inkomst av

skogs- och jordbruket. Regeringsrätten (3 led.) fann att de årliga belopp, som hustrun skulle utge till mannen, var att anse såsom vederlag för rörelsen. Beloppen kunde därför med hänsyn till den begränsade tid, varunder de skulle utgå, och övriga uppgivna omstän- digheter icke hänföras till periodiskt under- stöd eller därmed jämförlig periodisk utbe- talning. Regeringsrätten förklarade därför att hustrun oavsett om makarna kom att leva åtskilda under sådana förhållanden, att rätt till avdrag för periodiskt understöd från ena maken till den andra i och för sig förelåg — icke var berättigad till avdrag för ifrågavaran- de utbetalningar. (Två ledamöter fann, under förutsättning att makarnas uppgift att de på grund av söndring levde åtskilda var riktig, att avdrag borde medges.)

I RÅ 1964z2242 uppkom frågan om hän- syn kunde tas till att ett avtal om livränta ändrats efter beskattningsåret. Den skatt- skyldige hade överlåtit vissa aktier till en pensionsstiftelse mot dels kontant 200000 kr. och dels en livsvarig livränta om 50 000 kr. Med anledning av att beskattning ifråga- satts för livräntan, ändrades avtalet så att utbetalningarna tidsbegränsades till 16 1/2 år oberoende av någons liv. Tre år senare ändra- des avtalet på nytt så att köpeskillingen för aktierna skulle vara 750000 kr. och att kvarstående belopp skulle erläggas kontant. Regeringsrätten (3 led.) ansåg att de efter beskattningsåret upprättade avtalen inte kunde anses inverka på beskaffenheten av de redan utbetalade beloppen och lämnade den skattskyldiges besvär utan bifall. (Två leda- möter var skiljaktiga och undanröjde be- skattningen.)

Avslutningsvis kan erinras om rättsfallet RÅ 1969:1727, vilket refererats i avsnittet 2.2.8. Enligt detta rättsfall tillämpas för- budet mot avdrag för periodiskt understöd till hushållsmedlem även i fråga om belopp som utgår på grund av testamentariskt för- ordnande.

2.2.11. Förbehållen avkastning vid egendomsförvärv m. m.

Skall avkastning av viss egendom enligt avtal eller annan bindande förpliktelse helt eller delvis tillfalla annan än ägaren, uppkommer frågan om ägaren ändock skall beskattas för avkastningen och — om förutsättningar här- för föreligger få avdrag med motsvarande belopp enligt reglerna för periodiskt under- stöd, eller om den som uppburit avkast- ningen skall beskattas direkt utan att denna omväg anlitas. Förpliktelser av denna typ har förekommit främst i samband med köp, gåva eller testamente av jordbruksfastighet, annan fastighet och aktier men också utan samband med sådant förvärv, t. ex. genom att aktie- ägare överlåtit rätten till utdelning till annan person.

Mottagarens rättighet kan vara mer eller mindre långtgående. I vissa fall kan han ha rätt att själv förvalta egendomen eller uppbä- ra avkastningen. I andra fall kan det anses att avkastningen utbetalats till honom först se- dan den tillfallit ägaren. Utbetalningarna blir då ofta att jämställa med sådana periodiska utbetalningar som behandlats i föregående avsnitt. Även rättsfall av denna senare karak- tär refereras emellertid här.

Frågan vilken verkan förbehållet skall an- ses medföra har betydelse inte endast av den anledningen att avdrag för periodiskt under- stöd av olika skäl kan vara uteslutet. Beskatt- ningen kan påverkas även i andra hänseen- den, såsom i fråga om ägarens möjlighet att utnyttja värdeminskningsavdrag och procent- avdrag. Frågan kan också inverka på förmö- genhetsbeskattningen.

Beskattningsfrågorna har inte fått någon mer utförlig reglering i KL. När det gäller aktier framgår emellertid av 38 å och p. 3 av anv. till 38 & att avkastningen utgör intäkt av kapital för den som haft rätt att lyfta utdel- ningen, och närmare bestämmelser har också lämnats för inkomstberäkningen. Hur den, som är berättigad att uppbära avkastningen från en fastighet, skall beskattas är däremot tveksamt, eftersom reglerna för inkomst av jordbruksfastighet avser endast ägaren eller

brukaren (21 å) och för inkomst av annan fastighet endast ägaren (248; 1 mom.). I fråga om undantagsförmåner däremot har frågan reglerats särskilt. Sådana förmåner beskattas som inkomst av tjänst (31 ä 2 st. och 32 & 1 mom. 1 st.) och får avräknas vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet (p. 1 av anv. till 22 5). Detta gäller även om hushållsgemenskap föreligger mellan fastig- hetsägaren och förmånstagaren.

Med undantagsförmån förstås närmast för- mån av bostad och produkter m.m. som överlåtaren av en jordbruksfastighet förbe- hållit sig eller annan för livstiden eller för bestämd tid. Utgår förmånen frivilligt, och således inte från den fasta egendomen, anses den som vanligt understöd (RÅ 19701518). Förmån av bostad kan givetvis, även om det är mindre vanligt, förbehållas även vid över- låtelse av annan fastighet. Det är emellertid tveksamt om begreppet undantagsförmån kan förknippas med hyresfastighet. Beskatt- ningskonsekvenserna av ett sådant förbehåll har inte reglerats och är i viss mån oklara.

RÅ 1958 ref. 52 bryter mot huvudregeln att säljaren skall beskattas för undantagna förmåner från jordbruksfastighet. Förmån av fri bostad jämte värme under fem år, som säljaren förbehållit sig i samband med försälj- ning av fastigheten, ansågs med hänsyn till omständigheterna i målet icke utgöra skatte- pliktig inkomst för honom. Den skattskyldi- ge anförde att förmånerna såsom varande tidsbegränsade borde anses såsom kapitalav- betalning på köpesumman. Han uppgav att det pris för fastigheten som ursprungligen avtalats, 66 500 kr., ansetts vara högt och ej medge några undantagsförmåner. Det hade då bestämts att han och hans familj skulle få disponera en våning mot ett engångsbelopp av 5 000 kr. i avräkning på köpeskillingen, vilken alltså för själva fastigheten bestämts till 61 500 kr.

I RÅ 1958:169 ansågs köpare av annan fastighet inte skattskyldig för hyresvärdet av bostadsförrnån, som fastighetens ägare förbe- hållit sig vid försäljningen. Eftersom inte heller säljaren beskattats för hyresvärdet för

bostaden blev således resultatet, så som taxe- ringsintendenten anfört, att detta värde kom att försvinna. Det är dock möjligt att rege- ringsrätten |ort en tyst kvittning mellan hyresvärdet för lägenheten och avdrag för periodiskt understöd till säljaren med mot- svarande belopp. (Två ledamöter var skiljak- tiga och ville i likhet med prövningsnämnden beskatta köparen för hyresvärdet.)

I köparens anskaffningsvärde inräknas i princip inte värdet av undantagsförmån.

1 RÅ 1970:2120 hade den skattskyldige förvärvat en jordbruksfastighet för 75 000 kr. jämte vissa undantagsförmåner. Han yr- kade avdrag för värdeminskning av skog och beräknade därvid ingångsvärdet för skogen med hänsyn till kapitalvärdet av undantags- förmånema. Kammarrätten och regeringsrät- ten beräknade emellertid ingångsvärdet till belopp motsvarande köpeskillingen 75 000 kr. minskat med det av lantbruksnämnden uppskattade värdet av åker och byggnader samt med det taxerade skogsmarksvärdet. Hänsyn togs således inte till kapitalvärdet av undantagsförmånema. När köparen i sin tur säljer fastigheten får han vid realisationsvinstberäkningen i princip inte inräkna det kapitaliserade värdet av undantagsförmånema i sitt anskaffnings- värde. I RÅ 1969z757 hade den skattskyldi- ge köpt en fastighet med tre lägenheter från sin fader och köpeskillingen angavs till 19 000 kr., motsvarande taxeringsvärdet. Be- loppet skulle erläggas dels genom att inteck- nad gäld å 10 000 kr. övertogs, dels genom att fadern under sin livstid skulle få uppbära månadshyroma för två uthyrda lägenheter och få bo kvar kostnadsfritt i den tredje lägenheten. Sedan båda föräldrarna avlidit sålde den skattskyldige fastigheten. Vid reali- sationsvinstberäkningen medgavs inte avdrag för värdet av faderns bostadsförmån. Den skattskyldige hade under innehavstiden inte beskattats för hyresvärdet för föräldrarna:- bostad. Regeringsrätten anförde bl.a. are förvärvet av fastigheten inte kunde betraktas annat än som köp, och ;. ;t r n:..lc år"” förebragts skäl som kunde föranleda att 1.1.)—

peskillingen vid förvärvet vid realisations- vinstberäkningen togs upp till annat belopp än som angetts i köpehandlingen, 19 000 kr. Besvären lämnades utan bifall. (Jfr däremot Svensk Skattetidning 1956 häfte 1 s. 43.) Inte heller i RÅ 1969 ref. 62 erhöll den skattskyldige avdrag vid realisationsvinstbe- räkningen för det kapitaliserade värdet av vissa förmåner som hans svärmor förbehållit sig då han köpte fastigheten av henne. Svär- modem hade avlidit före försäljningen, och enligt vad handlingarna utvisade hade avdrag kunnat erhållas vid tidigare års taxeringar för de förmåner som utgått till henne.

Har försäljningen skett utan förbehåll för undantagsförmånema och har säljaren gott- gjort undantagshavaren härför, kan emeller- tid som framgår av RÅ 1964:18 avdrag medges för kostnaderna i detta hänseende. Den skattskyldige och hans hustru hade köpt en jordbruksfastighet av sin moder, som bl. a. förbehöll sig en lägenhet på fastighe- ten. Köparna förband sig att inte under moderns livstid sälja fastigheten. Om de bröt häremot skulle de erlägga 20000 kr. till modem och en särskild förbindelse utfärda- des å detta belopp. Inteckningi fastigheten meddelades till säkerhet för undantagsförmå- nema. Efter några år sålde emellertid köpar- na fastigheten och förband sig då att låta döda inteckningen. Makarna hade tillsam- mans med modern flyttat till en annan jord- bruksfastighet i samband med försäljningen. Modern hade där erhållit samma förmåner som tidigare tills hon avled två år senare. Vid realisationsvinstberäkningen yrkade den skattskyldige avdrag med det kapitaliserade värdet av undantagsförmånema, 15 300 kr., och med beloppet 20000 kr. Taxeringsin- tendenten invände bl. a. att den skattskyldi- ge icke syntes ha infriat förbindelsen a 20 000 kr. och att inte heller dödsboet efter modern gjort anspråk på beloppet. Rege- ringsrätten (3 led.) medgav visserligen inte avdrag för det kapitaliserade värdet av un- dantagsförmånema men anförde att makarna fick antas ha ägt tillgodogöra sig avdrag för värdet av de förmåner som de efter fastighe- tens avyttring fortsatt att utge till modern.

Fastighetens avyttring hade således, enligt vad regeringsrätten anförde, inte medfört någon särskild utgift för avlösning av skyldig- heten att utge undantagsförmånema eller annan kostnad av beskaffenhet att hänsyn därtill skall tas vid realisationsvinstens beräk- ning. (En ledamot var skiljaktig och ansåg att avdrag borde medges vid realisationsvinstbe- räkningen för värdet av de undantagsförmå- ner, som vid försäljningen upphört och för vilka modern blivit berättigad till gott- görelse.) Däremot ansåg samtliga ledamöter att beloppet 20 000 kr. med hänsyn till omständigheterna i målet var att anse som en vid realisationsvinstberäkning avdragsgill om- kostnad, och att inte någon omständighet förekommit som kunde föranleda att avdrag likväl inte borde medges härför.

Har förmånstagaren köpt tillbaka fastig- heten uppkommer fråga om han får tillgodo- räkna sig det kapitaliserade värdet av undan- tagsförmånema vid en ny försäljning. Rege- ringsrätten besvarade 24.1 .1961 (förhandsbe- sked) denna fråga jakande. Den skattskyl- dige och hans hustru hade sålt en jordbruks- fastighet till en dotter och måg och därvid förbehållit sig vissa undantagsförmåner. Fyra år senare återköpte den skattskyldige fastig- heten för 43 000 kr. och avsåg nu att sälja den för 65 000 kr. utan förbehåll om undan- tagsförmåner. — Jfr däremot RÅ l967:639, refererat i föregående avsnitt, angående an- skaffningsvärde rn. m. vid återköp av rörelse.

Om någon erhållit en fastighet under för- behåll att avkastningen skall tillfalla annan, och så som i nedan angivna rättsfall — den som är berättigad till avkastningen beskattas härför uppkommer icke någon intäkt för ägaren till fastigheten. Denne kan därför tillgodogöras värdeminskningsavdrag endast i den mån han kan utnyttja det underskott som uppkommer i förvärvskällan, och pro— centavdrag kan inte erhållas.

I RÅ 19581630, jfr 1963:1519, hade två barn fått en fastighet, taxerad såsom annan fastighet, på villkor att deras moder under sin livstid skulle åtnjuta och uppbära all avkastning av fastigheten. Modern deklarera—

de för avkastningen såsom för inkomst av annan fastighet och yrkade att erhålla värde- minskningsavdrag och procentavdrag. I andra hand yrkades att avkastningen skulle hänfö- ras till periodiskt understöd från barnen och beräknas till belopp motsvarande i deklara- tionen uppgiven nettointäkt. Prövnings- nämnden hänförde avkastningen till livränta och vägrade de yrkade avdragen. Kammarrät- ten ansåg att modems inkomst var att hänfö- ra till rörelse, vilket emellertid inte föranled- de någon ändring i prövningsnämndens be- slut att vägra värdeminskningsavdrag och procentavdrag för barnens fastighet. Rege- ringsrätten fann att moderns besvär inte föranledde ändring i kammarrättens utslag. * Barnen hade i RÅ 1963:1524—1527 av underinstanserna fått ett i deklarationerna ej yrkat avdrag för underskott å fastigheterna, avseende värdeminskningsavdrag, och beskat- tats för ej redovisat garantibelopp för fastig- heten. 1 besvären fullföljde barnen i första hand sina yrkanden hos kammarrätten att taxeringarna skulle bestämmas enligt dekla- rationerna. I andra hand yrkade de att bli beskattade för inkomsten av fastigheten och att få avdrag för periodiskt understöd till modern med motsvarande belopp. Regerings- rätten fann besvären inte föranleda ändringi överklagade utslagen.

Liknande omständigheter förekom i RÅ 1962:472 och 473, som fick samma utgång. Av modern erlagd fastighetsskatt avräknades för henne och upptogs hos barnen såsom intäkt av fastighet. Regeringsrätten anförde bl.a. att vad modern uppburit av avkast- ningen inte till någon del utgjort periodiskt understöd.

Regeringsrätten har i dessa mål inte haft anledning att närmare gå in på frågan till vilket inkomstslag den uppburna avkast- ningen är att hänföra. Denna fråga är oklar. Enligt en redogörelse i Svensk Skattetidning (rättsfallshäftet 1962 s. 4) för det sistnämn- da fallet torde regeringsrätten ha ansett att avkastningen inte var att hänföra till inkomst av tjänst och att tänkbara alternativ var inkomst av fastighet eller rörelse.

I RÅ 1960:1239 angående ett dödsbos

taxering skulle enligt testamente hälften av den avlidnes kvarlåtenskap behållas oskiftad och änkan skulle i första hand av avkast- ningen härav årligen erhålla 30000 kr. så länge hon levde ogift. Vid arvskiftet hade i enlighet härmed två fastigheter behållits oskiftade. I dödsboets deklaration yrkades avdrag för det änkan tillkommande beloppet från fastigheternas inkomst. Avdrag medgavs i stället såsom för periodiskt understöd.

Gränsdragningen mellan förbehållen av- kastning och periodiskt understöd har haft viss betydelse i följande fall. I RÅ 1968 ref. 13 hade den skattskyldige år 1935 köpt vissa aktier av sin svärmoder. Utöver köpeskil- lingen för aktiema skulle svärmodern under sin livstid uppbära avkastningen av aktierna. Svärmodem behöll kupongerna till aktierna och gottgjorde sig alla förmåner som var förknippade med kupongerna. Enligt öve- renskommelse med svärmodern år 1953 de- ponerades aktierna med tillhörande ku- ponger i en bank. Banken fick i uppdrag att till svärmodern så länge hon levde utbetala belopp som till sin storlek svarade mot såväl den årliga utdelningen av aktierna som vår- det av på dessa utfallande fondaktier och teckningsrätter. Banken utbetalade i enlighet härmed år 1960, beskattningsåret, 7 480 kr. till svärmodern. Av beloppet avsåg 660 kr. utdelning å aktierna och 6 820 kr. värdet av delbevis enligt en fondemission. Svärsonen yrkade avdrag för hela beloppet 7 480 kr. såsom för periodiskt understöd. Svärmodem yrkade att beloppet 6820 kr. inte skulle beskattas hos henne, eftersom detta belopp ej avsåg utdelning och inte heller kunde anses såsom periodiskt. Regeringerätten fann att avtalet 1953 borde förstås så, att svärso- nen blivit ägare till, förutom aktierna, även kupongerna mot att han till svärmodern utgav understöd beräknat på sätt som an— getts i avtalet. Med hänsyn härtill ansågs vad svärmodern uppburit enligt avtalet i sin he- lhet utgöra sådant periodiskt understöd från svärsonen för vilket denne jämlikt 465 2 mom. KL var berättigad till avdrag vid sin taxering. — Svärmodem beskattades för mot- svarande belopp.

I RÅ 1970:1374 hade den skattskyldige och hans syskon fått vissa fastigheter med förbehåll att avkastningen under sju års tid skulle tillfalla gåvotagarnas barn och bilda underlag för deras framtida utbildning. Kam- marrätten fann att gåvotagarna själva ägt bestämma storleken av den avkastning av fastigheterna som de velat avstå till förmån för sina barn, och att skattskyldigheten för avkastningen därför åvilade fastigheternas ägare. Bidragen till barnen ansågs utgöra icke avdragsgill kostnad. 4 Regeringerätten: ej ändring.

I RÅ 1969:1897 hade den skattskyldige för sin livstid skänkt avkastningen av vissa aktier, vilka förvarades i öppen depot hos en banks notariatavdelning, till en forsknings— fond. Gåvan hade begränsats till 10 000 kr. per år. Detta belopp skulle enligt gåvobrevet överlämnas till fonden för visst ändamål. I sin deklaration upplyste han att utdelningen, som uppgått till 10 003 kr., lyfts av fonden samt uppgav icke beloppet till beskattning. Regeringsrätten beskattade honom emeller- tid och anförde: Enligt gåvobrevet har fon- den tillförsäkrats rätt att ur avkastningen av aktierna uppbära visst årligt belopp men däremot icke rätten till utdelning å vissa aktier. Vad banken uppgivit om förfarings- sättet vid medlens överföring till fonden kan bl.a. med hänsyn till att banken, såvitt visats, icke innehållit kupongskatt — icke antagas innebära att fonden likväl förvärvat rätt till sådan utdelning.

Även rättsfallet RÅ 1958:1044, som rege- rerats i föregående avsnitt, belyser gränsdrag- ningen mellan förbehållen avkastning å ena samt livränta eller periodiskt understöd å andra sidan. Det kan nämnas att gränsdrag- ningen mellan periodiskt understöd och för- behållen avkastning kan ha betydelse också för förmögenhetsbeskattningen, se RÅ 1958: 142 och l965:1217.

2.2.12. Pensionsförsäkringar

Avdrag för premie för pensionsförsäkring, som ägs av den skattskyldige eller av hans make eller omyndiga barn, medges med utgi-

vet belopp. Utfallande försäkringsbelopp be- skattas hos försäkringstagaren eller, om för- månstagare insatts, i princip hos denne. För att förebygga missbruk infördes fr.o.m. 1960 års taxering bestämmelser i 53 & 4 mom. KL av innebörd att försäkringstaga- ren skall beskattas även i vissa fall då för- månstagare insatts till försäkringen, nämligen om försäkringstagaren vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren icke skulle ha varit berättigad till avdrag för belöppet såsom för omkostnad eller perio- diskt understöd. Vad som sägs om försäk- ringstagare har motsvarande tillämpning i fråga om den som erhållit förfoganderätten till försäkringen. Samtidigt infördes bestäm- melser i p. 10 av anv. till 32 & KL enligt vilka försäkringstagaren skall beskattas om försäk- ringen överlåts till annan juridisk person än pensionsstiftelse. Ett belopp motsvarande försäkringens värde vid tiden för äganderät- tens övergång anses då såsom utbetalat till försäkringstagaren. De nya bestämmelser- na gällde ursprungligen endast försäkringar som tecknats utan samband med tjänst. Det- ta villkor har tagits bort fr.o.m. 1966 års taxering.

Före år 1959 var det möjligt att på en omväg få avdrag för periodiskt understöd till juridisk person (RÅ 1958 ref. 56) och till minderåriga barn (1959:1550), nämligen ge- nom att teckna pensionsförsäkringar och in- sätta en juridisk person eller barn såsom förmånstagare. Den skattskyldige fick avdrag för premiema och förmånstagaren beskatta- des för de utfallande beloppen.

De nya bestämmelserna har emellertid in- te hindrat avdragsrätt om pensionsförsäk- ringar tecknas med barnen såsom ägare till försäkringen och med den skattskyldige själv eller annan person såsom försäkrad. I RÅ 19681504 prövades ett sådant fall. Den skatt- skyldige hade tecknat vissa pensionsför- säkringar med honom själv och två andra personer såsom försäkrade. Hans minderåriga barn erhöll rätten till försäkringarna, som skulle börja utfalla omedelbart och utgå så länge någon av de försäkrade levde, dock längst fem resp. tio år. Barnen beskattades

för utfallande belopp. Försäkringarna hade anordnats på sådant sätt att något riskmo- ment av betydelse icke uppkom vare sig för den skattskyldige eller för försäkringsbola- get. —— Regeringsrätten (3 led.) ansåg att den skattskyldige var berättigad till avdrag för de engångspremier för försäkringarna som han erlagt. (Två ledamöter var skiljaktiga och ville hänföra försäkringarna till annan livför- säkring än pensionsförsäkring.)

Enligt senare rekommendation av Svenska livförsäkringsbolags förening anses numera försäkringar av ifrågavarande kategori som olämpliga.

Som påpekats i tidigare sammanhang kan bestämmelserna om pensionsförsäkring i vis- sa fall utnyttjas vid köpeavtal för att uppnå ett i viss mån likartat resultat som uppkom- mer då köpeskilling erläggs i form av livränta (RÅ 1969:142). Avslutningsvis kan nämnas rättsfallet RÅ 1970:1947, där den skattskyl- dige uppgav att hon till sina barn avstått från en av henne såsom förmånstagare uppburen pension efter hennes fader. Beloppen hade satts in på spärrade förmyndarräkningar. Hon beskattades emellertid för erhållna be- lopp, och avdrag medgavs ej heller för utbe- talningarna till barnen, som tillhörande hen- nes hushåll.

2.2.l3 Skadestånd

Principerna i fråga om avdrag för skadestånd, som utgår periodiskt, överensstämmeri stort sett med dem som gäller för andra periodiska utbetalningar. Förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran gäller emellertid inte i fråga om skadestånd. Endast ett fåtal rättsfall av in- tresse i förevarande sammanhang har före- kommit under den genomgångna tidsperio- den.

Enligt ett tidigare rättsfall, RÅ 1954 ref. 13, skulle den del av en livränta, som riksför- säkringsanstalten tillerkänt den skattskyldige för förnyelse av en ögonprotes, inte anses som skattepliktig inkomst. Tillägget utgjorde 10 kr., och en ny protes måste insättas vartannat år. Här nedan kan anges ytterligare

tre mål angående livräntor, som delvis avsett ersättning för ej avdragsgilla kostnader.

RÅ 1958:1050 avsåg en skattskyldig, som vid flyghaveri 1942 ådragit sig sådana skador att ena underbenet måste amputeras, varef- ter benprotes anbragtes. Riksförsäkringsan- stalten förklarade 1952 att sådana särskilda förhållanden förelåg ökade kostnader för anskaffning av kläder och skodon att 880 kr. av en livränta, som tillerkänts den skatt- skyldige, skulle utgå jämlikt 11 ä 4 st. lagen 17/6 1916 om försäkring för olycksfall i arbete. Regeringsrätten (3 led.) fann att be- loppet utgått såsom livränta och att det jämlikt 32 ä 2 mom. KLidess lydelse enligt lagen 26/5 1950, nr 308, i sin helhet skulle tas upp såsom intäkt av tjänst. Vidare fann regeringsrätten att kostnaderna för ökad slit- ning av kläder och skor var att hänföra till icke avdragsgilla levnadskostnader. (En leda- mot fann att ersättningen, oavsett att den benämnts livränta, med hänsyn till omstän- digheterna inte kunde anses utgöra skatte- pliktig inkomst.)

Samma utgång fick RÅ 1958:1052 och 1053 beträffande en annan skattskyldig. Omständigheterna var likartade.

RÅ 1959 991 gällde en skattskyldig som av riksförsäkringsanstalten tillerkänts en liv- ränta, varav 240 kr. skulle utbetalas såsom ersättning för ökade levnadskostnader. Liv- räntan skulle utgå endast om och i den mån särskilda förhållanden därtill föranledde. Den skattskyldige, som uppbar avlöning från statsanställning, yrkade att ett mot livräntan svarande belopp av lönen skulle beskattas till reducerat belopp och att det till honom utbetalade livräntebeloppet 240 kr. inte alls skulle beskattas. Prövningsnämnden och kammarrätten beskattade lönen i dess helhet samt livräntan på 240 kr. till reducerat be- lopp. Regeringsrätten |orde ingen annan ändring häri än att det från riksförsäkrings- anstalten utbetalade livräntebeloppet, 240 kr., såsom avsett att täcka vissa av den skattskyldiges invaliditet föranledda kostna- der, skäligen inte borde beskattas till någon del.

Avdrag för engångsersättning, vilken trätt i stället för en årlig livränta som utdömtsi skadestånd på grund av trafikolycka, vägra- des i RÅ 1961:640. Ersättningen hade inte något samband med den skattskyldiges verk- samhet eller annan förvärvskälla.

Slutligen kan nämnas RÅ 1970 ref. 20, som gällde avdrag för periodiska utbetal- ningar till riksförsäkringsverket på grund av regresskrav. Den skattskyldiges man, som avlidit år 1960, hade år 1946 med en bil kört på och skadat en person, som var på hemväg från sitt arbete. Mannen fälldes till ansvar för trafikovarsamhet och förpliktades att utge skadestånd till den påkörde. Vidare hade riksförsäkringsanstalten, numera riksförsäk- ringsverket, tillerkänt denne livränta på livs- tid enligt 1916 års olycksfallsförsäkringslag. Sedan det visat sig att trafikförsäkringsbola- gets ansvarighetssumma var otillräcklig, rik- tade riksförsäkringsverket regresskrav mot bilens ägare, mannens dåvarande arbetsgiva- re, som i sin tur efter mannens död vänt sig mot hans dödsbo eller mot den skattskyldige såsom universell testamentstagare. På grund härav utgav den skattskyldige under beskatt- ningsåret 2 620 kr. till riksförsäkringsverket och yrkade avdrag för periodiskt understöd till den påkörde med motsvarande belopp. Regeringsrätten medgav avdrag och anförde bl. a: Den omständigheten att ersättning ut- getts till riksförsäkringsverket i stället för till den påkörde föranleder ej att den skade- ståndsskyldiges rätt till avdrag är att bedöma annorledes än vid utbetalning till den påkör— de, från vars rätt till skadestånd riksförsäk- ringsverkets ersättningsrätt är härledd. Efter- som den skattskyldige övertagit mannens skadeståndsskyldighet samt det av henne er- lagda beloppet 2 620 kr. belöper på tid efter det att så skett är hon berättigad att åtnjuta avdrag för beloppet. — Den skattskyldige hade vid föregående års taxering yrkat av- drag med 14 782 kr. I detta mål vägrades emellertid avdrag, eftersom beIOppet belöpte på tid före det att hon övertagit skadestånds- skyldigheten (RÅ 1970:937).

2.2.14. Processen

Inledningsvis kan nämnas att det, som fram- går av vissa rättsfall i de föregående avsnit- ten, ibland varit svårt att få en tillfredsstäl- lande utredning i målen. Detta har kunnat bero på motsatsförhållanden mellan givare och mottagare, t.ex. mellan makar i sam- band med äktenskapets upplösning. Olika uppfattningar kan då ha förelegat om karak- tären av de utbetalningar som skett innan underhållsfrågan reglerats, om utbetalningar- nas storlek osv. Utredningssvårigheter har emellertid förelegat även om sådana motsats- förhållanden inte förelegat, vilket särskilt klart framgått när det gällt periodiskt under- Stöd till mottagare i utlandet. Bevisfrågor eller kontrollproblem kommer emellertid inte att behandlas här, utan endast vissa mål angående formella regler för processen.

Skattskyldig som taxerats för inkomst av ej skattepliktig natur är enligt 100 5 första stycket 1) TF berättigad att anföra besvär häröver i särskild ordning inom fem år efter taxeringsårets utgång. I några mål, där taxe- ringsintendenten yrkat att givaren inte skulle få avdrag för periodiskt understöd, har rege- ringsrätten avgjort målen först efter femårs- periodens utgång. Har mottagaren, som kan- ske inte ens känt till processen, inte anfört besvär över att han beskattats för understö- det, har han försuttit denna besvärstid. Rege- ringsrätten har då kunnat bevilja resning i målet (RÅ 1966:1274). Resning beviljades också i RÅ 1970:797, där den skattskyldiges underlåtenhet att inom föreskriven tid föra talan mot taxeringarna föranletts av en fel- aktig uppgift från taxeringsnämndens ordfö- rande. — I ett fall rättades dock inte motta- garens taxering. Mottagaren hade vid beräk- ning av förlustavdrag för tidigare år tagit upp ett periodiskt understöd som inkomst, trots att han känt till att givaren inte fått avdrag för understödet. Den omständigheten att regeringsrätten i sinom tid fastställer under- instansernas beslut i detta hänseende beträf- fande givarens taxering ansågs i RÅ 1971 ref. 24 inte medföra rätt att föra talan mot den

taxering, där mottagaren utnyttjade förlust- avdraget, i särskild ordning. Resning medgavs ej heller.

Vid det omvända förhållandet att en gi- vare först efter utgången av taxeringsinten- dentens ordinarie besvärstid yrkat och erhål- lit avdrag för periodiskt understöd, har taxe- ringsintendenten trots att han saknat möj- lighet att uppmärksamma frågan om motta- garens beskattning i tid inte möjlighet att föra talan i särskild ordning angående motta- garens taxering (se t. ex. RÅ 196111614).

För att givaren skall kunna yrka avdrag för periodiskt understöd i särskild ordning fordras enligt 100å första stycket 7 och andra stycket TF att det framstår som ur- säktligt att han inte åberopat sin rätt till avdrag före den ordinarie besvärstidens ut- gång. I RÅ 1960:1529 fann regeringsrätten sådana omständigheter föreligga, att den skattskyldige hade rätt att anföra besvär i särskild ordning, och biföll hans yrkande om avdrag för periodiskt understöd till frånskild hustru i Danmark (4 led.; 1 led. skiljaktig).

Det kan påpekas att den skattskyldige efter besvärstidens utgång i allmänhet anses ha rätt att byta grund för ett i rätt tid framställt yrkande om nedsättning av taxe- ringen. Även i sådana fall kan det givetvis vara svårt för taxeringsintendenten att beva- ka frågan om mottagarens taxering. I RÅ 1970:130, som gällde två makars inkomst- taxering 1967, kände de skattskyldiga up- penbarligen inte till reglerna om avdrag för periodiskt understöd. De yrkade skattelind- ring och åberopade bl. a. att en ej hemmava- rande arbetsoförmögen son erhållit regel- bundet understöd, som år 1966 uppgått till 3 600 kr. Sonen hade inte deklarerat belop- pet. Prövningsnämnden avslog yrkandet, enär omständigheterna inte var sådana att avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga kunde medges. Kammarrätten: ej ändring. Regeringsrätten medgav däremot avdrag för periodiskt understöd med 3 600 kr.

Har en skattskyldig, utan att lämna frill- ständiga uppgifter om understödets karaktär, felaktigt yrkat och erhållit avdrag för perio- diskt understöd till annans undervisning eller

uppfostran, kan han eftertaxeras (RÅ 1960 1619, 1964:346, 1968:1467). Av deklara- tionsblanketten framgick att avdrag inte får göras för sådant understöd, och yrkandet härom anses således innefatta en oriktig upp- gift. Eftertaxering har också skett i ett fall där den skattskyldige yrkat avdrag för ett engångsbelopp, som dessutom haft karaktär av lån till mottagaren, RÅ 1968382. 1 ett annat fall, RÅ 1967:1071 , har den skattskyl- dige eftertaxerats såsom för periodiskt un- derstöd avseende ej deklarerad förmån av hyresfri bostad i faderns fastighet. Värdet av förmånen var inte tvistigt (jfr. RÅ l966:342 och 1967:409).

3. Civilrättsliga bestämmelser om underhållsplikt m. m.

3.1. Inledning

Tidigare förslag till begränsningar i rätten till avdrag för periodiskt understöd har i första hand gått ut över de frivilliga understöden. På det hela taget har enighet rått om att gällande regler bör lämnas i stort sett oförändrade för understöd som utgår enligt en förpliktelse, åtminstone om förpliktelsen är lagstadgad. Att särskilda skäl ansetts föreligga att beakta en förpliktelse att utge understöd har också kommit till uttryck genom särskilda regler i fråga om underhållsbidrag till ej hemmava- rande bam. Trots att barnkostnader i princip inte beaktas vid beskattningen och avdragi allmänhet inte medges för vad som utgått till undervisning eller uppfostran, är sådant un- derhållsbidrag under vissa förutsättningar av- dragsgillt intill en viss beloppsgräns.

Det kan därför vara lämpligt att här lämna en kortfattad redogörelse för vissa familje- rättsliga bestämmelser om underhållsplikt. Underhållsskyldighet kan uppkomma även enligt andra bestämmelser och för övrigt också genom frivilligt åtagande i juridiskt bindande form. Eftersom avdragsreglerna för periodiskt understöd inte omfattar endast underhållsbidrag i vanlig bemärkelse utan också andra med periodiskt understöd jäm- förliga periodiska utbetalningar, kan de utbe- talningar som kommer i fråga och den för— pliktelse som föreligger även ha annat ända- mål än att tillförsäkra mottagaren ett under- håll. Redogörelsen har emellertid begränsats till några mer vanliga underhållssituationer

och till vissa bestämmelser om skadestånd. Den är således inte fullständig utan avsedd mer som en orientering. Exempel på andra ut- betalningar av ifrågavarande slag, som alltså inte behandlas här, är bl. a. understöd, livrän- ta e. d. som skall utgå enligt föreskrift i tes- tamente, gåvobrev eller köpekontrakt.

I sitt nyligen avlämnade delbetänkande Familj och äktenskap (SOU l972z41) föreslår familjelagssakkunniga nya regler för äkten- skaps ingående och upplösning m. m. och gör i samband därmed vissa uttalanden beträffande underhållsfrågor. De familjerättsliga reglerna om underhållsplikt hör emellertid till de sak- kunnigas fortsatta arbete.

Som framgår av direktiven för de sakkun- niga (1970 års riksdagsberättelse Ju 52) kan den pågående översynen föranleda avsevär- da ändringar av de civilrättsliga bestämmel- sema om underhållsskyldighet. Utgångs- punkten för utredningsarbetet bör av olika skäl vara, att underhållsbidrag mellan makar i princip inte bör komma i fråga efter upp- lösning av äktenskap, även om det kan vara svårt att genomföra denna princip fullt ut. Vid utformningen av nya regler om föräld- rars skyldighet att bidra till barns underhåll bör bl. a. hänsyn tas till att barns behov av bidrag från föräldrar för högre studier redu- cerats genom åtgärder från samhällets sida, och när det gäller barns skyldighet att bidra till föräldrars underhåll bör de sakkunniga mot bakgrund av tilläggspensioneringen och de förbättrade folkpensionerna överväga om det finns något behov av att behålla lagregler

om underhållsskyldighet i dessa fall. Beträf- fande bestämmelserna om underhållsbidrag till utomäktenskapligt barns moder för tiden vid nedkomsten framhålls i direktiven att det med hänsyn till det ekonomiska stöd som utgår från det allmänna kan ifrågasättas om ogifta mödrars situation verkligen är sådan att barnets fader bör åläggas att utge under- hållsbidrag.

3.2 Underhållsskyldighet mot make m. m.

Enligt de allmänna reglerna i 5 kap. GB om makars rättsförhållanden är båda makarna skyldiga att efter sin förmåga bidra till att familjen får tillbörligt underhåll. Till famil- jens underhåll räknas vad som behövs för det gemensamma hushållet, barnens uppfostran och vardera makens särskilda behov (522). Bestämmelserna bygger på principen att alla familjemedlemmar i stort sett skall ha sam- ma levnadsstandard.

Om den ene maken inte har tillräckliga egna inkomster skall den andre tillskjuta kontanta bidrag i lämpliga poster (53). Om makarna sammanlever och den ene uppen- bart försummar sina åligganden, kan rätten förplikta honom att fullgöra sin skyldighet (5z5), något som emellertid sällan förekom- mer.

Även om makarna lever åtskilda på grund av söndring eller efter hemskillnad är de fort- farande ömsesidigt underhållsskyldiga enligt samma grunder som tidigare (517 och 11:25). Make som huvudsakligen bär skulden till sär- levnaden eller hemskillnaden kan emellertid endast undantagsvis vara berättigad till un- derhållsbidrag.

Efter äktenskapsskillnad blir underhålls- skyldigheten mindre omfattande och kvar- står endast i mån av behov hos mottagaren och i den utsträckning som kan anses skälig med hänsyn till den andres förmåga och öv- riga omständigheter (11:26). Om den ene hu- vudsakligen bär skulden till äktenskapsskill- naden kan den andre inte förpliktas att ut— ge underhållsbidrag. Vidare kan nämnas att rätten till underhållsbidrag i allmänhet upp- hör, om den underhållsberättigade ingår nytt

gifte (11:26).

Praxis är i flera hänseenden olika beträf- fande underhållsbidrag under hemskillnad och efter äktenskapsskillnad. Under hem- skillnadstiden bestäms underhållsbidragen efter principen att makarna skall leva på i stort sett samma standard. Efter äktenskaps- skillnaden anses maken skyldig att försörja sig genom eget arbete, om inte sjukdom eller andra omständigheter utgör bestämt hinder däremot. Är maken i medelåldern eller äldre kan dock domstolarna efter långvarigt äktenskap utdöma underhållsbidrag, även om maken är arbetsför. Även i andra fall kan bidrag utdömas för begränsad tid, t. ex. för att maken skall få tillfälle att skaffa sig yrkesarbete. Var äktenskapet kortvarigt utgår som regel inte underhåll efter äkten- skapsskillnad ens om maken är sjuklig och har svårt att försöja sig (NJA 1966 s. 300 I och 11).

I vissa fall har maken ansetts behöva un- derhåll efter äktenskapsskillnad för att kun- na vårda barn. Enligt vissa uttalanden bör emellertid underhållet i sådana fall i regel hellre tillerkännas barnet och bero av om barnet har underhållsrätt. Annars skulle t.ex. underhållsskyldigheten mot styvbarn, som gäller endast så länge äktenskapet be- står, på en omväg utsträckas även efter äk— tenskapsskillnaden.

Att närmare ange hur stora underhållsbi- drag som kommer i fråga under hemskillnads- tiden är mycket svårt. Beloppen varierar i de enskilda fallen beroende på makarnas sociala och ekonomiska ställning, bostads- och ar- betsförhållanden, deras utgifter i olika hän- seenden, äktenskapets längd osv. Även om makarna under hemskillnadstiden i princip skall kunna leva på samma standard, kom- mer ofta levnadskostnaderna av olika skäl att bli högre för den av makarna som lämnar det gemensamma hemmet — i regel mannen. Om endast en av makarna har förvärvsarbetat till- kommer också de särskilda kostnader som kan vara förenade härmed.

Förfrågningar bl.a. hos tingsrätten och rättshjälpsanstalten i Stockholm visar också att fasta schabloner inte tillämpas eller kan

tillämpas i det enskilda fallet. [ flertalet fall kan parterna förlikas, och domstolen har då endast att fastställa de överenskomna bidra- gen. I sådana fall kan underhållsbidragen gi- vetvis avpassas också med hänsyn till fakto- rer, som domstolarna normalt inte tar hän- syn till. Här kan framhållas att gällande be- skattningsregler och regler om bidragsför- skott medför att det för makar med barn kan vara till fördel att beteckna en förhål- landevis stor del av det totalbelopp, som skall utgå, såsom underhållsbidrag till maken.

Beträffande frågan om underhållsbidrag skall utgå efter äktenskapsskillnad eller ej hänvisas i allmänhet till de riktlinjer, som an- ges i Beckman: Svensk familjerättspraxis. Om underhållsbidrag över huvud taget ut- döms i dessa fall är beloppen ofta väsentligt lägre än under hemskillnadstiden.

Bland andra ekonomiska konsekvenser en skilsmässa medför kan nämnas att skade- stånd kan utdömas om skillnaden sker på grund av att den ene maken grovt kränkt den andre eller grovt åsidosatt sina plikter mot den andre. Skadeståndet kan utgå på en gång, vilket i allmänhet är fallet, eller på sär- skilda tider.

Familjesakkunnigas tidigare nämnda för- slag innebär bl. a. att makes vilja att upplösa äktenskapet alltid skall respekteras. Äkten- skapsskillnaden frigörs från krav på tidigare särlevnad eller på särskild skillnadsgrund. Hemskillnaden avskaffas och ersätts med en betänketid på sex månader om makarna är oense om skilsmässa eller har vårdnad om minderårigt barn. — De sakkunniga konstate- rar att frågan om makars underhållsskyldig- het mot varandra av olika skäl inte förlorat sin aktualitet och framhåller bl. a. att endast omkring en fjärdedel av de gifta kvinnorna har sådana förvärvsinkomster, att de kan an- tas vara ekonomiskt oberoende av sin make. När enligt den föreslagna ordningen äkten— skapsskillnad meddelas omedelbart eller ef- ter en kortare betänketid kommer de mera restriktiva underhållsreglerna att bli tillämp- liga utan att föregås av någon omställnings- period, motsvarande hemskillnadstiden. Reg- lerna om underhåll efter äktenskapsskillnad

är emellertid så utformade att de medger en sådan anpassning till de förutsebara behoven att ett större bidrag kan utgå under en tid närmast efter upplösningen. De sakkunniga förutsätter att reglerna ges en sådan tillämp- ning och att alltså make som har försörj- ningssvårigheter får ett större underhåll un- der en skälig tid närmast efter äktenskaps— skillnaden.

3.3 Underhållsskyldighet mot barn m. m.

Föräldrar är skyldiga att bekosta barnets uppehälle och utbildning, om barnet inte har egna tillgångar. Underhållsskyldigheten upp- hör inte förrän barnet fått den utbildning som med hänsyn till föräldrarnas villkor och barnets anlag kan anses tillbörlig och inte i något fall förrän barnet fyllt 16 år (FB 711). Vid adoption inträder adoptanten i denna underhållsskyldighet i stället för de naturliga föräldrarna (FB 715). Även styvföräldrar är skyldiga att efter sin förmåga bidra till un- derhållet av den andre makens barn, så länge äktenskapet består (FB 73).

Båda föräldrarna skall bidra till kostnader- na för barnets underhåll efter sin förmåga (FB 712). Så länge båda föräldrama har vård- naden om barnet, kan emellertid i allmänhet inte någon av dem förpliktas att utge särskil- da bidrag till barnets underhåll. Man anser nämligen att vårdnadshavare fullgör sin skyl- dighet genom den dagliga omvårdnaden. I fråga om barn utom äktenskap eller efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad är emel- lertid den som inte har vårdnaden om barnet skyldig att utge underhållsbidrag. Sådan skyldighet kan givetvis föreligga även om någon av föräldrarna av annan anledning fråntas vårdnaden eller om vårdnaden upp- hört på grund av att barnet blivit myndigt, om underhållsskyldigheten då består.

Om barnet av en eller annan anledning har egna tillgångar, får föräldrarna i princip an- vända dessa för kostnaderna för bamets upp- fostran och utbildning. lnte endast avkast- ningen får tillgripas, utan även kapitalet.

Föräldrarnas underhållsskyldighet består tills barnet fått tillbörlig uppfostran och ut-

bildning. Vad som i det enskilda fallet kan anses tillbörligt beror bl. a. på föräldrarnas ekonomi och barnets anlag och kan givetvis vara svårt att avgöra. I de flesta fall torde emellertid föräldrarna vara skyldiga att tillse att barnet efter grundskolan får möjlighet att genomgå gymnasium eller grundläggande yr- kesutbildning. Som exempel härpå kan näm- nas NJA 1968 s. 434 angående underhålls- bidrag till en dotter, som efter realexamen och avbruten yrkesutbildning till textillära- rinna vid 18 års ålder börjat studera vid gym- nasium. Fadern, som genomgått realskola och vissa kvällskurser, var omgift och hade en månadslön av 2 495 kr. Hans hustru tjä— nade 1 900 kr. i månaden. Hans förutvaran— de hustru (dotterns moder) tjänade omkring 1 900 kr. och dottern hade studiebidrag med 250 kr. i månaden. Högsta domstolen anförde bl. a. att det, i fall där tillträde till gymnasium beretts en elev i dotterns ålder,i allmänhet måste anses tillbörligt att föräld- rarna i mån av förmåga får vidkännas de kostnader för studierna som eleven inte kan bestrida med egna tillgångar. Sådana förhål- landen hade inte förekommit i målet som borde föranleda avsteg från denna grundsats. Möjligheterna att ta studielån borde inte hel- ler få inverka på föräldrarnas underhållsskyl- dighet när det gäller elever i den skolform som var i fråga och i dotterns ålder. Högsta domstolen fastställde underrätternas beslut att förplikta fadern att utge underhållsbidrag till dottern under gymnasietiden med 200 kr. i månaden.

Högre studier anses däremot normalt kun- na finansieras genom studiesocialt stöd jämte något förvärvsarbete vid sidan av studierna. I särskilda fall kan dock omständigheterna motivera bidrag från föräldrarna. Så fick i NJA 1967 s. 401 en 23-årig dotter som hade haft stora utgifter för tandvård — ett månat- ligt bidrag med 100 kr. av sin fader för att av- lägga jur.kandexamen. I NJA 1941 s. 120 däremot ogillade domstolarna ett av en son framställt yrkande att hans fader skulle åläg- gas att bidra till kostnaderna för vissa kurser, som anordnats av svenska handelskammareni London. Sonen hade efter realskoleexamen

genomgått en ettårig kurs vid handelsinstitut och sedan tre år varit anställd på kontor. Där- efter hade han, 22 år gammal, lämnat anställ- ningen för att delta i nämnda kurser under ett halvår.

Den tid under vilken föräldrarna är skyldi- ga att bidra till barnets underhåll växlar med hänsyn till förhållandena i det enskilda fal- let. Som redan nämnts upphör underhålls- skyldigheten inte i något fall förrän barnet fyllt 16 år. Någon övre åldersgräns finns där- emot inte. För att domstolarnas tillämpning inte skall bli alltför skiftande gäller enligt FB 20:11 att underhåll till barn ej mot den un- derhållsskyldiges bestridande bör bestämmas för tid efter det att barnet fyllt 18 år, innan det kan tillförlitligen bedömas om under- hållsskyldighet föreligger därefter.

Som ett exempel på tillämpningen av dessa bestämmelser kan nämnas NJA 1970 s. 498. Högsta domstolen ansåg i detta fall att underhållsbidrag till barn i regel inte bör bestämmas för kortare tid än till dess barnet fyllt 18 år eftersom det helt övervägande antalet ungdomar numera fortsätter sin skolutbildning efter genomgången grundsko- la. I sammanhanget kan nämnas att om underhållsbidrag utdömts tills barnet upp- nått viss ålder, hindrar inte detta att underhållsbidrag senare utkrävs för tid därefter (FB 7:8). Men frågan prövas då med hänsyn till de ändrade omständigheter som då uppkommit, såsom att barnet visat anlag för fortsatta studier, att föräldrarnas ekono- mi förbättrats eller försämrats osv.

Enligt vissa bestämmelser, som behandlats i följande avsnitt, kan underhållsskyldighe- ten bestå även efter det att barnets uppfost- ran och utbildning avslutats, nämligen om barnet på grund av sjukdom eller av annan sådan orsak är ur stånd att försörja sig själv.

Avtal om underhåll till barn tjänar två än- damål, dels att bestämma hur mycket som skall tillkomma barnet och dels att ange hur underhållsskyldigheten skall fördelas mellan föräldrarna. I sistnämnda hänseende blir av- talet i princip bindande. Däremot utgör avta- let — med ett viktigt undantag — inte hinder för barnet (eller representant för barnet) att

fordra högre underhåll. I fråga om underhåll till barn utom äktenskap blir emellertid avta- let bindande även mot barnet, om avtalet slutes genom skriftlig av två personer bevitt- nad handling och godkänns av barnavårds- mannen eller barnavårdsnämnden. Även av- tal att utge visst belopp en gång för alla kan i detta fall bli bindande för barnet.

Att avtal fastställs av domstol medför inte att underhållsskyldigheten anses bestämd på annat sätt än genom avtalet. Domstolen är bunden av parternas yrkanden och kan, om parterna är ense, inte gå in på en prövning av avtalets skälighet.

Underhållsskyldigheten upphör i princip i och med att den underhållsskyldige dör. Det kan emellertid nämnas, att barn vars upp- fostran eller utbildning inte är avslutad un- der vissa förutsättningar är berättigat att ur kvarlåtenskapen få ut ett skäligt engångsbe- lopp såsom bidrag till sitt underhåll.

Barn vars föräldrar lever åtskilda är enligt 4 & lagen (1964:143) om bidragsförskott be- rättigade till bidragsförskott med för år räk- nat 40 % av basbeloppet enligt lagen (1962: 381) om allmän försäkring. Bidragsförskotten höjdes från 25 till 30 % av basbeIOppet fr. o. m. 1969 och till 40 % fr.o.m. 1971.De kan numera utgå till dess barnet fyller 18 år.

Barn till ensamstående vårdnadshavare är genom dessa regler garanterade ett generellt underhåll som i regel motsvarar 40 % av bas- beloppet, dvs. 243 kr. per barn och månad vid basbeloppet 7 300 kr. (september 1972). Bi- dragsförskott utgår utan begränsning till det fastställda bidragets storlek. Om det fast- ställda underhållsbidraget är lägre än 40 % av basbeloppet, har skillnadsbeloppet karaktär av utfyllnadsbidrag. Bidragsförskott kan för övrigt utgå även om underhållsbidrag över huvud taget inte fastställts.

Som framhölls under förarbetena till lag- stiftningen föreligger viss risk för försök att utnyttja bestämmelserna i syfte att övervält- ra underhållsskyldigheten mot barn på det allmänna, även om den underhållsskyldige har förmåga att fullgöra sin underhållsplikt. Från sådana risker torde man i allmänhet

kunna bortse om underhållsskyldigheten prövats av domstol eller, beträffande barn utom äktenskap, fastställts i avtal som god- känts av barnavårdsnämnd eller barnavårds- man. En domstol kan emellertid inte gå ut- över den ram som uppdragits genom yrkan- dena i målet. Vidare kan — särskilt i skils- mässofallen underhållsskyldigheten regle- ras avtalsvägen på annat sätt än genom pen- ningbidrag. I samband med bodelning kan exempelvis den make som erhåller vårdnaden om barnet tillskiftas egendom, som även till- godoser barnets behov av tillfredsställande underhåll utan att löpande penningbidrag ut- går. Det förekommer också att underhållsfrå- gan löses så att den av makarna som har vård- naden om barnet erhåller ett relativt stort underhållsbidrag medan bidrag till barnet ut- går med lågt belopp. Makar kan dessutom för- dela vårdnaden och underhållsbördan så att vardera får vårdnaden om ett eller flera barn och svarar för underhåll åt det eller de barn som står under hans vårdnad utan bidragsskyl- dighet för den andre maken.

För att begränsa möjligheterna till miss- bruk skall enligt 2 5 c lagen (1964:143) om bidragsförskott sådant förskott inte utgå, om den underhållsskyldige uppenbarligen sörjt eller sörjer för att barnet erhåller ett under- håll, motsvarande vad som skolat utgå i bi- dragsförskott, i annan form än genom att utge fastställt underhållsbidrag till barnet. Avsik- ten härmed är att bamavårdsnämndema skall kunna vägra bidragsförskott bl. a. då under- hållsskyldigheten avtalsvägen reglerats på sätt som nyss exemplifierats. Vidare gäller enligt 4 & fjärde stycket att bidragsförskott inte ut- går med högre belopp än underhållsbidraget om vårdnadshavaren utan giltigt skäl under- låter att vidta eller medverka till åtgärder för att få underhållsbidraget höjt.

3.4 Underhållsskyldighet mot vuxna barn och mot föräldrar

Enligt FB 713 kan föräldrars underhållsskyl- dighet mot barn bestå även efter det att har- nets uppfostran eller undervisning avslutats. Om barnet på grund av sjukdom eller av an-

nan sådan orsak är ur stånd att försörja sig själv, är föräldrarna skyldiga att i mån av för- måga lämna barnet skäligt underhåll. Enligt samma lagrum har barn motsvarande skyldig- het mot föräldrar i samma situation.

Underhållsskyldigheten enligt dessa be- stämmelser är inte ovillkorlig, såsom i fråga om underhåll åt minderårigt barn. Endast den som har förmåga därtill kan förpliktas att utge ett skäligt underhåll, och vid bedöm- ningen härav skall man först ta hänsyn till kostnader för underhåll av make och minder- årigt bam. Först om överskott därefter upp- kommer, kan skyldighet föreligga enligt nu ifrågavarande bestämmelser att utge under- hållsbidrag. Föräldrarnas eller barnets för- sörjningsbehov skall vidare, som redan nämnts, ha uppkommit av särskild orsak så- som sjukdom eller liknande. Att t. ex. lämp— ligt arbete inte står att få räcker inte.

Om barnet eller föräldrarna kan försörja sig själva eller ej skall vidare bedömas med hänsyn till olika sociala förmåner som kan utgå i dessa fall, såsom förtidspension, ål- derspension och tilläggspension, livränta, sjukersättning m.m. Reglerna har därmed fått allt mindre betydelse, och de underhålls- bidrag som förekommer i dessa fall utgår i allmänhet på frivillig grund.

3.5 Underhållsskyldighet mot moder till barn utom äktenskap m. rn

Fader till barn utom äktenskap är skyldig att bidra till moderns underhåll sex veckor före och sex veckor efter nedkomsten. Om havan- deskapet eller vården om barnet medför av- sevärt hinder i moderns förvärvsverksamhet, eller om hon ådrar sig sjukdom i samband med havandeskapet eller nedkomsten, kan fadern förpliktas bidra till hennes underhåll under längre tid, dock högst under fyra må- nader före och nio månader efter nedkoms- ten. Bidraget skall bestämmas efter vad med hänsyn till faderns och moderns villkor kan anses skäligt, och hänsyn tas även till de sär- skilda kostnader som orsakats av förloss— ningen (FB 7:10).

Även om havandeskapet avbryts eller om

barnet är dödfött kan modern bli berättigad till underhållsbidrag. Vad tidigare sagts om fader gäller då den som haft samlag med mo- dem, om det inte är osannolikt att han är far till barnet. Dör fadern har modern rätt att få ut underhållet från hans kvarlåtenskap.

3.6 Jämkning av avtal

Dom eller avtal om underhåll till make eller barn kan jämkas om detta är påkallat av väsentligt ändrade förhållanden (GB 11:28, FB 728), t. ex. ändrade inkomst- eller förmö- genhetsförhållanden, penningvärdets fall eller — i fråga om underhåll till barn — ökade kostnader för barnet, att barnet slutat stude- ra osv. Underhållsbidrag till frånskild make får emellertid inte höjas annat än om synner- liga skäl föreligger.

Att penningvärdet förändrats avsevärt kan visserligen utgöra ett skäl för att jämka ett familjerättsligt underhållsbidrag. Enligt lagen (1966:680) om ändring av vissa underhålls- bidrag sker emellertid detta automatiskt ge- nom en anknytning till den allmänna försäk- ringens basbelopp. Lagen tillämpas i fråga om underhållsbidrag som utgår på grund av lagstadgad underhållsskyldighet gentemot make eller förutvarande make, barn och för- äldrar, om inte underhållsbidraget skall änd- ras med hänsyn till penningvärdet eller den underhållsskyldiges inkomst enligt grunder som anges i den dom eller det avtal varige- nom bidraget bestämts. Om underhållsbidra- get bestämts före 1966 skall bidraget först uppräknas med vissa procentsatser — från 5 % om bidraget bestämts 1965 och upp till 140 % om bidraget bestämts 1940 eller tidi- gare. I övrigt ändras bidragsbeloppet från år till år med det procenttal med vilket basbe- loppet för april månad ändrats. Ändring för- utsätter dock att basbeloppet med minst 5 % över- eller underskrider basbeloppet vid tid- punkten för senaste ändring.

I förevarande sammanhang är det givetvis av intresse att se om ändrade beskattnings- regler kan inverka på frågan om jämkning av underhållet bör ske. Enligt de tidiga- re återgivna bestämmelserna skall jämknings-

frågan avgöras med hänsyn till samtliga de förhållanden som föreligger då saken prövas, och ändrade beskattningsregler kan givetvis inverka väsentligt på både givarens och mot- tagarens ekonomiska situation. Eftersom man då understödet bestäms åtminstone i re- gel tar hänsyn till de skatteeffekter understö- det medför, kan det — om avdragsrätten helt eller delvis upphör — även ifrågasättas om inte de ändrade skattereglerna innebär en så väsentlig ändring av de ursprungliga förut- sättningarna, att underhållsbidraget redan på denna grund kan ändras.

Dessa frågor kan givetvis uppkomma inte endast beträffande familjerättsliga under- hållsbidrag utan också när det gäller t.ex. livräntor vid fastighetsköp. Något allmänt lagstadgande om möjlighet till jämkning vid väsentligt ändrade förhållanden finns emellertid inte för dessa fall, utan man får här utgå från vissa allmänna avtalsrättsliga principer. Dessa principer torde innebära att vardera parten _ om inte något annat avta- lats eller om inte en avtalspart vilselett den andra rörande den skattemässiga innebörden av avtalet — åtminstone i regel står risken av den skattemässiga bedömningen av avtalet, och att något upprivande av en gång träffade avtal knappast kan komma i fråga enbart på grund av att skattelagstiftningen ändrats.

Beträffande familjerättsliga underhållsbi- drag ställer sig frågan något annorlunda med hänsyn till de möjligheter som här finns till jämkning på grund av väsentligt ändrade för- hållanden. Frågan om jämkning bör ske eller ej bör, som tidigare anförts, bedömas med hänsyn till samtliga förhållanden som förelig- ger när jämkningsfrågan prövas. Bland alla andra förhållanden, som kan påverka be- dömningen, torde då kunna ingå att beskatt- ningsreglerna ändrats.

3 .7 Skadestånd

Att skadeståndsrätten över huvud taget har betydelse för oss beror på att skadestånd kan utgå såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning som enligt gällande beskattningsregler får dras av såsom

allmänt avdrag. Allmänt avdrag för perio- diskt skadestånd förekommer i praktiken i enstaka fall och torde då undantagslöst avse ersättning i samband med kroppsskada. Ska- destånd av denna typ är visserligen inte ovan- liga. Utbetalningarna sker emellertid i all- mänhet från försäkringsbolag. Eftersom bo- laget får göra avdrag härför vid beräkning av inkomst av försäkringsrörelsen, saknar regler- na om avdrag för periodiskt understöd bety— delse i dessa fall. Detsamma gäller även andra skadestånd som får dras av vid beräkning av inkomst av rörelse eller annan förvärvsverk- samhet.

Tidigare skadeståndsregler i 6 kap. straff- lagen har numera ersatts av en särskild ska- deståndslag (1972:416). Bestämmelserna i strafflagen har genomgått sakliga ändringar av betydelse endast såvitt gäller barns skade- ståndsansvar, vilket skall bestämmas på grund- val av en skälighetsprövning om barnet är un- der 18 år. Skadeståndsskyldigheten för barn eller psykiskt sjuka skall vidare bestämmas med större hänsyn än hittills till förekomsten av ansvarsförsäkring.

Skadeståndslagen är lika litet som motsva- rande bestämmelser i strafflagen uttömman- de, Och åtskilliga betydelsefulla frågor måste liksom hittills lösas i rättstillämpningen med utgångspunkti allmänna grundsatser. En redo- görelse, som kan bilda en allmän uppfattning om skadeståndsrätten och om de omständig- heter som kan grunda skyldighet att utge periodiskt skadestånd, skulle därför med nödvändighet bli alltför omfattande med hänsyn till frågans begränsade betydelse i detta sammanhang. Vi inskränker oss därför till att erinra om vissa grundläggande prin- ciper.

Bestämmelserna i skadeståndslagen inne- bär, att den som uppsåtligen eller av vårds- löshet vållar person- eller sakskada i princip skall ersätta skadan (2:1). Om den som vållat skadan inte fyllt 18 år eller om han varit under inflytande av sinnessjukdom e. d., är han emellertid skyldig att ersätta skadan en- dast i den mån det är skäligt med hänsyn till omständigheterna (2:2 och 3).

Skadestånd för personskada omfattar er— sättning för läkararvode och annan kostnad till följd av skadan, för hinder eller förlust i den skadades näring, för sveda och värk samt för lyte eller annat stadigvarande men (5:2). Inte endast den skadade själv kan bli berätti- gad till skadestånd. Vid dödsfall kan även efterlevande, som enligt lag haft rätt till un- derhåll av den avlidne och som till följd av dödsfallet saknar erforderligt underhåll, bli berättigad att med anledning av dödsfallet erhålla skälig ersättning. Ersättningen be- stäms i så fall till vad som är skäligt bl.a. med hänsyn till den skadeståndsskyldiges ekonomiska förhållanden och omständighe- terna i övrigt. Ersättning kan utgå på en gång eller på särskilda tider (53).

Vid sakskada omfattar skadeståndet er- sättning för sakens värde eller för repara- tionskostnad och värdeminskning, för annan kostnad till följd av skadan samt för hinder eller förlust i den skadelidandes näring (5 :4).

Dessa allmänna principer tillämpas såväl om skadan uppkommit på grund av vårdslös- het som vid brottsliga eller avsiktliga gär- ningar. I vissa fall kan skadeståndsansvar uppkomma även vid underlåtenhet att före- bygga skada. 1 speciella fall kan skadestånds- skyldighet t.o.m. föreligga även om vårds- löshet inte kan påvisas, särskilt om skadan uppkommit i en verksamhet som anses farlig.

Ett sådant utvidgat skadeståndsansvar har kommit till uttryck t. ex. i 1916 års lag angående ansvarighet för skada i följd av automobiltrafik. Enligt denna lag ansvarar bilägaren för trafikskada med bilen även om han själv inte varit vållande. Som bekant kan han gå fri från skadeståndsansvar endast om det av omständigheterna framgår, att skadan orsakats varken av bristfällighet hos bilen eller av föraren, och en sådan omkastad be- visbörda tillämpas även då det gäller att be- döma förarens skadeståndsansvar.

I samband med personskada kan ersätt- ning utgå bl.a. för kostnader för sjukvård m.m., sveda och värk samt framtida obehag och lidande. Ersättningar av detta slag torde i allmänhet utgå såsom engångsbelopp. Där-

utöver kan ersättning utgå för framtida ska- da såsom gottgörelse för förlorad eller min- skad arbetsinkomst, vanligen i form av liv- ränta, och ersättning för framtida utgifter för kvarstående men, t.ex. för kostnader för proteser, slitage på kläder, extra hjälp i hus— hållet osv. Sådana särskilda kostnader torde oftast kunna inräknas i livräntan.

I allmänhet täcks skador av ifrågavarande art av försäkringar. Vid de vanligaste person— skadorna, trafikskadorna, gäller obligatorisk trafikförsäkringsskyldighet mot skadestånds- ansvar, och i andra fall gälleri allmänhet fri- villiga försäkringar som omfattar även skade- ståndsansvar. Det kan nämnas att t. ex. hem- försäkring omfattar ansvar för den försäkra- de och hans familj för skada som vållats ge- nom handling som för en privatman inte är av uppenbart ovanlig art eller omfattning. För skadeståndsansvar i mer ovanliga situa- tioner tecknas i stor utsträckning särskilda försäkringar. Ansvarsförsäkringar gäller emel- lertid i allmänhet inte för skada som den för— säkrade vållat i berusat tillstånd, av grov vårdslöshet eller med uppsåt. Om ansvarsför- säkringen — så som i fråga om bilförsäkringar — trots allt gäller i förhållande till den skade- lidande, har försäkringsbolaget rätt att åter- kräva erlagda belopp från den försäkrade eller den som vållat skadan.

Är den skadade försäkrad, kan ersättningi stället utgå från hans försäkringsbolag. För- säkringsbolaget kan i så fall inträda i den ska- dades rätt till skadestånd. Enligt 25 & försäk- ringsavtalslagen får emellertid försäkringsbo- laget utkräva skadestånd av den skadestånds- skyldige endast om denne uppsåtligen eller genom grov vårdslöshet vållat skadan.

Redan av det anförda framgår, att den som vållat en skada även i försäkringsfallen under vissa omständigheter kan bli betal- ningsskyldig. Därtill kommer, att försäk- ringsbolagens ersättningsskyldighet i allmän- het begränsas till vissa belopp. De ersätt- ningskrav, som kan uppkomma vid person- skador, är i allmänhet betydande, och denna beloppsgräns kan då överskridas. [ fråga om bilförsäkringar kan nämnas att försäkrings- bolagen numera ersätter skador upp till 25

milj. kr. vid varje skadetillfälle. Tidigare har ansvarsskyldigheten i dessa fall i regel begrän- sats till 1 milj. kr. per skadad person, en be- loppsgräns som kunnat visa sig otillräcklig.

4. Historisk Översikt

4.1. Inledning

Rätt till allmänt avdrag för periodiskt under- stöd infördes i vår skattelagstiftning genom 1910 års förordning om inkomst- och förmö- genhetsskatt. Redan dessförinnan ansågs periodiskt understöd i vissa fall som skatte- pliktig inkomst för mottagaren. Bestämmel- serna har efter år 1910 i sina huvuddrag bestått oförändrade, trots att man i flera utredningssammanhang föreslagit att av- dragsrätten skall begränsas. En utförlig redo- görelse för frågans behandling fram till 1950 har lämnats i 1944 års allmänna skattekom- mittés betänkande SOU 1950:21.

Lagstiftningen i vissa frågor i utkanten av vårt uppdrag kommer också att beröras. En redogörelse för bakgrunden till de på senare tid införda reglerna om avdrag för under- hållsbidrag till ej hemmavarande barn lämnas i ett avslutande avsnitt för sig.

4.2 186] års bevillningsförordning

Rätt till avdrag för periodiskt understöd förelåg inte enligt 1861 års bevillningsförord- ning. Trots detta skulle uppburet ”årligt understöd (gratifikation)” beskattas såsom inkomst av arbete. Uttrycken ”understöd” och ””gratifikation” åsyftade visserligen till en början endast utbetalningar av statsmedel till obemedlade änkor och barn efter stats- tjänstemän. Om ett understöd från enskild person kunde uttvingas genom rättsliga me-

del, kunde understödet emellertid beskattas i analogi med vad som gällde beträffande liv- ränta. Efter ett riksdagsbeslut år 1883, då en proposition med förslag till ändrad formule- ring av bestämmelserna avslogs, tolkades reg- lerna med ledning av vad riksdagen uttalat så att periodiskt understöd från enskilda be- skattades även i andra fall.

4.3 I 91 0 års lagstiftning

Genom 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt tillkom fristående bestämmelser angående den statliga beskatt- ningen. Enligt denna förordning infördes rätt till avdrag för vad som utgått på grund av åtagande eller annan förpliktelse att tid efter annan utge visst belopp i penningar eller varor. Avdrag fick emellertid inte göras för ”levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, däri inbegripet vad den skattskyldi- ge till annan utbetalat såsom bidrag till dennes undervisning eller uppfostran eller eljest på grund av lagligen åliggande försörj- ningsplikt eller vad han till understöd åt hemmavarande familjemedlemmar utgivit”. Vidare föreskrevs att den som mottog perio- diskt understöd skulle beskattas härför om givaren var berättigad till avdrag.

Reglerna om avdrag och skatteplikt för periodiskt understöd betraktades som ett undantag från vad som gällde för övriga gåvor och motiverades med att understöden påverkade skatteförmågan. Departements-

chefen yttrade i prop. 1910288, 5. 102,bl. a. att ett årligt understöd, som tillförsäkrats gåvotagaren i en för honom betryggande ordning, på goda grunder borde ingå bland hans årsintäkter. Men denna synpunkt kunde inte vidhållas beträffande understöd till någons undervisning eller uppfostran. Att beskatta lärjungar vid universitet och skolor för sådana medel var främmande för ”alla lagstiftningar”.

För att undgå att såväl givare som motta- gare beskattades för samma belopp som ut- gått i form av periodiskt understöd, föreslogs att mottagarens skattskyldighet skulle få bero på givarens rätt till avdrag. Givaren skulle å sin sida få avdrag för vad han utgett på grund av åtagande eller annan förpliktelse att tid efter annan utge visst belopp i pen- ningar eller varor, med undantag för vad som utbetalades i bidrag till annans undervisning eller uppfostran.

När det gällde bevillningsförordningen, och därmed också den kommunala beskatt- ningen, infördes inte några motsvarande be- stämmelser. Avdrag skulle således fortfaran- de vägras för periodiskt understöd, även om mottagaren beskattades. Detta samman- hängde med att allmänna avdrag inte före- kom enligt bevillningsförordningen.

4.4. Kommunalskattesakkunniga

Kommunalskattesakkunniga föreslog 1917 att avdrag skulle medges för periodiskt un- derstöd, om understödet inte utgått till per- son i den skattskyldiges hushåll eller såsom bidrag till annans undervisning eller uppfost- ran. De sakkunniga motiverade dessa undan- tag med att avdrag för den skattskyldiges och hans familjs levnadskostnader begrepps- enligt inte kunde medges. Till periodiskt understöd skulle således inte höra vad den skattskyldige lämnat till person i hans hus- håll eller vad han utbetalt såsom bidrag till någons undervisning eller uppfostran. Även i övrigt överensstämde förslaget huvudsakligen med redan gällande regler. Avdrag för perio- diskt understöd skulle dock medges även vid den kommunala beskattningen. Vidare var

understöd, som utgick på grund av lagligen åliggande försörjningsplikt, vid den tiden inte avdragsgilla. De sakkunniga föreslog att denna begränsning i avdragsrätten, som ansågs min dre tillf re dsställande , skulle slopas.

Enligt de sakkunniga hade man i praxis tolkat gällande bestämmelser så, att avdrag fick medges även om understödet inte tillför- säkrats mottagaren under juridiskt bindan- den former. Enligt deras mening skulle det vara tillräckligt om understödet utgick under så pass betryggande form att mottagarna skäligen kunde påräkna detsamma. Deras förslag innebar därför att avdrag skulle med- ges för periodiskt understöd, även om något direkt åtagande eller annan förpliktelse inte förelåg.

Författningsbestämmelserna ändrades 1920 i enlighet med de sakkunnigas förslag.

4.5 1921 års kommunalskattekommitté 4.5.1 Förslag

I sitt betänkande SOU 1924:53 föreslog 1921 års kommunalskattekommitté att rät- ten till avdrag för periodiskt understöd skul- le inskränkas. Gällande bestämmelser med sitt något svävande innehåll hindrade inte avdrag för sådana understöd som hade karak- tär av gåva och avdrag för gåva borde enligt kommittén givetvis inte komma ifråga. Man hade därför ifrågasatt att inte medge avdrags- rätt i andra fall än då understöd utgått på grund av tidigare anställning i givarens verk- samhet.

Kommittén ansåg emellertid att regler av detta innehåll, särskilt vid progressiv beskatt- ning, kunde medföra viss hårdhet mot giva- ren och inverka oförmånligt på kommuner- nas inbördes beskattningsrätt. Kommittén föreslog därför endast den begränsningen i gällande bestämmelser, att avdrag skulle medges endast om understödet grundade sig på rättsligt bindande förpliktelse. Avsikten var att en skarpt markerad gräns därigenom skulle dras mellan ej avdragsgill gåva och avdragsgillt periodiskt understöd.

En av ledamöterna, landskamreraren Eiserman, var skiljaktig och anförde bl. a. att avdragsrätten och skatteplikten borde be- gränsas till i huvudsak sådana fall, då under- stödet grundade sig på domstols beslut. Det- ta var enligt hans mening mera riktigt efter- som ett frivilligt understöd kunde utmätas efter råd och lägenhet med hänsyn till den egna skatteplikten och skatteförmågan. Un- derstöd som framtvingats med lagliga medel måste däremot utgå antingen understödsgiva- ren hade råd eller inte och inkräktade således på hans skatteförmåga. Samtidigt borde en- ligt hans mening förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran slopas.

4.5.2. Remissbehandlingen

Vid remissbehandlingen anslöt sig tre läns- styrelser till kommittéförslaget och tre före- slog att gällande bestämmelser skulle behål- las. Sex länsstyrelser och riksräkenskapsver- ket förordade Eisermans reservation. En länsstyrelse framhöll bl. a. att många under- stöd skulle utestängas från avdragsmöjlighet även när detta inte överensstämde med billig- hetens krav. Länsstyrelsen avsåg sådana fall då givaren med hänsyn till ovisshet om sina egna framtida ekonomiska förhållanden eller av annan giltig anledning inte velat ge under- stödet juridiskt bindande karaktär. Gällande bestämmelser var visserligen i många fall svåra att tillämpa. I praktiken torde dock lika stora svårigheter komma att uppstå för vederbörande nämnder att avgöra när ett understöd fick anses grunda sig på ”rättsligt bindande förpliktelse” eller ej.

4.6 1924 års skatteberedning

I betänkandet SOU 1926:18 angående be- skattning av inländska juridiska personers inkomst och förmögenhet föreslogs att vad någon uppburit från en familjestiftelse skulle beskattas såsom periodiskt understöd. Vad någon uppburit från 3. k. from stiftelse skul- le däremot inte räknas som sådant under- stöd.

Beredningen ansåg att beskattningen av vissa stiftelser m.fl. juridiska personer helst borde utformas så, att den juridiska perso- nen träffades av samma skatt som rätteligen bort träffa dess intressenter om dessa själva direkt beskattats. För familjestiftelser och andra juridiska personer föreslogs emellertid en rent proportionell beskattning. Detta kunde leda till att skatten blev för låg, om stiftelsen beskattades för inkomsten men denna årligen tillföll ett fåtal intressenter. Enligt beredningens uppfattning var det rik- tigast att i sådana fall beskatta intressenterna för inkomsten. Detta kunde åstadkommas genom en tillämpning av reglerna om perio- diskt understöd, vilka kunde formuleras med särskild hänsyn till dessa fall.

Bestämmelser av detta innehåll intogs år 1928 i punkt 2 av anv. till 31 & KL och har därefter genomgått vissa ändringar av huvud- sakligen redaktionell karaktär (BeU 1942z21, se nedan).

4.7 1928 års lagstiftning

Reglerna om periodiskt understöd i 46 & KL står kvar oförändrade sedan kommunal- skattelagen tillkom år 1928 (prop. 1928: 213, SäU 1 och 9). Förslaget till kommunal- skattelag grundade sig i denna del helt på motsvarande förslag till 1927 års riksdag.

I prop. 1927:102 anförde departements- chefen bl. a. följande. Han kunde inte anslu- ta sig till kommunalskattekommitténs stånd- punkt att mottagaren av periodiskt under- stöd aldrig borde få skatta om understödet hade karaktär av gåva. Denna ståndpunkt stred direkt mot vad som dittills tillämpats, eftersom man ju sökt utmäta skatten efter den verkliga skatteförmågan. Man borde i regel ta hänsyn till alla mera regelmässigt inflytande intäkter, även om de hade karak- tär av gåva. Ej heller kunde man fullständigt bortse från att givaren förfogat över en del av sina intäkter på sådant sätt att de inte längre stod till hans fria disposition. Departe- mentschefen ansåg närmast att mottagaren principiellt alltid borde skatta för periodiskt understöd och givaren vara berättigad till

avdrag. Undantag borde dock liksom förut göras dels för understöd som utbetalats till någons undervisning eller uppfostran och dels för understöd som utgått till någon i givarens hushåll.

Beträffande underhåll åt barn framhöll departementschefen att avdrag inte borde medges, eftersom en avdragsrätt i dessa fall skulle bereda frånskilda eller ogifta föräldrar stora lättnader i förhållande till gifta föräld- rar. Om skatteförmågan var väsentligt ned- satt fanns i stället möjlighet till avdrag för nedsatt skatteförmåga. För bidrag till under- visning eller uppfostran av andras barn skulle avdrag kunna ifrågasättas om mottagaren blev skattskyldig. En sådan skattskyldighet borde emellertid inte införas för frivilliga bidrag men däremot för bidrag i form av skadestånd som utgick på grund av domstols beslut eller förlikning, t. ex. då någon utbe- talade underhåll till de omyndiga barnen efter en person vars död han vållat.

Beträffande understöd på grund av förut— varande anställning i givarens förvärvsverk- samhet anförde departementschefen att understödet var att jämställa med pension och att mottagaren borde vara skattskyldig och givaren avdragsberättigad. Detta borde enligt hans mening vara fallet även om un- derstödet utgick till någons undervisning eller uppfostran, t. ex. till barnen efter en avliden arbetstagare. Utgick emellertid un- derstödet till någon som tillhörde givarens hushåll, fick förhållandet mellan givaren och mottagaren sådan personlig prägel, att under- stödet måste behandlas enligt de regler som gäller för övriga understöd och således inte berättiga till avdrag. En avdragsrätt för un- derstöd till medlem av givarens hushåll skulle lätt kunna leda till missbruk, eftersom t. ex. jordbrukare skulle kunna fordra avdrag för underhåll i det egna hushållet av en släkting som någon gång deltagit i jordbruket. — Avdrag för understöd till någon som varit anställd i jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse borde få göras från intäkten av förvärvskällan. Understöd till den som varit anställd i annan verksamhet borde däremot få dras av under allmänna avdrag.

Departementschefen ansåg att det inte var berättigat att, som en länsstyrelse hade före- slagit, såsom förutsättning för avdragsrätt föreskriva att understödet i mottagarens hand utgjorde här i riket skattepliktig in- komst. Givaren borde få avdrag även om understödet inte beskattades hos mottagaren på den grund att inkomsten ej uppgått till beskattningsbart belopp eller att mottagaren inte var skattskyldig här i riket. Å andra sidan borde mottagaren beskattas även om givarens inkomst inte förslog till avdrag för understödet.

4.8 1936 års skattekommitté 4.8.1 Förslag

I sitt betänkande SOU 1939z47 föreslog 1936 års skattekommitté att rätten till all- mänt avdrag för periodiskt understöd skulle begränsas. Avdrag skulle inte medges om understödet uppenbarligen överstigit vad som kunde anses utgöra skäligt underhåll. Detta skulle prövas av taxeringsmyndigheter- na med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Som skäl för förslaget anför- des, att grunden för avdragsrätten var att utbetalningarna påverkade skatteförmågan, och att utbetalningar som inte var motive- rade av omständigheterna och avsett verkligt understöd, inte kunde anses belasta skatte- kraften på sådant sätt att inkomstbeskatt- ningen borde påverkas.

Kommittén erinrade om att förhållandena blivit helt annorlunda än då avdragsrätt för periodiskt understöd infördes. Tidigare hade skatten inte varit så hög och ej heller pro- gressionen. Från allmän synpunkt betydde det då inte så mycket om givaren eller mottagaren betalade skatten för understödet och man kunde därför inskränka sig till att skapa rättvisa mellan de båda kontrahenter- na. Situationen hade sedan blivit en helt annan med hög beskattning och stark pro- gression. Gällande bestämmelser inbjöd till kapitalöverflyttningar mellan närstående per- soner i syfte att lindra inkomstbeskatt- ningen. Även med hänsyn till gåvobeskatt-

ningen var det önskvärt att en klar gräns drogs mellan gåvor och understöd. Vidare inverkade avdragsrätten på förmögenhets- beskattningen genom reduktionsreglerna, varför avdraget kunde medföra en avsevärd minskning av förmögenhetsskatten.

Kommittén ansåg även av andra skäl att gällande regler inte var rationella. Om hus- hållsgemenskap förelåg tog man nämligen endast i begränsad utsträckning hänsyn till att understödet påverkade givarens skatteför- måga. Av tekniska skäl kunde någon ändring av förbudet mot avdrag vid hushållsgemen- skap ej föreslås, och det var därför betänkligt att medge en vidsträckt avdragsrätt i övriga fall.

Att beskära särskilt höga avdrag kunde enligt kommitténs mening inte anses oskä— ligt. Det var en allmänt gällande grundsats, att den som förvärvat en inkomst också skulle skatta för den, och på beskattningen borde i regel inte inverka hur inkomsten använts.

Kommittén ansåg att avdragsrätten av principiella skäl borde begränsas till fall av underhållsplikt. Kommittén Ville dock inte helt ta bort avdragsrätten för frivilligt lämna— de understöd. Den som frivilligt lämnade ett understöd borde nämligen inte sättas i sämre läge än den som endast full-orde sin skyldig- het. Ett ytterligare skäl härför var, att man inte heller borde bortse från kommunernas intressen. Mottagarens bostadskommun bor- de få ta ut sin skatt på de inkomster motta- garen faktiskt levde av.

4.8.2. Remissbehandlingen

Vid remissbehandlingen blev förslaget i all- mänhet tillstyrkt. Starka betänkligheter utta- lades emellertid mot en skälighetsprövning och på grund därav avstyrktes förslaget i några yttranden. Man föreslog också en fast beloppsgräns för avdraget. I ett yttrande föreslogs sålunda i anslutning till ett uttalan- de av 1938 års arvsskattekommitté (SOU 1939:18 s. 148) att avdragsrätten skulle maximeras till 3000 kr. för belopp som utbetalats till en och samma person.

En länsstyrelse stod inte främmande för tanken att avdraget för nedsatt skatteför- måga i stor utsträckning skulle kunna ersätta avdraget för periodiskt understöd. Fördelen därmed skulle vara att avdraget vid en diskre- tionär prövningsrätt på ett betydligt smidiga- re sätt kunde anpassas efter den skattskyldi- ges skatteförmåga.

4.9 SOU 194115 4.9.1 Förslag

I ett betänkande med allmänna riktlinjer för åstadkommande av tidigare inbetalningar av utskylder, SOU 194115, konstaterade utred— ningsmannen att gällande bestämmelser med- förde bristande likställighet mellan olika ka- tegorier skattskyldiga. Detta var inte fören- ligt med kravet på rättvisa och billighet vid beskattningen. Särskild gällde detta förbudet mot avdrag vid hushållsgemenskap. För att uppnå likställighet torde inte någon annan möjlighet stå till buds än att slopa avdrags- rätten och utvidga avdraget för nedsatt skat- teförmåga. Utredningsmannen ansåg att vä- gande invändningar häremot kunde göras endast då understöd utgick på grund av rättsligt bindande förpliktelse. Avdragsrätten borde begränsas till dessa fall och gälla en- dast under förutsättning att understödet ej utgått till annans undervisning eller uppfost- ran. I andra fall skulle ett extra avdrag kunna medges.

4.9.2. Remissbehandlingen

Förslaget avstyrktes eller mötte betänklig- heter i flertalet av de remissyttranden som avgavs. Det framhölls att avdragsrätten kun- de vara av stor betydelse vid bedömande av en persons skatteförmåga och att det före- slagna extra avdraget inte skulle vara till- fredsställande i detta hänseende. Enligt flera yttranden borde missbruk i stället förebyg- gas genom att avdragsrätten begränsades till visst maximibelopp.

4.10 1942 års lagstiftning angående utbetal- ningar från vissa stiftelser

Bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 31 & KL fick sin nuvarande avfattning 1942. Tidigare stadgades bl. a. att vad någon uppburit från s.k. from stiftelse inte skulle anses som periodiskt understöd. 1942 års ändring innebar bl.a. att uttrycket ”from stiftelse” ersattes med den nuvarande hänvis- ningen till 53 ä 1 mom. e) KL. På förslag av bevillningsutskottet (BeU 1942121) gjordes samtidigt det tillägget att denna regel skall gälla endast om utbetalningen sker till full- följande av ändamål som anges i detta lag- rum. Det hade nämligen förekommit att allmännyttiga stiftelser på grund av före- skrift i stadgarna eller av annat skäl — vid sidan av sitt allmännyttiga ändamål utbetalat periodiskt understöd till viss person. Enligt utskottets uppfattning fanns det inte någon anledning att undanta sådana utbetalningar från beskattning. De borde lämpligen be- traktas som periodiskt understöd och beskat- tas hos mottagaren. I samband därmed före- togs också en redaktionell jämkning i anvis- ningspunkten.

4.11 1944 års allmänna skattekommitté 4.11.l Förslag

1944 års allmänna skattekommitté anförde i sitt betänkande IV med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m.m. (SOU 1950:21) bl.a. att utbetalningar av periodiskt un- derstöd medförde minskning i givarens skat- teförmåga och att det var berättigat att ta hänsyn härtill vid beskattningen. En begräns- ning av avdragsrätten var dock motiverad och de skäl som tidigare framförts för en begränsning gällde fortfarande. Sociala skäl talade emellertid för att avdragsrätten inte beskars alltför starkt. Uppställde man krav på att understödet skulle utgå på grund av rättsligt bindande förpliktelse eller på grund av mottagarens behov, eller konstruerades avdraget exempelvis som ett avdrag för ned- satt skatteförmåga, var risken stor för att

villigheten att ge understöd i alltför hög grad motverkades.

Kommittén ansåg att man inte borde stäl- la onödiga hinder i vägen för periodiska understöd men att möjligheterna till miss- bruk borde spärras. Utbetalningar som inne- bar överflyttning av förmögenhet eller som tillkommit i huvudsakligt syfte att mildra verkningarna i progressionen borde således inte föranleda avdragsrätt. Man kom då inte ifrån att tillerkänna taxeringsmyndigheterna rätt att pröva om en periodisk utbetalning var av den art att avdrag borde medges. Denna prövning skulle dock kunna göras summarisk.

Kommittén hade övervägt att föreslå ett maximibelopp kombinerat med en presum- tionsregel med det innehållet att ett under- stöd var avdragsgillt upp till maximibeloppet och att överskjutande belopp inte var av- dragsgillt. Det hade emellertid visat sig svårt att fastställa ett belopp som kunde godtas för hela riket. Även av andra skäl ansåg kommittén att denna lösning inte borde tillgripas. Dels kunde man befara att taxe- ringsmyndigheterna skulle medge avdrag under maximibeloppet utan någon prövning och dels skulle de skattskyldiga föranledas att hålla även fullt legitima understöd inom maximibeloppet.

Kommittén ansåg att tillräckliga garantier mot missbruk erhölls om taxeringsmyndig- heterna fick möjlighet att i det särskilda fallet pröva om en utbetalning var av sådan karaktär att avdrag borde vägras. Kommittén föreslog att avdrag skulle medges endast under förutsättning att syftet med utbetal- ningen inte var att överflytta förmögenhet eller att mildra progressionen. Beloppet, som skulle ha utgått eller ha avsetts utgå regel- bundet och utan motprestation till person som inte tillhörde givarens hushåll, skulle inte heller få vara större än som kunde anses vara skäligt. Vid bedömningen härav skulle mottagarens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt vara avgörande. Att givarens förmögenhet minskat skulle inte nödvändigtvis behöva innebära att han över- flyttat förmögenhet på mottagaren. Någon

närmare precisering ansågs inte möjlig eller lämplig.

Begränsningen av avdragsrätten skulle inte gälla om understödet utgjorde omkostnadi viss förvärvskälla eller skadestånd och ej heller då det utgick på grund av skilsmässo- dom, testamente e. d. eller från familjestif- telse.

När det gällde periodiskt understöd till person i utlandet syntes möjligheterna till missbruk av avdragsrätten vara alltför stora för att kunna lämnas obeaktade. Man hade här att välja mellan att vägra avdragsrätt eller att skapa möjligheter till nöjaktig kontroll. Kommittén förordade den sistnämnda utvä- gen. Såsom villkor för avdragsrätt borde uppställas dels att utbetalningarna styrktes genom postkvitton eller på annat tillförlitligt sätt, dels att givaren genom t. ex. intyg från myndighet i mottagarens hemland styrkte att beloppen verkligen tillförts den uppgivne mottagaren och att fordringarna i övrigt för avdrag uppfyllts.

4.1 l .2 Remissbehandlingen

Vid remissbehandlingen tillstyrkte flertalet instanser förslaget om särskilda regler mot att avdragsrätten för periodiskt understöd utnyttjades till att överföra förmögenhet skattefritt eller till att lindra skatteprogres- sionen. Några riktade dock anmärkningar mot utformningen av förslaget och förorda- de tillägg eller ändringar. Endast kammar- rätten avstyrkte förslaget helt men förklara- de samtidigt att frågan behövde regleras. Kammarrätten erinrade om att man då bestämmelsema kom till inte lagt tonvikt vid benämningen understöd. I praxis hade därför frågan om mottagaren haft behov av understöd med det uppburna beloppet an- setts sakna betydelse. Lagstiftningen medgav således en i princip obegränsad möjlighet till skattelindring vid förmögenhetsöverflytt- ning. Detta måste från det allmännas syn- punkt anses mindre önskvärt och utgorde enligt kammarrättens mening inte en nöd- vändig konsekvens av den grund, skatteför- mågeprincipen, på vilken bestämmelserna

Vissa invändningar gjordes mot förslaget att mottagarens ekonomiska förhållanden skulle kunna påverka givarens avdragsrätt. Kam- marrätten framhöll bl. a. att bestämmelserna förutsatte att givaren, för att kunna bedöma sin rätt till avdrag, måste erhålla kännedom om mottagarens förhållanden. Detta torde visserligen i regel inte vålla svårigheter. Men även beskattningsmyndigheterna måste utgå från mottagarens situation, vilket var förenat med olägenheter då givarens och mottaga- rens taxeringar behandlades av olika beskatt- ningsnämnder. Att även givarens förhållan- den skulle beaktas komplicerade bedöm- ningen ytterligare. Vidare skulle avdrag väg- ras om utbetalningen tillkommit i huvudsak- ligt syfte att mildra verkningarna av progres- sionen. Någon bevisning därom torde i regel inte kunna föras.

Det var enligt kammarrättens mening önskvärt att reglerna fick större fasthet. Vis- sa i och för sig mindre önskvärda schabloner syntes därvid inte kunna undvikas. Eftersom avdragsrätten måste anknytas till förhållan- den, beträffande vilka beskattningsmyndig- heterna i regel saknade insyn, syntes man få röra sig med presumtionsregler som var oför- månliga för den skattskyldige och som denne i förekommande fall fick bryta med utred- ning.

Flera andra remissinstanser framhöll lik- nande synpunkter och anförde att de före- slagna reglerna skulle medföra en oenhetlig tillämpning och att arbetet för taxerings— myndigheterna skulle betungas. Någon ansåg därför att man borde ha fast beloppsgräns för avdraget. En länsstyrelse uttalade således att det skulle vara önskvärt med en schablon— regel med ett maximun på förslagsvis 3 000 kr. Denna schablonregel borde emellertid endast vara ett hjälpmedel vid fördelningen av bevisbördan för att understöden utgått till ren konsumtion.

Andra remissinstanser delade dock kom- mitténs uppfattning att man inte borde fast- ställa en övre gräns för avdraget.

I de yttranden, där man gick in på frågan om avdragsrätten för periodiskt understöd till utlandet, underströks i allmänhet kontroll- svårigheterna i dessa fall. Det uttalades att avdragsrätten inte borde behållas om inte en effektiv kontroll kunde införas och att för- slaget inte gav någon säker garanti härför. Man borde förhindra att utlänningar fick avdrag för besparingar som överfördes till hemlandet. Det var ej heller tillfredsställande att medge avdrag i vetskap om att beloppet inte blev beskattat och inte heller skulle beskattas i mottagarlandet. Vissa remissin- stanser uttalade vidare att — om avdraget över huvud taget skulle behållas i dessa fall — såsom villkor härför borde uppställas att understödet utgjorde skattepliktig inkomst i mottagarens hemland.

4.12 1950 och 1955 års lagstiftning angåen- de livräntor

1950 och 1955 ändrades lagstiftningen be- träffande livräntor och vissa andra ersätt- ningar på grund av försäkring. Särskilt 1955 års lagstiftning har fått viss betydelse även för andra livräntor än försäkringslivräntor, nämligen om livräntan avlöses genom en- gångsersättning.

Enligt 31 & KL likställdes tidigare med tjänst bl.a. rätt till livränta och undantags- förmåner. ] samband med en omläggning av försäkringsbeskattningen år 1950 fick lag- rummet i denna del sin nuvarande lydelse, enligt vilken livränta som utgår på grund av sjuk-, olycksfalls- eller Skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring skall likställas med tjänst. Motsvarande gäller be- träffande vad som enligt 32 5 skall hänföras till intäkt av tjänst (prop. 195093).

År 1955 intogs vissa bestämmelser i anvis- ningarna till 19% KL angående engångser- sättning som trätt i stället för sådan livränta, som enligt bestämmelserna i 32 å i sin helhet skall räknas såsom skattepliktig intäkt. En- gångsersättning för sådan livränta skall enligt dessa bestämmelser beskattas på samma sätt som livräntan. Av förarbetena (prop. 1955: 166) framgår att lagstiftningen avsett att

reglera endast beskattningen av engångser- sättning för livränta på grund av försäkring. Anvisningarna har emellertid fått en allmän utformning, vilket enligt RÅ 1970:1275 (jfr RN 1957 nr 3:4) medför att engångsersätt- ning som träder i stället för livränta på grund av testamente skall beskattas i sin helhet.

4.13. Skattelagssakkunniga 4.13.1 Förslag Inledning, allmänna synpunkter

Skattelagssakkunniga avgav den 20 december 1956 (stencil) ett betänkande med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatte- plikt för periodiskt understöd samt om av- dragsrätt för studieunderstöd, m.m. De före- slog att den generella avdragsrätten för perio- diskt understöd skulle slopas och att avdrag skulle medges endast i vissa särskilt uppräk- nade fall. För understöd åt behövande skulle avdrag få medges endast under vissa bestäm- da förutsättningar och med högst 3 000 kr. till samme mottagare. För underhållsbidrag mellan makar och frånskilda, periodiskt ut- gående skadestånd på grund av kroppsskada och belopp som kunde anses utgöra pension föreslogs inga mer betydande ändringar. I övrigt skulle avdrag medges endast om utbe- talningarna kunde hänföras till omkostnad i givarens förvärvsverksamhet.

En fråga, som upptog stort utrymme, var gällande förbud mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfost- ran. De sakkunniga föreslog här ett belopps- mässigt begränsat avdrag för understöd som utgått för visst slag av studier. I ett senare betänkande angående studiekostnader vid beskattningen, SOU 1960:6, föreslog de sak- kunniga dessutom avdrag för en del av erlagda amorteringar av vissa studie- lån. Vidare skulle avdrag för nedsatt skatte- förmåga kunna medges bl. a. då skattskyldig på grund av studier inte haft förvärvs- arbete i normal omfattning. — Med hänsyn till 1964 års studiesociala reform torde de sakkunnigas förslag i dessa hänseenden ha förlorat aktualitet. De berörs därför inte vidare här.

De sakkunniga konstaterade inledningsvis att det allmänna avdraget för periodiskt un— derstöd intog en särställning inom avdragssy- stemet. Bestämmelserna om övriga avdrag var grundade på arten av och ändamålet med utbetalningarna. Allmänt avdrag för perio- diskt understöd medgavs däremot frånsett vissa begränsningar utan hänsyn till ända- målet med utbetalningarna och enbart för att dessa skett periodiskt. Ett så konstruerat avdrag kunde inte förenas med grunderna för beskattningssystemet. Som skäl för denna ståndpunkt anförde de sakkunniga i huvud- sak följande.

Bedömningen av avdragssystemets utform- ning måste av naturliga skäl grundas på olika utgifters ändamål och natur. Deras inverkan på skatteförmågan eller deras avdragsgillhet på annan grund kunde rimligen inte bedömas ur andra synpunkter. Om en utgift skedde periodiskt eller ej kunde däremot i regel inte tillmätas väsentlig betydelse för skatteför- mågan. Ett avdrag som var beroende endast av utbetalningens form innebar i själva ver— ket att den principiella gränsdragningen mel- lan avdragsgilla och inte avdragsgilla utgifter övergavs. Ett sådant avdrag kunde inte för- enas med inkomstbeskattningens syfte att träffa inkomsten med avdrag av omkostna- der för inkomstens förvärvande och vissa andra utgifter som på grund av sin beskaffen- het ansetts böra påverka beskattningen. Av- draget för periodiskt understöd var av sådan natur och gav upphov till inkonsekvenser i beskattningen.

De sakkunniga framhöll vidare att det var grundläggande för inkomstbeskattningen att var och en beskattades för den inkomst av olika förvärvskällor, för vilken han enligt lag var skattskyldig. En allmän rätt att överflyt- ta beskattningen för visst inkomstbelopp på annan genom att överföra inkomstbeloppet till denne kunde inte förenas med grunderna för skattesystemet, framför allt inte med beskattningens progressivitet och ortsav- dragssystemet.

De sakkunniga anförde att man när kom- munalskattelagen antogs 1928 och vid senare utredningar ansett att skatteförmågeprinci-

pen motiverade ett avdrag för periodiskt understöd med i huvudsak samma konstruk- tion som nu. Härom anförde de sakkunniga följande:

Beträffande dessa uttalanden är att märka, att de gjordes under beskattningsförhållan- den, som var väsentligt annorlunda än de nu rådande. Periodiska understöd av den beskaf- fenhet, att allmänt avdrag därför ifrågakom, torde ha varit jämförelsevis fåtaliga och av sådan art, att anledning till erinran mot avdragsrätt därför icke förelåg. På grund därav och med hänsyn till att progressivite- ten i beskattningen var så föga utvecklad, torde avdragsrätten icke ha framstått såsom någon fråga av större betydelse. Emellertid får icke förbises, att de gjorda uttalandena, även med utgångspunkt från 1928 års förhål- landen, ger anledning till vissa erinringar. Den utveckling, som ägt rum efter det utta- landena gjordes, har vidare medfört, att frå- gan om de periodiska understödens behand- ling i beskattningshänseende nu har en helt annan och större betydelse än tidigare.

Om skatteförmågeprincipen kan i första hand sägas, att denna princip visserligen är allmänt omfattad men att den har en mycket allmän innebörd. Principen ger därför i regel inte någon bestämd anvisning om hur olika detaljfrågor i beskattningen bör lösas. I det ovan anförda uttalandet har exempelvis an- förts, att skatteförmågeprincipen bör föran- leda till att en skattskyldig beskattas för alla sina någorlunda regelmässigt tillflytande in- komster, även till den del de har karaktären av gåva. Emellertid har det efter hand befun- nits lämpligt att från beskattning undantaga åtskilliga inkomster, även sådana som infly- ter regelbundet. Framför allt gäller detta vissa sociala förmåner såsom bidrag till mins- kande av bostadskostnader, sjukkasseersätt- ningar, fria Skolmåltider, kapitalinkomster intill visst belopp o. dyl. Befrielsen från skat- teplikt för sådana belopp har skett av olika skäl, i vissa fall för att underlätta taxerings— förfarandet, i andra på grund av att beloppen varit avsedda för täckande av vissa kostnader och att uttagande av skatt å beloppen därför skulle äventyra möjligheterna att bestrida de kostnader, för vilka beloppen avsetts. Åtskil- liga periodiska understöd är av den beskaf- fenhet, att det beträffande dem kan anläggas samma synpunkter som föranlett de nyss omnämnda skattebefrielsema. För övrigt tor- de det ha varit just skäl av sådan art, som redan år 1928 föranledde att avdrag för periodiskt understöd till någons undervisning

eller uppfostran ansågs böra undantagas från skatteplikt hos mottagaren och därmed även från avdragsrätt hos givaren. Frågan i vad mån ett periodiskt understöd kan anses åstadkomma eller öka mottagarens skatteför- måga torde sålunda icke kunna besvaras ge- nerellt. Svaret är i icke ringa mån beroende på omständigheterna i de olika fallen.

Oavsett vad skatteförmågeprincipens till- godoseende kan anses kräva i fråga om be- skattningen av mottagaren må emellertid framhållas, att frågan om de periodiska un- derstödens skattemässiga behandling efter hand i allt högre grad mera blivit en fråga om avdragsrätt än om skatteplikt. Givaren får på grund av avdragsrätten regelmässigt lindring i sin skatt till större belopp än den ökning av skatten för mottagaren,som skatteplikten för understödet medför. Därmed kommer man in på det andra ledet i ovan återgivna utta- lande, nämligen om rimligheten av att hän- syn vid beskattningen tas till den minskning av givarens skatteförmåga, som kan anses inträda genom understödets utgivande.

Utan tvivel är vissa periodiska understöd av sådant slag, att delade meningar icke råder om deras inverkan på skatteförmågan. Såsom exempel på sådant understöd kan nämnas det fall att make efter skilsmässa har att utge viss del av sin inkomst såsom underhållsbi- drag till andra maken. I andra fall åter kan knappast skatteförmågeprincipen åberopas såsom stöd för att avdrag skall medges.

De sakkunniga anförde vidare att man vid bedömande av frågan om gällande avdrags- rätt var motiverad av skatteförmågeprincipen inte kunde bortse från att gällande rätt ej med- gav avdrag för många andra utbetalningar som från såväl de enskildas som samhällets synpunkt kunde anses som angelägnare.

Då man bedömde avdragssystemets verk- ningar och betydelse för beskattningen bor— de man enligt de sakkunnigas mening beakta den stegrade progressionen och att progres- sionen till följd av inkomstutvecklingen be- rörde allt vidare grupper. De ojämnheter, som ett odifferentierat avdrag för periodiskt understöd medförde, blev på grund därav så mycket större och mera markerade.

I formellt hänseende anförde de sakkun- niga bl. a. att gällande författningar gav allt- för obestämt besked om avdragsrättens om- fattning. Osäkerhet rådde inte minst om

innebörden av begränsningsreglerna "under- visning eller uppfostran" och ”person igiva- rens hushåll”. Detta vållade åtskilliga olägen— heter från rättssäkerhetssynpunkt och gav upphov till ett stort antal skattetvister.

De sakkunniga angav följande riktlinjer för sina ändringsförslag.

Principen om skatt efter förmåga borde tas till utgångspunkt även vid utformningen av nya bestämmelser om de periodiska un- derstöden. Prövningen av den inverkan de periodiska utbetalningarna hade på skatte- förmågan måste emellertid grundas på utbe- talningarnas ändamål och beskaffenhet. Hän- syn måste därvid tas till skattesystemets allmänna grunder och till övriga vid inkomst- beskattningen förekommande avdrag. Den omständigheten att en utbetalning var perio- disk skulle i och för sig inte utgöra tillräcklig grund för att den blev avdragsgill.

Genom att slopa den generella avdragsrät- ten för periodiskt understöd och i stället ange arten och beskaffenheten av de utbetal- ningar, som skulle medföra rätt till avdrag, fick man större möjligheter att tydligt ange vilka utbetalningar som omfattades av av- dragsrätten. Denna metod låg också närmast till hands om man utgick från att grund inte förelåg för en allmän avdragsrätt. En annan fördel var att metoden gjorde det lättare att anpassa avdragsrättens omfattning för olika slag av utbetalningar.

Rätt till avdrag borde i första hand kom- ma i fråga då den skattskyldige på grund av särskild i lag grundad förpliktelse hade att utge underhållsbidrag, med undantag för un- derhållsbidrag till barn. Skyldigheten att av- stå viss del av inkomsten kunde här betraktas som en tvångsvis genomförd uppdelning av den skattskyldiges inkomst. Denna uppdel- ning borde få verkan i beskattningshänseen- de, särskilt som storleken av understödet i regel torde avpassas under förutsättning att beloppet avsåg ersättning åt mottagaren för utebliven eller mistad inkomst. I fråga om övriga slag av periodiska utbetalningar borde prövning ske särskilt för varje slag av utbetal- ningar med hänsyn till omständigheterna.

Vissa utbetalningar kunde anses stå omkost— nadsavdragen så nära att avdragsrätt tedde sig naturlig och i andra fall kunde sociala skäl leda till att avdrag helt eller delvis borde medges. Slutligen borde också övervägas om avdragsrätten i något hänseende borde utvid- gas för att uppnå en rättvis avvägning av beskattningen mellan skattskyldiga med oli- ka försörjningsåligganden.

Avdragsrätt för givaren borde således en- ligt de sakkunniga motsvaras av skatteplikt för mottagaren om utbetalningen var att likställa med vanlig inkomst för mottagaren eller kunde antas som regel påverka hans skatteförmåga. Om utbetalningen åter var att anse som ett nettobelopp, avsett för vissa utgifter, syntes det vara meningslöst att be- skatta mottagaren. Om givaren trots detta borde få avdrag kunde detta lämpligen ske i sådan form att skatteplikt inte uppkom för mottagaren.

Underhållsbidrag mellan makar

Mot bakgrunden av de familjerättsliga be- stämmelserna syntes underhållsbidraget mel- lan frånskilda eller mellan makar under hem- skillnadstiden närmast innebära, att den underhållsskyldige makens inkomst fördela— des mellan makarna efter skälig grund. Un- derhållsbidraget torde allmänt uppfattas så- som en andra maken tillkommande skälig andel av den underhållsskyldiges samlade inkomst och ej av den inkomst som återstod sedan skatt fråndragits. Det fick anses vara förutsatt att den underhållsberättigade skulle bli skattskyldig för vad han erhållit. Någon anledning att ifrågasätta gällande bestämmel- ser angående deSSa underhållsbidrag förelåg därför inte.

Skäl förelåg inte heller att upphäva de begränsningar som uppkommit genom praxis i fråga om avdragsrätten för understöd mel- lan makar vid faktisk särlevnad. Om avdrag skulle medges även då sammanlevnaden mel- lan makarna inte hävts på ett bestående sätt, skulle möjligheter öppnas att yrka på avdrag för belopp som inte hade karaktär av perio- diskt understöd i egentlig mening och som

betalats närmast för att vinna opåkallade förmåner i beskattningshänseende. Särskilt med hänsyn till de sakkunnigas allmänna utgångspunkter borde avdrag inte komma i fråga annat än då makarna ordnat sin livs- föring på sådant sätt som är vanligt efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad. Såsom förutsättning för avdragsrätt för periodiskt understöd vid faktisk särlevnad borde vidare gälla att makarna skulle taxeras såsom av varandra oberoende skattskyldiga. Härige- nom undvek man att fråga om avdragsrätt behövde uppkomma då makar levt åtskilda kort tid och därefter återupptagit samman- leVnaden.

De regler de sakkunniga föreslog beträf- fande avdrag för periodiskt understöd till make avsåg sådant underhållsbidrag som ut- betalades till den underhållsberättigade ma- ken för hennes egen del men däremot inte den del som belöpte på barn. De sakkunniga föreslog uttryckliga bestämmelser av detta innehåll.

Periodiskt skadestånd på grund av kropps- skada

De sakkunniga föreslog att gällande avdrags- rätt för periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada skulle behållas. Skadeståndet var i detta fall i regel att anse som ersättning för utebliven eller mistad inkomst av skatte- pliktig natur och kunde uppfattas som en på grund av lag åliggande skyldighet för givaren att avstå från viss del av sin inkomst. Det syntes rimligt att skattskyldigheten för mot- svarande belopp överflyttades från givaren till mottagaren.

I vissa fall torde skadeståndet bestämmas till ett så lågt belopp att det var tveksamt om detta skapade någon skatteförmåga hos mot- tagaren. Med hänsyn till mottagarens möjlig- heter till avdrag bl. a. för nedsatt skatteför- måga behövdes emellertid enligt de sakkun- nigas mening inte särskilda bestämmelser för dessa fall.

Pension som utbetalats på grund av föregåen- de tjänsteförhållande kan i regel dras av såsom omkostnad för viss förvärvskälla. I vissa fall kan emellertid avdrag inte göras i annan form än såsom allmänt avdrag för periodiskt understöd. Detta kunde enligt de sakkunniga bero på att den skattskyldige inte längre innehade förvärvskällan, att han övertagit pensionsförpliktelsen från ett bolag i vilket han varit intressent eller att pensio- nen utgick till förutvarande tjänare. Anledning att ifrågasätta rätten till all- mänt avdrag i dessa fall syntes inte föreligga. Understödet kunde i vissa fall anses vara avi huvudsak samma karaktär som omkostnad i förvärvskälla. Där tvekan om fog för avdrags- rätten kunde föreligga _ exempelvis för un- derstöd till förutvarande personliga tjänare var det av sociala skäl påkallat att avdragsrät- ten inte begränsades. Enligt de sakkunnigas mening borde avdrag emellertid av naturliga skäl inte medges för andra eller större belopp än som kunde hänföras till normal pension.

Understöd till behövande

De sakkunnigas förslag innebar att rätten till avdrag för periodiskt understöd till behövan- de skulle begränsas starkt. Till sådana under- stöd skulle endast kunna hänföras bidrag till någon som hade jämförelsevis låg inkomst på grund av ålderdom, sjukdom eller nedsatt arbetsförmåga. Avdrag skulle medges med högst 3 000 kr. för understöd till en och samma person.

De sakkunniga anförde att det i dessa fall stundom förelåg en viss laglig underhållsskyl- dighet, såsom i förhållandet mellan föräldrar och barn. Den lagliga underhållsskyldigheten hade dock jämförelsevis liten betydelse, eftersom bidragen i regel betalades utan tanke på någon rättslig förpliktelse. Med hänsyn bl.a. till de sociala förmåner som tillkom gamla och sjuka personer torde det endast vara i undantagsfall som bidrag kunde framtvingas. De sakkunniga anförde att understöd till anhöriga m.fl. i allmänhet

torde utgå utan att någon laglig underhålls- skyldighet förelåg, t. ex. på grund av mora- lisk förpliktelse, och att också understöd av mer renodlad välgörenhetsnatur kunde före- komma till personer som var i behov av understöd.

Gemensamt för de frivilliga understöden var enligt de sakkunniga bl. a. att understöden till sin art var att hänföra till sådana utgifter för levnadskostnader, gåvor m.m., som i princip inte borde inverka på beskattningen. Avdragsrätt kunde som regel inte motiveras med att understöden skulle innebära någon på lag grundad tvångsmässig uppdelning av givarens inkomst. Vidare kunde understöden mången gång knappast anses öka mottaga- rens förmåga att betala skatt.

Beträffande de olika synpunkter som kun- de läggas på frågan om beskattningen av dessa understöd anförde de sakkunniga föl- jande.

Å ena sidan kan sägas, att utgifterna icke bör påverka beskattningen lika litet som exempelvis avbetalning å skulder, betungan- de bostadskostnader o. dyl. anses böra tilläg— gas sådan verkan. Om skattskyldig finner sig böra ge periodiskt understöd, må detta lik- som levnadskostnaderna bestridas av vad som återstår sedan skatterna betalats. Av- dragsrätten innebär, att den skattskyldige kompenseras för större eller mindre del av understödet genom nedsättningen av den skattskyldiges skatter. Ju högre givarens in- komst är, desto större blir den del av under- stödet, som i realiteten betalas genom ned- sättning av givarens skatter.

Emot det anförda kan å andra sidan invän- das, att de nämnda verkningarna av avdrags- rätten främst är att tillskriva beskattningens stegrade progressivitet — vars befogenhet är föremål för olika meningar och att steg- ringen av progressiviteten ej bör inverka på bedömningen av avdragsrätten.

Oavsett åsikterna i de hänseenden som nu berörts torde emellertid sociala skäl tala för att avdragsrätten icke helt slopas. Avdrags— rätten är utan tvivel av stor betydelse när en skattskyldig skall bedöma om och i vad mån han skall utbetala periodiskt understöd. Det kan befaras att, om avdragsrätten bortföll, åtskilliga nu utgående understöd, som är av stor betydelse för mottagarna, skulle mins- kas eller upphöra att utgå. Benägenheten för framtiden att utbetala understöd skulle kun-

na bli mindre, till skada för personer som vore i behov därav.

Även om sociala skäl alltså få anses tala för att avdragsrätt bibehålles för periodiska understöd till behövande, är denna avdrags- rätt dock av sådan natur, att viss begränsning därav kan anses påkallad. I det helt övervä- gande antalet fall håller sig understöd av den nu avsedda arten inom sådana belopp, att anledning icke föreligger till erinran mot avdragsrätt för understödsbeloppen i dess helhet. Emellertid förekommer undantags- fall, från vilka icke bör bortses i detta sam- manhang. Undantagsfallen är väl icke så många, att verkningarna därav har större finansiell betydelse för det allmänna, men det synes ur olika synpunkter angeläget att avdragsbestämmelserna är så avfattade, att de även i undantagsfallen leder till ett god- tagbart resultat och att s.k. luckor i skatte- lagstiftningen, som kan utnyttjas på icke avsett sätt, såvitt möjligt undvikes.

En begränsning av avdragsrätten kan tän- kas genomförd med utgångspunkt från mot- tagarens behov av understöd, därvid det kan föreskrivas antingen att avdrag skall medges endast i den mån mottagaren prövas vara i behov av understödet utan att någon be- loppsgräns införes, eller ock att avdrag skall medges endast i den mån mottagarens sam- manlagda inkomst inberäknat understödet icke överstiger visst belopp. Föreskrifter av förstnämnda art skulle emellertid medföra bedömanden av vansklig och besvärlig art, bl. a. med hänsyn till att givare och mottaga- re ej sällan är bosatta å skilda orter och att de beskattningsmyndigheter, som hade att bedöma givarens avdragsrätt, i följd därav skulle ha svårt att inhämta erforderliga upp- lysningar för avdragsrättens bedömande. Vidare är behovet ett mycket tänjbart be- grepp. Svårigheter skulle uppkomma att få tillämpningen så likformig som önskvärt är.

På grund av det anförda synes bestämmel- serna helst böra utformas så, att avdragsrät- ten såsom nu kan prövas i huvudsak och som regel på grundval av de uppgifter, som giva- ren har att lämna. Så torde kunna ske, om skattskyldigs avdragsrätt begränsas till att avse visst maximibelopp för varje mottagare. Visserligen bör givaren ha att lämna vissa uppgifter om understödets art, för att be- skattningsmyndigheterna skall kunna pröva avdragets befogenhet, men denna prövning torde bli avsevärt lättare, om skäligt maximi- belopp är stadgat för avdragsrätten. Pröv- ningen behöver för sådant fall icke bli någon

beloppsfråga i egentlig mening utan kan be- gränsas till att avse om de allmänna förut- sättningarna för att behov skall anses före- ligga » ålderdom, sjukdom eller väsentligen nedsatt arbetsförmåga och därmed samman- hängande låg inkomst _ är för handen. Kontrollåtgärder för undersökning av om lämnade uppgifter är riktiga torde icke vara erforderliga i större omfattning än som gäller för kontroll i allmänhet av uppgifter i dekla- rationerna.

Maximibeloppet borde enligt de sakkunni- ga avvägas med hänsyn dels till beloppen för ortsavdrag och nedsatt skatteförmåga och dels till vissa av 1944 års allmänna skatte- kommitté utförda statistiska undersök- ningar. Enligt dessa undersökningar, som av- såg ett begränsat material,hade understöden endast i ett mindre antal fall överstigit 3 000 kr. De sakkunniga föreslog att maximibelop- pet fastställdes till 3 000 kr., vilket enligt deras mening inte syntes innebära någon begränsning av avdragsrätten i de normala fallen.

I fråga om mottagarens beskattning anför- de de sakkunniga att understöden i åtskilliga fall knappast kunde anses öka mottagarens skatteförmåga. I andra fall åter kunde under- stödet tillsammans med andra inkomster uppgå till belopp, vilket enligt grunderna för inkomstbeskattningen ansågs innefatta viss skatteförmåga. Övervägande skäl talade där- för för att avdrag för dessa understöd gavs i den formen att de blev skattepliktig inkomst för mottagaren. En annan möjlighet var att givaren erhöll avdrag för nedsatt skatteför- måga. Mottagaren skulle då bli skattefri för mottaget belopp. Detta skulle dock göra avdragsprövningen och därmed förbunden kontroll besvärligare.

Understöd da" givaren eller mottagaren ej är bosatt i Sverige

Rätten till avdrag för periodiskt understöd till person i utlandet skulle enligt de sakkun- nigas förslag slopas helt. Avdrag hade i vissa fall skett i en omfattning, som givit anled- ning förmoda att fråga ej varit om understöd

i vanlig mening och att utbetalningarna skett i annat syfte. Det kunde antas att de utbetal- da beloppen, som i vissa fall uppgått till hälften av den intjänade lönen, innefattat överförande av besparingar till hemlandet. Redan med hänsyn till kontrollsvårigheterna i dessa fall kunde det ifrågasättas om avdrag borde medges. Mot avdragsrätt talade vidare principiella skäl. Avdrag borde i princip inte medges annat än om mottagaren skulle be- skattas. Eftersom understöd, som utgick till en person i utlandet, inte skulle beskattas här och ofta ej heller i bosättningslandet, borde avdragsrätten begränsas till att avse periodiskt understöd till personer bosatta i Sverige. Vid väsentlig nedSättning av skatte- förmågan skulle i stället avdrag för s.k. ömmande omständigheter medges.

I fråga om periodiskt understöd från ut- landet till en i Sverige bosatt person föreslog de sakkunniga att understödet skulle beskat- tas här endast om givaren var berättigad till avdrag enligt lagstiftningen i sitt hemland.

Understöd vid hushållsgemenskap

Beträffande periodiskt understöd till person i givarens hushåll föreslogs ingen ändring av gällande principer. Det kunde visserligen inte anses tillfredsställande att ett understöd skulle behandlas olika i beskattningshänseen- de beroende på om vederbörande tillhörde samma hushåll eller ej. Det skulle emellertid stöta på alltför stora praktiska svårigheter att införa en avdragsrätt i dessa fall. De sakkun- niga föreslog i stället att möjligheterna till avdrag för nedsatt skatteförmåga skulle för- bättras.

Periodisk utbetalning på grund av förpliktel- se i samband med egendomsförvärv m. m.

För periodisk utbetalning, som någon åtagit sig i samband med egendomsförvärv, föreslog de sakkunniga att gällande avdragsrätt skulle upphöra. Som exempel nämndes fall där fysisk eller juridisk person, som fått egen- dom genom testamente hade skyldighet att utbetala livränta e.d. av egendomens av-

kastning eller fall då någon ådragit sig sådan skyldighet i samband med avtal om förvärv av egendom eller om skifte e.d. Avdrag skulle dock fortfarande kunna göras för undantagsförmåner från jordbruksfastighet.

Enligt de sakkunnigas uppfattning borde tids- eller beloppsbestämda utbetalningar i samband med överlåtelse av egendom betrak— tas såsom köpeskilling. Vissa kategorier skattskyldiga skulle annars få möjlighet att genom överenskommelse i samband med överlåtelse av egendom söka vinna skatte- lindring genom att låta köpeskilling helt eller delvis utgå periodiskt. Övervägande skäl tala- de för att också andra periodiska utbetal- ningar, t. ex. belopp som utgick för mottaga- rens livstid, behandlades såsom köpeskilling och alltså inte föranledde avdragsrätt för givaren eller skatteplikt för mottagaren. Där- med skulle behandlingen av de periodiskt utgående vederlagen bli likformig, frånsett de speciella föreskrifterna rörande undan- tagsförmåner från jordbruksfastighet. Den föreslagna regeln syntes också vara lättast att tillämpa vid taxeringen och den erbjöd mind- re tillfällen att låta skattesynpunkter påverka innehållet i avtal om överlåtelse av förmö- genhetstillgångar.

4.13.2. Remissbehandlingen Allmänna synpunkter

Vad de sakkunniga anfört i fråga om behovet att närmare reglera avdragsrätten för perio- diskt understöd vann en bred anslutning och de allmänna riktlinjer de sakkunniga upp- dragit för en reform godtogs i allmänhet vid remissbehandlingen. Endast Sveriges lant- bruksförbund och Sveriges advokatsamfund motsatte sig helt att avdragsrätten inskränk- tes.

Flera remissinstanser, däribland riksskat- tenämnden, ansåg emellertid att det miss— bruk, som påtalats, inte motiverade så ingripande åtgärder som förslaget innehöll, och att det var svårt att överblicka konse- kvenserna av genomgripande ändringar. Den- na åsikt delades av länsstyrelserna iMalmö—

hus län, Kopparbergs län och Jämtlands län. De uttalade att de inte hade någon erfaren— het av att ett mera påfallande missbruk förekommit. Även överståthållarämbetet hade sådana betänkligheter på skilda punk- ter, att ämbetet helt avstyrkte förslaget.

De sakkunnigas förslag att slopa den generella avdragsrätten och i stället uppräkna de fall, där avdrag skulle medges, ansågs allmänt ge en bättre klarhet åt bestämmelser- na.

I flera yttranden förordade man dock att den generella avdragsrätten behölls och att man i stället kompletterade gällande lagstift- ning med sådana förbehåll att missbruket i huvudsak förhindrades. Så anförde bl.a. riksskattenämnden att man med de sakkun- nigas förslag riskerade att avdragsrätt vägra- des även i sådana fall där avdrag var motiverat. Förhållandena var i verkligheten alltför skiftande för att en stel metod skulle kunna användas. Den nuvarande ordningen syntes enligt riksskattenämndens mening också i stort sett harmoniera med vår skattelagstiftning i övrigt.

Underhållsbidrag mellan makar

De sakkunnigas förslag i fråga om underhålls— bidrag mellan makar godtogs i allmänhet. Kammarrätten och vissa länsstyrelser fram- höll emellertid, att de föreslagna bestämmel- serna i fråga om makar som levde åtskilda utan hemskillnad utformats så att de kunde leda till utredningssvårigheter och till en ej önskvärd eller avsedd utvidgning av avdrags- rätten. Även statskontoret hade vissa erin- ringar mot förslaget i denna del. Länsstyrelserna i Kalmar län och Blekinge län ansåg närmast att inte heller hemskilda eller frånskilda makar borde erhålla avdrag för periodiskt understöd för det år då makarna samtaxerades. Länsstyrelsen i Ble- kinge län anförde bl.a., att den make som uppbar underhållsbidrag ofta helt saknade förmåga att betala skatt, och att underhålls- bidraget i ett avsevärt antal fall ej tyngde den andre maken hårdare än tidigare bidrag till

hushållskostnader. Länsstyrelsen i Örebro län och Sveriges advokatsamfund däremot förordade att avdrag skulle kunna medges även om makarna samtaxerades. Advokat- samfundet anförde bl.a. att makar som inte levt tillsammans beskattades förhållandevis högt, trots att deras levnadskostnader var väsentligt högre än om de haft ett gemen- samt hem, och att det framstod som obilligt att vägra avdrag i dessa fall. Missbruk kunde förhindras genom att föreskriva andra sär- skilda villkor för avdragsrätten, såsom att makarna levt åtskilda på grund av söndring, hälsotillstånd, arbetsförhållanden eller dy- likt.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anförde att de utredningssvårigheter, som kunde föreligga i dessa regelmässigt ömtåliga sam- manhang, motiverade mindre stränga regler som direkt anknöt till makarnas behandling i övrigt i skattehänseende. Länsstyrelsen var dock medveten om att en mer vidsträckt rätt till avdrag kunde utnyttjas i försök att erhålla omotiverade skattelättnader.

Periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada

Förslaget angående periodiskt utgående ska- destånd mötte erinringar endast från kam- marrätten och riksskattenämnden.

Kammarrätten anförde att de föreslagna bestämmelserna angående avdragsrätt och skatteplikt rymde även sådana ersättningar enligt 6 kap. 2 & strafflagen, som inte borde bli föremål för beskattning hos mottagaren. Förslaget tycktes också ha fått en för snäv avfattning. Om någon blivit berättigad till skadestånd jämlikt 6 kap. 4 & strafflagen för att en person, från vilken han enligt stadgan- de i lag hade rätt till underhåll, blivit dödad, borde utgivaren av skadeståndet vara berät- tigad till avdrag härför.

Riksskattenämnden anförde att avdrag på goda grunder borde medges för alla periodiskt utgående skadestånd, och således inte endast för skadestånd på grund av kroppsskada.

Flera instanser påpekade att de sakkunnigas förslag i fråga om periodiskt understöd, som motsvarade pension men som inte kunde dras av såsom omkostnad i förvärvskälla, utgjorde ett avsteg från principen att avdrag inte fick ske för levnadskostnader.

Kammarrätten ansåg att det för syftet med förslaget skulle vara tillräckligt att göra ett sådant undantag från avdragsförbudet beträffande levnadskostnader, att avdrag för pension kunde ske i enlighet med reglerna för periodiskt understöd till behövande. De sakkunnigas förslag angående dessa pensio— ner skulle kunna inbjuda till försök att kringgå inskränkningarna i rätten till avdrag för periodiskt understöd. Om någon påstod att ett anställningsförhållande förelegat un- dandrog sig detta nämligen ofta kontroll från taxeringsmyndigheternas sida. Kammarrät— ten ifrågasatte därför om inte den föreslagna bestämmelsen, som för övrigt erbjöd tolk— ningssvårigheter i vissa hänseenden, kunde utgå.

Länsstyrelserna iMalmöhus län, Älvsborgs län och Västernorrlands län ansåg att det var inkonsekvent att pension i motsats till lön och pensionsförsäkringspremie för personlig tjänare skulle vara avdragsgill. De båda sistnämnda länsstyrelserna ansåg emellertid trots detta att förslaget kunde godtas.

Understöd till behövande

De sakkunnigas förslag i fråga om rätt till avdrag för periodiskt understöd till behövan- de godtogs visserligen i princip av flertalet remissinstanser. Kammarrätten, riksskatte- nämnden, socialstyrelsen, överstälhällaräm- betet, fjorton länsstyrelser och olika repre— sentanter för näringslivet invände emellertid att de allmänna förutsättningarna för av- dragsrätt blivit för snävt utformade, att det föreslagna maximibeloppet var för lågt eller att en strikt maximering av avdraget inte kunde godtas.

De sakkunnigas förslag ansågs bland de

remissinstanser, som uttalade sig angående de praktiska konsekvenserna, i allmänhet innebära förenklingar i förhållande till det av 1944 års skattekommitté framlagda försla- get. Ett flertal ansåg emellertid att den föreslagna behovsprövningen var förenad med praktiska olägenheter.

Enligt kammarrätten skulle behovspröv- ningen medföra vissa arbetstekniska svårig- heter och innebära en ökning av taxerings- myndigheternas arbetsbörda. Även för de skattskyldiga skulle förslaget medföra olä— genheter. De skulle inte på förhand kunna bedöma om understödet skulle komma att anses såsom avdragsgillt och skulle därför inte kunna avpassa understödet med hänsyn till skattekonsekvenserna. Därtill kom svårig- heter för utgivaren att lägga fram utredning om understödsbehovet.

Länsstyrelsen i Uppsala län anförde att det på goda grunder kunde antas att avdrag ej sällan skulle komma att medges utan att de stadgade förutsättningarna för avdragsrätt förelåg. En tillfredsställande prövning av befogenheten av ett yrkat avdrag kunde nämligen endast ske av den taxeringsnämnd som taxerade mottagaren. Att inhämta den sistnämnda taxeringsnämndens uppfattning innan ställning togs till avdragsyrkandet skulle emellertid inte innebära alltför stor omgång.

Flera länsstyrelser ansåg att taxeringsar— betet i hög grad skulle betungas. Strävandena under senare år att förenkla taxeringsförfa- rande och att öka kontrollmöjligheterna för att förhindra att belopp obehörigen undan- drogs beskattning främjades inte med försla- get. Det kunde te sig stötande för en skattskyldig att lämna uppgifter om en annan persons sjukdomstillstånd, och bevis- svårigheter förelåg också i detta hänseende. Det borde i allmänhet kunna presumeras att behov fanns. Vidare framfördes betänklig— heter mot att utvidga beskattningsnämnder- nas diskretionära prövningsrätt. Även om den begränsades så som de sakkunniga föreslagit, skulle ojämnheter uppkomma vid taxeringen.

Flera remissinstanser nämnde exempel på fall, där förslaget inte medgav avdragsrätt men där beaktansvärda behov ansågs förelig- ga. Så angav t. ex. riksskattenämnden bidrag från föräldrar till en dotter, som på grund av nödvändigheten att vårda sina barn var förhindrad att ta förvärvsarbete, länsstyrel- sen i Gotlands län bidrag till en lantbrukare, som fått sin gård förstörd genom eldsvåda, och bidrag till en person som startat en rörelse, vilken under de första åren inte kunde försörja honom, samt länsstyrelsen i Malmöhus län bidrag till personer som råkat i misär eller som hade stor försörjningsbörda.

Länsstyrelsen i Värmlands län ansåg att taxeringsmyndigheterna borde få möjlighet att medge avdrag även utanför de i förslaget strängt begränsade orsaksgrupperna. Läns- styrelsen i Blekinge län anförde i samman- hanget att det allmänna hade begränsade möjligheter att ge stöd i alla de fall, där hjälp kunde behövas, och att man inte borde underskatta värdet av familjemedlemmars känsla av samhörighet och vilja att reda upp ekonomiska svårigheter utan att söka social- vård eller eljest ta det allmännas resurser i anspråk.

Socialstyrelsen anförde bland annat föl- jande.

Socialstyrelsen anser att en begränsning av avdragsrätten till fall där mottagaren är i behov av understöd borde kunna ske utan att anledningen till behovet och kretsen av mottagare angives i författningen. I detta avseende synes det tillräckligt att ange att avdrag må ske för periodiskt understöd, som uppenbarligen syftar till att tillförsäkra mot- tagaren en skälig levnadsstandard och som kan synas från denna synpunkt rimligt. Införandet av en begränsning av sådant slag som nu angivits torde enligt styrelsens uppfattning ge skattemyndigheterna tillräck- ligt stöd för att komma tillrätta med de relativt fåtaliga fall av missbruk som nu förekommer. Socialstyrelsen anser det otvi- velaktigt, att de periodiska understöd, för vilka avdrag skulle kunna beviljas enligt den av styrelsen föreslagna bestämmelsen, i det övervägande antalet fall kommer att tillgo- dose syften, som ur sociala och allmänt humanitära synpunkter är synnerligen beak- tansvärda. Den stimulans till understödsverk-

samhet av här ifrågavarande slag, som den gällande lagstiftningen medför, är enligt styrelsens mening värdefull och bör icke annat än av tvingande skäl begränsas.

Kammarrätten, riksskattenämnden och vissa länsstyrelser ansåg att en fast övre gräns för avdraget borde undvikas. Bl. a. i syfte att begränsa olägenheterna med den föreslagna behovsprövningen borde beloppsspärren mjukas upp, så att avdrag kunde medges upp till 3 000 kr. utan närmare behovsprövning. Om utredningen visade att mottagaren hade behov av understöd med högre belopp, borde avdrag kunna medges med det högre beloppet.

Ett flertal andra remissinstanser anförde att en fast övre gräns borde bestämmas till ett mellan 1 000 och 9 000 kr. högre belopp än de sakkunniga föreslagit eller att de avdragsgilla understödsbeloppen anknöts till Centrala uppbördsnämndens existensmini- mum.

Det ansågs också att en maximering av avdragsrätten ledde till att överskjutande belopp borde gåvobeskattas i förekommande fall med sammanläggning för flera år. Detta fordrade att frågan samordnades med gåvo- beskattningen.

Länsstyrelsen i Kalmar län ansåg att frågan om mottagaren skulle beskattas för understödet borde tas under särskild pröv- ning. Åtskilliga fall förekom då mottagaren inte erlade den skatt som debiterades och där de indrivningsåtgärder som måste vidtas blev resultatlösa. Följden blev att statsverket erlade den på understödet belöpande kom- munala skatten, och förhållandet innebar också slöseri med arbetskraft. I brist på närmare uppgifter om antalet fall där skatte- förmåga inte fanns och där en viss sådan förmåga kunde finnas, hade länsstyrelsen emellertid inte möjlighet att uttala sig om vilken betydelse frågan kunde ha ur stats- finansiell synvinkel.

Understöd dä givaren eller mottagaren ej är bosatt i Sverige

Förslaget att slopa avdragsrätten för perio- diskt understöd till person, som inte är bosatt i Sverige, tillstyrktes i vissa yttranden. De flesta remissinstanser, som gick in på en närmare bedömning av denna fråga, reste däremot åtskilliga invändningar och avstyrk- te i regel en sådan lagstiftning.

Så till exempel anförde kammarrätten bl. a. att det motiv, som legat till grund för förslaget i denna del, var det missbruk som förekommit. Frågan om åtgärder häremot kom emellertid i ett annat läge genom de begränsningar som föreslagits beträffande avdragsrätten för periodiska utbetalningar. Det var knappast rimligt att en skattskyldig, som på grund av domstols dom erlagt periodiska utbetalningar till sin maka med anledning av äktenskapsskillnad eller hem- skillnad eller erlagt skadestånd på grund av kroppsskada, skulle vägras honom eljest tillkommande avdragsrätt enbart för att mottagaren var bosatt utomlands. Detta skulle bl.a. innebära att en för utgivaren bindande förpliktelse skulle få en väsentligt förändrad ekonomisk innebörd om motta- garen varit bosatt i Sverige och sedan flyttat utomlands. Något missbruk kunde knappast befaras i dessa fall. Också möjligheterna till missbruk av rätten till avdrag för periodiskt understöd till behövande minskades genom den föreslagna maximeringen av avdrags- beloppet och genom den behovsprövning som skulle förekomma, anförde kammarrät- ten och fortsatte:

De fall, i vilka denna form av understöd till utomlands bosatta i större utsträckning förekommer, torde i huvudsak kunna hän- föras till två grupper. Den ena gruppen utgöres av understöd till tidigare i Sverige bosatta, vilka för sin hälsas vårdande bosatt sig i utlandet eller genom äktenskap med utlänning eller genom förvärvsverksamhet i utlandet blivit där bosatta, och vilka på grund av ålderdom, sjukdom eller väsentligt nedsatt arbetsförmåga blivit försatta i en sådan ekonomisk situation, att de äro i behov av understödet. Svårigheterna vid behovsprövningen lära i denna grupp av fall

icke bliva väsentligt större än de måste bliva även beträffande i Sverige bosatta mottagare. Den andra gruppen utgöres av understöd till sådana utomlands bosatta, som mottaga periodiska utbetalningar i nu angiven form från utlänningar, vilka inflyttat till Sverige och härifrån till mottagarna periodiskt över- sända större eller mindre del av sina genom verksamhet här i riket förvärvade inkomster. I sådana fall måste det givetvis enligt sakens natur ställa sig svårare för taxeringsmyndig- heterna att bedöma, huruvida sådant under- stödsbehov, som i förslaget angives såsom förutsättning för denna form av avdragsrätt, föreligger hos mottagaren. Emellertid må beaktas, att det enligt allmänna regler an- kommer på den, som gör anspråk på sådant avdrag, att visa understödsbehovet.

Riksskattenämnden, överstäthällarämbe- tet och flera länsstyrelser ansåg av liknande skäl att avdrag för underhållsbidrag som utgått på grund av domstols dom eller liknande grund borde vara medgivet.

Länsstyrelsen i Kristianstads län ansåg i likhet med de sakkunniga att skatteplikt borde föreligga för periodiskt understöd till en i Sverige bosatt person, om givaren enligt sitt hemlands lagstiftning hade rätt till avdrag för understödet. Konsekvensen ford- rade då att en här i landet bosatt person fick avdrag för periodiskt understöd till utlandet, om den skattskyldige kunde tillförlitligen styrka att mottagaren varit i behov av understödet.

I yttranden från andra länsstyrelser och från näringslivet åberopade man liknande synpunkter som kammarrätten och anförde dessutom att de föreslagna reglerna kunde ifrågasättas från arbetsmarknadssynpunkt. Bestämmelserna skulle i huvudsak komma att drabba här i riket bosatta utlänningar och innebar i realiteten att en skillnad i beskatt- ningen uppkom för dessa personer i förhål- lande till rikets egna medborgare. Det kunde inte vara välbetänkt att införa skatteskärp- ningar som huvudsakligen riktade sig mot utländsk arbetskraft. Statskontoret och läns- styrelsen i Södermanlands län ansåg att det med hänsyn till de internationella strävan- dena torde ligga närmast till hands att medge avdrag om givaren kunde visa att mottagaren

inte heller förslaget att periodiskt under- stöd från utlandet skulle beskattas i Sverige endast i vissa fall gick fritt från kritik. Så anförde t. ex. statskontoret och länsstyrelsen i Kristianstads län, att förslaget var inkonse- kvent. Sveriges advokatsamfund anförde att periodiskt understöd av detta slag alltid borde beskattas enligt vanliga regler, och att den föreslagna ändringen var opraktisk. Kammarrätten anförde, att den dubbelbe- skattning, som kunde befaras, hellre borde undvikas genom avtal med ifrågavarande länder.

Enligt de sakkunnigas förslag skulle kom- pensation för det mistade avdraget för periodiskt understöd i vissa fall kunna lämnas genom avdrag för nedsatt skatteför- måga. Flera remissinstanser ansåg att denna kompensation skulle bli alltför ojämn och otillräcklig. Kammarrätten och riksskatte- nämnden anförde dessutom att behovspröv- ningen beträffande bidrag till utomlands bosatta personer därmed inte blivit obehöv- lig, så som avsikten varit, utan endast överförts på ett annat plan.

Understöd vid hushållsgemenskap

Några remissinstanser beklagade att frågan om avdrag för periodiskt understöd vid hushållsgemenskap inte kunnat få en positiv lösning.

Kammarrätten tog i detta sammanhang upp en annan fråga, nämligen avgränsningen av begreppet undantagsförmåner gentemot begreppet periodiskt understöd. Kammar- rätten anförde bl. a. att betydelsen av en klar gränslinje nu accentuerats och föreslog att föreskrifter meddelades om vad som var att betrakta såsom undantagsförmån i skatteför— fattningarnas mening.

Periodisk utbetalning på grund av förpliktelse i samband med egendomsförvärv m. m.

De sakkunnigas förslag i denna del tillstyrk- tes i princip av vissa länsstyrelser, däribland

länsstyrelserna i Kalmar län och Västerbot— tens län. Dessa länsstyrelser ifrågasatte emel— lertid om tillräckliga skäl förelåg att särbe- handla undantagsförmånerna. länsstyrelsen i Västerbottens län anförde bl. a. att försörj- ningsavtal av samma karaktär som undan- tagsförmåner förekom även vid överlåtelse av annan fastighet, och det var önskvärt att den skattemässiga bedömningen av sådana avtal blev enhetlig.

Kammarrätten, riksskattenämnden, över- stäthällarämbetet, länsstyrelsen i Malmöhus län, Näringslivets skattedelegation, Sveriges lantbruksförbund och Sveriges advokatsam- fund ifrågasatte om en ändring av gällande bestämmelser borde införas. Riksskatte- nämnden ansåg att detta i vart fall inte borde ske utan ytterligare utredning och anförde bl.a. att förslaget hindrade köparen att bereda sig skattelindring men öppnade i stället sådan möjlighet för säljaren. Om t. ex. en fader sålde en fastighet till sina barn och därvid förbehöll sig rätt till livränta från barnen, skulle denna livränta enligt förslaget inte alls beskattas hos fadern, trots att den del av de årliga utbetalningarna som utgjorde ränta representerade inkomst för honom. Fadern skulle sålunda kunna över- föra skattskyldighet för sina inkomster på barnen. Riksskattenämnden anförde vidare att det principiellt riktiga skulle vara att dela upp annuitetema i en avbetalningsdel och en räntedel och hänvisade till den metod som föreskrivits i 32 ä 2 mom. KL beträffan- de vissa livräntor på grund av försäkring.

Kammarrätten berörde bl.a. frågan om periodiska utbetalningar från stiftelser. En- ligt förslaget skulle stiftelsernas avdragsrätt begränsas eller falla bort. Därigenom även- tyrades möjligheterna att fullfölja stiftelsers ändamål. Som förslaget utformats kunde även ej avsedda konsekvenser uppkomma när dödsbo utgav periodisk utbetalning.

Näringslivets skattedelegation anförde bl.a. följande. Den, som exempelvis genom testamente erhållit aktier mot skyldighet att till testators arvingar eller andra utge perio- diskt underhållsbidrag, skulle enligt förslaget vägras avdragsrätt. En sådan skärpning av

testamentstagarens beskattning skulle icke blott vara obillig för denne utan även i andra avseenden vara olycklig. Så skulle t. ex. ledaren för ett familjeföretag inte kunna vidta lämpliga dispositioner beträffande ak- tiemajoriteten i företaget. Ur fiskalisk syn- punkt kunde det inte heller finnas något att erinra t.ex. mot att en företagare ordnade sin ålderdomsförsörjning genom en livräntai samband med överlåtelse av sitt företag. De sakkunniga gjorde inte heller gällande att så skulle vara fallet. Med hänsyn till den allmänna kapitalknappheten var det vidare angeläget att en köpare av ett företag skulle kunna få köpeskillingen reducerad mot skyl— dighet att avstå en del av avkastningen i form av pension åt förutvarande ägaren. Många överlåtelser skulle annars inte komma till stånd. Förslaget skulle inte heller som de sakkunniga ansett — inverka avhållande på ”skattetänkandet”. Det skulle tvärtom sti- mulera till arrendeavtal eller andra disposi- tioner i stället för köpeavtal. Den omständig- heten att jordbrukarna genom den oföränd- rade avdragsrätten för undantagsförmåner skulle gynnas framför andra näringsidkare var ytterligare en brist i förslaget.

Flera remissinstanser, bl. a. kammarrätten, riksskattenämnden, Överstäthällarämbetet och länsstyrelsen i Västernorrlands län, ansåg i motsats till de sakkunniga att särskilda övergångsbestämmelser erfordrades med hän- syn till de allvarliga ekonomiska konsekven— ser, som de föreslagna inskränkningarna i avdragsrätten skulle medföra för dem, som på grund av bindande förpliktelse hade att vidkännas periodiska utbetalningar. Sådana övergångsbestämmelser erfordrades inte en- dast för belopp som utgått såsom vederlag för förmögenhetstillgångar utan också i vissa fall då understöd utgick till utomlands bosatta personer.

Överstätha'llarämbetet anförde vidare att de sakkunniga inte syntes ha beaktat frågan om mottagarens skattskyldighet för vissa understöd från rättssubjekt, som var in- skränkt skattskyldiga. Som exempel härpå anfördes periodiskt understöd som någon på grund av bestämmelser i testamente eller

gåvobrev uppbar från förening, fond eller stiftelse, om understödet utgick vid sidan av det ändamål som motiverade inskränkt skatt- skyldighet. Såsom ett annat exempel angavs från staten utgående s. k. fasta understöd till skönlitterära författare.

4.14 ] 959 och 1964 års lagstiftning angående pensionsförsäkringar

För att förebygga missbruk av beskattnings- reglerna för pensionsförsäkringar infördes år 1959 vissa bestämmelser i 53 & 4 mom. KL av innehåll att försäkringstagaren — eller den som efter honom erhållit förfoganderätten till försäkringen — i vissa fall skall beskattas för vad som utbetalats till förmånstagare till försäkringen, nämligen om försäkringstaga- ren inte vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle ha varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd (prop. 1959:122). Samtidigt föreskrevs i punkt 10 av anvisningarna till 32 5 att försäkringsta- garen _ eller annan innehavare av förfogan- derätten till försäkringen — skall beskattas för försäkringens värde om han överlåter försäkringen till annan juridisk person än pensionsstiftelse. Bestämmelserna avsåg att förhindra möjligheterna att genom pensions- försäkringar kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd i visga fall och för gåva till allmännyttigt ändamål.

1959 års lagstiftning avsåg inte pensions- försäkringar på grund av tjänst, men detta ändrades 1964 (prop. 196437).

4.15 1 95 7 års sam beskattningsrevision 4.15.1 Förslag

1957 års sambeskattningsrevision föreslog i sitt betänkande angående familjebeskatt— ningen (SOU 1959:13) att rätten till avdrag för periodiskt understöd mellan makar sam— ordnades med reglerna om sam- eller sär- taxering. Sarntaxering skulle enligt revisio- nens förslag ske om sammanlevnaden mellan makarna icke stadigvarande hävts efter hem-

skillnadsdom eller på grund av söndring i äktenskapet. Bestämmelserna fick därigenom betydelse också för frågan om beskattningen av utlänningar med familjen i hemlandet.

Revisionen konstaterade, att innebörden av begreppet hushållsgemenskap var olika när det gällde att bedöma om makar skulle anses ha levt tillsammans och således sam- taxeras och om avdrag skulle få ske för periodiskt understöd mellan makarna, och anförde bl. a. följande.

Även om hushållsgemenskapen varit bru- ten såtillvida, att makarna ansetts ha levt åtskilda och särtaxerats, kan det sålunda förekomma en alltjämt bestående gemen- skap, som utesluter rätt till avdrag för periodiskt understöd. Denna bristande över- ensstämmelse ger anledning till ovisshet och skattetvister på ett praktiskt viktigt område, där det vore angeläget att man hade klara linjer att gå efter. Det är därför önskvärt att bestämmelserna om makars avdragsrätt för periodiskt understöd samordnas med regler- na om sam- eller särtaxering och att därvid anknytes till några få icke alltför svårbestäm- bara fakta.

Vad först beträffar fallen av rättslig separation är det tydligt att rätt till avdrag för underhållsbidrag till make därvid regel- mässigt bör föreligga. Tvekan kan råda beträffande de fall, då hemskillnad eller omedelbar äktenskapsskillnad inträffat un- der senare hälften av beskattningsåret och förhållandena är sådana att makarna skall samtaxeras. Om mannen då får avdrag för underhållsbidrag och hustrun taxeras för bidraget, lär detta i allmänhet inte innebära annat än att hustrun utnyttjar viss del av det gemensamma ortsavdraget och mannen för- lorar motsvarande del. Rätten till avdrag för underhållsbidraget torde därför idylika fall vara tämligen innehållslös. Vidare är det av betydelse att full överensstämmelse erhålles mellan bestämmelserna om sam- eller sär- taxering och bestämmelserna om rätt till avdrag för underhållsbidrag. Reglerna torde bli enklare och lättillämpligare om de utför- mas så, att samtaxering och avdragsrätt inte i något fall sammanträffar. Vi förordar därför en sådan lösning.

Beträffande fallen av faktisk separation delar vi skattelagssakkunnigas uppfattning, att avdragsrätt bör förekomma endast när separationen har samma karaktär som efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad. Enligt

vår mening är det dock att föredraga, att avdragsrätten i dessa fall direkt göres beroen- de av att söndring i äktenskapet föreligger och att detta förhållande kan antagas bli bestående. Lämpligast synes vara den for- mulering, som länsstyrelsen i Malmöhus län föreslagit i sitt remissyttrande, enligt vilken avdrag skulle medgivas endast när samman- levnaden stadigvarande hävts på grund av söndring i äktenskapet.

Med en uppläggning efter nu angivna linjer torde en godtagbar lösning kunna vinnas även beträffande beskattningen av utlän- ningar, som tagit arbetsanställning här i landet. En sådan arbetstagare har ofta hustru och barn kvar i hemlandet. Vanligen utveck- las förhållandena så, att han antingen efter viss tid återflyttar till hemlandet eller också kvarstannar i Sverige och låter familjen flytta hit. Åtskilliga spörsmål torde ha aktualiserats vid taxeringen av dessa utländska arbetare, bl.a. frågor om deras rätt till avdrag för periodiskt understöd till hustru i hemlandet och deras rätt till ortsavdrag såsom gift skattskyldig. Ett rimligt resultat synes vara att den skattskyldige kommer i åtnjutande av ortsavdrag såsom gift men att däremot något avdrag för till familjen hemsända belopp inte ifrågakommer. Med de nu föreslagna bestämmelserna skulle i normal- fallet detta resultat uppnås. Endast om den skattskyldige på ett tillfredsställande sätt visar, att sammanlevnaden med hustrun hävts på grund av söndring och inte kommer att återupptagas, bör avdragsrätt för perio- diskt understöd ifrågakomma, varvid dock samtidigt den skattskyldige bör taxeras som ogift.

4.152. Remissbehandlingen

Revisionens förslag i nämnda delar godtogs av flertalet remissinstanser. Åtskilliga uttala- de emellertid tveksamhet angående möjlig- heterna att erhålla en tillfredsställande utred- ning om söndring i äktenskapet och om lämpligheten av att kräva utredning i detta hänseende. Så anförde exempelvis familje- rättskommittén att ett särlevnadsintyg av samma enkla slag som brukar godkännas av domstolarna i äktenskapsskillnadsmål knap— past kunde användas. Ett dylikt intyg avsåg endast att styrka att särlevnad faktiskt förelegat, ej att den berott på söndring.

Vissa instanser, däribland överståthållar- ämbetet och länsstyrelsen i Stockholms län, ansåg att avdrag borde kunna medges även vid samtaxering för att orättvisor inte skulle uppkomma. Ämbetet anförde bl.a. att det var obilligt att vägra avdrag för understödi det fall där hemskillnad eller äktenskapsskill- nad utan föregående hemskillnad inträffat under senare delen av beskattningsåret. Skat- tebördans avvägning mellan makar torde spela en viktig roll i dylika fall.

Revisionens förslag ledde år 1960 till om— fattande ändringar på familjebeskattningens område, utom när det gällde de ovan angivna frågorna. Angående orsaken till att dessa frågor skjutits undan åberopade departe- mentschefen den kritik som framkommit vid remissbehandlingen.

4. l 6 Dubbelbeskattningssakkunniga 4.16.l Förslag

Dubbelbeskattningssakkunniga föreslog i sitt betänkande angående internationella skatte- frågor (SOU 1962r59) att avdrag för perio- diskt understöd till utomlands bosatta per- soner i regel inte skulle få ske med högre belopp än 3000 kr. Högre avdrag skulle kunna medges endast om detta framstod som skäligt med hänsyn till givarens och mottagarens villkor m.m. De föreslagna reglerna gällde inte understöd som utgick på grund av domstols dom, t. ex. efter hemskill- nad eller äktenskap5skillnad, eller såsom skadestånd.

Samtidigt föreslogs den lättnaden för här arbetande gifta utlänningar, som hade sin maka kvar i hemlandet, att de i regel skulle kunna anses sammanleva med maken.

De sakkunniga ansåg att det var angeläget att på lämpligt sätt lösa frågan hur understöd från här arbetande utlänningar till anhörigai hemlandet borde lösas. Som skäl härför anförde de sakkunniga bl. a. följande:

Härvidlag kan bland annat erinras om att mottagaren av understödet icke, såsom fallet är med interna understöd, blir skattskyldigi Sverige för beloppen i fråga -— någon ändring

härvidlag torde såväl med hänsyn till inne- hållet i gällande dubbelbeskattningsavtal som av praktiska skäl knappast kunna komma i fråga — och att det är ovisst i vad mån mottagaren erlägger skatt för understödet i sitt hemland. Den relativa balans mellan avdragsrätt för givaren och skattskyldighet för mottagaren, som föreligger beträffande periodiska understöd inom Sverige, finnes sålunda ofta nog icke ens om manjämställer den skatt för mottaget understöd, som en i utlandet bosatt mottagare må erlägga i sitt hemland, med den skatt som påföres en mottagare i Sverige. Härtill kommer de förut nämnda svårigheterna att kontrollera, att de i svensk skattelagstiftning uppställda vill- koren för avdragsrätt verkligen är uppfyllda. Framför allt torde det ofta vara omöjligt att avgöra huruvida ett belopp, som överföres av en här arbetande utlänning till de anhöriga i hemlandet, utgör periodiskt understöd eller innefattar till hemlandet överförda bespa- ringar.

De sakkunniga utgick från att kretsen av mottagare till avdragsgillt periodiskt under- stöd inte borde bestämmas annorlunda när understödet gick till utlandet än när motta- garen fanns i Sverige. Avdragsrätten för periodiskt understöd till utlandet behövde däremot inte vara beloppsmäSSigt obegrän- sad. Risken för att avdragsreglerna utnyttja- des på ett obehörigt sätt blev större ju högre det periodiska understödet var i det indivi- duella fallet.

Med hänsyn härtill var det befogat och även praktiskt lämpligt att göra en åtskillnad mellan avdrag av olika storlek. Om den sammanlagda avdragssumman inte översteg förslagsvis 3000 kr. borde avdrag kunna medges enligt samma principer som hittills. Taxeringsmyndighetema måste dock själv- fallet så långt som möjligt kontrollera att understödet uppfyllde villkoren för avdrags- rätt. I fråga om understöd med högre belopp än 3 000 kr. fordrades dock särskilda garan— tier mot missbruk. Här krävde de sakkunniga en särskild skälighetsprövning på grundval av samtliga föreliggande omständigheter, såsom givarens och mottagarens ekonomiska villkor och transaktionens skattemässiga aspekter. Utgivaren borde visa att understödet utgjor- de ett skäligt bidrag till mottagarens levnads-

kostnader och att bidraget blivit beskattat i mottagarens hemland efter normer som någorlunda motsvarade de interna svenska skattereglerna, i vart fall om fullt avdrag skulle kunna medges. Utredning härom bor- de förebringas genom intyg av myndighet i mottagarens hemland. Även omständigheter av annan art borde i speciella fall kunna fälla utslaget.

De sakkunniga fann emellertid att risken för obehöriga skattelättnader inte var lika för alla slag av periodiska understöd. Under- stöd som utgick på grund av domstols dom, t. ex. efter hemskillnad eller äktenskapsskill— nad, eller såsom skadestånd, ansågs sålunda inta en särställning. Man torde i dessa fall i regel inte behöva räkna med skatteflykt. De sakkunniga förordade därför att avdrag utan beloppsmässig begränsning skulle få ske för periodiskt understöd på grund av svensk eller utländsk domstols dom. Beträffande skadestånd ansåg de sakkunniga att det var befogat att gå ett steg längre och avstå från kravet att den periodiska utbetalningen skulle vara domfäst, eftersom ett sådant krav skulle kunna försvåra frivilliga uppgörelser. Några nämnvärda risker för skatteflykt torde inte föreligga i dessa fall.

Beträffande sitt förslag att makar skulle kunna anses sammanleva även om den ene av dem bodde kvar utomlands anförde de sakkunniga att makar, som bodde på olika håll i Sverige, så gott som alltid blev samtaxerade om en av dem saknade egen inkomst. Det behövde under sådana förhål- landen inte möta betänkligheter att ge en här arbetande utlänning som hade maken kvar i hemlandet ortsavdrag som gift och därmed också tillämpa skatteskalan för gift. En förutsättning skulle vara att sammanlevna- den avbrutits endast tillfälligt. Av praktiska skäl var det nödvändigt att bortse från att den föreslagna regeln kunde bli förhållande— vis förmånlig om den andre maken hade egen inkomst i hemlandet.

RemiSSinstanserna ansåg i allmänhet, att förslaget beträffande periodiska understöd gick i rätt riktning. Det framhölls från flera håll, att syftet med de föreslagna reglerna, att i Sverige arbetande utlänning inte skulle få avdrag för överföring av sparmedel till sitt hemland, nåtts så långt möjligt. Åtskilliga ansåg emellertid att förslaget i fråga om periodiskt understöd till behövande var alltför frikostigt.

] några remissyttranden, bl. a. från över- stäthällarämbetet och vissa länsstyrelser an- såg man att villkoret att mottagaren skulle ha beskattats för understödet borde utgå. Det kunde inte anses riktigt att göra avdrags- rätten beroende av beskattning i mottagarens hemland.

Näringslivets skattedelegation hade samma uppfattning och framhöll bl. a. följande:

Rätten till avdrag för periodiskt understöd sammanhänger nämligen med att givarens skatteförmåga anses nedsatt med ett belopp motsvarande understödet. Det är därför i och för sig likgiltigt, om någon annans skatteförmåga ökat i samma grad. Regel- mässigt befinner sig givaren i ett högre inkomstläge än mottagaren, varför även understöd inom landet med hänsyn till progressionen i fråga om den statliga in- komstskatten kommer att föranleda, att skattebeloppet på det avdragsgilla understö- det är större än den skatt mottagaren har att erlägga för bidraget.

Vissa remissinstanser förmodade att för- slaget skulle öka antalet skattetvister. Beträf— fande den praktiska tillämpningen av de föreslagna reglerna framhöll riksskattenämn- den och flera länsstyrelser att förslaget kunde leda till att avdrag med belopp upp till 3 000 kr. av såväl de skattskyldiga som taxeringsnämnderna betraktas såsom godtag- bara även utan större sannolikhetsbevisning. Därigenom skulle en ökad risk för missbruk uppstå. De föreslog därför att maximibe- loppet 3 000 kr. skulle sänkas till belopp, som växlade mellan 1000 och 2000 kr. Några remissinstanser ifrågasatte däremot om inte gränsbeloppet satts för snävt.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län

föreslog som ett alternativ att maximibe- loppet ej angavs i lagtexten utan att man överlät på riksskatteverket att utfärda anvis- ningar.

4.17 Utredningen om definitiv källskatt

Utredningen om definitiv källskatt har i sitt betänkande SOU 1972:ll undersökt möjlig- heterna att införa ett förenklat system för löntagarnas beskattning (FLB-systemet). Uppgiften har varit av teknisk natur, och det har legat utanför utredningens uppdrag att överväga mer väsentliga ändringar i de materiella beskattningsreglerna. Utredningen diskuterar dock vissa detaljändringar i syfte att underlätta FLB, särskilt på avdragssidan, och kommer då givetvis också in på de periodiska understöden.

Utredningen anser i princip att källskatt bör innehållas vid utbetalning av inkomst av tjänst och för sidoinkomst av kapital och Villafastighet. Samtliga juridiska personer utom dödsbon bör enligt utredningen åläggas att göra avdrag för källskatt från förmåner som för mottagaren utgör skattepliktig in— komst av tjänst. För fysiska personer och dödsbon bör däremot skyldigheten att göra källskatteavdrag begränsas till förmåner, som utgår från någon av förvärvskällorna jord- bruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Härigenom blir ersättningar för tillfälliga personliga tjänster undantagna från källbe- skattning. Undantaget gäller dock endast förmåner som inte utgår på grund av anställning. Föreligger ett arbetsgivar-arbets- tagarförhållande är utbetalaren skyldig att erlägga socialförsäkringsavgifter för den an- ställde och han bör då också kunna åläggas att verkställa skatteavdrag. Vissa perifera tjänsteinkomster bör dock inte lämpligen källbeskattas, t. ex. undantagsförmåner som utgår i naturaförmåner, i vilket fall avdrag för skatt inte kan ske.

Med den förordade omfattningen av skyl- digheten att verkställa källskatteavdrag kom- mer sådan skyldighet att bl.a. gälla perio- diskt understöd från juridisk person eller från fysisk person eller oskift dödsbo, i de

senare fallen dock endast om understödet utgått från jordbruksfastighet, annan fastig- het eller rörelse. Däremot kan det enligt utredningens mening inte gärna ifrågakomma att fysisk person i annat fall än nu sagts skall göra skatteavdrag vid utbetalning av perio- diskt understöd. Detta innebär dock inte att källskatt inte skulle dras på exempelvis periodiskt understöd till ett f. d. hembiträde. Utredningen anser att understödet i sådant fall är att jämställa med löneförmån eller pension.

Beträffande avdragsrätten för periodiskt understöd anför utredningen att olägenheter- na med detta avdrag i och för sig är uppenbara men begränsas av att fråga är om ett ganska litet antal skattskyldiga. Utred- ningen beräknar att allmänt avdrag för periodiskt understöd för inkomståret 1971 kommer att åtnjutas av ca 160 000 inkomst- tagare och uppskattar det totala avdraget till 350 milj. kr. Utgångspunkt för undersök- ningen har varit inkomsttagare födda den 15 maj, och det bearbetade materialet om- fattar ca 14 000 deklarationer år 1966.

Utredningen anför att frågan om avdrag för periodiskt understöd inte sällan är svårbedömd. Den kräver med hänsyn härtill och till att yrkade avdragsbelopp i regel är av betydande storlek regelmässigt prövning av myndighet. Något förenklat förfarande för avdraget inom PLB-systemet synes därför inte kunna ifrågakomma. Detta betyder att den skattskyldige får begära jämkning för att understödet skall kunna beaktas vid den löpande skatteberäkningen. Har han under— låtit detta eller vill myndigheterna kontrol- lera läget efter inkomstårets utgång, blir fråga om särskilda åtgärder i samband med slutavräkningen.

På en punkt ifrågasätter utredningen viss ändring som rör de periodiska understöden. Reglerna om sambeskattning av makars B-inkomst skall med utredningens utgångs- punkter givetvis kunna tillämpas inom det diskuterade FLB-systemet. Denna sambe- skattning erbjuder i regel inte speciella problem vid slutavräkningen. B—inkomsterna måste visserligen särredovisas men fråga är

här om inkomster som den skattskyldige ändå måste lämna uppgift om vid beskatt- ningsårets utgång.

Från det sist sagda gäller ett undantag avseende periodiskt understöd. Sådant un- derstöd utgör som förut nämnts B-inkomst. Detta gäller även om understödet för utbe- talaren är att hänföra till avdragsgill omkost- nad i förvärvskälla. På utbetalningar av sistnämnda slag skall redan enligt gällande bestämmelser källskatt innehållas och anled— ning att frångå denna ordning föreligger givetvis inte. Då det inom FLB-systemet i princip är arbetsgivaren, som skall svara för redovisningen av löntagares källbeskattade intäkter, finner utredningen att det sålunda skulle åligga arbetsgivaren att bedöma om viSSa utbetalningar är att räkna som perio- diskt understöd för mottagaren samt att vid sådant konstaterande särredovisa utbetal- ningarna som B-inkomst.

Emellertid synes enligt utredningens me- ning periodiskt understöd, som för utbeta- laren utgör avdragsgill omkostnad vid beräk- ning av inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, sakligt sett böra behandlas som A-inkomst. Dylikt understöd härrör ofta ur något tidigare anställningsför- hållande eller svarar eljest mot intäkter, som, då de utgår i annan form, räknas till A-inkomst. Med hänsyn härtill anser utred- ningen att en ändring av gränsdragningen mellan A- och B—inkomst i berörda hänseen- de är motiverad och att en lagändring följaktligen bör övervägas.

4.18 Underhåll till ej hemmavarande barn under 18 år

Regler om en begränsad avdragsrätt för utgivet underhållsbidrag till ej hemmavaran- de minderårigt barn infördes 1960 i samband med en omläggning av de dåvarande reglerna om ortsavdrag och fick sin nuvarande avfatt- ning 1970. Bestämmelserna, som utgör ett undantag från den allmänna regeln att avdrag inte får göras för vad som utgått till mottagarens undervisning eller uppfostran, skiljer sig från vad som gäller för övriga

understöd inte endast därigenom att avdrags- rätten är begränsad till högst 1 500 kr. per barn under 18 år och att särskilda beviskrav uppställts. De innebär också att mottagaren, trots givarens avdragsrätt, inte skall beskattas för erhållna belopp.

Den begränsade avdragsrätten för under— hållsbidrag till barn bör ses mot bakgrund av de principer i övrigt som gäller vid beskatt— ningen i fråga om kostnader för barn. Sådana kostnader beaktades före 1947 års barnbi- dragsreform genom särskilda familjeavdrag. Ogift med barn hade dessutom — i motsats till annan ogift skattskyldig — rätt till grundavdrag för egen del med belopp, som inte reducerades vid stigande inkomst.

1947 års omläggning innebar emellertid i princip att kostnader för barn inte längre skulle beaktas vid beskattningen utan i stället genom de nyinförda barnbidragen. Om denna princip genomförts fullt ut även för ogifta med barn, skulle konsekvensen för dem ha blivit att de förlorade inte endast rätten till familjeavdrag för barnet utan även rätten till oreducerat grundavdrag. De fick emellertid av olika skäl behålla det oreduce- rade grundavdraget. Barnbidraget var näm- ligen avsett att kompensera endast en del av barnförsörjningskostnaderna, och ett bortfall av det oreducerade grundavdraget ansågs medföra en ökad skattebelastning, som för dessa skattskyldiga, bl.a. änkor och änk- lingar med barn, inte kunde anses motiverad.

Skattelättnaderna för ogift med hemma— varande barn har därefter fått bestå i något växlande former. 1970 års skattereform innebär i detta hänseende att ogift med barn under 18 år i stället för dubbelt ortsavdrag och därmed sammanhängande förmåner får skattereduktion med 1 800 kr.

Beträffande skattskyldig med ej hemma- varande barn fanns före 1938 inte någon bestämmelse om särskilt avdrag vid beskatt- ningen för underhåll av barnet. Avdrag för nedsatt skatteförmåga kunde dock före- komma efter beskattningsnämnds prövning. Vid 1938 års riksdag ändrades emellertid dåvarande regler om familjeavdrag så att var

och en av föräldrarna i dessa fall i regel skulle få halvt familjeavdrag för barn (prop. 1938z258). Ändringen gjordes för att skapa större rättvisa vid beskattningen mellan vårdnadshavaren och den som bidrog till barnets underhåll. Departementschefen an- förde att det visserligen kunde inträffa att avdraget blev större än det lämnade under- hållsbidraget. Detta var emellertid enligt hans uppfattning ofrånkomligt, eftersom en regel enligt vilken avdraget maximerades till bidragets belopp skulle bli alltför besvärlig vid tillämpningen.

De nya reglerna blev utsatta för kritik i flera utredningssammanhang. 1941 års fa- miljebeskattningssakkunniga anförde i sam— band med sitt förslag om differentiering av beskattningen mellan olika kategorier skatt- skyldiga (SOU 1943z3) att förmånen av oreducerat ortsavdrag för icke vårdnadsha- vare blev alltför stor och föreslog att dessa skulle likställas med ensamstående i skatte— hänseende. Även 1945 års statsskattebered- ning ansåg att den som fullgjorde underhålls- skyldighet mot ej hemmavarande barn inte borde få någon särställning vid beskattningen (SOU 1946z79). Om gällande ordning be- hölls skulie nämligen, med beredningens förslag om höjning av ortsavdragen, skillna- den i skatt jämfört med ogift utan barn kunna överstiga hela kostnaden för barnet.

Dessa förslag föranledde emellertid inte någon ändring. I samband med barnbidrags— reformen anförde departementschefen (prop. 19472212) bl. a. att det förelåg stora svårigheter att skapa en lösning, som var tillfredsställande från alla synpunkter. i de flesta fall, där bidragsbeloppen bestämts i det penningvärde som rätt under de senaste åren, skulle den föreslagna ändringen verka obillig. Departementschefen förordade där- för att inte endast den av föräldrarna, som hade den rättsliga vårdnaden om barnet, utan äVen den andre skulle få rätt till oreducerat grundavdrag om han bidragit till barnets försörjning.

1947 års riksdag följde departements- chefens förslag.

1949 års skatteutredning ansåg åter att det var mest konsekvent att inte låta ensamstående få någon särställning endast på den grund att de hade barn. Lika litet som någon skillnad gjordes mellan makar med barn och makar utan barn, borde en ensam- stående med barn behandlas annorlunda än en ensamstående utan barn. Att äkta makar enligt utredningens förslag skulle beskattas efter en annan skatteskala än ensamstående berodde inte på att makarna kunde ha barn att försörja utan endast på att de var gifta.

Departementschefen (prop. 1952z213) fann dock med hänsyn till de skattehöjning- ar som annars kunde inträffa att ogifta med barn och jämställda (änklingar, änkor och frånskilda) skulle få ett och ett halvt ortsavdrag vid den statliga beskattningen. Detta var motiverat även från den synpunk- ten att denna grupp stod familjerna nära. Samma regler skulle gälla om den skattskyl- dige icke hade vårdnaden om barnet.

1952 års riksdag följde departementsche- fens förslag. Ogift med bam, hemmavarande eller ej, fick således ett och ett halvt ortsav- drag vid den statliga beskattningen men hän- fördes vid skatteberäkningen till samma skatteskala som ensamstående. Vid den kom- munala beskattningen infördes en motsva- rande ortsavdragsförhöjning 1957.

1957 års sambeskattningsrevision konsta- terade att de angivna reglerna i betydande utsträckning medförde överkompensation för utgivet underhållsbidrag och att avdraget i vissa fall också kunde tyckas vara för lågt (SOU 1959:13). En egendomlig konsekvens var också att avdraget helt föll bort om den skattskyldige gifte sig, trots att underhålls- skyldigheten kvarstod. Enligt revisionen var det svårt att nå ett rättvisande resultat utan att ta hänsyn till faktiskt utbetalade belopp, och detta skulle vara detsamma som att för vissa skattskyldiga införa en avdragsrätt för periodiskt understöd till annans undervisning eller uppfostran. Revisionen ansåg emellertid att det — särskilt med hänsyn till att barnbidragen här inte gav någon kompensa- tion _ var befogat att ta viss hänsyn till den

nedsättning av skatteförmågan, som under- hållsskyldigheten medför, och föreslog ett avdrag för nedsatt skatteförmåga fixerat till 500 kr. Detta belopp skulle kunna frångås vid speciella förhållanden.

Vid remissbehandlingen riktades kritik framför allt mot att avdraget skulle inrym- mas i reglerna om avdrag för nedsatt skatteförmåga. i prop. i960:76 förordade departementschefen därför att avdrag för bidrag till underhåll av ej hemmavarande barn under 16 år skulle få göras såsom allmänt avdrag. Avdraget begränsades till sammanlagt högst i 000 kr. Departements- chefen anförde bl.a. att underhållsbidraget — trots den förordade avdragsrätten inte borde utgöra skattepliktig intäkt för motta- garen. Detta torde eniigt departementsche- fen följa redan av att avdrag inte alltid skulle erhållas med fulla beloppet utan med högst 1000 kr. för år. I detta hänseende var avdraget närmast att jämställa med det socialt motiverade avdraget för försäkrings- premier. En erinran om vad som skulle gälla i fråga om mottagaren intogs dock i anvis- ningarna till 19 & kommunalskattelagen.

Departementschefen anförde vidare att avdragsrätten inte borde hindra, att den, som har en synnerligen betungande underhålls- skyldighet, under åberopande härav kan erhålla extra avdrag för ömmande omstän- digheter.

1960 års riksdag godtog propositionen.

Avdragsrätten utvidgades senare till högst 1000 kr. för varje barn på förslag av bevillningsutskottet med anledning av en motion vid 1965 års riksdag. Utskottet (BeU 1965:16) konstaterade att avdragsrätten för underhåll till barn var tämligen begränsad jämfört med de olika förmåner som vid beskattningen medgavs ensamstående med hemmavarande barn. Förslaget motiverades även med att underhållsskyldigheten väsent- ligt nedsatte skatteförmågan hos den som utbetalade bidrag till mer än ett barn. Utskottet anförde vidare att man vid ställ— ningstagande till förslaget också skulle obser- vera att den, vars inkomst understeg

existensminimum, hade rätt till avdrag för nedsatt skatteförmåga med — utöver maxi- mibeloppet för sådant avdrag ett belopp av högst i 000 kr. för varje barn.

i sitt betänkande angående individuell beskattning (stencil Fi 1969z4) påpekade familjeskatteberedningen att beloppet för underhållsbidrag till barn enligt lag (SFS l966:680) på visst sätt fortlöpande skall ändras med hänsyn till penningvärdets för- ändring. Bidragsbeioppet har härigenom fått viss anknytning till den allmänna försäk- ringens basbelopp. Beredningen ville fästa uppmärksamheten på det samband som finns mellan 1966 års lag och ifrågavarande av- dragsrätt. Detta samband talade enligt bered- ningens uppfattning för att beloppsgränsen för avdraget skulle omprövas t. ex. vid mera betydande uppräkningar av bidragsbeloppen.

Sedan frågan tagits upp i en motion vid 1969 års riksdag, avstyrkte bevillningsutskot- tet (BeU 1969:26) motionen med hänvisning bl.a. till att familjeskatteberedningens be- tänkande dä remissbehandlades. Utskottet anförde emellertid att det kunde ifrågasättas om beskattningen av ensamstående skatt- skyldig med underhållsplikt mot ej hemma- varande barn fått en lämplig avvägning i förhållande till övriga kategorier.

Betänkandet godkändes av riksdagen.

i samband med 1970 års skattereform, som innefattade ett flertal åtgärder för att förstärka stödet till barnfamiljerna, höjdes maximigränsen för avdrag för underhåll till ej hemmavarande barn från i 000 till i 500 kr. per barn. Dessutom höjdes åldersgränsen från 16 till 18 år. Samtidigt jämställdes fosterbarn med egna barn. Det kan också nämnas att det belopp i avdrag för nedsatt skatteförmåga, som utgör maximum för oförsörjda barn i existensminimifallen, höj- des från 1 000 till 1 500 kr. för varje oför- sörjt barn (prop. 1970:70, BeU 40).

Övriga förstärkningar till barnfamiljerna bestod i höjning av barnbidraget med 300 kr. till 1 200 kr. om året. Vidare höjdes bidrags- förskotten från 30 till 40 % av basbeloppet. Även åldersgränsen för bidragsförskotten

höjdes från 16 till 18 år (prop. l970:65).

I samband med förslaget i prop. 1970:70 behandlade bevillningsutskottet även vissa motioner angående de ensamstående barn- försörjarnas problem. Så hade i motionerna [2785 av herr Lidgard samt 11:915 av herrar Lothigius och Carlshamre yrkats att avdrag skulle medges för faktiskt utgivet underhålls- bidrag. Motionärerna hade också begärt utredning i syfte att åstadkomma en objektiv behandling av skilsmässoparter. I motionerna 1:98 av herr Helén m.fl. och ii:110 av herr Gustafson i Göteborg m.fl. hade yrkats en utredning som särskilt skulle beakta att skälig hänsyn borde tas vid beskattningen till fastställda underhållsbidrag för barn.

Bevillningsutskottet (BeU 1970:4O s. 89) avstyrkte motionerna och anförde bl.a. att de i propositionen föreslagna ändringarna i fråga om avdrag för underhåll av icke hem- mavarande minderåriga barn fick ses som ett led i åtgärderna att förbättra barnförsörjar- nas ekonomiska ställning och helt låg i linje med de i prop. l970:65 förordade ändringar- na av bidragsförskotten. Utskottet kunde inte tillstyrka någon höjning av avdragsbe- loppet. Ett slopande av beloppsgränsen skulle innebära ett ytterligare frångående av principerna beträffande för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran. Utskottet anförde också att de i motionerna aktualiserade frågorna torde komma att beaktas av utredningen angående den famil- jerättsliga lagstiftningen och skatteutred- ningen om periodiskt understöd.

Likartade motionsyrkanden avslogs vid 1971 års riksdag på förslag av skatteutskot- tet, som inte fann skäl till annat ställnings- tagande än beviliningsutskottet 1970 (SkU 1971118).

5. Lagstiftningen i våra nordiska grannländer

5.1. Inledning

Följande redogörelse avser att ge en uppfatt- ning om det sätt på vilket frågan om perio- diska understöd lösts vid beskattningen i våra nordiska grannländer. Den grundar sig på upplysningar och material som vi erhållit från representanter för finansdepartementen och skatteadministrationen i dessa länder i samband med studieresor dit under somma- ren och hösten 1970.

Att vi begränsat oss till våra nordiska grannländer beror bl. a. på att varje jämförel- se mellan olika länders skattelagstiftning är svår att göra. Detta gäller särskilt närjämfö- relsen avser en detalj i skattesystemen. Lag- stiftningens verkningar i de olika länderna måste nämligen bedömas mot bakgrund av ett flertal faktorer, såsom de ekonomiska förhållandena i samhället i stort, socialiag- stiftningen, storleken på barnbidrag, folk- pensioner, invalidpensioner, sjukförsäkringar osv. Beskattningens höjd, skatteprogressio- nen, skattefria bottenbelopp m.m. är också väsentliga för att kunna bedöma vilken vikt och vilken verkan beskattningsreglema har i nämnda hänseende. Någon systematisk fram- ställning angående dessa frågor finns inte för de olika länderna.

Vi har även inhämtat upplysningar om be- skattningsreglema för periodiskt understödi vissa andra länder ur olika handböcker. Be- träffande lagstiftningen i dessa länder be- gränsar vi oss till att nämna, att man som ett

genomgående huvuddrag tycks upprätthålla väsentligt strängare krav än hos oss. De fall där avdrag kan medges med utgivet belopp begränsar sig i allmänhet till skilsmässositua- tioner och i övrigt till understöd som på grund av bindande förpliktelse skall utgå un- der en i allmänhet förhållandevis lång tid. Å andra sidan är det vanligt att en persons för- sörjningsbörda i särskilda fall kan beaktas ge- nom avdrag, som liknar vårt avdrag för ned- satt skatteförrnåga, eller genom avdrag med visst fixerat belopp. i likhet med vad som gäller hos oss beskattas mottagaren i så fall inte för vad han erhållit.

5 .2 Danmark

Direkt inkomstskatt erläggs i Danmark till såväl stat som kommun. Statlig inkomstskatt utgår antingen i form av progressiv skatt på inkomster i allmänhet eller i form av pro- portionell skatt med 30 % av vissa särskilda inkomster, bl. a. realisationsvinster och vissa ”godtgorelser och gratialer”. Kommunal in- komstskatt utgår på samma underlag som den allmänna inkomstskatten.

Makar sambeskattas men hustrun beskattas särskilt för sin arbetsinkomst. Har hustrun i väsentlig omfattning deltagit i mannens förvärvsverksamhet, beskattas hon för 25 % av dennes inkomst, dock högst 12 000 kr. Skatten utgår efter samma skala för ma- kar som för ensamstående men med ett

grundavdrag av 10 000 kr. för makarna ge- mensamt mot 5 000 kr. för ensamstående.

Vid beskattningen tas i princip inte hän- syn tiil förekomsten av barn. I stället utgår skattefria barnbidrag. Har bamet inkomst eller förmögenhet, som härrör från gåva från föräldrarna, sambeskattas barnet och givaren härför till utgången av det kalenderår barnet fyller 18 år eller tills barnet ingår äktenskap. — Lön till barn, som inte fyllt 15 år före beskattningsårets ingång, är ej avdragsgill. Om exempelvis barnet i stället insätts såsom delägare i ett handelsbolag eller kommandit— bolag godtas inte fördelningen av vinsten om föräldrarna tillgodofört sig lägre lön för sin arbetsinsats än som kan anses skäligt.

Inkomstbegreppet är i viss utsträckning annorlunda än hos oss. Så t. ex. skall gåva i princip betraktas som inkomst för mottaga- ren. Ursprungligen gällde detta alla gåvor. Med tiden ansågs emellertid inkomstskatten vara alltför hög för gåvor till eller från make, barn eller barnbarn. För sådana gåvor ge- nomfördes därför i stället gåvoskatt. Gåvor från andra personer skall emellertid fortfa- rande inkomstbeskattas hos mottagaren, och detta system anses fungera tillfredsställande. Även gåva i form av stipendier, studieunder- stöd rn. rn. beskattas. Vissa gåvor är emeller- tid undantagna från såväl gåvoskatt som in- komstskatt. Detta gäller bl. a. gåva i form av sedvanligt underhåll till familjemedlemmar, gåvor vid högtidsdagar eller andra särskilda tillfällen från vänner och bekanta och vissa s.k. hedersgåvor. Såsom ej skattepliktig he- dersgåva anses gåva som utgår en gång för alla från insamlade medel och som endast har karaktär av erkänsla för mottagarens för- tjänster. Om gåvan däremot utgår för en viss prestation, t. ex. till en konstnär i form av pris för ett konstverk, är den skattepliktig. Inkomstbeskattningen av gåva sker såsom för allmän inkomst. Stipendier från offent- liga medel, stiftelser osv. beskattas dock så- som särskild inkomst om de uteslutande har karaktär av erkänsla för mottagarens för- tjänster och utgår en gång för alla.

Vid inkomstberäkningen medges avdrag för alla omkostnader för intäktemas förvär-

vande. ] fråga om löneinkomster medges ett fast avdrag med 1 500 kr., dock högst 20 % av inkomsten, för omkostnader, fackföre- ningsavgifter m. m. Är de verkliga kostnader- na högre, får det högre beloppet dras av.

Gåvor är i princip inte avdragsgilla. Avdrag medges dock med högst 1 000 kr. för gåva till vissa ideella organisationer med allmän- nyttigt ändamål enligt finansministeriets be- stämmande.

Periodiskt understöd och andra periodiska utbetalningar är avdragsgilla endast under vissa förutsättningar. För underhåll till make eller förutvarande make i samband med hem- skillnad eller äktenskapsskillnad medges av— drag med belopp som blivit offentligt fast- ställt eller som avtalats mellan makar. Av- drag medges även vid faktisk särlevnad under förutsättning att makarna beskattas var för sig och att understödet blivit offentligt fast- ställt. Vid faktisk särlevnad betraktas makar- na såsom självständigt skattskyldiga först fr.o.m. året efter det att sammanlevnaden upphört.

För underhåll av barn i äktenskap efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad eller vid faktisk särlevnad och av barn utom äkten- skap medges avdrag med belopp som utbeta- lats innan barnet fyllt 18 år. Underhållet äri princip skattepliktigt för barnet. i samman- hanget kan nämnas att underhållsskyldighe- ten mot barn i princip består till dess barnet fyllt 24 år.

i övrigt är underhåll av egna barn inte av- dragsgillt. Avdrag medges ej heller för under- håll av barnbarn (dock med högst 3 000 kr. om någon av barnets föräldrar avlidit), för ränta på gåvoförpliktelser till barn eller barn- barn eller för belopp som utgår till familje- stiftelser. Bestämmelser med detta inne- håll infördes 1957 med anledning av att tidi- gare avdragsmöjligheter i allt för stor omfatt- ning utnyttjats för att uppnå ej avsedda skat- telättnader.

Avdrag för underhåll av andras barn medges emellertid under vissa förutsätt- ningar, även om underhållet utgått för un- dervisning eller uppfostran. Möjlighet förelig- ger således att kringgå förbudet mot under-

håll av egna barn, t. ex. genom överenskom- melse mellan två bröder att de skall under- hålla varandras barn. Underhållet måste emellertid i så fall utgå enligt två av varandra oberoende bindande förpliktelser och ha viss varaktighet. Avdrag kan i så fall medges en- ligt vad som gäller för löpande utbetalningar i allmänhet. I sammanhanget kan också näm- nas att avdragsförbudet gäller endast mot ve- derlagsfria utbetalningar.

Periodiskt understöd till annan än make eller barn är avdragsgillt, om det utgår på grund av särskilt åtagande eller annan för- pliktelse, och mottagaren skall beskattas för erhållna belopp. Åtagandet skall vara bindan- de och skall kunna styrkas. [ praktiken ford- ras därför skriftlig form. Avdragsrätt före- ligger även om förbindelsen gäller med vissa förbehåll, t. ex. att understödet skall utgå så länge mottagaren lever ogift eller tills han uppnår viss inkomst, men förpliktelsen får inte ensidigt kunna hävas genom åtgärder från givarens sida.

Kravet på periodicitet innebär i princip att understödet skall utgå under givarens eller mottagarens livstid eller under en förhållan- devis lång, obestämd tidsperiod, som dock kan begränsas till tio år. För understödskon- trakt kan i undantagsfall en kortare varaktig- het godtas, t.ex. i fråga om underhåll till person som studerar eller till en äldre person, men man försöker upprätthålla en undre gräns av fem år. Betalningarna skall utgå med ett fastställt årligt belopp men kan bestäm- mas t.ex. i förhållande till givarens eller mottagarens inkomst eller efter annan fast beräkningsgrund.

Avdrag får ske även för periodiska utbetal- ningar till juridiska personer, om beloppen utgår enligt särskilt åtagande eller förpliktelse som nyss nämnts. Åtagandet skall i regel avse en tid av minst 10 år. Beskattningsmyndighe- terna medger dock inte avdrag för periodiska utbetalningar till politiska partier. Det är också tveksamt om avdrag får ske för peri- odiska utbetalningar till föreningar m.m., eftersom givaren ofta kan undandra sig betal- ningsskyldigheten genom att begära sitt ut- träde. Även om utbetalningarna sker enligt

en förpliktelse, som formellt gäller oberoen- de av medlemskapet i föreningen, vägras av- drag om det visat sig att föreningen i allmän- het inte brukar göra sin rätt gällande om be- talningarna uteblir. # Som redan nämnts får fackföreningsavgifter och liknande dras av enligt särskilda bestämmelser. Avdrag kan också medges i viss utsträckning för bi- drag till trossamfund, om bidragen uppfyller de krav som i allmänhet ställs för att peri- odiska utbetalningar skall vara avdragsgilla. Avdrag medges endast i den mån bidragen överstiger den allmänna kyrkoskatten. Periodiska prestationer som utgår såsom vederlag för en motprestation får dras av om beloppet inte har karaktär av avbetalning av ett kapitalbelopp. I princip skall utbetal- ningen vara livsvarig. Förpliktelsen kan dock begränsas till att gälla under en viss högsta tid. Det karakteristiska för en avdragsgill periodisk utbetalning av detta slag är emeller- tid att det är osäkert hur mycket som skall utbetalas, Bortfaller osäkerhetsmomentet be- handlas utbetalningen därför såsom en ej av- dragsgill avbetalning. Om utbetalningarna sker såsom vederlag för förvärv av en för- värvskälla eller tillgång i en förvärvskälla, får kapitalvärdet av de periodiska utbetalningar- na räknas som anskaffningskostnad, trots att den årliga utbetalningen är avdragsgill. Å andra sidan beskattas mottagaren dels för kapitalvärdet i samband med överlåtelsen,i regel såsom för särskild inkomst, och dels för den årliga utbetalningen. En förutsättning för att kapitalisering skall kunna ske är emel- lertid att ett bestämt årligt belopp skall er- läggas. Skall utbetalningen utgå t. ex. med en viss del av omsättningen eller av rörelsens vinst, kan något anskaffningsvärde inte be- räknas. För köparens del innebär detta bl. a. att han kan få avdrag endast för den årliga utbetalningen, däremot inte för värdeminsk- ning av de övertagna tillgångarna eller för in- gående värde av lagertillgångar. Förhållandet kan medföra otillfredsställande verkningar även på lång sikt, t. ex. i fråga om fastighets- förvärv. Om köparen i sin tur säljer fastighe- ten kommer nämligen realisationsvinsten att bli orimligt stor. — För säljarens del kan hu-

vudregeln att de årliga utbetalningarna skall kapitaliseras medföra vissa problem, efter- som hela vinsten beskattas på en gång utan hänsyn till att köpeskillingen inte influtit. Därtill kommer den årliga beskattningen av de senare utbetalningarna. Men skattekon- sekvenserna kan bli otillfredsställande även då de årliga utbetalningarna inte kan kapita- liseras. Rätten till avdrag för anskaffnings- kostnader m.m. kan i dessa fall ofta ej ut- nyttjas.

Till reglerna om periodiskt understöd kan också hänföras vederlag av annat slag, exem- pelvis utbetalningar jämförliga med lön eller pension som inte har samband med givarens förvärvsverksamhet.

Även periodiskt understöd som utgår på grund av tidigare anställningsförhållande av privat natur (t.ex. till förutvarande hem- biträde som pension) är avdragsgillt. Om mottagaren fortfarande utför arbete av pri- vat karaktär åt givaren, skall emellertid av- drag vägras. När det gäller mottagare som bor i givarens hushåll tillkommer svårigheter att avgöra om beloppet är utbetalat. Efter- som man inte har något uttryckligt förbud mot avdrag vid hushållsgemenskap, kan gi- vetvis avsevärda gränsdragningssvårigheter förekomma i dessa speciella fall.

Understöd till mottagare utomlands följer vanliga regler.

Utlänningar med familj kvar i hemlan- det beskattas i regel som familjeförsörjare och får då grundavdrag med 10 000 kr. Kan den skattskyldige åberOpa att underhållsbi- drag till familjen blivit fastställt, beskattas han emellertid såsom ensamstående och får avdrag för det utgivna underhållet enligt samma regler som gäller för periodiskt un- derstöd inom landet. Eftersom svårigheteri regel inte föreligger att få ett underhåll fast- ställt, har de fördelar ett sådant arrangemang medför kommit att utnyttjas i stor omfatt- ning.

Med de begränsningar som gäller i fråga om avdragsrätten för periodiskt understöd har det inte funnits anledning att befara skatteflykt i nämndvärd omfattning genom

utbetalningar av detta slag annat än när det gällt föräldrar och barn. Förbudet mot av- drag för periodiskt understöd till hemmava- rande barn och till vuxna barn får ses mot denna bakgrund. De möjligheter som finns att kringgå förbudet har begränsad betydel- se. Som en nackdel med bestämmelserna an- ses att avdragsrätt saknas även om barnet t.ex. på grund av invaliditet skulle ha ett faktiskt understödsbehov. Skulle underhål- let vara ekonomiskt betungande finns emel- lertid vissa möjligheter att beakta detta efter särskild prövning i det enskilda fallet. i öv- rigt anses bestämmelserna fungera i stor sett tillfredsställande. De periodiska understöden till mottagare i utlandet har dock blivit ett problem.

5.3 Finland

I Finland utgår progressiv inkomstskatt till staten och proportionell inkomstskatt till kommunen. Den följande redogörelsen avser den statliga inkomstskatten. Kommunalskat- ten följer i stor utsträckning samma regler.

De skattskyldiga indelas i tre skatteklas- ser. Till klass I hör ensamstående över 24 år, som inte under beskattningsåret eller under tio år dessförinnan försörjt minderårigt barn. Till klass ii hänförs ensamstående under 24 år och makar, som varit gifta minst tre år, utan barn. Till klass IIl hänförs skattskyldig som under beskattningsåret eller under tio år dessförinnan försörjt minderårigt barn och makar som varit gifta mindre än tre år. — Skatten tas ut för inkomst över ett visst skat- tefritt bottenbelopp. Detta bottenbelopp sti- ger och progressionen sjunker från skatte- klass till skatteklass.

Makar sambeskattas. Enligt ett år 1970 framlagt förslag skulle detta ske enligt tudel- ningsprincipen med rätt till självständigt grundavdrag för varje skattskyldig med för- värvsinkomst. Föräldrar beskattades i vissa fall även för minderåriga barns inkomst, om barnet inte före beskattningsåret fyllt 16 år, men avsikten var att sambeskattningen med barn skulle slopas.

Underlaget för beskattningen består av

den skattskyldiges årsintäkter i penningar eller penningars värde. Avdrag får göras för omkostnader men i princip inte för levnads- kostnader eller gåvor. Den skattskyldiges för- sörjningsbörda, kostnader för sjukdom m. m. beaktas emellertid förutom genom klassin— delningen # genom avdrag för periodiskt un- derstöd och extra avdrag.

Enligt ett nyligen framlagt förslag skall en- dast sådana sjukvårdskostnader m.m. be- aktas, som inte helt eller delvis ersätts av sjukförsäkringen. Avdraget för sådana kost- nader kommer att begränsas till 300 mark eller för sambeskattade makar 600 mark. Här avses i främsta rummet tandläkararvo— den och vissa sjukhusavgifter. Invalider är berättigade till ett ytterligare avdrag med högst 2 000 mark, beroende på invaliditets- graden. För avdrag i dessa hänseenden ford- ras inte såsom hos oss att skatteförmågan nedgått väsentligt p. g. a. kostnaderna. Vida- re medges extra avdrag med högst 2000 mark då den skattskyldiges skatteförmåga nedgått avsevärt p. g. a. underhåll av annan nära anhörig än hans minderåriga barn eller p. g. a. egen eller närstående persons höga ålder, sjukdom, arbetslöshet m. m. Även kostnader för egen sjukdom eller för tand- vård får dras av inom vissa gränser.

Periodiskt understöd anses under vissa för- utsättningar som skattepliktig inkomst, och givaren är i så fall berättigad till avdrag här- för. För att ett understöd skall beaktas vid beskattningen fordras att det utgår p.g.a. frivilligt åtagande, som fått juridiskt bindan- de form, eller annan rättsligt bindande för- pliktelse och erläggs på bestämda tider. Avdrag medges i allmänhet inte för under- stöd som utgår till egna barn eller person i givarens hushåll.

I fråga om underhåll till barn bör emeller- tid nämnas, att sådana kostnader förutom genom indelningen i olika skatteklasser — be- aktas genom vissa schablonavdrag. Ensamstå- ende som försörjt minderårigt barn får av- drag med 500 mark. Skattskyldiga, ogifta så- väl som gifta, som försörjt minderårigt barn, får dessutom skattereduktion med 60 mark från den uträknade skatten för varje barn

som han underhållit. Vidare får skattskyldig med barn som genomgår studier, lägst vid yrkesskola eller läroverk, avdrag med 200— 500 mark per barn, beroende på barnets ål- der och på om barnet under studierna varit bosatt på annan ort eller ej.

Förbudet mot avdrag för underhåll till egna barn tillämpas inte om barnet är vuxet och brutit familjegemenskapen. Så har t. ex. avdrag för periodiskt understöd medgetts för studieunderstöd, som fader på grund av fri- villig förpliktelse erlagt till sin gifta son, som bodde i eget hushåll. Det har emellertid före- slagits att understöd som utges till egna barn för studier inte heller i sådana undantagsfall skall anses som beskattningsbar inkomst för barnet och avdragsgill utgift för föräldrarna.

Förbudet mot avdrag för underhåll till barn gäller inte i fråga om underhåll till and- ras barn. Sådant underhåll skall om förut- sättningarna härför i övrigt är uppfyllda — be- skattas hos barnet och får således dras av hos givaren, även om understödet utgått för un- dervisning eller uppfostran. Möjligheten att få avdrag för underhåll av andras barn skulle kunna tänkas medföra en risk för skat- teflykt genom ömsesidiga förpliktelser t. ex. mellan två bröder att underhålla va- randras barn. Detta anses emellertid inte ut- göra något problem med hänsyn till att gene- rella bestämmelser gäller mot åtgärder som vidtagits i uppenbart syfte att uppnå befriel- se från skatt.

Ändamålet med utbetalningarna skall i princip vara att tillgodose ett behov av un- derstöd för nödvändiga utgifter. Även om man i praxis inte ställt höga krav i detta hän- seende, har man vägrat avdrag när det stått klart att understödet utgått av andra skäl. Så har t. ex. en godsägare, som på grund av be- stämmelserna i ett testamente blivit förplik- tad att årligen utge brännved till två perso- ner, vägrats avdrag för värdet härav. Motta- garna torde inte ha haft behov av understöd. I ett annat rättsfall vägrades avdrag för perio- diskt understöd till en välsituerad moder, som använt understödet för att amortera ett lån vilket upptagits i samband med köp av bostadsaktier. Ej heller medgavs avdrag för

ett månatligt underhåll om 300 mark till ett tioårigt barnbarn. Det ansågs att barnbarnet inte hade behövt understödet för nödvändiga utgifter.

För att ett understöd skall beaktas vid be- skattningen fordras, som redan nämnts, att en förpliktelse föreligger. I praktiken fordras skriftlig form, t. ex. en uttrycklig förbindel- se, villkor i ett testamente e. (1. En fullgörel- sedom skall kunna erhållas på grund av för- bindelsen. Det räcker inte att den skattskyl- dige åberopar t. ex. att han endast fullgjort den allmänna skyldigheten att underhålla behövande föräldrar.

Kravet på periodicitet innebär, att de be- lopp som utgår inte skall kunna anses såsom delbetalningar av en engångsförpliktelse. Det krävs att utbetalningarna återkommer under en tidsperiod, som inte är allt för kort, och med en viss regelbundenhet. Vad detta inne- bär närmare får avgöras från fall till fall, och någon bestämd minsta tidsgräns på t. ex. ett år finns inte. De olika delposterna kan varie- ra något men skall kunna beräknas enligt grunder som framgår av förpliktelsen.

Avdrag för periodiskt understöd medges även om mottagaren är bosatt utomlands. Understöd till mottagare i utlandet före- kommer emellertid inte i sådan omfattning att detta kan anses utgöra något problem. Som förklaring härtill har angetts att gällan- de valutabestämmelser och kravet på bindan- de förpliktelser för att avdrag skall medges förhindrar missbruk.

Avslutningsvis kan nämnas att årlig avkast- ning av nyttjanderätt på livtid eller annan förmån för livstid eller vissa år, som någon erhållit genom testamentet eller gåva, är skattepliktig för mottagaren och avdragsgill för givaren. Härifrån har emellertid uttryck- ligen undantagits förmåner i penningar, na- turaprodukter, andra varor eller tjänster, som någon för viss tid eller livstid förbehållit sigi samband med överlåtelse av fastighet (syt- ning).

Undantagsförrnåner är vanliga i Finland när det gäller överlåtelse av fastighet på lan- det. Sådana förmåner skall inte be- skattas hos mottagaren och givaren får inte

heller avdrag härför. Förbehåll av livränta m. m. i samband med andra äganderättsöver- låtelser torde däremot inte förekomma i nämnvärd utsträckning. Hur sådana livrän- tor skall behandlas vid beskattningen synes i vart fall inte ha prövats i rättspraxis. Det an- ses troligt att en livränta även i sådana fall skulle jämställas med köpeskilling, och att avdrag således skulle vägras härför, i likhet med vad som gäller för undantagsförmåner.

5.4. Norge

Direkt inkomstskatt utgår i Norge i form av statlig och kommunal inkomstskatt, en sär- skild avgift om 3 % för kommunal skatteut— jämning och en särskild skatt om 0,5 % för hjälp till utvecklingsländema. Den statliga in- komstskatten är progressiv och erläggs av makar och ensamstående med barn för in- komster över 27 000 kr. samt av övriga fysis- ka personer för inkomster över 18 000 kr. Kommunalskatten är proportionell och maximerad till 20 %.

Makar sambeskattas i princip, men om bå- da makarna har arbetsinkomst kan någon av dem begära att den av makarna, som har den lägsta arbetsinkomsten, beskattas särskilt härför. Barn, som under inkomståret inte fyllt 17 år, sambeskattas med föräldrarna. Om barnet hela inkomståret haft inkomst av eget arbete, beskattas emellertid barnet självt för denna inkomst. Även barn som fyllt 17 men inte 20 år sambeskattas med föräldrar- na, men endast för inkomst som föräldrarna överfört på barnet eller för avkastning på förmögenhet som barnet erhållit från dem.

Vid inkomstberäkningen medges avdrag för omkostnader för inkomstemas förvärvan- de. I fråga om löneinkomster beräknas om- kostnaderna efter schablon till minst 10 % av inkomsten, dock lägst 1 000 kr. och högst 2 400 kr. Avdrag efter denna schablon med- ges även från pension, periodiskt understöd m.m. Detta minsta avdrag beräknas särskilt för varje familjemedlem, t. ex. hustru eller barn, vars inkomst samtaxeras med den skattskyldige.

Beträffande de proportionella skatterna

(kommunalskatten, avgiften för skatteutjäm- ning och skatten för utvecklingshjälp) med- ges vidare klassavdrag från inkomsten med 6 800 kr. för makar och för ensamstående med hemmavarande barn (klass 2). Annan fysisk person får ldassavdrag med 3 400 kr. (klass 1).

Den som försörjer behövande anhöriga får avdrag härför antingen med 2 500 kr. eller med faktiskt utgivet belopp enligt regler som kommer att behandlas nedan.

Utöver dessa avdrag är personer över 70 år och handikappade, vilkas arbetsförmåga re- ducerats med minst två tredjedelar, berätti- gade till ett särskilt avdrag med 4 660 kr. Beloppet är avpassat så att grundpensionen blir skattefri. Andra personer med väsentligt nedsatt skatteförmåga eller med osedvanligt stora kostnader för sjukdom eller för sjuka anhöriga kan få särskilt avdrag härför med i regel högst hälften av nämnda belopp, dvs. 2 330 kr. Om den skattskyldige kan visa att hans faktiska utgifter på grund av egen eller anhörigs sjukdom överstiger 2 330 kr., med- ges avdrag för de verkliga utgifterna, t. ex. om den skattskyldige p. g. a. ålder eller sjuk- dom varit tvungen att ha hjälp.

Det ovannämnda försörjningsavdraget om 2 500 kr. kan sägas utgöra en motsvarighet till vårt avdrag för frivilligt periodiskt under- stöd till behövande. Detta avdrag har införts fr.o.m. beskattningsåret 1970 i stället för tidigare system med indelning i olika skatte- klasser allt efter det antal personer den skatt- skyldige försörjde. Försörjaravdrag medges emellertid inte för underhåll av hemmavaran- de barn under 25 år. Denna åldersgräns sam- manhänger med att kontanta barnbidrag ut- går för barn som inte fyllt 17 år och s.k. ”försörgerstönad” för barn som fyllt 17 men inte 25 år och får sin försörjning av den skattskyldige. ”Försörgerstönad” utgår i form av en särskild Skattelättnad.

Periodiskt understöd på grund av bindan- de förpliktelse, t. ex. underhåll till make och barn efter hemskillnad eller äktenskapsskill- nad, faller inte under reglerna för 2 500 kr.- avdraget. Avdrag för sådant understöd med-

Avdrag med 2 500 kr. medges således för frivilligt understöd till barn över 25 år eller till andra behövande anhöriga, som den skattskyldige försörjt under beskattnings- året. Den som mottagit underhållet beskattas inte härför. Avdraget medges för varje för- sörjd person, om det är orimligt att låta för- sörjningsbördan vara utan verkan vid be- skattningen. Om den skattskyldige bekostar mindre än hälften av den försörjdes levnads- kostnader, reduceras avdraget till hälften eller faller bort. Avdrag medges även för för- sörjning av andra personer än släktingar, men släktskapet kan ha betydelse när det gäller att bedöma om det finns rimlig grund att medge avdraget. Vid denna bedömning kan det också ha betydelse om den försörjde till- hör samma hushåll som givaren eller ej.

För att avdrag skall medges enligt 2 500 kr.-regeln fordras att mottagarens behov av understöd skall ha uppkommit av särskild or- sak, såsom t. ex. sjukdom, nedsatt arbetsför- måga eller studier. Normalt torde understöd av detta slag utgå med viss periodicitet, men avdrag kan — om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda — medges även för engångsbe- lopp. Vissa svårigheter kan givetvis upp- komma när det gäller att bedöma om den skattskyldige i det enskilda fallet verkligen bekostat mer än hälften av mottagarens lev— nadskostnader. ] fråga om barn gäller emel- lertid att barnet anses försörjt om dess in— komster inte överstiger 5 500 kr. Ett annat problem, som sammanhänger med kravet att den skattskyldige skall bekosta minst hälften av mottagarens levnadskostnader, uppkom- mer om flera syskon gemensamt bidrar till föräldrarnas uppehälle. I detta fall torde något 2 500 kr.-avdrag inte kunna medges, eftersom avdraget endast kan reduceras till hälften eller falla bort.

Kravet att givaren skall ha bekostat minst hälften av mottagarens levnadskostnader medför, med hänsyn till levnadskostnademas höjd, automatiskt att den skattskyldiges ut- gifter i detta hänseende i regel överstiger det avdrag som kan medges. Är mottagaren bo- satt utomlands är detta emellertid inte alltid

fallet. En särskild regel har därför införts för denna situation, enligt vilken avdraget kan begränsas till de faktiska utgifter som den skattskyldige haft för mottagarens försörj- ning.

I sammanhanget kan nänmas att många norska ungdomar utbildar sig utomlands. Vid tillämpning av skattelagarna skall emel- lertid barn som studerar utomlands i regel anses bosatta i Norge. Barn som vistas utom— lands av annat skäl än studier kan emellertid anses bosatt utomlands. Är barnet i åldern 17—24 år, förlorar föräldrama i så fall rätten till ”försörgerstönad” men kan då i stället bli berättigade till 2 500 kr.-avdrag, om förut- sättningarna i övrigt härför är uppfyllda.

2 500 kr.-avdrag medges endast under för- utsättning att den skattskyldige inte fått av- drag för utgivna underhållsbidrag enligt de regler som gäller för regelmässigt understöd eller liknande utbetalningar, som den skatt- skyldige enligt lag eller överenskommelse är förpliktad att utge. För sådant understöd skall mottagaren i princip beskattas och giva- ren få avdrag med utgivet belopp. För avdrag enligt dessa regler fordras emellertid att un- derstödet utgått enligt en verklig förpliktel- se, i regel i skriftlig form, som givaren inte ensidigt kan frånträda. I praxis krävs vidare att mottagaren har behov av understödet, och att understödet utgår i annan form än såsom underhåll i den skattskyldiges hem. Även om dessa förutsättningar är uppfyllda, har det varit tveksamt om dessa regler kan tillämpas i fråga om underhåll av barn eller andra, som försörjs av den skattskyldige, eftersom sådant underhåll i regel skulle beak- tas enligt reglerna för klassavdrag, dvs. nume- ra genom 2 500 kr.-avdraget. När det gäller underhåll till make och barn efter hemskill— nad eller äktenskapsskillnad eller till barn utom äktenskap är det emellertid klart att mottagaren beskattas och givaren får avdrag med utgivna belopp. Avdrag medges även för underhållsbidrag som utgått för tid under vil- ken makarna före hemskillnad eller äkten- skapsskillnad levt åtskilda på grund av sönd- ring. Att mottagaren beskattas för erhållna belopp innebär i fråga om underhåll till barn

under 17 år att understödet sambeskattas hos den av föräldrarna som har vårdnaden om barnet. Bestämmelserna om minsta av- drag med 1 000 kr. tillämpas emellertid även i fråga om underhållsbidrag, vilket medför att 1 000 kr. av underhållet till barnet inte blir beskattat.

I fråga om underhåll i andra fall mellan föräldrar och barn, däremot, har Höyeste- retten enligt dom den 7 april 1970 funnit att bestämmelserna med hänsyn till faran för in- komstspridning måste tolkas så, att avdrag för benefikt understöd kan medges endast enligt reglerna för klassavdrag, dvs. numera 2 500 kr.-avdrag. Målet gällde en skattskyl- dig som ingått ett skriftligt avtal med sina föräldrar att under deras livstid lämna dem ett årligt bidrag om 15 000 kr., och avdrag vägrades således härför.

För periodiskt understöd till andra fysiska personer än make, förutvarande make, barn eller föräldrar torde under ovan angivna för- utsättningar avdrag kunna medges med ut- givet belopp, dvs. om mottagaren inte tillhör givarens hushåll, om det föreligger en obe- tingad förpliktelse att utge ett fast årligt be- lopp, och om fråga är om understöd, dvs. att utgivna belopp täcker ett behov hos motta- garen. Det har också |orts gällande att avta- let om underhållsbidrag bör vara skriftligt och rättsligt exigibelt, att avtalet skall gälla utan förbehåll och utan möjlighet till even- tuell nedsättning, och att bidragen skall för- falla under vissa terminer och utan tidsbe- gränsning utgå under mottagarens livstid. Det är emellertid tveksamt om sådana eller liknande långtgående begränsningar i av- dragsrätten överensstämmer med lagstift- ningen.

Livräntor och andra liknande periodiska utbetalningar, som den skattskyldige förplik- tat sig att utge i samband med egendomsför- värv m.m., är avdragsgilla hos köparen och inkomstbeskattas hos säljaren allt efter som de utfaller. Om vinsten vid försäljningen är skattepliktig, beskattas säljaren dessutom för det kapitaliserade värdet av livräntan. Å andra sidan får köparen förutom avdrag för de

årliga utbetalningarna vid beräkning av värdeminskningsavdrag m. m. i princip inräk- na det kapitaliserade värdet av livräntan i an- skaffningsvärdet för tillgångarna. Beträffan- de förvärv av en rörelse, fastighet eller andra tillgångar från närstående personer gäller emellertid särskilda regler vid arvs— och gåvo- beskattningen, och dessa regler inverkar i sin tur på inkomstbeskattningen.

De angivna reglerna skall tillämpas om arvsskatt eller gåvoskatt skall utgå på grund av förvärvet. Gåvoskatt tas ut endast för gåva till givarens närmaste släktingar eller andra, som vid gåvotillfället kan betraktas som bli- vande arvingar. Reglerna om gåva blir emel- lertid i dessa fall i regel tillämpliga även be- träffande köp och byte. Såsom gåva betrak- tas nämligen även köp eller byte, för vilket fullt vederlag icke utgått, och livräntor m. m. betraktas endast i begränsad utsträckning så- som vederlag.

Endast belopp som är avdragsgilla vid arvs- eller gåvobeskattningen beaktas. För belopp, som förfaller till betalning innan mottagaren fyller 65 år, får avdrag göras endast om utbe- talningen kan anses såsom vederlag för arbe- te i givarens tjänst vilket knappast kan vara fallet beträffande livräntor av nu ifrågavaran- de slag, eller om mottagaren i särskild grad har behov av understöd på grund av invalidi- tet eller sjukdom. Det årliga beloppet får inte överstiga den högsta gränsen för pension från statens pensionskassa, och avdrag får ske endast för förpliktelser som verkligen in- frias. Vidare reduceras avdraget med 40% om gåvotagaren kan få avdrag för utbetal- ningarna vid inkomstbeskattningen. Bestäm- melserna, som gäller såväl för livräntor till givaren som för livräntor till tredje man, fick sin nuvarande utformning 1964 för att för- hindra ett tilltagande missbruk av tidigare regler. Dessa regler möjliggjorde att arvsför- skott överfördes till gåvomottagaren, som vid beräkning av gåvoskatten fick avdrag för värdet av livränta eller pension till givaren.

De nu angivna reglerna inverkar inte på rätten till avdrag vid inkomstbeskattningen för de årliga livräntebeloppen men däremot på beräkningen av det ingående värdet på de

förvärvade tillgångarna. Som ingående värde vid beräkning av värdeminskningsavdrag m.m. får nämligen inte räknas högre belopp än som legat till grund för beräkningen av arvs- eller gåvoskatten. — Vidare kan näm- nas, att den som förvärvat rätt till livränta genom arv eller gåva har rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för den arvs- eller gåvo- skatt, som han erlagt för förvärvet.

6. Allmänna synpunkter

6.1 Sammanfattning av tidigare kritik och direktiven

Reglerna om periodiskt understöd och där- med jämförlig periodisk utbetalning omfat- tar utbetalningar av högst olika ändamål och karaktär. I allmänhet avses med understöd sådana utbetalningar till behövande perso- ner, som utgår utan direkt motprestation. Även utbetalningar, som utgår av helt andra skäl än mottagarens behov av understöd, kan emellertid hänföras hit. Hit hör exempelvis utbetalningar på grund av tidigare anställning eller vederlag t. ex. i form av livränta som förbehållits i samband med försäljning av fastighet eller rörelse, osv.

Har utbetalningen tillräcklig periodicitet, skall i princip mottagaren beskattas och givaren få avdrag med utbetalat belopp, oavsett vilket ändamål utbetalningen har. Kravet på varaktighet kan emellertid växla från fall till fall. Någon behovsprövning i vanlig mening förekommer inte, utan givaren kan anses berättigad till avdrag även om mottagaren har hög inkomst och förmögen- het. Undantagna från dessa regler är endast utbetalningar till person som tillhör givarens hushåll och utbetalningar till mottagarens undervisning eller uppfostran. I dessa fall beskattas mottagaren icke för understödet, och givarens utgifter beaktas endast i starkt begränsad omfattning enligt reglerna för avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga, dvs. i särskilt ömmande fall. När det gäller underhåll till ej hemmavarande barn under

18 år medges dock avdrag med högst 1 500 kr. per barn utan annan prövning än att beloppet verkligen utbetalats i underhåll till barnet.

De nuvarande bestämmelserna om perio- diskt understöd står kvar oförändrade sedan kommunalskattelagens tillkomst 1928, och regler med samma innebörd har, frånsett vissa detaljer, gällt allt sedan 1910. De utsattes tidigt för kritik, och i flera utred- ningssammanhang har föreslagits att avdrags— rätten skall begränsas. Dessa förslag har — liksom det nuvarande utredningsuppdraget — framför allt avsett beskattningskonsekvenser- na av frivilliga periodiska utbetalningar som utgår till närstående personer med eller utan mera påtagligt understödsbehov. Anledning har däremot inte ansetts föreligga att vidta mer väsentliga ändringar i fråga om under- hållsbidrag till make och barn eller för utbetalningar med karaktär av omkostnad i förvärvsverksamhet.

Vad man framför allt har pekat på är att gällande regler inbjudit till utbetalningar till närstående personer enbart i syfte att uppnå opåkallade lättnader vid inkomstbeskattning- en. Även förmögenhetsskatten kan påverkas, och möjligheter finns också att utnyttja reglerna om periodiskt understöd för att kringgå arvs- och gåvobeskattningen. Bety- dande skattelättnader kan uppnås, vilket lett till misstanken att reglerna i avsevärd ut- sträckning utnyttjas för skatteflykt.

Även om utbetalningarna avser att tillgo- dose ett faktiskt behov hos mottagaren, har

man anfört betänkligheter mot att vissa understödsformer har en förmånligare ställ- ning än andra, t.ex. underhåll genom av- dragsgillt understöd i stället för underhåll i givarens hem. Det har också anförts att skattelättnaden genom avdrag för understö- det blir större ihögre inkomstskikt, trots att understödet här leder till en mindre nedsätt- ning av skatteförmågan än när givaren har lägre inkomst. En annan invändning har varit att reglerna kommit att stå i strid mot grundsatsen, att den som förvärvat en in- komst också skall beskattas härför, och att det i regel inte bör inverka på beskattningen hur en inkomst använts. Bland övriga invänd- ningar mot gällande bestämmelser märks vissa särskilda kontrollsvårigheter, när motta- garen är bosatt utomlands. Dessa kontroll- svårigheter och förhållandet att mottagaren i detta fall inte beskattas för understödet häri riket och i regel ej heller i sitt hemland har i vissa sammanhang tagits till stöd för åsikten att rätten till avdrag i dessa fall borde begränsas kraftigt eller slopas.

Enighet har emellertid i stort sett rått om att även om rätten till avdrag för pe- riodiskt understöd till viss del bör begränsas — sociala skäl likväl motiverar att avdragsrät- ten inte beskärs alltför starkt. Den stimulans till understöd till verkligt behövande, som gällande regler medför, har ansetts värdefull från allmän synpunkt och av humanitära skäl. Tidigare ändringsförslag har därför i huvudsak syftat endast till att begränsa avdragsrätten till belopp, som kan anses motsvara ett behov hos mottagaren. Samma inställning har kommit till uttryck vid riksdagsbehandlingen av frågan våren 1969, då riksdagen på bevillningsutskottets hem- ställan (BeU 1969z8) begärde utredning angående möjligheterna att begränsa rätten till avdrag för periodiskt understöd.

[ våra direktiv har departementschefen uttalat att han till fullo delar uppfattningen att man bör spärra möjligheterna till uppen- bara missbruk av avdragsrätten utan att onödigtvis ställa hinder i vägen för utgivande av periodiska understöd. Det är önskvärt att det blir klarlagt vilka periodiska understöd

som förekommer och att avdragsrät- ten får en samlad bedömning. För att tillgodose synpunkten att skatteflykt bör förhindras, är allmänt sett en restriktivare inställning till avdragsrätten än för närvaran- de motiverad, och det bör inte komma i fråga att mjuka upp det nuvarande förbudet mot avdrag för understöd till annans under- visning eller uppfostran eller till person i givarens hushåll. Av direktiven framgår vida- re att vi inte heller bör gå in på en principiell prövning av det speciella 1 500 kr.-avdraget för underhåll till ej hemmavarande barn.

6.2 Marginaleffekter av periodiskt understöd

Reglerna om avdrag för periodiskt understöd syftar bl. a. till viss lättnad vid beskattningen med hänsyn till givarens försörjningsbörda. Eftersom givarens avdragsrätt i princip mot- svaras av skatteplikt för mottagaren, kan en effekt i detta hänseende uppkomma genom att givarens inkomst och därmed också hans marginalskatt i allmänhet är högre än mot- tagarens. Samtidigt medför emellertid regler- na en fara för obehörig inkomstspridning mellan närstående personer och vissa andra olägenheter som påpekades redan då skatte- progressionen var förhållandevis låg. Dessa invändningar har med tiden fått ökad bety- delse, eftersom avdragets marginaleffekter med tiden förstärkts.

Hur reglerna verkar i det enskilda fallet varierar givetvis avsevärt med hänsyn bl.a. till givarens och mottagarens inkomst och förmögenhet. Vi skall här lämna en kortfat- tad redogörelse för vissa effekter som kan uppkomma i detta hänseende och kan vidare hänvisa till tabell 26 och till det sist i kap. 13 intagna diagrammet. Hänsyn har tagits för— utom till inkomstskatt även till folkpensions- avgift och förrnögenhetsskatt. — Skatteeffek- tema i det enskilda fallet kan givetvis avvika från våra beräkningar. Sä t.ex. växlar den kommunala utdebiteringen från kommun till kommun. Vi har utgått från ett ungefärligt genomsnitt av 24 kr.

I inkomstläget 30 000—70 000 kr. är

marginalskatten vid en kommunal utdebite- ring av 24 kr. 57,6—62,4 %, dvs. i runt tal 60 %. Ett avdrag för periodiskt understöd om 1 000 kr. medför i dessa inkomstlägen att givarens skatt sjunker med ca 600 kr. Om inkomsten är högre sjunker skatten med 710 kr. eller med 730 kr. om inkomsten översti- ger 100 000 kr. Överstiger inkomsten 150 000 kr. medför ett avdrag om 1 000 kr. att skatten sjunker med 780 kr. Vid stora förrnögenhetsinnehav medför Spärregeln mot för hög total skatt (80—85 %-spärren) att minskningen kan bli 800—960 kr. för ett periodiskt understöd om 1000 kr. och i vissa undantagsfall t.o.m. över 1 000 kr. I andra fall kan Spärregeln leda till en extremt låg marginalskatt. Är förmögenheten mycket stor och inkomsten låg i förhållande till förmögenheten kommer nämligen marginal- effekten att ligga vid 240—350 kr. För en person med sådana inkomst- och förmögen- hetsförhållanden torde lämnandet av perio- diskt understöd inte kunna ge några fördelar från inkomstskattesynpunkt. Däremot blir ett understöd till en sådan person särskilt fördelaktigt på grund av hans förmögenhets- innehav.

Effekten av givarens avdragsrätt motver- kas av att mottagaren i princip beskattas för erhållna belopp. Mest fördelaktiga är regler- na givetvis om mottagaren inte beskattas för understödet alls. Detta torde ofta inträffa när mottagaren är bosatt utomlands.

Även om mottagaren är bosatt här i landet blir emellertid den sammanlagda effekten betydande när mottagarens inkomst är låg. Inkomst som uppgår till närmare 5 000 kr. är helt skattefri. För den som är berättigad till skattereduktion med 1 800 kr. utgör det skattefria beloppet drygt 10 000 kr., efter förvärvsavdrag m.m. Marginalskatten för inkomst däröver upp till 20000 kr. utgör 36 %, inräknat folkpensionsavgift. Eftersom även sjukförsäkringsavgiften kan påverkas av inkomstens storlek, kan marginalskatten vid låg inkomst uppgå till 46 %. Om mottagarens inkomst närmar sig 30 000 kr. blir slutresul- tatet i allmänhet att skattelättnaden för en givare med mer normal inkomst och förmö-

genhet i stort sett uppvägs av ökad skatt för mottagaren.

Till de angivna marginaleffekterna kom- mer i vissa fall att inkomstprövade avdrag och förmåner kan påverkas av att mottaga- ren får understöd. Så inräknas exempelvis underhållsbidrag i den inkomst som ligger till grund för beräkning av barndaghemsavgifter m.m., bostadstillägg till barnfamiljer utgår med hänsyn bl. a. till inkomstens storlek osv. Vidare är pensionärer utan annan inkomst än folkpension eller med låg sidoinkomst i vissa fall berättigade till extra avdrag vid beskatt- ningen, och detta avdrag avtrappas vid stigande sidoinkomst med 1/3 av inkomstök- ningen. I de inkomstlägen där avtrappning sker blir folkpensionärens marginalskatt där- för ca 41 %. Ett periodiskt understöd påver- kar emellertid i allmänhet inte de kommu- nala bostadstilläggen till folkpensionen, i motsats till vad som är fallet i fråga om annan sidoinkomst.

Reglerna om periodiskt understöd innebär inte endast att viSsa fördelar kan uppnås vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Reglerna kan utnyttjas även vid arvs- och gåvobeskattningen genom möjligheten att överföra kapital t. ex. på barn genom perio- diska utbetalningar. Periodiskt understöd gåvobeskattas nämligen inte, ej heller där- med jämförlig periodisk utbetalning som utgör skattepliktig inkomst för mottagaren. Vi återkommer härtill i senare avsnitt.

Att ett avdrag vid inkomstberäkningen i princip får större betydelse ju högre inkoms- ten är utgör endast en naturlig effekt av skatteprogressionen. Berättigad kritik kan givetvis inte riktas häremot när det gäller avdrag för verkliga omkostnader för in- komstförvärv c. d. När det gäller avdrag, som inte har samband med inkomstförvärvet utan avser helt frivilliga ekonomiska dispositioner och där avdragsrätten närmast betingas av sociala skäl, ter sig saken emellertid annor- lunda. Vi kommer in närmare på denna fråga i annat sammanhang men vill redan nu konstatera att reglerna medför särskilt otill- fredsställande konsekvenser när 80—85 %- spärren är tillämplig. Ett avdrag för perio-

diskt understöd kommer nämligen då att påverka även förmögenhetsskattens storlek och får därigenom marginaleffekter som knappast kan godtas.

6.3 Statistiken

För att under5öka arten och omfattningen av de understöd som förekommer har vi gått igenom ett urval deklarationer vid 1969 års taxering. Urvalet omfattar ca 15 000 fysiska personer och är det samma som ingår i riksrevisionsverkets taxeringsstatistik. Urvals- metoden är fördelaktig för oss, eftersom sannolikheten för att en person skall ingåi urvalet ökar ju större inkomsten är. Materia- let har i en del fall kompletterats genom förfrågningar hos givaren, och om denne yrkat avdrag för understöd som uppgått till 5 000 kr. eller mer har också mottagarens deklaration rekvirerats. Den närmare upp- läggningen av undersökningen och resultaten redovisas i kap. 13. Här följer en samman- fattning och vissa slutsatser som vi ansett oss kunna dra. Beträffande tabeller m.m. hän- visas till kap. 13.

Bortsett från underhåll till ej hemmava- rande minderårigt barn har omkring 76 000 givare fått avdrag vid 1969 års taxering med 225 milj. kr. för periodiskt understöd till 89 000 mottagare. Därav har 170 milj. kr. gått till 47 000 mottagare bosatta här i riket och 55 milj. kr. till 42 000 mottagare _utomlands. Antalet mottagare, som skulle ha deklarerat inkomst av periodiskt understöd, borde således utgöra omkring 47 000 men uppgår enligt statistiken endast till omkring 24 000. Det deklarerade beloppet uppgår till 108 milj. kr. Något understöd från givare, som är bosatt utomlands, har inte kunnat återfinnas i materialet. —- Differensen på 23000 mellan antalet avdragna understöd och mottagare som deklarerat inkomst av understöd kan delvis förklaras med att en och samma mottagare kan ha fått understöd från flera givare. Vidare torde deklaration i allmänhet inte avkrävas pensionärer m.fl., vilkas inkomster efter ortsavdrag och extra avdrag inte uppgår till beskattningsbart be-

lopp.

Antalet skattskyldiga med avdrag för periodiskt understöd vid 1969 års taxering har varit i stort sett oförändrat jämfört med åren 1966 och 1968, omkring 150000 inräknat underhåll till barn under 16 år och ca 3 % av samtliga inkomsttagare nämnda år (tab. 1). Jämfört med 1962 har antalet avdrag ökat något. Även summa avdragna belopp har ökat. Denna ökning beror emel- lertid delvis på att reglerna för avdrag för underhåll av ej hemmavarande minderårigt barn ändrats. Bortsett från detta avdrag ökade avdragssumman från 126 milj. kr. 1959 till 225 milj. kr. 1969, eller räknat i 1968 års priser från 178 till 225 milj. kr. Vi har gjort en jämförelse även med riksrevi- sionsverkets statistik för 1970 och 1971 års taxeringar. Avdragssumman för periodiskt understöd var då 298 resp. 345 milj. kr. Totalsumman, som vid 1969 års taxering var 315 milj. kr. , har således hållit sig tämligen oförändrad senare år.

I sammanhanget kan framhållas att under— håll till minderårigt barn ofta redovisas i deklarationerna intill standardbeloppet för avdrag för sådana underhåll, och vårt material ger då ingen upplysning om hur mycket som betalats därutöver. Frånsett underhåll till minderårigt barn har vi genom- gående redovisat endast belopp, som godta- gits vid taxeringen.

Tabell 1 visar vidare att de avdragna beloppen i regel håller sig under 5 000 kr. Bortsett från underhåll till barn under 16 år har av totalt 76000 givare 65000 yrkat avdrag med högst 5 000 kr. vid 1969 års taxering (jfr tab. 18). En väsentlig förskjut- ning har emellertid skett mot allt högre avdrag. Antalet avdrag över 5 000 eller 10000 kr. har mer än fördubblats sedan 1962 och uppgick 1969 till 11600 resp. 3 700.

Understöden har ofta avsett förhållandevis små belopp (tab. 7). Detta gäller i synnerhet understöd till föräldrar och andra släktingar än barn. 47 000 av dessa sammanlagt 62 000 mottagare har erhållit mindre än 2 000 kr., och i endast drygt 1 000 av dessa fall har

understöden överstigit 10000 kr. När det gäller de låga understöden kan man utgå från att mottagarens inkomst i regel varit låg (jfr tab. 14). Såvitt kan bedömas av mottagarnas inkomst- och förmögenhetsförhållanden har understöden under 5 000 kr. i allmänhet inte överstigit vad som kan anses utgöra ett rimligt behov hos mottagaren.

De understöd som gått till vuxna barn skiljer sig emellertid väsentligt från övriga understöd. Denna grupp är förhållandevis liten och består av 4 000 mottagare. Även om man beaktar att dessa mottagare kan ha förhållandevis höga levnadskostnader, t. ex. på grund av familjebildning, försörjningsbör- da mot egna barn eller skuldsättning i samband med bostadsanskaffning, är under- stöden i anmärkningsvärt stor omfattning höga. En femtedel har fått över 10000 kr. Av dem som varit bosatta här i landet har en fjärdedel (24 %) erhållit över 10000 kr., och en sjundedel (14 %) av dessa un- derstöd har i sin tur överstigit 30000 kr. (tab. 7 och 19). Barnen intar en särställning också därför att givarna har högre inkomst och förmögenhet än som är vanligt inom andra grupper (tab. 9 och 10). Att under- stöden genomsnittligt är större än för övriga grupper leder också — som framgår av vad vi anför nedan _ till slutsatsen att inte endast givare utan också mottagare i denna grupp i förhållandevis stor utsträckning haft goda inkomster och förmögenhet.

För att göra en jämförelse mellan givare och mottagare har vi granskat samtliga deklarationer som kunnat återfinnas från mottagare som enligt urvalet av givares deklarationer fått minst 5 000 kr. i under- stöd. Undersökningen av dessa deklarationer ger en helt annan bild än vad understöden under 5 000 kr. visat. En mycket stor del av dem som mottagit belopp om minst 5 000 kr. har haft förmögenhet och i många fall även goda inkomster. Av 7 300 mottagare har 1 500 haft en förrnögen- het över 100 000 kr., och — här bortses från understöd från make eller förutvarande make — i de flesta fall har mottagarna haft inkomster över 20000 kr. (tab. 22). Ett

stort antal har haft så höga inkomster, att ett verkligt behov av understöden inte utan vidare kan presumeras. Detta är särskilt tydligt i fråga om understöd över 20 000 kr. I dessa fall har såväl givare som mottagare i regel också haft förmögenhet över 100 000 kr. Även då understödet understigit 20 000 kr. är andelen mottagare med förmögenhet stor (tab. 16, 23—25). 4 Vi har delat in även understöden över 5 000 kr. i grupper med hänsyn till givarens släktskap med mottagaren, osv. Bilden blir emellertid den- samma för samtliga grupper.

Det bör framhållas, att statistiken endast ger ett begränsat underlag för att bedöma i vad mån behov förelegat hos mottagaren. Även andra omständigheter än mottagarens inkomst- och förrnögenhetsförhållanden spe- lar in, såsom sjukdom, kostnader för hemma- varande barn, andra levnadskostnader, ej skattepliktig sjukersättning osv. Även giva- rens ekonomiska förhållanden har betydelse för att bedöma om understödet kan ha utgått av andra skäl än att mottagaren haft behov därav.

Det statistiska materialet visar dock, enligt vår uppfattning, att understöden i allmänhet och till helt övervägande del utgår med sådana belopp och under sådana förhållan- den att mottagarna kan ha haft ett un- derstödsbehov. Ett icke obetydligt antal fall måste emellertid bedömas ha avsett utbetalningar av annat skäl än att mot- tagaren varit i behov av understödet. Så- dana fall kan konstateras i samtliga mot- tagargrupper och även när fråga är om små understöd. När det gäller utbetalning- ar från föräldrar till barn förekommer särskilt ofta utbetalningar, som måste karak- täriseras mera som periodiska gåvor än som understöd i egentlig mening.

Våra undersökningar bekräftar således att möjligheterna till skatteflykt genom avdrag för periodiskt understöd utnyttjas i ej obe- tydlig omfattning, även om antalet klara skatteflyktsfall i statistiken kanske är något mindre än väntat.

Statistiken i fråga om periodiskt under- stöd till utlandet kommer vi att gå in på

närmare i kap. 9. Det bör emellertid här framhållas att den inte ger belägg för upp- fattningen att avdragsmöjlighema här i sär— skilt stor utsträckning utnyttjas för skatte- flykt. Dessa understöd utgör en stor grupp, men avdragen har genomsnittligt varit vä- senligt lägre än understöden till mottagare inom landet. Exempel saknas emellertid inte heller här på förhållandevis höga avdrag, och att understöden i allmänhet är små får åt- minstone delvis sin förklaring i en förhållan- devis restriktiv praxis i dessa fall.

6.4 Beskattningsreglemas betydelse i dag

Då rätten till avdrag för periodiskt understöd infördes i början av detta sekel, rådde helt andra förhållanden än i dag. Skattetrycket var förhållandevis obetydligt, och det betyd- de inte så mycket vem som betalade skatt för den inkomst givaren överförde till mot- tagaren. De understöd som förekom torde inte heller ha varit av sådan att och omfattning att en avdragsrätt kunde inge farhågor. Redan tidigare hade periodiskt understöd beskattats hos mottagaren, och skatteförmågeprincipen" motiverade att man behöll denna ordning. En motsvarande av- dragsrätt var redan av denna orsak naturlig. Därtill bidrog säkerligen att nödställda per- soner i stor utsträckning var hänvisade till den hjälp de kunde få från sina anhöriga. Skattesystemet har med tiden i allt större omfattning blivit ett av instrumenten för att skapa större jämlikhet mellan olika samhälls- grupper och en allmän välståndsutveckling, bl. a. genom att ställa erforderliga medel till förfogande för olika reformer. Uppfattningen att vissa i och för sig angelägna ändamål bör främjas genom förmåner vid beskatt- ningen har emellertid i allmänhet tillbaka- visats. Sådana förmåner kan jämställas med direkta bidrag från det allmännas sida och kan medföra att andra mer viktiga ändamål blir tillbakasatta. Den vidsträckta avdragsrät- ten för periodiskt understöd ter sig redan mot denna bakgrund något främmande. Därtill kommer att samhället allt mer enga- gerat sig i olika trygghetsfrågor, och att den

enskilde i snart sagt varje situation kan påräkna hjälp och stöd från det allmänna, då han behöver detta.

De sociala skäl, som talat för en avdrags- rätt för periodiskt understöd, har således försvagats väsentligt. Bestämmelserna har också sedan lång tid tillbaka kritiserats för att de kommit att strida mot grundläggande principer för beskattningen. Att de trots allt hittills fått stå kvar oförändrade, torde fram- för allt bero på att ett avdrag för periodiskt understöd ansetts motiverat av skatteförmå- geprincipen.

Enligt skatteförmågeprincipen skall i förs- ta hand all inkomst beskattas och avdrag medges för samtliga omkostnader. [ viss utsträckning beaktas även andra omständig- heter som i allmänhet nedsätter skatteför- mågan, såsom t. ex. en persons försörjnings— börda. Sett från mottagarens synpunkt kan skatteförmågeprincipen i viss mån motivera att ett långvarigt understöd som utgår enligt bindande förpliktelse beskattas hos honom. Understödet kan då anses jämförbart med annan inkomst. Beträffande givaren kan i dessa fall sägas att utbetalningarna nedsätter hans skattekraft på liknande sätt som t. ex. ränteutgifter.

De understöd som förekommer i prakti- ken utgår emellertid många gånger som ett nettobelopp för att tillgodose ett aktuellt behov hos mottagaren, och givaren kan i allmänhet avväga understödet efter råd och lägenhet. Att beskatta mottagaren härför kan i och för sig inte motiveras av skatteför- mågeprincipen, och utan att man känner till de närmare omständigheterna i det enskilda fallet ger denna princip inte heller något svar på frågan om eller i vad mån utbetalningarna bör beaktas vid beskattningen av givaren.

Skatteförmågeprincipen har inte hindrat att olika uppfattningar från tid till annan fått göra sig gällande i fråga om vad som skall anses som inkomst och vilka avdrag som får göras. Skatteförmågeprincipen är nämligen inte entydig och har ett alltför obestämt innehåll för att kunna ge mer än en allmän vägledning då det gäller att lösa olika

detaljfrågor. Bedömningen kan inte heller ske enbart från skattetekniska överväganden. Sarnhällsförhållandena i stort har väsentlig betydelse, inte minst utvecklingen på det sociala området. Som exempel härpå kan nämnas föräldrars kostnader för sina barn. Tidigare beaktades dessa kostnader genom särskilda barnavdrag. Sedan barnbidrag in- förts bedömer man i princip skatteförmågan utan att ta hänsyn till kostnader för barn, annat än i vissa mer speciella situationer. Vidare kan nämnas att den nyligen genom- förda principen om individuell beskattning innebär, att man inte längre anser att en persons skattekraft minskar för att han ingår äktenskap. Den skattereduktion om 1800 kr., som medges om den ena maken arbetar, har i första hand motiverats av att övergång- en till särbeskattning måste göras mjukare för familjer där endast ena maken förvärvsar- betar, medan utbyggnaden pågår inom ar- betsmarknad och socialpolitik. Skatteförmågeprincipen har med tiden fått en ökad betydelse men också ett förändrat innehåll. Det har blivit allt mer angeläget att luckor i skattelagstiftningen täpps till och att beskattningen även i övrigt är likformig och rättvis. I fråga om de periodiska understöden ledde skatteförmå- geprincipen ursprungligen till att mottagaren skulle beskattas. Numera är det givarens avdragsrätt som faller i ögonen, och proble- men ter sig också av detta skäl annorlunda. Skatteförmågeprincipen leder till att en inkomsttagare skall beskattas för hela sin inkomst, men avdragsrätten för periodiska utbetalningar medför en i vissa fall obegrän- sad möjlighet att dela upp skattskyldigheten för inkomsten. Reglerna kan, som tidigare nämnts, också medföra opåkallade lättnader vid förmögenhetsbeskattningen och möjlig- gör att arvs- och gåvobeskattningen kringgås. Även om understödet utgår endast för att täcka ett verkligt behov hos mottagaren, inger bestämmelserna vissa betänkligheter, eftersom kostnaderna för mottagarens un- derhåll i vissa fall beaktas i full utsträckning men i andra fall — t. ex. då underhållet utgår i givarens hem — endast om omständigheter-

na är ömmande och då i mycket begränsad omfattning. Vidare kan exempel nämnas, som visar att avdrag kan medges för ett fåtal utbetalningar under mycket kort tid, utbe- talningar som således står ej avdragsgilla engångsbelopp nära. Bestämmelserna kan således medföra högst olika skattekonse- kvenser i tämligen likartade fall.

De anförda exemplen visar att gällande regler, som ursprungligen motiverats av skat- teförrnågeprincipen, i själva verket — åtrnin- stone delvis kommit att strida mot denna princip.

Vi kan också instämma i de invändningar av annan art, som i tidigare utredningssam- manhang och i den allmänna debatten anförts mot bestämmelserna. Som framgår av vad vi anfört tidigare ter sig avdraget i viss mån förlegat redan p.g.a. samhällsutveck- lingen i stort. De sociala skäl, som fortfaran- de kan tala för att en viss hänsyn tas till kostnader av ifrågavarande slag, motiverar vidare att förhållandevis likartade fall inte behandlas allt för olika och att avdraget blir mest fördelaktigt där det bäst behövs. Den nuvarande ordningen verkar emellertid på motsatt sätt. Visserligen blir reglerna fördel- aktigare då mottagarens inkomst är låg och det alltså kan antas att han är istörst behov av understöd, men fördelarna blir särskilt stora när givaren har mycket hög inkomst eller stor förmögenhet. Som framgår av våra statistiska undersökningar och redogörelsen för vilka marginaleffekter som kan uppkom- ma, saknas inte fog för misstankar att bestämmelserna i betydande omfattning ut- nyttjas för att uppnå opåkallade fördelar vid beskattningen.

Även andra metoder än periodiskt under- stöd kan i vissa fall tillgripas för att uppnå obehörig inkomstspridning mellan närståen- de personer. Detta har betydelse när reglerna om periodiskt understöd inte kan utnyttjas, t. ex. vid hushållsgemenskap. Om den nuva- rande avdragsrätten för periodiskt understöd begränsas kan givetvis intresset för andra sådana åtgärder öka. Redan principen om en individuell beskattning har för övrigt med-

fört att denna fråga numera är mer väsentlig än tidigare, vilket också uppmärksammats bl.a. i riksdagssammanhang (SkU 1971218). Olika arrangemang för att fördela inkomst på olika familjemedlemmar är bl. a. bolags- bildning eller dylikt, benefika barnreserver, försäkringar m.m. En uppdelning kan givet- vis åstadkommas också med sådana i allmän- het helt oantastliga åtgärder som t. ex. gåva av vissa tillgångar till barn, som sedan beskattas för avkastningen härav. De möjlig- heter till skatteflykt som föreligger är emel- lertid begränsade genom lagstiftningsåtgärder av olika slag och en tämligen restriktiv praxis. Beträffande försäkringsbeskattningen kan nämnas livförsäkringsskattekommittén (Fi 197117) utreder möjligheterna att be- gränsa de möjligheter till skatteflykt genom pensionsförsäkringar som fortfarande förelig- ger. Tilläggas må att företagsskattebetedning- en (Fi 1970:77) med förtur utreder skatte- flykt via fåmansbolag.

Det kan inte förnekas att vissa begränsade möjligheter till obehörig inkomstuppdelning trots allt kvarstår, även bortsett från avdra- get för periodiskt understöd. Det bör emel— lertid framhållas att dessa möjligheter i allmänhet kan utnyttjas endast av begränsa- de kategorier skattskyldiga och förutsätter tämligen ingripande transaktioner som gör dem mindre attraktiva. Problemen kan också i stor utsträckning återföras på kontrollsvå- righeter.

Mot denna bakgrund står reglerna om avdrag för periodiskt understöd i särklass. Avdrag medges i allmänhet utan annan prövning än att beloppen utbetalats. Även om reglerna många gånger mer eller mindre öppet använts för att kringgå inte endast skatteprogressionen utan också arvs- och gåvobeskattningen, har man i regel saknat skäl att anta annat än att beloppen utbetalats på sådant sätt att formella förutsättningar för avdrag uppfylls. Beskattningsmyndig- heterna har därför i regel inte ansett sig ha möjligheter att ingripa. I vissa fall har man emellertid på grund av tillfälligheter kunnat konstatera att det varit fråga om ren

pappersexercis, och att några utbetalningari realiteten inte förekommit. Möjligheterna att uppdaga sådana rent kriminella förfaranden är givetvis små. [ några fall har man enligt uppgift visserligen misstänkt en särskild form av olustiga skentransaktioner, som man dock ansett sig inte kunna komma åt. Givarna har här år efter år yrkat avdrag för förhållandevis stora periodiska understöd. Mottagaren har visserligen deklarerat för beloppen men underlåtit att betala skatten, och vid indriv- ningsförsök har han saknat utmätningsbara tillgångar. Givaren ansvarar enligt gällande regler inte för att mottagaren erlägger skat- ten, och eftersom understöden i vart fall inte utgått p. g. a. bindande förpliktelse har man inte heller kunnat få in skatten genom att utmäta understöden.

Som vi anfört tidigare kan man redan av våra statistiska undersökningar utläsa att av- dragsreglerna i inte obetydlig omfattning ut- nyttjas i skatteundandragande syfte. Antalet fall, där ett sådant syfte snarare än ett hjälpbehov, hos mottagaren ligger bakom de yrkade avdragen, torde för övrigt vara större än vad som direkt framgår av statistiken. Det kan åter framhållas att statistiken inte ger närmare upplysningar om utbetalningarnas ändamål och karaktär. Den intressegemen- skap som ofta föreligger mellan givare och mottagare, liksom även de avsevärda skatte- lättnader som kan uppnås och de bristande kontrollmöjligheterna måste antas utgöra ett incitament till att utnyttja reglerna till annat än understöd i egentlig mening. Även om de summor, som årligen undandras beskattning genom att reglerna om periodiskt understöd utnyttjas i ej avsedda fall, inte torde ha större betydelse från statsfinansiell syn- punkt, kan skatteflykt av detta slag från allmän synpunkt givetvis inte i längden accepteras.

De anmärkningar som kan riktas mot bestämmelsernas konsekvenser i fråga om utbetalningar till personer utan egentligt behov av understöd, får emellertid inte undanskymma att de periodiska understö- den i allmänhet är små och utgår till mottagare med låg inkomst. Dessa understöd

kan ha en social och humanitär funktion som allmänt sett förtjänar stöd, och avdragsrätten vid beskattningen har säkerli- gen stor betydelse för viljan att lämna dessa understöd. Skulle en ändring av beskatt- ningsreglema få till följd att en del av dessa understöd faller bort, torde samhället i många av dessa fall få ingripa med socialvård eller liknande åtgärder. Vidare avser en stor del av understöden underhåll till förutvaran- de make eller periodiska utbetalningar i andra mer speciella fall, som kräver särskilda hänsynstaganden.

Tidigare utredningsförslag och i anslutning därtill avgivna yttranden visar — liksom riksdagsbehandlingen av frågan 1969 och våra direktiv att ett visst men begränsat utrymme fortfarande bör finnas för att beakta understöd vid beskattningen. Skälen härför är — som framgår av vad vi nyss anfört _ i allmänhet huvudsakligen sociala. Reglerna bör då också utformas med hänsyn till vad som kan anses lämpligt från dessa utgångspunkter, samtidigt som kravet på en så långt möjligt likformig och rättvis beskatt- ning tillgodoses i större utsträckning än för närvarande.

7. Understöd till behövande

7 .1 Inledning

Som vi framhållit i redogörelsen för vår statistik har de understöd som förekommit i allmänhet utgått under sådana förhållanden att mottagaren kan ha haft ett verkligt understödsbehov, men undersökningarna be- kräftar också att avdragsrätten utnyttjas för utbetalningar med helt annat ändamål och karaktär. Bortsett från underhåll till make och barn har 72000 understöd utgått till företrädesvis föräldrar och andra anhöriga med förhållandevis låg inkomst, men även understöd till vuxna barn och andra släkting- ar med god inkomst och förmögenhet, till idrottsmän, konstnärer m.fl. förekommer. Understöden torde i allmänhet ha utgått mer eller mindre frivilligt av humanitära, moralis- ka eller andra skäl. Även understöd enligt juridiskt bindande förpliktelse kan förekom- ma. Den egentliga bakgrunden till utbetal- ningarna framgår endast undantagsvis av vårt material. Underhåll till make och minderårigt barn och vissa speciella utbetalningari andra fall kommer vi att ta upp i senare kapitel. Detsamma gäller de särskilda frågor som uppkommer beträffande understöd till mot- tagare utomlands. Vad vi nu skall behandla äri vilken utsträckning periodiskt understöd, som inte grundar sig på lagstadgad underhållsplikt, i allmänhet bör beaktas vid beskattningen. Kritiken mot gällande regler riktar sig huvudsakligen mot de konsekven- ser som kan uppkomma genom utbetalningar

av detta slag. Vi skall inte här på nytt gå in på denna kritik. Vi hänvisar i stället till de allmänna synpunkter, som vi anfört i det föregående och övergår direkt till att disku- tera de metoder som står till buds för att uppnå lämpliga begränsningar.

7.2 Olika metoder att begränsa avdragsrätten

Kritiken mot gällande bestämmelser har i första hand avsett att avdrag för mer eller mindre frivilliga understöd medges även om mottagaren inte kan anses ha behov av understödet, och att avdraget i vissa fall fått alltför vittgående konsekvenser.

Även om man i princip bör kräva att mottagaren skall ha ett visst behov av understöd, är det svårt att formulera vad ett sådant "behov skall innebära. Alltför många omständigheter har betydelse, då det gäller att bedöma denna fråga, och uppfattningen om vad som kan anses som skälig levnadsstandard växlar. Enligt vår mening skulle det föra alltför långt att i allmänhet kräva utredning om alla omständigheter, som kan påverka mottagarens understödsbehov, t.ex. kostnader för mat, kläder, hyra, sjukdom, mer eller mindre nödvändig hem- hjälp, försörjningsbörda gentemot andra, skuldsättning osv. Även om utförlig utred- ning införskaffas, skulle det i det enskilda fallet vara svårt att ta ställning till om kostnaderna är skäliga och av sådan art att

de bör beaktas. Att göra avdraget beroende av en ingående behovsprövning har stött på motstånd vid remissbehandling av tidigare förslag iämnet. Främst talar väl skäl av praktisk natur mot en sådan lösning. En generell kontroll och bedömning av att mottagare av periodiskt understöd är i behov av detta skulle otvivel- aktigt kräva en omfattande arbetsinsats av taxeringsorganen och skulle sannolikt leda till att andra arbetsuppgifter eftersattes. Där- till kommer svårigheten att definiera behovs- begreppet. I bedömningen kommer alltid att ligga ett betydande mått av skönsmässighet, och härav följer svårighet för de skatt— skyldiga att i förväg bedöma de skattemäs- siga konsekvenserna av sitt handlande. An- talet taxeringsprocesser måste också befaras öka. Om möjligt bör reglerna om periodiskt understöd utformas så att de ekonomiska konsekvenserna, däribland effekterna på gi- varens och mottagarens beskattning, kan be- dömas på förhand. Om reglerna utformas så att givaren har anledning att befara att han kan bli invecklad i en svårbedömd skatte- process torde detta gå ut över viljan att lämna understöd och därmed också strida mot reglernas syfte.

Det nuvarande systemet skulle medföra vissa egendomliga konsekvenser om resulta- tet av behovsprövningen blir, att mottagaren inte haft så stort behov att ett avdrag för givaren kan anses motiverat. Om avdrag då vägras, skulle resultatet bli att mottagaren får ett ytterligare tillskott genom skattebe- frielse för understödet. Man torde kunna utgå från att givaren i allmänhet av lättför- klarliga skäl själv skulle få stå för följderna av det mistade avdraget.

Från dessa och andra synpunkter skulle det kanske vara bättre att utforma bestäm- melserna ungefär på motsvarande sätt som reglerna om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga. Den nuvarande avdragsrätten skulle i så fall begränsas kraftigt. Under vissa omständigheter skulle givaren kunna få ett avdrag, som i regel uppgick till endast en mindre del av det utgivna understödet, medan mottagaren å andra sidan inte

En sådan konstruktion skulle innebära vissa fördelar, inte minst för mottagaren. I utbetalningarnas karaktär av understöd ligger att de utgår såsom bidrag till mottagarens levnadskostnader, och med denna konstruk- tion skall understödet också kunna konsu- meras i sin helhet utan tanke på kommande skatter. En annan fördel är att inkomstprö- vade sociala förmåner inte längre skulle kunna påverkas av att mottagaren erhåller understöd.

För givaren skulle de ekonomiska konse- kvenser, som uppkommer om avdrag vägras, bli mindre kännbara än med nuvarande system. Detta följer redan av att understödet skulle utgå netto och således kan bli mindre än om mottagaren tvingas erlägga skatt för understödet. Därtill kommer att givaren inte under några förhållanden kunnat räkna med att få avdrag med belopp motsvarande hela understödet. Vidare skulle regler med denna innebörd bli mer neutrala i förhållande till olika understödsformer, t. ex. i förhållande till vad som gäller i fråga om underhåll av mottagare i givarens hem.

Mot tidigare förslag i denna riktning har emellertid anförts att avdragsrätten skulle begränsas alltför starkt. Förbättringar är vis- serligen möjliga. För att avdraget skulle få lämplig effekt, kunde detta med hjälp av schabloner avvägas med hänsyn till storleken av givarens och mottagarens inkomst och förmögenhet och understödets belopp. Vi har emellerid funnit att de schabloner som skulle behövas för ett avdrag med denna konstruktion blir alltför komplicerade och ohanterliga, om man vill undgå ojämnhet vid beskattningen.

Som exempel på regler av denna typ kan nämnas vad som gäller i Norge. Den som underhåller en behövande anhörig genom att bekosta minst hälften av dennes försörjning, får där ett fast indexreglerat avdrag, som år 1970 uppgick till 2 330 Nkr. Om den försörjde haft kostnader på grund av sjuk- dom m.m., t. ex. hemhjälp, som överstiger detta belopp, medges avdrag med de verkliga kostnaderna i detta hänseende. Ett avdrag

med denna konstruktion kan emellertid inte anses lämpligt för våra förhållanden. De understöd, som utgår här i landet och tillgodoser ett behov hos mottagaren, är i regel så små, att förutsättningarna för avdrag — nämligen att den skattskyldige skall ha erlagt minst hälften av mottagarens levnads- kostnader inte skulle uppfyllas. Enligt vår uppfattning skulle understödsgivare med hög inkomst i alltför stor omfattning gynnas av ett avdrag med denna konstruktion.

Om de nyss nämnda förutsättningarna för avdrag mjukas upp, skulle metoden mer kun- na jämföras med en avdragsrätt, som är be- gränsad till ett visst högsta belopp. 1 mot- sats till vad som gäller nu skulle emellertid den sammanlagda sluteffekten inte påverkas av mottagarens inkomst, som ju åtminstone i viss utsträckning ger uttryck för understöds- behovet. En annan nackdel är att man förlorar den kontrollmöjlighet som mot- tagarens skyldighet att deklarera understödet trots allt ger.

Det norska systemet innebär även att avdrag i vissa fall medges med belopp som faktiskt utbetalas, och mottagaren beskattas då härför. Dessa principer tillämpas i fråga om understöd som utgår på grund av bindande förpliktelse, oavsett om förpliktel- sen grundar sig på stadgande i lag eller ej. Avdrag för periodiskt understöd på grund av bindande förpliktelse medges även i Dan- mark och Finland.

Att understöd utgår enligt bindande för- pliktelse förekommer hos oss i stort sett endast i fråga om lagstadgat underhåll till make eller förutvarande make och till min— derårigt barn. Sådana underhållsbidrag be- handlar vi som redan nämnts i ett senare kapitel. 1 övrigt saknar den lagstadgade underhållsplikten nämnvärd betydelse för oss. En begränsad underhållsskyldighet gäller visserligen gentemot vuxna barn och gent- emot föräldrar. Denna skyldighet torde emellertid kunna åberopas endast i rena undantagsfall, och de understöd som utgår mellan föräldrar och vuxna barn torde vara helt frivilliga eller grunda sig på frivilligt

Att begränsa avdragsrätten till understöd som inte sträcker sig längre än till lagstadgad underhållsplikt skulle som framgår bl. a. av våra direktiv föra för långt. Det kan inte heller anses motiverat att såsom villkor för avdragsrätten uppställa att understödet skall utgå på grund av en rättsligt bindande förpliktelse och lämna de understöd utanför avdragsrätt, där givaren t. ex. endast fullgör en moralisk skyldighet. Regler med detta innehåll uppställer inget hinder mot avdrag för frivilligt ingångna förpliktelser. En av konsekvenserna skulle därför bli att skatt- skyldiga med sinne för tekniska detaljer skulle kunna bli berättigade till avdrag, under det att andra skulle gå miste om avdrag i situationer som materiellt sett är likartade.

Det av tidigare utredningar senast framlag- da förslaget, skattelagssakkunnigas betänkan- de den 20 december 1956, gick ut på att avdrag skulle medges endast om mottagaren behöver understöd på grund av sjukdom, ålderdom eller väsentligen nedsatt arbetsför- måga. Avdrag skulle i så fall medges med högst 3 000 kr. Detta förslag kritiserades bl. a. för att mottagaren kunde ha behov av understöd även av många andra skäl än som angetts av de sakkunniga, och att avdrag då kunde anses lika motiverat. Även den före- slagna beloppsgränsen ansågs för snäv.

Denna kritik är enligt vår åsikt i viss mån berättigad. Att medge avdrag endast om mottagarens behov uppkommit av särskild anledning medför visserligen att antalet fall, där missbruk är möjligt, begränsas väsentligt. Med denna metod kan det emellertid inte undvikas, att i och för sig angelägna under- stödsfall lämnas utanför, och delade mening- ar kan råda i de olika gränsfrågor som uppkommer.

Inte heller den fasta beloppsgränsen går fri från kritik. En fast beloppsgräns som sätts lågt medför visserligen att den ekonomiska betydelsen av ett missbruk begränsas, men å andra sidan kan inte tillräcklig hänsyn tas till att behovet i det enskilda fallet många

gånger kan vara större. En högre belopps- gräns skulle å andra sidan många gånger leda till för högt avdrag.

Bestämmelser med fast beloppsgräns kom- pliceras även av det förhållandet att en och samma person ofta uppbär understöd från flera givare.

Man skulle dock, så som några remissmyn- digheter föreslagit, kunna konstruera en förhållandevis låg beloppsgräns som en pre- sumtionsregel, vilken om mottagarens behov var större skulle kunna motbevisas. Även om denna väg i och för sig är framkomlig är det emellertid svårt att undvika svårbedömbara gränsfall och ej acceptabla ojämnheter vid beskattningen. Vi hänvisar till vad vi anfört tidigare angående svårigheterna med en be- hovsprövning.

En metod som tar större hänsyn till mottagarens understödsbehov vid låga in- komster är att medge avdrag endast i den mån mottagarens inkomst, understödet in- räknat, inte överstiger viss gräns, exempelvis tre eller fyra gånger basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Om mottagaren sak- nar inkomst eller har mycket låg inkomst, kan det antas han har stort behov av understöd. Får han då ett förhållandevis stort understöd, får givaren avdrag för hela beloppet. Om inkomsterna, understödet in- räknat, överstiger den högsta gränsen, med- ges avdrag endast för den del som understi- ger gränsbeloppet. Mottagarens behov av understöd är då i allmänhet lägre. Ett avdrag för överskjutande belopp ter sig då inte längre lika motiverat och betyder med hänsyn till att understödet beskattas hos mottagaren inte heller så mycket. Eftersom avdraget i vissa lägen kan bli mycket stort, bör metoden givetvis även kompletteras med andra regler, som motverkar skatteflykt.

Även ett system av denna typ är förenat med uppenbara nackdelar, bl.a. av den att som vi nyss berört, men är enligt vår uppfattning trots allt att föredra framför dem som vi diskuterat tidigare här ovan.

Att sådana bestämmelser blir svåra att tillämpa är uppenbart. Nackdelen med me- toden är bl. a., att det i ofta förekomman-

de gränsfall blir svårt för givaren att bedöma om och i vilken utsträckning han kan vara berättigad till avdrag. Denna bedömning försvåras ytterligare om flera personer ger understöd till samme mottagare — ett ej ovanligt fall, särskilt när det gäller understöd från barn till föräldrar. Processer om motta- garens taxering kommer också att inverka på beskattningen av det periodiska understödet, med olägenheter både för givaren och be- skattningsmyndighetema.

De ovan skisserade lösningarna har alla hållit sig inom ramen för avdrag vid inkomst- beräkningen. Genomgången är givetvis inte fullständig, och vi har förbigått åtskilliga detaljfrågor. Gemensamt för dem alla är att ett avdrag trots begränsningar i olika hänseenden — fortfarande i vissa fall när givaren har hög inkomst eller förmögenhet kan få alltför stor betydelse. Vi hänvisar till den kritik som anförts häremot tidigare. Här kan framhållas att denna nackdel även har en annan sida. De alltför stora skattelättnader som uppkommer i en del fall kan nämligen motivera ytterligare skärpningar som då också går ut över normalfallen. Visserligen torde det vara teoretiskt möjligt att ge 80—85 %spärren en från dessa synpunkter mer ändamålsenligt utformning och att kom— binera någon av de diskuterade metoderna med tabeller som tar hänsyn även till marginalskatteeffekterna. Reglerna blir emel- lertid då med nödvändighet alltför komplice- rade såväl för beskattningsmyndigheterna som för den enskilde.

7.3 Vårt förslag 7.3.1 Inledning

Vi har tidigare kommit till att det fortfaran- de finns ett visst utrymme för att beakta periodiska understöd vid beskattningen. Vårt utredningsuppdrag avser inte heller att åstadkomma långtgående begränsningar i den nuvarande avdragsrätten utan i första hand att spärra möjligheterna till uppenbara miss- bruk. l direktiven framhålls att man inte i

onödan bör ställa hinder i vägen för utgivan- de av periodiska understöd och att skatteför- mågeprincipen har stor betydelse i samman- hanget. En mer restriktiv inställning till av- dragsrätten än f.n. anses emellertid motive- rad, och de begränsningar som kommer ifråga torde i första hand böra gå ut över mer eller mindre frivilliga utbetalningar till mot- tagare utan påtagligt behov av understöd.

Utredningsuppdraget har således drivits under förutsättningen att den nuvarande av- dragsrätten för frivilliga periodiska under- stöd kommer att behållas i någon form. Avdragsrätten har otvivelaktigt stor betydel- se för de understöd som förekommer, och det kan anses motiverat att fortfarande läm- na en viss Skattelättnad som uppmuntran till den som drar försorg om behövande släk- tingar m.fl. Vidare kan understödssitua- tionen i vissa fall sägas innebära att givarens skatteförmåga minskar, vilket också bör in- verka på beskattningen. Som vi framhållit tidigare (avsnitt 6.4) kan emellertid en av- dragsrätt för sådana i regel frivilliga under- stöd, som vi behandlar i detta kapitel, moti- veras av främst sociala skäl.

De nackdelar med nuvarande system som mest faller i ögonen är ifråga om frivilliga understöd två.

Först framstår som anmärkningsvärt att den skattemässiga vinsten med periodiskt understöd stiger med disproportionen mellan givarens och mottagarens inkomster. Av- dragets värde stiger för givaren med hans inkomst, och avdragssystemet innebär därför en större uppmuntran till understödsgivare med stor inkomst än om inkomsten är lägre. Att ett avdrag får sådana verkningar är givet- vis endast naturligt när det gäller utgifter som har karaktär av omkostnad. De under- stöd som vi nu behandlar är emellertid jäm- förliga med sådana utgifter som i allmänhet beaktas endast inom ramen för reglerna om avdrag för nedsatt skatteförmåga. Om sam- hället över huvud taget skall ge sitt stöd åt denna form av enskild hjälpverksamhet mås- te en motsatt effekt än den nuvarande te sig rimligare.

Den andra iögonfallande nackdelen är —

som nämnts _ att understödet med skatte- mässig verkan kan ges även i fall där från allmän synpunkt rimligt skäl till understöd saknas. Tidigare utredningar i ämnet har visat, att stora svårigheter förelegat att med rimlig arbetsinsats få kontroll av mottagarens behov.

Vid våra överväganden har vi trott oss finna en lösning som i huvudsak råder bot på de huvudanmärkningar som kan riktas mot effekterna av nuvarande system. Denna lös- ning ger nämligen sådan skatteeffekt att å ena sidan givarens skattevinst av understödet begränsas och bliri stort sett lika för alla och å andra sidan att behovssynpunkten auto- matiskt tillgodoses såtillvida, att understöd icke ger skattemässig vinst, när mottagarens inkomst överstiger visst gränsbelopp. Denna verkan erhåller man om frivilligt understöd inte längre dras av vid inkomstberäkningen utan i stället till viss del dras av från givarens uträknade skatt. Mottagaren av understödet förutsättes bli inkomstbeskattad för under- stödet liksom hittills.

En sådan lösning innebär avsevärda för- enklingar av problemen. Den återhållande effekt man får fram blir lättare att administre- ra än en ingående behovsprövning. Automa- tiken i systemet innebär bl.a. att man kan undvika ingående behovsprövning och andra långtgående begränsningar, som torde erford- ras inom ramen för det nuvarande systemet. Möjligheter öppnas därmed att göra reglerna relativt lättfattliga och undvika den rätts- osäkerhet, som t.ex. en behovsprövning skulle medföra. Metoden torde kunna användas inte endast när mottagaren är bosatt här i landet utan även ifråga om understöd till mot- tagare utomlands, om sådana understöd i fort- sättningen bör beaktas vid beskattningen _ se härom kap.9.

Vårt förslag som alltså bygger på prin- cipen om skattereduktion i stället för avdrag för givaren avser, som nämnts, vad vi här betecknat som ”frivilliga” understöd. I fråga om legala understöd föreslår vi — såsom närmare utvecklas i kap. 8 — bibehållande av nuvarande system. 1 kap. 10—11 behandlas frågan om vissa speciella slag av periodiska

Vi förslår således att periodiskt understöd till behövande i allmänhet skall beaktas i full utsträckning men inte så som nu vid in- komstberäkningen utan genom skattereduk- tion med viss del av understödet från den uträknade skattens slutbelopp. Skatten skall i regel reduceras med 60 % av det utgivna understödet, och mottagaren skall i vanlig ordning beskattas för vad han erhållit. För- slaget kompletteras bl.a. med en viss behovs- prövning och andra bestämmelser mot skat- teflykt.

Om skattereduktionen sätts till 60% av det utgivna understödet, vilket vi föreslår, medför förslaget på det hela taget inte någon ändring ifråga om understöd från givare med mer normal inkomst eller förmögenhet. 60 % motsvarar i stort sett marginalskatten för taxerad inkomst mellan 30 000 och 70 000 kr. Endast om givaren har hög inkomst, över 70 000 kr., eller hög förmögenhet kommer de nuvarande effekterna av avdraget att be- gränsas märkbart. lnte heller om givarens inkomst understiger 30 000 kr. påverkas de nuvarande effekterna. Reglerna bör givetvis utformas så att skattereduktionen inte i nå- got fall blir större än om givaren i stället fått avdrag för understödet vid inkomsttaxe- ringen.

De verkningar som uppkommer vid inkomsttaxeringen med vårt förslag jämfört med nuvarande regler framgår närmare av tab. 26 och 27. Vid beräkningarna här har vi utgått från en kommunal utdebitering av 24 kr.

7.3.2 Skattereduktion i stället för avdrag

Tanken att i vissa speciella situationer övergå till reduktion av den slutliga skatten i stället för avdrag vid inkomstberäkningen är inte helt ny. I stället för dubbelt ortsavdrag för gift, vars make saknar inkomst, och för ogift med barn medges, som bekant, fr.o.m. 1972 års taxeringi dessa fall skattereduktion med 1 800 kr.

Att övergå till ett system med skattere- duktion för utgifter, som har karaktär av

omkostnad för inkomstförvärv, bör enligt vår mening givetvis inte komma i fråga. Inkomstbeskattningen bygger på den grund- läggande principen att endast nettoinkoms- ten skall beskattas, och ett system där om- kostnaderna för inkomsförvärvet inte får be- aktas i full utsträckning leder ofrånkomligt till ej acceptabla ojämnheter vid beskatt- ningen. Vårt förslag innebär därför att un- derstöd som har karaktär av omkostnad fort- farande skall få dras av på samma sätt som hittills.

När det gäller frivilliga understöd till an- höriga m.fl. talar emellertid, som tidigare antytts, flera skäl för att övergå till ett sys- tem med skattereduktion i stället för avdrag. En sådan åtgärd tillgodoser inte endast auto- matiskt vissa anmärkningar mot den nu- varande ordningen. Metoden passar också in på de allmänna synpunkter vi anfört i kap. 6 och förenklar problemen.

Skattereduktionen medför bl. a. att givare med mycket hög inkomst eller förmögenhet inte längre kommer att få större förmåner av ett avdrag för periodiskt understöd än givare med mer normala inkomst- och förmögen- hetsförhållanden. Att nuvarande omvända effekt av skatteprogressionen, som endast är naturlig när det gäller omkostnader m.m., inte längre bör accepteras när det gäller mer eller mindre frivilliga utbetalningari form av periodiskt understöd, framgår klart av de omständigheter vi anfört tidigare. Den skatt- skyldiges försörjningsbörda beaktas i andra fall inte alls eller endast i begränsad utsträck- ning, och de grundläggande principer som i vissa sammanhang åberopats för den nuva- rande ordningen — bl. a. skatteförmågeprin— cipen _ talar snarast mot en avdragsrätt i detta hänseende. Att fortfarande ta viss hänsyn till understöd vid beskattningen kan anses motiverat av huvudsakligen sociala skäl, och skattelättnaderna bör därför avpas- sas med hänsyn till vad som kan anses skäligt från sådana synpunkter.

De mycket höga skattenedsättningar, som nu i vissa lägen kan uppkomma vid givarens beskattning, begränsas till belopp som åtmin- stone i allmänhet kan anses godtagbara.

Om skattereduktionen så som vi föreslår sätts till 60 % av understödet, innebär detta att periodiskt understöd till personer med förhållandevis hög inkomst eller understöd med alltför stora belopp helt enkelt inte längre blir lönande. Om mottagarens inkomst uppgår till 30 000 kr., kommer mottagarens skatt för understödet i stort sett att motsva- ra givarens skattereduktion. Endast om mot- tagaren saknar inkomst eller har låga inkoms- ter, kan vårt förslag medföra en mer be- tydande effekt på deras sammanlagda skatt. Att skattebortfallet blir förhållandevis stort i sådana fall är emellertid naturligt med hänsyn till att mottagaren då också kan antas ha ett stort behov av understöd. Det anförda leder till att möjligheterna till skatteflykt automatiskt begränsas, och att man vid utformningen av reglerna inte längre behöver ta hänsyn till onormala skat- tekonsekvenser i enskilda fall.

Olika uppfattningar kan givetvis framföras om hur stor skattereduktionen lämpligen bör bli i förhållande till understödet. Vid bedöm- ningen härav bör bl.a. beaktas att — som framgår av vad vi redan anfört — en övergång till skattereduktion delvis motiveras av den skatteflykt som förekommer på detta områ- de. Vi har tidigare konstaterat att reglerna i betydande omfattning utnyttjas i sådant syfte, även om misstankarna i detta hänseen- de kanske varit överdrivna, och ju lägre procentsatsen för skattereduktionen blir desto mindre lockande blir också missbru- ket.

Reglerna bör å andra sidan om möjligt kunna gälla generellt för alla frivilliga understöd. [ flertalet fall utgår de understöd som förekommer med så lågt belopp och till mottagare med så låg inkomst att understö- det inte kan antas vara större än skäligt. Särskilt i fråga om understöd till föräldrar torde understöden i allmänhet kunna anses angelägna, även om höga avdrag förekommer även här. Det bör givetvis undvikas att regler mot skatteflykt riktar sig mot understöd som från allmän synpunkt tvärtom bör upp- muntras.

Från dessa synpunkter är det angeläget att reduktionen inte blir för låg. Vid en skatte- reduktion på 40 % kan någon nämnvärd effekt vid beskattningen uppkomma endast om mottagaren helt saknar inkomst eller om hans inkomst är så låg att understödet inte beskattas hos honom. Detta torde med hän- syn bl. a. till innehållet i direktiven vara att gå för långt. Däremot kan 50 % vara värt att diskutera. Denna procentsats medför att ett understöd fortfarande får viss effekt när mottagarens inkomst uppgår till 20 000 kr. I det enskilda fallet kan emellertid ett faktiskt understödsbehov föreligga även över denna inkomstnivå.

Procenttalet 60 passar enligt vår mening väl in i den nuvarande skatteskalans kon- struktion. Av diagrammet sist i kap. 13 framgår att marginalskatten stiger gradvis från ca 36 % för inkomster upp till ca 20000 kr. till 48 % för inkomster upp till 30 000 kr. Är inkomsten högre ligger margi- nalskatten på 57,6—62,4 % iinkomstskikten upp till 70 000 kr., dvs. i runt tal 60 %. Sätts skattereduktionen till 60 % innebär detta å ena sidan att ett understöd fortfarande får viss effekt om mottagarens inkomst under- stiger 30 000 kr. Är inkomsten högre torde ett behov av understöd inte längre utan vidare kunna presumeras, men reglerna kom- mer då att innebära att beskattningen av understödet hos mottagaren i stort sett kom- mer att motsvara eller obetydligt överstiga givarens skattereduktion.

Å andra sidan innebär 60% att skatte- reduktionen för flertalet givare i stort sett kommer att motsvara effekterna av det nu- varande avdraget. I normalfallet medför så- ledes det föreslagna systemet oförändrade effekter jämfört med nuläget, samtidigt som skattereduktionen generellt sett blir lika stor för alla.

Går man upp till 70% innebär detta att marginaleffekterna begränsas till mer rimliga proportioner än för närvarande. Man går emellertid miste om den automatiska be- hovsprövning, som en 60 %-regel medför, eftersom det fortfarande kan bli lönande med periodiskt understöd till mottagare som

har så höga inkomster som upp till 70 000 kr. 70 % får också till resultat att skattelätt- naderna blir större än normalt för givare med förhållandevis hög inkomst.

Mot denna bakgrund har vi valt procentta- let 60, och förslaget innebär således i regel inga mer påtagliga ändringar för flertalet av dem som lämnar periodiskt understöd till behövande mottagare.

I sammanhanget bör framhållas att mot- tagarens marginalskatt kan vara förhållande- vis hög, eftersom den kommunala utdebite- ringen växlar från kommun till kommun. Vi har utgått från genomsnittligt 24 kr. Det torde också vara nödvändigt att utgå från genomsnittsberäkningar, eftersom det lika litet som inom ramen för det nuvarande avdragssystemet * inte går att ta hänsyn till utdebiteringen i mottagarens hemorts- kommun vid beskattningen av givaren. En annan sak är att procenttalet för skatte- reduktionen bör kunna omprövas t. ex. om kommunalskatterna i framtiden skulle höjas avsevärt, genomsnittligt sett, och därmed också marginalskattema vid låg inkomst.

Enligt vår bedömning innebär en skatte- reduktion med 60% av utgivna understöd att alla angelägna understödsfall kan bli tillräckligt tillgodosedda vid beskattningen. Särskilda regler för t. ex. understöd till behövande föräldrar kan därför inte anses föreligga, men vid särskilt ömmande omstän- digheter bör mottagaren liksom hittills givet- vis kunna erhålla avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga.

Vi vill åter framhålla att det vid valet av procentsats för skattereduktion bör beaktas, att vårt förslag sett i sin helhet är avsett att begränsa nuvarande möjligheter till skatte- flykt genom frivilliga understöd. Man torde kunna utgå från att understöd som kan anses onödiga eller omotiverade kommer att falla bort eller i vart fall inte längre kommer att få alltför stor betydelse vid beskattningen. Beträffande de understöd som kommer att kvarstå finns det därför anledning att anta att de tillgodoser ett understödsbehov och att de också från allmän synpunkt kan anses angelägna. Det kan därför vara motiverat att

visa en viss genorisitet. Denna synpunkt bör för övrigt beaktas inte endast i fråga om procentsatsen för skattereduktionen utan också då det gäller att bedöma under vilka förutsättningar ett understöd över huvud taget bör beaktas vid beskattningen.

Det förtjänar också att påpekas, att valet av procentsats för skattereduktionen inte på ett avgörande sätt påverkar det totala skatte- utfallet. Totalt har vi räknat med att skatte- bortfallet kommer att minska genom vårt förslag med omkring 30 milj. kr., varav ca en tredjedel belöper på frivilliga under- stöd inom landet. Om skattereduktionen maximeras exempelvis till 50 % i stället för 60 % kan detta beräknas medföra ytterligare vinst om ca 8 milj. kr. Detta innebär dock ej att denna lägre procentsats i tillräcklig grad eliminerar möjligheterna till skatteflykt. Vi föreslår särskilda regler för att ytterligare begränsa dessa möjligheter, och behov av sådana regler står kvar även med en förhål- landevis låg procentsats.

Vissa nackdelar med det nuvarande av- dragssystemet har vi inte kunnat överbrygga. Att skattereduktionen inte skall få bli större än om avdrag i stället medgetts för under- stödet vid inkomsttaxeringen har nämligen betydelse för givare med låg inkomst eller med hög förmögenhet och innebär bl. a. att ett understöd kommer att förbli mindre förmånligt om givarens inkomst är låg. Att vi inte funnit några möjligheter till förbätt— ringar i detta hänseende beror på att skattereduktion inte lämpligen bör medges med större belopp än som motsvarar givarens marginalskatt. Resultatet skulle annars bli att givaren därutöver fick ett direkt bidrag som inte motiverats av särskilda skäl. Före- ligger ömmande omständigheter bör man liksom hittills beakta detta genom avdrag för nedsatt skatteförmåga och inte genom att medge större skattereduktion än som svarar mot givarens marginalskatt.

Ett jämförligt problem uppstår i vissa fall då 80—85 %-spärren tillämpas. Det kan tän- kas att denna begränsningsregel är tillämplig i fall där marginaleffekten beträffande in- komstskatten understiger 60 %. Om den

sammanlagda inkomst- och förrnögenhets- skatten likväl skulle överstiga 80 % begränsas dessa skatter i allmänhet till 80 a 85 % av den beskattningsbara inkomsten. Om en så- dan skattskyldig ger periodiskt understöd bör han få skattereduktion enligt huvudre- geln med fulla 60% av understödet. Ut- gångspunkten för skattereduktionen bör va- ra den faktiska marginalskatt på inkomst, som föreligger när Spärregeln tillämpas. Här- av följer emellertid att i de mindre vanliga fall där Spärregeln ger en faktisk marginal- skatt på endast 24435% (mycket låg in- komst i förhållande till förmögenheten), skattereduktionen liksom nu begränsas här- till. I sammanhanget kan nämnas att den som på grund av Spärregeln har så låg marginalskatt givetvis också kan få perio- diskt understöd. Vi återkommer till de särskilda regler som erfordras för att förebygga missbruk när mottagarna har förmögenhet.

Till sist kan nämnas vissa andra konse- kvenser än som berörts i det föregående.

Att mottagaren i regel skall beskattas för understödet medför att vissa inkomstprö- vade avdrag och förmåner kan reduceras eller falla bort, på samma sätt som för närvaran- de. Detta har betydelse framför allt i fråga om understöd till folkpensionärer och till barnfamiljer. Folkpensionärer med inte allt för höga sidoinkomster är i allmänhet berät- tigade till ett extra avdrag, som vid stigande sidoinkomst avtrappas med 1/3 av inkomst- ökningen. Vid vanliga inkomstökningar av- trappas också utgående bostadstillägg, vilket sammanlagt medför förhållandevis höga mar- ginaleffekter. När det gäller periodiskt un- derstöd är emellertid gällande bestämmelser i dessa hänseenden jämförelsevis förmånliga. Vid inkomstprövningen av bostadstillägget skall nämligen understödet i regel inte inräknas i pensionärens inkomst. Beträffande barnfamiljerna är förhållandet omvänt. De har i allmänhet inte något extra avdrag vid beskattningen som påverkas av ett periodiskt understöd. Vid inkomstprövningen av bo- stadstillägg till barnfamiljer inräknas där- emot ett periodiskt understöd, eftersom

denna prövning sker med hänsyn till den beskattningsbara inkomsten.

Vad gäller folkpensionärerna har effekter- na av skatte- och bidragsreglerna vid extra- inkomster varit ett återkommande problem, som—det tillkommer den under våren 1972 tillsatta skatteutredningen att beakta. När det gäller periodiskt understöd är emellertid, som vi redan framhållit, dessa problem mind- re framträdande än då fråga är om andra inkomster. Därtill kommer att gällande reg- ler om avdrag för nedsatt skatteförmåga ger särskilda möjligheter att ta hänsyn till öm- mande omständigheter i det enskilda fallet.

Även barnfamiljemas problem i motsva- rande hänseende är en uppmärksammad fråga, som familjepolitiska kommittén beak- tat i sitt slutbetänkande ”Familjestöd” (SOU 1972:34). Kommittén föreslår bl. a. en mild- ring av avtrappningsreglerna för bostads- tilläggen och en övergång till enhetliga barntillsynsavgifter, så att möjligheterna att göra ytterligare förstärkningar av bostads- tilläggen ökas utan allt för besvärande sidoeffekter.

De angivna reglerna ligger utanför vårt utredningsuppdrag och har endast begränsad betydelse från de synpunkter vi har att beakta. De beskattningsregler vi föreslår kan inte heller åberopas till stöd för en ändring. I sammanhanget bör emellertid påpekas, att även givaren i vissa fall kan vara berättigad till bostadsbidrag enligt vad som gäller för barnfamiljer. Vårt förslag medför att ett frivilligt understöd inte längre kommer att påverka givarens bostadstillägg. Detta bör enligt vår mening ses som en fördel, eftersom en person givetvis inte automatiskt bör bli berättigad till ett större socialt bidrag enbart på grund av att han frivilligt överlåter en del av sina inkomster. Denna vår uppfattning delas också av familjepolitiska kommittén, som i sitt slutbetänkande Familjestöd (SOU 1972:34) föreslår att allmänna avdrag i regel skall lämnas utanför inkomstprövningen.

En annan konsekvens av systemet med skattereduktion är att sådan förlust, som kan tänkas uppkomma genom avdrag för perio- diskt understöd vid inkomstberäkningen och

som nu får förskjutas till ett senare år enligt förlustutjämningsförordningen, inte längre kan beaktas vid senare års taxeringar. Att medge skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstberäkningen innebär också så som vi utformat förslaget — att underskott som för närvarande åtminstone teoretiskt kan uppkomma genom understöd från givare utan inkomst eller med låg inkomst inte längre kan tillgodoräknas hans make. I sak torde detta sakna betydelse, eftersom even- tuella understöd i sådana fall får antas utgå från den av makarna som har tillräcklig inkomst.

Vidare kan nämnas, att skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstberäkningen medför en något ökad offentlighet. Det torde nämligen bli nödvändigt att i inkomst- längden ange i vilken utsträckning den skatt- skyldige lämnat sådant understöd, som skall beaktas genom skattereduktion. På debetse- deln för slutlig skatt måste självfallet anges med vilket belopp skattereduktion skett. Några nämnvärda olägenheter härav för de skattskyldiga torde emellertid inte vara att befara. Med ledning av inkomstlängden kan man redan i dag bilda sig en uppfattning om den skattskyldiges inkomster och utgifter i olika hänseenden. Av det allmänna avdraget framgår t. ex. redan nu om den skattskyldige haft utgifter för periodiskt understöd eller för pensionsförsäkring av någon betydelse och det ungefärliga sammanlagda beloppet härför.

Att övergå till skattereduktion medför också vissa mer tekniskt betonade effekter som vi inte berört i det föregående. Vi återkommer härtill i specialmotiveringen.

7.3.3 Förutsättningarna för skattereduktion

Liksom hittills skall endast sådana understöd beaktas, som utgår till person som inte tillhör givarens hushåll eller som avser annat ändamål än mottagarens undervisning eller uppfostran. Vi föreslår vidare att skattere- duktion skall medges endast för understöd som utgår till givaren närstående person som har ett visst behov av understöd. Kravet på

periodicitet bör också få något större be- tydelse än i dag. Som en förutsättning för vårt förslag gäller vidare att givaren i fortsätt- ningen skall ansvara för att den ökade skatt, som påförs mottagaren på grund av under- stödet. också erläggs (se nedan under 7.3.5).

Redan av direktiven framgår att en mer restriktiv inställning till avdragsrätten än för närvarande är motiverad och att det således inte är aktuellt att mjuka upp det avdragsför- bud som gäller i särskilda fall. Förbudet mot avdrag för kostnader för underhåll som utgår i givarens hem får ses mot bakgrunden att det är mycket svårt att uppskatta den skattskyldiges utgifter i detta hänseende och att mottagaren i dessa fall ofta åtminstone i viss utsträckning kan hjälpa till i det gemen- samma hushållet. I den mån särskilt ömman- de omständigheter föreligger får i stället liksom hittills sådana kostnader beaktas ge- nom avdrag för väsentligen nedsatt skatteför- måga. I fråga om kostnader för undervisning eller uppfostran har statsmakterna tagit ställ- ning för ett system, enligt vilket direkta bidrag eller andra medel ställs till förfogande i dessa fall, t.ex. barnbidrag och studie- medel. Skäl att jämsides medge avdrag för periodiskt understöd kan inte anses före- ligga.

Det nya systemet är inte tänkt enbart för helt frivilliga understöd. [ följande kapitel kommer vi att föreslå andra regler för vissa typer av understöd som utgår på grund av förpliktelse. Dessa regler är emellertid inte avsedda t. ex. för understöd enligt frivilliga utfästelser, som iklätts juridiskt bindande form. Att en förpliktelse föreligger bör emellertid inte ställa givaren i en sämre situation än som annars skulle ha varit fallet. Vårt förslag innebär därför att skattereduk- tion bör medges även för andra understöd än frivilliga, om de inte skall beaktas på annat sätt vid beskattningen och om de allmänna förutsättningarna i övrigt för skattereduk- tion uppfylls. Vi redovisar våra överväganden i denna del i avsnittet 8.1 och kommer även att diskutera om särskilda övergångsbestäm- melser erfordras med tanke på sådana ut- fästelser.

Vårt förslag innebär inte att vi släppt kravet på att mottagaren skall ha behövt under- stödet för sina levnadskostnader för att un- derstödet skall beaktas. Detaljerad behovs- prövning kommer emellertid i allmänhet inte att behövas. Vi förordar nämligen en regel av innehåll att understödet — för att berätti- ga till skattereduktion ; inte får ha använts för kapitalbildning utan skall ha förbrukats för levnadskostnader. Vi utgår då från att en mottagare, som fått ett understöd och för- brukat detta, även haft behov därav. Genom systemet med skattereduktion hos givaren och inkomstbeskattning hos mottagaren be- gränsas ju de fall där en gynnsam skatte- effekt uppkommer till mottagare vilkas in- komst ej överstiger ca 30 000 kr. I det enskilda fallet kan det givetvis diskuteras, om en mottagare med en inkomst som när- mar sig 30 000 kr. behöver ett tillskott för sina levnadskostnader och om detta behov i så fall bör beaktas vid beskattningen. Den sammanlagda effekten av understödet blir emellertid här ej så betydande att den ad- ministrativa belastning, som en ingående prövning medför, är motiverad.

Skattereduktion skall således kunna med- ges utan en mer ingående behovsprövning. I mer uppenbara fall bör dock skattereduk- tion helt eller delvis kunna vägras, t.ex. om det inte framstår såsom sannolikt att mottagaren förbrukat understödet för si- na levnadskostnader. Han kan då inte ha haft något beaktansvärt behov av under- stöd. En sådan bedömning kan bli ak- tuell om det är känt att mottagarens lev— nadskostnader är så låga, att det med hän- syn till hans inkomst och förmögenhets- förhållanden inte kan antas att understödet utgått i avsikt att tillförsäkra honom en rimlig levnadsstandard, t. ex. om mottagaren en längre tid vistats på sjukhus mot låg avgift och i stort sett utan att ha andra utgifter. I sådana fall kan undantagsvis utredning be- hövas angående de levnadskostnader motta- garen haft. Frågan om skattereduktion bör vägras kan uppkomma inte endast då mot- tagarens inkomstförhållanden är sådana, att ett understöd med hänsyn till vad som är

känt om hans levnadsförhållanden förefaller opåkallat, utan också då han ökat sin förmögenhet.

I vissa undantagsfall kan det således med vårt förslag bli nödvändigt att pröva vad som i detta sammanhang bör godtas såsom levnadskostnader. Till levnadskostnader hör givetvis i första hand kostnader för mat, kläder, hyra osv. för mottagaren och hans familj, mindre gåvor på högtidsdagar m.m. Även kostnader för köp av förbrukningsar- tiklar, amorteringar av avbetalningslån för möbler, egen bostad, bil osv. kan inräknas. Större utgifter för kontantköp av möbler m.m., bilar och båtar brukar i och för sig också räknas till levnadskostnader, men böri detta sammanhang inte beaktas redan på grund av de krav som bör ställas på varaktigheten av mottagarens behov och givarens utbetalningar. De utgör snarare gåvor än understöd. Detta gäller även kost- nader för köp av kapitaltillgångar eller dyrbarare prydnadsföremål m.m. liksom kostnader för t. ex. amortering av belånade aktier.

Om det framgår av mottagarens deklara— tioner att han inte förbrukat understödet utan använt det för kapitalbildning skall skattereduktion inte medges. Sådana tillfälli- ga ökningar av mottagarens kontanta medel eller banktillgodohavanden, som uppkom- mer t.ex. för att understödet utbetalats omedelbart före årsskiftet, skall däremot inte inverka på bedömningen. I detta sam- manhang bör man givetvis också bortse från förmögenhetsökningar, som beror på värde- stegring, arv eller gåva och tillfälliga föränd- ringar på grund av återbäring av skatt, retroaktiv lön i december osv.

En annan fråga är om en mottagare med en icke oväsentlig förmögenhet, över huvud taget kan anses ha sådant behov av under- stöd, att skattereduktion bör medges för understöd till honom. Ett skäl att ifrågasät- ta, om skattereduktion bör medges när mottagaren har förmögenhet, är för övrigt att det många gånger kan vara svårt att kontrollera om mottagaren ökat sin förmö- genhet genom understödet.

Olika synpunkter kan givetvis läggas på denna fråga. Till en början kan emellertid framhållas, att man i detta sammanhang — då det gäller att bedöma vilka regler som kan anses lämpliga vid inkomstbeskattningen — inte bör lägga allt för stor vikt vid de möjligheter som kan finnas att kringgå arvs- och gåvobeskattningen genom kapitalöver- föringar i form av periodiskt understöd. Möjligheterna till sådan skatteflykt bör en- ligt vår mening i stället bedömas i samband med reglerna för samordningen med denna beskattning. Denna fråga kommer vi att behandla i annat sammanhang. Dessa kapital- överföringar kommer — med vårt förslag att medge skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstbeskattningen — f.ö. att ha ytterst begränsad betydelse för inkomstbe- skattningen. Av vårt statistiska material framgår visserligen, att mottagare av perio- diskt understöd över 5 000 kr. i anmärk- ningsvärt stor omfattning haft förmögenhet. De har då många gånger också haft en inkomst som överstiger 30000 kr., och marginalskatten kommer då i regel att mot- svara eller överstiga givarens skattereduktion (tab. 26). Om mottagarens inkomst är lägre kan emellertid ett periodiskt understöd fortfarande vara fördelaktigt, trots att det med hänsyn till förmögenheten måste anses tveksamt om ett behov föreligger. Det samma gäller givetvis i de mindre vanliga fall då mottagaren har mycket hög förmögenhet men en inkomst som — trots att den kanske överstiger 30 000 kr. — är så låg i förhållande till förmögenheten att han på grund av Spärregeln mot för hög beskattning har en marginalskatt som inte uppgår till mer än 24—35 % (se diagrammet). Särskilt om förmögenheten då delvis består av likvida medel, kan det ifrågasättas om inte motta- garen bör kunna tillgripa dessa innan ett behov av understöd kan anses föreligga.

Understödsbehovet kan emellertid inte bedömas enbart med hänsyn till storleken av mottagarens förmögenhet. Förrnögenhetens sammansättning är t. ex. väsentlig, och även andra omständigheter har betydelse. En person som har avsevärda kontanta medel

eller lätt realiserbara tillgångar kan i regel tillgripa dessa för sina levnadskostnader. Något behov av understöd kan då inte anses föreligga annat än vid speciella omständig- heter, t. ex. om fråga är om en person som vid unga år blivit invalid. Likvida medel kan också behövas såsom rörelsekapital i en förvärvsverksamhet. Även om någon har förmögenhet som uppgår till beskattnings- bart belopp behöver detta inte alltid inne- bära att han saknar behov av understöd. Detta är särskilt tydligt t. ex. om förmögen- heten helt eller till väsentlig del nedlagts i eget hem eller i andra tillgångar, som lämnar endast låg avkastning och som inte kan avyttras utan olägenhet.

Som redan tidigare anförts har emellertid frågan om skattereduktion bör medges eller ej i dessa fall inte så stor betydelse, och med hänsyn till att reglerna bör vara så enkla som möjligt föreslår vi att skattereduktion skall kunna medges om mottagarens förmögenhet inte uppgår till beskattningsbart belopp. Uppgår däremot förmögenheten till beskatt- ningsbart belopp, f.n. 150 000 kr., bör man emellertid inte utan vidare anta att mottaga- ren behövt understöd för sina levnadskostna- der. En ytterligare prövning kommer därför att erfordras i deSsa fall. Eftersom antalet understöd till mottagare med förmögenhet av denna storlek år 1968 uppgick till 1,6 % av samtliga understöd inom landet, kommer detta givetvis att innebära en viss belastning i det praktiska taxeringsarbetet. Denna pröv- ning kan emellertid göras ganska enkel. Vi föreslår nämligen att skattereduktion skall kunna medges i dessa fall endast om det med hänsyn till särskilda omständigheter framstår som sannolikt att mottagaren behövt under- stöd för sina levnadskostnader. Skattereduk- tion skall således kunna komma i fråga t. ex. om förmögenheten i allt väsentligt består av ett eget hem, tillgångar i ett jordbruk där mottagaren är bosatt, en rörelse som han bedriver eller andra tillgångar som kan avyttras endast med betydande olägenhet och det även med hänsyn till mottagarens inkomstförhållanden är sannolikt att under- stödet utgått såsom bidrag till dennes lev-

nadskostnader och också förbrukats för detta ändamål. Motsvarande situation kan tänkas uppkomma beträffande t. ex. deläga- re i familjebolag och för mottagare som på grund av sjukdom eller invaliditet kan anses ha ett så varaktigt behov av understöd, att hans likvida medel och lätt realiserbara tillgångar inte på sikt kan anses tillräckliga för att täcka detta behov.

En annan fråga är om en gift person, som saknar inkomst och förmögenhet, kan anses behöva understöd om hans makes inkomst- och förmögenhetsförhållanden är goda. Vi föreslår — i konsekvens med att makar och deras barn sambeskattas i förmögenhetshän- seende 4 att även makes och hemmavarande barns förmögenhet i förekommande fall skall beaktas vid bedömningen om behov förelig- ger eller ej. Makarnas inkomstförhållanden påverkar däremot i allmänhet varandras be- skattning på ett sådant sätt, att särskilda regler för detta fall inte erfordras. Periodiskt understöd betraktas nämligen såsom B-inkomst och skall alltså i princip sarnbe- skattas. En särskild fråga uppkommer om flera givare lämnat periodiskt understöd till en mottagare, och dessa understöd tillsammans delvis överstiger vad som kan godtas. [ den mån förutsättningar för skattereduktion över huvud taget föreligger, föreslår vi att det belopp som kan godtas fördelas mellan givarna i och förhållande till vad var och en utbetalat.

För att skattereduktion skall medges måste utbetalningarna avse understöd och inte ersättning för en motprestation. Vi föreslår uttryckliga bestämmelser, som tar sikte på detta. Skattereduktion skall således kunna medges endast för periodiskt under- stöd, som utgår till en närstående person på grund av det personliga förhållandet mellan denne och givaren. Med närstående person avser vi inte endast släktingar m.fl. Skatte- reduktion skall kunna medges Också för periodiskt understöd som utgår på grund av ett personligt vänskapsförhållande. Ett så- dant vänskapsförhållande kan föreligga t. ex. i förhållande till en tidigare anställd trotjä—

nare, och som vi utvecklat närmare i ett särskilt avsnitt bör även understöd som utgår i sådana fall kunna beaktas. Däremot bör skattereduktion inte medges om syftet med understödet varit exempelvis att lämna bi- drag till vissa särskilda ändamål, som givaren vill främja, eller att lämna ersättning för att mottagaren ägnar sig åt viss verksamhet i givarens intreSSe. Understödet syftar då till att kringgå det förbud mot avdrag som gäller idessa fall.

Som exempel härpå kan nämnas att förhållandevis många fall förts upp till högsta instans, där de skattskyldiga yrkat avdrag för periodiskt understöd till missio- närer eller andra personer, som ägnat sig åt allmännyttig verksamhet. Understöden har i dessa fall i regel närmast avsett bidrag till den organisation i vilken mottagaren varit anställd och den verksamhet organisationen bedriver. Avdrag för sådana understöd har därför vägrats och bör givetvis inte heller medges i fortsättningen, eftersom detta strider mot förbudet mot avdrag för bidrag till olika organisationer. I dessa fall kan mottagaren inte anses som en givaren när- stående person. Samma resonemang kan föras t. ex. i fråga om understöd till idrotts- män m.fl. Med periodiskt understöd får givetvis inte heller förväxlas ersättningar" som utgår på grund av ett direkt uppdragsförhål- lande, t. ex. ersättning för hushållshjälp, barnpassning, trädgårdsarbete m.m. Utgår understödet däremot på grund av ett person- ligt vänskapsförhållande kan skattereduktion medges.

Endast understöd som utgår periodiskt skall beaktas. Att ta hänsyn till engångsbe- lopp bör liksom hittills givetvis inte komma i fråga. De sociala skäl, som talar för att medge skattereduktion för understöd, gör sig gällande med tillräcklig styrka endast i fråga om varaktiga understöd. Hur lång tid, som f.n. bör krävas, har i rättspraxis bedömts olika från fall till fall. Även om man givetvis måste ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet, anser vi emellertid att under- stöd som utgår tillfälligt och under kort tid

Olika uppfattningar kan givetvis råda om hur lång tid som bör krävas för att ett understöd skall anses ha tillräcklig varaktig- het. Det kan t. ex. nämnas att man i Danmark kräver åtminstone fem år. Detta är enligt vår uppfattning alltför strängt för våra förhållanden. Understöd som vid oföränd- rade förutsättningar kan antas komma att utgå under tre år bör kunna godtas. Kan givaren åberopa att mottagaren behövt un- derstödet av särskild orsak, t.ex. sjukdom eller arbetslöshet, bör skattereduktion kunna medges även om understödet kommit att utgå kortare tid. Har givaren däremot inte haft skäl att anta att mottagarens behov av understöd skulle vara minst ett år bör emellertid skattereduktion vägras, även om understödet varit periodiskt i den meningen att givaren lämnat mottagaren vissa månatli- ga belopp.

Bedömningen av understödsbehovets var- aktighet bör givetvis ske med utgångspunkt från förhållandena vid tiden, när understödet börjar utgå. Om mottagarens behov eller givarens förmåga att lämna understöd efter en tid minskat väsentligt och understödet upphört av denna anledning, bör skattere- duktion givetvis likväl medges.

När utbetalningarnas ändamål och karak- tär första gången skall prövas, bör i enlighet härmed bedömas om mottagarens behov av understöd kan antas bli så varaktigt och om understödet också kommer att utgå så lång tid och under sådana förhållanden i övrigt att de angivna kraven uppfylls. Om förut- sättningar för skattereduktion då anses före- ligga, hindrar emellertid inte detta en om- prövning senare år. Även vid följande års taxering bör det givetvis undersökas om mottagaren fortfarande behöver understöd och om övriga förutsättningar för skattere- duktion alltjämt föreligger. Visar det sig då att behovet eller understödet av oförutsedd anledning upphört, bör detta inte återverka på frågan om skattereduktion för belopp som utgått dessförinnan. Har emellertid mot- tagaren senare år kunnat utnyttja vad han erhållit till att öka sin förmögenhet, är

däremot principen att skattereduktion inte längre kan medges. Fråga kan då också uppkomma om efterbeskattning av givaren för'tidigare är, nämligen om det kommer fram att denne lämnat missvisande uppgifter till ledning för den tidigare bedömningen.

Kravet på periodicitet bör också innebära att de belopp som utgår inte får variera alltför påtagligt. Skattereduktion bör nämli- gen medges endast för vad som utgår för att tillgodose mottagarens normala understöds- behov. Belopp som utgår vid sidan av det sedvanliga understödet och har mer tillfällig karaktär, t. ex. för köp av bil eller för insats i en bostadslägenhet, bör inte beaktas.

7.3.4 Taxeringskontroll m. m.

Varje begränsning av den nuvarande avdrags- rätten för periodiskt understöd medför givet- vis att större krav kommer att ställa på den kontroll, som behövs från taxeringsmyndig- heternas sida. Redan i dag underrättar taxeringsnämnden i givarens hemortskom- mun mottagarens taxeringsnämnd om under- stödet. Enligt vad vi konstaterat har inte ens denna förhållandevis enkla kontroll fungerat tillfredsställande. I flera fall har givaren yrkat avdrag för understöd till mottagare, som inte kunnat återfinnas eller som inte alls eller endast delvis deklarerat ifrågavarande belopp, utan att taxeringsnämnderna reage- rat. Med den arbetsbörda som vilar på taxeringsnämnderna är detta på intet sätt förvånande, och en förstärkning av taxerings- förfarandet i första instans torde kunna med- föra några mer väsentliga förbättringar först på längre sikt. Mot denna bakgrund kan det inge vissa betänkligheter att införa nya bestämmelser som ytterligare ökar taxerings- myndigheternas börda. Även om vi eftersträ- var så enkla regler som möjligt, medför vårt förslag ett ökat arbete framför allt i fråga om de underrättelser som måste skickas mel- lan de olika nämnderna.

Vissa enkla åtgärder kan emellertid vidtas för att göra en mer tillfredsställande kontroll möjlig. En förklaring till den bristande överensstämmelsen mellan många givares och

mottagares deklarationer kan vara, att mottagaren uppfattat vad han erhållit mer som återkommande gåvor än som periodiskt understöd i egentlig mening. Avsevärda förbättringar i detta hänseende torde kunna vinnas om givaren lämnar kontrolluppgift angående understödet. Enligt vår uppfatt- ning kan det inte anses alltför betungande för givaren att lämna sådan uppgift. Vi föreslår därför att detta åläggs honom.

Redan genom att understödet enligt vårt förslag i regel skall beaktas genom skattere- duktion i stället för att dras av vid inkomsttaxeringen, blir det nödvändigt att i givarens deklaration ge understödet en framträdande plats på deklarationsblanket- ten. Enligt vår mening bör vidare en särskild blankett utarbetas för givarens yrkanden i deklarationen, och givaren bör från denna blankett själv föra över uppgifterna om de periodiska understöd av olika slag som utgått till en sammanfattning på huvudblanketten. Utrymme härför torde också finnas.

Om understödet får en framträdande plats på deklarationsblanketten uppnår man den fördelen, att givarnas deklarationer kan sorteras ut redan från början. Taxerings- nämnderna får då möjlighet att redan innan det egentliga taxeringsarbetet hunnit alltför långt skicka underrättelse om understödet till mottagarens taxeringsnämnd. Underrät- telsen bör förses med svarsblankett som ger erforderliga upplysningar om mottagarens inkomst— och förmögenhetsförhållanden, och frågan om avdrag eller skattereduktion skall medges bör inte avgöras förrän svarsblanket- ten återkommit.

Fr.o.m. 1973 befrias folkpensionärer med sidoinkomst om högst 1 500 kr. i regel från deklarationsplikt (prop. 19722145, SkU 1972265). Om mottagaren är folkpensionär och understödet inte överstiger 1 500 kr., kan det således hända att mottagaren inte skall avge deklaration. [sådana och liknande fall kommer uppgifterna från mottagarens taxeringsnämnd givetvis att bli alltför knapp- händiga för att tjäna som underlag för att bedöma om understödet skall kunna beaktas vid givarens taxering. Givaren bör i så fall få

tillfälle till erforderliga kompletteringar för att styrka uppgifterna i sin deklaration.

Med vårt förslag kommer antalet fall, där givaren inte kan få avdrag eller skattereduk- tion, att bli förhållandevis litet. En mer omsorgsfull kontroll än f.n. är emellertid nödvändig. Det kan inte godtas att givare så som nu i vissa fall kan få avdrag för periodiskt understöd under en följd av år utan att mottagaren beskattas trots att så bort ske. Från synpunkten att skatteflykt så långt som möjligt bör förhindras bör också de inte särskilt långtgående krav, som vi uppställt för att ett understöd skall be- aktas, inte kunna helt förbigås. Denna öka- de kontroll kan emellertid föranleda att taxeringsnämnden i mottagarens hemort i- bland måste underrättas än en gång, näm- ligen om understödet helt eller delvis in- te skall beaktas. En kommunikation kan också bli nödvändig mellan flera taxerings- nämnder, nämligen i de sällsynta undan- tagsfall då mottagaren fått flera understöd, som överstigit hans behov, och en proportio- nering mellan givarna blir aktuell. Enligt vår mening bör man dock ej fästa alltför stort avseende vid dessa komplikationer. Det är inte möjligt att behålla en avdragsrätt för periodiskt understöd och samtidigt införa angelägna begränsningar, utan att prövningen av avdraget blir mer komplicerad.

7.3.5 Givarens ansvar för mottagarens skatt, m. m.

Mottagare av periodiskt understöd erlägger i regel inte preliminär skatt för understödet, och många gånger kan det vara svårt att få ut den kvarskatt som kan uppkomma. Eftersom givaren inte är skyldig att göra skatteavdrag och inte ansvarar för att skatten erläggs, kan det resterande beloppet inte heller utkrävas från honom. I vissa fall har man haft skäl att misstänka att detta utnyttjats genom perio- diskt understöd till mottagare, vars fasta inkomster och andra tillgångar inte är till- räckliga för att skatten skall kunna indrivas, i syfte att undandra förhållandevis stora be- lopp från beskattning. Möjligheterna att

ingripa häremot har emellertid varit mycket begränsade.

Skatteflykt av detta slag bör givetvis hindras, men också om syftet med under- stödet i och för sig är behjärtansvärt bör den skatt som påförs mottagaren erläggas. I många fall kan visserligen ömmande omstän- digheter motivera att mottagaren befrias från skatten, men detta bör i så fall beaktas vid taxeringen genom avdrag för nedsatt skatte- förmåga. De av oss föreslagna reglerna om periodiskt understöd utgår från att mottaga- ren i princip liksom hittills skall taxeras för understödet och erlägga skatten.

Ett sätt att komma till rätta med proble- met är att ålägga givaren att göra skatteav— drag från understödet. Att införa en sådan skyldighet skulle emellertid enligt vår me- ning vara allt för ingripande. Skatteavdrag skall i princip göras endast från arbetsin- komster, pensioner och liknande och endast om inkomsten hänför sig till mottagarens huvudsakliga arbetsanställning eller utgör hans huvudsakliga inkomst av tjänst, och skatteavdrag från periodiskt understöd skulle komplicera uppbördssystemet. Sådana regler skulle också kunna avskräcka från att lämna periodiska understöd i sådana fall där någon invändning mot understödet från allmän synpunkt inte föreligger. Det kan också framhållas att utredningen om definitiv käll- skatt i sitt betänkande SOU 1972111 funnit att det inte gärna kan komma i fråga att införa skyldighet att göra källskatteavdrag från periodiskt understöd som inte har ka- raktär av löneförmån.

Vi föreslår därför i stället att givaren skall ansvara för den ökade skatt, som mottagaren har att erlägga på grund av understödet, intill belopp som svarar mot den medgivna skatte— reduktionen. Ett liknande ansvar föreligger nu för arbetsgivare, som är skyldig att göra skatteavdrag men som underlåter att fullgöra sin skyldighet. Att den som lämnar ett periodiskt understöd ansvarar för mottaga- rens skatt på understödet ter sig från flera synpunkter naturligt, även om givaren inte är skyldig att göra skatteavdrag. Som vi redan anfört har givarens skattereduktion avvägts

med hänsyn till att mottagaren skall beskat- tas för understödet. Det förhållandet att även understödet i regel avvägts med hänsyn till de skatteeffekter som uppkommer utgör ett av skälen till att understödet över huvud taget bör beaktas vid beskattningen. Det kan därför inte godtas att den nedsättning av givarens och mottagarens sammanlagda skatt, som vårt förslag medför, blir större än avsett genom att mottagaren underlåter att betala den skatt som skall erläggas för un- derstödet. Mot denna bakgrund kan det inte heller anses för hårt mot givaren att göra honom ansvarig för mottagarens skatt. Han har möjlighet att ta hänsyn till det- ta ansvar redan i samband med att under- stödet utbetalas eller genom att kompen- sera sig i efterhand och minska det ut- gående understödet med den skatt som ut- krävts av honom.

Om givaren nödgas erlägga mottagarens skatt på grund av dessa bestämmelser, får han en fordran på mottagaren på motsvaran- de belopp. Det erlagda beloppet kan således inte utan vidare anses som ett tillskott till det periodiska understödet att medföra ytter- ligare skattereduktion. Däremot frnns det givetvis inte något som hindrar att givaren utökar det understöd, som utgår till motta- garen, med belopp motsvarande skatten. Skattereduktion kan i så fall, om förutsätt- ningarna i övrigt är uppfyllda, medges för vad givaren sammanlagt utbetalat. Det bör därvid sakna betydelse, om givaren överläm- nat beloppet till mottagaren för att denne själv skall betala skatten, eller om han — efter överenskommelse med mottagaren — betalar skatten direkt. Genom att skatten betalas uppkommer en förmögenhetsökning för mottagaren. Denna förmögenhetsökning är emellertid inte av sådant slag, att under- stödet — så som fallet kan vara vid förmö- genhetsökningar av annan karaktär inte kan anses ha förbrukats för mottagarens levnadskostnader. Särskilda föreskrifter i dessa hänseenden torde inte erfordras.

De anförda skälen för att givaren i vissa fall bör bli ansvarig för mottagarens skatt kan endast i begränsad utsträckning åberopas

beträffande sådana understöd, främst under— hållsbidrag till make eller förutvarande ma- ke, som enligt vad vi föreslår i kap. 8 fortfarande skall dras av vid inkomstberäk- ningen. I dessa fall har vi bedömt frågan hur givaren bör beskattas främst med utgångs— punkt i vad underhållsskyldigheten innebär för givarens egen ekonomiska situation. Att göra honom ansvarig för mottagarens skatt skulle innebära att denna underhålls- skyldighet utvidgas. Detta bör givetvis inte komma i fråga.

För att reglerna skall kunna tillämpas genomgående är det nödvändigt, att det av sammanfattningen på deklarationsblanketten framgår att mottagaren erhållit periodiskt understöd, och att denna uppgift överförs till magnetbanden. Om mottagaren inte erlägger den kvarstående skatt, som kan uppkomma, bör nämligen av restlängden framgå att skatten delvis avser ett periodiskt understöd. Först därigenom blir det möjligt att under- söka om en ansvarighetssituation föreliggeri samtliga fall då mottagaren inte erlägger skatten. Ett sådant märkningsförfarande, som enligt vad vi inhämtat går att genom- föra, torde inte innebära allt för stora olägenheter. Utan märkningsförfarande tor- de reglerna kunna tillämpas endast om det är känt för indrivningsmyndigheten att motta- garen erhållit understöd eller om det av särskilda skäl finns anledning att misstänka att en skatteflyktssituation föreligger. Även om reglerna i så fall endast kan tillämpas i mer speciella fall, torde de fortfarande få väsentlig betydelse inte minst därigenom att vetskapen om att givaren kan bli ansvarig för skatten kommer att göra skatteflykt av ifrågavarande slag mindre lockande.

Den skattskyldiges preliminära skatt kan f.n. i vissa fall påverkas av att han utger periodiskt understöd. Preliminär B-skatt de- biteras i allmänhet med belopp motsvarande den slutliga skatt som påförts året före inkomståret eller med ledning av preliminär självdeklaration, i vilken hänsyn kan tas till understödet. Preliminärskatten —— såväl A— skatt som B-skatt — kan vidare jämkas med hänsyn till understöd om preliminärskatten

annars skulle utgå med ett väsentligt för högt belopp. Det kan givetvis ifrågasättas om understödet bör få föranleda lägre prelimi- närskatt, än som annars skulle utgå, i sådana fall där det finns anledning att anta att mottagaren inte kommer att betala sin skatt i vederbörlig ordning. Reglerna skulle därför kunna konstrueras så, att understödet inte skall beaktas i fråga om givarens preliminära skatt, om det är sannolikt att det blir aktuellt att utkräva det ansvar för mottaga- rens skatt, som vi föreslagit ovan. Regler härom torde dock bli ganska komplicerade. För att motverka de rena skatteflyktsfallen, torde det vara tillräckligt att givaren så som vi föreslår blir ansvarig för mottaga- rens skatt för understödet. De föreslagna reglerna om skattereduktion bör därför kunna påverka preliminärskatten på motsva- rande sätt som nuvarande avdragsregler.

8. Legala understöd m. m.

8.1 Allmänna synpunkter

Vårt statistiska material ger inte några upplysningar om i vilken utsträckning under- stöd utgår enligt förpliktelse. En stor del av de understöd som förekommer grundar sig emellertid på den familjerättsliga underhålls- plikt som föreligger mot make och barn. Av totalt 186 000 helt eller delvis avdragsgilla understöd har 16 000 utgått till make eller förutvarande make och 97 000 till barn under 16 år. Övriga civilrättsliga bestämmel- ser om underhållsplikt har däremot alltför begränsat innehåll för att ha betydelse i detta sammanhang. En viss underhållsskyl— dighet föreligger t.ex. enligt föräldrabalken mot föräldrar och vuxna barn, som på grund av sjukdom e. d. inte kan försörja sig själva. Med hänsyn bl.a. till de sociala förmåner av olika slag, som utgår i dessa fall, har bestämmelserna en begränsad räckvidd, och understöden torde utgå utan tanke på att en civilrättslig förpliktelse kan föreligga. Vidare är fader till barn utom äktenskap skyldig att utge underhåll till barnets moder i samband med nedkomsten, men denna skyldighet äri allmänhet till tiden alltför begränsad för att särskilt beaktas i detta sammanhang. Av övriga civilrättsliga bestämmelser inom detta område förtjänar att nämnas endast vissa skadeståndsrättsliga bestämmelser, som kom- mer att behandlas nedan i ett särskilt avsnitt.

I fråga om familjerättsliga underhållsbi- drag gäller att bidragets storlek i det enskilda fallet i stor utsträckning bestäms genom

avtal, och domstolen saknar möjlighet att utan yrkande av part gå in på en skälighets- bedömning av de avtalade underhållsbidra- gen. Även om lagstadgad underhållsplikt föreligger, kan alltså de underhållsbidrag som utgår i det enskilda fallet i viss mån bära frivillighetens prägel. En juridiskt bindande förpliktelse att utge periodiskt understöd kan givetvis uppkomma också genom en helt frivillig utfästelse, som inte grundar sig på någon lagstadgad underhållsplikt, eller i samband med köp, arv eller gåva. Utbetal- ningar, som utgår enligt villkoren för ett egendomsförvärv, föranleder emellertid sär- skilda frågeställningar som behandlas 1 kap. 10.

Avdrag för periodiskt understöd medges i allmänhet oavsett om en förpliktelse förelig- ger eller ej. Att underhållsplikt föreskrivs i lag har emellertid föranlett särskilda bestäm- melser i fråga om underhåll till minderårigt barn. Detta beror dock på det principiella förbudet mot avdrag för vad som utgår till annans undervisning eller uppfostran och på att kostnader för barn i princip skall beaktas genom barnbidrag i stället för genom avdrag vid beskattningen. Trots dessa principer har särskilda skäl ansetts föreligga att medge ett begränsat avdrag för underhållsbidrag till ej hemmavarande barn under 18 är, högst med 1 500 kr. per barn och år. I likhet med vad som gäller för övriga understöd medges avdrag även om underhållsskyldigheten eller de belopp som skall utgå inte blivit fastställ- da genom dom, avtal eller annan utfästelse.

Frågan om en förpliktelse att utge under- stöd föreligger eller ej saknar således i stort sett betydelse enligt gällande rätt. I tidigare utredningssammanhang har man däremot ta- git fasta på den lagstadgade underhållsplik- ten så till vida att man genomgående ansett att avdragsrätten för underhåll till make eller förutvarande make bör behållas. Även skade— ståndsfallen har beaktats särskilt. Övriga ci- vilrättsliga regler om underhållsplikt har emellertid inte ansetts vara av sådan karak- tär att särskilda bestämmelser påkallades för dessa fall. Frågan om understödet i det en- skilda fallet fastställts genom dom eller i an- nan bindande form har i allmänhet inte hel- ler tillmätts avgörande betydelse för avdrags- frågan.

I sammanhanget kan nämnas, att man i våra nordiska grannländer fäster stor vikt vid om ett understöd utgår på grund av för- pliktelse eller ej. Helt frivilliga understöd beaktas endast i undantagsfall enligt regler som motsvarar vårt avdrag för nedsatt skatte- förmåga. Utgår understödet däremot på grund av juridiskt bindande förpliktelse, medges i princip avdrag, och detta oavsett om förpliktelsen grundar sig på lagstadgad underhållsskyldighet eller ej. I Danmark fäs- ter man emellertid viss vikt vid den lagstad- gade underhållsplikten. Där uppställs näm- ligen särskilt stränga krav i fråga om varaktig- heten av understöd som utgår till annan än make och barn.

Med vårt förslag att skattereduktion skall medges för de i regel helt frivilliga under- stöd, som vi behandlat i kap. 7, bör avdrags- frågan då en förpliktelse föreligger givetvis inte komma i ett sämre läge än tidigare. Ett frivilligt periodiskt understöd skall _ med vissa begränsningar — enligt vårt förslag fort- farande beaktas i full utsträckning. Att un- derstödet utgår på grund av en förpliktelse bör inte medföra en mer oförrnånlig behand- ling. Problemet blir i stället närmast om systemet med skattereduktion eller avdrag vid inkomstberäkningen skall tillämpas, och om de förutsättningar, som vi uppställt för att ett frivilligt understöd skall beaktas, bör gälla även i dessa fall.

Förslaget till skattereduktion för frivilliga understöd bygger främst på att det med hänsyn till mottagarens ekonomiska och sociala situation från allmän synpunkt är angeläget att sådana understöd uppmuntras. Förslaget får närmast ses som en teknisk lösning för att uppnå en lämplig effekt i detta hänseende och samtidigt begränsa de nuvarande möjligheterna till skatteflykt. Dessa synpunkter saknar emellertid i stort sett betydelse för understöd som utgår enligt förpliktelse. Här kommer i stället andra omständigheter i förgrunden.

Att periodiskt understöd utgår enligt förpliktelse påverkar givarens ekonomiska bärkraft på ett helt annat sätt än ett frivilligt understöd. Han kan inte längre fritt dispone- ra över sin inkomst på samma sätt som tidigare, och understödet kan inte vid varje betalningstillfälle avvägas efter råd och lägen- het. Särskilt om understödet skall utgå under lång tid kan utgiften i viss mån jämföras med en ränteutgift, som är avdragsgill vid taxe- ringen, och sett från mottagarens synpunkt utgör understödet en normal inkomst, som inte påtagligt skiljer sig från andra inkoms- ter. Grundar sig förpliktelsen på stadgande i lag, kan detta sägas innebära att en del av givarens inkomst tvångsvis överförs till mot- tagaren. Därtill kommer att de belopp, som skall utgå enligt dom eller avtal, givetvis avvägs med hänsyn bl. a. till de skattekon- sekvenser utbetalningarna kan väntas med- föra och till hur dessa konsekvenseri sin tur påverkar givarens förmåga att lämna under- stöd och mottagarens behov. Det förtjänar också att framhållas att de familjerättsliga underhållsbidragen enligt lag är värdebestän- diga genom en anknytning till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring.

Vårt förslag i fråga om frivilliga understöd innebär att mottagarens situation på ett helt annat sätt än nu kan påverka frågan hur un- derstödet skall behandlas vid givarens be- skattning. Motsvarande system beträffande understöd enligt förpliktelse skulle innebära att en ändring av mottagarens förhållanden kan komma att helt ändra de ekonomiska förutsättningarna för förpliktelsen. Om mot-

tagaren t. ex. sparar understödet eller flyttar utomlands skulle skattereduktion vägras eller medges med lägre belopp. Härigenom skulle i sin tur en ekonomisk belastning uppkomma för givaren, som inte var förutsedd då under- stödet fastställdes och som givaren — i mot- sats till vad som är fallet om understödet ut- går frivilligt — i regel inte kan komma ifrån på grund av det motsatsförhållande, som i dessa fall ofta kan föreligga mellan givare och mottagare. Att mottagaren inte skall be- skattas för ett frivilligt understöd som han kunnat spara är för övrigt endast en teknisk konsekvens av att skattereduktion är motive- rat endast om mottagaren behövt understöd. Utgår understödet enligt en förpliktelse ter sig emellertid denna fråga annorlunda. För- bättras mottagarens ekonomiska situation så att han kan spara understödet bör han om understöd fortfarande skall utgå enligt den förpliktelse som föreligger — givetvis inte kunna åberopa detta för att bli befriad från skatt för understödet, på bekostnad av givaren.

Att ta särskild hänsyn till samtliga fall, där en förpliktelse att utge understöd föreligger, kan som vi anfört redan i kap. 7 — emellertid inte komma i fråga. Så skulle t. ex. de begränsningar vi föreslår beträffan- de frivilliga understöd kunna bli helt verk- ningslösa, om avdrag liksom hittills skulle medges för understöd som utgår enligt fri- villiga åtaganden som iklätts juridiskt bin- dande forrn. Sådana helt frivilliga förpliktel- ser torde förekomma endast i enstaka fall och är, i den mån understöden över huvud taget bör beaktas vid beskattningen, enligt vår mening av sådan karaktär att de blir tillräckligt tillgodosedda genom de regler vi föreslår för frivilliga understöd.

Detsamma gäller t.ex. i fråga om den begränsade familjerättsliga underhållsskyldig- het, som föreligger gentemot föräldrar och barn. Som anförts ovan saknar bestämmel- serna härom numera i stort sett betydelse, och enligt direktiven för familjelagssakkunni- ga (Ju 196952) bör de sakkunniga överväga om det över huvud taget finns något behov av att behålla lagregler bl. a. om barns skyl-

dighet att bidra till föräldrars underhåll. Ett ytterligare skäl mot särskilda regler för dessa fall är att underhållsbidrag till föräldrar m. fl. bör behandlas lika vid beskattningen, oavsett om underhållet utgår på grund av en moralisk förpliktelse eller om mottagaren i undantagsfall med framgång skulle ha kun- nat åberopa ifrågavarande bestämmelser om underhållsskyldighet. De gränsdragnings- svårigheter, som i annat fall skulle uppkom- ma för taxeringsmyndigheterna, är för övrigt betydande. De begränsningar, som värt för- slag till skattereduktion innebär för de frivil- liga understöden, skulle alltför lätt kunna kringgås, om särskild hänsyn skall tas till samtliga fall där det skulle kunna göras gällande att en förpliktelse föreligger.

Vad som återstår är underhållsbidrag till make (f. d. make) och till ej hemmavarande barn samt periodiska skadestånd. Vad vi anfört tidigare visar, att den förpliktelse som föreligger i dessa fall gör att de föreslagna förutsättningarna för skattereduktion för frivilligt understöd här är olämpliga. Särskil- da regler fordras således, och vi anser att ovan anförda omständigheter leder till att det nuvarande systemet med avdrag vid inkomstberäkningen i deSSa fall är att före- dra. Att särskilda regler erfordras för dessa grupper torde inte behöva medföra några mer betydande praktiska svårigheter, efter- som det är förhållandevis lätt att avgränsa utbetalningar av nu ifrågavarande slag från övriga utbetalningar. Detta torde för övrigt gälla också beträffande sådana periodiska utbetalningar som vi behandlari kap. 10.

8.2 Underhåll till make

Avdrag för periodiskt understöd till make medges inte endast efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad utan också vid sådan sär- levnad mellan makarna som beror på sönd- ring eller annan därmed jämförlig orsak och som kan antas komma att bestå. Så länge hushållsgemenskapen mellan makarna kan anses kvarstå medges emellertid inte avdrag, och i princip har hushållsgemenskap ansetts kunna föreligga även om makarna bor på skil-

da orter. Den särskilda gemenskap som råder mellan makar kan också föranleda att avdrag vägras, även om sammanlevnaden brutits. Även om en av makarna på grund av söndring lämnat det gemensamma hemmet, har utbetalningar från honom till den andre maken i vissa fall i sin helhet fortfarande betraktats såsom bidrag till gemensamma, ej avdragsgilla utgifter. Enligt rådande praxis medges numera avdrag endast för vad som enligt särskild överenskommelse utgått i underhållsbidrag till andre maken.

Om makarna samtaxerats eller ej har i princip saknat betydelse för avdragsrätten. Avgörande för samtaxeringsfrågan har varit om makarna sammanlevt under större delen av året eller ej, men ett periodiskt under- stöd är avdragsgillt fr.o.m. den dag under- stödet börjar utgå t.o.m. den sista utbetal- ningen. Sam- eller särbeskattning har be- dömts efter andra förutsättningar än villko- ren för avdrag för periodiskt understöd, och sammanlevnad och hushållsgemenskap är in- te heller synonyma begrepp.

I tidigare utredningssammanhang har man genomgående ansett att nuvarande avdrags- rätt för periodiskt understöd till make i princip bör behållas. Endast vissa detaljfrå- gor, som vi återkommer till senare, har berörts av de framlagda förslagen.

Det kan givetvis ifrågasättas om avdrags- rätten för underhållsbidrag till make kommit i ett annat läge efter 1970 års skattereform. Enligt vår uppfattning är emellertid detta inte fallet. Som skäl för den princip om individuell beskattning, som införts genom reformen, har visserligen åberopats att be- skattningen bör vara oberoende av den skattskyldiges civilstånd och att en gift skattskyldig inte skall behandlas mer för- månligt än andra. Bakgrunden härtill är emellertid främst att man inte längre anser att äktenskapet medför att skatteförmågan minskar. Om en av makarna saknar förvärvs- arbete, är i stället värdet av denna arbetsin- sats i hemmet i allmänhet betydande. Tidi- gare regler bortsåg härifrån och försvårade dessutom ofta för den gifta kvinnan att efter ett uppehåll i sitt förvärvsarbete åter inträda

i förvärvslivet. Dessa skäl gäller emellertid endast så länge sammanlevnaden består. Med hänsyn härtill kan principen om en individu- ell beskattning, som för övrigt inte genom- förts fullt ut, inte anses innebära ändrade förutsättningar för oss.

En annan sak är emellertid, att man liksom hittills givetvis bör eftersträva regler som är så neutrala som möjligt i förhållande till olika samlevnadsformer. En sådan mål- sättning uppställs också, som framgår av direktiven för familjelagssakkunniga (Ju l970:52), för det familjerättsliga lagstift- ningsarbetet. Beträffande underhållsbidrag efter skilsmässa anförs i dessa direktiv bl. a., att utgångspunkten för utredningsarbetet bör vara att underhållsbidrag mellan makar inte skall komma i fråga efter upplösning av äktenskapet men att det med hänsyn bl.a. till de obilliga konsekvenser som detta kan medföra i vissa fall kan vara svårt att genomföra denna princip fullt ut. Utveck- lingen i praxis mot en allt större återhållsam- het bör emellertid få stöd i en ny lagstift- ning.

Familjelagssakkunniga har i sitt nyligen framlagda delbetänkande Familj och äkten- skap I (SOU 1972z4l) anlagt vissa synpunk— ter på underhållsskyldigheten mellan makar, dock utan att ta ställning i dessa frågor som skall behandlas i det fortsatta utrednings- arbetet. De ställer i sammanhanget frågan vem som skall svara för makens försörjning om makarnas inbördes underhållsskyldighet upphävs eller begränsas och maken inte själv kan försörja sig genom förvärvsarbete.

Det är i och för sig önskvärt, att under- hållsbidrag mellan frånskilda makar och mellan parter i upplöst samvetsäktenskap kan behandlas lika. Att vi, som framgår av vad som inledningsvis anförts, anser att underhållsbidrag till make bör få dras av vid inkomstberäkningen motiveras emellertid i första hand av de familjerättsliga bestämmel- serna om underhållsskyldighet. Motsvarande bestämmelser saknas för samvetsäktenska— pen. Om ett samvetsäktenskap upplösts, kan visserligen den ena parten känna en stark moralisk förpliktelse att bidra till den andres

163

underhåll, men detta gäller också i många andra fall där enligt vårt förslag avdragsrät- ten begränsas inom ramen för systemet med skattereduktion. Därtill kommer att det i praktiken skulle vara praktiskt taget ogörligt att konstatera, om förhållandena en gång i tiden varit sådana att givaren och mottagaren levt i ett verkligt samvetsäktenskap. För närvarande likställs samvetsäktenskapen vis- serligen i stor utsträckning med andra äkten- skap vid beskattningen, men endast så länge kontrahenterna sammanlever och inte i andra fall än då det äktenskapsliknande förhållandet kommit till uttryck genom att de fått barn tillsammans eller att de förut varit gifta med varandra. Vi anser att en likställighet vid beskattningen även i nu ifrågavarande hänseende inte är möjlig med nuvarande familjelagstiftning. Någon lagstad- gad underhållsplikt föreligger inte i dessa fall. I sammanhanget kan nämnas att det i vårt statistiska underlag inte i något fall direkt framgår att understödet utgått på grund av ett förutvarande äktenskapsliknande förhål- lande. Bland understöden till ”övriga” eller ”okända” mottagare (1 600 resp. 3 200 st.) ingår det emellertid med all sannolikhet ett visst antal sådana understöd, även om detta antal måste antas vara förhållandevis lågt.

Antalet understöd till make eller förutva- rande make uppgår till 16 000, därav 1 000 till mottagare i utlandet (tab. 7). Detta kan jämföras med antalet skilsmässor per år, vilket enligt statistiska centralbyrån utgör ca 13 500 år 1971, därav 11 700 efter hemskill- nad under minst ett år och 450 efter särlev- nad minst tre är på grund av söndring. I ca 8 000 av äktenskapen har makarna haft barn under 15 år.

Att rätten till avdrag för underhåll till barn i motsats till vad som är fallet beträffande underhållsbidrag mellan makar begränsats beloppsmässigt medför vissa pro- blem i praktiken. I vissa fall kan fördelar uppnås vid beskattningen genom att tiller- känna maken en större del av det samlade underhåll som skall utgå till denne och

barnen än som är motiverat från rent civilrättsliga utgångspunkter. Detta måste av flera skäl anses mindre tillfredsställande. Vi återkommer till de gränsdragningsproblem, som kan uppkomma, senare när vi behandlar frågan om avdrag för underhåll till barn. Vi vill emellertid redan nu framhålla, att regler- na om avdrag för underhåll till barn grundar sig på vissa särskilda förhållanden, och att de avvägningsfrågor som blir avgörande för denna fråga enligt vår mening inte bör påverka de regler som skall gälla för under- hållsbidrag mellan makar, med eller utan barn.

Som vi redan anfört anser vi att underhåll till make eller förutvarande make fortfaran— de bör beaktas vid inkomstbeskattningen inom ramen för det nuvarande avdragssyste- met. Det återstår därför endast att diskutera om den nuvarande avdragsrätten bör behållas utan beloppsmässiga eller andra begräns— ningar. Det bör då beaktas att understöden till make eller förutvarande make i allmänhet inte varit större än att de kan anses ha motsvarat ett behov hos mottagaren. Av ifrågavarande drygt 16000 understöd om sammanlagt 75 milj. kr. understiger 12 800 6 000 kr. och endast 1 100 överstiger 10 000 kr. (tab. 7 och 12). Av de 270 understöd som överstigit 30 000 kr. har emellertid en del varit anmärkningsvärt höga. I vilken utsträckning understöden gått utöver den lagstadgade underhållsskyldigheten är emel— lertid svårt att bedöma. Det kan för övrigt framhållas att det stora flertalet underhålls- bidrag fastställs enligt överenskommelse mel- lan makarna. Med hänsyn till den osäkerhet som måste anses föreligga om den rent civilrättsliga bedömningen av underhållsbi- dragsfrågan, får det antas att vissa av dessa överenskommelser avser underhållsbidrag som vid en rättslig prövning inte skulle ha kunnat uttvingas, och att underhållsbidragen ibland blivit lägre och ibland högre än vad en domstol skulle ha fastställt om beloppet varit tvistigt. Vad som från civilrättslig synpunkt kan anses som skäligt underhåll behöver för övrigt inte sammanfalla med vad som med hänsyn till skattemässiga övervä-

ganden bör anses som skäligt avdrag."

Det är givetvis tveksamt om avdrag bör medges för vad som mer eller mindre frivilligt går beloppsmässigt utöver lagstad- gad underhållsskyldighet. En belopps- prövning torde dock här i allmänhet inte kunna anses motiverad från synpunkten att hindra skatteflykt. Enligt vår uppfattning finns det nämligen i fråga om underhållsbi- drag mellan makar skäl att anta att också mycket stora belopp i första hand grundat sig på en vilja hos givaren att kompensera maken för den situation som uppkommit i samband med skilsmässan. Om understödet tillsammans med andra inkomster överstiger 30 000 kr., blir skatten hög också för mottagaren, och även om givarens marginal- skatt skulle uppgå till 80—85 % kan man med hänsyn till skilsmässosituationen inte anta att avdragsrätten i allmänhet medför alltför lockande fördelar. Även mycket stora understöd till make torde för övrigti allmänhet utgå enligt en bindande förpliktel- se, som givaren när han väl iklätt sig densamma inte kan frånträda. En behovs- prövning skulle i praktiken medföra en sådan osäkerhet i fråga om avdragsrättens omfatt- ning att frikostiga överenskommelser av detta slag hindrades. Sådana konsekvenser är givetvis inte önskvärda.

Man bör emellertid inte helt bortse från att missbruk trots allt kan förekomma. Men ekonomiska och andra förutsättningar växlar avsevärt från fall till fall. Vi har därför inte ansett oss böra föreslå en fast belopps- gräns. Eftersom avdrag liksom hittills gi- vetvis bör medges endast i skilsmässositua- tioner kan enligt vår mening tillräckliga hinder mot missbruk uppställas om avdrag medges endast för understöd som utgår enligt bindande förpliktelse. Vi föreslår där- för regler av detta innehåll. Härutöver bör givetvis liksom hittills — gälla att avdrags- rätten förutsätter att såväl sammanlevnaden som hushållsgemenskapen brutits. Reglerna bör gälla generellt, dvs. även då understödet är förhållandevis lågt. Med bindande för— pliktelse torde i detta sammanhang få avses av domstol fastställd underhållsskyldighet el-

ler skriftlig överenskommelse mellan parter- na.

En annan fråga är om avdrag liksom hittills bör kunna medges även om makarna samtaxeras. Skattelagssakkunniga föreslog 1956 att avdragsrätt för underhållsbidrag mellan makar vid faktisk särlevnad utan föregående hemskillnad eller äktenskapsskill- nad skulle föreligga endast om makarna särtaxerades, och vissa remissinstanser ifråga- satte också om avdrag var motiverat vid samtaxering efter hemskillnad eller äkten- skapsskillnad. Även 1957 års sambeskatt- ningsrevision föreslog att avdragsreglerna samordnades med sarntaxeringsreglerna. Ge- mensamt för båda utredningarna var också att avdrag vid faktisk särlevnad skulle få göras endast om sammanlevnaden stadigva- rande brutits på grund av söndring. Skatte- lagssakkunniga gick dock något mindre långt i detta hänseende och ansåg att avdrag borde medges under förutsättning att makarna ord- nat sin livsföring som om skilsmässodom meddelats.

Dessa förslag, som motiverats främst från synpunkten att underlätta tolkningen av bestämmelserna och undvika vissa utred- ningssvårigheter, godtogs i allmänhet vid remissbehandlingen men mötte också viss kritik. Från vissa håll framhölls att det var obilligt att vägra avdrag om sammanlevnaden brutits under senare delen av beskattnings- året, och flera remissinstanser var tveksamma inför frågan om det var möjligt att få en tillfredsställande utredning beträffande sönd- ringen och om det var lämpligt att kräva sådan utredning.

De framlagda förslagen måste i de5sa delar ses mot bakgrund av att avsevärda svårighe- ter tidigare förelegat att bedöma om utbetal- ningar mellan makar vid faktisk särlevnad var att hänföra till avdragsgillt periodiskt under— stöd eller ej. Dessa svårigheter berodde till stor del på dåvarande praxis inom detta område. Avdrag för periodiskt understöd före hemskillnad eller äktenskapsskillnad medges emellertid numera endast om under- stödet utgår enligt särskild överenskommel-

se, och vårt förslag ansluter sig härtill.

Rätten till avdrag i denna situation bör bedömas bl. a. med hänsyn till de skattekon- sekvenser som inträffar med anledning av skilsmässan. Tidigare förslag bör ses bl.a. mot bakgrunden att avdragsrätten då i allmänhet inte påverkade samtaxerade ma- kars sammanlagda skatt. Detta blir emeller- tid numera nästan alltid fallet, särskilt om andre maken saknat inkomst eller haft endast låg inkomst. Den underhållsskyldige har då varit berättigad till skattereduktion med högst 1 800 kr. Har sammanlevnaden brutits under första delen av beskattnings- året faller denna förmån bort, men skatte- skärpningar motverkas genom att avdrag medges för utgivna underhållsbidrag. Om sammanlevnaden brutits först under senare delen av året, kan skatteskärpningar inte uppkomma, eftersom rätten till skattere- duktion då i princip kvarstår. Att samtidigt medge avdrag för det underhåll som utgått sedan sammanlevnaden hävts kan därför i viss mån sägas utgöra en ytterligare förmån. Skattereduktionen är emellertid motiverad av de förhållanden som rätt före särlevnaden. Eftersom maken beskattas för vad hon erhållit, innebär avtrappningen av skatte- reduktionen med 40% av makens taxerade inkomst i själva verket att avdraget inte får lika stor effekt i samtaxeringsfallen som i andra fall. Saken kan också uttryckas så att avdragsrätten innebär att situationen före skilsmässan får mindre betydelse för beskatt- ningen än om något underhåll inte utgått.

Nuvarande regler kan således inte anses alltför förmånliga. I sammanhanget kan också påpekas att periodiskt understöd anses som B-inkomst, som i princip skall sambe- skattas om beskattningsbar inkomst upp- kommer för den underhållsberättigade ma- ken.

Att slopa den nuvarande avdragsrätten i samtaxeringsfallen medför dessutom den olägenheten att underhållsbidraget första året får karaktär av nettobelopp men däref- ter skall räcka även till skatten på underhål- let. Hänsyn till dessa konsekvenser måste tas när underhållsbidraget fastställs, men hur

beskattningsfrågan i det enskilda fallet kom- mer att bedömas är givetvis många gånger svårt att bedöma på förhand. Vi föreslår därför oförändrade regler i detta hänseende.

Avdrag bör medges endast för understöd som utgår periodiskt. Beträffande skatte- reduktion för frivilliga understöd har vi föreslagit en treårsregel, men vid särskilda skäl såsom sjukdom eller arbetslöshet skall regelbundna utbetalningar under minst ett år kunna godtas. Även för underhållsbidrag mellan makar bör en varaktighet av ett år anses tillräckligt, utan annat skäl än att lagstadgad underhållsplikt föreligger.

Däremot kan det anses tveksamt hur underhållsbidrag som skall utgå kortare tid än ett år bör behandlas.

Skälen för avdragsrätt är i dessa fall inte lika starka. Underhållsbidragen kan visser- ligen anses som ett fortsatt fullgörande av den ömsesidiga underhållsskyldigheten under äktenskapet, men med hänsyn till underhål- lets ändrade karaktär bör tiden före skils- mässan inte inräknas. Å andra sidan kan vårt förslag i fråga om frivilliga understöd delvis ses mot bakgrunden att kortvariga utbetal- ningar i dessa fall mer får karaktär av enstaka gåvor än av en periodisk utbetalning. Från gåvomoment torde man i allmänhet kunna bortse i skilsmässofallen.

En omständighet som talar för tämligen generösa regler i detta hänseende är att avdraget för periodiskt understöd enligt vad vi anfört ovan motverkar den skatteskärp- ning som kan uppkomma genom bortfall av rätten till skattereduktion. Denna synpunkt gäller i viss utsträckning även om skilsmässan inträffar under senare delen av året, nämli- gen med avseende på beskattningen följande år om underhållsbidrag då fortfarande utgår. En inte alltför hård gräns kan också motver- ka vissa tröskeleffekter.

Å andra sidan bör givetvis avdrag inte kunna medges för engångsbelopp eller för utbetalningar av engångskaraktär, fördelade på mindre poster. Att underhållsbidrag mel- lan makar utgår kortare tid än ett år torde höra till rena undantagsfall, och det kan då

vara svårt att skilja sådana utbetalningar från vederlag vid bodelning etc. En ettårsgräns anknyter här till den nuvarande hemskill- nadstiden på minst ett år och torde i praktiken inte medföra alltför påtagliga nackdelar.

Familjelagssakkunnigas förslag angående ändrade regler för upplösning av äktenskap innebär bl.a. att hemskillnaden avskaffas och ersätts med en betänketid på sex månader om makarna är oense om skilsmäs- san eller har vårdnad om minderårigt barn. Äktenskapsskillnad skall enligt förslaget all- tid kunna meddelas omedelbart eller efter betänketiden. Eftersom de sakkunniga inte f.n. föreslår någon ändring av de nuvarande reglerna om underhåll efter äkten- skapsskillnad, kommer därmed de mer rest- riktiva underhållsreglerna som gäller vid äktenskapsskillnad att bli tillämpliga utan att föregås av någon omställningsperiod, mot- svarande hemskillnadstiden. De sakkunniga framhåller emellertid att reglerna om under- håll efter äktenskapsskillnad är så utfon'na— de, att de medger en sådan anpassning till de förutsebara behoven att ett större bidrag kan utgå under en tid närmast efter upplösning- en. De sakkunniga förutsätter att make som har försörjningssvårigheter även med de föreslagna reglerna kommer att få ett större underhåll under en skälig tid närmast efter äktenskapsskillnaden.

Med utgångspunkt från nu gällande regler anser vi att avdrag får medges endast för un- derhållsbidrag som skall utgå under en tid av minst ett år. Vi är emellertid medvetna om att den ettårsgräns vi föreslår kan komma att behöva ses över i belysning av de ändringar som väntas inom den familjerättsliga lagstift- ningen.

Den föreslagna ettårsregeln innebär givet- vis inte att underhållsbidrag, som efter föregående hemskillnad skall fortsätta att utgå under en kortare övergångstid, förlorar sin periodiska karaktär. Det bör också framhållas, att underhållsbidrag som fortsät- ter att utgå frivilligt t. ex. under ett halvår sedan en tidigare förpliktelse upphört också bör anses uppfylla kravet på periodicitet.

Avdrag får emellertid medges endast för vad som utgått på grund av förpliktelsen. Däref- ter erlagda belopp bör i stället beaktas enligt de regler vi föreslår i fråga om skattereduk- tion för frivilligt understöd, om de allmänna förutsättningarna härför uppfyllts. Detsam- ma bör gälla även i andra fall om understöd regelbundet utgår med belopp som överstiger fastställt underhållsbidrag. I sådana undan- tagsfall bör således medges avdrag vid 'in- komstberäkningen för det fastställda under- hållsbidraget och skattereduktion för över- skjutande belopp.

8.3 Underhåll av ej hemmavarande barn under 18 år

Enligt direktiven bör vi inte gå in på en principiell prövning av rätten till avdrag för underhåll av ej hemmavarande barn. Detta avdrag har, framhålls det, tillkommit av sär- skilda skäl. Vi är emellertid oförhindrade att pröva avdragsbeloppets skälighet med hän- syn till penningvärdeutvecklingen och lik- nande faktorer. Sedan direktiven utfärdades har avdraget, med verkan fr.o.m. 1972 års taxering, höjts från 1 000 till 1 500 kr. per barn och år, och åldersgränsen som tidigare var 16 år är nu 18 år.

Vår statistik avser avdragsyrkanden enligt de äldre bestämmelserna. Den visar att drygt hälften av understöden vid 1969 års taxering gått till ej hemmavarande barn under 16 år. Avdrag hade yrkats med 90 milj. kr. för 97 000 underhållsbidrag om 172 milj. kr. Understöden uppgick i medeltal till 1774 kr. Drygt en tredjedel översteg 2000 kr., och 2 700 uppgick till 4 000 kr. eller mer (tab. 7, 12, 18). Summan utgivna belopp var i själva verket något högre än som nyss nämnts, och även medelvärdet för under- stöden, eftersom givarna inte alltid angett hur mycket de erlagt utöver det då avdrags- gilla maximibeloppet 1 000 kr. per barn. — Dessa uppgifter kan jämföras med resultatet av familjepolitiska kommitténs familjeunder- sökning (SOU 1972:34 s. 317). Enligt denna undersökning uppgick 85 % av underhålls- bidragen till barn år 1969 till högst 200 kr. i

månaden, ll % låg på 201—300 kr. och 4 % översteg 300 kr. i månaden.

Att beloppsgränsen för avdraget numera höjts till 1500 kr. torde innebära att av- dragssumman kommer att öka väsentligt. Därtill kommer effekten av att åldersgränsen höjts till 18 år. Även summan utgivna belopp torde ha ökat sidan 1968. Uppräknat enbart med hänsyn till penningvärdeförändringama kommer utgivna underhållsbidrag till barn under 16 år under 1971 att uppgå till drygt 210 milj. kr. och medelvärdet blir 2 172 kr. Avdragssumman vid 1972 års taxering torde med hänsyn till dessa faktorer kunna upp- skattas till ca 150 milj. kr.

Det bör också nämnas att givarnas in- komster ligger under genomsnittet. Av de drygt 76000 givarna hade 59000 en in- komst som understeg 30000 kr. och när- mare 27 000 hade inkomster under 20 000 kr.

Storleken av de underhållsbidrag som utgår till barn kan jämföras med vad som gäller i fråga om bidragsförskott. Enligt lagen (1964:143) om bidragsförskott är barn vars föräldrar lever åtskilda garanterade ett gene- rellt underhåll som fr.o.m. år 1971 i regel motsvarar 40 % av basbeloppet, dvs. 243 kr. per barn och månad eller 2 916 kr. om året (basbelopp 7 300 kr.). Om den underhålls- skyldige själv betalar underhållsbidrag med lägre belopp utgår bidragsförskott med skill- naden. Bidragsförskott utgår numera till dess barnet fyllt 18 år.

Under år 1970 utgick enligt statistiska centralbyrån bidragsförskott till 126 870 barn under 16 år med 204 milj. kr., och barnavårdsnämndema uppbar i stället under- hållsbidrag för 67 980 barn med 74 milj. kr. Av bidragsförskotten utgick 6750 såsom utfyllnad till i vederbörlig ordning erlagda underhållsbidrag. — Det är att märka att bidragsförskotten sedan 1970 uppräknats från 30 till 40% av basbeloppet, och att åldersgränsen före denna höjning var 16 år. Underhållsbidragen är numera i allmänhet lägre än det bidragsförskott barnet är berätti- gat till. Samhällets nettokostnader för den

senaste utbyggnaden har beräknats till ca 100 milj. kr. varav ca 65 milj. kr. avser höjning av bidragsförskotten och 35 milj. kr. höjning av åldersgränsen (prop. 1970:65).

Familjepolitiska kommittén har isitt slut- betänkande Familjestöd (SOU 1972234) an- fört att bidragsförskottens nuvarande nivå enligt kommitténs uppfattning är väl avvägd. I sitt förslag till lag om familjestöd förordar kommittén därför ingen höjning av bidrags- förskotten.

Gällande bestämmelser om avdrag för underhåll av barn får bl. a. ses mot bakgrun- den av det generella förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran och av att mottagaren inte beskattas för erhållna belopp. Samhällets stöd till barnfamiljer och till studerande lämnas i princip i annan form än genom avdrag vid beskattningen. Det avsteg från dessa principer som gjorts till förmån för ensamstående barnförsörjare har kritiserats i vissa tidigare utredningssammanhang. Kriti- ken har framför allt inriktat sig på att ensamstående vårdnadshavares rätt till dubb- la ortsavdrag m.m. skulle ha lämnat över- kompensation.

Att hänsyn till förekomsten av barn fort- farande tas i dessa fall beror på de skatte- skärpningar som annars skulle drabba denna kategori. För de ensamstående vårdnads- havarna innebär 1970 års skattereform att de tidigare förmånerna vid beskattningen begränsats, samtidigt som barnbidragen och de övriga sociala förmåner som utgår idessa fall förstärkts. I dessa fall medges numera endast skattereduktion med 1 800 kr. Från förvärvsavdraget, som står omkostnadsav- draget nära, kan man i detta sammanhang bortse. Rätten till avdrag för underhåll av ej hemmavarande barn utökades samtidigt som ett led i övriga åtgärder för att stärka barnfamiljemas ställning.

Det torde råda allmän enighet om att barnfamiljerna, trots nyligen genomförda reformer och pågående utbyggnad av olika stödåtgärder, är en i vissa hänseenden efter- satt grupp. Det ses därför som en angelägen

åtgärd att förbättra deras ställning, t. ex. så som skett genom beslut vid 1971 års höstriksdag genom utbyggnad av det ekono— miska stödet till barnfamiljerna. Det kan i detta sammanhang framhållas att åtgärder av detta slag i viss mån också kommer föräldrar med ej hemmavarande barn till godo, efter- som hänsyn i princip skall tas till dessa stödformer när det gäller att bestämma underhållsskyldighetens omfattning.

Vi är medvetna om att underhållsskyldig- heten mot ej hemmavarande barn ofta kan kännas särskilt betungande. De öka- de kostnader, som uppkommer i dessa fall, torde emellertid i stor utsträckning bero på att föräldrarna bor på skilda håll. I detta sammanhang bör emellertid endast sådana kostnader beaktas, som hänför sig till barnet, och då givetvis endast i den mån kostnaderna för barnet blir högre än som är fallet när för- äldrama sammanlever. Att helt slopa be- loppsgränsen för avdraget för underhåll till ej hemmavarande barn skulle således i allt för hög grad gynna föräldrar, som inte samman- lever, på bekostnad av övriga kategorier. En sådan åtgärd bör för övrigt inte genomföras utan att införa skattskyldighet för erhållna belopp, något som i allmänhet skulle sakna praktisk betydelse och som bör avvisas också av andra skäl.

Frågan om avdragets storlek bör också bedömas med hänsyn till vårdnadshavarens beskattningssituation. Eftersom var och en av föräldrarna efter sin förmåga skall bidra till barnets underhåll ligger det nära till hands att avväga beskattningen så, att slut- resultatet inte blir alltför olika om den skattskyldige har vårdnaden om barnet eller erlägger underhållsbidrag.

Den ensamstående vårdnadshavarens skat- tereduktion om 1 800 kr. motsvarar ungefär- ligen effekten av bidragsgivarens avdrag för underhåll till två barn. För den som utger underhåll till endast ett barn medför där- emot avdraget en mindre effekt än skattere- duktionen. Å andra sidan bortfaller skattere- duktionen om vårdnadshavaren bildar ny familj, medan rätten till avdrag för utgivna underhållsbidrag står kvar till dess barnet

fyller 18 år. Den underhållsskyldige blir så- ledes i många fall något mer gynnsamt be- handlad vid beskattningen än vårdnadsha- varen.

Motioner om vidgad rätt till avdrag för underhållsbidrag till barn har vid upprepade tillfällen prövats av riksdagen men avvisats med hänvisning bl. a. till vårt pågående utredningsuppdrag (se SkU 1971118). De skäl som åberopats för dessa yrkanden har i huvudsak varit att den underhållsskyldige på grund av kostnaderna för barnet i många fall kommit i en socialt sett ej acceptabel situation och att bidragsskyldigheten försvå- rar för honom att bilda ny familj. Som vi redan anfört bör emellertid frågan om en vidgad avdragsrätt ses som en avvägningsfrå- ga gent emot övriga kategorier skattskyldiga och behovet av andra reformer inte minst för barnfamiljerna. Enligt vår uppfattning har beskattningen av den underhållsskyldige å ena sidan och vårdnadshavaren å andra sidan fått en i stort sett lämplig avvägning. Beloppsgränsen för avdraget bör därför i vart fall inte höjas i någon mer betydande omfattning utan en motsvarande uppjuste- ring av vårdnadshavarens förmåner vid be- skattningen. Sådana åtgärder torde emeller- tid inte kunna vidtas utan att sammanlevande föräldrar får anledning att känna sig tillbaka— satta.

Eftersom avdragets nuvarande höjd fast- ställdes så sent som år 1970 anser vi med hänsyn till de anförda synpunkterna att det från beskattningssynpunkt saknas skäl att nu föreslå en ytterligare uppräkning.

Enligt vad vi fått bekräftat från olika håll är det vanligt att makar ien skilsmässositua- tion diskuterar de konsekvenser som upp- kommer bl.a. vid beskattningen om under- hållsbidragen fördelas på olika sätt mellan den bidragsberättigade maken och barnen. Dessa konsekvenser kan belysas med följan- de exempel. I en familj med två barn saknar hustrun inkomst men kan efter en omställ- ningstid av ett år påräkna anställning med en inkomst av 2 500 kr. i månaden. Makarna skall skiljas och anser att underhållsbidrag

bör utgå med 1 500 kr. i månaden till hustrun under ett år och med 400 kr. per barn. Om hälften av bidragen till barnen i stäl— let läggs på hustrun, skulle mannen, som i exemplet antas ha förhållandevis hög in- komst, få en väsentligt lägre och hustrun en något högre skatt än som annars skulle ha bli- vit fallet. Vid en årsinkomst på 100 000 kr. skulle den sammanlagda effekten vid beskatt- ningen bli att skatterna sjunker med omkring 1 500 kr. första året och därefter med 904 kr. om året eller vid inkomster på 150 000 kr. med 1 596 resp. 1 000 kr. Den negativa skatteeffekten för den ene maken kan i sin tur kompenseras genom en ytterligare upp- justering av bidraget till denne. Vid mer normala inkomster på 40 000—60 000 kr. kan de underhållsbidrag, som makarna disku- terar, exempelvis ligga på 750 kr. till hustrun första året och 300 kr. per barn. Vid oför- ändrade förutsättningar i övrigt skulle skat- terna i så fall sjunka med 947 kr. första året och 433 kr. följande år. En oriktig fördel- ning av underhållsbidragen skulle också — som vi återkommer till — kunna medföra obehöriga förmåner i fråga om bidragsför- skott.

Det bör emellertid framhållas, att möjlig- heterna till missbruk av flera skäl är begrän- sade. Vissa sociala förmåner till barnfamiljer- na påverkas vid transaktioner av detta slag i oförmånlig riktning, samtidigt som det är tveksamt om den oriktiga fördelningen av underhållsbidragen kan komma att godtas vid beskattningen eller vid prövningen av frågan om bidragsförskott. Vidare kan överenskommelser om en oriktig fördelning leda till väsentliga nackdelar av annat slag.

För att belysa detta kan nämnas att vård- nadshavaren i de ifrågavarande fallen i all- mänhet är berättigad till bostadsbidrag. Om den beskattningsbara inkomsten överstiger 10000 kr. reduceras bostadstillägget med 12—30% av överskjutande belopp, vilket innebär att de ovan framräknade vinsterna av den oriktiga fördelningen kan förbytas till sin motsats eller i vart fall reduceras väsent- ligt. Även andra sociala förmåner påverkas i oförmånlig riktning, t. ex. studiebidraget

inom studiehjälpen. Redan härav följer, att det i själva verket är vanligt att ett förhållan- devis högt underhållsbidrag till barnet är det mest förmånliga. En oriktig fördelning till nackdel för barnet innebär också nackdelar av annat slag. Här kan nämnas, att makens rätt till underhåll kan upphöra exempelvis vid omgifte, vilket då medför att barnets rätt till skäligt underhåll kan bli åsidosatt och medföra en ökad ekonomisk belastning för vårdnadshavaren. ' I sammanhanget kan nämnas, att även beskattningsmyndigheterna skall lägga avtalets verkliga innebörd till grund för taxeringen. Avdrag utöver maximi- beloppet 1 500 kr. får således inte göras för vad som faktiskt belöper på barnet, oavsett om utbetalningarna formellt betecknats som underhållsbidrag till maken (RÅ 1936:706 och 1966998).

Vi återkommer nu till bidragsför- skottet. Dessa förskott har fr.o.m. år 1971 höjts till 40% av basbeloppet, dvs. till 2 916 kr. per barn och år vid basbeIOppet 7 300 kr. (september 1972). Underhålls— bidragen är i allmänhet lägre, och barnet är då berättigat att utfå skillnaden i form av bidragsförskott. Möjligheter att ingripa mot försök till missbruk av dessa regler saknas emellertid inte. Enligt 2 5 c lagen (1964:143) om bidragsförskott skall bidrags- förskott inte utgå om det är uppenbart att den underhållsskyldige sörjer för att barnet erhåller ett underhåll, som motsvarar vad som skulle ha utgått i bidragsförskott, i annan form än genom att utge fastställt underhållsbidrag till barnet - t.ex. genom att utge ett förhållandevis högt underhålls— bidrag till vårdnadshavaren. Motsvarande re- gel återfrnns i familjepolitiska kommitténs ti- digare nämnda förslag till lag om familjestöd (4 kap. 3 å). Däremot föreslår kommittén, att nuvarande bestämmelser i 4 & fjärde styc- ket skall s10pas, enligt vilka bidragsförskottet kan reduceras om vårdnadshavaren utan gil- tigt skäl vägrar att medverka till att under- hållsbidraget fastställs till högre belopp än som avtalats.

Tidigare, när bidragsförskotten var förhål- landevis låga, saknades i regel skäl att

godkänna underhållsbidrag som inte minst uppgick till samma belopp som högsta möjliga bidragsförskott. Numera torde det emellertid kunna bli förhållandevis vanligt att den underhållSSkyldiges ekonomiska för- hållanden är sådana att underhållsbidrag inte skäligen bör utgå med så högt belopp som bidragsförskottets maximum, och barna- vårdsnämnderna torde sakna skäl att ingripa i andra fall än då underhållsbidragen förde- lats mellan make och barn på ett sätt som mer påtagligt avviker från vad som kan anses normalt.

Trots de anförda synpunkterna kan det emellertid finnas visst fog för uppfattningen att beskattningsreglema till en del kan bi- dra till försök att missbruka reglerna om bidragsförskott. Å andra sidan kan också framhållas att beskattningsreglema i någon mån bidrar till att åtminstone 1 500 kr. av de årliga belopp som skall utgå betecknas såsom underhållsbidrag till barn. Det är givetvis teoretiskt möjligt att skapa beskatt- ningsregler som är helt neutrala i ifrågavaran- de hänseende, t.ex. genom att helt slopa avdragsrätten för underhållsbidrag till make och barn eller genom att medge fullt avdrag och beskatta vårdnadshavaren även för un- derhållsbidrag till barn. Sådana åtgärder måste emellertid avvisas av andra skäl och kan för övrigt inte antas underlätta proble- men vid tillämpningen av reglerna om bi- dragsförskott. En annan utväg är givetvis att i skilsmässofallen alltid hänföra ett visst minsta belopp till underhållsbidrag till barn, vilket skulle medföra att de nu ifrågavarande svårigheterna för bidragsförskottens del upp- hör.

Regler av denna innebörd skulle emeller- tid få endast begränsad betydelse för be- skattningen. Eftersom vi inte funnit någon från beskattningssynpunkt lämplig beräk- ningsgrund för en acceptabel omfördelning av avtalade underhållsbidrag, har vi avstått från försök att utarbeta förslag i detta hän- seende. Det kan i sammanhanget erinras om att det redan nu finns möjligheter att ingripa i uppenbara fall av missbruk.

8 .4 Skadestånd

Skadeståndsansvar kan uppkomma i en mångfald olika situationer, och de skade- stånd som utgår har skiftande ändamål och karaktär. Ersättningskravet kan exempelvis grunda sig på kontraktsbrott eller på uppsåt- liga eller vårdslösa skadegörande handlingar eller beteenden. Skadeståndet avser i allmän- het att ersätta förluster i olika hänseenden, men även ersättning för ideell skada före- kommer. I fråga om personskada gäller enligt skadeståndslagen att skadeståndet skall avse inte endast läkarlön och annan kostnad utan även ersättning för hinder eller brist i den skadades näring, för sveda och värk samt för lyte och stadigvarande men. Om skadan haft dödlig utgång kan skyldighet uppkomma att utge skäligt skadestånd bl. a. i form av underhåll åt behövande anhöriga.

Skadeståndsrisk täcks numera i mycket stor utsträckning av försäkringar. Även om ersättning utgått från försäkringsbolag kan emellertid den som vållat skadan bli skyldig att utge ersättning, antingen till försäkrings- bolaget eller direkt till den skadelidande. Försäkringsbolaget kan nämligen inträda i den skadelidandes rätt till skadestånd, t. ex. om skadan vållats uppsåtligen, av grov vårds- löshet eller i berusat tillstånd. Därtill kom- mer att försäkringsbolagens ersättnings- skyldighet enligt försäkringsvillkoren i all- mänhet begränsas till visst belopp.

Att skadestånd över huvud taget har intresse för oss beror givetvis på att den skadeståndsskyldige enligt gällande beskatt- ningsregler kan vara berättigad till avdrag härför enligt 46 5 2 mom. 1) KL såsom för en med periodiskt understöd jämförlig perio- disk utbetalning. Reglerna är desamma som för periodiskt understöd men avdrag får göras även för utbetalningar som utgått till mottagarens undervisning eller uppfostran.

Om den skadeståndsskyldige är berättigad till avdrag enligt dessa regler, skall mottaga- ren i princip beskattas för vad han erhållit. I vissa fall kan mottagaren beskattas även om givaren inte är berättigad till avdrag, nämli- gen om skadeståndet kan anses motsvara

annan skattepliktig intäkt eller utgå såsom ersättning för avdragsgill omkostnad i motta- garens förvärvsverksamhet. Så beskattas t.ex. skadestånd för förlorad inkomst av skattepliktig natur i allmänhet fullt ut, även om ersättningen utgått i form av engångsbe- lopp. Vidare skall pension eller annan livrän- ta enligt särskilda bestämmelser anses som inkomst av tjänst utan anknytning till den skadeståndsskyldiges avdragsrätt.

Beträffande mottagarens beskattning gäl- ler dock betydande avvikelser från dessa principer med hänsyn till särskilda förhållan- den inom försäkringsbeskattningens område. Så t.ex. beskattas ersättning på grund av sjuk— eller olycksfallsförsäkring, som inte tagits i samband med tjänst, iprincip endast då fråga är om pension eller annan livränta. Vidare skall pension och annan livränta i princip alltid beskattas fullt ut, men vissa livräntor på grund av sjuk- eller olycksfalls- försäkring är endast delvis skattepliktiga (32 5 2 mom. KL). Det sagda gäller beträf- fande försäkringsbelopp på grund av försäk- ring som tecknats av den skadade själv. Ersättning som på grund av ansvarsförsäkring utgår från försäkringsbolag för förlorad arbetsförtjänst eller i form av livränta beskat- tas däremot i princip fullt ut. Det bör emellertid nämnas att livräntor från försäk- ringsbolag i vissa fall inte beskattats till den del de avsett ersättning för kostnader för förnyelse av protes eller annan kostnadser— sättning, även om exempel på motsatsen inte heller saknas (se t.ex. RÅ 195999] och 1958:1052).

Reglerna är således inte enhetliga. Skade- stånd som utgår periodiskt direkt från den skadeståndsskyldige till den skadeståndsbe- rättigade torde emellertid, i enlighet med vad som gäller för periodiskt understöd i allmän- het, alltid beskattas fullt utom mottagaren är bosatt här i riket och den skadeståndsskyl- dige är berättigad till allmänt avdrag för utbetalningen. Även om avdrag inte medges för utbetalningen kan mottagaren som framgår av vad vi anfört tidigare i vissa fall beskattas för erhållna belopp, helt eller delvis. Ersätts skadan däremot genom försäk-

ring, kan mottagaren helt eller delvis gå fri från beskattning, även om ersättningen utgår periodiskt. Å andra sidan saknar frågan, hur ersättningen skall behandlas vid beskatt- ningen av den skadade, betydelse vid bedöm- ningen av givarens avdragsrätt. Avdrag kan under viSSa omständigheter medges även om skadan ersatts av försäkringsbolaget och bolaget utövar regressrätt mot den skade- ståndsskyldige (RÅ 1970 ref. 20).

Skattelagssakkunniga föreslog 1956 att rätten till avdrag för periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada skulle behållas oförändrad. De sakkunniga ansåg visserligen att avdragsrätten för periodiska utbetalning- ar i allmänhet borde begränsas avsevärt. Förslaget i nu ifrågavarande del motiverades emellertid av att dessa skadestånd grundade sig på stadgande i lag och på att skadeståndet i dessa fall i regel var att anse som ersättning för utebliven inkomst för vilken mottagaren borde beskattas. Att gällande regler innefat- tade förbud mot avdrag för vad som utgått till person i givarens hushåll saknade enligt de sakkunniga betydelse, eftersom det knap- past förekom att någon fullgjorde sin skade- ståndsskyldighet genom att ha den skadadei sitt hushåll.

Förslaget vann allmän anslutning vid re- missbehandlingen. Riksskattenämnden ansåg dock att avdrag borde medges också för andra periodiska skadestånd än sådana som har samband med kroppsskada. Även kam- marrätten ansåg att förslaget blivit för snävt utformat och anförde vidare att mottagaren inte borde beskattas för vissa kostnadsersätt- ningar som kan ingå i ett periodiskt skade- stånd.

Vi instämmer i uppfattningen att avdrag för periodiskt skadestånd i princip skall kunna medges vid beskattningen på samma sätt som hittills. Även om avdragsrätten har betydelse endast i enstaka fall, kan betal- ningsskyldigheten i det enskilda fallet vara synnerligen betungande. Att slopa den nu- varande avdragsrätten kan redan med hänsyn härtill anses oskäligt. Därtill kommer att mottagaren enligt de principer, som gäller för beskattningen av skadestånd,i allmänhet

skall beskattas för ersättningar av detta slag oavsett om den skadeståndsskyldige är berät— tigad till avdrag eller ej. Risk att reglerna utnyttjas för skatteflykt torde inte föreligga, och frågan saknar för övrigt betydelse från statsfinansiell synpunkt.

En annan fråga är om avdragsrätten bör gälla generellt för alla periodiska skadestånd eller om den bör begränsas till skadestånd på grund av kroppsskada, ersättning för förlo- rad arbetsförtjänst e. d.

1 ett periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada kan många gånger ingå ersätt- ning för ökat slitage av kläder, underhåll eller förnyelse av protes osv., kostnader för omskolning m.m. Att i praktiken skilja ut det ena från det andra torde emellertid vara svårt, eftersom det kan antas att livräntor eller andra periodiska skadestånd från enskil- da personer utgår i ett för allt. Det kan antas att regler som gör en uppdelning nödvändig kommer att vålla olägenheter i praktiken. Skadeståndet belastar också givarens ekono- mi på samma sätt, oavsett vilken art av skada som utbetalningarna skall ersätta.

Det sist sagda gäller även periodiskt skadestånd vid andra skador än personska- dor. Sådana skadestånd från enskilda perso- ner kan åtminstone teoretiskt förekomma, t. ex. för ett fortlöpande intrång eller med hänsyn till rådande avtalsfrihet oavsett vil- ken art skadan har. En avdragsrätt för periodiskt skadestånd som grundar sig på annan skada än personskada torde viSSerligen i allmänhet inte te sig lika angelägen. Å andra sidan synes gällande regler på detta område inte ha medfört några olägenheter i form av försök till kringgående av gällande förbud mot avdrag för periodiskt understöd i vissa fall e. (1. Det torde ej heller behöva befaras att nuvarande regler i framtiden kommer att kunna utnyttjas i sådant syfte. Enligt vad vi kan finna saknas också andra skäl till begränsningar i ifrågavarande hänse- ende.

Vi föreslår därför att avdrag för periodiskt skadestånd i princip skall kunna medges under samma förutsättningar som hittills, såväl vid personskador som andra skador.

Vilka krav som bör gälla i fråga om varaktigheten av utbetalningarna får givetvis avgöras från fall till fall. Motsvarande regler bör givetvis gälla här som i fråga om andra periodiska utbetalningar. Med hänsyn till karaktären av den förpliktelse som föreligger bör i likhet med vad vi föreslår i fråga om underhållsbidrag mellan makar månatliga utbetalningar under minst ett år i allmänhet anses tillräckligt varaktiga, medan däremot ersättningar under kortare tid än ett år inte bör kunna berättiga till avdrag.

Beträffande mottagarens beskattning före- slår vi inte heller någon ändring i gällande regler. Det kan i och för sig förefalla nyckfullt att ett skadestånd kan beskattas på olika sätt om det utgår från ett försäkrings- bolag eller direkt från den skadeståndsskyl- dige. Att en livränta delvis kan gå fri från beskattning om den utgår från mottagarens försäkringsbolag har emellertid motiverats av att avdragsrätten för avgifter för försäkringar av detta slag är begränsad och påverkar inte vår bedömning av vad som bör gälla i övriga fall.

Som Skattelagssakkunniga framhållit skul— le det emellertid kunna anses otillfredsstäl- lande om belopp, som i mottagarens hand är av samma natur, beskattas olika allt efter som den ersättningsskyldige haft försäkring för sitt skadeståndsansvar eller ej. Den inad- vertens i skattelagstiftningen, som tidigare förelegat i detta hänseende, har emellertid undanröjts fr. o. m. 1963 års taxering.

Vad som står kvar är att livräntor från försäkringsbolag i vissa speciella fall — utan direkt stöd av gällande regler — ansetts ej skattepliktiga till den del de avsett kostnads- ersättning av olika slag. Denna fråga har emellertid begränsad betydelse. Som vi an- fört tidigare bör i fråga om den skadestånds- skyldiges avdragsrätt någon uppdelning av en livränta i en avdragsgill och en ej avdragsgill del inte göras. Med den skadeståndsskyldiges avdragsrätt bör i princip följa, att mottaga- ren beskattas för vad han erhåller, i förekom- mande fall efter avdrag för nedsatt skatte- förmåga om omständigheterna är tillräckligt ömmande. Visserligen kan det i det enskilda

fallet förefalla hårt att beskatta en livränta fullt ut även till den del den kan anses avse kostnadsersättning. Detta står emellertid i överensstämmelse med de principer som i allmänhet tillämpas i fråga om livräntor. Att lagfästa undantag härifrån för det fall att skadeståndet utgår från enskild person kan enligt vår uppfattning lika litet som hittills anses motiverat.

9. Understöd till mottagare bosatt

utomlands, rn. m.

9.1 Inledning

Kritiken mot gällande regler om avdrag för periodiskt understöd har på senare tid bl. a. riktat sig mot avsaknaden av särskilda be- stämmelser i fråga om understöd till motta- gare utomlands. Avdragsrätten skall i princip motsvaras av skatteplikt för mottagaren, men är denne bösatt utomlands är han inte skattskyldig i Sverige för understödet. Han beskattas i allmänhet inte heller härför i hemlandet. För avdragsrätten saknar det emellertid betydelse om mottagaren är bo- satt här eller utomlands, och bestämmelserna har redan av denna anledning ansetts alltför gynnsamma. Därtill kommer svårigheten att kontrollera att de belopp som översänts verkligen avsett avdragsgillt understöd till mottagaren. Man har misstänkt att avdrags- reglerna i betydande omfattning använts för skatteflykt och att invandrare och andra personer med familjeanknytning till utlandet yrkat avdrag för belopp, som helt eller delvis avsett överföring till utlandet av sparmedel eller semesterpengar eller ej avdragsgillt underhåll till make och barn m.m.

Från invandrarhåll däremot har man in- vänt att utländska arbetstagare med familj eller andra anhöriga i hemlandet i själva verket missgynnats vid beskattningen. Man har ansett att beskattningsmyndigheterna varit allt för restriktiva i fråga om avdrag för understöd till andra anhöriga än make och barn, och att det i praktiken visat sig ogörligt

att få avdrag utöver vissa schablonbelopp, som i det enskilda fallet kunnat vara helt otillräckliga. Invändningarna har också riktat sig mot det förhållandet att en gift invand- rare med familjen i hemlandet inte kunnat erhålla vare sig de fördelar den tidigare sambeskattningen erbjöd i form av dubbla grundavdrag och lindrigare skatteskala eller fullt avdrag för det underhåll han sänt hem till familjen. Den nyligen genomförda prin- cipen om individuell beskattning har visser- ligen medfört förändringar i dessa hänseen- den även för invandrarna, men de nya reglerna om skattereduktion bl. a. för gifta är så utformade att gifta invandrare med familj i hemlandet uteslutits från förmånen.

Familjebeskattningens verkningar i dessa hänseenden har givetvis ett nära samband med reglerna om avdrag för periodiskt understöd. Vi kommer därför — såsom också skett i vissa tidigare utredningSSammanhang att här beröra även dessa bestämmelser.

Eftersom ifrågavarande regler i första hand berör utlänningarna i Sverige kan här lämnas några statistiska uppgifter angående denna befolkningsgrupp. För mer utförliga uppgifter kan vi hänvisa till invandrarutred- ningens betänkande SOU l97l:51 om in- vandrarnas utbildningssituation.

Antalet invandrare i Sverige uppgår till omkring 600 000 och 200 000 av dem har blivit svenska medborgare. Vid årsskiftet 1971/72 var 416 567 utlänningar kyrkobok-

förda i Sverige, därav 265 703 nordbor. Därtill kommer personer som arbetar i Sverige men är bosatta i något grannland samt personer som inte har för avsikt att vistas här mer än ett halvår. Antalet invand- rare per år blev år 1970 högre än någon gång tidigare och uppgick till 77 326 personer. Även återutvandringen blev högre än vanligt, 28 653. År 1971 var antalet invandrare åter lägre, 42 615, medan återutvandringen ökat väsentligt till 39 560, 9 421 fick svenskt medborgarskap år 1971. I sammanhanget kan nämnas att det år 1970 fanns medborga- re från 120 länder registrerade som bo- satta i Sverige. För de flesta nationaliteter var dock antalet personer mycket lågt, och endast 21 nationalitetsgrupper omfattade minst 1 000 personer. — Anledningen till vis- telsen i Sverige växlar givetvis, liksom vistel- setidens längd. I betänkandet anges att den vanligaste orsaken för flyttning till Sverige varit bättre möjligheter att få arbete och/el- ler högre löner. Som typiska utomnordiska ”arbetskraftsimmigranter” anges invandrarna från Jugoslavien, vilka utgör flertalet inom denna grupp, samt från Grekland. Italien och Turkiet. Invandringen från Grekland började först 1964 och från Jugoslavien och Turkiet 1965. Återutvandringen är enligt vissa under- sökningar störst under de tre första åren och enligt invandrarutredningen är det troligt att ungefär hälften av invandrarna från 1960- talets första år kan ha lämnat Sverige. Av in- tresse är även att ett stort antal gifta utlän- ningar under vistelse här en följd av år an- tecknats som ej sammanboende med maken.

9.2 Gällande regler m. m.

Invandrare beskattas i princip enligt samma regler som gäller för andra här i riket bosatta personer. Endast vid helt tillfällig vistelse här i landet gäller särskilda regler. Genom dub- belbeskattningsavtal kan Sverige dock ha avstått från sin rätt att beskatta inkomster av visst slag. ] allmänhet beskattas emellertid den, som vistas och arbetar i Sverige, för all sin inkomst här och får då avdrag för omkostnader, allmänna avdrag och grund-

avdrag i full utsträckning för den tid som vistelsen här i landet varat.

Även om invandrarna i beskattningshän- seende i princip och även formellt behandlas på samma sätt som alla andra skattskyldiga i samma situation, leder i vissa fall beskatt— ningsreglernas utformning och deras tillämp- ning i praktiken till en faktisk olikhet i beskattningen mellan den i egentlig mening bofasta befolkningen och den som inte bosatt sig här definitivt. Detta gäller särskilt om invandraren har sin familj kvar i hemlan- det eller om han underhåller behövande anförvanter i hemlandet.

Invandrare med familj i hemlandet har i allmänhet inte ansetts sammanleva med familjen och har därför inte kunnat åtnjuta de förmåner den tidigare familjebeskattning- en erbjudit i form av dubbla grundavdrag och lindrigare skatteskala. Fr. o. m. den 1 januari 1971 gäller i stället att en invandra- re i denna situation inte kan få sådan skatte- reduktion med 1800 kr., som tillkommer gift vars make saknar inkomst. För skattere- duktion fordras nämligen att båda makarna varit bosatta här i landet.

Invandrare med barn under 18 år i hemlandet får emellertid helt eller delvis kompensation för dessa nackdelar, eftersom 1500 kr.-avdrag i allmänhet kan medges för underhåll till barnet. Vidare kan nämnas att sambeskattning av kapitalinkomst och av förmögenhet givetvis inte kommer i fråga då den skattskyldiges familj är bosatt utom- lands.

Trots att en gift skattskyldig med maken bosatt utomlands beskattas som ogift, med- ges inte avdrag för det underhåll som han sänt hem till maken. Gällande praxis i detta hänseende innebär nämligen — i likhet med vad som gäller i fråga om understöd mellan makar inom landet att avdrag medges endast för vad som utgår efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad, eller vid särlevnad på grund av söndring eller annan mera c'efrni- tiv särlevnad.

Det sagda har i första hand avsett beskatt- ningen av gifta. Motsvarande gäller emeller- tid i viss utsträckning även för ogift med

barn under 18 år, eftersom ett barn utom- lands i allmänhet inte kan anses hemmava- rande hos föräldrar här i landet. I stället för skattereduktion med 1 800 kr. och förvärvs- avdrag medges då 1 500 kr.-avdrag för utgivet underhåll åt barnet. — Teoretiskt är det emellertid tänkbart att barnet i undan- tagsfall — framför allt vid beskattningen av s.k. gränsgångare (personer som är bosatta nära gränsen och har anställning i gränskom- mun i den andra staten ) — trots bosättning— en utomlands kan anses som hemmavarande och berättiga till skattereduktion och för- värvsavdrag.

I sammanhanget kan nämnas att frågan om barn skall anses som hemmavarande eller ej avgörs med hänsyn till förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret, vilket i vissa fall kan medföra något egenarta- de effekter. Detta medför nämligen att en skattskyldig, som under vistelsen här beskat- tats som ensamstående och fått 1 500 kr.-avdrag för underhåll av barn, skall beskat- tas som ogift med hemmavarande barn om han återvänder hem före den 1 november. I stället för 1 500 kr.-avdrag medges då för- värvsavdrag och skattereduktion med 1 800 kr. För den som är gift torde detta gälla endast under förutsättning att hemkomsten inträffar under andra halvåret. I annat fall torde det få anses att han sammanlevt med maken under större delen av året. Varken ] 500 kr.-avdrag, förvärvsavdrag eller skatte- reduktion torde då kunna medges.

Det sagda gäller endast delvis beskattning- en av arbetstagare från våra grannländer. Om de besökt familjen i hemlandet tillräckligt ofta har de — trots vistelsen här — kunnat anses sammanleva med den. De har i så fall åtminstone på senare tid beskattats som gifta. Å andra sidan har de då inte ansetts berättigade till avdrag för underhåll av barn. Eftersom de sammanlevt med familjen, har nämligen barnen betraktats som hemmava- rande. Ett sådant betraktelsesätt medför emellertid numera endast nackdelar, efter- som varken skattereduktion för make eller 1 500 kr.-avdrag för barn då kan medges. — Tidigare praxis i detta hänseende har haft

betydelse främst vid beskattningen av s.k. gränsgångare. Enligt dubbelbeskattningsavtal med Finland (SFS 1950zl98) skall emeller- tid gränsgångarna inte beskattas i anställ— ningslandet utan i bosättningslandet. Det- samma gäller numera även enligt dubbelbe- skattningsavtal med Norge (SFS 1972:35), och denna speciella fråga kommer därför inte att aktualiseras i samma utsträckning som tidigare.

I sammanhanget bör nämnas att särskilda regler tillämpas i fråga om underhåll till barn i Danmark eller Norge. Enligt dansk och norsk skattelagstiftning är farniljerättsligt underhållsbidrag till barn i motsats till vad som är fallet hos oss avdragsgillt i full utsträckning och skattepliktigt för barnet. Att reglerna skiljer sig i de olika länderna skulle kunna medföra vissa otillfredsställan- de konsekvenser. Med Danmark och Norge (SFS 1958:653 och 1957z26 samt riksskat- tenämndens meddelanden, serie I nr 4/1961 p.1) har därför överenskommits att under— hållsbidrag enligt dansk eller norsk domstols dom skall följa danska eller norska beskatt- ningsregler och underhållsbidrag enligt svensk dom svenska regler. Utdömt under- hållsbidrag till danska eller norska barn i hemlandet kan därför dras av i full utsträck- ning även om den underhållsskyldige är bosatt i Sverige. Bestämmelserna, som inte ingriper om den underhållsskyldige och barnet är bosatta i samma land, tillämpas efter hänvändelse till riksskatteverket. Även i det nya dubbelbeskattningsavtal, som träf- fats mellan Norge och Sverige, har denna fråga uppmärksammats, och avsikten är att parterna åter skall reglera beskattningsfrågor- na i dessa fall.

Innan vi lämnar familjebeskattningens verkningar i ovan angivna hänseenden bör det också framhållas, att reglerna inte alltid är till de skattskyldigas nackdel. Avdrag för underhåll till barn kan i vissa fall vara bättre än skattereduktion. Tre ] 500 kr.-avdrag för barn torde i regel skattemässigt åtminstone vara likvärdigt med 1 800 kr. skattere- duktion. Därtill kommer att sambeskattning av kapitalinkomst och förmögenhet givetvis

inte blir aktuell när makarna är bosatta och beskattas i skilda länder.

Beträffande periodiskt understöd till an- nan anhörig i utlandet än make och barn skiljer sig rättstillämpningen väsentligt från vad som gäller för understöd till person bosatt här i landet. [många länder beskattas inte frivilliga understöd. Även om formell skattskyldighet föreligger i hemlandet torde det visar inte minst erfarenheterna från vårt eget land understöd från utlandet i praktiken regelmässigt undgå beskattning. Om mottagaren i undantagsfall beskattas, är emellertid den skatt han har att erlägga för understödet i allmänhet lägre än hos oss. Det har ansetts att dessa förhållanden lätt leder till försök till missbruk av rätten till avdrag för periodiskt understöd. Dessutom förelig- ger kontrollsvårigheter. Det kan vara svårt att kontrollera att beloppen verkligen kom- mer de uppgivna mottagarna till godo och att understöden varit av den art att avdrag bör medges. Den misstanken har lätt upp- kommit att det föregivna understödet i själva verket är sparmedel eller t.ex. medel som den skattskyldige avsett att förbruka i samband med semester i hemlandet. Dessa förhållanden har medfört en tämligen rest- riktiv praxis. Avdrag har i allmänhet inte medgetts utan en ingående prövning, och i många län har dessutom utarbetats särskilda normer med mer eller mindre fasta maximi- gränser för avdrag för understöd från utlän- ningar till anhöriga i hemlandet.

Praxis växlar från län till län. I Stock— holms län, exempelvis, medges avdrag för periodiskt understöd till utlandet om den skattskyldige gör sannolikt att mottagaren behövt understödet. Avdrag med högre be— lopp än 1 500 kr. per person medges emellertid endast efter utförlig utredning som med stor grad av sannolikhet visar att mottagaren behövt och levt upp det under- stöd han erhållit. I regel fordras för avdrag med högre belopp intyg som utvisar motta- garens ekonomiska situation och levnadsför- hållanden och styrker att han varit i behov av understöd. Även med sådana intyg är det emellertid svårt att bevisa att avdragsyrkan-

det är befogat. — I Göteborgs och Bohuslän medger taxeringsnämnderna i allmänhet av- drag för periodiskt understöd till mottagare, som är bosatta i sydeuropeiska länder, med 2 000—3 000 kr. för en resp. två mottagare under förutsättning att utbetalningarna styrks med bankverifrkationer eller dylikt. Även i flertalet övriga län finns jämförliga normer, även om de belopp som medges växlar något. Exempel finns på att avdrag enligt vissa anvisningar kan medges med upp till 3 600 kr. utan annan utredning än att beloppet verkligen utbetalats.

Starka utredningskrav ställs givetvis inte endast i fråga om understöd från invandrare till deras anhöriga i hemlandet. I andra understödsfall är det emellertid av naturliga skäl många gånger lättare att göra sannolikt att översända belopp verkligen avsett under- stöd till mottagaren. Denne har, jämfört med invandrarens anhöriga,i allmänhet höga levnadskostnader som kan styrkas, givaren tillbringar inte sin semester hos mottagaren i utlandet, osv. Är utredningen tillfredsställan- de skall enligt gällande bestämmelser avdrag givetvis medges, och de belopp som kommer i fråga är många gånger höga.

9.3 Statistiken

Innan vi går in närmare på statistiken över periodiskt understöd till utlandet, förtjänar det måhända att påpekas att deklarations- materialet inte omfattar samtliga penning- överföringar från personer som är verksam- ma i Sverige till anhöriga i hemlandet. En betydande del av de utländska arbetstagarna har sin familj kvar i hemlandet, och de torde i regel sända hem en avsevärd del av sin inkomst för familjens försörjning. Detta underhåll är avdragsgillt endast i den mån det belöper på barn och då endast med högst 1 500 kr. per barn under 18 år, eller det år statistiken omfattar högst 1 000 kr. per barn under 16 år. Underhåll till barn redovisas ofta i deklarationerna endast intill detta standardbelopp, och vad som utgått till maken framgår ej alls. När det gäller under- håll till släktingar och andra anhöriga anpas-

sar sig avdragsyrkandena många gånger till de standardbelopp som kan komma ifråga i dessa fall, och vi har — frånsett underhåll till minderårigt barn genomgående redovisat endast de belopp som godtagits vid taxering- en. Totalsummorna torde således vara avse- värt större än som framgår av våra undersök- ningar. Någon statistik som visar hur stora belopp det kan röra sig om totalt finns inte.

De till avdrag godkända understöden till mottagare utomlands uppgår totalt till 57 milj. kr. från 35800 givare. Även dessa understöd, sammanlagt 45 300 inräknat un- derhåll till 3400 barn under 16 år, har i allmänhet varit låga. Genomsnittet ligger lägre än för understöd till mottagare inom landet. 38 900 var på belopp under 2 000 kr. Exempel finns visserligen även här på stora understöd, men endast ett 30-tal har över- stigit 20 000 kr. Omkring 300 har överstigit 10 000 kr.

Av tab. 3 och 20 framgår att de som lämnat periodiskt understöd till utlandet i allmänhet har något lägre inkomster än givare i allmänhet, även om skillnaden inte är betydande. Om man bortser från underhåll till minderåriga barn (jfr tab. 9, 18 och 19) förstärks emellertid denna bild avsevärt. En stor del av understöden till mottagare inom landet går nämligen till minderåriga barn, vilket särskilt gäller givare i de lägsta inkomstgrupperna. Av understöden till ut- landet utgör emellertid underhåll av barn en mycket liten grupp. En analys av statistiken visar att understöd till andra anhöriga i utlandet än minderåriga barn i väsentligt större utsträckning än som är fallet beträf- fande understöd inom landet kommer från givare i de lägre inkomstlägena. Mindre än en tredjedel av givarna har i dessa fall haft in- komster över 30 000 kr.

En förklaring till de i allmänhet förhållan- devis låga avdragen i denna grupp kan vara att levnadskostnaderna i mottagarens hem- land ofta är lägre än här. Av väsentlig betydelse är emellertid den mer restriktiva praxis som utbildat sig i fråga om dessa understöd. Statistiken bygger på de avdrag som taxeringsnämnderna medgett. Det är

känt att, när det gäller understöd till utlandet, skillnaden mellan yrkade och med- givna avdrag ofta är stor.

9 .4 Vårt förslag

Ett av de argument, som i den allmänna debatten vid vissa tillfällen framförts mot nuvarande regler, har varit att utbetalningar- na från utländska arbetstagare till anhörigai hemlandet skulle uppgå till miljardbelopp och utgöra en allvarlig belastning för vår betalningsbalans. Mot invändningar av detta slag bör bl.a. framhållas att den utländska arbetskraften utgör ett värdefullt tillskott för vår ekonomi och för välståndsutveckling- en här i landet, och att skäl givetvis saknas att reagera mot att också utländska arbets- tagare i många fall disponerar en del av lönen för sina arbetsinsatser till underhåll av anhöriga. Invandrare som vistas här i så- songer eller under något eller några år lämnar av naturliga skäl ofta familjen kvar i hemlan- det, men även de som bosätter sig här en längre tid eller för gott kan tvingas att leva åtskilda från familjen under åtskilliga år. Vidare kommer en stor del från en miljö, där man på ett helt annat sätt än hos oss anses vara skyldig att dra försorg inte endast om make och barn utan också om föräldrar och andra släktingar. För arbetstagare i våra grannländer kan förhållandena många gånger te sig likartade som för den, som arbetar på en ort och har sin familj bosatt på en annan ort här i Sverige. Under sådana förhållanden är det endast naturligt att [invandrarna utbetalar avsevärda belopp i underhåll till anhöriga i hemlandet. Det måste också accepteras att en utlänning, som kommit för att arbeta här en tid, därefter medför sina besparingar till hemlandet.

Vi vill erinra om det nyss påpekade, att avdragsrätten för periodiskt understöd om- fattar endast en del av de utbetalningar som förekommer från invandrare till anhörigai hemlandet, och att våra undersökningar inte bekräftar antaganden om att nuvarande beskattningsregler så som de tillämpas f. n. — skulle medge ett omfattande missbruk.

Totalsumman av dessa utbetalningar kan inte antas ha blivit väsentligt större än om någon avdragsrätt inte förelegat. Tillförlitliga upp- gifter om vilka belopp det kan röra sig om totalt har inte stått att få. Det bör i detta sammanhang påpekas att totalsumman för avdrag för periodiskt understöd till utlandet, omkring 57 milj. kr. vid 1969 års taxering, innefattar även periodiska utbetalningar till utlandet från andra än invandrare.

Vi kan däremot i stort instämma i den kritik som från beskattningssynpunkt riktats mot avdragsreglerna. Bestämmelserna måste anses alltför förmånliga, vilket i kombination med de kontrollsvårigheter som föreligger givetvis inbjudit till försök till missbruk men också lett till många gånger obefogade misstankar mot de avdragsyrkanden som förekommer och till en tämligen restriktiv praxis. Innan vi går in närmare härpå skall vi emellertid ta upp de angränsande regler inom familjebeskattningens område som enligt vad vi anfört i inledningen ansetts missgynna in- vandrare med familjer i hemlandet.

De invändningar som kan riktas mot gällande regler i sistnämnda hänseende gäller framför allt att den nya skattereduktionen för makar medges endast om båda makarna är bosatta här i landet. Detta villkor drabbar således även de invandrare från våra grann- länder, som sammanlever med familjen i hemlandet och som före 1970 års skattere— form kunnat erhålla samma förmån av dubbla grundavdrag och lindrigare skatte- skala som sammanlevande makar här i landet. De nya reglerna är således i viss mån strängare, men nackdelarna är begränsade på ett helt annat sätt än i det gamla systemet. För gift vars make bor utomlands kan skatten numera i sämsta fall bli 1800 kr. högre än om båda makarna varit bosatta här i landet, nämligen om makarna inte har barn och endast den ene har inkomst. Om även andre maken har inkomst reduceras denna effekt och faller bort helt då inkomsten närmar sig 5 000 kr., och om makarna har barn kompenseras skattereduktionen helt eller delvis genom avdrag för underhåll av barnet. Detta avdrag leder också många

gånger till lägre skatt än som skulle ha utgått om familjen varit bosatt hos den skattskyl- dige här i landet. Därtill kommer att den sambeskattning, som i ny form behållits i fråga om kapitalinkomster och som endast kan leda till högre skatt för makarna, givetvis inte kommer i fråga för makar som beskattas i olika länder.

Även om man således inte generellt kan påstå att skattskyldig med familj utomlands beskattas hårdare än skattskyldig som sam- manlever med sin familj här i landet, är det givetvis inte tillfredsställande att sådana negativa effekter fortfarande kan uppkomma i det enskilda fallet. Svårigheter möter dock att finna en lösning som helt eliminerar dessa effekter utan att samtidigt ge större förmå- ner än som är rimligt och påkallat.

Tidigare förslag på området (SOU 1959: 13 och l962z59) har inneburit att då gällande förmåner av sambeskattningen skul- le medges även om maken vistades i utlandet och oberoende av om denna make åtnjutit inkomst där. Inom nuvarande skattesystem skulle dessa förslag närmast motsvaras av att rätten till skattereduktion utsträcks till att omfatta även det fall att den skattskyldiges make är bosatt utomlands. Rätten till full skattereduktion är emellertid beroende av att blott ena maken har inkomst. Om andra maken har inkomst trappas reduktionsbe- loppet av för att helt försvinna när denna inkomst närmar sig 5 000 kr.

Dessa avtrappningsregler torde inte kunna tillämpas beträffande make som är bosatt utomlands. Å andra sidan torde situationen för invandraren i regel vara den att familjen i utlandet inte har egna inkomster.

Som reglerna för skattereduktionen utfor- mats torde de från invandrarens synpunkt ofta te sig som diskriminatoriska. Detta är emel- lertid långt ifrån alltid fallet. Som nyss antytts är invandraren nämligen _ när han skattemässigt inte anses leva tillsammans med sin familj i stället för skattereduktion berättigad till avdrag för vad han sänt hem för underhåll av sina barn. Avdraget är visser- ligen maximerat till I 500 kr. per barn, men det torde i regel redan vid två barn vara

ungefär lika förmånligt som skattereduktion med I 800 kr.

Med hänsyn härtill och då bestämmelserna om skattereduktion fick sin utformning så sent som år 1970 föreslår vi inte någon ändring i dessa bestämmelser.

För arbetstagare från våra grannländer med barnfamilj i hemlandet kan emellertid de nya principerna i en del fall innebära vissa speciella olägenheter som bör rättas till. Om de besökt familjen i hemlandet tillräckligt ofta, har de ansetts sammanleva med famil- jen, vilket tidigare medfört vissa förmåner men också att I 500 kr.-avdrag för underhåll av barn inte kunnat medges. Förmånerna har numera upphört, men reglerna i övrigt är oförändrade. Detta innebär att en skattskyl- dig i denna situation visserligen i likhet med andra kan få ett skäligt avdrag för sina kostnader för hemresorna, men att dessa resor medför att han går miste om 1500 kr.-avdraget för underhåll av barn. Arbetsta- gare med familj i våra grannländer har härigenom försatts i en sämre situation än invandrare som har familj i annat land och som kan påräkna avdrag för underhåll av barn med upp till 1 500 kr. per barn. Denna olikformighet torde inte ha varit avsedd och bör undanröjas. Barn som inte vistas hos den skattskyldige här i landet bör därför aldrig anses som hemmavarande hos honom.

Förslaget innebär således den skattelätt— naden att 1 500 kr.-avdrag för underhåll av barn alltid skall kunna medges i dessa fall och medför också vissa förenklingar. Det bör emellertid påpekas att förslaget i enstaka undantagsfall också kan föranleda skatte- skärpningar. I praktiken torde detta få betydelse endast för den som under sin vistelse här beskattas som ensamstående men som under beskattningsåret återvänder till sin familj i utlandet. Att förhållandena den I november under beskattningsåret är avgö- rande för frågan om barnet skall anses som hemmavarande eller ej kan här medföra vissa ej avsedda förmåner, som avskaffas med vårt förslag.

Vi övergår nu till frågan om periodiskt

Mot nuvarande förhållanden på området kan, som framgår av den tidigare redogörel- sen, starka invändningar resas från två olika utgångspunkter, nämligen dels svårigheten att administrera avdragsrätten, dels att denna ger ett — från det allmännas synpunkt — otillfredsställande materiellt resultat.

De administrativa svårigheterna samman- hänger med omöjligheten att få till stånd en rimlig kontrollapparat. Beträffande vanliga inhemska periodiska understöd finns en viss kontrollmöjlighet redan däri att mottagaren har att deklarera understödet och att giva- rens och mottagarens taxeringsnämnder kan och skall ta kontakt med varandra. Denna kontrollmöjlighet faller naturligtvis bort, när mottagaren bor i utlandet. Beträffande understöd inom landet finns även helt andra möjligheter att kontrollera givarens uppgifter om sina relationer till mottagaren, än om denne är bosatt utomlands.

De nuvarande administrativa svårigheterna på området synes snarast förstärkas vid en reform i enlighet med de idetta betänkande angivna riktlinjerna. Vårt förslag innebär ju att en förutsättning för hänsynstagande vid beskattningen till frivilligt understöd skall vara att understödet utgår till närstående person, att denne är i varaktigt behov av understöd och att han konsumerat under- stödet. En kontroll av dessa faktorer är givetvis mycket svår att verkställa, om mot- tagaren är bosatt utomlands. När det gäller understöd till mottagare inom landet grun- das förslaget på den tanken att kontrollen av mottagarens behov åtminstone delvis skall vara självverkande genom att skattereduktio- nen sätts så lågt att den motsvarar mottaga— rens marginalskatt vid ca 30000 kr. En sådan automatisk kontroll står inte att få, när det gäller understöd till utlandet.

Den andra huvudanmärkningen mot nu- varande regler om periodiskt understöd till utlandet gäller deras materiella verkningar.

Att givaren i princip alltid får fullt avdrag, trots att mottagaren inte beskattas i Sverige och i allmänhet ej heller i sitt hemland, måste anses allför förmånligt och påpekades

redan i förarbetena till 1928 års skattelag- stiftning. Detta förhållande har sedan fram- hållits i snart sagt varje sammanhang där frågan behandlats. Den gynnsamma skatte- effekt som uppkommer vid periodiskt under- stöd till utlandet har sin motsvarighet i fråga om inhemskt understöd blott i den speciella situationen att den i Sverige bosatte mot- tagarens inkomst understödet inräknat —— är så låg att beskattningsbar inkomst inte uppkommer.

Att bibehålla full avdragsrätt för frivilligt understöd till utlandet synes uteslutet, om reglerna för sådant understöd inom landet ändras därhän, att nuvarande avdragsrätt er- sätts av en rätt för understödsgivaren till viss skattereduktion. I ett sådant läge synes det nödvändigt att ta ställning till om de frivilli- ga understöden till utlandet över huvud taget fortfarande skall beaktas vid beskattningen och i så fall hur det skall kunna ske inom ramen för det nya systemet.

Nyss har nämnts de administrativa svårig- heter som de frivilliga periodiska under- stöden till utlandet erbjuder för närvarande. Det torde icke vara möjligt att överbrygga dessa svårigheter eftersom de har sin yttersta grund just i det förhållandet att mottagaren bor utomlands. Härav följer, att varje tänk- bar lösning, som väljs för att ta hänsyn vid beskattningen till understöd till utlandet, kommer att vara behäftad med utrednings- och bevisningssvårigheter av samma art som vi har för närvarande. Om man därjämte har ambitionen att begränsa hänsynstagandet till understöd i förhållande till nuläget och blott beaktar sådana understöd som motiveras av behov hos mottagaren m.m. är det ofrån- komligt, att nämnda svårigheter kommer att växa. Det torde i själva verket förhålla sig så, att praktiska möjligheter saknas att i detta hänseende åvägabringa likställighet mellan understöd till mottagare inom och utom Sverige.

Dessa rent praktiska skäl talar enligt vår uppfattning otvetydigt för att frivilliga un- derstöd till utlandet icke längre beaktas vid givares beskattning i Sverige. Det bör näm- ligen icke komma i fråga att beträffande

denna kategori frivilliga understöd efterge det krav på understödsbehov hos mottaga- ren, som enligt vårt förslag utgör grunden för hänsynstagande vid beskattningen till frivilli- ga understöd av periodisk karaktär. Ett system som helt eller delvis behåller avdrags- rätten för periodiskt understöd till utlandet är inte endast svårhanterligt för beskattnings- myndigheterna utan leder också på grund av de utredningssvårigheter som föreligger till ofrånkomliga ojämnheter vid beskattningen och andra olägenheter för de skattskyldiga.

Frågan blir då närmast om dessa praktiska skäl bör vika för synpunkter av materiell eller principiell art. Allmänt kan visserligen sägas att rättvisa och likformighet vid be- skattningen motiverar att understöd till ut- landet beaktas på samma sätt som understöd inom landet. Betydelsen av ett sådant reso- nemang bör dock inte överdrivas. Det för- håller sig nämligen så, att beträffande under- stöd inom landet ett samspel råder mellan givarens och mottagarens beskattning. Det inkomstbelopp, som understödet represente— rar, skall i och för sig beskattas men av sociala skäl beräknar vi skatten på under- stödet med hänsyn tagen till mottagarens förhållanden i stället för givarens. När under- stödet går till mottagare som är bosatt utom- lands saknar vi praktiska möjligheter att tillämpa denna princip, eftersom erforderliga uppgifter om mottagaren icke står oss till buds. Därtill kommer att understödet i dessa fall i regel ej heller beskattas i utlandet, eftersom i flertalet länder understöd av den- na art icke utgör skattepliktig inkomst för mottagaren. Enligt vår uppfattning kan det därför inte från rent principiella utgångs- punkter finnas anledning för Sverige att be- fria understödsbeloppet från skatt.

Man kan givetvis ha olika uppfattningar i denna fråga. Enligt vad vi kan finna talar emellertid övervägande skäl för att nuvaran— de avdragsrätt slopas utan att ersättas av skattereduktion eller annan förmån. Det sag- da innebär således att understödssituationen i dessa fall skall kunna beaktas endast i de verkligt ömmande fall där möjlighet till av— drag för väsentligen nedsatt skatteförmåga

föreligger.

Om denna ståndpunkt inte godtas synes enda praktiska utväg vara att väsentligt redu- cera förmånerna för givare av frivilligt pe- riodiskt understöd till utlandet. Att nuvaran- de avdragsrätt måste slopas synes självklart. Avdragsrätten bör i detta fall ersättas med en skattereduktion, därvid reduktionens storlek bör avvägas under hänsynstagande till det förhållandet att beskattning i utlandet re- gelmässigt inte kommer i fråga. Reduktionen bör med hänsyn härtill ej överstiga 20 % av understödsbeloppet. Detta procenttal kan sägas utgöra skillnaden mellan skattereduk- tionen för understöd inom Sverige, 60 %, och ett ungefärligt genomsnitt för marginal- skatten hos understödsmottagare inom Sve— rige.

Beträffande understöd från utlandet till mottagare här föreslår vi i princip oföränd- rade regler, dvs. att mottagaren beskattas om givaren vid bosättning i Sverige skulle ha varit berättigad till avdrag eller skattereduk- tion. Beträffande frivilliga understöd blir det med vårt förslag givetvis svårare än tidigare för såväl mottagaren som skattemyndigheter- na att avgöra om dessa förutsättningar är uppfyllda, och tillförlitliga uppgifter från givaren torde inte stå att få. Möjligheter till en effektiv kontroll saknas emellertid redan nu. I vårt undersökta material har inte återfunnits något periodiskt understöd från utlandet.

Det ovan sagda om periodiskt understöd till mottagare som är bosatt utomlands avser blott de frivilliga understöden, dvs. de under- stöd beträffande vilka skattereduktion enligt vårt förslag skall medges, när mottagaren är bosatt i Sverige. I fråga om de ”legala” understöden till mottagare utomlands får vi anföra följande.

Vi har i detta avsnitt tidigare berört underhåll till ej hemmavarande barn. Anled- ning saknas att begränsa rätten till 1500 kr.-avdrag till underhåll av barn i Sverige. Sådan begränsning föreligger ej för närvaran- de. Någon mot avdragsrätten svarande be-

skattning hos barnet förekommer ej utan avdraget utgör en socialt betingad förmån. Anledning saknas att beträffande denna för- män uppställa andra krav i bosättningshän- seende än för närvarande, nämligen att giva- ren är bosatt i Sverige och att barnet icke är bosatt hos givaren. Några egentliga svårig- heter att få klart belägg för att förutsätt- ningar för avdrag föreligger torde icke behö- va uppkomma på den grund att barnet vistas i annat land än Sverige.

Den andra stora kategorin ”legala” under- stöd utgör underhållsbidrag till förutvarande make o. d. Med hänsyn till bl. a. den tvångs- mässiga inkomstuppdelning som här förelig- ger har vi (kapitel 8) föreslagit att nuvarande avdragsrätt resp. skatteplikt skall kvarstå oförändrad, när båda parterna är bosatta i Sverige. Anledning till annat betraktelsesätt torde knappast föreligga bara av den anled- ningen att mottagande make bor utomlands. Om svensk domstol dömt ut beloppet torde skattekonsekvensen av avdragsrätten ha beaktats. Skulle avdrag vägras på den grund att mottagande make flyttar utomlands, rub- bas grundvalen för underhållets beräkning. Att ha särskilda regler för det fall att ut- ländsk domstol fastställt underhållet synes icke kunna komma ifråga. — Därtill kommer att missbruksrisken i dessa fall är ringa och att svårigheter knappast föreligger att i det enskilda fallet få fram utredning som är klargörande och godtagbar för den svenska skattemyndigheten. Tilläggas kan att en ord- ning med avdrag resp. skatteplikt för skils- mässounderhåll synes vara den internatio- nellt sett vanliga.

Motsvarande synpunkter torde också kun- na anläggas på sådana periodiska utbetal- ningar i forrn av livränta eller skadestånd, som enligt vad vi föreslår i annat samman- hang fortfarande skall få dras av vid inkomst- beräkningen.

10

10.1 Inledning

De livräntor vi behandlar i detta kapitel utgår enligt bindande förpliktelse såsom ett led i en affärsmässig uppgörelse eller på grund av föreskrift i gåvobrev eller testamen- te. Någon får, exempelvis, en rörelse men måste samtidigt förbinda sig att utge livränta till förre ägaren eller någon anhörig till den- ne. En sådan livränta kan många gånger liknas vid pension eller vanligt understöd. I motsats till vad som är fallet vid frivilliga understöd har emellertid full gottgörelse ut- gått för den förpliktelse som föreligger i dessa fall, och utbetalningarna har således karaktär av köpeskilling eller annat vederlag. Detta gäller även om den berättigade inte själv medverkat till den förpliktelse som ligger till grund för livräntan. Har mottaga- ren blivit berättigad till livränta genom gåva eller testamente, ter sig utbetalningarna för honom delvis såsom avbetalning på gåvans eller testamentslottens värde. För den som utger livräntan kan det i och för sig vara likgiltigt vem mottagaren är.

Den förpliktelse som föreligger kan grun- da sig på köpeavtal, gåvobrev, testamente, bodelning, förlikningsavtal osv. Avtalets huvudsakliga innebörd är i allmänhet att någon förvärvar vissa tillgångar, rättigheter c. (1. mot skyldighet att utge vederlag helt eller delvis i form av livränta. Förvärvet avser vanligen en rörelse, en fastighet, aktier eller i testamentsfall kvarlåtenskapen efter testator, och livräntan kan många gånger

Livränta m. m. i samband med egendomsförvärv

anses motsvara pension eller dylikt till förre ägaren eller någon anhörig till denne.

Vid beskattningen betraktas livräntan inte såsom köpeskilling eller annat vederlag för överlåtelsen. Årsbeloppen kan visserligen sägas innefatta såväl avbetalning av ett kapi- talvärde som ränta på det oguldna kapitalet på samma sätt som t. ex. annuiteter på fas- tighetslån. De delas emellertid — i motsats till annuiteter inte upp i räntedel och amorteringsdel. Den som utger livräntan får i stället avdrag för hela beloppet och mottagaren beskattas för vad han erhåller såsom för inkomst av tjänst. Avdragsrätten och skatteplikten för utbetalningarna har i sin tur medfört den sekundära effekten att livräntans kapitalvärde inte betraktas såsom inkomst av överlåtelsen och att utbetalning— arna ej heller får inräknas i anskaffningskost- naden för tillgångarna. I gåvo- och testa- mentsfallen tillkommer följdverkningar vid arvs- och gåvobeskattningen.

Avdragsrätten för utbetalningar av nu ifrågavarande karaktär medför givetvis effek- ter av samma art som i fråga om vanliga periodiska understöd. Reglerna har i vissa fall kunnat utnyttjas också för att kringgå förbudet mot avdrag för understöd till min- derårigt barn och till studerande. Därtill kommer sekundära effekter av nyss antytt slag som kan innebära avsevärda ej avsedda fördelar vid beskattningen.

De livräntor vi nu behandlar skiljer sig således i väsentliga hänseenden från perio-

diska understöd i allmänhet, såväl beträffan- de utbetalningarnas ändamål och karaktär som i fråga om verkningarna vid beskatt- ningen. Att den som skall utge livräntan erhållit fullt vederlag för denna förpliktelse gör givetvis att de främst sociala skäl, som talar för att underhållsbidrag o. d. åtminsto- ne i viss utsträckning fortfarande bör beaktas vid beskattningen, inte kan åberopas här. Enbart den omständigheten att utbetalning- arna utgår enligt bindande förpliktelse kan enligt vår mening inte heller anses utgöra tillräckligt skäl för att behålla den nuvarande ordningen, eftersom vi i fråga om periodiskt understöd till behövande m. fl. ansett att sär- skilda regler inte erfordras för understöd i form av livränta. Mot alltför långtgående ändringar talar i stället gällande beskattnings- regler på angränsande områden. Så finns t.ex. möjligheter för säljare — och även köpare — att uppnå jämförliga resultat vid beskattningen genom reglerna om avdrag för pensionsförsäkringspremier och beskattning av utfallande försäkringsbelopp. Dessa regler faller inom området för den nyligen påbörja- de översynen av beskattningen av livförsäk- ringstagare m.m. Vidare kan andra avtals- typer tillgripas för att uppnå motsvarande effekter, t.ex. genom arrende, förbehåll i fråga om avkastningen av överlåtna tillgångar

osv. Vi vill mot denna bakgrund framhålla, att

livräntor av ifrågavarande slag trots allt en- dast är en detaljfråga för oss, och att en genomgripande lösning på detta område lig- ger utanför vårt utredningsuppdrag. I den mån särskilda regler erfordras för livräntor enligt köpeavtal m.m. bör reglerna imöjli- gaste mån anpassas till vad som gäller på and- ra områden och till vad vi föreslår i fråga om övriga periodiska utbetalningar.

I sammanhanget kan påpekas att det inte framgår av vår statistik i vilken utsträckning utbetalningar av ifrågavarande slag förekom- mer i praktiken. Vi har påträffat endast en- staka fall. I kapitalskatteberedningens för- mögenhetsstatistik, SOU 1969154 tab. 28 och 29, redovisas vissa uppgifter om livrän- tor m. m., men inte heller denna statistik ger

något närmare underlag för en bedömning härav. Antalet skattskyldiga som år 1966 hade skattepliktig förmögenhetstillgång i form av livränta m. m. anges visserligen, men dessa uppgifter avser även förmåner av andra slag. Problemet med livränta torde antals- mässigt ha förhållandevis liten betydelse, men intresset för livräntor vid köp synes ha ökat på senare tid.

10.2 Gällande regler

Livränta eller annan därmed jämförlig perio- disk utbetalning på grund av köpavtal, gåvo- brev, testamente e. d. följer — som redan nämnts — i stort sett samma regler som periodiskt understöd. För utbetalningar på grund av köpavtal e. (1. krävs emellertid stör- re varaktighet än som fordras i andra fall. Deras karaktär av kapitalavbetalning får inte överväga, vilket anses vara fallet om de maxi- merats och skall utgå endast under en korta- re tid. Utbetalningarna behöver emellertid inte vara livsvariga för att avdrag skall med- ges. Det räcker att utbetalningstiden är för- hållandevis lång, och avdrag kan medges även om slutsumman är definitivt bestämd. Var tidsgränsen ligger för att utbetalningens karaktär av livränta skall väga över draget av kapitalavbetalning kan inte anges exakt. [ regel torde dock utbetalningar som skall utgå mindre än 10 år anses som ej avdragsgilla kapitalavbetalningar, medan utbetalningar under minst 20 år godtas som livränta. För tidsperioder mellan 10 och 20 år är bedömningen mera osäker. För utbetal- ningar som inte grundar sig på köp kan en kortare betalningstid godtas. Som exempel kan nämnas utbetalning under en tid av tre år enligt överenskommelse med anledning av föreskrift i testamente (RÅ 1964:1688.) Att avdrag skall ske såsom allmänt avdrag för periodiskt understöd innebär att avdrag kan medges endast om de allmänna förut- sättningarna för sådant avdrag föreligger. Att mottagaren är minderårig eller studerar torde emellertid inte alltid hindra avdrag för utbe- talningar som utgår såsom vederlag och inte avser bidrag till undervisning eller uppfost-

ran. Däremot torde hushållsgemenskap ute- sluta avdragsrätt.

Den som mottagit livränta skall enligt uttryckligt stadgande i 31 och 32 åå KL beskattas härför såsom för inkomst av tjänst. Något villkor — såsom i fråga om periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt — att givaren skall vara berättigad till avdrag för utbetalningarna har inte uppställts i dessa paragrafer. Det skulle således kunna ifrågasättas att beskatta mottagaren även om givaren t. ex. på grund av hushållsgemenskap inte är berättigad till avdrag. Livränta anses emellertid enligt vad vi nyss anfört såsom en med periodiskt understöd jämförlig perio- disk utbetalning, och 19 & KL undantar ut- tryckligen från beskattning periodiskt under- stöd och därmed jämförlig periodisk intäkt, för vilken givaren inte är berättigad till av- drag. Frågan synes inte ha avgjorts i högsta instans, och frånvaron av prejudikat tyder på att de lägre instanserna tillämpat bestämmel- serna så att mottagaren beskattats endast under förutsättning att givaren fått avdrag.

Vidare kan nämnas en specialbestämmelse i anvisningarna till 195 KL, enligt vilken engångsersättning för livränta i allmänhet skall anses som skattepliktig inkomst. Be- stämmelsen avser egentligen försäkringser- sättning men har på grund av sin allmänna utformning kommit att omfatta även livrän- tor av nu ifrågavarande slag.

Att reglerna om periodiskt understöd tillämpas även i fråga om livränta m.m. på grund av försäljningsavtal har medfört att kapitalvärdet av livräntan inte beaktas vid beräkning av säljarens vinst vid försäljningen. Denna synpunkt har med tiden fått större betydelse, eftersom inkomst vid försäljning av rörelse, fastighet och aktier i motsats till tidigare beskattas även om säljaren ägt till— gångarna lång tid.

I stället för beskattningen av inkomsten vid försäljningen — som i princip skall ske i nära anslutning till försäljningen även om köpeskillingen delvis förfaller till betalning först i framtiden — träder således en årlig beskattning av utfallande livräntebelopp. Denna beskattning uppvägs emellertid av

köparens avdragsrätt och sker dessutom ien oviss framtid. Eftersom livräntan betraktas såsom inkomst av tjänst, undgår en säljare som bosätter sig utomlands helt beskattning iSverige.

Dessa förmåner för säljaren motverkas i viss utsträckning av att köparen inte får inräkna livräntans kapitalvärde i anskaff- ningskostnaden för tillgångarna. Detta har framför allt betydelse om förvärvet avsett tillgångar i rörelse, eftersom köparen inte blir berättigad till avdrag för värde av ingåen- de lager, avskrivning på maskiner och inven- tarier m.m., i den mån anskaffningskostna- derna erläggs i form av livränta. Motsvarande gäller givetvis också i fråga om avdrag för värdeminskning av byggnad m. m.

Eftersom värdet av livränta inte inräknasi anskaffningskostnaden för de förvärvade till- gångarna, kommer den som köpt fastighet eller aktier mot vederlag av detta slag med hänsyn till realisationsvinstbeskattningen i praktiken under en tid att bli förhindrad att i sin tur försälja tillgångarna. Men om fastig- het säljs efter 20 år får den skattskyldige vid realisationsvinstberäkningen anse fastigheten anskaffad 20 år före försäljningen för ett pris motsvarande 150 procent av fastighetens då- varande taxeringsvärde. Beträffande skogs- fastigheter kan i sammanhanget nämnas att frågan om skogens ingångsvärde i regel sak- nar betydelse vid en försäljning av fastig— heten, eftersom endast den del av försälj- ningssumman som belöper på tillväxten av skog behöver beaktas vid beräkningen av inkomst av skogsbruk. I fråga om aktier är frånvaron av anskaffningskostnad av betydel- se i regel blott under fem år. Realisationsvins— ten beräknas därefter i princip till 10% av försäljningssumman efter avdrag endast för kostnaderna för själva avyttringen. Om vederlaget för förvärvet utgått i form av köpeskilling eller livränta är då likgiltigt (35 5 3 mom. andra stycket KL). Livränta i stället för köpeskilling kan således medföra vissa nackdelar för köparen men också för- delar, bl. a. att köparen får avdrag för kapi- talavbetalningar som i princip inte skall be- aktas vid beskattningen.

Det sist sagda gäller även om livräntan grundar sig på förbehåll vid gåva. Gåvotaga- ren gåvobeskattas nämligen endast för skill- naden mellan värdet av vad han erhållit och kapitalvärdet av livräntan, och vid inkomst- beskattningen medges avdrag för de amorte- ringar av detta kapitalvärde som livräntan innefattar. Detta har utnyttjats även för att gåvoskattefritt överföra ett penningkapital till anhörig, för att denne sedan skall få avdrag vid inkomstbeskattningen för sina återbetalningar i form av livränta. Därigenom kan inte endast opåkallade lättnader vid inkomstbeskattningen uppnås i det enskilda fallet utan också gåvobeskattningen i viss utsträckning kringgås. Helt bortsett från vad osäkerhetsmomentet vid beräkningen av gåvans värde kan betyda i det enskilda fallet, medför nämligen transaktionen att gåvotaga- ren kommer att gåvoskattefritt tillföras ett kapital som motsvarar den Skattelättnad av- draget vid inkomstbeskattningen under utbe- talningstidens lopp innebär för honom. För- hållandet kan också uttryckas så, att gåvo- momentet delvis består i att givaren åtar sig att i stället för gåvotagaren erlägga inkomst- skatt för ett belopp motsvarande livräntans kapitaliserande värde.

I motsats till vad som är fallet vid köp medför emellertid själva äganderättsöver- gången vid gåva, testamente e.d. endast i undantagsfall inkomstbeskattning av givaren, och även om denne skall inkomstbeskattas för värdet av gåvan såsom för uttag ur rörelse e. d. saknar det i och för sig betydelse för denna beskattning om vederlag delvis utgår för gåvan. Om vederlag utgår eller ej saknar också betydelse för den nye ägarens ingångs- värde på tillgångarna. Principen är i stället att den nye ägaren får tillgodoräkna sig förre ägarens anskaffningsvärde i den mån detta kvarstår oavskrivet vid beskattningen, eller i vissa fall det allmänna saluvärdet vid ägande- rättsövergången se t. ex. p. 3 b sista stycket av anv. till 29 5, 35 ä 2 mom. fjärde stycket och p. 2 andra stycket av anv. till 36 & KL.

Som jämförelse med beskattningskonse-

kvenserna av livränta vid köpeavtal m. rn. kan nämnas att den som överlåter t. ex. fastighet eller rörelse kan uppnå i stort sett samma resultat som i livräntefallen t. ex. genom att i samband med överlåtelsen förbehålla sig själv eller annan avkastningen av förvärvskällan. Avtal av denna typ kan medföra att den förbehållna avkastningen beskattas direkt hos förmånshavaren utan att omvägen över reglerna om periodiskt understöd behöver anlitas. Förmånens kapitaliserade värde be— traktas inte heller i sådana fall som vederlag för överlåtelsen, och den som förvärvar till- gången får inte inräkna detta värde i sin anskaffningskostnad.

Till villkor av denna typ kan hänföras t. ex. undantagsförmån från jordbruksfastig- het. Beträffande undantagsförmåner stadgas i p. 4 av anv. till 21 & KL att ägaren av fastigheten skall beskattas för värdet av vad han tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för att fullgöra för- pliktelsen. Enligt p. 1 av anv. till 22% får han å andra sidan avdrag för de omkost- nader, som är förenade med densamma, inte såsom allmänt avdrag utan vid beräkningen av inkomsten av förvärvskällan. Något för- bud mot avdrag t. ex. vid hushållsgemenskap gäller inte här. Beskattningen av förrnåns- tagaren är inte heller knuten till vad som gäller i fråga om periodiskt understöd utan sker enligt särskilda bestämmelser i 315 andra stycket och 32 ä 1 mom. första stycket KL såsom för inkomst av tjänst.

Även beskattningen av utdelning på aktier har reglerats särskilt. Principen är här att den som är berättigad till utdelningen — och inte ägaren beskattas härför såsom för inkomst av kapital (385 1 mom. första stycket KL med anv. p. 3). I vissa speciella fall kan skattskyldighet samtidigt uppkomma enligt kupongskatteförordningen (l970:624, 45 tredje stycket).

Hur avkastningen från fastighet — bortsett från undantagsförmån eller från rörelse skall beskattas, när den tillkommer annan än ägaren, har däremot inte reglerats särskilt. Från rättspraxis kan emellertid nämnas åt- skilliga exempel där man under olika om-

ständigheter tillämpat motsvarande regler och således beskattat förmånshavaren direkt för vad som tillfallit honom. I sådana fall kan det vara osäkert till vilket inkomstslag förmånen skall hänföras (se t. ex. RÅ l962z472 och 473), men principen är att inkomsten i dessa fall inte betraktas såsom en med periodiskt understödjämförlig perio- diskt utbetalning.

I sammanhanget bör nämnas att motsva- rande resultat som i livräntefallen många gånger kan uppnås genom att köparen teck- nar pensionsförsäkring med säljaren som för- månstagare eller genom arrendeavtal kombi- nerat med rätt för köparen att efter viss tid förvärva tillgångarna.

Vid förrnögenhetsbeskattningen medges avdrag för kapitalvärdet av livränta eller där- med jämförlig periodisk utbetalning, och om rätten till avkastning av vissa tillgångar skiljs från äganderätten, inräknas tillgångens värde inte i ägarens förmögenhet.

10.3 Tidigare förslag

Skattelagssakkunniga ansåg år 1956 att över- vägande skäl talade för att den nuvarande avdragsrätten för livräntor av ifrågavarande slag skulle slopas och att utbetalningarna i stället skulle jämställas med köpeskilling. Därmed skulle behandlingen av olika veder- lag bli likformig, frånsett de speciella regler- na för undantagsförmån från jordbruksfastig- het. De sakkunniga ansåg att regler av detta innehåll var lättast att tillämpa vid taxe- ringen och inte lämnade lika stort utrymme för skattemässiga överväganden.

Förslaget mötte emellertid viss kritik vid remissbehandlingen. Från näringslivets sida anfördes bl. a. att det från fiskalisk synpunkt knappast kunde finnas något att erinra mot att en företagare pensionerade sig genom att överlåta sitt företag mot en livränta. På grund av knapphet på kapital och ovissa framtidsutsikter skulle många överlåtelser inte kunna komma till stånd om de nuvaran- de reglerna ändrades. Dessa regler möjlig- gjorde också att familjeföretagare kunde

testamentera ett företag, en jordbruksfastig- het eller en majoritetspost aktier till en bestämd person i syfte bl. a. att undvika en uppdelning på flera händer, och att samtidigt tillgodose övriga arvingars arvsrätt genom livränta från företagets avkastning. Den före- slagna ändringen ansågs strida mot sådana beaktansvärda intressen.

Även representanter för det allmänna kri- tiserade förslaget och framhöll bl.a. att detta allvarligt rubbade förutsättningarna för redan ingångna avtal. Riksskattenämnden på- pekade också att livräntan i princip borde delas upp i en avdragsgill räntedel och en ej avdragsgill kapitaldel. Ett par länsstyrelser ifrågasatte vidare om det fanns tillräckliga skäl att särbehandla undantagsförmånema.

Kapitalskatteberedningen har i sitt slutbe- tänkande SOU l97l:46 föreslagit att den nuvarande förmögenhetsbeskattningen av liv- räntor m.m. avskaffas. På motsvarande sätt slopas avdragsrätten vid förrnögenhetsberäk- ningen för givaren, med undantag för vissa pensionsutfästelser. I fråga om periodiska utbetalningar i samband med överlåtelse av företag m.m. innebär förslaget att den be- dömning som gjorts vid inkomsttaxeringen skall slå igenom också vid förmögenhetsbe- skattningen. Har man sålunda vid inkomstbe- skattningen hänfört beloppen till sådana periodiska utbetalningar som avses i 46%"; KL, bör värdet inte förmögenhetsbeskattas; inte heller bör medges avdrag för skuld. [ annat fall blir det fråga om en fortlöpande kapitalavbetalning, och då skall enligt bered- ningen självfallet förmögenhetsbeskattning ske. — När det däremot gäller rättighet att nyttja eller njuta avkastning av egendom föreslår beredningen regler med närmare anknytning till nuvarande bestämmelser. Det kan emellertid nämnas att en givare, som förbehåller sig själv rätten till avkastningen av egendomen eller som överlåter endast rätten till avkastningen, enligt förslaget skall beskattas för egendomens hela värde.

10.4 Vårt förslag

10.4.1 Livränta enligt köpeavtal och liknande

Enligt vad vi erfarit finns det ett påtagligt intresse för att utnyttja de skattemässiga fördelarna av livräntor, och skattelättnader- na i det enskilda fallet kan vara avsevärda. Därmed är dock inte sagt att alla eller ens flertalet fall, där livränta fått ersätta köpe- skilling, skulle vara motiverade av skatteskäl. Som lndustriförbundet anfört i sitt remiss- yttrande över skattelagssakkunnigas förslag, kan en livränta ha flera fördelar framför en till beloppet fixerad köpeskilling och t. ex. utgöra en lämplig pensioneringsform för överlåtaren själv eller hans familj. Det ovan- liga betalningssättet kan också antas utgöra en naturlig begränsning av möjligheterna att utnyttja detta institut.

Benägenheten att ersätta köpeskilling med livränta motverkas av vissa nackdelar som är förknippade med ett sådant arrangemang. Genom att betalningen fördelas på detta sätt under flera år löper säljaren självfallet risk för att köparens solvens försämras, och sälja- rens möjligheter att bevaka sina intressen torde i allmänhet vara väsentligt mindre än vid vanliga avbetalningskontrakt. Vidare är det svårt att på förhand bedöma de skatte- tekniska konsekvenserna av en livränta. En viss osäkerhet i fråga om rättsläget vid be- skattningen kan också lätt uppkomma, när köpeskillingen fördelas på längre tid. Om utbetalningstiden är tillräckligt lång behand- las utbetalningarna på samma sätt som liv— ränta, även om de utgår oberoende av någons livstid, men var tidsgränsen går kan inte anges exakt. Denna fråga har vållat åtskilliga tvister mellan de skattskyldiga och beskatt- ningsmyndigheterna. Om den skattskyldige vid avtalsuppgörelsen utgått från felaktiga förutsättningar i fråga om skattekonsekven- serna, har han endast begränsade möjligheter att av denna anledning framtvinga jämkning av avtalet. Möjligheter till jämkning torde finnas endast om uttryckligt förbehåll härom intagits i avtalet.

Med hänsyn till nackdelar av detta slag

och till de ändamål som i allmänhet kan motivera valet av livränta i stället för köpe- skilling, torde det kunna antas att avtal av denna typ främst förekommer mellan anhö- riga eller goda vänner. Denna begränsning av livräntans användningsområde torde i sin tur innebära att reglerna trots allt har begränsad betydelse. Det är av naturliga skäl svårt att upprätthålla en inkomstbeskattning av över- låtelser mellan närstående, eftersom veder- laget många gånger helt enkelt avpassas så att någon beskattningsbar inkomst inte upp- kommer eller att överlåtelsen får karaktär av gåva — eventuellt i kombination med ej värderbara eller ej synbara förmåner. Det kan därför antas att sådana sekundära effek- ter av avdragsrätten och skatteplikten för livräntan, som vi beskrivit ovan, är tämligen sällsynta.

Valet av livränta i stället för köpeskilling sker väl i regel av skäl mot vilka i och för sig anledning till invändning från det allmännas sida inte föreligger. Men även om de förde— lar, som kan uppnås vid beskattningen, inte varit utslagsgivande, torde skattlättnader en- bart på grund av vederlagets särskilda formi och för sig inte kunna anses motiverade. Det kan inte heller bestridas att reglerna öppnar möjligheter till skatteflykt. Som vi redan framhållit har denna synpunkt — sedan be- skattningen av inkomst vid försäljning av rörelse, fastighet och aktier byggts ut — fått större betydelse än tidigare. Samtidigt bör dock framhållas att möjligheterna till skatte- flykt begränsar sig till enstaka fall, och att motsvarande resultat kan uppnås även på andra vägar.

Nuvarande bestämmelser medger att en säljare i stället för att omedelbart beskat- tas för en försäljningsvinst — kan fördela denna beskattning på ett stort antal år fram- åt i tiden. Häremot svarar möjlighet för köpare att fördela avdrag på motsvarande år och även erhålla avdrag för betalning, som i form av köpeskilling inte varit avdragsgill. Sett från säljarens synpunkt inskränker sig konsekvenserna i allmänhet till vad som nu angetts. ] speciella fall kan emellertid be- skattningen inte endast skjutas på framtiden,

utan också helt utebli, nämligen om säljaren bosätter sig utomlands. För köparens del tillkommer nackdelen att livräntan inte in- räknas i anskaffningsvärdet.

Liknande resultat i dessa hänseenden kan i regel uppnås t. ex. genom pensionsförsäkring mot engångspremie, och detta har hittills varit helt accepterat. Syftet med en pen- sionsförsäkring kan i vissa fall vara att genom rätt till premieavdrag och uppskjuten pen- sion åstadkomma en inkomst- och skatteut- jämning. Även om detta syfte inte strider mot vissa av de tankegångar som hittills motiverat utformningen av de nuvarande reg- lerna på området, framgår av direktiven för livförsäkringsskattekommittén (Fi 197117) att ett i viss mån ändrat synsätt bör anläggas på frågan. Det kan således ifrågasättas om pen— sionsförsäkring fortsättningsvis skall tillåtas tjäna ett sådant syfte. och behovet av in- komstutjämning mellan olika är bör därför undersökas. Också i de fall där försäkrings- tagaren avser att genom försäkringen till- godose eget eller annans behov av pension kan den nuvarande utformningen av försäk- ringsbeskattningen ifrågasättas. Vad som åsyftas är här närmast den obegränsade av- dragsrätten för premier och att beskatt- ningen av inkomstbelopp som svarar mot premieavdrag skjuts på framtiden utan att det allmänna tillgodogör sig någon form av uppskovsränta. Vidare anförs i direktiven att den beloppsmässigt obegränsade rätten till premieavdrag kan anses främst gynna speciel- la grupper. Det betonas emellertid att till denna krets inte skall hänföras yrkesutövare och andra inom skilda områden som utan att vara löntagare har samma reella behov som dessa av rimliga pensionsförhållanden och att ett sådant socialt betingat behov av pensions- försäkring i själva verket torde vara betydan- de. Däremot åsyftas personer med större inkomst och förmögenhetsägare med pen- sionsförsäkring. För dessa skattskyldiga gäl- ler dessutom att nuvarande beskattningsreg- ler på området ger möjlighet till skatte- undandragande i ej endast obetydlig mån genom bosättning utomlands när pensionen utbetalas.

Frågan om livräntans ställning vid beskatt- ningen påverkas inte endast av reglerna om pensionsförsäkring. Andra metoder som kan anlitas för att uppnå motsvarande resultat är att den egendom, som skall överlåtas, i stål- let utarrenderas, att säljaren förbehåller sig rätt till avkastning av tillgångarna, att köpa- ren anställer säljaren på förmånliga villkor osv. Möjligheterna att ingripa mot förfaran- den av angivet slag är begränsade och dessa typfall ligger också utanför vårt uppdrag.

Med hänsyn till de anförda synpunkterna är det givetvis tveksamt om en mer genom- gripande reform kan anses behövlig på nu ifrågavarande område. Därtill kommer svårig- heter att utforma för praktiskt bruk lämpliga generella regler, som tillrättalägger ej önsk- värda konsekvenser vid beskattningen utan att samtidigt ställa hinder i vägen för sådana livräntor som tillgodoser ändamål som får anses acceptabla.

Även om man i likhet med skattelagssak- kunniga skulle anse, att en livränta alltid bör behandlas som annat vederlag för en försälj— ning, föreligger det åtskilliga svårigheter när det gäller att utforma sådana regler i detalj.

Vid en omedelbar beskattning av livräntan i samband med försäljningen torde den böra tas upp till sitt kapitaliserade värde. Detta värde torde kunna beräknas enligt de kapita- liseringstabeller som används på förmögen- hetsbeskattningens och arvs- och gåvobe- skattningens område, och vid den årliga in- komstbeskattningen skulle man kunna bort- se helt från livräntan eller beakta endast en beräknad räntedel. Olägenheterna med ett sådant system är bl. a. att beskattningen av säljaren och beräk- ningen av köparens ingångsvärden för de förvärvade tillgångarna skulle grundas på en prognos angående utbetalningarnas varaktig- het. Om det kanske efter 10—15 år visar sig att utbetalningstiden blir längre eller kortare än som uppskattats vid utbetalningstidens början, torde det vara praktiskt ogörligt att ändra den en gång beräknade inkomsten av försäljningen. Inte heller om utbetalningarna oväntat upphör med anledning av att säljaren

avlider redan efter ett par tre år, kan det antas att en sådan rättelse alltid blir aktuell, eftersom en omräkning förutsätter att döds- bodelägarna får sin uppmärksamhet riktad på den tidigare beskattningen. Även en om- räkning av köparens anskaffningsvärden skulle medföra vissa problem.

Det torde således vara svårt att undvika att regler av detta innehåll medför så svårbe- dömbara verkningar för de inblandade par- terna, att överenskommelser av detta slag i praktiken hindras. Som vi anfört tidigare kan vissa livräntor av denna typ motiveras av i och för sig godtagbara skäl, och beskatt- ningsregler som ställer hinder i vägen för sådana livräntor och därmed också för ange- lägna överlåtelser bör givetvis inte komma i fråga.

Emellertid förekommer också avtal av denna typ, som företrädesvis avser att uppnå särskilda fördelar vid beskattningen. Som vi redan framhållit kan visserligen sådana för- delar i många fall också uppnås på andra vägar. Vår uppgift är emellertid att inom nu ifrågavarande område så långt som möjligt motverka sådana ej avsedda skattelättnader. Vi anser därför att en gräns i sådant syfte bör dras mellan sådana överlåtelser, där en livränta från allmän synpunkt kan anses mo tiverad, och andra överlåtelser.

Vid en gränsdragning mellan angelägna och ej angelägna livräntor är det betydelse- fullt att få så klara och lättillämpade regler som möjligt. Säljare och köpare bör näm- ligen om möjligt på förhand kunna bedöma hur utbetalningarna kommer att behandlas vid beskattningen. Reglerna bör således ut- formas på sådant sätt att misstag i detta hänseende, som kan få vittgående ekono- miska konsekvenser för parterna, inte i onödan behöver uppkomma. Med hänsyn härtill bör det undvikas att omständigheter, som inte klart och tydligt framgår, kan få avgörande inflytande på beskattningsfrågan.

Av vad som anförts vid remissbehand- lingen av skattelagssakkunnigas förslag synes framgå, att behovet av livränta koncentrerar sig främst till överlåtelser av mindre företag i

form av rörelse eller jordbruk. Syftet med livränta i stället för köpeskilling kan här vara att behålla företaget inom familjen eller att undvika en uppsplittring av ägandeförhållan- dena på flera händer. Därtill kommer att livräntan för säljaren kan anses motsvara pension för säljaren. I sådana fall bör nuva- rande regler kunna godtas även i fortsätt- ningen. Däremot torde livräntor som grundar sig på avtal om överlåtelse av lätt realiserbara tillgångar såsom aktier eller annan fastighet än jordbruksfastighet i allmänhet inte kunna anses grunda sig på skäl som bör beaktas i detta sammanhang. Vad som nu sagts om överlåtelse av aktier avser givetvis inte aktier i fåmansbolag vars verksamhet helt eller till övervägande del avsett rörelse i egentlig me- ning eller jordbruk. För att en livränta skall kunna godtas i sådana fall bör emellertid krävas inte endast att bolagets verksamhet haft sådan karaktär som nyss sagts utan även att överlåtelsen avsett en större post, minst hälften av aktierna. — Vad här sagts om aktier bör äga motsvarande tillämpningi frå— ga om överlåtelse av andelar i ekonomisk förening eller handelsbolag.

I sådana fall som vi nu angett bör således livräntor i samband med köp liksom hittills beaktas vid beskattningen endast i den mån livräntan erläggs. Med livränta avser vi då inte endast utbetalningar under livstid utan också belopp som t.ex. utgår under visst antal år, om utbetalningstiden är tillräckligt lång. Vi återkommer härtill och till frågan hur den årliga beskattningen bör utformas i detalj i ett senare avsnitt (10.4.3).

Livränta på grund av köpeavtal beträffan- de andra tillgångar än jordbruksfastighet, rö- relse e. d. torde, som vi nyss anfört, inte kunna anses grunda sig på sådana särskilda skäl att den nuvarande avdragsrätten och skatteplikten bör behållas. Livräntan bör i stället behandlas enligt samma principer som kontant köpeskilling. # I dessa fall bör liv- ränta enligt vår uppfattning beaktas vid be- räkning av inkomst av överlåtelsen på i stort sett samma sätt som kontant köpeskilling. Vi har tidigare redogjort för hur en sådan be- skattning kan utformas och för vissa nack-

delar som från praktisk synpunkt är förena- de med sådan beskattning. När det gäller nu ifrågavarande livräntor är emellertid dessa nackdelar inte lika framträdande. I dessa fall torde nämligen livräntan i regel ha motive- rats av de fördelar som kan uppnås vid be- skattningen, och upphör dessa fördelar torde också livräntorna försvinna. Det kan således antas att reglerna kommer att behöva tilläm- pas endast i enstaka fall.

Vårt förslag i detta hänseende innebär att säljarens inkomst av överlåtelsen bör beräk- nas med hänsyn till livräntans värde. Detta värde kan givetvis många gånger vara svårt att uppskatta exakt, framför allt om utbetal- ningarna skall utgå på livstid eller på obe- stämd tid. Värdet bör i dessa fall kunna uppskattas enligt samma principer och med ledning av samma tabeller som gäller vid förmögenhetsbeskattningen.

Med livränta avser vi emellertid även ut- betalningar, som tidsbegränsats till visst antal år. Om utbetalningstiden är tillräckligt lång, anses även sådana utbetalningar hänförliga till bestämmelserna om periodiskt understöd m.m. Någon bestämd tidsgräns kan inte urskiljas, utan frågan bedöms för närvarande med hänsyn till omständigheterna i det sär- skilda fallet. Vid avtal av nu ifrågavarande slag torde en tidsperiod av i vart fall 15 år erfordras. Om utbetalningstiden är lång, skulle det enligt vår uppfattning vara oskäligt att inte ta hänsyn till räntefaktorn. Även värdet av tidsbestämda utbetalningar bör därför enligt vår mening kunna beräknas en- ligt nämnda kapitaliseringstabeller. Till den- na och vissa andra detaljfrågor återkommer vi i följande avsnitt och i specialmotive- ringen.

10.4.2 Livränta rn. m. enligt gåvobrev e. (1.

Livräntor m.m. enligt förbehåll i gåvobrev eller testamente skiljer sig till sitt ändamål i allmänhet väsentligt från livräntor vid köp. Att utbetalningarna i själva verket kan anses som vederlag för överlåtelsen kommer här i bakgrunden. Genom förbehåll av detta slag kan givaren bereda sig viss kompensation för

det inkomstbortfall gåvan medför eller till- försäkra t. ex. en behövande anhörig skäligt underhåll. En livränta kan också tjäna till att få en enligt testators uppfattning lämplig fördelning av kvarlåtenskapen, t. ex. om han lagt ned sin förmögenhet iett företag.

Även om utbetalningarna i det enskilda fallet således ofta kan jämföras med ett vanligt periodiskt understöd finns det också väsentliga skillnader. Den som skall lämna utbetalningarna har genom den gåva eller testamentslott som ligger till grund för för- pliktelsen fått full ersättning härför. Vidare har mottagaren ett fullt giltigt anspråk på utbetalningarna. I likhet med vad som är fallet vid livräntor vid köp kan utbetalningar- na i själva verket delvis ses som avbetalning av ett kapitalvärde. Detta kapitalvärde be- aktas också vid arvs- och gåvobeskattningen genom avdrag för kapitalvärdet av utbetal- ningarna, och den som blir berättigad till

- utbetalningarna beskattas för värdet av den-

na rättighet bortsett givetvis från det fall att givaren själv skall erhålla utbetalningarna. Vid arvs- och gåvobeskattningen beräknas värdet av rättigheten utan hänsyn till den nuvarande avdragsrätten och skatteplikten vid inkomstbeskattningen.

Vid inkomstbeskattningen inskränker sig konsekvenserna till de marginaleffekter som uppkommer genom avdragsrätten och skatte- plikten för utfallande belopp. Sådana sekun- dära effekter som vid köpeavtal förekommer inte här, eftersom själva äganderättsöver- gången i princip inte föranleder inkomstbe- skattning och den nye ägaren i allmänhet övertar de anskaffningsvärden som kvarstod oavskrivna vid förvärvet.

De skäl som lett fram till vårt förslag, att livräntor enligt köpeavtal i vissa fall skall kunna beaktas vid inkomstbeskattningen, gäller givetvis även när livräntan tillkommit i samband med gåva av familjeföretag eller liknande, men består gåvan av lätt realiser- bara tillgångar torde en avdragsrätt lika lite som i köpeavtalsfallen kunna anses motive- rad. Som framgår av redogörelsen ovan för gällande bestämmelser kan nuvarande regler i sistnämnda fall utnyttjas inte endast för att

uppnå lättnader vid inkomstbeskattningen utan även för att kringgå gåvobeskattningen. Om avdragsrätten vid inkomstbeskattningen slopas, torde intresset för avtal av denna typ upphöra. Livränta enligt förbehåll vid gåva bör därför följa samma regler som vi föreslår i fråga om livränta på grund av köpeavtal. Endast utbetalningar som grundar sig på förbehåll i samband med överlåtelse av rörel- se eller jordbruksfastighet bör således i fort- sättningen kunna beaktas vid beskattningen. Beträffande de gränsdragningsfrågor som kan uppkomma i fråga om överlåtelse av aktier m. m. hänvisar vi till vad vi anfört i föregåen- de avsnitt. I sammanhanget kan framhållas att det från praktisk synpunkt givetvis är till fördel med likartade regler som vid köp. Man undviker därmed att frågan om överlåtelse är att betrakta som köp eller gåva, en fråga som inte alltid är lätt att avgöra, får betydel- se även i nu ifrågavarande avseende. Motsva- rande betraktelsesätt bör enligt vår mening anläggas även beträffande livräntor som grundar sig på bodelning eller arvskifte.

Beträffande livränta enligt testamente tor- de det däremot inte vara motiverat att göra en uppdelning med hänsyn till kvarlåten- skapens beskaffenhet. Bortsett från förord- nanden till förmån för barn, torde det inte finnas skäl att befara att nuvarande regler här kan utnyttjas inämnvärd omfattning för att uppnå särskilda förmåner vid beskatt- ningen. Beträffande utbetalningar till barn föreslår vi särskilda regler för att förhindra skatteflykt (se nedan under 10.4.3). [övrigt synes nuvarande avdragsrätt i dessa fall kunna behållas i stort sett oförändrad.

En annan fråga är om samma betraktelse- sätt bör anläggas i fråga om utbetalningar som skall utgå under förhållandevis kort tid. Eftersom utbetalningar av ifrågavarande slag ofta kan liknas vid ett mer vanligt periodiskt understöd, kan det tyckas ligga nära till hands att inte här uppställa väsentligt sträng- are krav i fråga om utbetalningstidens längd än som föreslås i fråga om frivilliga under- stöd. Som vi redan anfört kan emellertid nu ifrågavarande utbetalningar — på samma sätt

som livräntor m.m. i samband med köpeav- tal delvis anses utgöra avbetalningar av ett kapitalvärde, och för detta kapitalvärde har mottagaren erlagt arvs- eller gåvoskatt. Om avdrag för utbetalningarna medges vid in- komstbeskattningen och om mottagaren in- komstbeskattas för erhållna belopp, innebär detta i själva verket en omfördelning av förmögenheten. Värdet av vad mottagaren erhåller kan i själva verket bli betydligt mindre än hälften av vad som förutsatts vid arvs- och gåvobeskattningen. [ vissa fall torde detta också strida mot givarens vilja. Det sagda kan belysas med följande exempel.

A erhåller hela kvarlåtenskapen efter testa- tor med skyldighet att intill behållningen i boet utge visst årligt underhåll till B under dennes livstid. Behållningen är emellertid inte större än att den kan antas bli förbrukad för detta ändamål efter ett par år. A arvsbeskattas ej, eftersom värdet av förpliktelsen överstiger behållningen. Om A får avdrag vid inkomst- beskattningen blir resultatet för hans del att han genom att hans inkomstskatt minskar — trots allt tillförs en förmögenhet som kan antas uppgå till mer än hälften av behåll- ningen i boet. Värdet av vad B erhåller blir obetydligt, eftersom han tvingas erlägga såväl arvsskatt som gåvoskatt.

Som vi anfört tidigare kan utbetalningarna i dessa fall delvis anses ha karaktär av avbetalning. Enligt vår uppfattning bör utbetalningarna inte beaktas vid inkomstbe- skattningen om de inte samtidigt till ej oväsentlig del kan anses innefatta också rän- ta. Även i dessa fall bör man alltså kräva att tidsbegränsade utbetalningar skall utgå under förhållandevis lång tid. I sammanhanget bör också framhållas att avdragsrätten i dessa fall väsentligen uppfyller ett annat ändamål än då fråga är om frivilliga understöd. Att fri- villiga understöd bör beaktas vid beskatt- ningen har motiverats av främst sociala skäl. Avsikten är närmast att uppmuntra till un- derstöd till behövande. I nu ifrågavarande fall utgår emellertid utbetalningarna enligt en förpliktelse, och frågan om avdragsrätt med motsvarande beskattning av mottagaren — får i stort sett betraktas som en fråga att

avväga beskattningen mellan den förpliktade och den berättigade. Hur lång tid som bör kunna anses tillräcklig återkommer vi till senare.

En annan fråga är om utbetalningar av ifrågavarande slag — i den mån de över huvud taget bör beaktas vid inkomstbeskatt- ningen bör få dras av vid inkomstberäk- ningen liksom hittills eller om det system med skattereduktion, som vi föreslår i fråga om frivilliga understöd, bör tillämpas. Som vi redan anfört har utbetalningarna i dessa fall ofta viss likhet med ett frivilligt under- stöd. Det torde t. ex. förekomma att under- stöd tidigare utgått från givaren eller testator och att gåvotagaren genom förpliktelsen åtar sig att fullfölja dessa utbetalningar. Den för- pliktelse som då kommer att föreligga gör emellertid att de regler vi föreslår för fri- villiga understöd inte alltid kan anses lämp- liga i dessa fall. Skattereduktionen för fri- villiga understöd tar nämligen i stor utsträck- ning fasta på omständigheter som kan växla under utbetalningstidens lopp. Detta mins- kar möjligheterna att överblicka framtida beskattningskonsekvenser av förpliktelsen. Denna synpunkt kan enligt vår uppfattning ha väsentlig betydelse, framför allt när det gäller förpliktelser i samband med förvärv av t. ex. en rörelse. Men även i andra fall kan den som åtar sig en förpliktelse av ifråga- varande slag ha berättigade anspråk på att skattelagstiftningen inte i allt för hög grad tar hänsyn till förhållanden som ligger utan- för hans kontroll.

Å andra sidan kan framhållas att parterna givetvis har vissa möjligheter att gardera sig mot nackdelar i form av ändrad bedömning av beskattningsfrågan. Förpliktelsen kan exempelvis få sådant innehåll att livräntan vid ändrade förutsättningar skall reduceras eller upphöra, och därvid kan hänsyn givetvis också tas till beskattningskonsekvenser. Före- skrifter i sådana hänseenden kan för övrigt te sig tämligen naturliga i fråga om förplik- telser som tillkommit för att tillgodose ett understödsbehov.

Vid valet mellan avdragsrätt och skatte-

reduktion bör det också uppmärksammas, att vårt förslag om skattereduktion tillkom- mit delvis för att begränsa möjligheterna att genom frivilliga mer eller mindre tillfälliga dispositioner uppnå opåkallade skattelättna- der. Synpunkter av detta slag har emellertid begränsad betydelse i detta sammanhang.

De anförda synpunkterna leder enligt vår uppfattning till att den som förvärvat en rörelse eller jordbruksfastighet under villkor av ifrågavarande slag i princip bör få avdrag för den livränta som utgått vid inkomstbe- räkningen.

De olika förutsättningar i övrigt som bör gälla för att avdrag skall kunna medges, kommer vi att ta upp senare. Redan i detta sammanhang bör emellertid framhållas föl- jande. Som vi redan anfört bör t. ex. kraven i fråga om utbetalningstidens längd vara star- kare i fråga om utbetalningar av nu ifråga- varande slag än i fråga om frivilliga under- stöd. Om dessa krav inte uppfylls, och av- drag således inte skall medges för utbetal- ningarna, bör givetvis inte heller skattereduk- tion såsom för frivilligt understöd komma i fråga. Några särskilda gränsdragningssvårig— heter gentemot de frivilliga understöden tor- de emellertid inte behöva uppkomma i det praktiska taxeringsarbetet. I allmänhet tor- de anledning saknas att ifrågasätta riktig- heten av de uppgifter, som de skattskyldiga lämnar i detta hänseende. Om givaren och mottagaren skulle ha olika uppfattning om utbetalningarnas karaktär, torde de utan nämnvärda svårigheter kunna styrka det rätta förhållandet genom att förete det gåvo- brev, testamente e. d., som ligger till grund för förpliktelsen.

10.4.3 Övriga frågor

I detta avsnitt kommer vi att behandla vissa frågor som vi endast delvis eller inte alls berört i det föregående, nämligen vad som bör erfordras i fråga om varaktighetstid och gällande förbud mot avdrag vid hushålls- gemenskap och för vad som utgått till an- nans undervisning eller uppfostran. Vidare kommer vi att ta upp frågan om behand-

Den varaktighet som fordras för att en utbetalning skall kunna anses hänförlig till bestämmelserna om periodiskt understöd eller annan därmed jämförlig periodisk ut- betalning växlar avsevärt från fall till fall. I fråga om frivilliga understöd kan f.n. mer eller mindre tillfälliga utbetalningar godtas. Grundar sig utbetalningarna på köpeavtal kan betalningstider på 15 år anses otillräck- liga. I gåvo- eller testamentsfallen åter tycks kraven vara mindre stränga.

Denna brist på enhetliga, lättillämpliga regler medför olägenheter särskilt då fråga är om periodiska utbetalningar enligt köpeav- tal. Utgår parterna från att utbetalningarna skall behandlas på visst sätt vid beskatt- ningen, rycks grunden undan för deras eko- nomiska överväganden om skattedomstolar- nas bedömning av frågan blir en annan. Även om parterna har möjlighet att gardera sig genom att begära förhandsbesked, torde det kunna anses angeläget att inom det nu ifråga- varande specialområdet undanröja förelig- gande oklarheter genom en fast tidsgräns.

Utbetalningar som skall utgå under livstid eller eljest med obestämd varaktighet torde i enlighet med gällande praxis alltid kunna anses tillräckligt varaktiga. Olika uppfatt- ningar torde däremot kunna hävdas beträf- fande vad som bör krävas i detta hänseende när utbetalningstiden begränsats till ett visst antal år. När det gäller livränta enligt köpeav- tal torde en så trots allt förhållandevis kort tid som tio är endast i undantagsfall godtasi högsta instans. Att gå ner under en tioårs- gräns är enligt vår uppfattning inte heller motiverat.

Även om draget av kapitalavbetalning är starkt om betalningstiden är så kort som tio år, anser vi dock att en fast tioårsgräns skulle medföra vissa fördelar. Därigenom skulle skärpningar i detta hänseende kunna und- vikas för utbetalningar som utgår efter köp av rörelse. Utbetalningar med anledning av föreskrift i gåvobrev eller testamente torde emellertid under vissa omständigheter f.n. godtas såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning, även om be-

talningstiden är kortare än tio år. Vi anser emellertid att en allt för kort tidsperiod bör undvikas även i dessa fall. Det bör hållas i minnet att den som utger beloppen genom gåvan erhållit full kompensation för sin för- pliktelse, och att betalningen därför inte kan anses utgöra en sådan belastning på hans ekonomiska förhållanden att en skattelätt- nad i och för sig är påkallad. Vidare har gåvoskatten, eller arvsskatten, vid förvärvet beräknats med fullt hänsynstagande till liv- räntan. Att medge avdrag vid inkomstbe- skattningen för utgivna belopp, som vid en kort betalningstid endast till obetydlig del kan anses utgöra räntekostnad, kan således anses mindre lämpligt även från arvs- och gåvoskattesynpunkt. Avdragsrätt medför att mottagaren bör inkomstbeskattas för vad han erhåller, och vid kortvariga utbetalningar blir denna beskattning i kombination med den arvs- eller gåvoskatt som utgår för mot- tagarens förvärv oskäligt hög. En fast tids- gräns på 10 är bör således enligt vår mening kunna tillämpas genomgående.

Gällande förbud mot avdrag vid hushålls- gemenskap torde gälla även för utbetalningar i form av livränta e. d. Detta förbud har motiverats med att utbetalningarna i dessa fall har en alltför personlig karaktär. Det kan givetvis ifrågasättas om detta skäl alltid kan åberopas också mot avdrag för utbetal- ningar t. ex. enligt köpeavtal, men enligt vår uppfattning medför motsvarande regler i detta hänseende inte sådana olägenheter att en ändring framstår som motiverad.

Även förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfost- ran bör bestå. En livränta e. (1. i samband med köp eller gåva av vissa tillgångar torde emellertid i viss utsträckning kunna utnyttjas för att kringgå detta förbud. Eftersom livrän- tan i dessa fall avser vederlag för erhållna kapitaltillgångar, kan det nämligen hävdas att utbetalningarna avser vederlag och inte har samband med mottagarens studier. Visst stöd för en sådan tolkning av gällande be- stämmelser finns också i rättspraxis.

Vi föreslår att denna lucka nu täpps till. Avsikten är emellertid inte att ett avtal, som ingåtts under förutsättning att livräntan är avdragsgill, skall kunna få annan innebörd om mottagaren efter en tid börjar studera. För att sådana konsekvenser skall undvikas har vi utformat en spärr i form av en fast åldersgräns. En fast åldersgräns medför också den fördelen, att innebörden av det något oklara begreppet ”undervisning eller upp- fostran” inte kommer att behöva vålla svårig- heter i praktiken.

Eftersom livränta av ifrågavarande slagi många fall kan jämföras med pension e. d., kan nämnas att ålderspension på grund av försäkring i allmänhet inte får börja utgå vid lägre ålder än 55 år. En så hög åldersgräns kan emellertid inte anses motiverad av det syfte som ligger bakom vårt förslag i denna del. Den gräns vi föreslår bör kunna tilläm- pas generellt, således även när sådana sär- skilda omständigheter föreligger att en lägre pensionsålder är motiverad, och bör kunna avse också utbetalningar till efterlevande. Enligt vår uppfattning bör det räcka, att mottagaren uppnått sådan ålder, att det i allmänhet kan antas att hans undervisning eller uppfostran är avslutad. Enligt vår upp- fattning räcker det därför att kräva att mot- tagaren fyllt 30 år. — Den som är berättigad till livränta kan givetvis överlåta denna rättig- het. Det kan givetvis inte anses lämpligt att en sådan överlåtelse får inverka på den för- pliktades rätt till avdrag för utbetalningarna. Bestämmelserna bör därför utformas så att konsekvenser av detta slag undviks.

Om livränta avlöses med engångsbelopp anses detta som skattepliktig inkomst för mottagaren, trots att den som utger engångs- ersättningen givetvis inte är berättigad till avdrag härför (RÅ 1970:1275). Denna rätts- tillämpning, som strider mot vad som i all- mänhet gäller i fråga om periodiskt understöd och därmed jämförliga periodiska utbetal- ningar, grundar sig på vissa bestämmelser i anvisningarna till 19 % KL. Dessa bestämmel- ser tillkom för att reglera frågan om beskatt- ningen av vissa försäkringsersättningar men

fick en så allmän utformning att den enligt nämnda rättsfall täcker även sådana ersätt- ningar som nu är i fråga.

Det ovannämnda rättsfallet avsåg avlös- ning av livränta enligt testamente. I det enskilda fallet kan det givetvis vara önskvärt för arvtagarna att avlösa en sådan livränta. Om engångsersättningen beskattas, kan emel- lertid detta medföra att arvsskatten och in- komstskatten för mottagaren sammanlagt kommer att överstiga livräntans värde.

Eftersom nämnda bestämmelser inte avser att reglera beskattningsfrågan i dessa fall och leder till otillfredsställande resultat, föreslår vi bestämmelser av innebörd att engångser- sättning i nu ifrågavarande fall undantas från beskattning.

11. Särskilda frågor

1 1.1 Understöd till förut anställd personal

Enligt gällande regler anses lönekostnader för personliga tjänare e.d. som en ej avdragsgill levnadskostnad. Detsamma gäller enligt p. 1 av anvisningarna till 46 & KL beträffande avgifter exempelvis för pensions- försäkring för hembiträde. Det skulle därför kunna hävdas att inte heller pension till förutvarande tjänare får dras av. Som fram- går av RÅ 1963 ref. 19 kan emellertid pension, som arbetsgivaren utfäst till en trotjänare efter det att anställningsavtalet upphört, hänföras till avdragsgillt periodiskt understöd.

Skattelagssakkunniga föreslog 1956 att avdrag i dessa fall skulle få medges med så stort belopp som med hänsyn till bl.a. anställningsförhållandets art och omfattning kunde hänföras till normal pension. Som ytterligare exempel på fall där denna av- dragsrätt kunde bli aktuell nämnde de sakkunniga — utöver understöd till person- liga tjänare utbetalningar till mottagare som varit anställd i en förvärvsverksamhet eller ett bolag som tillhört den skattskyldige men som nedlagts eller överlåtits. Frånsett vissa detaljer godtogs förslaget allmänt vid remissbehandlingen, även om flera remiss- instanser anförde att avdraget innebar avsteg från gällande principer i fråga om levnads- kostnader.

Även utredningen om definitiv källskatt berör i sitt betänkande Förenklad löntagar- beskattning— FLB (SOU l972:11) frågan

om periodiskt understöd till f.d. anställd, utan att dock gå in på frågan om avdrag vid inkomstberäkningen. Enligt utredningens mening bör den som utbetalat periodiskt understöd från jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse göra skatteavdrag vid utbetalningen, och motsvarande bör gälla också för den som utbetalat exempelvis periodiskt understöd till ett f. d. hembiträde. Utredningen anser nämligen att understö- det i sådana fall är att jämställa med löneförmån eller pension. Av motsvarande skäl ifrågasätter utredningen om inte under- stödet i dessa fall bör betraktas som A-in- komst. Enligt gällande regler betraktas perio- diskt understöd alltid såsom B-inkomst, vilket enligt utredningen Skulle medföra vissa gränsdragningssvårigheter för arbetsgivarna vid det diskuterade ELB-systemet. Utred- ningen anser att ett periodiskt understöd, som för utbetalaren utgör avdragsgill om- kostnad vid beräkning av inkomst av jord- bruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, sakligt sett bör behandlas som A-inkomst och finner att en ändring på denna punkt bör över— vägas.

För egen del vill vi framhålla följande. I praktiken förekommer fortfarande un- derstöd av detta slag i enstaka fall. Det torde kunna antas att utbetalningarna då i allmän- het erläggs frivilligt. Någon tvekan om att den f.d. arbetsgivaren i så fall f.n. är berättigad till avdrag för utbetalningarna föreligger inte. Med hänsyn bl.a. till den

allmänna tilläggspensioneringen torde det knappast förekomma att anställningsavtal uttryckligen innefattar rätt till pension från arbetsgivaren. Inte minst av praktiska skäl bör man enligt vår mening vid bedömningen av avdragsfrågan kunna bortse från skillna- den mellan frivilliga understöd i dessa fall och regelrätt pension.

Med hänsyn till de humanitära och sociala skäl som kan antas ligga bakom utbetal- ningar av ifrågavarande slag, bör enligt vår uppfattning samma synpunkter anläggas på avdragsfrågan i dessa fall som beträffande frivilliga understöd i allmänhet. Vi föreslår därför att systemet med skattereduktion med högst 60 % av understödet skall tilläm- pas även här, och några särskilda regler för dessa understödsfall erfordras inte enligt vår mening.

I vissa fall bör emellertid liksom hittills avdrag kunna medges vid inkomstberäkning- en, nämligen om mottagaren varit anställd i givarens jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Understödet kan då framstå som omkostnad i förvärvsverksamheten och är då i likhet med pension och andra personalkost- nader avdragsgillt vid beräkning av inkomst av förvärvsverksamheten (22, 25 och 29 åå KL med anvisningar). Även här gäller begräns- ningen att avdrag inte medges vid hushålls- gemenskap. Som vi anfört i annat samman- hang saknar vi skäl att föreslå ändring i dessa regler.

Beträffande frågan om understödet bör behandlas såsom A-inkomst eller B-inkomst kan vi instämma i uppfattningen att ett periodiskt understöd i dessa fall i princip bör behandlas som A-inkomst. Med hänsyn till den kommunikation som alltid bör förekom- ma mellan givarens och mottagarens taxe- ringsnämnd, torde det om frågan uppkom- mer — i allmänhet inte heller medföra allt för stora praktiska komplikationer att behö- va ta ställning också till om utbetalningen har samband med tidigare anställning i jordbruksfastighet, annan fastighet eller rö- relse. När det gäller utbetalningar till exem- pelvis f.d. hembiträde torde det däremot kunna antas att en sådan gränsdragning

skulle medföra vissa komplikationer. Taxe- ringsnämnderna skulle här i allmänhet kom- ma att sakna närmare vägledning av givarens deklaration, eftersom utbetalningarna i dessa fall kommer att återfinnas på samma plats i deklarationen som avses för de mer vanliga understödsfallen.

Frågan om att periodiskt understöd idessa fall bör behandlas som A-inkomst eller B- inkomst torde kunna ha betydelse endast för enstaka mottagares beskattning. Med hänsyn till de principiella skäl utredningen om defi- nitiv källskatt anför för en ändring i detta hän- seende, föreslår vi att understöd som utgår till f. d. anställd skall anses som A-inkomst när fråga är om understöd för vilka givaren är be- rättigad till avdrag vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Av praktiska skäl bör däremot andra understöd som enligt vårt förslag berättigar till skattereduktion liksom hittills anses som B-inkomst hos mottagaren även om under- stödet utgår på grund av tidigare anställning.

1 1.2 Stipendier till författare, konstnärer m. fl.

Stipendier, priser, belöningar m.m. till för- fattare, konstnärer, vetenskapsmän eller lik- nande kan i vissa fall anses som skattepliktig inkomst. Denna fråga omfattas inte direkt av vårt utredningsuppdrag, men vårt förslag beträffande periodiska utbetalningar aktua- liserar dock vissa följdändringar.

Enligt 19 & KL skall gåva och stipendier till mottagarens utbildning inte anses som skattepliktig inkomst. Såsom förutsättning härför gäller i allmänhet att utbetalningen har rent benifik karaktär. Kan ett anställ- nings- eller uppdragsförhållande i någon form anses föreligga mellan givaren och mottagaren, betraktas däremot utbetalning- en såsom skattepliktig inkomst, och det- samma gäller i allmänhet också om utbetal- ningen av annat skäl kan hänföras till ersättning för en arbetsprestation. Utan att gå in närmare på de speciella gränsdragnings- problem som uppställer sig i dessa fall kan det konstateras att statliga stipendier till

författare, tonsättare och konstnärer enligt stadgad praxis anses som skattepliktig in- komst endast om de utgår under en följd av tre år. Blir utbetalningstiden kortare, anses stipendiet inte utgöra en periodisk intäkt och kan då gå fritt från beskattning (RÅ 1968112). Motsvarande torde åtminstone i viss utsträckning gälla även beträffande vissa stipendier från kommuner, fonder och andra stiftelser.

Beskattningen i dessa fall har således knutits till reglerna om periodiskt understöd. Som förutsättning för skatteplikten gäller därför att givaren i princip skall vara berättigad till avdrag för utbetalningen, även om avdragsfrågan givetvis inte blir aktuell t. ex. för statliga stipendier.

Vid remissbehandlingen av skattelagssak- kunnigas förslag 1956 påpekades bl. a., att de föreslagna inskränkningarna i avdragsrät- ten för periodiskt understöd i dessa fall skulle leda till vissa ej avsedda konsekvenser i fråga om mottagarens beskattning. Vad man ansåg var bl.a. att exempelvis statliga s.k. fasta understöd till skönlitterära författare inte längre skulle kunna beskattas.

Med hänsyn till de inskränkningar vi föreslår i fråga om avdragsrätten för perio- diskt understöd skulle motsvarande invänd- ningar kunna riktas mot vårt förslag, om inte särskilda regler uppställs för mottagarens beskattning i dessa fall. Vi föreslår därför att 31 & KL kompletteras med regler som syftar till att eliminera sådana följdverkningar.

11.3 Understöd från juridisk person m. m.

Juridiska personer torde i princip vara berättigade till avdrag för periodiskt under- stöd i samma utsträckning som fysiska personer. Endast i fråga om utbetalningar från stiftelser finns särskilda regler, till vilka vi återkommer nedan. Så som vi utformat Vårt förslag om skattereduktion för frivilliga understöd torde emellertid denna principiel- la avdragsrätt falla bort när det gäller frivilliga understöd. För att skattereduktion skall kunna medges fordras nämligen att mottagaren skall vara en släkting eller annan

givaren närstående person, dvs. en förutsätt- ning som inte torde kunna uppfyllas här. Ordalydelsen av de regler vi uppställt för avdrag för sådana med periodiskt understöd jämförliga periodiska utbetalningar som ut- går enligt förpliktelse vid köp e.d. torde däremot inte hindra avdrag för juridiska personer, och enligt vad vi kan finna torde bärande skäl inte kunna åberopas för ytter- ligare inskränkningar i detta hänseende. Av vad vi nyss anfört torde emellertid framgå, att det bör undersökas om frivilliga under- stöd från juridiska personer bör kunna beaktas vid beskattningen.

Enligt vår uppfattning kan det av olika skäl antas att aktiebolag inte har nämnvärt behov av särskilda regler om avdrag för frivilliga understöd. I den mån sådana utbe- talningar förekommer, torde det kunna antas att utgifterna i allmänhet är att hänföra till omkostnad i bolagets verksamhet och att de på denna grund är avdragsgilla vid inkomst- beräkningen. Som exempel på understöd, som inte i sin helhet är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, kan däremot nämnas understöd till aktieägare eller till någon aktieägares släkting. Det torde emellertid kunna hävdas att utbetalningen i sådana fall bör betraktas som utdelning på aktier och att den av detta skäl inte heller enligt nuva- rande regler bör anses avdragsgill.

Vi har inte kunnat finna att aktiebolag har något beaktansvärt behov av avdrag för frivilliga periodiska understöd vid sidan av vad som gäller för omkostnader. Motsvaran- de torde gälla också för ekonomiska för- eningar.

Eftersom handelsbolag inte taxeras, er- fordras givetvis inte särskilda regler för understöd som utbetalas från sådana bolag. 1 vad mån understödet bör beaktas vid del- ägarnas taxering får avgöras enligt vanliga regler, och den omständigheten att bolaget och inte delägarna personligen utbetalat understödet bör inte tilläggas särskild bety- delse.

Beträffande dödsbon gäller att dödsboet det första året taxeras också för den avlidnes inkomst detta år, och beskattningen följer då

de bestämmelser som enligt KL och Si gällt för den avlidne (53 ä 3 mom. KL och6 & 3 mom. Si).

Har den avlidne under dödsåret utgett periodiskt understöd, som uppfyller förut- sättningarna för skattereduktion, bör givetvis dödsboet anses berättigat till skattereduk- tion.

En annan fråga är utbetalningar som fort— sätter att utgå efter dödsfallet. Om mottaga- ren är delägare i dödsboet torde utbetal- ningarna många gånger kunna anses som arvfallen egendom och inte som periodiskt understöd. Vidare kan dödsboet anses berät- tigat till grundavdrag om delägarna varit huvudsakligen beroende av dödsboets in- komst, och försörjningsbördan blir i sådana undantagsfall i stället beaktad på detta sätt. Om mottagaren inte är ensamdelägare står givetvis också det alternativet öppet, att övriga delägare fördelar understödet och den därmed följande skattereduktionen sig emel- lan. Med hänsyn också till de fördelar som dödsbokonstruktionen onekligen innebär vid beskattningen, anser vi att det inte föreligger något behov av regler för Skattereduktion för dödsbon i fråga om frivilliga understöd som utgår senare år.

Å andra sidan saknas enligt vår mening an- ledning att för det år dödsfallet inträffade göra skillnad på vad den avlidne eller dödsboet utbetalat. Motsvarande bestämmelse, som gäl- ler för den avlidnes och dödsboets taxeringi andra sammanhang, bör således — utan sär- skild föreskrift — kunna gälla även beträffan- de skattereduktion för frivilliga understöd.

Beträffande utbetalningar från vissa stif- telser och föreningar finns särskilda bestäm- melser i p. 2 av anv. till 31 & KL. Till periodiskt understöd räknas inte vad någon uppbär från sådan stiftelse eller förening som avses i 53 ä 1 mom. första stycket e KL, dvs. stiftelse med huvudsakligt ändamål att främ- ja allmännyttiga ändamål såsom vård och uppfostran av barn, undervisning eller utbild- ning, vetenskaplig forskning eller hjälpverk- samhet bland behövande. Som undantag härifrån gäller att utbetalningar, som utgår vid sidan av stiftelsens allmännyttiga ända-

mål, t. ex. till vissa särskilda personer enligt föreskrift i stiftelseurkunden, följer de regler som gäller för periodiskt understödi allmänhet. — Vidare stadgas i denna anvis- ningspunkt att utbetalningar från familjestif- telser alltid skall betraktas såsom periodiskt understöd, dvs. att gällande beskattningsreg- ler för periodiskt understöd tillämpas på utbetalningar från familjestiftelser även i fråga om engångsbelopp. Förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran gäller även här (RÅ 1951 ref. 14 och 1959:131).

Bakgrunden till reglerna om utbetalningar från familjestiftelse, vilka frånsett en redak- tionell ändring är oförändrade alltsedan 1928, är att man då av praktiska skäl genomförde en rent proportionell beskatt- ning av stiftelser. Man ansåg emellertid att beskattningen helst borde ha utformats så, att man träffade stiftelsen med samma skatt som rätteligen skulle ha åvilat intressenterna om dessa själva beskattats direkt. Reglerna syftade till att i möjligaste mån uppnå detta mål, så att skatten inte blev för låg.

Efter en viss tendens till ökning av antalet familjestiftelser, underkastades dessa år 1934 progressiv beskattning i likhet med vad som gäller för fysiska personer. I motsats till fysiska personer har stiftelser emellertid inte rätt till schablonavdrag från inkomst av kapital m.m. eller grundavdrag. Spärregeln mot för hög total skatt (80—85 %-spärren) gäller inte heller, vilket från de synpunkter vi har att beakta bl.a. innebär en viss fördel genom att så onormalt höga marginalskatte- effekter, som Spärregeln i vissa fall kan medföra, uteblir. Det bör också nämnas att den som är berättigad till avkastningen av tillgångarna i vissa fall likställs med ägare vid förmögenhetsbeskattningen av kapital (7å Sf). Med dessa regler torde i allmänhet inte några mer avsevärda fördelar vid beskatt- ningen uppnås genom familjestiftelser. Stif- telsebildningen kan tvärtom medföra olägen- heter såväl vid beskattningen som genom att kapitalet blir bundet.

Andra stiftelser än familjestiftelser beskat- tas fortfarande proportionellt, och den stat-

liga inkomstskatten uppgår i dessa fall till 15% av den beskattningsbara inkomsten. Detsamma gäller också för stiftelser med sådant allmännyttigt ändamål som angetts ovan (53å 1 mom. första stycket e KL), men dessa stiftelser beskattas endast för inkomst av rörelse och vid taxeringen till kommunal inkomstskatt 4 för inkomst av fastighet. Med stiftelse avses här också förening (p. 8 av anv. till 53 5).

Det bör framhållas att frågan om stiftel— sernas ställning i olika hänseenden ingår i företagsskatteberedningens (Fi 1970:77) uppdrag och således inte skall utredas av oss. Vad vi har att ta ställning till begränsar sig i stort sett till vissa samordningsfrågor i förhållande till det av oss föreslagna syste- met för andra periodiska understöd.

I fråga om stiftelser är problemet i allmänhet omvänt i förhållande till vad som är fallet beträffande understöd från fysiska personer. I sistnämnda fall utgår understödet i allmänhet från givare med hög marginal- skatt till mottagare vars marginalskatt är låg. Stiftelserna har däremot i allmänhet låg marginalskatt, ca 35 %. För familjestiftelser, som beskattas progressivt, är som nyss nämnts marginalskatten endast i viss mån begränsad i förhållande till vad som gäller för fysiska personer, men gällande regler om stiftelser gör det möjligt att dela upp ett kapital på ett obegränsat antal stiftelser och att därigenom undgå progressiviteten. Med hänsyn härtill måste det antas att begräns- ningar i den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd och därmed också i skatteplikten för mottagaren totalt sett skulle medföra skattelättnader och öka möj- ligheterna till skatteflykt.

Att gå över till ett system med skattere- duktion för frivilliga understöd från stiftelser som beskattas proportionellt skulle givetvis enbart kunna medföra komplikationer. Skäl att inskränka den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd kan, som framgår av vad vi nyss anfört, över huvud taget inte anses föreligga i dessa fall. Av samma skäl bör de närmare förutsättningar, som vi uppställt för att ett understöd från fysisk

person över huvud taget bör beaktas vid beskattningen, inte heller återverka på frå- gan om avdrag för understöd från stiftelser.

I fråga om andra stiftelser än familjestif— telser torde man också kunna utgå från, att de understöd som utgår uppfyller de förut- sättningar som vi uppställt för att ett under- stöd från fysiska personer skall kunna beaktas vid beskattningen. Vårt förslag beträffande frivilliga understöd innebär nämligen iprincip att periodiskt understöd som utgår i syfte att tillgodose ett behov hos mottagaren även i fortsättningen skall kunna beaktas vid be- skattningen, och de särskilda förutsättningar som vi uppställer avser endast att frånskilja utbetalningar som kan antas ha annat syfte. De krav som vi uppställt beträffande utbetal- ningarnas varaktighet innebär dock en skärp- ning i förhållande till nuläget. I fråga om fri- villiga understöd har vi här utgått från en tre- årsgräns, men vid särskilda omständigheter såsom sjukdom, arbetslöshet eller dylikt skall en kortare varaktighet än ett år kunna godtas. Enligt vad vi kan finna torde det inte finnas skäl att hänföra mer tillfälliga utbetalningar från andra stiftelser än familjestiftelser till periodiskt understöd. Motsvarande regler bör därför tillämpas även i dessa fall.

När det gäller familjestiftelser, som be- skattas progressivt, skulle en övergång till skattereduktion kunna få viss betydelse. En sådan åtgärd torde emellertid förutsätta att man på sätt kapitalskatteberedningen före- slagit i sitt slutbetänkande ingriper mot kringgåenden av den progressiva beskatt- ningen och sambeskattar familjestif— telser som bildats för att tillgodse i huvudsak samma krets av berättigade. Därtill kommer att systemet med skattereduktion är avsett endast för frivilliga understöd. Eftersom utbetalningar från familjestiftelser ofta utgår enligt bindande förpliktelse skulle emellertid en övergång till skattereduktion medföra praktiska komplikationer. Syftet med nu gällande regler är för övrigt endast att uppnå att den som åtnjutit avkastningen av stiftel- sekapitalet också skall beskattas härför. Med hänsyn till vad vi anfört ovan om familje- stiftelsernas beskattningssituation, torde det

inte finnas skäl till ändring i nu ifrågavarande hänseende. Motsvarande gäller även beträf- fande engångsbelopp, som således även i fortsättningen bör beskattas hos mottagaren med avdragsrätt för stiftelsen.

Av det anförda framgår, att vi anser att gällande regler om avdrag för periodiskt understöd från stiftelser bör behållas oför- ändrade i sak. På grund av de ändringar vi föreslår beträffande periodiskt understöd m. m. i andra fall bör emellertid bestämmel- serna överföras till 46 & KL med tillhörande anvisningar.

11.4. Samordningen med kapital- beskattningen

] 1.4.1 Förrnögenhetsbeskattningen

Vid förmögenhetsberäkningen skall enligt gällande regler såsom tillgång redovisas bl.a. rätt till ränta eller annan stadigvarande förmån, om rättigheten är förhandenvarande och skall åtnjutas under den berättigades livstid eller för tid som inte utlöper inom fem år före beskattningsårets utgång (3å 1 mom. g Sf). Hit hör exempelvis sådana livräntor som vi behandlat i kap. 10. Rätt till periodiskt understöd i vanlig mening skall emellertid i allmänhet inte tas upp vid förmögenhetsberäkningen. Vid förmögen- hetsberäkningen medges å andra sidan avdrag för den skuld som förpliktelsen att utge livränta innefattar.

Kapitalskatteberedningen har i sitt slut— betänkande SOU 1971:46 föreslagit att förmögenhetsbeskattningen av periodiskt ut- gående förmåner såsom livräntor m.m. av- skaffas. På motsvarande sätt föreslås att avdragsrätten för utgivaren slopas, bortsett från vissa pensionsutfästelser. Som skäl här- för åberopas bl.a. att gällande regler är invecklade och svåra att överblicka utan att de alltid ger ett materiellt tillfredsställande resultat. Vidare spelar förrnögenhetsskatten på livräntor enligt beredningens uppfattning en obetydlig roll.

Beträffande det gränsdragningsproblem som uppkommer beträffande periodiska ut-

betalningar i samband med överlåtelse av företag, fastighet eller aktier, anför bered- ningen att den bedömning som skett vid inkomsttaxeringen också bör slå igenom vid förmögenhetsbeskattningen. Har man sålun- da vid inkomstbeskattningen hänfört belop— pet till sådana periodiska utbetalningar som avses i 46 & KL, bör värdet icke förmögen- hetsbeskattas; inte heller bör medges avdrag för skuld. I annat fall blir det enligt beredningen fråga om en fortlöpande kapi- talavbetalning, som självfallet skall förmö- genhetsbeskattas.

Med hänsyn till att de periodiska förrnå- ner, som för närvarande är skattepliktiga respektive avdragsgilla vid förmögenhetsbe- räkningen, stundom kan avse betydande belopp och kan ha affärsbetonat samman- hang föreslår beredningen att nuvarande regler även i fortsättningen bör gälla beträf- fande förmåner som avtalats eller börjat utgå innan de nya reglerna träder i kraft. Värdet av privata livräntor, som utgår i följd av personskada, bör dock utan undantag vara fria från skatteplikt. Avdragsrätten vid för- mögenhetsbeskattningen för sådana äldre livräntor bör enligt förslaget det oaktat bibehållas.

De förslag vi lägger fram om ändrade regler på inkomstskattesidan torde inte äter- verka på förutsättningarna för kapitalskat- teberedningens förslag. Endast i fråga om rätten till avdrag vid inkomstberäkningen för livräntor i samband med egendomsförvärv kan de regler vi föreslår innebära att för- mögenhetsberäkningen kan påverkas, något som beredningen också varit medveten om. Värt förslag innebär i detta hänseende att den nuvarande avdragsrätten för periodiska utbetalningar i dessa fall inskränks något, vilket med det av beredningen skisserade systemet kan tänkas medföra en obetydligt utökad skatteplikt i förrnögenhetshänseende, något som dock torde sakna betydelse.

11.4.2. Arvs- och gåvobeskattningen

Våra förslag aktualiserar två frågor på arvs- och gåvobeskattningens område. Med hänsyn

till de begränsningar vi föreslår i avdragsrät- ten för periodiskt understöd torde det kunna ifrågasättas om inte sådana utbetalningar av gåvokaraktär, som inte längre bör hänföras till periodiskt understöd, skall gåvobeskattas. Vidare kommer vi att ta upp en detalj beträffande livräntor rn. m.

Enligt 39% b AGF är periodiskt under- stöd fritt från gåvoskatt oavsett om motta- garen skall beskattas härför eller ej. Av författningsrummet framgår dessutom, att annan därmed jämförlig periodiskt utbetal- ning är fri från gåvoskatt om den enligt gällande inkomstskatteförfattningar skall in- räknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. Om alltså givaren inte är berättigad till avdrag för en periodisk utbetalning, kan gåvobeskattning komma i fråga om utbetal- ningen går utöver vad som kan anses hänförligt till understöd till mottagaren. Det sagda gäller givetvis endast i den mån värdet av gåvan överstiger det skattefria grundbe- loppet 2 000 kr. Var gränsen för närvarande går mellan understöd och annan gåva är givetvis inte alltid helt klart. Så mycket kan emellertid sägas att exempelvis hemmavaran- de barn gåvobeskattas för periodiska gåvor som inte förbrukas utan som avser att åstadkomma en förmögenhetsökning. Även gåvor som bildar ett kapital för framtida kostnader för underhåll skall gåvobeskattas.

Vårt förslag i fråga om frivilliga understöd innebär bl. a. att man vid inkomsttaxeringen i vissa fall kommer att skilja mellan perio- diskt understöd i egentlig mening och utbe- talningar av annan karaktär. Så skall beskatt- ningsmyndigheterna exempelvis vägra skatte- reduktion för utbetalningar som har karaktär av vederlag. Utbetalningar av detta slag kommer givetvis inte i betraktande här. Om utbetalningarna inte beaktas vid givarens taxering på den grund att de ansetts över- stiga mottagarens behov, bör emellertid denna bedömning återverka även på gåvobe- skattningen. Utbetalningarna kan i så fall inte hänföras till periodiskt understöd, och mottagaren bör gåvobeskattas för vad han erhåller. Med hänsyn till de tämligen generö- sa bedömningsgninder, som vi föreslagit för

behovsprövningen — i regel att mottagaren inte förbrukar understödet för sina levnads- kostnader — torde redan gällande bestäm- melser på gåvobeskattningens område kunna anses ha denna innebörd. Vi föreslår emeller- tid att författningstexten förtydligas i detta hänseende. En gåvobeskattning av periodiska förmåner av detta slag medför också att reg- lerna om sammanläggning av gåvor genom- gående blir aktuella i dessa fall (41 & AGF ).

En av invändningarna mot skattelagssak- kunnigas förslag till begränsningar av av- dragsrätten för periodiskt understöd var att angivna konsekvenser skulle medföra vissa svårigheter i den praktiska tillämpningen. Med vårt förslag, som inte är lika långtgåen- de som skattelagssakkunnigas, torde emeller- tid en gåvobeskattning bli aktuell endast i speciella undantagsfall. Det torde därför inte kunna göras gällande att nämnvärda prak- tiska komplikationer skall behöva upp- komma.

Samma regler i dessa hänseenden bör givetvis gälla för såväl helt frivilliga under- stöd som för utbetalningar enligt förpliktel- se, om förpliktelsen har gåvokaraktär. Enligt vad kapitalskatteberedningen anför (SOU 1971:46 s. 112) har det förhållandet, att man i 39 5 b AGF medvetet låtit gåvoskat- ten vika för inkomstskatten, medfört att gåvoskatt inte tas ut för det kapitaliserade värdet av hithörande förmåner. Vårt förslag bör givetvis inte medföra att det kapitalise- rade värdet av bindande förpliktelser av detta slag i allmänhet skall behöva gåvobe- skattas. Enligt 36 å AGF inträder visserligen i dessa fall skattskyldighet när handling som innefattar giltig utfästelse av gåva överlämnats till mottagaren. Men å andra sidan torde beskattningsmyndigheterna på ett så tidigt stadium sakna större förutsätt- ningar att bedöma om utfästelsen helt eller delvis överstiger mottagarens behov och således om utfästelsen kan anses innefatta skattepliktig gåva. Även i dessa med all sannolikhet sällsynta fall bör därför gåvobe- skattning kunna förekomma först i sam- band med de återkommande utbetalningar- na. Vårt förslag i denna del föranleder

ändring av 36 & AGF.

Gällande regler på detta område möjliggör vissa transaktioner i syfte att undgå arvs- skatt. Om någon enligt bindande förpliktelse utfäster en livränta till en blivande arvta- gare, skall gåvoskatt inte utgå för värdet härav, och i bouppteckningen efter givaren får den skuld förpliktelsen innebär dras av vid beräkningen av behållningen. Mottagaren kommer därför att undgå även arvsskatt till skillnad mot vad som skulle ha blivit fallet om den avlidne i stället hade testamenterat motsvarande livränta till arvtagaren. Förfa- randen av detta slag motverkas emellertid av gällande inkomstskatteregler om avdrag och beskattning av utfallande livräntebelopp och av att engångsersättning för livränta anses som skattepliktig inkomst.

Med vårt förslag, som innebär att den nuvarande avdragsrätten för livräntor av detta slag faller bort och endast under vissa förutsättningar ersätts med skattereduktion samt att även beskattningen av engångser- sättning skall upphöra, försvinner nämnda spärrar mot skatteflykt av detta slag. I stället

bör den årliga utbetalningen eller engångser- sättning härför i dessa fall träffas av gåvo-

skatt.

[ syfte att undanröja de enligt vår mening otillfredsställande konsekvenserna av den bristande överensstämmelsen i angivna hän- seende vid arvs- och gåvobeskattningen före- slår vi att skattskyldighet vid denna beskatt- ning för kapitalvärdet av livränta enligt bindande förpliktelse i princip skall inträda senast när givaren avlider.

1 1.5 Processuella frågor

Nu gällande processuella regler om 1 800 kr.- reduktion för makar i vissa fall och för gift med barn (SFS 197275 och 83, prop. 15, SkU 12) innebär i korthet, att reduktionen tillgodoräknas i samband med debitering av slutlig och tillkommande skatt samt vid debitering av preliminär skatt. Den lokala skattemyndigheten skall emellertid i princip inte göra en egen prövning av frågan utan utgå från vad taxeringsnämnden beslutat i

frågan. De processuella reglerna ansluter sig också helt till vad som gäller i andra taxerings- och eftertaxeringsfrågor. Vårt för- slag att gå över till skattereduktion för frivilliga understöd medför således inte några nyheter härvidlag.

Gällande processuella regler medför i praktiken vissa olägenheter i ett hänseende som är speciellt för de periodiska under- stöden. Vad vi avser är den situation som uppkommer exempelvis om givaren efter anförda besvär erhåller avdrag — eller skatte- reduktion — för ett understöd, och taxe- ringsintendenten av någon anledning inte anfört besvär över att mottagaren inte beskattats för understödet. Mottagarens taxering kan då rättas endast om förutsätt- ningar för eftertaxering föreligger. Möjlig- heten att med stöd av 105 5 1 mom. första stycket TF överflytta taxeringen då någon vinner nedsättning på grund av att annan person i stället bort taxeras står nämligen inte öppen i dessa fall (RÅ 1938 ref. 57 samt 19392739 och 740, 1942 ref. 43 och 1959: 879). Sådan överflyttning kan ske endast i mål där fråga är vem av två eller flera perso- ner som är skattskyldig för viss inkomst.

I vissa fall kan taxeringsintendenten ha saknat varje anledning att i rätt tid anföra besvär beträffande mottagarens taxering. Detta kan exempelvis vara fallet om givaren yrkar avdrag för ett periodiskt understöd först efter den ordinarie besvärstidens utgång och får sin talan prövad i extraordinär väg enligt 100 & TF. Detsamma gäller om givaren i rätt tid yrkar nedsättning av taxeringarnai ett hänseende men först senare med ändring av grunden för sin talan _ kvitt- ningsvis yrkar avdrag för periodiskt under- stöd. Vid bifall till av taxeringsintendent framställt yrkande att givaren inte skall få avdrag, kan däremot mottagaren ) om han beskattats för understödet — i regel få rättelse enligt 100 & TF.

Exemplen kan varieras ytterligare. Har givaren fått avdrag och mottagaren beskat- tats, kan mottagaren även om taxeringarna vunnit laga kraft få sin talan om nedsättning av taxeringarna prövad i extraordinär väg

eller genom resning (RÅ 1966:1274). Giva- rens taxering kan i detta läge rättas endast om sådana omständigheter föreligger att han kan eftertaxeras. Teoretiskt kan också tänkas att mottagaren eftertaxeras för ett understöd. Givaren kan i så fall, om han inte erhållit avdrag, få rättelse av sin taxering en- dast om det framstår som ursäktligt att han inte i rätt tid yrkat avdrag för understödet.

Det anförda visar att de skattskyldiga kan drabbas av rättsförluster eller behandlas allt för förmånligt på grund av gällande proces- suella regler. Bakgrunden till att bestämmel- serna kan medföra sådana stötande resultat är framför allt att starka skäl ansetts tala för att lagakraftvunna beslut blir slutgiltiga, och att det från den enskildes synpunkt skulle medföra avsevärda olägenheter om alltför stora avsteg gjordes från denna princip (prop. 19551160 s. 159 f). Samtidigt har man av naturliga skäl ansett det vara särskilt viktigt att rättelser till den skattskyldiges förmån skall kunna göras även efter den ordinarie besvärstidens utgång, om detta med hänsyn till omständigheterna framstår som befogat (prop. l956:150 s. 316).

Skattelagssakkunniga föreslog år 1954 (SOU 1954:24 s. 193) att möjligheterna att vid besvärsprövningen överflytta taxering på annan skattskyldig skulle utvidgas avsevärt. En ändring i denna riktning föreslogs bl.a. beträffande mål angående periodiskt under- stöd, och som skäl härför anfördes att den nuvarande ordningen innebar en onödig omgång. 1955 års taxeringssakkunniga (SOU 1955:51 s. 206) instämde i att vissa prak- tiska fördelar utan tvivel kunde vinnas med förslaget men ansåg att avgörande invänd- ningar kunde resas från rättssäkerhetssyn- punkt. 1 prop. 1956:150(s. 317) med förslag till ny taxeringsförordning anförde departe- mentschefen att vissa skäl talade för skatte- lagssakkunnigas förslag men att detta kunde leda till svåröverskådliga konsekvenser. I propositionen föreslogs därför