SOU 1977:91

Översyn av skattesystemet : slutbetänkande

Till statsrådet och chefen för budgetdepartementet

1972 års skatteutredning tillsattes efter bemyndigande av Kungl. Maj:t den 14 april 1972. Utredningen har tidigare avlämnat delbetänkandena Förslag till skatteomläggning m. m. (SOU 1974:20), Skatteomläggning 1976 (SOU 1974:103), Existensminimireglerna (Ds Fi 1975z9), Faktisk sambeskattning (Ds Fi 1975:10) och Inflationsskyddad skatteskala (SOU 1977:18). Vidare har utredningen avgett rapporten Progressiv utgiftsskatt ett alternativ? (SOU 1976:62).

Till ledamöteri utredningen förordnades den 2 maj 1972 dåvarande riks- dagsledamoten Erik Brandt, ordförande, riksdagsledamoten Alvar Anders- son, numera departementsrådet Gunnar Björne, riksdagsledamöterna Arne Gadd, Carl-Henrik Hermansson, Gördis Hörnlund och Valter Kristensen, numera statsrådet Eric Krönmark, fil. dr Rudolf Meidner, numera gene— ralkonsuln Cecilia Nettelbrandt, förbundsdirektören Arne Nilstein, direk- tören Stig Svensson och numera partisekreteraren Lars Tobisson. Numera förbundsordföranden Sune Tidefelt inträdde den 25 september 1973 som ledamot efter Arne Nilstein, numera statsrådet Ingemar Mundebo den 1 januari 1974 efter Cecilia Nettelbrandt, professorn Osborne Bartley den 1 april 1974 efter Lars Tobisson, sekreteraren Anna Hedborg den 29 juni 1974 efter Rudolf Meidner och direktören Nils Holgerson den 26 februari 1975 efter Stig Svensson. Den 6 oktober 1976 entledigades på därom gjord ansökan Erik Brandt — utan ändring i uppdraget att vara ledamot — från uppdraget att vara ordförande. Ingemar Mundebo entledigades fr. o. m. den 9 oktober 1976 och Eric Krönmark fr.o.m. den 9 november 1976. Till ledamöter fr. o. m. den 29 november 1976 förordnades direktören Bo Jonas Sjönander, ordförande, riksdagsledamöterna Holger Bergqvist, Eric Enlund, Bo Lund- gren och Tage Sundkvist samt Lars Tobisson. Utredningschefen Olof Sund- ström inträdde den 25 maj 1977 som ledamot efter Sune Tidefelt.

I utredningens arbete har som experter deltagit kammarrättsassessom Per Anclow (fr.o.m. den 12 januari 1976), direktören Karl Olov Andersson (fr. o. m. den 7 maj 1973), fil. kand. Percy Bargholtz (fr. 0. m. den 1 december 1976), kanslirådet Bertil Edlund (fr. o. m. den 13 juni 1972), departements- sekreteraren Ingmar Fries (fr. o. m. den 21 februari 1977), avdelningsdirek- tören Hans Garke (fr.o.m. den 12 augusti 1974) professorn Erik Höök (fr. o. m. den 5 juni 1974 t.o.m. den 15 december 1975), planeringschefen Ulf Jakobsson (fr. o. m. den 26 april 1977), departementsrådet Gustav Jöns- son (fr. o. m. den 23 oktober 1972), regeringsrättssekreteraren Reidunn Lau- rén (fr.o.m. den 1 oktober 1974 t.o.m. den 15 juni 1975), kammarrätts-

assessorn lJeif Lindstam (fr. o. m. den 23 oktober 1972), professorn Sven-Olof Lodin (fr. o. m. den 21 augusti 1975), departementssekreteraren Alf Nilsson (fr. o. m. den 23 oktober 1972 t. o. m. den 8 augusti 1974), revisionsdirektören Ove Nilsson (fr.o.m. den 25 september 1974), kanslisekreteraren Annika Persson (fr.o.m. den 14 april 1975), departementsrådet Anders Swartling (fr. o. m. den 15 februari 1976), statssekreteraren Lars Wohlin (fr. o. m. den 1 december 1976 t. o. m. den 25 april 1977) samt docenten Carl Johan Åberg (fr.o.m. den 16 december 1975).

Som sekreterare har tjänstgjort Anders Swartling (fr.o.m. den 13 juni 1972 t.o.m. den 14 februari 1976), Reidunn Laurén (fr. o. m. den 16 juni 1975 t. o. m. den 30 september 1976) och hovrättsassessorn Bodil Hulgaard (fr.o.m. den 1 september 1976) samt som biträdande sekretare Reidunn Laurén (fr.o.m. den 1 januari 1973 t.o.m. den 31 juli 1974), avdelnings- direktören Hilding Nygren (fr. o. m. den 1 januari 1974 t. o. m. den 30 juni 1974), numera direktören Robert Alderin (fr.o.m. den 12 augusti 1974 t. o. m. den 31 mars 1976), numera avdelningsdirektören Anders Walander (fr.o.m. den 12 augusti 1974 t.o.m. den 30 september 1976), kammar- rättsfiskalen Kerstin Nyström (fr. o. m. den 15 februari 1976), kammarrätts- fiskalen Gerhard Gammer (fr. o. m. den 1 mars 1976) och tf. kammarrätts- assessorn Lars Holm (fr.o.m. den 22 november 1976).

Uppdraget har nu slutförts och utredningen får härmed överlämna sitt slutbetänkande Översyn av skattesystemet. Samtidigt överlämnas rapporten Progressiv utgiftsskatt ett alternativ? Reservationer har avgetts av ordföranden Sjönander samt ledamöterna

Bartley, Bergqvist, Björne, Brandt, Enlund, Gadd, Hedborg, Hermansson. Holgerson, Hörnlund, Kristensen, Lundgren, Sundström och Tobisson. Särskilda yttranden har lämnats av ledamöterna Bartley, Holgerson och Sundström samt experterna Bargholtz och Åberg.

Stockholm i december 1977

Bo Jonas Sjönander

Alvar Andersson Osborne 'Bartley Holger Bergqvist Gunnar Björne Erik Brandt Eric Enlund Arne Gadd Anna Hedborg Carl-Henrik Hermansson Nils Holgerson Gördis Hörnlund Valter Kristenson Bo Lundgren Tage Sundkvist Olof Sundström Lars Tobisson /Bodil Hu/gaard

' Gerhard Gammer

Lars Holm

Kerstin Nyström

Förkortningar

Sammanfattning .

F orfattmngsfbrs/ag

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928. 370) .

2 Förslag till lag om ändring | lagen(1947: 576) om statlig inkomstskatt 3 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953z272) . 4 Förslag till lag om ändring i lagen (1958:295) om sjömansskatt

1. Uppdraget 1.1 1.2 1.3

Direktiven . .

Utredningsarbetet . . . .

Vissa ej behandlade frågor . . . 1. 3.1 Beskattningen av ej här i riket bosatta .

1.3.2 Kostnader vid tjänsteresor och arbete på annan ort i öv-

1.3.3 Avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga i anled- ning av sjukdom eller handikapp .

2. Skattesystemet

2.1

2.2 2.3

Huvuddragen i skattesystemet

2 l. 1 Direkta skatter 2.1.2 Indirekta skatter 2.1.3 Arbetsgivaravgifter

Skatteuttagets struktur. . . . . Det svenska skatteuttaget i internationell belysning

3 Alternativa skattesystem .

3.1

3.2

Progressiv löneskatt . 3.1.1 Definitioner m.m. . 3.1.2 Huvudaltemativ A

3.1.3 Underalternativ B 1 3.1.4 Underalternativ B 2 3.1. 5 Överväganden

Progressiv utgiftsskatt .

3.2.1 Rapportens modell för progressiv utgiftsskatt

11

13

27 27 34 35 36

39 39

44

46

46

49 49 49 50 50 5 1 54

57 58 _ 58 39 65 66 70 71 71

SOU 1977:91 3.2.2 Remissyttrandena 72 3.2.3 Överväganden 73 4 Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt 77 5 Progression och marginalefekter . 83 5.1 Marginalskatt och utbytesprocent 83 5.2 Bostadsbidrag . . . . 94 5.2.1 Gällande regler . . . 94 5.2.2 Tidigare utredningsarbete 96 5.2.3 Överväganden 111 6 Familjebeskattningen. 113 6.1 Äkta makar . . . 113 6.1. 1 Civilrättsliga regler angående äktenskapets ekonomiska verkningar . . . . 113 6.1.2 Nuvarande regler för beskattning av makar . 114 6.1.3 Principiella synpunkter på makebeskattningens utform- ning . . . . . 117 6.1.4 Praktiska synpunkter . . . 118 6.1.5 Skattefusks- och skattellyktsaspekten 120 6.1.6 Överväganden . 125 6.1.7 Skattereduktionen (det s.k. hemmamakeavdraget) 125 6.1.8 Övriga sambeskattningsmoment 135 6.2 Barnfamiljer m.m. . . . . 138 6. 21 Bamfamiljemas ekonomiska situation 138 6 2. 2 Förvärvsavdraget . . 140 6. 2. 3 Skattereduktion för ensamstående med barn 143 6.2.4 Avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn 144 7 Folkpensionärerna 147 7.1 Pensionsfömiåner 147 7.1.1 Folkpensionsförmåner 147 7.1.2 Allmän tilläggspension 151 7.2 Beskattningsregler m.m. . . . . . . . . . . . . . .. 151 7.2.1 Skatteplikt . 151 7. 2. 2 Extra avdrag . . 152 7. 2. 3 Marginaleffekter . . . . . . 158 7.3 Tekniska alternativ till nuvarande utformning av beskattnings- reglema för folkpensionärer . 158 7.4 Pensionskommittén . 162 7.5 Överväganden och förslag 163 7.6 Beskattning av barnpension . 167 7.6.1 Gällande rätt . . . . 167 7. 6. 2 Kritik mot gällande ordning . 168 7.6.3 Överväganden 169 8 Allmänna avdrag . 171 8.1 Underskott 171

8.2

8.3

8.1.1 Gällande rätt m.m. .

8.1.2 Några utgångspunkter

8.1.3 De särskilda förvärvskälloma 8.1.4 Överväganden

Periodiskt understöd .

8.2.1 Gällande rätt m.m. 8.2.2 Civilrättsliga bestämmelser om underhållsskyldighet .

8.2.3 Statistik . .

8.2.4 Frågans tidigare behandling

8.2.5 Överväganden och förslag . Kapitalförsäkringsavdraget

8.3.1 Gällande rätt m.m. . . . 8. 3. 2 Vissa gruppliv- och gruppsjukförsäkringar . 8 3. 3 Arbetslöshetsförsäkring

8.3.4 Överväganden och förslag .

9 Avdrag för fackföreningsavgift . 9.1

9.2

9.3

9.4

Gällande rätt

9.1. 1 Den skatterättsliga behandlingen av medlemsavgifter

9 1. 2 Den skatterättsliga behandlingen av konfliktbidrag Tidigare utredningar m.m.

9. 2 1 1944 års allmänna skattekommittés promemoria och åt-

gärder i anledning av denna .

9.2.2 Skattelagssakkunnigas promemoria och åtgärder 1 an-

ledning av denna . . . . 9. 2. 3 Senare riksdagsbehandling . 9. 2. 4 Övriga yrkanden och förslag .

Medlemsavgifternas storlek och betydelse för vissa arbetsta-

garorganisationer m.m. Overväganden och förslag

10 Avdrag under inkomst av tjänst .

10.1

10.2. Avdrag för kostnader för resor med egen bil mellan bostad

Schablonavdraget . . . 10.1.1 Gällande rätt m.m. 10. 1. 2 Överväganden

och arbetsplats . . 10.2.1 Gällande rätt m.m. 10.2.2 Överväganden

11 Kapital- och rea/isationsvinstbeskattningen . 11.1 11.2 11.3 11.4

Förmögenhetsskatten 80/85—procentregeln .

Arvs-och gåvoskatt . . Realisationsvinstbeskattningen . 11.4.1 Allmänna regler

11.4.2 Avyttring av fastighet 11.4.3 Avyttring av aktier m.m. .

171 173 174 177 180 180 182 183 185 190 196 196 197 198 199

201 201 201 202 202

203

207 207 208

208 209

213 213 213 216

221 221 223

227 227 231 233 238 238 238 241

SOU 1977:91 11.4.4 Avyttring av annan lös egendom . 242 11.4.5 Statistik . 243 11.5 Överväganden 244 12 Mervärdeskatten . 247 12.1 Inledning. . . . . 247 12.2 Utformningen av mervärdeskatten i Sverige 243 12.3 De fördelningspolitiska effekterna m.m. 249 12.3.1 Förutsättningar m.m.. . . 249 12. 3. 2 Skatteminskningens absoluta storlek . 250 12. 3. 3 Skatteminskningens relativa storlek . 252 12. 3. 4 Nedsättning av mervärdeskatt på baslivsmedel . 253 12.4 Livsmedelssubventioner . . . 253 12.5 Praktiska, administrativa och kontrolltekniska aspekter på sänkt mervärdeskatt på livsmedel 255 12.5.1 Sänkt mervärdeskatt i alla led? . 255 12.5.2 Det lågbeskattade varuområdet . 256 12.5.3 Redovisning av skatt m.m. 257 12 5. 4 Kontroll av skatt 258 12. 5. 5 Schablonsystem . . 260 12. 5.6 Utländska erfarenheter av differentierad mervärdeskatt 261 12.6 Skatteintäkter av mervärdeskatt på livsmedel . 262 12.7 Överväganden 262 13 Skattesystemet och inflationen 265 13.1 Inkomstberäkningen vid inflation . . . . . . 266 13.2 Inflationsskyddet för skatteskalor, avdragsgränser m.m. . 273 14 Kostnader och finansiering 277 15 Författningskommentar . . 281 15.1 Kommunalskattelagen (1928: 370) . 281 15.2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 284 15.3 Uppbördslagen (19531272) . 284 15.4 Lagen (1958:295) om sjömansskatt 285 Reservationer och särskilda yttranden 287 Bilagal Tabeller . . . . . . . 341 1 Sammanställning av skatter och socralfbrsakrlngsavg fter m.m. fo'r aren 1950 1955, 1960, I965och 1970—77 341 2 Det samlade Skatteuttagets storlek och struktur i vissa länder 353 Bilaga 2 Skatters effekter på arbetsviljan, av fil. dr Thomas Franzén 357 1 Inledning. 357 2 Teoretisk analys . . . 357 2.1 Skatternas samhällsekonomiska roll. 358 2.2 Inkomstskatt och arbetsutbud . 359

2.3 2.4

2.5

2 2.1 Marginalskatt och totalskatt

2. 2. 2 Progressivitet och arbetsutbud . . . 2. 2. 3 Sammanfattning progressivitet och arbetsutbud . Önskvärdhet av ett ökat arbetsutbud

Ändringar i inkomstskatten kombinerade med ändringar i transfereringar eller andra skatter 2.4.1 Inledning . . . . 2.4.2 Arbetsgivaravgifter . 24.21 Löntagare . . . . 2. 4 2 2 Kapitalinkomsttagare . . 2. 4. 2. 3 Sammanfattning arbetsgivaravgifter 2.4.3 Ändringar 1 inkomstskatt och transfereringar 2.4.4 Varuskatter . . . 2.4.4.1 Generell varuskatt 2.4.4.2 Selektiv varuskatt . Sammanfattning av den teoretiska analysen

3 Empiriska undersökningar av skatters effekter på arbetsutbudet

3.1 3.2

3.3

Inledning . . Intervjuundersökningar . . . 3.2.1 Sanders. Amerikanska affärsmän

3.2.2 Royal Commission on the Taxation of Profits and In-

come: Brittiska ackordsarbetare . 3.2.3 Break: Engelska advokater och revisorer . . . 3.2.4 Grubel och Edwards: Beskattning och yrkesval 3.2.5 Morgan, Barlow och Brazer: Höginkomsttagare i USA

3.2.6 Gensemer, Lean och Neenan: Skattemedvetenhet hos höginkomsttagare i USA 3.2.7 Strömpel: Fria företagare . 3.2.8 Sandford: Engelska affärsmän 3.2.9 Chatterjee och Robinson. Olika yrkesgrupper 1 Canada 3.2.10 Vogel. Svensk attitydundersökning 3.2.11 Fields och Stanbury: Engelska advokater och revisorer 3.2.12 Brown och Levin: Engelska arbetares övertid 3.2.13 Sammanfattning av resultaten av intervjuundersökning- ar . . . . . .

Övriga empiriska undersökningar

3. 3. 1 Rolfe och Fumess: Arbetare 1 engelsk bomullsindustri

3. 3. 2 Ekonometriska studier av inkomst- och substitutions- effekter . 3.3.2.1 Green och Tella: Simulering av effektema av

en negativ inkomstskatt 3. 3. 2. 2 Rosen och Welch . . . 3. 3. 2. 3 Aschenfelter och Heckman

3. 3. 2. 4 Tabellmässig översikt av några ekonometriska

undersökningar . . 3. 3 2. 5 Experiment med negativ inkomstskatt 1 USA

359 360 363 363

364 364 365 366 366 367 367 368 368 368 368 369 369 370 370

371 372 374

374

376 376 376 377 378 379 380

382 383 383

384 385 386 387

387 389

4. Sammanfattande kommentar

Bilaga3 Sammanställning av remissyttranden över SOU 1976:62 .

1 Allmänt om den progressiva utgiftsskatten

2 Redovisningsteknik . . . . .

3. Gränsdragningen mellan sparande och konsumtion

4 Investeringar i kapitalvaror . .

5 Beskattningen av olika typer av inkomster

6 Familjebeskattningen . 7 Internationella problem i samband med utgiftsskatten 8 Kontrollfragorna . .

9. Skatteflykt och skattefusk. 10 Uppbördstekniska problem

11 Övergångsregler . . . .

12 Sparande— —fördelningspolitiska effekter .

13 Samhällsekonomiska efekter . . .

14 Stabiliserings- och konjunkturpolitiska effekter.

Bilaga4 Progressiv utgiftsskatt några kompletterande undersök- ningar, av professor Sven-Olof Lodin

1 Inledning . . . .

2 Inflationen och beskattningen .

2.1 2.2

2.3

Inflationsproblematiken . . Räkneexempel på olika skattesystems effekt vid inflation 2.2.1 Förutsättningar

2.2.2 Exempel

2.2.3 Resultat .

Slutsatser .

3 Villabeskattningen. 3.1 3.2 Kontrollfrågor

Skattebelastningen på villaägandet 3.2.1 Jämförande räkneexempel . 3. 2. 2 Resultat av beräkningarna .

4 Bamfamiljemas skattesituation 4.1

4.2

Bamfamiljemas skattebelastning i inkomst- resp. utgiftsskat-

tesystemet — ett räkneexempel Resultat

397 397 398 399 400 400 401 402 403 406 407 407 408 410 410

413 413 414 414 415 416 417 424 424 425 425 426 426 433 435

436 439

Förkortningar

AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring AGL Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt AGS Avtalsgruppsjukförsäkring AKU Arbetskraftsundersökning, statistiska centralbyråns AMS Arbetsmarknadsstyrelsen ATP Allmän tilläggspension BeU Bevillningsutskottet BNP Bruttonationalprodukt Ds B Departementsserien, budgetdepartementet Ds Fi Departementsserien, ftnansdepartementet Ds Jo Departementsserien, jordbruksdepartementet FB Föräldrabalken Fi Finansdepartementet FiU Finansutskottet GB Gifterrnålsbalken InU Inrikesutskottet Ju Justitiedepartementet KBT Kommunalt bostadstillägg till folkpension KL Kommunalskattelagen (1928z370) LO Landsorganisationen i Sverige LRF Lantbrukarnas riksförbund NOU Norges offentlige utredninger Prop. Proposition RFV Riksförsäktingsverket RN Riksskattenämnden RRV Riksrevisionsverket RSFS Riksskatteverkets författningssamling Rskr Riksdagsskrivelse RSV Riksskatteverket RÅ not Fi Regeringsrättens årsbok, notisfall, finansdepartementet RÅ ref Regeringsrättens årsbok, referatfall S Socialdepartementet SACO/SR Centralorganisationen SACO/ SR SAF Svenska arbetsgivareföreningen SCB Statistiska centralbyrån SF Lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SFS Svensk författningssamling

SfU SHIO SI SkU SM SOS SOU TCO UL ÄB

Socialförsäkringsutskottet

Sveriges hantverks- och industriorganisation Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Skatteutskottet Statistiska meddelanden Sveriges officiella statistik Statens offentliga utredningar Tjänstemännens centralorganisation Uppbördslagen (19532272)

Ärvdabalken

Sammanfattning

Våra ursprungliga direktiv den 14 april 1972 innebar att vi fick i uppdrag att göra en översyn av beskattningen av fysiska personer och därmed jäm- ställda skattskyldiga. Tvåi direktiven särskilt nämnda frågor, existensmini- mireglerna och den s. k. faktiska sambeskattningen, har vi behandlat i del—. betänkanden som lett till ändrad lagstiftning. I anledning av erhållna till- läggsdirektiv har vi vidare utarbetat förslag till skatteomläggningar för åren 1975 och 1976. Hösten 1976 fick utredningen delvis ändrad sammansättning och ytter- ligare tilläggsdirektiv. Dessa innebar dels ett uppdrag att med förtur behandla frågan om inflationsskydd för skatteskalan, dels att vårt arbete borde slutföras före utgången av november 1977. Uppdraget angående inflationsskydd har vi redovisat i ett delbetänkande i april 1977 och förslag därom har nyligen förelagts riksdagen.

Vi har efter april 1977 endast i begränsad omfattning kunnat ta upp andra frågor än sådana där det grundläggande utredningsarbetet var slutfört redan tidigare. Vi har därför måst lämna vissa frågor obehandlade och i några fall rekommenderar vi fortsatt utredningsarbete.

Alternativa skattesystem

Vi har i anledning av vissa i skattedebatten framförda förslag om långtgående förändringar av beskattningen studerat ett par speciella frågor.

Ett av dessa förslag 'är att löneskatten, varmed avses den skatt som tas ut hos företagen på grundval av utbetalda löner, skall göras progressiv och ersätta eller komplettera den progressiva inkomstskatten för löntagare. I debatten har hävdats att man därigenom skulle kunna uppnå fördelaktiga fördelningspolitiska och statsfinansiella effekter.

Vår undersökning, som har avsett flera alternativa utformningar av en progressiv löneskatt, har lett oss fram till slutsatsen att en sådan skulle ge osäkra och i vissa avseenden mindre önskvärda effekter beträffande lö- nebildning och inkomstutjämning. Härtill kommer att betydande ingrepp i löntagarnas personliga integritet kunde bli nödvändiga samt att svårbe- mästrade tekniska och administrativa problem skulle uppkomma. Risken för skatteundandragande skulle också bli stor.

Vi anser på grund härav att den progressiva löneskatten bör avvisas både som en ersättning för och ett komplement till den progressiva inkomst- skatten på löner.

Genom professorn 1 finansrätt vid Stockholms universitet Sven-Olof Lodin har vi låtit göra en undersökning av möjligheterna att införa en progressiv utgiftsskatt (expenditure tax), även kallad direkt konsumtionsskatt, en skat- teform som väckt särskilt intresse i de anglosaxiska länderna. Vi har pu- blicerat resultatet av undersökningen i en särskild rapport (SOU 1976:62) över vilken ett antal myndigheter och organisationer yttrat sig.

Vi finner, liksom flertalet remissinstanser, att utgiftsskatten i vissa av- seenden har fördelar framför inkomstskatten, nämligen genom att sparandet stimuleras, alla inkomster likabehandlas och värdeförändringar på grund av inflationen automatiskt beaktas. Betydande tekniska problem föreligger emellertid, särskilt beträffande de internationella frågorna. Enligt vår mening behövs ytterligare utredningsarbete, bl. a. i fråga om de fördelningspolitiska effekterna, för att klarlägga om utgiftsskatten kan vara ett användbart al- ternativ till vårt nuvarande skattesystem. Härvid bör även möjligheterna attt lösa problemen inom inkomstbeskattningens ram undersökas.

Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt

Även om vårt direkta uppdrag endast avser den statliga beskattningen har vi ansett det nödvändigt att något diskutera samspelet mellan den statliga och den kommunala inkomstskatten.

Statsskatten och kommunalskatten uttas oberoende av varandra på vä- sentligen samma underlag. Skillnader i eller höjningar av den kommunala utdebiteringen medför då att inte bara marginalskattesatsen och den totala skatten utan även progressiviteten blir en annan. Eftersom dessa effekter inte framstår som oproblematiska har vi något undersökt möjligheten att renodla den omfördelande funktionen i den statliga inkomstskatten medan kommunalskatten skulle få mer strikt neutrala verkningar.

Det krävs då att stats- och kommunalskatterna inte längre beräknas obe- roende av varandra och två alternativ kan tänkas. Det ena är att ta ut statsskatt på vad som återstår efter kommunalskatt, dvs. den ordning som i princip gällde t. o. m. 1971 års taxering, och det andra att göra Statsskatten avdragsgill vid kommunalbeskattningen, dvs. den omvända metoden. Den förstnämnda metoden har emellertid sådana verkningar att en återgång knap- past kan bli aktuell.

Om Statsskatten vore avdragsgill vid kommunalbeskattningen, skulle statsskatteskalan behöva räknas upp. Man skulle då kunna åstadkomma samma totala skatt för varje inkomsttagare vid t. ex. genomsnittlig kom- munal utdebitering. Vid en högre utdebitering, liksom vid en höjning därav, skulle effekten i princip bli en helt proportionell reduktion av den disponibla inkomsten.

Metoden skulle emellertid ha vittgående effekter på det kommunala skat- teunderlaget. Eftersom omläggningen skulle innebära en ökning av statens skatteintäkter och en motsvarande minskning av kommunernas, måste nå- gon form av återföring ske. En möjlighet skulle vara att ersätta det kom- munala grundavdraget med en av staten finansierad skattereduktion. Detta skulle, liksom själva systemet i sig, medföra en avsevärd utjämning av kommunernas skattekraft.

Det har inte varit möjligt för oss att utföra de närmare undersökningar som skulle behövas för att till fullo överblicka konsekvenserna av ett sådant alternativ. Vi har emellertid funnit att det har så många intressanta aspekter att vi önskat redovisa det som ett underlag för den fortsatta debatten.

Progression och marginaleffekter

De fördelningspolitiska strävandena tillgodoses vid inkomstbeskattningen främst genom den progressiva inkomstskatten. Fram till år 1971 var pro- gressionen relativt låg men har därefter successivt skärpts. Som en nödvändig följd härav har marginalskattesatsema blivit höga redan i mellaninkomst- lägena. Sverige intar i båda dessa hänseenden en särställning vid en jäm- förelse med förhållandena i andra länder.

En stark progression medför att inkomsttagama får svårt att genom lö- neförhandlingar eller egna insatser öka sin disponibla inkomst. Upprepade skatteomläggningar har därför måst tillgripas för att underlätta löneförhand- lingama. Höga marginalskattesatser utgör vidare en påfrestning på skat- temoralen, främst genom att utbytet av skattefusk och skatteflykt blir större men även av psykologiska skäl. Enligt mångas uppfattning hämmar de dess- utom benägenheten till ökade arbetsinsatser och till utbildning för mer kva- lifrcerade uppgifter. Vi anser därför att en dämpning av progressiviteten genom en sänkning av marginalskattesatsema i de inkomstlägen där hu- vuddelen av de heltidsarbetande befinner sig är angelägen.

I de lägre inkomstskikten är progressionen svag och marginalskattesat- serna relativt låga. För vissa låginkomsttagare uppkommer dock betydande marginaleffekter genom avtrappning av inkomstprövade bidrag. Med hänsyn till att de som redovisar låg beskattningsbar inkomst är en mycket heterogen grupp och att sänkningar av skattesatsen i de lägsta inkomstskikten är synnerligen kostnadskrävande framstår det enligt vår mening inte som än- damålsenligt att genom sådana generella åtgärder vid den statliga beskatt- ningen söka lösningar på problem som endast berör vissa grupper lågin- komsttagare.

Det har hävdats att en marginalskattespärr borde införas. En sådan skulle då i första hand utformas så att statsskatt inte på någon del av inkomsten skulle utgå med större procentsats än att summan av statlig och kommunal skatt uppgick till exempelvis 85 %.

Vi anser emellertid inte att någon sådan spärregel bör införas. De skäl som motiverar en begränsning av det totala skatteuttaget på en inkomst (den s.k. 80/85-procentregeln) kan inte sägas föreligga i fråga om mar- ginalskatten. De negativa effekterna av höjda kommunala utdebiteringar bör inte heller mötas genom en nedsättning av statsskatten för vissa skatt- skyldiga. Mycket höga marginaleffekter kan f. ö. uppkomma redan i vanliga inkomstlägen genom avtrappning av bidrag.

Vi anser att betydande sänkningar av marginalskattesatsema i de in- komstskikt där huvuddelen av de heltidsarbetande befinner sig är nödvän- diga om några mer påtagliga positiva effekter skall uppnås. Det samhälls- ekonomiska utrymmet för sådana åtgärder är emellertid starkt begränsat. Vi lägger därför fram förslag till marginalskattesänkningar i tre etapper,

betecknade steg 1, 2 och 3. Tyngdpunkten i förslaget ligger i inkomstlägena mellan 50000 och 65000 kr.

Vi föreslår att steg 1 genomförs fr. o. m. inkomståret 1979, medan övriga steg får genomföras i den takt som den framtida utvecklingen medger. Steg 1 innebär följande förändring i statsskatteskalan.

Beskattningsbar inkomst Skatte- Skatte— Förändring, —————————— skala skala procenten- Basen- Kr år 1978 för år enligt heter heter 1978, %a steg 1, % — 3 — 15 000 2 2 —

3— 5 15 000— 25 000 4 4 5— 6 25 000— 30 000 8 8 — 6— 7 30 000— 35 000 13 11 —2 7— 8 35 000— 40 000 16 15 —l 8— 9 40 000— 45 000 21 18 —3

9—10 45 000— 50 000 27 23 —4 10—11 50 000— 55 000 31 27 —4 11—12 55000— 60000 34 30 —4 12—13 60 000— 65 000 35 33 —2 13—14 65000— 70000 40 38 —2 14—15 70000— 75000 45 42 —3 15—16 75 000— 80 000 45 44 —1 16—20 80 000—100 000 49 49 — 20—30 100000—150000 53 53 - 30— 150 000— 58 58 -

_____________—_—————-

Enligt förslag i prop. 1977/78:49

De inkomstprövade bidragen kan, som tidigare nämnts, ge upphov till besvärande marginaleffekter. Enligt våra direktiv skall vi pröva om dessa kan minskas t.ex. genom en övergång till beskattning av bidragen. De bidrag som är aktuella för den största gruppen inkomsttagare är bostads- bidragen.

De statliga bostadsbidragen utgår till barnfamiljer med 900 kr om året för varje barn, medan de statskommunala bostadsbidragen utgår såväl till ensamstående och makar utan barn som till barnfamiljer och är beroende av bostadskostnaden. Bidragen är inkomstprövade och avtrappas vid en inkomstökning med 15 eller 24 % beroende på inkomstens storlek.

Boende— och bostadsfrnansieringsutredningarna har i sitt gemensamma slutbetänkande (SOU 1975:51) behandlat frågan om beskattning i stället för inkomstprövning av bidragen. Utredningama fann övervägande skäl tala mot en sådan övergång och vi ansluter oss till denna bedömning.

Vi anser det som en olägenhet att avtrappningen kan ge upphov till så kraftiga effekter som är fallet. Några mera väsentliga sänkningar kan emel- lertid inte företas utan att stödet utsträcks till familjer i betydligt högre inkomstlägen. En sådan utveckling är enligt vår mening inte önskvärd, varför vi inte föreslår någon förändring av gällande ordning.

Beskattningen av äkta makar

I fråga om beskattningen av äkta makar gäller f. 11. ett system med blandad sam- och särbeskattning. Detta innebär i princip att vardera maken beskattas för inkomst av förvärvsarbete medan de sambeskattas för kapitalinkomster. Detta sker genom att sådan inkomst beskattas ”på toppen” av den högsta av makarnas inkomster. Särbeskattning av förvärvsinkomster infördes ge- nom 1970 års reform och motiverades främst från arbetsmarknadssynpunkt. Samma skäl kunde inte anföras då det gällde kapitalinkomster.

Utvecklingen i samhället har varit sådan att vi funnit det naturligt att överväga en ordning som innebär övergång till helt individuell beskattning. Vi anser att det av principiella skäl vore önskvärt med en sådan övergång.

Vi har emellertid funnit att en övergång, till följd bl. a. av reglerna om giftorätt och makars möjlighet att ingå civilrättsligt giltiga avtal med var- andra, skulle öppna möjligheter för makar med förmögenhet och kapital- inkomster att sinsemellan företa ekonomiska transaktioner av skatteflykts- karaktär. Vi anser därför att det av praktiska skäl inte är lämpligt med en sådan förändring. Reglerna om giftorätt är f.n. under översyn av fa- miljelagssakkunniga. Frågan om individuell beskattning bör enligt vår me- ning ånyo prövas i samband med de överväganden som familjelagssak- kunnigas arbete och förväntas leda till.

Skattereduktionen på 1 800 kr som medges skattskyldig med hemmamake infördes vid 1970 års reform för att göra övergången till Särbeskattning mju- kare i familjer där endast ena maken förvärvsarbetade, medan utbyggnaden pågick inom arbetsmarknad och socialpolitik. Då Skattereduktionen är att anse som ett provisorium och inte hör hemma i ett system med Särbeskattning har vi övervägt att föreslå att den avskaffas. Motiveringen for skat- tereduktionen är att hemmamakarna, som till övervägande delen är kvinnor, har svårigheter att förvärvsarbeta antingen på grund av brist på arbetstillfällen eller på barntillsyn. Ett slopande av Skattereduktionen skulle medföra för- sämrade ekonomiska villkor för dessa grupper om inte lämpliga kompen- sationsåtgärder vidtas. Vi anser emellertid att de arbetsmarknadspolitiska åtgärder som f. 11. står till buds inte är tillräckliga. För familjer med barn har vi övervägt vissa kompensationsåtgärder. Dessa skulle ge förbättrade ekonomiska förmåner till flerbarnsfamiljer men försämrade sådana till ett- och i vissa fall tvåbarnsfamiljerna. Av dessa skäl anser vi det inte rimligt att föreslå ändrade regler i fråga om Skattereduktionen.

I vårt nuvarande system finns åtskilliga Specialregler vid makebeskatt- ningen där man kan överväga förändringar i individualiserande riktning. Vi finner dock inte anledning till sådana detaljändringar vid ett bibehållande av grunddragen i makebeskattningen. I vissa fall anser vi också att reglerna får ses som en naturlig följd av sambeskattningen av kapitalinkomster.

Beskattningen av barnfamiljer

Förvärvsavdrag medges förvärvsarbetande föräldrar med barn under 16 år. Avdraget utgör i princip 25 % av inkomsten, dock högst 2 000 kr. Synen på avdraget har växlat under åren. Från att ha varit att betrakta som kom- pensation för den arbetsinsats som gift kvinna på grund av sitt förvärvsarbete

hindrades att utföra i hemmet har det fått karaktär av ett schabloniserat omkostnadsavdrag för barntillsyn för förvärvsarbetande föräldrar. Vi anser visserligen att samhällets stöd till barnfamiljer bör lämnas på det sociala området och inte genom åtgärder vid beskattningen. Detta leder emellertid inte nödvändigtvis till att förvärvsavdraget, som delvis har ställning av om- kostnadsavdrag, bör avskaffas. Vi föreslår inte någon ändring i nuvarande regler.

Skattereduktion på 1 800 kr medges ensamstående med hemmavarande barn under 18 år. Reduktionen kan betraktas som ett allmänt ekonomiskt stöd. I enlighet med vår tidigare uttalade åsikt om samhällsstödet till barn- familjer anser vi att Skattereduktionen principiellt borde avskaffas. Med hänsyn till de svårigheter som föreligger att finna lämpliga kompensations- åtgärder föreslår vi dock inte någon förändring av dessa regler.

Avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn medges om barnet är under 18 år, eller om underhållet utgår på grund av dom, oberoende av barnets ålder, med högst 2 500 kr för varje barn och år. Åtskilliga önskemål har framställts om höjning av beloppsgränsen med hänvisning till den socialt och ekonomiskt svåra situation som många underhållsskyldiga befinner sig i. Vi anlägger samma principiella synsätt på detta avdrag som på skatte- reduktionen för ensamstående men anser att rätten till avdrag givetvis inte kan tas bort utan en motsvarande lättnad i underhållsskyldigheten. Det 'är enligt vår mening angeläget att förbättra de underhållsskyldigas situation och förslag till sådana åtgärder har nyligen framlagts (SOU 1977:37). 1 av- vaktan på en eventuell reform föreslår vi, med hänsyn till det omedelbara behov som föreligger, en höjning av beloppsgränsen med 500 kr till 3 000 kr.

F olkpensionärerna

Folkpensionärer med enbart grundförmåner (ålderspension och pensionstill- skott) betalar f. n. ingen inkomstskatt. Detta uppnås genom att de erhåller ett extra avdrag vid taxeringen. Avdraget beräknas enligt generella regler och avtrappas vid högre inkomst. Samtidigt sker då ofta en avtrappning av kommunalt bostadstillägg till pensionärer. De sammanlagda marginal- effekterna kan därför bli betydande.

Vi har studerat ett par alternativ till det extra avdraget vid beskattningen av folkpensionärerna. Ett av dessa är att helt ta bort särbehandlingen vid beskattningen och i stället införa ett nytt inkomstprövat bidrag, som kan tänkas såväl beskattat som obeskattat. Det ligger dock inte inom ramen för vårt uppdrag att pröva frågor om ändringar av pensionsförmånerna. Det andra alternativet är att ersätta det extra avdraget med en skatterabatt, dvs. ett avdrag från skatten. Här kan många skiftande utformningar med olika effekter bli aktuella. Gemensamt för dem är dock att de — jämfört med nuvarande system — påverkar det kommunala skatteunderlaget och därmed skatteutjämningen. Vi har inte haft möjlighet att i samråd med 1976 års kommunalekonomiska utredning (Fi 1976:06) göra det utredningsarbete som skulle varit nödvändigt för ett ställningstagande till alternativet. Vi anser dock att det bör kunna aktualiseras vid framtida diskussioner om beskatt- ningen av folkpensionärerna.

Pensionkommittén har i ett under år 1977 framlagt betänkande (SOU 1977z46) framhållit att antalet pensionärer kommer att öka kraftigt under de närmaste åren och att detta kommer att ställa krav på åldringsvården, i synnerhet långtidssjukvården och hemvården. Vidare konstaterar kom— mittén att det ekonomiska utrymmet för en ökning av den privata kon- sumtionen kommer att vara starkt begränsat under de närmaste åren och att pensionärsgruppen på grund av redan beslutade reformer kommer att ta en stor del av detta utrymme i anspråk. Det är därför, enligt kommittén, rimligt att de ytterligare resurser som kan bli tillgängliga koncentreras till de områden där behoven är mest framträdande, t. ex. långtidssjukvården. Att härutöver företa ytterligare åtgärder i standardhöjande syfte med av— seende på pensionsförmånerna anser kommittén f.n. inte vara möjligt.

Vi delar pensionskommitténs bedömning i dessa avseenden och har därför inte övervägt sådana förändringar som framstår som särskilt kostnadskrä- vande eller innebär att man för framtiden binder sig för en ökande överföring till pensionärerna. Vi anser att särskilda skattelättnader är påkallade för pen- sionärer med låga inkomster, eftersom de lägsta pensionerna inte kan anses ge full skattekraft, men anser inte skäl föreligga för skattemässig förrnåns- behandling även av pensionärer med inkomster jämförbara med aktiva grup- pers. På sikt bör en harmonisering av skattereglerna för pensionärer och inkomsttagare i aktiv ålder eftersträvas.

I prop. 1977/78:49 föreslås att folkpensionärer till skillnad mot hittills skall erhålla särskild skattereduktion och att det extra avdraget skall be- stämmas så att det täcker en inkomst om 3 300 kr utöver folkpensionen. Vi föreslår en viss höjning för år 1979 så att avdraget rymmer en sidoinkomst om 3 600 kr. Härigenom bör en inkomst som motsvarar minimipensions- nivån liksom hittills bli helt skattebefriad. Vi anser oss inte böra lägga några förslag som binder statsmakterna för senare år.

De betydande marginaleffekter som i många fall uppkommer kan inte undvikas utan att antingen minska stödet till pensionärerna med de lägsta inkomsterna eller utsträcka det till sådana som har icke obetydliga inkomster utöver folkpensionen. Vi anser båda dessa alternativ som en större olägenhet än de föreliggande marginaleffekterna.

Barnpension

Barnpension utgår till barn vars ena eller båda föräldrar avlidit. Sådan pension utgår både inom folkpensioneringen och ATP. Grundpensionsnivån inom folkpensioneringen motsvarar i princip nivån för bidragsförskott, men sam- ordning sker med andra pensionsforrner. Bampensionen utgör till skillnad från bidragsförskottet skattepliktig intäkt.

Kritik har riktats mot den skattemässiga behandlingen av barnpension. Därvid har påtalats att barnpension och bidragsförskott, som båda kan sägas utgöra en ersättning för underhåll från förälder, inte behandlas på samma sätt. Vi anser att en likabehandling av dessa stödformer vore önskvärd. På grund av pågående utredningsarbete angående samhällsstödet till ensam- stående föräldrar och deras barn vill vi emellertid inte lägga fram något konkret ändringsförslag.

Underskottsavdragen

Det har i debatten hävdats att rätten att dra av underskott i en förvärvskälla mot andra inkomster i princip borde avskaffas så att avdrag fick ske endast mot framtida inkomster i samma förvärvskälla.

Vi konstaterar att så långtgående åtgärder inte framstår som möjliga i fråga om schablontaxerade villafastigheter, eftersom de skulle innebära en drastisk höjning av boendekostnaderna. Gällande bestämmelser på detta område är en integrerad del av finansieringsmönstret för villor och har också beaktats vid bestämmande av garantilåneräntan för småhus. Samtidigt har dessa regler negativa effekter genom att driva upp fastighetspriserna och ge möjligheter till omvandling av löpande inkomster till kapitalvärdestegring. Vi anser att problemen rörande ränteavdrag för småhusfinansiering bör utredas i särskild ordning med beaktande av såväl bostadspolitiska som skattepolitiska synpunkter. Att i avvaktan på resultatet av denna utredning införa t. ex. ett ”räntetak” har vi ansett mindre lämpligt med hänsyn till den spridning i fråga om räntekostnader som föreligger för normala småhus.

Vi har funnit att allvarliga erinringar kunnat riktas mot de olika former av generella begränsningar av avdragsrätten för underskott som vi har un- dersökt. Vi har också övervägt möjligheten att begränsa rätten till avdrag för räntekostnader på lån av privat natur men inte funnit detta vara en framkomlig väg. I båda fallen skulle nämligen i vissa situationer mindre önskvärda beskattningsresultat uppkomma. Kontrollproblemen skulle vi- dare bli svåra, särskilt i fråga om skattskyldiga med mera komplicerade inkomst- och förmögenhetsförhållanden.

Vi anser att åtskillig kritik kan riktas mot de nuvarande förhållandena beträffande underskottsavdragen. Enkla generella ingrepp har vi emellertid inte funnit möjliga. Med den begränsade tid vi kunnat ägna åt de tekniska problemen i sammanhanget har vi inte heller i övrigt kunnat utarbeta några konkreta förslag. Vi anser därför att fortsatt specialinriktat utredningsarbete är påkallat.

Periodiskt understöd

Enligt gällande regler erhålls vid beskattningen avdrag med utgivet belopp för vissa, särskilt angivna former av periodiskt understöd (s. k. legala un— derstöd), bl. a. till make eller förutvarande make. För annat periodiskt un- derstöd (s.k. frivilligt understöd) medges avdrag med högst 5 000 kr per år och mottagare. Fram till år 1974 var avdragsrätten för periodiskt understöd obegränsad.

Avdragsrätten har länge varit omdiskuterad. Den har ansetts motiverad av sociala skäl i fråga om understöd till behövande samt vid fullgörande av underhållsskyldighet. Kritiken har avsett i första hand möjligheterna till utbetalningar till närstående i syfte att uppnå skatteförmåner.

Enligt vår mening har de sociala skälen för avdragsrätten alltmer försvagats genom den socialpolitiska utvecklingen. Vi föreslår därför att avdragsrätten för frivilligt periodiskt understöd upphävs.

I fråga om avdragsrätt för periodiskt understöd till make eller förutvarande make har vi diskuterat om behov föreligger att begränsa avdragsrätten till

belopp som kan anses skäligt eller på annat sätt är bestämt till sin storlek. Sådana begränsningar kan emellertid i enskilda fall leda till ej önskvärda resultat. Tidigare verkställda undersökningar har därjämte visat att under- stöd i allmänhet inte utgår med högre belopp än vad som motsvarar mot- tagarens behov. Vi har därför ansett det tillräckligt att föreslå den ändringen att avdrag endast medges för understöd som utgår på grund av en bindande förpliktelse.

Vi föreslår vidare att de som levat i s.k. samvetsäktenskap i viss om- fattning jämställs med förutvarande makar. Avdrag för periodiskt understöd efter upplöst samvetsäktenskap skall nämligen enligt förslaget medges, om parterna tidigare samtaxerat—s enligt de särskilda regler som gäller för vissa sammanboende, bl. a. de som har gemensamma barn. En förutsättning skall dock vara att underhåll börjar utgå inom två år från sammanlevnadens upphörande.

K apitalfo'rsäkringsavdraget

I fråga om försäkringar gäller vid beskattningen i allmänhet antingen att premierna är avdragsgilla och utfallande ersättningar beskattas eller att av- drag ej får ske för premierna och utfallande belopp är skattefria. För vissa försäkringar av sistnämnda slag medges dock avdrag med högst 250 kr för ensamstående och högst 500 kr för sammanlevande makar gemensamt (samt ensamstående med barn).

Fram till år 1974 gällde för arbetslöshetsförsäkring att avgifterna var av- dragsgilla endast inom ramen för detta avdrag, medan ersättningarna var skattefria. Fr. o. m. nämnda år blev utbetalda belopp skattepliktig inkomst, men någon ändring i fråga om avdragsrätten skedde ej. Här kan alltså en inkonsekvens sägas föreligga och vi föreslår nu att avgift till arbetslöshets- kassa blir obetingat avdragsgill och således inte inräknas i beloppsbegräns- ningen. Någon annan ändring av kapitalförsäkringsavdraget föreslår vi inte.

Avdrag för fackföreningsavgift

Medlemsavgifter är i allmänhet inte avdragsgilla vid beskattningen. Ett un- dantag utgör emellertid avgifter till vissa arbetsgivarföreningar. Om före- ningen är skyldig att lämna medlemmen bidrag vid konflikt har avgiften nämligen ansetts likställd med premie för försäkring mot förlust i samband med arbetskonflikt. Avdrag medges då för avgiften, medan å andra sidan erhållna konfliktbidrag utgör skattepliktig intäkt.

I fråga om arbetstagarorganisationerna gäller däremot att avdrag inte medges för erlagda avgifter men att mottagna konfliktbidrag i gengäld är skattefria.

Den skattemässiga behandlingen av medlemsavgifter till och konflikt- bidrag från arbetsmarknadens organisationer har sedan länge varit föremål för utredningsarbete och debatt. Man har därvid påtalat skillnaden mellan arbetsgivarföreningar och fackföreningar och framhållit att betydelsen av denna skillnad ökat genom att allt större del av avgifterna används för andra ändamål än konfliktersättning.

Vi anser att skäl föreligger att införa en avdragsrätt för avgift till ar- betstagarorganisation och att denna rätt bör utformas så att likställdhet i möjligaste mån uppnås mellan arbetsmarknadens organisationer i detta hän- seende. En beskattning av konfliktbidragen från fackföreningarna skulle emellertid leda till mycket svårbemästrade praktiska problem. I stort sett samma resultat kan dock uppnås genom att endast den del av avgiften som går till annan facklig verksamhet än konfliktersättningar blir avdragsgill. Denna del måste bestämmas schablonmässigt. En beloppsmässig begräns- ning bör också gälla.

Vi föreslår därför att avdrag medges för avgift till fackförening med 50 % av erlagt belopp, dock högst 300 kr.

Schablonavdraget under inkomst av tjänst

Den som haft inkomst av tjänst får alltid göra avdrag med minst 100 kr, 5. k. schablonavdrag, även om hans kostnader understiger detta belopp. Om hans sammanlagda kostnader uppgår till högre belopp får han göra avdrag med detta, avrundat till närmast högre hela 100-tal kr. Schablonavdraget infördes av förenklingsskäl år 1956 och har sedan dess varit oförändrat.

Vi har diskuterat frågan om en höjning av schablonavdraget i syfte att förenkla taxeringsarbetet. En mera betydande sådan höjning medför emel- lertid avsevärda kostnader och vissa ojämna individuella verkningar vid en jämförelse mellan löntagare och andra inkomsttagare eller mellan lön- tagare med låga kostnader och sådana med höga kostnader. Av flera skäl torde det dessutom bli nödvändigt att medge avdrag för vissa kostnader vid sidan av schablonavdraget, bl. a. för resor till och från arbetet samt vid tjänsteresor och arbete utanför hemorten i övrigt. De statistiska un- dersökningar vi gjort visar dessutom att förenklingsvinsten även vid en höjning av schablonavdraget till 500 kr skulle bli relativt måttlig. Vi föreslår därför att nuvarande regler lämnas oförändrade.

Avdrag för resor till och från arbetet

Den som reser till och från arbetet med egen bil får under vissa förutsättningar dra av kostnaden för detta. Avdragets storlek fastställs av RSV enligt vissa i lagen närmare angivna grunder och med beaktande av såväl fasta som milbundna kostnader för bilen. Vid resor med egen bil i tjänsten erhålls i princip avdrag för den verkliga kostnaden. Har ersättning uppburits, medges ofta avdrag med samma belopp. Motsvarande beskattningsresultat erhålls i fråga om anställda i offentlig tjänst och vissa därmed jämställda genom att uppburen ersättning inte tas till beskattning.

Olika yrkanden om ändring av avdraget för resor med egen bil till och från arbetet har framförts under en följd av år. Några av dessa har avsett att förmånligare regler borde gälla, andra att avdragsrätten skulle slopas då ifrågavarande kostnad borde anses utgöra en privat levnadskostnad.

Den fråga vi har diskuterat är om det fortfarande är motiverat att vid beräkning av avdragsbeloppet beakta de fasta kostnaderna för bilen. Eftersom det i de flesta fall kan antas att den skattskyldige skulle innehaft bil oberoende av dessa resor, kan nämligen dessa kostnader anses utgöra privata levnads-

kostnader. En förändring i detta avseende skulle emellertid särskilt drabba skattskyldiga i glesbygd och dessutom på ett, enligt vår mening, mindre önskvärt sätt öka redan föreliggande skillnader i fråga om behandlingen av resor till och från arbetet och resor i tjänsten. Vi föreslår därför inte någon förändring av gällande principer för avdragets beräkning.

Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

Beskattning av kapital sker genom förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt. För- mögenhetsskatten är samordnad med inkomstbeskattningen genom den s. k. 80/85-procentregeln som begränsar det sammanlagda skatteuttaget till en viss andel av den löpande inkomsten. En mellanställning mellan kapital- och inkomstbeskattningen intar beskattningen av realisationsvinster, som avser att träffa kapitalets värdestegring.

På grund av de särskilda svårigheter som kapitalbeskattningen medför i fråga om det arbetande kapitalet i mindre och medelstora s. k. familjeföretag har särskilda regler gällt för dessa alltsedan år 1971. Förslag till ytterligare lättnader i fråga om förmögenhet nedlagd i sådana företag har nyligen fram- lagts (prop. 1977/78:40, bilaga 3).

Enligt vår mening bör den begränsning av det totala Skatteuttagets andel av den löpande inkomsten som 80/85-procentregeln innebär bestå. Något utrymme för att skärpa förmögenhetsskatten på stora förmögenheter fö- religger då i praktiken inte. Vi anser att fördelningsmässiga skäl talar mot att höja skatten enbart på mindre. förmögenheter. Med hänsyn till de särskilda åtgärder som ansetts nödvändiga i fråga om de mindre och medelstora fö- retagen är det vidare uppenbart att någon skatteskärpning beträffande dessa inte kan komma i fråga. Vi föreslår således inte några förändringar av ka- pitalbeskattningen.

Realisationsvinstbeskattningen tar vi upp som del av ett större problem- komplex i samband med vår diskussion av inflationseffekter vid beskatt-

ningen.

M ervärdeskatten

Mervärdeskatten utgår som en generell omsättningsskatt på den privata och offentliga konsumtionen av varor och tjänster. Vi har undersökt ef- fekterna från fördelningspolitisk och administrativ synpunkt av ett bort- tagande eller en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel och jämfört dessa med nuvarande system för livsmedelssubventioner. Vi har då funnit att vissa fördelningspolitiska argument kan anföras för sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel, men att effekterna är mycket begränsade. Sådana åtgärder skulle vidare leda till avsevärda praktiska, administrativa och kontrolltekniska svårigheter. Vi anser att livsmedelssubventionerna utgör ett överlägset alternativ. De har i princip samma fördelningspolitiska effekter, ger upphov till åtskilligt mindre administrativa svårigheter och kan på ett helt annat sätt differentieras.

Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) redovisar en mer allmän diskus- sion av mervärdeskattens verkningar och olika principiella alternativ.

Skattesystemet och inflationen

Skattereglerna är med få undantag utformade utan hänsynstagande till pen- ningvärdeförändringen. Vid inflation uppkommer då vissa snedvridande ef- fekter.

Några av dessa effekter är lätta att iaktta och vållar inga större problem att korrigera. Som exempel kan nämnas att det reella skatteuttaget minskar i fråga om indirekta skatter som utgår efter kvantitet (kr/l e. d.) samt att skiktgränser och fasta avdragsbelopp m.m. sjunker i värde. Beträffande skiktgränserna i statsskatteskalan har vi framlagt förslag till inflationsskydd i ett delbetänkande (SOU 1977:18) och regeringen har nu förelagt riksdagen ett sådant förslag (prop. 1977/ 78:49). Vi föreslog också att grundavdraget skulle inflationsskyddas, men regeringen håller ännu denna fråga öppen. I propositionen förslås emellertid att den särskilda Skattereduktionen i fort- sättningen skall medges alla inkomsttagare. Vårt syfte med ett infla- tionsskydd av grundavdraget kan då på ett fördelningspolitiskt bättre sätt tillgodoses genom att Skattereduktionen uppräknas. Vi föreslår därför att istället för inflationsskydd av grundavdraget den särskilda Skattereduktionen räknas upp med 20 kr för varje procents prisstegring räknat från augusti 1977 enligt reglerna för basenhet (prop. 1977/78:49). Däremot föreslår vi inte att inflationsskyddet utsträcks till ytterligare fasta belopp i skattesy- stemet.

Inflationen orsakar också mer svårgripbara problem vid beskattningen, vilka rör principerna för bestämningen av vissa slag av intäkter och kost- nader. De problem som är speciella för beskattningenfav rörelse och jordbruk har behandlats av företagsskatteberedningen, medan vi tar upp värdesteg- ringsinkomster samt ränteinkomster och -utgifter. De problem som uppstår beror väsentligen på svårigheten att på ett rättvisande sätt skilja mellan real och enbart nominell värdestegring samt mellan real ränta och infla- tionskompensation och anpassa beskattningen efter den föreliggande skill- naden.

Realisationsvinstbeskattningen är olika utformad för skilda slag av till- gångar. Av betydelse är även innehavstiden och vissa schablonregler. Vi har i exempelform gjort enjämförelse mellan de olika metoder som tillämpas. Därvid har vi funnit bl. a. att skillnaderna i många fall blir betydande samt att utfallet på ett avgörande sätt påverkas av förhållandet mellan innehavstid, inflationstakt och real värdestegringstakt.

En välkändeffekt av inflationen är att det reala värdet av fordringar och skulder minskar. Möjligheterna att kompensera långivaren genom en högre räntesats försvåras av att hela räntan anses som löpande inkomst och således inkomstbeskattas, medan låntagaren får avdrag för hela det utgivna beloppet. Gällande beskattningsregler innebär därför vid inflation att sparare missgyn- nas och låntagare gynnas.

Även om goda skäl kan anföras för en fullständig real realisationsvinst- beskattning kan stötande beskattningsresultat bli följden om den inte kom- bineras med en real beskattning även av räntebärande fordringar.

Vi anser det angeläget med åtgärder för att eliminera eller i vart fall motverka problemen på detta område. Samtidigt är vi medvetna om att de är mycket svårlösta. Att kartlägga och bedöma de åtgärder som kan

komma i fråga är en omfattande utredningsuppgift, som det inte varit möjligt för oss att utföra inom den givna tidsramen. Vi rekommenderar därför att problemen blir föremål för en särskild utredning, där även effekterna på kreditmarknaden och bostadsfinansieringen kan beaktas.

Kostrtader och finansiering

Våra förslag beräknas leda till en minskning av skatteuttaget år 1979 med sammanlagt ca 2 700 milj. kr. Härvid belöper sig ca 2 100 milj. kr på mat- ginalskattesänkningar, ca 500 milj. kr på avdrag för fackföreningsavgift, ca 150 milj. kr på ökat extra avdrag för folkpensionärer och ca 50 milj. kr på höjt maximiavdrag för underhåll av icke hemmavarande barn, medan slopande av avdrag för frivilligt periodiskt understöd ger ca 100 milj. kr i ökade inkomster.

Uttaget av direkt statlig skatt minskar således. Eftersom kompensationen då måste sökas i andra skatteformer ansluter sig vårt förslag i detta avseende till de olika skatteomläggningar som genomförts under 1970-talet och som alla inneburit en förskjutning från direkt till indirekt beskattning.

Vid dessa omläggningar har kompensation i första hand åstadkommits genom höjning av olika arbetsgivaravgifter, även om några gånger även andra skatteformer har kommit till användning. Vi anser emellertid att arbetsgivaravgiftema inte bör komma i fråga för att finansiera de föreslagna lättnaderna i den direkta beskattningen. Företagsskatteberedningen har efter sin analys av produktionsfaktorbeskattningen dragit slutsatsen att betydande höjningar av dessa avgifter med korta mellanrum kan väntas leda till oför- delaktiga effekter i företagssektorn. Ett ytterligare skäl mot att använda dessa avgifter som finansieringskälla för våra förslag utgör de besvärande effekter på kommunernas ekonomi som 1976 års kommunalekonomiska utredning påvisat.

Finansieringen måste då sökas i konsumtionsbeskattningen, dvs. mer- värdeskatten och de olika punktskatterna. Om hela skattebortfallet skulle täckas genom en höjning av mervärdeskatten, skulle en höjning med ca 1,2 procentenheter bli nödvändig. Vi anser dock att skäl talar mot en fi- nansiering enbart genom mervärdeskatten, eftersom denna i viss utsträckning har regressiva effekter. De olika punktskattema kan däremot antas ha i huvudsak gynnsamma fördelningspolitiska verkningar. Vi föreslår därför att skattebortfallet täcks genom en höjning av mervärdeskatten och/eller olika punktskatter. Därvid kan bl. a. energiskatten på hushållens förbrukning av elström och bränslen, bensinskatten, kilometerskatten, omsättningsskat- ten på motorfordon och skatterna på alkohol och tobak bli aktuella. Vid avvägningen av finansieringen bör en gynnsam fördelningspolitisk verkan eftersträvas. Det bör för framtiden också vara möjligt att pröva en utvidgad punktbeskattning i fråga om konsumtion som i första hand efterfrågas av grupper med högre inkomst. Vi anser det inte meningsfullt att nu närmare diskutera finansieringen av de ytterligare förslag till marginalskattesänk- ningar som vi framlägger, eftersom dessa är avsedda att genomföras först längre fram och i den takt som den framtida utvecklingen medger.

Författningsförslag

1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrives beträffande kommunalskattelagen (1928z370) dels att 339" 1 mom. och 46 ;>," 2 mom. skall ha nedan angivna lydelse, dels att punkt 1 av anvisningarna till 20 9", punkt 5 av anvisningarna till 46 g" och punkt 2 av anvisningarna till 50 9" skall ha nedan angivna lydelse, dels att till anvisningarna till 299" skall fogas en ny punkt, 21, och till anvisningarna till 33; en ny punkt, 6, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3311

1 mom.] Från intäkt av tjänst må avdrag göras för samtliga utgifter, vilka äro att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten såvitt icke för samma kostnader anvisats särskilt anslag, som, på sätt i 32ä 3 mom. är sagt, ej skall upptagas såsom intäkt.

Avdrag får i enlighet härmed ske för, bland annat: avgifter som den skattskyldige erlagt för sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst, så ock avgifter som den skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring;

medlemsavgift till arbetstagarorga- nisation i den utsträckning som fram- går av punkt 6 av anvisningarna;

hyra eller annan kostnad för tjänste- eller arbetslokal, för vilken den skatt- skyldige haft att själv vidkännas utgift;

kostnad för arbetsbiträde, som den skattskyldige använt för tjänsts ut- förande och som han själv avlönat;

förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig;

kostnad för resor i tjänsten, där ej, vad angår statstjänst, särskild ersättning varit därför anvisad;

kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för tjänstens fullgörande.

Har den skattskyldige för sin utbildning eller eljest i och för tjänsten ådragit sig gäld, må ock ränta å sådan gäld avdragas.

] Senaste lydelse 1975:1347.

2 Senaste lydelse 197611099.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

465

2 mom.2 1 hemonskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag:

1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den ut- sträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna;

2) för påförda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningarna till 41 b g";

3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga bam, nämligen kapitalförsäkring, till den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 g" eller punkt 9 av anvisningarna till 29 g", arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för be- gravningshjälp som ej avses i 339" och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2—4 kap. lagen om allmän försäkring;

4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis ut- givit under beskattningsåret för un- derhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2500 kronor för varje barn;

4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis ut- givit under beskattningsåret för un- derhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 3000 kronor för varje barn;

6) för under beskattningsåret av den skattskyldige erlagd avgift avseende annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som äges av arbets- givare, om försäkringen äges av den skattskyldige.

Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjömans- skatt, skalf avdrag för periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring och underhållsbidrag, som i första stycket 4) och 6) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget. Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit här i riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid.

A vdrag för premier och andra avgif- ter, som avses i första stycket 3) här ovan må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskatt- ningsåret varit gift och levt tillsam- mans med andra maken, ifrågava- rande avdrag för dem båda gemen- samt må åtnjutas med högst 500 kro-

Avdrag för andra premier och avgif- ter, som avses i första stycket 3) här ovan än till arbetslöshetsförsäkring må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må åtnju-

Nuvarande lydelse

nor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattnings- året varit ogift (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18

Föreslagen lydelse

tas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varit ogift (varmed jämställes änka, änkling' eller frånskild) och haft hemmava-

år. rande barn under 18 år. Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga den skatt- skyldiges A—inkomst för antingen beskattningsåret eller året närmast dess- förinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. Avdraget får uppgå till högst 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruks- fastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skatt— skyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och icke är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 &, samt 10 procent av jordbruksfastighet eller rörelse _på det sätt som föreskrivits i föregående gånger det basbelopp som enligt lagen (1962z381) om allmän försäkring be- stämts för januari månad året närmast före taxeringsåret, men får i stället beräknas till högst 7000 kronor jämte 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A—inkomst av 23 000 kronor. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall upptagas till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Med A—inkomst avses inkomst som enligt 9 & 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som A—in- komst.

Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får åtnjutas med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A—inkomst endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får medges avdrag högst med belopp, beräknat som för inkomst avjordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Sådant avdrag får dock icke beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant be- stämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 &. Har skattskyldig, som drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upp- hört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på sådan inkomst som enligt 99" 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som B—inkomst. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år varunder den skattskyldige drivit jordbruket, skogsbruket eller rörelsen, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedöm- ningen av avdragets storlek tagas till den skattskyldiges övriga pensions- skydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i första stycket 6). Avdraget får dock ej överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar sex gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän för- säkring bestämts för januari månad det år varunder driften i förvärvskällan

3 Senaste lydelse 1976: 1094.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som avses i detta stycke får talan ej föras.

Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis icke kunnat åtnjutas enligt bestämmelserna i femte stycket, medgives avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag får dock icke åtnjutas med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som angives i femte stycket.

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena får avdrag för avgift som avses i första stycket 6) ej åtnjutas till högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från förvärvskällor, som äro skatte- pliktiga i hemortskommunen, och övriga avdrag enligt denna paragraf. Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6) icke utnyttjas i hemorts- kommunen, må avdrag för återstoden av vad sålunda beräknats åtnjutas i annan kommun med belopp intill den där redovisade inkomsten, i fö- rekommande fall efter andra avdrag enligt denna paragraf som åtnjutes vid taxeringen i kommunen. Vad som sålunda ej kunnat avdragas får den skatt- skyldige tillgodoföra sig genom avdrag senast vid taxering för sjätte be- skattningsåret efter det år då avgiften erlades. Ej heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt denna paragraf åtnjutits.

_ Anvisningar

till 20 å

1. 3 Till skattskyldigs levnadskost- nader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslut- ningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Att i vissa speciella fall av- drag dock får göras för dylika pre- mier och avgifter, framgår av stad- gandena i 25 (i 1 mom., 33 å och 46 ä 2 mom. samt punkt 2 av anvisning- arna till 22 å och punkt 9 av anvisning- arna till 29 55" .

1. Till skattskyldigs levnadskost- nader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslut- ningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Att i vissa speciella fall av- drag dock får göras för dylika pre- mier och avgifter, framgår av stad- gandena i 25 ä 1 mom., 33 g” och 46 Q' 2 mom. samt punkt 2 av anvisning- arna till 22 & ävensom punkterna 9 och 21 av anvisningarna till 29 5. Utgifter för representation och liknande ändamål äro att hänföra till om- kostnader i förvärvskälla endast om de hava omedelbart samband med verk- samheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla af- färsförbindelser och liknande eller då utgifterna avse jubileum för företaget,

Nuvarande lydelse

invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning

Föreslagen lydelse

eller jämförliga händelser eller då utgifterna äro att hänföra till personalvård. Avdrag må i det enskilda fallet icke åtnjutas med större belopp än som kan anses skäligt.

till 29 ä

2]. Rörelseidkare må göra avdrag för egen medlemsavgift till arbetsta- garorganisation iden utsträckning som framgår av punkt 6 av anvisningarna till 33 _é'.

till 33 s'

6. Avdrag medgives med 50 procent av till arbetstagarorganisation erlagd medlemsavgift, dock högst med 300 kronor. Med arbetstagarorganisation förstås sådan organisation som avses i lagen (1976:580) om medbestämman- de i arbetslivet.

till 46 g"

5.4 Som förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt gäller att un- derstödet icke utgått till mottagare i givarens hushåll eller, om icke un- derstödet utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning icke är avslutad.

Avdrag medgives med utgivet be- lopp för periodiska utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats;

till tidigare anställd; som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig na- tur eller för förlorat underhåll;

som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller där- med jämförligt fång;

på grund av föreskrift i testamen- te;

från juridisk person.

Avdrag medgives med utgivet be- lopp för periodiska utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats underjörutsättning att understödet utgår enligt skriftlig förpliktelse eller dom;

till tidigare anställd; som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig na- tur eller för förlorat underhåll;

som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller där- med jämförligt fång;

på grund av föreskrift i testamen- te;

från juridisk person.

4 Senaste lydelse 1977:41.

5 Som nuvarande lydelse har upptagits lydelsen enligt prop. 1977/78:49.

Nuvarande lydelse

För annat periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetal- ning medgives avdrag med högst 5 000 kronor,/ör varje mottagare. Har giva-

Föreslagen lydelse

M edförutvarande makar jämställes de som tidigare taxerats med tillämp- ning av bestämmelserna i 65 _9' femte stycket under förutsättning att under- stödet börjat utgå inom två år från det sammanlevnaden upphört.

ren under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make,/år sådant avdrag åtnjutasfo'r dem båda gemensamt med 5 000 kronor.

till 50 9'

2.5 Vid bedömningen av om skattskyldigs inkomst till icke obetydlig del utgjorts av folkpension iakttages följande. Som folkpension räknas icke barn- pension eller vårdbidrag. Den omständigheten att folkpension under ett beskattningsår utgått med ett ringa belopp, t. ex. till följd av att folkpensionen icke åtnjutits under hela året, utgör icke hinder mot att medgiva den skatt- skyldige avdrag. Avgörande för bedömningen i detta fall är huruvida folk- pensionen, om den utgått i full utsträckning, utgjort en icke obetydlig del av inkomsten. Som folkpension behandlas även tilläggspension i den mån den enligt lagen om pensionstillskott föranlett avräkning av pensionstillskott. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer fastställer närmare föreskrifter för avdragsberäkningen enligt nedan angivna grunder.

Avdraget skall i första hand be- stämmas med hänsyn till storleken av den skattskyldiges taxerade in- komst enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Överstiger den- na inkomst icke visst högsta belopp, skall avdraget beräknas till vad som behövs för att den skattskyldige icke skall påföras statligt beskattningsbar inkomst. Detta högsta inkomstbe- lopp motsvarar taxerad inkomst för skattskyldig, som under beskatt- ningsåret icke haft annan inkomst än ålderspension enligt 6 kap.29' första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring och därutöver skattepliktiga intäkter av tjänst om sammanlagt 3300 kronor samt åt- njutit avdrag endast med 100 kro- nor enligt 33 9' 2 mom. första stycket. För gift skattskyldig, som uppburit folkpension med belopp som till- kommer gift vars make uppbär folk- pension, beräknas det högsta in- komstbeloppet med utgångspunkt

Avdraget skall i första hand be- stämmas med hänsyn till storleken av den skattskyldiges taxerade in- komst enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Överstiger den- na inkomst icke visst högsta belopp, skall avdraget beräknas till vad som behövs för att den skattskyldige icke skall påföras statligt beskattningsbar inkomst. Detta högsta inkomstbe- lopp motsvarar taxerad inkomst för skattskyldig, som under beskatt- ningsåret icke haft annan inkomst än ålderspension enligt 6 kap. 29 första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring och därutöver skattepliktiga intäkter av tjänst om sammanlagt 3600 kronor samt åt- njutit avdrag endast med 100 kronor enligt 339" 2 mom. första stycket. För gift skattskyldig som uppburit folkpension med belopp som till- kommer gift vars make uppbär folk- pension, beräknas det högsta in- komstbeloppet med utgångspunkt

Nuvarande lydelse

från en pension utgörande 77,5 pro- cent av basbeloppet. För övriga skattskyldiga beräknas det med ut- gångspunkt från en pension utgöran- de 95 procent av basbeloppet. Sist- nämnda beräkningsgrund gäller ock- så om gift skattskyldig under viss del av beskattningsåret uppburit folk- pension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension, och under återstoden av året upp- burit folkpension med belopp som tillkommer gift vars make saknar folkpension.

Föreslagen lydelse

från en pension utgörande 77,5 pro- cent av basbeloppet. För övriga skattskyldiga beräknas det med ut- gångspunkt från en pension utgöran- de 95 procent av basbeloppet. Sist- nämnda beräkningsgrund gäller ock- så om gift skattskyldig under viss del av beskattningsåret uppburit folk- pension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension, och under återstoden av året upp- burit folkpension med belopp som tillkommer gift vars make saknar folkpension.

Om skattskyldigs statligt taxerade inkomst överstiger det högsta in— komstbeloppet enligt föregående stycke, reduceras avdraget med belopp mot- svarande 40 procent av överskjutande taxerad inkomst.

Det avdrag som beräknas med hänsyn till skattskyldigs statligt taxerade inkomst jämkas, om värdet av skattepliktig förmögenhet överstiger 75 000 kronor. Om förmögenhetsvärdet överstiger 125 000 kronor, skall avdrag icke medgivas. Värdet av sådan fastighet som avses i 249 2 mom. denna lag och jordbruksfastighet som i huvudsak användes för bostadsändamål skall inräknas i förmögenhetsvärdet med skäligt belopp. Har den skattskyldige eller hans make flera fastigheter av sådant slag gälla bestämmelserna enbart en fastighet. I första hand avses fastighet som utgör stadigvarande bostad för den skattskyldige.

Här ovan angivna grunder för avdragsberäkningen får frångås, när sär- skilda omständigheter föranleda det.

Vid beräkning av avdrag för gift skattskyldig iakttages bestämmelserna i 529 1 mom. sista stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979 och tillämpas första gången vid 1980 års taxering.

Äldre bestämmelser i punkt 5 av anvisningarna till 46 9 gäller fortfarande dels i fråga om periodiska utbetalningar som utgår på grund av bindande förpliktelse som uppkommit före den dag då detta betänkande blivit of- fentligen tillgängligt,

dels i fråga om sådan överlåtelse som avses i 53 9 4 mom. andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) och 69' 4 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt under förutsättning att överlåtelsen skett före den dag då detta betänkande blivit offentligen tillgängligt.

dels vid tillämpning av 539 4 mom. första — tredje styckena kommu- nalskattelagen (1928:370) och 69 4 mom. första tredje styckena lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dessa lagrums lydelse före den 1 januari 1976 beträffande utbetalningar till förmånstagare som insatts enligt oåter- kalleligt förrnånstagareförordnande före den dag då detta betänkande blivit offentligen tillgängligt.

20 30 basenheter

' Som nuvarande lydelse har upptagits lydelsen enligt prop. 1977/ 78:49.

»

n

n

n

2. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrives att 109 1 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse 10 9

1 mom.] Statlig inkomstskatt utgår för fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser med viss i särskild ordning bestämd procent av nedan angivna grundbelopp.

Grundbeloppet utgör: när beskattningsbar inkomst inte överstiger 3 basenheter enligt lagen (1977:000) om basenhet enligt 109 1 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt;

2 procent av den beskattningsbara inkomsten; när beskattningsbar inkomst överstiger

5 basenheter: grundbeloppet för 3 basenheter och 4 % av återstoden; 6 " : " " 5 " " 8 % " " ' 7 " : " " 6 " " 13 % " ' . 8 " : " " 7 " 16 % " " . 9 " : " " 8 " 21 % " " ; 10 " : " " 9 " " 27 % " " ; 11 " .' " " 10 " " 31 % " 12 " : " " 11 " " 34 % " 13 " : " " 12 " " 35 % " 14 " : " ” 13 ” " 40 % " " 16 ” : " " 14 " 45 % " " 20 " : " " 16 " " 49 % " " 30 " : " " 20 " " 53 % " " " " 30 " " 58 % " '

Ändå att statlig inkomstskatt skall uttagas med mer än 100 procent av grundbeloppet, må likväl icke den å någon del av den beskattningsbara inkomsten belöpande skatten uppgå till högre belopp än som motsvarar 58 procent av denna inkomstdel.

Med familjestiftelse avses i denna lag stiftelse, som enligt de för densamma gällande stadgar har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.

Föreslagen lydelse 10 9

1 mom. Statlig inkomstskatt utgår för fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser med viss i särskild ordning bestämd procent av nedan angivna grundbelopp.

Grundbeloppet utgör: när beskattningsbar inkomst inte överstiger 3 basenheter enligt lagen (1977:000) om basenhet enligt 109 1 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt;

2 procent av den beskattningsbara inkomsten; när beskattningsbar inkomst överstiger

3 men icke 5 basenheter: grundbeloppet för 3 basenheter oc 4 % av återstoden; 5 " " 6 " ' " 5 " 8 96 " " i 6 " 7 : 6 " 11 % " " . 7 8 " .— " 7 " 15 % " " , 8 " " 9 " : " ' 8 " " 18 % " , 9 " " 10 " .' " " 9 " " 23 % " " . 10 11 " .” " " 10 " " 27 % " " i 11 12 " : " " 11 " " 30 % " " : 12 13 ” : " " 12 " " 33 % " " _" 13 " 14 " i " " 13 " " 38 % " " , 14 " 15 " -' " ” 14 " " 42 96 " " . 15 " " 16 " .' " " 15 " " 44 96 ” " . 16 " " 20 " ." " " 16 " 49 % " " . 20 " " 30 " ." " 20 " " 53 % " " , 30 basenheter " 30 " " 58 % " "

Ändå att statlig inkomstskatt skall uttagas med mer än 100 procent av grundbeloppet, må likväl icke den å någon del av den beskattningsbara inkomsten belöpande skatten uppgå till högre belopp än som motsvarar 58 procent av denna inkomstdel.

Med familjestiftelse avses i denna lag stiftelse, som enligt de för densamma gällande stadgar har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979 och tillämpas första gången i fråga om 1980 års taxering.

3. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrives att 2 9 5 mom. Uppbördslagen (19531272) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

29

5 mom.] Skattskyldig fysisk per- son, som varit bosatt eller stadigva- rande vistats här i riket under någon del av beskattningsåret åtnjuter sär- skild skattereduktion med 400 kro- nor.

5 mom. Skattskyldig fysisk per- son, som varit bosatt eller stadigva- rande vistats här i riket under någon del av beskattningsåret åtnjuter sär- skild skattereduktion med det belopp varmed 0,4 basenheter, enligt lagen (1977:000) om basenhet enligt 10 9 1 mom. lagen (] 94 7.5 76) om statlig in- komstskatt, överstiger 1 600 kronor.

I fråga om särskild skattereduktion äga bestämmelserna i 4 mom. femte och sjätte styckena motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979 och tillämpas första gången i fråga om 1980 års taxering.

1 Som nuvarande lydelse har upptagits lydelsen enligt prop. 1977/78:49.

1 Senaste lydelse 1975:1351

2 Senaste lydelse 19702410.

4. Förslag till Lag om ändring i lagen (1958:295) om sjömansskatt

Härigenom föreskrives att 129 1 mom. och anvisningarna till 12 9 lagen (1958:295) om sjömansskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

129

1 mom.1 Gör sjöman, som har att erlägga sjömansskatt enligt 7 9" sannolikt att han året efter beskattningsåret vid taxering enligt lagen om statlig in- komstskatt skulle kunna påräkna avdrag för

a) underskott å egen eller makes förvärvskälla,

b) utbetalning av periodiskt understöd,

c) avgift för sådan pensionsförsäkring, som avses i 469 2 mom. första stycket 6) kommunalskattelagen (1928z370).

d) sådant underhåll av icke hem- d) sådant underhåll av icke hem- mavarande barn, som avses i 469 mavarande barn, som avses i 469 2 mom. 4) kommunalskattelagen, 2 mom. 4) kommunalskattelagen, eller

e) nedsatt skatteförrnåga e) nedsatt skatteförrnåga eller

]) medlemsavgift till arbetstagaror- ganisation i den utsträckning som framgår av anvisningarna

må genom beslut om jämkning föreskrivas, att den eljest beskattningsbara inkomsten skall minskas med belopp motsvarande vad av sådant avdrag kan antagas icke bliva utnyttjat vid nu nämnd taxering.

Jämkning i fall som avses vid a)—a') Jämkning i fall som avses vid a)—d) må dock endast medgivas, om den och ]) må dock endast medgivas, om till sjömansskatt beskattningsbara den till sjömansskatt beskattnings- inkomsten därigenom nedsättes bara inkomsten därigenom nedsättes med minst 600 kronor, med minst 600 kronor. Anvisningar 1111 12 92

Jämkning i fall som avses i 12 9 1 mom. vid e) må för år räknat medgivas med högst ett belopp, som motsvarar summan av icke utnyttjat grundavdrag och det belopp, med vilket avdrag för väsentligen nedsatt skatteförrnåga högst skulle hava kunnat medgivas vid taxering till statlig inkomstskatt.

I fråga om sjöman, som utan att vara bosatt i Sverige har att betala sjö- mansskatt enligt 7 9, må vid jämkning enligt 129 1 mom. hänsyn tagas till sådana i sistnämnda författningsrum omförrnälda avdrag, vilka sjöman- nen med tillämpning av grunderna för lagen om statlig inkomstskatt skulle hava kunnat påräkna vid taxering i det land, där sjömannen är bosatt. Har vid nämnda taxering avdrag kunat utnyttjas av sjömannen själv eller hans make skall jämkning dock ej medgivas.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid jämkning enligt 129 3 mom. för i Sverige icke bosatt sjöman skall slutlig skatt beräknas med tillämpning av svenska beskattningsregler.

A vdrag medgives med 50 procent av till arbetstagarorganisation erlagd medlemsavgift, dock med högst 300 kronor. Med arbetstagarorganisation förstås sådan organisation som avses i lagen (1 976 :580) om medbestämman— de i arbetslivet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979.

1 Uppdraget

1.1. Direktiven

Skatteutredningen tillsattes våren 1972. Huvuddirektiven, som innefattas i ett yttrande till statsrådsprotokollet den 14 april 1972 av chefen för fi- nansdepartementet, statsrådet Sträng, har följande lydelse.

Vid behandlingen av prop. 197l:140 angående konjunkturstimulerande åtgärder be- gärde riksdagen (FiU l971:47, rskr 19711293) att en förutsättningslös utredning om skattesystemet skulle tillsättas.

Vårt skatte- och avgiftssystem har varit och är föremål för kontinuerlig översyn i en mångfald olika avseenden. Efter det att allmänna skatteberedningen avgav sitt betänkande år 1964 (SOU 1964125) har bl. a. följande utredningar avgett betänkanden, nämligen aktievinstutredningen (SOU l965:72), familjeskatteberedningen (Ds Fi 196924 och 5), företagsskatteutredningen (SOU 1968:26), skogsskattekommittén (SOU 1969:30), kapitalskatteberedningen (SOU 1969254, SOU l971:46) och jordbruksbeskatt- ningskommittén (SOU l97lz78).

Några av dessa utredningsförslag har lett till ändrad skattelagstiftning. På grundval av andra utarbetas f. n. lagförslag.

Bland utredningar på skatteområdet som nu pågår kan nämnas 1969 års punkt- skatteutredning (Fi 1970:57), företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), Skatteutredning- en om periodiskt understöd (Fi l970:61), realisationsvinstkommittén (Fi 1970:79), mervärdeskatteutredningen (Fi 197lz5), utredningen med uppdrag att verkställa en översyn av gällande beskattningsregler rörande ideella föreningar (Fi 1971:6) och ut- redningen med uppdrag att se över beskattningen av livförsäkringstagare m. m. (Fi 1971 :7). Av sakkunniguppdrag med nära anknytning till skattefrågor kan vidare näm- nas familjepolitiska kommittén (S 1966:36) och sjukpenningutredningen (S 1970:30).

Det är uppenbart att de motiv som på sin tid föranledde tillsättandet av den allmänna skatteberedningen inte nu är för handen. Bakgrunden till att beredningen tillsattes, vilket skedde år 1960, var bl. a. införandet av den allmänna varuskatten året innan. En väsentlig fråga för beredningen var sålunda avvägningen mellan direkt och indirekt beskattning. 1 direktiven till beredningen pekade jag också på att "vårt nuvarande skattesystem i stora delar har tillkommit i ett helt annat samhälle än det i vilket vi lever idag".

Som jag redan erinrat om har vårt skatte- och avgiftssystem under senare år prövats och i väsentliga avseenden också förändrats. Främst märks härvid utbyggnaden av mervärdeskatten. Skäl föreligger därför inte att nu tillkalla en utredning med de upp- gifter allmänna skatteberedningen hade. Den utredning om skattesystemet som nu bör komma till stånd, bör därför ges uppgifter som är annorlunda avgränsade än allmänna skatteberedningens.

Jag vill i detta sammanhang erinra om det uppdrag som givits åt företagsskat-

teberedningen. Enligt sina direktiv skall beredningen vid sina överväganden om fö- retagsbeskattningens utformning och nivå beakta såväl stabiliseringspolitiska som tillväxtpolitiska och fördelningspolitiska mål. Vid den samlade bedömning av fö- retagsbeskattningen som beredningen har att göra, skall en avvägning ske mellan företagsbeskattningens betydelse för inkomst- och förmögenhetsfördelningen. dvs. beskattningens fördelningspolitiska mål, och företagsbeskattningens funktion att möj- liggöra en fortsatt utbyggnad, tillväxt och nyetablering av företag i vårt land. Fö- retagsskatteberedningens direktiv är så vidsträckta att praktiskt taget alla frågor som rör företagens beskattning kan prövas av beredningen. Av dessa skäl bör företags- beskattningen inte ingå bland den nu föreslagna utredningens uppgifter.

Ett annat beskattningsområde som också naturligen bör undantas från utredningens prövning gäller den kommunala beskattningen. 1 direktiven till den utredning (Fi 197118) om kommunernas ekonomi som nyligen tillsatts ingår nämligen att pröva frågan om den kommunala beskattningsrättens utformning.

Skatte- och avgiftssystemet kan i princip sägas vara uppbyggt av fyra huvudkom— ponenter: den årliga inkomst- och förmögenhetsskatten. mervärdeskatten, de speciella konsumtions- och omsättningsskatterna i form av s.k. punktskatter samt social- försäkringsavgifterna. Med avseende på uppbördstekniken kan den allmänna arbets- givaravgiften jämföras med socialförsäkringsavgifterna. Vid sidan av de här nämnda formerna för beskattning finns vissa andra former. såsom arvs- och gåvoskatt. for- donsskatter och prisregleringsavgifter. Jag har i det föregående berört skälen varför företagsbeskattningen och frågan om den ekonomiska ansvarsfördelningen mellan stat och kommun bör lämnas utanför utredningsuppdraget. Utredningens verksamhet bör följaktligen huvudsakligen inriktas på inkomst- och förmögenhetsskatt. mervär— deskatt samt arvs- och gåvoskatt, allt såvitt rör fysiska personer och därmedjämställda skattskyldiga.

Vårt skatte- och avgiftssystem har tre huvuduppgifter, nämligen att bestrida det allmännas utgifter, att tjänstgöra som ett av medlen för stabiliseringspolitiken samt att verka som ett av instrumenten för fördelningspolitiken.

Frågan om skattesystemets uppgift att bestrida det allmännas utgifter, dvs. be- skattningens totala höjd, är till sin karaktär en sådan politisk fråga, som det vid varje tillfälle ankommer på riksdagen att fatta beslut om. Utredningen skall därför inte väcka förslag i denna fråga. Vid prövningen av hur ett skattesystem skall kunna fungera under kommande år bör utredningen emellertid beakta följande. Med hänsyn till de åtaganden som staten har att svara för är det inte sannolikt att det totala uttaget av skatter och avgifter skall kunna minska inom överblickbar framtid. Den direkta beskattningen har nått en sådan höjd att en ökning av skattesatserna inte framstår som möjlig eller lämplig. Den väsentliga skattekälla som tycks stå till för- fogande är mervärdeskatten. I detta sammanhang bör dock anmärkas att mervär- deskatten nu nått en internationellt sett hög nivå, och att fortsatta höjningar endast torde kunna ske i mycket begränsad omfattning.

Frågan hur skatterna skall användas i stabiliseringspolitiken prövas av budgetut- redningen (Fi 1970:64) och har i vissa avseenden berörts även av grundlagberedningen (SOU l972:15). Den nya utredningen bör således inte särskilt pröva frågor som hör till denna funktion hos skattesystemet.

Utredningens huvuduppgift bör vara att bedöma de fördelningspolitiska aspekterna av skatte- och avgiftssystemet. Jag vill därvid erinra om att riksdagen (FiU 1971137, rskr 1971:254) understrukit att ett bättre underlag bör skapas för en bedömning av skattesystemets fördelningspolitiska effekter. För att utredningen skall kunna fullgöra sina uppgifter på hithörande områden, är det självfallet angeläget att utredningen söker medverka till att förbättra underlaget för bedömningar av skattesystemets för- delningspolitiska verkningar. Det bör därför ankomma på utredningen att pröva denna fråga.

Allmänt gäller att beskattningen skall medverka till att åstadkomma en jämnare real inkomstfördelning och standardutveckling medborgarna emellan. Principen om en progressiv statsskatt måste därför behållas, och de marginalskatteeffekter som därav föranleds speglar den grundläggande tanken om beskattning efter bärkraft.

Från fördelningspolitisk synpunkt är det givetvis beskattningens relativa höjd för olika grupper av medborgare och olika inkomsttagarkategorier som är av avgörande betydelse. Iden politiska debatten har härjämte den s. k. marginalskatten, dvs. skatten på inkomstökningar, skjutits i förgrunden. Som jag nyss framhållit är detta en följd av att den direkta statsskatten har getts en — från fördelningspolitiska synpunkter önskvärd — progressiv utformning. Den totala marginaleffekten vid stigande inkomst beror dock inte enbart på skattesystemets utformning. Av betydelse blir även att inkomstprövade bidrag, i första hand bostadstilläggen, reduceras vid stigande inkomst. Det är en följd av att dessa bidrag av fördelningspolitiska skäl har utformats så att de utgår med de största beloppen där behovet är störst. dvs. de har differentierats efter inkomsten. Det bör understrykas att marginaleffekten — den sammanlagda ef- fekten av skatteökning och bidragsminskning vid stigande inkomst är ofrånkomlig i ett progressivt skattesystem där bidragsbeloppen sätts i relation till inkomsten på sådant sätt att högre bidrag utgår vid lägre inkomster. Vid sina överväganden om beskattningens marginaleffekter bör utredningen även beakta det förhållande jag nu pekat på. Utredningen bör därvid uppmärksamma såväl konstruktionen av statliga bidragssystem som frågan om beskattning i stället för inkomstprövning av bidragen. Det finns vidare anledning för utredningen att i samband härmed pröva de indirekta skatternas fördelningspolitiska effekter och med hänsyn härtill deras lämpliga kon- struktion.

Bland andra problem som utredningen kommer att möta inom den angivna ramen för dess verksamhet hör bl. a. den inverkan prisutvecklingen får på beskattningens fördelningspolitiska målsättningar. Jag vill härvid erinra om att i det betänkande som låg till grund för riksdagens i det föregående nämnda hemställan om en utredning av skattesystemet har finansutskottet anfört att utskottet finner en indexreglering av skattesystemet mindre lämplig. I stället bör. fortsätter utskottet, beskattningen på samma sätt som hittills tid efter annan omprövas och avvägas med hänsyn till penningvärdeförändringen och ändrade förutsättningar i övrigt. Av dessa skäl har utskottet avstyrkt ett motionsyrkande med begäran om ändring av det direkta skat- tesystemet så att penningvärdeförändringar inte automatiskt medför ökat skattetryck och därmed minskad köpkraft. Jag delar den uppfattning som kommit till uttryck i utskottsutlåtandet och godkänts av riksdagen och anser således att utredningen inte har anledning att överväga frågan om en indexreglering av skattesystemet.

Ett annat konkret problem som utredningen kan möta är t.ex. frågan om be- handlingen i skattehänseende av de s.k. faktiskt sambeskattade, dvs. makar som arbetar tillsammans i jordbruk eller rörelse. Jag utgår här ifrån att principen om in- dividuell beskattning, som infördes år 1970, kommer att alltjämt bestå. En annan fråga som utredningen bör ägna uppmärksamhet är konstruktionen av existensmi- nimireglerna. I denna fråga finns en framställning från riksdagen om utredning (rskr 1971:262).

Utöver vad jag nu anfört vill jag endast påpeka att det är ett sedan länge från många håll framfört önskemål att det nuvarande i flera hänseenden invecklade re- gelsystemet inom skattelagstiftningen får en så enkel utformning som möjligt. Ut- redningen bör således försöka finna förenklingar som kan medföra lättnader såväl för den enskilde som för skatteadministrationen.

Den 2 juni 1972 erhöll vi följande tilläggsdirektiv.

Riksdagen har anfört (SkU 1972z32, rskr l972:238) att skatte- och bidragsreglerna kan leda till otillfredsställande resultat för folkpensionärerna. Svårigheterna hänger

intimt samman med de nu gällande avtrappningsreglerna för vissa bidrag och för- måner. Den tillsatta Skatteutredningen bör därför enligt riksdagens mening vid be- handlingen av likartade problem inom andra delar av skatte- och bidragssystemet även beakta de särskilda problem och svårigheter, som gäller folkpensionärernas ex- trainkomster.

Vi har därefter fått tilläggsdirektiv den 12 oktober 1973 och den 13 september 1974 angående provisoriska skatteomläggningar. Beträffande innehållet i des- sa direktiv hänvisar vi till redogörelserna i våra delbetänkanden med förslag till skatteomläggningar (SOU l974z20 avsnitt 3.1 och SOU 1974:103 kapitel 3).

Slutligen har vi erhållit följande tilläggsdirektiv, som innefattas i ett ytt- rande till protokollet vid regeringssammanträde den 18 november 1976 av statsrådet Mundebo, numera chef för budgetdepartementet.

Som anges i regeringsförklaringen den 8 oktober 1976 är det regeringens uppfattning att skattesystemet måste reformeras.

Den genomgripande översyn av skattereglerna som pågår inom 1972 års skatteut- redning såvitt gäller de fysiska personerna och inom företagsskatteberedningen såvitt gäller företagen bör därför fortsätta. Även utredningsarbetet om kommunernas eko- nomi och skatteutjämningssystemet bör fullföljas. 1 sistnämnda hänseende anser jag emellertid att arbetet bör bedrivas i annan form än hittills. Jag avser att senare i dag återkomma till denna fråga.

1972 års skatteutredning bör sålunda fullfölja sitt uppdrag att se över skattesystemet för fysiska personer. I vissa hänseenden bör emellertid utredningsarbetet följa andra riktlinjer än tidigare.

Dagens inkomstskatteskalor kännetecknas av utomordentligt stark progressivitet i de inkomstlägen där majoriteten av löntagarna och egenföretagarna befinner sig. Detta leder i många fall till mycket höga marginaleffekter. Dessa effekter förstärks ytterligare i de fall där gällande avtrappningsregler för bostadstillägg tillämpas sam- tidigt.

Denna situation har till stor del uppkommit genom att den progression som träffar inkomsttagarna automatiskt skärpts i takt med att inflationen fört upp de skattskyldiga i allt högre nominella inkomstskikt. Nackdelarna med detta har på senare år blivit alltmer uppenbara. Bl.a. har progressionen medfört att löntagarna i varje lönerörelse varit tvungna att begära stora nominella löneökningar enbart för att kompensera prisstegringarna. Dessa löneökningar tenderar i sin tur att späda på inflationen ytter- ligare osv. Hittills har problemet delvis kunnat bemästras genom de årligen åter- kommande skatteprovisorier som har karakteriserat 1970-talets skattepolitiska utveck- ling. Det är emellertid inte möjligt att fortsätta med ett system som är så konstruerat att skatteskalorna årligen måste ses över för att inte avtalsrörelserna skall försvåras allvarligt.

Även från fördelningsmässig synpunkt leder en inflationistisk utveckling till att beskattningens verkningar blir annorlunda än som har avsetts. Genom att skatt tas ut på rent nominella inkomsthöjningar, som inte ökar individens faktiska köpkraft, ökar inflationen det reella skattetrycket.

En metod att undvika dessa negativa effekter är att genom indexreglering åstad- komma en inflationsskyddad skatteskala, vars syfte skall vara att förhindra att pris- stegringarna förrycker den av riksdagen beslutade progressionen. Den ibland framförda uppfattningen att en indexreglering skulle gynna de högre inkomsttagarna är enligt min mening inte riktig. Givetvis står det även i ett system med inflationsskyddade skatteskalor riksdagen fritt att förändra skattetrycket mellan olika kategorier på det sätt som bedöms önskvärt. Syftet med en indexreglering är inte att låsa det totala

skatteuttaget vid en viss nivå utan endast att förhindra att inflationen utan riks- dagsbeslut — automatiskt skärper skattetrycket. Jag anser således att 1972 års skat- teutredning bör få i uppdrag att lägga fram förslag om inflationsskydd för skatteskalan. Utredningsarbetet i denna del bör bedrivas med förtur så att ett förslag kan redovisas under våren 1977. Avsikten är att en inflationsskyddad skatteskala skall kunna träda i kraft redan den 1 januari 1978.

Enligt de ursprungliga direktiven anges utredningens huvudsakliga uppgift vara att bedöma de fördelningspolitiska aspekterna på skatte- och avgiftssystemet. En viktig utgångspunkt bör härvid enligt min mening vara att principen om skatt efter bärkraft upprätthålls. Ett väsentligt mål för skattepolitiken liksom för statens utgiftspolitik — är att bidra till en jämnare inkomstfördelning i samhället. Dessa rättviseskäl har sin givna tyngd. Det är också viktigt att människorna får behålla en rimlig del av de inkomstökningar som de genom ökade insatser åstadkommer eller som de tillvinner sig vid avtalsförhandlingarna.

Vidare kan övervägandena om ett nytt skattesystem inte ske enbart från fördel- ningsmässiga utgångspunkter utan andra faktorer och önskemål måste självfallet också vägas in.

Ett krav, som bör tillmätas väsentlig betydelse är att skatterna, förenklat uttryckt, skall räcka till att finansiera det allmännas utgifter. Skattesystemet måste utformas så att staten, landstingen och kommunerna får de inkomster som krävs med hänsyn till den i demokratisk ordning beslutade ambitionsnivån för samhällets verksamhet. Utredningen bör härvid utgå från att det totala skattetrycket inte kommer att sänkas.

Stabiliseringspolitiska hänsyn måste också spela en viktig roll. Jag har härvid redan berört vissa aspekter på kostnadsinflationen. Men skattesystemet måste också vara så utformat att det kan utnyttjas i efterfrågedämpande eller efterfrågestimulerande syfte då konjunkturläget så kräver.

Det är vidare väsentligt att skatte- och avgiftssystemet inte ger negativa effekter på tillväxten i ekonomin.

Ett annat önskemål är att skattesystemet utformas så att skatteundandragande i olika former försvåras. Det är också önskvärt att skattesystemet i möjligaste mån förenklas.

Jag är medveten om att det föreligger vissa konflikter mellan de här uppställda målen. Ett skatte- och avgiftssystem som helt tillgodoser alla krav torde inte gå att konstruera. Slutresultatet måste alltid bli en kompromiss. Utredningen har därför vid sin avvägning mellan olika önskemål att inte ensidigt lägga tonvikten på någon enda aspekt. I stället bör förslagen syfta till ett rimligt helhetsresultat.

I sitt arbete bör utredningen undersöka möjligheterna till en successiv planmässig nedjustering av marginalskatterna och av de totala marginaleffekterna till följd av skatte- och bidragssystemets konstruktion. Vid utformningen av en skattereform skall beskattning av folkpension och sidoinkomst beaktas.

Utredningen bör fullgöra sitt uppdrag i nära samarbete med företagsskattebered- ningen (Fi 1970:77) och den kommitté som avses pröva de kommunalekonomiska frågorna. Målet för arbetet bör vara att inflationsskyddade skatteskalor skall gälla från den 1 januari 1978. Vad beträffar övriga förändringar är jag medveten om att det ur många synpunkter kan visa sig lämpligt att stegvis reformera skatte- och avgiftssystemet över exempelvis en två- eller treårsperiod. Målet bör vara att för- ändringarna kan börjaträdai kraft den ljanuari 1979. Det innebär att utredningsarbetet bör vara slutfört före utgången av november 1977.

Till utredningen har insänts och från regeringen överlämnats ett mycket stort antal framställningar från organisationer och enskilda.

1.2. Utredningsarbetet

För vårt arbete har vi låtit utföra undersökningar av tillgångar och skulder i under år 1973 inregistrerade bouppteckningar, av avdragen under inkomst av tjänst vid inkomsttaxeringen 1973 (publicerad av SCB i SM N l975:70) samt av de ekonomiska och sociala förhållandena beträffande under år 1972 utflyttade svenska medborgare. Vidare har vi uppdragit åt professorn i fi- nansrätt vid Stockholms universitet Sven-Olof Lodin att undersöka för- utsättningarna för att införa en progressiv utgiftsskatt. Resultatet av denna undersökning har vi publicerat i rapporten Progressiv utgiftsskatt — ett al- ternativ? (SOU 1976:62), över vilken vissa myndigheter och organisationer beretts tillfälle att yttra sig. En sammanställning av remissyttrandena lämnas i bilaga 3. Genom fil. dr Thomas Franzén har vi utarbetat en i bilaga 2 intagen översikt av de forskningsinsatser som gjorts för att belysa sambandet mellan skatter och arbetsvilja. Vi har också studerat skatte- och sociallag- stiftningen i andra länder.

Under tiden oktober 1973 augusti 1975 har utredningsarbetet till stor del ägnats åt utarbetandet av de förslag som framlagts i delbetänkandena Förslag till Skatteomläggning m. m. (SOU 1974:20), Skatteomläggning 1976 (SOU 1974:103), Existensminimireglerna (Ds Fi 19759) och Faktisk sam- beskattning (Ds Fi 1975:10).

Under hösten 1976 erhöll utredningen delvis ny sammansättning och ytterligare tilläggsdirektiv. De sistnämnda innebar dels att vårt arbete borde slutföras före utgången av november 1977, dels ett uppdrag att under våren 1977 lägga fram förslag om inflationsskydd i skattesystemet. Detta uppdrag redovisades i april 1977 genom delbetänkandet Inflationsskyddad skatteskala (SOU 1977:18).

Vi har därefter endast i begränsad omfattning kunnat ägna oss åt andra frågor än sådana där det grundläggande utredningsarbetet slutförts redan tidigare. Vissa frågor, särskilt sådana av tekniskt betonad natur, har därför måst lämnas obehandlade och några av dessa berörs i följande avsnitt.

1.3. Vissa ej behandlade frågor

1.3.1. Beskattningen av ej här i riket bosatta

Enligt 53 9 1 mom. KL är fysisk person som är bosatt i riket skattskyldig här för all inkomst (oinskränkt skattskyldighet), medan fysisk person som ej är bosatt i riket blott är skattskyldig för vissa särskilt angivna inkomster (inskränkt skattskyldighet). Bland de sistnämnda finns inkomst av här be- lägen fastighet, inkomst av rörelse som bedrivits här, avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svens- ka staten eller svensk kommun, avlöning eller annan därmed jämförlig för— mån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån in- komsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket, pension och annan ersättning enligt AFL eller pension på grund av an- ställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun samt belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäk-

ring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse.

Vid taxeringen gäller beträffande de inskränkt skattskyldiga att de inte är berättigade till allmänna avdrag enligt 469 2 mom. och 3 mom. KL, grundavdrag och avdrag för existensminimum eller nedsatt skatteförmåga. Med vissa undantag beskattas inkomsten vid taxeringen till kommunal in- komstskatt i Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål (utdebitering 10 kr).

Enligt 709" KL skall person, som tillhör främmande makts härvarande beskickning eller lönade konsulat eller beskickningens eller konsulatets be- tjäning och som inte är svensk medborgare, ej anses vara här i riket bosatt, Samma gäller i fråga om sådan persons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, om de bott hos honom och inte är svenska medborgare. Ej heller dessa skattskyldiga är berättigade till allmänna avdrag enligt 469 2 mom. och 3 mom. KL, grundavdrag och avdrag för existensminimum eller nedsatt skatteförmåga. För sådana inkomster som enligt KL:s regler beskattas i hemortskommunen, utgår skatten i den kommun där den skattskyldige stadigvarande vistas.

Det kan påpekas att frågan om beskattning av ifrågavarande inkomster även är beroende av internationella överenskommelser.

Mot gällande regler har kritik framförts i två avseenden. Det ena avser det förhållandet att utomlands bosatta personer med lön från svenska staten eller med pension som beskattas här som enda inkomst inte är berättigade till allmänna avdrag och — något som främst gäller pensionärer avdrag för nedsatt skatteförmåga. Vidare har kritiserats det förhållandet att en här i riket bosatt och hos svensk arbetsgivare anställd utländsk medborgare får höjd skatt om maken tar anställning vid en utländsk beskickning genom att allmänna avdrag och grundavdrag bortfaller. Vad först beträffar det sistnämnda fallet torde det inte kunna bestridas

att reglerna i 709 1 mom. KL i vissa — sannolikt mindre vanliga — fall kan ge effekter som inte är önskvärda. En enkel ändring av ifrågavarande regler skulle emellertid säkerligen medföra oönskade konsekvenser i ett flertal andra fall. Problemet torde inte gå att lösa utan omfattande tekniska överväganden och beaktande av internationella överenskommelser och sed- vänja i fråga om beskattning av till beskickningar och konsulat knuten personal och deras familjer.

I fråga om utomlands bosatta personer, som uppbär inkomst som enligt de särskilda bestämmelserna skall beskattas i Sverige, kan det i vissa fall synas naturligt att de skulle få åtnjuta samma avdrag som om de vore bosatta i riket. Detta gäller då skattskyldiga som endast har sådan inkomst. Reglerna avser emellertid även sådana skattskyldiga, som har sin huvud- sakliga förvärvsverksamhet och inkomst utomlands och som här beskattas endast för en mindre del av sin sammanlagda inkomst. Beträffande dessa framstår det som naturligt att allmänna avdrag och grundavdrag m. m. åt- njutes i hemlandet. Det skulle därför bli nödvändigt med skilda bestäm- melser beträffande dessa två grupper av utomlands bosatta personer och vissa gränsfall kan antas uppkomma. Det skulle sannolikt möta svårigheter att effektivt kontrollera den eventuella förekomsten av i bosättningslandet skattepliktiga inkomster. Ytterligare kan påpekas att existensminimireglerna inte lämpligen kan i oförändrad form tillämpas i länder med helt annan kostnadsnivå.

1.3.2. Kostnader vid tjänsteresor och arbete på annan ort i övrigt

Traktamentsbeskattningsutredningen tillsattes den 25juli 1968 med uppdrag att verkställa en översyn av traktamentsbeskattningen och uppgiftsskyldig- heten beträffande traktamentsersättning. Därvid skulle särskilt undersökas möjligheterna till ytterligare förenklingar och till att bringa bestämmelserna närmare vad som gäller om traktamenten på det statliga området. Utred- ningen avlämnade ijuni 1974 sitt slutbetänkande Samordnad traktaments- beskattning (SOU 1974:45), vari behandlas även resekostnader vid tjänsteresa och vid resa till och från arbetet. Betänkandet har inte remissbehandlats. Departementschefen har den 17 november 1977 i svar på en fråga i riksdagen förklarat att en kommitté med uppdrag att ytterligare utreda beskattnings- frågorna rörande traktamentsersättningar och resekostnader under tjänste- resor avses bli tillsatt inom kort.

1 motioner till 1973 års riksdag framfördes yrkanden med syfte att utvidga rätten till avdrag för ökade levnadskostnader och resekostnader vid an- ställning utanför hemorten. Skatteutskottet (SkU 1973:10) avstyrkte mo- tionerna, men riksdagen biföll en till utlåtandet fogad reservation, vari be- gärdes utredning och förslag till ändrade regler i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader i sådana fall, då skattskyldig har arbete på annan ort än där han eller hans familj är bosatt. Motioner rörande denna fråga har fram- ställts även under åren därefter.

Det föreligger enligt vår mening ett sådant sammanhang mellan frågan om avdrag för kostnader vid tjänsteresa och vid anställning utanför hemorten att en samlad bedömning därav är påkallad. Åtskillig kritik har framförts mot gällande ordning och i huvudsak gällt dels att traktamentsbeskattningen medför orättvisor mellan olika kategorier skattskyldiga, dels att möjlighe- terna att kvarbo i hemorten för dem som tvingas söka arbete på annan ort bör förbättras. Vi har emellertid inte haft anledning att behandla trak- tamentsbeskattningen medan en särskild utredning därom pågick och ej heller medan dess betänkande var under behandling i departementet. Med hänsyn till såväl ovan anförda behov av samlad bedömning som det för- hållandet att riksdagens begäran om utredning inte föranlett tilläggsdirektiv till oss har vi inte heller behandlat frågan om avdrag för kostnader vid anställning utanför hemorten. Vi vill emellertid framhålla att vi finner det angeläget att en samlad översyn kommer till stånd.

1.3.3. Avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga i anledning av sjukdom eller handikapp

Enligt 509 2 mom. KL kan skattskyldig, vars skatteförmåga är väsentligen nedsatt på grund av bl.a. långvarig sjukdom eller olyckshändelse, erhålla utöver grundavdraget — ett extra avdrag om högst 10000 kr.

Riksskatteverket har är 1976 utfärdat särskilda anvisningar rörande av- draget (RSV Dt 1976:7) avsedda att tillämpas vid inkomsttaxeringen 1976. Anvisningarna har delvis omarbetats till 1977 års taxering (RSV Dt 1976153).

1 ett flertal riksdagsmotioner liksom i framställningar från organisationer och enskilda till utredningen har begärts utvidgad rätt till avdrag för vä- sentligen nedsatt skatteförmåga på grund av sjukdom i olika närmare angivna avseenden.

Skatteutskottet (senast SkU 1976/77:21) har anfört att RSV:s anvisningar inom ramen för gällande bestämmelser så långt möjligt tillgodoser önske- målen om en mer enhetlig och generös bedömning av möjligheterna till ifrågavarande avdrag samt att förbättring av situationen för de sjuka eller handikappade på ett bättre och enklare sätt tillgodoses genom åtgärder på det sociala området än med en svårbedömbar avdragsrätt vid beskattningen.

Flertalet yrkanden avser detaljbetonade frågor, såsom beräkning av mer- kostnad för viss sjukdom, medan andra tar upp principerna för avdraget. Enligt vår mening bör den närmare tillämpningen i särskilda fall inte alltför detaljerat låsas fast i lagtexten. En enhetlig tillämpning för mera vanliga fall uppnås lämpligast genom RSV:s anvisningar, som bör bli föremål för kontinuerlig översyn med hänsyn till utvecklingen och vunna erfarenheter samt i förekommande fall i samråd med medicinsk expertis. De principfrågor som tagits upp har vi inte haft möjlighet att vid den prioritering som nöd- vändiggjorts av tidspressen i utredningsarbetets slutskede ge företräde fram- för andra arbetsuppgifter.

2 Skattesystemet

2.1. Huvuddragen i skattesystemet

Traditionellt brukar skatterna indelas i direkta och indirekta skatter. På se- nare tid har man emellertid i stor utsträckning behandlat arbetsgivaravgifter och däremot svarande egenavgifter som en särskild kategori. Denna in- delning används om inget annat sägs — i det följande. Av det totala uttaget av skatter och avgifter, drygt hälften av bruttonationalprodukten (BNP) till marknadspris, svarar de direkta skatterna för ca 46 %, de indirekta skatterna för ca 24 % och avgifterna för ca 30 %.

2.1.1. Direkta skatter

Statlig inkomstskatt uttas av såväl fysiska som juridiska personer. Beskatt- ningen grundar sig på den skattskyldiges samlade nettoinkomst av de olika inkomstslagen från vilken görs vissa särskilda avdrag. Inkomstslagen är enligt 17 9 KL inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst, till- fällig förvärvsverksamhet och kapital. Inom varje inkomstslag utom tjänst kan förekomma skilda förvärvskällor, i huvudsak motsvarande självständiga ekonomiska verksamheter. En närmare redogörelse för uppdelningen på olika förvärvskällor lämnas i avsnitt 8.1.3. Vid taxeringen till statlig in- komstskatt, som sker i den skattskyldiges hemortskommun, beräknas de skattepliktiga intäkterna och avdragsgilla kostnaderna för varje förvärvskälla för sig. I vissa förvärvskällor förekommer dessutom särskilda, schablon- mässigt bestämda avdrag. Beräkningen sker i huvudsak enligt bokförings- mässiga grunder i fråga om inkomstslagen jordbruk och rörelse och enligt kontantprincipen beträffande övriga inkomstslag. Resultaten från de förvärvs- källor som lämnar överskott utgör tillsammans den skattskyldiges sam- manräknade inkomst. Sedan avdrag därifrån, i förekommande fall, gjorts för underskott i andra förvärvskällor, återstår den sammanräknade netto- inkomsten. Från denna avräknas därefter övriga allmänna avdrag1 och even- tuellt avdrag för förlust hänförlig till tidigare år. Återstoden utgör efter av- rundning den taxerade inkomsten. Från denna erhåller fysiska personer grundavdrag och — under vissa förutsättningar avdrag för väsentligen ned- satt skatteförmåga (extra avdrag), varefter den beskattningsbara inkomsten återstår. För andra skattskyldiga är denna lika med den taxerade inkomsten. Skatten beräknas för fysiska personer och vissa med dem jämställda juridiska personer på den beskattningsbara inkomsten efter en progressiv skatteskala.

] Se inledningen till kapitel 8.

2 Se avsnitt 6.1.7 och 6.2.3

För övriga juridiska personer är skatten proportionell.

Den kommunala inkomstskatten beräknas på väsentligen samma underlag som den statliga inkomstskatten. Taxeringen sker emellertid i princip för varje förvärvskälla i den kommun där verksamheten bedrives. I huvudsak beskattas inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet och tillfällig för- värvsverksamhet i form av icke yrkesmässig avyttring av fastighet i den kommun där fastigheten är belägen, rörelse som utövas från fast driftställe i den kommun där detta är beläget och övrig inkomst i den skattskyldiges hemortskommun. Vid inkomstberäkningen får underskott i förvärvskälla, som skall beskattas i en kommun inte dras av från överskott i en förvärvskälla som skall beskattas i en annan kommun. Vidare skall i fråga om fastighet som inkomst särskilt upptas ett garantibelopp, motsvarande 2 % av taxe- ringsvärdet, varvid motsvarande avdrag dock får göras i förvärvskällan i den mån överskott föreligger. Kommunalskatten är proportionell och utgår i enlighet med kommunernas beslut om utdebitering per skattekrona (en skattekrona motsvarar 100 kr beskattningsbar inkomst). Skatt utgår till pri- märkommun, landstingskommun och kyrklig kommun.

Från den uträknade skatten avräknas i vissa fall en skattereduktion som beror på familjesituation och försörjningsbörda2 och en särskild skattere- duktion.

Såväl fysiska som juridiska personer är skattskyldiga till statlig förmö- genhetsskatt, juridiska personer dock endast om ej delägarna beskattas. För fysiska personer och därmed jämställda skattskyldiga utgår ej skatt på den del av fömiögenheten som ej överstiger 200000 kr. På förmögenhet där- utöver utgår skatten enligt en progressiv skala. För övriga skattskyldiga är motsvarande gräns 15000 kr och skatten proportionell.

Arvsskatt utgår på förvärv genom arv eller testamente. Skattskyldigheten åligger mottagaren, men skatten skall förskjutas av dödsboet. Skatten be- räknas på varje arvs- eller testamentslott för sig. Till grund för skattebe- räkningen finns tre olika progressiva skatteskalor, varav en tillämpas i fråga om familjemedlemmar, en i fråga om vissa allmännyttiga juridiska personer och en i fråga om övriga arvingar och testamentstagare. I huvudsak gäller samma regler beträffande gåvoskatt.

Bland övriga direkta skatter kan nämnas sjömansskatt, som är en definitiv källskatt på ombordinkomst, och lotterivinstskatt.

2.1.2. Indirekta skatter

Den mest betydande indirekta skatten är mervärdeskatten. En allmän re- dogörelse för denna lämnas i avsnitt 12.2 nedan. Av övriga indirekta skatter kan nämnas allmän energiskatt, bensinskatt, vägtrafikskatt, omsättnings- skatt på motorfordon, tobaksskatt samt skatt på sprit, vin och maltdrycker.

2.1 .3 A rbetsgivaravgifter

Arbetsgivaravgifter erläggs av arbetsgivare på grundval av lön som utbetalats till anställd eller uppdragstagare, i sistnämnda fall med vissa undantag. Egen- företagare erlägger egenavgifter beräknade på grundval av sin inkomst av förvärvsverksamhet (jordbruk eller rörelse). Vissa av avgifterna framstår som

renodlade försäkringspremier, t. ex. ATP-avgift, medan andra måste betrak- tas som skatter, t. ex. allmän arbetsgivaravgift. Eri uppställning över av- gifterna och beräkningssättet lämnas i tabell 1.4 i bilaga 1. De flesta avgifterna beräknas på hela lönesumman. Vid beräkning av ATP-avgift bortses dock från sådana lönedelar som understiger ett eller överstiger 7,5 basbelopp. Egenföretagare betalar avgift till ATP, folkpensioneringen, sjukpensione- ringen och arbetsskadeförsäkringen samt allmän arbetsgivaravgift. Vid be- räkningen av sistnämnda avgift undantas en avgiftsfri del av inkomsten om 30000 kr. Arbetsgivaravgifterna utgör en del av den s. k. produktionsfaktorbeskatt- ningen, dvs. den beskattning som sker hos företagen på de särskilda pro- duktionsfaktorerna (arbetskraft, energi, råvaror m. m.). Denna har varit fö- remål för omfattande utredningsarbete och överväganden av företagsskat- teberedningen (Fi 1970:77), vars slutbetänkande föreligger samtidigt som vårt. Därvid har behandlats denna beskattnings incidens och fördelnings- politiska effekter samt dess inverkan från företagsekonomisk, regionalpo- litisk och allokeringspolitisk synpunkt. Vidare har övervägts frågor angående breddning av underlaget och differentiering av avgifterna.

2.2. Skatteuttagets struktur

Det samlade uttaget av skatter och (obligatoriska) avgifter har under lång tid stadigt ökat som andel av BNP. Alla skatteformer har emellertid inte utvecklats parallellt, utan det har också skett en markant förskjutning dem emellan. Några huvuddrag i denna förändring av skattestrukturen framgår av tabell 2.1. Siffrorna i denna och följande tabeller i detta avsnitt utgör därvid bearbetningar av det detaljerade grundmaterial som finns redovisat i bilaga 1.

Tabell 2.1 Olika skatteformers andel i det totala skatte- och avgiftsuttaget 1960-1977, %

Skatteform 1960 1965 1970 1975 1976 1977

prel. progn.

Direkt skatt på inkomst och

förmögenhet, m.m. 62,8 59,6 58,8 50,8 48,6 46,2 proportionella skatter” 29,6 29,2 32,2 27,9 28,2 28,3 övriga direkta skatteil] 33,2 30,4 26,6 22,9 20,4 17,9 Arbetsgivaravgifter 5,3 10,4 15,2 26,2 28,2 30,3 Indirekta skatter 31,9 30,0 26,0 23,0 23,2 23,5 moms/oms 5,2 10,5 10,4 11,7 12,6 13,2 punktskatter 26,7 19,5 15,6 11,3 10,6 10,3

"Avser kommunal inkomstskatt på fysiska personer samt sådana egenavgifter som ej motsvarar arbetsgivaravgifter. 1” Avser statlig inkomstskatt på fysiska personer, bolagsskatt, förmögenhetsskatt, arvs- och gåvoskatt m. fl.

Siffrorna visar en kraftigt minskad andel för de direkta skatterna men också en viss minskning för de traditionella indirekta skatterna på kon-

sumtion. Den stora ökningen ligger i stället på arbetsgivaravgiftema, vilka ännu är 1960 utgjorde en mycket liten del av totalsumman men som nu bidrar med nära en tredjedel till denna. Förskjutningarnas mönster har varit stadigt hela den redovisade perioden, men ändringarna har gått snabbare under dess senare del, efter år 1970.

I tabellen görs också en fördelning av de direkta skatterna på sådana som är i huvudsak proportionella och övriga som direkt eller indirekt kan sägas vara progressiva i förhållande till hushållens inkomster. Till den senare kategorin antas därvid bl. a. företagens inkomstskatt höra, trots att denna i sig är proportionell mot underlaget. Därvid framgår att de proportionella skatterna där den kommunala inkomstskatten helt dominerar i stort hållit sin andel av det samlade skatteuttaget konstant, medan minskningen fallit på övriga. Vad som emellertid inte framgår då är att den statliga in- komstskatten, som är den dominerande inom gruppen av progressiva skatter, i betydande grad ändrat karaktär under perioden. Fram till och med år 1970 var progressiviteten förhållandevis måttlig och skatten kan därför sägas ha haft ett betydande proportionellt inslag. Senare har progressiviteten suc- cessivt skärpts och en karakteristik av 1970-talets skatteomläggningar kan just sägas vara att inkomstskattens proportionella delar flyttats över på ar- betsgivaravgiftema. Ett konkret utslag av detta är bl. a. sänkningen av de lägsta skattesatserna i skalan: under hela 1960-talet och fram t.o.m. år 1972 var den lägsta skattesatsen 10 %, men därefter har en successiv sänk- ning genomförts så att lägsta skattesatsen nu är 2 %. Enligt den för år 1977 gällande skatteskalan uppnås skattesatsen 10 % först när den be- skattningsbara inkomsten överstiger 25 000 kr. Siffrorna i tabell 2.1 ger därför en snedvriden bild av fördelningen mellan de progressiva och de propor- tionella inslagen i den direkta beskattningen och av ändringarna under pe- rioden.

Förskjutningarna i skattestrukturen sådana de framgår av tabell 2.1 måste ses mot bakgrund av det samlade skatteuttagets utveckling. När skatteut- taget redan i utgångsläget är högt och inkomstfördelningen är så förhål- landevis utjämnad som i Sverige måste ytterligare ökningar av skatteuttaget komma att beröra alla inkomsttagare. Det är bredbasiga, i huvudsak pro- portionella skatter som i första hand får användas när den offentliga sektorns intäktsbehov ökar. De kraftiga relativa förändringarna i skatteuttagets för- delning är därför inte i första hand ett resultat av ett minskat uttag av de progressiva direkta skatterna och av punktskatterna, utan av ett starkt ökat uttag av de proportionella skatteformerna. Denna utveckling har sedan ytterligare accentuerats genom renodlingen av den statliga inkomstskattens omfördelande funktion, vilket lett till att dess avkastning relativt sett mins- kat.

Tabell 2.2 belyser i siffror vad som skett. Därav framgår att den kom- munala inkomstskatten, arbetsgivaravgiftema/ egenavgifterna och mervär- deskatten (tidigare den allmänna varuskatten) tillsammans ökat sin andel av det samlade skatteuttaget från 40 % år 1960 till 72 % år 1977. De kan därmed sägas ha svarat för hela ökningen av skatteuttaget under perioden.

Tabell 2.2 Det samlade uttaget av skatter och avgifter 1960—1977, procent av BNP

1960 1965 1970 1975 1976 1977

prel. progn. Skatteuttaget totalt 28,7 35,0 40,1 46,9 50,0 53,0 Proportionella skattei” 11,5 17,5 23,2 30,9 34,5 38,0 Övriga skatter 17,2 17,5 16,9 16,0 15,5 15,0 Proportionella skatters andel av totala uttaget i procent (avrundat) 40 50 58 66 69 72

Kommunal inkomstskatt på fysiska personer, arbetsgivar- och egenavgifter och mer- värdeskatt (allmän varuskatt).

Under 1970-talet har omläggningar av den statliga beskattningen som inneburit en förskjutning mellan olika skatteformer förekommit varje år utom ett. Det kan därför vara av intresse att något närmare studera de årsvisa förändringarna under denna period sådana de återspeglas i siffror över skatteuttaget. Tabell 2.3 ger en redovisning i detta syfte.

Utgångspunkten är år 1970, när den statliga inkomstskatten varit i princip oförändrad under fem års tid. Fr.o.m. inkomståret 1971 avskaffades då de särskilda skatteskaloma för gifta och ogifta och Särbeskattning av ar- betsinkomster genomfördes. Därvid minskades uttaget av statlig in- komstskatt betydligt, vilket kompenserades genom höjning av mervärde- skatten och den allmänna arbetsgivaravgiften. År 1972 lämnades skatte- systemet i dessa avseenden oförändrat, vilket återspeglas i ett automatiskt ökat uttag av inkomstskatt medan övriga skatteformers avkastning ligger på i princip oförändrad nivå.

Tabell 2.3 Skatteomläggningarnas inverkan på skatteuttaget under perioden 1970—1977. procent av BNP

År Statlig Indiv. Del- Mer- Arbets- Summa inkomst- egen- summa värde- givar- skatt avgift skatt avgift” 1970 (8,1) (2,5) 10,6 4,2 6,1 20,9 1971 (6,5) (2,5) 9,0 5,9 7,0 21,9 1972 (7,0) (2,6) 9,6 6,2 7,1 22,9 1973 (6,1) (2,5) 8,6 6,2 8,0 22,8 1974 (7,4) (1,1) 8,5 5,7 10,1 24,3 1975 (8,1) 8,1 5,5 12,3 25,9 1976, prel. (7,7) 7,7 6,3 14,1 28,1 1977, progn. (7,0) 7,0 7,0 16,0 30,0

"Inkluderar rörelseidkares och jordbrukares egenavgifter.

För år1973 sänktes inkomstskatteuttaget åter genom justeringar av skat- teskalan, medan den allmänna arbetsgivaravgiften höjdes för att kompensera skattebortfallet. Det kan noteras att det samlade uttaget av de statliga skatter som här redovisas var oförändrat från föregående år, vilket inte inträffat någon annan gång under perioden. (Även det totala skatteuttaget, inkl. punktskatter och kommunalskatt m.fl. var som framgår av tabellerna i bilaga 1 oförändrat.) Skatteomläggningen år1974 innebar att den individuella

folkpensionsavgiften slopades och ersattes av en ny arbetsgivaravgift. ln- komstskatteuttaget steg samtidigt kraftigt på grund av den automatik som ligger i den progressiva skalan, särskilt som övergången detta år till be- skattade sjukersättningar m. m. medförde att skatteunderlaget ökade extra snabbt. Såväl år 1974 som år 1975 låg mervärdeskatteuttaget lägre än tidigare, vilket återspeglar dels den tillfälliga nedsättningen under år 1974, dels res- titutionerna av byggmoms som till stor del inföll under år 1975. lnkomståret 1975 avskaffades även den individuella sjukförsäkringsav- giften samtidigt som en viss sänkning av inkomstskatten åstadkoms genom bl. a. en justering av grundavdraget. Den automatiska skärpningen av in- komstskatteuttaget blev dock på grund av de stora inkomstökningarna så stark att den mer än uppvägde effekten av denna lättnad. 1 omläggningen ingick också en höjning av arbetsgivaravgiftema till sjukförsäkringen och folkpensioneringen. För år 1976 var det i huvudsak åter fråga om vissa inkomstskattelättnader i kombination med ett höjt uttag av arbetsgivar- avgifter. Sänkningen av inkomstskatteuttaget blev emellertid tämligen mått- lig eftersom justeringama inte kom att motsvara mycket mer än den auto- matiska skärpningen på grund av inkomstökningarna. Mervärdeskatten återgick till sin tidigare nivå. Skatteomläggningen för år 1977, slutligen, innebar fortsatta lättnader i fråga om den statliga inkomstskatten och en viss höjning av arbetsgivaravgiftsuttaget. Utan direkt samband med om- läggningen har därutöver arbetsgivaravgifter och mervärdeskatten höjts. De i tabellen återgivna prognossiffrorna är emellertid ännu så osäkra att några närmare kommentarer inte är möjliga. För perioden som helhet kan det till sist konstateras att det samlade uttaget av de statliga skatteformer som redovisas ökat betydligt. Huvudförklaringen till detta är att uttaget av ar- betsgivaravgifter för olika ändamål ökat långt utöver vad som krävts för att kompensera lättnaderna i fråga om inkomstskatten och de individuella egenavgifterna.

2.3. Det svenska skatteuttaget i internationell belysning

Svenska skatteproblem måste ges svenska lösningar. Endast sällan är sociala och institutionella förhållanden så likartade att en direkt "översättning" av erfarenheter från andra länder kan göras. Att jämföra uppgifter om skat- teuttagets storlek 111. m. i olika länder är också vanskligt. Pensionssystem, sjukförsäkring eller arbetslöshetsförsäkring kan i vissa länder vara anordnade i offentlig regi och avgifterna kommer då in i skattestatistiken, medan man i andra länder kan ha valt lösningar som gör att de räknas till den enskilda sek- torn i statistiken. Stöd till barnfamiljer ges i vissa länder genom avdrag som på- verkar inkomstskatten, medan andra tar ut full skatt och i stället ger bidrag som ligger utanför skattestatistiken, osv. Vi anser det likväl vär- defullt med en viss redovisning av sådana internationella jämförelser. Vi har därvid utnyttjat det statistiska material som årligen sammanställs inom OECD.

Tabell 2.4 visar för ett antal av OECD:s medlemsländer uppgifter om det samlade uttaget av skatter och obligatoriska socialförsäkringsavgifter i relation till BNP. Redovisningen avser förhållandena år 1975, det senaste

år för vilket material är tillgängligt. Den svenska siffran (som i detta material skiljer sig något från den i tabell 2.2 angivna) framstår därvid som en av de högsta, men dock inte som unikt hög. Variationen länderna emellan är emellertid betydande och för de flesta ligger skatteuttaget avsevärt lägre. Det kan också noteras att detta förhållande gäller även för de länder som inte här redovisas, dvs. tabellen omfattar alla som i denna mening är hög- skatteländer.

Tabell 2.4 Skatteuttag brutto och netto i vissa länder år 1975, procent av BNP

Land Skatte- Transfe- Skatte- uttag, reringar uttag, brutto och sub- netto

ventioner

Nederländerna 47,8 26,7 21,1 Norge 47,6 22,3 25,3 Sverige 46,0 18,9 27,1 Danmark 43,5 16,1 27,4 Belgien 40,4 20,1 20,3 Österrike 39,1 15,9 23,2 Tyskland (BRD) 37,5 18,0 19,5 Finland 37,1 13,4 23,7 Frankrike 36,6 22,5 14,1 Storbritannien 36,5 14,9 21,6

Canada 33,3 12,8 20,5 Schweiz 29,9 13,9 16,0 USA 29,6 11,8 17,8

Anm.: Siffrorna bygger på av OECD sammanställt nationalräkenskapsmaterial.

Av de belopp den offentliga sektorn tar in i form av skatter och avgifter återgår stora delar direkt till den privata sektorn i form av olika kontanta överföringar. Till hushållen utbetalas pensioner, barnbidrag, sjukersättning- ar, bostadsbidrag, m. m. Till företagen ges investeringsbidrag, utbildnings- bidrag, räntesubventioner, livsmedelssubventioner osv. (De sistnämnda ut- gör tekniskt sett bidrag till företag, inte till hushållen, även om avsikten är att de skall komma konsumenterna till godo i form av lägre priser.) I tabellen anges den totala omfattningen av dessa överföringar i de olika länderna. Även här är skillnaderna stora. Den svenska siffran ligger tämligen mitt emellan ytterligheterna.

De kontanta överföringarna kan i princip uppfattas som negativa skatter. Om man därför drar dem ifrån det totala skatteuttaget kan man sägas få ett mått på det nettouttag av skatt som förekommer i de olika länderna. Bl. a. bör man därvid i någon mån ha korrigerat för de skillnader som tidigare påtalats i fråga om behandlingen av pensioner, stöd till barnfamiljer osv. Det bör dock observeras att å ena sidan de offentliga inkomsterna omfattar annat än skatter och att å andra sidan det offentliga sparandet varierar be- tydligt i omfattning, såväl mellan länder som från år till år. Den offentliga konsumtionen kan således vara såväl större som mindre än det netto- skatteuttag som redovisas i tabell 2.4.

I bilaga 1 redovisas ytterligare tabellmaterial över skattestrukturen i olika länder och över skatteuttagets utveckling under en längre period.

|' "| .||l '||.'.|| |.,_|._.t|.'1 F '!lkr' t'lJ lli-115815 5.25 får» | 'i" » 114» .. time.

'.1 - 1-'|"'|'|i.=u"l l'"-.'-”. L till'—tå.

'.' '. "i" . "'i-irl tll—'n: I.M'télru'm f—Hf'å'li"...l—1T|' 't.

'JFPQ.|':-ii|'|'|||'.|l' |.11' |'_ ii.-111111)" 111.431] mall"-tl

.. .r1""'|l';|" ng||1i|..'_..v|. .'.',1'| t'ii'n'h'åif 'älr'r

||,j'1T.1||..'l"| . ' '1-' 'r-llilial'ill' ,'-. ”W&W-:i III i-'-- nnm||' :trlimlrlnil? !- iii 1. . ' 11.141: ..-..p. _ . _. _ ' ' ' |'|'"|g ”|||: ' » ” ' .»M |äll'” ' ' 'i "U .||||'||l|l"'. || ..||||||,,-||||i_ |..-'-l.: .'.|»"' | » - -.- |l|||l|I n'(Fl" " ' ilt'r'lzllli'ttl'i'infu. , ""i' | - - ' "”ni-iamr- 'Fl 1.11 11111 omm

.. .. . 'H'lllillllv'”

u—å .».MP '

|||." ". | | | ' "il" l..—LV "' ' .|.'.5'i' 'let; '|'I"i'|" » " -"""""' "':'t'irtiaitt .. fill” ' ' _g_ -" ,.||._»m|'|.lj|uin|i|-J_E |",.-_.|' J]. "".-| ' ' 1 m.m.,—':" ';

| |.

-,",-|. '--1» Im». . | | » |_ .-| .it-. ' u.:tuqrui

'|'|'1-"U Jiwl| -. . "|| , 1755de "|'"""..';' .. Ft.—mn" -'*' " ' "|I|-,|'|"||'| l pil." |'||i..| dl|| Fågvt' ”||| "utli |tfl|1|1'.

_ -i_|( |

|r'|' 41131 54, iimTlsiil-Eå'bkhz-ihl'd'l' 114 111 "] |||: ni:-wit. 111151- mot

daily—lin iJi_| ....111 | 'liliLjiäut'l lli'l' _||. tm. |.|mii|:j-||i|iii|.'i' nu;» |||! mma», - | ela-timtal within-f 11145de .' . _..| ||jll|||tu 151 1.111 |||-mia |1'iii 111111 ' :" '.. H||:jltt'."ltt||»iai43.111 innerörat: , »; -|ni",||,4_|-1-|| ita'lim- 511.113 :|th ei.—11414

"||I'|*i-F'i£t|'|"g5" 401194? m'l'l 1w14glj|l| 4.1'1'1” & "'ttirniliu "1.*p'ii*" _ '|'l'i'11'l milt "ll-rnl'jii| -"f|»|ii|' lritt'rgh r " til-19.9" "" "||'|'|l|g|t1'l...|»”l. 6.11. »| "ini-""'" " ' I' WWII] llt 17 ". I||||2|121yhlt1 TI,": _ | Qil'i 'Ii|"l|7:|.m muta 1431? 'till . N_f—»11111u..n|jl'|1i|nM»mf|| ”31.9 'l'li'! 'm 1. vi. again-cin |111|lllilwilrl$luuit|u 't t' . |||—lim gurran

511.1va 9 i'åäll'l

3 Alternativa skattesystem

I debatten om skattesystemet såväl i Sverige som i utlandet — har under senare tid framförts åtskilliga förslag syftande till mer eller mindre långt- gående förändringar av beskattningen. Vi redovisar i detta kapitel under- sökningar som vi i anledning därav företagit rörande ett par speciella frågor.

Vissa framförda förslag har avsett att den produktionsfaktorskatt som tas ut hos företagen på grundval av utbetalda löner, i fortsättningen kallad löneskatt, skulle kunna helt eller delvis ersätta inkomstskatten på löner. Ett väsentligt moment i några förslag är att den progressiva inkomstskatten på löner, dvs. den statliga inkomstskatten, helt skall ersättas av en löneskatt. Andra förslag går ut på att den progressiva inkomstskatten på löner vis- serligen skall behållas men att den skall kompletteras med en viss pro— gressivitet i löneskatten. Bland de effekter som förslagsställarna önskat och ansett sig kunna uppnå med ett sådant system kan nämnas följande. Genom att den enskilde löntagaren skulle få såväl sin totala inkomstskatt som sin direkta marginalskatt sänkt skulle det bli lättare att öka skatteuttaget utan starka negativa psykologiska effekter hos löntagarna. En skattehöjning skulle, om det ansågs påkallat, kunna ske efter en lönerörelse utan att detta drabbade löntagarna direkt. Skatteminskningarna till följd av olika avdrag skulle avta och skillnaderna däri beroende på inkomst skulle bortfalla eller minska. Möjligheterna till skattefusk och skatteflykt skulle enligt förslagsställarna också bli mindre. Bruttolöneskillnaderna skulle minska och systemet över huvud taget leda till ökad inkomstutjämning.

Förslagen förutsätter alltså att det är möjligt att göra löneskatten progressiv och att man därigenom skulle uppnå önskvärda fördelningspolitiska effekter. Mot bakgrund härav har vi undersökt möjligheterna att låta en progressiv löneskatt helt ersätta eller komplettera den progressiva inkomstskatten. Vi redovisar resultatet av undersökningen och våra överväganden i avsnitt 3.1 nedan.

I den internationella skattedebatten, särskilt i de anglosaxiska länderna, har utgiftsskatt (expenditure tax), även kallad direkt konsumtionsskatt, till- dragit sig särskilt intresse och varit föremål för utredning. Den har dock inte erhållit någon praktisk tillämpning av betydelse. Som nämnts i avsnitt 1.2 har vi låtit professorn i finansrätt vid Stockholms universitet Sven-Olof Lodin undersöka förutsättningarna för att införa en progressiv utgiftsskatt och publicerat resultatet av denna undersökning i rapporten Progressiv ut- giftsskatt — ett alternativ? (SOU 1976:62). Vi lämnar i bilaga 3 en sam- manställning av remissyttranden från myndigheter och organisationer, som

beretts tillfälle att yttra sig över rapporten, och redovisar våra ställnings- taganden i avsnitt 3.2 nedan. 1 bilaga 4 lämnar Lodin några kompletteringar till rapporten.

3.1. Progressiv löneskatt

3.1.1. Definitioner m. m.

Med löneskatt avses här en produktionsfaktorskatt som tas ut hos företagen på grundval av utbetalda löner. [ denna definition ligger att det är arbets- givaren som är skattesubjekt, dvs. det är arbetsgivaren som gentemot det allmänna svarar för betalning av skatten.

Som närmare kommer att utvecklas i fortsättningen kan den slutliga lö- neskatt som belöper på visst beskattningsår av olika skäl komma att avvika både från den preliminära skatt som betalas under löpande beskattningsår och från den totala skatt som parterna räknade med när avtal om lönen träffades. Av det förhållandet att arbetsgivaren är skattesubjekt följer att en avvikelse mellan preliminär och slutlig skatt bara bör beröra honom och inte arbetstagaren. Det är alltså arbetsgivaren som blir skyldig att betala kvarstående skatt och som å andra sidan har rätt att uppbära överskjutande preliminär skatt. Frågan är om motsvarande bör gälla när den slutliga lö- neskatten avviker från det belopp som parterna räknat med vid lönesätt- ningen. Det kan t.ex. tänkas att en arbetsgivare vill föra in ett förbehåll i avtalet som föreskriver att avtalad eller utbetalad lön skall jämkas i efter- hand om det visar sig att den slutliga löneskatten blir större än vad parterna förutsatte vid löneförhandlingarna. Ett sådant förbehåll bör inte godkännas. Oavsett hur det formuleras, får det nämligen i praktiken den effekten att den anställde indirekt kommer att svara för en del av skatten. Detta strider mot huvudprincipen att arbetsgivaren och inte den anställde skall vara skat- tesubjekt. Dessutom skulle förbehållet, om det trots de principiella invänd- ningarna godtogs, medföra betydande praktiska svårigheter vid beräkning av slutlig lön och löneskatt. I fortsättningen förutsätts därför att utbetalad eller avtalad lön inte skall jämkas i efterhand med hänsyn till storleken av den slutliga löneskatten.

Med att löneskatten är progressiv menas att den andel skatten utgör av skatteunderlaget (utbetalad lön) ökar med underlaget. Den marginella skat- tesatsen är med andra ord större än den genomsnittliga.

Om progressiviteten skall motsvara den som nu finns i den statliga in- komstskatten, måste den progressiva löneskatten bestämmas individuellt för varje löntagare med hänsyn till den lön som under året utbetalats till honom. Ett tekniskt enklare alternativ skulle vara att göra löneskatten pro- gressiv i förhållande till den totala lönesumma som arbetsgivaren betalar ut under året till samtliga anställda i företaget. Mot en sådan metod kan man dock göra många invändningar. Bortsett från de negativa effekterna för större och arbetskraftsintensiva företag samt riskerna för skatteflykt, skulle metoden inte medföra någon inkomstutjämning mellan löntagarna. Dessa invändningar kan göras även om metoden modifieras så att löne- skatten blir progressiv i förhållande till den genomsnittslön e. d. som betalas i företaget.

Vill man göra löneskatten progressiv måste man alltså försöka utforma någon form av individuell löneskatt. De svårigheter som då uppkommer sammanhänger med att en löntagare under ett och samma år kan ha flera olika arbetsgivare, vare sig det beror på att han byter anställning, har två eller flera parallella anställningar eller har mer tillfälliga extrainkomster vid sidan av sin huvudanställning. Det är tveksamt hur underlaget för pro- gressionen skall bestämmas i sådana fall. Valet står mellan två principiellt olika lösningar. Den ena innebär att löneskatten görs progressiv i förhållande till den enskilde löntagarens sammanlagda årslön, vare sig denna härrör från en eller flera arbetsgivare (huvudalternativ A). Den andra innebär att löneskatten är progressiv endast i förhållande till den ersättning som den anställde under året erhåller från en och samma arbetsgivare (huvudalternativ B). I det senare fallet kan man antingen lägga ersättningen från varje ar- betsgivare direkt till grund för skatteberäkningen (underalternativ B 1) eller genom att göra en uppräkning av lön som ej avser heltidsarbete under hela året, till årslön och därmed lägga den anställdes genomsnittliga löneläge hos varje arbetsgivare till grund för skatteberäkningen (underalternativ B 2).

3.1.2. H avlida/ternativ A

Detta alternativ innebär att den enskilde löntagarens löneinkomster från olika arbetsgivare först läggs ihop. Löneskatt beräknas därefter på hela in- komstbeloppet med hjälp av den progressiva löneskatteskalan. Den fram- räknade totala skatten fördelas slutligen på de olika arbetsgivarna. Denna fördelning sker enklast på så sätt att skatten fördelas i proportion till den lön som resp. arbetsgivare betalat under året, men även andra fördelnings- normer är i och för sig tänkbara.

Med utgångspunkt i en rent hypotetisk löneskatteskala som återges i tabell 3.1 kan innebörden av huvudaltemativ A belysas med följande exempel.

Tabell3.l Skatteskala för progressiv löneskatt. använd för exemplifiering

Utbetald lön Skatt vid skiktets Skatt inom skiktet nedre gräns i % — 20 000 — 2 20 000— 30 000 400 5 30 000— 35 000 900 15 35 000— 40 000 I 650 25 40 000— 45000 2 900 35 45 000— 50 000 4 650 45 50 000— 55 000 6 900 60 55 000— 60 000 9 900 75 60 000— 70 000 13 650 85 70 000— 80 000 22 150 100 80 000—100 000 32 150 110 100 000— 54 150 115 Exempel I

A har under ett år varit anställd först hos X och därefter hos Y. Vid sidan av dessa anställningar har han haft extraarbete hos Z. Hans inkomster under året från X,

Y och Z uppgår till 25 000, 15 000 resp. 10 000 kr. På den sammanlagda nettolönen, 50000 kr, uppgår löneskatten enligt tabell 3.1 till 6900 kr. Efter proportionering i förhållande till utbetalda löner fördelas löneskatten på X. Y och Z med 3 450. 2 070 resp. 1380 kr.

I exemplet har förutsatts att en löneskatt enligt huvudalternativ A omfattar alla löner, vare sig de uppbärs från huvudarbetsgivare eller annan arbets- givare. Teoretiskt är det dock möjligt att begränsa löneskatten till att omfatta endast vissa slags tjänsteinkomster, t.ex. endast inkomst från huvudar- betsgivare.

Lönebi/a'ning och inkomstutjämning

Inkomstskatten bestäms med hänsyn till bruttolönerna. Vid inkomstbeskatt- ningen tas vidare hänsyn till löntagarens bruttoinkomster från andra för- värvskällor än tjänst (sidoinkomster). Ju större individens samlade brut- toinkomster (inkomster före skatt) är, desto större andel av dessa inkomster kommer på grund av progressionen att tas i anspråk för skatt. Med ett sådant skattesystem kan man direkt ange hur stor skatten blir för inkomstta— gare i olika givna inkomstlägen och kan alltså beräkna deras inkomster efter skatt. Man får härigenom en uppfattning om skattens inkomstutjäm- nande effekter. Det är dock svårt att exakt mäta inkomstutjämningseffekten, bl.a. därför att inkomstskatten uppenbarligen i sin tur har stor betydelse för inkomstbildningen.

Även om inkomstskatten av olika skäl ibland har ansetts vara ett "trub- bigt” instrument för inkomstutjämning, är det ändå en allmän uppfattning att den effektivt har bidragit till inkomstutjämningen. Frågan är nu hur en progressiv löneskatt skall kunna få motsvarande effekter. Löneskatten tas ut hos arbetsgivarna. Kan man genom ett progressivt skatteuttag hos arbetsgivarna åstadkomma inkomstutjämning mellan löntagarna? Om detta skall vara möjligt, måste utjämningen ske indirekt via lönebildningen. En förutsättning måste vara att löneskatten övervältras ”bakåt” på löntagarna. Under denna förutsättning kunde en progressiv löneskatt åtminstone teo- retiskt sett tänkas verka på ungefär samma sätt på löntagarnas faktorinkomster (nettolön plus löneskatt) som den direkta inkomstskatten verkar på bruttolönerna. Ju större faktorinkomsten är, desto större andel utgörs av löneskatt. Från arbetsgivarsynpunkt kan detta uttryckas så att ju större det kostnadsutrymme är som finns tillgängligt för visst arbete, desto större andel av utrymmet tas i anspråk för löneskatt. En följd av detta förhållande bör vara att arbetsgivarens motstånd mot lönehöjning blir större i de högre än i de lägre lönelägena.

Även om en progressiv löneskatt alltså kan antas medföra inkomstut- jämning via lönebildningen. finns det ändå skäl som talar för att den blir ett mindre effektivt utjämningsinstrument än inkomstskatten.

Utformas den progressiva löneskatten enligt huvudalternativ A, är det i många fall inte möjligt att vid lönesättningen förutse hur stor den slutliga löneskatten blir. Om löntagaren under året byter anställning eller tar ex- traarbete vid sidan av sin huvudanställning, kommer den enskilde arbets- givarens löneskatt att bli beroende inte bara av storleken av den lön han själv betalar ut utan även av den ersättning som löntagaren uppbär från

andra arbetsgivare. Den slutliga löneskatten blir också beroende bl, a. av om den anställde arbetar hela året eller — på grund av studier eller av annan anledning är verksam endast under del av året. Lönesättningen får grundas på ett antagande om löntagarens arbetsförhållanden under det kommande året. Om den verkliga årslönen blir större än den antagna kommer också den slutliga skatten att bli större än den som beräknades vid lönesättningen. Ovan har förutsatts att detta inte skall få påverka redan avtalad eller utbetalad lön. Merskatten kommer alltså inte att omedelbart övervältras. Detta innebär också att den inkomstutjämning som antagits ske via lönebildningen inte får full effekt. Motsvarande gäller om den faktiska årsinkomsten och därmed skatten blir lägre än den som förutsattes vid lönesättningen. Av dessa skäl kommer en progressiv löneskatt enligt huvudalternativ A inte att verka inkomstutjämnande i samma grad som inkomstskatten.

lntegritetsfrå'gor

Enligt detta alternativ skall löneskatten beräknas på löntagarens samman- lagda inkomster från de anställningar han har haft under året. Systemet förutsätter att varje arbetsgivare lämnar uppgift till skattemyndigheten om sina anställda under året och den ersättning han betalat ut till var och en av dem. Från dessa redovisningar får sedan skattemyndigheten samman— ställa inkomstuppgifter angående varje enskild löntagare, varefter skatten på dennes totala löneinkomster beräknas och fördelas på hans olika arbets- givare. Varje arbetsgivare som berörs av skattemyndighetens beslut om de- bitering av löneskatt måste ha möjlighet att kontrollera debiteringen. Detta förutsätter i sin tur att arbetsgivaren får uppgift om den anställdes inkomster från andra arbetsgivare. En sådan ordning innebär alltså att den anställdes inkomstförhållanden, hans extraarbete etc. blir kända för de arbetsgivare som han har haft under året. Det blir härigenom fråga om ett betydande ingrepp i den anställdes personliga integritet.

A vdragen

Nuvarande inkomstskatt har utformats som en nettobeskattning. Man för- söker genom regler om omkostnadsavdrag, allmänna och extra avdrag samt skattereduktion ta hänsyn till inkomsttagarnas varierande förmåga att betala skatt. Om man överväger att helt ersätta den statliga inkomstskatten på löner med en progressiv löneskatt, måste man bedöma hur detta återverkar på möjligheterna att i fortsättningen beakta löntagarnas skatteförmåga. Det är varken möjligt eller meningsfullt att vid beräkning av löneskatt medge arbetsgivaren avdrag med hänsyn till löntagarens omkostnader och de övriga förhållanden som påverkar löntagarens skatteförmåga. Teoretiskt kan man i stället tänka sig en ordning som innebär att löntagaren får vända sig till skattemyndigheten med ansökan om särskild kompensation för kost- nader i tjänsten, underhållsbidrag m. m. Denna kompensation kunde sedan i enlighet med skattemyndighetens beslut — betalas ut av arbetsgivaren som ett lönetillskott och tas från den löneskatt som belöper på löntagarens lön. Arbetsgivaren skulle alltså ha rätt att avräkna lönetillskottet från den löneskatt som han skall betala in till statsverket. Därmed skapas dock ett

nytt integritetsproblem. En annan möjlighet kunde vara att låta kompen- sationen betalas direkt från skattemyndigheten. Ett sådant system skulle dock innebära stor administrativ merbelastning och en betydligt mer kom- plicerad taxeringsprocess.

Om löntagarna beskattas genom en löneskatt som enligt det sagda inte medger att hänsyn tas till skatteförmågan genom avdrag eller liknande, uppkommer frågan om det är möjligt att på annat sätt kompensera dem för den förlorade avdragsrätten. Tar man fortfarande ut kommunalskatten på lönerna i form av inkomstskatt, är det möjligt att behålla avdragen vid den kommunala taxeringen. Man kan då tänka sig att kompensera löntagarna genom dubbla avdrag vid den kommunala taxeringen. Ett sådant system medför dock ett komplicerat avräkningsförfarande mellan stat och kommun samt annan administrativ merbelastning. Den återstående möjligheten är att försöka uppnå likställighet mellan löntagare och övriga inkomsttagare genom att i stället vägra de senare avdrag vid den statliga taxeringen. Den statliga inkomstbeskattningen skulle alltså i forstättningen få formen av en bruttobeskattning. Ett sådant system förefaller inte att vara ett realistiskt alternativ.

Under förutsättning att progressionen i löneskatten används endast som ett komplement till en progressiv inkomstskatt finns dock samma möj- ligheter som i dag att genom avdrag vid taxeringen ta hänsyn till variationer i löntagarnas skatteförmåga.

Tekniska problem m. m.

Som ovan nämnts kan man tänka sig att låta en progressiv löneskatt bli tillämplig på alla löneinkomster eller bara på inkomster från huvudarbets- givare. Båda möjligheterna kommer att beaktas i fortsättningen.

Det bör redan här framhållas att även en löneskatt som är begränsad till inkomster från huvudarbetsgivare och alltså inte tillämpas på extrain- komster kommer att omfatta den helt övervägande delen av alla lönein- komster. Vår deklarationsundersökning (se avsnitt 10.1) visade att av de totala löneinkomstema under år 1972 ca 106 miljarder kr drygt 95 % härrörde från huvudarbetsgivare. Inte mer än knappt 5 miljarder kr hade utbetalats av annan arbetsgivare. Av samtliga inkomsttagare med löneinkomst hade ca 66 % inkomst endast från huvudarbetsgivare. Hela deras lö- neinkomst skulle alltså komma att omfattas av löneskatten även om denna inte tillämpades på inkomster av extraarbete.

Till en början antas att löneskatten tillämpas på alla löneinkomster. Enligt huvudalternativ A skall löneskatten beräknas på den enskilde lön- tagarens sammanlagda löneinkomster under året från olika arbetsgivare. Var- je arbetsgivare måste lämna uppgift till skattemyndigheten om vilka an- ställda han har haft under året och vilken ersättning han har betalat till varje anställd. Därefter måste skattemyndigheten för varje löntagare ställa samman de uppgifter som gäller denne, beräkna löneskatten på hans sam— manlagda inkomst och fördela skatten på hans olika arbetsgivare. Arbets- givarnas uppgiftsskyldighet behöver knappast bli mer omfattande än i dag. Däremot torde sammanställningen av uppgifter samt beräkning, debitering och uppbörd av löneskatt medföra ett betydande merarbete för skattemyn-

digheten. Arbetet får utföras av eller genom förmedling av central myndighet eftersom den enskilde löntagaren kan ha haft arbetsgivare som är verksamma i olika delar av landet. Rättelse av en tidigare påförd debitering kommer också att bli mer komplicerad än i dag så snart den anställde haft mer än en arbetsgivare.

Eftersom den slutliga skatten är beroende av löntagarens totala faktiska årsinkomst och denna inte är känd förrän efter beskattningsårets utgång, kan något definitivt skatteuttag inte ske under löpande år. Under detta år får i stället preliminär skatt tas ut. Möjligheterna att anpassa det pre- liminära uttaget till den slutliga skatten torde bli ungefär desamma som i nuvarande system.

Huvudaltemativ A medför att storleken av den löneskatt som påförs den enskilde arbetsgivaren kommer att bli beroende inte bara av den lön som han själv betalar utan även av lön som den anställde uppbär från andra arbetsgivare. Om löntagaren under en del av året är heltidsanställd hos en arbetsgivare med viss lön och därefter under resten av året har hel- tidsanställning hos en annan arbetsgivare med högre lön, kommer således den förre arbetsgivaren att få betala löneskatt efter en högre och den senare arbetsgivaren efter en lägre genomsnittlig skattesats än som motiveras av den lön som resp. arbetsgivare själv betalat ut. Motsvarande inträffar om en löntagare vid sidan av sin heltidsanställning har extrainkomster från annan arbetsgivare. Extrainkomsten påverkar huvudarbetsgivarens skatte- belastning. Samtidigt blir skatten på extrainkomsten beroende av storleken av lönen från huvudarbetsgivaren. Det nu sagda gäller oavsett hur stark eller svag progression som läggs in i löneskatten.

En konsekvens av att arbetsgivarens skattebelastning är beroende av lön- tagarens inkomster från andra arbetsgivare blir som tidigare påpekats att arbetsgivaren — för att kunna kontrollera skatteberäkningen måste få kän- nedom om löntagarens samtliga löneinkomster. Ett visst ingrepp i lönta- garens personliga integritet blir alltså nödvändigt. En annan viktig kon- sekvens är att arbetsgivaren inte i förväg kan exakt beräkna sina kostnader. Detta måste i hög grad försvåra företagens ekonomiska planering. Det bör uppmärksammas att skatten kan komma att ändras även efter längre tid. Antag att en av flera arbetsgivare lämnat en felaktig inkomstuppgift och att felet upptäcks först vid taxeringsrevision ett senare år och då leder till eftertaxering. I ett sådant fall kan övriga arbetsgivare långt efter beskatt- ningsårets utgång träffas av en oförutsedd kostnadsökning.

En särskild fråga är hur en progressiv löneskatt skall samordnas med beskattningen av sidoinkomster.

I dag är läget i princip följande. På löntagarens faktorinkomst tas ut en proportionell löneskatt. Den därefter återstående delen av faktorinkomsten, dvs. lönen, utgör underlag för inkomstbeskattning. På sidoinkomst tas ut en proportionell egenavgift (dock inte beträffande B-inkomster). Vid in- komsttaxeringen medges avdrag för egenavgiften, Sidoinkomsten efter av- drag för egenavgift (= nettoinkomsten) utgör alltså underlag för inkomstbe- skattning. Inkomstskatt beräknas på summan av lön och nettoinkomst.

Läggs nu ett progressivt element in i löneskatten, kan samordningen med inkomstbeskattningen tänkas ske enligt två alternativ:

1. Lön resp. sidoinkomst efter avdrag för egenavgift utgör fortfarande un- derlag för inkomstbeskattningen. För att beskattningen av lönen och sidoinkomsten skall bli likformig bör också egenavgifterna göras pro- gressiva. Trots detta blir systemet inte tillfredsställande. Den som har sin inkomst fördelad på lön och sidoinkomst får generellt sett en lägre skattebelastning än den som har sin inkomst samlad i ett inkomstslag.

2. Med hänsyn till denna särskilda effekt torde det bli nödvändigt att ha en längre gående samordning. Detta kan ske t. ex. på följande sätt. På sidoinkomster tas inte ut någon motsvarighet till den progressiva lö- neskatten. Vid inkomstbeskattningen består underlaget av den skatt- skyldiges sidoinkomst (brutto) samt av hans lön plus den progressiva löneskatt som hans arbetsgivare betalat. Från inkomstskatten på detta underlag får den skattskyldige avräkna ett belopp motsvarande löne- skatten på hans lön. Med en sådan metod får man en likformig be- skattning av lön och sidoinkomst och undviker den under ] berörda effekten. Förfarandet blir dock betydligt mer komplicerat än i dag.

Det återstår att bedöma om man kan vinna några tekniska fördelar genom att begränsa löneskatten till inkomster från huvudarbetsgivare. Det kan då först konstateras att de hittills berörda problemen i princip kvarstår men får mindre omfattning. eftersom flertalet löntagare torde ha bara en ar- betsgivare under året. Å andra sidan tillkommer vissa nya problem vid lönesättning och skatteberäkning. Man bör uppställa kravet att kostnaden för arbetsgivaren skall bli densamma vare sig visst arbete utförs av ordinarie eller extra arbetskraft. Vidare bör löntagarens behållning i princip bli den— samma vare sig ersättning för visst bestämt arbete härrör från hans hu- vudarbetsgivare eller från annan arbetsgivare. Det är tekniskt mycket svårt att uppfylla båda dessa krav om ersättning från huvudarbetsgivare och från annan arbetsgivare skall beskattas enligt två helt olika system.

Sammanfattning

En progressiv löneskatt enligt huvudalternativ A skulle alltså vara ett mindre effektivt instrument för inkomstutjämning än den nuvarande progressiva statliga inkomstskatten. Vidare skulle den medföra betydande integritets- problem och minska möjligheterna att genom omkostnadsavdrag m, m. be- akta löntagarnas skatteförmåga. En viktig invändning är också att en lö- neskatt som utformas enligt detta huvudalternativ kan medföra oförutsebara kostnadsökningar för företagen och därigenom i hög grad försvåra den eko- nomiska planeringen. Dessutom för alternativet med sig en rad tekniska problem. Uppgiftsinsamling, skatteberäkning samt fördelning och uppbörd av löneskatten medför betydande administrativ merbelastning.

Med hänsyn till dessa invändningar torde det inte vara möjligt att låta en löneskatt enligt huvudalternativ A helt ersätta den statliga inkomstskat- ten. Även om progressionen i löneskatten bara används som ett komplement till den progressiva inkomstskatten kvarstår dock flertalet problem.

3.1.3 Underalternativ Bl

Enligt huvudalternativ B beräknas löneskatten för varje arbetsgivare för sig med hänsyn endast till den ersättning som han själv betalat ut till den enskilde arbetstagaren. Man tar alltså inte hänsyn till vilka inkomster den anställde haft från andra arbetsgivare.

Underalternativ B 1 innebär att den faktiska ersättning som arbetsgivaren under året betalat ut till viss arbetstagare direkt läggs till grund för be- räkningen av löneskatt.

Exempel 2

A har haft samma anställningar och inkomster som i exempel 1. För arbetsgivaren X beräknas löneskatten enligt tabell 3.1 på den lön han betalat, dvs. 25000 kr. Skatten för X uppgår då till 650 kr. För arbetsgivarna Y och Z beräknas skatten på motsvarande sätt till 300 kr resp. 200 kr. Den sammanlagda löneskatten uppgår således till 1 150 kr.

Lönebi/dning och inkomstutjämning

I detta alternativ påverkas inte den enskilde arbetsgivarens skattebelastning av storleken av den ersättning som den anställde kan uppbära från andra arbetsgivare. I stället uppkommer andra effekter som försvårar en inkomstut- jämning via lönebildningen. Metoden innebär nämligen att ju kortare tid en löntagare arbetar hos en viss arbetsgivare, desto lägre blir löneskatten för denne och desto större blir samtidigt utrymmet för nettolön. En anställd som arbetar bara under del av året eller som har flera deltidsanställningar i stället för en heltidsanställning får härigenom ett betydligt mer gynnsamt löneförhandlingsläge än övriga arbetstagare och kan betinga sig en högre nettolön än som är vanligt vid det arbete eller i den befattning som han har. Dessa och liknande effekter på lönebildningen medför att en progressiv löneskatt enligt underalternativ Bl inte alls får samma betydelse för in- komstutjämningen som inkomstskatten.

Integritets/i'ågor

Eftersom löneskatten enligt detta alternativ beräknas för varje arbetsgivare för sig, uppkommer inte några integritetsproblem.

A vdragen

Vad som anförts ovan under huvudalternativ A gäller även i fråga om underalternativ B 1.

Tekniska problem m. m.

Det är tekniskt mycket enkelt att genomföra underalternativ B 1. Det blir inte nödvändigt att sammanställa uppgifter från olika arbetsgivare och för- dela skatten mellan dem. Det preliminära skatteuttaget kan nära anpassas till den slutliga skatten. Med 5. k. kumulativ beräkningsmetod kan uttaget

under löpande år t. o. m. göras definitivt. Något ingrepp i löntagarens per- sonliga integritet fordras inte.

Beräkningsmetoden innebär att anställningstidens längd kommer att på- verka skatteuttaget på ett mindre önskvärt sätt. Som exempel kan nämnas följande.

I. En viktig omständighet är att löneskatten blir lägre om ett visst arbete under året delas upp på flera löntagare än om det utförs av en och samma löntagare. Effekten inträder t. ex. om en löntagare byter anställning under året, arbetar på deltid eller är verksam bara under viss del av året. Även om man anser att effekten kan accepteras i normalfallen, blir det nöd— vändigt att hindra att två eller flera företag inom samma koncern eller företag som av annan anledning har intressegemenskap systematiskt ”de- lar upp” arbetskraft mellan sig för att vinna skattelättnader. Sådan upp- delning kan tänkas ske antingen på så sätt att löntagare under året ”cir- kulerar” mellan företagen eller genom att löntagarna fördelar sin arbetstid på två eller flera av företagen, dvs. har två eller flera samtidiga del— tidsanställningar.

2. I linje med det sagda ligger att det blir mer fördelaktigt för en arbetsgivare att lägga ut extraarbete på tillfällig arbetskraft än att anlita den ordinarie arbetskraften. Denna effekt blir givetvis mest uttalad om man skulle begränsa löneskatten till inkomst från huvudarbetsgivare, men den kan bli betydande även om man låter löneskatten omfatta alla löneinkomster. Möjligen skulle effekten kunna motverkas genom att en hårdare löne- skatteskala tillämpas för extrainkomster än för inkomst från huvudar- betsgivare. Ett system med mer än en skala leder dock till betydande tekniska komplikationer.

Sammanfattning

En utformning enligt huvudalternativ B 1 skulle medföra ojämna verkningar i fråga om inkomstutjämning samt ge skatteförmåner vid tillfälliga anställ- ningar och extraarbete. Detta gäller vare sig den skulle ersätta den statliga inkomstskatten eller komplettera denna. I fråga om avdragen uppstår samma problem som vid huvudalternativ A. Några integritetsproblem uppkommer inte och systemet är tekniskt enkelt. Betydande möjligheter till skatteflykt genom samarbete mellan arbetsgivare föreligger.

3.1.4 Underalternativ BZ

Enligt detta alternativ är den anställdes löneläge utgångspunkt för skat- teberäkningen. Innan löneskatten bestäms, räknas den ersättning han upp- burit från arbetsgivaren upp till den lön som skulle ha erhållits vid hel- tidsarbete under hela året. Den genomsnittliga skattesats som enligt den progressiva löneskatteskalan gäller vid denna årslön tillämpas på den faktiskt uppburna ersättningen. Uppräkningen kan teoretiskt sett göras särskilt för varje enstaka löneutbetalning. Närmare till hands ligger dock att den enskilde löntagarens totala lön under året från en och samma arbetsgivare räknas upp till åtslön. Endast denna utformning av underalternativ B 2 diskuteras

i fortsättningen. Metoden kan sägas innebära att den anställdes genom- snittliga löneläge hos arbetsgivaren ifråga läggs till grund för beräkningen av löneskatt. Innebörden belyses av följande exempel.

Exempel 3

A arbetar under ett är först sju månader hos X mot en lön av totalt 25 000 kr och därefter fem månader hos Y mot en lön av totalt 15000 kr. Vid sidan av dessa anställningar utför han extraarbete hos Z under en tid som sammanlagt motsvarar två månaders arbete och uppbär för detta110 000 kr Den ersättnin 2han uppburit

från X Y och2 Z motsvarar årslöner på (— x 25000 =) 42 857, (— X 15000 =) 36 000 resp (— x 10 000 =)60 000 kr. Enligt tabell 3.1 är den genomsnittliga skat- tesatsen vid dessa årslöner 9,10 %, 5 28 % resp. 22, 75 %. Tillämpas dessa procent- satser på de faktiskt utbetalade beloppen från resp. arbetsgivare uppgår löneskatten

för X till 2 275 kr, för Y till 792 kr och för Z till 2275 kr. Det sammanlagda beloppet blir 5 342 kr.

Lönebi/dning och inkomstutjämning

Utformas löneskatten enligt underalternativ B 2 skall innan skattesatsen bestäms — en lön som intjänats under del av året eller genom deltidsarbete räknas upp till den årslön som skulle ha erhållits vid heltidsarbete under hela året. Den slutliga skatten blir därför i princip inte beroende av om den anställde varit verksam hela eller del av året eller haft sitt arbete fördelat på flera parallella deltidsanställningar. Ändå får progressionen även enligt detta alternativ andra effekter än vid direkt inkomstbeskattning, eftersom den inte bestäms med hänsyn till den anställdes faktiska årsinkomst utan till hans genomsnittliga löneläge under den tid han arbetat. Bl.a. följande konsekvenser är här av betydelse.

1. Arbete på övertid eller fritid, dvs. arbete utöver heltids- och helårsar- betsinsats, beskattas lindrigare än idag.

2. Om en löntagare arbetar hela året för viss månadslön medan en annan löntagare är verksam endast under del av året och under den tiden har samma månadslön, kommer löneskatten för båda att uttas efter samma genomsnittliga skattesats trots att den förres totala nettolön under året är större än den senares.

3. Om en anställd arbetar hela året för viss årslön, medan en annan anställd är verksam endast under del av året men har högre lön och därför under den kortare tiden intjänar lika stort belopp, kommer den genomsnittliga skattesatsen att bli större för den senare trots att båda uppbär samma totala årslön.

I bl. a. dessa avseenden blir alltså effekterna annorlunda än i nuvarande system. De effekter som beskrivits under punkterna 1—3 måste sägas innebära att inkomstutjämningen — om man ser till löntagarens behållna inkomst under beskattningsåret blir mindre effektiv än enligt nuvarande system.

In tegritetsji'a'gor

Eftersom varje arbetsgivares skatt enligt detta alternativ inte är beroende av vilken ersättning löntagaren uppbär från andra arbetsgivare, kan det tyckas

1 Jfr de normaltal för full arbetstid som redan i dag fastställs till ledning för beräkningen av ATP-av— gifter.

som det inte skulle vara nödvändigt med några ingrepp i löntagarnas per— sonliga integritet. Emellertid fordrar underalternativ B 2 att man fastställer den tid under vilken löntagaren arbetat hos olika arbetsgivare. Denna kon- trollfråga försvåras i hög grad av att det — som närmare utvecklas nedan — ligger i arbetsgivarens och indirekt också i löntagarens intresse att redovisa så lång arbetstid som möjligt. Av både effektivitets- och rättviseskäl är det därför nödvändigt att skattemyndigheten noga kontrollerar uppgifterna om arbetad tid. Har löntagaren haft flera arbetsgivare, måste skattemyn— digheten sammanställa de uppgifter som de olika arbetsgivarna lämnat för att kunna bedöma om tidsuppgifterna är sannolika. Anser skattemyndig- heten att det finns skäl att avvika från de lämnade uppgifterna, måste den eller de arbetsgivare som berörs, få del av underlaget för myndighetens beslut. Detta innebär att arbetsgivaren måste få kännedom om i vilken utsträckning löntagaren uppges ha arbetat hos andra arbetsgivare. I samband med skattekontrollen blir det därför ofta även enligt underalternativ B 2 nödvändigt att göra väsentliga ingrepp i löntagarnas personliga integritet.

A va'ragen

Här gäller för underalternativ B 2 detsamma som för de båda tidigare be- handlade alternativen.

Tekniska problem m. m.

Alternativet innebär att löneskatten beräknas med hänsyn bara till den er- sättning som den enskilde arbetsgivaren betalat till löntagaren men att in- komsten vid deltidsarbete eller arbete under del av året — räknas upp till årslön innan man bestämmer skattesatsen. Vid diskussionen av detta alternativ antas till en början att alla löneinkomster omfattas av löneskatten.

En viktig fråga är givetvis hur uppräkningen till årslön skall ske. Man kan välja mellan en mer exakt beräkning och någon form av schablonmetod:

]. Skall en exakt beräkning göras, måste man med relativt stor noggrannhet mäta den tid under vilken inkomsten inarbetats och ställa denna tid i relation till vad som motsvarar full arbetstid vid heltids- och helårs— arbete.1 Eftersom arbete kan utföras under kortare tid än en arbetsdag, blir det nödvändigt att använda timmen som tidsenhet.

Exempel 4

Normaltalet för full arbetstid har för visst år fastställts till 1 700 timmar (redovisning i arbetad tid). A har under året arbetat hos X 3 tim./dag i 90 dagar. dvs. totalt 270 timmar och har för detta arbete uppburit lön med 10000 kr. A:s uppräknade årslön hos x blir (1277? )( 10000 =) 62 963 kr.

Det är uppenbart att det i många fall kan bli mycket svårt att fastställa vilken tid som gått åt för visst arbete och den arbetstid som ett visst lönebelopp avser. Vissa ersättningar är inte alls relaterade till arbetad tid, t. ex. ersättning för beting eller annan prestationsersättning och sty- relsearvoden. Det torde bli nödvändigt att för dessa och liknande fall införa en serie schablonregler för tidsbestämningen.

2. Nöjer man sig med en mer sc/iablonmt'issig uppräkningsmetod, kunde denna utformas t. ex. på följande sätt. Som tidsenhet väljs månaden. För varje kalendermånad fastställs om löntagaren har arbetat så många timmar att han skall anses ha varit sysselsatt hela månaden resp. viss bråkdel av denna(3/4, l/2 eller 1/4). Antalet hela månader och bråkdelar summeras. Den fortsatta beräkningen framgår av följande exempel.

Exempel 5 A har arbetat hos X enligt följande.

Kalmån. Arbetad tid Summa mån.

itim.: 0—10 10—40 41—79 80—120120— i mån.: 0 l/4 l/2 3/4 1

Jan. 0 0 Febr. 1/4 0,25 Mars 1/4 0,25 April 3/4 0,75 Maj

_ 0 0 Dec.

1,25 Han har från X uppburit 3 000 kri lön. Hans uppräknade årslön från x blir (% x 3000 =) 28800 kr.

Vilken uppräkningsmetod man än väljer, blir det självfallet nödvändigt att i viss omfattning kontrollera de tidsuppgifter som arbetsgivaren lämnat. Det bör uppmärksammas att löneskatten på visst belopp blir lägreju längre tid beloppet belöper på. Det ligger därför i arbetsgivarens intresse att redovisa så lång tid som möjligt, I vanliga fall har löntagaren samma intresse dels därför att lägre löneskatt ger utrymme för högre lön, dels därför att en lägre löneskatt leder till lägre inkomstskatt på sidoinkomster om dessa be- skattas på toppen av lön plus löneskatt.

Har man krav på någorlunda exakthet i skatteberäkningen, måste kon- trollen sättas in ofta och göras relativt ingående. Skattemyndigheten måste sammanställa de tidsuppgifter som olika arbetsgivare lämnat beträffande viss löntagare för att bedöma om uppgifterna är rimliga. Anser myndigheten att uppgifterna inte kan godtas, måste arbetsgivarna kunna få del av be- slutsunderlaget. Som tidigare framhållits kommer detta att medföra visst ingrepp i löntagarens personliga integritet.

Nöjer man sig med en svag progression i löneskatten och grövre schabloner för skatteberäkningen, kan man sannolikt också inskränka kontrollen be- tydligt. Det torde dock inte vara möjligt att helt komma ifrån integritets- problemet.

Uppbördstekniskt kan underalternativ B 2 ha vissa fördelar. I normalfallet bör den preliminära skatten kunna anpassas mycket nära till den slutliga skatten. Genomför man en löpande kumulativ skatteberäkning, kan det t.o.m. vara möjligt att göra skatteuttaget under löpande inkomstår de- finitivt. Visar sig en kumulativ beräkningsmetod vara alltför komplicerad, måste däremot en avstämning ske efter årets utgång när total lön och ar- betstid är kända.

Genom att arbetsgivarens skattebelastning inte påverkas av den ersättning som löntagaren kan uppbära från andra arbetsgivare uppkommer inte samma planeringsproblem för företagen som i fråga om huvudalternativ A. I fråga om samordningen mellan löneskatt och inkomstbeskattning gäller samma synpunkter som anförts beträffande sistnämnda alternativ. I underlaget för inkomstbeskattningen bör alltså ingå dels lön plus löneskatt, dels sidoin- komster. Från den på detta underlag beräknade inkomstskatten bör den skattskyldige få avräkna ett belopp som motsvarar löneskatten. Detta system innebär bl. a. att sidoinkomsten kan anses bli beskattad på toppen av lön plus löneskatt. Slutligen återstår frågan om det är någon fördel att begränsa underal- ternativ B 2 till inkomst från huvudarbetsgivare. Rent tekniskt är det möjligt att genomföra en sådan begränsning, som skulle innebära att ersättning för arbete hos annan än huvudarbetsgivare (extraarbete) inkomstbeskattades som sidoinkomst. Ersättningen för extraarbete fick då bestämmas till ett belopp som motsvarar den lön som skulle ha utgått för samma arbete om det hade utförts hos en huvudarbetsgivare plus den på denna lön belöpande löneskatten (beräknad enligt uppräkningsmetoden), Det förefaller dock inte som om begränsningen skulle leda till någon förenkling eller medföra andra tekniska fördelar.

Sammanfattning

I fråga om inkomstutjämning, integritet och avdrag gäller i huvudsak vad som ovan sagts beträffande huvudalternativ A även i fråga om underal- ternativ B 2. Sistnämnda alternativ är också tekniskt komplicerat på grund av den förutsatta uppräkningen till årslön. Det uppkommer betydande svå- righeter när man skall relatera löneinkomstema till arbetad tid. Vidare blir det svårt att kontrollera tidsuppgifterna. Risken för skatteundanhållande blir därför stor.

3.1.5 Överväganden 1

Vår bedömning av den progressiva löneskatten avser två frågor. Den första är om det är möjligt att låta en progressiv löneskatt helt ersätta den pro- gressiva inkomstskatten på löner. Den andra gäller möjligheterna att använda en progressiv löneskatt som komplement till den progressiva inkomstskat- ten.

Våra överväganden görs mot bakgrund av två huvudalternativ för den tekniska utformningen av löneskatten. Huvudaltemativ A innebär att den progressiva löneskatten beräknas på summan av löntagarens löneinkomster under året från olika arbetsgivare, varefter skatten fördelas på dessa. Hu- vudaltemativ B innebär att man beräknar skatten särskilt för varje arbetsgivare med hänsyn endast till den ersättning som han själv betalat ut till löntagaren. Detta huvudalternativ rymmer två lösningar. Underalternativ BI innebär att skatten beräknas på den faktiska ersättningen. UnderalternativBZ betyder att man beträffande löntagare som haft deltidsarbete eller arbetat bara under del av året hos arbetsgivaren i fråga räknar upp den faktiska ersättningen till årslön innan skattesatsen bestäms.

Frågan om det är möjligt att låta en progressiv löneskatt helt ersätta den progressiva inkomstskatten på löner besvarar vi nekande av främst tre skäl. För det första leder löneskatten enligt båda huvudalternativen till osäkra och i vissa avseenden mindre önskvärda effekter beträffande lönebildning och inkomstutjämning. För det andra fordrar båda huvudalternativen be- tydande ingrepp i löntagarens personliga integritet i samband med skat- teberäkning och kontroll. För det tredje blir det svårt att kompensera lön- tagarna för de avdragsmöjligheter som de förlorar om den progressiva in- komstskatten ersätts av löneskatt. Till dessa tre skäl kommer de tekniska problemen.

Vad beträffar den andra frågan, nämligen om en progressiv löneskatt kan användas som komplement till den progressiva inkomstskatten på löner, kan vi först konstatera att svårigheterna beträffande inkomstutjämning, in- tegritet och avdrag inte i och för sig behöver utgöra avgörande hinder. Det visar sig dock att flera skattetekniska och liknande skäl i stället talar för ett nekande svar även på den andra frågan. Huvudalternativet A och un- deralternativet B 2 leder sålunda till betydande merarbete vid skatteberäk- ning och kontroll. En väsentlig invändning mot en lösning enligt huvud- alternativ A är vidare att den i hög grad försvårar företagens ekonomiska planering. Huvudaltemativ B medför betydande risker för skatteundanhål- lande. Problemen skulle bli mindre vid en svag progression. Vi anser dock att nackdelarna likväl skulle bli så betydande att även denna möjlighet bör avvisas.

3.2 Progressiv utgiftsskatt

Undersökningsarbetet beträffande den progressiva utgiftsskatten har till stor del inriktats på att studera tänkbara tekniska lösningar och på att analysera de olika praktiska och funktionsmässiga problem som kan uppstå. I enlighet härmed har förslag utarbetats till en teknisk modell för utgiftsbeskattningen. Undersökningsarbetet har dock inte syftat så långt som att utforma ett förslag till lagstiftning. Avsikten har varit att ta fram material för en fördjupad diskussion om utgiftsskatten.

3.2.1 Rapportens modell för progressiv utgiftsskatt

Den progressiva utgiftsskatten är en direkt skatt på den personliga kon- sumtionen. Tekniskt är den konstruerad som en inkomstskatt. Den utgår från principen att all inkomst oavsett från vilken inkomstkälla den kommer skall beskattas lika. Beskattningen sker emellertid först när inkomsten konsumeras.

Grundtanken i den progressiva utgiftsskatten är att den skattskyldiges samtliga likviditetstillskott under året utgör inkomst. Med inkomst förstås i modellen löpande inkomst, likvider vid försäljning av investeringsobjekt, arv, gåva, lottenvinster och liknande, upplösning av sparande såsom minsk- ning av banktillgodohavanden och liknande, minskning av fordringar samt erhållna lån. Från dessa bruttoinkomster erhålls avdrag för utgifter för in-

komstens förvärvande, för investeringar i företag, fastigheter och bostadsrät- ter samt för allt sparande, varmed förstås bank- och annat likvärdigt spa- rande, aktie-, obligations- och övrigt värdepapperssparande liksom försäk- ringssparande och utlåning. Det netto som härefter återstår utgör den kon— sumerade inkomsten, vilken beskattas.

Av praktiska skäl har dock vissa undantag gjorts från dessa principer. Sålunda medför av kontrollskäl sparande i kontanta medel ej avdragsrätt. Av samma skäl medges ej sparavdrag för fordringar på personer i samma hushåll. För att inte beskattningen vid anskaffning av kapitalvaror, dvs. bilar, båtar, TV-apparater etc. skall medföra ojämn skattebelastning har undantagsregler för denna form av konsumtion utformats.

Beträffande beskattningen av villafastigheter är tänkt att ägare till sådan som skattepliktig intäkt skall, utöver den nuvarande schablonintäkten, ta upp ett belopp motsvarande 2 % av taxeringsvärdet. Å andra sidan skall avdrag medges för villainvesteringar, vari även inräknas amorteringar på fastighetslån och förbättringskostnader.

Den i rapporten skisserade beskattningsmodellen är tänkt att innefatta både en progressiv utgiftsskatt och en inkomstskatt. Den senare är tänkt att omvandlas till en proportionell skatt, men skall i övrigt vara i huvudsak oförändrad. (Beräkningarna i rapporten utgår från en proportionell in- komstskatt på 30 %, varav 26 % kommunal och 4 % statlig inkomstskatt. Den valda nivån är endast en avspegling av den kommunala utdebiteringen vid tillfället för beräkningarna och inte något principiellt ställningstagande i fråga om den kommunala beskattningens höjd och variationer.) Progressiv utgiftsskatt är tänkt att utgå från och med den konsumtionsnivå, där man av fördelningsmässiga skäl vill skärpa beskattningen. (] rapporten utgår be- räkningarna från att utgiftsskatt tillkommer från en konsumtionsnivå på 25 000 kr.) Skattskyldiga under denna konsumtionsnivå betalar normalt endast proportionell inkomstskatt på hela sin inkomst. Skattskyldiga över denna gräns betalar såväl proportionell inkomstskatt på hela sin inkomst som progressiv utgiftsskatt på den del av inkomsten som överstiger gräns- beloppet, sedan inkomsten justerats i enlighet med reglerna för utgiftsskat- ten.

Preliminärskatt är tänkt att uttas på hela den löpande inkomsten som om den skulle konsumeras. Erlagd skatt förutsätts bli avdragsgill.

3.2.2 Remissyttrandena

Remissyttranden har inkommit från ett 40-tal instanser. Här nedan skall göras en mycket kortfattad presentation av dessas inställning till den pro- gressiva utgiftsskatten. För en fylligare genomgång av yttrandena hänvisas till bilaga 3.

Ett genomgående drag i remissyttrandena har varit den stora tillfreds- ställelse som uttryckts med att 1972 års skatteutredning låtit utarbeta och publicera denna studie. Man har påpekat att debatten härigenom tillförts mycket värdefullt material. Det har även framhållits att arbetet genomförts på ett förtjänstfullt sätt. Remissinstansema anser vidare rapporten utgöra ett gott underlag för ytterligare överväganden även om det inte skulle vara aktuellt att införa progressiv utgiftsskatt i Sverige under överskådlig tid.

Det stora flertalet remissinstanser har uttryckt stor tillfredsställelse med likabehandlingen av alla typer av inkomster i utgiftsskatten. Ett flertal har därjämte, som en stor förtjänst hos utgiftsskatten, framhållit att olika spa- randeformer behandlas lika. Av många remissinstanser har kombinationen av progressiv utgiftsskatt och proportionell inkomstskatt påtalats som en svaghet med den skisserade beskattningsmodellen. Många detaljer i den progressiva utgiftsskatten har gett upphov till stor tvekan. Man har pekat på en rad områden där problem kan tänkas uppstå vid en utgiftsskatt. De mest frekventa påpekandena har gällt svårigheter vid kontrollen av de skatt- skyldigas uppgifter och därmed sammanhängande integritetsproblem. Många instanser har befarat att stora problem kan uppkomma vid flyttning till eller från landet liksom vid övergången till en utgiftsskatt.

Cirka en fjärdedel av remissinstanserna har förordat fortsatt utrednings- arbete på utgiftsskatten. Bland dessa är bankinspektionen, Kooperativa för- bundet, Lantbrukarnas riksförbund och Svenska sparbanksföreningen.

Ytterligare cirka en fjärdedel av remissinstanserna, bl. a. länsstyrelsen i Stockholms län, Sveriges advokatsamfund och TCO, har avstyrkt fortsatt utredningsarbete på utgiftsskatten.

Återstående del av remissinstanserna har ej direkt tagit ställning för eller emot fortsatt utredningsarbete utan nöjt sig med att redovisa olika syn- punkter på vad som anförts i rapporten. Av dessa har några dock ansett att vissa delar av utgiftsskatten bör utredas vidare, främst då beskattningen av kapitalvinster. Hit hör bl.a. LO.

3.2.3 Överväganden

I ett inkomstskattesystem utgör den intjänade inkomsten grunden för be- skattningen. Om inkomsten konsumeras, sparas eller investeras har i princip ingen betydelse. I utgiftsskatten däremot är den grundläggande tanken att inkomsten skall beskattas när den används för konsumtion oavsett när den intjänas. Om den sparas för framtida konsumtion innebär det alltså ett upp- skov med beskattningen, medan denna tidigareläggs vid konsumtion som bekostas med upplånade medel. Beskattningen för ett visst år grundar sig således vid inkomstskatt på den skattskyldiges inkomst och vid utgiftsskatt på hans konsumtion.

I grunden är det samma livsinkomst som beskattas i båda dessa beskatt- ningssystem. Den principiella skillnaden mellan dem är alltså tidpunkten för beskattningen. Genom denna skillnad får utgiftsskatten emellertid i vissa delar helt andra effekter än inkomstskatten. Skattskyldiga med möjlighet att välja mellan sparande och konsumtion kan påverka beskattningsresultatet ' för ett visst år. På grund av att skatteskalan är progressiv kan detta leda till en skattebelastning som även på längre sikt avviker från den som uppstår i inkomstskattesystemet. Avdragsrätten för nysparande innebär samtidigt att den dubbelbeskattning av sparande som kan sägas ske inom inkomstbe- skattningen bortfaller.

Det kan också framhållas att en effektiv arvsbeskattning måste finnas som komplement till utgiftsskatten för att verkligen hela livsinkomsten skall bli beskattad.

I ett inkomstskattesystem behandlas i regel inte alla typer av inkomsttill- skott lika. Sålunda beskattas i vårt inkomstskattesystem realiserade kapi- talvinster annorlunda än löpande inkomster. Vid utgiftsbeskattning enligt den skisserade modellen har det däremot ingen betydelse om medlen för konsumtionen kommer från löpande inkomster, från realiserade kapital- vinster eller från någon annan källa. Alla typer av inkomsttillskott behandlas lika. Detta medför att vissa nu föreliggande möjligheter till skatteflykt bort-

l faller. Det bör dock framhållas att den särbehandling av vissa inkomsttillskott som nu föreligger, i vissa fall är åsyftad, t. ex. i fråga om mindre arvslotter.

Genom att i utgiftsskatten avdrag erhålls för i princip allt sparande och alla investeringar kommer olika former av sparande att likabehandlas. Denna avdragsrätt medför emellertid också att de skattskyldiga som har möjlighet att spara, snabbt kan bygga upp en förmögenhet, ett förhållande som får fördelningspolitiska effekter. Denna förmögenhet är dock belastad med en latent skatteskuld och beskattas så snart den börjar konsumeras. Förekomsten av latenta skatteskulder kan befaras ge upphov till försök till skattefusk och skatteflykt. Vidare kan för många skattskyldiga denna beskattning med- föra problem när de skall använda förmögenheten, dvs. sparandet, för kon- sumtion. Det räcker nämligen inte med att realisera så stor del därav som svarar mot konsumtionen. Det som realiseras måste också täcka skatten. I inkomstskattesystemet däremot sker i princip sparande med beskattade medel. Dessa medel är därför i sin helhet tillgängliga för konsumtion. Inga särskilda skatteöverväganden krävs således innan de tas i anspråk för sådant ändamål.

Med den utformning som inkomstskattesystemet traditionellt har haft medför inflationen svåra problem. Sålunda beskattas rent nominella in- komster som utgör inflationskompensation, något som drabbar t. ex. bank- sparandet. För främst fastighetsägare med belånade fastigheter medför den tekniska utformningen av vår realisationsvinstbeskattning däremot en över- kompensation för inflationen genom att de vinster på långivarnas bekostnad som inflationen ger låntagarna förblir skattefria. I utgiftsskatten däremot tar beskattningen automatiskt hänsyn till inflationen genom att avdrag erhålls omedelbart för alla investeringar, dvs. i det penningvärde vari de betalas, och genom att beskattningen sker i det penningvärde vari den skatt- skyldige tillgodogör sig inkomsten.

Skatteuttaget i vår nuvarande inkomstbeskattning har i dag nått en sådan höjd att beskattningsreglernas utformning har mycket stor betydelse för så gott som samtliga inkomsttagare. Många av dessa torde ha relativt god kunskap om grunddragen i nuvarande skattesystem. Den progressiva ut- giftsskatten är till sin funktion helt olik inkomstskatten. Införandet av ut- giftsskatt skulle därför kräva ett mycket omfattande informationsarbete be- träffande nya regler och de skattskyldiga skulle behöva lära sig ett helt nytt tänkesätt. Härvid bör särskilt framhållas att varje skattskyldig bör vara väl förtrogen med utgiftsskatten för att inte riskera att drabbas av oförrnånliga beskattningsresultat. En sådan genomgripande förändring av skattesystemet bör därför enligt vår mening ske endast om väsentliga fördelar som inte kan uppnås på annat sätt står att vinna.

Som framgår redan av rapporten och som understrukits av åtskilliga re— missinstanser medför utgiftsskatten en rad svårlösta tekniska problem. Här

kan nämnas problem vid själva övergången och kontrollsvårigheter samt problem som sammanhänger med beskattningen vid flyttning till eller från landet. Övergångs- och kontrollproblemen torde visserligen kunna medföra avsevärda bekymmer, men det framstår som sannolikt att svårigheterna på dessa områden skulle kunna bemästras. Beträffande de internationella problemen, som i rapporten och av flertalet remissinstanser bedömts vara bland de svåraste, kan följande anföras. I den utvecklade delen av världen har inget land infört utgiftsbeskattning. Fråga därom synes ej heller vara aktuell i något land. Sverige skulle därför vid ett införande av utgiftsskatt kunna komma att ha ett skattesystem som i grunden skiljer sig från det som finns i andra länder. I vår alltmer internationaliserade värld skulle detta komma att bli ett mycket besvärande hinder mot att införa utgifts- skatten. Intresset utomlands för utgiftsskatten synes dock vara i ökande. Eftersom Sverige i detta avseende är så beroende av utvecklingen i andra länder, anser vi att det vore av värde om rapporten kunde göras tillgänglig för den internationella skattedebatten.

Den svenska beskattningen har sedan länge vilat på värderingen att in- komsten utgör den bästa basen för att fördela den direkta skattebördan. Det är osäkert om de personliga utgifterna principiellt kan anses utgöra en lämpligare skattebas än inkomsten. I tre viktiga avseenden synes emel- lertid utgiftsskattens egenskaper vara överlägsna den nuvarande in- komstskattens. Utgiftsskattens sparstimulerande effekter underlättar den nödvändiga kapitalförsörjningen i samhället, utgiftsskatten förmår behandla alla inkomster lika och ger mindre möjligheter till skatteflykt, utgiftsskatten " beaktar automatiskt inflationens värdeförändringar, varigenom inga oskäliga skattevinster eller skatteförluster behöver uppstå på grund av inflationen.

Det har inom ramen för den utredning om utgiftsbeskattningen, som vi låtit göra, inte varit möjligt att till fullo belysa alla aspekter på utgifts- skatten. Även om utgiftsskatten otvivelaktigt också innehåller många kan- ske avgörande svårigheter och problem särskilt med hänsyn till övergången och internationella förhållanden, anser vi att ett fortsatt utredningsarbete behövs för att utröna om utgiftsskatten kan vara ett framkomligt alternativ till vårt nuvarande inkomstskattesystem. Därvid bör bl. a. de fördelnings- politiska effekterna närmare belysas. I ett sådant utredningsarbete bör även ingå att undersöka vilka förändringar i inkomstskattesystemet, som skulle behövas för att inom inkomstbeskattningens ram lösa problemen på de nämnda områdena.

4 Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt

Inkomstskatt uttas i form av dels statlig, dels kommunal skatt. Vårt direkta uppdrag avser endast den statliga skatten. Vi har emellertid ansett det nöd- vändigt att något diskutera samspelet mellan statsskatten och kommunal- skatten, eftersom detta är en väsentlig faktor i utvecklingen av det samlade

inkomstskatteuttaget. Som framgår av redovisningen i avsnitt 2.2 ingår kommunalskatten på fysiska personer tillsammans med arbetsgivaravgifter och mervärdeskatt i den grupp av bredbasiga, väsentligen proportionella skatter som kan sägas ha svarat för hela ökningen av det samlade skatteuttaget under senare år. Tabell 4.1 visar att kommunalskatten ensam stått för närmare 40 % av ök- ningen under perioden 1965—1977. Kontrasten mot utvecklingen av den progressiva statliga inkomstskatten är slående. År 1965 var statsskatteuttaget och kommunalskatteuttaget av ungefär samma storlek, omkring 8 % av BNP. I dag, 12 år senare, är kommunalskatteuttaget på god väg mot en fördubbling medan statsskatteuttaget är oförändrat som andel av BNP. Bak- om det senare ligger i första hand en minskning av det tidigare tämligen betydande proportionella inslaget i statsskatten. Progressiviteten har där- igenom ökat, så att en omfördelning av det statliga skatteuttaget mellan inkomstnivåerna åstadkommits samtidigt som totalsumman minskat.

Tabell 4.1 Kommunalskatten och statsskatten i relation till det samlade skatteut- taget 1965—1977, % av BNP

1965 1970 1975 1977 Ändring progn. 1965—77

Totala skatteuttaget 35,0 40,1 46,9 53,0 18,0 Kommunalskatt, fyspers. 8,2 10,4 13,1 15,0 6,8 Statsskatt, fys.pers. 7,7 8,1 8,1 7,7

Kommunalskattens andel av totala uttaget, % 23 26 28 28 38

Anm. Till skillnad från redovisningen i bilaga 1 räknas kommunalskatten på sjuk- ersättning m. ni. här med i kommunalskatteuttaget trots att medlen tillfaller staten.

Statsskatten och kommunalskatten beräknas fr.o.m. inkomståret 1971 oberoende av varandra på väsentligen samma underlag. Den totala skatten i ett visst inkomstskikt bestäms därigenom helt enkelt av summan av stats- skattesatsen i skiktet och den kommunala utdebiteringen. Att detta innebär

att kommunala utdebiteringshöjningar får ett direkt genomslag på margi- nalskattesatsema är uppenbart. Mindre väl känt torde emellertid vara att detta i sin tur också skärper den samlade inkomstskattens progressivitet (ökar den inkomstutjämnande effekten). Förhållandet illustreras i tabell 4.2, där effekterna av utdebiteringen år 1977 (27 kr) jämförs med å ena sidan dem som skulle uppkommit om utdebiteringen legat kvar på 1970 års nivå (21 kr) och å andra sidan dem som skulle uppkomma efter en höjning av utdebiteringen med 6 kr från nuvarande nivå.

Tabell 4.2 Den kommunala utdebiteringens inverkan på den samlade inkomst- skatten. 1977 års skatteskala. Skattskyldig utan skattereduktion (om 1 800 kr). K=kommunal utdebitering. Taxerad Marginalskattesats Utbytesprocent" inkomst _— K=21 K=27 K=33 K=21 K=27 K=33 30 000 31 37 43 86,0 84,0 81,5 50 000 56 62 68 61,4 57,3 52,6 70 000 64 70 76 56,9 52,0 46,1 100 000 70 76 82 55,9 50,0 42,7 200 000 79 85 91 54,1 45,6 33,2

Utbytesprocenten är ett mått på skatteskalans progressivitet vid den angivna in— komsten. Den har egenskapen att ett lägre värde anger en starkare progressivitet. En närmare redogörelse för begreppet ges i avsnitt 5.1

Verkan av en kommunal utdebiteringshöjning kan också visas på annat sätt, nämligen genom att se på förändringen i den disponibla inkomsten efter skatt. Samtidigt kan de faktiskt förekommande utdebiteringsvariatio- nernas betydelse belysas. Tabe/14.3 kan t. ex. sägas illustrera vad som sker med den disponibla inkomsten för den som flyttar från en kommun där * utdebiteringen är 25 kr till en där den är 29 kr. Som synes blir den procentuella minskningen större ju högre inkomsten före skatt är. Skillnaden i inkomst efter skatt vid en viss skillnad i taxerad inkomst blir därför mindre. Detta i är just innebörden i uttalandet att den samlade inkomstskattens progres- l sivitet skärpts. Denna effekt uppkommer alltså trots att kommunalskatten i sig — bortsett från grundavdragets inverkan — är proportionell mot den taxerade inkomsten. Förklaringen till detta ligger i att skattehöjningen vis- serligen beräknas som en given procentandel av bruttoinkomsten, men att den tas från den tidigare efter skatt disponibla inkomsten. På grund av statsskattens progressivitet utgör denna emellertid en sjunkande andel av bruttoinkomsten.

Tabell4.3 Utdebiteringsskillnaders inverkan på den disponibla inkomsten Angående skatteskala m. m., se tabell 4.2

Taxerad Disponibel inkomst Minskningen Skillnad i disp. inkomst ink. vid dubblad K=25 K=29 Kr % taxerad ink., %

K=25 K=29

12 500 10 590 10 270 320 3,0 85,0 82,8 25 000 19 595 18 775 820 4,2 73,8 71,7 50 000 34 050 32 230 1 820 5,3 46,5 42,9 100 000 49 880 46 060 3 820 7,7 39,9 34,5 200 000 69 785 61 965 7 820 11,2 48,7 42,0

Med nuvarande regler för stats- och kommunalskattens samspel får man alltså effekten att inkomstutjämningen blir olika stark i kommuner med olika utdebitering. Samtidigt leder en fortgående höjning av de kommunala utdebiteringarna till en allt starkare progressivitet i den samlade inkomstskat- teskalans alla delar. För att motverka detta t. ex. i syfte att undvika en skärpning av det s.k. utbytesproblemet i löneförhandlingarna på arbets- marknaden krävs då återkommande justeringar av statsskatteskalan. Möj- ligheterna att skapa ett mer varaktigt skattesystem blir därför små om man har att räkna med fortsatta utdebiteringshöjningar i den takt som varit aktuell under senare år. Det är inte vår sak att göra överväganden om den framtida kommunalskattens höjd; enligt direktiven skall vi utgå från en oförändrad nivå hos det samlade skatteuttaget. Vi noterar emellertid att det enligt de bedömningar som redovisas av 1976 års kommunalekonomiska utredning, som har arbetat parallellt med oss, synes realistiskt att räkna med inte obe- tydliga utdebiteringshöjningar även i fortsättningen.

Att en kommunalskattehöjning reducerar de disponibla inkomsterna är naturligtvis oundvikligt. Men med den nivå vi i dag nått i fråga om mar- ginalskattesatser och progressivitet framstår det inte som oproblematiskt att behovet av ytterligare medel för att finansiera kommunal service auto- matiskt skall föra med sig sådana skärpningar i dessa avseenden som här har illustrerats. Det kan också ifrågasättas om det är önskvärt att skillnader i kommunal utdebitering leder till att progressiviteten blir olika i olika kom- muner. Vi har därför något undersökt möjligheten att renodla den om- fördelande funktionen iden statliga inkomstskatten medan kommunalskat- ten skulle får mer strikt neutrala verkningar.

För att en förändring i denna riktning skall kunna åstadkommas krävs att stats- och kommunalskatterna inte längre beräknas oberoende av va- randra. Två alternativ kan då tänkas: antingen kan man först beräkna kom- munalskatten på bruttoinkomsten och därefter statskatt på den inkomst som återstår eller också kan man först beräkna statsskatten och därefter ta ut kommunalskatt på återstoden. Det första alternativet är i princip den ordning som gällde fram t.o.m. 1971 års taxering, även om det då var föregående års i stället för samma års kommunalskattebelopp som var av- dragsgillt vid statsskatteberäkningen. Det andra alternativet, där statsskatten blir avdragsgill vid kommunalbeskattningen, har däremot inte tidigare prö- vats.

I båda fallen måste statsskatteskalan räknas uppi förhållande till den nu- varande för att inte stora skattelättnader skall uppstå. Det är i båda al- ternativen möjligt att t. ex. göra detta så att den sammanlagda skatten för varje inkomstnivå blir densamma som nu vid den genomsnittliga kom- munala utdebiteringen (här antagen till 27 kr). Effekterna blir emellertid inte alls desamma när utdebiteringen avviker från genomsnittet eller när den höjs. Om kommunalskatten görs avdragsgill innebär det att en kom- munal utdebiteringshöjning reducerar underlaget för den statliga in— komstskatten. Belastningen på den disponibla inkomsten kommer därför relativt sett att falla vid stigande inkomst, dvs. kommunalskattehöjningen får en regressiv karaktär i detta alternativ. Samtidigt påverkar den i allmänhet också den samlade progressiviteten en del, om än i mindre grad än nu. Gör man i stället statsskatten avdragsgill medför en kommunal utdebi- teringshöjning en i princip helt proportionell reduktion av den disponibla inkomsten. Den samlade progressiviteten påverkas inte, utan bestäms helt av statsskatteskalan. Skillnaden i detta avseende mellan de två alternativen inbördes och mellan dessa och nuvarande ordning belyses i tabell 4.4.

Tabell4.4 Effekten av en utdebiteringshöjning vid nuvarande ordning och enligt två alternativ. Angående skatteskala m. ni., se tabell 4.2

Taxerad Inkomst Minskning av inkomst efter skatt när ut- inkomst, efter debiteringen stiger från 27 till 28 kr kr skatt, kr, Kr % K=27

Nuv. K-skatte- S-skatte- Nuv. K-skatte- S-skatte— regler avdrag avdrag regler avdrag avdrag

20 000 15 745 155 147 151 1,0 0,9 1,0 40 000 28 260 355 253 325 1,3 0,9 1,2 60 000 36 880 555 276 444 1,5 0,7 1,2 80 000 43 125 755 258 529 1,8 0,6 1,2 100 000 47 970 955 314 595 2,0 0,7 1,2 120000 52 150 1 155 316 653 2,2 0,6 1,3

Anm. Avvikelsen från exakt proportionalitet i alternativet med avdragsgill statsskatt beror i första hand på grundavdragets inverkan, men också något på den särskilda Skattereduktionen om 250 kr.

Huvudargumentet för beslutet år 1970 att avskaffa avdragsrätten för kom- munalskatten var de regressiva fördelningseffektema av utdebiteringshöj- ningar. Eftersom statsskatteskalans progressivitet sedan dess skärpts vä- sentligt skulle dessa effekter nu bli än mer uttalade. Om man räknar med fortsatta höjningar av kommunalskatten måste man också ta in i bilden det faktum att reduktionen av statsskattens underlag innebär att statens inkomster minskar. Denna effekt kan lätt bli så stor att den inte kan neg- ligeras, utan utlöser krav på kompenserande höjningar på annat håll i skat- tesystemet. Någon återgång till denna äldre ordning kan därför knappast bli aktuell. .

Inte heller alternativet med att göra statsskatten avdragsgill vid kom- munalbeskattningen är oproblematiskt. Det tillgodoser utan tvivel önske- målet att variationer i kommunalskatten inte skall påverka progressiviteten.

Det leder vidare till att genomslaget på marginalskattesatsema av en ut- debiteringsökning reduceras avsevärt i de inkomstskikt som är aktuella för heltidsarbetande, vilket med siffror belyses i tabell 4.5. Men effekten blir också att underlaget för kommunalskatten påverkas, vilket medför kom- plikationer i olika avseenden.

Redan vid själva omläggningen uppkommer problem. Den samlade in- komstskatten lämnas visserligen oförändrad, men fördelningen mellan statsskatt och kommunalskatt ändras. Kommunalskatten minskar genom att den del av inkomsterna som går bort i statsskatt inte längre ingår i underlaget, medan i gengäld statsskatten ökar genom uppräkningen av skat- tesatserna i skalan. Eftersom en sådan omfördelning mellan stat och kom- mun inte är avsedd måste en återföring av medlen på något sätt åstad- kommas. En möjlighet här är givetvis att helt enkelt beräkna vad utfallet för kommunalskatten skulle blivit om underlaget varit oreducerat och att föreskriva att varje kommun skall erhålla mellanskillnaden i statsbidrag. Denna kalkyl kommer emellertid endast att kunna gå jämnt ut så länge inte kommunerna höjt utdebiteringen. Sker nämligen detta så blir inte längre summan av den statliga och den kommunala skatten densamma i det al- ternativa systemet som i det nuvarande (om statsskatteskalan antas oför- ändrad efter den ursprungliga uppräkningen). Höjningen kommer att räknas på ett mindre underlag och då statsskatten antas ligga fast uppstår inte där någon kompenserande ökning. För att få samma inkomstökning skulle alltså kommunerna tvingas höja sin utdebitering något mer än i dagens system. Detta syns också i tabell 4.4 eftersom där skattebeloppen vid en höjning av utdebiteri ngen med 1 kr genomgående ligger lägre i det alternativa systemet än i dagens.

En helt annan möjlighet att lösa problemet med kommunernas skatteun- derlagsminskning är att låta kommunalskatten beräknas på den taxerade inkomsten, dvs. utan grundavdrag. För att inte detta skall öka den enskildes skatt vid omläggningen kan det kompenseras genom en av staten finansierad skattereduktion som motsvarar just grundavdragets värde vid 27 kr i ut- debitering (1 215 kr). Det visar sig att det samlade kommunala skatteun- derlaget därigenom blir i stort sett detsamma som enligt nuvarande regler, varför inkomstökningen vid en utdebiteringshöjning blir ungefär densamma som nu. Fördelningen mellan inkomstnivåerna blir emellertid en annan, vilket framgår av tabell 4.5.

Tabell 4.5 Effekten av en utdebiteringshöjning med 6 kr i nuvarande system resp. med avdrag för statsskatten och ökat kommunalt skatteunderlag Angående skattskala m. m., se tabell 4.2

Taxerad Marginalskattesats Procentuell minskning :::-komst, W— av disponibel inkomst Nuv. Alt. Nuv. Alt. 10 000 29 35 34,8 3,8 6,9 30 000 37 43 42,2 6,8 7,7 50 000 62 68 65,1 8,2 7,9 70 000 70 76 72,5 9,7 8,0 100 000 76 82 78,0 11,9 8,0 200 000 85 91 86,3 17,8 8,1

Anm. Att inte effekten av höjningen i det alternativa systemet blivit helt proportionell beror på det sätt på vilket Skattereduktionen behandlats vid kommunalskatteberäk- ningen.

En effekt som inte framgår av tabellemas exempel är att systemet med avdragsgill statsskatt vid kommunalbeskattningen medför en avsevärd ut- jämning av kommunernas skattekraft. I kommuner där många invånare har stora inkomster och alltså betalar mycket statsskatt minskar underlaget för kommunalskatten mer än i kommuner där höginkomsttagarna är relativt sett färre. Ett eventuellt ersättande av det kommunala grundavdraget med en statlig skattereduktion skulle på motsvarande sätt innebära en förhål- landevis större ökning i kommuner med många låginkomsttagare än i sådana där invånarnas inkomster är större. Genom att staten garanterar de flesta kommuner en skattekraft som ligger högre än den de själva uppnår får detta ingen betydelse för flertalet kommuner, men effekterna kan bli starka för de kommuner som i dag har en högre skattekraft än den garanterade. Här ligger en ytterligare komplikation i detta alternativ som vi inte fullt ut kunnat överblicka. Inom den tidsrymd som stått till buds har det inte varit möjligt vare sig för oss eller för den kommunalekonomiska utredningen att företa de närmare utredningar som skulle krävas för att avgöra om pro- blemen kan ges en acceptabel lösning. Vi har emellertid trots detta funnit att alternativet har så många intressanta effekter att vi på detta sätt önskat redovisa det som underlag för den fortsatta debatten i skattefrågoma.

Vi vill avslutningsvis peka på att det här finns en viss anknytning till det material som redovisas av företagsskatteberedningen. Det av oss skis- serade alternativet med avdrag för statsskatten vid kommunalbeskattningen kan i viktiga avseenden sägas få samma effekt som om den nuvarande kommunalskatten fryses vid 27 kr i utdebitering, medan kommunerna för sina framtida skattehöjningsbehov får disponera en ny skatteform, nämligen en proportionell tilläggsskatt till inkomstskatten. Denna tilläggsskatt har därigenom stora likheter med mervärdeskatten, men saknar dennas regres- siva inslag eftersom den träffar inkomsten oavsett om denna sparas eller konsumeras. Inga undantag görs heller för någon form av konsumtion, me- dan mervärdeskatten i stort sett endast träffar 2/3 av den totala konsum- tionen. En sådan tilläggsskatt, som emellertid inte utformats på grundval av den kommunala inkomstskatten utan från andra utgångspunkter, finns beskriven i bilaga I till företagsskatteberedningens betänkande.

5. Progression och marginaleffekter

Ett av målen för skattepolitiken är att bidra till en jämnare inkomstför- delning. Detta ändamål tillgodoses även på ett flertal andra sätt, främst på det socialpolitiska området. Man brukar skilja mellan horisontell och ver- tikal utjämning. I vissa fall ger dock samma åtgärd effekter i båda dessa avseenden.

Med horisontell utjämning avses åtgärder som är inriktade på att åstad— komma likställdhet mellan inkomsttagare med lika stor inkomst men olika kostnader och behov, t. ex. mellan familjer med och utan barn. Som exempel kan på skatteområdet nämnas Skattereduktionen för ensamstående med barn (behandlad i avsnitt 6.2.3) och på det sociala området barnbidragen.

I det följande behandlas endast den vertikala utjämningen som avser inkomsttagare med olika stora inkomster. Denna utjämning sker på be- skattningsområdet främst genom den progressiva inkomstskatten. Andra inslag är existensminimireglerna och det extra avdraget för pensionärer (behandlat i kapitel 7). På det sociala området kan nämnas inkomstprövade bidrag, t. ex. bostadsbidragen, och inkomstdifferentierade avgifter för barn- tillsyn m. m. Det kan påpekas att bostadsbidragen därjämte innebär en ho- risontell utjämning mellan olika familjetyper.

Fördelningspolitiska effekter föreligger på ett flertal andra områden, t. ex. genom att nyttigheter tillhandahålles utan avgift, t. ex. skolgång och ut- bildning, eller till subventionerat pris, t. ex. kollektiva transporter och sjuk- vård. Det skulle emellertid föra för långt att här gå in på dessa frågor.

En effekt av den progressiva inkomstskatten och de inkomstprövade bi- dragen är att en ökning av inkomsten före skatt leder till en förhållandevis mindre ökning av den disponibla inkomsten. Vi behandlar i detta kapitel de problem som uppkommer vid mera betydande skillnader i detta avseende.

5.1. Marginalskatt och utbytesprocent

Det kan finnas anledning att inledningsvis klarlägga innebörden av vissa begrepp som används i det följande.

Marginalskatt anger den skatt som belöper på ett visst inkomsttillskott. Om marginalskatten uttrycks i procent av inkomstökningen får man mar- ginalskattesatsen. Med total inkomstskatt förstås summan av statlig och kom- munal inkomstskatt som betalas av den enskilde inkomsttagaren. Om den

totala inkomstskatten uttrycks i procent av inkomsten före skatt får man den genomsnittliga skattesatsen (genomsnittsskattesatsen).

Om den genomsnittliga skattesatsen växer med stigande inkomst är skat— ten progressiv, om den minskar är den regressiv. Om den genomsnittliga skattesatsen är konstant är skatten proportionell.

Med elasticitet (eller elasticitet i inkomst efter skatt) avses den procentuella ökningen av inkomsten efter skatt vid en enprocentig ökning av inkomsten före skatt. Elasticiteten är ett mått på progressiviteten i inkomstbeskatt- ningen och kan även användas för att mäta utjämningseffekten. Elasticiteten beräknas på följande sätt:

100 marginalskattesatsen ___. = elasticiteten 100 — genomsnittsskattesatsen

I det följande används i stället för elasticiteten den s. k. utbytesprocenten. som erhålls genom att multiplicera värdet för elasticiteten med 100 och som uttrycker förhållandet mellan den relativa ökningen av inkomsten före och efter skatt som en procentuell andel.

Som mått på utjämningseffekten i beskattningen innebär en låg utby- tesprocent en hög utjämning och omvänt. Vid en utbytesprocent på 60 är den relativa inkomstskillnaden efter skatt 60 % av skillnaden före skatt.

Av sättet att beräkna utbytesprocenten följer att den sjunker om mar- ginalskattesatsen höjs och/eller genomsnittsskattesatsen sänks och vice ver- sa. Härav följer också att den inom varje skikt i skatteskalan är lägst vid dess början, eftersom vid stigande inkomst inom skiktet marginalskatte- satsen är oförändrad men genomsnittsskattesatsen stiger.

Progressiviteten i statsskatteskalan var fram till år 1971 förhållandevis låg. Utbytesprocenten låg i de flesta inkomstlägen omkring 80 men avtog något vid stigande inkomst. Skatteomläggningen fr. o. m. inkomståret 1971 medförde emellertid avsevärt skärpt progressivitet redan i mellaninkomst- lägena. Denna skärpning har sedan fortsatt, eftersom de skatteomläggningar som företagits under 1970-talet i betydande omfattning inneburit att in- komsttagarna fått sänkt genomsnittsskattesats men oförändrad eller höjd marginalskattesats. Utvecklingen under åren 1970—1977 illustreras i tabell 5 .1 . För att underlätta jämförelsen har såsom inkomstmått angivits kvotdelar av den genomsnittliga industriarbetarlönen (betecknad a).

Internationellt sett intar Sverige en särställning i fråga om progressiviteten i inkomstbeskattningen. I tabell 5.2 visas på grundval av inom OECD sam- manställd statistik skatteförhållandena för ensamstående utan barn med en inkomst som motsvarar den genomsnittlige industriarbetarens lön för ett antal länder. Det största skatteuttaget förekom enligt dessa sif f rori Danmark, där är 1974 genomsnittsskattesatsen uppgick till 43 %. Därefter följde Sve— rige, Nederländerna, Finland, Norge och Västtyskland med skatteuttag va- rierande från 38 till 33 %. För övriga i tabellen upptagna länder ligger siffrorna avsevärt mycket lägre. Det bör noteras att siffrorna enbart visar inkomstskat- tens och de individuella socialförsäkringsavgiftemas andel av inkomsten; inverkan av arbetsgivaravgifter och indirekta skatter i övrigt kan naturligtvis också skilja sig avsevärt i de olika länderna.

I fråga om marginalskattesatsen skiljer sig Sverige och Danmark markant från andra länder; värdena uppgår till 60 %och däröver. Finland och Norge

hade år 1974 marginalskattesatser på ca 50 %, Västtyskland och Neder- länderna (år 1972) ytterligare ca fem procentenheter lägre värden och alla övriga länder värden under 40 %. Man kan emellertid konstatera att en i jämförelse med svenska förhållanden betydande stegring av såväl mar- ginalskattesatser som genomsnittsskattesatser ägt rum i de flesta andra län- der mellan år 1972 och år 1974.

Beträffande utbytesprocenten var värdena för Sverige unika jämfört med samtliga övriga länder. Medan den här år 1974 uppgick till endast 59, låg den inte i något annat land under 70 och översteg i flertalet fall 80. Pro- gressiviteten i skatteskalan vid det inkomstläge som motsvarar en genom-

Tabell 5.1 Utvecklingen av utbytesprocenten åren 1970—1977 för inkomsttagare med inkomst angiven i förhållande till inkomsten för en genomsnittlig industriarbetare (a kr)

Inkomst 1970 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977

Gift med hemmamake 0,2 -a 80,7 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 0,3 a 86,8 63,5 63,3 62,3 72,6 71,8 75,3 77,3 0,4 a 63,1 69,0 71,1 69,3 78,2 77,2 80,3 79,7 0,5 a 75,3 77,1 70,7 78,7 80,8 75,1 76,8 81,0 0,6 a 81,2 74,6 79,0 70,5 77,5 72,2 67,7 78,6 0,7 a 86,8 68,9 74,7 73,8 72,6 68,9 60,6 68,1 0,8 a 83,4 72,2 69,0 68,5 66,8 56,7 63,2 69,5 0,9 a 80,7 67,6 71,4 61,3 54,0 66,7 58,9 61 ,5 1,0 - a 73,1 68,5 56,9 58,7 53,0 63,3 54,1 55,2 1,1 - a 71,5 58,5 57,9 58,6 55,3 59,5 56,6 55,7 1,25 - a 78,4 60,6 61,5 60,6 58,4 59,1 59,5 55,5 1,5 - a 75,2 65,0 65,7 65,0 63,4 63,0 46,4 44,6 1,75 - a 73,8 68,4 69,1 69,0 69,2 49,5 48,4 46,5 2,0 a 70,3 71,2 72,0 70,6 55,2 53,1 49,5 42,0 2,5 a 72,7 64,5 65,2 60,0 60,7 49,9 48,8 47,4 3,0 a 66,7 68,2 69,4 59,6 60,9 54,3 47,6 39,1 5,0 & 68,2 62,7 57,2 58,9 60,5 56,9 55,8 51,8

Ensamstående utan barn

0,2 - a 62,9 63,1 65,0 61,8 75,1 79,3 81,5 82,7 0,3 - 3 84,3 77,8 78,8 76,5 87,3 83,7 86,5 88,0 0,4 - a 84,1 78,7 85,0 81,8 90,5 87,1 89,5 88,3 0,5 - a 77,1 86,3 82,2 90,4 91,2 83,1 84,0 88,2 0,6 - a 75,8 86.5 89.9 79,4 86,0 78,8 73,1 84,5 0,7 - a 81,5 78,7 83,8 82,0 79,6 74,5 64,9 72,7 0,8 - a 78,8 81,5 76,5 75,4 72,6 60,9 67,4 73,7 0,9 - 3 78,2 75,2 78,5 66,9 58,3 71,2 62,5 64,9 1,0 - a 76,4 72,3 62,2 63,7 57,0 67,3 57,2 58,1 1,1 - a 76,3 64,1 62,9 63,3 59,3 63,1 59,6 58,5 1,25 - a 75,4 65,4 66,5 65,1 62,2 62,4 62,5 58,0 1,5 - & 79,5 70,1 70,4 69,2 67,1 66,1 48,5 46,4 1,75 - a 80,9 73,2 73,5 73,0 72,8 51,7 50,4 48,3 2,0 - 3 75,5 75,7 76,1 74,3 57,8 55,3 51,5 43,5 2,5 - a 79,1 67,7 68,4 62,8 63,3 51,7 50,5 48,9 3,0 - 3 73,8 71,8 72,3 62,1 63,1 56,1 49,1 40,3 5,0 - a 73,2 64,4 59,0 60,6 62,1 58,3 57,2 53,0

________________—-_——

snittlig industriarbetarlön var alltså långt starkare i Sverige än i något av de andra OECD-ländema.

Vid en bedömning av progressiviteten i skattesystemet och marginal- skatterna kan det vara av värde att konstatera betydelsen av inkomstför- delningen och inkomstskatteuttagets storlek. 1 tabell 5.3 visas fördelningen av de beskattningsbara inkomsterna enligt RRV:s urvalsundersökning för taxeringsåret 1976 (1975 års inkomster). Av denna framgår att ett mycket stort antal inkomsttagare har låg beskattningsbar inkomst. Sålunda hade av totalt ca 5 miljoner inkomsttagare med beskattningsbar inkomst inte mindre än ca 2,8 miljoner eller drygt 55 % beskattningsbar inkomst som ej översteg 30000 kr, drygt 75 % inkomst som ej översteg 40 000 kr och endast ca 10 % inkomster som uppgick till mer än 50 000 kr. Vid rådande skatteuttag, drygt 40 % av de totala beskattningsbara inkomsterna, är det då nödvändigt med ett betydande uttag även i de lägre inkomstskikten. Det är inte heller möjligt med en stark progressivitet utan att marginal- skattesatsema måste bli höga även i mellaninkomstskikten. I praktiken fö- religger därför ett oupplösligt samband mellan hög utjämning och höga marginalskattesatser för de heltidsarbetande.

Det kan också finnas anledning att kortfattat beröra effekterna av en sänkning av skattesatsen i ett visst skikt i skatteskalan. Skattskyldiga, vars inkomstnivå ligger inom skiktet, erhåller förutom en marginalskat— tesänkning — en med inkomsten stigande krontalsmässig Skattelättnad. Det maximala krontalsbeloppet utgår vid inkomster motsvarande skiktets övre

Tabell 5.2 Genomsnittsskattesats, marginalskattesats och utbytesprocent för en in- komst motsvarande en genomsnittlig industriarbetarlön i olika länder åren 1972 och 1974. Ensamstående utan barn.

Land Genomsnittsskatte- Marginalskatte- Utbytes- sats, % sats, % procent

1972 1974 1972 1974 1972 1974

Australien 20 21 35 36 81 81 Belgien 22 23 29 34 91 83 Canada 22 21 29 33 90 85 Danmark 40 43 61 60 62 71 Finland 31 34 43 51 83 74 Frankrike 15 16 22 25 92 89 Nederländerna 32 35 43 87 Norge 32 33 47 48 78 78 Nya Zeeland 19 22 32 39 84 79 Schweiz 18 22 28 30 88 89 Storbritannien 19 23 35 38 89 89 Sverige 39 38 62 63 62 59 Tyskland (BRD) 30 33 38 44 88 85 USA 24 26 34 32 86 92 Österrike 24 26 36 34 86 88

&

”På grund av vissa tröskeleffekter i fråga om beräkningen av socialförsäkringsav- giftema går det inte att beräkna en meningsfull marginalskattesats och därför inte heller någon utbytesprocent. Källa: Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965—1974. (OECD 1976.)

gräns eller däröver. För inkomster vid skiktets nedre gräns mildras pro- gressionen men skärps vid dess övre liksom vid alla högre inkomstnivåer. Om man önskar att skattelättnaderna skall upphöra vid något visst högre inkomstläge, måste de avtrappas genom att skattesatsen höjs i skiktet när- mast under denna nivå. Därigenom skärps progressionen ytterligare i detta skikt.

Vid en stark progression minskar möjligheterna för inkomsttagarna att genom löneförhandlingar eller egna insatser öka sin disponibla inkomst. Detta förhållande har också medfört att efter Skatteomläggningen för 1971 upprepade omläggningar måst tillgripas för att underlätta avtalsförhand- lingarna. Även om problemet under senare år i stor utsträckning haft sin grund i den höga inflationstakten är att märka att behov av sådana om- läggningar uppkom redan vid betydligt måttligare inflation. Det s.k. ut- bytesproblemet är därför väsentligt mindre vid en inflationsskyddad skat- teskala, varom förslag framlagts i prop. 1977/ 78:49, men det låga utbytet av reala ökningar kvarstår. Höga marginalskattesatser utgör en stor påfrest- ning på skattemoralen genom att vinsterna genom skattefusk och skatteflykt ökar. Av stor betydelse för skattemoralen torde också vara om marginal- skattesatsema upplevs som "orimliga" eller konfiskatoriska. Enligt mångas uppfattning minskar höga marginalskattesatser benägenheten till ökade ar- betsinsatser såsom övertidsarbete och extraarbete samt befordran. Som fram- går av de i bilaga 2 redovisade undersökningarna är detta samband emellertid svårt att med bestämdhet påvisa.

Det föreligger således en motsättning mellan de fördelningspolitiska strä- vandena och inkomsttagamas önskemål om att genom förhandlingar eller egna insatser kunna höja sin disponibla inkomst. Enligt vår mening framstår

Tabell 5.3 Fördelningen av inkomsttagare vid inkomsttaxeringen 1976 efter beskattningsbar inkomst

___—___._.__.____-——_——

Beskattnings- Antal inkomsttagare, Fördelning av inkomst- bar inkomst, lOOO-tal" tagare, % 1 000 kr I inkomst- Ackumule- Med inkomst I inkomst- Ackumule- Med inkomst klassen rat över skiktets klassen rat över skiktets nedre gräns nedre gräns ___—EE 10 1031 1031 5066 20,4 20,4 100,0 10— 20 864 1 895 4035 17,1 37,5 79,6 20— 30 938 2 833 3171 18,5 56,0 62,5 30— 40 1081 3 914 2 233 21,3 77,3 44,0 40— 50 608 4 522 1 152 12,0 89,3 22,7 50— 60 254 4776 544 5,0 94,3 10,7 60— 70 117 4893 290 2,3 96,6 5,7 70— 80 61 4954 173 1,2 97,8 3,4 80— 100 57 5011 112 1,1 98,9 2,2 100— 150 40 5051 55 0,8 99,7 1,1 150— 200 10 5061 15 0,2 99,9 0,3 200— 500 5 5066 5 0,1 100,0 0,1 500—1 000 0,4 5 066 0 0,0 100,0 0,0 1 000— 0,09 5 066 0 0,0 100,0 0,0

_________________———

Exkl. inkomsttagare med 0 kr i beskattningsbar inkomst.

en dämpning av progressiviteten genom en sänkning av marginalskatte- satsema i de inkomstlägen där huvuddelen av de heltidsarbetande befinner sig som så angelägen att den bör vidtas oavsett att utjämningen därigenom minskar något.

I inkomstskikten under 35 000 kr är utbytesprocenten tämligen hög och överstiger nästan genomgående väsentligt 80. Marginalskatten är också för— hållandevis låg. I dessa inkomstlägen föreligger dock i många fall betydande marginaleffekter. Härmed avses den sammanlagda effekten av att en in- komstökning leder till skatte- och avgiftsökning och samtidigt medför en reducering av inkomstprövade bidrag. Marginaleffekten uttrycks vanligen i procent av inkomstökningen. Vi behandlar i avsnitt 5.2 nedan de in- komstprövade bidrag som svarar för den huvudsakliga delen av dessa till- kommande marginaleffekter, nämligen bostadsbidragen. Här skall därför endast diskuteras frågan om en sänkning av skattesatserna i de lägsta in- komstskikten kan vara påkallad för att lindra marginaleffekterna.

Som framgår av tabell 5.3 redovisar ett stort antal inkomsttagare låg beskattningsbar inkomst. Inom gruppen förekommer emellertid skilda ka- tegorier och deras verkliga ekonomiska situation torde variera betydligt mer än vad de beskattningsbara inkomsterna synes ge vid handen. Bland dem finns naturligtvis ett visst antal som trots heltids- och helårsarbete endast uppnår en låg inkomst. En stor grupp utgörs emellertid av folkpensionärer, för vilka särskilda regler gäller såväl vid beskattningen som i fråga om in- komstprövade bidrag (se kapitel 7). En annan stor grupp utgörs av del- tidssysselsatta. Många av dessa kan antas ha en tillfredsställande ekonomisk situation och själva ha valt deltidsarbete, medan andra kan hindras från heltidsarbete på grund av brist på arbetstillfällen eller annat förvärvshinder. I flera fall beror den låga inkomsten uppenbarligen på att den intjänats endast under en del av året på grund av inträde på arbetsmarknaden, studier, värnpliktstjänstgöring e.d. I gruppen finns också icke förvärvsarbetande (hemmamakar eller barn) med låga kapitalinkomster. Det kan även i andra fall förekomma att den låga beskattningsbara inkomsten inte utgör ett rätt- visande mått på den ekonomiska situationen.

Som framgår av det ovan anförda utgör de som redovisar låg beskatt- ningsbar inkomst en mycket heterogen grupp. Bland dem finns ett stort antal beträffande vilka andra marginaleffekter än de som föranleds av den progressiva inkomstskatten inte kan antas föreligga. Sänkningar av skat- tesatserna i de lägsta inkomstskikten är synnerligen kostnadskrävande. Det framstår därför inte som ändamålsenligt att genom sådana generella åtgärder vid den statliga beskattningen söka lösningar på problem som endast berör vissa grupper låginkomsttagare. Vi föreslår på grund härav inte någon för- ändring av skattesatserna i dessa inkomstskikt.

Genom 80/85-procentregeln finns i skattesystemet en spärr för den totala skattebelastningens storlek i förhållande till den beskattningsbara inkomsten (en närmare redovisning av regeln ges i avsnitt 11.2). I debatten har hävdats att utvecklingen nu gjort det motiverat också med en marginalskattespärr, dvs. en spärr för skattebelastningens ökning vid en inkomstökning. För- slagsställarna synes därvid i första hand tänka sig en regel av innebörden att statsskatt inte på någon del av inkomsten skall uttas med större pro- centsats än att summan av statlig och kommunal skatt högst uppgår till exempelvis 85 %.

Vi anser emellertid inte att någon sådan spärregel bör införas. De skäl som motiverar en begränsning av den totala skatten kan inte sägas föreligga i fråga om det marginella skatteuttaget på en inkomstökning. De negativa effekterna av höjda kommunala utdebiteringar bör inte heller mötas genom att sätta ned statsskatten för vissa skattskyldiga. Vi vill också erinra om att mycket höga marginaleffekter föreligger inte bara vid inkomstökningar för personer med stora inkomster, utan också i många fall för personer i vanliga inkomstlägen genom att inkomstprövade bidrag där kommer in i bilden.

Enligt vår mening är det nödvändigt att företa tämligen betydande sänk— ningar av marginalskattesatsema i de inkomstskikt där majoriteten av de heltidsarbetande befinner sig, om några mera påtagliga positiva effekter skall kunna uppnås. Samtidigt är det uppenbart att det samhällsekonomiska ut- rymmet för sådana åtgärder är starkt begränsat. Vi har därför valt att pre- sentera ett förslag till marginalskattesänkningar i tre etapper, betecknade steg 1, 2 och 3. Sammanlagt innebär förslaget att marginalskatten sänks betydligt för inkomster mellan 45 000 och 80 000 kr. För inkomster mellan 35 000 och 45 000 kr samt mellan 80 000 och 85 000 kr sker något mindre sänkningar. Tyngdpunkten i förslaget är förlagd till inkomsterna mellan 50000 och 65000 kr.

Vi föreslår att steg 1 genomförs fr.o.m. inkomståret 1979. Beträffande övriga steg anser vi det inte möjligt att nu göra de bedömningar som skulle vara nödvändiga för att avgöra i vilken takt ett genomförande kan ske.

Förslaget för år 1979 innebär att marginalskatten sänks med fyra pro- centenheter för inkomster mellan 50000 och 65 000 kr samt med mellan en och tre procentenheter dels för inkomster mellan 35 000 och 50 000 kr, dels för inkomster mellan 65000 och 85000 kr. Våra förslag till förändringar i statsskatteskalan framgår av tabell 5.4, me- dan tabell 5.5 visar marginalskattesatsema i olika inkomstlägen efter genom- förande av steg 3.

Som framgår av tabell 5.6 innebär förslaget att utbytesprocenten stiger i alla inkomstlägen mellan 35 000 och 75 000 kr och minskar något i högre inkomstlägen. De krontalsmässiga effekterna visas i tabell 5. 7. Som framgår av vad ovan anförts stiger krontalslättnaderna med inkomsten i varje skikt där marginalskattesänkning sker och är således högst vid en beskattningsbar inkomst på 80 000 kr (motsvarande den övre gräns vid vilken mar- ginalskattelättnaderna upphör) eller däröver. Med hänsyn till de höga mar- ginalskattesatser som redan gäller för dessa inkomster är det enligt vår me- ning inte heller möjligt att nedbringa de krontalsmässiga skattelättnaderna genom att ytterligare höja skattesatserna i de högsta inkomstskikten.

Kostnaderna för vårt förslag för år 1979 uppgår till ca 1 950 milj. kr räknat på 1978 års pris- och inkomstläge. Som anges i kapitel 14 kan kostnaderna för en uppräkning till 1979 års förhållanden, beroende på pris- och löne- antaganden, antas innebära en ökning med 100—200 milj. kr. Kostnaden för steg 2 är av samma storleksordning och för steg 3 något lägre, ca 1 900 milj. kr. Kostnadernas fördelning på olika inkomstklasser och inkomstskikt framgår av tabellerna 5.8 och 5.9.

Tabell 5.4 Förslag till skatteskaleföriindringar vid marginalskattesänkningar i tre steg

Beskattningsbar inkomst Skatte- Steg 1 Steg 2 Steg 3 Total för- ___ skala __— —— —— ändring, Basen- Kr år 1978 för år Skatte- Förändring, Skatte- Förändring, Skatte- Förändring, procent- heter 1978, skala, procenten- skala, procenten- skala, procenten- enheter”

% " % heter” % heter” % heter”

— 3 — 15000 2 2 _ 2 2 — 3— 5 15000— 25000 4 4 _ 4 _ 4 _ _ 5— 6 25000— 30000 8 8 _ 8 8 _ 6—7 30000—35000 13 11 —2 9 _2 8 _1 —5 7—8 35000—40000 16 15 —1 14 —1 13 _1 —3 8—9 40000_45000 21 18 _3 16 _2 13 —3 —8 940 45000— 50000 27 23 _ 4 18 _ 5 13 _ 5 —14 10—11 50000— 55000 31 27 _ 4 23 — 4 18 — 5 —13 ll—12 55000— 60000 34 30 — 4 26 — 4 23 _ 3 —11 1243 60000— 65000 35 33 — 2 30 _ 3 28 _ 2 _ 7 13—14 65000— 70000 40 38 2 36 _ 2 33 3 _ 7 14—15 70000— 75000 45 42 — 3 40 _ 2 38 _ 2 _ 7 15—16 75000— 80000 45 44 — 1 43 _ 1 43 _ _ 2 16—20 80 ooo-100000 49 49 _ 49 _ 49 — - 20—30 100 000—150 000 53 53 53 _ 53 — — 30— 150000 58 58 _ 58 58 — —

Enligt förslag i prop. 1977/78:49. bJämfört med år 1978. f Jämfört med steg 1. Jämfört med steg 2.

Tabell 5.5 Total marginalskatt dels enligt förslaget i prop. 1977/78:49 dels efter marginalskattesänkningar i tre steg enligt utredningens förslag. Kommunal utde- bitering beräknad till 28:50 kr.

Taxerad inkomst Marginalskatt Marginalskatt Förändring, ___—— år 1978, % efter steg 3, procenten- Basen- Kr år 1978 % heter heter — 1 — 5 000 30,5 30,5 — 1— 2 5 000— 10000 30,5 30,5 — 2— 3 10000— 15000 30,5 30,5 — 3— 4 15 000— 20000 30,7 30,7 — 4— 5 20000— 25 000 32,5 32,5 — 5— 6 25 000— 30 000 32,9 32,9 — 6— 7 30000- 35000 37,0 36,5 — 0,5 7— 8 35000— 40000 41,8 37,0 4,8 8— 9 40000— 45000 45,0 41,5 — 3,5 9—10 45 000— 50000 50,1 41,5 8,6 10—11 50 000— 55 000 55,9 42,0 —l3,9 11—12 55 000— 60 000 59,8 47,0 —l2,8 12—13 60 000— 65 000 62,6 52,0 —10,6 13—14 65 000— 70 000 64,0 57,0 — 7,0 14—15 70000— 75 000 69,0 62,0 7,0 15—16 75 000— 80 000 73,5 67,0 6,5 16—17 80000— 85 000 73,9 72,1 1,8 17—18 85 000— 90 000 77,5 77,5 18—20 90 000—100 000 77,5 77,5 20—24 100 000—120 000 80,6 80,6 — 24—30 120000—150000 81,5 81,5 — 30—40 150 000—200 000 86,0 86,0 — 40— 200 000— 86,5 86,5 —

Tabell 5.6 Utbytesprocent” enligt förslaget till marginalskattesänkningar i tre steg Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr

Taxerad inkomst Utbytesprocent Förändring av utbytesprocenten Bas- Kr år 1978b Steg 1 Steg 2 Steg 3 Steg 1 Steg 2 Steg 3 Total för- enheter 1978 jfr med jfr med jfr med ändring jfr 1978 steg 1 steg 2 med 1978 2 10000 79,7 79,7 79,7 79,7 i 0 i- 0 i 0 i 0 3 15 000 85,4 85,4 85,4 85,4 i 0 i 0 i 0 i 0 4 20000 86,2 86,2 86,2 86,2 i 0 i 0 i 0 i 0 5 25000 88,6 88,6 88,6 88,6 :i; 0 i 0 i 0 i 0 6 30000 85,1 85,1 85,1 85,1 i 0 i- 0 i 0 i 0 7 35000 80,1 82,8 85,6 86,9 + 2,7 + 2,8 + 1,3 + 6,8 8 40000 78,0 79,1 80,2 81,5 + 1,1 + 1,1 + 1,3 + 3,5 9 45000 72,8 76,7 79,2 83,2 + 3,9 + 2,5 + 4,0 + 10,4 10 50000 65,4 70,7 77,3 83,9 + 5,3 + 6,6 + 6,6 + 18,5 11 55000 61,2 66,4 71,4 77,2 + 5,2 + 5,0 + 5,8 + 16,0 12 60000 59,0 63,3 67,8 70,7 + 4,3 + 4,5 + 2,9 + 11,7 13 65000 57,1 59,0 61,9 64,1 + 1,9 + 2,9 + 2,2 + 7,0 14 70000 50,0 52,7 54,6 57,5 + 2,7 + 1,9 + 2,9 + 7,5 15 75000 46,1 48,6 50,0 50,7 + 2,5 + 1,4 + 0,7 + 4,6 16 80000 44,5 44,3 44,1 42,9 0,2 — 0,2 — 1,2 1,6 17 85000 41,8 40,6 39,5 38,5 1,2 — 1,1 1,0 3,3 18 90000 43,2 42,0 40,9 39,9 - 1,2 — 1,1 — 1,0 —- 3,3 20 100000 41,3 40,2 39,2 38,3 — 1,1 — 1,0 0,9 — 3,0 24 120000 41,9 40,9 39,9 39,0 1,0 1,0 0,9 2,9 30 150000 38,4 37,6 36,8 36,0 — 0,8 0,8 — 0,8 2,4 40 200000 41,2 40,4 39,6 38,9 -— 0,8 0,8 0,7 -— 2,3 60 300000 51,2 50,4 49,6 48,9 0,8 0,8 — 0,7 — 2,3 100 500000 63,7 62,9 62,1 61,4 0,8 0,8 0,7 2,3

"Jfr med en 10 % högre inkomst. bEnligt förslaget i prop. 1977/78:49.

Tabell 5.7 Förändringar i den totala skatten vid marginalskattesänkningar i tre steg enligt utredningens förslag. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr. Skattskyldiga utan skattereduktion (1800 kr)

Taxerad inkomst Total skatt Förändring av den totala skatten ——-————— år 1978, kr” Basen- Kr år Steg 1, kr” Steg 2, kr” Steg 3, kr” Sammanlagt heter 1978 Kr %

7 35 000 9 457 — 10 10 5 25 — 0,3 8 40000 11547 105 105 55 — 265 — 2,3 9 45000 13797 — 165 — 160 115 — 440 — 3,2 10 50000 16 302 — 320 275 — 275 870 — 5,3 11 55000 19097 — 520 — 520 — 525 —1565 — 8,2 12 60000 22 087 720 — 720 — 765 —2 205 —10,0 13 65000 25 217 — 910 - 915 — 910 —2 735 —10,8 14 70 000 28 417 —1 010 —1060 —1 015 —3 085 —10,9 15 75 000 31 867 —1 115 —1 160 —1 160 —3 435 —10,8 16 80 000 35 542 —1 255 —1 255 —1 250 —3 760 —10,6 17 85 000 39 237 —1 300 —1 300 -1 250 —3 850 9,8 18 90000 43 112 —1 300 —1 300 —1 250 —3 850 — 8,9 20 100 000 50 862 —1 300 —1 300 —1 250 —3 850 — 7,6 24 120 000 66 982 —1 300 —1 300 —1 250 —3 850 — 5,7 30 150 000 91 432 —1 300 —1 300 —1 250 —3 850 — 4,2 40 200 000 134 457 —1 300 -1 300 —1 250 —3 850 — 2,9

_______________—__———_—_——

”Enligt förslag i prop. 1977/78:49. ”Jämfört med år 1978. Jämfört med steg 1. dJämfört med steg 2.

Tabell 5.8 Kostnaderna för förslaget till marginalskattesänkningar. fördelade på in- komstklasser

Beskattnings- Antal in- Kostnader vid tillämpning på inkomst- bar inkomst komsttagare fördelningen för år 1978, milj. kr år 1978 1000 kr Steg 1 Steg 2 Steg 3 Totalt

30 40 655000 58 58 33 149 40 50 876000 282 260 250 792 50 — 60 810000 553 553 574 1 680 60 70 417000 412 426 416 1254 70 — 80 204000 248 251 249 748 80 -100 169000 220 220 211 651 100— 135000 175" 175” 169" 519” Summa 3 266 000 1 948 1 943 1 902 5 793

" Beloppet är beräknat utan hänsynstagande till 80/85-procentregeln. Denna medför att den verkliga kostnaden blir något lägre i denna inkomstklass.

Tabell 5.9 Kostnaderna för förslaget till marginalskattesänkningar, fördelade på skikt i skatteskalan

Beskattnings— Kostnader vid tillämpning på inkomstfördelningen bar inkomst för år 1978, milj. kr år 1978, _ 1000 kr Sänkning Steg 1 Steg 2 Steg 3 Totalt med en pro- centenhet 30—35 155,4 310,8 310,8 155,4 777,0 35—40 139,2 139,2 139,2 139,2 417,6 40—45 1209 362] 241,8 362,7 9672 45—50 98,8 395,2 494,0 494,0 1 383,2 50—55 75,0 300,0 300,0 375,0 975,0 55—60 54,6 218,4 218,4 163,8 600,6 60—65 39,7 79,4 119,1 79,4 2773 65—70 29,4 58,8 58,8 88,2 205,8 70—75 22,3 66,9 44,6 44,6 156,1 75—80 17,2 17,2 17,2 — 34,4

Summa 1 948,6 1 943,9 1 902,3 5 794,8

5.2. Bostadsbidrag

Inom bidragssystemet finns såväl generella som inkomstprövade bidrag. De generella bidragen, t. ex. barnbidrag,utgår oberoende av inkomstens stor- lek, medan de inkomstprövade bidragen, t. ex. bostadsbidrag, däremot utgår med belopp som minskar då inkomsten stiger. Denna avtrappning i förening med statsskatteskalans progressiva utformning leder i många fall till be- svärande marginaleffekter vid inkomstökningar. Av de inkomstprövade bi- dragen anser vi att det för stora grupper inkomsttagare framför allt är bo- stadsbidragen (före den 1 januari 1977 bostadstillägg) som har betydelse för de kraftiga marginaleffekterna. Vi begränsar därför vår framställning till dessa. I detta avsnitt kommer de statliga och statskommunala bostadsbi- dragen att behandlas. Vi kommer därvid att redovisa de undersökningar som vissa andra utredningar företagit då det gäller frågan att i stället för inkomstprövade bostadsbidrag införa beskattade sådana.

Reglerna för ifrågavarande bostadsbidrag finns i förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer och förordningen (1976:262) om statskommunala bostadsbidrag. De särskilda regler som gäller om bo- stadsstöd för pensionärer behandlas i avsnitt 7.1.1.

5.2.1. Gällande reg/er Statliga bostadsbidrag

Statliga bostadsbidrag kan utgå till familjer med barn under 17 år som helt eller delvis försörjs inom familjen. Med familj menas makar med barn eller ensamstående med barn. Med familj jämställs föräldralösa syskon och med

makar jämställs dels de som lever tillsammans utan att vara gifta om de tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft barn tillsammans, dels man och kvinna som i annat fall utan att vara gifta lever tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden och har gemensamt hushåll.

Bostadsbidraget är inkomstprövat. Däremot finns trots namnet — ingen anknytning till hushållets bostadskostnad. Oreducerat bidrag utgår med 75 kr i månaden eller 900 kr om året för varje barn.

Till grund för inkomstprövningen ligger familjeförsörjarens, eller om denne är gift, båda makarnas till statlig inkomstskatt taxerade inkomst vid taxeringen året före bidragsåret. Om det sammanlagda avdraget för under— skott i förvärvskälla överstiger 4000 kr läggs det överskjutande beloppet till den taxerade inkomsten och om den sammanlagda förmögenheten över- stiger 75 000 kr läggs en femtedel av det överskjutande beloppet, avrundat till närmast högre hela 200-tal kr, till den taxerade inkomsten.

Oreducerat bostadsbidrag utgår om den taxerade inkomsten inte överstiger 32 000 kr. Överstiger inkomsten detta belopp reduceras bidraget med 15 % av den taxerade inkomsten mellan 32 000 kr och 54 000 kr och med 24 % av den taxerade inkomsten över 54 000 kr. Vid reduceringen avrundas den taxerade inkomsten till närmast högre hela 200-tal kr.

Fr. o. m. den 1 januari 1978 är förstnämnda inkomstgräns höjd till 35 000 kr (SFS 1977:390).

Särskilda regler finns för beräkning av bostadsbidraget om inkomsten ökat eller minskat väsentligt i förhållande till den taxerade inkomsten. Det finns dessutom en särskild garanti för att bidrag inte skall utgå till familj som trots låg taxerad inkomst har hög standard. Det stadgas nämligen att om det är uppenbart att en familj saknar behov av bidrag, länsbostadsnämn- den får besluta att sådant inte skall utgå även om de formella villkoren för rätt till bidrag i övrigt är uppfyllda.

Statskommunala bostadsbidrag

Kommun kan få statsbidrag till sina kostnader för kompletterande bostadsbi- drag till barnfamiljer eller låginkomsttagare utan barn som har höga bo- endekostnader. För de statskommunala bostadsbidragen gäller följande reg- ler.

Bidraget kan utgå till familj som har barn under 17 år. Det kan även utgå till familjer med barn över 17 år om dessa uppbär förlängt barnbidrag eller studiehjälp och familjen uppbar statskommunalt bostadsbidrag då bar- net fyllde 17 år.

Statskommunalt bidrag kan utgå till ensamstående och makar utan barn. Villkoret är att den ensamstående eller någon av makarna fyllt 18 år och inte uppbär kommunalt bostadstillägg till folkpension. (Som framgår av av- snitt 7.1.1 finns emellertid fr.o.m. den 1 januari 1978 särskilda regler för statskommunalt bostadsbidrag för pensionärer.)

Inkomstprövningen för barnfamiljer sker efter samma grunder som vid det statliga bostadsbidraget. Vid reduceringen skall dock det statliga och _det statskommunala bidraget sammanräknas och det statliga bidraget re- duceras i första hand. Bostadsbidrag till låginkomsttagare utan barn utgår

med oreducerat belopp om den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten inte överstiger 26 000 kr per år. Överstiger inkomsten detta belopp reduceras bidraget med 15 % av den överskjutande inkomsten.

Fr. o. m. den 1 januari 1978— är inkomstgränsen höjd till 29 000 kr (SFS 1977:391). Överstiger inkomsten detta belopp reduceras bidraget med 15 % av den taxerade inkomsten mellan 29 000 kr och 54 000 kr och med 24 % av den taxerade inkomsten över 54000 kr.

Det statskommunala bostadsbidraget är vidare anknutet till bostadskost- naden på så sätt att bidraget utgår med i princip 80 % av den del av bo- stadskostnaden som ligger mellan 350 kr per månad och en övre gräns som är anpassad till bostadsbehovet hos olika hushåll. Följande övre hy- resgränser gäller:

för en- och tvåbamsfamiljer 825 kr för tre- och fyrabarnsfamiljer 975 kr för familjer med fem barn eller flera 1 125 kr för makar utan barn 700 kr för ensamstående 600 kr.

I prop. 1977/78:61, som föreslås träda i kraft den 1 april 1978, föreslås att de övre hyresgränsema höjs enligt följande:

för en- och tvåbarnsfamiljer 900 kr för tre- och fyrabarnsfamiljer 1075 kr för familjer med fem barn eller flera 1250 kr

Det innebär att det maximala bostadsbidraget ökas med 60 kr per månad för en- och tvåbarnsfamiljer, med 80 kr för tre- och fyrabarnsfamiljer och med 100 kr för familjer med fem eller flera barn.

Nuvarande avtrappningsprocent infördes fr.o.m. den 1 januari 1975. Dessförinnan avtrappades bostadstillägget med 12, 18 resp. 24 % beroende på inkomst. I vårt betänkande SOU 1974:20 föreslog vi, att en enhetlig re- duktionsfaktor på 15 % skulle införas för att lindra de marginaleffekter som uppkom till följd av avtrappningen. Bostadsstödet behandlades också av bostadstilläggsgruppen i betänkandet Bostadstillägg inkomstprövning och administration (DSB 1974:1). Riksdagen beslöt emellertid i enlighet med förslaget i prop. 1974:150 att fastställa också en högre procentsats, nämligen 24 %. I propositionen framhölls att den valda avtrappningen förhindrade att bostadstilläggen kom att utgå alltför högt upp i inkomstlägena.

De sammanlagda marginaleffekterna av inkomstskatt och bostadsbidrag för olika familjetyper framgår av tabellerna 5.10—5.13.

5.2.2. Tidigare utredningsarbete

Under vån pågående utredningsarbete har boende- och bostadsfmansierings- utredningarna slutfört sitt arbete. I sitt gemensamma slutbetänkande Bo— stadsförsörjning och bostadsbidrag (SOU 1975151) har de bl. a. redogjort för effekterna av beskattade i stället för inkomstprövade bostadsbidrag. Nedan redovisar vi deras överväganden. Även familjepolitiska kommittén har utrett frågan om beskattade bostadsbidrag. Dess överväganden redovisas också nedan.

Tabell 5.10 Sammanlagd marginaleffekt av inkomstskatt” och bostadsbidrag för ensamstående i olika inkomstlägen Bostadsbidrag har beräknats som om förslaget i prop. 1977/78:61 avsett hela är 1978. Vid beräkning av bostadsbidragen har förutsatts att inkomsten för år 1976 uppgått till 85 % av inkomsten för år 1978. Hyran har förutsatts vara så hög

att högsta statskommunala bostadsbidrag utgårb. Kommunal utdebitering är beräknad till 28:50 kr.

Inkomst, Ensamstående utan barn Ensamstående med barn 1000 kr

Marginal- Bostads- Total Marginal- 1 barn 2 barn 3 barn skatt”, % bidrag, kr marginal- skatt”, % effektf, % Bostads- Total Bostads- Total Bostads— Total

bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal-

effektf, % effekt”, % effektf, %

_________________—__—'——————

30 36,9 2 400 39,1 35,2 6 180 35,2 7 080 9 660

35 2 288 6 180 7 080 9 660 41,7 54,5 39 ,9 39 ,9

40 1 650 6 180 7 080 9 660 44,9 57,6 43,5 47,3

45 50 0 1 013 62 7 47 9 5 993 60 7 6 893 9 473 50 ' 375 ” ' 5 355 * 6 255 8 835 55,8 63,3 53,6 66,3 : 1 barn

2 barn

55 60 70 80 4 718 4080 5 618 8 198 4 980 7 560 ägg 3 390 5 970 79,4 1 350 88,4 3 930 95,3

450 75 7 75 7 74 9 90 7 * ' 0 0 1 890 100 77,5 77,5 77,5 0 77,5 0 77,5 0 96,4

_____________________—__———

”Enligt förslaget i prop. 1977/78:49. bMånadshyra: 0 barn = 600 kr; 1 och 2 barn = 900 kr', 3 barn = 1075 kr. 5 Vid jämförelse av det lägre och det högre inkomstläget i det aktuella inkomstskiktet.

59,7 58,2 63,2 62,4 71.2 69,4 2 490 59,7 71,0 63,2 71,2

OOOOOO

Tabell 5.11 Sammanlagd marginaleffekt av inkomstskatt” och bostadsbidrag för makar i olika inkomstlägen när ena maken har dubbelt så stor inkomst som andra maken. Bostadsbidrag har beräknats som om förslaget i prop. 1977/78:61 avsett hela år 1978. Vid beräkning av bostadsbidragen har förutsatts att inkomsten för år 1976 uppgått till 85 % av inkomsten för år 1978. Hyran har förutsatts vara så hög att högsta statskommunala bostadsbidrag utgår”. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr.

Familjens inkomst, 1000 kr Makar utan barn

Totalt Make 1 Make 2 Marginal- Bostads- Total skatt för bidrag, marginal- makama kr effekt”, % ihopf, %

45 30 15 1988 52,5 35 17,5 34'8 1 031 4715 38,1 51,9 60 40 20 0 40,8 40,8 67,5 45 22,5 44 2 0 44 2 75 50 25 , 0 *

48,0 48,0

82,5 55 27,5 50,9 0 50,9 90 60 30 0 54,5 54,5 105 70 35 61 4 0 61 4

120 80 40 ” 0 '

”Enligr förslaget i prop. 1977/78:49. l'Månadshyra: 0 barn = 700 kr; 1 och 2 barn = 900 kr; 3 barn = 1075 kr; 5 barn

= 1250 kr.

f Vid jämförelse av det lägre och det högre inkomstläget i det aktuella inkomstskiktet.

______________..____—-——-

Makar med barn

_______________.._————-—

Marginal— 1 barn 2 barn 3 barn 5 barn skatt för ___—_— __ __— makama Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total ihop”, % bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- effekt”, % effekt”, % effekt”, % effekt”, % ________________— 6 008 6 908 9 488 12 968 333 5051 28,3 5951 8 531 12011 403 4095 54,6 4995 = 1 barn 7 575 11055 44'2 3 024 6 4,6 3 924 6 504 = 2 barn 9 984 = 3 barn ' 1 494 _” 2 394 4 974 8 454 48,0 68,0 68,4 50,7 8 50,7 863 62,2 i ;t; 71,1 & ååå 53,9 0 53,9 0 53,9 0 66,7 2 334 74,3 60,8 0 60,8 0 60,8 0 60,8 0 76,3

________________-—-_-—————

Tabell 5.12 Sammanlagd marginaleffekt av inkomstskatt” och bostadsbidrag för makar i olika inkomstlägen när ena maken har dubbelt så stor inkomst som andra maken. Bostadsbidrag har beräknats som om förslaget i prop. 1977/78:61 avset hela år 1978. Vid beräkning av bostadsbidragen har förutsatts at inkomsten för år 1976 uppgått till 85 % av inkomsten för år 1978. Hyran har förutsatts vara så hög att högsta statskommunala bostadsbidrag utgår”. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr

& Familjens inkomst, 1000 kr Makar utan barn

Totalt Make 1 Make 2 Marginal- Bostads- Total skatt för bidrag, kr marginal- makama effekt”, % ihop”, %

___—___ 40 20 20 2 625

50 25 25 325 1 350 45'3 32,8 46,3 60 30 30 0 36,9 36,9 70 35 35 41 7 o 41 7 80 40 40 » o , 44,9 44,9 90 45 45 50,0 0 50 0 100 50 50 0 » 55,8 55,8 110 55 55 59 7 0 59 7 120 60 60 * 0 '

”Enligt förslaget i prop. 1977/78:49. ”Månadshyra: 0 barn = 700 kr; ] och 2 barn = 900 kr; 3 barn = 1075 kr; 5 barn = 1250 kr.

”Vid jämförelse av det lägre och högre inkomstläget i det aktuella inkomstskiktet.

Makar med barn

Marginal- 1 barn 2 barn 3 barn 5 barn skatt för ___—— —— ——————— makarna Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total ihopf, % bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- effekt”, % effekt”. % effekt”, % effekt”, % 6180 7080 9660 13140 ååå 5 370 225: 6 270 8 850 12 330 %*] 4095 51'9 4995 = 1 bam 7575 = 2 barn 11055 = 3 barn 408 2 514 61,2 3 414 5 994 9 474 ' 474 1 374 3 954 7 434 44,2 49,0 58,0 64,6 48,9 8 48,9 g 48 ,9 l 913 68,1 g 322 69,3 54,7 0 54,7 0 54,7 0 54,7 1 314 75,1 59,0 0 59,0 0 59,0 0 59,0 0 72,1

___—___—

Tabell 5.13 Sammanlagd marginaleffekt av inkomstskatt” och bostadsbidrag för makar i olika inkomstlägen när endast ena maken har inkomst Bostadsbidrag har beräknats som om förslaget i prop. 1977/78:61 avsett hela år 1978.

Vid beräkning av bostadsbidragen har förutsatts att inkomsten för år 1976 uppgått till 85 % av inkomsten för år 1978. Hyran har förutsatts vara så hög att högsta statskommunala bostadsbidrag utgår”

Konununal utdebitering beräknad till 28:50 kr

__M—

lnkomst, Marginal- Makar utan barn Makar med barn 1000 kr skattc, % & Bostads- Total 1 barn 2 barn 3 barn 5 barn bidrag, kr marginal- effekt”, % Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- effekt”, % effekt”, % effekt”, % effekt”, %

R

40 2610 6180 7080 9660 13140 45 2313 1 973 i;? 5 693 ägg 6 593 9 173 12 653 50 5518 1335 6816 5055 68% 5 955 = 1 barn 8 535 12 015 55 5917 698 7317 4 418 72,5 5 318 7 898 2 barn 11 378 60 ' ' 3 780 * 4 680 7 260 10 740 63,2 63,2 80,9 71,2 71,2 2010 91,3 238 91,6 ägg 2338 75,7 75,7 75,7 84,4 1 410 96,1 4 890 77,5 77,5

77,5 77,5 91 ,6 80,6 80,6 80,6 80,6 8 80,6 2 858

.D r'ä || 0

70 80 90 100 120

97,9 94,8”

OOO OOOQ OOOOO

”Enligt förslaget i prop. 1977/78:49.

”Månadshyra: 0 barn = 700 kr; 1 och 2 barn = 900 kr; 3 barn = 1075 kr; 5 barn = 1250 kr. ”Vid jämförelse av det lägre och det högre inkomstläget i det aktuella inkomstskiktet.

dl inkomstskiktet 104 600—114000 är dock marginaleffekten 101,9.

Familjepolitiska kommittén

Familjepolitiska kommittén hade fått i uppdrag att utreda frågan om sam- hällets ekonomiska stöd till barnfamiljerna. I kommitténs båda betänkanden Barnbidrag och familjetillägg (SOU 1967:52) och Familjestöd (SOU 1972:34) behandlades möjligheten att beskatta de bidrag som barnfamiljerna enligt kommitténs förslag skulle få nämligen barnbidrag och familjetillägg. Kom- mitténs synpunkter kan sammanfattas på följande sätt.

1 1967 års betänkande diskuterade kommittén en beskattning av de all- männa barnbidragen och framhöll bl. a. att en sådan skulle medföra en omfördelning av samhällets stöd till förmån för familjer i låga inkomstlägen. Samtidigt skulle man i väsentlig mån undgå de nackdelar som en ”tra- ditionell" inkomstprövning medför i form av eftersläpning vid inkomstpröv- ningen och s.k. marginaleffekter till följd av att bidragen reduceras vid stigande inkomster. Kommittén fann det från principiell synpunkt riktigt att en varaktig inkomstutfyllnad av typ barnbidrag behandlades på samma sätt som själva inkomsten och således beskattades. En beskattning av barn- bidragen skulle emellertid leda till betydande problem med omfördelning av skattemedel från kommunerna till staten. En hel del problem av teknisk och administrativ natur skulle också uppkomma. Kommittén ansåg att frå- gan om beskattning av olika sociala förmåner borde prövas i ett större sam- manhang.

Av denna anledning förordade kommittén inte en reguljär beskattning av barnbidragen och de av kommittén föreslagna familjetilläggen utan i stället ett alternativ som i princip skulle ge samma utjämningseffekt, näm- ligen inkomstgraderade barnbidrag och familjetillägg. I stället infördes emel- lertid bostadstilläggssystemet som fick i huvudsak sin nuvarande utformning fr. o. m. den 1 april 1972.

I 1972 års betänkande prövade familjepolitiska kommittén på nytt frågan om beskattning av bostadstilläggen. Kommittén fann att förutsättningarna för en beskattning av de familjepolitiska kontantförmånerna förändrats på ett par viktiga punkter sedan år 1967. För att mildra marginaleffekterna borde bostadstilläggen inordnas i ett system med beskattade barnbidrag, så att de beskattade bidragen ersatte inte bara barnbidragen utan även de statliga bostadstilläggen. De bostadstillägg som tillkommit år 1968 utgick emellertid med väsentligt högre belopp än de familjebostadsbidrag som fun- nits tidigare. Vidare hade skattesystemet ändrats i många avseenden sedan år 1967, bl. a. på så sätt att marginalskatten blivit densamma i ett brett inkomstskikt. Kommittén fann därför vid sina bedömningar att ett beskattat barnbidrag som ersatte barnbidragen och de statliga bostadstilläggen skulle medföra kraftiga försämringar för grupper med låga inkomster. För att mot- verka dessa försämringar skulle stödet behöva öka med belopp som tedde sig orealistiska.

Grupper som låg över dessa inkomstskikt skulle däremot få ett avsevärt bättre stöd. Dessa effekter kunde kommittén inte acceptera.

Kommittén kunde inte förorda en övergång till beskattade barnbidrag. Kommittén såg emellertid fortfarande en beskattning av barnbidragen (in- kluderande bostadsbidragen) som en principiellt riktig åtgärd. Härigenom skulle man erhålla en samlad marginaleffekt och även uppnå en större över-

lTabell 11.11 SOU 1975:51.

blickbarhet över bostadstilläggssystemet. Det förutsatte dock ingrepp i själva skattesystemet.

Boende- och bostadsfinansieringsutredningarna

Boendeutredningen hade till uppgift att bedöma bostadsbyggandets omfatt- ning och inriktning under tiden fram till 1980-talet och göra de bostadspo- litiska överväganden som härvid aktualiserades. Bostadsfinansieringsutred- ningen skulle låta göra en genomgripande översyn av bostadsfmansierings- systemet. I utredningarnas gemensamma betänkande (SOU 1975:51) belyses bl. a. effekterna av beskattade i stället för inkomstprövade bidrag, i huvudsak från bostadspolitisk synpunkt.

Utredningama konstaterar först att en fördel med beskattning av bo- stadsbidragen skulle vara att den inkomst som bidragen utgör skulle be- handlas på samma sätt som andra inkomster för hushållen. Från rätt— visesynpunkt skulle detta vara en vinst men det skulle förutsätta att även andra bidrag beskattades. En beskattning skulle göra det möjligt att föra över stora belopp från högre inkomstklasser till lägre och skulle således tjäna som ett led i en allmän utjämnings- och fördelningspolitik. En renodlad konstruktion med beskattade bidrag utan inkomstprövning skulle medföra att alla hushåll, eller alla hushåll med en viss minimiutgift för bostaden, fick bostadsbidrag. En nackdel härmed skulle vara att även hushåll utan egentligt behov av bostadsbidrag skulle få sådana om inte en inkomstgräns infördes. Om ingen minimigräns infördes kunde beskattade bostadsbidrag bli eftktiva som ett instrument för inkomstutjämning.

Sådana bidrag skulle däremot inte bli effektiva bostadspolitiska instru- ment. Genom olika tabeller belystes de effekter ett system med beskattade bostadsbidrag skulle få.

Följande tabell1 visar marginalskatten år 1975 (= 1976 års taxering) för skattskyldig utan förvärvsavdrag.

Årsinkomst kr Marginalskattesats” Marginell nettobehåll- % ning efter skatt, %

5 000 — — 10 000 28,2 71,8 15 000 31,0 69,0 20 000 31,4 68,6 25 000 36,3 63,7 30 000 41,4 58,6 35 000 46,4 53,6 40 000 57,0'7 43,0 45 000 52,3 47,7 50 000 57,4 42,6 55 000 62,0 38,0 60 000 62,0 38,0 65 000 62,0 38,0 70 000 62,3 37,7 80 000 69,7 30,3 100 000 72,0 28,0 150 000 76,0 24,0

” Marginalskatt är inkomstskatt som utgår vid en ökning av inkomsten från ett i inkomstkolumnen angivet belopp till närmast högre belopp i samma kolumn. ” Härav beror 5 procentenheter på att skatteavräkningen (250 kr) upphör inom detta skikt.

Av tabellen fann utredningen, att ett system med beskattade bostadsbidrag skulle få till följd att vid en inkomst av drygt 35000 kr per år inemot 50 % av bidragsbeloppet skulle avgå i form av skatt. Vid en inkomst av 55 000 kr skulle denna reduktion överstiga 60 % av bidraget. Om en familj i dessa inkomstlägen bytte till en bättre bostad med högre hyra kom endast 50 % resp. 40 % av hyreshöjningen att bli kompenserad genom ökat bo- stadsbidrag. Dessa andelar gällde om bostadsbidraget motsvarade hela bo- stadspriset eller hela priset över ett visst belopp. Med ett bostadsbidrags- system som innebar att t. ex. 80 % av en utgiftsökning täcktes av bostadsbi- drag kompenserades en ännu mindre del av höjningen. Progressiviteten i beskattningen medförde sålunda problem vad gällde det bostadspolitiska målet att bostadsbidragen skulle verka stimulerande för hushållen att skaffa sig bättre och därmed som regel dyrare bostäder. Ett högt bostadspris innebar att skatten på bidragen blev högre än vid en låg utgift. Därigenom för- sämrades stimulansen för hushållen att förbättra bostadsstandarden.

För att undvika att bidragen försämrades i detta hänseende skulle bidrags- beloppen behöva ökas väsentligt så att marginalskatteeffekterna kompen- serades. Detta skulle medföra betydande ökningar av bruttokostnadema för stat och kommun.

Progressivitets- och fördelningsproblemen skulle öka med bidragsbelop- pens storlek. Problemen skulle bli särskilt kännbara om beskattningen av bostadsbidrag och barnbidrag kombinerades. Skatten på bostadsbidraget skulle då öka vid ökat antal barn.

Utredningama konstaterade också att effekten av en beskattning av bo- stadsbidragen blev olika beroende på vem i hushållet som beskattades för dem. Om bostadsbidraget för makar beskattades hos den som hade lägst inkomst blev skatten ringa om inkomsten var 1101] eller tämligen låg. Detta

2Tabe" 11.2 1 sou 1975:51.

”Tabell 11.31 sou 197551.

gällde oavsett hur hög den andra makens inkomst var. De totala överföringarna skulle härigenom bli mycket stora. Om å andra sidan den högsta inkomsten beskattades blev skatten på bidragen hög även vid relativt måttliga inkomster. Det var dock svårt att förutse hur bidragen skulle komma att fördelas mellan hushållen med hänsyn till deras totala inkomst.

I följande tabell2 belystes denna fråga.

Årsinkomst, kr, utan Skatt vid bostadsbidrag på 8 000 kr bostadsbidrag Högsta inkomst Lägsta inkomst Bidraget beskattas beskattas delas lika Exempel A 40000 + 0 4382 723 2120 30000+ 10000 4064 2547 3140 20 000 + 20 000 3 095 3 095 2 946 Exempel B 80 000 + 0 5 471 723 2 788 60000 + 20000 5010 3095 3993 40000+40000 4382 4382 4240

Tabellen byggde på följande förutsättningar. Bostadsbidrag utgick med 8 000 kr per år. Med ett så ston bidrag skulle en hyra på ca 660 kr per månad kunna betalas. Den kommunala utdebiteringen hade satts till 25 kr. Några förvärvsavdrag hade inte gjorts. 1 exempel A antogs den sam- manlagda inkomsten. bortsett från bostadsbidraget, vara 40000 kr per år, i exempel B var inkomsten 80000 kr.

Av tabellen framgår att om högsta inkomsten beskattades reducerades bostadsbidraget med över hälften redan vid en inkomst av ca 35 000 kr.

Störst skillnad i skatteeffekter mellan de olika inkomstkombinationerna uppstod om den lägsta inkomsten beskattades. Den jämnaste skattefördel- ningen fick man om bidraget delades i två hälfter och lades till vardera makens inkomst. Då kunde emellertid det förhållandet uppstå att det från skattesynpunkt blev fördelaktigare att ha en högre inkomst inom familjen i stället för två. Detta kunde få icke önskvärda effekter, t. ex. hämma kvin- nors benägenhet att förvärvsarbeta.

Det var sålunda av stor betydelse för bostadsbidragets storlek efter skatt hur inkomsterna fördelade sig inom ett hushåll och hur beskattningen sked- de.

Utredningama redovisade ytterligare exempel. I följande tabell3 redovi- sades statlig och kommunal beskattning av bostadsbidrag. I exemplet för- utsattes makar med en inkomst, två barn, bostadsbidrag beräknat på hela bostadsutgiften och 25 kr i kommunal utdebitering.

Årsinkomst, Bostadsbidrag efter skatt vid Nuvarande bidrag vid kr nedanstående bostadsutgift, kr/år en bostadsutgift av 8 000 kr/år 4 000 6 000 8 000 Stat- Stats- Totalt ligt kommu- nalt 0 4000 5860 7277 1800+2400 4200 10000 2733 4093 5453 1800+2400 4200 15000 2720 4037 5297 1800+2400 4200 20 000 2 527 3 745 4 905 1 800 + 2 400 4 200 30000 2127 2864 3939 1200+2400 3600 40000 1880 2778 3618 0+2100 2100 50 000 1 487 2 227 2 967 0 + 600 600 60 000 1 480 2 230 3 037 0 + 0 0 80000 1212 1818 2424 0+ 0 0 100000 1120 1680 2240 0+ 0 0 150 000 960 1 440 1 920 0 + 0 0

Tabellen visar att bostadsbidragen vid högre inkomster blev betydligt större än vid nuvarande regler. Vid en inkomst av 20000 kr och ett bostadspris av 8000 kr skulle bostadsbidraget öka med 705 kr. Vid en inkomst av 30 000 kr skulle det öka med 339 kr, vid 50 000 kr med 2 367 kr, vid 80 000 kr med 2 424 kr och vid 100000 kr med 2 240 kr. Denna effekt vore från fördelningspolitisk synpunkt knappast acceptabel. Om beskattning av bo- stadsbidrag skulle införas måste därför en inkomstgräns sättas, över vilken bostadsbidrag inte skulle utgå. Det skulle emellertid medföra problem att bemästra de tröskeleffekter som skulle uppkomma nära denna gräns.

Utredningama framhöll vidare, att i ovannämnda tabeller hade de be- skattade bostadsbidragen beräknats efter en skala som tog hänsyn till års- inkomst och bostadspris. Det var emellertid nödvändigt att också ta hänsyn till antalet barn i hushållet. Gällande system var så uppbyggt att tillägget ökade med antalet barn. Med den utgångspunkten fann utredningarna det svårt att tänka sig ett skattesystem där endast bostadsbidragen men inte barnbidragen beskattades. I det följande redovisas några tabeller som belyste effekterna av ett beskattat barnbidrag och ett beskattat bostadsbidrag.

4Tabell 11.41 sou 197551.

5Det kan anmärkas att jämförelsen skett med nuvarande bidrag vid en bostadskostnad om 8 000 kr.

I följande tabell4 förutsattes barnbidraget höjt till 4000 kr per år och barn.

Års- Barnbidrag, Bostadsbidrag efter inkomst, kr/år efter skatt vid nedanståen-

Nuvarande barnbidrag och bostadsbidrag vid en bo—

kr skatt de bostadsutgift, kr/år stadsutgift av 8000 kr/år 6 000 8 000 Stat— Stats- Totalt

ligt kommu- (inkl. nalt

barn- '

bi-

drag) ] barn

0 4000 4686 6055 2400+2400=4800 10000 2733 4080 5347 2400+2400=4800 15000 2720 3837 5005 2400+2400=4800 20000 2527 3538 4605 2400+2400=4800 30000 2127 2639 3579 l800+2400=4200 40000 1880 2578 3325 1500+1200=3700 60 000 1 480 2 220 2 974 1 500 + 0 = 1 500 80000 1212 1818 2424 1500+ 0=1500 100000 1120 1680 2240 1500+ 0: 1500 3barn 0 10055 4084 5444 7200+2400=9600

10000 8080 3638 4798 7200+2400=9600 15000 7725 3337 4397 7200+2400=9600 20000 7132 2869 3699 7200+2400=9600 30000 5706 2678 3418 6600+2400=9000 40000 5205 2220 2960 5100+2400=7500 60000 4551 2262 3016 4500+ 0=4500 80000 3636 1818 2424 4500+ O=4500 100000 3360 1680 2240 4500+ 0=4500

Av tabellen framgår bl. a. att bostadsbidraget vid samma inkomst och bostadsutgift i de flesta inkomstlägen blev lika eller mindre för ett hushåll med tre barn än för ett hushåll med ett barn. Om inkomsten var 30000 kr per år och bostadsutgiften 8000 kr blev bostadsbidraget 3579 kr för en familj med ett barn och 3 418 kr för en familj med tre barn. Om inkomsten var 60 000 kr per år och bostadsutgiften 8 000 kr blev motsvarande bidrag 2974 kr resp. 3016 kr.

Tabellen visar vidare att för en ettbamsfamilj med en bostadsutgift av 6 000 kr och en inkomst av 10 000 kr per år skulle beskattningen av barn- bidrag och bostadsbidrag medföra ett ökat totalt stöd på 2 013 kr jämfört med dåvarande bidrag. Vid en inkomst av 20000 kr skulle motsvarande förbättring bli 1265 kr och vid en inkomst av 30000 kr blev ökningen 566 kr. Vid en inkomst av 60000 kr blev förbättringen så hög som 2 200 kr och vid 100000 kr blev ökningen 1 300 kr. Förbättringama i de högre inkomstlägena kunde knappast betraktas som angelägna åtgärder. Effekter av detta slag skulle därför behöva elimineras, om beskattade bidrag infördes. En inkomstgräns måste sättas, över vilken bidrag inte utgick. En dylik gräns skulle dock, som tidigare nämnts, åstadkomma kraftiga tröskeleffekter.5

För trebarnsfamiljerna fick beskattningen likartade resultat som för ett- barnsfamiljerna. Förbättringen blev betydande i höga inkomstlägen och mindre för mellangrupperna.

En slutsats av det ovan redovisade blev att beskattning av barnbidragen och bostadsbidragen innebar förbättringar främst vid låga och höga inkomster medan mellaninkomstskikten fick i stort sett samma bidragsbelopp som vid dåvarande tidpunkt.

Utredningama konstaterade att det statliga bostadstillägget på 900 kr per barn och år fått formen av ett allmänt konsumtionsstöd till hushållen. Som ett alternativ övervägdes att enbart beskatta det statliga tillägget tillsammans med barnbidraget. Vid sidan härav skulle utgå ett särskilt bostadsprisan- knutet bostadsbidrag.

Följande tabell6 visar uppkommande effekter under sådana förutsättning- ar.

Antal Årsin- Makar, en inkomsttagare Makar, lika stora inkomster Ensamstående med barn barn tpmst, Nuva- Beskatta- Bidrags- Nuva- Beskatta- Bidrags- Nuva- Beskatta- Bidrags- rande de barn— föränd- rande de barn- föränd- rande de barn- föränd- bidrag bidrag ring bidrag bidrag ring bidrag bidrag ring 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 1 0 2400 4000 +1600 2400 4000 +1600 2400 4000 +l600 20 000 2 400 2 527 + 127 2 400 2 738 + 338 2 400 2 627 + 227 30000 1 800 2 127 + 327 1 800 2 720 + 920 1 800 2 227 + 427 40 000 1 500 1 880 + 380 1 500 2 720 +1 220 1 500 1 770 + 270 60 000 1 500 1 480 — 20 1 500 2 320 + 820 1 500 1 480 — 20 100000 1500 1 120 — 380 1500 1680 + 180 1500 1120 — 380 2 0 4 800 7 277 +2 477 4 800 8 000 +3 200 4 800 7 908 +3 108 20 000 4 800 4 905 + 105 4 800 5 466 + 666 4 800 5 105 + 305 30 000 4 200 3 936 — 264 4 200 5 440 +1 240 4 200 4 296 + 96 40000 3000 3618 + 618 3000 5254 +2254 3000 3608 + 608 60000 3000 2990 — 10 3000 4454 +1454 3000 2990 — 10 100000 3000 2240 — 760 3000 3174 + 174 3000 2240 — 760 4 0 9600 12 779 +3173 9600 15816 +6216 9600 13419 +3819 20000 9600 9201 399 9600 10906 +1306 9600 9552 — 48 30000 9000 7544 —1 456 9000 10794 +1 794 9000 7806 —1 194 40000 7500 6685 815 7500 10210 +2 710 7500 6775 — 725 60000 6000 5685 — 315 6000 8592 +2 592 6000 5785 — 215 100000 6000 4480 -1520 6000 6134 + 134 6000 4480 —1520 Bidraget har förutsatts utgå med 4000 kr per barn och år. Jämförelser har gjorts med de sammanlagda beloppen för utgående barnbidrag och statligt bostadstillägg. För makar, som båda förvärvsarbetade, förutsattes att in- komsterna var lika stora och att därmed barnbidraget beskattades med hälf- ten hos vardera maken. Vidare förutsattes en kommunal utdebitering på 25 kr. Under angivna förutsättningar skulle ett system med beskattade barn- bidrag få delvis samma icke önskvärda effekter som tidigare redovisade beskattade bostadsbidrag. För t. ex. familjer med flera barn och där endast en av makarna hade förvärvsarbete skulle liksom för ensamstående med ”Tabell 11.5i många barn betydande försämringar i bidragsnivån uppkomma. Det vore SOU 1975:51.

helt stridande mot kraven på utjämning av barnkostnaderna mellan olika stora familjer och olika hushållstyper. För att motverka dessa försämringar skulle utgångsbeloppet behöva sättas betydligt högre än 4000 kr per barn och år. Därmed skulle de totala kostnaderna för bidragssystemet öka vä- sentligt.

I betänkandet sammanfattades synpunkterna på följande sätt.

Följande argument kan anföras för beskattade bostadsbidrag.

Bostadsbidragen kan betraktas som inkomster för dem som får sådana. Alla former av inkomst bör i princip beskattas. Därför är frågan om beskattade bostadsbidrag naturlig. Frågan om beskattning har också uppkommit som en följd av strävandena att skapa ett så enkelt bostadsbidragssystem som möjligt. Genom ett system med beskattning undanröjs alla de problem som hör samman med andra slag av kon- ventionella inkomstprövningssystem, som t. ex. problemen med att åstadkomma ett aktuellt och rättvisande inkomstbegrepp.

De dubbla marginaleffekterna skulle falla bort vid beskattning. För närvarande avtrappas bostadstilläggen i inkomstklasser där marginalskatterna ökar och en dubbel- effekt uppstår därför för berörda hushåll. Med en beskattning kan belopp föras över till hushåll med lägre inkomster utan mycket högre marginalskatteeffekter än nu. Detta är från fördelningspolitiskt synpunkt ett önskvärt resultat.

Följande argument kan anföras mot beskattade bostadsbidrag. En följd av beskattning är att ett stort antal hushåll skulle få bostadsbidrag utan att någon bostadssocial motivering härför finns. Även hushåll med mycket höga inkomster skulle komma att få relativt stora bidrag till bostadskostnaden. Detta kan dock undvikas genom att man inför en inkomstgräns, över vilken bostadsbidrag inte utgår. Om man gör detta framstår emellertid vinsterna med en beskattning som ganska små jämfört med dagens bidragssystem. Då har man fortfarande att arbeta med en inkomstprövning som det kommer att bereda svårigheter att få rättvisande.

Det viktigaste skälet mot beskattning av bostadsbidragen är dock enligt vår mening svårigheten att förena ett sådant system med de bostadspolitiska målen. Det är således tveksamt om man överhuvudtaget kan konstruera ett rimligt system för beskattade bostadsbidrag, där hänsyn skall tas till antal barn, ekonomisk bärkraft och bostadspris. Som vi tidigare betonat är det från bostadssocial och fördelningspolitisk synpunkt viktigt att dessa tre komponenter finns med i ett framtida stödsystem. Dessutom skall bostadsbidragssystemet ha den effekten att hushållen stimuleras till att förbättra sin bostadsstandard. Konstruktionstekniskt är detta emellertid mycket komplicerat. Ett lämpligt bostadsbidragssystem kan möjligen åstadkommas genom ingrepp i nu— varande skattesystem. Att ändra skattesystemet för att åstadkomma enbart detta är knappast rimligt.

De allmänna barnbidragen, som utgår till alla barnhushåll som ett generellt kon— sumtionsstöd, beskattas inte. Familjepolitiska kommittén har som tidigare nämnts prövat frågan, men inte funnit anledning att föreslå att dessa bidrag beskattas. Mot den bakgrunden synes det också omotiverat att göra endast bostadsbidragen beskatt- ningsbara. En beskattning av bostadsbidragen och barnbidragen bör enligt vår mening övervägas samtidigt.

Samtidigt pekades på ytterligare problem som skulle uppkomma, främst hur skatteintäkten skulle fördelas mellan stat och kommun och tekniskt- administrativa problem.

Av anförda orsaker fann utredningarna inte skäl att föreslå beskattning av bostadsbidragen.

5.2.3. Överväganden

De nuvarande avtrappningsreglerna för bostadsbidrag leder i många fall till kraftiga marginaleffekter vid inkomstökning. Vid våra överväganden om beskattningens marginaleffekter har vi enligt våra direktiv att uppmärk- samma bl. a. frågan om beskattning i stället för inkomstprövning av bidragen. Efter att dessa direktiv utfärdades den 14 april 1972 — har boende- och bostadsfinansieringsutredningarna framlagt sitt slutbetänkande Bostadsför- sörjning och bostadsbidrag (SOU 1975:51) 1 vilket bl. a. denna fråga behand- las. Med hänsyn till resultatet av de undersökningar och beräkningar som företogs, vilka redovisats ovan, fann dessa utredningar övervägande skäl tala mot en övergång till beskattade i stället för inkomstprövade bostadsbi- drag. Som ett särskilt problem framstod bl. a. frågan om hur beskattningen av bidragen skulle ske för makar.

Vi ansluter oss till de tidigare utredningarnas bedömning och föreslår således inte någon övergång till beskattning av bostadsbidragen.

Vi konstaterar emellertid att avtrappningsreglerna i många fall leder till kraftiga marginaleffekter. I vårt betänkande SOU 1974:20 framhöll vi att en förutsättning för att uppnå lindring i marginaleffekterna var att reduk- tionsfaktorn sattes relativt lågt. Ju lägre reduktionsfaktorn var desto mindre blev marginaleffekterna. Vi framhöll emellertid också att en annan följd av låg avtrappning var att bostadstillägg kom att utgå mycket högt upp i inkomstskikten. Vi föreslog i betänkandet, som tidigare nämnts, en enhetlig reduktionsfaktor med 15 %. I prop. 1974:150, som ligger till grund för nu- varande regler, föreslogs emellertid i stället förutom avtrappning med 15 % även avtrappning med 24 % vid högre inkomst. Enligt motiveringen skedde dettajust för att förhindra att bidragen följde med så högt upp i inkomstskik- ten.

Vi anser att det är en olägenhet att avtrappningen kan ge upphov till så kraftiga marginaleffekter som nu är fallet. Mera väsentliga sänkningar kan emellertid inte företas utan att stödet utsträcks till familjer i betydligt högre inkomstskikt än där stödet nu utgår. En sådan utveckling är enligt vår mening inte önskvärd. Vi anser därför att nuvarande avtrappningsprocent bör bibehållas och vi föreslår således ej heller någon ändring i detta avseende.

6. Familjebeskattningen

6.1. Äkta makar

6.1.1. Civilrättsliga regler angående äktenskapets ekonomiska verkningar

Enligt giftermålsbalken (GB) är makars egendom av två slag giftorättsgods och enskild egendom. Egendomen är giftorättsgods såvida den inte är en- skild. Enskild är sådan egendom som makarna själva genom äktenskaps- förord förklarat skall vara enskild. Hit hör också sådan egendom som make fått i gåva eller genom arv och testamente och som givaren, testator eller arvlåtaren bestämt skall vara enskild.

Vardera maken äger och förvaltar sin egendom. Make har emellertid vissa förpliktelser att vid förvaltningen av giftorättsgods beakta andra makens intresse. Varje make svarar för sina egna men inte för andra makens skulder. Då äktenskapet upplöses — genom äktenskapsskillnad eller i anledning av dödsfall tar vardera maken eller hans arvingar den enskilda egendomen och det behållna giftorättsgodset hälftendelas. På grund av dessa regler är det under bestående äktenskap i stor utsträckning likgiltigt vem av makarna som äger egendom som är giftorättsgods.

Beträffande avtal och andra rättshandlingar mellan makar tillämpas i hu- vudsak vanliga civilrättsliga regler men för vissa fall finns speciella bestäm- melser. För att gåvor mellan dem skall vara giltiga krävs i princip att de skett genom äktenskapsförord.

Äktenskaps/örord är ett avtal mellan makarna vilket antingen avser för- mögenhetsordningen i äktenskapet eller gåva från ena maken till den andra. Makar kan genom äktenskapsförord bestämma att egendom skall vara gif- torättsgods eller enskild egendom. Bortsett från den begränsningen, att de inte får avtala bort sådant villkor förenat med arv, gåva eller testamente som gör egendomen till enskild, kan de genom äktenskapsförord åstad- komma en egendomsfördelning från fullständig giftorättsgemenskap till full- ständig egendomsskillnad.

Vid äktenskapets upplösning genom äktenskapsskillnad eller i anledning av dödsfall — och vid dom på boskillnad skall bodelning äga rum och makarnas giftorättsandelar bestämmas. Härvid regleras eventuella vederlagsanspråk som kan uppstå om t. ex. ena maken vanvårdat sitt giftorättsgods. I detta sammanhang har bodelning i anledning av boskillnad störst intresse. Vid bodelningen upplöses giftorättsgemenskapen under bestående äktenskap och

1 Beträffande pensionärer gäller särskilda regler, se kap. 7.

all egendom blir därefter enskild. Härvid har makarna möjlighet att överföra giftorättsgods från ena maken till den andra. Om de tillgångar makarna tänker överföra är enskild egendom kan de före boskillnaden genom äk- tenskapsförord, med ovan angivet undantag, omvandla dem till giftorätts— gods. Önskar makarna att viss egendom inte skall delas kan de på samma sätt omvandla den till enskild egendom. Som nämnts blir all egendom efter boskillnad enskild. Makarna är emellertid oförhindrade att genom äkten- skapsförord omvandla egendomen till giftorättsgods. Genom att därefter beviljas ny boskillnad kan ena maken successivt överföra egendom på andra maken. Vad den vinnande maken får vid bodelning är fritt från gåvoskatt om värdet av egendomen inte överstiger hans giftorättsandel. eljest utgår gåvoskatt. Det betyder alltså att hälftendelningen kan frångås utan att skatt- skyldighet för gåvoskatt inträder.

Den familjerättsliga lagstiftningen är sedan 1969 föremål för utredning av familjelagssakkunniga.

I direktiven till familjelagssakkunniga (Ju 1970:52) anförde departements- chefen att äktenskapet borde vara en form för frivillig samlevnad mellan självständiga personer och att lagstiftningens funktion var att lösa praktiska problem, inte att privilegiera en samlevnadsform framför andra. En begräns- ning av giftorättsinstitutet låg i linje med denna principiella uppfattning om äktenskapet i det framtida samhället. Ett par lösningar angavs som möjliga. Man kunde t. ex. använda sig av s. k. återgångsdelning eller be— gränsa giftorätten till att gälla bara den gemensamma bostaden och bohaget. Giftorätten kunde också begränsas när äktenskapet upplöstes efter mycket kort tid.

I sitt första betänkande Familj och äktenskap (SOU 1972z4l) föreslog de sakkunniga huvudsakligen regler angående äktenskapets ingående och upp— lösning. Beträffande äktenskapets ekonomiska rättsverkningar föreslogs en- dast begränsade förändringar som huvudsakligen var betingade av de förslag som lades fram angående äktenskapets upplösning. I övrigt behandlades endast översiktligt vissa principiella frågor kring makars självständighet och jämlikhet i ekonomiskt avseende.

Utredningens arbete beräknas pågå under hela är 1977.

6.1.2. Nuvarande regler för beskattning av makar Inkomsrbeskattningen

De grundläggande bestämmelserna för inkomstbeskattningen av makar finns i 52 och 65 åå KL. Motsvarande bestämmelser finns i 3 och 11 åå SI.

Enligt 52% KL skall makar taxeras var och en för sin inkomst. Vid in- komstberäkningen gäller dock i vissa hänseenden speciella regler för makar. Således gäller t. ex. särskilda regler för beräknande av förvärvsavdrag. Dess- utom gäller bl. a. att, om makar levt tillsammans under beskattningsåret, endera maken har rätt att tillgodogöra sig allmänna avdrag och — efter den andre makens medgivande förlustavdrag som denne inte kunnat utnyttja samt att 5. k. extra avdrag1 beräknas med hänsyn till båda makarnas inkomst— och förrnögenhetsförhållanden. Grundavdraget beräknas däremot individu-

ellt för vardera maken. Den ene maken har alltså inte rätt att utnyttja den andres grundavdrag.

De särskilda reglerna för makar tillämpas också för skattskyldiga som lever tillsammans utan att vara gifta, om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft gemensamt barn. Om skattskyldig ingår äk- tenskap under beskattningsåret, tillämpas de särskilda bestämmelser som gäller för makar först vid taxeringen för det därpå följande beskattningsåret.

Enligt tidigare regler medgavs skattskyldig inte avdrag för värdet av arbete som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av hans make (s.k. faktisk sambeskattning). Detta gällde även om lön faktiskt utbetalats till den medhjälpande maken på grund av anställningsavtal eller därför att denne eljest enligt civilrättsliga regler hade rätt till ersättning. Make beskattades inte heller för den lön eller ersättning han uppburit från andra maken. Av- dragsförbudet avsåg verksamhet som bedrevs av den skattskyldige själv som enskild firma.

Riksdagen har numera antagit regler som innebär att den faktiska sam- beskattningen av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse i princip slopats. Reglerna som skall tillämpas första gången vid 1977 års taxering innebär i korthet följande.

Nettointäkten av egenföretagares jordbruk eller rörelse skall i princip be— skattas hos den av makarna som har den ledande ställningen i företaget. Har ingen av makarna sådan ledande ställning anses de ha drivit verk- samheten gemensamt och var och en taxeras för den del av inkomsten som anses belöpa på honom. Har ena maken bedrivit verksamheten och andra maken (medhjälpande make) varit behjälplig i verksamheten under minst 400 timmar under ett år får makarna fördela inkomsten mellan sig så att en del av denna hänföres till medhjälpande make. Värdet av denna makes insats tages upp till belopp motsvarande marknadsmässig ersättning. Om den medhjälpande makens arbetsinsats understiger 400 timmar beskat- tas intäkten hos andra maken.

Riksdagen antog samtidigt regler av i princip likartad innebörd som gäller löneutbetalningar från fåmansbolag till företagsledarens make och barn. Reg- lerna skall tillämpas om företagsledarens make har ställning av medhjälpare Maken skall beskattas för lön eller annan ersättning från bolaget endast under förutsättning att arbetsinsatsen uppgått till minst 400 timmar under beskattningsåret och att ersättningen är marknadsmässig. Om den med- hjälpande makens arbetsinsats understiger 400 timmar skall företagsledaren beskattas.

Vid skatteberäkningen gäller särskilda regler för makar vid beräkningen av statlig inkomstskatt. Innebörden av dessa regler är att vardera maken beskattas individuellt för s. k. A-inkomst, medan däremot s. k. B-inkomst sambeskattas. Sambeskattningen av B-inkomst sker genom att makarnas sammanlagda B-inkomst beskattas ”på toppen” av deras största A-inkomst.

Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, med undantag för periodiskt understöd och därmed jämförlig intäkt, samt inkomst av jordbruksfastighet och rörelse om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ”ej blott ringa omfattning”. Definitionen innebär att bl. a. pension och livränta räknas till A-inkomst. Annan inkomst än A-inkomst utgör B-inkomst.

Förfarandet vid skatteberäkningen för makar är i huvudsak följande. Har makarna under beskattningsåret levt tillsammans och under någon del av året varit bosatta i Sverige och har båda statligt taxerad inkomst. beräknas beskattningsbar A-inkomst och beskattningsbar B-inkomst för dem. Beskattningsbar A-inkomst utgörs av den skattskyldiges sammanlagda A-inkomst minskad med allmänna avdrag, förlustavdrag, grundavdrag och extra avdrag. Beskattningsbar B-inkomst utgörs av skillnaden mellan den sammanlagda beskattningsbara inkomsten och den beskattningsbara A-in- komsten.

Har bara ena maken beskattningsbar inkomst, beräknas skatten på vanligt sätt utan uppdelning på beskattningsbar A-inkomst och B—inkomst. Har båda makarna beskattningsbar inkomst, beräknas skatten på beskattningsbar A-inkomst för vardera maken för sig. Har makarna endast beskattningsbar B-inkomst, beräknas skatten på summan av de beskattningsbara B-in— komsterna och fördelas mellan makarna efter förhållandet mellan deras be— skattningsbara inkomster. I övriga fall sammanläggs beskattningsbar B-in— komst hos den make som har lägst beskattningsbar A-inkomst med den andre makens sammanlagda beskattningsbara inkomst. Skatten på hela in- komstsumman minskad med skatt på däri ingående beskattningsbar A- inkomst utgör skatt på makarnas B-inkomst. Denna skatt fördelas mellan makarna efter förhållandet mellan deras beskattningsbara B—inkomster. Det bör tilläggas att om makars sammanlagda B-inkomst inte överstiger 2 000 kr, denna inkomst behandlas som A-inkomst vid skatteberäkningen.

F örmögenhetsbeskartningen

Reglerna för makars förmögenhetsbeskattning finns i 12; SF.

Beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten för makarna sker in- dividuellt. Skuld som den ena maken inte kunnat utnyttja som avdrag får avräknas från den andra makens förmögenhet.

Beräkningen av den beskattningsbara förmögenheten sker för makarna gemensamt. Frågan om skatteplikt avgörs och skatten beräknas med hänsyn till den sammanlagda beskattningsbara förmögenheten. Skatten fördelas se- dan mellan makarna i förhållande till vars och ens skattepliktiga förmö- genhet.

Med uttrycket skattepliktig förmögenhet avses nettoförmögenheten be- räknad enligt SF. Till grund för skatteberäkningen ligger den beskattnings- bara förmögenheten. Denna överensstämmer med den skattepliktiga för- mögenheten.

I sammanhanget bör erinras om bestämmelserna i lagen (19701172) om begränsning av skatt i vissa fall. Dessa bestämmelser (den s. k. 80/85-pro- centregeln) innebär i huvudsak att statlig inkomstskatt och förmögenhets— skatt kan nedsättas med det belopp varmed summan av dessa skatter och allmän kommunal skatt överstiger det 5. k. spärrbeloppet. Det senare mot- svarar 80 % av statligt beskattningsbar inkomst som ej överstiger 200 000 kr och 85 % av överskjutande belopp. Förmögenhetsskatten får dock inte nedsättas till lägre belopp än som svarar mot skatten på halva den be- skattningsbara förmögenheten. För makar som lever tillsammans sker skat- tebegränsningen med hänsyn till deras sammanlagda inkomst och förmö-

genhet. En närmare redogörelse för förmögenhetsbeskattningen och 80/85- procentregeln lämnas i avsnitten 11.1 och 11.2.

6.1.3. Principiellt: synpunkter på makebeskattningens utformning

De nu gällande huvudreglerna för makebeskattningen infördes genom 1970 års skattereform. Tidigare åberopades skatteförmågeprincipen som grund för sambeskattningen av äkta makar. Man hävdade att makarna utgjorde en faktisk och ekonomisk enhet som måste beaktas vid beskattningen. Ma- karnas hushållsgemenskap och de civilrättsliga reglerna om makarnas eko- nomiska gemenskap åberopades som stöd för denna uppfattning. Vid jäm- förelse mellan två par äkta makar med samma totala inkomst ansågs skat- teförmågan vara lika stor, oavsett den inbördes inkomstfördelningen mellan makarna.

Genom 1970 års skattereform infördes i princip Särbeskattning av makars förvärvsinkomster. Departementschefen framhöll i propositionen (1970:70) att en beskattning som i väsentliga hänseenden var oberoende av kön och civilstånd enligt hans mening var naturlig i dagens samhälle. En fullständig övergång till en sådan beskattning var dock inte möjlig under rådande förhållanden. Särbeskattningen inskränktes därför till inkomster in- tjänade genom förvärvsarbete. Beträffande övriga inkomster anförde de- partementschefen att förmögenhetsinnehavet och dess avkastning, även om det var formellt uppdelat mellan makarna, torde utgöra ett gemensamt un— derlag för familjens levnadsstandard. Skatteförmågeprincipen diskuterades inte i propositionen utan som grund för reformen om individuell beskattning av förvärvsinkomster anfördes rättvisekrav och arbetsmarknadspolitiska skäl.

Departementschefens uttalande skulle kunna tolkas så, att det skulle vara skillnad mellan förvärvsinkomster å ena sidan och övriga inkomster och förmögenhet å den andra sidan vad avser skatteförmågeprincipen. Så kan dock knappast vara fallet. Det torde bero på både om förmögenheten är enskild egendom eller giftorättsgods och hur den är placerad, om förmö- genheten och dess avkastning verkligen utgör gemensamt underlag för fa- miljens levnadsstandard. Som exempel kan anföras att ena maken har en- skild egendom i form av aktier i familjebolag, som drivs av makens föräldrar eller syskon, eller i form av andel av skogsfastighet eller liknande. Det kan vara ovisst om andra maken verkligen får någon del av sådan för- mögenhet eller dess avkastning. I själva verket torde det vara lika vanligt om inte vanligare att makars förvärvsinkomster används för det gemen- samma hushållet och för att underhålla och förbättra familjens levnads- standard som att deras resp. förmögenhet och dess avkastning kommer hela familjen tillgodo. Från principiell synpunkt borde därför makar betrak- tas antingen som en enhet eller som två självständiga individer vad gäller alla slags inkomster och förmögenhet.

Skatteförmågeprincipen kan således inte åberopas som grund för nuva- rande system med blandad sär- och sambeskattning av makar. Att man vid 1970 års reform inte ansåg sig kunna gå längre beträffande den in- dividuella beskattningen än till förvärvsinkomster torde i stället ha berott på framför allt risken för skatteflykt genom inkomst- och kapitalöverföringar mellan makar.

Genom 1970 års reform togs dock ett betydelsefullt steg mot upplösningen av den beskattningsenhet som makar utgjort sedan länge. Från skatteför- mågesynpunkt kan naturligtvis diskuteras om en sådan utveckling kan anses berättigad.

Å ena sidan kan hävdas att makar som regel har en gemensam ekonomi och att deras inkomster från olika förvärvskällor liksom deras resp. för- mögenhet i allmänhet kommer båda tillgodo i ungefär lika omfattning. Den ekonomiska gemenskapen grundas även på civilrättsliga regler. Reg- lerna om makars rätt till inbördes lika standard och försörjningsplikt mot varandra samt giftorätts- och vederlagsreglerna syftar till att underbygga och stärka den ekonomiska gemenskapen mellan makarna.

Å andra sidan kan framhållas att vi går mot ett samhälle där de flesta kvinnor kommer att förvärvsarbeta under större delen av sitt aktiva liv. Därmed följer ökad självständighet för kvinnorna i ekonomiskt avseende och detta medför i sin tur större självständighet även i andra hänseenden. Kvinnans ökade självständighet kan också antas medföra att makarnas in- bördes beroende av varandra i ekonomiskt avseende kommer att minska högst avsevärt.

Om man bortser från de civilrättsliga aspekterna och tar hänsyn enbart till faktiska förhållanden är det också svårt att från skatteförmågesynpunkt motivera varför äkta makar sambeskattas då man särbeskattar övriga former av hushållsgemenskap, t. ex. mellan föräldrar och vuxna barn, samboende syskon och s.k. samvetsäktenskap utan gemensamma barn. Skillnaden i beskattning mellan äkta makar och dem som lever i samvetsäktenskap utan gemensamma barn är särskilt svår att motivera, då den ekonomiska si- tuationen i båda fallen torde vara i stort sett densamma och skatteförmågan hos familjerna således lika stor.

Det anförda leder till slutsatsen att skatteförmågeprincipen inte synes kunna åberopas som grund för sambeskattning av äkta makar i ett framtida samhälle, där individen snarare än olika former av familjegemenskap kom- mer att betonas. De förändringar som skall övervägas beträffande nuvarande ordning bör därför syfta till en fortsättning av 1970 års reform i riktning mot en helt individuell beskattning.

6. 1 .4 Praktiska synpunkter

Även om det från teoretisk synpunkt inte är tillfredsställande med ett system av blandad sär- och sambeskattning kan det på det praktiska planet upp- komma sådana svårigheter vid genomförande av en renodlad särbeskattning att övervägande skäl talar för ett bibehållande av nuvarande ordning. Inom ramen för denna kan naturligtvis övervägas vissa mindre ändringar i riktning mot en mer individuell beskattning.

Överensstämmelse med civilrättsliga regler

Från principiell ståndpunkt bör makars ekonomiska förhållanden bedömas på samma sätt i skatterättsligt som i civilrättsligt avseende. Vid förändringar i makebeskattningen bör därför målsättningen vara att uppnå en så nära överensstämmelse som möjligt.

Enligt reglerna i GB äger och förvaltar makarna var sin egendom och dom och har i princip full avtalsfrihet inbördes. Äktenskapet medför även en ekonomisk gemenskap mellan makarna. Detta kommer till uttryck i bestämmelserna om makars rätt till inbördes lika standard och försörjnings— plikt mot varandra samt i reglerna om giftorätt och vederlag. De viktigaste i detta sammanhang är giftorättsreglerna. Dessa innebär att vardera maken har en latent hälftenrätt i den andra makens egendom, en rätt som realiseras vid äktenskapets upplösning eller vid boskillnad.

Nuvarande giftorättsregler stämmer tämligen väl överens med nuvarande konstruktion av makebeskattningen och erbjuder inte några problem vid beskattningen. Vid genomförande av en helt individuell beskattning kom- mer emellertid giftorättsreglerna att medföra stora komplikationer. Så länge egendomen är giftorättsgods har det nämligen relativt liten betydelse för makarna vem av dem som formellt är ägare. Egendomen kan genom ci- vilrättsligt oantastliga avtal överföras dem emellan, t. ex. genom köp mot revers, utan att det i praktiken behöver få några egentliga konsekvenser för makarna.

Överensstämmelse med soda/systemet

En genomförd individuell beskattning innebär att äkta makar betraktas som fristående och självständiga personer i ekonomiskt avseende. Det kan ifrå- gasättas om det är önskvärt och möjligt att ha samma bedömning på den sociala sidan och om en sådan överensstämmelse har någon betydelse för genomförande av en reform om individuell makebeskattning.

Vad först avser de förmåner som utgår på grund av den allmänna för- säkringen aktualiseras frågan beträffande folkpensionärerna. Utvecklingen går här mot en individuell bedömning, dvs. lika pensionsförmåner för gifta och ogifta (jfr t. ex. SfU 197328). Som framgår av bl. a. pensionsålderskom- mitténs betänkande Sänkt pensionsålder m. m. (SOU 1974:15 s. 112) är dock en sådan reform mycket kostnadskrävande kommittén beräknade kost- nadsökningen till ca 1 miljard kr årligen varför den måste ske på sikt.

Vad beträffar inkomstprövade sociala bidrag och avgifter, t. ex. inom fa- miljestödet eller studiesociala området, får man även här, med hänsyn till den ändrade synen i samhället till förmån för ökad självständighet för makar i förhållande till varandra, anta att det kommer att ske en utveckling mot större individualisering. Eftersom förutsättningarna för genomförande av en individuell bedömning skiftar mellan olika områden torde dock denna utveckling i vissa fall dröja avsevärt längre än i andra. I vissa fall t.ex. beträffande bostadsbidragen torde det finnas anledning räkna med fortsatt hänsynstagande till den samlade familjeinkomsten.

Beträffande socialhjälp gäller speciella förhållanden. Socialhjälp förutsätter en behovsprövning, som tar hänsyn till alla faktorer som inverkar på sö- kandens ekonomiska situation. Att därvid helt bortse från andra makens inkomster och förmögenhet torde inte vara möjligt med hänsyn till bl. a. de civilrättsliga reglerna om makars rätt till inbördes lika standard och för- sörjningsplikt mot varandra.

Av det anförda framgår att utvecklingen inom socialsystemet, med undan- tag för bostadsbidragen och socialhjälpen, kan antas i stort sett gå mot en

mer individuell bedömning av makar. Det skulle naturligtvis vara önskvärt med en överensstämmelse i detta avseende mellan skatte- och socialsystemet. Frågan är dock, om det har någon betydelse för införande av en helt individuell beskattning av makar, att man redan nu får en sådan över- ensstämmelse. Det kan konstateras att några svårigheter inte uppkom i detta avseende vid genomförande av 1970 års skattereform, som innebar bl.a. särbeskattning av folkpension. För en fortsatt övergång till en individuell makebeskattning synes det därför inte vara något hinder att man har en annan bedömning på den sociala sidan.

Administrativa aspekter

Från taxeringsteknisk synpunkt är det en fördel om en fullständig särbe- skattning införs. Det innebär, under förutsättning att man inte samtidigt tillskapar en rad invecklade bestämmelser för att hindra skatteflykt, ett be- tydligt enklare och mer lättillämpat skattesystem. Ett enklare skattesystem innebär ett förenklat deklarations- och taxeringsförfarande. Även debite- ringsarbetet underlättas.

En sådan förenkling kan dock medföra kontrolltekniska svårigheter. Det får förutsättas att en helt individuell beskattning kommer att fordra en mer ingående kontroll av olika transaktioner, som många gånger kommer att vara mycket komplicerade. Avsevärda kontrollsvårigheter kan således upp- komma.

6.1.5. Skattefusks- och skatteflyktsaspekten

Skattefusk innebär att inkomster och förmögenhet döljes eller att den skatt- skyldige på annat sätt lämnar oriktiga uppgifter. Mot sådant förfarande ingriper samhället med bl. a. skärpta straff. Likaså har taxeringsförfarandet effektiviserats. Man kan inte påstå att denna form av skattefusk skulle öka enbart av den anledningen att helt individuell beskattning infördes.

Vid införande av helt individuell beskattning skulle däremot den form av skattefusk kunna tänkas öka som innebär att inkomst eller avdrag oriktigt hänföres till annan make än som bort ske. Likartade effekter söker man ibland uppnå genom olika former av s.k. skentransaktioner. Dessa som ligger på gränsen mellan skattefusk och skatteflykt i egentlig bemärkelse avser avtal eller andra rättshandlingar som tillkommit för skens skull och som parterna inte har för avsikt att fullgöra.

Skatteflykten kännetecknas av att de skattskyldiga med hjälp av olika speciella konstruktioner söker uppnå icke avsedda skatteförrnåner. Som skat- tetiyktsåtgärder betecknas sådana transaktioner då en skattskyldig som öns- kar uppnå viss skattemässig förmån undviker den ”normala” närmast till hands liggande lösningen och i stället företar en eller flera rättshandlingar som i och för sig kan vara civilrättsligt giltiga och korrekt rubricerade men som _representerar en konstlad och av lagstiftarna inte förutsedd metod. Man kan också uttrycka det så att den skattskyldige utnyttjar en ”lucka” i lagen för att skaffa sig en inte avsedd och från det allmännas synpunkt inte godtagbar Skattelättnad.

Ofta har man kunnat konstatera att skatteflyktstransaktionerna inneburit inga eller endast obetydliga ändringar i parternas reella ekonomiska situation. Det skall dock i sammanhanget framhållas att endast den omständigheten att en skattskyldig vidtar en åtgärd som minskar hans skatt inte innebär skatteflykt. Var och en har naturligtvis rätt att sköta sin ekonomi på bästa sätt och tillse att skatten blir så låg som möjligt.

Varje utredning som sysslat med frågan om sär- eller sambeskattning av äkta makar har framhållit risken för de skatteiiyktstransaktioner som kan bli följden av en total särbeskattning. Detta problem har ansetts vara det största hindret mot individuell beskattning och har hittills bedömts som alltför svårbemästrat.

Risken för skattenyktstransaktioner torde sedan 1970 års reform inte ha minskat utan snarare ökat. Den ökade progressionen har ökat de vinster som kan göras vid överflyttning från make med högre till make med lägre inkomster. De skattskyldiga synes ha blivit alltmer ”skattemedvetna" och får i stor utsträckning antas komma att begagna sig av de möjligheter att nedbringa skatten som en ny lagstiftning kan erbjuda. Utgångsläget för en renodlad särbeskattning är därför inte särskilt gynnsamt.

Till en början kan dock konstateras att många av de ändringar som kom- mer att företas i de nuvarande deklarerade äganderättsförhållandena endast är tillrättalägganden av en tidigare felaktig redovisning. För närvarande de- klarerar mannen ofta makarnas sammanlagda förmögenhetsinnehav och ka- pitalinkomster. eftersom det förenklar deklarationsförfarandet och inte gör någon skillnad vid beskattningen. Vid genomförande av en individuell be- skattning kan man förutsätta att vardera maken redovisar sin egendom och sina inkomster. Vad avser verkliga kapitalöverföringar är det givetvis mycket svårt att uttala sig om i vilken omfattning makar kommer att genom skilda rätts- handlingar söka fördela tillgångar mellan sig enbart för att uppnå det från skattesynpunkt mest fördelaktiga resultatet. För att kunna bilda oss en nå- gorlunda underbyggd uppfattning om storleken av detta problem har vi gjort en genomgång av olika transaktioner av skatteflyktskaraktär som kan tänkas förekomma vid en omläggning av makebeskattningen.

Vid genomgång av olika inkomstslag kan man först konstatera att inkomst av tjänst i huvudsak utgörs av A-inkomst och således saknar större intresse i detta sammanhang.

Inkomst av jordbruksfastighet och rörelse kan vara antingen A- eller B- inkomst beroende på om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan eller ej. Här kan olika situationer uppkomma beroende på ägar- och bru- karförhållanden. Äger t. ex. hustrun enjordbruksfastighet som mannen en- sam brukar och inget arrendeavtal finns, beskattas mannen i sin helhet för inkomsten, A-inkomst. Om dessa makar vid helt individuell beskattning upprättar arrendeavtal för att hustrun på detta sätt i form av arrende, vilket f.n. betraktas som B-inkomst, skall få del av fastighetsavkastningen kan detta knappast kallas skatteflykt. Det får snarare ses som hennes rättmätiga avkastning av fastigheten. Om mannen däremot från början ägt fastigheten och därefter överfört äganderätten på hustrun för att ge henne möjlighet att genom arrendeavtal få del av fastighetsinkomsten kan man tala om skatteflykt.

Inkomst av andra inkomstslag än som ovan nämnts är B-inkomst. Sådana inkomster beskattas i princip hos ägaren till den avkastningsgivande egen- domen. Om denna egendom innehas av den make som har den högsta inkomsten kan makarna genom att överföra egendomen till den make som har den lägsta inkomsten ofta uppnå skattelättnader. I sådana situationer kan man i många fall anse att skatteflykt föteligger.

Våra undersökningar visar att det öppnas betydligt lier möjligheter till skatteilyktstransaktioner mellan makar vid en helt individuell beskattning än vad som finns idag. Frågan är då i vilken utsträckning dessa möjligheter verkligen skulle kunna utnyttjas.

Åtgärder för att motverka skatteflykt

De skatteflyktsåtgärder som skulle kunna bli aktuella vid övergång till helt individuell beskattning rör i första hand de makar som har sina förhållanden så ordnade att ändring av äganderättsförhållandet skulle medföra skatte- lättnader. Vissa skattskyldiga, som har sin egendom ordnad på annat sätt, skulle inte behöva vidtaga några åtgärder alls utan skulle få skattelättnader enbart av den anledningen att individuell beskattning infördes. Om sådan beskattning infördes kunde man för framtiden förvänta sig att behovet av överlåtelser mellan makar i syfte att uppnå skattelättnader skulle minska eftersom de ofta redan vid förvärvet hade möjlighet att ordna sina egen- domsförhållanden på önskat sätt.

Generella lagregler mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder finns ej i svensk skatterätt. Dessa frågor har överlämnats till praxis att lösa. Lag- stiftningen har hittills inriktats på att göra punktingripanden genom att fylla igen luckor i lagstiftningen som visat sig föranleda missbruk. Möjligheterna att gå längre och införa generella bestämmelser har övervägts i olika sam- manhang, senast av en expertgrupp inom företagsskatteberedningen i be- tänkandet Allmän skatteilyktsklausul (SOU 1975:77).

Till utgångspunkt för förslaget ligger principen att avtal och andra rätts- handlingar skall bedömas efter sitt verkliga innehåll och ekonomiska verk- ningar. Detta innebär inte bara att man bortser från rena skenavtal dvs. avtal som inte är avsedda att faktiskt fullgöras, utan också att man går efter den verkliga innebörden även om parterna utformat avtalet så att denna döljs. Domstolarna tillämpar genomsyn och i betänkandet föreslås att denna princip lagfästes. Till skillnad mot nuvarande praxis skall principen kunna tillämpas även när man kringgått skattelag genom flera var för sig formellt korrekta rättshandlingar, som tillsammans ger skatteförmåner som står i strid med skattelagstiftningens anda och mening. För att principen om genomsyn skall få tillämpas skall vissa i förslaget närmare angivna objektiva förutsättningar vara uppfyllda.

Enligt förslaget bör transaktioner mellan makar kunna träffas av den s. k. generalklausulen om det kan göras sannolikt att transaktionerna inte innebär att makarna strävat efter att på ett seriöst sätt ordna sina ekonomiska an- gelägenheter. Detta medför att framför allt sådana avtal där en make in- skjutits som mellanled i en transaktion eller för kortare tid tillagts vissa rättigheter inte bör godtas. Däremot skulle klausulen inte kunna tillämpas enbart på den grunden att makarna fördelat sin egendom på ett skattemässigt

fördelaktigt sätt. Självfallet mäste därvid ettjuridiskt sett korrekt förfarande ha tillämpats.

Regeringen har i propositionsförteckningen till riksmötet 1977/78 förklarat sig ha för avsikt att under hösten 1977 framlägga förslag till allmän skat- teilyktsklausul. Vi har inte haft möjlighet att avvakta förslaget och ta ställ- ning till om detta bör föranleda någon ändrad bedömning från vår sida.

Man kan emellertid också tänka sig att införa speciallagstiftning i över- ensstämmelse med de punktvisa ingripanden man gjort på andra områden hittills. Nackdelarna med sådan speciallagstiftning är dock flera. Reglerna blir svåröverskådliga och inför man många specialbestämmelser kan hela syftet med den individuella beskattningen förfelas.

De skattskyldiga som skulle kunna ha fördel av individuell makebeskatt- ning är makar med B—inkomster och förmögenhet. Av SCB:s statistik, SM N 1977:13, framgår (tabell 6.1) att det relativa antalet skattskyldiga med tillgångar, skulder eller behållen förmögenhet är högre ju större inkomsten är. Dessutom framgår att antalet personer med B-inkomst relativt sett är större i högre inkomstlägen. För det stora flertalet makar med normala förvärvsinkomster och med ingen eller endast obetydlig förmögenhet skulle helt individuell beskattning få små eller inga effekter.

Vad gäller fördelarna vid förmögenhetsbeskattningen är det förhållandevis få makar som kan tillgodogöra sig dessa. Det förutsätter nämligen innehav av en större förmögenhet och dessa förmögenhetsägare är relativt fåtaliga.

Vad däremot gäller fördelarna av en inkomstuppdelning av kapitalin- komster är det betydligt fler makar som kommer ifråga. Eftersom B-inkomster beskattas på toppen av makarnas största A-inkomst kan även en uppdelning av mindre B-inkomster vara lönsam. Fördelarna vid inkomstbeskattningen är således avsevärt större än vid förmögenhetsbeskattningen och antalet makar som genom olika transaktioner kan förutsättas söka nedbringa sin inkomstbeskattning torde vara betydligt fler.

Återhållande faktorer mot transaktioner i syfte att nedbringa såväl in- komstskatt som förmögenhetsskatt är de civilrättsliga konsekvenserna som uppstår framför allt vid skilsmässa. Många kan tänkas tveka inför de ci- vilrättsliga följderna av att överföra tillgångar på andra maken, i synnerhet om egendomen blir den andra makens enskilda egendom. Även om egen- domen blir giftorättsgods kan reglerna om makes självständiga handhavande av sitt giftorättsgods och de regler som gäller vid bodelning verka åter- hållande. Ett stort och antagligen stigande antal äktenskap upplöses genom skilsmässa. Tanken på en sådan eventualitet har naturligtvis en restriktiv inverkan på egendomsöverföringar mellan makar. Det är givetvis svårt att uppskatta i vilken grad sådana överväganden skulle vara avgörande, eftersom det beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Rent allmänt kan kanske antas att risken för skilsmässa har större betydelse för makar i yngre äk- tenskap än för makar i äktenskap som fått en viss stadga.

Även andra faktorer kan verka återhållande. Om förmögenhet t. ex. är nedlagd i ett familjeföretag med flera intressenter torde de civilrättsliga följ- derna av en förmögenhetsöverföring ofta hindra transaktioner som skulle tillkomma enbart från skattesynpunkt. Rörelseidkare som skrivit över alla sina tillgångar på maken för att trygga dessa vid en eventuell konkurs torde inte till följd av skatterättsliga fördelar vara villiga att ändra på för-

Tabell 6.1 Tillgångar, skulder och nettoförmögenhet. Medelvärden och antal samt relativa fördelningar för dem som har tillgångar eller skulder. Samtliga 1975. (Taxeringsåret 1976)

Brutto- Antal Antal 3 i Antal 5 i Antal 7 i Medel— Antal 10 i Antal 12 i Medel- inkomst individer som har % som har % som har % värde som har % som har % värde 1 000 kr i popula- tillgångar av 2 skulder av 2 nettoför- av 2 för dem nettoför- av 2 nettoför- av 2 för dem tionen mögenhet som har mögenhet mögenhet som har mindre än nettoför- lika med större än nettoför- 0 kr mögenhet 0 kr 0 kr mögenhet mindre än större än 0 kr 0 kr

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

0— 10 860 137 371 086 43,1 155 910 18,1 45 693 5,3 12 450 471 099 54,8 343 345 39,9 39 788 10— 20 1096 588 677 626 61,8 322 964 29,5 64 428 5,9 9 524 385 391 35,1 646 769 59,0 51 089 20— 30 821 628 517 777 63,0 283 523 34,5 77 442 9,4 22 816 271 586 33,1 472 600 57.5 52 863 30— 40 890 885 585 674 65,7 370 465 41,6 110 055 12,4 18 193 267 314 30,0 513 516 57,6 52 860 40— 50 959 909 760 929 79,3 535 832 55,8 147 907 15.4 22 158 166 658 17.4 645 344 67,2 50 341 50- 60 527 806 469 644 89,0 364 509 69,1 98 640 18,7 33 102 51 809 9.8 377 357 71,5 59 652 60— 80 390 014 363 308 93,2 307 041 78.7 83 075 21,3 43 751 20 361 5,2 286 578 73,5 83 741 80—100 119 443 114 424 95,8 103 229 86,4 25 646 21,5 62 813 4 087 3,4 89 710 75,1 108 153 100—500 111 948 109 664 98,0 102 998 92,0 26 877 24,0 94 368 1 752 1.6 83 319 74,4 256 654 500— 744 722 97.0 706 95.0 44 5,9 686 795 22 3,0 678 91,1 6602 791

Summa 5 779 102 3970 854 68,7 2547 177 441 679 807 11,8 28 400 1640 079 28.4 3459 216 59.9 61 687

Anm.: Nettoförmögenhet är definierad som skillnaden mellan tillgångar och skulder.

mögenhetsordningen. Förordnanden i testamenten och gåvobrev angående enskild egendom kan också utgöra direkt hinder mot egendomsöverföringar.

6.1 .6 Öve/wtäganden

Särbeskattningen av förvärvsinkomster motiverades främst från arbetsmark- nadssynpunkt. Några sådana skäl kan inte göras gällande beträffande sär- beskattning av B-inkomster och förmögenhet. En övergång till en renodlad individuell beskattning torde inte ha någon nämnvärd betydelse för de stora löntagargrupperna men däremot i många fall vara mycket fördelaktigt för höginkomsttagare och förmögenhetsägare.

Enligt de civilrättsliga reglerna har makar rätt att ingå avtal med varandra och disponera sin egendom efter eget gottfinnande. Man kan förutsätta att de allra fiesta transaktioner mellan makar skulle vara svåra att ingripa mot från skatterättslig synpunkt. Det skulle alltså förekomma ett flertal trans— aktioner som inte kan betecknas som skattefiykt men som ändå har den konsekvensen att beskattningen lättas avsevärt för makar med kapitalin- komster och förmögenhet. Även om man principiellt anser att alla individer bör beskattas lika och utan hänsyn till familjeförhållanden torde man inte kunna bortse från att en renodlad individuell beskattning mot bakgrund av den civilrättsliga lagstiftningen f.n. får konsekvenser som knappast kan anses godtagbara med hänsyn till den allmänna fördelningspolitiska inriktningen av skattepolitiken. Den skatterättsliga lagstiftningen bör i prin- cip ansluta sig till den civilrättsliga och man synes böra avvakta en genom- gripande förändring av makars egendomsförhållanden i individualiserande riktning innan man går vidare mot en helt individuell beskattning.

Vi uttrycker således den uppfattningen att det av principiella skäl vore önskvärt att införa helt individuell beskattning. Av praktiska skäl — främst av skattefiyktsnatur fmner vi det emellertid inte möjligt eller lämpligt att föreslå en sådan förändring. Frågan får emellertid anses vara av så stor principiell betydelse att den bör aktualiseras inom en nära framtid. Det bör dock ske tidigast i samband med de överväganden angående äkten- skapets ekonomiska och civilrättsliga verkningar som familjelagssakkun- nigas utredningsarbete kan förväntas leda till.

6.1.7. Skattereduktionen (det 5. k. hemmamakeavdrager)

Särskilt avdrag medges i vissa fall från den uträknade skatten. Bestämmelser härom finns i 2 t' 4 mom. UL. Bestämmelserna innebär att gift vars make saknar statligt taxerad inkomst är berättigad till skattereduktion med maxi- mibeloppet. 1800 kr. Gift vars make har taxerad inkomst understigande 4 500 kr är berättigad till skattereduktion med 40 % av skillnaden mellan 4500 kr och den taxerade inkomsten. Detta innebär med andra ord att maximibeloppet 1 800 kr minskas med 40 % av makens taxerade inkomst och helt upphör när denna uppgår till 4 500 kr.

Ensamstående skattskyldig med hemmavarande barn under 18 år är också berättigad till skattereduktion med 1800 kr. (Se avsnitt 6.2.3.) Skattere- duktionen avräknas mot i huvudsak alla skatter utom statlig förmögen- hetsskatt.

Skattereduktionen infördes genom 1970 års skattereform. Gift med hem- mamake hade tidigare haft dubbelt ortsavdrag med (2 x 2 250 =) 4 500 kr. När man införde särbeskattning av förvärvsinkomster gjordes emellertid avdraget till ett individuellt grundavdrag och höjdes samtidigt till 4500 kr. För att kompensera gift med hemmamake för förlusten av ett grund- avdrag omvandlades detta till en skattereduktion på 1 800 kr. Det angavs i propositionen (1970:70 s. 72) att Skattereduktionen skulle göra över- gången till särbeskattning mjukare för familjer där endast ena maken för- värvsarbetade, medan utbyggnaden pågick inom arbetsmarknad och soci- alpolitik. Även ensamstående med hemmavarande barn under 18 år fick skattereduktion, eftersom de tidigare beskattats enligt samma regler som gifta.

RSV:s debiteringssammandrag visar att antalet skattskyldiga med skat- tereduktion minskar. Under tiden 1971—1974 sjönk antalet från 1 015 510 till 760980. Av dem som 1974 hade skattereduktion var 167 048 ensam- stående inkomsttagare med barn och 593 932 inkomsttagare med hemma- make. År 1975 hade det totala antalet sjunkit till 685 813, varav 177394 ensamstående med barn och 508 419 inkomsttagare med hemmamake. Siff- rorna visar att antalet ensamstående inkomsttagare med barn stiger medan däremot antalet inkomsttagare med hemmamake minskar. På grundval av dessa siffror har vi för år 1979 uppskattat det totala antalet avdragsberättigade till omkring 550 000 varav knappt 200 000 ensamstående med barn och drygt 350000 med hemmamake. lnkomståret 1975 uppgick det totala avdrags— beloppet för skattereduktionen till 1035 milj. kr. Härav föll ca 755 milj. kr på skattskyldig med hemmamake och resterande belopp på ensamstående skattskyldig med hemmavarande barn.

Närmare uppgifter om avdragsbeloppets fördelning finns i tabell 6.2. Dessa uppgifter grundar sig på RRV:s urvalsundersökning. Såväl det totala antalet med skattereduktion som den totala avdragssumman skiljer sig häri något från uppgifterna i RSV:s debiteringssammandrag.

Största antalet inkomsttagare med skattereduktion fanns i inkomstklas- serna 30000 60000 kr. Bland dem som hade skattereduktion fanns det högsta medelvärdet, 1 632 kr, i inkomstklassen 20000 30000. Andelen inkomsttagare med skattereduktion i förhållande till hela antalet inkomstta- gare i samma inkomstklass steg dock i stort sett med inkomsten. Vid brut- toinkomster på 40 000 50 000 kr hade drygt 18 % av inkomsttagarna skat- tereduktion och vid bruttoinkomster mellan 100000 och 500000 kr var motsvarande procentandel drygt 32 %. Medelvärdet av Skattereduktionen ökade från 1431 kr år 1971 till 1 498 kr år 1975. Detta torde bero framför allt på att antalet ensamstående med barn ökat.

En ingående undersökning har gjorts beträffande det totala reduktions- beloppets fördelning på inkomstklasser, inkomsttagarkategorier, familjety- per, barnantal m. rn. Undersökningen avser inkomståret 1974 och visar bl. a. följande. Ensamstående med hemmavarande barn under 18 år hade genom- gående lägre inkomster än gifta och av det totala avdragsbeloppet för en- samstående utnyttjades hälften av ensamstående med bruttoinkomster un- der 25 000 kr. Det totala reduktionsbeloppet fördelade sig med ca 40 % på gifta med barn och ca 30 % på vardera gifta utan barn och ensamstående med barn.

Tabe116.2 Antal inkomsttagare med skattereduktion samt Skattereduktionens medelvärde för den som har reduktion, inkomståren 1971, 1973 och 1975, enligt RRV:s urvalsundersökningar

Brutto- Antal inkomsttagare med skattereduktion Skattereduktionens medelvärde, i kr, för inkomst, den som har reduktion 1000-tal I absoluta tal I % av hela antalet inkomsttagare

kr

1971 1973 1975 1971 1973 1975 1971 1973 1975

0— 10 59 585 36 034 18 136 3,3 2,7 2,1 734 852 405 10— 20 159 164 120 866 37 507 13,8 10,6 3,4 354 401 412 20— 30 244 980 170 724 73 202 22,0 17,4 8,9 528 539 632 30— 40 264 167 261 367 127 141 31,1 25,5 14,3 466 542 599 40— 50 117 938 148 242 175 115 36,1 30,2 18,2 511 514 521

___—|__.

466 547 536 540 727 488 506 440 581 515 475 479 550 477 493

50— 60 51 691 72 300 105 010 38,7 33,8 19,9 60— 80 51 149 50 303 93 947 47,1 32,2 24,1 80—100 15 120 23 515 28 125 41,7 42,8 23,6 100—500 ' 16 267 21 664 36 630 45,6 41,8 32,7 500— 175 175 229 25,4 32,3 30,8

___—__. ___—__. ,...—___...—

Samtliga 980 236 905 190 695 042 17,7 16,6 12,0 1 431 1 484 1 498

2 Samma terminologi som i AKU har använts. Några av begreppen definieras enligt följande. En person tillhör kategorin i arbets- kraften om han/hon antingen är sysselsatt eller arbetslös. En person tillhör kategorin eji arbetskraften om han/hon ej tillhör kategorin i arbetskraften. Med relati- va arbeisqufrstaler avses andelen personer i arbets- kraften i procent av befolkningen.

Vad avser åldersfördelningen för hemmamakar och ensamstående med barn framgick följande. Ca 85 % av det totala avdragsbeloppet för skatt— skyldiga med hemmamakar utan barn medgavs skattskyldiga med hem- mamakar 50 år och däröver. För barnfamiljerna var åldersfördelningen na- turligt nog en annan. Nära 60 % av det totala avdragsbeloppet för ensam— stående med barn föll på skattskyldiga under 35 år och ca 85 % av det totala avdragsbeloppet för skattskyldiga med hemmamakar med barn med- gavs skattskyldiga med hemmamake under 50 år.

Den regionala fördelningen av det totala avdragsbeloppet visade bl.a. att andelen inkomsttagare med skattereduktion i de skilda länen inte va- rierade mycket.

För att få en uppfattning om sammansättningen av de familjer som har skattereduktion och hemmamakarnas möjligheter till förvärvsarbete har gjorts en genomgång av statistiska uppgifter från SCB:s arbetskraftsunder- sökningar (AKU), AMS och RFV beträffande sysselsättningsläget för kvin- nor åren 1970—1975, m.m. Denna undersökning visade bl. a. följande.

Antalet förvärvsarbetande kvinnor ökade kraftigt, från 1 513000 till 1 730 500 dvs. med 217 500 kvinnor. Det relativa arbetskraftstalet2 för samt- liga kvinnor steg från 59,3 % till 67,9 %. Hela ökningen av arbetskraften under denna period utgjordes av kvinnor, medan antalet män i arbetskraften var oförändrat och det relativa arbetskraftstalet för männen sjönk. Upp- gången i de relativa arbetskraftstalen var betydligt större bland småbarns- mödrar än bland övriga kvinnor.

Regionalt fanns en viss skillnad i sysselsättningsläget, men denna var förhållandevis liten. Lägsta sysselsättningen redovisades för skogslänen med 62,9 % sysselsatta kvinnor av samtliga kvinnor. Storstadslänen hade 72.2 % och övriga Syd- och Mellansverige 66,5 %. En låg siffra — 41,4 % — re- dovisades för gifta kvinnor 55—64 år i skogslänen. Inte heller här var dock den regionala skillnaden särskilt stor, i övriga Syd- och Mellansverige var motsvarande procenttal 46,0. Andelen arbetslösa kvinnor av samtliga kvin- nor var störst i skogslänen och lägst ] storstadslänen med 3,1 resp. 1,3 %.

De kvinnor som ej var i arbetskraften redovisas i AKU vara verksamma enligt följande. Nära 90 % av de gifta kvinnorna uppgav sig arbeta i eget hushåll och av dessa hade flertalet barn i förskoleåldern. Vad beträffar de ogifta kvinnorna studerade drygt 2/3 av de yngsta (16—24 år). I övriga ål- dersgrupper arbetade flertalet ogifta kvinnor i eget hushåll. 42,5 % av de ogifta kvinnorna 25—44 år hade barn i förskoleåldern.

Av undersökningen framgick tydligt att förvärvsintensiteten hos kvinnor med barn i hög grad beror på yngsta barnets ålder. När yngsta barnet var under 7 år arbetade 59 Go av de gifta och 67 % av de ogifta kvinnorna. När yngsta barnet var i åldern 7—10 år steg andelen förvärvsarbetande till 74 % för de gifta och 86 % för de ogifta. Förvärvsintensiteten bland små- barnsmödrarna steg över perioden 1970—1975 med inemot 1 l procentenheter för de gifta kvinnorna. För de ogifta kunde däremot utläsas en svagt sjun- kande tendens. Härvid bör dock påpekas att AKU definierar gift eller ogift beroende på civilstånd samt att under den redovisade perioden antalet gifta småbarnsmödrar totalt sett har minskat medan antalet ogifta har ökat.

Överväganden

Skattereduktionen utgör ett kvarstående sambeskattningsmoment vid in- komstbeskattningen och hör därför inte hemma i ett renodlat särbeskatt- ningssystem. Om en hemmamake utan inkomst utträder på arbetsmark- naden stiger andra makens skatt med 1 800 kr för de första 4 500 kr som den tidigare hemmamaken förtjänar. För makarna gemensamt uppstår så- ledes en extra marginaleffekt på 40 % på dessa 4500 kr. Detta innebär således just en sådan tröskeleffekt som man genom 1970 års reform ville komma ifrån. När Skattereduktionen infördes framhölls också att den var avsedd att tillämpas endast under ett övergångsskede, medan utbyggnaden pågick inom arbetsmarknad och socialpolitik. Då Skattereduktionen således är att anse som ett provisorium har vi övervägt möjligheterna att avskaffa den.

Beträffande gift med hemmamake är motiveringen för Skattereduktionen att hemmamakarna, som till alldeles övervägande delen är kvinnor, har svårigheter att förvärvsarbeta på grund av brist på arbetstillfällen eller på barntillsyn.

Vad först avser sysselsättningsläget för kvinnor kan konstateras följande. Förvärvsintensiteten bland de gifta kvinnorna har ökat mycket kraftigt sedan år 1970. Under tiden 1970—1975 har således antalet kvinnor på arbetsmark- naden ökat med över 200000, varav närmare 50000 kvinnor med barn under 7 år. Det finns all anledning förmoda att denna trend kommer att bestå. De gifta kvinnorna utgör i stort sett vår enda outnyttjade arbets- kraftsresurs och det torde kunna förväntas att denna i ökad omfattning kommer att behöva tas i anspråk i framtiden. Ett annat skäl varför för— värvsintensiteten kan antas fortsätta att stiga är den förändrade attityd till arbetslivet som numera har vunnit allmänt insteg, nämligen att förvärvsar- bete är något naturligt för såväl män som kvinnor. Ytterligare kan framhållas att förbättrade utbildningsmöjligheter, inte minst genom arbetsmarknads- utbildningen, kan väntas bidra till en ökad förvärvsintensitet bland kvin- norna.

Den i det föregående redovisade arbetsmarknadsstatistiska undersökning- en visade att det visserligen fanns regionala skillnader i sysselsättningsläget för kvinnor men att dessa var betydligt mindre än man haft anledning att räkna med. Detta innebär naturligtvis inte att arbetsmarknadspolitiska insatser på det regionala planet skulle kunna undvaras. Tvärtom torde sär- skilda åtgärder vara i hög grad motiverade inom många regioner. Möjlig- heterna till arbetstillfällen synes dock inte ha varierat påtagligt mellan olika regioner utan ökningen i förvärvsintensiteten har varit i stort sett densamma över hela landet.

Undersökningen visade även att de äldre gifta kvinnorna utan barn hade den svagaste förvärvsintensiteten. Detta torde bero på flera omständigheter. Dessa kvinnor växte upp och gifte sig i ett samhälle, där det var naturligt att gifta kvinnor arbetade inom hemmet. De har därför ofta varken någon utbildning eller erfarenhet av förvärvsarbete. Detta innebär att de har svårt att vinna insteg på arbetsmarknaden. Därtill kommer sedan även deras ålder. Det bör dock uppmärksammas att dessa kvinnors svaga sysselsättnings- situation inte beror bara på bristen på arbetstillfällen utan även i många fall på den bristande viljan att förvärvsarbeta.

Denna grupp av äldre kvinnor utgör givetvis ett problem vid slopande av Skattereduktionen. Det är föga troligt att alla kan finna lämpliga ar- betstillfällen och det är dessutom svårt att förutsäga i vilken omfattning de är villiga att gå ut på arbetsmarknaden. Vi har gjort följande bedömning.

Rent principiellt bör man inte via inkomstbeskattningen eller annorledes subventionera gift med hemmamake utan barn, där hemmamaken på grund av egna önskemål föredrar att inte förvärvsarbeta. Det bör kunna krävas att hemmamaken visar vilja till förvärvsarbete men att denna inte kan rea- liseras på grund av brist på arbetstillfällen. I sådana fall skulle familjen kompenseras för förlusten av Skattereduktionen genom arbetsmarknadspo- litiska åtgärder.

För hushållen med äldre hemmamakar skulle emellertid slopande av skat- tereduktionen komma att innebära en ekonomisk försämring. Visserligen kan denna i princip kompenseras genom att hemmamaken tar förvärvsar- bete. Vi anser emellertid, som tidigare framhållits, det vara föga troligt att dessa kvinnor skulle kunna erbjudas lämplig sysselsättning i någon större omfattning. Vi anser inte heller att de arbetsmarknadspolitiska åtgärder som f. n. står till buds utgör tillräcklig kompensation. På grund härav anser vi det inte rimligt att beröva dessa makar det visserligen mycket begränsade ekonomiska stöd som Skattereduktionen utgör.

Beträffande det andra förvärvshindret som åberopas som grund för skat- tereduktionens bibehållande, dvs. bristen på barntillsyn, kan anföras föl- jande. Trots den kraftiga utbyggnad som skett under de senaste åren har det inte varit möjligt att tillgodose den stora efterfrågan på platser i kom— munernas barnomsorg. Många hemmamakar i denna grupp saknar således valmöjlighet mellan förvärvsarbete och hemarbete.

Då vi undersökte möjligheterna att slopa Skattereduktionen för skatt- skyldig med hemmamake gjorde vi en samlad bedömning av vilka effekter som skulle uppstå vid slopande av Skattereduktionen för alla därtill be- rättigade (se avsnitt 6.2.3) och slopande av förvärvsavdraget (se avsnitt 6.2.2).

De åtgärder som slutligen övervägdes innebar att Skattereduktionen skulle avskaffas under en tvåårsperiod med 900 kr första året och resterande 900 kr andra året. Förvärvsavdraget skulle avskaffas under en tvåårsperiod. Förs- ta året skulle avdraget reduceras till 10 % av förvärvsinkomsten, dock högst 800 kr och andra året slopas helt. De skatteintäkter — totalt ca 1 600 milj. kr — som skulle erhållas genom ifrågavarande åtgärder skulle i sin helhet användas till kompensationsåtgärder till barnfamiljerna i form av höjda barn- bidrag och höjda bidragsförskott. Barnbidraget skulle höjas med 760 kr/barn över tvåårsperioden. Bidragsförskottet skulle höjas med 5 % av basbeloppet under tvåårsperioden. Första året från 40 till 42,5 % och andra året från 42,5 till 45 % av basbeloppet.

För gift med hemmamake utan barn skulle det inträda en skatteskärpning med 1800 kr eller det lägre belopp varmed skattereduktion får åtnjutas.

Beträffande resultatet för övriga kategorier se tabellerna 6.3—6.6. Av ta- bellerna framgår att för skattskyldig med hemmamake och barn skulle det inträda en försämring för ett- och tvåbarnsfamiljerna medan däremot trebarnsfamiljerna skulle få bättre ekonomiska förmåner. Beträffande övriga grupper dvs. makar som båda förvärvsarbetar skulle det i vissa fall innebära en försämring för ettbarnsfamiljerna men en förbättring för två- och tre- barnsfamiljerna.

Tabell 6.3 Disponibel inkomst för makar med lika stora inkomster dels enligt nuvarande regler för förvärvsavdrag och barnbidrag dels enligt alternativet. 1977 års skatteskala

Kommunal utdebitering = 27 kr Belopp per familj

Familjens årsinkomst, kr Nuvarande regler Alternativet, förändring i kr

Totalt Make l Make 2 1 barn 2 barn 3 barn l:a året av alterna- 2:a året av alterna— Över hela tivets genomförande tivets genomförande genomförandeperioden jfr med nuv. regler jfr med l:a året

1 barn 2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn

844 540 540 280 256 220 100 604 300 300 040 016 980 860

864 + 60 696 76 684 64 516 156 504 — 168 480 — 180 420 — 240

400 264 276 184 172 160 100

740 + 84 604 — 220 616 — 220 524 — 480 512 — 504 500 — 540 440 — 660

60 000 30 000 30 000 47 880 49 980 52 080 + 24 + 444 75 000 37 500 37 500 57 064 59 164 61 264 — 144 + 276 90 000 45 000 45 000 64 856 66 956 69 056 — 156 + 264 105 000 52 500 52 500 71 644 73 744 75 844 — 324 + 96 120 000 60 000 60 000 77 252 79 352 81 452 — 336 + 84 135 000 67 500 67 500 82 630 84 730 86 830 — 360 + 60 150 000 75 000 75 000 87 420 89 520 91 620 — 420 i 0

+++++++ +++++++ +++++++ +++++++ +++++++

Anm.: Disponibel inkomst = årsinkomst + barnbidrag — total skatt.

Tabell 6.4 Disponibel inkomst för makar, varav ena maken har dubbelt så stor inkomst som andra maken. dels enligt nuvarande regler för förvärvsavdrag och barnbidrag dels enligt alternativet. 1977 års skatteskala

Kommunal utdebitering = 27 kr Belopp per familj

Familjens årsinkomst, kr Nuvarande regler Alternativet, förändring i kr

Totalt Make 1 Make 2 1 barn 2 barn 3 barn l:a året av alterna- 2:a året av alterna— Över hela tivets genomförande tivets genomförande genomförandeperioden jfr med nuv. regler jfr med l:a året

1 barn 2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn

60 000 40 000 20 000 46 772 48 872 50 972 + 72 + 492 75 000 50 000 25 000 55 148 57 248 59 348 + 48 + 468 90 000 60 000 30 000 62 272 64 372 66 472 + 24 + 444 105 000 70 000 35 000 69 012 71 112 73 212 - 24 + 396 120 000 80 000 40 000 74 532 76 632 78 732 — 144 + 276 + + 912 + 100 + 440 888 + 84 + 424 864 + 60 + 400 816 + 24 + 364 696 20 + 320 684 — 64 + 276 624 — 120 + 220 780 + 172 764 + 132 740 + 84 704 i 0 660 164 616 — 220 560 — 336

932 892 844 760 596 540 424

1 692 1 652 1 604 1 520 1 356 1 300 1 184

135 000 90 000 45 000 79 614 81 714 83 814 — 156 264 150 000 100 000 50 000 84 444 86 544 88 644 — 216 204

+++++++ +++++++ +++++++ +++++++

Anm.: Disponibel inkomst = årsinkomst + barnbidrag — total skatt.

Tabell 6.5 Disponibel inkomst för gift vars make saknar inkomst dels enligt nuvarande regler för skattereduktion och barnbidrag dels enligt alternativet. 1977 års skatteskala

Kommunal utdebitering = 27 kr Belopp per familj

Års- Nuvarande regler Alternativet, förändring i kr inkomst, kr 1 barn 2 barn 3 barn l:a året av altema- 2:a året av alterna- Över hela

tivets genomförande tivets genomförande genomförandeperioden

jfr med nuv. regler jfr med l:a året

1 barn 2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn

480 480 480 480 480 480

120 1 040 — 280 120 — 1 040 — 280 120 1 040 — 280 120 — 1 040 — 280 120 1 040 280 120 — 1 040 - 280

40 000 32 208 34 308 36 408 — 480 — 60 + 360 — 560 — 220 45 000 34 788 36 888 38 988 — 480 - 60 + 360 — 560 — 220 50 000 37 102 39 202 41 302 — 480 — 60 + 360 - 560 — 220 60 000 40 844 42 944 45 044 — 480 60 + 360 — 560 — 220 80 000 47 100 49 200 51 300 — 480 — 60 + 360 560 — 220 100 000 51 946 54 046 56 146 — 480 60 + 360 — 560 — 220

++++++ ++++++

Anm.: Disponibel inkomst = årsinkomst + barnbidrag total skatt.

Tabell 6.6 Disponibel inkomst för ensamstående med barn dels enligt nuvarande regler för förvärvsavdrag, skattereduktion, barnbidrag och bidragsförskott dels enligt alternativet. 1977 års skatteskala

Kommunal utdebitering = 27 kr Basbelopp = 13000 kr (= uppskattat genomsnitt för 1979)

Belopp per familj

Års-

inkomst, kr

Nuvarande regler

Alternativet, förändring i kr

1 barn 2 barn

3 barn

l:a året av alterna- tivets genomförande jfr med nuv. regler 2:a året av alterna- tivets genomförande

jfr med l:a året

1

barn

2 barn 3 barn 1 barn 2 barn 3 barn

Över hela genomförandeperioden

1 barn 2 barn 3 barn

30 000 40 000 50 000 60 000 80 000 100 000 32 328 38 332 43 398 47 308 53 800 58 666 39 628 45 632 50 698 54 608 61 100 65 966 46 928 52 '932 57 998 61 908 68 400 73 266

551 719 791 911 1 055 1 067

+ 194 + 26 46 166 310 322 + 939 + 771 + 699 + 579 + 435 + 423 — 515 595 — 695 — 743 — 835 843 + +

150 70 30 78 170 178

+ 815 735 635 587 495 487

+++++

— 1 066 +344 1 314 + 96 1 486 76 — 1 654 — 244 — 1 890 — 480 — 1 910 500

1 754 1 506 1 334 1 166 930 910

++++++

Anm.: Disponibel inkomst = årsinkomst + bidragsförskott + barnbidrag total skatt.

Vi har således funnit att Skattereduktionen lör skattskyldig med hem- mamake av principiella skäl borde avskaffas. Förutom de problem detta skulle medföra för kategorin hushåll med en äldre hemmamake skulle detta emellertid leda till försämrade ekonomiska förmåner för många skattskyldiga med hemmamake och barn. De möjligheter som står till buds att inom i övrigt oförändrade kostnadsramar — kompensera dessa barnfamiljer är otill- fredsställande. Vi anser det på grund härav inte rimligt att föreslå ändrade regler i fråga om Skattereduktionen.

6.1.8. Övriga sambeskattningsmoment

Som framgår av tidigare avsnitt i detta kapitel anser vi att det principiellt vore önskvärt att införa helt individuell beskattning men att detta av prak- tiska skäl — främst svårigheter att bemästra skattetlyktsproblemen — inte är lämpligt för närvarande. [ nuvarande system med blandad sam- och sär- beskattning ftnns, utöver reglerna om beräkning av skatt på makars B-in- komster, åtskilliga andra Specialregler vid makebeskattningen. Beträffande dessa skulle man i och för sig kunna överväga förändringar i individua- liserande riktning t. ex. i fråga om sparavdraget. avdraget för vissa försäk- ringar och schablonavdraget vid beräkning av realisationsvinst på aktier. Vi anser dock att anledning till sådana detaljändringar inte föreligger vid ett bibehållande av grunddragen i makebeskattningen. I vissa fall får reglerna dessutom ses som en naturlig följd av sambeskattningen såsom i fråga om rätt till avdrag för andra makens underskott och förlustavdrag samt vid beräkningen av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Vi redovisar dock i det följande våra överväganden i några frågor, främst av teknisk natur, som tagits upp bl. a. i riksdagsmotioner. nämligen den s. k. frigränsen på 2 000 kr i fråga om B-inkomst. inkomst från annan fas— tighet i de fall den skattskyldige nedlagt en arbetsinsats i förvärvskällan. vissa verkningar av 80/85-proccntregeln samt skattepliktsgränsen vid för- mögenhetsbeskattningen.

Frigränsen på 2 000 kr

Vid beräkning av statlig inkomstskatt för makar gäller som redovisats i avsnitt 6.1.2 att vardera maken beskattas individuellt för arbetsinkomst (A- inkomst) medan annan inkomst (B-inkomst) sambeskattas. Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, med undantag för periodiskt understöd och därmed jämförlig periodisk intäkt. samt intäkt av jordbruksfastighet och rörelse, om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa om- fattning. Annan inkomst än A-inkomst utgör 12.-inkomst

Sambeskattning av B-inkomster sker genom att makarnas sammanlagda B-inkomst beskattas ”på toppen" av den största A-inkömsten.

Om det sammanlagda belöppet av makarnas B-inkomster inte överstiger 2 000 kr, skall dessa inkomster anses som A-inkomst. Någon sådan frigräns hade inte föreslagits av familjeskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen. Vid remissbehandlingen framhölls från taxeringsmyn- digheterna de administrativa fördelarna med en frigräns. Departementsche-

fen delade denna uppfattning och framhöll (prop. 1970:70 s. 91) att om gränsen sattes till 2 000 kr torde sambeskattning kunna undvikas i flertalet fall där den annars hade skett för smärre kapitalinkomster och att frigränsen borde sättas till detta belopp för att underlätta administrationen.

Utformningen av frigränsen innebär att om makarnas sammanlagda B— inkomster överstiger 2000 kr sambeskattas dessa inkomster i sin helhet. När beloppsgränsen passeras kan därför avsevärda tröskeleffekter uppkom- ma, om mera betydande inkomstskillnad föreligger mellan makarna.

Vid 1974 års riksdag framställdes motionsyrkande att B-inkomster skulle undantas från sambeskattning till den del de understeg 2 000 kr. Skatteut- skottet (SkU 1974z54) anförde bl. a. följande: Utskottet är nu liksom tidigare medvetet om att den nuvarande frigränsen på 2 000 kr för B-inkomst, vilken tillkommit för att förenkla det administrativa förfarandet, i undantagsfall medför vissa från beskattningssynpunkt mindre önskvärda effekter, men det torde inte vara möjligt att tillskapa regler som eliminerar dessa effekter utan att reglerna samtidigt medför icke avsedda skattelättnader. Med hänsyn härtill och då utskottet inte finner anledning frånträda sitt tidigare principiella ståndpunktstagande till frågan om beskattningen av makars sidoinkomster, avstyrker utskottet bifall till motionen.

Liknande yrkande framställdes vid riksmötet 1975 (SkU l975/76:2). Enligt huvudregeln skall B-inkomster sambeskattas. Frigränsen har införts av administrativa skäl och inte för att åstadkomma skattelättnader för vissa skattskyldiga. De tröskeleffekter som uppkommer beror just på att dessa icke avsedda skattelättnader upphör. Om regeln ändrades så att den del av B-inkomsten som ej överstiger 2000 kr skulle anses som A-inkomst, skulle visserligen tröskeleffekten försvinna. En sådan förändring skulle dock innebära ett längre gående avsteg från huvudregeln, ytterligare skattelätt- nader och administrativt merarbete.

En höjning av frigränsen till t. ex. 10000 kr skulle undanta ett större antal makar från sambeskattning och skulle på det sättet ytterligare un- derlätta administrationen. Å andra sidan skulle skattelättnaderna öka av- sevärt och helt oacceptabla tröskeleffekter uppkomma när den nya frigränsen uppnåddes. En avtrappning av beloppet skulle komplicera förfarandet och ge det karaktären av ett rent avdrag snarare än ett led i förenklingen av taxeringsarbetet.

Frigränsen bör av administrativa skäl bibehållas. Den ger visserligen upp- hov till vissa mindre önskvärda effekter, men dessa är av begränsad be- tydelse. De kan inte heller undvikas utan att andra, minst lika stora olä- genheter uppkommer. Vi föreslår därför ingen ändring i detta avseende.

Inkomst av annan fastighet

Inkomst av annan fastighet beskattas hos ägaren och utgör alltid i sin helhet B-inkomst. Detta gäller även om den skattskyldige eller hans make nedlagt en icke obetydlig arbetsinsats i förvärvskällan.

Vi är medvetna om att beskattningsreglerna i detta avseende i vissa fall upplevs som otillfredsställande. Önskemål har framförts om att inkomst av annan fastighet — i likhet med vad som gäller i fråga om inkomst av jordbruksfastighet och rörelse skall anses som A-inkomst om den skatt-

skyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Önske- målen har bl.a. framförts i motioner till riksdagen.

Tillämpningen av sådana ändrade regler skulle emellertid medföra ett avsevärt merarbete vid taxeringen, eftersom en särskild undersökning an- gående den skattskyldiges arbetsinsats skulle bli nödvändig i de flesta fall. För att på ett tillfredsställande sätt tillgodose de aktuella önskemålen skulle inte heller mindre ändringar i gällande regler vara tillräckliga, utan om- fattande överväganden bl. a. i fråga om möjligheterna att fördela inkomst av annan fastighet mellan makar skulle bli nödvändiga. På grund av detta har vi inte ansett det motiverat att närmare behandla frågan.

80 / 85 -procentregeln

Innebörden av denna regel finns i korthet redovisad i avsnitt 6.l.2. Ut- formningen av regeln och det förhållandet att beräkningen sker gemensamt för makar kan i vissa situationer medföra en sambeskattningseffekt i fråga om makars A-inkomster. Om ena makens skatt nedsatts med tillämpning av denna regel och andra maken, som saknar inkomst, tar anställning, ökar makarnas sammanlagda skatt i princip med 80 eller 85 % av lönen oavsett dennas storlek. Denna effekt uppkommer inte genom att den make som tar anställning påföres högre skatt än andra skattskyldiga med samma in- komst utan genom att den andra makens skatt ökar på grund av den ge- mensamma beräkningen.

De bestämmelser som gäller vid tillämpning av denna regel i fråga om makar och de effekter som därvid uppstår får i många fall ses som en naturlig och nödvändig följd av sambeskattningen av kapitalinkomster. Att kartlägga och bedöma 80/85-procentregelns verkningar beträffande makebeskattning— en är vidare en tidsödande och tekniskt ganska komplicerad arbetsuppgift. Problemen berör dessutom endast ett begränsat antal skattskyldiga. Med hänsyn härtill har vi inte ansett oss böra ge en teknisk översyn av 80/85- procentregelns utformning i fråga om makar företräde framför andra upp- gifter.

Skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskaltningen

Vid taxering till statlig förmögenhetsskatt beräknas skattepliktig förmögen- het för vardera av två samtaxerade makar, varvid dock underskott hos ena maken avräknas hos den andra maken. För hemmavarande barn under 18 år gäller att förmögenheten upptas hos den ena föräldern om barnet inte har till statlig inkomstskatt beskattningsbar inkomst om minst 100 kr och i annat fall hos barnet.

Beskattningsbar förmögenhet (som motsvarar skattepliktig förmögenhet bortsett från avrundning) beräknas däremot gemensamt för makarna och hemmavarande barn under 18 år.

Gemensamt beräknad beskattningsbar förmögenhet beskattas på samma sätt oavsett om den tillhör en eller flera personer. Skattepliktsgränsen är 200 000 kr och ovanför denna gäller en progressiv skatteskala. Har gemensam beskattningsbar förmögenhet beräknats för flera personer fördelas skatte- beloppet på dem i proportion till förmögenheten.

Kapitalskatteberedningen föreslog (SOU 1969:54) att Skattepliktsgränsen för makar skulle bestämmas till en och en halv gång det belopp som gällde för ensamstående. Vid åtskilliga tillfällen har i riksdagsmotioner framförts att dubbla beloppet borde gälla för makar.

Vi anser att skäl kan föreligga att bestämma Skattepliktsgränsen för en- samstående och makar till skilda belopp. Vi är emellertid inte beredda att föreslå någon ändring av nuvarande regler utan anser att frågan bör övervägas då en ändring av beloppen av andra skäl är påkallad.

6.2. Barnfamiljer m. m.

6.2.1. Bamfamiljemas ekonomiska situation

Sedan länge har hänsyn tagits vid beskattningen till den skattskyldiges fa- miljesituation och försörjningsbörda. Tidigare beaktades kostnaderna för bar- nens uppehälle bl. a. genom att föräldrarna erhöll bamavdrag. Dessa av- skaffades år 1947 vid införandet av allmänna barnbidrag. Utvecklingen har därefter gått mot ett minskat hänsynstagande till försörjningsbördan inom skattesystemet och en utbyggnad av stödet till barnfamiljerna på det sociala området.

De kvarstående moment inom beskattningen, som beaktar kostnader för barn, är i huvudsak förvärvsavdraget, Skattereduktionen för ensamstående med barn och avdraget för underhållsbidrag till icke hemmavarande barn. En närmare redogörelse för reglerna härom lämnas i de följande avsnitten. Det kan påpekas att den skattskyldiges försörjningsbörda beaktas i fråga om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga, t. ex. vid beräkning av existensminimum, något som dock inte behandlas i det följande.

Som grundval för våra ställningstaganden i fråga om kostnaderna för barn har vi gjort vissa beräkningar angående den ekonomiska situationen för olika familjetyper. Dessa avser dock inte underhållsskyldiga föräldrar, vars förhållanden nyligen varit föremål för särskilda överväganden av familje- lagssakkunniga.

Det är inte möjligt att göra en helt invändningsfri jämförelse i fråga om den ekonomiska standarden för de olika familjetyperna. En jämförelse mel- lan totalt disponibel inkomst oberoende av antalet familjemedlemmar ger uppenbarligen inte en rättvisande bild. Å andra sidan medför en direkt uppdelning av denna inkomst på medlemmarna också problem, eftersom samboendet i varierande omfattning kan nedbringa kostnaderna såväl för den grundläggande försörjningen som för höjning av levnadsnivån.

Vi har valt att här redovisa det belopp, som återstår av familjens totalt disponibla inkomst, sedan den grundläggande försörjningen tryggats. Detta belopp, i det följande benämnt överskottet, har däremot inte uppdelats på familjemedlemmarna. Anledningen härtill är främst att överskottet, allt efter familjens önskemål, kan användas antingen för sådana ändamål. där kost- naden är i huvudsak densamma oberoende av antalet familjemedlemmar eller för sådana där kostnaden i stor utsträckning beror på detta antal.

Vid beräkningen av kostnaderna för den grundläggande försörjningen har vi använt oss av gällande högsta hyreskostnad vid beräkning av stats-

kommunala bostadsbidrag samt i Stockholm tillämpade normer för soci- alhjälp. De belopp vi använt är följande.

Kostnader Kr/år H yreskostnad Ensamstående 7 200 Sammanlevande makar 8 400 Familj med ett eller två barn 9 900 tre eller fyra barn 11 700 fem eller fler barn 13 500 Övriga kostnader Ensamstående 9 900 Sammanlevande makar 16 500 Barn (utöver barnbidraget) 0 — 9 år 3 300 10—15 år 4 980

Överskottsbeloppen framgår av tabell 6.7. 1 den disponibla inkomsten ingår barnbidrag, statliga och statskommunala bostadsbidrag samt, beträf— fande ensamstående med barn, bidragsförskott.

Tabell 6.7 Disponibel inkomst (kr) utöver det belopp som åtgår till den grundläggande försörjningen. År 1977

Kategori och taxerad inkomst”

Barnantal och barnens ålder

0 barn 1 barn 2 barn 3 barn 0—9 år 110—9 år 2:0—9 år 1110—15 år 1:10—15 år

Ensamstående 40 000 11 484 17 011 17531 19 371 55 000 17 966 21 921 22—441 24 281 80 000 26 062 27 963 27 583 27 083 Makar (en förvärvsarbetande) 40 000 6 444 4 644 564 —2 196 55 000 11 966 9 086 5 006 2 246 80 000 20 062 15 262 10 282 5 182 Makar (båda förvärvsarbetande) 40 OOO/40 000 31 668 27 735 22 755 17 655 55 000/55 000 45 232 41 677 36 697 31 597 80 OOO/80 000 61 424 58 125 53 145 48 045 40 OOO/20 000 19 144 16 133 12 053 9 293 55 000/25 000 29 367 25 196 20 216 15 116 80 OOO/30 000 40 795 36 673 31 693 26 593

10—15 år

16 011 20 921 23 723

—5 556 —1 114 1 822

14 295 28 237 44 685

5 933 11 756 23 233

”För skattskyldig med förvärvsavdrag är den taxerade inkomsten 2 000 kr lägre än den i tabellen angivna.

Vi vill erinra om att ensamstående med barn samt föräldrar, som båda förvärvsarbetar, i allmänhet har kostnader för barntillsyn, åtminstone be- träffande barn i lägre ålder. Denna kostnad kan variera avsevärt och har inte beaktats i tabellen. I många fall kan dock antagas att kostnaden ökar vid stigande familjeinkomst samt att kostnaden för varje barn är lägre i flerbarnsfamiljerna. För dessa familjetyper kan därför den ökning av kost- naderna för barnets uppehälle som uppkommer då barnet blir äldre, kom- penseras av att kostnaden för barntillsyn bortfaller.

Tabellen visar att familjer med barn, särskilt llerbarnsfamiljer, har en förhållandevis sämre ekonomisk situation. För ensamstående med barn gäl- ler dock — även med beaktande av barntillsynskostnader att samhällsstödet (förvärvsavdrag, skattereduktion, barnbidrag, bostadsbidrag och bidragsför- skott) väl motsvarar kostnaderna för barnens grundläggande försörjning. Överskottet stiger nämligen vid barnförekomst eller ökning av antalet barn. För ensamstående med högre inkomst täcker samhällsstödet knappt barnens grundläggande försörjning. Eftersom ensamstående med barn erhåller såväl förvärvsavdrag som skattereduktion vid första barnet men därefter inte några ytterligare förmåner vid beskattningen, ökar överskottet särskilt vid första barnet.

Jämfört med andra familjetyper har makar, varav endast den ena för- värvsarbetar, relativt lågt överskott, även om de inte har barn. Vid be- skattningen erhåller dessa familjer ekonomiskt stöd, skattereduktion. obe- roende av om de har barn. Det ytterligare stöd som tillkommer om de har barn (barnbidrag och bostadsbidrag) understiger vad som enligt ovan angivna beräkningsgrunder är nödvändigt för barnens grundläggande för- sörjning och överskotten sjunker därför snabbt vid förekomst av barn och vid stigande barnantal. Om den förvärvsarbetande maken har låg inkomst, finns det för en tvåbarnsfamilj endast ett obetydligt överskott. Likartade förhållanden gäller vid medelhöga eller högre inkomster för en trebarns- familj.

Familjer, där båda makarna förvärvsarbetar, har en betydligt gynnsammare ekonomisk situation. Även för dessa gäller dock att överskottet sjunker snabbt vid förekomst av barn och vid stigande barnantal. Genom att för- värvsavdrag medges redan vid första barnet och följande barn inte medför ytterligare lättnader vid beskattningen sjunker överskottet relativt sett mind- re för ettbarnsfamiljen. Detta torde dock i viss mån utjämnas genom de förhållandevis högre barntillsynskostnaderna.

Barnfamiljerna är en i vissa hänseenden eftersatt grupp och särskilt ller— barnsfamiljerna befinner sig ofta i en ekonomiskt svag situation. Stödet till barnfamiljerna lämnas emellertid numera i princip genom åtgärder på det sociala området och inte genom förmåner vid beskattningen. Vid be- dömningen av kvarvarande sådana förmåner har vi emellertid beaktat att det är angeläget att inte vidta åtgärder som försämrar barnfamiljemas för— hållanden.

6.2.2. F örvärvsavdraget

Förvärvsavdraget infördes i skattelagstiftningen redan år 1919. Till en början var det konstruerat som ett rent omkostnadsavdrag avseende kostnader

för hemhjälp för förvärvsarbetande gifta kvinnor. Därefter har motiven för avdraget och reglernas utformning skiftat. Vanligen har dock avdragets hu- vudsakliga funktion varit att kompensera gifta förvärvsarbetande kvinnor för barntillsynskostnader och stimulera gifta kvinnor till ökade arbetsin- satser utom hemmet.

Med hänsyn till de väsentliga ändringar i avdraget som skett i samband med 1970 års skattereform finns det inte anledning att här närmare redogöra för de äldre reglernas skiftande utformning. Med hänsyn till utformningen av nuvarande regler har dock den omläggning av avdraget som skedde 1952 särskilt intresse. Omläggningen innebar en väsentlig höjning av för- värvsavdraget vid statsskattetaxeringen till förmån för kvinnor med barn i barnbidragsålder. Departementschefen framhöll (prop. l952:213 s. 93) att det var just för mödrar med hemmavarande barn som någon verklig kostnadsökning uppkom genom förvärvsarbete. Han ansåg att det här inte var frågan om barnförsörjningskostnader i egentlig mening utan närmast om särskilda kostnader för intäkternas förvärvande. En höjning av för- värvsavdraget för kvinnor med hemmavarande barn under viss ålder skulle få till uppgift att åstadkomma en viss jämvikt i skattebördan mellan dem och andra förvärvsarbetande hustrur som inte hade sådana särskilda utgifter.

En annan viktig ändring skedde år 1962 då rätt till förvärvsavdrag ut- sträcktes till att omfatta såväl ensamstående kvinna som ensamstående man under förutsättning att han eller hon hade hemmavarande barn under 16 år. Detta innebar ett avsteg från tidigare principer i två avseenden nämligen dels att avdraget var hårt knutet till samtaxering mellan makar dels att det endast kunde ifrågakomma för kvinna. Härigenom togs ett viktigt steg ifråga om förändring av avdraget från att utgöra en kompensation för det hushållsarbete som gift kvinna förhindrades utföra i hemmet till ett om- kostnadsavdrag för den barntillsyn som nödvändiggjordes av förvärvsar- betet. Sin renodlade anknytning till förekomsten av barn fick avdraget genom 1970 års reform.

1 prop. 1970:70 underströk departementschefen att dåvarande förvärvsav- drag som i princip anknutits till sammanlevnad mellan makar inte hörde hemma i ett system med renodlat individuell beskattning. Ett avskaffande av avdraget skulle dock innebära betydande skatteskärpningar absolut sett och ifråga om marginalskatt. Han var därför inte beredd att helt slopa för- värvsavdraget, men reglerna borde omarbetas och förenklas. Förvärvsavdrag skulle i fortsättningen medges endast då skattskyldig hade hemmavarande barn under 16 år. Beträffande makar skulle som ytterligare förutsättning gälla att båda hade inkomst av arbete. Förvärvsavdraget var att anse som kompensation för den merkostnad för barntillsyn som var nödvändig då båda föräldrarna förvärvsarbetade. I avvaktan på en ytterligare utbyggnad av samhällets barnstöd på bidrags- och serviceområdet borde denna mer- kostnad beaktas vid beskattningen i viss utsträckning.

Reglerna om förvärvsavdrag i 46 ä 3 mom. KL innebär i korthet följande. Förvärvsavdrag är förbehållet skattskyldiga — ensamstående eller gifta som har hemmavarande barn under 16 år och som under beskattningsåret haft A-inkomst. I fråga om makar fordras att antingen båda haft A-inkomst, varvid avdraget tillförs den make som haft den lägsta A-inkomsten, eller att den ene maken haft A-inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse och

den andre maken utfört arbete i förvärvskällan utan att själv taxeras för sin arbetsinsats. Härvid motsvarar avdraget värdet av den medhjälpande makens arbetsinsats, dock högst 1000 kr. I övriga fall är avdraget i fråga om inkomst av rörelse och jordbruksfastighet 25 % av nettointäkten och i fråga om inkomst av tjänst 25 % av inkomsten, i samtliga fall dock högst 2 000 kr. Förvärvsavdragets utveckling under senare år belyses av följande sam—

manställning.

lnkomstår Avdragsbelopp, milj. kr (avrundat) 1969 1 600 1970 1 750 1971 1 150 1972 1 300 1973 1 300 1974 1 500 1975 1 550

Antalet avdragsberättigade var inkomståret 1975 cirka 870 000 personer.- Det genomsnittliga avdragsbeloppet för samtliga avdragsberättigade uppgick till 1 774 kr. Det totala skattebortfallet kan beräknas till drygt 600 milj. kr.

Den individuella skattelättnaden på grund av avdraget stiger med in- komsten. Skattelättnaden utgör samma procentandel av avdraget som den avdragsberättigades marginalskatt. Vid t.ex. en årsinkomst på 55 000 kr är marginalskatten år 1977 63 % och skattelättnaden på grund av förvärvsav- draget således (63 % av 2000 kr =) 1260 kr.

Förvärvsavdraget utnyttjas framförallt av inkomsttagare med relativt låga inkomster. Antalet avdragsberättigade och det totala avdragsbeloppet avtar med stigande inkomst. (Jfr tabell 6.8.) Detta beror bl. a. på att förvärvsavdrag medges den av makarna som har lägst A-inkomst. En uppräkning till 1977 års inkomstnivå medför att avdraget utnyttjas av inkomsttagare med något högre bruttoinkomster men den totala bilden ändras inte.

Överväganden

Förvärvsavdragets ställning har växlat under åren. Från att ha varit avsett att vara kompensation för den arbetsinsats som gift kvinna på grund av förvärvsarbete hindrades att nedlägga i hemmet har det fått ställning av ett omkostnadsavdrag för barntillsyn för förvärvsarbetande föräldrar.

Avdraget företer på så sätt likheter med Skattereduktionen att det är scha- blonartat bestämt oberoende av antalet barn. I de flesta fall uppgår avdraget till ett fast krontalsbelopp även om det formellt relateras till arbetsinkomsten. Åldersgränsen för barn 16 år — kan dessutom knappast sägas vara den, där kostnader för barntillsyn normalt inte lägre förekommer. Det bör påpekas att kostnader för barntillsyn inte på annat sätt är avdragsgilla vid inkomstbe- skattningen.

Tabell 6.8 Skattskyldiga med förvärvsavdrag, fördelade efter bruttoinkomsten, 1976 års taxering

Brutto— Antal skattskyldiga Förvärvsavdragssumma inkomst. med förvärvsavdrag 1 000 kr Absoluta Procent av Totalt, Genomsnitt tal antal skatt- milj. kr per skatt- skyldiga skyldig, kr 0— 10 159 727 18.6 1802 1 128 10— 20 190 787 17,4 364,2 1 909 20— 30 194 441 23,7 384,4 1 977 30- 40 161 906 18,2 3075 1 899 40— 50 96 643 10,1 187,5 1 940 50— 60 36 549 6,9 65,5 1 793 60— 80 20 038 5,1 37,4 1 865 80—100 4215 3.5 6,9 1 649 100—500 3672 3,3 6,3 1 727 500— 30 4.0 0,1 1 733 Samtliga 868 008 15,0 1 540,00 1 774

"Varav 1 362 milj.krförlöntagare, 74 milj.krför företagare, 24 milj.krförungdomar, 11 milj. kr för pensionärer och 68 milj. kr för övriga som inte kunnat klassificeras.

Källa: RRV:s taxeringsstatistiska undersökning.

Beträffande Skattereduktionen anser vi, som framgår av avsnitt 6.1.7, att den principiellt bör avskaffas men på grund av svårigheterna att på annat sätt kompensera de ekonomiskt drabbade familjetyperna avstår vi från att föreslå någon ändring.

Vi anser att samhällets stöd till barnfamiljer bör lämnas på det sociala området och inte genom åtgärder vid beskattningen. Med hänsyn till att förvärvsavdraget delvis har ställning av omkostnadsavdrag innebär detta emellertid inte med nödvändighet att också detta avdrag i princip borde avskaffas.

Vi finner därför inte anledning att föreslå avskaffande av det hänsyns- tagande till förvärvsarbetande föräldrars särskilda omkostnader som för- värvsavdraget innebär. Ej heller föreslår vi någon ändring däri.

6.2.3. Skattereduktion för ensamstående med barn

Ogift skattskyldig som har hemmavarande barn under 18 år är berättigad till skattereduktion med 1 800 kr. Denna grupp skattskyldiga beskattades före 1970 års reform enligt reglerna för gifta och medgavs således dubbla ortsavdrag. För att efter Skatteomläggningen kompensera dem för förlusten härav infördes Skattereduktionen för dem. Skattereduktion för ensamstående med barn utgår oberoende av inkomst och kan betraktas som ett allmänt ekonomiskt stöd.

3 En redogörelse för de civilrättsliga reglerna om underhållsskyldighet lämnas i avsnitt 8.2.2.

Av de statistiska uppgifter som lämnades i avsnitt 6.1.7 och som hu- vudsakligen avser inkomståret 1974 framgår beträffande ensamstående med barn bl. a. följande. Denna grupp hade genomgående lägre inkomster än gifta och av det totala avdragsbeloppet för ensamstående utnyttjades hälften av ensamstående med bruttoinkomster under 25 000 kr.

Öveiväganden

Skattereduktionen för ensamstående med barn innebär att man för denna grupp vid beskattningen tar hänsyn till kostnaderna för hemmavarande barn, något som inte sker i fråga om sammanlevande föräldrar. Detta kan i viss mån, liksom beträffande det i avsnitt 6.2.4 nedan behandlade avdraget för underhåll av icke hemmavarande barn, motiveras av att ökade kostnader uppkommer, då föräldrarna inte sammanlever. Det är dessutom fråga om en grupp, som ofta har förhållandevis låga inkomster, något som tidigare torde ha varit fallet i än högre grad. Som vi tidigare anfört går utvecklingen mot att samhällets stöd till barnfamiljerna lämnas i annan form än genom förmåner vid beskattningen. Mot denna bakgrund borde i princip skatte- reduktionen för ensamstående med hemmavarande barn avskaffas. I avsnitt 6.1.7 redovisades vad vi slutligen övervägde beträffande av- skaffande av Skattereduktionen och förvärvsavdraget. Det alternativ vi stan- nade för innebar att barnfamiljerna i stället skulle kompenseras med höjda barnbidrag och höjda bidragsförskott. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov till oönskade effekter för ensamstående med barn. Ensamstående med ett resp. två barn skulle få försämrade ekonomiska förmåner medan däremot ensamstående med tre barn skulle ges ökat ekonomiskt stöd. (Se tabell 6.6.) Även om vi anser att ett ökat stöd till ensamstående med tre barn eller fler framstår som önskvärt anser vi det inte rimligt att det sker på sådant sätt att det leder till direkta försämringar för ensamstående med ett resp. två barn.

Vi anser det inte lämpligt att försämra den ekonomiska situationen för ensamstående med barn. Skattereduktion bör enligt vår mening alltjämt medges i dessa fall.

6.2.4. Avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn

Enligt 46 ä 2 mom. KL medges avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, om underhållet utgår på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2 500 kr för varje barn.3

Fram till år 1960 fick ensamstående med hemmavarande barn och en- samstående med underhållsskyldighet mot icke hemmavarande barn samma särskilda förmåner vid beskattningen, medan gift underhållsskyldig ej erhöll någon Skattelättnad. Därefter beskattades ensamstående med barn i hu- vudsak som gift skattskyldig, medan den underhållsskyldige oberoende av familjeställning—erhöll ett allmänt avdrag. Nuvarande beloppsgräns gäller sedan 1974 års taxering.

Avdraget har från principiell synpunkt kritiserats i olika sammanhang. Å andra sidan har åtskilliga önskemål om höjning av beloppsgränsen fram-

förts med hänvisning till den socialt och ekonomiskt svåra situation. vari många underhållsskyldiga befinner sig.

I reglerna om statskommunala bostadsbidrag har nyligen vidtagits en änd- ring(SFS l977:39l)i syfte att underlätta för förälder med icke hemmavarande barn att inneha en bostad som är tillräckligt stor för att föräldern skall kunna ta emot barnet för någon tids vistelse.

Familjelagssakkunniga har i maj l977framlagt ettdelbetänkande Underhåll till barn och frånskilda (SOU 1977:37). som innehåller förslag avsedda att lätta den ekonomiska bördan för föräldrar med underhållsskyldighet mot barn. Förslagen innebär bl. a. att underhållsskyldigheten uttryckligen görs beroende av den ekonomiska möjligheten därtill, att underhållsbidragen fort- löpande skall anpassas till den underhållsskyldiges ekonomiska situation, att han alltid skall förbehållas tillräckligt belopp för sin egen och sin familjs försörjning samt viss del av överskottet därutöver samt att den underhålls- skyldige skall ha viss rätt att från bidraget avräkna sina egna kostnader vid längre besök av barnet.

Överväganden och förslag

Rätten till avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn framstår vis- serligen formellt som ett — beloppsmässigt begränsat avdrag för en faktisk kostnad (underhållsbidraget). Med ett sådant synsätt står avdragsrätten i strid med allmänna principer i fråga om periodiskt understöd till underårig. Dessutom innebär den att underhållsskyldiga får en förmån vid beskatt- ningen i jämförelse med de fullständiga familjerna.

Avdraget bör enligt vår mening i stället ses som ett av de kvarvarande moment i beskattningen, som tar hänsyn till familjesituation och försörj- ningsbörda. Det bör alltsåjämställas med den skattereduktion som medges gift med hemmamake och ensamstående med hemmavarande barn. Med detta synsätt har avdraget mera karaktären av ett allmänt ekonomiskt stöd än av ett omkostnadsavdrag. Det kan då med visst fog beskrivas som ett schablonavdrag om 2500 kr för varje barn, som dock inte får överstiga utgivet underhållsbidrag. Liksom beträffande ensamstående med barn kan stödet motiveras med de särskilda kostnader som uppkommer för barnet då föräldrarna inte sammanlever.

Som framgår av avsnitt 6.2.3 anser vi att Skattereduktionen för ensam- stående med barn i princip bör avskaffas. Vi avstår dock från att framlägga något förslag därom med hänsyn till de försämrade förmåner detta skulle innebära för de skattskyldiga som nu har skattereduktion.

Motsvarande principiella synpunkter bör enligt vår mening läggas på av- draget för underhåll av icke hemmavarande barn. Rätten till avdrag kan dock givetvis inte borttagas utan en motsvarande lättnad i underhållsskyl- digheten.

Allmän enighet torde råda om att många underhållsskyldiga befinner sig i en ekonomiskt svår situation och att åtgärder för att förbättra deras för- hållanden framstår som starkt påkallade. Som vi tidigare framhållit anses emellertid numera åtgärder för att stärka barnfamiljemas ekonomi böra ske inom sociallagstiftningens ram och inte inom beskattningen. Eftersom olika

förmåner till barnfamiljer minskar barnets behov av underhållsbidrag, fram- står det som naturligt att motsvarande lättnad av den underhållsskyldiges ekonomiska börda skall ske inom ramen för de civilrättsliga reglerna om underhållsskyldighet. Förslag i detta hänseende harju också nyligen fram- lagts. Även den vidtagna ändringen i fråga om statskommunala bostadsbi- drag innebär ju en åtgärd på det sociala området till förmån för de un- derhållsskyldiga.

Vi anser således att åtgärder för att förbättra de underhållsskyldigas eko- nomiska situation i princip bör ske på annat sätt än genom ökade förmåner vid beskattningen. Förslag till sådana åtgärder har nyligen framlagts. Med hänsyn till det omedelbara behovet av ökat ekonomiskt stöd ser vi det emellertid inte som rimligt att enbart hänvisa till eventuella reformer på andra rättsområden. Vi föreslår därför en höjning av beloppsgränsen med 500 kr till 3000 kr för varje barn. Samtidigt vill vi framhålla att andra åtgärder för att lätta bördan för de underhållsskyldiga naturligtvis kan rubba förutsättningarna för vårt förslag.

Den föreslagna höjningen beräknas för år 1979 medföra ett skattebortfall på omkring 50 milj. kr.

7. Folkpensionärerna

7.1. Pensionsförmåner

Den allmänna pensioneringen enligt AFL omfattar folkpension och allmän tilläggspension (ATP). Inom båda dessa system utgår pension i form av ålderspension, förtidspension och familjepension (änkepension och barnpen- sion). Dessutom förekommer inom folkpensioneringen vissa särskilda för- måner. Genom lagen (1975z380) om delpensionsförsäkring, som trädde i kraft den 1 juli 1976, ges möjligheter till delpension i kombination med deltidsarbete.

[ syfte att anpassa de allmänna pensionsförmånernas storlek till penning- värdeutvecklingen, relateras dessa jämte flertalet av de särskilda förmånerna till det 5. k. basbeloppet. Detta, som fastställs varje månad, följer på grundval av konsumentprisindex skiftningar i prisläget. Basbeloppet för december månad 1977 uppgår till 11800 kr.

7.1 .1 F olkpensionsförmåner

Folkpensioneringen omfattar både generella och särskilda förmåner. Av de senare är vissa inkomstprövade. De generella förmånerna är ålderspension, förtidspension och familjepension i form av av änkepension och barnpension.

De särskilda förmånerna är barntillägg, handikappersättning och vård- bidrag samt pensionstillskott. Hit kan även räknas kommunalt bostadstill- lägg, hustrutillägg och vissa änkepensioner, vilka samtliga är inkomstprö- vade.

Bestämmelser om ovannämnda förmåner finns i AFL samt i lagen (1969:205) om pensionstillskott och lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension.

Rätt till ålderspension inträder när den försäkrade fyller 65 år. Det finns möjligheter att begära ålderspension från tidigast 60 års ålder (= förtida uttag). Å andra sidan kan en försäkrad uppskjuta sitt pensionsuttag till efter 65-årsåldern genom att vänta med sin pensionsansökan till en senare tid- punkt (= uppskjutet uttag). Vid förtida uttag reduceras pensionen och vid uppskjutet uttag uppräknas den.

Ålderspension som tas ut vid 65 år utgår för år räknat för ensamstående pensionär med 95 % av basbeloppet, dvs. 11 210 kr vid nuvarande basbelopp om 11 800 kr (december 1977). För gift försäkrad, vars make uppbär folk- pension i form av ålderspension eller hel förtidspension, utgår ålderspension

för år räknat med 77,5 % av basbeloppet, dvs. med 9 145 kr. Om den för- säkrades make uppbär två tredjedelar av hel förtidspension eller halv för— tidspension utgår ålderspension i förra fallet med 83 1/3 och i senare fallet med 861/4 % av basbeloppet dvs. 9833 resp. 10178 kr per år.

Den som fyllt 16 år och som inte har ålderspension kan vid arbetsoförmåga ha rätt till förtidspension till dess han börjar uppbära ålderspension eller fyller 65 år. Hel förtidspension utgår med samma belopp som ålderspension men kan utgå med två tredjedelar eller hälften.

När det gäller att beräkna ålders- eller förtidspension, skall gift person som stadigvarande lever åtskild från sin make behandlas som ogift såvida inte särskilda skäl leder till annan bedömning. Detta betyder att makar behandlas som gifta endast om de lever tillsammans eller bara tillfälligt bor åtskilda. Å andra sidan skall de som lever tillsammans utan att vara gifta med varandra behandlas som makar, om de tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft gemensamt barn.

Familjepension utgår i form av änkepension och barnpension. Full änkepension utgår med samma belopp som oreducerad ålderspension till ensamstående eller således med 95 % av basbeloppet. För att änkepension skall utgå med fullt belopp fordras att änkan antingen fyllt 50 år vid mannens död eller har vårdnaden om och stadigvarande sammanbor med barn under 16 år, som vid mannens död stadigvarande vistades i kvinnans eller ma- karnas gemensamma hem. Om änkan är yngre än 50 år och förutsättningen beträffande barn ej är uppfylld reduceras pensionen med 1/15 för varje år, som kvinnans ålder vid mannens död (eller när hon upphörde att ha barn under 16 år) understeg 50 år.

All änkepension enligt folkpensioneringen var före år 1960 inkomstprövad. Detta år avskaffades inkomstprövningen för den som blivit änka efter den 30 juni 1960. Änkepension till kvinna, som blivit änka före nämnda datum är däremot fortfarande inkomstprövad. Om dödsfallet inträffat under tiden den 1 juli 1958 — den 30 juni 1960 är dock en viss del av pensionen, det 5. k. garantibeloppet, fri från inkomstprövning. ] annat fall skall pensionen minskas med en tredjedel av inkomsten som överstiger 2000 kr per år. Har den pensionsberättigade förmögenhet medför denna att årsinkomsten ökas med en tiondel av förmögenheten som överstiger 50000 kr.

Barnpension utgår till barn under 18 år vars far eller mor eller båda föräldrar avlidit. Denna pension behandlas närmare i avsnitt 7.6. Till förälder med ålders- eller förtidspension utgår barnrillägg för varje barn under 16 år. Även styvföräldrar kan i vissa fall få barntillägg. Tillägget till hel ålders- eller förtidspension utgör 25 % eller, om barnet är berättigat till barnpension, 10 % av basbeloppet. Har den försäkrade halv ålderspension eller förtidspension med två tredjedelar eller halv förtidspen- sion reduceras barntillägget i motsvarande mån. Barntillägget är inte in- komstprövat men det minskar om den försäkrade har tilläggspension. Minsk- ningen utgör hälften av tilläggspensionen i den mån denna pension överstiger halva basbeloppet. Handikappersättning utgår till handikappad som efter fyllda sexton år men före sextiofem år fått sin funktionsförmåga nedsatt på sådant sätt att han behöver mer tidskrävande hjälp av annan för sin dagliga livsföring eller för att förvärvsarbeta eller i övrigt har betydande ökade utgifter. Ersättning

utgår allt efter hjälpbehovets omfattning eller merutgifternas storlek med 60, 45 eller 30 % av basbeloppet.

Vårdbidrag tillkommer försäkrad förälder som vårdar handikappat barn under 16 år. Bidraget utgår allt efter tillsyns- och vårdbehovets omfattning och merutgifternas storlek med belopp som motsvarar hel eller halv för- tidspension jämte pensionstillskott för ensamstående.

Pensionstillskolt utgår som komplettering till folkpension, förtidspension eller änkepension till pensionärer som inte har ATP eller som har låg ATP. Tillskottet utgår med samma belopp för ogift som för gift pensionär.

Systemet innebär att folkpensionerna under en bestämd tidsperiod skall höjas till viss garantinivå. Under tiden den 1 juli 1976—den 30 juni 1977 utgjorde pensionstillskottet till ålderspension och änkepension 25 % av bas- beloppet. Tillskottet höjs därefter med 4 % av basbeloppet varje budgetår för att den 1 juli 1981 uppgå till 45 %av basbeloppet. För förtidspensionärer fördubblades pensionstillskotten fr. o. m. den 1 juli 1976 och pensionstill- skottens garantinivå höjs för dessa successivt till 90 % av basbeloppet under en femårsperiod. Pensionstillskotten är enligt huvudregeln ej inkomstprö- vade. Men med hänsyn till syftet med pensionstillskottet kan ATP i form av ålders-, förtids- eller änkepension reducera tillskottet. Pensionstillskottet skall reduceras i den mån summan av tillskottet och ATP överstiger nyss- nämnda slutliga garantinivå, och det kommer således inte alls att utgå om pensionären redan genom ATP når garantinivån.

Följande förmåner - hustrutillägg och kommunala bostadstillägg samt änkepension i anledning av dödsfall före den ljuli 1960 är inkomstprövade.

Hustrun/lägg tillkommer" hustru till den som fyllt 65 år och uppbär ål- derspension eller dessförinnan fått förtidspension. I regel fordras att hustrun fyllt 60 år och att makarna varit gifta minst 5 år. Dispens kan i särskilda fall ges från dessa båda krav. Tillägget utgår endast så länge hustrun inte själv har folkpension av något slag. Rätten till tillägg upphör när hon fyller 65 år. Oreducerat hustrutillägg motsvarar skillnaden mellan å ena sidan ålderspension och pensiontillskott för två makar och å andra sidan ålders- pension och pensionstillskott för ensamstående. Vid denna beräkning skall man utgå från de pensionsbelopp som gäller vid uttag fr. o. m. 65-årsmå- naden. Beträffande inkomstprövningen gäller samma regler som för kom- munalt bostadstillägg vilket behandlas nedan.

Kommun kan fatta beslut om att kommuna/r bostadstillägg skall utges i kommunen. Sådant tillägg har numera införts i alla kommuner. Tillägget utgår till den som är mantalsskriven i kommunen och som uppbär folk- pension i form av ålderspension, fönidspension, änkepension eller hustru- tillägg. Kommunen svarar i princip för finansieringen av tilläggen och be- stämmer själv efter vilka grunder de skall utgå. Vissa regler måste dock iakttagas. För det första är det inte tillåtet att fordra viss tids bosättning inom kommunen eller uppställa annat sådant villkor. För det andra måste nedan angivna inkomstprövningsregler följas. För pensionärer som bor på ålderdomshem eller liknande kan regeringen föreskriva begränsningar i rät- ten till kommunalt bostadstillägg.

Kommunerna har i huvudsak utformat grunderna för det kommunala bostadstillägget enligt något av följande tre alternativ. Ett alternativ innebär att tillägget utgår till alla pensionärer i kommunen med ett generellt belopp

' Uppgifterna hämtade från prop 1976/77:100 bilaga 16.

2Tabellen hämtad från prop. 1976/77:100 bil. 8.

som är oberoende av bostadens standard och faktiska kostnad. Ett annat alternativ innebär att tillägget är knutet till den faktiska bostadskostnaden och det tredje alternativet innebär att tillägget utgår dels med ett generellt belopp, dels med ett belopp som är knutet till bostadskostnaden. De kom- muner som knyter tillägget till bostadskostnaden har maximerat tillägget, antingen genom att ange ett högsta belopp, för vilket tillägg kan utgå, eller genom att ange en största lägenhetsstorlek som berättigar till tillägg.

Bostadstilläggets maximala grundbelopp, dvs. beloppet före inkomstre- duceringen, varierar kommunerna emellan. I oktober 1976 var kommu- nernas genomsnittliga maximibelopp drygt 4000 kr. 25 kommuner hade maximibelopp, som understeg 3000 kr. Ca 190 kommuner hade belopp som låg mellan 3000 kr och 5000 kr och återstoden hade högre maximi- belopp än 5000 kr.1

För hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg gäller samma in- komstprövningsregler. Dessa innebär att tillägget skall minskas med en tred- jedel av den pensionsberättigades årsinkomst i den mån den överstiger 3 000 kr för makar gemensamt och 2 000 kr för ensamstående. Med årsinkomst avses den inkomst som någon kan antas komma att få den närmaste tiden. Såsom årsinkomst räknas inkomster av alla slag, såsom tjänstepension, ar- betsinkomst, ränteinkomst och inkomst av fastighet. Som inkomst räknas däremot inte bl. a. allmänt barnbidrag, folkpension, tilläggspension till den del den föranlett minskning av pensionstillskott eller av bamtillägg, livränta enligt lagen om yrkesskadeförsäkring, i vad den har avdragits från pension, eller understöd från anförvant. Som inkomst räknas inte heller vuxenstu- diebidrag enligt studiestödslagen eller utbildningsbidrag under arbetsmark- nadsutbildning.

Vid uppskattning av förmögenhets avkastning skall denna höjas med 10 % av det belopp som överstiger 60000 kr för den som är gift (for makar tillhopa 120 000 kr) och 75 000 kr för annan pensionsberättigad. Beträffande sammanlevande makar skall årsinkomsten för var och en av dessa beräknas utgöra hälften av deras sammanlagda årsinkomst och värdet av förmögen- heten beräknas utgöra hälften av deras sammanlagda förmögenhet.

Varken hustrutillägg eller kommunalt bostadstillägg utgår till den som får ålderspension före 65 års ålder. Då rätt till såväl hustrutillägg som bo- stadstillägg föreligger skall minskningen i första hand göras från bostads- tillägget och därefter från hustrutillägget.

Fr.o.m. den 1 januari 1978 gäller vissa nya regler för bostadsbidrag till folkpensionärer m. fl. (SFS 1977:392). Reglerna innebäri korthet att folk- pensionärer utan barn kan få statskommunalt bostadsbidrag när reglerna för detta ger ett gynnsammare utfall än reglerna för kommunalt bostadstill- 1ägg till folkpensionär. För dem som har haft rätt också till kommunalt bo- stadstillägg till folkpension utgår det statskommunala bostadsbidraget som ett utfyllnadsbidrag. Belopp som utgåri kommunalt bostadstillägg till folk- pension räknas bort från vad som kan utgå i statskommunalt bostadsbidrag. Det innebär att ingen som får statskommunalt bostadsbidrag kan få högre sammanlagt bidragsbelopp än som kan utgå enligt reglerna för detta bidrag (seavsnitt5.2).

Antalet folkpensionärer under senare år framgår av tabell 7.12

Tabell 7.1 Antalet folkpensionärer

I början Ålders- Förtids- Hustru- Änke- Barn- Handi- Summa Kommunalt av år pension pension tillägg pension pension kapp- bostads- ersätt- tillägg ning”l 1960 738800 143 100 33700 55 000 27 000 — 997 600 538 000 1965 827 200 150 600 41 700 84 400 35900 5 200 1 145 000 580 700 1970 946 600 187 900 53 700 100700 34 300 10 700 1 333 900 657900 1975 1 061 700 288 900 68 000 105800 44 600 12 800 1 581 800 739 000 1977” 1 283000 250 000 51 000 88 300 43 500 34500 1 750 300 820 000 1980” 1 351 000 260 000 54 000 89 000 44 000 51 500 1 849 500 900 000 Genomsnittlig årligökning 1960—1964 17 700 1 500 1 600 5900 1 800 1 000 29 500 8 500 1965-1969 23 900 7 450 2 400 3 250 300 1 100 37 800 15 450 1970—1974 23 000 20 200 2 850 1 000 2 050 400 49 600 14 200 1975—1979'7 57900 5 800 - 2 800 3 400 - 100 7700 53 500 32 200

”För tid före den 1 juli 1975 är handikappersättning i form av invaliditetstillägg inte inräknad. " Beräknat. Utvecklingen åren 1975—1979 påverkas till stor del av sänkningen av pensionsåldern till 65 år den 1 juli 1976.

7.1 .2 Allmän tilläggspension

Tilläggspensioneringen innefattar ålderspension, förtidspension och famil- jepension som utgår utöver folkpensionen. Rätten till tilläggspension grundas på de arbetsinkomster den försäkrade haft under sin aktiva tid. Den intjänade pensionsrätten är avgörande för pensionens storlek. Pensionen utgår fr. om. den månad den försäkrade fyller 65 år med möjlighet till förtida och upp- skjutet uttag efter samma regler som inom folkpensioneringen.

Särskilda övergångsregler gäller. Dessa innebär att personer som är födda år 1914 och senare har möjlighet att få full pension, medan de som är födda åren 1896—1913 maximalt kan få så många tjugondelar av full pension som antalet år fr.o.m. år 1960 t.o.m. det år vederbörande fyller 65 år. Slutligen skall framhållas att även förtidspension, änkepension och barn- pension kan utgå enligt ATP:

Antalet pensionärer, som uppbär allmän tilläggspension under senare år framgår av tabell 7.2.3

7.2. Beskattningsregler m. m.

7.2.1. Skatteplikt

Enligt 31 och 32 åå KL med anvisningar är folkpensionsförmånema i princip skattepliktiga. Kommunalt bostadstillägg och handikappersättning har dock enligt 19 & KL undantagits från beskattning. De skattepliktiga folkpensions- förtnånema behandlas som A-inkomst. Detta betyder att makars folkpen- sioner särbeskattas vid den statliga inkomstbeskattningen. Vidare kan folk- pensionsförmånema grunda rätt till förvärvsavdrag.

3Tabellen hämtad från prop. 1976/77:100 bil. 8.

Tabell 7.2 ATP:s utveckling

Antal pensionärer Ålders- Förtids— Änke- Barn- Summa i början av år pension pension pension pension

1963 2 500 4 500 6 400 4 200 17 600 1965 51300 17600 19600 12700 101200 1970 224 600 70 300 68 100 30 000 393 000 1975 419 900 173700 136 400 40 000 770 000 1977" 622 000 158 000 168 000 42000 990 000 1980” 740 000 165000 210 000 45 000 1 160 000

Genomsnittlig årlig ökning

1965—1969 34 650 10 550 9 700 3 450 58 350 1970—1974 39 050 20 700 13 650 2 000 75 400 1975—1979” 64 000 — 1 700 14 700 1 000 78 000

Beräknat. Utvecklingen 1975—1980 påverkas till stor del av sänkningen av pensionsål— dern till 65 år den 1 juli 1976.

Även om folkpensionsförmånema således i princip behandlas som andra skattepliktiga tjänsteintäkter, kommer de ändå ofta att undantas från be- skattning på grund av reglerna om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga.

7.2.2. Extra avdrag

Enligt 50ä 2 mom. fjärde stycket KL är skattskyldig vars inkomst till icke obetydlig del utgjorts av folkpension om särskilda omständigheter inte föranleder annat — berättigad till avdrag för nedsatt skatteförmåga.

Som folkpension räknas i detta sammanhang bl. a. ålders—, förtids- och änkepension samt ATP i den mån den föranlett avräkning av pensions- tillskott. Även hustrutillägg behandlas som folkpension. Som folkpension räknas däremot inte barnpension eller vårdbidrag.

Vid beräkning av extra avdrag görs en inkomstprövning. Avdraget skall i första hand bestämmas med hänsyn till storleken av den till statlig in- komstskatt taxerade inkomsten.

Reglerna för beräknande av extra avdrag har i vissa avseenden ändrats fr. o. m. inkomståret 1976. Dessförinnan beräknades avdraget för gifta pen- sionärer med hänsyn till makarnas sammanlagda inkomst och förmögenhet. Ett första avsteg från detta sambeskattningsmoment togs fr.o.m. in- komståret 1975 när den regeln infördes att utan hänsyn till makes inkomst och oberoende av förmögenhet en folkpensionär har rätt till avdrag med minst 500 kr om hans statligt taxerade inkomst inte överstiger 36 000 kr. Överstiger inkomsten 36000 kr reduceras minimiavdraget med 20 % av överskjutande inkomstbelopp. Vid taxerad inkomst på 38 500 kr är mini- miavdraget helt avtrappat.

Fr. o. m. inkomståret 1976 individualiserades avdraget helt. De nya reg- lerna innebär för makar och med sådana i taxeringshänseende likställda att det extra avdraget beräknas för varje make för sig med hänsyn endast

till hans egna inkomster. Fråga om jämkning av avdraget prövas emellertid fortfarande med hänsyn till värdet av makarnas sammanlagda skattepliktiga förmögenhet.

Enligt de regler som gällde före år 1976 var skattskyldig, som vid sidan av folkpensionen haft annan inkomst, berättigad till ett med hänsyn till omständigheterna jämkat avdrag. RSV fastställde normer för beräkning av avdraget. Enligt verkets anvisningar var avdragets storlek beroende av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomstens storlek.

Det maximala avdraget avpassades så att beskattningsbar inkomst inte uppkom så länge den taxerade inkomsten inte översteg viss nivå. Denna skattefria nivå motsvarade förensamstående pensionärdentaxeradeinkomst som erhölls om han inte hade andra inkomster än hel folkpension, pensionstillskott och en sidoinkomst på högst 1 500 kr. För makar låg den skattefria nivån på en taxerad inkomst motsvarande hel folkpension för ett pensionärspar, pensionstillskott för båda makarna och en sidoinkomst på 2 000 kr.

I samband med att individuell inkomstprövning infördes fr.o.m. in- komståret 1976 ändrades och lagfästes reglerna för beräknande av extra avdrag. Den skattefria nivån bestäms därefter med utgångspunkt från stor- leken av folkpensionens grundbelopp för ogift resp. gift pensionär vars make också har folkpension (95% resp. 77,5 % av basbeloppet) jämte en sido- inkomst på 3 800 kr minskat med schablonavdrag på 100 kr. När den taxerade inkomsten är högre avtrappas det maximala avdraget med 40 % av över- skjutande belopp. Avdraget skall vidare jämkas om den skattskyldige eller hans make har förmögenhet. Enligt anvisningarna till 50; KL skall därvid hänsyn inte tas till förmögenhet under 75 000 kr. Förmögenhet mellan 75 000 och 125000 kr skall föranleda jämkning av avdraget. Överstiger förmö- genheten 125 000 kr skall avdrag inte medges. Särskilda regler gäller vid värdering av egnahem, fritidsfastigheter och jordbruksfastigheter som an- vänds för bostadsändamål.

En folkpensionär kan utöver det nu behandlade extra avdraget, tiller- kännas avdrag med högre belopp om skatteförmågan varit nedsatt till följd av långvarig sjukdom eller andra sådana omständigheter.

1 prop. 1977/78:49 föreslås vissa ändringar beträffande folkpensionärernas beskattning. Den särskilda Skattereduktionen, som f.n. uppgår till 250 kr och som inte tillfaller folkpensionärer med extra avdrag, föreslås tillkomma även dessa. Den föreslås därjämte bli höjd till 400 kr. Å andra sidan sänks det extra avdraget. Detta skall enligt förslaget beräknas efter en inkomst om folkpension jämte sidoinkomst på 3 300 kr minskat med schablonavdrag på 100 kr. Vidare föreslås att reglerna om minimiavdrag skall upphöra att gälla. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 1978.

De särskilda reglerna för folkpensionärer leder till att dessa får lägre skatt än skattskyldiga i aktiv ålder i motsvarande inkomstskikt. Detta framgår av tabellerna 7.3 och 7.4

Tabell 7.3 Total inkomstskatt för ensamstående folkpensionär jämfört med total inkomstskatt för ensamstående skattskyldig i aktiv ålder är 1978 Kommunal utdebitering = 28:50 kr. Vid beräkning av extra avdrag för folkpensionär har förutsatts att priserna ökar med 8 % per år från september 1977.

Taxerad Total inkomstskatt. kr. Skillnad i skatt mellan inkomst. —__ folkpensionär och skatt- kr Folkpensionär Skattskyldig skyldig i aktiv ålder, i aktiv ålder kr

10 000 0 1 277 1 277 15 000 0 2 802 2 802 20 000 1 765 4 337 — 2 572 25 000 3 900 5 962 — 2 062 30 000 6 157 7 607 — 1 450 35 000 8 556 9 457 901 40 000 11369 11547 — 178 45 000 13 797 13 797 i 0 50 000 16 302 16 302 i 0

Tabell 7.4 Total inkomstskatt för makar som båda är folkpensionärer jämfört med total inkomstskatt för makar i aktiv ålder år 1978. Makarna förutsätts ha lika stora inkomster

Kommunal utdebitering = 28:50 kr. Vid beräkning av extra avdrag för folkpensionär har förutsatts att priserna ökar med 8 % per år från september 1977.

Makarnas Total inkomstskatt, kr. Skillnad i skatt mellan sammanlagda __ folkpensionärer och skatt- taxerade Folkpensionärer Makar i skyldiga i aktiv ålder, inkomst, kr aktiv ålder kr

10 000 0 0 i 0 15 000 0 1 030 — 1 030 20 000 0 2 554 2 554 25 000 0 4 080 4 080 30 000 1 030 5 604 — 4 574 35 000 3 164 7 130 — 3 966 40 000 5 300 8 674 — 3 374 50 000 9 650 11 924 — 2 274 60 000 14 200 15 214 — 1 014 70 000 18 914 18 914 i 0 80 000 23 094 23 094 i 0 100 000 32 604 32 604 i 0

Tabell 7.5 Disponibel inkomst och marginaleffekter för ensamstående pensionär samt bruttoinkomst som krävs för att ensamstående i aktiv ålder skall ha samma disponibla inkomst som pensionären år 1978." Hyra = 500 kr/mån.

Kommunal utdebitering = 28:50 kr. Priserna har förutsatts öka med 8 % per år från september 1977

Ensamståendefolkpensionär Bruttoinkomst Differens som krävs föratt (kol. 13— Sido- Ålders- Pensions- Brutto- Extra Skatt KBT och/ Disponibel Total mar- därav beroende på ensamståendei kol. 4) inkomstb pension tillskott inkomst avdrag eller stats— inkomst ginaleffekt aktiv ålder skall

(= kol. 1 + komm. bo— (kol. 4 — vid ökad skatte- avtrappning av ha samma diSp. kol. 2 + stadsbidrag kol. 6 + sidoinkomst skala ink. (kol. 8) som

kol. 3) kol. 7) extra KBT pensionären

avdrag

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

0 11778 3853 15631 10200 0 6000 21631 7 94 77 26 641 +11010 1000 11778 3853 16631 9800 271 6000 22360 2 'I ' = — 010 27727 +11096 2 000 11778 2 964 16 742 9 800 301 6000 22441 " " " " 27 841 +11099 3000 11778 1964 16742 9800 301 6000 22441 - " - ” 27841 +11o99 4000 11778 964 16 742 9 800 301 6000 22441 " " " - 27 841 +11099

5 000 11 778 16 778 9 700 332 6 000 22 446 476 '3'05 "1'2 2 "49 27 846 +11068 6 000 11 778 17778 9 300 759 5 951 22 970 76,0 303 152 33'3 28 597 +10 819

7000 11778 18778 8900 1186 5618 23210 7611 305 125 33”4 28967 +10189

8 000 11 778 19778 8500 1613 5 284 23 449 760 30'5 12'2 33'3 29 336 9 558

9 000 11 778 20778 8 100 2 040 4 951 23 689 ” ” ' ' 29 674 8 896 76,0 30,5 12,2 33,3

10 000 11778 21778 7700 2 467 4618 23 929 761 30 5 12 2 33 4 30060 8 282 11 000 11 778 22 778 7 300 2 894 4 284 24 168 76,0 303 12”2 353 30 445 7 667

12000 11 778 23778 6900 3 321 3951 24408 760 30'5 12'2 33'3 30 831 7 053

13 000 11 778 24 778 6500 3748 3 618 24 648 76.1 30'5 125 354 31217 6 439

14 000 11 778 25 778 6 100 4 175 3 284 24 887 ' * ” ” 31 602 5 824 78,8 32,5 13,0 33,3

15000 11778 26778 5700 4630 2951 25099 78 8 325 130 33 3 31887 5109 16 000 11 778 27778 5 300 5085 2 618 25 311 78,9 325 1310 33'4 32 245 4 467 17 000 11 778 28 778 4 900 5 540 2 284 25 522 78,8 323 150 33'3 32 602 3 824 18 000 11 778 29778 4 500 5995 1951 25734 7818 3215 13'0 ”'$ 32 923 3 145 19 000 11 778 30 778 4 100 6 450 1618 25 946 * ' " ' 33 245 2 467

++ +++++ +++++ OOOOOOOOOOOOOOO

”Enligt förslaget i prop. 1977/78:49.

" För folkpensionärer har sidoinkomsten förutsatts utgöras helt av ATP upp till en sidoinkomst på 4 964 kr. Vid högre sidoinkomst har minst 4 964 kr förutsatts utgöra ATP. 1 de inkomstlägen där pensionstillskottet avräknas mot ATP är det ej meningsfullt att ange marginaleffekt vilket i tabellen utmärks med ..

Tabell 7.5 (forts.)

Ensamståendelolkpensionär Bruttoinkomst Differens som krävs föratt (kol. 13— Sido- Ålders- Pensions- Brutto- Extra Skatt KBT och/ Disponibel Total mar- därav beroende på ensamståendei kol. 4) inkomstb pension tillskott inkomst avdrag eller stats- inkomst ginaleffekt aktiv ålder skall

(= kol. 1 + komm. bo- (kol. 4 — vid ökad skatte- avtrappning av ha samma disp. kol. 2 + stadsbidrag kol. 6 + sidoinkomst skala ink. (kol. 8) som

kol. 3) kol. 7) extra KBT pensionären

avdrag

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

63,3 32,5 13,0 17,8 33 831 + 2053 47,9 34,2 13,7 0,0 _ 35944 + 2166 57,8 370 14,8 6,0 38 703

68.9 42,4 14,5 120 42315 + 1925 59,2 46,6 0,0 12,6

+ 46 907 + 129 52,6 52,0 0,0 0,6 51 778 i

20 000 11 778 22 000 11 778 25 000 11 778 30 000 11 778 35 000 11 778 40 000 11 778 31 778 3 700 6 905 14406 26 313 33 778 2 900 7 863 14405 27 355 36 778 9 416 1 260" 28 622 41 778 12 259 6606 30 179 46 778 14 589 300 32 219 51 778 17190 0 34 588

8000 'x OOOOOO

"Bostadstil ägget består helt eller delvis av statskommunalt bostadsbidrag.

Tabell 7.6 Disponibel inkomst och marginaleffekter för makar som båda är folkpensionärer samt bruttoinkomst som krävs för att makar i aktiv ålder utan barn skall ha samma disponibla inkomst som pensionärsparet. Makarna forutsätts ha lika stora inkomster. År 1978”. Hyra = 700 kr/mån. Kommunal utdebitering = 28:50 kr. Priserna har förutsatts öka med 8 % per år från september 1977

Makar som båda är folkpensionärer Bruttoinkomst Differens som krävs föratt (kol. 13— Sido- Ålders- Pensions- Brutto- Extra Skatt KBT och/ Disponibel Total mar- därav beroende på ensamstående i kol. 4) inkomst” pension tillskott inkomst avdrag eller stats- inkomst ginaleffekt aktiv ålder skall

(= kol. 1 + komm. bo- (kol. 4 — vid ökad skatte- avtrappning av ha samma disp.

kol. 2 + stadsbidrag kol. 6 + sidoinkomst skala _— ink. (kol. 8) som kol. 3) kol. 7) extra KBT pensionärsparet

avdrag

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

0 19212 7706 26918 16200 0 8400 35318 240 171 69 00 42302 +15 384 2000 19 212 7706 28918 15400 480 8400 36 838 ' ' ' ' 45092 +16174 4000 19 212 5928 29140 15400 542 8400 36998 " " " " 45348 +16 208 6000 19 212 3928 29140 15400 542 8400 36 998 " " " " 45348 +16208 8000 19 212 1928 29140 15400 542 8400 36998 " " " " 45348 +16 208 10000 19 212 29212 15 400 602 8400 37010 " " " " 45360 +16148

64,2 30,5 12,2 21,5

12000 19 212 31212 14600 1456 7969 37725 760 305 122 333 46 709 +15 497 14000 19 212 33212 13800 2310 7302 38204 760 30'5 12'2 33'3 47 568 +14356 16000 19 212 35212 13000 3164 6635 38 683 760 30'5 12'2 3333 48 463 +l3251 18000 19 212 37212 12200 4018 5969 39163 760 30'5 12'2 33'3 49 323 +12111

20000 19 212 39212 11400 4872 5302 39 642 ' ' ” ' 50 246 +11034 76,0 30,5 12,2 33,3

24000 19 212 43212 9800 6580 3969 40601 760 305 122 333 51935 + 8723 28 000 19 212 47212 8 200 8 288 2 635 41 559 760 32'4 13'0 306 53 719 + 6507 32 000 19 212 51212 6 600 10104 1410” 42 518 57'5 32'5 13'0 12'0 55472 + 4 260 36 000 19 212 55 212 5 000 11924 930C 44 218 57'5 32'5 13'0 12'0 58 538 + 3 326 40000 19 212 59212 3400 13744 450c 45918 ' ' ' ' 61644

45000 19212 64212 1400 16164 48048 22; ägg ååå gg 64942 somm 192n 692u 18am 507n 4f5 4f5 00 00 692n 55000 19212 74212 20574 53638 4f5 413 00 ob 74212 60000 19212 79212 22650 ' " * * 79212

56 562 65 000 19 212 84 212 24 874 59 338 44'5 445 0'0 0'0 84 212

N M v N +

730

o OOOOOOOOOO OOOOO

OOOO +HHHH 00000

0000

Enligt förslaget i prop. 1977/78:49. " För folkpensionärer har sidoinkomsten förutsatts utgöras helt av ATP upp till en sidoinkomst på 4 964 kr för vardera maken (dvs. för makarna gemensamt 9 928 kr). 1 de inkomstlägen där pensionstillskottet avräknas mot ATP är det ej meningsfullt att ange marginaleffekt vilket i tabellen utmärks med ..

Bostadstillägget består helt eller delvis av statskommunalt bostadsbidrag.

7.2.3. Marginaleffekter

Av redogörelsen i tidigare avsnitt har framgått att pensionärer i vissa fall har särskilda förmåner såsom extra avdrag och kommunalt bostadstillägg. Dessa förmåner avtrappas successivt vid inkomster över viss nivå. Det extra avdraget avtrappas, som tidigare nämnts, med 40 % av den sidoinkomst som överstiger folkpensionen med 3 800 kr minskat med schablonavdrag på 100 kr. Inkomstprövningen av det kommunala bostadstillägget innebär att tillägget avtrappas med 33 1/ 3 % av den årsinkomst beräknad på sätt som angivits i avsnitt 7.1.1 — som överstiger 2000 kr för ensamstående och 1 500 kr för gift pensionär. Dessa avtrappningsregler tillsammans med statsskatteskalans progressiva utformning leder i många fall till kraftiga mar- ginaleffekter vid inkomstökningar i de inkomstskikt där avtrappningen in- träder.

Ytterligare marginaleffekter kan i vissa fall uppstå för folkpensionärer på grund av reglerna om differentierade avgifter för social hemhjälp och vård i ålderdomshem.

Marginaleffekterna i olika inkomstintervall framgår av tabellerna 7.5 och 7.6. Tabellerna visar att dessa effekter i breda inkomstskikt uppgår till mellan 70 och 80 %.

7.3. Tekniska alternativ till nuvarande utformning av beskattningsreglerna för folkpensionärer

Som framgått av redogörelsen ovan erhåller således folkpensionärer med låga inkomster ett särskilt avdrag från den taxerade inkomsten. Vi har un- dersökt och diskuterat några tekniska alternativ till nuvarande ordning. Två sådana modeller redovisas i detta avsnitt.

Den första modellen, vars effekter framgår av tabell 7.7, bygger på att det extra avdraget slopas och att skatt således uttas enligt samma principer för folkpensionärer som för skattskyldiga i aktiv ålder. För att kompensera pensionärerna för förlusten av det extra avdraget införs i stället ett bidrag. Detta kan vara antingen ett obeskattat bidrag och uppgå till 2 600 kr eller beskattat och uppgå till 3 700 kr. Bidraget skall reduceras med hänsyn till i vad mån den taxerade inkomsten två år tidigare överstiger 12 000 kr. I det första fallet skäll bidraget reduceras med 12,5% och i det andra fallet med 17,5%. Modellen kan utformas så att skillnaderna i disponibel inkomst i jämförelse med nuvarande regler blir mycket små. Den bygger på att för- månerna på skattesidan slopas och att motsvarande kompensation införs på förmånssidan. I vissa avseenden kan det utan tvivel ses som en förtjänst att särbehandlingen av pensionärerna på detta sätt renodlas, medan skat- tereglerna blir lika för alla. Det ligger dock inte inom ramen för vårt uppdrag att lägga fram förslag om ändringar i fråga om pensionsförmånerna.

Den alternativa modellen ser i huvudsak ut på följande sätt. Det extra avdraget för folkpensionärer slopas. Den beskattningsbara inkomsten och skatten kommer då att beräknas på samma sätt för pen- sionärer som för skattskyldiga i aktiv ålder. För att inte pensionärerna skall få ökad skatt och försämrade ekonomiska förhållanden i jämförelse med

Tabell 7.7 Disponibel inkomst (kr) för ensamstående folkpensionär dels enligt nuvarande regler dels enligt alt. A och alt. B.

Alternativen illustreras med 1977 års förhållanden. Alternativen innebär att nuvarande extra avdrag avskaffas och skatt uttas enligt samma regler som för skall kompenseras införs enligt alt. A ett obeskattat bidrag på 2 600 kr. och enligt B ett beskattat bidrag

skattskyldig i aktiv ålder. För att folkpensionärerna .. erade inkomsten två år tidigare överstiger 12000 kr. Overskjutande belopp reduceras enligt

på 3 700 kr. vilka reduceras med hänsyn till i vad mån den tax

alt. A med 12,5 % 'och enligt alt. B med 17,5 %.

Taxerad Taxerad inkomst inkomst 1975

Nuvarande regler

Alt. A = Obeskattat bidrag Alt. B = Beskattat bidrag

Extra avdrag Skatt

Disp. ink. (kol. 2—

kol. 4)

Skatt på ink. i kol. 2 enligt

reglerna för aktiv ålder

Bidrag Disp. ink. Förändring

(kol. 2— kol. 6 + kol. 7) av disp. ink. jfr med nuv. regl. (kol. 8 kol.5)

Bidrag

Taxerad inkomst (kol. 2 + kol. 10)

Skatt på ink. i kol. 11 en- ligt reglerna för aktiv ålder

Disp. ink. Förändringav disp. ink.

jfr med nuv. regl.(kol. 13— kol. 5)

(k01.11— kol. 12)

9

10 11 12 13 14

11829 13115 14756 16398 18040

19 681 21 323 22 964 24 606 26 248 27 889 29531 31 172 32214 32800 33143

14434 16 000 18000 20000 22000

24 000 26 000 28 000 30 000 32 000 34 000 36 000 38 000 39 269 39 983 40 401

9 934 9 308 8 508 7 708 6 908 6 108 5 308 4 508 3 708 2 908 2 108 1 308 508

636 1 448 2 260 3 072

3884 4720 5588 6491 7415 8435 9481 10657 11403 11732 11932

14434 15364 16552 17740 18928

20 116 21 280 22 412 23 509 24585

25565 26 519 27 343 27 866 28 251 28469

2631 3085 3665 4 255 4 875 5495 6 145 6 805 7 485 8 225

8 965 9 780 10 820 1 1 403 11 732 1 1 932

2 600 2 461 2 256 2 050 1 845 1 640 1 435 1 230 1 024

819 614 409 204

73

00

14403 15376 16591 17795 18970

20 145 21 290 22 425 23 539 24 594 25 649 26 629 27384 27939 28 251 28 469

31 12 39 55 42

29 10 13 30

9

84

++++ +++++ ++

2 41

MOD _ +++l+l

3 700 3 505 3 218 2 930 2 643 2 356 2068 1 781 1494 1 207

919 632 345 163

60

18134 19505 21218 22930 24643

26 356 28 068 29 781 31 494 33 207 34 919 36 632 38 345 39 432 40 043 40 401

3704 4 102 4 633 5 163 5697

6 262 6 827 7404 8038 8 672

9326 10109 10999 11471 11761 11932

14430 15403 16585 17 767 18946 20094 21 241 22 377 23456 24535 25593 26523 27 346 27 961 28 282 28469

— 4 +39 +33 +27 +18

—22 -—39 —35 —53 —50 +28 +4 +3 +95 +31 +0

gällande regler föreslås i denna modell att pensionärerna får en skattened- sättning skatterabatt på den uträknade skatten. Denna rabatt skulle vid övergången uppgå till belopp som motsvarar skatten på folkpensionen och pensionstillskottet år 1979. De pensionärer som endast har dessa grund- förmåner kommer således i princip inte att behöva betala någon skatt detta år. Överstiger däremot inkomsterna dessa grundförmåner avtrappas rabatten. Detta sker med 10% av den taxerade inkomst som överstiger beloppet för folkpension och pensionstillskott år 1979. Åren efter 1979 räknas skatte— rabattens storlek upp i takt med basbeloppet. Inkomstgränsen ligger dock kvar oförändrad vid samma nivå som år 1979.

Modellens närmare utformning i fråga om storleken av skatterabatten, reglerna för dess ökning från år till år och avtrappningen vid stigande inkomst utgör bara ett av flera tänkbara alternativ. Liksom nuvarande system erbjuder modellen därför olika möjligheter till automatiskt bibehållande eller för- ändringar av pensionärernas skatteförmåner. En skatterabatt medför emel- lertid i flera avseenden andra effekter än ett avdrag från inkomst. Vidare skulle en sådan omläggning påverka det kommunala skatteunderlaget och därmed skatteutjämningen.

En av de frågor som särskilt måste övervägas är hur rabatten skall utformas med hänsyn till skillnader i kommunal utdebitering. 1 tabell 7.8 är rabatten beräknad med hänsyn till medelutdebiteringen år 1977. Alla pensionärer skulle således få skatterabatt med samma belopp oavsett höjden på den kommunala utdebiteringen. Detta betyder att rabatten i alla kommuner där den kommunala utdebiteringen är lägre än genomsnittet kommer att mot- svara skatt på en högre inkomst än folkpension jämte pensionstillskott. 1 kommuner där utdebiteringen är högre än genomsnittet kommer rabatten däremot inte ens att motsvara skatten på folkpensionjämte pensionstillskott.

Detta kan naturligtvis komma att upplevas som en orättvisa av pen- sionärerna. Å andra sidan kan hävdas att den skillnad i kommunal ut- debitering som gäller för inkomsttagare i aktiv ålder även bör gälla för pen- sionärer. Rabattens storlek kan givetvis avpassas efter den högsta förelig- gande utdebiteringen. Detta medför dock att rabatten för pensionärer i alla kommuner med lägre utdebitering än denna kommer att motsvara skatt på en högre inkomst än som motsvarar grundförmånerna.

Vill man komma till rätta med denna ojämnhet måste skatterabatten på ett eller annat sätt anpassas till den kommunala utdebiteringen. Rabattens storlek kommer i så fall att variera med den kommunala utdebiteringen.

Vidare bör påpekas att effekten av en höjning av den kommunala ut- debiteringen blir annorlunda i fråga om en skatterabatt än om ett extra avdrag. Skatteförmåner genom ett extra avdrag ökar när utdebiteringen höjs. En skatterabatt som inte är relaterad till den kommunala utdebiteringen förändras däremot inte vid höjd kommunal utdebitering utan kommer föl- jaktligen att motsvara skatten på en lägre inkomst än tidigare.

Den skatt som folkpensionärerna genom det extra avdraget befrias från är till största delen kommunalskatt. Kostnaderna för pensionärernas för- månsbehandling bärs alltså i huvudsak av kommunerna. I modellen är skat- terabatten konstruerad på samma sätt som de olika former av skattereduktion som finns f. 11. Enligt gällande ordning reducerar dessa inte det kommunala skatteunderlaget och kostnaden bärs således helt av staten. Innan alternativet

med skatterabatt införs måste man därför ta ställning till hur kostnaderna för rabatten skall fördelas mellan stat och kommun.

Omläggningen innebär i princip att den kommunalt beskattningsbara in- komsten ökar med det belopp som enligt gällande regler som ges som totalt extra avdrag till folkpensionärerna. För inkomståret 1979 hardetta uppskattats till 10,5—11,0 miljarder kr. Summan växer snabbt med ökningen av folk- pensionsbeloppet i löpande priser. Således kan det noteras att totalsumman för de aktuella avdragen inkomståret 1975 uppskattas till ca 5,3 miljarder kr.

Ökningen av den beskattningsbara inkomsten slår igenom i det kom- munala skatteunderlaget på två sätt. För de kommuner som inte erhåller skatteutjämningsbidrag är inverkan direkt: det underlag varpå deras utde- bitering tillämpas blir större. Idag är det ett sextiotal kommuner som befinner

Tabell 7.8 Disponibel inkomst m. m. (kr) för ensamstående folkpensionär år 1979 dels enligt nuvarande regler dels enligt alternativet med skatterabatt. 1977 års skatteskala och grundavdrag. Kommunal utdeb. = 27 kr. Prisstegringen har för perioden efter juli 1977 förutsatts uppgå till 6 % per år.

Taxerad Nuvaranderegler Modell med skatterabatt inkomst 1979 Extra Skatt Disp. Skatt på Skatte- Disp. Förändr. avdrag ink. ink. i rabatt ink. av disp. (kol. 1 — koll (kol.1 ink. jfr kol. 3) enl. regl. —kol. 5 med nuv. för aktiv + kol. 6) regl. ålder

1 2 3 4 5 6 7 8 15 989” 11 489 0 15989 3 082 3 082 15 989 i 0 167188 11197 296 16422 3293 3293 16718 +296 18000 10685 816 17184 3665 3165 17500 +316 20000 9885 1628 18372 4255 2965 18710 +338 22 000 9 085 2 440 19560 4875 2 765 19 890 +330 24000 8 285 3252 20 748 5 495 2565 21070 + 322 26 000 7485 4 064 21 936 6 145 2 365 22 220 + 284 28000 6685 4913 23087 6805 2165 23360 +273 30000 5885 5 781 24219 7 485 1965 24 480 + 261 32 000 5 085 6 697 25 303 8 225 1 765 25540 + 237 34 000 4 285 7630 26 370 8 965 1 565 26 600 + 230 36 000 3 485 8 666 27 334 9 780 1 365 27 585 + 251 38 000 2 685 9742 28258 10 820 1 165 28345 + 87 40000 1885 10918 29082 11740 965 29225 + 143 44712 0 14012 30700 14012 494 31194 +494 49 648 0 16 642 33 006 16 642 0 33 006 i 0 50000 0 16860 33140 16860 0 33140 i 0 60 000 0 23 120 36880 23 120 0 36 880 i 0 80 000 0 36875 43125 36 875 0 43125 i 0 100000 0 52 030 47970 52030 0 47970 i 0

”Taxerad inkomst motsvarande folkpensionens grundbelopp + en sidoinkomst på 3 800 kr.

" Taxerad inkomst motsvarande grundpension + pensionstillskott.

sig i denna situation. För övriga kommuner kommer påverkan via garanti- systemet. Den nivå som motsvarar medelskattekraften i riket (i skattekronor per invånare) höjs och därigenom växer också det garanterade underlaget för kommunernas utdebitering som är uttryckt som procent av medelskat- tekraften.

Enskilda kommuner, med stor andel pensionärer i befolkningen, kan kom- ma att få en sådan höjning av det egna underlaget (dvs. det som ges av invånarnas inkomster) att skatteutjämningsbidraget faktiskt minskar, men för gruppen som helhet gäller inte detta. Utöver det höjda egna skatteun- derlaget skulle kommunsektorn därför också få en viss ökning av de statliga överföringarna i form av skatteutjämningsbidrag.

Den kommunala utdebiteringen tillämpad på en ökning av de beskatt- ningsbara inkomsterna med 10,5—11,0 miljarder kr ger en skatteinkomst om ca 3 miljarder kr. Därtill kommer sedan också någon höjning av de statliga skatteutjämningsbidragen. Det är uppenbart att belopp av denna storleksordning inte kan överföras från staten till kommunerna utan om- fattande överväganden om effekterna i olika avseenden.

Vi anser att den beskrivna modellen kan vara ett intressant alternativ till nu- varande beskattningsregler för folkpensionärerna. Som framgått av redo- görelsen ovan skulle en omvandling av det extra avdraget till en skat- terabatt medföra flera problem. Detta gäller särskilt inverkan på det kom- munala skatteunderlaget och skatteutjämningen. Sådana överväganden bör- de enligt våra direktiv ske i samverkan med 1976 års kommunalekonomiska utredning (KEU 76). Inom den tidsram som stått till vårt förfogande har vi emellertid inte haft möjlighet att i samråd med KEU 76 göra behövligt utredningsarbete. Vi har således inte kunnat göra de överväganden som skulle ha varit nödvändiga för ett ställningstagande till modellen. Vi vill emellertid framhålla att modellen bör kunna bli föremål för ytterligare över— väganden framöver och eventuellt aktualiseras vid framtida resonemang om utformningen av beskattningsreglerna för folkpensionärerna.

7.4. Pensionskommittén

Pensionskommittén har i sitt betänkande Pensionsfrågor m. m. (SOU 1977:46) bl. a. konstaterat, att den allmänna pensioneringen alltsedan sin tillkomst successivt har utvecklats och förbättrats, att ATP—systemet ännu inte har nått fullfunktionsstadiet men att redan nu närmare en miljon per- soner uppbär tilläggspension samt att inom folkpensioneringen förmånerna successivt har förbättrats under den senaste tioårsperioden. Under denna period har enligt kommittén samhällets insatser ökat även utanför pensio- neringens område. Kraftigt ökade resurser har sålunda satts in på bl. a. en utbyggnad av den sociala hemhjälpen och av långtidssjukvården.

Den gångna tioårsperioden har sålunda, enligt kommittén, inneburit stora förbättringar för pensionärerna såväl vad gäller det ekonomiska stödet som den sociala omvårdnaden. Man framhåller därjämte att under avsevärd tid framåt kommer ytterligare förbättringar att ske inom ramen för redan fattade beslut.

De närmaste åren kommer, enligt kommittén, antalet pensionärer att öka i förhållande till antalet yrkesverksamma personer. Denna utveckling kom- mer att ställa ökade krav på bl. a. åldringsvården, i synnerhet långtidssjuk- vården och hemsjukvården. En större andel av samhällets totala resurser kommer därför, enligt kommittén, att gå till pensionärerna. Kommittén konstaterar vidare att det ekonomiska utrymmet för att under de nämiaste åren öka den privata konsumtionen är starkt begränsat. En betydande del av detta utrymme kommer att tas i anspråk av pensionärsgruppen redan som en följd av tidigare beslutade åtaganden i fråga om det ekonomiska stödet.

Beträffande frågan om införandet av en generell automatisk standard- säkring av pensionssystemet uttalar kommittén, att en sådan standardsäkring skulle medföra kostnadsbindningar av sådan omfattning att samhällets möj- ligheter att genomföra reformer på andra angelägna områden väsentligt in- skränks. Då en sådan låsning av samhällsekonomin bör undvikas avstyrker man införandet härav.

Mot bakgrund av de nu anförda omständigheterna anser kommittén det rimligt att tillgängliga resurser i rådande ekonomiska läge koncentreras till de områden där behoven är mest framträdande. Enighet råder inom kom- mitten om att det är nödvändigt att sjukvården för äldre byggs ut kraftigt och att långtidssjukvården och hemsjukvården därvid prioriteras. Denna prioritering kommer i betydande utsträckning pensionärerna till del. Med hänsyn härtill och med beaktande av den pågående utbyggnaden av pen— sionstillskotten liksom tilläggspensioneringens successiva genomförande förordar kommittén att de resurser som under de närmaste åren kan komma att vara tillgängliga för förbättringar för pensionärerna tas i anspråk i första hand för en utbyggnad av bl. a. långtidssjukvården. Att härutöver företa ytterligare åtgärder i standardhöjande syfte med avseende på pensionsför- månerna finner kommitten inte vara möjligt f.n. Kommittén vill betona att dess ställningstagande skall ses mot bakgrund av den rådande sam- hällsekonomiska situationen. När denna väsentligt förbättrats kan en om- prövning bli aktuell.

7.5. Överväganden och förslag

Den 2 juni 1972 fick vi på begäran av riksdagen tilläggsdirektiv beträffande beskattningen av folkpensionärerna. Enligt dessa direktiv skulle vi pröva frågan om beskattningen av folkpensionärernas extrainkomster med beak- tande av vad riksdagen anfört angående de särskilda problem och svårigheter, som s.ammanhänger med avtrappningsreglerna för vissa bidrag och förmåner. Härvid avsågs främst de kraftiga marginaleffekter som avtrappningsreglerna i förening med den progressiva skatteskalan kunde leda till.

1 betänkandet SOU 1974:20 föreslog vi ändrade inkomstprövningsregler för hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg samt en utvidgning av rätten till extra avdrag vid taxeringen. Ändringen av inkomstprövningsreglema innebar att avtrappningen av hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg skulle ske med en tredjedel i stället för som tidigare med hälften av si-

doinkomst överstigande det 5. k. avdragsf ria beloppet. Detta skulle medföra en sänkning av den marginaleffekt som kunde uppkomma för folkpen— sionärer i lägre inkomstskikt vid en ökning av sidoinkomst och innebar samtidigt en ökning av den disponibla inkomsten för många folkpensionärer. Rätten till extra avdrag föreslogs bli utvidgad på så sätt att alla folkpen- sionärer, vars statligt taxerade inkomst inte översteg 36 000 kr garanterades extra avdrag vid taxeringen med 500 kr. Förslaget ledde till lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1975.

1 betänkandet SOU 1974:103 redovisade vi bl. a. ändringar av mer prin- cipiell innebörd beträffande folkpensionärer med låga inkomster. Ändring- arna gällde i detta avseende reglerna om extra avdrag. Förslaget innebar i korthet följande. Före inkomståret 1976 avpassades det maximala extra avdraget så att beskattningsbar inkomst inte uppkom så länge den taxerade inkomsten inte översteg viss nivå. Denna nivå motsvarade för ensamstående pensionär den taxerade inkomst som erhölls om han inte hade andra in- komster än hel folkpension, pensionstillskott och sidoinkomst på högst 1 500 kr. För makar låg den skattefria nivån på en taxerad inkomst motsvarande hel folkpension för ett pensionärspar, pensionstillskott för båda makarna och en sidoinkomst på 2000 kr.

[ betänkandet föreslogs en avveckling av den sambeskattning som skedde av det extra avdraget. Ett första steg hade tagits i och med att det tidigare nämnda minimiavdraget på 500 kr infördes den 1 januari 1975. Vidare fö- reslogs att det extra avdraget i princip borde avpassas så att beskattningsbar inkomst inte uppkom förrän den taxerade inkomsten översteg en nivå, som motsvarade summan av hel folkpension under beskattningsåret och viss sidoinkomst. Denna sidoinkomst föreslogs bli lika stor för gift som för en- samstående pensionär.

Det föreslogs samtidigt ändringar i ett par andra avseenden. Vi framhöll att som vi tidigare anfört anknytningen av den skattefria nivån till folk— pensionsförmånernas storlek innebar att det extra avdraget automatiskt följ- de prisutvecklingen och den årliga tillväxten av pensionstillskotten och att dessutom varje förstärkning av förmånerna direkt återverkade på avdraget. Vi påpekade att sedan dessa principer antogs år 1970 en väsentlig förstärkning av folkpensionsförmånema hade skett. Det framhölls vidare att folkpen- sionärer även i relativt höga inkomstlägen betalade lägre skatt än skatt- skyldiga i aktiv ålder med lika stora inkomster. Skulle de gällande principerna för beräkning av extra avdrag tillämpas även i fortsättningen skulle skill- naden i skatt mellan folkpensionärer och skattskyldiga i aktiv ålder komma att bli alltmer markanta. Utvecklingen skulle, ansåg vi, leda till att skat- telättnaderna för folkpensionärer skulle komma att ligga långt utöver den ursprungligen avsedda ramen. Denna utveckling ansågs inte rimlig, särskilt inte om hänsyn togs till de ytterligare lättnader som en individualiserad avdragsberäkning medförde.

Vi ansåg därför att, för att i någon mån komma till rätta med denna fråga, övergången till individuell avdragsberäkning skulle kombineras med ytterligare åtgärder. Sålunda föreslog vi att den skattefria nivån skulle be- stämmas med utgångspunkt från storleken av folkpensionens grundbelopp plus viss sidoinkomst. Pensionstillskottet skulle alltså räknas som sidoin— komst. Vi ansåg att den skattefria sidoinkomsten borde bestämmas till 3 800

kr, viket ungefärligen motsvarade då utgående pensionstillskott samt 1 500 kr. Detta belopp skulle gälla såväl för gift som för ensamstående pensionär. Vidare föreslog vi att avtrappningen av det extra avdraget vid' taxerad in- koms: överstigande den skattefria nivån skulle höjas från 33 1/3 % till 40 %. Dennt skärpning av marginaleffekterna motverkades av de ändringar i stats- skatteskalan som vi samtidigt föreslog i de inkomstskikt där avtrappningen blev aktuell. Lagstiftning skedde i enlighet med förslaget (prop. 1975192).

Persionskommitténs allmänna överväganden i betänkandet Pensionfrå- gor m. m. (SOU 1977:46) har kortfattat redovisats i avsnitt 7.4. Av denna redogörelse framgår bl.a. att antalet pensionärer kommer att öka kraftigt under de kommande åren och att detta kommer att ställa krav på åld- ringsvården, i synnerhet långtidssjukvården och hemsjukvården. Kommit— tén konstaterar att det ekonomiska utrymmet för att under de närmaste åren öka den privata konsumtionen är starkt begränsat och att pensionärs- gruppen redan som en följd av tidigare beslutade åtaganden i fråga om det ekonomiska stödet kommer att ta en betydande del av detta utrymme i anspråk. Kommittén anser det rimligt att tillgängliga resurser i rådande ekonomiska läge koncentreras till områden där behoven är mest framträ— dande, t. ex. utbyggnad av långtidssjukvården. Kommittén anser det vidare inte vara möjligt att härutöver företa ytterligare åtgärder i standardhöjande syfte med avseende på pensionsförmånerna. Kommittén betonar särskilt att dess ställningstagande skall ses mot bakgrund av den rådande sam- hällsekonomiska situationen och att en omprövning kan bli aktuell när denna väsentligt förbättrats.

Vi delar pensionskommitténs bedömning i dessa avseenden. Eftersom ökade förmåner vid beskattningen får ses som ett alternativ till ökade pen- sionsförmåner, innebär detta att vi inte ansett oss böra överväga några sådana förändringar av folkpensionärernas beskattning som framstår som särskilt kostnadskrävande och som innebär att man för framtiden binder sig för en ökande överföring till pensionärerna. De bedömningar som låg till grund för den princip vi föreslog år 1974 och som statsmaktema anslutit sig till har fortfarande bärkraft. Särskilda skattelättnader är påkallade för pensionärer med låga inkomster. Förmånema för dem som har de lägsta pensionerna är inte sådana att de kan sägas ge full skattekraft. Det sker emellertid en successiv standardhöjning för denna grupp och detta bör beaktas vid skat— tereglernas utformning. Det finns inga bärande motiv för en skattemässig förrnånsbehandling som omfattar även pensionärer med inkomster som är jämförbara med aktiva gruppers. Strävan bör vara att på sikt harmonisera skattereglerna för pensionärer och inkomsttagare i aktiv ålder.

Vi anser att den teknik som i dag tillämpas för att åstadkomma skat- telättnader för folkpensionärer är lämplig även i fortsättningen. Extra avdrag bör bestämmas utifrån storleken av folkpensionen jämte viss i kronor an- given sidoinkomst. De ändrade skatteregler som enligt förslaget i prop. 1977/ 78:49 kommer att gälla för år 1978 gör emellertid att innebörden blir något annan än hittills. Vi syftar därmed på det förhållandet att den särskilda Skattereduktionen om 400 kr kommer att medges även folkpensionärer. Skattefrihet kommer därigenom att uppnås även om viss mindre beskatt- ningsbar inkomst uppkommer, dvs. för inkomster som med viss marginal överstiger summan av grundavdrag och extra avdrag.

Tabell 7.9 Konsekvenser av reglerna för extra avdrag vid olika storlek på den i lagtexten angivna sidoinkomsten för folkpensionärer år 1978 och år 1979 vid 8 resp. 10 % i årlig prisökning från september 1977

-—————_—————-———_—_———_——_——_—_.—_______ Årlig År Ålders- Pensions- Taxerad Alternativa Beskatt— Skatte- Högsta taxerade Skatt påinkomst Högsta möjligaobe- Taxerad in— pris- pension tillskott inkomst höjn. av ningsbar reduk- inkomst vid vilken = ålderspension + skattade sidoinkomst komst vid ökning visst belopp” inkomst vid tion ingen skattuttas pensionstillskott utöver ålderspension vilken extra från ilagtexten inkomst= + pensionstillskott avdraget sept. ålderspens. Komm. Komm. Komm. Komm. fullständigt 1977 + pensions- utdeb.: utdeb. = utdeb. = utdeb. = Komm. Komm. avtrappats tillskott 28:50 33:00 28:50 33:00 utdeb. = utdeb. = 28:50 33:00

8 % Ensamstående folkpensionär

1978 11 778 3 853 15 530 3 300 800 400 15 890 15 790 1979 12 761 4 709 17 370 3 300 1 900 560 17290 17 140 1 3 500 1 700 560 17 490 17 340 3 600 1 500 560 17 590 17 440 3 700 1 400 560 17 690 17 540 3 800 1 200 560 17 790 17640

Gift folkpensionär vars make uppbär folkpension

1978 9 606 3 853 13 350 3 300 700 400 13 790 13 690

1979 10407 4709 15010 3300 1900 560. 14990 14 840 1 3500 1 600 560 15 190 15040 3 600 1 500 560 15 290 15 140 3 700 1 400 560 15 390 15 240 3 800 1 200 560 15 490 15 340

0 368 268 40 900 105 0 0 44 400 35 129 0 45 100 229 79 45 450 329 179 45 800 429 279 46 150

000 000000

440 340 33 550

0 0 36 350 183 33 37 050 283 133 37 400 383 233 37 750 483 333 38 100

10

0W0000 000000

10 % Ensamstående folkpensionär

1978 11 964 3 907 15 770 3 300 800 400 16 090 15990

1979 13134 4845 17870 3300 2100 600 17790 17590 4 3500 1 800 600 17 990 17 790 3 600 1 700 600 18 090 17 890 3 700 1 500 600 18 190 17 990 3 800 1 400 600 18 290 18 090

Gift folkpensionär vars make uppbär folkpension

1978 9 760 3 907 13 560 3 300 800 400 13 890 13 790

1979 10713 4845 15450 3300 2100 600 15390 15190 4 3 500 1 800 600 15 590 15 390 3 600 1 700 600 15 690 15 490 3 700 1 500 600 15 790 15 590 3 800 1 400 600 15 890 15690

0 328 228 41 600 135 0 0 45 800 30 120 0 46 500 0 220 20 46 850 0 320 120 47 200 0 420 220 47 550

000000

0 332 232 33 900 135 0 0 37 400 141 0 38 100 0 241 41 38 450 0 341 141 38 800 0 441 241 39 150

0 "5 000000

” Beloppet ifråga anger den sidoinkomst utöver ålderspension som ej medför beskattningsbar inkomst. För år 1978 har detta belopp i prop. 1977/78:49 föreslagits till 3 300 kr. Här har för år 1979 räknats med ev. höjning av beloppet til 3 500, 3600. 3 700 eller 3800 kr för att belysa verkningarna härav.

I propositionen föreslås som vi tidigare redovisat att det extra avdraget skall bestämmas så att ingen beskattningsbar inkomst uppkommer vid en taxerad inkomst som motsvarar folkpensionen jämte en sidoinkomst om 3 300 kr. Detta anges innebära att sidoinkomsten under år 1978 för en folk- pensionär kan uppgå till drygt 4 200 kr innan någon beskattning blir aktuell.

Enligt vårt förslag i avsnittet 13.2 införs ett indirekt inflationsskydd för grundavdraget genom att den särskilda Skattereduktionens belopp räknas upp. En effekt av att välja denna konstruktion framför en uppräkning direkt av grundavdraget är att åtgärden kommer även pensionärer med extra avdrag till del. Om förslaget följs kommer därför den sidoinkomst utöver folk- pensionen som går fri från skatt att automatiskt öka från år 1978 till år 1979. Vi föreslår emellertid därutöver en viss mindre höjning av det extra avdraget i syfte att uppnå att ålderspensionärer med en inkomst som mot- svarar minimipension liksom hittills kommer att bli helt skattebefriade. Enligt våra beräkningar bör det, om inflationen framöver inte överstiger 10 % per år och den kommunala utdebiteringen inte någonstans överstiger 33 kr, för att nå detta resultat vara tillräckligt att bestämma det extra avdraget så att det täcker en sidoinkomst om 3 600 kr utöver folkpensionen, se tabell 7.9. Kostnaden för en sådan höjning kan beräknas till ca 150 milj. kr. För senare är bör i enlighet med vår uttalade princip statsmakternas hand- lingsfrihet inte inskränkas genom några uttalanden redan nu.

Marginaleffekterna för folkpensionärerna är som tidigare nämnts av re- lativt betydande storlek. Detta är en följd av att man velat reservera stödet för pensionärer med de lägsta inkomsterna. Dessa effekter kan inte undvikas utan att stödet till denna grupp minskar eller kommer även de pensionärer till godo som har icke obetydliga inkomster utöver folkpensionen. Vi anser att detta vore en större olägenhet än de föreliggande marginaleffekterna. Det bör också framhållas att trots dessa effekter den övervägande delen av kostnaderna för pensionärernas skatteförmåner inte hänför sig till de pensionärer som endast uppbär grundförmåner utan till dem som har in- komst därutöver.

7.6. Beskattning av barnpension

7.6.1. Gällande rätt

Barnpension enligt AFL kan utgå dels inom folkpensioneringen, dels inom försäkringen för ATP.

Barnpension enligt folkpensioneringen utgår till barn under 18 år, om en av eller båda föräldrarna avlidit. Har avliden förälder enligt bindande avtal åtagit sig att till utomäktenskapligt barn utge visst engångsbelopp fö- religger rätt till barnpension endast i den mån pensionen överstiger en liv- ränta, som inköpts eller kunnat inköpas åt barnet för beloppet.

Barnpension enligt folkpensioneringen utgör för år räknat minst 25 % av basbeloppet. Den utgår dock alltid med sådant belopp att pensionen tillsammans med eventuell pension från ATP uppgår till 60 % av basbeloppet om båda föräldrarna avlidit, till 30 % av basbeloppet om barnet samtidigt uppbär bidragsförskott samt till 40 % av basbeloppet i övriga fall då barnet

uppbär pension efter en av föräldrarna. I sistnämnda fall beaktas även sådan folkpension i form av änkepension, som utgår till barnets mor eller styvmor, om barnet och änkan stadigvarande sammanbor. Om flera barn är berättigade till barnpension, fördelas vid avräkningen änkepensionen lika mellan barnen.

De krav som uppställs för rätt till barnpension enligt försäkringen för ATP är desamma som för barnpension inom folkpensioneringen med den skillnaden att åldersgränsen beträffande barnet satts ett är högre. Pensionens storlek är beroende av den avlidne förälderns pensionspoäng, vilken i sin tur grundar sig på hans pensionsgrundande inkomst under ett visst antal år. Barnpensionens storlek kan därigenom variera inom tämligen vida grän- ser.

Såsom framgått ovan kan barnpensionen enligt folkpensioneringen på- verkas av bl. a. huruvida bidragsförskott utgår. Enligt lagen (1964:143) om' bidragsförskott utgår detta som ersättning för eller utfyllnad av underhålls- bidrag. En förutsättning är att vårdnaden tillkommer endast en av föräldrarna eller att barnet inte står under föräldrarnas vårdnad. Vidare krävs, att den förälder som inte har vårdnaden inte betalar underhållsbidrag eller betalar bidrag med lägre belopp än bidragsförskottet. I vissa fall utgår dock ej bi- dragsförskott, t. ex. om barnet bor tillsammans med den förälder, som inte har vårdnaden.

Bidragsförskott utgör för år räknat 40 % av basbeloppet. Skall bidrags- förskottet utgå i förhållande till båda föräldrarna utgör det dock 30 % av basbeloppet i förhållande till envar av föräldrarna. Är barnet berättigat till barnpension enligt folkpensioneringen utgör bidragsförskottet likaledes 30 % av basbeloppet. Som utfyllnad utgår skillnaden mellan denna nivå och un- derhållsbidraget.

Pensionsförmåner är, som framgår av avsnitt 7.2.1 skattepliktig inkomst. Till följd av reglerna om extra avdrag blir inkomst som består endast i folkpensionsförmånema och viss sidoinkomst i praktiken undantagna från beskattning. Rätt till extra avdrag föreligger om den skattskyldiges inkomst till inte obetydlig del utgjorts av folkpension. Som folkpension räknas därvid inte barnpension.

Bidrag till barns underhåll, vare sig det sker genom underhållsbidrag eller bidragsförskott, utgör däremot icke skattepliktig inkomst för mottagaren.

7.6.2. Kritik mot gällande ordning

Från flera håll har kritik framförts mot att barnpension utgör skattepliktig inkomst. Önskemål har därvid framförts om sådana förändringar i skat- telagstiftningen att barnpension från beskattningssynpunkt likställs med un- derhållsbidrag och bidragsförskott, dvs. undantas från skatteplikt. Bakgrun- den till kritiken illustreras av följande exempel.

Ett barns ena förälder är skild från vårdnaden om barnet och bor på annat håll. Denna förälder fullgör inte sin underhållsskyldighet, varför bi- dragsförskott utgår till barnet. Bidragsförskottet är inte skattepliktig inkomst för barnet och påverkar därför inte beskattningen av en eventuell ytterligare inkomst, vid t. ex. feriearbete. Den tillkommande inkomsten beskattas så- ledes endast om den för sig är av den storleken att beskattningsbar inkomst

uppkommer.

Om den förälder, som är skild från vårdnaden av barnet, avlider, kommer barnpension att utgåi stället för bidragsförskottet. Pensionen kan utgå med exakt samma belopp som bidragsförskottet. I motsats till bidragsförskottet utgör däremot barnpensionen skattepliktig inkomst för barnet. En eventuell ytterligare inkomst för barnet kommer därför att vid beskattningen läggas ”ovanpå" pensionen. 1 de allra flesta fall kommer den tillkommande in- komsten därigenom att beskattas oberoende av storlek eftersom pensionen för det mesta torde motsvara grundavdraget (40 ”0 av basbeloppet 11 800 kr = 4 720 kr).

Som framgår av tabell 7.1 i avsnitt 7.1.1 beräknades barnpension utgå till 43500 barn i början av år 1977.

7.6.3. Överväganden

Förälder med hemmavarande barn fullgör normalt sin underhållsplikt genom att försörja barnet. Förälder, som inte har vårdnaden, utger vanligen un- derhållsbidrag till barnet. Om bidrag inte betalas eller uppgår till lågt belopp, träder samhället emellan och lämnar bidrag till underhållet i form av bi- dragsförskott. Varken underhållsbidraget eller bidragsförskottet utgör skat- tepliktig inkomst för bamet. I det fall då förälder avlidit träder samhället in i den avlidne förälderns ställe beträffande underhåll av barnet genom barnpension. Denna utgör dock skattepliktig inkomst för barnet.

Oavsett om samhället träder in genom bidragsförskott eller barnpension bör samma beskattningsregler gälla. Detta kan åstadkommas antingen genom att bidragsförskottet görs skattepliktigt eller genom att barnpensio- nen, eventuellt i förening med andra pensionsförmåner som tillkommer barn, undantas från beskattning upp till nivån för bidragsförskottet.

Regeringen har den 22 september 1977 bemyndigat chefen för social- departementet att tillkalla en kommitté för att göra en översyn av samhällets stöd till ensamstående föräldrar m. m. Enligt direktiven bör kommittén bl. a. göra en genomgång av de olika samhälleliga stödformerna för ensamstående föräldrar och deras barn som nu finns i form av ekonomiskt stöd, inkl. de särskilda skatteförmånerna, och service av olika slag.

Vi har övervägt att föreslå att barnpension, i förekommande fall i förening med andra pensionsförmåner, inte skall vara skattepliktig inkomst upp till nivån för bidragsförskottet. Med hänsyn till det förestående utrednings- arbetet inom socialdepartementet avstår vi emellertid från att lägga något konkret förslag och begränsar oss till att uttala att vi anser det önskvärt med en likformig behandling av de båda stödformerna.

"lll 'tis'tfl' ""-"fll.

'-i"'|_1111;:'11,:'=1'l="l .:" 2.1-' " ,l ' 11'"-_'." _1"| r

l.11.;.'?Il_'.' 1 '|' L—lh'I-l'l'luf' :ll'l-I .1.| |:'1'. . 1.523. .1.-'.'. '_'-".1'1' ,urjl' ?”.." . -|'-_' 1'1-.'."1"f-'rl.1.| '

'l' "ll'h'lli: ' """.— '1.."' _... ”"|; .!” Ul.-"1111 1'_' .”. 171'T_111'. ' " 1 l

'.”! Ilu'rl1 ':'Tl'r || ;'_ _ II ."" Li:—flik:" '.'"; "||-1” il. '1"1”*| I ""' '- . ' '.'. 'r'."

WIN-'>' ..är-".it "'"""|'-'11'-"' ..| agé-”1 '_11.."1'1T kw .11"| '.1111. .' 1.11:_.' " :'f'l'l'PZ'TF'GHc-rf'f-d1"'l'1r"..-' ."1:'1' .. .-....-'1. .,_ '. "llg'u!_.1.11t"=a-.',$- .1... 'r1,... _.zguu . '?Ä'HM 111,1""-1.'1 .1..t|_11,. ; |..1'.|T.' 11 r-'.'

'1-'.- 111 ..'1 | 'T1.1 ..'T.' ...

.. till? 1;1|1.:..;. fikarum-l | 5,2-_... "'J'-'.'t.|'11'l'. ___ ! ' J F ' ' " ""u' ""' IN!-_" ""r'.u"u'|"_|1)' 'II l._ .

. "4|'—T_"'11J'I1I'11='="_.'aylt. "" '.'. '_.1"'F1'.i luigi . . '1".'IT- '11. :71

Jå"|-l'.i_1_!1..1-|'I1,,"1hnrlt"m_'I'jtenl'n'f-l = 1.- '"1111'111111'1'141 " "1 . ..'-'r 31:15"! "'i'-' T""”' ' ..T 'I.. - '1.- 1,

"ElT'th |'.'."1"""1".1'|;.|f|.1 ' |-..l . '.' 1 '1111

"'—

8. Allmänna avdrag

De allmänna avdragen är avdrag för underskott i förvärvskälla, periodiskt understöd, egenavgifter, kapitalförsäkring, underhåll av icke hemmavarande barn och pensionsförsäkring samt förvärvsavdrag. I detta kapitel behandlar vi avdrag för underskott, periodiskt understöd och kapitalförsäkring, medan förvärvsavdrag och avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn har tagits upp i avsnitt 6.2.2 resp. 6.2.4 i samband med andra frågor rörande familjebeskattningen. Vi behandlar däremot inte avdrag för pensionsför- säkring, eftersom detta område varit föremål för utredning i särskild ordning och lagstiftning under den tid vårt arbete pågått. Av liknande skäl har vi avstått från att ta upp egenavgifterna till behandling. Avdrag för dessa med- ges f.ö. numera i huvudsak i förvärvskälla.

8.1. Underskott

8.1.1 Gällande rätt m. m.

Inkomstbeskattningen är uppbyggd som en nettobeskattning. Inom varje inkomstslag utom inkomst av tjänst kan förekomma flera i beskattnings- hänseende självständiga enheter, förvärvskällor. Enligt 20 & KL sammanläggs för varje förvärvskälla samtliga intäkter och avräknas därifrån alla omkost- nader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Summan av överskott från olika förvärvskällor utgör den sammanräknade inkomsten. Underskott i förvärvskälla uppkommer om de avdragsgilla omkostnaderna överstiger intäkterna. Enligt 46 ä 1 mom. KL och 4é 1 mom. SI får sådant underskott i princip avräknas från den sammanräknade inkomsten. Begräns- ningar i avdragsrätten föreligger dock och de viktigaste är följande.

1. För realisationsförlust får avdrag göras endast från realisationsvinst eller utländsk lotterivinst.

2. Avdrag medges ej för underskott på fastighet eller rörelse i utlandet. Eftersom all inkomst från sådan fastighet eller rörelse hänförs till samma förvärvskälla (i inkomstslaget kapital), kan viss kvittning dock ske inom denna förvärvskälla.

3. Har i rederi- eller luftfartsrörelse avdrag gjorts för avskrivning på kö- pekontrakt enligt särskilda bestämmelser eller för värdeminskning av fartyg eller luftfartyg med högre belopp än som motsvarar viss procent av anskaffningsvärdet, får underskott i den mån det uppkommit där-

' Eftersom det är fråga om en urvalsundersökning är beloppet inte helt korrekt, jfr tabell 8.1.

igenom i allmänhet bara avräknas från inkomst av rederi-, luftfarts- och varvsrörelse.

4. Vid kommunalbeskattningen får underskott dras av endast mot inkomst som enligt reglerna om rätt beskattningsort är hänförlig till samma kom- mun som underskottet.

I de fall där avdrag för underskott vägras på grund av ovan angivna be- gränsningsregler, kan avdraget dock i allmänhet — inom ramen för samma begränsningar utnyttjas mot inkomster som uppkommer under senare år.

Huvudregeln att beskattningen grundar sig på den sammanräknade net- toinkomsten, dvs. den sammanräknade inkomsten minskad med underskott i förvärvskälla, innebär att den tekniska uppdelningen på förvärvskällor och inkomstslag i många fall saknar betydelse vid beskattningen. De gränsdrag- ningssvårigheter som föreligger har därför inte utgjort något större problem.

Underskottsavdragens sammanlagda belopp har ökat genom åren, inte endast nominellt utan även i förhållande till den totala sammanräknade inkomsten. Utvecklingen under de senaste två decennierna visas i tabell 8.1.

Vid inkomsttaxeringen 1976 hänförde sig, enligt RRV:s urvalsundersök- ning, av det totala underskottet, drygt 7 700 milj. kr,1 ca 350 milj. kr till inkomstslaget jordbruksfastighet, ca 5 800 milj. kr till annan fastighet (varav ca 5 300 milj. kr avsåg villor och ca 500 milj. kr hyresfastigheter), ca 1 200 milj. kr till kapital och ca 350 milj. kr till övriga inkomstslag. Avdragen för underskott av annan fastighet har under de senaste åren i stort sett oförändrat motsvarat tre fjärdedelar av den totala avdragssumman. Antalet skattskyldiga med underskottsavdrag uppgick vid 1976 års taxering till bortåt 2 000 000. I vartdera inkomstslaget annan fastighet och kapital yrkades av- drag för underskott av drygt 1 000000 skattskyldiga och i samtliga övriga inkomstslag av sammanlagt drygt 100000 skattskyldiga.

Tabell 8.1 Underskottsavdragens förändring under åren 1956—1977

Taxeringsår Sammanräknad Underskottsavdrag inkomst i milj. kr I milj. kr I % av samman- (avrundat) (avrundat) räknad inkomst 1956 32 500 180 0,6 1961 44 700 450 1,0 1966 71 000 950 1.3 1971 107 000 3 000 2,8 1972 116 000 3 400 2,9 1973 124 000 3 650 2,9 1974 134 000 4 400 3,3 1975 162 000 5 950 3,7 1976 190 000 7 500 3,9 1977 217 000 9100 4,2

8.1 .2 Några utgångspunkter

Mot huvudregeln att den sammanräknade nettoinkomsten skall ligga till grund för beskattningen torde i och för sig inte några principiella invänd- ningar kunna riktas. Till grund för den ligger emellertid en förutsättning att varje förvärvskälla innefattar antingen en verksamhet som den skatt- skyldige utövar i förvärvssyfte eller en tillgång som han förvaltar i syfte att erhålla avkastning, i båda fallen långsiktigt sett. Om denna förutsättning är uppfylld, kan man räkna med att underskott i allmänhet bara uppkommer tillfälligt såsom då förväntade intäkter uteblir, oförutsedda kostnader till- kommer eller eljest speciella förhållanden föreligger. Rätten till underskotts- avdrag kan då sägas innebära att en skattekredit ställs till förfogande för att mildra påfrestningen på likviditeten. Denna kredit återbetalas när förvärvskällan åter visar överskott. Det får nämligen förutsättas att under- skottet hade fått avräknas mot detta såsom förlustavdrag, om omedelbart avdrag inte hade medgivits.

Vad som vållar problem är att denna förutsättning att förvärvskällor nor- malt visar överskott inte alltid är uppfylld. Mest uppenbart är detta i fråga om schablontaxerad annan fastighet (villa), där det numera är regel snarare än undantag att betydande underskott uppkommer under lång tid efter varje förvärv. Även i övrigt förekommer emellertid situationer, där skattskyldiga accepterar att en förvärvskälla stadigvarande lämnar underskott. Skälet kan vara att den skattskyldige får fördelar utöver vad som motsvaras av skat- tepliktig intäkt, t. ex. i fråga om fritidsbostad eller jakträtt. Vidare kan till- gångarna i förvärvskällan komma att undergå värdestegring, som kan rea- liseras och bli föremål för förmånligare beskattning än löpande inkomst. Slutligen finns också fall där underskotten inte är reella, dvs. där den skatt- skyldige anser sig ha skäl att tro att de inte kommer att motsvaras av några faktiska utgifter. Några kända skatteflyktskonstruktioner har byggt just på sådana konstlade underskott.

Vid bedömningen av vilka åtgärder som kan vidtas för att motverka att oberättigade skatteförmåner uppnås genom underskottsavdrag måste be- aktas att problemen i många fall inte är knutna till att underskott faktiskt uppståri en förvärvskälla och kvittas mot överskott i en annan. Reglerna om uppdelning i särskilda förvärvskällor kan leda till att samma problem kan framstå helt olika beroende på omständigheterna i övrigt. Om två skatt- skyldiga bedriver en helt likartad verksamhet, där de avdragsgilla kost- naderna överstiger intäkterna, kan den för den ene utgöra en särskild för- värvskälla och ett underskott sålunda uppkomma och för den andre ingå i en förvärvskälla tillsammans med en annan verksamhet som lämnar så stort överskott att något sammanlagt underskott ej uppstår. Det skulle i allmänhet te sig stötande om detta förhållande skulle medföra helt olika beskattningsresultat för dem.

De såväl antalsmässigt som beloppsmässigt dominerande underskotts- avdragen (från annan fastighet och kapital) uppkommer genom avdrag för räntekostnader. I fråga om dessa föreligger emellertid problem vare sig un- derskott uppstår eller ej. De stigande ränteavdragen återspeglar nämligen till stor del det höjda ränteläge som inflationen drivit fram. En allt större del av räntan har kommit att utgöra kompensation till långivaren för att

det utestående lånebeloppets realvärde sjunker. Under senare år har situa- tionen t.o.m. ofta varit den att inte ens full kompensation för penning- värdeförändringen uppnåtts, dvs. att realräntan blivit negativ. Från sam- hällsekonomiska utgångspunkter har det i flera avseenden snedvridande effekter att låntagaren trots detta har avdragsrätt för hela räntebeloppet och att långivaren inkomstbeskattas för detta. Den skattemässiga behandlingen kan enligt vår mening ifrågasättas även från principiell synpunkt. Ett ytter- ligare problem i fråga om ränta utgör det förhållandet att avdrag medges även för räntekostnad som hänför sig till egendom som inte lämnar skat- tepliktig avkastning eller till helt privat konsumtion.

Problemen kring underskottsavdragen hänger alltså mycket nära samman med en vidare fråga, nämligen gränsdragningen mellan avdragsgilla och ej avdragsgilla kostnader vid beräkningen av nettointäkten i varje förvärvs- källa. En orsak till att en lösning på dessa problem har kommit att te sig alltmer angelägen torde vara att söka i de allt mer höjda marginalskatter som har blivit aktuella för en stor del av de skattskyldiga. Benägenheten att acceptera ett underskott blir rimligtvis större och motståndet mot en avdragsgill utgift mindre ju större del av beloppet som ändå skulle åtgått i skatt.

8.1.3. De särskilda förvärvskällorna Tjänst

All till tjänst hänförlig verksamhet, som den skattskyldige utövat, utgör en enda förvärvskälla. Underskott är här synnerligen ovanligt och torde bara kunna förekomma vid enstaka tillfällen t. ex. då en avdragsgill kostnad uppkommer först sedan den skattskyldige övergått till annan förvärvsverk- samhet. Om det från början är uppenbart att en anställning kommer att medföra underskott, torde någon förvärvskälla i KL:s mening inte föreligga.

Tillfällig förvärvsverksamhet

Till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet hänförs inkomst som är skat- tepliktig och som inte kan inordnas i annat inkomstslag. Särskilda förvärvs- källor utgör dels för varje kommun där sådan inkomst skall beskattas, icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom och deltagande i utländskt lotteri, dels all övrig tillfällig förvärvsverksamhet (t. ex. restituerade skatter och avgifter, vissa skadestånd och belöningar). På grund av de i avsnitt 8.1.1 angivna begränsningarna i fråga om realisationsförlust är underskott inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet utan praktisk betydelse.

J ordbruksjastighet

Som särskild förvärvskälla räknas varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter som i ägarens eller brukarens hand är att anse som en för- valtningsenhet. Till förvärvskällan hänföres även intäkt från binäring till jordbruket t. ex. fjäderfäskötsel, uthyrning av maskiner eller legokörslor. Om sådan verksamhet bedrivs i större omfattning är den dock att anse

som självständig rörelse. Här har stora gränsdragningssvårigheter visat sig uppkomma och vid bedömningen har omfattningen av jordbruksdriften i förhållande till övrig verksamhet tillmätts stor betydelse.

Vad som i detta sammanhang tilldrar sig intresset är inte de jordbruks- fastigheter, som ägs av de egentliga jordbrukarna. I den mån underskott uppstår i dessa fall, torde de nämligen vanligen vara tillfälliga och bero på speciella förhållanden. Annorlunda förhåller det sig med jordbruksfas- tigheter som innehas för bostads- eller rekreationsändamål, där ägaren kan vara beredd att acceptera ett varaktigt underskott. Dessa fall är i huvudsak jämställda med innehav av annan fastighet, vari ägaren har sin bostad.

Beträffande jordbruksfastigheter som innehas för bostads- eller rekrea- tionsändamål har även gjorts gällande att nuvarande beskattningsregler leder till alltför förmånliga resultat. Denna fråga som givetvis inte är principiellt beroende av om underskott uppkommer eller ej _ har behandlats av bo- stadsskattekommittén, som i sitt slutbetänkande Bostadsbeskattning II (SOU 1976:11) föreslagit en schablonbeskattning av bostad på jordbruksfastighet i huvudsaklig överensstämmelse med vad som nu gäller i fråga om vil- lafastigheter.

Frågan om beskattningen av jordbruksfastighet, som i huvudsak används som bostad, har nära samband med reglerna om fastighetstaxeringen. Därvid fastställs nämligen huruvida en fastighet utgör jordbruksfastighet eller annan fastighet, något som har stor betydelse vid inkomsttaxeringen. Reglerna om fastighetstaxering är f. n. under översyn av 1976 års fastighetstaxerings- kommitté (Fi 1976:05).

Annan fastighet

Annan fastighet utgör särskild förvärvskälla under samma förutsättningar som gäller för jordbruksfastighet. Dessutom kan annan fastighet —i motsats till jordbruksfastighet — helt eller delvis ingå i rörelse.

Det kan finnas anledning att behandla en— och tvåfamiljsfastigheter (i det följande kallade villor) och flerfamiljsfastigheter (i det följande kallade hyreshus) var för sig, eftersom olika beskattningsregler vanligen gäller för dem. I fråga om hyreshus upptas som intäkt allt vad som kommit fastighetens ägare till godo, däribland hyresvärdet för lägenhet som han disponerar, me— dan avdrag medges för alla omkostnader bl. a. räntor och reparationskost- nader. Omedelbart avdrag medges däremot inte för kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av hyreshus, utan dessa kostnader utgör i stället underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag. Antalet skattskyldiga med avdrag för underskott av hyresfastighet uppgick till drygt 85 000 vid 1976 års taxering och den sammanlagda avdragssumman var, som tidigare anförts, ca 500 milj. kr.

Den obegränsade rätten till avdrag för reparationskostnader har väckt kritik. Därvid har särskilt anförts att en skattskyldig som förvärvar ett hy- reshus, vars underhåll är eftersatt, och vidtar stora ofta lånefmansierade reparationer i praktiken får avdrag för en del av anskaffningskostnaden för huset (i dess skick efter reparationerna). Eftersom reparationer normalt är nödvändiga för att bibehålla hyresintäktema och, om de tidigare för-

summats, i allmänhet torde medföra en höjning av dessa, kan från principiell synpunkt invändningar knappast riktas mot avdragsrätten. Beträffande hus, vars underhåll är starkt eftersatt, torde dessutom kunna antas att repara- tionskostnaderna och därmed avdragen har varit så mycket lägre under de föregående åren. Frågan torde främst vara om avdrag för hela förbätt- ringskostnaden bör medges omedelbart eller om avdraget i likhet med vad som gäller i fråga om egentliga förbättringsarbeten — bör uppdelas på ett antal år. Det måste dock beaktas att det från bostadssocial synpunkt framstår som önskvärt att nödvändiga reparationer av undermåliga hyreshus kommer till stånd och att särskilda åtgärder vidtagits för att underlätta detta. Beträffande s. k. andelshus har bostadsskattekommittén i sitt ovan nämnda betänkande föreslagit vissa inskränkningar i rätten till avdrag för reparationer i samband med förvärv av andelslägenhet.

Vil/orna svarar för den övervägande delen av det sammanlagda avdraget för underskott i förvärvskälla och antalet skattskyldiga med sådant avdrag uppgår till omkring en miljon. Inkomstberäkningen för villorna sker enligt en progressiv schablon på grundval av taxeringsvärdet och avdrag medges inte för andra omkostnader än ränta och tomträttsavgäld. Är ägaren man— talsskriven på fastigheten medges dessutom ett extra avdrag på 1 000 kr, dock ej överstigande schablonintäkten. Att stora underskott uppstår beror i första hand på att intäktsschablonens procentsatser i de lägre skikten av- sevärt understiger förekommande låneräntor.

Rörelse

Till rörelse hänförs varje förvärvsverksamhet, som inte är hänförlig till jord- bruksfastighet, annan fastighet eller tjänst och som bedrivs yrkesmäs- sigt. Sistnämnda krav innebär att verksamheten skall bedrivas självständigt, med en viss regelbundenhet och varaktighet samt i regel i vinstsyfte. Som särskild förvärvskälla anses i fråga om rörelse varje förvärvsverksamhet, som är att anse som självständig rörelse. Härvid skall rörelse som bedrivits huvudsakligen med den skattskyldiges egen arbetskraft i regel anses utgöra en enda förvärvskälla, medan rörelse som bedrivits med användande av i företaget nedlagt nämnvärt kapital eller avlönad arbetskraft och avser olika slag av förvärvsverksamhet skall anses utgöra en enda förvärvskälla endast om förvärvsgrenama är likartade eller har ett inre sammanhang.

Det är främst inom inkomstslaget rörelse som den skattskyldige genom underskott beroende på icke-kontanta utgifter kan bereda sig en ”vinst” genom avdragsrätten. I vissa fall kan det dessutom vara svårt att avgöra om en förvärvskälla skall anses föreligga eller om verksamheten är av hob- bybetonad karaktär. I det senare fallet föreligger inte rätt till avdrag för underskott, eftersom detta utgör en personlig levnadskostnad. Visserligen innebär gällande regler att en förvärvskälla skall anses föreligga endast om vinstsyfte föreligger, men en bedömning härav rymmer åtskilliga problem särskilt under verksamhetens första år. Vidare kan det ibland vara naturligt att se olika verksamheter som en enhet, även om de tekniskt utgör skilda förvärvskällor, något som kan vara fallet även i fråga om andra inkomstslag.

Kapital

Särskilda förvärvskällor i inkomstslaget kapital är å ena sidan all fastighet och rörelse som den skattskyldige haft i utlandet och å andra sidan all annan den skattskyldige tillhörig egendom, varav intäkten skall hänföras till intäkt av kapital. Med hänsyn till de begränsningar som enligt vad ovan angivits gäller i fråga om underskott på fastighet och rörelse i utlandet är sådant underskott utan praktisk betydelse. Från detta bortses därför i det följande.

Intäkternai förvärvskällan består huvudsakligen av räntor och utdelningar och avdragen av ränte- och förvaltningskostnader samt det 5. k. sparavdraget. Avdrag medges såväl för ränta på upplånat kapital som använts för egendom, vars avkastning redovisas i förvärvskällan, som för ränta på lån som använts för konsumtion eller inköp av kapitalvaror, som inte lämnar skattepliktig intäkt.

Som framgår av avsnitt 8.1.1 är antalet skattskyldiga som yrkar avdrag för underskott i förvärvskällan kapital ungefär lika många som beträffande villor, drygt en miljon, medan det totala avdragsbeloppet är avsevärt lägre. En viss förskjutning torde dock komma till stånd, eftersom det blivit alltmera vanligt att makar med villa låter ena maken äga fastigheten och den andra maken betala räntorna och yrka avdrag för dem i förvärvskällan kapital.

8.1.4. Överväganden

I den allmänna debatten har underskottsavdragen och deras effekter tilldragit sig stor uppmärksamhet under senare år. En rad kritiska synpunkter har framförts och från olika håll har det hävdats att de i princip borde avskaffas. Avdrag för underskott i en förvärvskälla borde endast få ske mot framtida överskott i samma förvärvskälla eller möjligen mot överskott i annan för- värvskälla inom samma inkomstslag. Detta skulle, menar man, förhindra missbruk utan att orimligt hårt drabba dem för vilka ett tillfälligt underskott uppstår i en förvärvskälla som normalt uppvisar överskott.

Det är emellertid angeläget att slå fast att så långtgående ingrepp inte kan komma i fråga för alla underskott. Som vi tidigare redovisat uppkommer de till det samlade beloppet största underskotten i inkomstslaget annan fastighet. Till helt dominerande del rör det sig där om schablontaxerade fastigheter, dvs. villor. Typiskt för dessa är att underskottet är varaktigt, vilket innebär att om inte avdrag får göras mot andra inkomster så kan det inte utnyttjas alls under överskådlig tid. Om underskottsavdragen av- skaffades skulle alltså ränteavdragen inte bli effektiva mer än till en be- gränsad dcl, varigenom ägarens faktiska bostadskostnad i många fall drastiskt skulle höjas. Vi vill här erinra om att då paritetslånesystemet avlöstes av det räntebidragssystem som nu gäller för bostadsfrnansieringsområdet garantilåneräntan sattes lägre för flerfamiljshus än för småhus (3,9 % resp. 6,0 %). Motivet var just att uppväga den förmån som ansågs ligga i vil- laägarnas rätt till avdrag för räntekostnaderna. Möjligheterna att göra rän- teavdrag och att utnyttja uppkomna underskott mot andra inkomster har således kommit att bli en integrerad del av finansieringsmönstret för villor. Detta gäller inte bara för nyproduktionen, utan blir aktuellt vid praktiskt

taget varje nyförvärv. På grund av de lånetekniska förhållandena blir t. o. m. ränteavdragen och underskotten ofta större vid övertagande av ett äldre hus än vid köp av ett nyproducerat, eftersom de statliga räntebidragen in- nebär att kostnaden blir förhållandevis lägre i senare fallet.

Enligt vår mening är frågan om underskottsavdragen och de bakomlig- gande ränteavdragen i fråga om annan fastighet inte något som kan ses enbart ur skattepolitisk synvinkel, utan till väsentlig del en bostadspolitisk fråga. Inte heller den tanke som ibland framförs om att ränteavdragen (under- skottsavdragen) i denna förvärvskälla skulle omvandlas till en skattere- duktion med samma procentsats oberoende av inkomst kan behandlas som en renodlad skattefråga. Skillnaderna i marginalskatt mellan olika inkomstlä- gen är så stor att effekterna av en sådan omläggning skulle bli mycket kraftiga på de faktiska bostadskostnadema för stora grupper. Samtidigt är det uppenbart att nuvarande regler inom detta område har betydande negativa effekter. Således förefaller det troligt att möjligheten för köparen att få obegränsat avdrag för ränteutgifter i förening med de allt högre marginalskattesatsema driver upp fastighetspriserna i en takt som eljest ej vore möjlig. Detta är redan från bostadspolitiska utgångspunkter besvärande men kan också sägas innebära en omvandling av löpande in- komster till kapitalvärdestegring, som blir beskattad efter förmånligare regler när den realiseras. En annan effekt som ter sig stötande av de stora rän- teavdrag som i många fall blivit aktuella är att den faktiska bostadskostnaden för ett och samma hus blir högst olika för personer med olika inkomster.

Problemen inom detta område alltså vad rör ränteavdrag för småhus- finansiering är enligt vår mening av en sådan art och omfattning att de motiverar en särskild utredning som har möjlighet att beakta såväl bo- stadspolitiska som skattepolitiska aspekter. Vi återkommer till det samband som föreligger mellan rätten till avdrag för räntekostnader, kapitalvärde— stegring och realisationsvinstbeskattning i vår diskussion av inflationsef- fekterna i skattesystemet i avsnitt 13.1.

Vi har övervägt möjligheten att i avvaktan på en sådan, mer specialinriktad utredning göra några punktingrepp, t. ex. i form av ett ”tak” för ränte- avdragen. Det föreligger emellertid en så stor spridning mellan de avdrags- belopp som i dag förekommer för normala småhus såväl regionalt som beroende på förvärvstidpunkt och -villkor att det ter sig mycket vanskligt att bestämma ett sådant tak, om man vill undvika att det får negativa bostadspolitiska effekter. Som vi nedan närmare diskuterar medför också varje försök att begränsa avdragsrätten för räntor en rad allmänna problem som är mycket svårlösta. På grund av detta har vi inte ansett det möjligt att utforma något förslag till ändring av de nuvarande reglerna om rän- teavdrag och underskottsavdrag ifråga om schablontaxerad annan fas- tighet.

Vad avser andra förvärvskällor har vi undersökt möjligheterna att ersätta rätten till avdrag för underskott i förvärvskälla med rätt till avdrag mot framtida överskott i samma förvärvskälla eller att begränsa avdragsrätten till överskott i andra förvärvskällor inom samma inkomstslag. Vi har även övervägt att begränsa avdragsrätten till visst belopp eller till viss andel av den sammanräknade inkomsten.

Sådana åtgärder medför emellertid ett flertal svårigheter. En skattskyldig

med flera förvärvskällor kan nämligen i många fall undvika att underskott uppkommer, eller nedbringa detta, genom att redovisa kostnader i annan förvärvskälla än rätteligen bort ske. Som vidare utvecklas nedan gäller detta särskilt i fråga om räntekostnader. Möjligheterna till sådana förfaranden är störst för den som har mera invecklade inkomst- och fönnögenhets- förhållanden. Reglerna om uppdelning på olika förvärvskällor och in- komstslag kan också, som nämnts i avsnitt 8. 1 .2, leda till ej önskvärda resultat. Ivissa fall kan det föreligga ett nära samband mellan verksamheter som tillhör olika förvärvskällor eller inkomstslag. Som exempel kan nämnas ett jordbruk och en i anslutning därtill bedriven maskinstationsrörelse. Eftersom en jordbruksfastighet inte kan ingå i en rörelse föreligger alltså två förvärvskällor (och inkomstslag), om rörelsen är av så stor omfattning att den inte utgör binäring till jordbruket. En begränsning av rätten till underskottsavdrag skulle vidare kunna försvåra etablerandet av nya verk- samheter som inte omedelbart lämnar överskott och framtvinga avveckling av rörelser även vid övergående ekonomiska svårigheter.

Vi har funnit att allvarliga erinringar kan riktas mot de olika former av generella begränsningar som vi har undersökt. Sådana skulle nämligen, oavsett den närmare utformningen, leda till ojämna och i många fall mindre önskvärda beskattningsresultat. Därtill kommer att vissa skattskyldiga skulle ha betydande möjligheter att kringgå dem. Enligt vår mening framstår därför inte generella begränsningar som en framkomlig väg.

I de fall där konstlade underskott avsiktligt skapas i syfte att uppnå för- månliga beskattningsresultat torde dock den allmänna skatteflyktsklausul varom regeringen förklarat sig ha för avsikt att framlägga förslag, kunna ge vissa möjligheter till mera allmänna ingripanden.

Vad avser ränteavdragen har vi även övervägt möjligheten att skilja mellan omkostnadsränta och ränta på privata lån samt att begränsa avdragsrätten för sistnämnda slag, oavsett om underskott uppkommer eller ej. Med om- kostnadsränta skulle då avses ränta på lån som investerats i tillgång eller förvärvskälla vars avkastning utgör skattepliktig intäkt, medan annan ränta skulle anses avse privata lån. Ränta hänförlig till schablontaxerad villafas- tighet skulle därvid betraktas som omkostnadsränta.

En sådan metod medför emellertid en rad svårbemästrade problem. Den förutsätter nämligen att skattemyndigheterna kan kontrollera hur de upp- lånade medlen använts, vilket i många fall skulle bli omöjligt. Det skulle sannolikt i stor utsträckning bli nödvändigt att godta den skattskyldiges uppgifter därom. Som exempel kan nämnas att en villaägare upptar ett in- teckningslån, som han använder för inköp av båt eller för konsumtion, och yrkar avdrag för räntekostnaderna i förvärvskällan annan fastighet. Här skulle endast efter särskild undersökning taxeringsmyndigheterna ha möj- lighet att hänföra räntan till privat lån, om detta nu över huvud taget skulle låta sig göra. Kontrollproblemen skulle bli särskilt stora i fråga om skatt- skyldiga med mera komplicerade inkomst- och förrnögenhetsförhållanden. En viktig synpunkt är också att rätten till ränteavdrag, som motsvaras av inkomstbeskattningen av ränteinkomster, innebär att det är ekonomiskt lik- värdigt att finansiera en utgift med eget kapital och med upplånade medel. Om rätten till ränteavdrag inte förelåg, skulle lånefrnansiering bli avsevärt mer betungande. Detta skulle drabba grupper med begränsade egna ka-

pitaltillgångar hårdare än andra och reducera deras möjligheter till inköp av dyrare kapitalvaror m. m. Åtminstone vissa möjligheter till avdrag för sådana räntekostnader måste därför enligt vår mening bibehållas.

Som vi anfört i avsnitt 8.1.2 anser vi ett grundläggande problem i fråga om avdrag för räntekostnader vara att dessa i betydande omfattning måste anses utgöra inflationskompensation. De svårigheter som uppstår bottnar i att denna är avdragsgill för utgivaren resp. inkomstbeskattas hos mot- tagaren. Vi återkommer till denna fråga i avsnitt 13.1, där vi behandlar inflationseffekterna i skattesystemet.

Man skulle också kunna överväga att närmare reglera gränsdragningen mellan rörelse och hobbyverksamhet. Det är emellertid inte givet att de- taljerade bestämmelser i detta avseende alltid skulle vara en fördel. Risken är att de på ett olyckligt sätt binder de tillämpande myndigheterna. Möj- ligheterna till obehöriga skattelättnader skulle dessutom närmast kunna öka om en verksamhet, som uppfyllde vissa angivna formella förutsätt- ningar, alltid skulle anses bedriven i förvärvssyfte oavsett de närmare om- ständigheterna.

Som framgår av vår genomgång kan åtskillig kritik riktas mot de nu- varande förhållandena i fråga om underskottsavdragen. Den visar emellertid också att det är svårt att finna någon enkel metod att lösa de problem som finns utan att skapa nya sådana. Med forceringen av vårt arbete det senaste året har det därför inte varit möjligt för oss att komma fram till konkreta förslag till ändrad lagstiftning. Vi menar dock att det bör vara möjligt för en utredning som har att direkt inrikta sig på att föreslå regler i detta avseende att efter något års arbete kunna framlägga förslag som borde eliminera åtminstone de mera stötande inslagen i fråga om under- skottsavdragen.

8.2. Periodiskt understöd

8.2.1 Gällande rätt m. m.

Periodiska understöd eller därmed jämförliga utbetalningar utgår på många olika grunder. I skattelitteraturen har ofta understöden med en viss scha- blonisering delats upp i två huvudgrupper, nämligen legala och frivilliga understöd. Uppfattningen om vilka understöd som bör hänföras till den ena eller andra gruppen har växlat med tiden. Eftersom skattereglerna till nyligen under lång tid har varit enhetliga för bägge slagen av understöd har denna definitionsfråga inte haft någon nämnvärd betydelse.

Traditionellt brukar som legalt understöd bara räknas understöd som grun- dar sig på lagstadgad underhållsskyldighet, dvs. i huvudsak endast underhåll till make eller förutvarande make och minderåriga barn. För sistnämnda gäller särskilda regler som behandlats i avsnitt 6.2.4. Även periodisk ut- betalning av skadestånd brukar anses jämförlig med legalt periodiskt un- derstöd.

Gällande skatteregler innebär att obegränsat avdrag för utgivet understöd bara medges i särskilt uppräknade fall. Sådana understöd kommer vi i fort-

sättningen att beteckna som legala understöd och övriga periodiska utbe- talningar som frivilliga understöd.

Dessa uttryck kan i viss mån vara vilseledande. De leder således t. ex. lätt till tanken att alla legala understöd grundar sig på uttryckliga lagbe- stämmelser. Så är dock inte alltid fallet. De legala understöden brukar emel- lertid i allmänhet utgå på grund av en juridiskt bindande förpliktelse. Även frivilliga understöd kan dock iklädas juridiskt bindande förrn. Vidare finns, såsom framgår i avsnitt 8.2.2, i föräldrabalken (FB) direkta lagbestämmelser, som föreskriver en underhållsplikt mellan föräldrar och vuxna barn. Trots detta hänförs f. n. utbetalningar efter dessa bestämmelser inte till de legala

understöden. Fr. o. m. 1975 års taxering gäller vissa nya bestämmelser om periodiska understöd. De grundläggande reglerna finns intagna i en ny punkt 5 av anvisningarna till 46ä KL. Reglerna skiljer i huvudsak mellan legala och frivilliga understöd. De legala understöden är avdragsgilla i sin helhet. För de frivilliga understöden gäller en beloppsgräns på 5 000 kr per år och mot- tagare (beträffande makar gäller avdragsgränsen för båda gemensamt). Där- emot finns ingen gräns för antalet utgivna understöd för vilka avdrag kan medges. Med legala understöd avses periodiska utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats till tidigare anställd som utgör skadestånd. dock vid personskada endast belopp som utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller förlorat un- derhåll som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egen- dom (5. k. egendomslivräntor) genom köp, byte eller därmed jämförligt fång (onerösa fång) på grund av föreskrift i testamente — från juridisk person2

Med frivilliga understöd avses övriga periodiska understöd eller därmed jäm- förliga periodiska utbetalningar. Således även t. ex. egendomslivräntor om de utgår på grund av föreskrift i gåvobrev (benefrka fång). Som allmän förutsättning för avdragsrätt gäller att understödet inte utgått till mottagare i givarens hushåll eller. om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad.3

För mottagaren utgör periodiskt understöd eller därmed jämförlig pe- riodisk intäkt skattepliktig inkomst endast i den mån givaren är berättigad till avdrag för utgivet belopp (19ä KL).

För att de generella begränsningarna av avdragsrätten, liksom 5 OOO-kro- norsgränsen, inte skall kunna kringgås har i 5355” 4 mom. KL införts den regeln att den som överlåter rätt till periodiskt utgående förmåner till annan person trots överlåtelsen fortfarande skall vara skattskyldig för utfallande belopp, om inte omständigheterna är sådana att han skulle ha rätt till avdrag för motsvarande utbetalning till mottagaren.

Periodiskt understöd behandlas vid beräkning av statlig inkomstskatt så-

2 Enligt punkt 2 av anvis- ningarna till 31 &" KL skall även engångsutbetalning från familjestiftelse betraktas som periodiskt understöd.

3 Skattskyldig får enligt särskilt stadgande i 46 ä 2 mom. 4) KL — göra avdrag även för belopp som han utgivit för underhåll av icke hemmavarande barn under 18 år, dock med högst 2 500 kr för varje barn. Se avsnitt 6.2.4.

som B-inkomst och sambeskattning sker således i princip av understöd till gift mottagare (99' 3 mom. SI).

Enligt 3 & 1 mom. g) SF skall rätten till vissa periodiskt utgivna förmåner tas upp som tillgång vid förmögenhetsberäkningen. Från denna skatteplikt finns emellertid enligt 2 mom. b) och c) flera undantag. Bestämmelserna leder till att sådan rätt endast undantagsvis skall tas upp som tillgång. Ut- givaren får endast i dessa undantagsfall avdrag för förmögenhetsvärdet.

Beträffande periodiska utbetalningar i samband med arv eller gåva gäller följande. Enligt 399" AGL uttas inte gåvoskatt för periodiskt understöd om mottagaren skall inkomstbeskattas för understödet. Gåvobeskattningen får alltså här vika för inkomstbeskattningen. Periodiskt understöd som inte inkomstbeskattas hos mottagaren, kan däremot, om det är benefikt, föranleda gåvobeskattning. Det bör emellertid observeras att periodiska utbetalningar för fullgörande t. ex. av underhållsskyldighet enligt GB och FB inte utgör gåva. Det förhållandet att mottagaren i dessa fall inte alltid skall inkomstbe- skattas medför således inte att gåvoskatt skall tas ut. Kapitalvärdet av tes- tamentariska förmåner som avser periodiska understöd eller livräntor arvs- beskattas enligt vanliga regler.

Det kan också nämnas att kostnad för underhåll av anhörig kan förutom enligt reglerna om periodiskt understöd beaktas genom reglerna om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga i 50,5 2 mom. andra stycket KL.

8.2.2. C lvl/rättsliga bestämmelser om underhållsskyldighet

1 det följande lämnas en kortfattad redogörelse endast för vissa uttryckliga lagregler som finns om underhållsplikt gentemot bl.a. make och barn.

Underhållsskyldighet mot make regleras i GB. Enligt de allmänna reglerna i 5 kap. GB är båda makarna skyldiga att efter sin förmåga bidra till att familjen får tillbörligt underhåll. Bestämmelserna bygger på tanken att ma- karna i princip skall ha samma standard. Även om makarna lever åtskilda på grund av söndring är de fortfarande ömsesidigt underhållsskyldiga enligt samma grunder som tidigare. Efter äktenskapsskillnad blir underhållsskyl- digheten mindre omfattande och kvarstår endast i mån av behov hos mot- tagaren och i den utsträckning som kan anses skälig med hänsyn till den utgivande makens förmåga och övriga omständigheter.

I delbetänkandet Underhåll till barn och frånskilda (SOU 1977:37) föreslår familjelagssakkunniga, att som huvudregel skall gälla att vardera parten efter äktenskapsskillnad skall svara för sin egen försörjning. Eftersom regeln i stor utsträckning redan tillämpasi praxis innebär den ingen nyhet i sakligt hänseende. Från denna huvudregel föreslås som begränsning, att make vid behov skall utge underhåll till andra maken under en övergångstid. Hur lång denna tid skall vara får avgöras efter omständigheterna. Om make, efter upplösning av långvarigt äktenskap, har svårigheter att försörja sig själv eller annars synnerliga skäl föreligger skall dock underhållsbidrag kunna utdömas för längre tid. Föräldrars underhållsskyldighet gentemot sina barn regleras i 7 kap. FB. Föräldrar är skyldiga att bekosta barnets uppehälle och utbildning, om inte barnet har egna tillgångar. Denna underhållsskyldighet upphör inte förrän barnet fått den utbildning som med hänsyn till föräldrarnas villkor och

barnets anlag kan anses tillbörlig och inte i något fall förrän barnet fyllt 16 år. Någon övre åldersgräns finns inte. Mot den underhållsskyldiges be- stridande får dock inte underhåll bestämmas för tid efter det barnet fyllt 18 år, innan det tillförlitligen kan bedömas om underhållsskyldighet fö- religger därefter.

Båda föräldrarna skall bidra till kostnaderna för barnets underhåll efter sin förmåga. Underhållsskyldigheten kan bestå också efter det att barnets uppfostran eller undervisning avslutats. Om barnet på grund av sjukdom eller av annan sådan orsak är ur stånd att försörja sig själv, är nämligen föräldrarna alltjämt skyldiga att i mån av förmåga lämna barnet skäligt underhåll. Barn har motsvarande skyldighet mot föräldrar i samma situation. Denna underhållsplikt har dock, liksom föräldrars underhållsplikt mot vuxna barn, liten praktisk betydelse.

] ovannämnda delbetänkande föreslår familjelagssakkunniga att under- hållsskyldigheten i princip skall upphöra när barnet fyllt 18 år. Underhålls- skyldighet för tid därefter skall bara kvarstå om barnets sko/gäng ännu inte avslutats. Förslaget innebär alltså att underhållsskyldighet enligt nuvarande bestämmelser mot barn, som bedriver högre studier, eller mot vuxna barn, som på grund av sjukdom eller annan dylik orsak inte kan försörja sig själva, inte längre skall föreligga. Även bestämmelserna om barns under- hållsskyldighet mot föräldrar föreslås bli upphävda.

De familjerättsliga underhållsbidragen bestäms i stor utsträckning genom avtal. Dessa avtal kan i princip vara såväl skriftliga som muntliga. Avtalen fastställs inte sällan av domstol. Att ett avtal fastställts av domstol medför emellertid inte att underhållsskyldigheten anses bestämd på annat sätt än genom avtalet. Domstolen är bunden av parternas yrkanden och kan, om parterna är ense, inte gå in på en prövning av avtalets skälighet.

Det bör tilläggas att dom eller avtal om underhåll till make eller barn kan jämkas om detta är påkallat av väsentligt ändrade förhållanden. De familjerättsliga underhållsbidragen är vidare värdebeständiga genom en an- knytning till den allmänna försäkringens basbelopp.

8.2.3. Statistik

Vid 1976 års taxering yrkade drygt 230000 inkomsttagare avdrag för pe- riodiskt understöd med 760 milj. kr. Av tabell 8.2 framgår hur avdragen fördelar sig på olika inkomstklasser. Tabellen visar att både andelen in- komsttagare, som har avdrag för periodiskt understöd, och det genomsnitt- liga avdragsbeloppet ökar med inkomsten. I tabell 8.3 visas hur avdrags- summan och antalet inkomsttagare med avdrag för periodiskt understöd ökat under senare år.

Någon precisering av arten och omfattningen av utgivna understöd fö- rekommer inte i den officiella statistiken. En sådan undersökning har där- emot gjorts av Skatteutredningen om periodiskt understöd.4 Undersökningen avser 1969 års taxering och grundar sig på ett urval omfattande ca 15 000 deklarationer. Av undersökningen framgår att, bortsett från underhåll till icke hem- mavarande barn, omkring 76000 givare fick avdrag med sammanlagt 225 milj. kr för periodiskt understöd till 89 000 mottagare. Av mottagarna var

4SOU1972z87 s. 216 ff.

Tabell 8.2 Medelvärden och antal samt relativa fördelningar för dem som har avdrag för periodiskt understöd" (taxeringsåret 1976)

Brutto— l 2 3 4 inkomst 1000 kr Antal individer Antal som 2 i % Medelvärde i population har avdrag för av 1 för dem som periodiskt har avdrag för understöd periodiskt

understöd, kr

0— 10 860 137 2 200 0,3 861 10— 20 1 096 588 9 248 0,8 1 457 20— 30 821 628 21 227 2,6 2 516 30— 40 890 885 37 007 4,2 2 671 40— 50 959 909 59 031 6,1 2 870 50— 60 527 806 39 928 7,6 3 270 60— 80 390 014 30 389 7,8 3 920 80—100 119 443 14 300 12,0 3 827 100—500 111 948 18 368 16,4 6 101 500— 744 284 38,2 20 496

Summa 5 779 102 231 982 4,0 3 273

”Tabell 18 i SM N 1977:13. Tabellen omfattar även underhållsbidrag till icke hem- mavarande barn under 18 år.

Tabell 8.3 Förändring av avdrag för periodiskt understöd taxeringsåren 1972—1976"

Taxerings- Antal in- Andel av Medelvärde Totalt av— år komsttagare samtliga för dem som drag för som har inkomst- har avdrag periodiskt avdrag för tagare, % för periodiskt understöd, periodiskt understöd, kr milj. ka understöd

1972( 177 105 3,2 2 442 433 1973” 191 057 3,6 2 593 495 19749 206 895 3,8 3 070 635 1975” " 208 726 3,7 3 269 683 1976g 231 982 4,0 3 273 760'

”Tabellen omfattar även underhållsbidrag till icke hemmavarande barn under 18 år. ”Tabell 2 i SM N 1977:13 fTabell 13 i SM N l973z42 ”Tabell 15 i SM N 197438 eTabell 15 i SM N 1975:19 frabell 15 i SM N l976:13 "Tabell 18 i SM N 1977:13 " Vid 1975 års taxering började de nya reglerna tillämpas enligt vilka bl. a. avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd begränsats till 5000 kr per år och mottagare 'Av dessa 760 milj. kr belöper uppskattningsvis 370 milj. kr på underhållsbidrag till icke hemmavarande barn under 18 år.

47500 föräldrar, 16 200 make eller tidigare make, 14800 annan släkting och 10500 övriga mottagare.

Av utredningens undersökning framgår vidare att en stor del av under- stöden ofta avsett förhållandevis små belopp. Detta gäller särskilt understöd till föräldrar och andra släktingar. Dessa hade i allmänhet fått mindre än 2000 kr. I bara drygt 1000 fall hade sådana understöd överstigit 10000 kr. Understöd till vuxna barn skiljde sig emellertid i detta avseende väsentligt från övriga understöd. En femtedel av sammanlagt drygt 4 000 sådana mot- tagare hade fått över 10000 kr.

Utredningen konstaterade att mottagare av understöd på 5 000 kr eller mera ofta hade haft förmögenhet och i många fall även goda inkomster. Utredningen konstaterade vidare att understöden till mottagare bosatta utomlands utgjorde en stor grupp men att avdragen genomsnittligt varit väsentligt lägre än beträffande mottagare inom landet.

Enligt utredningens mening kunde man på grundval av det statistiska materialet dra den slutsatsen att understöd i allmänhet utgått med sådana belopp och under sådana förhållanden att mottagarna kunde ha haft ett understödsbehov. Ett inte obetydligt antal fall bedömdes emellertid ha avsett utbetalningar av annat skäl än att mottagaren varit i behov av understödet. Sådana fall konstaterades i samtliga mottagargrupper och även när det var fråga om små understöd. När det gällde utbetalningar från föräldrar till barn förekom enligt utredningen särskilt ofta utbetalningar, som måste ka- raktäriseras mera som periodiska gåvor än som understöd i egentlig mening. Undersökningarna bekräftade således enligt utredningen att möjligheterna till skatteflykt genom avdrag för periodiskt understöd utnyttjades i ej obe— tydlig omfattning, även om antalet klara skatteflyktsfall i statistiken sades vara något mindre än väntat. I sammanhanget framhöll utredningen att statistiken endast gav ett begränsat underlag för att bedöma i vad mån mottagaren haft behov av understöd.

8.2.4. Frågans tidigare behandling

Lagstadgad rätt till avdrag för periodiskt understöd infördes år 1910 vid den statliga och år 1920 vid den kommunala beskattningen. I huvuddrag har bestämmelserna sedan år 1920 varit utformade enligt nuvarande ordning. Någon beloppsmässig begränsning av avdragsrätten förekom dock inte. Allt- sedan införandet har framlagts många förslag om begränsning av avdrags- rätten. Dessa ledde dock, fram till nyligen, inte till någon lagstiftning. Fr. o. m. 1975 års taxering infördes emellertid nu gällande begränsning av avdrags- rätten för frivilliga periodiska understöd till 5 000 kr per år och mottagare.

Redan 1921 års kommunalskattekommitté föreslog att avdragsrätten skul- le inskränkas väsentligt. Förslag om sådan inskränkning har sedan framförts bl. a. av 1936 års skattekommitté, i betänkandet SOU 1941:5 med allmänna riktlinjer för åstadkommande av tidigare inbetalning av utskylder, av 1944 års allmänna skattekommitté, av skattelagssakkunniga, av dubbelbeskatt- ningssakkunniga och senast av Skatteutredningen om periodiskt understöd.

Endast det sistnämnda betänkandet har föranlett lagstiftning. Att de ti- digare utredningsförslagen trots en ofta positiv inställning hos remiss- instanserna — inte föranlett någon lagstiftning torde bl.a. ha berott på att

lagstiftaren tagit intryck av en genomgående invändning mot förslagen, nämligen att en detaljreglering med individuell prövning av mottagarens understödsbehov m. m. skulle vålla taxeringsnämnderna ökad arbetsbörda till förfång för andra granskningsuppgifter. Vidare har skatteförmågeprin- cipen och sociala skäl åberopats för bibehållen avdragsrätt. En utförlig re- dogörelse för frågans behandling fram till 1950 har lämnats av 1944 års allmänna skattekommitté i betänkandet SOU 195021 och för tiden därefter fram till 1972 av Skatteutredningen om periodiskt understöd i betänkandet SOU 1972:87. Här nedan lämnas därför endast en översiktlig redogörelse för frågans behandling i för vårt vidkommande tillämpliga delar.

1910 års lagstiftning

Kostnad för utgivet understöd har i allmänhet inget samband med intäk- ternas förvärvande. När avdragsrätten infördes år 1910 vid den statliga be- skattningen motiverades den i stället med att understöden påverkade skat- te/b'rmdgan. Härigenom skiljde man nu i skattehänseende mellan periodiskt understöd och övriga gåvor. I prop. 1910288 yttrade departementschefen bl. a. att ett årligt understöd, som tillförsäkrats gåvotagaren i en för honom betryggande ordning, på goda grunder borde ingå bland hans årsintäkter. För att undgå att såväl givare som mottagare beskattades för samma belopp som utgått i form av periodiskt understöd, föreslog han att mottagarens skattskyldighet skulle få bero på givarens rätt till avdrag.

K ommunalskattesakkunniga

Understöd som utgick på grund av lagligen a'liggandejörsörjningsplikt var vid den tiden inte avdragsgilla. Kommunalskattesakkunniga föreslog emel- lertid år 1917 att denna begränsning i avdragsrätten skulle slopas. De föreslog vidare att avdrag för periodiskt understöd också skulle medges vid den kommunala beskattningen. Författningsbestämmelsema ändrades år 1920 i enlighet med de sakkunnigas förslag.

192] års kommuna/skattekommitté

Kommittén föreslog i betänkandet SOU 1924:53 att rätten till avdrag för periodiskt understöd skulle begränsas. Avdraget skulle medges endast om understödet grundade sig på rättsligt bindande förpliktelse. Därigenom skulle en skarpt markerad gräns dras mellan ej avdragsgill gåva och avdragsgillt periodiskt understöd.

En av ledamöterna var skiljaktig och anförde att avdragsrätten borde begränsas till i huvudsak sådana fall, då understödet grundade sig på domstols beslut eftersom un- derstöd som framtvingats med lagliga medel — i motsats till frivilliga understöd utgick antingen understödsgivaren hade råd eller inte och således inkräktade på hans skatteförmåga.

1928 års lagstiftning

I prop. 19271102, som i denna del låg till grund för 1928 års kommunal- skattelag, anförde departementschefen bl. a. att hänsyn i regel borde tas till alla mera regelmässigt inflytande intäkter, även om de hade karaktär av gåva samt att man inte heller kunde bortse från att givaren förfogat över en del av sina intäkter på sådant sätt att de inte längre stod till hans fria disposition. Departementschefen ansåg närmast att mottagaren prin- cipiellt alltid borde skatta för periodiskt understöd och givaren vara berättigad till avdrag om man ville utmäta skatten efter den verkliga skatteförmågan.

1936 års skattekommitté

1 SOU 1939:47 föreslog skattekommittén att avdrag inte skulle medges om understödet uppenbarligen överstigit vad som kunde anses utgöra skäligt underhåll. Som grund härför anfördes att utbetalningar som inte var moti- verade av omständigheterna inte kunde anses belasta skatteförmågan på sådant sätt att inkomstbeskattningen borde påverkas. Remissinstansema ansåg i allmänhet att avdragsrätten borde begränsas. Betänkligheter uttalades dock i vissa fall mot en skälighetsprövning och i några fall föreslogs också en fast beloppsgräns för avdraget.

I sitt betänkande angående allmänna riktlinjer för åstadkommande av ti- digare inbetalningar av utskylder (SOU 194115) konstaterade utrednings- mannen att gällande bestämmelser medförde bristande likställighet mellan olika kategorier skattskyldiga. Särskilt gällde detta förbudet mot avdrag för enskilt understöd vid hushållsgemenskap. Avdragsrätten föreslogs därför begränsad till de fall då understöd utgick på grund av rättsligt bindande förpliktelse. 1 andra fall skulle extra avdrag kunna medges.

Vid remissbehandlingen blev förslaget i allmänhet avstyrkt. Det framhölls att avdragsrätten kunde vara av stor betydelse vid bedömande av en persons skatteförmåga och att det föreslagna extra avdraget inte skulle vara till- fredsställande i detta hänseende. Enligt flera yttranden borde missbruk i stället förebyggas genom att avdragsrätten begränsades till visst maximi- belöpp.

1944 års allmänna skattekommitté

I betänkandet SOU 1950:21 med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m.m. anförde kommittén bl. a. att utbetalningar av periodiskt understöd påverkar givarens skatteförmåga men att en begränsning av avdragsrätten dock var motiverad. Sociala skäl talade emellertid för att avdragsrätten inte beskars alltför kraftigt. Kom- mittén föreslog att avdrag bara skulle medges med skäligt belopp och endast under förutsättning att syftet med utbetalningen inte var att överflytta för- mögenhet eller att mildra progressionen. Dessa begränsningar skulle inte gälla om understödet utgjorde omkostnad i förvärvskälla eller skadestånd

5 Endast till mottagare som på grund av ålder, sjukdom eller nedsatt arbetsförmåga hade låg inkomst.

och inte heller då det utgick på grund av skilsmässodom, testamente 6. d. eller från familjestiftelse.

Vid remissbehandlingen tillstyrkte flertalet instanser förslaget om en be— gränsning av avdragsrätten. I flera fall riktades dock kritik mot utformningen av förslaget. Det framhölls att det skulle leda till en oenhetlig rättstillämpning och bli betungande för taxeringsmyndigheterna. Några remissinstanser ansåg att man i stället borde införa en fast beloppsgräns.

Skattelagssakkunniga

Skattelagssakkunniga ansåg i ett betänkande 20.12.1956 (stencil) med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studiestöd m. m., att prövningen av den inverkan periodiska utbetalningar har på skatteförmågan måste grundas på utbetal- ningarnas ändamål och beskaffenhet. Rätt till avdrag borde i första hand komma i fråga då den skattskyldige på grund av särskild i lag grundad/ör- pliktelse hade att utge underhållsbidrag. Skyldigheten att avstå viss del av inkomsten kunde här betraktas som en tvångsvis genomförd uppdelning av den skattskyldiges inkomst. Denna uppdelning borde få verkan i be- skattningshänseende. I fråga om övriga slag av periodiska utbetalningar bor- de prövning få ske särskilt för varje slag av utbetalningar med hänsyn till omständigheterna.

Gemensamt för de frivilliga understöden var enligt de sakkunniga bl.a. att understöden till sin art var att hänföra till sådana utgifter för levnads- kostnader, gåvor m. ni. som i princip inte borde inverka på beskattningen. Vissa utbetalningar kunde dock anses stå omkostnadsavdragen så nära att avdragsrätt tedde sig naturlig och i andra fall kunde sociala skäl leda till att avdrag helt eller delvis borde medges.

I enlighet med dessa riktlinjer föreslog de sakkunniga att den generella avdragsrätten skulle slopas och avdrag endast medges i vissa särskilt upp- räknade fall. För frivilliga understöd åt behövande skulle avdrag medges endast under vissa bestämda förutsättningar5 och med högst 3 000 kr för samma mottagare. Vid remissbehandlingen blev förslaget i allmänhet tillstyrkt.

Dubbelbeskattningssakkunniga

I sitt betänkande SOU 1962:59 angående internationella skattefrågor föreslog de sakkunniga att avdrag för periodiskt understöd till utomlands bosatta per- soner som inte utgick på grund av domstolsbeslut eller som skadestånd i regel inte skulle få ske med högre belopp än 3000 kr. Remissinstansema ansåg i allmänhet att förslaget gick i rätt riktning.

Skatteutredningen om periodiskt understöd

Utredningen framhöll i sitt betänkande Periodiskt understöd vid beskatt- ningen (SOU 1972187), att gällande regler om avdrag för frivilliga periodiska understöd knappast längre kunde motiveras av skatteförmågeprincipen utan åtminstone delvis stred mot denna princip. Utredningen ansåg vidare att

de sociala skäl, som en gång talat för en avdragsrätt för periodiskt understöd, med tiden hade försvagats väsentligt. De huvudsakligen sociala skäl som fortfarande motiverade att understöd beaktades vid beskattningen, talade enligt utredningen för att reglerna utformades på ett annat sätt än hittills. Utredningen föreslog i huvudsak följande.

Som allmän förutsättning skulle gälla att utbetalningen hade viss pe- riodicitet. Understöd skulle i regel bara beaktas om det kunde beräknas utgå under minst tre år eller, i vissa särskilda fall, minst ett år. För de legala understöden föreslogs i övrigt i stort sett oförändrade regler. Beträffande understöd till make eller förutvarande make föreslogs dock som förutsättning för avdrag att utbetalningarna skulle utgå enligt dom eller annan bindande förpliktelse. Beträffande frivilliga understöd föreslogs att dessa endast skulle beaktas under förutsättning att understöd utgått till en givaren närstående person, som haft behov av sådant understöd. Understödet skulle beaktas på så sätt att givaren, i stället för avdrag vid inkomstbeskattningen, skulle medges rätt till reduktion av skatten med högst 60 % av det utgivna un- derstödet. Utredningen föreslog vidare att frivilliga understöd till mottagare utomlands inte skulle beaktas vid beskattningen. Övriga ändringar rörde bl. a. de s.k. egendomslivräntorna samt en del tekniska frågor.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget rådde allmän enighet om att avdragsrätten för periodiskt understöd måste begränsas med tanke på att gällande bestämmelser missbrukades för att uppnå skattelättnader. De föreslagna tekniska lösningarna kritiserades emellertid. Remissinstansema fann det föreslagna systemet alltför svårtillämpat för såväl myndigheter som enskilda. Även mer principiellt betonade invändningar framfördes. Flera remissinstanser ansåg att man borde överväga att helt slopa avdragsrätten för frivilliga understöd. Någon remissinstans ansåg att även avdragsrätten avseende de legala understöden borde begränsas.

Departementschefen framhöll i prop. 1973:181, som ligger till grund för nu gällande lagstiftning, att de skäl som från början motiverade att av- dragsrätten infördes med tiden hade förlorat i styrka samt att utredningen anfört tungt vägande skäl för att begränsa avdragsrätten för periodiska un- derstöd. Han föreslog därför att avdragsrätten för frivilliga understöd fr. o. m. 1975 års taxering skulle begränsas till 5 000 kr per år och mottagare. Att såsom ett par remissinstanser förordat helt slopa avdragsrätten för i första hand de frivilliga understöden ansåg departementschefen inte möjligt utan en samtidig bedömning av och avvägning av andra frågor på inkomstbe- skattningens område. Det ankom således på 1972 års skatteutredning att vid den mer genomgripande översynen av skattesystemet föreslå de ytter- ligare ändringar som kunde vara motiverade. Departementschefen uttalade emellertid att det knappast fanns någon anledning att f. n. ingripa mot de legala understöden.

I samband med riksdagsbehandlingen av propositionen framställdes yr- kande om slopande eller begränsning av avdragsrätten för frivilliga understöd.

Skatteutskottet (1973168) framhöll i anledning härav med hänvisning till departementschefens yttrande i prop. 1973:181 — att det ankommer på 1972 års skatteutredning att ta ställning till de ytterligare begränsningar eller jämkningar av avdragsrätten som kan bli erforderliga.

8.2.5. Överväganden och förslag Frivilliga understöd

Som framgår av den föregående redogörelsen har reglerna om periodiskt understöd kritiserats i olika sammanhang. Kritiken har framför allt avsett frivilliga periodiska utbetalningar som utgår till närstående personer utan mera påtagligt understödsbehov. En rad instanser framhöll vid remissbe— handlingen av betänkandet från Skatteutredningen om periodiskt understöd att man borde överväga att helt slopa avdragsrätten för frivilliga understöd.

Behovet av begränsningar gör sig alltså främst gällande beträffande fri- villiga inkomstöverföringar och det är även här som de egentliga miss- bruksfallen kunnat noteras. Vad som särskilt framhållits är att avdragsrätten inbjuder till utbetalningar till närstående personer enbart i syfte att uppnå opåkallade lättnader vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen eller för att kringgå arvs- och gåvobeskattningen.

Redan när skatteprogressionen ännu var relativt låg uttalades farhågor för att skattskyldig med högre inkomst skulle vara benägen att i rent skat- teundanhållande syfte utge underhållsbidrag till anhörig med ingen eller lägre inkomst. Den statistiska undersökning som verkställts av skatteut- redningen om periodiskt understöd har också givit visst belägg för anta- gandet, att möjligheterna till skatteflykt genom avdrag för periodiskt un- derstöd utnyttjats i ej obetydlig omfattning, även om antalet klara skat- teflyktsfall i statistiken sagts vara något mindre än väntat.

Genom att avdragsrätten numera är begränsad till 5 000 kr per år är själv- fallet möjligheterna till skatteflykt i motsvarande mån mindre. Oavsett hur det förhåller sig med möjligheterna att uppnå skatteförmåner finns det enligt vår mening numera skäl att se de företagna utbetalningarna på annat sätt än tidigare. Som vi tidigare framhållit i samband med familjebeskattningen bör samhällets stöd till olika typer av barnfamiljer i första hand ges på annat sätt än genom förmåner vid beskattningen. Detta resonemang har naturligtvis ännu större tyngd när man kommer över på ett område där den skattskyldige själv avgör vilka kostnader han vill ta på sig. I och för sig skulle det kunna övervägas att behålla en avdragsrätt i sådana fall där mottagaren hade ett verkligt behov av understödet. En sådan begränsning har diskuterats tidigare men utan att leda till lagstiftning.

För att kunna bedöma ett understödsbehov måste man nämligen ta hänsyn till många olika omständigheter. Det går inte att sammanfatta dessa i en generell definition utan man skulle vara tvungen att särskilt pröva varje fall. Detta skulle leda till ett omständligt utredningsarbete och till stor del vila på en skälighetsbedömning som försvårar en enhetlig rättstillämpning. Att bedömningen av mottagarens understödsbehov skulle bli vansklig visar bl. a. erfarenheterna från tillämpningen av reglerna om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga. Tanken att göra avdragsrätten beroende av en in- gående behovsprövning har därför stött på motstånd vid remissbehandling av tidigare förslag i detta avseende. Skatteutredningen om periodiskt un- derstöd pekade även på en egendomlig konsekvens som en behovsprövning skulle kunna leda till. Om resultatet av en behovsprövning skulle bli, att mottagaren inte anses haft så stort behov att avdragsrätt kan anses motiverad, och avdrag således vägras, skulle detta leda till att mottagaren får ett ytter-

ligare tillskott genom skattebefrielse för underhållet.

Att låta avdragsrätten bero på en behovsprövning är således knappast någon lämplig metod. Enligt vår mening återstår då bara två möjligheter. Antingen slopar man helt avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd eller sänker man beloppsgränsen ytterligare, exempelvis till 2000 kr per år och mottagare. Därtill skulle man kunna införa en ny begränsning in- nebärande att givaren endast medges avdrag för understöd till olika personer med ett sammanlagt högsta belopp, t. ex. 5000 kr per år.

De skäl som från början motiverade att avdragsrätten infördes har som vi nyss antytt med tiden förlorat i styrka. Samhällsutvecklingen istort liksom förändringar på skattelagstiftningens område talar för att man idag måste se de periodiska understöden på ett helt annat sätt än tidigare. Allmänt sett kan behovet av att genom skattelättnader främja frivilliga understöd sägas vara betydligt mindre nu än vid tiden för gällande reglers tillkomst. Såsom redan tidigare framhållits av bl. a. Skattelagssakkunniga och skat- teutredningen om periodiskt understöd, kan avdragsrätten för frivilliga pe- riodiska understöd knappast längre motiveras av skatteförmågeprincipen utan får i själva verket åtminstone delvis anses strida mot denna princip. Enligt vår mening är vidare de sociala skälen, som alltjämt anförs som grund för avdragsrätten, numera inte så starka. Såsom framhållits från olika håll kan det i och för sig fortfarande flnnas socialt godtagbara behov av understöd till anhöriga. Behovet av att via skattepolitiken understödja denna form av inkomstöverföring har dock kraftigt minskat med utbyggnaden av den sociala välfärdspolitiken. Vi är medvetna om att sociala skäl för avdragsrätt ibland kan väga tyngre beträffande understöd till utlandet. Andra skäl, bl.a. rättvise-, kontroll- och förenklingsskäl, talar dock för att det vore olyckligt att införa särbestämmelser beträffande sådana understöd.

Vi anser således att den socialpolitiska utvecklingen i Sverige har medfört att de sociala skäl som tidigare talat för avdragsrätt för periodiska understöd alltmer har försvagats och numera inte längre motiverar att det allmänna genom skattelättnader subventionerar frivilliga understöd. Vi föreslår därför att avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd upphävs. Härigenom uppnår man såväl ett minskat skattebortfall i storleksordningen 100 milj. kr som betydande administrativa fördelar vid taxeringen.

Legala understöd

Kritiken mot skattelättnader vid periodiskt understöd har huvudsakligen avsett frivilliga sådana. Anledning har däremot inte ansetts föreligga att vidta mera väsentliga ändringar ifråga om legala understöd. Denna upp- fattning delades av departementschefen i prop. 1973:181. I samband med vårt förslag beträffande slopande av avdragsrätten för frivilligt understöd, har vi dock funnit skäl att överväga om även reglerna för avdragsrätt för legala understöd bör ändras i något avseende.

Som redovisats tidigare i avsnitt 8.2.1 medges enligt nuvarande regler obegränsat avdrag för periodiska utbetalningar som kan hänföras till legala understöd. Hit räknas utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem

emellan reglerats

— till tidigare anställd — som utgör skadestånd — som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egen- dom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång — på grund av föreskrift i testamente

från juridisk person

Reglerna om understöd till make eller förutvarande make kommer att när- mare behandlas i det följande. Av övriga fem slag av legala understöd er- bjuder egendomslivräntor och understöd från familjestiftelser särskilda svå- righeter. Problematiken i dessa avseenden har ingående belysts av skat- teutredningen om periodiskt understöd samt även i prop. 1973:181. Vissa justeringar av avdragsreglerna för egendomslivräntor gjordes i anledning av propositionen. Åtskilligt av denna svårbemästrade problematik faller inom ramen för företagsskatteberedningens uppdrag. Vidare är de civilrätts- liga reglerna om stiftelser föremål för utredning. Vi har därför avstått från att föreslå några ändringar i dessa avseenden. I övrigt anser vi beträffande dessa fem slag av legala understöd att några skäl för ändring inte föreligger. Inom utredningen har dock diskuterats att införa en allmän skälighetsregel. Av i huvudsak samma skäl, som redogörs för i det följande beträffande understöd till make eller förutvarande make, har vi dock funnit att en sådan regel medför många nya olägenheter och därför inte bör införas.

Det kan ifrågasättas om nuvarande obegränsade avdragsrätt för understöd till make eller förutvarande make bör behållas oförändrad. Det kan således vara tveksamt om avdrag bör medges för vad som beloppsmässigt går utöver lagstadgad underhållsskyldighet. Denna del kan synas jämförbar med fri- villigt understöd. Skatteutredningen om periodiskt understöd framhöll emel- lertid i sitt betänkande SOU 1972:87 att utredningens statistiska under- sökning visade att understöden till make eller förutvarande make i allmänhet inte varit större än att de kunde anses ha motsvarat ett behov hos mottagaren. Utredningen ansåg det vara svårt att bedöma i vilken utsträckning under- stöden gått utöver den lagstadgade underhållsskyldigheten. Utredningen betonade också skillnaden mellan civilrättsliga och skatterättsliga bedöm- ningar och att vad som från civilrättslig synpunkt kan anses som skäligt underhåll inte behöver sammanfalla med vad som med hänsyn till skat- temässiga överväganden bör anses som skäligt avdrag. Enligt utredningens uppfattning fanns det skäl att anta att också mycket stora underhållsbidrag i första hand grundat sig på en vilja hos givaren att kompensera maken för den situation som uppkommit i samband med skilsmässan. För övrigt utgår understöd till make i allmänhet enligt bindande förpliktelse, som gi- varen, när han väl iklätt sig densamma, inte kan frånträda. En behovs- prövning skulle i praktiken medföra en sådan osäkerhet i fråga om av- dragsrättens omfattning att frikostiga överenskommelser av detta slag hind- rades. Sådana konsekvenser ansåg utredningen givetvis inte vara önskvärda.

Resultatet av den statistiska undersökning, som utförts av skatteutred- ningen om periodiskt understöd, tyder på att en begränsning av avdragsrätten skulle ha en relativt ringa betydelse från skatteflyktssynpunkt. Utredningen

ansåg emellertid att man inte helt kunde bortse från att missbruk trots allt kunde förekomma. Vi har därför diskuterat några olika sätt att begränsa avdragsrätten.

Ett sätt att begränsa avdragsrätten skulle vara att bara medge avdrag med skäligt belopp. En sådan regel skulle dock medföra många svårlösta problem. Alltför många omständigheter har nämligen betydelse då det gäller att bedöma skäligheten av ett utgivet underhåll, t. ex. makarnas ekono- miska situation, äktenskapets längd, makarnas ålder, utbildning, arbetsmöj— ligheter, sjukdom etc. Det är dock knappast möjligt att vid beskattningen ta hänsyn till alla dessa omständigheter. Det får därför hållas för troligt att ett införande av en sådan skälighetsregel skulle kunna resultera i en skatterättslig skälighetsbedömning som skiljer sig från den civilrättsliga. En sådan regel kan också antas ge upphov till många nya skattetvister och försvåra möjligheterna till en enhetlig rättstillämpning. Givet är i vart fall att givarens ekonomiska situation måste ha stor betydelse för bedömningen av skäligheten av ett yrkat avdrag för underhåll till make. Följden måste då också bli att den som har höga inkomster får dra av mer än den som har låga.

Ett annat sätt att begränsa avdragsrätten, som från tillämpningssynpunkt vore mycket enklare, skulle vara att bestämma att avdrag bara får göras med ett visst belopp — såsom f.n. gäller för frivilliga periodiska understöd och för underhåll av icke hemmavarande barn eller med en viss högsta procentsats av bruttoinkomsten. En procentuell beräkning innebär dock, liksom vid skälighetsbedömning, att höginkomsttagare gynnas i avdrags- hänseende i förhållande till låginkomsttagare. För att i någon mån motverka denna effekt skulle dock metoden kunna kombineras med ett beloppstak.

Med hänsyn till att missbruk tycks förekomma i relativt begränsad om- fattning, är en begränsning av avdragsrätten till ett fast högsta belopp en alltför långtgående åtgärd. Enligt vår mening kan det vara motiverat att införa någon sorts begränsning för att förhindra ev. missbruk av avdrags- rätten. Vi anser dock att det för detta ändamål är tillräckligt med en be- stämmelse med innebörd, att avdrag bara medges för understöd som utgår enligt bindande_förpliktelse. Det förhållandet att givaren under lång tid fram- över kan vara bunden av förpliktelsen bör få en dämpande effekt på be- nägenheten att genomföra mer betydande transaktioner i skatteundandra- gande syfte.

En sådan regel föreslogs av Skatteutredningen om periodiskt understöd. Utredningen ansåg att avdrag endast borde medges för understöd som fast- ställts av domstol eller som utgår enligt annan skriftlig överenskommelse mellan parterna. Familjelagssakkunniga anförde i sitt remissyttrande över förslaget att kravet på bindande förpliktelse innebär att bidrag som erläggs frivilligt eller enligt muntligt åtagande efter det att förpliktelsen upphört inte kan avräknas. Detsamma gäller om bidrag erläggs med något högre belopp än det fastställda, till den del bidraget sålunda överskjuter detta. De sakkunniga ansåg att det borde övervägas om det inte var tillräckligt att kräva att bidraget var grundat på dom eller åtagande.

Familjelagssakkunnigas påpekande angående avdragsrätten har visserligen fog för sig. Det föreligger dock inget hinder att parterna upprättar en skriftlig överenskommelse beträffande hela understödet. Enligt vår mening vilar ju

den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för legala understöd just på det förhållandet att understödet i allmänhet ärjuridiskt bindande och, genom denna dispositionsinskränkning av inkomsten, påverkar givarens skatteför- måga på ett helt annat sätt än ett frivilligt understöd.

I vår diskussion har vi ifrågasatt om det är lämpligt att som bindande förpliktelse endast godkänna understöd som fastställts av domstol. Som ti- digare nämnts kan domstolen, om makarna är överens, inte gå in på någon prövning av underhållsbidragets skälighet. Förekommer tvist om underhålls- bidragets storlek kan domstolen, eftersom den är bunden av parternas yr- kanden, bara pröva skäligheten av ett underhållsbidrag inom ramen för parternas yrkanden. Ett domstolsförfarande innebär således ingen garanti för att en verklig prövning av underhållsbidragets skälighet kommer till stånd.

Vårt förslag blir således att avdrag bara skall medges för underhåll till make eller förutvarande make som utgår enligt bindande förpliktelse. Som bindande förpliktelse skall räknas underhållsskyldighet som antingen/ast- ställts av domstol eller grundar sig på skriftlig överenskommelse mellan parterna.

I det här sammanhanget har vi också diskuterat, om man bör införa särbestämmelser för det fall understöd utgår till make, som efter upplösning av äktenskapet flyttar utomlands. Grundtanken med reglerna för periodiskt understöd är att avdragsrätten för givaren skall motsvaras av skatteplikt för mottagaren. Har denne bosatt sig utomlands är han emellertid inte skatt- skyldig i Sverige för understödet. Det framstår ofta som osäkert huruvida beskattning kommer till stånd i bosättningslandet. Dessa regler kan i vissa fall inbjuda till skatteflyktstransaktioner. Vi har därför diskuterat möjlig- heten att i Sverige först på något sätt ”avskatta” understöd som går till utlandet. En sådan åtgärd förutsätter dock att alla ingångna dubbelbeskatt- ningsavtal ändras. Några ändringar i skattereglerna beträffande sådana un- derstöd vill vi därför inte föreslå. I sammanhanget bör också erinras, att skattskyldig, som flyttar utomlands, fortfarande anses bosatt i Sverige i upp till tre års tid, om han inte kan visa att han inte haft väsentlig anknytning till Sverige under beskattningsåret.

Det är i och för sig önskvärt att olika samlevnadsformer behandlas lika i skattehänseende. Avdragsrätten för underhållsbidrag till make motiveras emellertid i första hand av de familjerättsliga bestämmelserna om under— hållsskyldighet. Beträffande samvetsäktenskap föreligger däremot ingen lag- stadgad underhållsskyldighet. Någon sådan föreslås inte heller av famil- jelagssakkunniga i det senaste delbetänkandet. Som nämnts i avsnitt 8.2.2 föreslås tvärtom en begränsning av den legala rätten till underhållsbidrag efter äktenskapsskillnad. Om ett samvetsäktenskap upplöses kan ena parten säkerligen ofta känna en moralisk förpliktelse att vid behov bidra till den andres underhåll. Detta gäller dock också i många andra fall där avdragsrätten för frivilligt understöd nu föreslås avskaffad.

I sammanhanget kan nämnas att Skatteutredningen om periodiskt un- derstöd i sitt statistiska material inte i något fall direkt kunde utläsa att understöd utgått på grund av ett förutvarande äktenskapsliknande förhål- lande. Utredningen fann det sannolikt att några sådana understöd ändå

ingick i materialet men ansåg att detta antal måste antas vara förhållandevis lågt.

Även om någon lagstadgad underhållsskyldighet inte föreligger beträf- fande samvetsäktenskap, kan man inte se bort ifrån att denna samlevnads- form ofta inte skiljer sig från en äktenskaplig samlevnad på annat sätt än just att parterna inte har ingått ett officiellt äktenskap med varandra. I många avseenden likställs också samvetsäktenskapen med vanliga äktenskap vid beskattningen. Vi anser det då också naturligt att samvetsäktenskapen åt- minstone i samma mån beaktas när det gäller avdrag för periodiskt un- derstöd.

Härvid måste först klart avgränsas och definieras vilka förhållanden som från skatterättslig synpunkt skall klassificeras som samvetsäktenskap som berättigar till avdrag. Om inte denna avgränsning görs mycket snäv kommer många nya skatteflyktsmöjligheter att öppna sig.

Som ovan nämnts likställs för närvarande vissa samvetsäktenskap i stor utsträckning med andra äktenskap vid beskattningen. Enligt 655? KL skall nämligen sammanlevande som tidigare varit gifta eller gemensamt har eller har haft barn samtaxeras. Samma rekvisit bör kunna tillämpas för avdragsrätt för underhåll. Härigenom kan man i viss mån beakta samvetsäktenskapen samtidigt som man får en enkel och klar avgränsning som dessutom redan tillämpas i skattesystemet.

Även vid en sådan klar avgränsning kan, vid understöd som utges lång tid efter samlevnadens upplösning, stora praktiska svårigheter uppstå att avgöra om förhållandena en gång varit sådana att givare och mottagare verkligen levt i samvetsäktenskap. För att konstatera sammanlevnaden bör därför uppställas kravet att parterna samtaxerats. Vidare bör krävas att er- läggandet av underhållsbidraget påbörjats senast viss tid efter det samman- levnaden upphört. Två år kan utgöra en lämplig gräns. Har underhåll inte utgivits inom denna tid föreligger knappast längre något naturligt samband mellan upplösningen av samvetsäktenskapet och det utgivna underhålls- bidraget. I sammanhanget bör erinras att familjelagssakkunniga föreslagit en uttrycklig lagregel med innebörd att make vid behov skall erhålla un- derhållsbidrag under en övergångstid.

Som ytterligare förutsättning för avdragsrätt bör givetvis samma regel gälla som föreslås beträffande understöd vid upplösning av äktenskap, näm- ligen att underhållet utgår enligt bindande förpliktelse. I övervägande antalet fall får detta ske genom skriftlig överenskommelse. Eftersom här inte fö- religger någon legal underhållsskyldighet kan talan om underhåll som ej medgivits inte med framgång föras vid domstol. En möjlighet därtill finns dock om parterna redan tidigare träffat bindande avtal om underhållsbidrag vid upplösning av samvetsäktenskap. I såfall kan naturligtvis endera parten förpliktas av domstol att utge underhållsbidrag.

Sammanfattningsvis föreslår vi att följande villkor skall gälla för avdrags- rätt för underhållsbidrag i samband med upplösning av samvetsäktenskap.

1. Parterna måste ha samtaxerats. 2. Erläggandet av understöd måste ha påbörjats inom två år från det sam- manlevnaden upphört.

3. Utgivet understöd måste utgå enligt bindande förpliktelse, dvs. antingen grunda sig på utslag av domstol eller på skriftlig överenskommelse mellan parterna.

8.3 Kapitalförsäkringsavdraget

8.3.1 Gällande rätt m. m.

Den skattemässiga behandlingen av försäkringar innebär i princip att re- ciprocitet föreligger mellan avdrag för försäkringspremier och beskattning av utfallande försäkringsbelopp. Antingen medges anrag för de erlagda avgifterna och beskattas utfallande försäkringsbelopp eller också vägras av- drag för avgifterna och är de utfallande beloppen skattefria. Avvikelser från denna princip förekommer dock i olika hänseenden.

Livförsäkringar indelas vid beskattningen i pensionsförsäkringar och ka- pitalförsäkringar. Tekniskt sker detta genom att i punkt 1 av anvisningarna till 31 ;" KL anges under vilka förutsättningar en försäkring utgör pensions- försäkring samt att annan livförsäkring är kapitalförsäkring. För pensions- försäkringar gäller att premien är avdragsgill (med vissa begränsningar) samt att utfallande belopp är skattepliktiga, medan motsatsen i princip gäller i fråga om kapitalförsäkringar. Begreppen pensionsförsäkring och kapitalför- säkring används ofta även om andra försäkringar än livförsäkringar för att beteckna den skattemässiga behandlingen. I det följande avses — om ej annat anges med P-försäkring såväl pensionsförsäkring som annan därmed vid beskattningen jämställd försäkring och med K-försäkring såväl kapi- talförsäkring som annan därmed vid beskattningen jämställd försäkring.

Trots att premier för K-försäkring i princip inte är avdragsgilla har dock alltsedan år 1910 en begränsad avdragsrätt gällt för vissa sådana försäkringar. Enligt 469" 2 mom. KL får sålunda skattskyldig göra avdrag för premier och andra avgifter för kapitalförsäkring, arbetslöshetsförsäkring samt sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för be— gravningshjälp. Rätt till avdrag enligt dessa regler föreligger dock ej i vissa fall då premien i stället är avdragsgill enligt särskilda bestämmelser och ej heller för avgift till sjukförsäkring enligt 2—4 kap. AFL. En förutsättning är vidare att försäkringen ägs av den skattskyldige själv, hans make eller hans omyndiga barn. Avdraget är maximerat till 250 kr för ensamstående samt till 500 kr för sammanlevande makar gemensamt samt för ensam— stående med hemmavarande barn under 18 år.

När avdraget infördes anförde departementschefen (prop. 1910:88) att av- draget borde bli en sporre till sparsamhet men framför allt innebära ett er- kännande åt den, som i avsaknad av annan inkomst än av eget arbete sökte trygga familjens ekonomi i händelse av dödsfall, sjukdom, olycksfall m.m. Departementschefen har därefter vid framläggande av förslag om höjning av avdragsgränsen uttalat dels år 1955 (prop. 1955z59) att försäk- ringssparandet hade sin givna betydelse såväl för den enskilde som för sam- hället, dels år 1961 (prop. 1961:160) att det var omvittnat att försäkrings- sparandet fyllde en väsentlig funktion samt att det enligt hans mening var angeläget att denna sparform framstod som tilldragande för spararna.

Vid 1976 års taxering yrkade drygt 3,5 miljoner inkomsttagare avdrag för K-försäkringspremier med sammanlagt 736 milj. kr. Andelen inkomstta- gare som hade sådant avdrag var i huvudsak densamma (ca 90 %) i samtliga inkomstskikt mellan 40000 och 500000 kr.

8.3.2 Vissa gruppliv- och gruppsjukförsäkringar

Genom lagstiftning år 1963 (prop. 1963z24, BeU 1963:12) ändrades den skat- temässiga behandlingen av fri grupplivförsäkring som anställningsförmån. Sådan hade tidigare beskattats som inkomst av tjänst, varvid den anställde dock kunde yrka avdrag inom ramen för K-försäkringsavdraget. Genom lagändringen blev förmånen skattefri, beträffande enskild tjänst dock endast i den mån den inte utgått efter väsentligt förmånligare grunder än i statlig tjänst. Den huvudsakliga anledningen var, att förmån av fri grupplivför- säkring hade utvidgats till att omfatta större delen av löntagarna och att man därför skulle kunna göra en betydande vinst från administrativ syn- punkt genom att undanta denna förmån från beskattning. Det framhölls vidare att beskattningen hos den anställde ofta skulle bli rent formell, efter- som flertalet löntagare förmodligen kunde utnyttja det mot premien sva- rande avdraget. För att bereda även andra än löntagare möjlighet att med bibehållen avdragsrätt öka sitt försäkringsskydd i motsvarande mån, skedde samtidigt en förändring av K-försäkringsavdraget. Tidigare hade även ob- ligatorisk sjukförsäkringsavgift inräknats i maximibeloppet. Avdraget de- lades upp så att avdrag medgavs för hela den debiterade sjukförsäkrings- avgiften för sig och för andra premier för sig, varvid nuvarande beloppsgräns fastställdes. Denna åtgärd var främst till fördel för egenföretagare eftersom den obligatoriska sjukförsäkringsavgiften oftast var större för dem än för löntagare. De nya reglerna tillämpades första gången vid inkomsttaxeringen 1964.

Från och med taxeringsåret 1977 äger jordbrukare och rörelseidkare rätt till avdrag i förvärvskällan för premier för gruppiivförsäkring, såvida inte förmånerna är större än för befattningshavare i statlig tjänst.

Ovan angivna regler innebär således att dessa grupplivförsäkringar i prak- tiken behandlas som P-försäkringar i fråga om rätt till avdrag för premier och som K-försäkringar i fråga om beskattning av utfallande förmåner.

Sjukförsäkring är i allmänhet K-försäkring. Invalidpensionsförsäkring (som civilrättsligt är en särskild form av sjukförsäkring) och sjukförsäkring som tagits i samband med tjänst är dock P-försäkring. För att egentlig sjuk- försäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras att enligt an- ställningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagaren att ha sådan försäk- ring eller att, om sådan skyldighet inte föreligger, premier för försäkringen skall erläggas av arbetsgivaren eller av denne jämte arbetstagaren, Vidare krävs anmälan till försäkringsgivaren att försäkringen tagits i samband med tjänst.

År 1971 träffades mellan SAF och LO överenskommelse om sjukförmåner för anställda arbetstagare i form av avtalsgruppsjukförsäknng (AGS). Denna utformades som en K-försäkring. I KL intogs år 1972 bestämmelser av innebörd att förmån av fri gruppsjukförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer— under vissa

förutsättningar angående storleken av utgående förmåner inte skulle tas upp som skattepliktig intäkt.

Sådan gruppsjukförsäkring kom således att vid beskattningen få samma mellanställning mellan P- och K-försäkring som vissa grupplivförsäkringar tidigare erhållit.

Den skattemässiga behandlingen av AGS samt av gruppsjukförsäkring för egenföretagare har därefter behandlats av livförsäkringsskattekommittén. Denna har i sitt slutbetänkande Kapitalförsäkring m. m. (Ds B 19774) utan eget ställningstagande lagt fram fyra alternativ till skattemässig behandling av AGS. Dessa är att inkomstbeskatta de utfallande ersättningarna, att be- hålla nuvarande ordning men komplettera med visst uppgiftslämnande, att beskatta de anställda för förmånen av fria AGS-premier samt att vägra ar- betsgivaren avdrag för försäkringspremien. Kommittén uttalar att det tredje alternativet aktualiserar frågan om en höjning av K-försäkringsavdraget för att mildra den ökade skattebelastning, som eljest skulle bli följden. Vidare föreslår kommitten viss rätt till avdrag i förvärvskälla för egenföretagares premie för gruppförsäkring som ger pension vid arbetsoförmåga och uttalar därvid att ett ökat utrymme i fråga om K-försäkringsavdraget skulle göra en sådan reform mindre angelägen än som annars vore fallet.

8 . 3 . 3 A rbetslöshetJörsä/(ring

Enligt lagen (1973z370) om arbetslöshetsförsäkring handhas arbetslöshets- försäkringen av erkända arbetslöshetskassor, vilka står under tillsyn av AMS. Kassornas verksamhet finansieras huvudsakligen genom statsbidrag men till viss del genom medlemsavgifter. Statsbidragen täcks delvis av en särskild arbetsgivaravgift.

Avdrag för medlemsavgift till arbetslöshetskassa är avdragsgill inom ra- men för K-försäkringsavdraget. Uppburen ersättning var tidigare skattefri, men blev från och med inkomståret 1974 skattepliktig inkomst.

Ändringen skedde efter förslag av sjukpenningutredningen. som i be- tänkandet Beskattade förmåner vid sjukdom och arbetslöshet m. m. (SOU 1972:60) föreslog införande av skatteplikt för bl. a. sjukpenning, dagpenning från arbetslöshetsförsäkringen och kontant arbetsmarknadsstöd. Utredning- en uttalade ifråga om rätten till avdrag för erlagd avgift till arbetslöshetskassa att sådant avdrag i praktiken redan erhölls inom ramen för gällande belopps- gräns för K-försäkringsavdraget och att anledning därför inte förelåg att föreslå ändrade regler.

Svenska metallindustriarbetareförbundet, Arbetslöshetskassornas samor- ganisation och länsstyrelsen i Hallands län anförde i remissyttranden att om beskattning infördes för ersättning från arbetslöshetskassa borde full avdragsrätt medges för avgifter till arbetslöshetsförsäkringen i likhet med vad som gällde för obligatorisk sjukförsäkringsavgift. TCO hemställde om översyn av reglerna om K-försäkringsavdrag och framhöll att avgifterna till arbetslöshetsförsäkringen hade höjts kraftigt under de närmast föregående åren.

Departementschefen anförde (prop. 1973z49) att beskattningen av dag- penningen vid arbetslöshet aktualiserade frågan om premien borde vara av- dragsgill till hela beloppet enligt huvudregeln för försäkringstagares beskatt-

ning. Med hänsyn till att K-försäkringsavdraget var under översyn av 1972 års skatteutredning och avdraget för pensionsförsäkringspremier av livför- säkringsskattekommittén samt till att då utgående avgifter till arbetslös- hetsförsäkringen i regel rymdes inom maximibeloppet fann departements- chefen inte skäl föreligga att då föreslå någon ändring.

Lagstiftning skedde i enlighet med propositionen, vilket innebär att ar- betslöshetsförsäkringen behandlas som K-försäkring i fråga om avdrag för avgifter och som P-försäkring i fråga om beskattning av utfallande ersättning.

Vårriksdagen 1974 (InU 197413, rskr 1974168) fattade ett principbeslut om att en obligatorisk arbetslöshetsförsäkring skulle införas. Samtidigt beslöt riksdagen att hos Kungl. Maj:t begära utredning och förslag till allmän ar- betslöshetsförsäkring. Enligt direktiven, som gavs den 7 juni 1974, skall utredningen därvid göra en utvärdering både beträffande arbetslöshetskas- sornas verksamhet och det kontanta arbetsmarknadsstödet samt beträffande finansieringen särskilt överväga ett system där samtliga kostnader för en allmän arbetslöshetsförsäkring finansieras kollektivt av företagen genom av- gifter. Enligt vad vi inhämtat kan utredningen beräknas avsluta sitt arbete i början av år 1978.

Vid utgången av år 1976 hade de 46 erkända arbetslöshetskassorna till- sammans knappt 2,8 miljoner medlemmar. Under år 1976 uppgick de totala medlemsavgifterna till bortemot 263 milj. kr. Avsevärda skillnader föreligger i fråga om medlemsavgifternas storlek. Medan de lägsta avgifterna uppgår till endast något tiotal kronor om året, är de högsta flera hundra kronor. I många fall ligger dock avgifterna på omkring 100 kr per år.

8.3.4 Överväganden och förslag

Den skattemässiga behandlingen av arbetslöshetsförsäkringen står i strid med huvudregeln angående beskattningen av försäkringstagare. Enligt den- na regel borde oinskränkt avdragsrätt föreligga för erlagda avgifter.

Avgifterna uppgår i många fall till betydande belopp i förhållande till den beloppsgräns inom vilken avdraget enligt gällande regler skall inrymmas och kan i vissa fall t.o.m. överstiga denna. Härtill kommer att storleken på avgifterna varierar avsevärt, vilket innebär att de försäkrade får olika stort avdragsutrymme till förfogande för andra försäkringar. Även om skill- naderna i fråga om avgifter till någon del kan bero på olikheter beträffande utfallande förmåner, kan gällande ordning likväl sägas i princip innebära att det minsta utrymmet för avdragsrätt för andra försäkringar står den till buds som i sitt yrke löper särskilt stor risk att bli arbetslös. En sådan ordning är inte rimlig.

Om en allmän arbetslöshetsförsäkring i framtiden kommer att finansieras kollektivt av företagen genom avgifter, bortfaller visserligen de individuella medlemsavgifterna. Vi har emellertid inte möjlighet att bedöma vare sig om detta blir fallet eller — i så fall när detta kan genomföras.

Vi föreslår därför att oinskränkt avdragsrätt införs för avgift till arbets- löshetsförsäkringen genom att denna avgift läggs utanför den beloppsgräns som gäller i fråga om avdrag för K-försäkringar.

Härigenom skapas att ökat utrymme för avdrag för andra försäkringar.

Med hänsyn till önskemålet att uppmuntra till försäkringssparande samt till den penningvärdeutveckling som ägt rum sedan beloppsgränsen fast- ställdes år 1963 framstår detta inte som omotiverat. Någon annan ändring av K-försäkringsavdraget har vi inte velat föreslå. Bedömningen härvidlag blir beroende av överväganden rörande de frågor som behandlats av liv- försäkringsskattekommittén.

9 Avdrag för fackföreningsavgift

9.1. Gällande rätt

9.1.1. Den skatterättsliga behandlingen av medlemsavgifter

Enligt 20 & KL må, vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla, avdrag inte ske för bl. a. den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hörande utgifter. 1 punkt 1 av anvisningarna till paragrafen sägs att till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag inte medges, räknas bl. a. avgifter till föreningar och sammanslutningar. i vilka den skattskyldige är medlem.

Denna bestämmelse anses innebära förbud mot avdrag för medlemsav- gifter oavsett om medlemskapet har samband med inkomsts förvärvande eller inte. Avdragsförbudet gäller avgifter till såväl ekonomiska föreningar och föreningar som på annat sätt än genom ekonomisk verksamhet syftar till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen (t. ex. fackföreningar, arbetsgivarföreningar, bransch— och yrkesföreningar) som föreningar som har annat ändamål än att främja sina medlemmars ekonomiska intressen (t. ex. föreningar för politisk, religiös och idrottslig verksamhet). Undantag från detta avdragsförbud gäller dock för medlemsavgifter till vissa arbets- givarföreningar. För medlemsavgifter till sådana medges avdrag under för- utsättning att föreningen i händelse av konflikt är skyldig att lämna medlem konfliktbidrag. Anledningen till detta undantag är att denna avgift har lik- ställts med premie för försäkring mot förlust i samband med arbetskonfiikt. Sålunda har avdrag medgivits för avgift till bl. a. Svenska Arbets- givareföreningen (RÅ 1913 ref. 147), medan avdrag vägrats för medlems- avgifter till bl. a. Hälsingborgs Arbetsgivareförening (RÅ 1950 not Fi 679) och Bankernas Förhandlingsorganisation (RÅ 1956 not Fi 1857). Avdrags- förbudet gäller således även för medlemsavgifter till olika bransch- och yr- kesföreningar, trots att kostnaderna för tjänster som erhålls från sådan för- ening skulle utgöra avdragsgill kostnad i medlems rörelse om tjänsterna utfördes i egen regi. I praxis medges dock avdrag för såsom medlemsavgift betecknad kostnad som utgör vederlag för tjänster utförda av branschför- ening som bedriver rörelse. Avdrag medges därjämte för avgift till ett ak- tiebolag, t. ex. en branschförenings servicebolag, som i föreningens ställe utför motsvarande tjänster, om avgiften kan hänföras till driftkostnad i med- lems rörelse.

Enligt punkt 1 av anvisningarna till 19% KL är till föreningar infiutna medlemsavgifter icke att hänföra till skattepliktig inkomst.

Stadgandet är kategoriskt och gäller alla typer av föreningar. l praxis har dock medlemsavgifter ansetts utgöra skattepliktig inkomst för t.ex. branschförening som driver rörelse och för vilken avgifterna sålunda utgör ersättning för av föreningen utförda tjänster. Avdrag har i dessa fall med- givits för erlagda medlemsavgifter till föreningen. I praxis synes alltså re- ciprocitet mellan skatteplikt och avdragsrätt ha eftersträvats. Ett undantag från denna strävan utgör behandlingen av medlemsavgifter till arbetsgi- varföreningar, då sådan förening — trots medlems avdragsrätt för avgift — inte beskattas för inllutna medlemsavgifter.

Fackföreningar och arbetsgivarföreningar är i övrigt oinskränkt skatt- skyldiga, dvs. de beskattas fullt ut för sådana intäkter som enligt KL:s bestämmelser är hänförliga till någon förvärvskälla. Den inkomstbeskattning som i normalfallet blir aktuell är främst inkomst av kapital och, i viss utsträckning, fastighet. Vid beräkning av inkomst av kapital medges avdrag för förvaltningskostnader enligt vissa schabloner. Avdrag medges ej för kost- nader som har samband med föreningsverksamheten. Då föreningarna inte anses bedriva rörelse utgör erhållna statsbidrag inte skattepliktig intäkt. var- för avdrag inte får göras för de kostnader som bidragen varit avsedda att täcka (statsbidrag utgår vanligen till olika former av utbildning).

Den statliga inkomstskatten för de här aktuella föreningarna är propor- tionell och utgör 15 % av den beskattningsbara inkomsten. Föreningarna är därjämte skattskyldiga för förmögenhet. Förmögenhetsskatten utgör 1,5 0/00 av den del av den beskattningsbara förmögenheten, som överstiger 15 000 kr.

9.1.2. Den skatterättsliga behandlingen av konfliktbidrag

Enligt punkt 8 av anvisningarna till 32 & KL är understöd, som vid konflikt utgått till i konflikten indragen arbetare från organisation, som han tillhör, icke att hänföra till skattepliktig intäkt.

Detta skall ses mot bakgrund av att arbetstagares medlemsavgift till or- ganisationen som utbetalat understödet icke är avdragsgill. Konfliktunder- stöd som medlem i arbetsgivarförening uppbär utgör däremot skattepliktig intäkt i rörelse. Överensstämmelse föreligger sålunda mellan avdragsrätt och skatteplikt i båda fallen.

9.2. Tidigare utredningar m. m.

Avdragsrätten för medlemsavgifter har varit föremål för utredning vid två tidigare tillfällen, nämligen dels av 1944 års allmänna skattekommitté PM 1.10.1946 med förslag till ändrade regler angående avdragsrätt och skatteplikt för medlemsavgifter vid taxeringen dels av Skattelagssakkunniga PM 2.12.1958 angående avdragsrätt vid beskattningen för vissa medlemsavgifter och bidrag. Den första utredningen ledde till proposition angående viss av- dragsrätt för fackföreningsavgifter (prop. 19491173). Propositionen avslogs emellertid av riksdagen och inte heller senare framställda motioner i riks- dagen har medfört några ändrade regler beträffande avdragsrätt för med- lemsavgifter. Nedan skall dessa promemoriors förslag och vilka åtgärder de föranlett något närmare redovisas.

9.2.1 1944 års allmänna skattekommittés promemoria och åtgärder i anledning av denna

1944 års allmänna skattekommitté ansåg att den skatterättsliga behandlingen av avgifter till arbetsgivarföreningar, fackföreningar och därmed jämställda sammanslutningar borde i sin helhet regleras genom lagstiftning.

Beträffande den skatterättsliga behandlingen av avgifter till arbetsgivar- organisationer föreslog kommittén att denna fråga borde lösas på sätt dittills skett i praxis. Eftersom avgifter till fackföreningar och arbetsgivarorgani- sationer hade likartad karaktär syntes det kommittén vara mest logiskt om beskattning skedde efter en och samma princip. Kommittén föreslog därför att beskattningen av avgifter till fackföreningar skulle ske efter samma metod som för avgifter till arbetsgivarorganisationer, dvs. att avdrag medgavs för avgiften och beskattning skedde först då bidrag i händelse av konflikt ut- betalades av föreningen. Kommittén anförde härvid bl. a. att den av ar— betsgivarföreningarna och fackföreningarna bedrivna verksamheten kunde anses till huvudsaklig del utgöra försäkringsmässig verksamhet. Kommittén föreslog vidare att avdragsrätt skulle föreligga för avgifter till olika bransch- och yrkesföreningar som hade till huvudsaklig uppgift att främja medlem- marnas ekonomiska verksamhet på visst sätt. En förutsättning för medlems avdragsrätt skulle dock vara att mottagaren var skattskyldig för avgiften, då principen om reciprocitet borde upprätthållas.

I prop. 1949zl73 framlades förslag till ändrade regler angående avdragsrätt och skatteplikt för medlemsavgifter vid inkomsttaxeringen.

Det ipropositionen framlagda förslaget innebar i huvudsak följande änd- ring i förhållande till skattekommitténs förslag. Influtna medlemsavgifter skulle av fackföreningar och arbetsgivarföreningar upptas som skattepliktig intäkt. Vid inkomstberäkningen skulle föreningen få avdrag förutom för de egentliga kostnaderna för föreningsverksamheten för vad föreningen utbetalade som konfliktunderstöd samt vad föreningen därutöver avsatte till särskild fond för att tas i anspråk vid framtida konflikttillfällen. Med dessa bestämmelser avsågs att förebygga att Obeskattade medel användes för ändamål som vore för föreningen såsom sådan främmande.

De allmänna synpunkter departementschefen framförde var sammanfatt- ningsvis följande. Den legala presumtionsregeln, att medlemsavgifter i egentlig mening är att räkna till levnadskostnader, torde ha tillkommit bl.a. med hänsyn till önskemålet att icke göra avkall på regeln om reciprocitet mellan avdragsrätt och skatteplikt och till svårigheten att inom ramen för gällande rätt finna någon förvärvskälla i vilken mottagna medlemsavgifter kunde sägas utgöra intäkt. Föreningar med sådan verksamhet som i och för sig kunde anses motivera rätt för medlem att göra avdrag för avgiften, drev nämligen i regel inte verksamheten med vinstsyfte eller eljest under sådana förhållanden att uppburna medlemsavgifter kunde sägas utgöra intäkt i någon föreningens förvärvskälla.

Departementschefen anförde vidare. lnvändningar av principiell art kunde riktas mot en så restriktiv lagstiftning som den gällande. Det generella av- dragsförbudet omfattade medlemsavgifter av mycket skilda slag. Medan vissa föreningars syften och verksamhet avsåg att bereda medlemmarna trevnad eller att utgöra en lämplig organisationsforrn för understödjande av vissa humanitära eller ideella ändamål, hade andra föreningar till syfte

att i en eller annan form hjälpa medlemmarna i deras förvärvsverksamhet. En tredje grupp slutligen hade arbetsuppgifter av i nu angivna hänseenden svårbedömbar art. I de fall medlemskapet hade samband med medlems förvärvsverksamhet betogs han uppenbarligen en mot avgiften svarande avdragsrätt som han enligt allmänna regler borde ha. Det otillfredsställande häri hade under senare tid blivit mera påtagligt med hänsyn till att den betydande ökning som skett av organisationsväsendet främst avsett just den grupp föreningar, vars verksamhet åsyftade att direkt eller indirekt hjälpa medlemmarna i deras förvärvsverksamhet. Även från en annan synpunkt framstod bestämmelserna såsom otillfredsställande. Att medlemmar i ar- betsgivarföreningar på en omväg fick avdrag för utgiftema för förenings- verksamheten medförde sålunda en bristande jämlikhet i förhållande till medlemmar i fackföreningar och andra organisationer, där föreningsverk- samheten finansierades med beskattade medel. Även om de med en ändrad lagstiftning förenade principiella och praktiska svårigheterna kvarstod eller kanske t. o. m. blivit större, talade dock dessa förhållanden för en ompröv- ning av den skattemässiga behandlingen av medlemsavgifter.

Beträffande frågan om en rätt för medlemmen till avdrag för medlems- avgiften borde svära mot en skyldighet för föreningen att skatta för samma avgift ansåg departementschefen att man i princip borde upprätthålla krav på reciprocitet mellan avdragsrätt och skatteplikt. Han anförde vidare. Vissa skäl talade för att man kunde nöja sig med att, i de fall föreningens verk- samhet avsåg att främja medlemmarnas inkomstförvärv, medgiva medlem- men rätt till avdrag för avgiften utan att för den skull beskatta föreningen för samma avgift. Detta kunde dock ifrågakomma endast i de fall där för— eningen icke yrkesmässigt tillhandahöll tjänstnyttigheter; i annat fall måste nämligen avgiften anses utgöra en intäkt av rörelse. När det gäller icke yrkesmässigt verksamma föreningar skulle avdrag för erlagd medlems— avgift om skatteplikt icke föreskrevs för föreningen — endast kunna medges efter en undersökning i syfte att konstatera hur stor del av föreningens omkostnader som kunde sägas motsvara för medlemmens intäktsförvärv erforderliga omkostnader. Man kunde nämligen räkna med att i åtskilliga föreningar även omkostnader av annat slag bestreds av medlemsavgifter. Avdrag fick alltså medges med en större eller mindre del av avgiften. De- partementschefen ansåg detta inte vara praktiskt genomförbart, särskilt med beaktande av att något centralt organ med möjlighet att företaga sådana undersökningar inte fanns. Det av kommittén förordade förslaget att med- giva medlemmen avdrag utan att skattlägga föreningen och upprätthålla reciprociteten genom att beskatta utgående konfliktbidrag — gick inte fritt från invändningar. En sådan anordning öppnade nämligen möjligheter till skatteflykt. Vid en konflikt utbetalades endast vad föreningen hade i behåll efter att ha verkställt alla för föreningen önskvärda utbetalningar, varför Obeskattade medel uppenbarligen kunnat användas för ändamål som vore för den egentliga verksamheten ovidkommande. Detta innebar att förenings- medlemmarna i realiteten bereddes möjligheter att tillgodogöra sig avdrag för bidrag av humanitär, politisk eller liknande art. Enligt departements- chefen syntes det inte böra ifrågakomma att genomföra en lagstiftning som på detta sätt skulle inbjuda till missbruk.

Beträffande inkomstberäkningen för förening som skall upptaga influtna

medlemsavgifter såsom skattepliktig intäkt framhöll departementschefen att föreningen i princip borde vara berättigad att göra avdrag för alla de omkostnader som varit förenade med den verksamhet vilken motiverat avdragsrätt för medlemmarna. Han menade att från avdragsrätt däremot borde uteslutas de omkostnader som var att hänföra till sådana föreningens verksamhetsområden som inte kunde anses vara av betydelse för med- lemmarnas intäktsförvärv och vidare de omkostnader vilka hade samband med den verksamhet som motiverade medlemmarnas avdragsrätt men vilka enligt allmänna regler bedömdes som icke erforderliga omkostnader. Det kunde därför enligt departementschefen bli nödvändigt att göra en kanske schablonmässig uppdelning av allmänna administrationskostnader o. d. på en avdragsgill och en icke avdragsgill del.

Departementschefen behandlade vidare de gränsdragningsproblem som skulle uppkomma, om avdrag för avgifter till fackföreningar och arbets- givarföreningar vägrades, medan avdrag medgavs för avgifter till bransch- organisationer eller vice versa. Han anförde bl. a. att det i vissa fall kunde vara svårt att avgöra om en förening var att anse som en fackförening eller en branschorganisation. Som exempel nämndes Sveriges advokatsam- fund, där vissa föreningsmedlemmar var tjänstemän, medan andra var fria näringsutövare. Den ena medlemmen skulle därmed ha rätt att göra avdrag för medlemsavgiften men inte den andre. Föreningen skulle skatta för vissa men inte för alla mottagna avgifter. Vidare skulle stora svårigheter upp- komma vid fastställandet av avdragsgilla omkostnader. Ett system där av- dragsrätt medgavs för avgifter till branschorganisationer men icke för avgifter till fackföreningar eller vice versa borde följaktligen inte godtas.

Vid remissbehandlingen av skattekommitténs förslag ifrågasattes bl. a. om inte garantier borde skapas, genom särskilda föreskrifter, för att de vid en lagändrings ikraftträdande fonderade medel vilka redan en gång beskattas därigenom att medlemmarna vägrats avdrag för dem. icke blev föremål för en förnyad beskattning när de framdeles utbetalades till medlemmarna såsom konfliktbidrag.

Departementschefen framhöll att vad som sålunda ifrågasatts givetvis i princip var riktigt. Det fanns emellertid anledning befara att övergångs- bestämmelser av denna art skulle bli svårtillämpade i praktiken. Egenartade situationer skulle därjämte uppkomma t. ex. när under en pågående konflikt ett konfliktbidrag plötsligt ändrade karaktär genom att övergå från att vara skattefri till att vara skattepliktig inkomst. Departementschefen framhöll att konfliktbidrag från fackförening i allmänhet inte skulle bli föremål för någon beskattning eller i varje fall för en mycket måttlig sådan. (En un- dersökning hade visat att utgående konfliktbidrag ofta inte var större än att det rymdes inom då gällande ortsavdrag eller med hänsyn till gällande skatteskalor blev föremål för en mycket måttlig beskattning.) Då större fon- deringar torde finnas huvudsakligen hos fackföreningarna och då de nya bestämmelserna skulle medföra en icke obetydlig skattelättnad för samtliga de berörda föreningarnas medlemmar. syntes man enligt departementsche- fen kunna avstå från de ifrågasatta övergångsbestämmelserna.

] motioner i anledning av propositionen yrkades bl. a. att inflytande med- lemsavgifter inte skulle av föreningen upptagas såsom intäkt av rörelse utan att avdragsrätten för medlemsavgifterna skulle motsvaras av skattskyldig-

heten för konfliktunderstöd. Till stöd härför framhölls bl. a. att föreningarnas bidrag för humanitära och kulturella eller politiska ändamål därvid visser- ligen inte skulle komma att bli skattebelagda, men att olägenheterna i nu nämnda avseenden inte torde vara av den omfattningen att detta motsvarade de betydande nackdelar av den omfattande administrativa apparat som skulle följa av propositionens förslag. I den mån det skulle visa sig att vissa or» ganisationer missbrukade sin rätt att stödja humanitära, kulturella eller po- litiska ändamål torde frågan om beskattning av dylika bidrag kunna upptagas till förnyad prövning.

LO framhöll i skrivelse till bevillningsutskottet att den av skattekom- mitten och i en av motionerna intagna ståndpunkten — att medlemmarnas avdragsrätt icke skulle motsvaras av någon organisationernas skattskyldighet för avgifterna i själva verket syntes vara den enda praktiskt godtagbara. Propositionens försök till särskiljande av avdragsgilla och inte avdragsgilla omkostnader belyste de svårigheter som här mötte.

Bevillningsutskottet (1949148) avstyrkte förslaget. Visserligen fann utskot- teten avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för medlemsavgifter till föreningar, som biträdde sina medlemmar i deras förvärvsverksamhet, principiellt väl— grundad. Utskottet uttalade vidare att det var en angelägenhet av vikt, att den bristande likställighet som i avdragshänseende fanns mellan fack- föreningar och arbetsgivarföreningar försvann. Utskottet ansåg därför att en avdragsrätt av i propositionen angivet slag borde införas, om detta kunde ske utan att alltför stora praktiska svårigheter uppkom. Från principiell synpunkt fanns enligt utskottets mening intet att erinra mot den i pro- positionen föreslagna lösningen, att föreningarna skulle beskattas för in- flytande avgifter, för att förhindra att Obeskattade medel användes för ända- mål som var för föreningarnas verksamhet ovidkommande. Utskottet fann emellertid att de av departementschefen i propositionen anförda synpunk- terna beträffande frågan om föreningarnas avdragsrätt för kostnader gav vid handen att den föreslagna lagstiftningen skulle kunna medföra svå- righeter vid tillämpningen. Utskottet framhöll att dessa svårigheter ytter- ligare hade belysts i de i anledning av propositionen väckta motionerna samt i inkomna skrifter. Även beträffande branschorganisationerna åbero- pade utskottet tillämpningssvårigheter. De praktiska svårigheterna berodde i första hand på att de föreningar som kunde komma i fråga vore av vitt skilda slag och att det beträffande många av dem kunde uppstå tvek- samheter om de med hänsyn till sitt ändamål och sin verksamhet var sådana att de borde hänföras under denna lagstiftning. Utskottet förklarade att det vid sina överväganden funnit att förenklingar i den föreslagna metoden var önskvärda, om den ifrågasatta avdragsrätten för medlemsavgifter över huvud taget skulle kunna genomföras. Utskottet var medvetet om att en mera förenklad beskattningsmetod särskilt i enlighet med 1944 års all- männa skattekommittés förslag att vissa föreningar inte alls skulle beskattas för inflytande avgifter — innebar risker för att medel som användes för ända- mål som låg utanför föreningarnas egentliga verksamhet kunde bli obe- skattade. Utskottet ansåg det emellertid önskvärt att regeringen vid den fortsatta behandlingen av ärendet övervägde om några eftergifter kunde göras i syfte att erhålla bestämmelser som var lättare att tillämpa för såväl de berörda föreningarna som taxeringsmyndigheterna.

9.2.2. Skattelagssakkunigas promemoria och åtgärder i anledning av denna

I PM 2.12.1958 angående avdragsrätt vid beskattningen för vissa medlems- avgifter och bidrag föreslog Skattelagssakkunniga bl. a. följande. Avdrag bor- de medges vid beräkning av inkomst av rörelse för medlemsavgifter till arbetsgivarföreningar, branschorganisationer och Sveriges advokatsamfund. Från inkomst av annan fastighet borde avdrag medges för avgift till fas- tighetsägarförening. Från inkomst av tjänst borde avdrag medges endast för avgift till advokatsamfundet. Medlemmens avdragsrätt skulle motsvaras av skatteplikt för mottagande förening.

De sakkunniga diskuterade även frågan om avdragsrätt för fackförenings- avgifter. Som skäl för avdragsrätt framhöll de sakkunniga att det var önskvärt att dessa föreningar blev likställda med arbetsgivarföreningarna. De psy- kologiska skäl som talade för införandet av en avdragsrätt borde inte heller underskattas. Mot avdragsrätt talade enligt de sakkunniga främst att in- förande av bestämmelser som tillfredsställde de av en reform närmast be- rörda föreningarna knappast var praktiskt möjligt. Bl. a. med hänvisning till LO:s skrivelse till bevillningsutskottet år 1949 ansåg de sakkunniga fast- slaget att den lösning som föreslogs i det då framlagda förslaget icke var lämplig för avgifter till fackförening. Mot avdragsrätt anfördes vidare den minskning av skatteunderlaget som skulle uppkomma vid införandet av en avdragsrätt samt att avgifterna icke var av den storlek att en avdragsrätt för den enskilde medlemmen kunde vara av praktisk betydelse.

I prop. 1959:137 anfördes att det vid en genomgång av remissvaren över de sakkunnigas förslag kunnat konstateras att förslaget om avdragsrätt för medlemsavgifter inrymde åtskilliga problem i fråga om vilka skilda lösningar kunde diskuteras. Frågan syntes därför böra underkastas mer ingående över- väganden än som dittills kunnat ske. Departementschefen förklarade sig inte vara beredd att ta någon slutlig ståndpunkt.

9.2.3. Senare riksdagsbehandling

Motionsyrkanden om avdrag för medlemsavgifter till fackföreningar och även branschorganisationer har behandlats av riksdagen åren 1959, 1960, 1963, 1973, 1975 och 1976/77.

Bevillningsutskottet anförde år 1960 bl.a. följande (BeU 1960:75). Det i prop. 1949:173 framlagda förslaget ansåg utskottet var en lösning av frågan som från principiell synpunkt var helt tillfredsställande. Skattelags- sakkunnigas förnyade utredning liksom remissyttrandena däröver utvisade dock att de av 1949 års bevillningsutskott påtalade svårigheterna av praktisk natur med en sådan lösning alltjämt kvarstod. Det kunde därför knappast längre anses aktuellt att söka åstadkomma en lagstiftning efter dessa linjer.

År 1975 anförde skatteutskottet bl.a. (SkU 1975:14), att det funnit skäl för att fackföreningsavgifter blev avdragsgilla vid beskattningen inte minst en jämförelse med avdragsrätten för avgifter till arbetsgivarorganisationer.

Vid frågans behandling vid riksmötet 1976/77 anförde utskottet (SkU 1976/77:11 och 26) inget nytt i sak.

9.2.4. Övriga yrkanden oe/rfo'rslag

Bl. 3. från fackligt håll har yrkanden om rätt till avdrag för fackförenings- avgifter framförts vid skilda tillfällen. Man har därvid främst pekat på skill- naden i behandlingen av medlemsavgifter till arbetsgivarförening och fack- förening. Det har framhållits att den del av avgiften som används för kon- fliktändamål numera är mycket liten. Större delen av avgifterna går till finansiering av föreningarnas verksamhet — löner till anställda, hyror osv. Det har även framhållits att en avdragsrätt för medlemsavgift skulle medföra en större rättvisa för organiserade arbetstagare gentemot oorganiserade.

9.3. Medlemsavgifternas storlek och betydelse för vissa arbetstagarorganisationer m. m.

Det bör anmärkas att nedan redovisade uppgifter endast avser fackförbund hörande till någon de tre stora centralorganisationerna LO, TCO och SACO/SR. Antalet medlemmar i dessa centralorganisationer har under se- nare år ökat relativt kraftigt och uppgick vid utgången av år 1976 till ca 3,1 miljoner med följande fördelning.

Antal medlemmar 1976—12-31 (] OOO-tal) LO ] 961” TCO ] 006 (varav ej yrkesverksamma 84) SACO/SR 178 (varav ej yrkesverksamma 38)

Summa 3 145

”l antalet ingår även ej yrkesverksamma medlemmar.

Medlemsavgiftema till förbund, inkl. eventuella avgifter till centralor— ganisation och lokal förening, inom dessa tre organisationer synes f.n. i huvudsak vara av storleksordningen 400—800 kr per år för medlem, som betalar full avgift. Avgiftsnedsättning kan förekomma vid t. ex. arbetslöshet, militärtjänstgöring och bamsbörd. Storleken på full avgift varierar avsevärt från förbund till förbund och kan dessutom variera inom förbunden med hänsyn till medlemmens löneläge. Genomgående är dock att avgifterna un- der senare år ökat relativt snabbt. I de ovan angivna beloppen är avgift till arbetslöshetskassa inte inräknad.

Fackförbundens intäkter kommer huvudsakligen från medlemsavgifter. Under de senaste åren har för LO-förbunden som helhet ca 75—80 % av intäkterna utgjorts av medlemsavgifter. Någon central sammanställning över intäkter och kostnader för förbund tilllhörande TCO och SACO/SR finns inte. Enligt vad som upplysts från dessa organisationer torde medlems— avgifternas andel av förbundsintäkterna vara ännu något större i dessa för- bund än inom LO-förbunden. Variationer från förbund till förbund torde dock förekomma.

Fackförbunden är därför i princip nästan helt hänvisade till medlems—

avgifter för finansieringen av sin verksamhet. lnflutna medel åtgåri mycket stor utsträckning till administrationskostnader, medan endast en mindre del numera är tillgänglig för konfliktändamål. Inom LO-kollektivet synes denna andel vara av storleksordningen 25—30 %. Andelen varierar dock från år till år och mellan de olika förbunden. Inom TCO och SACO/SR med tillhörande förbund synes andelen uppgå till 15—25 % resp. 10—15 %. Variationerna mellan de olika förbunden är dock avsevärda.

9.4. Överväganden och förslag

Med frågan om avdragsrätt för fackföreningsavgifter sammanhänger en rad andra frågor, vilka måste beaktas i samband med att ställning tas till frågan om avdragsrätt. Sålunda bör övervägas om de till föreningarna influtna av- gifterna skall göras skattepliktiga. Vidare bör den skattemässiga behand- lingen av konfliktbidrag ses över. Nedan skall först lämnas synpunkter på avdragsrätten, därefter på föreningarnas beskattning och slutligen på den skattemässiga behandlingen av konfliktbidrag.

Som främsta skäl för avdragsrätt för fackföreningsavgifter har i olika sam- manhang åberopats att det är fråga om en utgift som har direkt samband med tjänst samt att medlemmar i fackföreningar borde åtnjuta samma skat- terättsliga behandling såvitt gäller avdragsrätt för medlemsavgifter som med- lemmar i arbetsgivarföreningar. Vidare har påpekats att fackföreningarnas arbetsuppgifter ökats genom lagstiftning i olika frågor som rör arbetsmark- naden, något som medfört att föreningarnas kostnader ökat, vilket i sin tur lett till ett ökat avgiftsuttag, för vilket medlemmarna borde kompenseras. Som ytterligare skäl har anförts att fackföreningarnas verksamhet, som kom- mer alla arbetstagare till del, till största delen finansieras av lojala medlemmar med beskattade medel och till ingen del av oorganiserade arbetstagare samt att det vore angeläget att minska medlemmarnas ekonomiska uppoffring genom att införa avdragsrätt vid beskattningen.

Vid tillkomsten av nuvarande generella avdragsförbud för medlems- avgifter under 1920-talet hade de föreningar och sammanslutningar som då var verksamma i allmänhet andra syften än att hjälpa medlemmarna i deras förvärvsverksamhet. Organisationsväsendet inom näringslivet var endast ringa utbildat. Avgifter till fackföreningar var relativt måttliga och med hänsyn till rådande marginalskatter var en avdragsrätt för medlem- marna av förhållandevis ringa betydelse i ekonomiskt hänseende. Efter hand som avgifterna och marginalskatterna stigit har betydelsen av en avdragsrätt och därmed kraven på att en sådan infördes ökat. I fråga om avgifter till fackföreningar har kraven bl. a. syftat till att uppnå en likställighet mellan anställda och arbetsgivare. Sådana krav har framförts av de fackliga or- ganisationerna och i motioner i riksdagen.

Framför allt genom de senaste årens lagstiftning på arbetsmarknadens område har det blivit alltmer nödvändigt för arbetstagare att tillhöra en organisation som i olika sammanhang tillvaratar deras rätt. Avgiften till fackföreningarna kan därför i högre grad än tidigare sägas utgöra en kostnad för inkomstens förvärvande. Skälen för avdragsrätt torde därför kunna sägas ha ökat med åren.

Mot införandet av avdragsrätt talar främst det skälet att skattelagstift- ningen genom ytterligare en avdragsmöjlighet blir än mer svåröverskådlig. Några principiella skäl synes dock inte kunna anföras mot att avgiften anses utgöra en kostnad för inkomstens förvärvande. Som framgått av den ovan intagna redovisningen av avdragsfrågans tidigare behandling har inte heller vid dessa tillfällen rests några principiella invändningar mot avdragsrätten som sådan.

1 dag beskattas varken arbetsgivarföreningar eller fackföreningar för in- flutna medlemsavgifter. En sådan beskattning skulle, även om föreningarna medgavs avdrag för utbetalda konfliktersättningar och för fonderingar för detta ändamål, kunna, särskilt för fackföreningarna, leda till ekonomiska svårigheter. Dessa föreningar skulle knappast ha ekonomiska möjligheter att bedriva verksamheten i samma omfattning som idag utan att kompensera sig för skatten genom höjda medlemsavgifter. Ett av syftena med avdrags- rätten, nämligen att mildra medlemmarnas ekonomiska uppoffring, skulle därmed vara förfelat. Avdragsrätt för medlemsavgifter till fackföreningar bör därför inte medföra beskattning av avgifterna hos föreningarna.

På arbetsgivarsidan motsvaras medlemmens avdragsrätt av hans skatt- skyldighet för konfliktbidrag. Den mest näraliggande konsekvensen av att även fackföreningsmedlemmar medges avdrag skulle då bli att även deras konfliktbidrag gjordes till skattepliktig inkomst. Denna beskattning skulle då också komma att knyta an till principen att ersättning för utebliven lön beskattas.

Beskattning av konfliktbidrag skulle emellertid komma att leda till olika problem. Sålunda skulle det inom de flesta fackföreningarna komma att finnas två typer av konfliktfonder, dels ”gamla" fonder som byggts upp av beskattade medel, dels ”nya” fonder som byggts upp av Obeskattade medel. Vid beskattning av alla konfliktbidrag skulle bidrag från ”gamla" fonder komma att beskattas två gånger. Denna dubbla beskattning skulle kunna undvikas om särskilda övergångsregler, innebärande att bidrag från ”gamla” fonder var skattefria, infördes. Vid utbetalning av bidrag skulle då särskilt behöva anmärkas från vilken typ av fond utbetalningen skedde. Beträffande problemet med två parallella typer av fonder uttalade depar- tementschefen i prop. 1949:173 att särskilda övergångsbestämmelser i detta avseende skulle bli mycket svårtillämpade i praktiken. Särskilt med hänsyn till att ersättningen i allmänhet inte blev föremål för någon beskattning eller i varje fall mycket måttlig sådan ansåg han att några särskilda regler ej erfordrades. Med hänsyn till bl. a. nu rådande marginalskatter och storlek på avgifter torde läget i hög grad ha förändrats. Vid beskattning av kon- fliktbidrag torde det idag knappast vara möjligt att avstå från övergångs- bestämmelser av ifrågavarande art. Med hänsyn till de mycket svåra prak- tiska problem som kan antas uppkomma vid ett system med dubbla fonder får det anses tveksamt om det i praktiken är möjligt att ha två olika system för den skattemässiga behandlingen av konfliktbidrag. Vidare måste, om konfliktbidragen gjordes skattepliktiga, fackföreningarna verkställa prelimi- närskatteavdrag vid utbetalning av bidrag. Detta skulle medföra ett om- fattande extraarbete för dem. Med hänsyn till ovan påtalade problem bör konfliktbidragen även i fortsättningen undantas från beskattning.

Ett system där avdragsrätt föreligger för medlemsavgift samtidigt som utbetald konfliktersättning ej utgör skattepliktig inkomst måste anses vara

olämpligt från flera synpunkter. Dels ersätter man då en orättvisa med en annan om man ser till förhållandet på arbetsgivarsidan, dels skulle obe- skattade medel komma att skattefritt kunna återföras till medlem i samband med konflikt.

I stort sett samma effekt som vid en beskattning av konfliktbidragen skulle dock kunna uppnås genom en begränsning av avdragsrätten så att den andel av avgiften som är tillgänglig för konfliktändamål inte omfattas av avdragsrätten. Denna andel skulle därvid, i stället för att beskattas såsom uppburet konfliktbidrag, beskattas genom att inte vara avdragsgill. Den öv- riga delen av medlemsavgiften, som går till administration och annat, förblir obeskattad såsom fallet varit, om medlemmen fått avdrag för hela med- lemsavgiften men beskattats för uppburet konfliktbidrag. Ett problem i sam- manhanget utgör det förhållandet att den andel av medlemsavgiften som är tillgänglig för konfliktändamål varierar från fackförbund till fackförbund. Andelen kan även variera från år till år. Av praktiska skäl bör samma andel gälla oberoende av vilket fackförbund man tillhör. Avdragsrätten bör därför fastställas som en ren schablon. För att förebygga möjligheten att kringgå begränsningen helt enkelt genom att höja medlemsavgiften bör avdraget maximeras till ett visst belopp.

Sammanfattningsvis kan anföras att då man tidigare, av principiella skäl, ansett att en avdragsrätt för medlemsavgifter till fackföreningar bort medföra skatteplikt för föreningarna för influtna medlemsavgifter och för medlem- marna för uppburna konfliktbidrag, har detta lett till så stora tillämpnings- svårigheter och andra nackdelar, att man man inte ansett det möjligt att införa avdragsrätten. En begränsning av avdragsrätten till att avse den del av avgiften som går till annat ändamål än till konfliktändamål skulle dock kunna medföra i stort sett samma effekt för de skattskyldiga men utan de problem som beskattning av medlemsavgifter hos föreningarna och av konfliktbidrag hos medlemmarna skulle skapa.

Mot bakgrund av vad ovan anförts anser vi att avdrag för medlemsavgift till fackförening bör medges. Avdraget bör emellertid begränsas till viss andel av den erlagda avgiften. Det bör ej heller få överstiga visst belopp.

Tidigare har frågan om avdragsrätt för fackföreningsavgifter behandlats parallellt med frågan om avdragsrätt för medlemsavgifter till bransch- och yrkesorganisationer. En bedömning av den senare frågan skulle kräva en omfattande kartläggning av vilka sammanslutningar som kan räknas till bransch- och yrkesorganisationer, något som skulle komma att ta avsevärd tid i anspråk. Med hänsyn till vår begränsade tidsram avser vi därför att här endast behandla frågan om avdragsrätt för medlemsavgifter till fack- föreningar.

Med fackföreningar avses därvid arbetstagarorganisationer såsom de de- finieras i 6?" lagen (19762580) om medbestämmande i arbetslivet. Defini- tionen lyder: "Med arbetstagarorganisation avses sådan sammanslutning av arbetstagare som enligt sina stadgar skall tillvarataga arbetstagarnas intressen i förhållandet till arbetsgivaren.”

Detta innebär således att avdragsrätten inte omfattar medlemsavgifter till organisationer av typen Sveriges advokatsamfund, Lantbrukarnas riks- förbund (LRF) och Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO).

Avgift för medlemskap i lokal och central arbetstagarorganisation bör omfattas av avdragsrätten. Den bör däremot inte omfatta avgift till arbets-

löshetskassa, även om den inbetalas till fackföreningen. Avdrag för sådan avgift behandlas i avsnitt 8.3. Utanför avdragsrätten bör därjämte falla andra avgifter som måhända inbetalas till fackföreningen, men som är avsedda för annat ändamål än rent facklig verksamhet t. ex. premie för kollektiv försäkring.

Genom avdragsrättens avgränsning till medlemsavgifter till arbetstagar- organisationer bör avdraget medges endast i inkomstslagen rörelse och tjänst.

I många fackföreningar finns dels ej yrkesverksamma medlemmar t. ex. pensionärer och studerande, dels medlemmar som har inkomster av arbete som ligger utanför den aktuella föreningens område. För de allra flesta av dessa medlemmar torde det inte föreligga något närmare samband mellan inkomstens förvärvande och medlemsavgiften. Om man strikt höll på att fackföreningsavdraget skulle utgöra ett omkostnadsavdrag skulle de flesta av här berörda medlemmar inte få del av avdragsrätten.

Med hänsyn till att det är relativt få fackföreningsmedlemmar som hör till dessa grupper och till att avgifterna — i de fall där någon avgift över huvud taget utgår — torde vara relativt måttliga, bör samtliga medlemmar i sådana föreningar som avses i definitionen och som redovisar inkomst av rörelse eller tjänst omfattas av avdragsrätten.

Av inbetalade medlemsavgifter synes upp till ca 30 % kunna tas i anspråk för konfliktändamål. Avdragsrätten bör därför inte överstiga 70 % av medlemsavgiften. Med hänsyn till att kostnader för inte rent facklig verksamhet torde förekomma i vissa fackföreningar och till att avdragsrätten inledningsvis bör sättas relativt lågt borde avdraget lämpligen uppgå till 50 % av den erlagda avgiften. Avdraget bör härjämte maximeras till 300 kr per år.

En avdragsrätt på denna nivå kan för år 1979 beräknas medföra ett ökat avdrag på sammanlagt ca 800 milj. kr. Skattebortfallet för stat och kommun skulle därvid komma att bli av storleksordningen 500 milj. kr.

Även sjömän bör ha möjlighet till avdrag för fackföreningsavgift. Sjö- mansskatt är en källskatt. Där förekommer ingen inkomsttaxering. För sjö- män finns dock möjlighet att genom ett jämkningsförfarande få individuella avdrag beaktade. Detta förfarande kan begagnas för vissa i sjömansskat- telagen uppräknade avdrag. Gemensamt för dessa avdrag, med undantag av avdrag för nedsatt skatteförmåga, gäller dock att jämkning må medges endast om den till sjömansskatt beskattningsbara inkomsten därigenom ned- sättes med minst 600 kr. Den i sjömansskattelagen gjorda uppräkningen av avdrag bör därför utökas med avdrag för fackföreningsavgift. Av praktiska skäl bör dock begränsningsregeln omfatta jämväl fackföreningsavdraget.

För att förebygga missbruk bör en förutsättning för avdragsrätten vara att den skattskyldige, medelst kvitto e. d., visar för taxeringsmyndigheter- na, att han erlagt viss medlemsavgift. Detta torde enklast lösas så, att fack— föreningarna i januari månad året efter det år avgiften avser, till sina med- lemmar sänder ett meddelande om att inbetald avgift uppgått till minst 600 kr eller, om så ej varit fallet, vad den uppgått till.

Detta förfarande torde kunna avvaras beträffande de fackföreningsmed- lemmar, vilka genom löneavdrag erlagt avgiften via arbetsgivaren, om denne på den sedvanliga kontrolluppgiften lämnade motsvarande uppgifter. En sådan lösning torde lämpligen grundas på avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare.

10. Avdrag under inkomst av tjänst

10.2.1. Gällande rätt m. m.

Enligt punkt 4 av anvisningarna till 33 & KL har skattskyldig rätt till avdrag för skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen. En förutsättning är dock att denna varit belägen på sådant avstånd från hans bostad att han behövt anlita och också anlitat särskilt fortskaffningsmedel. Av anvisnings- punkten framgår vidare att RSV för varje år skall fastställa grunderna för

beräkningen av de avdrag som får göras när den skattskyldige använder egen bil för resor till och från arbetsplatsen.

Enligt RSV:s anvisningar (senast RSFS 1977228) gäller följande två förut- sättningar för rätt till avdrag för resor med egen bil till och från arbetet.

l. Vägavståndet mellan bostaden och arbetsplatsen skall vara minst en halv mil.

2. Det skall klart framgå att tidsvinsten vid jämförelse med allmänt kom- munikationsmedel regelmässigt uppgår till minst 1 1/2 timme samman— lagt för fram- och återresan.

Om allmänt kommunikationsmedel saknas medges dock avdrag för bil- kostnader oavsett tidsvinsten om avståndet mellan bostaden och arbets- platsen är minst 2 km. Vidare medges skattskyldig som regelmässigt an- vänder sin bli i tjänsten avdrag för bilkostnaderna mellan bostad och ar- betsplats oavsett avståndet och tidsvinsten.

Enligt anvisningarna i KL skall avdraget av RSV bestämmas enligt scha- blon på grundval av genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till både de kostnader, som är direkt beroende av körd vägsträcka (milbundna kostnader), och övriga kostnader för bilen (årsbundna kostnader). De årsbundna kostnaderna skall fördelas mellan körning som avser resor till och från arbetsplatsen och annan körning på grundval av en beräkning av genomsnittliga årliga körsträckor för båda slagen av körning. Principen är att schablonen i full utsträckning skall täcka de milbundna kostnaderna. Den skall vidare per mil räknat i sin helhet täcka den andel av de årsbundna kostnaderna som belöper på den schablonmässigt beräknade genomsnittliga körsträckan för sådana resor. För körsträcka därutöver skall avdraget avse endast de milbundna kostnaderna.

Såsom skäligt avdrag för bilkostnader skall enligt RSV, för 1978 års taxe- ring, anses 5:20 kr för körd mil t. o. m. 1000 mil per år och 3:20 kr per mil för körsträckor däröver. Beräkningen av avdraget för de årsbundna kost- naderna grundar sig på antagandet att skattskyldiga som är berättigade till bilkostnadsavdrag genomsnittligt har en årlig ressträcka mellan bostad och arbetsplats av 1000 mil samt annan körning som uppgår till 1300 mil. Dessa milbelopp reduceras då ersättning från samåkande erhållits.

Gynnsammare regler gäller för skattskyldig som på grund av hög ålder, sjukdom eller handikapp måste använda bil till arbetet. Avdrag medges oavsett avstånd och tidsvinst. Om det är fördelaktigare för den skattskyldige medges vidare avdrag med den del av de faktiska bilkostnaderna under året som belöper på körningar mellan bostaden och arbetsplatsen.

Gynnsammare grunder för avdrag för bilkostnader gäller även för skatt- skyldig som måste använda större bil på grund av skrymmande last.

RN utfärdade första gången fr.o.m. 1958 års taxering anvisningar om avdrag för kostnad för resor med bil mellan bostad och arbetsplats (RN 1958 nr l:2). Därvid uppställdes villkor om vägavstånd (en mil) och tidsvinst (1 1/2 tim.). Villkoret att vägavståndet skulle uppgå till minst en mil änd- rades fr. o. m. 1966 års taxering till en halv mil. Avdraget per mil reducerades för körsträckor utöver 1000 mil.

Beräkningsgrunden för bilkostnaderna kritiserades i ett flertal motioner vid 1967 års riksdag. En utredning tillsattes med ändamål att åstadkomma

att avdraget i högre grad än som varit fallet skulle motsvara de faktiska kostnaderna för sådana resor. Utredningens förslag ledde till införandet av nu gällande grunder för beräkning av avdraget (stencil Fi 1968z7). Dessa grunder intogs i KL (prop. 1969229, BeU 1969131, SFS l969:106).

Av tabell 10.5, som hämtats från deklarationsundersökningen för in- komståret 1972,3 framgår att nästan en miljon inkomsttagare hade avdrag för resor till och från arbetet med egen bil. Av dessa hade nära 58 % avdrag överstigande 1 000 kr. Som framgår av tabell 10.1 uppgick avdragsbeloppet år 1972 för sådana bilresor till 1 674 milj. kr. För år 1979 beräknas 1 200 000 inkomsttagare yrka avdrag med 3600 milj. kr.

Enligt en statistisk undersökning för taxeringsåret 1972, som åberopats i betänkandet SOU 1972111 angående förenklad löntagarbeskattning, hade av inkomsttagare med ifrågavarande bilavdrag 57,6 % en total körsträcka understigande 500 mil och 85,9 % en körsträcka understigande 1 000 mil.

1 SOU 1972:11 ansåg utredningsmannen att det för beräkningen av moped- och motorcykelkostnader borde utformas schabloner som anger skälig års- kostnad vid olika avstånd mellan bostad och arbetsplats, exempelvis så att årsavdrag anges för avstånd på 2—5 km, 5—10 km. 10—15 km etc. Beträffande resor med bil syntes enligt utredningsmannen förenkling av avdragsreglerna av samma slag som förordats beträffande moped— och motorcykelavdragen med viss begränsning vara tänkbar. Traktamentsbeskattningsutredningen föreslår i sitt betänkande Samord- nad traktamentsbeskattning (SOU 1974:45) att avdraget per mil för kostnad vid resa med egen bil mellan bostad och arbetsplats skall bestämmas till ett visst fast belopp per mil och således inte vara beroende av om antalet körda mil per år överstiger 1 000 mil eller inte. Betänkandet har inte varit föremål för remissbehandling. I riksdagen har under en följd av år framställts yrkanden om ändring i reglerna för bilavdraget. I allmänhet har motionärerna ansett att avdraget i något eller några avseenden borde beräknas gynnsammare. Några mo- tionärer ansåg således att reglerna gav för lågt avdrag för bilresor till och från arbetsplatsen. Enligt deras mening borde sådana resor likställas med resor i tjänsten. Yrkande har också framförts om kompensation för de högre bilkostnaderna i de fyra nordligaste länen och om gynnsammare regler för dem som har förhållandevis långa resor (minst 2 000 mil per år) samt om att vid beräkning av tidsvinst hänsyn skulle tas till tid som går åt för färd till och från barndaghem. Yrkande har dock även framförts om slopande av avdraget då det kunde anses utgöra personliga levnadskostnader och gynna skattskyldiga med höga inkomster.

10.2.2. Överväganden

Avdragsrätten vid bilresor mellan bostad och arbetsplats är i allmänhet något mer begränsad än vid bilresor i tjänsten. Kostnader för bilresor i tjänsten får i princip dras av i sin helhet. Avdrag medges således inte, såsom vid resor mellan bostad och arbetsplats, med hjälp av någon schablon utan får göras för den del av de totala/aktiska bilkostnaderna som belöper på tjäns- teresorna. Har särskild ersättning avsedd att täcka dessa kostnader erhållits, medges dock i regel avdrag med samma belöpp. Motsvarande, som innebär

3 SCB:s meddelande nr N l975:70 tabell 15 a.

Tabell 10.5 Avdrag för resor till och från arbetet med egen bil. Antal

Bruttoinkomst av tjänst (1 000 kr)

0

1—500

501— 1 000

1 001— 2 000 2 001— 3 400 3 401— 5 000 5 001— 10 000

10 001— Summa

Därav med avdrag

För— del- ning (%)

Acku- mule-

rat ( %)

5— 10 10— 15 15— 20 20— 25 25— 30 30— 35 35— 40 40— 45 45— 50 50— 60 60— 70 70— 80 80— 90 90—100 100—150 150—200

200—

509 644 853 425 493 368 379 669 351 366 387 236 360 463 240 012 143 840 81 915 89 808 40 307 25 997 14 370

8 169 15 863 4 031 1 722

24 733 25 378 15 247 17 484 20 075 22 613 29 167 20 496 15 923 7 937 9 262 7 168 2 949 1 077 410

1 074 167 13

5 685 14 406 12 965 17 335 16 931 21 497 27 227 24 903 1 860 748 650 548 072 240 833 1 394

390 125

WwCNVN'—*

160 S 747 22 727 14 098 21 989 38 435 39 082 33 112 17 137 14 588 15 484 5 366 4 164 3 299 1 460 1 700 534 157 827 1 302 7 600 12 408 16 129 28 880 36 145 26 452 16 227 11 723 12 003 6 108 3 164 2 280 1 074 2 174 290

3 380 3 726 8 456 14 127 21 974 13 956 13 159 9 853 8 404 3 507 2 044 1 522

621

1 232

77 2 121 2 185 5 320 3 288 2 293 3 470 4 026 1 096 1 131 387 8 153 43 16

— 541 _ 900 — 555 — 444 _ 437

343 515 — 519 — 362 224 _ 138 _ 148

264 68 _ 41

51 24 — 12 51 23 — 5 — 2

049 258 364 720 067 316 378 219 439 234 637 364 521 226 575 641 794 126

31 46 61 65 85 128 158 122 80 56 58 28

1

WOSVIX—

405 833 996 051 701 080 915 207 599 319 829 057 524 856 406 778 763 404

3,3 4,9 6,4 6,7 8,9 13,3 16,5 12,7 8,4 5,8 6,1 2.9 1,6 1,0 0,5 0,8 0,2 0,0 3,3 8,1 14,5 21 ,3 30,2 43,5 60,0 72,7 81 ,0 86,9 93,0 95,9 97,5 98,5 99,0 99,8 100,0 100.0

Summa 4 001 205 221 173 185 809 239 239 184 875 106 304 25 614 709 4 964 928 963 723 100,0 — Fördelning (%) 80,6 4,5 3,7 4,8 3,7 2,1 0,5 0,0 1000 18,4 — Ackumulerat (%) 80,6 85,1 88,8 93,6 97,3 99,4 99,9 100,0 — — — Ackumulerat för

avdrag

större än 0 (%) — 22,9 42,2 67,1 86,2 97,3 99,9 100,0 — 100,0 —

en schablonberäkning kan sägas gälla för statligt och kommunalt anställda samt vissa därmed jämställda, hos vilka ersättningen inte tas till beskattning, varigenom de i praktiken erhåller avdrag med samma belopp.

Före år 1920 fanns ingen lagstadgad avdragsrätt för resa mellan bostad och arbetsplats. Sådan kostnad ansågs i allmänhet utgöra privat levnads- kostnad. Alltsedan avdragsrätten infördes har det debatterats livligt om av- dragets berättigande. Det har ofta framhållits att denna kostnad skulle utgöra ett slags boendekostnad och att avdrag för resekostnader bara borde medges om det av olika skäl inte var möjligt att bosätta sig närmare arbetsplatsen.

De olika åsikterna huruvida resekostnaderna skall anses utgöra kostnader för fullgörande av tjänsten eller levnadskostnader beror naturligtvis huvud- sakligen på att man försöker göra en allmängiltig klassificering av kostnader som, på grund av omständigheterna i det enskilda fallet, rätteligen borde höra till den ena eller andra gruppen. Ofta kan dock antas att dessa kostnader ligger levnadskostnader mycket nära och även i viss mån är att hänföra dit. Detta gäller i ännu högre grad när resorna företas med bil. Man har därför också varit angelägen om att inte medge avdrag med större belopp än som kan anses skäligt.

Kostnader för resor med bil mellan bostad och arbetsplats är således redan till sin natur sådana att någon exakt rättvisa och likformighet vid beskattningen inte går att upprätthålla. Det har därför också varit en naturlig följd att man i förenklingssyfte infört en schablonberäkning.

När denna schablonmetod infördes fanns det fortfarande många familjer som inte hade tillgång till egen bil. Utvecklingen har dock gått mycket fort i detta avseende. Det kan därför med fog antas att det stora antalet skattskyldiga, med avdrag för kostnader för bilresor mellan arbete och bostad, oberoende av arbetet, ändå skulle innehaft bil. Det kan därför ifrågasättas om inte numera de årsbundna bilkostnaderna nästan uteslutande bör anses utgöra privata levnadskostnader. Avdrag skulle således bara medges för milbundna kostnader. Möjligen skulle denna åtgärd kunna kombineras med en något frikostigare beräkning av dessa kostnader.

För år 1979 skulle en sådan reform beräknas innebära att avdrag för de första 1000 milen medges med 3,90 kr i stället för 6,00 kr per mil. Det totala bilavdraget skulle beräknas minska med 1 150 milj. kr från 3600 till 2450 milj. kr.

Reformen skulle sålunda medföra betydande större skatteintäkter. Å andra sidan skulle en sådan reform särskilt drabba skattskyldiga i glesbygd, vilka måste använda bil för att kunna ta sig till arbetet. Vidare skulle skillnaden mellan avdrag för kostnader för resor i tjänsten och kostnader för resor till och från arbetet öka betydligt. Gränsdragningen mellan dessa reseformer kan ibland vara relativt svävande. Enligt vår mening vore det därför mindre lyckligt om skillnaderna i avdragshänseende ökade ytterligare. På dessa grun- der anser vi att reglerna om avdrag för kostnader för bilresor mellan bostad och arbetsplats för närvarande inte bör ändras.

10.1. Schablonavdraget

10.1.1 Gällande rätt m. m.

Enligt 33 ä 2 mom. KL får skattskyldig som haft intäkt av tjänst göra avdrag med minst 100 kr — s. k. schablonavdrag — även om hans avdragsgilla om- kostnader i förvärvskällan understiger detta belopp. Avdraget får göras av alla som haft inkomst av tjänst i KL:s mening, alltså även av dem som haft enbart pension, livränta o. d. Schablonavdraget får inte i något fall över- stiga bruttointäkten. Om de avdragsgilla omkostnaderna överstiger scha- blonen medges i stället avdrag för dessa kostnader avrundat till närmast högre jämna 100-tal kr.

Schablonavdraget infördes år 1956. Beloppet har alltsedan dess varit oför- ändrat 100 kr.

Schablonen tillkom i förenklingssyfte på förslag av 1950 års skattelags- sakkunniga (SOU 1954:18). Avdraget sattes så lågt som till 100 kr huvud- sakligen för att begränsa skattebortfallet och för att förhindra att något trös- kelproblem av betydelse skulle uppkomma. En skattskyldig utan egentliga kostnader ansågs nämligen med ett högre schablonavdrag få alltför stor skattelindring vidjämförelse med den, som hade omkostnader i det närmaste motsvarande avdraget. De sakkunniga ansåg också att det vid en högre schablon måste övervägas att slopa den gällande regeln om skattefrihet för vissa statliga ersättningar. Enligt de sakkunnigas mening kunde vid en högre schablon också ifrågasättas om inte avdraget även borde stå i relation till inkomsten samt om inte schablonavdrag bara borde medges skattskyldiga med inkomst av eget arbete, däremot inte pensionärer, livräntetagare m. fl.

RRV har för skatteutredningens räkning låtit göra en taxeringsstatistisk specialundersökning av inkomster och avdrag i förvärvskällan inkomst av tjänst avseende inkomståret 1972. Motsvarande uppgifter angående avdra- gens storlek föreligger inte för senare år. Uppgifterna i tabell 10.] är hämtade från denna undersökning.1 Tabellen har kompletterats med uppgifter som anger resp. avdrags storlek i procent av det totala avdraget för faktiska kostnader samt hur stor andel av samtliga inkomsttagare med avdrag för faktiska kostnader som har resp. avdrag. Därav framgår bl.a. att 54,5 % hade avdrag för faktiska kostnader samt att inte mindre än 95,5 % av dessa hade avdrag för resor till och från arbetet. 46,9 % av det totala avdraget för faktiska kostnader avsåg kostnader för resor till och från arbetet, medan

1 SCB:s meddelande nr N 1975z70 tabell 1.

Tabell 10.1 Sammanställning över inkomster och avdrag under inkomst av tjänst vid 1973 års taxering, in- komståret 1972 (milj. kr)

Inkomst/Avdrag Estimat” Konfidens- Avdragets medgivet intervall storlek i belopp förhållande

till det to- tala avdraget för faktiska kostnader, %f'

Inkomst av tjänst 113496 Inkomst/rån huvudarbetsgivare 100 903 Lön och liknande kontanta ersättningar 98 567 1588 Naturaförmåner 328 i 33 Kostnadsersättningar 2 008 ill7

Inkomst/rån annan arbetsgivare 4 992 Lön och liknande kontanta ersättningar 4 838 1252 Naturaförmåner 25 i 13 Kostnadsersättningar 129 i 31

Pensioner 13 141

Folkpensioner inkl. pensiontillskott 6 872 i339 Ovriga pensioner 6 269 i327 Summa avdrag i tjänst!” 5621 i195 Schablonavdrag 231 i 6 Avdrag för faktiska kostnader 5 275 —

Resor till och från arbetsplatsen 2 475 — 46,9 Allmänt kommunikationsmedel 771 i 24 31,2 Egen bil 1 674 — 67,6 schablon 1 655 i 71 98,9 j_ verkliga kostnader 19 i 1,1 Ovrigt 30 i 7 1,2

Resor i tjänsten 1 996 37,8 Ökade levnadskostnader 1 027 51,5 schablon 990 i 82 96,4 -— verkliga kostnader 37 i 14 3,6

Egentliga resekostnader 969 i 66 48,5

Kostnader vid arbete på annan ort än hemorten eller vid dubbel bosättning 102 1,9 Ökade levnadskostnader 59 i 15 57,8 Hemresor 43 i- 10 42,2

Facklitteratur o. d. 41 i 8 0,8 Verktyg och instrument 153 i 24 2,9 Arbetsrum 22 i 9 0,4 Kurser och studieresor 13 i 5 0,2 Representation 41 i 9 0,8

Andel inkomst- tagare med avdrag för faktiska kost- nader som

har avdraget, " (

54.5” 95,5

57,6 37,4

5,0

20,4 56,2 89,7 10,3 72,3

1,8 60,0 72,0

6,4 8,8 0,5 0,6 1,0

”Justerat för bortfall på 3,6 %. blnklusive avrundning till närmast 100—tal kr ungefär 115 milj. kr. "Beräknat på siffror som ej justerats för bortfall. ”Av totalt ca 4958 000 inkomsttagare hade ca 2 703000 avdrag för faktiska kostnader.

Forts. av Tabell 10.1

Inkomst/Avdrag Estimat” Konfidens- Avdragets Andel inkomst- medgivet intervall storlek i tagare med belopp förhållande avdrag för

till det to— faktiska kost- tala avdraget nader som för faktiska har avdraget, %f kostnader, " f

Ränta ä gäld 30 i 5 0,6 2,6 Arbetskläder 3,7 i 1 8 0,1 0,4 Avgi/lerjör sådan pensionsförsäkring eller sjuk- eller OlycksfriIIs/örsäkring som tagits i samband med tjänst 3,7 i 1,4 0,1 0,7 Arbetsbiträde 36 i37 0,7 0,3 Ansvarighets/örsäkring 0,96 3: 0,22 0,0 0,4 Felräknings/örlust 8,1 i 3.4 0,2 0,8 Flyttningskostnader 1,7 i 1,5 0,0 0,1 Ev. ytterligare avdrag” 348 i94 6,6 13,0

”Bland dessa avdrag kan nämnas: kostnader för telefon, porto. garagekostnader, kostnader för fosterbarn, mät- ningsavgifter, arbetsmaterial, läkarundersökningar, kostnader för hållande av flygcertifikat etc.

endast 15,2 % hänförde sig till andra kostnader än för resor till och från arbetet och vid resor i tjänsten.

Med utgångspunkt i tillgängliga uppgifter från den statistiska undersök- ningen för år 1972 har beräkningar gjorts för inkomståret 1979. Vid be- dömandet av siffrorna i detta och i nästa avsnitt som avser år 1979 bör uppmärksammas att beräkningarna vilar på olika observationer och anta- ganden om utvecklingen efter år 1972. Uppgifterna bör därför inte penetreras i detalj utan får mera uppfattas som grova uppskattningar. Vi har ändå ansett att det är att föredra att föra fram dessa något osäkra beräkningar för år 1979 än exakta men föråldrade uppgifter avseende år 1972.

Det totala antalet skattskyldiga med inkomst av tjänst kan för inkomståret 1979 beräknas till ungefär 5 500 000, varav ca 3 350 000 kan antas ha avdrag överstigande 100-kronors-schablonen. Av de ca 2150000 skattskyldiga, som vid oförändrade regler år 1979 således enbart kommer att åtnjuta scha- blonavdrag, kan drygt 2000 000 förutsättas helt sakna avdragsgilla kost- nader. Det sammanlagda avdraget under inkomst av tjänst kan för år 1979 uppskattas till ca 11500 milj. kr, varav ungefär 215 milj. kr belöper på schablonavdraget.

Både i riksdagen och i andra sammanhang, bl. a. i källskatteutredningens betänkande Förenklad löntagarbeskattning (SOU 1972:11) och i den s.k. RS-utredningens rapport Rationalisering av skatteadministrationen (1974) har, som ett led i den allmänna strävan att åstadkomma förenkling i be- skattningen av löntagarna, diskuterats förslag om att, i likhet med vad som är fallet bl. a. i Danmark och Norge, införa ett större allmänt schablonavdrag från inkomst av tjänst. Därigenom skulle man slippa pröva storleken av många avdragsgilla omkostnader. En sådan reform har dock främst med hänsyn till de ojämna individuella verkningarna samt det betydande skat- tebortfallet hittills inte ansetts möjlig att genomföra.

10. l .2 Överväganden

Ett större schablonavdrag skulle spara åtskilligt arbete för såväl deklaranter som taxeringsmyndigheter. Taxeringskontrollen skulle kunna inriktas på mera angelägna saker än dagens många småavdrag. Ett införande av scha- bloner måste emellertid alltid kräva eftergifter beträffande rättvisekravet. Frågan blir då hur långt man är beredd att gå i detta avseende för att uppnå önskvärda förenklingar i beskattningssystemet.

Nuvarande avdragssystem för omkostnader vid beräkning av inkomst av tjänst avser att skapa rättvisa mellan skattskyldiga med olika stora om- kostnader. Skattskyldig med högre lön men med skyldighet att själv bekosta olika omkostnader i tjänsten skall med hjälp av avdragsreglerna komma i samma läge som skattskyldig med motsvarande lägre lön där arbetsgivaren betalar alla omkostnader. Från olika håll har dock ifrågasatts om man med nuvarande relativt komplicerade regler. som i princip syftar till exakta be— räkningar, verkligen nått den i lagstiftningen eftersträvade rättvisan och likformigheten vid beskattningen.

De svårigheter som förekommer vid taxeringsarbetet beträffande inkomst av tjänst hänför sig huvudsakligen till prövning av avdragsyrkanden. Att åstadkomma enhetliga principer i den praktiska tillämpningen av avdrags- bestämmelserna är av naturliga skäl förenat med stora svårigheter. Svå- righeterna att kontrollera och beräkna avdrag har också föranlett att man i taxeringsarbetet i viss utsträckning övergått till att medge avdrag för vissa omkostnader enligt schabloner, t. ex. för resor i tjänsten, resor till och från arbetsplatsen, dubbel bosättning, verktyg etc. Beträffande en rad mindre avdrag, t. ex. för telefon, porto, facklitteratur etc., torde någon verklig kon- troll i många fall inte förekomma. Den nuvarande avrundningsregeln bidrar också i viss utsträckning till att minska kraven på exakthet vid avdrags- beräkningen.

Det förhållandet att inte heller nuvarande omständliga kontrollförfarande kan sägas leda till någon exakt rättvisa vid inkomsttaxeringen talar sålunda för en ytterligare schablonisering om man därigenom kan uppnå mera be- tydande förenklingsvinster av deklarations— och taxeringsförfarandet.

Vi har därför funnit det angeläget att försöka finna en lämplig modell för ett större allmänt schablonavdrag som är så utformad att tidigare nämnda olägenheter i möjligaste mån begränsas.

Vid ett större schablonavdrag uppkommer den grundläggande frågan om schablonen liksom hittills skall omfatta samtliga kostnader eller om vissa kostnadsslag helt skall läggas utanför.

Omkostnader för intäkternas förvärvande föreligger i princip endast då inkomsten härrör från inkomst av eget arbete. Ett högre schablonavdrag torde därför böra begränsas till att avse inkomst av eget arbetet (El + E2 i deklarationen). Från rätten till schablonavdrag bör således undantas skatt- skyldiga vilkas inkomst av tjänst härrör från pension, livränta o.d.

Skillnaden i beskattning av olika kostnadsersättningar, främst vid resor i tjänsten, medför särskilda problem. Enligt huvudregeln gäller att anställda i offentlig tjänst inte beskattas för kostnadsersättningar medan övriga lön- tagare beskattas för uppburen ersättning och medges avdrag för motsvarande kostnader. Vid ett större allmänt scahblonavdrag skulle anställda i offentlig

tjänst få dels indirekt fullt avdrag (tyst kvittning) och dels avdrag enligt schablon. Anställda i offentlig tjänst skulle sålunda komma i förmånligare läge än övriga löntagare. Det bör anmärkas att denna olägenhet i princip även finns vid nuvarande schablonavdrag. Schablonbeloppets ringa storlek gör dock att det saknar nämnvärd praktisk betydelse. Vid en större schablon torde dock skillnaden vid beskattning av olika kostnadsersättningar inte kunna accepteras. En sådan schablon bör därför, enligt vår mening, inte omfatta avdrag för resor i tjänsten. Om avdrag för dessa kostnader medges särskilt utanför schablonen skulle kostnadsersättningar till anställda 1 of— fentlig tjänst även vid en större schablon kunna utgöra ej skattepliktig in- komst.

Om avdrag således bör medges utanför schablonen för ovan angivna kost- nader synes vidare även avdrag för ökade levnadskostnader(inkl. hemresor) vid arbete utanför hemorten och vid dubbel bosättning böra medges utanför schablonen då det i princip är fråga omjämförbara kostnader. Därtill kommer att de många gånger uppgår till betydande belopp i det enskilda fallet och därför skulle vara svåra att inordna i en allmän schablon.

Ett annat omkostnadsavdrag som kan vara svårt att inordna i en allmän schablon är avdrag för granskningsarvode (mätningsavgift). Sådant arvode erläggs av flertalet byggnadsarbetare som har ackordslön. Granskningsar- vodet torde ofta uppgå till 1 500—2 000 kr, men kan i det enskilda fallet uppgå till högre belopp.2 Om sådant arvode omfattas av en allmän schablon kan det antas att berörda skattskyldiga i allmänhet skulle komma att ha verkliga kostnader överstigande schablonen.

Enligt vår mening bör även avdrag för kostnad för resor till och från arbetet läggas utanför en större allmän schablon. Med hänsyn till kostnads- utvecklingen får man räkna med att kostnaderna för resor med allmänna kommunikationer som regel kommer att uppgå till minst 1 000 kr år 1979. Detta får antas bli fallet även om regionala periodkort av det slag som gäller inom bl. a. Storstockholmsområdet blir mera allmänt förekommande. Ett schablonavdrag bör därför vara närmare 1 500 kr högre om det skall omfatta sådana resekostnader. Om även kostnader för resor med egen bil i någon större utsträckning skall falla inom schablonens ram måste beloppet höjas ytterligare. Den omständigheten att en schablon som omfattar re- sekostnader måste sättas till väsentligt högre belopp än om dessa kostnader läggs utanför ökar givetvis de ojämnheter som alltid följer av en schablon.

För att en schablon skall täcka de avdragsgilla kostnaderna för så många skattskyldiga som möjligt bör den således inte omfatta kostnader vid resor i tjänsten, ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) vid arbete utanför hem- orten och vid dubbel bosättning, granskningsarvoden samt kostnader för resor till och från arbetet.

En annan grundläggande fråga är om en sådan schablon skall få överskridas om det kan styrkas att de verkliga kostnaderna för de kostnadsslag som omfattas av schablonen är högre.

En schablon som inte får överskridas medför mycket betydande förenk- lingsvinster. Alla löntagare får då ett lika stort omkostnadsavdrag för sådana kostnader som omfattas av schablonen. Någon prövning av dessa kostnader skulle ej behövas i fortsättningen. Å andra sidan medför en sådan schablon mycket ojämna individuella verkningar. Om schablonen inte får överskridas

2 Den totala avdragssum- man för mätningsavgifter kan grovt uppskattas till ca 60 milj. kr för in— komståret 1972.

skulle någon verklig avdragsrätt inte längre föreligga för kostnader som omfattas av schablonen. Löntagare som har kostnader som överstiger scha- blonen skulle i fortsättningen inte få avdrag för dessa, medan löntagare med inga eller låga kostnader skulle få desto större glädje av reformen. Eftersom vissa kostnader i det enskilda fallet kan uppgå till höga belopp skulle detta leda till betydande ojämna individuella verkningar både vid jämförelse inom löntagargruppen och vid jämförelse med andra inkomstta- gare. Det skulle därför bli nödvändigt att medge avdrag särskilt för ytterligare en rad kostnadsslag, t. ex. kostnad för arbetsbiträde, kurser, studieresor etc. Vidare kunde det bli nödvändigt att undanta vissa yrkesgrupper som normalt har mycket höga omkostnader, t. ex. handelsresande och andra som arbetar på provisionsbasis och själva står för alla omkostnader. Detta skulle i stor utsträckning förta förenklingsvinsten.

För löntagare med stora omkostnader leder en schablon som inte får överskridas till sådana påtagliga ojämna individuella verkningar som av rättviseskäl knappast kan anses acceptabla. Trots de undantag som skulle vara nödvändiga torde man vid detta alternativ inte kunna undvika att vissa skattskyldiga ej får avdrag för nödvändiga omkostnader för inkomster- nas förvärvande. Vi anser därför att en allmän schablon alltid måste få överskridas om de verkliga kostnaderna är högre.

För inkomståret 1979 beräknas 4,3 miljoner skattskyldiga med inkomst av eget arbete yrka avdrag under inkomst av tjänst förfaktiska kostnader med ca 11 miljarder kr. Fördelningen på de olika kostnadsslagen framgår av tabell 10.2

Tabell 10.2 Beräkning av avdrag under inkomst av tjänst inkomståret 1979

Kostnadsposter Antal inkomst— Avdragssumma, tagare milj. kr 1 Kostnader vid resor i tjänsten 700 000 4 200 2 Ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) vid arbete utanför hemorten och vid dubbel bosättning 60 000 200 3 Granskningsarvoden (mätningsavgifter) 120 000 120 4 Kostnader för resor till och

från arbetet 3 050 000 5 250 5 Övriga kostnadsposter, s.k.

"småavdragwl 800 000 1 300 Samtliga med inkomst av eget

arbete (E1+E2) 4 300 000 11 070

" Avdrag för räntor som görs under inkomst av tjänst bör kunna överföras till inkomst av kapital och är ej medräknat här. Antalet inkomsttagare med sådant avdrag uppgår till 90000 och avdragssumman till 60 milj. kr.

Enligt utredningens skisserade modell skulle avdrag medges särskilt för punkterna 1—4 i tabellen. Schablonen skulle därför bara omfatta kostnads- poster enligt punkten 5. Fördelningen av dessa "småavdrag" på antalet inkomsttagare framgår av tabell 10.3 (inkomståret 1979).

Schablonavdraget måste sättas till sa högt belopp att förenklingsvinsten inte blir obetydlig. Som framgår av tabellerna 10.2 och 10.3 beräknas ca

Tabell 10.3 Antalet inkomsttagare med "småavdrag" fördelade efter sammanlagd avdragssumma

Summa "små- Antal inkomst- Andel inkomsttagare avdrag", kr tagare med avdragssumma som ej överstiger skiktets övre gräns, %

1— 100 110 000 14 101— 200 90 000 25 201— 300 70 000 34 301— 400 65 000 42 401— 500 60 000 49 501— 600 55 000 56 601— 800 85 000 67 801—1 000 55 000 74 1 001—1 200 30 000 78 1 201—1 500 25 000 81 1 501—2 000 25 000 84 2 001—3 000 30 000 88 3 001— 100 000 100 Samtliga 800 000

800 000 inkomsttagare ha ”småavdrag” som enligt modellen kan omfattas av en schablon. Genom att bestämma schablonen till 500 kr beräknas ca hälften av dessa komma att omfattas av schablonen. Enligt vår mening bör från förenklingssynpunkt ett schablonavdrag inte sättas till lägre belopp.

För att öka antalet skattskyldiga som kan omfattas av ett schablonavdrag skulle det även vara tänkbart att begränsa avdragsrätten för vissa kostnader. Rätten till diverse mindre avdrag som f. n. i viss utsträckning medges efter schabloner, t. ex. porto, telefon, facklitteratur, verktyg m. m. skulle kunna avskaffas i stor utsträckning. För skattskyldiga med fast anställning borde detta vara kostnader som arbetsgivaren normalt skall stå för. Endast skatt- skyldiga med uppdragsinkomster eller mer självständig verksamhet skulle ha rätt till avdrag för sådana kostnader. Samma borde gälla avdrag för kostnad för arbetsrum i bostaden.

För närvarande skulle dock mer generella begränsningar av avdragsrätten för omkostnader innebära att löntagare kommer i ett sämre läge än övriga inkomsttagargrupper. Begränsningen i detta avseende bör därför anstå tills vidare.

En schablon innebär, som tidigare nämnts, alltid vissa ojämna individuella verkningar. Detta gäller både vid jämförelse inom löntagargruppen och vid jämförelse mellan löntagare och andra inkomsttagargrupper. Inkomsttagare utan eller med små omkostnader som omfattas av en schablon får avdrag utan motsvarande faktiska kostnader, medan skattskyldiga med omkost- nader som uppgår till eller överstiger schablonen inte har någon glädje av den. Dessa ojämnheter ökar givetvis i takt med storleken på schablonav- draget. Från denna synpunkt är det därför angeläget att en schablon är så låg som möjligt. Ett allmänt schablonavdrag under inkomst av tjänst som överstiger 500 kr anser vi av denna anledning som helt oacceptabelt.

En allmän schablon på 500 kr avseende ”småavdrag” skulle möjligen

kunna innebära en lämplig kompromiss mellan önskemålet om förenklings- vinster och rättvisekravet. I samband härmed bör avrundningsregeln kunna tas bort. Vid en så låg schablon finns enligt vår mening inte heller någon större anledning att, såsom inom utredningen har diskuterats, införa en regel om reducering av schablonen för icke heltidsarbetande.

Avdragssumman under inkomst av tjänst skulle vid ett schablonavdrag på 500 kr förändras på följande sätt (inkomståret 1979).

1. För ca 1 200 000 inkomsttagare med inkomst av tjänst men utan inkomst av eget arbete bortfaller det nuvarande schablonavdraget på 100 kr. Fler- talet av dessa är folkpensionärer för vilka det extra avdraget ökar med motsvarande belopp. Schablonavdraget minskar med sammanlagt 120 milj. kr medan det extra avdraget beräknas öka med ca 90 milj. kr. För ca 950000 inkomsttagare, som enligt nuvarande regler endast har ett schablonavdrag på 100 kr, ökar avdraget med 400 kr per inkomsttagare eller med sammanlagt 380 milj. kr. För ca 2 550 000 inkomsttagare, som enligt nuvarande regler har avdrag för faktiska kostnader men saknar "småavdrag”, ökar avdraget med 500 kr per inkomsttagare eller med sammanlagt 1275 milj. kr. För ca 400000 inkomsttagare, som har ”småavdrag” på högst 500 kr minskar dessa avdrag med 85 milj. kr samtidigt som schablonavdraget ökar med 200 milj. kr. Ca 400000 inkomsttagare, som har ”'småavdrag” överstigande 500 kr, får i stället för schablonen avdrag för de verkliga kostnaderna. Slopandet av den nuvarande avrundningsregeln medför att avdragssum- man under inkomst av tjänst minskar med ca 145 milj. kr.

Tabell 10.4 Antal inkomsttagare med avdrag under inkomst av tjänst är 1979 och motsvarande avdragssumma med fördelning på olika poster, dels enligt nuvarande regler, dels enligt utredningens modell

Nuvarande regler Utredningens modell Antal Avdrags- Antal Avdrags- inkomst- summa, inkomst- summa, tagare milj. kr tagare milj. kr Schablonavdrag 2 150 000 215 3 900 000 1 950 Kostnader för resor i tjänsten 700 000 4 200 700 000 4 200 Ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) vid arbete utanför hemorten och vid dubbel bosättning 60 000 200 60 000 200 Granskningsarvoden (mätningsavgifter) 120 000 120 120 000 120 Kostnader för resor till och från arbetet 3 050 000 5 250 3 050 000 5 250 Ränta å gäld 90 000 60 — — Övriga kostnader s.k. småavdrag 800 000 1 300 400 000 1 215 Avrundning 3 350 000 145 — Summa 5 500 000 11 490 4 300 000 12 935 Förändr. av avdragssumman under ink. av tjänst (E1+E2) . . . + 1445 Förändr. av avdragssumman under ink. av kapital . . . + 60 Förändr. av extra avdrag för folkpension . . . + 90 Total avdragsförändring + 1595 Förändring av summa skatteintäkter för stat och kommun —ca 800

Av tabell 10.4 framgår att ett införande av det skisserade schablonavdraget på 500 kr under inkomst av tjänst för år 1979 totalt skulle innebära en avdragsökning på ca 1600 milj. kr och medföra minskade skatteintäkter för stat och kommun på sammanlagt ca 800 milj. kr.

Vid våra överväganden har vi funnit att denna kostnad inte står i rimlig proportion till de förenklingsvinster som kan uppnås med en sådan schablon. Visserligen kan det anses vara en icke obetydlig vinst för de skattskyldiga att slippa precisera och för taxeringsmyndigheterna att slippa pröva storleken på "småavdragen” i ca 400 000 deklarationer eller i sammanlagt ca hälften av fallen. Som framgår av tabell 10.4 skulle den beloppsmässiga vinsten dock stanna vid mer blygsamma 85 milj. kr (1 300—1 215) eller 6 a 7 %. Vid beaktande av att de sammanlagda avdragen för faktiska kostnader under inkomst av tjänst för år 1979 beräknas uppgå till ca 11 miljarder kr framstår den beloppsmässiga vinsten som relativt liten. Vidare bör observeras att en detaljgranskning av avdrag på mindre belopp underlåtes i många fall. Speciellt från taxeringsmyndigheternas synpunkt torde därför förenklings- vinsten bli mindre än man kunde förvänta sig.

Mot de förenklingsvinster i deklarationsförfarandet och taxeringskontrol- len som kan uppnås beträffande ca 400 000 skattskyldiga måste, som tidigare nämnts, också ställas det antal skattskyldiga som får avdrag utan motsva— rande kostnader. Som framgår av redogörelsen ovan för avdragssummans förändring, särskilt punkterna 2 och 3, medför ett schablonavdrag på 500 kr att ca 3,5 miljoner inkomsttagare får avdrag med detta belopp utan mot- svarande kostnader. Endast ett mindre antal av dessa inkomsttagare har kostnader, som dock ej överstiger 100 kr. Även vid en så pass låg schablon som 500 kr uppstår sålunda relativt stora ojämna individuella verkningar både vid jämförelse inom löntagargruppen och vid jämförelse med andra inkomsttagargrupper.

Vid en närmare analys av de förenklingsvinster som uppkommer vid höjning av schablonavdraget enligt ovan angivna riktlinjer framgår således att dessa inte blir så stora som det först kan synas. Kostnaderna för en sådan reform blir däremot mycket stora. Även de ojämna individuella verk- ningarna blir betydande. Dessa omständigheter sammantaget utgör enligt vår mening avgörande hinder mot införande av ett större schablonavdrag under inkomst av tjänst. Vi föreslår därför att nuvarande regler lämnas oförändrade i detta avseende.

11. Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

Kapital beskattas på tre olika sätt. Innehavet av en förmögenhet träffas av en årlig förmögenhetsbeskattning. Arvsskatt utgår på egendom som för- värvas genom arv eller testamente. Vid gåva uttas gåvoskatt. Kapitalskattema är helt statliga och reglerna för dem är i vissa avseenden likartade. Sålunda är värderingsreglema i stor utsträckning desamma vid all kapitalbeskattning. De träffar i huvudsak fysiska personer.

Kapitalskattema har även en del beröringspunkter med inkomstbeskatt- ningen. Förmögenhetsskatten kan sålunda sägas vara samordnad med in- komstbeskattningen genom den s.k. 80/85-procentregeln, som begränsar det sammanlagda skatteuttaget till viss närmare angiven del av inkomsten.

Medan kapitalbeskattningen är inriktad på äganderätten till kapitalet, in- komstbeskattas den löpande avkastningen. En mellanställning intar beskatt- ningen av realisationsvinster, som avser att träffa kapitalets värdestegring.

11.1. Förmögenhetsskatten

Bestämmelserna om förmögenhetsskatt finns i SF. Skatt skall erläggas år- ligen. Den skattepliktiga förmögenheten beräknas med hänsyn till förhål- landena vid kalenderårets utgång. För rörelseidkare med annat beskattnings- år än kalenderår får rörelseförmögenhet redovisas till sitt värde vid bokslutet. Skillnaden mellan den skattskyldiges tillgångar av skattepliktig natur och kapitalvärdet av hans skulder utgör den skattepliktiga förmögenheten. Den- na motsvarar efter avrundning den beskattningsbara förmögenheten.

I lagen ges en uttömmande uppräkning av de skattepliktiga tillgångarna. För värderingen finns också detaljerade föreskrifter. Värderingsreglerna är olika utformade för skilda slag av tillgångar. Vissa regler anknyter till ett lätt konstaterbart faktum (exempelvis taxeringsvärdet för fastighet), andra åter har en mer allmänt hållen formulering. Således skall viss lös egendom upptas till det värde, som den skulle anses ha betingat vid en försäljning under normala förhållanden. För värdesättningen av periodiskt utgående förmåner finns särskilda kapitaliseringstabeller i lagen. Tillgångar som är nedlagda i jordbruk eller rörelse får vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till det lägsta värde som kunnat godkännas vid inkomstberäkning. Enligt en spärregel skall dock minst 60 % av företagets substansvärde redovisas. Reglerna gäller vare sig en verksamhet bedrivs i direktägd form eller genom aktiebolag, i sistnämnda fall dock endast om aktierna inte är börsnoterade.)

' Förslag till ändring av dessa regler har framlagts i prop. 1977/ 78:40, se avsnitt 11.5.

Med viss förenkling kan sägas att det mesta som har ett påtagligt eko- nomiskt värde för ägaren skall redovisas som skattepliktig tillgång. Hit hör fastighet, tomträtt, egendom som är nedlagd i rörelse ellerjordbruk. kapital i form av kontanter, bankmedel eller värdehandlingar, yttre inventarier så- som bilar, båtar, hästar samt smycken. Skatteplikt föreligger även för vissa rättigheter att bruka egendom eller uppbära avkastning.

Det finns dock betydande undantag från skatteplikten. En del av dessa hänger samman med att en i och för sig skattepliktig tillgång har ett lågt värde. Andra undantag har motiverats med svårigheten att nå fram till rättvisande värden; som exempel kan nämnas rätt till firmanamn, varumärke, goodwill och liknande. Andra undantag hänger samman med in- komstbeskattningens utformning; värdet av en kapitalförsäkring beskattas inte hos försäkringens ägare utan i stället hos försäkringsbolaget. Av närmast sociala skäl har man också tagit undan rätt till pension eller annan livränta som utgår på grund av försäkring. Hänsyn till privatlivets helgd och det ringa statsfinansiella intresset har lett till att 5. k. inre lösöre (möbler, hus- geråd, konstverk, boksamlingar, antikviteter) har lämnats utanför det skat- tepliktiga området. Även värderings- och kontrollsvårigheter har anförts mot en beskattning av det inre lösöret.

Medan tillgångarnas art ofta är avgörande för skatteplikten. är däremot skuldavdraget närmast en beloppsfråga. På samma sätt som värderingen av tillgångar sker med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldiges skulder upptas till sitt kapitalvärde vid samma tid- punkt. Kapitalvärdet av förpliktelse att utge livränta eller dylikt skall värderas efter samma grunder som tillämpas då sådan rätt skall upptas såsom tillgång. För rättigheter av detta slag gäller i princip att avdragsrätt föreligger, om rättigheten skall upptas som tillgång hos mottagaren. Borgensförbindelse för vilken betalningsskyldighet ännu ej inträtt, liksom annan suspensivt villkorlig skuld, är ej avdragsgill.

Under avdragsgilla skulder inbegrips även oguldna skatter. Avdrag med- ges för dels debiterad preliminär skatt, som påförts den skattskyldige för året näst före taxeringsåret eller något föregående år, dels slutlig skatt, som påförts den skattskyldige på grund av taxering under beskattningsåret eller under något föregående är, dels ock tillkommande skatt, varå den skatt- skyldige erhållit debetsedel under beskattningsåret eller tidigare år. För andra slag av skatter gäller samma regler som för andra skulder.

Fysiska personer, som var bosatta här i riket vid beskattningsårets utgång, oskifta dödsbon efter personer som vid dödsfallet var här bosatta samt fa- miljestiftelser är skattskyldiga för hela sin förmögenhet, den må vara placerad inom eller utom riket. Med bosättning i Sverige jämställs stadigvarande vistelse härstädes. Bosättningsbegreppet regleras i inkomstskatteförfattning- arna.

För vissa större dödsbon gäller särskilda regler. Om ett dödsbo har högre taxerad inkomst än 10000 kr eller större förmögenhet än 100000 kr be- handlas det i skattehänseende såsom oskiftat enbart i fyra år räknat från året efter dödsfallet. Efter denna tidpunkt skall reglerna för handelsbolag tillämpas, vilket för förmögenhetsbeskattningen innebär att vederbörande delägare själv skall taxeras för den på honom belöpande delen av boets behållna förmögenhet.

Skattskyldighet åligger även föreningar och samfund, vilkas medlemmar icke på grund av medlemskapet äger del i föreningens eller samfundets förmögenhet, vissa samfälligheter samt andra stiftelser än familjestiftelser. Aktiebolag och ekonomiska föreningar är inte skattskyldiga. Värdet av ak- tierna eller andelarna skall i stället redovisas av delägarna och beskattas hos dessa.

Skattskyldigheten för ideella föreningar och stiftelser är begränsad. Skatt- skyldighet för förmögenhet föreligger nämligen enbart om och i den mån ifrågavarande juridiska person är skyldig att erlägga statlig inkomstskatt. Detta innebär, att om en stiftelse jämte en skattefri verksamhet även har skattepliktig inkomst av rörelse, skall endast den egendom som används i rörelsen upptas såsom förmögenhetstillgång.

En begränsad skattskyldighet åligger fysiska personer, som icke var bosatta här i riket vid beskattningsårets utgång, oskifta dödsbon efter personer som vid dödsfallet icke var bosatta här i riket samt utländskajuridiska personer, med visst undantag för utländska försäkringsanstalter. Denna grupp är en- dast skattskyldig för sådan förmögenhet som är nedlagd här i riket; hit räknas främst fast egendom och rörelsetillgångar inom landet. Om skatt- skyldigheten är begränsad, får vid förmögenhetsberäkningen avdrag endast ske för sådan skuld, som häftar vid den förmögenhet Skattskyldigheten avser. I exemplet ovan angående stiftelsen är således enbart de skulder som avser rörelsen avdragsgilla vid taxeringen. En utomlands bosatt fysisk per- son, som äger en fastighet här i riket, får enligt praxis endast avdrag för sådan skuld, som intecknats i fastigheten. Beträffande lös egendom krävs

pantsättning. Det kan förekomma att en person är skattskyldig för samma förmögenhet

i flera länder. Till förekommande av eller lindring i den internationella dub— belbeskattningen anvisar gällande rätt två utvägar, nämligen dels ensidigt förordnande av regeringen, dels dubbelbeskattningsavtal.

] regel är förmögenhetens ägare inte skattskyldig om avkastningen till- kommer någon annan. Den som uppbär avkastningen kan, om vissa för- utsättningar är uppfyllda, förmögenhetsbeskattas för kapitalvärdet av sin rätt. I vissa fall har lagstiftaren gått längre och föreskrivit att avkastnings- tagaren skall anses såsom ägare vid förmögenhetsbeskattningen. Som exem- pel kan nämnas efterlevande make, som under sin livstid äger åtnjuta av- kastningen av förmögenhet tillhörande den först avlidne makens kvarlå- tenskap. Likställd med ägare anses även den som under sin livstid äger uppbära avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillagts hans av- komlingar. På samma sätt behandlas den som i enlighet med Stiftelses ända- mål att tillgodose viss familjs eller vissa familjers ekonomiska intressen under sin livstid äger åtnjuta avkastningen av förmögenhet, som ägs av stiftelsen. Det finns även en allmänt hållen bestämmelse för att möjliggöra beskattning vid skatteflyktsbetonade uppdelningar av äganderätt och rätt till avkastning.

För äkta makar, som under beskattningsåret levt tillsammans, beräknas den skattepliktiga förmögenheten för makarna var för sig. Brist i den ene makens förmögenhet avräknas från den andres. Däremot beräknas den be- skattningsbara förmögenheten för makarna gemensamt. Huruvida sam- eller. särtaxering skall ske bedöms på samma sätt som vid inkomsttaxeringen.

Således sker ingen samtaxering för det år under vilket äktenskapet ingåtts, men däremot för det år under vilket endera maken avlidit och då med dennes dödsbo. Med äktenskap likställs vissa äktenskapsliknande förhål- landen.

Har skattskyldig hemmavarande barn under 18 år, skall han taxeras även för barnets förmögenhet under förutsättning att barnets till statlig in- komstskatt beskattningsbara inkomst icke uppgår till minst 100 kr. I sådant fall inräknas barnets förmögenhet i den skattskyldiges skattepliktiga för- mögenhet. Om barnet har högre beskattningsbar inkomst, beräknas den skattepliktiga förmögenheten för den skattskyldige och barnet var för sig. Den beskattningsbara förmögenheten bestäms däremot gemensamt. Bestäm- melserna liknar dem som gäller äkta makars beskattning. Emellertid saknas ömsesidig rätt till avdrag för skulder på sätt gäller mellan makar.

När beskattningsbar förmögenhet bestämts gemensamt för flera skatt- skyldiga beräknas skatten på det sammanlagda beloppet och fördelas på envar efter hans skattepliktiga förmögenhet.

För fysiska personer, oskifta dödsbon, utländska bolag och familjestiftelser utgår förmögenhetsskatt enligt följande skala.

Beskattningsbar Skatt i % av åter- förmögenhet, kr skiktets stoden nedre del, kr

— 200000 — 200000— 275000 1 275000 400000 750 1,5 400 000—1 000 000 2 625

1 000 000— 14 625 2,5

För annan skattskyldig juridisk person uttas förmögenhetsskatt med en och en halv promille av den del av den beskattningsbara förmögenheten som överstiger 15 000 kr.

Tabell 11.1 Utvecklingen av de beskattningsbara förmögenheterna och förmögen- hetsskatten under perioden 1953-1976

Taxe- Skatteplikts- Beskattnings- Förrnögenhetsskatt rings- gräns, kr bar förmögen- I absoluta 1 % av beskatt- år het, mllj" kr tal, milj. ningsbar kr förmögenhet 1953 30 000 27 703 174 0,63 1954 50 000 22 546 131 0,58 1957 50 000 26 030 155 0,60 1958 80 000 26 085 168 0,64 1965 80 000 42 319 290 0,69 1966 100 000 49 034 361 0,74 1970 100 000 60 238 442 0,73 1971 150 000 56 229 487 0,87 1974 150 000 71 670 506" 0,71 1975 200 000 57 276 424” 0,74 1976 200 000 88 161 636” 0,72

"Med beaktande av nedsättning på grund av 80/85—procentregeln.

Utvecklingen av de beskattningsbara förmögenheterna och förmögenhets- skatten visas i tabell 11.1. Urvalet av år har gjorts med beaktande av änd- ringarna av Skattepliktsgränsen. Dessa har i allmänhet skett i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna. Höjningen fr. o. m. taxeringsåret 1975 företogs dock ett år före en sådan taxering, vilket avspeglas av att den ledde till en kraftig sänkning av såväl den totala beskattningsbara förmö- genheten som skatten. Under perioden har förmögenhetsskattens andel av det totala skatteuttaget sjunkit från drygt 1,5 % till ca 0,5 %.

11.2 80/85-procentregeln

Om skatter och avgifter tar alltför stor del av inkomsten i anspråk, kan de under vissa förutsättningar nedsättas. Bestämmelserna härom (80/85- procentregeln) finns i lagen (19701172) om begränsning av skatt i vissa fall. Regeln tillämpas i fråga om här i riket bosatt fysisk person och dödsbo efter den som vid sin död var bosatt här.

Systemet innebär att man först fastställer ett spärrbelopp. Detta beräknas på grundval av den statligt beskattningsbara inkomsten. Denna ökas med avdrag för egenavgifter och vissa investeringsavdrag. Spärrbeloppet utgör 80 % av den del av den sålunda jämkade beskattningsbara inkomsten som ej överstiger 200000 kr och 85 % av överskjutande belopp.

Spärrbeloppet jämförs därefter med Skattebelopper. I detta ingår statlig och kommunal inkomstskatt, förmögenhetsskatt och egenavgifter. Om skat- tebeloppet är högre än spärrbeloppet, nedsätts den statliga inkomstskatten, förmögenhetsskatten och den allmänna arbetsgivaravgiften med överskju- tande belopp. Förmögenhetsskatt skall dock alltid utgå med så stort belopp som motsvarar skatten på halva förmögenheten.

För makar tillämpas begränsningsreglerna på grundval av deras samman- lagda inkomster och skattebelopp. Om makar eller föräldrar och barn sam- taxeras till förmögenhetsskatt, sker också en gemensam beräkning. Ned- sättning av förmögenhetsskatten kan då aldrig ske längre än till skatten på hälften av familjens gemensamma förmögenhet.

Det huvudsakliga syftet med 80/85-procentregeln, liksom med tidigare motsvarande begränsningsregler, är att lindra beskattningen av lågavkastande förmögenheter. Verkningarna i detta avseende illustreras av följande exem- pel. En skattskyldig antas ha en förmögenhet om 2 milj. kr och en taxerad inkomst om 100 000 kr(motsvarande en avkastning på 5 %). Vid tillämpning av gällande förmögenhetsskatteskala och bestämmelserna i prop. 1977/ 78:49 samt med en utdebitering om 28:50 kr uppgår skatten till följande belopp.

Kommunalskatt 27217 kr Statlig inkomstskatt 24045 kr Förmögenhetsskatt 39 625 kr Skattebelopp 90 887 kr

Spärrbeloppet är emellertid 76400 kr (80 % av den beskattningsbara in- komsten 95 500 kr), varför skatten nedsätts till detta belopp. Förmögen-

hetsskatten minskar med 14 487 kr till 25 138 kr. Den slutliga skatten blir, efter nedsättning genom den särskilda Skattereduktionen på 400 kr, 76 000 kr.

Genom att 80/85—procentregeln utgår från den statligt beskattningsbara inkomsten kan den i vissa fall bli tillämplig när den kommunalt beskatt- ningsbara inkomsten är högre än denna. Att så är fallet beror vanligen på att den skattskyldige innehar fastighet och därför skall uppta garantibelopp som inkomst vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Regeln kan bli tillämplig såväl för skattskyldiga med betydande fastighetsinnehav och stora inkomster som för pensionärer med egna hem och mycket låg statligt be- skattningsbar inkomst (på grund av det extra avdraget). I de sistnämnda fallen rör sig dock nedsättningarna om blygsamma belopp. Båda fallen ex- emplifieras nedan.

En skattskyldig har en statligt beskattningsbar inkomst om 200000 kr och en kommunalt beskattningsbar inkomst om 300 000 kr. Skatten uppgår då enligt samma förutsättningar som ovan till följande belopp.

Kommunalskatt 85 500 kr Statlig skatt 81750 kr Skattebelopp 167 250 kr

Spärrbeloppet är emellertid 160 000 kr(80 % av 200 OOO'kr). Skatten nedsätts till detta belopp och den slutliga skatten blir efter skattereduktion 159 600 kr.

En folkpensionär med en sidoinkomst om 8 000 kr har en Villafastighet med ett taxeringsvärde om 150000 kr. Villan är belånad för 75000 kr mot en ränta på 8 %. Statligt beskattningsbar inkomst blir under ovan an- givna förutsättningar 1 000 kr och kommunalt beskattningsbar inkomst 4 000 kr. Skatten uppgår till följande belopp.

Kommunalskatt ] 140 kr Statlig skatt 20 kr Skattebelopp 1 160 kr

Spärrbeloppet är 800 kr (80 % av 1 000 kr). Nedsättning av kommunalskatt kan inte ske men den statliga skatten bortfaller. Den slutliga skatten blir efter skattereduktion 740 kr.

Vid hög kommunal utdebitering kan 80/85-procentregeln träda i tillämp- ning vid höga inkomster. Vid statligt och kommunalt beskattningsbar in- komst på 500000 kr, en utdebitering på 32 kr och i övrigt samma för- utsättningar som tidigare uppgår skatten till följande belopp.

Kommunalskatt 160000 kr Statlig skatt 255 750 kr Skattebelopp 415 750 kr

Spärrbeloppet är 415 000 kr (80 % av 200000 kr och 85 % av 300000 kr), varför skatten nedsätts till detta belopp. Den slutliga skatten utgör efter skattereduktion 414600 kr.

Vid 1976 års taxering tillämpades 80/85—procentregeln i drygt 23 000 fall, motsvarande ca 0,4 % av alla skattskyldiga. Av dessa 23 000 hade bortåt 17 000 eller nästan 72 % en taxerad inkomst som uppgick till högst 15 000 kr. Regeln har vid de senaste taxeringama föranlett följande nedsättning av förmögenhetsskatten.

Taxeringsår Nedsättning, milj. kr 1972 1 15,6 1973 1359 1974 136,7 1975 122,7 1976 176,4 1977 180,1

Nedsättningen av statlig inkomstskatt framgår ej av tillgänglig statistik.

11.3. Arvs- och gåvoskatt

Beskattningen regleras i AGL. Arvsbeskattningen är utformad som en arvs- lottsbeskattning; skattens storlek är beroende av varje enskild mottagares förvärv. Det är också mottagaren som är skattskyldig. [ ett testamente kan dock föreskrivas att arvsskatten för ett legat skall betalas av dödsboet. Döds- boet har regelmässigt att förskjuta arvsskatten. Även belopp som utfaller på grund av försäkring (förmånstagarförvärv) beskattas i regel som arvfallen egendom. Samtidigt med arvfallen egendom beskattas gåvor, som erhållits viss tid före dödsfallet.

Vissa mottagare är befriade från skattskyldighet. Hit hör staten samt en del höggradigt allmännyttiga organisationer. Skattefrihet tillkommer stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar. Detsamma gäller stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, dock icke där ändamålet är att så- lunda tillgodose medlemmar av viss eller vissa släkter. Den sista huvud- gruppen avser akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forsk- ning.

Skattebefrielse tillkommer ej sammanslutning, som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. Skattefri- het tillkommer ej heller utländsk akademi, stiftelse eller sammanslutning här föreligger svårigheter att kontrollera dessas egentliga syften och verk- samhet. En svensk organisation förlorar dock inte skattefriheten även om verksamheten avser mottagare utomlands.

Nu nämnda sammanslutningar är helt fria från skatt enligt AGL. Vid gåva sträcker sig skattefriheten längre. Här är ett betydande antal mottagare befriade. Bland dessa är kyrka, landsting, kommun eller annan menighet samt stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att främja

religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål. I de fall enbart gåvoskattefrihet är för handen utgår arvsskatten enligt en gynnsam- mare skala (klass II).

Oinskränkt skatteplikt föreligger beträffande all egendom, som efterläm- nats av svensk medborgare eller av utlänning, som vid sin död var bosatt i Sverige. Det svenska medborgarskapet har avgörande betydelse. Vid in- komst- och förmögenhetsbeskattningen är däremot bosättningen avgörande.

I fråga om egendom som efterlämnas av utomlands bosatta utlänningar föreligger partiell skattskyldighet. Denna hänför sig till här i riket nedlagd förmögenhet. Hit hör främst fast egendom i Sverige samt lös egendom, som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i förvärvsverksamhet som den avlidne bedrivit i Sverige.

Vid gåva har i stället gåvotagarens medborgarskap och bosättning be- tydelse. Gåvoskatt uttas alltid för gåva till svensk medborgare eller utlänning som är bosatt här. Vid gåva till annan utlänning är Skattskyldigheten partiell, dvs. avser egendom i Sverige.

Reglerna om den oinskränkta Skattskyldigheten medför risk för dubbel- beskattning. Till förekommande härav finns två utvägar, nämligen dels dub- belbeskattningsavtal, dels ensidigt beslut av regeringen eller den myndighet regeringen förordnar (kammarkollegiet).

Skattskyldighet inträder enligt huvudregeln vid arvlåtarens eller testators död. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är avgörande både för vad som skall beskattas och hur värderingen skall ske. Huvudregeln är försedd med viktiga undantag. Dessa rör de s.k. framskjutna förvärven.

I korthet beskattas s. k. framskjutna förvärv enligt följande. Om en person får nyttjanderätt eller avkastningsrätt till viss egendom skall han omedelbart beskattas för värdet därav. Den som får äganderätten till den belastade egen- domen saknar vanligen möjlighet att förfoga över densamma. Först när belastningen framdeles upphör får han fullt utbyte av egendomen. Skatt- skyldigheten enligt AGL har också knutits till denna senare tidpunkt. Ägaren får då avge en arvsskattedeklaration rörande sitt förvärv. Arvsskatten be- räknas enligt de regler som då gäller. Ägaren har emellertid möjlighet att begära omedelbar beskattning av sin äganderätt. Denna upptas i så fall till skillnaden mellan egendomens allmänna saluvärde och kapitalvärdet av be- lastningen. Den nu beskrivna typen av framskjutet förvärv avser vanligen det fall att efterlevande make är insatt som nyttjanderättshavare och barnen som ägare. Ett annat exempel är att barnen är insatta som nyttjanderätts- havare och barnbarnen som ägare.

En mindre vanlig typ av framskjutna förvärv är de där äganderätten är ”svävande”. I ett testamente mellan barnlösa makar har t. ex. föreskrivits att den efterlevande skall ha livstids nyttjanderätt till hela boet, som efter bådas död skall fördelas mellan då levande syskonbarn. Mottagarkretsen kan inte bestämmas förrän vid den efterlevandes död och äganderätten be- skattas först vid detta tillfälle. Någon omedelbar beskattning är inte möjlig i dessa fall.

En vanlig typ av framskjutet förvärv avser makar med barn. Ett testamente mellan makar med barn innebär inte sällan att efterlevande make skall få hela boet, som efter båda makarnas död skall tillfalla de gemensamma

barnen. I detta fall har efterlevande make s. k. fri förfoganderätt beträffande den del av boet som härrör från den först avlidne. Barnens förvärv av denna del beskattas först när båda föräldrarna avlidit och de tillträder egendomen. Motsvarande regler gäller för barnlösa makar, där den först avlidnes si- doarvingar är arvsberättigade enligt 3 kap. ärvdabalken (ÄB).

Arvsskatten beräknas regelmässigt på grundval av bouppteckningen efter den avlidne. Enligt reglerna i ÄB skall boets tillgångar och skulder antecknas sådana de var vid dödsfallet. Värderingsreglerna finns i AGL. Även efter- levande makes egendom skall normalt redovisas i bouppteckningen. Till denna skall även fogas äktenskapsförord, testamenten och vissa andra hand- lingar av betydelse för beskattningen.

De tillgångar och skulder som skall beaktas är ungefär desamma som vid förmögenhetsbeskattningen. Arvsbeskattningen går dock något längre än förmögenhetsskatten. Således skall även inre lösöre och försäkringar re- dovisas. Värderingsreglerna är också i allt väsentligt desamma.

Behållningen enligt bouppteckningen är som sagt utgångspunkten för arvs- beskattningen. Var den avlidne gift och förelåg giftorättsgemenskap skall efterlevande makes skattefria giftorättsandel först brytas ut. Vad som sedan återstår skall fördelas mellan arvingar och testamentstagare och arvsbeskat- tas.

Giftorättsandelen motsvarar normalt hälften av det sammanlagda gifto- rättsgodset. Efterlevande make är enligt 13 kap. 12 ;" GB i regel berättigad att minst få giftorättsgods till ett värde av fyra basbelopp. Om boet efter den först avlidne uppgick till 400 000 kr skall efterlevande make arvsskat- tefritt erhålla 200 000 kr. Den skattepliktiga delen är också 200 000 kr. Det förstnämnda beloppet blir arvsbeskattat till det värde egendomen har när den efterlevande dör. Tillhörde hela boet den först avlidne enskilt beräknas arvsskatten på 400000 kr redan vid det första dödsfallet. Var det i stället den efterlevandes enskilda egendom utgår ingen arvsskatt vid det första dödsfallet, men väl vid den efterlevandes död.

Fördelningen av den skattepliktiga delen av boet sker nästan undantagslöst enligt ett s. k. schematiskt arvskifte. Härvid bortses från åtskilliga special- regler på arvsrättens område. Boet delas i stället enligt den legala arvsord- ningen och med beaktande av vad som kan ha föreskrivits i testamente. Man bortser således från arvsförskott, rätt till laglott eller barns rätt till underhållsbidrag enligt ÄB. Finns det tre barn delas alltså boet i tre lika delar om inte annat följer av testamente.

Till den legala arvsordningen hör enligt praxis även 5. k. arvsavståenden. Om en arvinge avstår från sin rätt går egendomen vidare till hans barn. Arvsavståenden kan leda till påtagliga lättnader vid arvsbeskattningen. Det bör dock ihågkommas att långtgående uppdelningar med därav följande arvsskattelättnader kan uppnås med hjälp av testamente.

Samtidigt med bobehållningen beskattas belopp som utgår på grund av försäkring till förmånstagare. Är det fråga om kapitalförsäkring medges ett särskilt förmånstagaravdrag med sex basbelopp; givetvis får avdraget icke överstiga förvärvets storlek. Avdraget är avpassat så att tjänstegruppliv- försäkring inte skall träffas av arvsskatt. För pensionsförsäkringar tillämpas en annan ordning. Om premiebetalning har påbörjats eller genom engångs- betalning fullgjorts mer än tio år före dödsfallet, är utgående belopp skattefria.

Detsamma gäller pensionsförsäkring som tagits på grund av tjänst. Andra pensionsförsäkringar arvsbeskattas i den mån utgående belopp överstiger 10000 kr per år. De nämnda förmånstagaravdragen, i förening med efter- levande makes rätt till skattefri giftorättsandel, leder till att försäkringarna kan vara på högre belopp och ändock arvsskattefria.

En arvsbeskattning måste för att bli effektiv kombineras med en be- skattning av sådana gåvor, som kan anses föregripa en cgendomsöverföring i samband med dödsfall. [ princip beskattas alla gåvor. Dessutom linns regler av innebörd att gåva från arvlåtaren eller testator skall sam manläggas med arvs- eller testamentslott. En förutsättning är att gåvan skett inom tio år från dödsfallet.

Sammanläggningsreglerna täcker samtliga förvärv som är skattepliktiga enligt AGL. I princip innebär sammanläggning att skatten beräknas för samtliga förvärv under sammanläggningstiden som om de skett samtidigt och det senaste förvärvet "legat i toppen".

Arvsskatten utgår efter en dubbelt progressiv skala. Dels skärps beskatt- ningen ju större lotten är, dels utgår skatten efter en strängare skala för avlägsnare anförvanter och oskylda. Skattetariffen är baserad på tre klasser.

Till klass 1 hör efterlevande make, barn, avkomlingar till barn samt make eller efterlevande make till barn. Med makar jämställs de samlev- nadsfall som nämns i 65 ; KL. Med barn förstås även utomäktenskapliga barn, styvbarn, adoptivbarn och fosterbarn.

Till klass II hör annan arvinge eller testamentstagare än som avses i klass 1 eller 111.

1 klass IIl återfinns dejuridiska personer, som är befriade från gåvoskatt. Det skattefria grundavdraget är 30000 kr för efterlevande make, 15 000 kr för annan mottagare i klass I och 3000 kr för mottagare som hör till klass 11 eller 111. Har barn eller avkomling till avlidet barn inte fyllt 18 år vid skattskyldighetens inträde medges ytterligare avdrag med 3000 kr för varje år som återstår till dess sagda ålder uppnås.

Skatten beräknas enligt följande skalor.

Skattepliktig lott, kr Arvsskatt, kr Klass 1 25 000 5 % inom skiktet 25 000— 50 000 l 250+10 % inom skiktet 50 000— 75 000 3 750+15 % inom skiktet 75 000— 100000 7 500+22 % inom skiktet 100 000— 150000 13 000+28 % inom skiktet 150 000— 250 000 27 000+33 % inom skiktet 250000— 350 000 60 000+38 % inom skiktet 350 000— 500 000 98 000+44 % inom skiktet 500 OOO—l 000000 164 000+49 % inom skiktet 1 000 000—2 000 000 409 000+53 % inom skiktet 2 000 000—5 000 000 939 000+58 % inom skiktet 5 000 000— 2 679 000+65 % inom skiktet Klass [1 — 10 000 8 % inom skiktet

10000— 20000 800+l6 % inom skiktet

Skattepliktig lott, kr Arvsskatt, kr 20 000- 30 000 2 400+24 % inom skiktet 30 000— 50 000 4 800+32 % inom skiktet 50 000— 70000 11 200+4O % inom skiktet 70 000— 100000 19 200+45 % inom skiktet 100 000— 150 000 32 700+50 % inom skiktet 150 000— 200 000 57 700+56 % inom skiktet 200 000— 500 000 85 700+6l % inom skiktet 500 OOO—l 000 000 268 700+67 % inom skiktet 1 000 000- 603 700+72 % inom skiktet Klass III —10000 8 % inom skiktet 10 000—20 000 800+16 % inom skiktet 20 000—30 000 2 400+24 % inom skiktet 30 000— 4 800+30 % inom skiktet

Gåvobeskattningen är i allt väsentligt utformad efter samma regler som arvsskatten. Skatten beräknas således enligt samma tariff som vid arv. Vid gåva förekommer emellertid bara ett enhetligt grundavdrag på 2000 kr. Skattefrihet föreligger vid gåva av lösöre för personligt bruk upp till ett årligt värde av 10000 kr. Vidare är inkomstskatten och gåvoskatten sam- ordnad i fråga om periodiska understöd. Gåvoskatt uttas inte på den del som skall inkomstbeskattas. En speciell skattefrihetsregel finns även för s.k. benef1ka bodelningar. Härmed avses en sådan delning av giftorätts- godset att var och en av makarna behåller sin egendom i stället för att dela den i två hälfter.

De särskilda värderingsregler som vid arvsbeskattningen liksom vid förmögenhetsbeskattningen — tillämpas i fråga om tillgångar nedlagda i rö- relse eller jordbruk har en något mer begränsad räckvidd vid gåvobeskatt- ningen. För att dessa regler skall få användas krävs nämligen att gåvan avser all givarens rätt till en förvärvskälla och att gåvan är utan förbehåll.

Tabell 11.2 Arvs- och gåvoskatten under åren 1950,1955, 1960, 1965 och 1970-1977.

År 1 milj. kr I % av skatteuttaget 1950 57 0,8 1955 69 0,5 1960 108 0,5 1965 155 0,4 1970 249 0,4 1971 239 0,3 1972 261 0,3 1973 266 0,3 1974 299 0,3 1975 335 0,2 1976” 364 0,2 1977b 395 0,2

" Preliminära uppgifter. '” Prognos.

2111 avsnitt 8.1.1.

Vidare måste gåvotagaren behålla egendomen i minst fem år; i annat fall uttas ytterligare skatt.

Avslutningsvis kan nämnas att arvs- och gåvobeskattningen inte admi- nistreras på samma sätt som inkomst- och förmögenhetsskatten. Arvsskatten administreras av de allmänna domstolarna och gåvoskatten av länsstyrel— serna. Besvär över länsstyrelsens beslut anförs vid hovrätt och därefter till högsta domstolen. För arvs- och gåvoskatten finns en central gransk- ningsmyndighet, kammarkollegiet.

Utvecklingen av arvs- och gåvoskatten framgår av tabell 11.2.

1 1.4 Realisationsvinstbeskattningen

11.4.1. Allmänna regler

Vinst enligt reglerna i 35 och 36 åå KL vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, s. k. realisationsvinst, utgör inkomst av tillfällig för- värvsverksamhet och beskattas alltså inom ramen för den vanliga inkomstbe- skattningen. Med avyttring menas att egendomen säljs eller på annat sätt överlåts mot vederlag (onerös överlåtelse). Vederlagsfri överlåtelse genom t. ex. gåva, arv, testamente eller bodelning (benefik överlåtelse) medför där- emot inte någon realisationsvinstbeskattning.

Realisationsvinstbeskattningen omfattar tillgångar av alla slag. Vid be- skattningen tillämpas dock inbördes olika regelsystem för fastigheter, aktier och därmed jämförliga värdepapper samt annan lös egendom. Reglerna för beräkning av realisationsvinst avseende fastigheter och aktier o. d. har senast under år 1976 varit föremål för genomgripande ändringar. De nya reglerna tillämpas på avyttringar som skett efter den 31 mars 1976.

Realisationsvinsten beräknas i princip till skillnaden mellan vad som er- hållits för den avyttrade egendomen, med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, och summan av alla omkostnader för egendomen. Till det avdragsgilla omkostnadsbeloppet hör bl.a. anskaffningskostnader inkl. inköpsprovision, stämpelskatt o. d., (ingångsvärdet) samt förbättrings- kostnader. Realisationsvinsten beräknas med hänsyn till köpeskillingens to- tala belopp även om detta skall betalas under flera år. Enligt praxis inträder skattskyldighet det beskattningsår då första delen av likviden betalas även om avtal om avyttring träffats tidigare.

Uppkommer realisationsförlust får denna bara avräknas mot realisations- vinst eller utländsk lotterivinst som uppkommer under samma eller något av de sex efterföljande åren.2

11.4.2. A vyrrring av fastighet

Realisationsvinstreglerna för fastigheter gäller oavsett om fastigheten är be- lägen inom eller utom riket och tillämpas också på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. De gäller också vid överlåtelse av del av fastighet Med fastighet avses inte bara vad som enligt lag är att hänföra till fastighet utan även byggnad på ofri grund. Sedan år 1968 inträder skattskyldighet

oberoende av innehavstidens längd. Vinsten är efter 1976 års lagändring i sin helhet skattepliktig.

Vid beräkning av realisationsvinst skall som intäkt tas upp vad som er- hållits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Från intäkten får enligt föreskrifterna i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 3655 KL avdrag resp. tillägg göras för bl. a. nedan angivna omkostnader för egendomen.

Fastighetens ingångsvärde

För fastighet som förvärvats efter år 1951 avses med ingångsvärdet den erlagda köpeskillingen inkl. inköpsprovision, stämpelskatt o.d. Om fas- tigheten erhållits genom ett benefikt fång, anses den förvärvad genom det onerösa fång som skett närmast dessförinnan.

Har fastigheten förvärvats före år 1952 skall ingångsvärdet anses utgöra 150 % av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstigit det sålunda framräknade värdet, får denna i stället tas upp som ingångsvärde. I båda fallen anses fastigheten förvärvad den 1 januari 1952.

Har fastigheten innehafts mer än 20 år får ingångsvärdet tas upp till 150 % av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. Fastigheten anses då förvärvad sistnämnda år.

Om fastigheten erhållits genom arv, testamente eller genom bodelning ianledning av makes död, fåringångsvärdet upptastill 150 % av fastighetens taxeringsvärde året före dödsfallet under förutsättning att detta ägt rum efter år 1952. Har dödsfallet inträffat efter år 1970 får dock bara 133 % av taxeringsvärdet tas upp som ingångsvärde. I båda fallen anses fastigheten förvärvad året före dödsåret.

F örbärrringskosmader

Till de vid vinstberäkningen avdragsgilla omkostnaderna räknas också för- bättringskostnader, som nedlagts på fastigheten fr.o.m. ingångsåret. Som förbättringskostnad räknas kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av fas- tighet. Beträffande villor och andra schablontaxerade fastigheter räknas som förbättringskostnader även kostnader för s.k. värdehöjande reparationer. Avdragsrätten är emellertid så till vida begränsad att avdrag för förbätt- ringskostnader, som inte uppförts på avskrivningsplan, bara medges för år då dessa uppgått till minst 3000 kr.

Värdeminskningsavdrag

Vid realisationsvinstberäkningen skall värdeminskningsavdrag som belöper på vinstberäkningsperioden återföras. Detta sker genom att omkostnads- beloppet minskas med summan av dessa avdrag. Beträffande byggnader m. m. skall dock omkostnadsbeloppet bara minskas för år då värdeminsk- ningsavdragen uppgått till minst 3000 kr. Det bör observeras att återfö- ringsskyldigheten gäller oavsett om avdragen faktiskt kunnat utnyttjas eller ej.

I ndexuppräkning

Vid vinstberäkning av fastigheter tillämpas den principen, i motsats till vad som gäller vid övrig realisationsvinstbeskattning, att endast sådan vär— destegri ng som överstiger inflationen skall föranleda beskattning. Detta skall uppnås genom att såväl ingångsvärdet och avdragsgilla förbättringskostnader som återförda värdeminskningsavdrag skall omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen ägde rum. Indexuppräkning får bara ske från det år fastigheten i realisa- tionsvinsthänseende anses anskaffad.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie som grundar sig på konsumentprisindex. Dessa omräkningstal skall årligen fastställas av RSV. De vid 1978 års taxering aktuella omräkningstalen finns intagna i RSFS 197726.

3 OOO—kronorsavdrag

Har fastighetsavyttringen omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, får ytterligare avdrag göras med 3 000 kr för varje påbörjat kalenderår fr. o. m. ingångsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Finns fler byggnader på fastigheten medges bara avdrag för huvudbyggnaden. Som förutsättning för avdrags- rätten gäller att det taxerade byggnadsvärdet vid avyttringstillfället uppgått eller rätteligen bort uppgå till minst 10000 kr. Även om byggnadsvärdet understigit detta belopp, medges avdrag för de år som byggnaden faktiskt utnyttjats som stadigvarande bostad.

R ea/isationsfo'r/usr

Vid beräkning av realisationsförlust får ingångsvärdet inte beräknas enligt den s.k. 20-årsregeln eller arvsregeln ovan. Inte heller får någon index- uppräkning ske. Vidare medges inte heller något 3000—kronorsavdrag.

Skatteflykrsbesrämme/ser m. m.

I punkten 2 a tjugonde stycket av anvisningarna till 36 å KL finns särskilda bestämmelser avseende fastighet som säljs till fåmansföretag av delägare. Vidare finns i 35 g" 3 mom. sjunde stycket KL särskilda bestämmelser vid överlåtelse av fastighet till aktiebolag etc. av någon som har bestämmande inflytande över bolaget.

Uppskov med realisationsvinstbeskattningen av fastighet

Uppskov med beskattningen kan medges i enlighet med bestämmelserna i 35% 2 mom. KL och lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med be- skattning av realisationsvinst. Tidigare medgavs uppskov bara vid vissa fall av tvångsöverlåtelser. Genom lagändring år 1976 har rätt till uppskov även införts för vissa fall av frivilliga försäljningar.

I 35 55 2 mom. andra stycket KL anges i vilka fall uppskov kan erhållas vid tvångsavyttringar. Som förutsättning för uppskov gäller i samtliga dessa fall dels att den skattskyldige förvärvat eller avser att förvärva en jämförlig ersättningsfastighet, dels att realisationsvinsten uppgått till minst 3 000 kr.

Vid ji'ivi/Iiga avyttringar av jordbruksfastighet eller schablontaxerad vil- lafastighet gäller för uppskov att samtliga nedan uppräknade förutsättningar är uppfyllda.

1. Säljaren måste vara en fysisk person.

2. Han skall ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten.

3. Han skall skaffa en ersättningsfastighet på vilken han mantalsskrivsrUpp- skov medges också om den skattskyldige på förvärvad eller egen fastighet utför ny-, till- eller ombyggnad i den omfattning som behövs för att erhålla en ersättningsfastighet.

4. Ersättningsfastighet avseende Villafastighet måste i regel anskaffas inom tre år och avseende jordbruksfastighet inom fyra år efter försäljningsåret. Om särskilda skäl finns kan RSV medge att tidsfristen förlängs med tre år.

5. Den framräknade realisationsvinsten måste uppgå till minst 15 000 kr.

6. Realisationsvinsten måste även överstiga 10 % av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnaden. Fråga om uppskov handläggs av skatterätten i det län där den'avyttrade fastigheten ligger och ansökan skall vara inkommen dit senast året efter det år då realisationsvinsten deklarerats eller bort deklareras. Om ersättningsfastighet anskaffas inom föreskriven tid men till ett belopp som understiger nettoförsäljningspriset för den avyttrade fastigheten, med- ges inte fortsatt uppskov för den del av realisationsvinsten som motsvarar mellanskillnaden. Beskattning av det medgivna uppskovsbeloppet aktualiseras först när er- sättningsfastigheten i sin tur avyttras. Vid den därpå följande realisations- vinstberäkningen skall uppskovsbeloppet återföras. Detta sker genom att det sammanlagda omkostnadsbeloppet, efter indexuppräkning, minskas med tidigare medgivet uppskovsbelopp. Som komplement till uppskovsbestämmelserna finns särskilda bestäm— melser avseende realisationsvinst vid försäljning av i rörelse använd fas- tighet. Dessa återfinns i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.

11.4.3 Avyttring av aktier m. m.

Reglerna om realisationsvinstbeskattning vid avyttring av aktier gäller också för andel i aktiefond, delbevis eller teckningsrätt till aktie, andel i ekonomisk förening eller handelsbolag samt vissa andra jämförliga rättigheter. Delvis olika regler gäller för aktier som innehafts mindre än två år (nya aktier) och för aktier som innehafts två år eller mera (äldre aktier). Beträffande nya aktier beskattas hela realisationsvinsten medan beträffande äldre aktier endast 40 % av vinsten är skattepliktig. Vid tvångsförsäljning beskattas alltid bara 40 % av vinsten. Vid benef1ka fång skall man vid beräkning av in- nehavstiden utgå från närmast föregående onerösa fång. Delbevis eller teck-

31 prop. 1977/78:60 föreslås att beloppet höjs till 1 000 kr.

4I prop. 1977/78:60 föreslås att sistnämnda regel upphävs så att den skattskyldige får en ovillkorlig rätt att använda schablonregeln.

ningsrätter, som är knutna till tidigare aktieinnehav, anses förvärvade sam- tidigt som moderaktien.

Från den sammanlagda skattepliktiga realisationsvinsten under ett år vid försäljning av äldre aktier får avdrag göras med 500 kr. För sammanboende gifta skattskyldiga uppgår avdraget gemensamt till 500 kr.3 Avdraget får inte överstiga den redovisade inkomsten av äldre aktier efter avdrag av eventuell förlust på sådana aktier.

Realisationsvinsten beräknas till skillnaden mellan försäljningspriset efter avdrag för provision och liknande kostnader och anskaffningskostnaden med tillägg för bl.a. provision, stämpelskatt o.d.

Beräkning av anskanningskostnader

För nya aktier etc. räknas som anskaffningskostnad alltid det faktiska ve- derlaget vid förvärvet.

För äldre aktie eller andel bestäms enligt huvudregeln som anskaffnings- kostnad den genomsnittliga anskaffningskostnaden för samtliga äldre aktier eller andelar av samma slag som innehades vid avyttringstillfället. Om försäljningen avsett äldre aktie som börsnoterats eller äldre andel i aktiefond, får anskaffningskostnaden i stället tas upp till hälften av för- säljningssumman efter avdrag för provision o. d. Kan den skattskyldige göra sannolikt att en beräkning enligt huvudregeln leder till högre belopp, skall detta högre belopp anses som anskaffningskostnad. Framstår det å andra sidan som uppenbart att en beräkning enligt huvudregeln leder till lägre belopp, skall detta lägre belopp anses som anskaffningskostnad.4 Särskilda övergångsbestämmelser för beräkning av anskaffningskostnad finns dess- utom för aktier m. m. som vid lagens ikraftträdande innehafts fem år eller mera.

Realisationsförlust

Realisationsförlust för aktier beräknas enligt samma grunder som realisa- tionsvinst.

Särskilda bestämmelser

För avyttring av aktier i fåmansföretag och s. k. vinstbolag eller överlåtelse inom koncern och intern aktieöverlåtelse finns särskilda bestämmelser i 35% 3 mom. KL. 1 anvisningarna till 365 KL återfinns vidare speciella bestämmelser avseende s. k. terminsaffärer, blankningsafiärer och switch- rätter.

11.4.4 Avyttring av annan lös egendom

Till denna grupp räknas bl. a. obligationer, konst, frimärken, aktier eller andelar i s. k. äkta bostadsaktiebolag resp. bostadsföreningar samt övrig lös egendom. Förutsättning för realisationsvinstbeskattning av sådan egendom är att den förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Skat-

teplikten är tidsbegränsad till egendom som innehafts mindre än fem år. Vid tvångsförsäljning beskattas eventuell vinst endast under förutsättning att det skäligen kan antas att avyttring ändå skulle skett.

Vissa undantag från bestämmelsen att skatteplikt bara kan inträda på grund av onerösa fång gäller när förvärvet skett genom gåva från äkta make eller släkting eller genom bodelning. I dessa fall går man, enligt vad som närmare anges i 35 ä 4 mom. andra stycket KL, vid bestämmandet av in- nehavstid tillbaka till det tidigare förvärvet. Vid beräkning av realisationsvinst får man från den erhållna likviden dra av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen. Såsom skattepliktig realisationsvinst räknas, om egendomen innehafts

mindre än 2 år 100 % av vinsten 2 år men mindre än 3 år 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 år 50 % av vinsten 4 år men mindre än 5 år 25 % av vinsten

Vid avyttring av egendom som innehafts fem år eller mera blir eventuell vinst helt skattefri. Realisationsförlust beräknas efter samma regler som realisationsvinst.

11.4.5 Statistik

Något aktuellt material som visar storlek och fördelning av enbart reali- sationsvinster föreligger inte. För att få en uppfattning härom får man an- vända sig av det statistiska materialet för inkomst av tillfällig förvärvs- verksamhet. Utöver realisationsvinster ingår här även bl. a. vissa restituerade skatter och avgifter. Till övervägande del utgörs dock inkomsterna i detta inkomstslag av skattepliktig realisationsvinst. Det bör emellertid framhållas att undersökningar som verkställts av realisationsvinstkommittén (SOU 1975:53) visat att inkomster i betydande omfattning felaktigt redovisats i detta inkomstslag.

Vid 1976 års taxering redovisade drygt 88 000 skattskyldiga inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Av tabell 11.3 framgår hur inkomsterna för- delar sig på olika inkomstklasser. Tabellen visar att både andelen skatt- skyldiga, som har inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, och den genom- snittliga inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet i stort sett ökar med bruttoinkomsten (som då naturligtvis utgörs av bl. a. denna inkomst). I tabell 11.4 visas hur totala summan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet ökat under senare år.

Det är inte möjligt att göra någon rättvisande beräkning av den skatt som belöper på realisationsvinsterna, eftersom beskattningen därav är ett led i den vanliga inkomstbeskattningen och den därför är beroende av den skattskyldiges övriga inkomster och avdrag. Härtill kommer de möjligheter till uppskov som föreligger i fråga om realisationsvinst vid fastighetsför- säljning och som betydligt utökats år 1976. De i statistiken redovisade in- komsterna kan därigenom i åtskilliga fall komma att föranleda beskattning först många år senare eller t.o.m. helt undgå beskattning.

Tabell [1.3 Medelvärden och antal samt relativa fördelningar för fysiska personer som har inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet" (taxeringsåret 1976)

Brutto- 1 2 3 4 5 inkomst . . 1000 kr Antal Antal 2 1 Medel- Summa rn- individer som har % värde för komst av i popula- inkomst av 1 dem som tillfällig tionen av till- har inkomst förvärvs- fällig av tillfäl- verksamhet, förvärvs- lig för— milj. kr verksam- värvsverk- het samhet, kr 0— 10 860 137 3 047 0,4 769 2 10— 20 1 096 588 12 207 1,1 3 249 40 20— 30 821 628 6 268 0,8 2 368 15 30— 40 890 885 8 850 1,0 2 227 20 40— 50 959 909 12 780 1,3 2 369 30 50— 60 527806 10 727 2,0 7 874 84 60— 80 390 014 13 946 3,6 7 756 108 80—100 119 443 6 758 5,7 11 121 75 100—500 111948 13 214 11,8 22 988 304 500— 744 417 56,0 299 187 125 Summa 5 779102 88 214 1,5 9 104 803

Uppgifterna baserar sig på tabell 12 i RRV:s taxeringsstatistiska undersökning, SM N 1977:13.

Tabell 11.4 Förändring av summan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet taxe- ringsåren 1972—1977”, milj. kr

Taxeringsår Totalsumma Därav för fy- siska personer

1972 397 325 1973 471 394 1974 626 521 1975 794 686 1976 1 099 890 1977 1 256 1 040

”Uppgifterna grundar sig på det faktiska taxeringsutfallet.

11.5. Överväganden

Sedan länge har det ansetts att inkomst av kapital ger en större skatteförmåga än inkomst av arbete. Tidigare beaktades detta genom att en viss andel (ursprungligen en sextiondel) av förmögenheten lades till inkomsten. Vid sidan därav infördes senare en beskattning som grundade sig direkt på för- mögenheten. Genom lagstiftning år 1947 fick förmögenhetsbeskattningen i huvudsak sin nuvarande utformning.

Trots denna utformning har det emellertid varit en grundläggande tanke att skatten skulle kunna betalas med den löpande inkomsten utan att för-

mögenheten behövde tas i anspråk. För detta krävs uppenbarligen att den totala skatten understiger inkomsten med åtminstone så stort belopp att tillräckligt utrymme lämnas för den skattskyldiges levnadskostnader. Sär- skilda begränsningsregler har därför alltid funnits vid denna utformning av förmögenhetsbeskattningen. Till en början innebar dessa regler i hu- vudsak att förmögenheten skulle tas upp högst till ett belopp som motsvarade tjugofem (senare trettio) gånger inkomsten. Senare infördes regler av principiellt likartad innebörd som den nuvarande 80/85-procentregeln.

Genom lagstiftning år 1970 skedde den senaste skärpningen av förmö- genhetsskatten och begränsningsregeln fick i huvudsak sitt nuvarande in- nehåll. Kapitalskatteberedningen hade i sitt betänkande Kapitalbeskattning (SOU 1969:54) föreslagit en ytterligare skärpning i fråga om större förmö- genheter, innebärande en beskattning efter 3 % för förmögenheter över 1 500 000 kr. Departementschefen uttalade emellertid (prop. 1970:71) att en sådan beskattning kunde antas i regel sakna praktisk betydelse med hänsyn till verkningarna av den av honom samtidigt föreslagna 80/85-procentregeln.

De företagna skatteskärpningarna ansågs emellertid trots begränsnings- regeln träffa det arbetande kapitalet i mindre och medelstora s.k. famil- jeföretag alltför hån. Provisoriska skattelättnader infördes därför samtidigt i fråga om förmögenhets- och arvsbeskattning av kapital, nedlagt i rörelse eller jordbruk.

Kapitalskatteberedningen föreslog i betänkandet Teknisk översyn av ka- pitalbeskattningen (SOU l971:46) att permanenta regler för familjeföretagens skattelättnader skulle införas. Nuvarande principer antogs efter förslag fram- lagda i propositionerna 1974z98 (förmögenhets- och arvsbeskattningen) och 1974:185 (gåvobeskattningen).

Vid behandlingen av prop. l974z98 begärde riksdagen att företagsskat- teberedningen skulle få tilläggsdirektiv att utreda möjligheterna till ändringar i kapitalbeskattningen i syfte att underlätta små och medelstora företags problem med avseende på kapitalbeskattningen i samband med bl. a. ge- nerationsväxlingar i företagen.

Sedan företagsskatteberedningen den 28 juni 1974 erhållit tilläggsdirektiv i enlighet med riksdagens önskemål, utarbetade en arbetsgrupp inom be- redningen promemorian Särskilda skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976110), vilken beredningen utan eget ställningstagande överlämnade den 12 oktober 1976.

I prop. 1977/ 78:40, bilaga 3, föreslås bl. a. att förmögenhet som är nedlagd i rörelse eller jordbruk (inkl. skogsbruk) får tas upp till 30 % av substans- värdet. Förmögenheten får dock ej tas upp till lägre värde än som motsvarar taxeringsvärdet för vissa tillgångar mark samt i fråga om jordbruk även växande skog, bostadsbyggnader och s. k. överbyggnader — efter avdrag för på dessa tillgångar belöpande skulder.

Frågan om särskilda lättnader vid kapitalbeskattningen beträffande egen- dom som är nedlagd i rörelse eller jordbruk har således varit föremål för utredning i särskild ordning och lagstiftning under hela den tid vån arbete pågått. Förslag till ytterligare ändringar har nyligen framlagts. Härigenom har våra möjligheter till närmare överväganden begränsats.

Vi delar den bedömning som kommit till uttryck i 80/85-procentregeln, nämligen att den sammanlagda skatten på inkomst och förmögenhet i princip

inte bör överstiga en bestämd andel av den löpande inkomsten. Anledning att höja denna andel utöver vad som följer av nuvarande bestämmelser föreligger enligt vår mening inte.

I fråga om stora förmögenheter skulle, som departementschefen uttalade år 1970, en skatteskärpning i regel sakna praktisk betydelse. Utrymmet för sådana har snarast minskat genom höjningarna av de kommunala utde- biteringarna och av skattesatserna i de högsta inkomstskikten i statsskat- teskalan. En skatteskärpning som skulle träffa endast mindre förmögenheter bör av fördelningsmässiga skäl inte ske. Med hänsyn till de särskilda åtgärder som ansetts nödvändiga för att underlätta små och medelstora företags pro- blem med avseende på kapitalbeskattningen är det vidare uppenbart att en skatteskärpning som drabbar dessa inte kan komma i fråga.

Vi anser således att någon skärpning av kapitalbeskattningen genom änd- ringar av skatteskaloma eller 80/85-procentregeln inte bör ske. Vi föreslår inte heller någon allmän lättnad. Vi behandlar i avsnitt 13.2 frågan huruvida ett inflationsskydd för skatteskaloma bör införas.

Kritik har riktats mot rådande realisationsvinstbeskattning. Därvid har i fråga om fastigheter särskilt framhållits att indexuppräkningen av in- gångsvärdet m. m. leder till opåkallade skattelättnader i den mån förvärvet finansierats med upplånade medel. Enligt vår mening är denna fråga en del av ett större problemkomplex, som rör principerna för bestämningen av vissa slag av intäkter och kostnader vid inflation och som vi behandlar i avsnitt 13.1 nedan.

12. Mervärdeskatten

12.1. Inledning

Sedan den 1 januari 1969 utgår en generell omsättningsskatt på den privata och offentliga konsumtionen av varor och tjänster i Sverige i form av mer- värdeskatt enligt lagen (1968:130) om mervärdeskatt (senast ändrad 19771291). Mervärdeskatt har införts också i Belgien, Danmark, Frankrike, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Storbritannien, Västtysk- land och Österrike.

Mervärdeskatten som beskattningsprincip innebär, att varje skattskyldig skall redovisa skatt på det mervärde som uppkommer i hans verksamhet. Detta resultat uppnås på följande sätt. Var och en som yrkesmässigt deltar i produktions- eller distributionsprocessen skall i princip vara skattskyldig. Den skattskyldige skall lägga mervärdeskatt till det vederlag han betingar sig av sina kunder eller uppdragsgivare. Denna skatt, utgående mervär- deskatt, skall redovisas till skattemyndigheterna. Vid redovisningen får av- drag göras för den skatt som den skattskyldige i sin tur blivit påförd vid sina inköp eller förvärv för verksamheten, ingående mervärdeskatt. Skill- naden mellan utgående och ingående skatt, dvs. skatt på mervärdet i verk- samheten, skall betalas in till beskattningsmyndigheten. Skatteuppbörden är alltså fördelad på flera skattskyldiga som ingår i en produktions- och distributionskedja. Genom att rätt föreligger till avdrag för ingående skatt kommer den skatt som konsumenten får betala vid inköp att bli densamma som om endast det sista ledet i kedjan vore skattskyldigt.

Mervärdeskatten i Sverige har utformats med sikte på att verka neutral i såväl konsumtions- som konkurrenshänseende. Därmed avses att skatten inte skall inverka på konsumenternas val av konsumtionsobjekt och inte heller påverka näringslivets konkurrensförhållanden eller organisationsfor- mer. För att detta syfte skall uppnås krävs

— att beskattningsområdet är så vidsträckt som möjligt, att enhetlig skattesats tillämpas, att Skattskyldigheten omfattar samtliga led i produktions- och distribu- tionsprocessen, — att de skattskyldigas rätt till avdrag för ingående skatt är generell och således omfattar förvärv av såväl omkostnads- som investeringskaraktär, — att importen av varor beskattas likvärdigt med inhemska varor, — att den svenska exporten inte belastas med någon mervärdeskatt.

Samtliga mervärdeskattesystem kännetecknas av en strävan efter konsum- tions- och konkurrensneutralitet. Tidigare skattesystem, politiska förhållan- den m.m. innebär dock att avsteg i olika grad gjorts från denna neutra- litetstanke. Som ett exempel härpå kan nämnas, att samtliga länder utom Sverige, Danmark och Norge infört lägre skattesats på livsmedel än på andra varor eller undantagit livsmedel från beskattningen. Som jämförelse bör nämnas att Sverige, Danmark och Norge infört subventioner för baslivs- medel. Det lågbeskattade området varierar mellan länderna men omfattar alltid baslivsmedel.

12.2. Utformningen av mervärdeskatten i Sverige

Den svenska mervärdeskatten träffar yrkesmässig omsättning inom landet av skattepliktiga varor, tjänster och vissa byggnader. Samtliga varor är, med särskilt angivna undantag, skattepliktiga medan skatteplikten för tjänster omfattar endast särskilt uppräknade sådana.

Bland de varor, som ej är skattepliktiga märks fiskefartyg, vissa skepp och flygplan. dagstidningar, läkemedel i vissa fall och energiskattebelagda bränslen m.m.

Omsättning av sådana varor räknas som yrkesmässig och medför rätt till avdrag för den mervärdeskatt som belastar förvärv för verksamheten. Andra varor, t. ex. begagnade personbilar, är visserligen skattefria men ger inte heller rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt. Även på tjänste- området finns samma skillnad.

Utanför beskattningsområdet för mervärdeskatten faller bl. a. bostadsupp- 1åtelser, hälsovård, sjukvård, banktjänster, försäkringstjänster, nöjen, per- sontransporter och teletjänster.

Skatt utgår efter en enhetlig skattesats. När mervärdeskatten infördes den 1 januari 1969 utgjorde skattesatsen 10 % men höjdes den 1 januari 1971 till 15 %. Under tiden den 1 april den 15 september 1974 var skat- tesatsen av konjunkturpolitiska skäl nedsatt till 12 %. Den ljuni 1977 höjdes skattesatsen till 17,1 %.

Skatten beräknas på ett beskattningsvärde som utgöres av priset för det skattepliktiga objektet med skattens belopp inräknat. I utländska mervär- deskattesystem beräknas skatten i stället på priset före skatt. Beräknad på detta sätt är skattesatsen i Sverige numera 20,63 %.

I vissa fall beräknas mervärdeskatt på reducerade beskattningsvärden. Detta innebär att gällande skattesats appliceras på endast en del av priset för det skattepliktiga objektet. I fråga om hotell- och serveringstjänster, monteringsfärdiga hus och flertalet tjänster på fast egendom gäller att be- skattningsvärdet utgör endast 60 % av priset med skattens belopp inräknat. När det gäller tjänster på väg, gata, bro, andra yttre markarbeten samt ar- kitekttjänster, sker motsvarande reduktion till 20 %.

De angivna reduceringsreglerna motsvarar i praktiken skattesatserna 10,26 resp. 3,42 % eller, beräknat på priset före skatt, 11,43 resp. 3,54 %.

De skattskyldiga redovisar mervärdeskatt i särskilda deklarationer för re- dovisningsperioder som vanligen omfattar två kalendermånader. Beroende

på omsättningen i verksamheten kan redovisningsperioderna i stället vara fyra kalendermånader eller halvt eller helt kalenderår.

Skatten inbetalas, samtidigt som deklaration lämnas, senast den 5 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden.

Beskattningsmyndigheter är länsstyrelserna när det gäller mervärdeskatt vid omsättning inom landet och tullmyndigheterna vid import. Riksskat- teverket är central förvaltningsmyndighet med uppgift bl. a. att åstadkomma en enhetlig och likformig tillämpning av skatten.

Mervärdeskatten är f. n. föremål för teknisk översyn av mervärdeskat- teutredningen (Fi 1971105). Utredningen har hittills i tre delbetänkanden lämnat förslag till ändringar av i huvudsak skatteteknisk natur. Ett slut- betänkande väntas från utredningen under år 1978.

En mer allmän diskussion av mervärdeskattens verkningar och olika prin- cipiella alternativ redovisas av företagsskatteberedningen.

Vi har därför begränsat vår behandling av mervärdeskatten till en be- dömning av de effekter som ett borttagande eller en sänkning av mer- värdeskatten på livsmedel skulle ha från såväl fördelningspolitisk som ad- ministrativ synpunkt och ijämförelse med nuvarande livsmedelssubven- noner

12.3. De fördelningspolitiska effekterna m. m.

12.3.1. Förutsättningar m. m.

1 den politiska debatten har sedan lång tid tillbaka framförts krav på mer eller mindre långt gående åtgärder i syfte att minska konsumenternas kost- nader för livsmedel. Det oftast återkommande kravet synes vara att mer- värdeskatten på livsmedel skall slopas eller sättas ned. Samma krav har rests i Danmark och Norge, vilket kan ses mot bakgrund av att även dessa två länder har en enhetlig mervärdeskattesats.

Detta krav synes i första hand vara grundat på tanken att en sänkning av skatten på livsmedel, ev. i samband med andra åtgärder, skulle gynna vissa hushållsgrupper mer än andra. Åtgärden skulle alltså ha en påtaglig inverkan på fördelningen av de ekonomiska resurserna mellan olika hus- hållsgrupper. Både i Sverige och i andra länder har undersökts om så verk- ligen är fallet. Undersökningar av sådant slag förutsätter att det finns upp- gifter om konsumtionsutgifterna och konsumtionsstrukturen för privata hus- håll med olika sammansättning och disponibel inkomst. De uppgifter härom som finns tillgängliga är av naturliga skäl inte exakta. De bygger på kon- sumtionsundersökningar som är flera år gamla. När det gäller svenska för- hållanden grundas uppgifterna i följande avsnitt på de hushållsbudgetun- dersökningar som med vissa intervaller görs genom statistiska centralbyråns försorg. Den senaste tillgängliga undersökningen av detta slag avser för- hållandena år 1969.

När det gäller utredningens undersökning av mervärdeskatteeffekterna har den disponibla inkomsten, för att motsvara samma köpkraft som år 1969, framskrivits till år 1977 med utgångspunkt i ökningen av konsument- prisindex. Konsumtionsmönstret har antagits vara detsamma år 1977 som

1 Undersökningen är publicerad av finansmi- nisteriet 1973.

2 Undersökningen ingår i ”Budgetäre, wirtschaftlic- he und soziale Auswir- kungen der Harmonisie— rung der Mehrwertsteuer- sätze in der EWG”, Reihe wettbewerb Rechtanglei- chung 1970 nr 16.

3 Undersökningen är publicerad i ”Statistiques & etudes financiers" 1972/5.

4I fråga om Norge förelig- ger tre undersökningar, en publicerad som nr 42 i serien Artiklar fra statis- tisk sentralbyrå, en redo- visad i särskild bilaga 2 till ”St. meld. nr 79 for 1972/ 73, Revidert nasio- nalbudsjett nr 73” och en ingående i Norges offent- lige utredninger (NOU) 1975:67 Merverdiavgifts- systemet.

år 1969. Hänsyn har dock tagits till att prisindex ökat olika mycket för olika varugrupper. Beräkningarna har gjorts under antagande om att kon- sumenterna köper samma mängd av olika varor och tjänster oavsett hur de inbördes prisrelationerna mellan olika varugrupper förändras. Det bör betonas att de olika antaganden som sålunda måst göras medför att resultaten måste tolkas med försiktighet.

Införandet av en lägre skattesats på livsmedel skulle, om den beaktas vid prissättningen, självfallet leda till lägre konsumentpriser på livsmedel. Skattenedsättningen innebär då en kostnadsminskning för alla som köper livsmedel, i fortsättningen kallad skatteminskning. Skatteminskningens storlek kan beräknas på olika sätt.

Skatteminskningens absoluta storlek varierar för olika hushåll med värdet av deras livsmedelsinköp.

Skatteminskningens relativa betydelse för ett hushåll kan mätas mot hus- hållets disponibla inkomst eller konsumtionsutgifter. Ju större del av den disponibla inkomsten eller konsumtionsutgifterna som används för inköp av livsmedel desto större blir skatteminskningen, uttryckt i procent av den disponibla inkomsten eller konsumtionsutgifterna.

I det följande behandlar utredningen de fördelningspolitiska effekterna av sänkt mervärdeskatt på livsmedel. När uttrycket skatteminskning an- vänds avses därmed endast den direkta effekten av att mervärdeskatten på livsmedel sänks, om inte annat särskilt sägs.

12.3.2. Skatteminskningens absoluta storlek

Av den undersökning av mervärdeskattens betydelse för olika hushåll som utredningen gjort framgår att hushållens utgifter för livsmedel ökar med hushållets storlek, vilket visas i tabell 12.].

Den förhållandevis ringa ökning av mervärdeskatten på livsmedel som tillkomsten av två barn medför vid jämförbara disponibla inkomster kan under förutsättning att grundmaterialet är korrekt — bero på att konsum- tionsvolymen visserligen ökar men att en övergång samtidigt sker till bil- ligare livsmedel. Utrymmet för en ökning av livsmedelskonsumtionens vär- de begränsas självfallet av att även annan konsumtion, t. ex. av kläder och bostad, ökar när hushållets storlek ökar.

Den svenska undersökningen bekräftas av utländska undersökningar av effekterna av sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Sådana undersökningar har gjorts i fråga om Danmark,1 Nederländerna,2 Frankrike3 och Norge.4 I vissa av dessa undersökningar avseende Danmark och Norge beräknas även effekterna av kompletterande åtgärder, t. ex. höjning av mervärdeskatten på andra varor, ändrade barnbidrag eller ändrade livsmedelssubventioner.

Helt naturligt visar dessa undersökningar att de kompletterande åtgär- derna, beroende på deras art, kan förstärka, minska eller eliminera effekterna av enbart sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Som exempel kan nämnas att kombinationen sänkt mervärdeskatt på livsmedel och höjd mervärdeskatt på hushållskapitalvaror enligt den norska undersökningen i NOU 1975:67 skulle leda till större skatteminskning för hushåll med många medlemmar jämfört med andra hushåll än enbart sänkt mervärdeskatt på livsmedel.

Utredningens undersökning visar vidare att hushållens utgifter för livs-

Tabell 12.1 Storleken av mervärdeskatten på livsmedel när årsinkomst och dis- ponibel inkomst varierar. År 1977

Årsinkomst, Hushålls- Disponibel Mervärdeskatt på livsmedel kr typ inkomst, kr __ Kr 1 % av dispo- nibel inkomst 20 000 1 18 145 765 4,22 2 28 395 1 428 5,03 3 20 905 1 119 5,35 4 27 805 1 399 5,03 5 20 670 1 107 5,36 6 28 150 1 416 5,03 40 000 1 29 640 1 154 3,89 2 41 240 1 941 4,71 3 32 400 1 682 5,19 4 40 200 1 957 4,87 5 33 830 1 702 5,03 6 42 340 1 992 4,70 60 000 1 36 880 1 316 3,57 2 47 925 2 100 4,38 3 38 680 1 883 4,87 4 46 360 2 106 4,54 5 45 030 2 046 4,54 6 53 690 2 352 4,38 80 000 1 43 125 1 399 3,24 2 51 081 2 155 4,22 3 44 925 2 041 4,54 4 49 101 2 071 4,22 5 56 520 2 373 4,20 6 62 096 2 519 4,06 100 000 1 47 970 1 401 2,92 2 55 190 2 149 3,89 3 49 770 2 100 4,22 4 53 670 2 089 3,89 5 66 280 2 581 3,89 6 71 285 2 660 3,73 150 000 1 58 150 1 510 2,60 2 65 450 2 230 3,41 3 59 950 2 334 3,89 4 63 850 2 279 3,57 5 83 750 2 718 3,25 6 89 075 3 035 3,41

1. Ensamstående utan barn. — 2. Ensamstående med 2 barn. — 3. Gifta eller sam- manboende utan barn, 1 inkomsttagare. 4. Gifta eller sammanboende med 2 barn, 1 inkomsttagare. — 5. Gifta eller sammanboende utan barn, 2 inkomsttagare. 6. Gifta eller sammanboende med 2 barn, 2 inkomsttagare.

medel ökar även med den disponibla inkomsten, se tabell 12.1. Delas hus- hållen upp i typer efter storlek ökar skattebelastningen på likartat sätt med den disponibla inkomsten i varje hushållstyp. Sänkt mervärdeskatt på livs- medel skulle alltså ge större skatteminskning i kronor räknat för ett hushåll med hög disponibel inkomst än för ett hushåll med låg disponibel inkomst. De danska och norska undersökningarna visar samma resultat.

5 Deutsches Institut för Wirtschaftsforschung ”Wochenbericht” 2 1 / 72.

12.3.3. Skatteminskningens relativa storlek

När mervärdeskatten på livsmedel sätts i relation till den disponibla in- komsten visar utredningens undersökning att hushåll med låg disponibel inkomst använder en större del av denna inkomst för inköp av livsmedel än hushåll med hög disponibel inkomst. Detta visas i tabell 12.2. Av tabellen framgår bl. a. att ett hushåll med disponibel inkomst om 20 000 kr använder 5,01 % av inkomsten för att betala mervärdeskatt på livsmedel medan mot- svarande siffra för den som har fyra gånger så hög inkomst är 3,84 %.

Vidare visar den svenska undersökningen (se tabell 12.1) att mervärde- skatten, uttryckt i förhållande till den disponibla inkomsten, ökar med antalet hushållsmedlemmar. Vid en disponibel inkomst på 41 240—43 125 kr utgör mervärdeskatten på livsmedel 3,24 % för en ensamstående utan barn (års- inkomst 80 000 kr), 4,71 % för en ensamstående med två barn (årsinkomst 40 000 kr) och 4,70 % för gifta eller sammanboende, varav båda är inkomst- tagare, med två barn (årsinkomst 40000 kr).

1 Västtyskland har gjorts en undersökning som visar samma bild som den svenska undersökningen.5 1 den danska undersökningen noteras att en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel kombinerad med en höjning av mervärdeskatten i övrigt skulle ge en skatteminskning, mätt i procent av den disponibla inkomsten, som i huvudsak ökar med antalet barn och minskar med stigande inkomst. Den senaste norska undersökningen (NOU 1975:67) visar att en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel kombinerad med slopade livsmedelssub- ventioner ger en skatteminskning för ensamstående som stiger med kon- sumtionsutgifterna från 0,9 till 4.0 % av dessa och med bruttoinkomsten från 0,6 till 2,0 % av denna. För gift par med tre barn ger samma åtgärd en skattehöjning vid låga inkomster (25 000 kr) på 3,2 % av konsumtions- kostnaderna och 3,1 % av bruttoinkomsten. Vid höga inkomster (100000 kr) inträder en skatteminskning på 0,8 resp. 0,5 %. Om kraftigt höjd skatt på privata kapitalvaror kombineras med sänkt mervärdeskatt på livsmedel och oförändrad skatt på annan konsumtion uppkommer den största skat- teminskningen för gift par med fyra barn (1 ,3 % av konsumtionskostnaderna

Tabell 12.2 Mervärdeskattens storlek i olika inkomstklasser disponibel inkomst år 1977. Genomsnittliga värden för samtliga hushållstyper

Disponibel Livsmedel inkomst, kr Konsumtionsutgift, Därav mervärde- Mervärdeskatt i % kr skatt, kr av disponibel inkomst

15 000 4 656 755 5.03 20 000 6 178 1 002 5,01 30 000 8 355 1 356 4,52 40 000 10 968 1 780 4,45 50 000 12 605 2 045 4,09 60 000 15 630 2 536 4,23 70 000 17 724 2 876 4,11 80 000 18 920 3 070 3.84

100 000 21 910 3 555 3.56 120 000 27 012 4 383 3,65

och 1,4 00 av bruttoinkomsten). Skatteminskningen avtar dels med stigande inkomst, dels med minskande hushåll. För ensamstående uppkommer vissa skattehöjningar, som mest 1,2 resp. 0,6 % vid inkomst om 100000 kr. Ti- digare norska undersökningar bekräftar dels tendensen, dels att det genom- gående är fråga om små skatteändringar.

12.3.4. Nedsättning av mervärdeskatt på baslivsmedel

I avsnitt 12.4 behandlas effekterna för de enskilda konsumenterna av nu utgående subventioner av konsumentpriserna på vissa baslivsmedel. Av materialet framgår att subventionernas storlek varierar endast obetydligt med inkomstens storlek men påverkas betydligt av barnantalet. Sänkt mer- värdeskatt på samma varusortiment skulle i princip — men inte till storleken — få samma effekt.

12.4. Livsmedelssubventioner

I flertalet utländska mervärdeskattesystem tillämpas lägre skattesats på livs- medel än på andra varor. Endast Danmark och Norge har liksom Sverige valt att tillämpa en i princip enhetlig skattesats.

En nedhållande effekt på livsmedelspriserna i konsumentledet kan uppnås även på annat sätt. I Sverige, Danmark och Norge utgår sedan några år tillbaka statliga subventioner för vissa baslivsmedel i syfte att hålla tillbaka konsumentprisernas stegring eller direkt sänka konsumentpriserna. Ett så- dant system synes förutsätta att produktionen eller distributionen av de varor som skall subventioneras i åtminstone något led är begränsad till ett fåtal företag eller andra inrättningar. Så är fallet i fråga om vissa baslivsmedel i Sverige, Danmark och Norge.

1972 årsjordbruksutredning har i sitt huvudbetänkande Översyn av jord- brukspolitiken (SOU 1977:17) behandlat bl. a. prispolitikens och prisregle- ringens effekter för konsumenterna och för statens kostnader. ' Jordbruksutredningen anger att statens direkta kostnader över budgeten för livsmedelssubventionerna har ökat från 450 milj. kr per år till mer än 3 300 milj. kr per år vid den subventionsnivå som gäller efter den 1 januari 1977. Härtill kommer att statens intäkter av mervärdeskatten reducerats. Vidare kan överföringen av införselavgiftsmedel till prisregleringen till större delen uppfattas som livsmedelssubventionering. Dessa medel uppgår för närvarande till cirka 288 milj. kr. Vidare förekommer budgetutbetalning i syfte att stödja jordbruket i norra Sverige, för budgetåret 1976/ 77 96 milj. kr, främst i form av pristillägg på mjölk, kött och fläsk. Jordbruksutredningen anför vidare att de totala livsmedelsutgifterna genom livsmedelssubventioneringen har kunnat sänkas med 8—9 % och ut- gifterna för de berörda livsmedlen med ca 17 %. Om man i stället för att sänka konsumentpriserna på vissa baslivsmedel med hjälp av budgetmedel hade befriat dessa livsmedel helt från mervärdeskatt, skulle konsumenternas utgifter ha minskat med 3 600 milj. kr per år. Bruttoinkomsteffekten från en sådan åtgärd skulle således enligt jordbruksutredningen ha blivit något

GTabell 14.4 1 sou 1977:17.

mindre än vad som uppnåtts med nuvarande livsmedelssubventioner.

Räknat per person motsvarar de nuvarande subventionerna över budgeten en utgiftsminskning — bruttoinkomstef/ekt på närmare 500 kr/år.

Jordbruksutredningen har inte närmare kunnat fastställa nuvarande sub- ventioners nettoinkomsteffekter för olika konsumentgrupper, eftersom finan- sieringen inte finns klart angiven. På grundval av de studier som företagits av en världsmarknadsprislinjes effekter kan emellertid den bedömningen göras att vissa omfördelningseffekter uppnåtts till fördel för låginkomsttagare med stor konsumtion av subventionerade livsmedel (t. ex. vissa barnfa- miljer).

För de livsmedel som erhåller livsmedelssubventioner anger jordbruks- utredningen i tabell 12.36 de sänkningar av konsumentpriserna (januari 1977) som beräknas ha uppnåtts, jämfört med en situation utan subventioner.

Tabell 12.3 Aktuella och beräknade konsumentpriser i ett läge utan livsmedels- subventioner, januari 1977, öre/kg

Produkt Subvention Konsumentpris Uppnådd ——————— —_— prissänk- Exkl. Inkl. Med Utan ning, % moms moms subv. subv.” K-mjölk 126 148 153 301 49 Ost 318 374 1 785 2 160 — 17 Mjölkpulver 142 167 . . . . . . Nötkött 368 554” 2 800 3 354 17 Kalvkött 378 504” 2 850 3 354 — 15 Fårkött 630 741 . . . . . . Fläsk 218 320'” 1 950 2 270 — 14 Broller 55 65 1 210 1 275 — 4 Matbröd 21 25 620 645 — 4

”Öresmarginalerna antas oförändrade. ”Inkl. omräkning till konsumtionssortimentets lägre beninnehåll.

Jordbruksutredningen konstaterar att utbetalningen av nuvarande livs- medelssubventioner från regleringsteknisk synpunkt inte medför några stör- re problem.

I promemorian Livsmedelssubventioner (Ds Jo 1974:12) uttalade jord— bruksutredningen bl. a. att en utvidgning av subventioneringen till nya pro- dukter var praktiskt möjlig i de fall marknadsföringen var tillräckligt samlad i något av leden i kedjan från producent till konsument. Så torde vara fallet för spannmål, socker, fettråvaror och fjäderfäkött men inte för matpotatis och ägg.

Nuvarande mellanprislinje mot konsument bör enligt jordbruksutredning- ens uppfattning bibehållas. Den innebär fördelar av såväl jordbrukspolitisk som allmän- och fördelningspolitisk karaktär. Utredningen pekar därvid för konsumenternas del på att livsmedelsprisernas ökning kan dämpas under skeden med kraftig inflation och att vissa gynnsamma fördelningspolitiska effekter kan uppnås. Speciellt utsatta grupper såsom barnfamiljer och låg- inkomsttagare kan beredas fördelar om prisutvecklingen på för dem be— tydelsefulla livsmedel, främst konsumtionsmjölk, hålls tillbaka.

12.5. Praktiska, administrativa och kontrolltekniska aspekter på sänkt mervärdeskatt på livsmedel

Av de länder som hittills infört mervärdeskatt har endast Sverige, Danmark och Norge valt att använda i princip en skattesats, som gäller för samtliga varor och tjänster. 1 Sverige har några avvikelser härifrån skett, vilka lett till samma resultat som om olika skattesatser tillämpats. Det gälleri första hand fastighetsområdet, på vilket särskilda reduceringsregler är tillämpliga. Dessa innebäri praktiken att skattesatsema blir 3,54 % resp. 11,43 % istället för 20,63 %. Den mellersta procentsatsen tillämpas även på hotell- och ser- veringstjänster. Vidare gäller att vissa varor och tjänster helt undantagits från beskattning på så sätt att den som omsätter sådana skatteobjekt äger rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt utan att därför vara skyldig att redovisa utgående mervärdeskatt. Detta undantag kan sägas motsvara en skattesats av 0 %. Den gäller t. ex. för vissa skepp, fiskefartyg, krigsmateriel, läkemedel, allmänna nyhetstidningar, bränslen och elektrisk kraft och vidare för vissa tjänster, däribland internationella transporter.

Det råder inget tvivel om att det är praktiskt möjligt att tillämpa två eller flera skattesatser i ett mervärdeskattesystem. Så sker i flertalet andra länder som infört mervärdeskatt. Det är dock lika klart att detta medför större svårigheter än tillämpningen av endast en skattesats. Bland dessa svårigheter kan nämnas gränsdragningen mellan hög- och lågbeskattade va- ror eller tjänster, mer omfattande arbete med t. ex. bokföring för skatt- skyldiga som får tillämpa mer än en skattesats och försvårad skattekontroll. Svårigheterna behandlas närmare i de följande avsnitten.

12.5.1. Sänkt mervärdeskatt i alla led?

Mervärdeskatteprincipen innebär att den verkliga beskattningen sker vid försäljning till konsument. Visserligen tas mervärdeskatt ut även vid för- säljning i producent- och grossistledet men skatten utgör i dessa fall av- dragsgill ingående mervärdeskatt hos kunden och innebär därför inte någon kostnad för denne.

För att syftet med en sänkning av mervärdeskatten relativt sett lägre konsumentpriser på livsmedel — skall uppnås är det alltså i och för sig till- räckligt att skattesatsen sänks endast i detaljhandelsledet, dvs. vid försäljning till konsument. Ett sådant system kan erbjuda vissa fördelar, t. ex. någon begränsning av antalet skattskyldiga som skall tillämpa mer än en skattesats. Samtidigt uppkommer dock den nackdelen att de skattskyldiga tvingas av- göra om en viss försäljning sker till konsument eller till annan.

Även om de skattskyldiga i många fall utan särskild svårighet skulle kunna avgöra om kunden är en konsument eller ej, bör erfarenheterna från tillämpningen av den allmänna varuskatten beaktas.

Företagare i byggnadsbranschen ansågs då som konsumenter. De skulle köpa in sina varor med skatt och var inte skattskyldiga för sin egen verk- samhet. Det förekom dock i stor utsträckning att t. ex. elentreprenörer inte endast utförde skattefria tjänster utan också sålde elektrisk materiel, hus- hållsmaskiner etc. i butik till konsument. Många sådana företagare kunde

då behandlas som skattskyldiga, varigenom de fick rätt att köpa in varor från tillverkare eller grossister utan skatt. För deras leverantörer medförde systemet påtagliga svårigheter, särskilt när det gällde att avgöra om en en- treprenör var konsument eller ej i författningens mening.

Även om antalet skattskyldiga som berörs av den lägre skattesatsen där- igenom ökar något, synes det innebära övervägande fördelar att låta den lägre skattesatsen gälla i alla led. 1 det följande behandlas därför endast detta alternativ.

12.5.2. Det lågbeskattade varuområdet

Avgränsningen av det lågbeskattade varuområdet måste göras med beak- tande av flera krav. Det viktigaste kravet, med hänsyn till utredningens huvuduppgift, är att varuområdet avgränsas så att sänkningen av skatten ger största möjliga fördelningspolitiska effekt.

1 avsnitt 12.3 har behandlats de fördelningspolitiska effekterna av sänkt eller slopad mervärdeskatt på ett vidsträckt livsmedelsområde. 1 avsnitt 12.4 har behandlats motsvarande effekter av nuvarande subventionering av vissa baslivsmedel. Även om materialet delvis är osäkert torde den slutsatsen kunna dras att den fördelaktigare fördelningspolitiska effekten uppnås om det lågbeskattade området får en snäv avgränsning till baslivsmedel. En sådan åtgärd synes vara neutral i förhållande till hushållens inkomster men ge starkare effekt när hushållsstorleken ökar. Av materialet kan dock inga säkra slutsatser dras i fråga om den gränsdragning som ger maximalt positiv effekt. Det synes dock rimligt att anta att det nu subventionerade varu- området — mjölk, mejeriprodukter, kött och fläsk skulle kunna utvidgas till att omfatta även t. ex. matpotatis, ägg och fjäderfäkött utan att man behöver befara någon större ändring av de fördelningspolitiska effekterna.

Ett annat krav som får ställas på avgränsningen av det lågbeskattade området är att den skall vara lätt att tillämpa i praktiken. Det torde, oavsett utformningen av det lågbeskattade livsmedelsområdet, bli mycket ovanligt att en skattskyldig omsätter endast sådana livsmedel. Det måste därför finnas en så långt möjligt klar och entydig gränsdragning mellan beskattnings- områdena.

En sådan gränsdragning bör lättare kunna göras om det gäller ett litet antal varor än om det är fråga om ett vidsträckt livsmedelsområde. Om man skulle begränsa lågbeskattningen till t. ex. sådana mjölk- och meje- rivaror som nu är subventionerade borde några större svårigheter med gräns- dragningen inte behöva uppstå. Detsamma gäller övriga subventionerade livsmedel, även om det i vissa fall skulle bli svårt att skilja mellan den ursprungliga varan och förädlade produkter därav, t. ex. mellan kött och charkuterivaror. För nästan varje utvidgning som sedan görs av det låg- beskattade varuområdet uppkommer frågan om andra liknande eller vida- reförädlade varor också skall omfattas av den lägre skattesatsen.

En snäv utformning av det lågbeskattade varuområdet synes vara att föredra när det gäller att hålla tillbaka gränsdragningsproblemen.

Ett tredje krav på avgränsningen av det lågbeskattade varuområdet är att den skall — så långt möjligt — begränsa antalet skattskyldiga som får hantera två skattesatser. Med hänsyn till utvecklingen inom detaljhandeln

mot stora försäljningsställen med ett omfattande varusortiment kan detta krav troligen tillgodoses i endast mycket liten utsträckning oavsett avgräns- ningen av det lågbeskattade varuområdet.

Övervägande skäl synes tala för att kretsen av lågbeskattade eller skat- tebefriade livsmedel görs liten.

Den närmare utformningen av det särbeskattade varuområdet behandlas inte i detta sammanhang.

12.5.3 Redovisning av skatt m. m.

Enligt gällande bestämmelser skall skattskyldiga regelbundet redovisa mer- värdeskatt genom att lämna deklarationer för bestämda redovisningspe- rioder. 1 deklarationerna skall anges bl. a. utgående skatt, dvs. skatten på den egna omsättningen, fördelad på skatt enligt huvudregeln och enligt reduceringsreglema. Vidare skall den ingående skatten, dvs. skatten på för- värv för verksamheten, redovisas.

De skattskyldiga skall genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för deklaration, skattekontroll och fastställelse av skatt. Längre gående skyldighet att föra räkenskaper, som stadgas t. ex. i bokföringslagen, gäller självfallet även för åtskilliga skatt- skyldiga till mervärdeskatt.

Mervärdeskatten skall i princip hållas utanför den resultatpåverkande bok- föringen. Detta sker normalt på så sätt att minst två särskilda konton läggs upp i bokföringen, ett för utgående och ett för ingående skatt.

Med vissa undantag skall skattskyldig utfärda faktura eller därmed jäm- förlig handling för varje omsättning för vilken skatt utgår. Av fakturan skall framgå bl. a. skattens belopp och övrigt som har betydelse för skatt- skyldighet och avdragsrätt.

Från faktureringsskyldigheten finns två undantag, nämligen för detalj- handel eller därmed jämförlig verksamhet och för de fall där avräkning mellan köpare och säljare sker enligt avräkningsnota som upprättas av kö- paren.

lnförs en lägre skattesats för livsmedel måste, om nuvarande bestämmelser skall kunna tillämpas, krävas att de skattskyldiga håller isär omsättning av livsmedel och omsättning av andra varor. I deklarationerna får särskilt anges hur stor skatt som belöper på omsättningen av livsmedel. Detta kräver i sin tur att underlaget för deklarationerna, dvs. i första hand bokföringen, är så utformat att dessa uppgifter kan tas fram. Bokföringen får därför kom- pletteras med ytterligare två konton, ett för utgående skatt på livsmedel och ett annat för ingående skatt på livsmedel.

I de fall fakturor utfärdas måste krävas att dessa i separata poster tar upp omsättningar med olika skattesatser. Bokföringen av dessa fakturor kan sedan ske med ledning av uppgifterna i fakturorna. [ detaljhandeln däremot beräknas den utgående skatten i allt väsentligt på bokföring av enkelt slag t. ex. på dagskassor som noteras i kassaregister. En riktig re- dovisning av mervärdeskatt efter olika skattesatser förutsätter antingen att kassaapparaterna är försedda med mer än ett register eller att livsmedels- försäljningen slås in i särskild kassaapparat.

Metoden med särskilda kassaapparater torde kunna tillämpas endast i

de ovanliga fall där försäljningen av livsmedel skulle kunna ske separat. Däremot synes det i och för sig möjligt att på något längre sikt gå över till kassaapparater med mer än ett register, i den mån så inte redan skett av andra skäl. Skilda skattesatser medför i dessa fall ökat arbete och ökade kostnader för de skattskyldiga.

Det bör också framhållas att en förutsättning för att systemet med skilda apparater eller register skall fungera är att endast livsmedel noteras separat. Detta kan i sin tur kräva att dessa varor särmarkeras, att personalen får särskilda instruktioner eller att andra åtgärder vidtas. Någon garanti mot avsiktliga eller omedvetna felnoteringar finns dock inte.

Det är inte alla skattskyldiga som använder kassaapparat. En samman- räkning av dagskassan kan göras manuellt och noteras i en kassarapport som läggs till grund för bokföringen. Även om omsättningen i rörelser som använder ett sådant system normalt är liten kan man inte bortse från de svårigheter som skulle uppstå för dessa skattskyldiga att dela upp omsätt- ningen på olika skattesatser.

12.5.4. Kontroll av skatt

Varje skattesystem kräver att skattemyndigheterna har möjlighet att kon- trollera att skatt betalas i enlighet med gällande bestämmelser. Utan en effektiv kontrollapparat kan inte garanteras att skatten träffar de skattskyl- diga på ett rättvist och likformigt sätt och inte heller att beskattningen ger avsedda inkomster för statsverket.

Arten och omfattningen av kontrollen av en viss skatt måste självfallet anpassas till bl. a. skattens höjd, möjligheterna till skatteundandragande åt- gärder och antalet skattskyldiga. Skattesatsen för mervärdeskatten är enligt hittills gjorda erfarenheter tillräcklig för att stimulera intresset för skatte- undandragande åtgärder. För de allra flesta skattepliktiga transaktioner är mervärdeskatten utformad på ett enkelt och lättillämpat sätt. De svårigheter som uppstått har huvudsakligen gällt reduceringsreglerna och undantagen från skatteplikt. Det är alltså på dessa områden som behovet av kontroll- åtgärder varit och är störst. Som exempel på detta förhållande kan nämnas följande. Servering av mat och dryck faller under den s. k. 60-procentsregeln, dvs. skatten beräknas på endast 60 % av vederlaget. Skatten utgör alltså 10,26 % av konsumentpriset vilket svarar mot ett pålägg om 11,43 % på priset före skatt. Restaurangernas försäljning av mat för avhämtning faller däremot under skattesatsen 17,1 % (prispålägg 20,63 %). Detta förhållande orsakar påtagliga svårigheter för både skattskyldiga och beskattningsmyn- digheter. Det har därvid visat sig att inte ens skilda kassor för de båda försäljningsformerna utgör ett säkert sätt att dela upp omsättningen.

Sänkt mervärdeskatt på livsmedel skulle uppenbarligen ställa större krav på skattekontrollen än nuvarande bestämmelser. Till de risker för felaktig skatteredovisning som nu finns kommer även gränsdragningen mellan låg- beskattade livsmedel och övriga varor.

Tillgängliga kontrollresurser, antalet skattskyldiga och andra omständig- heter gör det nödvändigt för skattemyndigheterna att utföra skattekontroll genom 5. k. skrivbordsgranskning. Denna granskning sker på grundval av deklarationerna för mervärdeskatt, infordrade kompletterande uppgifter,

jämförelse med avgivna självdeklarationer, jämförelse med förädlingsvärdet (utgående skatt ./. ingående skatt) i andra verksamheter av samma slag m. m. Sådan skrivbordsgranskning försvåras om den måste omfatta också uppdelningen av omsättningen på livsmedel och andra varor. Det bör vis- serligen vara möjligt att jämföra omsättningens sammansättning i likartade företag och på det sättet få en uppfattning om fördelningen på livsmedel och andra varor är skälig. En sådan jämförelse är dock svår att genomföra eftersom bl. a. de olika varornas andel av den totala omsättningen växlar från ett företag till ett annat.

Den kontrollmetod, som normalt ger det mest tillförlitliga resultatet är skatterevision. Vid en noggrann genomgång av ett företags räkenskaper för viss redovisningsperiod finns goda möjligheter att upptäcka de avsiktliga eller omedvetna fel som gjorts. Denna kontrollmetod är dock arbetskrävande och kan därför användas i endast relativt liten utsträckning.

Dessutom är metoden inte ofelbar. Visserligen kan skillnader mellan verifikationer, bokföring och deklaration oftast upptäckas. Vidare kan ett systematiskt fel, t. ex. det att viss vara öppet men felaktigt betraktas som livsmedel, i vissa fall uppdagas. Däremot torde det vara svårare att komma till rätta med sådana förfaranden som att för stor del av den totala om- sättningen hänförts till livsmedel.

En granskning av omsättningens struktur hos den skattskyldige under olika redovisningsperioder eller hos andra skattskyldiga med likartad verk- samhet kan, som redan har nämnts, ge någon ledning vid kontrollen.

Det förefaller dock troligt att den viktigaste kontrollen skulle få inriktas på inköpen av lågbeskattade livsmedel och kompletteras med den på- läggsprocent som faktiskt tillämpas. En på detta sätt beräknad omsättning av livsmedel skulle därefter få ställas mot den totala omsättningen. Kon- trollen av inköpen kunde i många fall göras genom skriftliga förfrågningar till de skattskyldiga eller deras leverantörer och kompletteras med skat- terevisioner i vissa fall.

En kontroll av nu antytt slag underlättas självfallet om det lågbeskattade området utgörs av varor som är prisreglerade eller för vilka annars tillämpas enhetlig prissättning och om antalet leverantörer till detaljhandeln är få. En varugrupp som f.n. uppfyller dessa krav är mjölk och flertalet me- jeriprodukter. Om det lågbeskattade varuområdet däremot är av stor om- fattning och inte föremål för enhetlig prissättning blir en beräkning av om- sättningen av livsmedel väsentligt svårare. Olika leverantörer kan tillämpa olika försäljningspriser på likvärdiga produkter och inom detaljhandeln kan olika företag ha skilda vinstpålägg eller tillämpa särskild prissättning under vissa perioder osv. En beräkning av omsättningen på grundval av inköpen är i dessa fall osäker. Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle, i enlighet med vad som nu har anförts, leda till ökade kontrollsvårigheter och därmed, om oförändrad effektivitet i kontrollen skall upprätthållas, krav på ökade kon- trollresurser. Till redan befintliga problem får läggas uppdelningen av om- sättningen på livsmedel och andra varor. Omfattningen av dessa svå- righeter kan knappast mätas. Det är dock troligt att de med ökade kon- trollresurser skulle kunna bemästras.

12.5.5. Schablonsystem

Som framgått av närmast föregående avsnitt skulle en kontroll av lägre skatt på livsmedel troligen få inriktas på inköpen av varor. Det är då naturligt att överväga om inte beskattningen åtminstone i viss utsträckning skulle kunna grundas direkt på inköpen. I flertalet utländska mervärdeskattesystem tillämpas en sådan schablonbeskattning, i vart fall för småföretagen.

1 Förbundsrepubliken Tyskland (Västtyskland) gäller följande. Registrerad skattskyldig skall i princip föra sådana räkenskaper att det av dem framgår hur omsättningen fördelar sig på de två skattesatserna. Efter ansökan kan en skattskyldig få dela upp omsättningen med ledning av inköpen. [ de flesta fall sker detta genom att ett vägt vinstpålägg görs på den ena va- rugruppens inköpspris, varefter den omsättning som då kommer fram dras från den totala omsättningen. På det sättet får man fram två omsättnings- siffror, på vilka de olika skattesatserna appliceras. Det vägda vinstpålägget beräknas i förväg på grundval av en noggrann bokföring under tre månader av alla varors inköps- och försäljningspris.

Med vissa avvikelser har man liknande system i flertalet andra länder som infört mervärdeskatt.

För att ett schablonsystem skall kunna godtas bör det vara utformat så att det ger en rättvis och likformig beskattning för skilda företag och till- räckliga kontrollmöjligheter samt inte ger upphov till påtagligt merarbete för myndigheter och skattskyldiga.

En schablonmetod som, i likhet med flertalet utländska metoder, bygger på schabloner utformade för varje enskilt företag, synes bäst ägnad att ge en rättvis och likformig beskattning. Kontrollen av en sådan schablon skulle få inriktas i första hand på bokföringen under en tid då alla varors inköps- och försäljningspris noteras och på att dessa förhållanden inte ändras. Det förefaller troligt att en sådan schablonmetod skulle kunna godtas från kon- trollsynpunkt även om man måste vara medveten om att den, med oför- ändrad ambitionsnivå för kontrollen, torde kräva mer arbete för myndig- heterna. Bl. a. måste särskilt kontrolleras att inköpen av varor verkligen bokförs riktigt. Kravet på sedvanlig kontroll av skattepliktig omsättning, utgående skatt och ingående skatt torde också kvarstå.

När det gäller eventuellt merarbete för myndigheter och skattskyldiga är det klart att kravet på ”provbokföring” under viss tid medför ett avsevärt merarbete för de skattskyldiga men även för skattemyndigheterna. Vidare måste hela tiden arbete läggas ned på att bokföra inköp av livsmedel och andra varor separat samt på att bevaka att omsättningens struktur eller vinstpålägget för olika varugrupper inte ändras så att det vägda vinstpålägget bör ändras. Om detta bör ändras kräver ändringen och underlaget för denna arbete.

Sammanfattningsvis torde kunna konstateras att en lämpligt utformad schablonmetod skulle vara möjlig att tillämpa i praktiken men endast till priset av ökade kontrollresurser och ökat arbete för myndigheter och skatt-

skyldiga.

12.5.6. Utländska erfarenheter av differentierad mervärdeskatt

Vid de kontakter som tagits med representanter för departement och be- skattningsmyndigheter i vissa länder har entydigt framhållits att differen- tierad mervärdeskatt är svårare att tillämpa i praktiken än enhetlig skattesats. Däremot går uppfattningen något isär beträffande svårigheternas storlek.

På förfrågan har finansministeriet i Västtyskland uppgivit bl. a. följande. Genom en omfattande förmånlig beskattning av livsmedel minskar de skattetekniska svårigheterna avsevärt. Detta gäller såväl för de skattskyldigas lagtillämpning som för förvaltningens kontroll. [ synnerhet är avgränsnings- problemen små. Härtill har bl. a. bidragit anknytningen av det lågbeskattade varuområdet till tulltaxan.

I allmänhet gäller att tillämplig skattesats skall anges i varje faktura eller räkning, antingen så att omsättningen och skatten delas upp på skattesatser eller så att man för varje post på fakturan anger skattesatsen. I stället kan tillåtas att varje post förses med en symbol som visar skattesatsen, under förutsättning att symbolerna förklaras i fakturan.

Differentieringen av mervärdeskatten har därutöver avsevärd inverkan på beskattningsförfarandet och bokföringen för de skattskyldiga som till- lämpar mer än en skattesats. Bl.a. gäller, som tidigare har berörts, viss schablonisering av beskattningen. Detta system har fungerat väl och medför också en i förhållande till annars gällande bestämmelser väsentlig förenkling av kontrollen.

I Belgien, som använder sig av fyra skattesatser, har uppgetts att tekniska problem föreligger både hos myndigheter och hos de skattskyldiga. Kon- trollen försvåras och blir mindre effektiv på grund av differentieringen. Vida- re dras man, trots att man försökt föra stora enhetliga varugrupper under en och samma skattesats, med påtagliga svårigheter vid gränsdragningen mellan olika varugrupper. Det har också visat sig att företagen försöker hänföra varor till en lägre skattesats än den rätta. Företagen utnyttjar också oklarheter i lagstiftningen till sin egen fördel. Särskilt beträffande skatt- skyldiga med ett brett varusortiment, t. ex. varuhus, anses det i det närmaste omöjligt att kontrollera om rätt skatt redovisas. De skattskyldiga i Belgien skall kunna särredovisa de olika skattesatserna, vilket anges vara omöjligt att kontrollera. I stället kontrollerar man inköpen och beaktar vinstpålägget men även denna metod är förenad med stora svårigheter. För att kontrollen över huvud skall vara meningsfull krävs att företagen för kompletterande räkenskaper, som inte skulle behövas med en enhetlig skattesats.

Det arbete som läggs ned på administration och kontroll av mervärde- skatten är avsevärt större än det som skulle krävas vid en enhetlig skattesats. Det anges dock inte vara möjligt att beräkna det antal tjänstemän vars existens beror på själva differentieringen. Antalet skattskyldiga är 530 000 och nästan alla har att hantera mer än en skattesats. Omkring 3 900 personer är sysselsatta med kontroll och administration av mervärdeskatt. Läget i Belgien har i detta avseende t. o. m. beskrivits som ”en administrativ ka- tastrof”.

7 Källa: Lantbrukarnas riksförbund.

12.6. Skatteintäkter av mervärdeskatt på livsmedel

Mervärdeskatten beräknas för budgetåret 1977/ 78 ge statsverket en inkomst om ca 24 000 milj. kr. Därtill kommer effekterna av skattesatshöjningen den 1 juni 1977, som för år räknat beräknas tillföra statskassan ca 4000 milj. kr. Med ledning av vägningstalen för olika varugrupper vid beräkning av konsumentprisindex och den totala privata konsumtionen år 1977 (ca 192 000 milj. kr enligt reviderad finansplan 1977) kan de skatteintäkter som anges i tabell 12.4 beräknas belöpa på privat konsumtion av livsmedel.

Tabell 12.4 Beräknade skatteintäkter av mervärdeskatten från privat konsumtion av livsmedel (milj. kr)

Varuslag Mervärdeskatt Mjöl, gryn och bröd 1 248 Mejeriprodukter 1 051 Matfett utom smör 197 Ägg 131 Kött 328 Fläsk 328 Charkuterivaror och köttkonserver 755 Fisk och fiskkonserver 427 Rotfrukter och grönsaker 722 Frukt och bär 657 Specerier ] 116 Läskedrycker och lättöl 295 Summa livsmedel 7 255

I beloppen ingår inte den privata konsumtionen utom hemmet, dvs. på restauranger och liknande och inte heller den offentliga konsumtionen, t. ex. på sjukhus eller militära förband eller i skolor. Konsumtionen på restauranger och liknande beskattas f. n. enligt den s. k. 60-procentsregeln, vilken innebär att skatt utgår med 10,26 % av priset inkl. skatt. Den offentliga konsum- tionen av livsmedel har för år 1975 beräknats till drygt 2 miljarder kr uttryckt i butikspriser.7 Den faktiska mervärdeskatt som belastar denna kon- sumtion kan, med beaktande såväl av lägre inköpspriser som av förändringar i konsumtionen sedan 1975, beräknas uppgå till mellan 250 och 300 milj. kr.

12.7. Överväganden

Kraven på sänkt mervärdeskatt på livsmedel synes ha framställts i första hand för att åstadkomma en omfördelning till förmån för hushåll med låga inkomster och för barnfamiljer. Det har därvid hävdats att mervärdeskatten på livsmedel utgör en större andel av den disponibla inkomsten för låg- inkomsttagare än för höginkomsttagare och för barnfamiljer än för övriga familjer.

Påståendet om den relativa skattebelastningen eller mervärdeskattens re- gressiva verkan har i stort sett bekräftats av tillgängliga undersökningar.

Skattebelastningen, mätt i relation till den disponibla inkomsten, sjunker med stigande disponibel inkomst och ökar när hushållets storlek ökar. Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle alltså med denna mätmetod innebära större skattelättnad för låginkomsttagare än för höginkomsttagare och större skattelättnad för barnfamiljer än för mindre hushåll.

Om skattebelastningen däremot mäts i kronor visar undersökningarna att höginkomsttagare betalar större mervärdeskatt än låginkomsttagare och att skattebelastningen mätt även på detta sätt stiger med hushållets storlek. Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle med denna mätmetod ge större skattelättnad åt höginkomsttagare än åt låginkomsttagare och större skattelättnad åt barnfamiljer än åt mindre hushåll. Förändringarna av skattebelastningen synes även variera med omfatt- ningen av det lågbeskattade varuområdet. De förhållanden som noterats i närmast föregående stycken gäller när varuområdet är stort. Begränsas det skattepriviligierade området till bas