Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen innehåller förslag till ändringar i inkomstskattereglerna vid fusion. i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt och i de aktiebolagsrätts- liga reglerna om uppskrivning av anläggningstillgångar för förlusttäckning.

De föreslagna ändringarna av inkomstskattereglerna vid fusion föranleds av de nya fusionsformer för banker som är avsedda att införas med verkan fr.o.m. den ljanuari 1987.

Beträffande vinstdelningsskatten föreslås en höjning av det fasta fribe- loppet från 500000 kr. till lmilj. kr. I samband därmed preciseras begrep- pet intressegemenskap. Ett annat förslag innebär ökade möjligheter till resultatutjämning inom koncerner. Företag skall under vissa förutsättning- ar vid vinstdelningsbeskattningen kunna bortse från koncernbidrag. Vi- dare föreslås att fusioner och andra omstruktureringar skall kunna ske på ett sådant sätt att vinstdelningsundcrlagen för de berörda företagen inte påverkas.

Förslaget till ändring av reglerna i aktiebolagslagen (1975: 1385) syftar till att göra det enklare för aktiebolag med undervärderade anläggningstill- gångar att utnyttja ett uppskrivningsbelopp för att täcka en förlust.

Reglerna om omstruktureringar är avsedda att tillämpas redan fr. o. m. 1985 års taxering. Bestämmelserna om koncernbidrag skall tillämpas första gången vid 1988 års taxering och reglerna i övrigt första gången vid 1987 års taxering. De nya uppskrivningsreglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 1987.

• Sida 2
•  Original

Lagförslagen i denna proposition har granskats av lagrådet. Proposi- tionen innehåller därför — förutom själva lagförslagen (s. 3—26) — tre huvuddelar: lagrådsremissen (s. 27). lagrådets yttrande (5. 161) och föredragande statsrådets ställningstagande till lagrådets syn- punkter (s. 164). '

Den som vill ta del av samtliga skäl för lagförslagen måste därför läsa alla tre delarna.

• Sida 3
•  Original

1. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 2 5 2 och 4 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskattl skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Zå

"2 mom.2 Inkomst av rörelse som kommissionärsföretag har drivit för ett kommittentföretags räkning får redovisas hos kommittentföretaget under förutsättning

a) att kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal.

b) att kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse.

c) att rörelsen drivits på det angivna sättet under hela beskattningsåret för båda företagen eller sedan kommissionärsföretaget började driva verk- samhet av något slag,

d) att beskattningsåren för båda företagen utgått vid samma tidpunkt samt

e) att båda företagen skulle ha rätt till avdrag enligt 3 mom. för koncern- bidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Med kommissionärsföretag förstås svenskt aktiebolag eller svensk eko- nomisk förening, som driver rörelse i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars räkning, och med kommittent- företag förstås bolag eller förening för vars räkning rörelsen drivs.

Har kommissionärsföretag under samma beskattningsår drivit rörelse för två eller flera kommittentföretags räkning, får inkomsten redovisas hos dessa företag om de förutsättningar som anges i första stycket a och c — e är uppfyllda i förhållande till varje kommittentföretag och kommissionärs- företaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av rörelse som har drivits för kommittentföretagens räkning. Har kommissionärsförhållandet tillkommit av organisatoriska el- ler marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl. kan riks- skatteverket dock på ansökan av kommittentföretagen medge att inkoms- ten får redovisas hos dem utan hinder av att förutsättningar för avdrag som avses i första stycket e inte föreligger. Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överklagas.

Inkomst som enligt första eller Vidprövningen av villkoret iförs- tredje stycket redovisas hos kom- ta stycket e skall den rörelse som mittentföretag skall hos detta före- kammissionärsföretaget enligt av- tag behandlas som om företaget talet skall bedriva för kommittent- självt hade drivit rörelsen. företagets räkning anses ingå i

båda företagens verksamhet. ln- komst som enligt första eller tredje stycket redovisas hos kommittent-

. företag skall hos detta företag be- handlas som om företaget självt hade drivit rörelsen.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 770. 2 Senaste lydelse 1984: 1061.

• Sida 4
•  Original

Nuvarande lydelse

4 mom . 3 Har bolag (dotterbo- lag), som inte driverpenningrörelse eller yrkesmässig handel nted fas- tigheter, genom fusion enligt 14 kap. 8 5 aktiebolagslagen (1975: 1385) uppgått i annat sådant bolag (moderbolag) oclt har moder- bolaget genom f'usionen övertagit laget'. fordringar och liknande till- gångar i rörelse. skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse räknas be- lopp varmed dessa lager, fordring- ar m. m. i moderbolagets räkenska- per vid jilsionstill/ället upptagits (”iver de Itos dotterbolaget i beskatt- ningsavseende gällande värdena vid samma tillfälle. Vad nu stad- gats skall gälla jämväl vid fusion enligt 96 55 1 mom. lagen (1951: 308) om ekonomiska för- eningar och vid fusion enligt 875 ] mom. lagen (I956:216) om jord- brtikskasserörelsen, oaktat jord- brukskasseföreningarna driver pen- ningrörelse. Ekonomisk förening. som vid sidan av sin egentliga verk- samhet driver sparkasserr')'relse ge- nom attji'ån medlemmar mottaga medel för förvaltning, skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta stycke inte på denna grund anses driva penningrörelse.

Om moderbolag genom sådan fusion som avses iförsta stycket övertagit betalningsansvaret för framtida kr.).ttrtadet'. för vilka av- sättning gjorts i dotterbolagets rä- kenskaper med Obeskattade vinst- medel, skall belopp motsvarande denna avsättning räknas såsom in- täkt för rmtderbolaget. om inte ut- redning företes som visar dels att moderbolaget efter fusionen vid- känts eller kommer attfå vidkännas dessa kostnader — varvid i sist- nämnda fall en häremot svarande avsättning skall ha verkställts i mo- derbolagets räkenskaper - dels ock att moder/mlnget inte tillgtnlo- fört sig avdrag för dessa kostnader

3 Senaste lydelse 1986: 124.

Föreslagen lydelse

4 m 0 m . Bestämmelserna [ and- ra—åttonde styckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

1. 14 kap. 8 & aktiebolagslagen (1975: 1385) under förutsättning att inget av bolagen bedriver handel med fastigheter eller penningrö- relse.

2. 96 55 lagen (1951:308) om eko- nomiska föreningar under förut- sättning att ingen av föreningarna bedriver handel medfastig/teter el- ler annan penningrörelse än sådan som består i att förvalta medlem- marnas medel.

3. 11 kap. 1 och.? 5.6 bankaktie- bolagslagen (1986: 000).

4. 7 kap. 1 och.? 5.5 sparbanksla- gen ( 1986: 000).

5. 10 kap. 1 och 2 555 förenings- bankslagen (1986: 000).

Har lager. fordringar och liknan- de tillgångar i rörelse hos det över— tagande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i be- skattningsavseende gäller för det ("iver/ätande företaget. skall det ("ivertt'tgande företaget la upp mel- lanskillnaden som intäkt.

• Sida 5
•  Original

Nuvarande lydelse

eller denna avsättning. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i första stycket.

Har sådan fusion som avses i första stycket ägt rum skall resti- tuerad, avkortad eller avskriven skatt, som enligt lmom. andra stycket skulle ha utgjort skatteplik- tig intäkt för dotterbolaget eller den

överlåtande föreningen, utgöra skattepliktig intäkt för moderbola- get eller den övertagande förening- en. Vid sådan fusion gäller vidare att moderbolaget eller den överta- gande föreningen äger åtnjuta av- drag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt som skulle ha varit avdragsgill för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen enligt4 åförsta stycket. Vad ovan i detta stycke sagts gäller också vid fusion mellan sparbanker enligt 78 5 lagen (1955.'416) om sparbanker samt då ett bankaktie- bolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett för- säkringsbolags hela försäkrings- bestånd övertagits av ett annatför- säkringsbolag och det överlåtande bolaget inte upptagit beloppet till beskattning respektive avstår från att yrka avdraget ifråga.

Vid fusion enligt första stycket skall intäkt av rörelse för de i fu- sionen deltagande företagen beräk- nas utan avseende på de ifusions- avtalet angivna värdena på över- tagna tillgångar m.m.

Om moderbolag eller överta- gande förening genom sådan fu- sion, som avses iförsta stycket, övertar byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, pa- tenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av an- skajfningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller för- eningarna utgjort en skattskyldig.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening övertagit inventarier eller

Föreslagen lydelse

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, pa- tenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsav- drag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaff- ningsvärde anses som om överlå- tande och övertagande företag ut- gjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra till- gångar som får skrivas av enligt

• Sida 6
•  Original

Nuvarande lydelse

annan tillgång, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, genom sådan fusion som avses i första stycket och har dessa tillgångar i räkenskaperna ta— gits upp till högre värde än vad som enligt bestämmelserna i femte stycket skall anses som anskaff- ningsvärde för bolaget eller för- eningen, får företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om be- svär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskriv- ning under förutsättning att skillna- den mellan det bokförda värdet och anskaffningsvärdet. beräknat en- ligt femte stycket, tas upp som in— täkt under det beskattningsår. då fusionen genomförs, eller, om före- taget begär det. med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Om moderbolag eller överta- gande förening genom sådan fu- sion, som avses i första stycket, övertar skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall beträf- fande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om bolagen ellerföreningarna utgjort en skattskyldig.

Skattepliktig realisationsvinst el- ler avdragsgill realisationsförlust skall i intet fall anses uppkomma. då aktiebolag övertar tillgångar ge- nom fusion. som avses i första stycket. Har moderbolag avyttrat egendotn, sotn bolaget genom så- dan fusion övertagit från dotterbo- lag, skall vid bedömandet av frågan

Föreslagen lydelse

reglerna för räkenskapsenlig av- skrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, får det över- tagande företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskill- naden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genom- förs eller, om företaget begär det, med en tredjedel för nämnda be- skattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Har skog övertagits skall beträf- fande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och överta- gande företag utgjort en skattskyl- dig.

Har betalningsansvaret för fram- tida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts av- drag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp sotn intäkt hos det övertagande fö- retaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas tried utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskatt- ningsåret.

Fusionen skall inte leda till nå- gon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företa- gen. Avyttras tillgångar som över- tagits vid fusionen skall vid bedö- mandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit an-

• Sida 7
•  Original

Nuvarande lydelse

om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit så anses, som om mo— der- och dotterbolag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion tnellan för- eningar. som avses iförsta stycket, och vid fusion mellan sparbanker enligt 78 9 lagen om sparbanker el- ler fusion mellan stadshypoteksför- eningar samt då ett bankaktiebo- lags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolng eller ett för- säkringsbolags hela försäkringsbe- stånd övertagits av ett annat försäk- ringsbolag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma kon- cern, skall — där ej annat följer av bestämmelserna i 35 ä 3 mom. åt— tonde stycket kommunalskattela- gen — beskattning av realisations- vinst inte äga rum. om moderföre- taget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den över- låtna aktien eller andelen innehas som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fas- tighet, värdepapper eller annan där- med likartad lös egendom. 1 fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvär- vad av det övertagande företaget vid den tidpunkt och för den an-

Föreslagen lydelse

ses som om överlåtande och över- tagande företag utgjort en skatt- skyldig. Vad nu sagts gäller också vid fusion mellan stadshypoteksför- eningar samt då ett försäkringsbo- lags hela försäkringsbestånd över- tagits av ett annat försäkringsbolag.

Restituerad, avkortad eller av- skriven skatt, som ett/igt lmom. andra stycket skulle ha utgjort skat- tepliktig intäkt för det överlåtande företaget, skall i stället utgöra skat- tepliktig intäktför det övertagande företaget. Vidare får det överta- gande företaget avdrag för skatt som skulle ha varit avdragsgill för det överlåtande företaget enligt 4 5. Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsbolags hela försäk- ringsbestånd övertagits av ett an- nat försäkringsbolag och det över- låtande bolaget inte tar upp belop- pet till beskattning respektive av- står från att yrka avdrag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag. ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma kon- cern, skall — där ej annat följer av bestämmelserna i 35 % 3 mom. åt- tonde stycket kommunalskattela— gen (l928:370) — beskattning av realisationsvinst inte äga rum, om moderföretagct i koncernen är ak- tiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller ande- len innehas som ett led i annan kon- cernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller an- nan därmed likartad lös egendom. 1 fall som nu avses skall det företag som övertagit aktien eller andelen anses ha förvärvat den vid den tid- punkt och för den anskaffnings-

• Sida 8
•  Original

Nuvarande lydelse

skaffningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Om överlå- telsen sker till utländskt företag, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge befri- else från realisationsvinstbeskatt- ningen. Bestämmelserna i detta stycke om beskattning av realisa- tionsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisationsförlust. AV- drag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföretag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fu- sion som avses iförsta stycket och skulle vid en försäljning av tillgång- en köpeskillingen ha varit skatte- pliktig i förvärvskällan, anses bola- get eller föreningen ha åtnjutit skat- tepliktig inkomst som om tillgången sålts. Som köpeskilling gäller där- vid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

Föreslagen lydelse

kostnad som gällt för det företag som överlåtit aktien eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag. kan regeringen eller myn- dighet som regeringen bestämmer medge befrielse från realisations- vinstbeskattningen. Bestämmelser- na i detta stycke om beskattning av realisationsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisationsför- lust. Avdrag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföre- tag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening en till- gång och skulle vid en försäljning av tillgången köpeskillingen ha va— rit skattepliktig i förvärvskällan. anses bolaget eller föreningen ha åt- njutit skattepliktig inkomst som om tillgången sålts till ett pris motsva- rande tillgångens verkliga värde vid utskiftningen. Vad nu sagts gäller inte vid utskiftning i samband med sådan fusion som avses i första stycket.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning i form av tillgång. för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha beräknat vinst eller förlust enligt 35 och 36 ååå kommunalskattelagen, och är motta— gande företag frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7å 8 mom., skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisations- förlust vid avyttring av tillgången liksom värdeminskningsavdrag beräknas som om det utdelande företaget och det mottagande företaget utgjort en skattskyldig.

[. Denna lag träderikraft den ljanuari 1987.

2. De nya bestämmelserna i 2 5 1! mom. tillämpas första gången vid 1987 års taxering och de nya bestämmelserna i 2 ä 4 mom. första gången vid 1988 års taxering.

3. De nya bestämmelserna i 25 4 mom. tillämpas även i fråga om sådana fusioner enligt 87 5 1 mom. lagen (1956: 216) omjordbrukskasserö- relsen som avsågs i de äldre bestämmelserna i 2 & 4 mom. första stycket.

4. Äldre bestämmelser i ?. ä 4 mom. tillämpas alltjämt vid fusioner enligt 78 5 lagen (1955: 416) om sparbanker och i fall då ett bankaktiebolag före den ljanuari 1987 övertagit ett annat bankaktiebolags hela bankrörelse.

• Sida 9
•  Original

2. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1983: 1086) om vinstdelnings- skatt

dels att 2, 3, 6 och 9 åå skall ha följande lydelse. dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 7 a och 7 b 55, av

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 25

Vinstdelningsskatten är 20 procent av vinstdelningsunderlaget. Detta underlag är företagets reala vinst till den del vinsten överstiger fribeloppet.

Fribeloppet är 6 procent av före- tagets lönekostnader (lönebaserat fribelopp) eller — om företaget så önskar — 500 000 kronor ("fast fribe- lopp). Företag mellan vilka intres- segemenskap råder (moder— och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) får dock tillsammans tillgodoräknas högst ett fast fribelopp. Det fasta fribeloppet skall i första hand tillgo- doräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten såvida inte yrkande framställs om att fördelningen skall ske på annat sätt. Har det lönebaserade fribelop- pet utnyttjats bortfaller rätten till fast fribelopp för övriga företag inom gruppen.

Fribeloppet är 6 procent av före- tagets lönekostnader (lönebaserat fribelopp) eller — om företaget så önskar — 1 000 000 kronor (fast fri- belopp). Företag mellan vilka intressegemenskap råder vid ut- gången av beskattningsåret för vart och ett av företagen får dock till- sammans tillgodoräknas högst ett fast fribelopp. Det fasta fribeloppet skall i första hand tillgodoräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten såvida inte yrkande framställs om att fördel- ningen skall ske på annat sätt. Har det lönebaserade fribeloppet tit- nyttjats bortfaller rätten till fast fri- belopp för övriga företag inom gruppen.

Med real vinst avses företagets nominella resultat sedan detta minskats med inflationsavdrag för företagets inventarier, byggnader, markanlägg- ningar och lager enligt 4 och 5 55 samtjusterats med hänsyn till inflations- effekter på företagets monetära tillgångar och skulder enligt 6 &.

Intressegemenskap skall anses råda mellan företag som ingår i samma koncern enligt aktiebolags- lagen (1975: 1385) eller annan lag. Vid bestämmandet av koncernbe- greppet skall I 5 lagen (l980.'1103) om årsredovisning m.m. i vissa fö- retag tillämpas så att med handels- bolag likställs stiftelse och utländsk juridisk person. Åven i andra fall skall intressegemenskap anses råda mellan två eller flera företag, om företagen med hänsyn till vetn som har det bestämmande inflytan- det över deras organisation och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och —

• Sida 10
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

när denna ledning utövas av staten, landstingskommun eller kommun — företagens huvudsakliga verksam- het är av samma eller likartat slag.

Vid tillämpning av andra och tredje styckena skall, såvitt gäller företag som redovisar inkomst av handelsbolag. hänsyn tas till så stor andel av handelsbolagets lönekostnader, tillgångar och skulder som motsvarar före- tagets andel av handelsbolagets inkomst.

3.5'

Det nominella resultatet är företagets beskattningsbara inkomst eller beräknade förlust vid taxeringen till statlig inkomstskatt sedan detta be- lopp minskats med beskattningsårets inkomstskatt samt, i den mån in— komsten eller förlusten påverkats av nedan angivna poster,

1. ökats med påförd kommunalskatt, minskats med restituerad, avkortad eller avskriven kommunalskatt, . ökats med avdrag för tidigare års förlust. . ökats med avdrag för aktieutdelning, . ökats med investeringsavdrag. särskilt forskningsavdrag och ex- port reditavdrag,

6. ökats med beIOpp varmed lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat samt

7. minskats med belopp varmec'å lagerreserv, resultatutjämningsfond el- ler annan liknande reserv minskat.

kit-hub)

Har ett koncernbidrag ansetts som avdragsgill omkostnad för gi- varen och skattepliktig intäkt för mottagaren enligt 2 Q' 3 mom. la- gen (I947:576) om statlig inkomst- skatt. skall vid beräkning av det no- minella resultatet beloppet enligt första stycketför givaren ökas och för mottagaren minskas med kan- cernbidraget eller del därav. Som förutsättning för detta gäller dock

1. att såväl givare som mottaga- re framställt yrkande om det och

2. att tnottagaren inte för sattt- ma beskattningsår erhållit avdrag vid inkomsttaxeringen för något ut- givet koncernbidrag.

Vid beräkning av det nominella resultatet skall även bestämmelser- na i 7 a och 7 b 55 beaktas.

Med beskattningsårets inkomstskatt avses 52 procent av företagets till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst.

' Senaste lydelse 1984: 1076.

• Sida 11
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

65

Vid beräkning av den reala vinsten skall det nominella resultatet [. ökas med ett belopp motsvarande företagets monetära skulder vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets inflationstal och

2. minskas med ett belopp motsvarande företagets monetära tillgångar vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets infla- tionstal. De monetära skulderna är ]. växel-. leverantörs- och skatteskulder, 2. upplupna kostnader och förutbetalda intäkter,

3. förskott från kunder. 4. avsättningar till pensioner,

5. avsättningar till investeringsfond enligt lagen (1979: 609) om allmän investeringsfond och annan liknande fond samt

6. övriga skulder. Som monetära skulder räknas be- lopp som under beskattningsåret utskiftats till företagets ägare.

De monetära tillgångarna är

Som monetära skulder räknas, utom ifall som avses i 7 b &, belopp som under beskattningsåret utskif- tats till företagets ägare.

kassa- och banktillgodohavanden, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar,

förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. 1. 2. 3. växelfordringar och kundfordringar. 4. 5. förskott till leverantörer,

6. värdet av inte färdigställda byggnader, markanläggningar och inven- tarier som inte utgör omsättningstillgångar i rörelse samt

7. övriga fordringar. Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul- tat om det är positivt samt vad före- taget uppburit under beskattnings- året för aktier som utgetts i sam- band med ökning av företagets ak- tiekapital. Råder intressegemen- skap mellan ett företag som erlagt betalning för utgivna aktier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det erlagda beloppet dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekonomisk förening.

Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul- tat om det är positivt samt vad före- taget, i annat fall än vid fusion som avses i 7 b 5, uppburit under be- skattningsåret för aktier som ut— getts i samband med ökning av fö- retagets aktiekapital. Råderföre el- ler efter ökningen intressegemen- skap enligt 2 åfjärde stycket mellan ett företag som erlagt betalning för utgivna aktier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det er- lagda beloppet dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekono- misk förening.

De monetära skulderna får inte tas upp till lägre värde och de monetära tillgångarna får inte tas upp till högre värde än vad de tagits upp till vid

räkenskapsårets ingång.

• Sida 12
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7aå

Har ett företag övertagit ned- skrivna lagertillgångar mot ett ve— derlag som understiger tillgångar- nas bruttovärde hos det överlå- tande företaget, får det belopp som motsvarar den till tillgångarna hän- förliga lagerreserven. dock högst skillnader: mellan bruttovärdet och vederlaget. tillgodoräknas det övertagande företaget vid beräk- ning av det nominella resultatet. Tillgodoräknande medges endast under de förutsättningar som anges i andra stycket och sker på det sätt som anges i tredje ochfjärde styck- ena. Med tillgångarnas brutto- värdeförstås deras värde enligt rä- kenskaperna före avsättning till la- gerreserv.

Som förutsättning för tillgodo- räknande gäller

1. att båda företagen är skatt- skyldiga enligt l 5.

2. att vederlaget godtas vid in- komsttaxeringen av de båda företa- gen,

3. att överlåtelsen avsett hela el- ler den huvudsakliga delen av lag- ret [ en rörelse eller gren av en rö- relse som bedrevs av det överlå- tande företaget,

4. att det överlåtande företaget tagit upp beloppet i fråga som en tillkommande post vid beräkning av det nominella resultatetför det be- skattningsår då överlåtelsen skett.

Har det övertagande företaget vid överlåtelsetilljället tagit upp tillgångarna i räkenskaperna till ett värde som överstiger vederlaget och bokfört skillnaden som en la- gerreserv, sker tillgodoräknandet genom att den bokförda reserven behandlas som om den hade re- dovisats av det övertagandeföreta- get redan vid ingången av det be- skattningsår då övertagandet skett, dock endast till den del reserven inte överstiger det belopp som avses iförsta stycket första me- ningen.

! andra fall sker tillgodoräknan-

• Sida 13
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

det genom att det övertagande fö- retaget får ett särskilt avdrag. Av- draget får efter företagets val för- delas på det beskattningsår då övertagandet sker och det närmast följande beskattningsåret. Bestämmelserna i denna para- graf om lagertillgångar tillämpas även vid överlåtelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos det överlåtande företaget. Vad som sagts om rörelse gäller även ifråga om jordbruk och skogsbruk.

7b.$

Vid fusion som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (l947.'576) om statlig inkomstskatt gäller följande.

Har nedskrivna lagertillgångar eller pågående arbeten övertagits vid fusionen får det övertagande fö- retaget tillämpa bestämmelserna i 7 a S)" om tillgodoräkna/ide på den reserv som är hänförlig till tillgång- arna. Därvid gäller inte de be- gränsningar och villkor som anges i 7 a ä' första stycket och andra stycket 1—3. Villkoret i 7 a 5 andra stycket 4 gäller inte heller om verk- samheten övertagits från ingången av beskattningsåret för de delta- gande företagen.

! fall som avses i föregående stycke sista meningen skall de över- tagna tillgångarna och skulderna vid tillämpningen av 4—6 5.6 anses ha innehafts av det övertagandefö- retaget vid ingången av nämnda beskattningsår.

Vid beräkning av reala avdrag enligt 4 åför det övertagande före- taget skall det omräkningstal an- vändas som skulle ha gällt för det överlåtande företaget om fusionen inte hade ägt rum.

Belopp sotn utskiftas i samband med fusionen räknas inte som mo- netär skuld enligt 6 9" tredje stycket.

9 Ö Ett företag som enligt l 5 skall erlägga vinstdelningsskatt är skyl-

Ett företag som är skattskyldigt enligt 1 åskall i sin självdeklaration

• Sida 14
•  Original

Nuvarande lydelse

digt att i sin självdeklaration lämna uppgifter till ledning för beräkning. av vinstdelningsunderlag. Uppgif- terna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av riksskat-

Föreslagen lydelse

lämna uppgifter till ledning för be- räkning av nominellt resultat, real vinst och fribelopp. Om företaget begär att få tillgodoräkna sig fast fribelopp eller att som monetär till-

tevcrket. gång få räkna belopp som under beskattningsåret uppburits i sam- band med ökning av aktiekapital el- ler insatskapital, skall uppgifter lämnas som kan läggas till grund för en prövning av om det råder intressegemenskap med annat eller andra företag. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket.

1. Denna lag träderi kraft den 1 januari 1987. De nya bestämmelsernai 3 % andra stycket tillämpas första gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna i 7 a och 7 b åå tillämpas — med iakttagande av punkterna 2—4 nedan — första gången vid 1985 års taxering. I övrigt tillämpas de nya bestämmelserna första gången vid 1987 års taxering.

2. Har överföringen av tillgångar i fall som avses i 7 a och 7 b åå skett före den 1 januari 1987 gäller att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon tillkommande post enligt 7 a & andra stycket 4, att tillgodoräknande enligt 7 a eller 7 b 5 inte får ske i den mån en sådan tillkommande post — om den hade tagits upp — skulle ha lett till ökad skatt för det överlåtande företaget, att tillgodoräknande enligt 7 a 5 får ske även om överlåtelsen ägt rum vid en tidpunkt då det överlåtande företaget inte var skattskyldigt enligt 1 5 samt att 7 b & tredje stycket tillämpas endast om det inte leder till ökad skatt för det övertagande företaget.

3. Skattskyldig får genom besvär i den ordning som sägs i 100 5 taxe- ringslagen (1956: 623) föra talan om sådan ändring i 1985 eller 1986 års taxering som föranleds av de nya bestämmelserna i 7 a och 7 b 55.

4. Hänvisningen i 7 bä första stycket till 22% 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt avser detta lagrums lydelse från och med den 1 januari 1987 men skall anses omfatta även fusioner som genomförts eller genomförs enligt 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker och 87 ä 1 mom. lagen (1956: 216) omjordbrukskasserörelsen.

• Sida 15
•  Original

3. Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975: 1385)

Härigenom föreskrivs att 11 kap. 4 & aktiebolagslagen (1975: 1385)[ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ll kap.

Utan hinder av vad i 15 % tjärde stycket bokföringslagen (1976: 125) föreskrivs om användningen av be- lopp, varmed värdet av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ök- ning av aktiekapitalet genom ny- emission eller fondemission eller till avsättning till en uppskrivnings- fond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet.

Utan hinder av vad i 15 & fjärde stycket bokföringslagen (1976: 125) föreskrivs om användningen av be- lopp, varmed värdet av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ök- ning av aktiekapitalet genom ny- emission eller fondemission eller till avsättning till en uppskrivnings- fond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet eller för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas avfritt eget kapital.

Beslut att ta uppskrivningsfond i anspråkför täckning av förlust får fattas endast efter revisorernas hö- rande. lnnan tre år har förflutit

från beslutet får vinstutdelning be-

slutas endast om rätten ger till- stånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har bli- vit täckt med uppskrivningsbelopp. Ifråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 & tredje—femte styckena.

Vid värdering av moderbolags aktier eller andelar i dotterföretag skall aktier, vilka dotterföretaget äger i moderbolaget, ej anses ha något värde.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

' Lagen omtryckt 19821739.

• Sida 16
•  Original

4. Förslag till Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångarl

dels att i 1 & 1 mom. och 5 & ordet "förordning” skall bytas ut mot nålag'*,

dels att rubriken till förordningen samt 1 & 2 mom. skall ha följande

lydelse.

Lag om utskiftningsskatt Nuvarande lydelse

2 mom.2 Utskiftningsskatt skall icke erläggas, då aktiebolag genom fusion enligt 174 5 1 mom. lagen den [4 september 1944 om aktiebolag upplöses och uppgår i annat bolag, under förutsättning att moderbolaget alltsedan den 1 janu- ari 1940 eller. om koncernförhållan- det uppstått senare, alltsedan den dag. då dotterbolaget började bedri- va verksamhet av något slag. vid varje tillfälle ägt aktier motsvaran- de mer än nio tiondelar av aktieka- pitalet.

Uppgår aktiebolag, i annat fall än i föregående stycke sägs, i annat bolag genom fusion enligt [74 9” [mom. lagen om aktiebolag, må riksskattenämna'en under nedan angivna förutsättningar met/giva att utskiftningsskatteskulden över- tages av moderbolaget efter vad i 3 .6 4 mom. stadgas. Dylikt medgi- vande må lämnas under följande förutsr'ittningar, nämligen att med fusionen åsyftas att vinna en mera ändamålsenlig organisation. att er- läggande! av utskiftningsskatten med hänsyn till dennas storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen icke kan antagas vara ett led i åtgöran- den. syftande till att erhålla obe-

' Förordningen omtryckt 1950: 587.

Föreslagen lydelse

15

2 mom. Utskiftningsskatt skall icke erläggas, då aktiebolag genom fusion enligt 14 kap. 85 aktiebo- lagslagen (1975: 1385) upplöses och uppgår i annat bolag. under förut- sättning att moderbolaget alltsedan den 1 januari 1940 eller, om kön- cernförhållandet uppstått senare. alltsedan den dag, då dotterbolaget började bedriva verksamhet av nå- got slag, vid varje tillfälle ägt aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet.

Uppgår aktiebolag. i annat fall än som sägs i föregående stycke. i anv nat bolag genom fusion enligt 14 kap. 8 .b' aktiebolagslagen eller enligt ll kap. 1 eller.? # bankaktie- bolagslagen ( l986.'()00). kan efter medgivande utskiftningsskatteskul- den övertas av det övertagande bo- laget i enlighet rned vad som anges i 3 s' 4 mom. Sådant medgivande får lämnas om fusionen syftar till att uppnå en mera ändamålsenlig organisation och betalningen av utskiftningsskalten kan utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt fusionen inte kan antas vara ett led i åtgärder. sorti syftar till att erhålla obehörig skatteförmån för något av bolagen eller för någon som är i

Senaste lydelse av förordningens rubrik 1950: 587. 3 Senaste lydelse l951:443.

• Sida 17
•  Original

Nuvarande lydelse

hörig förmån i beskattningsav- seende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken ettdera bolaget är i intressegemenskap.

Vad i detta moment är stadgat skall icke äga tillämpning, då mo- der- eller dotterbolaget driver pen- ningrörelse eller yrkesmässig han- del med fastigheter.

Föreslagen lydelse

intressegemenskap med något av bolagen.

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller inte vid fu- sion enligt 14 kap. 8 5 aktiebolags- lagen om moder- eller dotterbola- get bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter.

Fråga om medgivande enligt andra stycket prövas av riksskatte- verket vidfusion enligt aktiebolags- lagen och av regeringen vidfusion enligt bankaktiebolagslagen.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

5. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960: 63) om förlustavdrag

Härigenom föreskrivs att 10 & lagen (1960: 63) om förlustavdragl skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 ;?

Har ett bolag (dotterbolag) ge- nom fusion enligt 14 kap. 8 ä' lagen ( 1975 : 1385) om aktiebolag upplösts och uppgått i ett annat bolag (mo— derbolag), äger moderbolaget sam- ma rätt till förlustavdrag som — om fusionen ej skett — skulle ha till- ' kommit dotterbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om dotter- bolaget vid ingången av förluståret var ett fåmansföretag, skall vad i första stycket sagts om moderbola- gets rätt att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag gälla endast för det fall att moderbolaget vid ingången av förluståret ägde mer än nio tion- delar av aktierna i dotterbolaget.

Vid sådan fusion, som avses i2 _6 4 mom. första stycket lagen ( [ 947:576)' om statlig inkomstskatt. har det övertagande företaget sam- ma rätt till förlustavdrag som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum.

Sker fusionen enligt 14 kap. 8 & aktiebolagslagen (1975: 1385) och var moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget vid ingången av förluståret ett få- mansföretag, har moderbolaget rätt att utnyttja dotterbolagets förlust- avdrag endast om moderbolaget vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbo- laget. Beteckningen fåmansföretag

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1983: 987. 2 Senaste lydelse 1984: 1063.

• Sida 18
•  Original

Nuvarande lydelse

Har genom fusion enligt 96 5 la- gen (l95!:308) om ekonomiskaför- eningar en kooperativ förening ( överlåtande förening ) upplösts och uppgått i en annan sådan förening (övertagande förening), äger den övertagande föreningen samma rätt tillförlitstavdrag som — omfa- sionen ej skett — skulle ha tillkom- mit den överlåtandeföreningen.

Vad i tredje stycket sagts gäller även vid fusion enligt 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker samt vid fusion enligt 87 5 lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

Beteckningarna kooperativ för— ening och fåmansföretag har den betydelse som anges i .? ä 8 mom. lagen (I947:576) om statlig in- komstskatt respektive 35 9" 1 (1 mom. sjunde stycket (1 kommunal- skattelagen (1928: 370).

Föreslagen lydelse

har den betydelse som anges i 35 å Ia mom. sjunde stycket a kont- munalskattelagen (1928:370).

Sker fusionen enligt 96 .6 lagen (l95l:308) om ekonomiska för- eningar har den övertagande för- eningen rätt att utnyttja den överlå— tande föreningens förlustavdrag endast om bådaföreningarna är att anse som kooperativa föreningar enligt Z 5 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna tillämpas även i fråga om fusioner enligt 78 % lagen (1955:416) om sparbanker och 87 % lagen (1956: 216) om jordbrukskasserörelsen.

6. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän

investeringsfond

Härigenom föreskrivs att 11 5 lagen (1979: 609) om allmän investerings- fond skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

llåI

Allmän investeringSfond skall återföras till beskattning om a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 å andra stycket,

b) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av beslut enligt 4 5 och en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden inte har

tagits i anspråk i enlighet med beslutet.

' Senaste lydelse 1984: 1071.

• Sida 19
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

c) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av 9 5 första stycket och fonden inte har tagits i anspråk i enlighet med 99' andra stycket,

d) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på konto för investering,

e) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs- bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

f) företaget genom fusion enligt 14 kap. aktiebolagslagen (1975:- 1385), 96 5 1 mom. lagen (195l:308) om ekonomiska för— eningar eller 78 _6 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget,

g) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation eller

h) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Äterföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla vari avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk kan, om särskilda skäl föreligger, medge att allmän investeringsfond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket c), får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden åter-

f) företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligt fjärde stycket,

föras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen tl947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget eller den överta- gande föreningen [ beskattningsav— seende överta allmän investerings- fond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget el- ler den övertagande föreningen gjort inbetalning till riksbanken den dag då dotterbolaget eller den över- låtande föreningen gjorde inbetal- ningen. Vad som har sagts nu gäl- ler även ifråga om fusion enligt 78 5 lagen om sparbanker.

Vid sådan fusion. som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt. får allmän investeringsfond över- tas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande fö— retaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlå-

tande företaget gjordc inbetalning- en.

Vad i första — fjärde styckena sägs om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 % fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 & lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 5 lagen (1956: 216) om jordbruks- kasserörelsen.

• Sida 20
•  Original

7. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980: 456) om insättning på tillfälligt vinstkonto

Härigenom föreskrivs att 11 5 lagen (1980: 456) om insättning på tillfäl- ligt vinstkonto skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 11 5' Vinstfond skall återföras till beskattning om a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall

som avses i 9 5.

b) medel har tagits ut från vinstkonto med stöd av beslut enligt 6 5 utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

c) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel

på vinstkonto.

d) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs— bruk cller rörelse.

e) företaget genom fusion enligt 14 kap. [, 2 eller 8 5 aktiebolagsla- gen (1975:1385). 96 sf 1 mom. lagen ( l951 : 308) om ekonomiska för- eningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligtfjörde stycket har övertagits av det övertagande företaget,

6) företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligtfjiirde stycket,

i) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation. eller g) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Aterföringen till beskattning skall göras i den förvärskälla där avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får. om det finns särskilda skäl, medge att en vinstfond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket (1), får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskatt- ning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses. i 28 35 3 mom. kommunalskattelagen (l928:370)', får moderbolaget eller den övertagande föreningen i be- skattningsavseende överta en vinstfond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbola- get eller den övertagande förening- en har gjort inbetalning till riksban- kcn den dag då dotterbolaget eller den överlåtande föreningen gjorde inbetalningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligt 78 5 lagen om sparbanker.

' Senaste lydelse l983:670.

Vid sådan fusion, som avses i 2 å 4 mom. första stycket lagen (l947:576) om statlig inkomstskatt, får vinstfond övertas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlåtande företaget gjorde inbetalningen.

• Sida 21
•  Original

Vad i första — fjärde styckena sägs om en vinstfond skall i förekomman- de fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 & fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 & lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 & lagen (1956: 216) om jordbruks- kasserörelsen.

8. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1982: 1 185) om inbetalning på särskilt investeringskonto

Härigenom föreskrivs att 11 & lagen (1982: 1185) om inbetalning på sär- skilt investeringskonto skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse l 1 ål

Särskild investeringsfond skall återföras till beskattning om

a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 5,

b) medel har tagits ut från särskilt investeringskonto med stöd av beslut enligt 6 5 utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

c) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på särskilt investeringskonto,

d) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs- bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse.

e) företaget genom fusion enligt e) företaget har upplösts genom 14 kap. 1. 2 eller8 $$ aktiebolagsla— fusion och fonden inte har överta- gen (l975:1385), 96 5 1 mom. lagen gits enligtfjärde stycket, (1951: 308) om ekonomiska för— eningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget,

i) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation eller g_) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Aterföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller. efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om det finns särskilda skäl, medge att en särskild investeringsfond, som skall återföras till beskattning enligt första stycket d). får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i Vid sådan fusion, som avses i 2 5 28 Q' 3 mom. kommunalskattelagen 4 mom. första stycket lagen

' Senaste lydelse 1983: 671.

• Sida 22
•  Original

Nuvarande lydelse

(I9Z8:370), får moderbolaget eller den övertagande föreningen i be- skattningsavseende överta en sär- skild investeringsfond. Har fond-en övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den överla- gande föreningen har gjort inbetal- ning till riksbanken den dag då dot- terbolaget eller den överlåtande föreningen gjorde inbetalningen. Vad som har sagts nu gäller även i fråga om fusion enligt 78 9' lagen om sparbanker.

Föreslagen lydelse

(l947:576) om statlig inkomstskatt. får särskild investeringsfond över- tas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande fö- retaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlä- tande företaget gjorde inbetalning- en.

Vad i första — fjärde styckena sägs om särskild investeringsfond skall i förekommande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 å fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 & lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 5 lagen (1956: 216) om jordbruks- kasserörelsen.

9. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto

Härigenom föreskrivs att 11 %$ lagen (1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto skall ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse

Ilå

Förnyelsefond skall återföras till beskattning om &) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd,

b) medel har tagits ut från förnyelsekonto med stöd av beslut enligt 6 & utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet.

c) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på förnyelsekonto,

d) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs- bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

e) företaget genom fusion enligt [4 kap. 1, 2 eller 8 5 aktiebolagsla- gen (1975: 1385), 96 5 I mom. lagen (1951: 308) om ekonomiska för- eningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget, Nuvarande lydelse

e) företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligtfjära'e stycket,

• Sida 23
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

f) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation eller g) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller. efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om det finns särskilda skäl, medge att en förnyelsefond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket d, får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 & 4 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget el- ler den övertagande föreningen i beskattningsavseende överta en förnyelsefond. Har fonden överta— gits skall det anses som om moder- bolaget eller den övertagande för- eningen har gjort inbetalning till

Vid sådan fusion, som avses i 2 ä 4 mom. första stycket lagen (19471576) om statlig inkomstskatt, får förnyelsefond övertas. Har fon- den övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlåtande företaget gjorde inbetalningen.

riksbanken den dag då dotterbola- get eller den överlåtande förening- en gjorde inbetalningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligt 78å lagen om spar- banker.

Vad i första — fjärde styckena sägs om förnyelsefond skall i förekom- mande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 & fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 5 lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 5 lagen (19561216) om jordbruks- kasserörelsen.

10. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Härigenom föreskrivs att 8 & lagen (l967:752) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet' skall ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse 8 52

Har skattskyldig tagit avsatta medel i anspråk i annan ordning än enligt 4 5 eller har den skattskyldige trätt i likvidation eller skattskyldigt dödsbo

Nuvarande lydelse

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1976: 345. 2 Senaste lydelse 1984: 1073.

• Sida 24
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skiftats. återföres de avsatta medlen till beskattning för det beskattningsår. då medlen togs i anspråk eller beslutet om likvidationen fattades eller skiftet ägde rum. Till beloppet lägges därvid ränta enligt de grunder som anges i 7 5.1 fall av likvidation eller skifte beräknas dock räntan efter endast två procent.

Uppgår genom/asian aktiebolag eller förening (dotterföretag) i att- nat aktiebolag respektive annan förening (nuztderföretag) upptages medel. som dotterföretaget avsatt till återanskaffningsfond, till be- skattning bos dotterföretaget för det beskattningsår, då rättens till- stånd till fusionen registreras, i den mån fonden icke övertagits enligt tredje stycket. Till beloppet lägges därvid ränta efter två procent om året enligt de grunder som anges i 7 &.

Vid fusion som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får moderföretaget vid tillämpning av denna lag ("ivertaga återanskaff- ningsfonden Itos dotterföretaget. Därvid anses som om fondens me- del avsatts lzos moderföretaget un- der det år då dotterföretaget avsat- te medlen.

Ett företags återanskaffnings- fond skall återföras till beskattning om företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligt tredje stycket. Till belop- pet skall läggas ränta efter två pro- cent om året enligt de grunder som anges i 7 5.

Vid sådan fusion, som avses i 2 li 4 mom. första stycket lagen ( 1947: 576) om statlig inkomstskatt. får återanskaffrtingsfönd övertas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande fö- retaget har gjort avsättningen un- der det beskattningsår då avsätt- ningen giorts hos det överlåtande företaget.

När medel upptages till beskattning enligt denna paragraf, äger 7 & tredje stycket motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgån gen av år 1986. De nya bestämmelserna i 8 å tredje stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 87 5 lagen (1956: 216) om jordbrukskasserörelsen.

11. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1981: 296) om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs att 8 5 lagen (19811296) om eldsvådefonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 ä' Eldsvådefond skall återföras till beskattning om 1) fonden har tagits i anspråk i strid med 4 och 5 åå,

' Senaste lydelse 1984: 1072.

• Sida 25
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

'2) hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla. där avsätt- ningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört,

3) det företag som innehar fon- 3) företaget har upplösts genom den skall anses upplöst genom fu- fusion och fonden inte har överta- sion enligt 14 kap. aktiebolagsla- gits enligtfemte stycket. gen (1975: 1385) eller 96,6 1 mom. ' lagen (I951:308) om ekonomiska ' föreningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker och fon- den inte enligt femte stycket har övertagits av det övertagande före- taget,

4) beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5) beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon- kurs, eller

6) fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Med överlåtelse som avses i första stycket 2) likställs att hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare genom bodelning eller genom arv eller på grund av förordnande i testamente. Riksskatteverket får dock, om det finns särskilda skäl, medge att eldsvåde— fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans nye ägare. I fråga om sådant medgivande skall bestämmelserna i 10 & tredje och fjärde styckena tillämpas.

Äterföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsättning- en har gjorts.

Riksskatteverket kan. om det finns särskilda skäl, medge att eldsvåde- fond som skall återföras till beskattning enligt första stycket 6) får behållas under viss tid. dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättning- en har medgetts.

Vid sådan fusion. som avses i 2 % 4 mom. första stycket lagen (19471 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget eller den överta- gande föreningen [ beskattningsav- seende överta eldsvådefond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den övertagande föreningen har gjort avsättningen under det beskatt- ningsår, då avsättningen skett hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligt 78 5 lagen om sparbanker.

Vid sådan fusion, som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får eldsvådefond övertas. Har fon- den övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det be- skattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.

Vad i första — femte styckena sägs om eldsvådefond skall i förekom- mande fall gälla en del av sådan fond.

• Sida 26
•  Original

Mot riksskatteverkets beslut enligt andra och fjärde styckena får talan inte föras.

Denna lag träder i kraft den 1. januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 8 å femte stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 5 lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 & lagen (1956: 216) om jordbruks— kasserörelsen.

• Sida 27
•  Original

5.2. Begreppet intressegemenskap 5.2.1 Nuvarande regler

Alltsedan KL:s tillkomst har i 57 5 3 mom. funnits bestämmelser som har till syfte att upprätthålla det kommunala beskattningsintresset i situationer där närstående företag som är verksamma i olika kommuner har tillämpat en oriktig prissättning vid sina inbördes affärer. Den närståendekrets som bestämmelserna tar sikte på har definierats som ”näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag un- der i huvudsak gemensam ledning)". Senare har samma definition införts i de bestämmelser som skall hindra missbruk av KL:s reserveringsreglcr (punkt 2 sjunde och elfte styckena av anvisningarna till 41 & KL). Av definitionens lydelse framgår att den kan omfatta både äkta och oäkta koncernförhållanden. När det gäller att närmare avgränsa tillämpningsom- rådet ger däremot varken lagtext eller förarbeten någon säker ledning. Frågan har också blivit sparsamt belyst i praxis (se dock från senare tid RÅ83 Aa 225 = RSV/FB Dt l984:20).

Även de bestämmelser i KL som ger korrektiv mot vinstöverföringar till utlandet innehåller ett krav på intressegemenskap (43 5 1 mom.) Bestäm- melserna har visserligen en annan utformning och funktion än de nyss berörda men en jämförelse kan ändå bidra till att konkretisera det när- ståendebegrepp som brukar användas i KL. Enligt den ursprungliga lydel- sen kundc ingripande göras när en i Sverige skattskyldig näringsidkare

• Sida 63
•  Original

hade tillämpat oriktig prissättning e.d. gentemot "någon. som är ekono- miskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på dess ledning". År 1965 omarbetades bestämmelserna. I anvisningarna till 43 & KL infördes i det sammanhanget en beskrivning av de närståendefall som avsågs. Enligt denna skulle bestämmelserna gälla "bland annat när en näringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital liksom när samma personer direkt eller indirekt deltaga i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äga del i dessa företags kapital". Bestämmelserna har åter ändrats år 1983. Numera krävs enligt 435 1 mom. KL att ”ekonomisk intressegemenskap" föreligger mellan företa- gen. Beskrivningen i anvisningarna till 43 & KL har emellertid lämnats i sak oförändrad.

Som tidigare nämnts finns det i VDL två spärregler som tar sikte på närstående företag. Den ena avser det fasta fribeloppet och den andra inbetalningar som utgör likvid för nyemitterade aktier.

I förarbetena till VDL framhölls att ett fast fribelopp för varje enskilt företag skulle kunna leda till att det blev intressant att dela upp en vinstgi- vande verksamhet på flera mindre företag i syfte att komma i åtnjutande av mer än ett fribelopp (Ds Fi 1983: 13 s. 44 och 59,jfr prop. 1983/84:50 del A 5. 86). För att hindra detta föreskrevs i 2 5 andra stycket VDL att "företag mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller före- tag under i huvudsak gemensam ledning)" får tillgodoräknas högst ett fast fribelopp. [ första hand skall beloppet tillgodoräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten men företagen har rätt att fördela beloppet på annat sätt. En ytterligare begränsning gäller. Har något företag i gruppen utnyttjat det lönebaserade fribeloppet, får inte något av de övriga använda det fasta fribeloppet.

Den andra spärregeln finns i 6.5 femte stycket VDL. För att främja anskaffningen av riskvilligt kapital har föreskrivits att belopp som ett företag har uppburit under beskattningsåret för aktier som getts ut i sam- band med ökning av dess aktiekapital skall räknas som monetär tillgång (motsvarande gäller vid ökning av insatskapitalet i en ekonomisk före- ning). Det har emellertid inte ansetts motiverat att premiera en överflytt- ning av kapital från ett företag till ett annat inom en företagsgrupp (Ds Fi 1983: 13 s. 77, prop. 1983/84:50 del A 5. 98). Av detta skäl har undantag gjorts för inbetalningar från företag som har ”intressegemenskap” med det emitterande företaget. Sådana inbetalningar räknas alltså inte som monetär tillgång redan under inbetalningsåret. Enligt ett uttalande i propositionen (s. 98) är det tillräckligt att intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet (eller andelskapitalet).

VDL:s definition av begreppet intressegemenskap har, som framgått, hämtats från KL. I förarbetena till VDL har gjorts några uttalanden om begreppets innebörd. Det ansågs helt klart att begreppet omfattade inte endast företag som ingår i samma koncern utan även s.k. oäkta koncerner, t.ex. två aktiebolag som ägs av samma fysiska person. Samtidigt under- ströks att det saknar betydelse i sammanhanget om företagen bedriver verksamhet av samma slag eller verksamheter som inte har något samband

• Sida 64
•  Original

med varandra (Ds Fi 1983:13 s. 60. prop. 1983/84:50 del A 5. 86). Vid remissbehandlingen av betänkandet tog Sveriges föreningsbankers för- bund upp frågan hur en organisation av den typ föreningsbanksrörelsen utgör skulle bedömas. Organisationen består av lokala föreningsbanker (kooperativa föreningar) anslutna till regionala föreningsbanker som i sin tur bildar förbundet. Departementschefen anslöt sig till förbundets uppfatt- ning att varje förening inom en organisation av detta slag skall anses utgöra en självständig enhet och att någon gemensam beräkning av fribelopp följaktligen inte skall ske (prop. 1983/84z50 del A 5. 86).

5.2.2 Behovet av översyn

Vid remissbehandlingen av vinstdelningsgruppens betänkande uppehöll sig några statliga remissinstanser vid begreppet intressegemenskap såsom det används i 2 åandra stycket VDL (prop. 1983/84:50 del B 5. 149 f.). De framhöll bl.a. att bestämmelserna om fast fribelopp — till skillnad från de regler i KL som bygger på samma begrepp —— leder till en definitiv skatte- befrielse och att avgränsningen därmed får större betydelse vid vinstdel- ningsbeskattningen än den har haft vid inkomsttaxeringen. Av denna an- ledning efterlyste remissinstanserna en ytterligare precisering av begrep- pet, i lagtexten elleri propositionen. Vidare förutsåg de att det i praktiken skulle bli svårt att kontrollera efterlevnaden av den aktuella bestämmelsen i VDL.

De rapporter som har erhållits om erfarenheterna vid 1985 års taxering besannar remissinstansernas farhågor. Det har sagts att både skattskyldiga och granskare i vissa fall haft svårigheter att avgöra om intressegemenskap föreligger. Särskilt stor har osäkerheten varit när det har gällt stats- eller kommunägda företag. Man har också understrukit att de praktiska pro- blemen har varit stora, bl.a. därför att deklarationerna ibland inte innehål— lcr tillräckliga uppgifter om vilka företag som ingår i en oäkta koncern. I detta sammanhang har också ställts frågan vilken tidpunkt som skall vara avgörande vid bedömningen av om intressegemenskap föreligger och vi- dare frågan hur fribeloppet skall beräknas när de närstående företagen har olika långa räkenskapsår.

Svenska kommunförbundet har i en skrivelse till finansdepartementet tagit upp frågan om tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i 2 & andra stycket VDL. Enligt skrivelsen visar uppgifter från kommunerna att be- stämmelsen kan medföra betydande svårigheter för de kommunala företa- gen och att det finns risk för att en kommuns samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar bedöms som ingående "i en koncern". Förbundet anser att varje kommunägt företag bör behandlas som en självständig enhet.

5.2.3. Överväganden och förslag

Syftet med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är. såsom tidigare berörts, att tillse att beskattningen blir neutral i förhållande till företagens organisationsform. Företag som kan ge och ta koncernbidrag mellan sig

• Sida 65
•  Original

med verkan vid inkomsttaxeringen — och därmed i princip också vid vinstdelningsbeskattningen — kan genom bidragen åstadkomma att de blir beskattade som en enhet. Med hänsyn till neutralitetskravct är det moti- verat att i dessa fall göra en gemensam beräkning av det fasta fribeloppet. En ordning som medgav att varje koncernföretag fick ett eget fast fribelopp skulle gynna en organisationsform framför en annan.

Om detta var det enda motivet bakom spärregeln i 2 å andra stycket VDL, skulle regeln kunna ges samma relativt snäva och väldefinierade tillämpningsområde som koncernbidragsreglerna. Av det tidigare sagda framgår emellertid att spärregelns syfte i första hand är ett annat. nämligen att förhindra att ett företag skaffar sig skattefördelar genom att dela upp sin verksamhet på flera formellt fristående företag. Med ett fast fribelopp av någon betydenhet är det nödvändigt att eliminera sådana effekter. Det är uppenbart att tillämpningsområdet med denna utgångspunkt inte kan be- gränsas till koncernbidragsfallen. Ett stort antal olika situationer måste fångas in.

Vid utformningen av nya skatteregler är det naturligtvis en fördel att kunna falla tillbaka på redan inarbetade begrepp. Den definition av intres- segemenskap som görs i 2 5 andra stycket VDL har sedan länge funnits i 57 ä 3 mom. KL. Att den där har kunnat användas utan några mer bety- dande tillämpningsproblem torde sammanhänga med regelns i övrigt snäva tillämpningsområde och dess relativt begränsade funktion. Det är möjligt att definitionen kan komma att vålla större svårigheter sedan den numera har överförts till reserveringsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 41 % KL (jfr det förut omnämnda rättsfallet RÅ83 Aa 225) men även dessa regler har trots allt en ganska begränsad funktion. Saken kommer i ett annat läge när det är fråga om att vid den årliga taxeringen definitivt undanta viss inkomst från beskattning genom ett fribelopp. Erfarenheterna från 1985 års taxering visar att definitionen av intressegemenskap i 2 5 andra stycket VDL vållat problem vid den praktiska tillämpningen. Frågan får naturligtvis en ökad betydelse om fribeloppet höjs i enlighet med förslaget i kap. 4.

Mot denna bakgrund finns det skäl att ännu en gång pröva möjligheterna att på ett tydligare sätt avgränsa begreppet intressegemenskap. För det ändamålet är det inte nödvändigt att göra någon mer ingående analys av den hittills använda, från KL hämtade definitionen. Det är mer ändamåls- enligt att utifrån det syfte som bär upp spärregeln i 2 & andra stycket VDL undersöka vilka företagsgrupper som bör omfattas om detta syfte skall kunna tillgodoses.

Spärrcgeln har införts i första hand för att hindra att en uppdelning av en pågående verksamhet skall medföra skattelättnader i form av flera fasta fribelopp. Med denna utgångspunkt är det önskvärt att spärregeln träffar de fall där samma person eller grupp av personer har ett sådant inflytande över verksamheten i två eller flera företag att de kan avgöra hur denna skall vara organiserad.

Det finns anledning att här anknyta till det civilrättsliga koncernbegrep- pet. Som koncern räknas ett moderföretag (moderbolag) och dess dotter- företag. Om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en svensk

• Sida 66
•  Original

eller utländsk juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, är aktiebolaget enligt 1 kap. 2 & aktiebolagsla- gen ( 1975: 1385), ABL, moderbolag och den juridiska personen dotterföre- tag. Som dotterföretag räknas också företag i vilka ett eller flera dotter- företag eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag behärskar mer än hälften av rösterna. Även i andra fall räknas ett aktiebo- lag som moderföretag till en annan juridisk person, om bolaget på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal ensamt har ett bestämmande inflytan- de över den juridiska personen och en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Motsvarande definitioner finns i 1 aä lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar', FL. och 1 5 lagen (1980:]103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. ÄRL. Bestämmelserna innebär att en ekonomisk förening resp. ett handelsbolag under nyss angivna förutsättningar beträf- fande röstetal eller inflytande och resultatandel kan utgöra moderföretag i en koncern. Enligt 1 & ÄRL kan dessutom enskilda näringsidkare och vissa andra juridiska personer än de hittills nämnda vara moderföretag, dock endast om näringsidkaren resp. den juridiska personen är skyldig att upp- rätta årsbokslut enligt bokföringslagen (1976: 125), BFL.

Det civilrättsliga koncernbegreppet tar således sikte på just de fall där någon har ett bestämmande inflytande över ett eller flera företag. Med hänsyn till vad som tidigare har sagts om syftet med spärregeln i 2 å andra stycket VDL och den önskvärda omfattningen av dess tillämpningsområde är det klart att de företag som tillhör en och samma koncern i civilrättslig mening också bör anses ha intressegemenskap enligt VDL. Den definition av närståendekretsen som skall användas vid vinstdelningsbeskattningen bör således i första hand kunna bygga på koncernbegrcppet i ABL. FL och ÄRL.

Det måste samtidigt konstateras att detta begrepp inte är tillräckligt omfattande för det här aktuella ändamålet. Utanför faller bl.a. de fall där en stiftelse eller en utländsk juridisk person har det bestämmande inflytan- det över två eller llera företag som är skattskyldiga till vinstdelningsskatt. Även dessa fall måste inbegripas. Lagtekniskt kan detta åstadkommas genom en föreskrift att stiftelser och utländska juridiska personer skall likställas med handelsbolag vid tillämpningen av 1 & ÄRL.

Om det civilrättsliga koncernbegreppet. med den nu angivna komplette- ringen, hade varit tillräckligt omfattande, skulle definitionen av närståen- dekretsen få en tillfredsställande precision. Vid närmare övervägande vi- sar det sig emellertid att så inte är fallet. Utanför definitionen i 1 & ÄRL ligger t.ex. de fall där en fysisk person har ett bestämmande inflytande över två eller flera företag men inte själv är att betrakta som näringsidkare eller inte är skyldig att upprätta årsbokslut. Definitionen täcker inte heller de fall där staten eller en kommun äger ett antal formellt fristående företag.

Vad först beträffar företag inom den privata sektorn är det uppenbart att spärregeln bör kunna träffa ett stort antal fall där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkt eller indirekt har det bestäm-

' Ett förslag till ny lagstiftning finns i lagrådsremiss den 20 mars 1986 om ekonomis- ka föreningar.

• Sida 67
•  Original

mande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Det är således inte bara fråga om sådana företagsgrupper som omfattas av 1 & ÄRL. Avgörande vid bedömningen måste vara hur det faktiska inflytandet över företagen utövas. inte vem som formellt står som aktieägare eller ingår i styrelsen. Även om det skulle vara önskvärt att på ett exakt och uttöm- mande sätt beskriva de fall som avses, är detta med hänsyn till de skiftande förhållandena knappast möjligt. Det blir nödvändigt att falla tillbaka på en allmänt hållen beskrivning. Uttrycket "under i huvudsak gemensam led- ning" får i princip godtas. I lagtexten bör dock markeras att det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena skall vara avgörande för bedömningen.

När det gäller de statliga och kommunala företagen bör till en början erinras om dessa scktorers sammansättning och uppbyggnad.

Den statliga företagssektorn omfattar en mångfald olika verksamhetsin- riktningar, bl.a. industriföretag, kreditinstitut, företag med renodlat kultu- rell verksamhet och bolag som ålagts speciella uppgifter av staten (t.ex. Systembolaget AB och Penninglotteriet AB). Många företag är samlade i koncerneri ABL:s mening, t.ex. Procordiakoncernen samt Svenska Varv AB och Domänföretagen AB med deras resp. dotterbolag. Moderbolagen i dessa koncerner sorterar i regel under ett departement eller ett verk. Detsamma gäller ett betydande antal statsägda företag som inte tillhör någon koncern (se vidare 1985 års redogörelse för de statliga företagen, Skr. 1985/86:20).

En utförlig beskrivning av den kommunala verksamhet som bedrivs i privaträttslig form har lämnats av kommunalföretagskommittén i betän- kandet (SOU 1982: 13) Kommunalföretaget (se särskilt s. 35 ff.). Av be- skrivningen framgår att kommunerna år 1980 ägde (eller snarare hade det bestämmande inflytandet i) närmare 800 aktiebolag och ekonomiska för- eningar. Flertalet var verksamma inom fastighetsförvaltning och bostads- försörjning men ett stort antal andra verksamhetsområden var represente- rade. alltifrån kommunikationer samt hotell- och kioskrörelse till ren till- verkningsindustri. När det gäller ansvaret och ledningen kan noteras att fullmäktiges befattning i regel var begränsad till att utse eller nominera styrelseledamöter och revisorer samt till ställningstaganden i frågor av principiell eller stor ekonomisk betydelse. Kommunstyrelsen brukade be- vaka kommunens rätt vid bl.a. bolags- och föreningsstämmor samt ha den fortlöpande tillsynen över företagen (SOU 1982: 13 s. 71 ff.).

Frågan är nu om rekvisitet "under i huvudsak gemensam ledning" bör tillämpas även när det gäller att bedöma om intressegemenskap föreligger mellan två eller flera stats- eller kommunägda företag som inte tillhör samma koncern. Ser man till de faktiska förhållandena kan man beträffan- de de statsägda företagen hävda att en gemensam ledning utövas på depar- tements- eller verksnivå. Samtliga företag som hör under ett visst departe- ment eller verk skulle således komma att tillhöra samma enhet. När det gäller de kommunägda företagen är det — med hänsyn till kommunfullmäk- tiges och kommunstyrelsens roller i beslutsprocessen och tillsynen — sannolikt att en kommuns samtliga företag i regel skulle anses stå "underi huvudsak gemensam ledning". Beträffande båda sektorerna kan starkt

• Sida 68
•  Original

ifrågasättas om resultatet är rimligt. Villkoren och förutsättningarna för den statliga och kommunala företagsamheten skiljer sig i flera hänseenden från vad som gäller på den privata sidan. Det övergripande ansvaret för olika samhällsfunktioner gör det nödvändigt för staten och också ofta för kommunerna att engagera sig i skilda verksamheter som saknar egentligt samband. Mot denna bakgrund är det motiverat att för de stats- och kommunägda företagens del ha en något snävare definition av begreppet intressegemenskap. Å andra sidan synes det inte möjligt att tillmötesgå kommunförbundets önskemål att varje kommunägt företag skall behandlas som fristående. Det kan inte uteslutas att en del kommuner skulle vilja utnyttja en sådan särregel för att skaffa sina företag konkurrensfördelar framför de privatägda företagen.

I detta läge synes en framkomlig väg vara att ta fasta på verksamhetens art. Bortsett från koncernföretagen skulle med andra ord endast sådana Stats- eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller nära besläktade verksamhetsområden behandlas som en enhet vid vinstdel- ningsbeskattningen. Svårigheten är att på ett tillfredsställande sätt defini- era verksamhetsarten. Ett alternativ skulle vara att anse två företags verksamheter besläktade endast under förutsättning att de har ett sådant samband med varandra att de skulle utgöra en förväerkällai KL:s mening om de bedrevs inom ett enda företag. En sådan teknik har använts vid utformningen av de tidigare berörda spärreglernai punkt 2 av anvisningar- na till 41 & KL. En bestämmelse om förvärvskällesamband blir emellertid ganska svårtillämpad och skulle dessutom innebära ett alltför högt krav på integration mellan företagen. En friare bedömning måste göras där hänsyn tas till om företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag. Till ledning för bedömningen bör läggas den av SCB fastställda standarden för näringsgrensindelrring, SNI (se SCB:s meddelanden i sam- ordningsfrågor 1977z9). Indelningen görs där på flera olika nivåer. Som regel bör den första nivån, som utgörs av nio s.k. näringar. vara avgöran- de. Den närmare innebörden av detta kommer att belysas i författnings- kommentaren (kap. 9).

Det hittills sagda kan sammanfattas enligt följande. Intressegemenskap skall anses föreligga mellan företag som tillhör samma koncern enligt 1 kap. 2 % ABL. l a & FL eller 1 år ÄRL. Stiftelser och utländska juridiska personer skall vid tilllämpning av 1 & ÄRL likställas med handelsbolag. I övrigt fordras för att intressegemenskap skall anses föreligga mellan två företag att företagen, med hänsyn till vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisation och verksamhet, kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Beträffande stats- och kommunägda företag fordras dessutom att företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag.

Denna definition har utformats med tanke på spärregeln i 2 å andra stycket VDL. En definition av närståendekretsen behövs också för til- lämpningen av cmissionsregeln i 6 & femte stycket VDL. För det ändamå- let skulle möjligen en snävare definition vara tillräcklig. Aven det förslag som läggs fram i avsnitt 6.2 fordrar emellertid en definition av begreppet intressegemenskap. Som där kommer att framgå är den redan föreslagna

• Sida 69
•  Original

definitionen användbar i det sammanhanget. Eftersom det är önskvärt att ett enhetligt begrepp används i vinstdelningsbeskattningen bör den ovan föreslagna definitionen ligga till grund även för tillämpningen av emissions- regeln.

Vid den praktiska tillämpningen har uppkommit frågan om vilken tid- punkt som skall vara avgörande för bedömningen. För emissionsregeln i 6 & femte stycket VDL framstår den i prop. 1983/84:50 (del A 8. 98) anvisade lösningen som ändamålsenlig. Det bör således vara tillräckligt att intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet. Inte heller förslaget i avsnitt 6.2 bereder i detta hänseende några svårighe- ter. Förslaget avser effekterna vid en överlåtelse av rörelsetillgångar mel- lan närstående företag och förutsätter att intressegemenskap föreligger vid överlåtelsetillfället.

I fråga om begränsningarna i rätten till fast fribelopp är det svårare att besvara frågan. Nära till hands ligger att se till förhållandena under större delen av beskattningsåret (eller kanske hela året). Argument kan också anföras för en lösning som innebär att förhållandena vid en viss tidpunkt — ingången eller utgången av beskattningsåret — får vara utslagsgivande. När dessa olika alternativ bedöms måste man hålla i minnet att de företag som ingår i en grupp kan ha räkenskapsår som inte sammanfaller. Det kan inte vara lämpligt att ett företag, som har tillhört en sådan grupp och har överlåtits under ett löpande beskattningsår, vid taxeringen kan komma att behandlas som ingående i två olika grupper samtidigt. Skall detta resultat undvikas måste frågan huruvida två företag har intressegemenskap eller ej bedömas med hänsyn till förhållandena vid ingången eller utgången eller under större delen av beskattningsåret för båda företagen.

Från materiell synpunkt måste det i normalfallet vara motiverat att ta hänsyn till förhållandena under större delen av (eller hela) beskattnings- året. Har ett företag förvärvat ett annat strax efter ingången av beskatt- ningsåret eller sålt det på årets sista dag är det principiellt mindre tillfreds- ställande att med hänsyn till förhållandena vid ingången (i det första fallet) eller utgången (i det andra fallet) av beskattningsåret helt bortse från den intressegemenskap som har förelegat under resten av året. En undersök- ning av vilka förhållanden som har rått under större delen av beskattnings- året för två eller flera företag kan dock bli administrativt betungande om företagen har räkenskapsår som inte sammanfaller. Den här ifrågasatta regeln kan också leda till en inte önskvärd fördröjning. Antag att företaget A har kalenderåret och företaget B perioden 1 maj—30 april som räken- skapsår och att B i november eller december år 1 köps upp av A eller dess ägare. Den därmed föreliggande intressegemenskapen skulle bli beaktad först vid taxeringen år 4.

Administrativa skäl talar för en mer schablonmässig lösning. Från prak- tisk synpunkt är de två tidigare nämnda alternativen. beskattningsårets ingång resp. dess utgång, likvärdiga. Förhållandena vid årets ingång har avgörande betydelse vid den inflationskonigering som skall göras enligt 4—6 65 VDL. De överväganden som har legat till grund för detta är dock knappast relevanta för den nu aktuella frågan. En regel som innebär att förhållandena vid årets ingång skall vara utslagsgivande skulle kunna med-

• Sida 70
•  Original

föra att ett företag skaffade sig opåkallade skattelättnader genom att efter årets ingång köpa upp ett annat företag och på det överföra en del av verksamheten. Denna risk föreligger inte om förhållandena vid årets ut- gång får vara avgörande.

Ett för samtliga alternativ gemensamt problem uppkommer om intresse- gemenskap har förelegat under den period eller vid den tidpunkt som är utslagsgivande men har upphört vid tiden för deklaration och taxering. Trots att företagen vid den senare tidpunkten har skilda ägare kommer det ena företagets rätt till fast fribelopp att vara helt beroende av om det andra utnyttjar det lönebaserade fribeloppet eller ej. En fördelning av det fasta fribeloppet mellan företagen förutsätter dessutom att de kan enas om hur fördelningen skall ske. Risken för att problem av detta slag skall uppkom- ma blir minst om förhållandena vid beskattningsårets utgång läggs till grund för bedömningen.

Slutsatsen av det sagda är att det sistnämnda alternativet är att föredra och att således förhållandena vid utgången av beskattningsåren för de berörda företagen bör vara avgörande vid tillämpningen av spärregeln i 2 å andra stycket VDL.

Ytterligare en fråga som har aktualiserats vid 1985 års taxering bör tas upp här. Omfattar beskattningsåret annan tid än tolv månader, skall det fasta fribeloppet enligt 7 & tredje stycket VDLjusteras så att det per månad motsvarar en tolftedel av det för helår gällande beloppet. Frågan är hur denna regel skall tillämpas när de företag som ingår i en grupp har olika långa räkenskapsår. Det förefaller rimligt att låta det längsta räkenskaps- året vara bestämmande. Har något av företagen ett räkenskapsår som omfattar t.ex. 18 månader, blir det gemensamma fasta fribeloppet för gruppen som helhet således 18/12 av det annars gällande beloppet. Dctta resultat synes kunna uppnås redan med nuvarande regler (jfr RSV:s hand- ledning för rörelse- och jordbruksbeskattning 1986 s. 601). Det torde vi- dare stå klart att ett företag inte för egen del kan utnyttja ett större belopp än vad företaget skulle ha varit berättigat till om det hade varit fristående. Någon lagreglering av de aktuella frågorna är därför inte påkallad.

5.3. Resultatutjämning inom koncerner 5.3.1 Nuvarande regler

Ett företag som bedriver t.ex. rörelse eller fastighetsförvaltning har rätt till avdrag för utbetalningar till andra företag - närstående eller ej — om utbetalningen är att betrakta som driftkostnad i verksamheten. Genom bestämmelserna om öppna koncernbidrag har de företag som tillhör en och samma koncern fått möjligheter att med verkan vid inkomsttaxeringen — dvs. med avdragsrätt för givaren och skatteplikt för mottagaren — ge bidrag till andra koncernföretag trots att bidraget inte utgör driftkostnad i givarens verksamhet.

Koncernbidragsreglerna infördes år 1965. De har därefter reviderats vid några tillfällen och finns numera i 22 ä 3 mom. SIL. Avsikten med reglerna är, såsom redan framhållits, att göra det möjligt för koncernföretagen att

• Sida 71
•  Original

genom resultatutjämning åstadkomma att skattebelastningen för koncer— nen som helhet inte blir större än om företagens verksamheter hade bedri- vits av ett enda företag. Ett koncernbidrag är en förmögenhetsöverföring från det givande till det mottagande företaget. Den kan ske i form av t.ex. en vederlagsfri överlåtelse av vissa tillgångar men det accepteras också att den verkställs i samband med bokslutet på det sättet att givaren tar upp en skuld och mottagaren en motsvarande fordran. En formell förutsättning för att bidraget skall beaktas vid taxeringen är att båda företagen redovisar bidraget öppet i sin självdeklaration eller i en bilaga till denna.

Möjligheten till resultatutjämning genom öppna koncernbidrag omfattar inte alla koncernföretag. Man har ansett att den bör begränsas till de fall där företagen på grund av ägarförhållandena står varandra så nära att det verkligen är befogat att behandla dem som en enhet. För att ett öppet koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen fordras därför att ett s.k. kvalificerat koncernförhållande har förelegat mellan givare och motta- gare under hela beskattningsåret för båda företagen. Bidrag tillåts i första hand inom den grupp av företag som består av ett moderföretag (svenskt aktiebolag. svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeför- säkringsanstalt) och dess till mer än 90 % ägda dotterbolag. Moderföreta- get kan också ge bidrag till ett företag längre ner i koncernen, t.ex. ett dotterdottcrbolag. om ägarförhållandena är sådana att mottagaren genom en eller flera fusioner kan fås att gå upp i moderföretaget. Det finns inte något som hindrar att t.ex. ett dotterbolag, som har fått koncernbidrag från sitt moderföretag. i sin tur lämnar koncernbidrag till ett systerbolag, ett eget dotterbolag eller — enligt den nyssnämnda fusionsregeln — ett bolag längre ner i koncernen. Finns det i ett visst fall förutsättningar för att på detta sätt slussa koncernbidrag i flera led från en ursprunglig givare till en slutlig mottagare, är det tillåtet att i stället låta bidraget gå direkt mellan de två sistnämnda företagen.

En genomgående förutsättning för att öppna koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen är att den huvudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avserjordbruksfastighet, annan fastighet eller rörel- se (dock inte livförsäkringsrörelse). Ett förvaltningsföretag kan således inte ge eller ta emot koncernbidrag. Vidare finns spärregler som har till syfte att förhindra att bestämmelserna om utdelningsbeskattning kringgås. Om ett moderföretag skulle vara skattskyldigt för utdelning från ett visst dotterbolag, får detta dotterbolag inte avdrag för koncernbidrag som läm- nas till moderföretaget. För att dotterbolaget i ett sådant fall skall få avdrag för koncernbidrag till ett systerbolag fordras att moderföretaget är skatt- skyldigt också för utdelning från systerbolaget. Det kan slutligen nämnas att en särskild spärregel ytterligare begränsar möjligheterna för fastighets- förvaltande fåmansbolag att ge koncernbidrag med verkan vid inkomsttax- eringcn.

I det föregående har understrukits att VDL, bortsett från de spärregler som behandlades i föregående avsnitt. inte innehåller några särskilda regler om koncernbeskattning. Koncernbidrag som har godtagits vid in- komsttaxeringen skall emellertid inte återläggas vid taxeringen till vinst- delningsskatt. Har ett företag reducerat sin beskattningsbara inkomst ge-

• Sida 72
•  Original

nom ett koncernbidrag. kvarstår således denna effekt vid vinstdelningsbe- skattningen. För mottagaren gäller på motsvarande sätt att bidraget räknas in i inkomstskatteunderlaget och därmed också i underlaget för vinstdel- ningsskatt.

I sammanhanget bör framhållas att det lönebaserade fribeloppet — till skillnad mot det fasta — inte får fritt fördelas mellan närstående företag. Beloppet beräknas individuellt för varje företag och får således. även om företaget inte kan utnyttja det, inte föras över till något annat företag.

5.3.2 Behovet av översyn

En förlust som ett företag redovisar vid inkomsttaxeringen kan i princip inte utnyttjas av något annat företag. Ingår företaget i en koncern kan förlusten dock ofta jämnas ut genom koncernbidrag från ett annat företag inom koncernen. Alternativt kan företaget utnyttja förlusten ett senare år enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag.

Vid vinstdclningsbeskattningen gäller på motsvarande sätt att en real förlust hos ett företag inte kan utnyttjas för avdrag hos ett annat företag. Som framhölls i föregående avsnitt kan inte heller ett outnyttjat löneba- serat fribelopp föras över till någon annan. Enligt nuvarande regler gäller dessutom att ett förlustföretag inte har någon möjlighet att utnyttja sin förlust ett senare år. I detta läge har koncernerna naturligtvis intresse av att också inom vinstdelningssystemet kunna utjämna de olika koncernföre— tagens resultat. Detta kan i många fall åstadkommas med hjälp av koncern- bidragen.

Det är emellertid inte alltid möjligt att genom koncernbidrag utjämna förluster i båda systemen samtidigt:. Anledningen är att skatterna har olika baser och att ett koncernbidrag alltid får verkan vid båda taxeringarna. Den justering av inkomstskatteunderlaget som görs vid vinstdelningsbe- skattningen — genom återläggning av bl.a. avsättningar till lagerreserv enligt 3 & VDL och genom intlationskorrigering enligt 4—6 åå VDL — kan medföra att det resultat som beräknas enligt VDL avviker i positiv eller negativ riktning från det underlag som beräknats vid inkomsttaxeringen. Ett företag som redovisar förlust "vid inkomsttaxeringen kan ha ett bety- dande vinstdelningsunderlag och vice versa. Om ett koncernbidrag lämnas för att utjämna en förlust vid inkomsttaxeringen, slår det således igenom också vid vinstdelningsbeskattningen och kan där skapa eller öka en real förlust hos det givande företaget. På motsvarande sätt kan det inträffa att ett koncernbidrag som skall jämna ut resultatet vid vinstdelningsbeskatt- ningen skapar eller förstärker ojämnheter vid inkomsttaxeringen.

Behovet av vinstutjämning inom koncernerna uppmärksammades i di- rektiven till vinstdelningsgruppen. Där uttalades att syftet kunde nås ge- nom att man vid vinstberäkningen antingen gör en sammanläggning av alla ingående koncernbolag eller tillåter en särskild typ av koncernbidrag ("Ds Fi 1983: 13 s. 28). I sitt betänkande föreslog vinstdelningsgruppen att de vid inkomsttaxeringen accepterade koncernbidragen skulle godtas också vid vinstdelningsbeskattningen. Gruppen konstaterade samtidigt att skill- naderna i vinstbegreppen kunde medföra att koncernbidrag inte alltid kan

• Sida 73
•  Original

utnyttjas optimalt i båda systemen. Enligt gruppen hade emellertid de två i direktiven berörda metoderna för resultatutjämning klara nackdelar. Kon- cernbidrag som är avdragsgilla i det ena men inte i det andra systemet befarades göra reglerna svåröverblickbara och leda till misstag vid taxe- ringen. Metoden med en gemensam vinstberäkning för hela koncernen borde enligt gruppens mening inte komma i fråga så länge vinstberäkning- en i inkomstskattesystemet grundas på resultatet i varje företagsenhet för sig (Ds Fi 1983: 13 s. 49 f.). Av administrativa skäl avvisade gruppen därför tanken på att införa nya utjämningsmöjligheter.

Vid remissbehandlingen av vinstdelningsgruppens förslag pekade några remissinstanser på de begränsningar som finns i rätten till avdrag för koncernbidrag och framhöll att förslaget skulle få till effekt att organisatio- nen inom en koncern ofta blir avgörande för vinstdelningsskattens storlek (se prop. 1983/84250 del B 5. 132 f.). I propositionen anslöt sig departe— mentschefen till vinstdelningsgruppens förslag att koncernbidragen skulle få verkan även inom vinstdelningssystemet. Han konstaterade också att det i vissa fall skulle kunna vara till fördel för företagen att kunna lämna koncernbidrag i särskild ordning för vinstdelningsskattens del men fann i likhet med gruppen att de lösningar som var tänkbara skulle medföra sådana administrativa komplikationer att de måste avvisas (prop. 1983/84:50 del A s. 64).

I skrivelser till finansdepartementet har bl.a. ASEA och Telefon AB L M Ericsson tagit upp frågan om koncernbeskattningen inom vinstdel- ningssystemet. De framhåller att nuvarande regler kan medföra att den sammanlagda skatten för koncernföretagen blir högre än om verksamheten hade bedrivits i ett enda företag. Systemet kan enligt båda skrivelserna vålla störningar och förhindra eller avsevärt fördyra rationella organisa- tionsförändringar. I den ena skrivelsen yrkas bl.a. att real förlust hos ett företag skall få utnyttjas av andra företag i samma koncern, i den andra att möjligheter till en koncerngemcnsam resultatberäkning skall införas.

5.3.3. Överväganden och förslag

I föregående avsnitt konstaterades att det inte alltid är möjligt för koncer- nerna att med hjälp av koncernbidragen utjämna vinster och förluster samtidigt i inkomstskatte- och vinstdelningssystemen. En ofullständig re- sultatutjämning inom en koncern kan få till följd att den sammanlagda skattebelastningen blir större än om koncernföretagens verksamheter hade varit samlade i ett enda företag. Skattens storlek kan bli beroende av sådana omständigheter som var de olika verksamhetsgrenarna är förlagda inom koncernen. hur tillgångar och skulder är fördelade mellan företagen och — bl.a. på grund av konstruktionen av det lönebaserade fribeloppet — var personalen är placerad.

Från materiell synpunkt är det naturligtvis önskvärt att beskattningen är neutral i förhållande till företagens organisationsform. Det är samtidigt angeläget att reglerna för resultatutjämning inom koncernerna inte ändras på ett sätt som medför någon mer betydande merbelastning vad gäller administration och kontroll. I detta ligger bl. a. att man inte bör genomföra

• Sida 74
•  Original

ändringar som alltför mycket ökar strömmen av koncernbidrag inom kon- cernerna. I förarbetena till VDL "vägdes de materiella och administrativa synpunkterna mot varandra. Slutsatsen blev. som redan nämnts, att öns- kemålet om resultatutjämning borde tillgodoses såtillvida att koncernbi- dragen godtogs även vid vinstdelningsbeskattningen men att ytterligare åtgärder av administrativa skäl inte borde vidtas. Vad som anförts i de tidigare nämnda framställningarna och de uppgifter som i övrigt lämnats om erfarenheterna vid 1985 års taxering ger anledning att ännu en gång ta upp frågan.

Till en början diskuteras här möjligheterna till en särskild form av resultatutjämning vid vinstdelningsbeskattningen. En utgångspunkt för denna diskussion är att en utjämning inte bör medges i andra situationer än de som godtas vid inkomsttaxeringen. Vid beräkningen av vinstdelnings- underlaget görs visserligen i andra hänseenden avvikelser från inkomsttax- eringen men de skäl som ligger bakom dessa avvikelser motiverar inte att möjligheterna till resultatutjämning mellan koncernföretagen är större i vinstdelningssystemet än vid inkomstbeskattningen. De spärrar som har ställts upp för att t.ex. hindra att företagen med hjälp av koncernbidrag kringgår utdelningsreglerna bör med andra ord beaktas även vid vinstdel- ningsbeskattningen. Har ett dotterbolag på grund av Spärreglerna inte rätt till avdrag för koncernbidrag till sitt moderföretag, skall dotterbolaget således inte heller kunna föra över vinst till moderföretaget med verkan vid vinstdelningsbeskattningen.

I förarbetena till VDL har möjligheterna till en för koncernföretagen gemensam vinstberäkning berörts. Enligt det nyss sagda bör en sådan beräkning inte få leda till resultat som strider mot koncernbidragsreglerna. Redan av detta skäl är det — med tanke på de fall där koncernbidrag kan lämnas från ett företag till ett annat men inte i motsatt riktning — knappast möjligt att på ett godtagbart sätt avgränsa den grupp av företag som skulle omfattas av den gemensamma beräkningen. Huvudinvändningen är dock att inkomsttaxeringen, som är utgångspunkt för beräkningen av vinstdel- ningsunderlag, för närvarande görs individuellt för varje företag. En kon- cerngemcnsam beräkning enbart vid vinstdelningsbeskattningen förutsät- ter således att ett helt nytt system utformas. i vilket bl.a. internvinster samt interna fordringar och skulder elimineras. Det är uppenbart att en sådan utbyggnad måste avvisas i nuvarande läge. inte minst av administra- tiva skäl.

Ett något mindre långtgående alternativ skulle vara att — på de villkor som gäller för koncernbidrag — låta reala vinster föras över från ett koncernföretag till ett annat vid taxeringen till vinstdelningsskatt. Det skulle vara fråga om en ren taxeringsåtgärd som — till skillnad från vad som är fallet med koncernbidragen — inte återspeglade någon verklig förmögenhetsöverföring under beskattningsåret. Vid en närmare analys visar sig även detta alternativ väcka starka betänkligheter från administra- tiv synpunkt. Koncernbidragen ställer redan i dag stora krav på admini- strationen och kontrollen, särskilt i de fall då koncernföretagen är verk- samma i olika län och bidragen slussas i många led genom koncernen. Det kan antas att de nya vinstöverföringarna skulle få minst samma omfattning

• Sida 75
•  Original

som koncernbidragen men att de ofta skulle gå i en annan riktning än dessa. Företag och myndigheter skulle således få hantera två olika system för överföring, av vilka det ena ofta hade till uppgift att vid någon av taxeringarna motverka effekterna av det andra. Antalet kontrollmoment skulle öka avsevärt och risken för misstag vid taxeringen är uppenbar.

Även den nu diskuterade metoden måste därför avvisas av administrati- va skäl. Det är möjligt att systemet skulle kunna bli något mer hanterbart om det begränsades ytterligare. Man kunde t.ex. föreskriva att vinstöver- föring inte frck ske med större belopp än som behövs för att täcka real förlust och outnyttjat lönebaserat fribelopp hos det "mottagande" företa- get. Alternativt kunde systemet innefatta en rätt för de vinstgivande kon- cernföretagen att utnyttja andra koncernföretags förluster och outnyttjade fribelopp. Även med sådana begränsningar skulle de nya reglerna i realite- ten innebära att en ny form av vinstöverföring godtogs vid sidan av koncernbidragen. Beloppsgränserna skulle kanske göra att omfattningen av de nya överföringarna blev mindre, men de skulle å andra sidan medfö- ra nya kontrollproblem. Det skulle vara nödvändigt att tillse att det tillåtna utrymmet för överföringar inte överskreds genom samtidiga ”bidrag” från flera koncernföretag eller — vid den alternativa utformningen av systemet — att förluster och fribelopp inte utnyttjades dubbelt inom koncernen. Särskilt när flera koncernföretag var berörda samtidigt och förlustföreta- gets deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen eller i högre instans skulle betydande tillämpnings- och kontrollproblem upp— komma. Slutsatsen är därför att en särskild form av resultatutjämning inom vinstdelningssystemet inte är godtagbar från administrativ synpunkt ens med de nu ifrågasatta begränsningarna.

Det nu sagda har avsett möjligheterna till en särskild form av resultatut— jämning vid vinstdelningsbeskattningen. I viss utsträckning skulle behovet av resultatutjämning kunna tillgodoses om företagen i stället fick möjlighet att ge de nuvarande koncernbidragen med verkan enbart vid inkomsttaxe- ringen. Det finns anledning att ytterligare belysa detta. Antag att koncern- företaget A redovisar vinst och koncernföretaget B förlust vid inkomsttax- eringen men att båda — på grund av inflationskorrigering m.m. —— har nollresultat vid vinstdelningsbeskattningen. Om A ger koncernbidrag till B för att jämna ut resultatet vid inkomsttaxeringen. leder nuvarande regler till att A får förlust och B vinst vid taxeringen till vinstdelningsskatt. Utjämning kan således i detta fall inte uppnås i båda systemen samtidigt. I den tidigare nämnda skrivelsen från Telefon AB L M Ericsson ges ett annat exempel som kan utvecklas enligt följande. A har ett varulager som är bokfört till 400 milj. kr. och en lagerreserv på 200 milj. kr. Lagret säljs till B för 400 milj. kr. Försäljningen skulle på grund av upplösningen av lagerreserven medföra att A får en beskattningsbar inkomst på 200 milj. kr. Denna elimineras genom att ett koncernbidrag på samma belopp läm- nas till B. I-Ios detta företag kvittas koncernbidraget mot en lagernedskriv- ning på 200 milj. kr. Försäljningen utlöser således inte någon inkomstbe- skattning hos de deltagande företagen. Eftersom koncernbidragen slår igenom vid vinstdelningsbeskattningen och ändringarna i lagerreserven inte skall beaktas vid denna, kommer transaktionerna att leda till att A får ett negativt (-200) och B ett positivt (+200') vinstdelningsunderlag.

• Sida 76
•  Original

I situationer som de nu beskrivna skulle den av företagen eftersträvade resultatutjämningen kunna uppnås om koncernbidraget tilläts få verkan bara vid inkomsttaxeringen. Bidragen skulle med andra ord återläggas vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget. Frågan är om en sådan ordning kan genomföras.

En förutsättning för att avdrag för koncernbidrag skall medges vid inkomsttaxeringen är att bidraget har redovisats öppet av både givande och mottagande företag i självdeklarationen eller i en deklarationsbilaga (se avsnitt 5.3.1). Den nu ifrågasatta ändringen av bestämmelserna skulle innebära att företagen fick möjlighet att vid deklarationstillfället bestämma om bidraget skall ha verkan vid båda taxeringarna eller ej. Vill ett företag att bidraget skall beaktas endast vid inkomsttaxeringen. skulle det uttryck- ligen yrka detta och återlägga bidraget vid sin beräkning av vinstdelnings- underlaget.

Vid första påseende framstår en regel om frivillig återläggning av kon- cernbidragen som en ganska begränsad ändring. Några nya materiella regler införs inte. 1 situationer som de nyss beskrivna. där det är fråga om två företag som har Utjämnat sitt resultat vid inkomsttaxeringen med hjälp av ett koncernbidrag. innebär återläggningen inte något annat merarbete för taxeringsmyndigheterna än att kontrollera att båda företagen genom- fört återläggningen på ett korrekt sätt. En närmare analys visar emellertid att en återläggningsregel skulle ge koncernerna avsevärt ökade möjligheter att uppnå resultatutjämning vid vinstdelningsbeskattningen. Ett optimalt utnyttjande skulle ofta leda till att nya koncernbidrag — dvs. bidrag som inte var motiverade från inkomstskattesynpunkt — skulle slussas i flera led genom koncernen varefter den eftersträvade utjämningen av vinstdelnings- underlag skulle uppnås genom återläggning i något enstaka led i kedjan. Det kan således förutses att en obegränsad rätt till återläggning skulle ge upphov till betydande nya strömmar av koncernbidrag inom åtminstone de större koncernerna. Härigenom skulle återläggningen indirekt medföra en avsevärd merbelastning på administration och kontroll. Skall detta resultat undvikas, måste en begränsning göras. Som villkor för återläggning bör fordras att det mottagande företaget inte har fått avdrag vid inkomsttaxe- ringen för koneernbidrag till något annat företag. Med en sådan inskränk- ning synes systemet få tillräcklig stadga för att kunna accepteras från administrativ synpunkt.

Slutsatsen är att en bestämmelse bör införas som medger att ett koncern- bidrag helt eller delvis får återläggas vid vinstdelningsbeskattningen. dock endast under förutsättning att det företag som har mottagit bidraget inte vid inkomsttaxeringen har fått avdrag för något utgivet bidrag.

5.4. Kommissionärsföretag 5.4.1 Nuvarande regler

De skatterättsliga reglerna om kommissionärsföretag har systematiskt ett nära samband med koncernbidragsreglerna. De innebär att resultatet av en rörelse som har bedrivits av ett företag (kommissionärsföretaget) får redo-

• Sida 77
•  Original

visas hos ett annat företag (kommittentföretaget). Beroende på om verk- samheten ger överskott eller underskott godtas därmed en vinstöverföring till eller från kommittentföretaget.

Ett kommissionärsföretag i skatterättslig mening skiljer sig i regel avse- värt från en kommissionär i civilrättslig mening. Kommissionärsföretaget är i normalfallet ett helt osjälvständigt dotterföretag, som ofta saknar såväl egna tillgångar som egen personal. En skatterättslig reglering gjordes förs- ta gången år 1965. Reglerna ändrades väsentligt genom lagstiftning år 1979 och har numera förts över till 2 5 2 mom. SIL. Begreppet kommissionärs- företag definieras där som ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekono- misk förening som driver rörelse i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars (kommittentföretags) räkning.

Det vanligaste torde vara att kommissionärsföretaget är verksamt för ett enda kommittentföretag. Denna situation regleras i 2 5 2 mom. första stycket SIL. För att resultatet av rörelsen i detta fall skall få redovisas hos kommittentföretaget fordras

a) att kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal,

b) att kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse,

e) att rörelsen har bedrivits på det angivna sättet under hela beskatt- ningsåret för båda företagen eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag.

d) att beskattningsåren för båda företagen utgått vid samma tidpunkt samt

e) att båda företagen skulle ha rätt till avdrag för koncernbidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Villkoret under 6 innebär bl.a. att en resultatöverföring godtas endast i de fall där de båda företagen har ett sådant kvalificerat ägarsamband som fordras enligt koncernbidragsreglerna (se avsnitt 5.3.1). I villkoret ligger också - vilket har särskilt intresse för den fortsatta framställningen — att den huvudsakliga verksamheten för båda företagen skall avse rörelse eller fastighet.

Ett kommissionärsföretag kan också vara verksamt för två eller flera kommittentföretag samtidigt. Enligt tredje stycket i det aktuella lagrummet gäller i princip samma krav i detta fall. Villkoret i första stycket e hindrar normalt att två eller flera företag driver rörelse genom ett gemensamt ägt kommissionärsföretag. Med tanke på att sådana samarbetsformer ibland kan bäras upp av starka organisatoriska eller marknadstekniska skäl har en möjlighet öppnats för RSV att dispensera från koncernbidragsvillkoret.

Bestämmelserna i 2 5 2 mom. SIL har utformats så att det skall framgå att kommissionärsföretaget trots inkomstöverflyttningen är att betrakta som ett rörelsedrivande företag. I fjärde stycket harardessutom föreskrivits att inkomst, som enligt första eller tredje styckef redovisas hos kommit- tentföretaget. skall behandlas hos detta företag som om företaget självt hade bedrivit rörelsen. Godtas kommissionärsförhållandet behandlas såle- des båda företagen som rörelsedrivande.

I VDL finns inte några särregler om kommissionärsföretag. Det betyder bl.a. att en resultatöverföring till ett kommittentföretag som godtas vid

• Sida 78
•  Original

inkomsttaxeringen kommer att beaktas också vid beräkningen av vinst- delningsunderlag.

5.4.2 Behovet av översyn

Till en början bör uppmärksammas ett problem som har uppkommit vid inkomsttaxeringen. Frågan gäller tillämpningen av koncernbidragsvill- koret i 2 % 2 mom. första stycket e SIL.

Villkoret infördes år 1979. I förarbetena framhölls att särskilda spärrar har ställts upp för att hindra att bestämmelserna om utdelningsbeskattning kringgås med hjälp av koncernbidrag och för att förebygga risken för missbruk av annat slag. Det ansågs anmärkningsvärt att företagen genom att ingå kommissionärsavtal kunde sätta Spärreglerna helt ur spel. Av denna anledning gjordes rätten till resultatöverföring i kommissionärsför- hållanden beroende av att förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag var uppfyllda (prop. 1978/79z210 ;. 170 ff.).

Ett genomgående krav för att koncernbidrag skall kunna ges och tas med verkan vid inkomsttaxeringen är att den huvudsakliga verksamheten för både givare och mottagare avser rörelse eller fastighet (2 5 3 mom. första stycket a SIL). Den fråga som har aktualiserats är om man vid tillämpning- en av koncernbidragsvillkoret skall bestämma kommittentföretagets hu— vudsakliga verksamhet med eller utan beaktande av den rörelse som kom- missionären enligt ett ingånget avtal skall bedriva för kommittentföretagets räkning. En uppfattning. som har hävdats av en taxeringsmyndighet vid 1985 års taxering, är att bedömningen skall göras med bortseende från kommissionärsrörelsen. Denna tolkning innebär att kommissionärsrörel- sen skall räknas in i kommittentföretagets verksamhet (jfr 2å 2 mom. fjärde stycket SIL) endast om och när det har kunnat konstateras att förutsättningarna för att godta kommissionärsförhållandet — däribland koncernbidragsvillkoret — redan är uppfyllda. Enligt en annan uppfattning skulle denna tolkning strida mot syftet med 1979 års lagstiftning och medföra en av lagstiftaren inte avsedd begränsning i möjligheterna att driva rörelse genom kommissionärsföretag.

Den inkomstskatterättsliga frågan får naturligtvis betydelse även för vinstdelningsbeskattningens del. Blir ett kommissionärsförhållande under- känt vid inkomsttaxeringen på den grunden att koncernbidragsvillkoret inte är uppfyllt, kommer förhållandet att underkännas också vid vinstdel- ningsbeskattningen.

Vidare råder viss osäkerhet om hur reglerna i VDL skall tillämpas i de fall där kommissionärsförhållandet godtas. Bestämmelserna i 2 5 2 mom. SIL reglerar endast beskattningen av rörelseinkomsten. Vid vinstdelnings- beskattningen skall också tillgångar och skulder inflationskorrigeras och det lönebaserade fribeloppet beräknas. Frågan har ställts om kommittent- företaget vid dessa beräkningar får eller skall beakta tillgångar och skulder hos kommissionärsföretaget och löner till personal som formellt är anställd hos detta företag.

• Sida 79
•  Original

5.4.3. Överväganden och förslag

Av föregående avsnitt framgår att det råder delade meningar om hur ett av de grundläggande kraven i bestämmelserna om kommissionärsföretag — nämligen koncernbidragsvillkoret — skall tillämpas. Det är angeläget att i det nu aktuella sammanhanget ta ställning i frågan.

Ordalydelsen av bestämmelserna i 2 & 2 mom. SIL ger möjligen stöd för den tolkning som enligt det föregående har hävdats från en taxeringsmyn- dighets sida. Enligt fjärde stycket gäller att inkomst som enligt första eller tredje stycket redovisas hos kommittentföretaget skall behandlas hos detta företag som om det självt hade bedrivit rörelsen. [första stycket anges de villkor som skall vara uppfyllda för att inkomsten verkligen skall få redovi- sas hos kommittentföretaget. Till dessa villkor hör koncernbidragsvill- koret, som i sin tur fordrar att kommittentens huvudsakliga verksamhet avser rörelse eller fastighet. Dessa regler kan läsas så att koncernbidrags- villkoret skall prövas utan hänsyn till kommissionärsrörelsen.

Konsekvensen av denna tolkning skulle bli att ett kommissionärsförhål- lande kan godtas endast om kommittenten vid sidan av kommissionärsrö- relsen bedriver en verksamhet som huvudsakligen avser rörelse (eller fastighet). Möjligen skulle det vara tillräckligt att företaget bedrev sådan verksamhet vid den tidpunkt då kommissionärsavtalet ingicks. Den histo- riska bakgrunden skulle då få betydelse.

Det kunde tyckas att tolkningen skulle medföra en stark begränsning i möjligheterna att utnyttja kommissionärsinstitutet. Så är dock knappast fallet. Detta sammanhänger med den förskjutning som under senare tid har skett i praxis när det har gällt att dra gränsen mellan förvaltningsföretag och rörelsedrivande företag. RSV (nämnden för rättsärenden) har vid sin prövning av ansökningar om dispens enligt 7 5 8 mom. åttonde stycket SIL och om förhandsbesked funnit att ett moderföretag, som i inte obetydlig omfattning fullgör koncerngemensamma uppgifter (t.ex. företagsledning, administration, redovisning eller finansiering) för rörelsedrivande dotter- företags räkning. skall anses delta i den inom koncernen bedrivna rörelsen på ett sådant sätt att även den koncerngemensamma funktionen är att betrakta som rörelse i skatterättslig mening. Regeringsrätten har godtagit detta synsätt (se särskilt regeringsrättens dom den 10 mars 1986 i mål nr 4862-l985). Det kan med fog antas att många kommittentföretag fullgör just sådana koncerngemensamma funktioner som enligt denna praxis utgör rörelse och att de därför — även med bortseende från den rörelse som bedrivs genom kommissionärsföretaget — uppfyller koncernbidragsvill— koret. Detta hindrar dock inte att det fortfarande kan tänkas förekomma fall där ett kommittentföretag inte uppfyller villkoret om man vid bedöm- ningen av dess verksamhet bortser från kommissionärsrörelsen.

Frågan är då vilka krav som med hänsyn till lagstiftningens syfte bör ställas på kommittentföretaget. Koncernbidragsvillkoret infördes. såsom redan nämnts. för att hindra att Spärreglerna i koncernbidragssystemet kringgås genom kommissionärsavtal. Skall detta syfte tillgodoses bör man alltjämt kräva att det föreligger ett sådant kvalificerat koncernförhållande mellan kommittent och kommissionär som fordras för att de skall kunna ge koncernbidrag till varandra. I princip är det också motiverat att upprätthål-

• Sida 80
•  Original

la kravet att kommittentföretagets huvudsakliga verksamhet skall avse rörelse (eller fastighet). Det bör således inte godtas att resultatöverföring sker till ett moderföretag vars verksamhet huvudsakligen avser t.ex. vär- depappersförvaltning. Däremot synes det inte föreligga något skäl mot att vid bedömningen av vad som är den huvudsakliga verksamheten behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av moderföretaget. Ett så- dant beaktande av kommissionärsrörelsen synes tvärtom stå bäst i över- ensstämmelse med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid avgränsningen av begreppet förvaltningsföretag.

I enlighet med det anförda bör bestämmelserna i 2 5 2 mom. SIL kom— pletteras med en regel som uttryckligen anger att man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget be- drivna rörelsen som en del av kommittentföretagets verksamhet. Även kommissionärsföretaget får naturligtvis, liksom hittills, räkna in rörelsen i sin verksamhet.

Härefter återstår frågan hur reglerna i VDL skall tillämpas på de kom- missionärsförhållanden som godtas vid inkomsttaxeringen. Det har redan tidigare konstaterats att resultatöverföringen till kommittentföretaget skall beaktas också vid vinstdelningsbeskattningen. Vad frågan gäller är när- mast hur inflationskorrigeringcn och beräkningen av det lönebaserade fribeloppet skall genomföras.

Det förekommer att den personal som är sysselsatt i rörelsen formellt inte är anställd hos kommittentföretaget utan hos kommissionärsföretaget. Eftersom hela resultatet av rörelsen skall redovisas hos kommittentföreta- get. är det rimligt att detta företag, oavsett de formella anställningsförhål- landena, får beakta samtliga lönekostnader som är hänförliga till rörelsen vid sin beräkning av det lönebaserade fribeloppet. När det gäller inflations- korrigeringen är ett liknande betraktelsesätt motiverat. Åtminstone som huvudregel bör gälla att kommittentföretaget får beakta de tillgångar och skulder som hör till rörelsen. Poster som inte har samband med denna bör däremot inte beaktas (några mer betydande sådana poster lär normalt inte förekomma, eftersom kommissionärsföretaget enligt 2 %$ 2 mom. SIL inte får driva annan rörelse än kommissionärsrörelsen och inte heller får bedri- va verksamhet "i nämnvärd omfattning" vid sidan av rörelsen). Det som nu har sagts om det lönebaserade fribeloppet och infiationskorrigeringen synes kunna uppnås redan inom ramen för nuvarande regler (jfr RSV:s handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning 1986 s. 602). Någon lagreglering synes inte erforderlig.

6.2. Behandlingen av lagerreserver m.m.

6.2.1. Nuvarande regler

Den merbeskattning som kan inträda i samband med omstruktureringama beror, som nämnts i inledningen. främst på de bestämmelser i 3 & VDL som anger hur förändringar i lagerreserver och reserver för pågående arbeten skall behandlas. Här görs till en början en sammanfattning av de bestämmelser i inkomstskatteförfattningarna och VDL som reglerar dessa poster. En mer detaljerad analys av vissa effekter redovisas i nästa avsnitt.

Lager

Den ersättning som erhålls för avyttrade lagertillgångar är skattepliktig oavsett om avyttringen omfattar enbart sådana tillgångar eller utgör ett led i en avveckling eller överlåtelse av hela rörelsen. Hela kostnaden för anskaffning (inköp, tillverkning m.m.) är avdragsgill enligt 29 å ] mom. KL men värdet av utgående lager skall beaktas enligt 41 & samma lag. Innebörden av regelsystemet kan i själva verket beskrivas på följande sätt. Utgiften för anskaffning skall periodiseras. Huvudregeln är att avdrag skall göras när de inköpta lagertillgångarna eller de förädlade produkterna avytt- ras (eller utrangeras eller förbrukas). Under innehavet medges dock av- drag för värdenedgång. oavsett om denna beror på ändrade marknads- priser eller inkurans. Dessutom har företagen betydande möjligheter till konsolidering genom nedskrivning. En nedskrivning innebär att avdrag görs ”i förväg". dvs. innan tillgångarna har avyttrats. Enligt huvudregeln i punkt 2 av anvisningarna till 4l gå KL får avdrag göras för nedskrivning med högst 50 % av lägsta värdet (det lägsta av anskaffnings- och återan- skaffningsvärdena) minskat med inkurans (här förbigås de s.k. supplemen- tärrcglerna och de särskilda regler som gäller för lager av fastigheter och värdepapper). Det belopp varmed nedskrivning har gjorts utgör lagerreser- ven. När nedskrivna lagertillgångar avyttras. skall det avdrag som då medges begränsas till den inte redan konsumerade delen av anskaffnings- värdet. Detta åstadkoms genom att de tidigare gjorda nedskrivningarna återförs (lagerreserven upplöses).

Om lagertillgångar överläts till någon närstående utan vederlag eller för ett pris som understiger marknadsvärdet, är huvudregeln att beskattning skall ske som om en försäljning till marknadspris hade ägt rum, s.k. uttagsbeskattning (här bortses från de fall där hela förvärvskällan överförs

• Sida 83
•  Original

genom en överlåtelse som skattemässigt betraktas som gåva; i dessa fall sker inte någon uttagsbeskattning eftersom gåvotagaren i inkomstskatte- hänseende — dvs. med avseende på bl.a. avskrivningsunderlag och rest- värden — anses träda i givarens ställe).

Utgångspunkten är således att en överlåtelse av lagertillgångar till när- stående för underpris skall leda till uttagsbeskattning. Som berörts i inled- ningen medger dock praxis att undantag i vissa fall görs från denna princip (se till det följande Thorell, Skattefrågor vid byte av företagsform, Skatte- nytt 1985 s. 369 ff., med hänvisningar). En första förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas är att lagertillgången inte i och med överlåtelsen byter skattemässig karaktär. Kommer den i mottagarens hand att bli anläggningstillgång, skall överlåtaren i princip uttagsbeskattas. Vi- dare fordras att tillgången inte förs över från ett dubbelbeskattat till ett enkelbeskattat subjekt. Underläts uttagsbeskattning i ett sådant fall, skulle reglerna om dubbelbeskattning kunna kringgås. Slutligen krävs att det föreligger en viss grad av ägarsamband eller intressegemenskap mellan överlåtare och förvärvare.

Innebörden av det sistnämnda kravet är inte helt klar. Om överlåtelsen sker mellan två koncernföretag och förutsättningar finns att medge överlå- taren avdrag för öppet koncernbidrag till förvärvaren, har uttagsbeskatt- ning av naturliga skäl ansetts kunna underlåtas. Även i andra fall har dock en överlåtelse kunnat ske utan uttagsbeskattning. Ett exempel erbjuder rättsfallet RÅ80 Aa 126 (= RSV/FB Dt 1981: 12), där vissa omsättningstill- gångar överfördes från ett aktiebolag till ett annat som ägdes av samma fysiska personer. Ett i praxis ofta förekommande fall är att en fysisk person överför omsättningstillgångar till ett närstående aktiebolag som avses fortsätta rörelsen. I regel har det varit fråga om ett av överlåtaren helägt bolag (jfr det ofta åberopade RÅ83 1:35). Praxis har dock inte upprätthållit något krav på ägaridentitct. I RÄ80 Aa 61 (= RSV/FB Dt 1981: 10) godtogs en överlåtelse till ett aktiebolag som ägdes av överlåtaren och hans barn. I några opublicerade förhandsbesked har uttalats att en överlåtelse kan ske utan uttagsbeskattning till ett aktiebolag som ägs av överlåtaren eller av honom närstående personer.

Det skall tilläggas att uttagsbeskattning har underlåtits inte endast i de fall där överlåtelsen har omfattat en hel rörelse eller rörelsegren utan även när enstaka lagertillgångar (eller inventarier) har förts över. Nyssnämnda RÅ80 Aa 61 och även RÄ82 Aa 218 är exempel på detta. De opublicerade förhandsbeskeden ger ytterligare exempel på samma sak.

Det hittills sagda har avsett villkoren för att underlåta uttagsbeskattning, dvs. en beskattning som träffar det belopp varmed marknadsvärdet över- stiger köpeskillingen för de överlåtna lagertillgångarna. Även om dessa villkor är uppfyllda. är därmed inte sagt att köpeskillingen i andra hänseen- den skall godtas vid inkomsttaxeringen. Antag att köpeskillingen under- stiger de överförda lagertillgångarnas nettovärde (lägsta värdet minskat med inkuransavdrag och nedskrivning: se nästa avsnitt angående termino- login). Försäljningen leder därmed — även sedan upplösningen av lagerre- serven beaktats — till en förlust för överlåtaren. Får denna utnyttjas för avdrag mot andra intäkter? I praxis har godtagits att fastigheter som utgör

• Sida 84
•  Original

omsättningstillgångar överlåts till ett pris som motsvarar nämnda netto- värde minskat med det belopp varmed värdeminskningsavdrag har gjorts i förvärvskällan annan fastighet (se bl.a. RÄ79 1:29 och RÅ83 1:35). Detta kan uttryckas så att förlusten på grund av försäljningen har fått kvittas mot den återföring av värdeminskningsavdrag som skall göras på grund av försäljningen. Det ärinte helt klart om — och i så fall under vilka förutsätt- ningar — en förlust av detta slag i övrigt kan utnyttjas vid taxeringen. En annan fråga gäller förvärvarens beskattning. För denne utgör den överens- komna köpeskillingen lagrets anskaffningsvärde. Det är ovisst om förvär- varen alltid får basera sin lagernedskrivning på detta värde eller om hänsyn skall tas även till överlåtarens förhållanden. Antag att överlåtaren har anskaffat lagertillgångarna för 1000 och gjort en nedskrivning med 500 samt att överlåtelsen sker till ett pris motsvarande nettovärdet 500. Frågan om förvärvaren har rätt att göra ytterligare nedskrivning med 250 synes ännu inte ha besvarats i praxis.

I VDL finns inte några särbestämmelser om överlåtelser mellan när- stående företag. Har uttagsbeskattning underlåtits vid inkomsttaxeringen. sker inte någon sådan vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget. När det gäller behandlingen av lagerreserver innebär däremot bestämmelserna i 3 & första stycket 6 och 7 VDL att ett betydande avsteg görs från inkomsttax— eringen. Den grundläggande principen är att bokslutsdispositioner (fria reserveringar) inte skall påverka vinstdelningsunderlaget (Ds Fi 1983: 13 s. 31 och 63. prop. 1983/84z50 del A 3. 60 och 88 f.) och att förändringar i lagerreserven följaktligen inte skall få slå igenom vid vinstdelningsbeskatt- ningen. Det betyder att ett avdrag för lagernedskrivning som har medgetts vid inkomsttaxeringen skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsun- derlag (punkt 6) och att å andra sidan en reservupplösning som beaktats vid inkomsttaxeringen skall räknas av från vinstdelningsunderlaget (punkt 7). Konsekvenserna av dessa bestämmelser skall belysas mer utförligt i nästa avsnitt.

Pågående arbeten

Detta uttryck syftar på sådana arbeten för annans räkning som ett företag har påbörjat men inte avslutat vid räkenskapsårets utgång. Företaget har haft utgifter för arbetet men har samtidigt skaffat sig ett anspråk på ersätt- ning. Värdet av det utförda arbetet är en tillgång som kan ses som ett mellanting mellan en fordran och en lagertillgång.

För vissa verksamheter. nämligen byggnads-, hantverks-, anläggnings- och konsultrörelser, har frågan om behandlingen av pågående arbeten numera reglerats i punkt 3 a av anvisningarna till 41 & KL. Bestämmelser- na skiljer mellan arbete på löpande räkning och arbete till fast pris.

Vid arbete på löpande räkning i lagstiftningens mening (se definitionen i anvisningspunktens andra stycke) behöver utgifterna inte till någon del aktiveras utan får belasta rörelsens resultat löpande. Intäkterna beskattas i takt med faktureringen.

Av större intresse med tanke på vinstdelningsbeskattningen är betäm— melserna om arbete till fast pris. Här gäller att de indirekta kostnaderna

• Sida 85
•  Original

inte behöver aktiveras. Det föreskrivs nämligen att värdet av pågående arbeten skall tas upp till lägst 85 % av nedlagda direkta kostnader såvitt avser byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse och till 100 % av di- rekta kostnader minskat med ett basbelopp när det är fråga om konsultrö- relse. Detta betyder för t.ex. byggnadsföretagens del att det finns ett reserveringsutrymme motsvarande samtliga indirekta och 15 % av de di- rekta kostnaderna. I prop. 1980/81268 s. 144 framhölls att det inte finns något som hindrar att ett företag i sina räkenskaper aktiverar samtliga direkta och indirekta kostnader och därefter gör en öppen reservering i form av en bokslutsdisposition om detta överensstämmer med tillämpad praxis.

Av förarbetena till VDL framgår att en nedskrivning av värdet av på- gående arbeten i princip omfattas av återläggningsreglerna i 3 5 första stycket 6 och 7. Ett vid taxeringen medgivet avdrag för nedskrivning skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsunderlag och en reservupplös- ning skall räknas av från detta underlag. Enligt ett uttalande i prop. 1983/84z50 del A 5. 90 bör återföringen avse nedskrivningen av direkta kostnader och dessutom, om även ett belopp motsvarande indirekta kost- nader redovisas som en obeskattad reserv i bokslutet, de sistnämnda kostnaderna. Det framhölls samtidigt att någon återföring inte skall äga rum om företaget kan visa att nedskrivningen har varit nödvändig för att uppfylla kravet på god redovisningssed.

6.2.2 Behovet av översyn

Även i detta avsnitt behandlas lager och pågående arbeten var för sig.

Lager

I skrivelser till finansdepartementet från Telefon AB L M Ericsson (se även avsnitt 5.3.2) och FAR har framhållits att reglerna i VDL kan ge oönskade effekter när lagertillgångar förs över mellan företag inom en koncern. Samma fråga har tagits upp i riksdagen och i den allmänna debatten samt vid olika företags underhandskontakter med departementet.

I det följande skall de påtalade effekterna belysas med några schema- tiska exempel. Först måste dock terminologin klargöras. Frågan disku- teras lämpligen i anslutning till periodiseringsreglema i punkt 2 av anvis- ningarna till 41 åKL.

Dessa regler har formen av föreskrifter om det lägsta värde till vilket lagret vid beskattningsårets utgång får tas upp. De inneliggande lagertill- gångarna skall först identifieras med tillämpning av principen först in — först ut. Därefter skall det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvär- dena för tillgångarna fastställas och avdrag för eventuell inkurans göras. Det värde som då framkommer kallas här bruttovärdet. Enligt huvudregeln i anvisningspunkten får lagret inte tas upp till lägre belopp än 50 % av bruttovärdet. Nedskrivning får med andra ord göras med högst 50 %. Det värde som återstår efter nedskrivning kallas i fortsättningen lagrets netto- värde. Lagerreserven är således skillnaden mellan brutto- och nettovärdet.

• Sida 86
•  Original

Som intäkt vid en försäljning av lagertillgångar tas upp det vederlag som erhålls vid försäljningen, oavsett om det består av t. ex. kontanter eller en fordran på köparen eller ges i den formen att köparen övertar betalningsan- svaret för vissa skulder (ett "övertagande" av en lagerreserv kan däremot inte betraktas som ett ”vederlag", se mera nedan). Avdrag får göras för den utgift som säljaren haft för an skaffningen av de sålda tillgångarna i den mån avdrag inte redan tidigare har gjorts för värdenedgång (t.ex. inkurans") eller nedskrivning. Om tillgångarna har anskaffats ett tidigare år, vilket förutsätts i exemplen nedan, är deras bruttovärde vid beskattningsårets ingång en avgående post och den på tillgångarna belöpande lagerreserven en tillkommande post. Med tanke på vinstdelningsbeskattningen är det viktigt att hålla isär dessa poster. Med resultatet av försäljningen menas i exemplen försäljningspriset minskat med bruttovärdet. Den tillkommande posten kallas upplösning av lagerreserven.

Det var tidigare vanligt att lagernedskrivningarna bokfördes enligt meto- den för direkt nedskrivning. Den innebar bl.a. att resultaträkningen belas- tades med en post som i princip var sammansatt av anskaffningsvärdet för sålda varor och förändringen i lagerreserven. Vidare innebar den att lag- rets nettovärde togs upp som tillgång i balansräkningen och att lagerreser- ven inte redovisades öppet. Numera skall varje bokföringsskyldig enligt 14 å tredje stycket BFL redovisa lagerreserven öppet i bokslutet (jfr där- emot beträffande den offentliga årsredovisningen 11 kap. 5 5 ABL och 2 kap. 5 % ÄRL). Detta medför i princip att lagernedskrivningen görs enligt metoden för indirekt nedskrivning. Resultaträkningen påverkas av två separata poster, av vilka den ena avser anskaffningsvärdet av sålda varor (bruttovärdet) och den andra förändringen av lagerreserven. I balansräk- ningen redovisas det kvarliggande lagrets bruttovärde som tillgång och lagerreserven som en skuld (obeskattad reserv).

Det står helt klart att resultatet vid vinstdelningsbeskattningen inte skall påverkas av vilken nedskrivningsmetod som har använts. Även om ett företag skulle underlåta att redovisa lagerreserven öppet, måste ändå vid beräkningen av vinstdelningsunderlag klargöras vilka ändringar som har skett i lagerreserven (jfr definitionen av lagerreserv i prop. 1983/84:50 del A 5. 89). Förutsatt att ändringarna har påverkat inkomsttaxeringen skall de återläggas enligt 3 & första stycket 6 eller 7 VDL. I det följande antas för enkelhetens skull att lagerreserven red0visas öppet.

Avsikten med de följande exemplen är att belysa de effekter som in- träder när ett företag som innehar lagertillgångar för över dessa till ett närstående företag innan en extern försäljning sker. Det antas att det överlåtande företaget (överlåtaren i exemplen) under ett tidigare år har anskaffat tillgångarna för 1000, vilket också utgör lagrets bruttovärde vid årets ingång. och gjort avsättning 'till lagerreserv (nedskrivning) med 500.

Beskattningsresultatet när den externa försäljningen föregås av en över- föring till ett närstående företag (mottagaren i exemplen) bör jämföras med det som skulle ha erhållits om överlåtaren hade valt att i stället göra en direkt externförsäljning. Antag att denna sker till ett oförändrat pris, 1000 kr. Resultatet av försäljningen. såsom det nyss definierats, blir +0. Samtidigt sker en upplösning av lagerreserven (+500). Resultatet vid in-

• Sida 87
•  Original

komsttaxen'ng och vinstdelningsbeskattning kan sammanfattas enligt föl- jande.

Resultat av försäljningen i 0 Upplösning av lagerreserven & Inkomsttaxering +5001 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag i 0

Överlåtaren har på grund av den tidigare nedskrivningen redan fått avdrag vid inkomsttaxeringen för halva anskaffningsvärdet. Upplösningen av lagerreserven medför att det nettoavdrag som erhålls på grund av försäljningen inte överstiger den resterande hälften. Eftersom avdrag för lagernedskrivning inte har medgetts vid vinstdelningsbeskattningen, skall inte heller upplösningen av reserven räknas in i vinstdelningsunderlaget. Detta påverkas således varken av upplösningen eller av den tidigare ned- skrivningen.

Frågan är alltså vad som händer om den externa försäljningen föregås av en överföring av lagret till ett närstående företag. Med hänsyn till de exempel som har lämnats i de tidigare berörda framställningarna finns det anledning att belysa tre olika alternativ. En gemensam utgångspunkt är att företagen vill genomföra den interna överlåtelsen på ett sådant sätt att den inte utlöser någon inkomstbeskattning hos överlåtaren. Det antas att förut- sättningarna för att underlåta uttagsbeskattning är uppfyllda (jfr avsnitt 6.2.1) och att priset vid den externa försäljningen är oförändrat 1000. Tills vidare antas också att omständigheterna är sådana att överlåtaren kan få avdrag för koncernbidrag till mottagaren.

Alternativ 1

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets netto- värde. Mottagaren bokför detta som anskaffningsvärde och gör inte nå- gon nedskrivning (netto/netto-metoden)

Hos överlåtaren medför den interna överlåtelsen — på samma sätt som den direkta externförsäljningen — en upplösning av lagerreserven som skall beaktas vid företagets inkomsttaxering och därmed också skall föran- leda avdrag cnligt 3 5 första stycket 7 VDL. Mottagarens ingångsvärde på lagret är 500. Den efterföljande externa försäljningen (till priset 1000) medför inte någon reservupplösning hos mottagaren. Resultatet blir föl- jande.

1I detta och de följande exemplen har bonsetts från att den beskattnings- bara inkomsten vid beräkningen av vinstdelningsunderlag skall minskas med årets inkomstskatt (52 %).

• Sida 88
•  Original

Överlåtaren

Resultat av den interna överlåtelsen —500 Upplösning av lagerreserven -+_-__50_0 Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL 153 Vinstdelningsunderlag —500 Mottagaren Resultat av den externa försäljningen +500 Upplösning av lagerreserv __—_ Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL _— Vinstdelningsunderlag +500

Företagen kan således åstadkomma att inkomstbeskattningen skjuts upp till dess den externa försäljningen sker. Förfarandet är emellertid inte neutralt i vinstdelningshänseende. Överlåtaren får en negativ post och mottagaren en motsvarande positiv (det senare kommer inte fram förrän externförsäljningen sker). Kan överlåtaren inte utnyttja den negativa pos- ten. medför transaktionerna att koncernen träffas av en vinstdelningsskatt som inte skulle ha utgått om överlåtaren hade gjort externförsäljningen direkt (se ovan).

Det har hävdats att lagerreserven (skillnaden mellan brutto- och netto- värdet") från koncernens synpunkt inte blir upplöst förrän mottagaren säljer lagret externt och att den återläggning som i exemplet leder till negativt vinstdelningsunderlag för överlåtaren därför i stället borde göras hos mot- tagaren när detta företag genomför externförsäljningen. I sin nuvarande utformning synes emellertid bestämmelserna i 3 :$ VDL inte ge utrymme för en sådan tillämpning. Överlåtaren och mottagaren är två skilda skatte- subjekt. Formellt sker hos överlåtaren en lagerupplösning som påverkar dess inkomsttaxering (resultatet skulle annars bli -500) och därför enligt 3 5 första stycket 7 ger rätt till motsvarande avdrag vid beräkningen av vinst- delningsunderlag. Utan stöd av uttryckliga regler kan inte detta avdrag "sparas" och i stället tillgodoföras ett annat skattesubjekt. mottagaren. Det nu sagda har stöd i ett opublicerat förhandsbesked.

Alternativ 2

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets brutto- värde. Mottagaren bokför detta som anskafningsvärde och gör en avsätt- ning till lagerreserv ( brutto/brutta-metoden)

Detta fall har diskuterats i avsnitt 5.3.3. Inkomstbeskattning hos överlå- taren undviks genom att koncernbidrag ges till mottagaren. Det antas att den interna överlåtelsen sker år I och att mottagaren gör den externa försäljningen år 2 (till priset 1000).

• Sida 89
•  Original

Överlåtaren

Resultat av den interna överlåtelsen i 0 Upplösning av lagerreserven - +500 Koncernbidrag & Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag —500 Mottagaren År 1 . Nedskrivning av lagret —500 Koncernbidrag & Inkomsttaxering ”; 0 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag +500 År 2

Resultat av den externa försäljningen i 0 Upplösning av lagerreserven & Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag i- 0

Liksom i alternativ 1 får överlåtaren en negativ och mottagaren en motsvarande positiv post vid vinstdelningsbeskattningen. Av exemplet framgår att effekten hos mottagaren inträder redan år 1 även om den externa försäljningen skjuts upp till ett senare år. Det bör tilläggas att snedfördelningseffekterna i exemplet elimineras om koncernbidrag får återläggas vid vinstdelningsbeskattningen på det sätt som har föreslagits i avsnitt 5.3.3.

Alternativ 3

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets netto- värde. Mottagaren bokför emellertid bruttovärdet som anskaffningsvärde och balanserar detta med en samtidigt bokföra! lagerreserv (netto/brutto- -met0den)

Enligt uppgift har denna metod använts vid några företagsöverlåtelser under senare år. FAR:s inledningsvis nämnda skrivelse utgår från ett exempel som bygger på samma metod.

Vad först beträffar överlåtarens beskattning är utgångspunkten att den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets nettovärde. Det betyder att det vederlag som tillförs överlåtaren (i form av kontanter, en fordran på mottagaren, ett övertagande av betalningsansvaret för skulder e.d.) inte överstiger nettovärdet (500). För överlåtaren leder den interna överlåtelsen därmed till en förlust (—500) som vid inkomsttaxeringen ba- lanseras av upplösningen av lagerreserven (+500). Effekterna har redan beskrivits vid diskussionen av alternativ 1. Enligt 3 & första stycket 7 VDL

• Sida 90
•  Original

har överlåtaren rätt att vid beräkningen av sitt vinstdelningsunderlag räkna av ett belopp som motsvarar reservupplösningen. Man kan enligt gällande bestämmelser inte vägra företaget detta ”avdrag". Det går t.ex. inte att hävda att det "övertagande” av reserven som sker hos mottagaren (se mera nedan) är en form av ”vederlag” som skall inkomstbeskattas hos överlåtaren i stället för upplösningen av lagerreserven (att "överta" en obeskattad reserv är inte detsamma som att överta betalningsansvaret för en skuld). Inom ramen för nuvarande regler är det inte heller möjligt att på begäran av överlåtaren föra över "avdraget" för reservupplösningen till mottagaren (jfr diskussionen av alternativ 1). För överlåtaren ger överför- ingen av lagret således upphov till en negativ post (—500) vid vinstdel- ningsbeskattningen.

När det gäller mottagarens förhållanden är osäkerheten större. Det har hävdats att bruttoredovisningen av det övertagna lagret och den samtidiga bokföringen av en ”övertagen" lagerreserv står i överensstämmelse med god redovisningssed. Meningarna synes dock vara delade på denna punkt. Det råder också olika uppfattningar om vilken betydelse som skall tilläggas förfarandet vid mottagarens beskattning. Enligt en uppfattning bör man skattemässigt acceptera att anskaffningsvärdet 1000 och lagerreserven 500 har ”övertagits”. Finns lagret kvar hos mottagaren vid utgången av det år då den interna överlåtelsen har ägt rum (är 1) och förs den övertagna reserven då till den utgående balansräkningen, anses företaget inte ha gjort någon egen lagernedskrivning. Någon återföring skall då inte heller göras vid vinstdelningsbeskattningen.l Det är då den externa försäljningen sker (år 2) erhålls följande resultat.

Resultat av den externa försäljningen i 0 Upplösning av den "övertagna" reserven & Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL —_5(_)_Q Vinstdelningsunderlag i 0

Enligt en annan uppfattning måste bokföringen av lagret till värdet 1000 betraktas som en uppskrivning. "Övertagandet" av reserven godtas inte skattemässigt. Om den externa försäljningen sker samma år som den interna (år 1), inträffar detta:

Uppskrivning +500 Resultat av den externa försäljningen i_0 lnkomsttaxerihg + 500 Äterläggning enligt VDL _— Vinstdelningsunderlag +500

' En konsekvens av detta synsätt är också att mottagarens rätt till nedskrivning bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet 1000. Den interna överlåtelsen skapar således inte något utrymme för ytterligare lagernedskrivning inom koncernen (jfr avsnitt 6.2.1).

• Sida 91
•  Original

Finns lagret kvar vid utgången av år 1 och tar mottagaren då upp den "övertagna" reserven i sin utgående balansräkning, skall företaget enligt den nu återgivna uppfattningen anses ha gjort en egen nedskrivning av lagret. Om det antas att den externa försäljningen sker är 2. gäller följande.

År I Uppskrivning +500 Nedskrivning & Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag +500 År 2 Resultat av försäljningen i 0 Upplösning av lagerreserven & Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag i 0

H..

Den första uppfattningen, nämligen att övertagandet” av reserven skall godtas skattemässigt, innebär således att förfarandet inte utlöser någon vinstdelningsbeskattning hos mottagaren. Enligt den andra får mot- tagaren. oavsett om den externa försäljningen sker samma år som den interna eller skjuts upp, redan det första året ett positivt vinstdelningsun- derlag (+500). Vid ett ställningstagande måste beaktas vad som nyss sagts om överlåtarens beskattning. Denna skall bestämmas med utgångspunkt i ett vederlag som motsvarar lagrets nettovärde, vilket för detta företag leder till en "avdragspost" vid vinstdelningsbeskattningen. Konsekvensen fordrar att man även vid mottagarens beskattning betraktar nettovärdet (500) som utgivet vederlag för lagret. Bokför mottagaren detta värde som anskaffningsvärde, kommer det negativa vinstdelningsunderlaget hos överlåtaren att balanseras av en motsvarande positiv post hos mottagaren (se alternativ 1). Om det senare företaget kunde undvika denna effekt genom en bokföring enligt netto/bruttometoden (alternativ 3), skulle den interna överlåtelsen från koncernens synpunkt medföra ett underskott vid vinstde[ningsbeskattningen ( —500 för överlåtaren. +0 för mottagaren). En sådan konsekvens kan inte accepteras.

Slutsatsen är att det med nuvarande regler inte kan accepteras att ett "övertagande" av lagerreserven får de konsekvenser som hävdas enligt den först återgivna uppfattningen. Även om mottagaren bokför övertagan- det enligt alternativ 3, måste den interna lageröverlåtelsen leda till att företaget får ett positivt vinstdelningsunderlag av samma storlek som det negativa belopp som framkommer vid överlåtarens vinstdelningsbeskatt- ning.

• Sida 92
•  Original

Det kan således konstateras att en intern överlåtelse av lagertillgångar, om den genomförs på ett sådant sätt att den inte utlöser inkomstbeskatt- ning hos överlåtaren, får snedfördelningseffekter vid vinstdelningsbeskatt- ningen. På grund av överföringen av lagret får överlåtaren en negativ och mottagaren en lika stor positiv post vid vinstdelningsbeskattningen. Fönit- satt att överlåtaren kan utnyttja den negativa posten för kvittning mot andra inkomster medför överföringen från koncernens synpunkt inte nå- gon ökad skattehelastning. En orristrukturering innebär emellertid ofta att det överlåtande företaget avvecklar sin rörelse och övergår till annan verksamhet. Det kan i sådana fall inträffa att överlåtaren inte kan utnyttja den negativa posten för kvittning mot andra inkomster vid den vinstdel— ningsbeskattning som sker för överlätelseåret. Resultatet blir då att kon- cernen träffas av en trterbeskultning. eftersom överlåtarens reala förlust inte får sparas till ett senare är och inte heller för utnyttjas av andra koncernföretag. '

Det hittills sagda har avsett överlåtelser mellan företag inom en koncern. Samma snedfördelningseffekter kan naturligtvis inträda oekså vid lager- överlåtelser mellan andra företag. Ett specialfall är fusionerna; dessa bc— hnndlas separat i avsnitt 6.3. Det kan också vara fråga, om t.ex, en överlåtelse mellan två aktiebolag i en s.k. oäkta koncern. Som framgår av avsnitt 6.2.1 behöver en lager-överlåtelse mellan sådana företag, om den genomförs enligt alternativ 1 eller 3 ovan, enligt praxis inte. utlösa någon uttagsbeskattning hns överlåtaren. Ett annat exempel är att en fysisk person — t.ex. som ett led i ett byte av företagsform — för över lagertill- gångar till ett helägt (eller ett tillsammans med närstående ägt) aktiebolag. Inte heller i detta fall behöver en överlåtelse som görs enligt alternativ 1 eller 3 medföra någon uttagsbeskattning (avsnitt 6.2.1). Överlåtaren är inte skattskyldig till vinstdelningsskatt men för mottagaren leder överlåtelsen till en vinstdelningsbeskattning som inte skulle ha ägt rum om överlåtaren hade gjort en direkt externförsäljning.

I de inledningsvis nämnda skrivelserna m.m. har de nu berörda effekter- na påtalats. Det har hävdats att återläggningsreglerna i 3 & VDL leder till ett resultat som strider mot lagstiftningens syfte och att effekterna kan vara ett allvarligt hinder mot omstruktureringar som är önskvärda från företags- ekonomiska synpunkter. Exempel har lämnats på koncerner som på grund av beskattningskonsekvenserna har avstått från planerade rationaliserings- åtgärder. Det finns också exempel på företag som under de senaste åren har genomfört omstruktureringar och nu befarar att ställas inför betydande skattekrav som inte förutsågs när transaktionerna genomfördes.

Pågående arbeten

I avsnitt 6.2.1 har framhållits att en nedskrivning av pågående arbeten i princip omfattas av återläggningsreglerna i 35 VDL. Det betyder att samma effekter som vid en lageröverlåtelse kan inträffa när t.ex. ett byggnadsföretag överför sina rättigheter och skyldigheter med avseende på pågående arbeten till ett närstående företag. I den delen räcker det således att hänvisa till den redan lämnade redogörelsen.

• Sida 93
•  Original

I förarbetena till VDL uppmärksammades särskilt frågan om återlägg- ningsreglernas tillämpning på nedskrivningen av indirekta kostnader. Två olika redovisningsmetoder kan användas. Ett företag kan räkna in även de indirekta kostnaderna i värdet på pågående arbeten (aktivering) och göra en öppen nedskrivning (obeskattad reserv). Alternativt kan företaget välja att inte aktivera de indirekta kostnaderna utan i stället omedelbart kost- nadsföra dem. Med denna metod kommer således nedskrivningen av indi— rekta kostnader inte att redovisas öppet som en obeskattad reserv.

I prop. l983/84:50 intogs ståndpunkten att nedskrivningen i det först- nämnda men inte i det sistnämnda fallet skall återläggas vid vinstdelnings- beskattningen (se avsnitt 6.2.1). Denna uppfattning har kritiserats. Det har hävdats att god redovisningssed kräver — eller att det i vart fall står bäst i överensstämmelse med god redovisningssed — att redovisa även nedskriv- ningen av indirekta kostnader öppet som en obeskattad reserv. Den i förarbetena förordade tillämpningen av 3 & VDL medför emellertid att företagen har intresse av att välja metoden för direkt kostnadsföring. Beskattningsreglerna skulle därmed kunna leda till en redovisningspraxis som ståri strid mot god redovisningssed.

6.2.3. Överväganden och förslag

En redogörelse har nyss lämnats för de effekter som kan inträda på grund av att nedskrivningen av lager och pågående arbeten samt upplösningen av motsvarande reserver behandlas olika i inkomstskatte- och vinstdelnings- systemen. I detta avsnitt diskuteras behovet av åtgärder för att eliminera dessa effekter vid överlåtelser som utgör led i en omstrukturering mellan närstående företag.

Reglerna om inflationskorrigering i 4—6 åå VDL tenderar att i vissa fall förstärka effekterna. När det gäller omstruktureringar inom en bestående företagsgrupp är det dock knappast motiverat att överväga några ändringar beträffande intlationskorrigeringen. Saken kommer i ett annat läge när omstruktureringen sker genom fusion. I avsnitt 6.3, som behandlar be- skattningsproblemen vid fusion. kommer även effekterna av inflationskor- rigeringen att uppmärksammas.

Lager

Det förhållandet att inkomstskatte- och vinstdelningssystemen har olika baser märks inte minst vid en försäljning av lagertillgångar. Vid inkomst- taxeringen medges konsolidering genom nedskrivning av lagret. Det bety- der att utgiften för anskaffning får dras av till viss del ”i förväg", dvs. redan innan tillgångarna har avyttrats. Vid en försäljning återförs lagerre- serven till beskattning. vilket medför att det avdrag som företaget då får göra begränsas till den tidigare inte konsumerade delen av anskaffnings- värdet. Vinstdelningsskatten, däremot, är avsedd att träffa det "verkliga" resultatet. Avdrag för lagernedskrivning medges inte (det vid inkomsttax- eringen medgivna avdraget återläggs). Hela utgiften för anskaffningen får i

• Sida 94
•  Original

stället dras av på en gång vid I'örsäljningstillfället (den upplösning av lagerreserven som påverkat inkomsttaxeringen återläggs).

Följden av att lagernedskrivningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen blir att det. framräknade resultatet av en försäljning av ett ned- skrivet Iager genomgående blir högre vid inkomsttaxeringen än vid vinst- delningsbeskattningen. Med den terminologi som har använts i föregående avsnitt kan saken uttryckas så att inkomstbeskattningen konuner att träffa försäljningspriset rrrinskat med lagrets nettovärde medan underlaget för vinstdelningsskatt utgörs av försäljningspriset minskat med bruttovärdet. Dessa skillnader är således en konsekvens av att systemen har olika principiell uppbyggnad. Avsikten ärinte att här ompröva de grundläggande principerna bakom VDL:s återläggningsregler. Vad som skall diskuteras är en mer begränsad justering för att eliminera de effekter som kan vara särskilt besvärande i omstruktureringsfallen.

Vid en omstrukturering inom en företagsgrupp brukar företagen av naturliga skäl försöka se till att den interna överföringen av lagertillgångar inte utlöser någon inkomstbeskattning hos överlåtaren. Detta kan åstad- kommas på olika sätt. Ibland sker det genom att priset vid internöverlåtel- sen bestäms så att det inte överstiger lagrets skattemässiga restvärde hos överlåtaren, dvs. överlåtelsen sker till nettovärde (se alternativen I och 3 i föregående avsnitt). I andra fall kan priset sättas högre och den vinst som då framkommer vid lageröverlåtelsen i stället elimineras av andra poster, t.ex. koncernbidrag (se alternativ 2 i föregående avsnitt).

Med tanke på effekterna vid vinstdelningsbeskattningen finns det anled- ning att här först se på de fall där" priset vid internöverlåtelsen understiger lagrets bruttovärde (i allmänhet anskaffningsvärdet). Vid inkomsttaxering- en medges under vissa förutsättningar att en sådan överlåtelse får genom- föras utan s.k. uttagsbeskattning (se avsnitt 6.2.1). Detta betyder att den del av överlåtarens lagerreserv som motsvarar skillnaden mellan lagrets bruttovärde och priset vid internöverlåtelsen (hela reserven i alternativ 1) inte blir föremål för inkomstbeskattning i samband med överlåtelsen. Be- loppet kommcr i stället fram till beskattning när mottagaren säljer lagret vidare till utomstående. Även om överlåtarens hela lagerreserv formellt blir upplöst redan vid internöverlåtelsen kan förfarandet från företagsgrup- pens synpunkt sägas innebära att-: reserven helt (i alternativ 1) eller delvis "övertas" av mottagaren.

Vid vinstdelningsbeskattningeu gäller emellertid, såsom redan framhål- lits, att lagrets hela bruttovärde dras av på en gång vid internförsäljningen. En försäljning på de förutsatta villkoren medför således genomgående att en förlust (internpriset minus det högre bruttovärdet) framkommer vid vinstdelningsbeskattningen. När mottagaren säljer lagret vidare externt träffas hela skillnaden mellan externpriset och det pris som tillämpades vid internöverlåtelsen av såväl inkomst— som vinstdelningsbeskattning'. Vid diskussionen av alternativ ] uttrycktes detta så att överlåtaren får en negativ och mottagaren en motsvarande positiv post vid vinstdelningsbe- skattningen.

' Liksom i det föregående bortses här från att den beskattningsbara inkomsten vid beräkningen av vinstdelningsunderlag skall minskas med årets inkomstskatt.

• Sida 95
•  Original

Om överlåtaren kan utnyttja den förlust som framkommer vid intern- överlåtelsen för kvittning mot andra poster blir företagsgruppen kompen- serad. Omstruktureringen medför inte någon merbeskattning för gruppen som sådan. I många fall, t. ex. när det överlåtande företaget i samband med omstruktureringen upphör att driva rörelse, kan det dock inträffa att över- låtaren inte kan utnyttja den negativa posten. Den reala förlust som då framkommer hos överlåtaren får inte utnyttjas av andra företag inom gruppen och kan inte heller utnyttjas för avdrag ett senare år. Omstruktu- reringen leder med andra ord till en merbeskattning. I några av de fall som rapporterats till finansdepartementet har det rört sig om avsevärda skatte- belopp.

Beskattningsreglerna bör så långt möjligt ges en sådan utformning att de inte hindrar eller allvarligt försvårar omstruktureringar som från andra synpunkter är önskvärda. Det är därför angeläget att försöka justera åter- läggningsreglerna i 3 5 VDL så att de beskrivna effekterna elimineras i omstruktureringsfallen. Anledningen till att internöverlåtelsen i de hittills behandlade fallen leder till ett negativt resultat vid överlåtarens vinstdel- ningsbeskattning är. som framgått av den redan lämnade redogörelsen. att hela anskaffningsvärdet för lagret (bruttovärdet) dras av på en gång vid internförsäljningen. Den närmast till hands liggande lösningen är därför att låta företagsgruppen "spara" den del av avdraget som överlåtaren inte behöver utnyttja till dess mottagaren säljer lagret vidare. Om inter..försälj- ningen sker till nettovärde (alternativ 1 i föregående avsnitt) bör således ett belopp motsvarande hela den hos överlåtaren formellt upplösta lagerreser- ven få "sparas” för ett senare utnyttjande hos mottagaren. Har internöver- låtelsen skett till ett pris som visserligen överstiger det överlåtna lagrets nettovärde men inte motsvarar hela dess bruttovärde, bör skillnaden mel- lan bruttovärdct och internpriset få "sparas" på motsvarande sätt.

Det hittills sagda har avsett de fall där internpriset understiger lagrets bruttovärde hos överlåtaren. Läget blir ett annat när priset uppgår till eller överstiger bruttovärdet. Vid inkomsttaxeringen kommer överlåtarens hela lagerreserv i detta fall att träffas av beskattning i samband med internöver— låtelsen. Man kan inte — som i de förut behandlade fallen — hävda att någon del av reserven ”övertas" av mottagaren. Internförsäljningen leder inte till förlust vid överlåtarens vinstdelningsbeskattning trots att hela anskaffningsvärdet (bruttovärdet) dras av på en gång. Den beskattning som sker hos mottagaren vid en senare vidareförsäljning av lagret träffar inte heller något annat än företagsgruppens ”verkliga” vinst. De skäl som i det föregående har ansetts motivera att gruppen får ”spara" viss del av det avdrag som tillkommer överlåtaren föreligger således inte längre.

Detta hindrar i och för sig inte att företagen även i de nu avsedda fallen skulle kunna ha intresse av att få utjämna sina resultat vid vinstdelnings- beskattningen. Ett excmpel kan belysa detta. Antag att ett företag har anskaffat sitt lager för 1000, skrivit ner det med 500 och nu överlåter det till ett närstående företag för ett pris som motsvarar bruttovärdet 1000. Antag vidare att företaget vid sidan av lagerförsäljningen redovisar ett underskott med 500 vid såväl inkomst- som vinstdclningsbeskattningen. Resultatet blir då följande.

• Sida 96
•  Original

Resultat av lagerförsäljningen + () Upplösning av lagerreserven +500 Underskott av "annan verksamhet” & Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL 153 Vinstdelningsunderlag _500

I exemplet har lagerförsäljningen som sådan inte skapat det negativa vinstdelningsunderlaget. Skillnadernai underlagen för inkomst- och vinst dclningsbcskaltning beror visserligen även i detta fall på att lagernedskriv- ningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen men effekterna är inte specifika för omstruktureringsfallen utan kan lika väl inträffa när lagret säljs externt till marknadspris. Exemplet illustrerar närmast det generella förhållandet att företagen — på grund av att systemen har olika baser — kan ha behov av särskild resultatutjämning vid vinstdelningsbeskattning- en. I avsnitt 5.3.3. har frågan om resultatutjämning inom koncernerna behandlats. Det har föreslagits att koncernbidrag skall få återläggas vid vinstdelningsbeskattningen. Beror den negativa posten i exemplet på att överlåtaren har gjort avdrag för koncernbidrag, kan ojämnheterna således elimineras genom en sådan återläggning. Det finns inte anledning att i detta sammanhang överväga ytterligare åtgärder.

Slutsatsen av det hittills anförda är att särskilda regler är motiverade endast för de fall då ett nedskrivet lager överförs till ett närstående företag för ett pris som understiger lagrets bruttovärde. I sådana fall bör överlå- taren få möjlighet att till förmån för mottagaren avstå från avdrag för den del av bruttovärdet som överstiger priset vid internförsäljningen. Av admi- nistrativa skäl bör gälla att ett avstående måste avse detta avdrag i dess helhet. Företagen får alltså välja mellan att låta avdraget (återläggningen) ske hos överlåtaren enligt vanliga regler och att tillgodoföra mottagaren hela det belopp varmed bruttovärdet överstiger internpriset.

Frågan är nu när och på vilket sätt mottagaren skall få tillgodogöra sig beloppet vid sin vinstdelningsbeskattning.

Vid diskussionen av den frågan antas till en början att mottagaren redovisar det övertagna lagret netto, dvs. till det pris som har tillämpats vid internförsäljningen (alternativ 1 i föregående avsnitt). Avdraget borde under denna förutsättning i princip utnyttjas när det övertagna lagret avyttras (eller utrangeras). Detta medför inga speciella problem när lagret omsätts relativt kort tid efter övertagandet. Vissa lagertillgångar kan dock komma att behållas av mottagaren under en avsevärd tid. Ju längre tid som förflyter mellan den interna överlåtelsen och externförsäljningen, desto större blir svårigheterna att vid det senare tillfället bedöma om samtliga villkor för överföring av avdraget (se vidare nedan) är uppfyllda och att bestämma vilket avdragsutrymme som finns tillgängligt. Valet synes stå mellan att föreskriva att avdragsbeloppet skall fastställas särskilt redan i samband med internöverlåtelsen och att kräva att avdraget utnyttjas inom så kort tid efter internöverlåtelsen att samtliga relevanta uppgifter finns lätt åtkomliga för taxeringsmyndigheten vid avdragstillfället. Det förfaller inte lämpligt att för det nu aktuella ändamålet belasta systemet med någon form

• Sida 97
•  Original

av fastställelseförfarande. Det andra alternativet är därför att föredra. Mottagaren bör få utnyttja avdraget det beskattningsår då internöverlåtel- sen sker eller det närmast följande året. Denna tvåårsregel torde normalt ge företagen tillräckliga möjligheter att utnyttja avdraget. Avyttras inte lagertillgångarna under tvåårsperioden och har företaget inte i övrigt till- räckligt vinstdelningsunderlag för att utnyttja avdraget, kan företaget — i den mån det är förenligt med god redovisningssed — välja att skriva upp lagret och samtidigt göra en lika stor nedskrivning. Den senare skall återläggas vid vinstdelningsbeskattningen men kan då kvittas mot det övertagna avdraget. .

Härefter återstår frågan hur man skall förfara när mottagaren bruttore- dovisar det övertagna lagret, dvs. tar upp det till fulla bruttovärdet och samtidigt bokför en "övertagen" reserv som motsvarar skillnaden mellan bruttovärdet och priset vid internöverlåtelsen. Denna redovisningsmetod har diskuterats i föregående avsnitt (alternativ 3, den s.k. netto/brutto-me- toden). Där hävdades att det med nuvarande regler inte är möjligt att godta metoden vid vinstdelningsbeskattningen. Ståndpunkten innebar närmare bestämt följande. Bruttoredovisningen av det övertagna lagret skall i vinst- delningshänseende anses innebära att en uppskrivning har gjorts. ”Överta- gandet" av reserven godtas inte. Om mottagaren i bokslutet för över den ”övertagna" reserven eller del av denna till utgående balans skall företaget därmed anses ha gjort en egen nedskrivning. Detta kan också uttryckas så att man vid fastställande av vilken ändring i lagerreserven som har skett i förhållande till föregående år bortser från den kreditering av kontot för lagerreserv som gjordes vid övertagandet av lagret. Frågan är nu hur det här diskuterade övertagandet av överlåtarens avdrag skall genomföras. Närmast till hands ligger att i detta fall helt enkelt godta netto/brutto-meto- den. Lagrets bruttovärde godtas som anskaffningsvärde för mottagaren och den "övertagna" reserven behandlas som om den hade redovisats av mottagaren redan vid ingången av överlåtelseåret.

Framställningen har hittills rört endast de allmänna grunderna för att medge ett ”sparande" av överlåtarens avdrag och formen för utnyttjandet hos mottagaren. Det är nödvändigt att nu ytterligare precisera förutsätt- ningarna. Först sedan det har skett kan avgöras om reglerna bör få formen av generellt verkande föreskrifter eller om det är nödvändigt att låta rätten till sparande genomgående vara beroende av dispens.

Följande punkter måste uppmärksammas. — Enligt nuvarande regler skall överlåtaren vid vinstdelningsbeskatt- ningen räkna av hela anskaffningsvärdet (bruttovärdet) för det överlåtna lagret, dvs. att återlägga upplösningen av lagerreserven. En förutsättning för att avdraget i stället skall tillgodoräknas mottagaren måste vara att överlåtaren i sin deklaration återför avdraget, dvs. tar upp ett belopp motsvarande det ”överlåtna" avdraget som en tillkommande post.

Det kunde övervägas att också kräva att förhållandena är sådana att det överlåtande företaget inte självt kan utnyttja avdraget. Ett avdrag skulle med andra ord få sparas endast i den mån överlåtaren vid ett eget utnytt- jande av avdraget får en real förlust (möjligen skulle hänsyn få tas också till outnyttjat lönebaserat fribelopp). Varje sådant ytterligare krav kompli-

• Sida 98
•  Original

cerar emellertid tillämpningen. Eftersom man kan räkna med att överlå- taren normalt inte avstår från ett avdrag som företaget självt har nytta av är det knappast motiverat att ställa upp något uttryckligt krav i det nu berörda hänseendet.

— Den föreslagna ordningen för "sparande" av överlåtarens avdrag bygger givetvis på förutsättningen att de Över'låtna tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar i mottagarens hand. Som nämnts i aVsnitt 6.2.l är detta också en grundförutsättning för att man vid inkomsttaxeringen skall underlåta uttagsbeskattning i de situationer som här är aktuella.

— Av redogörelsen i avsnitt (3.2.1 har framgått att uttagsbeskattning i praxis har ansetts kunna underlåtas även i de fall där internöverlåtelsen inte omfattar ett hel rörelse eller rörelsegren utan bara enstaka lagertill- gångar (eller inventarier). De undantagsregler som nu är aktuella för vinst- delningsskattens del behöver dock knappast vara lika generösa på denna punkt. Syftet är i första hand att undanröja visssa hinder för sådana överlåtelser som verkligen utgör led i en "omstrukturering" inom en grupp närstående företag. Mot denna bakgrund bör krävas att det avdrag som skall ”sparas" hänför sig till hela eller den huvudsakliga delen av överlå— tarens laget'. Är verksamheten uppdelad på flera separata grenar, bör det dock vara tillräckligt att internöverlåtelsen avser hela eller den huvudsakli- ga delen av lagret i en rörelsegren.

— En genomgående förutsättning för de hittills förda resonemangen har varit att överföringen av lagertillgångar sker mellan företag som tillhör samma grupp eller på annat sätt har intressegemenskap. Detta krav måste preciseras. I de förut nämnda l'ramställningarna till finansdepartementet och i debatten är det i första hand lageröverlåtelser mellan företag inom en och samma koncern som har uppmärksammats. Det är sannolikt också så att behovet av ett ”sparande” av överlåtarens avdrag är mest påtagligt i koncernfallen. Man kan å andra sidan inte bortse från att nog så angelägna omstruktureringar kan aktualiseras i andra företagsgrupper, t. ex. inom en oäkta koncern. I praxis har, som tidigare nämnts. uttagsbeskattning under- låtits vid överlåtelser inom oäkta koncerner. Övervägande skäl synes tala för att även de nu diskuterade undantagsreglerna får tillämpas vid sådana överlåtelser. Det bör vara tillräckligt att intressegemenskap av det slag som har definierats i avsnitt 5.2.3 föreligger.

Det hittills sagda har avsett de fall där både överlåtare och mottagare är skattskyldiga till vinstdelningsskatt. I sammanhanget bör även uppmärk- sammas de effekter som inträder när en fysisk person överför sin rörelse till ett helägt (eller ett tillsammans med närstående ägt) aktiebolag. Även dessa överlåtelser får i praxis ske utan uttagsbeskattning. Överlåtaren är i detta fall inte skattskyldig till vinstdelningsskatt. Som påpekats tidigare kommer en överlåtelse av lagret till nettovärde att medföra att bolaget vid en senare externförsäljning träffas av en vinstdelningsbeskattning som inte skulle ha skett om överlåtaren hade sålt lagret direkt till en utomstående. Detta förhållande synes dock inte utgöra tillräckligt skäl för att låta även överlåtelser från fysiska personer omfattas av den nya regeln. Ett rimligt krav för att avdrag skall få tillgodoräknas mottagaren måste vara att både överlåtare och mottagare är skattskyldiga enligt VDL.

• Sida 99
•  Original

Förslagen i detta aVSnitt kan sammanfattas enligt följande. De föreslagna reglerna tar sikte på de fall där nedskrivna lagertillgångar har överlåtits till ett pris som understiger tillgångarnas bruttovärde (lagrets värde enligt räkenskaperna före avsättning till lagerreserv, se 5 & första stycket VDL). I dessa fall får ett belopp som motsvarar den till tillgångarna hänförliga lagerreserven, dock högst skillnaden mellan tillgångarnas brut- tovärde och priset vid överlåtelsen, tillgodoräknas mottagaren vid dennes taxering till vinstdelningsskatt. Detta gäller dock endast under förutsätt- ning

a) att både överlåtare och mottagare är skattskyldiga till vinstdelnings- skatt,

b) att det vid överlåtelsetillfället råder intressegemenskap (definierat i avsnitt 5.2.3) mellan överlåtaren och mottagaren,

c) att överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i rörelse eller gren av en rörelse som överlåtaren bedrev vid tiden för överlåtelsen,

d) att de överlåtna tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar i mottagarens hand och

e) att överlåtaren tar upp det belopp som skall tillgodoräknas motta- garen som en tillkommande post vid sin beräkning av vinstdelningsunder- lag.

Har mottagaren redovisat övertagandet enligt netto/brutto-metoden. sker tillgodoräknandet på så sätt att bruttovärdet godtas som mottagarens anskaffningsvärde för det övertagna lagret och den övertagna reserven behandlas som om den hade redovisats av mottagaren redan vid ingången av det år då övertagandet sker. I andra fall får mottagaren ett särskilt avdrag som skall utnyttjas vid taxeringen för övertagandeåret eller det närmast följande beskattningsåret.

Härefter återstår frågan om bestämmelserna kan göras generella eller om de bör få formen av dispensregler. Det kan inte bestridas att reglerna blir ganska komplicerade. Svårigheterna ligger emellertid inte så mycket i att pröva de materiella förutsättningarna som i att kontrollera att det överförda avdraget utnyttjas på rätt sätt vid mottagarens taxering. Kon- trollsvårigheterna blir knappast mindre efter ett dispensförfarande. Efter— som generella regler från andra synpunkter är att föredra. förordas det alternativet.

Pågående arbeten

Nedskrivning av pågående arbeten som utförs till fast pris skall. som nämnts i avsnitt 6.2.1. enligt nuvarande regler i princip behandlas på samma sätt som en lagernedskrivning. Det betyder att avdrag för nedskriv- ningen inte medges vid vinstdelningsbeskattningen (det vid inkomsttaxe- ringen medgivna avdraget återläggs) och att i stället de nedlagda kostna- derna i sin helhet får dras av i samband med slutredovisningen (den reservupplösning som påverkar inkomsttaxeringen återläggs). Om ett före- tags rättigheter och skyldigheter med avseende på pågående arbeten över- förs till ett närstående företag kan således samma effekter som vid en

• Sida 100
•  Original

lageröverlåtelsc inträffa. De nyss föreslagna reglerna bör därför få tilläm- pas också beträffande pågående arbeten.

I detta sammanhang finns det anledning att också beröra frågan om behandlingen av indirekta kostnader. Den ordning som förordades i prop. l983/84:50 (se avsnitt 6.2.1) innebär att den redovisningsmetod som före- taget använder tillmäts stor betydelse. En direkt kostnadsföring skall inte återläggas. Används den metoden kommer avdrag således att medges vid vinstdelningsbeskattningen i samma takt som vid inkomsttaxeringen. Om de indirekta kostnaderna i stället aktiveras och nedskrivningen görs i form av en bokslutsdisposition (obeskattad reserv). skall återläggning ske om inte företaget kan visa att nedskrivningen är nödvändig för att tillgodose kravet på god redovisningssed (:va. motsvarar en påvisbar förlustrisk). Denna ordning har kritiserats. Man har hävdat att företagen med den nu beskrivna tillämpningen av bestämmelserna får ett incitament att välja metoden för direkt kostnadsföring trots att en aktivering och öppen ned- skrivning stämmer bättre överens med god redovisningssed.

Kritiken ger anledning till följande synpunkter. Det är i och för sig olyckligt om beskattningsreglerna skulle få till effekt att redovisningen styrs i en inte önskvärd riktning. Samtidigt måste konstateras att det är en grundläggande princip vid vinstdelningsbeskattningen att åtgärder som företagen redovisar som bokslutsdispositioner inte skall påverka vinst- delningsunderlaget. Väljer ett företag att inte belasta rörelseresultatet med en viss post utan att i stället redovisa den som en obeskattad reserv måste presumtionen vid vinstdelningsbeskattningen vara att posten skall omfat— tas av återläggningsreglerna i 3 & VDL. Tillräckliga skäl att nu föreslå någon ändring föreligger inte.

6.3. Fusion

6.3.1. Nuvarande regler

En fusion är ett förfarande som innebär att ett eller flera företag för över sina tillgångar och skulder till ett annat företag och i samband därmed upplöses utan likvidation. [ detta avsnitt görs en kort sammanfattning av de civil- och skatterättsliga reglerna. Tillämpningen av effekterna av några beskattningsregler kommer att belysas något mer utförligt i nästa avsnitt.

Civilrätt

I 14 kap. l & ABL regleras den fusionsform som kallas absorption. Den innebär att ett aktiebolag går upp i ett annat. Det behöver inte ha förelegat någon ägar- eller intressegemenskap mellan bolagen före fusionen. Fu- sionsvederlaget kan bestå av aktier i det mottagande företaget eller utgå i annan form. Den andra huvudformen av fusion. s.k. kombination. regleras i 14 kap. 2 & ABL. Det är här fråga om två eller flera aktiebolag som överför sina tillgångar till ett nybildat aktiebolag mot aktier i detta bolag (apport). Inte heller i detta fall behöver någon intressegemenskap ha före- legat. Vid båda fusionsformerna gäller att tillgångar och skulder går över

• Sida 101
•  Original

till mottagaren vid den tidpunkt då rättens lagakraftvunna beslut om till- stånd till fusionen har registrerats. Därefter skall fusionsvederlaget skiftas ut till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen. När sedan slutredovis- ningen har lagts fram på bolagsstämma anses dessa bolag upplösta.

Ett specialfall av absorption — och den i praktiken enda förekommande elleri vart fall helt dominerande formen av fusion mellan aktiebolag — är att ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. Detta fall regleras i 14 kap. 8 5 ABL. Något vederlag behöver inte bestämmas. Tillgångar och skulder övergår och dotterbolaget anses upplöst när rättens beslut om tillstånd till fusionen har registrerats.

I 96—98 åå FL finns bestämmelser om fusion mellan ekonomiska för— eningar. Det är här fråga om en absorption vid vilken tillgångar och skulder överförs och medlemmarna samtidigt går över från den överlåtande till den mottagande föreningen. Samma bestämmelser tillämpas i huvudsak vid fusion mellan föreningsbanker enligt 87 5 lagen (1956:216) om jordbruks- kasserörelsen.

Även mellan sparbanker kan fusion äga rum genom absorption. Bestäm- melser om detta finns i 78 & lagen (1955:416) om sparbanker, SpL. Fu- sionsavtal träffas mellan de berörda bankerna och skall godkännas av huvudmännen i den överlåtande banken. En sparbank har inte några ägare och något fusionsvederlag utgår följaktligen inte. När rättens lagakraft- vunna beslut om tillstånd har registrerats anses den överlåtande banken upplöst och dess tillgångar och skulder övertagna. Även om bestämmelser- na i 78 å SpL — i likhet med absorptionsreglerna i ABL och FL — reglerar endast det fallet då ett företag går upp i ett annat, finns det självfallet inte något hinder mot att flera överlåtande sparbanker samtidigt träffar fusion- savtal med en och samma övertagande bank. Ett sådant samgående mellan flera sparbanker har varit en inte ovanlig företeelse under senare år.

Ekonomiska föreningar. föreningsbanker och sparbanker har således i dag möjlighet till fusion genom absorption. De kan däremot inte använda fusionsformen kombination. För bankaktiebolagen finns för närvarande inga fusionsregler. I lagrådsremisser som beslutats under våren har före- slagits att de båda fusionsformerna i framtiden skall kunna användas såväl av de ekonomiska föreningarna som av de tre typerna av banker. Enligt förslag i Ds Fi 1985 : 15 skall de nya reglerna för bankernas del träda i kraft den ljanuari 1987.

Skatterätt

Ett viktigt led i en fusion är således att det överlåtande företagets tillgångar och skulder förs över till mottagaren. Skatterättsligt betraktas överföring- en som en avyttring som i princip kan utlösa inkomstbeskattning hos överlåtaren enligt rörelse- eller realisationsvinstreglerna. Utskiftningen av fusionsvederlag i de fall som avses i 14 kap. 1 och 2 åå ABL resp. den överföring från dotterbolag till moderbolag som sker vid fusion enligt 14 kap. 8 & ABL skulle dessutom enligt vanliga regler kunna utlösa både utskiftningsbeskattning hos överlåtaren och realisationsvinstbeskattning hos aktieägarna (moderbolaget). En sådan beskattning skulle kunna utgöra

• Sida 102
•  Original

ett hinder mot fusion. Särskilda undantagsregler har därför införts för vissa fusionsfall. De bestämmelser som reglerar inkomstbeskattningen vid fu- sion har numera samlats i 2 & 4 mom. SIL. Undantagen vid utskiftnings— beskattningen kan här förbigås.

Det bör till en början framhållas att bestämmelserna i 2 5 4 mom. SIL inte reglerar annat än beskattningskonsekvenserna av själva överlåtelsen av tillgångar och skulder. Sker en fusion under ett löpande beskattningsår, skall den inkomst som överlåtaren har förvärvat före överlåtelsen i princip beskattas hos det företaget enligt vanliga regler (retroaktiva övertaganden har dock i många fall godtagits). Det betyder att överlåtaren efter fusionen skall åsättas taxering även för det beskattningsår då fusionen har ägt rum.

Vid fusion mellan dotter- och moderbolag enligt 14 kap. 8 & ABL (utom i de fall då dotterbolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastighe- ter) och vid fusion mellan ekonomiska föreningar (med i princip samma undantag) och mellan föreningsbanker gäller i huvudsak följande vid in— komsttaxeringen. Den grundläggande principen är att fusionen skall kunna genomföras utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen och utan att i övrigt — t. ex. beträffande restvärden och avskriv- ningsunderlag — medföra någon ändring i deras inkomstskattemässiga situation. Beträffande "lager, fordringar och liknande tillgångar i rörelse" föreskrivs i 2 5 4 mom. första stycket SIL att det övertagande företaget som intäkt skall ta upp det belopp varmed dessa tillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfället tas upp över de hos överlåtaren "i beskatt- ningsavseende gällande värdena" vid samma tillfälle. Även om det inte sägs uttryckligen, är innebörden bl.a. att överlåtaren inte skall beskattas på grund av överlåtelsen av sådana tillgångar. Detta kan också uttryckas så att överlåtaren — oberoende av vad som står i fusionsavtalet — skall behandlas som om överlåtelsen hade skett till vad som i föregående avsnitt har kallats nettovärde. När det gäller det övertagande företagets inkomst— beskattning är läget på en punkt oklart. Enligt en uppfattning får nettovär- det av överlåtna lagertillgångar. även om överlåtaren har gjort maximal nedskrivning, ligga till grund för ytterligare nedskrivning hos mottagaren. Denna uppfattning är dock inte obestridd. I fråga om inventarier, byggna- der och andra anläggningstiilgångar gäller enligt femte stycket att man vid beräkningen av mottagarens värdeminskningsavdrag m.m. skall tillämpa den s.k. enhetsprincipen. dvs. vid beräkningen skall "så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skattskyldig". I detta ligger att inte heller en överlåtelse av t.ex. inventarier skall utlösa rörelsebeskattning hos överlåtaren. Vidare föreskrivs i åttonde stycket att fusionen inte i något fall skall utlösa realisatiom:vinstbeskaitning för något av de delta- gande företagen. När mottagaren avyttrar övertagna tillgångar som faller under realisationsvinstreglerna skall enhetsprincipen tillämpas vid bestäm- mande av innehavstid och anskaffningsvärde. Slutligen finns särskilda bestämmelser, som här kan förbigås, om bl.a. behandlingen av avsättning- ar för framtida utgifter och av påförda resp. restituerade skatter.

När det gäller fusioner mellan sparbanker var lagstiftarens ståndpunkt ursprungligen att några särregler inte behövdes. Eftersom några ägar- intressen inte finns i dessa fall ansågs det att en fusion även utan särregler

• Sida 103
•  Original

borde kunna genomföras till bokförda värden utan skattekonsekvenser. Senare har det visat sig påkallat att göra de bestämmelser som medger undantag från realisationsvinstbeskattning och reglerar behandlingen av påförda resp. restituerade skatter tillämpliga också på sparbanksfusioner- na. I övrigt gäller bestämmelserna i 2 5 4 mom. SIL fortfarande inte vid dessa fusioner.

I anslutning till banklagsutredningens ovannämnda slutbetänkande har i Ds Fi 1985: 15 föreslagits att fusionsreglerna i 2 5 4 mom. SIL skall göras generellt tillämpliga på fusioner mellan bl.a. sparbanker och bankaktiebo- lag. De nya reglerna är avsedda att gälla fr.o.m. 1988 års taxering. I VDL finns inte några särbestämmelser om beskattningen vid fusion. Frågan berördes inte i förarbetena.

6.3.2 Behovet av översyn

Svenska sparbanksföreningen har i en skrivelse till regeringen framhållit att återläggningsreglerna i 3 & VDL. tolkade efter sin ordalydelse, kan få orimliga konsekvenser vid sparbanksfusioner. I underhandskontakter med finansdepartementet och i debatten har hävdats att VDL:s brist på sär- regler för fusionerna kan få besvärande effekter även i andra fusionsfall. Förutom återläggningsreglerna har bestämmelserna om inflationskorrige- ring ansetts ha särskild betydelse i sammanhanget.

Äterläggningsreglerna

Sparbankernas förhållanden skall först uppmärksammas. I regel har spar- bankerna gjort betydande avsättningar till lagerreserver. s.k. värderegle- ringskonton. Av dessa synes värderegleringskontot för utlåning ha störst betydelse. Dessutom förekommer värderegleringskonton för utländsk va- luta och för obligationer (i balansräkningen brukar obligationerna dock redovisas netto. dvs. de tas upp till belopp motsvarande bruttobokförings- värdet minskat med värderegleringskontot för obligationer). Av spar- banksföreningens skrivelse och de kompletterande uppgifter som har läm- nats under hand framgår bl. a. följande. En fusion som genomförs under ett löpande räkenskapsår brukar ges verkan retroaktivt från årets ingång. I fusionsavtalet föreskrivs nämligen att den eller de överlåtande bankerna från den tidpunkten skall anses ha bedrivit sin rörelse för den mottagande bankens räkning. De deltagande bankerna gör var sitt bokslut för det närmast föregående räkenskapsåret. Den mottagande bankens ingående balans ökas per den 1 januari fusionsåret med de överlåtande bankernas utgående tillgångar och skulder. Normalt flyttas balansräkningarna över "post för post", vilket innebär att tillgångar och skulder — inkl. värdereg- leringskonton och andra Obeskattade reserver — förs över till de värden som redovisats i de överlåtande bankernas utgående balansräkningar. Det har dock förekommit att man — med tanke just på VDL:s återläggnings- regler — har valt att i stället föra över omsättningstillgångarna till nettovär- den och således har avstått från att låta mottagaren ta över värderegle— ringskontona. Vid de fusioner som har genomförts under de senaste åren —

• Sida 104
•  Original

fyra under 1984, sju under 1985 och hittills en under 1986 — har den sistnämnda metoden använts i två fall. Vid fyra fusioner har mer än en överlåtande bank deltagit. De överförda värdcregleringskontona har ofta avsett betydande belopp, i ett fall mer än 130 milj. kr.

De överlåtande bankerna torde inte ha redovisat någon skattepliktig intäkt på grund av överlåtelsen av omsättningstillgångar. Med den termi- nologi som har använts i avsnitt 5.2 kan förhållandet beskrivas så att överlåtaren har handlat som om överlåtelsen har skett till nettovärde medan mottagaren i regel har bokfört övertagandet enligt netto/brutto-me- toden. Sparbanksföreningen befarar att den ökning av lagerreserverna som mottagaren med denna metod redovisar vid utgången av fusionsåret skall återläggas vid vinstdelningsbeskattningen. Antagandet stämmer med den uppfattning om rättsläget som har redovisats i avsnitt 6.2.2. Fusionerna kan med denna tillämpning av återläggningsreglerna medföra mycket bety- dande skattekostnader för de mottagande sparbanker som har använt netto/brutto-metoden. Även de sparbanker som har tillämpat netto/netto- metoden kommer emellertid, om än på ett senare stadium, att träffas av en motsvarande merbeskattning.

Det hittills sagda har avsett sparbanksfusioncrna. Samma effekter in- träder i andra fusionsfall. För de fusioner som avses i 2 5 4 mom. första stycket SIL — dvs. fusioner mellan modcr- och dotterbolag enligt 14 kap. 8 åå ABL samt mellan ekonomiska föreningar och mellan föreningsbanker — har uttryckligen föreskrivits att mottagaren skall beskattas om över- tagna omsättningstillgångar vid fusionstillfället tas upp till belopp som överstiger de hos överlåtaren ”i beskattningsavseende gällande värdena". Eftersom bestämmelserna grundas på förutsättningen att överlåtelsen inte skall utlösa någon inkomstbeskattning hos överlåtaren, måste det citerade uttrycket syfta på lagertillgångarnas nettovärde. Det har hävdats att motta— garen inte skall anses ha överskridit detta värde om de övertagna tillgång- arna visserligen tas upp till bruttovärde men detta balanseras med en "övertagen" lagerreserv. Av skäl som har redovisats i avsnitt 6.2.2 torde detta synsätt inte kunna accepteras vid vinstdelningsbeskattningen.

Inflationskorrigering

Den inflationskorrigering som skall göras med avseende på värdet av inventarier, lager samt monetära tillgångar och skulder utgår från de poster som den skattskyldige har redovisat vid ingången av beskattningsåret. Även om rörelsen har överlåtits under året är det alltså överlåtaren * och inte mottagaren — som vid taxeringen för överlåtelseåret skall beakta posterna vid inflationskorrigeringen. Det nu sagda måste i princip antas gälla även i de fall då överlåtelsen har genomförts med verkan från årets första dag. Åtminstone vid sparbanksfusionerna kan detta få till följd att de deltagande bankerna förlorar ett inflationsavdrag.

För byggnader och markanläggningar gäller enligt 45 VDL att reala värdcminsknings- och utrangeringsavdrag skall beräknas med hänsyn till prisutvecklingen från det år då byggnaden eller markanläggningen anskaf- fades. VDL innehåller till skillnad mot 2 & 4 mom. SIL inte någon före-

• Sida 105
•  Original

skrift om att den s.k. enhetsprincipen (se föregående avsnitt) skall tilläm- pas. Detta kan möjligen uppfattas så att ett företag, som vid en fusion har övertagit byggnader eller markanläggningar, vid sin beräkning av reala avdrag för de övertagna tillgångarna inte får ta hänsyn till den prisutveck- ling som har skett under åren före fusionsåret. Den i 25 4 mom. SIL förutsatta kontinuiteten skulle med andra ord inte upprätthållas vid vinst- delningsbeskattningen.

Enligt 6 & tredje stycket VDL skall som monetär skuld räknas belopp som under beskattningsåret har utskiftats till företagets ägare. Bestämmel- sen är enligt förarbetena en "konsekvens" av attinbetalning för nyemitte- rade aktier får räknas som monetär tillgång (Ds Fi l983:13 s. 75, prop. l983/84z50 del A 5. 97). Det har hävdats att bestämmelsen saknar grund i fusionsfallen.

6.3.3. Överväganden och förslag

De problem som Svenska sparbanksföreningen har beskrivit är inte speci- fika för fusionerna. Äterläggningsreglerna i 3 & VDL ger i princip samma effekter vid andra omstruktureringar. De synpunkter på behandlingen av lagerreserver m.m. som redovisades i avsnitt 6.2.3 har därför sin giltighet även vid diskussionen av fusionsproblemen. En fusion innebär emellertid alltid att det överlåtande företagets samtliga tillgångar och skulder förs över och att företaget efter överföringen inte kommer att bedriva någon som helst verksamhet utan i stället upplöses. Av denna anledning finns det i fusionsfallen behov av vissa ändringar också i bestämmelserna om infla- tionskorrigering.

En utgångspunkt för den fortsatta diskussionen är att de nya reglerna skall omfatta sparbanksfusionerna, de fusioner som för närvarande regle- ras i 2 ä 4 mom. första stycket SIL (moder- och dotterbolag, ekonomiska föreningar och föreningsbanker) samt även de fusioner i övrigt som enligt förslaget i Ds Fi 1985: 15 kan komma att omfattas av lagrummet.

Äterläggningsreglerna

De förslag som har lagts fram i avsnitt 6.2.3 bör således i princip tillämpas även i fusionsfallen. Frågan i det följande är närmast om de föreslagna reglerna behöver modifieras med tanke på de särskilda förhållandena vid fusion.

Som nyss framhölls måste bestämmelserna i 2 % 4 mom. första stycket SIL anses innebära att de i fusionen deltagande företagen skall behandlas som om överlåtelsen av lagertillgångar m.m. hade skett till nettovärde (överlåtelsen skulle annars utlösa inkomstbeskattning hos överlåtaren). Enligt förslaget i Ds Fi 1985: 15 kommer bestämmelserna att bli tillämpliga även på sparbanksfusionerna men oavsett detta måste samma synsätt anläggas i dessa fall om överlåtaren skall undgå inkomstbeskattning. Det nu sagda betyder att ett belopp motsvarande hela den hos överlåtaren redovisade lagerreserven i samtliga nu aktuella fusionsfall bör få tillgodo- räknas det mottagande företaget. Det krav som i avsnitt 6.2.3 föreslogs

• Sida 106
•  Original

beträffande vederlaget vid överlåtelsen saknar således aktualitet i fusions- fallen.

Som villkor för tillgodoräknandet föreslogs i det föregående att båda företagen skall vara skattskyldiga till vinstdelningsskatt och att överlåtel— sen skall omfatta hela eller den huvudsakliga delen av lagret i rörelse eller gren av rörelse som bedrevs av överlåtaren. Båda dessa villkor kommer genomgående att vara uppfyllda i fusionsfallen.

Kravet att lagertillgångarna skall behålla denna karaktär i det överta- gande företagets hand måste upprätthållas även i fusionsfallen. När det gäller villkoret att överlåtaren skall ta upp det tillgodoräknade beloppet som en tillkommande post vid sin taxering blir bedömningen beroende på omständigheterna. Sker överlåtelsen under ett löpande beskattningsår och utan retroaktiv verkan, skall det överlåtande företaget taxeras för resulta- tet av sin verksamhet under tiden fram till överlåtelsen. I ett sådant fall måste villkoret upprätthållas. Om överlåtelsen däremot enligt fusionsavta- let har verkan från ingången av fusionsåret. bör villkoret inte gälla. Någon vinstdelningsbeskattning av överlåtaren blir då inte aktuell vid taxeringen för fusionsåret (se vidare nedan angående inflationskorrigeringen).

I flertalet sparbanksfusioner och säkerligen vid många andra fusioner bokför mottagaren de övertagna tillgångarna enligt netto/brutto-metoden, dvs. tar upp tillgångarna till bruttovärde och bokför samtidigt en ”överta- gen" reserv. Enligt förslaget i avsnitt 6.2.3 sker tillgodoräknandet i dessa fall genom att metoden godtas skattemässigt. Om mottagaren i stället tillämpar netto/netto-metoden, får det överförda beloppet enligt förslaget utnyttjas som ett särskilt avdrag vid taxeringen för fusionsåret eller det närmast följande beskattningsåret. De i avsnitt 6.2.3 anvisade formerna för tillgodoräknande kan således tillämpas även i fusionsfallen.

Inflationskorrigeringen

Den inflationskorrigering som ett företag gör vid taxeringen till vinstdel- ningsskatt skall. som tidigare nämnts. avse företagets inventarier och lager samt monetära tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Till- gångar som har förvärvats och skulder som har uppkommit under beskatt- ningsåret beaktas således inte. I fu sionsfallen betyder detta att det motta- gande företaget inte får beakta de vid fusionen övertagna tillgångarna och skulderna vid sin taxering för fusionsåret. De beaktas i stället vid den taxering av det överlåtande företaget som i princip skall göras för samma år. Betydelsen av detta förhållande för de berörda företagen blir beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.

Vid sparbanksfusionerna har övertagandet regelmässigt skett med ver- kan retroaktivt från fusionsårets ingång. Även vid många andra fusioner torde övertagandet göras retroaktivt. Eftersom hela resultatet av fusions- årets verksamhet i dessa fall redovisas av det mottagande företaget. talar starka materiella skäl för att detta företag — och inte överlåtaren — skall räkna in de tillgångar och skulder som fanns vid årets ingång i sitt underlag för inflationskorrigering. Har övertagandet däremot fått effekt först vid en senare tidpunkt blir bedömningen-. en annan. Det överlåtande företaget

• Sida 107
•  Original

skall då taxeras för resultatet av den verksamhet som företaget har bedrivit fram till övertagandet och bör därvid göra inflationskorrigering enligt van- liga regler.

När det gäller byggnader och markanläggningar skall reala värdeminsk- nings— och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn till prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra att kontinuiteten bryts. Det övertagande företaget bör få beräkna de reala avdragen med utgångs- punkt i det år då överlåtaren anskaffade tillgångarna.

En fusion enligt 14 kap. 8 & ABL innefattar en utskiftning från dotter- till moderbolaget. Även vid en fusion mellan ekonomiska föreningar kan en form av utskiftning ske till medlemmarna i den överlåtande föreningen (jfr 38 5 1 mom. sista stycket KL). I 6 & tredje stycket VDL föreskrivs gene- rellt att de belopp som under beskattningsåret har utskiftats till företagets ägare skall räknas som monetär skuld. De motiv som föranledde att be- stämmelsen infördes (se föregående avsnitt) synes sakna relevans i fu- sionsfallen. Belopp som har utskiftats i samband med fusion bör således uttryckligen undantas.

De ändringar som enligt det nu sagda bör vidtas beträffande inflations- korrigeringen kan sammanfattas enligt följande. Har övertagandet av till- gångar och skulder enligt fusionsavtalet skett med verkan från ingången av fusionsåret. skall de tillgångar och skulder som det överlåtande företaget vid den tidpunkten innehade beaktas enligt 4—6 55 VDL vid mottagarens taxering för fusionsåret. Reala värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för övertagna byggnader och markanläggningar skall av mottagaren beräk- nas med hjälp av omräkningstalet för det beskattningsår då överlåtaren anskaffade tillgångarna (dock enligt ikraftträdandebestämmelserna till VDL ej för tidigare är än 1973). Bestämmelsen i 6 & tredje stycket VDL skall inte tillämpas på belopp som har utskiftats i samband med fusionen.

Sammanfattningsvis har länsstyrelsen inga invändningar mot de förslag som framförs i betänkandet. Det finns dock skäl till vissa smärre komplet- teringar.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen anser att en rejäl översyn i stället borde ha gjorts. för att undvika deländringar i lagen. Dylika ändringar får till följd administrativa kontrollproblem mellan olika beskattningsår för taxeringsmyndigheterna. Vidare blir regelkomplexet mer betungande för näringslivet än vad som skulle vara nödvändigt.

• Sida 113
•  Original

Länsstyrelsen i Västmanlands län anför:

De förslag till ändringar av lagen om vinstdelningsskatt som läggs fram i promemorian löser en del av de problem som framkommit i den praktiska taxeringsverksamheten. Länsstyrelsen har inte något att invända mot ar- betsgruppens förslag.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål anför:

Lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt gäller fr. o.m.1985 års taxering. Den har inneburit ett markant merarbete både för taxeringsnämnderna och taxeringsintendenter 1 samband med skatteprocesser. Även domstolarnas arbetssituation påverkas givetvis. Det finns en påtaglig risk att en ytterliga- re komplicering av systemet leder till att nödvändig kontroll inte kan upprätthållas. Jag vill i detta sammanhang speciellt påpeka de svårigheter som kan uppkomma i koncerner där företagen lämnar deklarationer i olika län. Det måste i sådana fall finnas någon myndighet som har det övergri- pande ansvaret för kontrollen. För närvarande ligger detta ansvar hos allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO). Skatteprocesser i förs- ta instans för dessa mål förs hos mellankommunala skatterätten (MKSR). Både AOs och MKSRs framtida situation är under utredning hos finansde- partementet.

Mot bakgrund av det anförda kan endast sådana förändringar accepteras som är synnerligen motiverade ur materiella synpunkter enligt min me- ning. Det kan inte förnekas. att de nuvarande materiella reglerna i vissa fall leder till icke önskvärda konsekvenser och att vissa lagändringar därför bör ske.

SIND anför:

SIND har i ett tidigare remissvar avvisat förslaget om vinstdelningsskatt (se yttrande över Ds Fi 1983: 13 "En modell för vinstdelning'"). Däremot har SIND från industripolitisk synpunkt inga invändningar mot att margi- nella redovisningstekniska förbättringar sker av nuvarande lagstiftning. Positivt är att i föreliggande promemoria det s.k. fasta fribeloppet föreslås bli fördubblat till 1 miljon kronor varvid antalet företag som skall betala vinstdelningsskatt uppskattningsvis reduceras med 1/3.

SACO/SR anför:

SACO/SR har inget att erinra mot de föreslagna förändringarna av vinst- delningsskatten men vill påpeka de negativa konsekvenserna av att de offentligägda företagen särbehandlas.

KF anför:

Redan från bö1jan kunde det antas att lagen om vinstdelningsskatt skulle förorsaka företagen ett betydande merarbete vid bokslutsdispositioner och skatteberäkningar. Dessa farhågor har vid den praktiska tillämpningen i hög grad besannats. Det nu föreliggande förslaget får anses syfta till att neutralisera vissa av ofullkomligheterna. Andra kvarstår emellertid. KF vill betona vikten av att den ytterligare översyn som förutskickas i prome- morian verkligen kommer till stånd, även om det återstår en begränsad tid då Vinstdelningsskatten är tänkt att utgå.

Det kan t.ex. inte stå i överensstämmelse med lagens syfte att skuld-

• Sida 114
•  Original

tyngda företag skall erlägga vinstdelningsskatt så snart de visar viss resul- tatförbättring. Möjligheter att modifiera inflationskorrigeringen i dessa fall bör finnas. En höjning av fribeloppet skulle visserligen verka i rätt riktning men undanröjer på intet sätt problemet.

Det förhållandet att Vinstdelningsskatten är beroende av inkomstskatten och vice versa ställer till stora bekymmer. Det är olyckligt att företagsskat- tekommitténs betänkande om företagsbeskattningen i sin helhet och efter- följande lagstiftningsarbete skall behöva avvaktas innan en ändring på denna punkt kan komma till stånd.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Skattedelegationen ser i huvudsak positivt på de framlagda förslagen. Arbetsgruppen har i en del väsentliga frågor beaktat den kritik som riktats mot lagen och dess i många fall orimliga effekter. Det kan emellertid konstateras att arbetsgruppen dragit gränserna för sin översyn av lagen väl snävt. Ändringsförslagen berör områden där det i och för sig är angeläget med skyndsamma åtgärder, men borde ha gjorts heltäckande med en total inventering av de problem som tillämpningen av lagen medför.

Skälet till att översynen begränsats till de frågor som redovisats i prome- morian anger arbetsgruppen vara att en särskild kommitté arbetar med reformeringen av företagsbeskattningen (Dir 198530). Nämnda kommitté väntas framlägga sitt förslag vid årsskiftet 1987—1988. Efter sedvanlig remissbehandling kan en eventuell lagstiftning tidigast träda i kraft vid 1990 års taxering. Skattedelegationen anser att de centrala frågorna inom Vinstdelningsskatten (det reala vinstbegreppet m.m.) måste lösas omgåen- de.

SAF kritiserar att den utredning som remissbehandlats avser endast en genomgång av ett antal detaljer i 'vinstdelningslagstiftningen i stället för att behandla den centrala frågan om löntagarfondssystemet bidragit till att realisera de mål som regeringen angav i sin proposition om löntagarfonder. SAF är också mycket negativ till att de effekter av det reala vinstbegreppet i Vinstdelningsskatten som medför att t. ex. bostadsföretag och förlustföre- tag tvingas betala vinstdelningsskatt inte alls tas upp i översynen. SAF anför vidare:

Mot bakgrund av Svenska Arbetsgivareföreningens definitiva motstånd mot införandet av löntagarfonderna och Vinstdelningsskatten har förening- en givetvis inga invändningar mot att det fasta fribeloppet höjs eller mot korrigeringar av oklarheter och tekniska brister i vinstdelningsskattelag- stiftningen för att förhindra ett inte avsett uttag av vinstdelningsskatt. Samtidigt noterar vi dock, att de föreslagna förändringarna leder till. att en redan från början långt ifrån lättillämpad lagstiftning blir än mer komplice- rad. Som ett mått på detta kan noteras. att textmassan i vinstdelningsskat- telagen genom de föreslagna tilläggen ökar med ca 40 procent.

Svenska Arbetsgivareföreningens remissvar i löntagarfondsfrågan år 1983 avslutades med en vädjan till regeringen "att inte genomdriva de ur avgörande synpunkter destruktiva löntagarfonderna mot ett enat närings- liv. — — — Ett undanröjande av löntagarfondshotet är — — — den vikti- gaste ekonomiska åtgärden för att ge Sverige en ljusare framtid.” Detta har fortfarande giltighet.

• Sida 115
•  Original

Svenska kommunförbundet (majoriteten), som inte har några erinringar mot förslagen. anför:

För kommunal verksamhet gäller självkostnadsprincipen. Denna princip innebär att kommunen inte får ta ut taxor och avgifter av sådan storlek att vinst uppkommer. Även när kommunal verksamhet bedrivs i bolagsform gäller självkostnadsprincipen. Kommunerna väljer ibland att bedriva delar av sin verksamhet i bolagsform. Detta betingas oftast av organisatoriska skäl. Enligt styrelsen bör kommunal verksamhet även om den bedrivs i bolagsform inte omfattas av Vinstdelningsskatten.

Kommunala bolag kan arbeta med mycket små egna kapital vilket inne- bär att inflationstillägget som beräknas på skulderna blir relativt sett betyd- ligt större för kommunala bolag än för vanliga näringslivsföretag. Detta berör det reala vinstbegreppet som inte behandlats vid den nu gjorda översynen. Styrelsen anser att även det reala vinstbegreppet borde ha omfattats av översynen.

En minoritet ( c, fp, nr) inom kommunförbundets styrelse anför:

Förslaget om en översyn av Vinstdelningsskatten innebär en förbättring mot det nuvarande systemet. I sak har Vinstdelningsskatten skapat alla de problem som motståndarna till vinstdelningen anfört.

Förbundsstyrelsen föreslår därför att vinstdelningsskatt omgående av- skaffas. Detta ger fördelar både för samhällsekonomin och sysselsättning- en.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Föreningen har i skrivelse till regeringen den 21 oktober 1985 påtalat bl.a. att vissa regler i lagen om vinstdelningsskatt (LVsk) har sådana orimliga och sannolikt inte förutsedda konsekvenser vid fusion, att ett Hertal större, även ur samhällssynpunkt, önskvärda sparbanksfusioner inte kan komma till stånd. Föreningen hemställde om sådana ändringar i LVsk att spar- banksfusioner inte hindrades. Den arbetsgrupp inom finansdepartementet som gjort översynen av LVsk, har på ett utmärkt och grundligt sätt analyserat föreliggande problem och föreslagit sådana ändringar som, om de antas av riksdagen, medför att arbetet med de planerade stora spar- banksfusionerna kan återupptas och fusionerna genomföras. I stencilen beaktas även att angivna icke förutsedda effekter kunnat inträda även tidigare. Därför föreslås regler av en positiv. retroaktiv innebörd så att de föreslagna reglerna skall kunna tillämpas även för tidigare år. Föreningen tillstyrker förslaget och förväntar sig att proposition i ämnet överlämnas till riksdagen snarast. Föreningen tillstyrker även övriga i stencilen fram- förda förslag.

Sveriges advokatsamfund anför:

Betänkandet anges utgöra den översyn av vinstdelningsskattens konstruk- tion och effekter som förutskickades redan när löntagarfondsförslaget lades fram. Oversynen har emellertid fått en begränsad omfattning och berör inte de grundläggande principer på vilka Vinstdelningsskatten vilar. Detta har lett till att åtskilliga frågor, vilka ej alls eller endast ofullständigt analyserades då lagstiftningen ursprungligen genomfördes, fortfarande inte tillräckligt belysts. De nu framlagda förslagen får därmed karaktär av nödlösningar på speciella problem vars rot ligger i att den ursprungliga

• Sida 116
•  Original

lagstiftningen om vinstdelningsskatt fått en djupt olämplig utformning. Vinstdelningsskattelagens (VDL) karaktär av hybrid mellan nominell och real beskattning leder till påtagliga hanteringssvårigheter. Samfundet vill här bara peka på de problem. som uppkommer när den nominella vinsten exkluderar rörelser i fria reserver men inkluderar en skatteeffekt om 52 procent på en skattebas som tar hänsyn till dessa rörelser.

Det olämpliga i att VDL-systemet hittills bortsett från berättigade krav på hänsynstagande till förlustutjämning är uppenbart. De motiveringar som 1983 framfördes för att investmentföretag och andra förvaltningsföre- tag skulle ingå i VDL-systemet. framstår i ljuset av senare vunna erfaren- heter — se till exempel tabell 6 på sidan 35 i det nu remitterade förslaget —- som grundlösa. VDL har dessutom lett till påtagliga orättvisor för sådana företag som driver sin verksamhet i koncern och därvid med speciella och opåräkneliga effekter för sådana koncerner som omfattar utländska dotter- bolag. Det måste ifrågasättas om inte koncernbalansräkningar och kon- cernresultaträkningar skulle vara en bättre utgångspunkt för beräkningen av de i koncernen ingående svenska företagens vinStdelningsskattegrun- dande resultat än när som nu beräkningen sker för varje företag för sig.

Sannfnndct vill för sin del peka på nägra riiöiliga enkla ändringar som dramatiskt skulle förenkla systemet titan att göra det väsentligt annorlun- da. En iintlring VHI'L'. alt tills Vidare inte särbehandla s. k. fria reson/er, detta till dess en genomgående översyn av samspelet och effekterna av en

198530) som redan synes arbeta med frågan. En annan möjlig ändring vore att liullnntlln aktier i (lotter,-bolag som monetär tillgång,. Detta skulle. bland annat innebära att svenska företag ej pii gr urnl av VDL nödgas återgå till det i sig inte särskilt lyckade systemet med s.k. kommissionärsförhål- lande.

Sveriges fastig/tetsägarefr'irbund anför:

Det är beklagansvärt att Vinstdelningsskatten har fått verka under så lång tid att en översyn blivit nödvändig. När nu ändå en sådan översyn har vidtagits är det anmärkningsvärt att denna varit så begränsad. Centrala och viktiga frågor har lämnats utanför översynen. Hit hör det reala vinstbe— greppet och sambandet mellan vinstdelningsskatten och den vanliga in- komstskatten. Till yttermera visso har vinstdelningsskattens effekter inom fastighetssektorn helt utelämnats. trots att en sådan översyn förutskicka- des i förarbetena till lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt (VDL) samt att bostadskommitte'n förutsatte att de bostadspolitiska hänsynstagandena tillgodosågs i översynen. Över huvud taget saknas i översynen en analys av vinstdelningsskattens effekter inom olika sektorer av det svenska nä- ringslivet och samhällsekonomin i stort.

Redovisningen (i kap. 2) har. enligt förbundets mening, främ5t två svag- heter. För det första avspegler den endast förhållandena det första år som Vinstdelningsskatten har tillämpats. Detta snedvrider resultaten på ett sådant sätt att det blir omöjligt att. dra korrekta slutsatser därav. Skatteut- fallet under en längre tidsperiod måste rimligen läggas till grund för en korrekt analys.

För det andra saknar förbundet en redovisning av skattens storlek i förhållande till andra faktorer än antalet anställda. Hur har skatten påver- kat bolagens lönsamhet. 1ikviditet etc.? Eftersom översynen, enligt vad som framfördes i prop. 1983/84:50 del A 5. 64, skulle omfatta vinstdel-

• Sida 117
•  Original

ningsskattens konstruktion och effekter finner förbundet det anmärknings- värt att effekterna av skatten inte redovisas eller analyseras.

I detta sammanhang bör det än en gång påpekas att de bostadspolitiska effekter av Vinstdelningsskatten som bostadskommittén har redovisat i sitt slutbetänkande över huvud inte lagts till grund för översynen. Denna fråga, som ursprungligen behandlades i den ovan nämnda propositionen och som hänvisades till arbetsgruppen av bostadskommittén, har inte ens hållits vid liv genom att visas vidare till något pågående eller tilltänkt utredningsarbete. Förbundet förutsätter därför att denna fråga behandlas i det lagstiftningsarbete som eventuellt följer på arbetsgruppens översyn. Hit hör t.ex. frågan om det reala vinstbegreppets inverkan på en så kapitalintensiv marknad som fastighetsmarknaden samt det orimliga för- hållandet att den hyresledande allmännyttan inte omfattas av skatten.

Svensk industriförening, SHIO-FamiUeföretagen och Svenska köpmanna- förbundet anför:

Familjeföretagens skatteberedning (FAMS) bevakar familjeföretagens skattefrågor för SHIO-Familjeföretagen, Sveriges Köpmannaförbund, Svensk Industriförening och Svenska Arbetsgivareföreningen. FAMS har gjort en studie om familjeföretagens ekonomiska situation på grundval av SCBs finansstatistik.

I en jämförelse mellan dem som betalar vinstdelningsskatt visar det sig enligt undersökningen att mindre familjeföretag betalade högre andel av resultatet i vinstdelningsskatt än de större. Vinstdelande familjeföretag med 5 — 19 anställda betalade 8,0 procent och företag med 20-49 anställda 3,8 procent. Familjeföretag med_över 200 anställda betalade 2,9 procent av resultatet i vinstdelningsskatt. Övriga företag, som inte är familjeföretag. betalade 3,2 procent av resultatet i vinstdelningsskatt.

Det är således de mindre företagen som bär den tyngsta bördan av skatten. Detta är anmärkningsvärt mot bakgrund av att det i den föregåen- de debatten om löntagarfonderna framfördes att syftet med fonderna var att dra in s.k. övervinster från storföretagen.

— Vinstdelningsskatten ger en rad skeva effekter som speciellt missgyn- nar småföretagen. Exempelvis slår inflationstillägget speciellt hårt mot småföretagen eftersom dessa regelmässigt har en lägre soliditet, dvs. är mer beroende av främmande kapital, än övriga företag.

Vinstdelningsskatten har också visat sig ha svagt samband med räntabi- liteten. Dåligt konsoliderade och svaga företag, exempelvis expanderande mindre företag med hög skuldsättning, drabbas hårt av skatten.

— Vinstdelningsskatten missgynnar generellt serviceföretag i jämförelse med företag med annan verksamhet. Detta beror på att serviceföretagen inte har samma skatteplaneringsmöjligheter eftersom dessa i praktiken endast kan utnyttja resultatutjämningsfond för vinstreglering. En sådan vinstreglering har inte någon effekt för beräkningen av vinstdelningsunder- laget.

F AMS studie visar att av de undersökta branscherna hade familjeföreta- gen inom detaljhandeln den högsta Vinstdelningsskatten. Företag med fler än 20 anställda betalade 7,8 procent av resultatet i vinstdelningsskatt medan t. ex. företag i industrin betalade 3,6 procent.

— Vinstdelningsskattens konstruktion har lett till att generationsskiften ytterligare försvårats. Detta beror på att aktierna vid s.k. interna aktie- överlåtelser inte är en sådan monetär tillgång som skall inflationsjusteras vid beräkningen av vinstdelningsskatt.

• Sida 118
•  Original

— Sammanfattningsvis framstår Vinstdelningsskatten som en konstlad form för att ur företagen ta medel-! till systemet med löntagarfonder. Skat- ten medför nackdelar för näringslivet. Småföretagen är speciellt missgyn- nadc. Beskattningen till löntagarfonderna medför stigande kapitalkost- nader och en sjunkande avkastning på det egna kapitalet. Detta får nega- tiva effekter för investeringar och sysselsättning.

Sveriges industriförbund anför:

De ur rent skatteteknisk synvinkel i och för sig angelägna förändringar som föreslagits är därför helt otillräckliga för att komma till rätta med de likformighets- och rättviseproblcm som Vinstdelningsskatten innehåller. Sålunda löser förslaget beträffande koncernbidrag, omstruktureringar och fusioner icke de generella resultatutjämningsproblem som är en konse- kvens av att negativa och positiva underlag inte får kvittas mellan olika beskattningsår och mellan olika koncernbolag. Även om förslaget genom- förs kommer därför Vinstdelningsskatten att innehålla mycket allvarliga brister ur konkurrensncutralitets- och rättvisesynpunkt. Ur såväl skattead- ministrationens som berörda företags synvinkel kommer dessutom ett genomförande av förslaget att leda till ökad arbetsbelastning i fråga om kontroll och skatteplanering. Detta gäller inte minst på grund av de be- gränsningar som föreslås beträffande den frivilliga återläggningen av kön- cernbidrag. Redan förekomsten av två olika skattesystem inom aktiebo- lagssektorn gör att företagens skatteredovisning är mycket betungande.

Alla förändringar av Vinstdelningsskatten måste därför inriktas på att förenkla reglerna, göra dem neutrala i förhållande till olika företagsformer och möjliggöra full resultatutjämning mellan olika beskattningsår.

Sveriges redovisningrkonsulters förbund anför:

Såväl våra ledamöter som de flesta av deras kunder är motståndare till löntagarfonder. Trots att ledamöternas kundkrets består av små företag förekommer det att den drabbas av vinstdelningsskatt, ett förhållande som inte avsetts vid skattens införande.

I promemorian föreslås vissa förändringar. Dessa äro vi positivt inställ- da till.

Taxeringsnämndsordjörandenas riksförbund anför:

De administrativa svårigheter som kunde förutses när systemet med vinst- delningsskatt infördes har uppkommit. Det har även uppstått osäkerhet och debatt kring flera tillämpningsfrågor (se t.ex. Skattenytt 1986 sid. 310).

I promemorian föreslås ändringar som medför administrativa lättnader. Det finns även förslag till ändrade regler som ytterligare kommer att komplicera systemet. TOR är fortfarande motståndare till att ha ett vinst- delningssystem vid sidan av bolagsskatten. Mot bakgrund av att utredning- en om reformerad företagsbeskat'tning skall ta ställning till om vinstdel- ningsskatten och bolagsskatten skall slås samman tillstyrker TOR ändå att samtliga förslag i promemorian genomförs.

Entreprenörföreningen anser att en mer grundläggande översyn av vinst- delningsskatten bör genomföras utan att först avvakta att kommittén som ser över företagsbeskattningen avslutar sitt arbete. Det är enligt förening- ens mening angeläget att åtgärder vidtas för att förbättra situationen för de

• Sida 119
•  Original

enskilda fastighetsföretagen som missgynnas i det nuvarande systemet. Föreningen anför vidare:

Över huvud taget finns enligt Entreprenörföreningens mening skäl att företa en mera grundläggande översyn av lagen om vinstdelningsskatt. Att lagen kommer att upphöra om några år är inget skäl för att acceptera bristfälligheter i den. Bland de brister som bör rättas till är att vinstdel- ningsskatten och dess beräkning av real vinst t.ex. inte tar hänsyn till att inkomstbeskattningcns regler för beräkning av realisationsvinst vid försälj- ning av fastighet inte medger indexuppräkning för de fyra första innehavs- åren av en fastighet. Vidare anser föreningen att den generella inflations- uppräkningen av ett företags skulder — som alltså är en tilläggspost vid beräkning av vinstdelningsskatt — måste ses över. Föreningen anser över huvud att vinstdelningsskattens metod att beräkna en "real vinst" inte ger ett korrekt och tillfredSStällande uttryck för vad som egentligen är ett företags reala vinst.

Sveriges hotell- och restaurangförbund anför:

Vid införandet av Vinstdelningsskatten kom företag som arbetar med en stor andel fast egendom av de totala tillgångarna att beskattas hårdare än företag med exempelvis stor andel lager eller maskiner.

Hoteli- och restaurangföretag har begränsade möjligheter till konsolide- ring, samtidigt som en fastighet ofta ingår som en ren produktionsfaktor i rörelsen.

Vidare kom vid vinstdelningsskattens införande företag som äger låne- fmansierad fast egendom att beskattas hårdare än företag som hyr motsva- rande egendom. Därigenom påverkas konkurrensförhållandet mellan bran- schens företag på sikt.

SHR konstaterar att dessa för branschen ogynnsamma effekter inte diskuterats i ovanstående promemoria.

Sammanfattning

Länsstyrelsen har inget att erinra mot förslaget. Därutöver föreslår läns- styrelsen att uppgiftsskyldighet införs avseende intressegemenskap då fast fribelopp utnyttjas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

En noggrann och utförlig definition av ovannämnda begrepp är av stort intresse för såväl näringsliv och stats- och kommunalägda företag som för skattemyndigheterna.

I praktiken förekommer en mängd ägarkonstruktioner som är hart när omöjliga att greppa ur kontrollsynpunkt, eftersom någon fast och utförlig definition av begreppet intressegemenskap ej funnits att tillgå i vinstdel- ningsskattclagen.

I detta sammanhang borde RSV tidigare ha meddelat anvisningar för en enhetlig tillämpning av lagen om vinstdelningsskatt.

Utredningen har knutit an till det civilrättsliga koncernbegreppet i aktie- bolagslagen, föreningslagen samt lagen om årsredovisning i vissa företag, vilket i stort bekräftar den praxis som tidigare utvecklats vid kontrollverk- samheten vid 1985 års taxering. Tillägget beträffande stiftelse eller ut- ländsk juridisk person finns inget att erinra om.

Beträffande privata sektorn och där en fysisk person har bestämmande inflytande. men inte är näringsidkare eller inte är skyldig att upprätta bokslut går utanför den definition som ovan nyss nämnts. Här har utred- ningen föreslagit, att uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning” skall gälla. Enligt utredningen skall en avgörande betydelse läggas på det faktiska inflytandet och ej det formella.

En sådan bedömning torde dock medföra betydande svårigheter ur kontrollsynpunkt vid fastställandet av intressegemenskap. Härvidlag bör i stället huvudregeln vara att formella förhållanden skall presumera det bestämmande inflytandet i första hand. Därefter kan även hänsyn tas till det reella inflytandet om detta kan konstateras (alternativregel).

Beträffande stats- och kommunägda företag föreslår utredningen en snävare definition av begreppet intressegemenskap. Härvidlag har föresla- gits, att en bedömning av företagens verksamhet och en klassificering bör

• Sida 126
•  Original

ske efter SCB:s SNI kodförteckning, första grundnivån. Faller företagens verksamhet under samma SNI—gren skall intressegemenskap anses förelig- ga. Frågan har tidigare ej reglerats i vinstdelningsskattelagen. Ej heller har man i prop. l983/84 nr 50 kommenterat den offentliga sektorns behandling i detta avseende. I olika sammanhang har diskuterats de fall då statliga eller kommunala bolag haft stat eller kommun som ägare. Härvidlag har utbil- dats en praxis. där alla ägare utom staten har ansetts innefattas i reglerna för intressegemenskap. Ur konku rrenssynpunkt mellan näringsliv och of- fentliga sektorn torde detta synsätt vara det eftersträvansvärda alternati- vet.

Även inom näringslivet förekommer att en koncern kan omfatta företag vilka driver verksamhet som spänner över vitt skilda områden och ej faller inom samma SNI begrepp som ovan föreslagits av utredningen beträffande den offentliga sektorn.

Sammanfattningsvis föreslås, att endast staten som ägare skall undantas från koncerntänkandet och reglerna om intressegemenskap.

— Enhetliga regler vid tillämpning av fribelopp och vid emission som utredningen föreslagit är önskvärda. Mot förslaget i denna del finns inget att erinra. '

— Tidpunkter när intressegemenskap skall anses föreligga bör bedömas vid räkenskapsårets utgång. vid fråga om fribelopp.

För bedömning av emissionsregel bör tidigare uttalande i prop. l983/84 nr 50 stå fast, nämligen "det är därvid tillräckligt att intressegemenskap föreligger antingen före eller efter ökning av aktiekapitalet”.

Vid överlåtelse av rörelsetillgångar mellan närstående företag bedöms intressegemenskap vid överlåtelsetillfallet.

Utredningens förslag enligt ovan kan godtas utan erinran. — På sidan 63 i departementsstencilen har utredningen behandlat frågan om olika räkenskapsår för bolag i koncern och dess betydelse för jämkning av fribelopp.

Utredningen föreslår, att det längsta räkenskapsåret bestämmer maxi- malt fribelopp och att inget bolag äger rätt till större fribelopp än vad som skulle bli fallet om bolaget var självständigt. Samma synsätt läggs på de fall där ett bolag köps in till koncernen. Ej heller har det någon betydelse för fribeloppet om något av bolagen i koncernen driver ringa eller ingen verksamhet.

Mot ovannämnda förslag finns inget att erinra, då den stadfäster tilläm- pad praxis vid l985 års taxering.

Länsstyrelsen i Västerbottens län, som tillstyrker förslaget. anför:

Beträffande fribeloppet föreligger dock för närvarande svårigheter att kon- trollera hur det fasta fribeloppet fördelats mellan företag i intressegemen- skap. Vid taxeringsarbetet använder granskarna ett särskilt upprättat frå- geformulär som utsänds till berörda företag. Länsstyrelsen föreslår att företagen redan i deklarationen åläggs att lämna för kontrollen nödvändiga uppgifter.

Allmänna ombudetför mellankommunala mål anför:

I & 7 e sker en precisering av begreppet intressegemenskap, vilket är behövligt. Begreppet kommun i sista stycket bör preciseras. Det bör anges att med kommun förstås även landstingskommun (jfr anv. till 2 & lagen ( l968:430) om mervärdeskatt). Vidare bör anges om även kyrklig kommun

• Sida 127
•  Original

ingår (jfr RSV/FB IM l981:7) samt om lagregeln kan tillämpas även vid samgående mellan stat, kommun och privata företag.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

Förbundet anser vidare att den precisering som görs av begreppet intresse- gemenskap är en förbättring genom att större klarhet vinns när det gäller tillämpningen beträffande de statliga och kommunala bolagen.

SA CO/SR anför:

Promemorian föreslår att rätten att utnyttja det fasta fribeIOppet för företag begränsas i de fall då intressegemenskap finns mellan företag till ett avdrag totalt för såväl äkta som oäkta koncerner. Principiellt ansluter sig SACO/SR till denna spärregel för den privata sektorn, då den faktiska skillnaden mellan en koncern enligt 1 kap. 2 & aktiebolagslagen (äkta) och ett antal fristående företag med samma ägarkonstellation (oäkta) är för- sumbar.

Reglerna för intressegemenskap mellan de kommunala respektive stat- liga företagen skall enligt promemorian inte bygga på ägarsituationen utan på branschtillhörighet i den mån de inte ingår i etablerade offentligägda koncernbildningar.

Denna förmånligare behandling utifrån ägar- och intressegemenskap gynnar statliga och kommunala företag och har ingen annan grund än att det finns politiska motiv till en positiv särbehandling av de offentligägda företagen.

SACO/SR hävdar att konkurrensen mellan företag, oavsett ägarstruktur, skall ske på lika villkor.

FAR tillstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen precisering av vad som menas med intressegemenskap i sam- band med bedömandet av om fast fribelopp kan utnyttjas bedömer vi som riktigt vad det avser första stycket i 7 c par. Andra stycket i nämnda paragraf kommer dock att ge stora möjligheter till olika åsikter mellan beskattande myndighet och deklaranten. Detta stycke borde helt utgå.

LO anför:

Slutsatsen av 1985 års taxering är att betydande svårigheter föreligger för både skattskyldiga och granskare att avgöra när intressegemenskap råder i lagens mening. Även tidpunkt och beräkning av fribelopp i närstående företag med skilda räkenskapsår har vållat problem. Som Kommunalarbe- tareförbundet påpekar i sitt remissvar är det rimligt att stats- och kommu- nalägda företag med verksamhet som är av samma eller likartat slag behandlas som en enhet.

LO finner därför de förslag till klargöranden som ställs i promemorian vara tillfredsställande.

Lantbrukarnas skattedelegation har vissa synpunkter på kravet att intres- segemenskap skall föreligga vid omstruktureringar (se avsnitt 7). Delega- tionen anför:

Skattedelegationen kan av lagtextförslaget inte utläsa att definitionen i andra stycket skulle innebära någon nämnvärd utvidgning av begreppet i

• Sida 128
•  Original

sak frånsett vad som sägs om stat och kommun. Enär det är viktigt att begreppet definieras entydigt bör det preciseras ytterligare.

SAF refererar innehållet i lagtexten och motiveringarna i promemorian. SAF tillägger:

Så långt torde preciseringen kunna sägas vara ett förtydligande av inten- tionerna bakom Vinstdelningsskatten. Härtill föreslås emellertid också en särbestämmelsc för statligt och kommunalt ägda företag: intressegemen— skap skall i det fallet anses föreligga endast om ”företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag". Enligt Svenska Arbetsgivare- föreningens uppfattning kan det inte anses mer orimligt att två kommunalt ägda företag med olika verksamhetsinriktning blott får tillgodogöra sig ett fast fribelopp än att så är fallet för två privatägda företag med "intressege- menskap" i samma situation.

Sveriges advokatsamfimd anser att den i specialmotiveringen till 2 & VDL intagna bestämmelsen om att förhållanden vid räkenskapsårets utgång är avgörande bör intas i lagtexten.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Det är en fördel att begreppet intressegemenskap preciseras. Arbetsgrup- pen har dock valt att behandla den statliga och kommunala företagssektorn annorlunda än den privata. För den förstnämnda kategorin krävs att före- tagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag. För pri- vata företag görs inte någon åtskillnad med hänsyn till verksamhetens art.

Såväl staten som kommunerna bedriver verksamhet inom vitt skilda områden, ofta i bolagsform. Såvitt avser den kommunala sektorn nämns i promemorian att flertalet bolag var verksamma inom fastighetsförvaltning och bostadsförsörjning men även inom andra verksamhetsområden såsom kommunikationer, hotell- och kioskrörelse samt ren tillverkningsindustri. De flesta av dessa verksamhetsområden kan inte anses utgöra sådana samhällsfunktioner som exklusivt åvilar dessa organ. Inom många områ- dcn bedrivs verksamheten under identiska former som den privata före- tagssektorns. Genom den snäva definitionen på intressegemenskap som arbetsgruppen föreslår beträffande stats- och kommunägda företag kom- mer dessa att få gynnsammare behandling i vinstdelningsskattehänseende än de motsvarande privata företagen. De senare kan ju inte dela upp bolagen efter verksamhetsområde för att på så sätt komma i åtnjutande av individuella fribelopp.

Entreprenörföreningen anser att det inte finns något behov av särskilda regler om intressegemenskap. Föreningen anför:

Entreprenörföreningen anser inte att den föreslagna uttryckliga definitio- nen av begreppet eller vad som sägs i övrigt i promemorian innebär något egentligt förtydligande. Såvitt Entreprenörföreningen kan finna innehåller den föreslagna 7 c) % i lagen om vinstdelningsskatt i princip inte något annat och mera upplysande än vad man kunnat sluta sig till eller som framgår av doktrinen (se t.ex. "Beskattning av byggnadsrörelse”, s. 121» 122). Enligt föreningen skulle det vara önskvärt med en klarare och preci- sare definition av intressegemenskapsbegreppet. Föreningen kan inte hel- ler dela den uppfattning som framförs i promemorian (s. 57 och 58) om att

• Sida 129
•  Original

inte det formella ägandet skall vara avgörande för om intressegemenskap skall anses föreligga. Enligt föreningens mening måste själva ägandet vara den omständighet som tillmäts störst betydelse eftersom det så gott som alltid är själva ägandet som ger den reella beslutanderätten. Att tillmäta andra faktorer betydelse riskerar enbart att öka tolknings- och tillämp- ningsproblemen.

Entreprenörföreningen kan inte heller dela uppfattningen att det gene- rellt finns anledning till en snävare definition av intressegemenskapsbe- greppet för statligt och kommunalt ägda företag. I stället riskerar detta att leda till konkurrensfördelar framför privatägda företag. Entreprenör- föreningen anser därför att promemorians förslag i berört hänseende inte bör genomföras.

Sveriges industriförbund anför:

En viktig princip inom all företagsbeskattning är att beskattningen är neutral i förhållande till organisationsformerna. Vinstdelningsskattens regler för det fasta fribeloppet missgynnar verksamheter som bedrivs i olika koncernbolag jämfört med verksamheter som inte ingår i en aktiebo- lagskoncern.

Förslaget innebär att närståendebegreppet blir snävare för statligt och kommunalt ägda aktiebolag än för privata aktiebolag. Det gynnar alltså den offentliga sektorn.

Förslaget innebär i realiteten att statligt ägda bolag, som konkurrerar med privatägda bolag. skulle erbjudas lättnader i Vinstdelningsskatten som inte tillkommer privata företag. Detta kan inte godtas. Samma regler antingen dessa utgår från de som föreslås för den privata sektorn eller de som föreslås för statligt och kommunalt ägda företag måste därför gälla.

Det föreslagna närståendebegreppet skiljer sig från det som tillämpas vid inkomsttaxeringen. Vi har i och för sig ingenting att erinra mot att när- ståendebegreppet ges en klarare definition. Förslaget löser emellertid inte de verkligt svåra tolkningsproblemen, nämligen när ett företag i andra fall än de i lagtexten explicit angivna skall anses stå under "i huvudsak gemensam ledning".

Vi vill emellertid starkt ifrågasätta om några särregler över huvud taget behövs för närstående företag. Som vi ovan redovisat bör det fasta fribe- loppet få åtnjutas av alla aktiebolag oavsett ägareförhållande. Beträffande det andra skälet för särskilda regler för närstående företag, nämligen i fråga om rätten att behandla likvid vid nyemission som monetär tillgång, bör följande beaktas. Den årliga volymen på nyemissioner i Sverige har från toppåret 1984. då den uppgick till 4 miljarder kronor, sjunkit kraftigt. Samtidigt har inflationen också minskat kraftigt till ca 4 procent. Eftersom endast en mycket ringa del av den totala nyemissionsvolymen avser lik- vider mellan företag i intressegemenskap torde inflationskorrigeringen i samband med nyemissioner belöpa sig till näst intill försumbara belopp. Beaktar man dessutom att den faktiska Vinstdelningsskatten uppgår till mindre än 10 procent av underlaget framstår de särregler som finns för närstående företag som helt obehövliga. Även om de förändras enligt det föreliggande förslaget uppstår nämligen komplicerade tolkningsproblem.

Av förenklingsskäl och då det inte nämnvärt kommer att påverka skat- teuttaget bör därför de Specialregler som gäller för närstående företag slopas.

• Sida 130
•  Original

apportegendom.

Två länsstyrelser tar upp några frågor kring irdlationskorrigering.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anför:

Länsstyrelsen har uppmärksammat ytterligare ett problem i anslutning till vad som sägs i författningskommentaren till 2 & VDL.

Aktiebolaget AB A har förvärvat ett bolag med räkenskapsår per kalen- derår. AB A som är moderbolag har räkenskapsår per 30juni. Räkenskaps- året för det "nya bolaget" anpassas till moderbolagets räkenskapsår ge- nom en förlängning till 18 månader. Redovisning av det nya bolagets rörelse kommer därför att göras först vid 1987 års taxering. Det nya bolaget har avyttrat fastigheter som skall redovisas per kalenderår i in- komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Fråga uppkommer nu hur underlaget för vinstdelningsskatt skall beräk- nas och då främst inflationskorrigeringen. Om hänsyn tas till ingående balanser exempelvis 1986 års taxering kan då bolaget använda sig av

• Sida 153
•  Original

samma ingående balanser när bolagets rörelse skall inflationsjusteras vid 1987 års taxering?

Länsstyrelsen i Västmanlands län anför:

Vi vill dock peka på ytterligare ett problem. När det gäller byggnader som skrivs av enligt plan skall värdeminskningsavdragen vid bestämningen av den reala vinsten uppräknas så att de i fast penningvärde tillsammans motsvarar tillgångens anskaffningsvärde. Medgivna värdeminskningsav- drag vid inkomstbeskattningen räknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget under innehavstiden. Eftersom företaget tillgodo- räknas nominella värdeminskningsavdrag vid inkomstbeskattningen blir den reala korrigeringen skillnaden mellan det reala och det nominella avdraget. 1 byggnadsrörelse utgör byggnaderna i regel varulager. Infla- tionskorrigeringar sker i sådana fall enligt bestämmelserna i 5 6 vilket innebär ett betydligt generösare avdrag. Det kan därför ifrågasättas om inte byggnadsföretagens lager av fastigheter borde behandlas som anlägg- ningstillgångar vid beräkning av vinstdelningsunderlaget.

Lantbrukarnas skattedelegation anser att regeln om återföring av investe- ringsavdrag i 3 & VDL bör slopas. Delegationen anför:

Enligt 3 5 lagen om vinstdelningsskatt skall vid beräkningen av företagets nominella resultat, dess beskattningsbara inkomst eller beräknade förlust vid taxeringen till statlig skatt, bl.a. ökas med belopp motsvarande vid taxeringen medgivet investeringsavdrag.

Investeringsavdragens syfte är normalt att stimulera företagen till nyin- vesteringar. Att vid sådant förhållande återföra medgivna investeringsav- drag vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget framstår som inkonse- kvent. Eftersom denna omständighet reducerar den ekonomiska effekten av investeringen är det uppenbart att de nuvarande reglerna hämmar investeringsviljan.

Med hänsyn härtill anser Skattedelegationen att regeln i 3 5 om återfö- ring av investeringsavdrag bör slopas.

Sveriges fastighetsägarefärbund har synpunkter på möjligheterna att ta i anspråk en allmän investeringsfond som avsatts i inkomstslaget annan fastighet. Förbundet anför:

I samband med att VDL infördes öppnades också möjligheter för fastig- hetsbolag att avsätta medel till allmän investeringsfond. Som motiv härför angavs just det befogade i att utjämna resultatet även inom vinstdelnings— systemet. Denna möjlighet får dock anses ha en synnerligen begränsad betydelse för flertalet fastighetsförvaltande bolag. Fondmedel får nämligen inte användas för fastigheter som innehåller bostäder. Vidare är tillstånds- givningen för användning till industribyggnader för uthyrning mycket re- striktiv. Syftet med avsättningsmöjligheterna, nämligen att underlätta en viss, om än begränsad, resultatutjämning, har därför inte uppnåtts. För- bundet, som även tidigare har påtalat förhållandet och hemställt om änd— ringar härvidlag, vill på detta sätt ånyo framhäva det berättigade i att fondmedlen får tas i anspråk även för hyreshus, såväl med som utan bostäder.

• Sida 154
•  Original