Dir. 1992:111

Beslut vid regeringssammanträde 1992-12-17.

Statsrådet Lundgren anför.

1. Mitt förslag

Jag föreslår att en utredare tillkallas med uppdrag att utreda de principiella utgångspunkter och syften som bör ligga till grund för beskattningen av fastigheter.

Sammanfattningsvis skall utredaren

* analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter och

* med ledning av dessa överväganden redovisa vilka förändringar i den nuvarande beskattningen som bör företas.

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Från 1920- talet skedde beskattningen i första hand genom den numera avskaffade garantibeskattningen till kommunerna. Denna skatt syftade till att ge kommunerna ett stabilt skatteunderlag. Garantibeskattningen var fram till år 1955 utformad som en särskilt debiterad fastighetsskatt som utgick med viss procent på taxeringsvärdet. Därefter skedde garantibeskattningen genom inkomstbeskattning av garantibeloppet som uppgick till viss procent av taxeringsvärdet. Fram till 1986 års inkomsttaxering påfördes garantibeskattningen ägarna av samtliga fastigheter som inte undantagits från skatteplikt.

Fr.o.m. 1986 års taxering undantogs juridiska personer från garantibe skattningen. I samband därmed uttalades i förarbetena (prop 1984/85:70, s. 153) att den dåvarande ordningen med en kombination av nettovinst beskattning och garantibeskattning i synnerhet på företagsbeskattningens område gav upphov till improduktiv skatteplanering och administrativt merarbete för taxeringsmyndigheterna. Vidare uttalades att i den mån fastigheters taxeringsvärde bedöms vara en lämplig bas för uttag av skatt syntes det vara mer ändamålsenligt att använda sig av en skatteform som är frikopplad från inkomstbeskattningen. Det påpekades också att nämnda dubbelbeskattning i form av nettovinst- resp. garantibeskattning i princip träffade aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster.

Vid sidan av garantibeskattningen skedde också en inkomstbeskattning av fastigheterna. Denna inkomstbeskattning var i princip av två slag, nämligen konventionell beskattning och schablonbeskattning. Den konventionella metoden innebar i princip att den faktiska avkastningen av fastigheten låg till grund för beskattning. Schablonbeskattningen, som gällde småhus, allmännyttiga bostadsföretag och s.k. äkta bostads rättsföreningar, innebar att ett visst antal procent av fastighetens taxeringsvärde togs upp som intäkt vid den årliga taxeringen. I den mån nettointäkt uppkom fick ett s.k. procentavdrag göras motsvarande garantibeloppet.

År 1983 infördes en fastighetsbeskattning i form av en hyreshusavgift. Denna omfattade sådana flerbostadshus och vissa hus med affärs- och/eller kontorslokaler som inte var statligt belånade och således inte ingick i räntebidragssystemet.

Motivet till hyreshusavgiften var att hindra att uppräkningen av de garanterade räntorna för de fastigheter som omfattades av räntebidragen och den därpå följande höjningen av hyresnivån skulle leda till en omfördelning av förmögenhetsförhållandena till förmån för fastighets ägare vars hus inte erhöll statliga räntebidrag. Som en följd av det s.k. bruksvärdesystemet ökade nämligen hyresnivån även i dessa hus.

År 1985 ersattes hyreshusavgiften med en mer generell statlig fastighetsskatt, som då omfattade även småhus. Motivet till att hyreshusavgiften utvidgades och ersattes av fastighetsskatten var att denna skatt i kombination med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst ansågs svara mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn.

Den nuvarande fastighetsskatten regleras i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt och tillämpas sedan 1986 års taxering. Fastighetsskatten omfattar småhusenheter, hyreshusenheter samt bostadshus med tomtmark på lantbruksenheter. Skatten beräknas med taxeringsvärdet som underlag. Genom 1991 års skattereform har vissa förändringar företagits av fastighetsskatten. Den har för småhusen ersatt schablonintäkten och är för dessa numera den huvudsakliga löpande fastighetsbeskattningen. Valet av en skattesats på 1,5 % har ansetts stå i överensstämmelse med kraven på en likformig kapitalbeskattning. I samband med skattereformen har fastighetsskatten för hyreshusen även gjorts mer enhetlig än tidigare. Hyreshusenhet beskattas sålunda med 2,5 % av enhetens taxeringsvärde. För småhusenhet och hyreshusenhet med byggnad som huvudsakligen innehåller bostäder är fastighetsskatten på visst sätt differentierad med hänsyn till byggnadens ålder.

Enligt lagen (1990:1460) om tillfällig höjning av statlig fastighetsskatt skall procentsatsen för beräkningen av fastighetskatten avseende hyreshusenhet som huvudsakligen består av lokaler vid 1992 och 1993 års taxeringar uppgå till 3,5. Under våren 1992 har emellertid beslutats att fastighetsskatten skall slopas på dessa hyreshusenheter från och med 1994 års taxering (prop. 1991/92:150 bil. 1:5, bet. FiU 1991/92:FiU30, rskr. 1991/92:350, SFS 1992:842). Detaljerade regler i detta avseende har under hösten 1992 beslutats (prop. 1992/93:122, bet. 1992/93: SkU16, rskr. 1992/93:150). Dessa innebär i korthet att enbart de delar i ett hyreshus som innehåller bostadslägenheter blir föremål för uttag av fastighetsskatt medan lokaldelarna undantas från sådan beskattning.

Statens inkomster från fastighetsskatten uppgick för år 1991 till 16,8 miljarder kr. Skatteundantaget för lokaler leder till ett nettoskattebortfall om 2,6 miljarder kr.

Fastighetsbeskattningen sker för närvarande med taxeringsvärdet som underlag. Som alternativ till detta har diskuterats boendevärde, bruks värde eller liknande. Frågan om underlaget för fastighetsskatten har behandlats av Fastighetsskatteutredningen i betänkandet (SOU 1992:11) fastighetsskatt. Enligt utredningens uppfattning är ett taxeringsvärde baserat på marknadsvärdet det lämpligaste underlaget för fastighetsskatt. Denna uppfattning delas också av majoriteten av remissinstanserna. Fastighetsskatteutredningen har också tagit upp vissa frågor som rör fastighetsskattens utformning. Bl.a. har man gjort analyser för att få en korrekt bild av hur fastighetsskatten fungerar i dag. Utredningen har även studerat fastighetsskattens fördelningsprofil och fastighetsskatt i andra länder samt även redovisat principiella synpunkter på fastighetsskattens utformning.

Frågan om underlaget för fastighetsskatten har också diskuterats i tidigare betänkanden nämligen i Bostadskommitténs delbetänkande, SOU 1984:36 del 2, i kommitténs slutbetänkande, SOU 1986:6 del 2, och i Boendekostnadsutredningens betänkande SOU 1989:71.

I betänkandet (SOU 1992:8) Fastighetstaxering m.m. -- Bostadsrätt, behandlade Bostadsrättsvärderingskommittén bl.a. underlaget för fastighetsskatt vad gäller fastigheter med bostadsrätter. Utredningens huvuduppgift var att finna en värderingsmetod för sådana fastigheter som medförde en skattemässig likhet mellan bostadsrättshavare och innehavare av egnahem. Utredningens förslag innebär i korthet att bostadsrätts fastighetens taxeringsvärde i princip skall motsvara 75 % av bostads rätternas samlade marknadsvärden.

Betänkandet har remissbehandlats. Remissopinionen har varit splittrad. De remissinstanser som är positiva till utredningens förslag anser att den föreslagna värderingsmetoden skapar en lämplig likhet i beskatt ningshänseende mellan bostadsrätt och egnahem. Kritik har dock riktats mot att värderingsmetoden är krånglig, att beskattningen bör grundas på ett boendevärde samt att det är fel att taxera identiska fastigheter på olika sätt av den anledningen att upplåtelseformerna skiljer sig åt.

I Utredningens om statens stöd för bostadsfinansieringen betänkande (SOU 1992:47) Avreglerad bostadsmarknad, Del II, lades fram flera förslag som rör fastighetsskatten. Bl.a. föreslogs att fastighetsskatten skall tas bort för egnahem och ersättas med en schablonintäkt på 6 % av taxeringsvärdet. Även beträffande bostadsrättsföreningar föreslogs att fastighetsskatten skall ersättas med en schablonintäkt efter en viss procentsats på taxeringsvärdet. Vidare föreslogs att fastighetsskatten skall slopas för hyresrättshus med värdeår 1993 eller senare. För att minska behovet av räntebidrag föreslogs också att underskott i inkomstslaget näringsverksamhet skall tillåtas reducera fastighetsskatten i den mån underskottet är hänförligt till avdrag för underhåll och reparationer avseende bostadsfastigheter. Flera remissinstanser har påpekat att det varit svårt att i brist på konkreta lagförslag yttra sig över betänkandet. Många instanser är emellertid allmänt positiva till utredningens förslag. Vissa anför dock invändningar mot att reducera räntebidragen.

Som framgått av den tidigare redogörelsen har metoderna och också motiven för beskattningen av fastigheter skiftat från tid till annan. Till skillnad mot vad som gäller övriga investeringar belastas numera investeringar i bostadsfastigheter av en särskild skatt, fastighetsskatten. Den är konstruerad som en objektskatt, dvs. det är innehavet av en fastighet som föranleder beskattning. För ägare till konventionellt beskattade fastigheter är den avdragsgill, varför det effektiva uttaget av skatten är mindre än vad den formella skattesatsen antyder i de fall verksamheten visar överskott.

Motiven för fastighetsskatten på flerfamiljshus har tidigare varit av främst bostadspolitisk art även om fiskala motiv också spelat in. Fastighetsskatten avser beträffande denna kategori inte att beskatta en tänkt kapitalavkastning eftersom dessa fastigheters inkomster är föremål för beskattning på annat sätt.

Vissa fastighetstyper, såsom industrifastigheter och jord- och skogs bruksmark samt, fr.o.m. år 1993 även s.k. kommersiella lokaler, är inte föremål för något uttag av fastighetsskatt.

Beskattningen av fastigheter hör till de frågor som i stort sett ständigt är föremål för debatt. Uttaget av fastighetsskatt (tidigare schablonintäkt) för egnahem brukar regelmässigt debatteras i samband med att de allmänna fastighetstaxeringarna leder till höjda taxeringsvärden. Den omständigheten att skatten tas ut oberoende av fastighetsägarens inkomster har vidare ifrågasatts. Kritik har även framförts mot de regionala effekterna av fastighetsskatten i bl.a. vissa storstadsregioner och kustkommuner.

Även uttaget av fastighetsskatt på hyreshusen har debatterats. Bl.a. har de grundläggande motiven för en fastighetsskatt ifrågasatts. Kritiken har gällt bl.a. att skatten ger upphov till dubbelbeskattning eftersom fastighetens faktiska avkastning är föremål för beskattning. Jag vill här också erinra om skälen för att slopa fastighetsskatten på s. k. kommersiella lokaler i prop. 1991/92:150, bil 5. Motivet för denna åtgärd var -- förutom utvecklingen på fastighetsmarknaden, dvs. kraftiga prisfall med åtföljande stora kreditförluster för banker och finansbolag -- att ett uttag av fastighetsskatt på sådana fastigheter innebär en form av dubbelbeskattning.

Av förarbetena till 1991 års skattereform framgår att det föredragande statsrådet delade Utredningens om reformerad inkomstbeskattning (RINK) uppfattning att innehavet av privatbostadsfastighet skulle beskattas enligt fastighetsskattelagen. De synpunkter som RINK anförde för denna skatteomläggning grundades därvid såväl på teoretiska som praktiska överväganden. Dels ansågs en- och tvåfamiljsfastigheter inte passa in i inkomstskattesystemet då de typiskt sett inte utgör förvärvskällor, dels talade förenklingssträvandena för uttag av fastighetsskatt eftersom småhusen redan omfattades av denna skatt. Här kan tilläggas att skattesatsen, såvitt gäller småhusen, vid den löpande beskattningen avstämts med hänsyn till det samlade skatteuttaget när även reavinstbe skattningen beaktas. För småhusen kan därför fastighetsskatten i praktiken ses som en del av beskattningen av avkastningen på det kapital som finns nedlagt i fastigheten.

Enligt min mening framgår av det anförda att det finns grund för att från principiella utgångspunkter närmare pröva nuvarande ordning i fråga om beskattningen av fastigheter. En särskild utredare bör därför tillkallas med uppdrag att på ett mer grundläggande sätt än som skett i de nämnda utredningarna analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter utom såvitt avser reavinstbeskattningen. Utredaren bör dock översiktligt belysa hur hans förslag förhåller sig till reavinstbeskattningen.

Utredarens huvuduppgift bör vara att analysera beskattningen av fastigheter ur principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuvarande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella överväganden. Därvid skall de analyser som gjorts i de nämnda under år 1992 avlämnade utredningsbetänkandena utgöra en grundval för övervägandena. Utgångspunkten bör vara de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör därför utredaren utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. Utredaren får i detta avseende göra en prövning av de samband som finns i dagens system med förekommande stödformer inom bostadssektorn.

Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna.

Utredaren bör föreslå de förändringar av beskattningen han mot bakgrund av sina principiella ställningstaganden anser påkallade. Sådana förslag bör belysas utifrån såväl teoretiska som praktiska synpunkter. Även statsfinansiella, regionalpolitiska och samhällsekonomiska effekter skall belysas.

Utredaren bör beakta att de statsfinansiella restriktionerna för att företa förändringar som leder till ett bortfall av skatteintäkter för närvarande är stora. Statens budgetunderskott kan förväntas bestå under flera år. Den omständigheten får emellertid inte hindra att förslag om en från principiella utgångspunkter motiverad ändring av beskattningen av fastigheter redovisas. Frågan om det finns utrymme att förändra skatteuttagets storlek får prövas i ett annat sammanhang.

Utredaren bör, förutom vad som följer av den principiella analysen, också överväga och redovisa förändringar som förbättrar dagens ordning vad beträffar beskattningen av fastigheter. Utredaren bör därvid undersöka för- och nackdelarna med att omkonstruera den nuvarande beskattningen från en objektskatt till en skatt som låter sig inordnas under de regler som allmänt gäller för kapitalbeskattning, t.ex. att fastighetsskatten ersätts med en schablonintäkt för andra fastigheter än näringsfastigheter. Beskattningen av kapitalinkomster sker, liksom fastighetsskatten, statligt och utredaren skall således utgå från att beskattningen av fastigheter även framdeles skall ske statligt.

Utredaren bör också göra jämförelser med utländska förhållanden. Det kan exempelvis noteras att Finland enligt en nyligen antagen lag som skall tillämpas fr.o.m. år 1993 har infört en skatt på fastigheter som helt skall tillfalla kommunerna. Den nuvarande inkomstbeskattningen baserad på fastighetens taxeringsvärde slopas därvid till förmån för en objektskatt som också baseras på taxeringsvärdet.

Om en fastighets avkastning skall beskattas som inkomst av kapital uppstår problemet att värdera avkastningen. Detta gäller särskilt i de fall fastigheten nyttjas av ägaren själv. För närvarande förmånsbeskattas dock inte ägarens eget brukande av privatbostadsfastighet. Utredaren bör redovisa alternativa praktiska lösningar på värderingsproblemet samt även motivera dessa med ett principiellt resonemang.

I de fall en fastighet inte nyttjas av ägaren själv kan det, för att beskattningssystemet ska bli konsekvent, vara nödvändigt att också se över reglerna om beskattning av inkomster från uthyrning av fastigheter.

Utredaren bör dessutom belysa frågan om hur en eventuell beskattning av en beräknad intäkt för bostadsrätter bör vara utformad. En utgångspunkt bör därvid vara att bostadsrättsformen i vissa avseenden skiljer sig från fullt eget ägande av en bostad.

Beträffande bostadsrätterna bör översynen också beröra det förhållandet att bostadsrättsföreningarna vid inkomstbeskattningen för närvarande inordnas i så kallade äkta resp. oäkta bostadsföretag. Med äkta bo stadsföretag avses bostadsförening eller bostadsaktiebolag vars verksam het uteslutande eller huvudsakligen består i att åt medlemmarna eller delägarna bereda bostäder i företagets fastigheter [2§ 7mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt]. Riksskatteverket har närmare specificerat vari verksamheten skall bestå för att bostadsföretaget skall anses som äkta (RSV Dt 1976:43). Den nuvarande gränsdragningen är kopplad till taxeringsvärdet på fastigheten. Genom att taxeringsvärdet för lokaldelarna i ett bostadsrättshus värderas utifrån marknadsvärdehyror kan, med denna gränsdragning, bostadsrättshuset vid olika fastighetstaxeringstillfällen skifta mellan att vara äkta och oäkta bostadsföretag. Bostadsrättsvärderingskommittén föreslog att nämnda gräns i stället borde baseras på ytan. Beroende på vilken beskattningsmodell utredaren förordar för bostadsrätterna kan nämnda gränsdragning behöva ses över.

En annan fråga som bör behandlas i detta sammanhang är beskattningen av bostadsrättsföreningarna där föreningsfastigheten är taxerad som småhus. Taxeringsvärdet för småhus bestäms, oberoende av om småhuset innehas med äganderätt eller om det upplåts med bostadsrätt, med ledning av marknadsvärdet på den allmänna marknaden. För bostadsrätt i hyreshus bestäms taxeringsvärdet i stället med ledning av hyresintäkter (dvs. bruksvärdehyran i de allmännyttiga bostadsföretagen på orten) och priser för hyresfastigheter. Utredaren bör föreslå den åtgärd han anser lämplig för att neutralisera den olikformighet som föreligger mellan bostadsrätt i småhus jämfört med bostadsrätt i hyreshus.

En särskild boendeform utgör de s.k. andelshusen enligt den definition de har enligt punkt5 av anvisningarna till 23§ kommunalskattelagen (1928:370). Härmed avses sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer- direkt eller indirekt genom ett handelsbolag- och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter åt minst tre delägare. Eftersom det således är fråga om hyreshus behandlas det skattemässigt som en näringsfastighet. Respektive delägare får därmed redovisa sin del av inkomsterna från fastigheten samt göra avdrag för- förutom räntekostna der- driftkostnader, kostnader för reparation och underhåll m.m. Vanligtvis uppkommer härvid ett underskott som delägaren vid den löpande beskattningen endast kan utnyttja som ett avdrag i samma förvärvskälla påföljande år. Före 1991 års skattereform var sådant underskott avdragsgillt från den sammanräknade årliga inkomsten som allmänt avdrag. Andelslägenheter behandlas således inte på samma sätt skattemässigt som bostadsrättslägenheter, vilka är underordnade reglerna om privatbostäder. Innehavare till sådan bostadsrättslägenhet som är privatbostad erhåller löpande avdrag för räntekostnader vid de årliga taxeringarna och eventuella underskott kan utnyttjas som skattereduktion mot statlig och kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift samt fas tighetsskatt. Nämnda förhållande uppmärksammades emellertid inte av många som förvärvat andelslägenheter. För att undvika oskäliga effekter företogs fr.o.m. 1992 års taxering på initiativ av skatteutskottet vissa justeringar i avdragsrätten såvitt gäller sådana andelslägenheter som kan jämställas med privatbostäder (betänkande 1991/92:SkU13, SFS Ändringarna medför att ett underskott hänförligt till en andelslägenhet får behandlas på samma sätt som en reaförlust. Detta innebär att 70% av underskottet får dras av i inkomstslaget kapital. Justeringen är således en tidigareläggning av den avdragsrätt för underskott som gäller vid avyttring. Såsom framhölls av utskottet utgör denna justering endast en provisorisk åtgärd i avvaktan på att beskattningsreglerna för andelslägenheterna får en ny utformning. Det bör ankomma på utredaren att överväga och föreslå de regler som skall gälla i framtiden i detta avseende.

Enligt nuvarande regler skall underlaget för fastighetsskatt jämkas om fastighet har bytt ägare under beskattningsåret. Riksskatteverket har i Rapport 1992:3, Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen, föreslagit att denna regel slopas. I stället föreslås att fastighetsskatt för helt kalenderår betalas av den som var fastighetsägare vid ingången av kalenderåret. Beroende på vilken modell för beskattning av fastigheter som utredaren förordar kan denna fråga komma att behöva ses över. En utgångspunkt bör vara att så långt möjligt eftersträva att tillämpningen av det förenklade deklarationsförfarandet inte försvåras för småhusägarna.

I och med skattereformen har nya regler införts från inkomståret 1991 för i Sverige bosatta personers beskattning av bostäder i utlandet. De nya reglerna kan medföra såväl tillämpnings- som tolkningsproblem och jag anser det lämpligt att även låta denna fråga ingå i utredningsuppdraget.

Fastighetsskatt tas för närvarande ut med taxeringsvärdet som grund. Frågan om en annan grund för fastighetsskatten än taxeringsvärdet har, som framgått av det föregående utretts av fastighetsskatteutredningen. Utredningens slutsats är att fastighetsbeskattningen även i fortsättningen bör bygga på taxeringsvärdet. Flertalet remissinstanser delar denna bedömning. Den särskilde utredaren bör i sina överväganden utgå från taxeringsvärdet som bas för beskattningen.

Fastighetsskatteutredningen har även aktualiserat frågan om en bättre anpassning av taxeringsvärdena till gällande marknadsvärdenivå på fastigheter genom att föreslå att en kontinuerlig omräkning skall införas. Flertalet remissinstanser framhöll fördelarna med en sådan ordning. Även om nuvarande taxeringsvärden har fastställts med en relativt stor säkerhetsmarginal har den senaste tidens utveckling med fallande marknadsvärden visat bristerna med nuvarande system även sett från fastighetsägarsynpunkt. I utredningsuppdraget bör ingå att göra en bedömning av lämpligheten av ett system med omräkning av taxerings värdena och när ett sådant i så fall kan införas. Även andra åtgärder som ger möjlighet till en successiv justering av taxeringsvärdena kan övervägas. De tekniska aspekterna av ett omräkningsförfarande är belysta genom tidigare utredningar och bör därför kunna förbigås.

I den mån förslagen rörande fastighetsbeskattningen leder till in komstbortfall för staten skall alternativa finansieringsalternativ anges.

Utredningsarbetet bör bedrivas skyndsamt och uppdraget bör redovisas senast vid årsskiftet 1993/94. Frågan om övergång till beskattning av schablonintäkt bör behandlas med förtur och redovisas senast vid halvårsskiftet 1993.

Utredaren skall beakta innehållet i regeringens direktiv (dir. 1984:4 och 1988:43) till samtliga kommitter och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning resp. EG-aspekter i utredningsverksam heten.

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om beskattning

att tillkalla en utredare - omfattad av kommitteförordningen (1976:119) - med uppdrag att utreda fastighetsbeskattningen

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt utredningen.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.

(Finansdepartementet)