HFD 2012 not 9

Not 9. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Av en ansökan av A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A var svensk medborgare. Hon bosatte sig utomlands 2001. Efter att ha gift sig med en utländsk medborgare bosatte de sig i ett annat land där maken arbetade. När han fick arbete i ett nytt land flyttade familjen dit. Efter utflyttningen från Sverige hade A inte vistats här mer än ca fyra veckor per år. När A flyttade från Sverige ägde hon i storleksordningen tre procent av aktierna i de huvudsakligen familjeägda fåmansföretagen X AB och Y AB (X-koncernen bedrev industriell verksamhet med ett mycket stort antal anställda medan Y AB bedrev fastighetsförvaltning). A:s aktier var kvalificerade på grund av närståendes verksamhet i företagen. Hon var styrelsesuppleant i X AB fram till 2004. - Genom att flytta till det land där maken fått nytt arbete riskerade A att utdelningar på aktierna i X AB och Y AB skulle beskattas med både kupongskatt i Sverige och utländsk inkomstskatt. För att undvika kupongskatt i Sverige förvärvade hon 2006 samtliga andelar i ett bolag hemmahörande i Cypern. Därefter överlät hon aktierna i X AB och i Y AB till underpris till Cypernbolaget varvid någon kapitalvinst inte uppkom. - A avsåg att flytta tillbaka till Sverige, huvudsakligen som en följd av hennes familjesituation som småbarnsförälder och med ett väntat ytterligare barn. Före återflyttningen skulle hon låta likvidera Cypernbolaget varvid aktierna i X AB och i Y AB skulle komma att skiftas ut till henne. Utskiftningen av aktierna skulle till leda till att hon kunde utnyttja ett lönebaserat utrymme vid beskattning av utdelning och kapitalvinst, något hon inte kunde som indirekt ägare i de båda bolagen. - A ville veta om hennes indirekta innehav av aktier i X AB och i Y AB innebar att hon skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige (fråga 1, fråga 2 anknöt till fråga 1 och var villkorad av jakande svar på den frågan). Om svaret på fråga 1 var nekande önskade hon besked om hon var skattskyldig i Sverige för den kapitalvinst som uppkom när Cypernbolaget trädde i likvidation (fråga 3). För det fall även fråga 3 besvarades nekande vill hon ha prövat vilken anskaffningsutgift hon skulle få på de svenska aktierna som hon tillskiftades vid likvidationen samt om lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet och vad det i så fall skulle få för skattekonsekvenser (frågorna 5 respektive 4). - Skatterättsnämnden (2011-06-01, Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Werkell) : Förhandsbesked . Fråga 1. A ska inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige. - Fråga 3. A ska inte beskattas i Sverige för den kapitalvinst som uppkommer i samband med likvidationen av det cypriotiska bolaget. - Fråga 5. Anskaffningsutgiften för de vid likvidationen utskiftade aktierna utgörs av marknadsvärdet vid den tidpunkten. - Fråga 4. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet. - Motivering . - - - Fråga 1. - - - Av praxis framgår att ett aktieinnehav som understiger 10 procent i ett svenskt bolag inte anses ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här (jfr RÅ 2002 not. 150 och RÅ 2009 not. 85). Inte heller den omständigheten att närstående sammantaget äger en betydande andel av aktierna i X AB och en huvudsaklig andel av aktierna i Y AB påverkar enligt Skatterättsnämndens mening denna bedömning (jfr RÅ 2001 not. 2 och RÅ 2001 not. 113). - Med hänsyn härtill samt till övriga omständigheter kan A vid en samlad bedömning av samtliga anknytningsfaktorer inte anses ha väsentlig anknytning hit. Hon är därmed inte obegränsat skattskyldig här. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2. - Fråga 3. - - - A förvärvade andelarna i Cypernbolaget under 2006 när hon var begränsat skattskyldig i Sverige. Eftersom hon enligt lämnade förutsättningar fortfarande kommer att vara begränsat skattskyldig i Sverige när Cypernbolaget träder i likvidation och bolagets tillgångar skiftas ut till henne är hon inte skattskyldig här för den kapitalvinst som uppkommer på andelarna. - Fråga 5. - - - Av motiveringen till svaret på fråga 3 framgår att likvidationen av Cypernbolaget inte leder till att kapitalvinsten på andelarna beskattas i Sverige. Eftersom utskiftningen av aktierna i de svenska bolagen vid likvidationen av Cypernbolaget får ses som ett byte innebär det emellertid att anskaffningsutgifterna för de mottagna aktierna i X AB och i Y AB utgörs av marknadsvärdet vid den tidpunkten (jfr 61 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL, och RÅ 2002 ref. 101). - Fråga 4. Mot bakgrund av svaren på frågorna 3 och 5 aktualiseras frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (jfr RÅ 2007 ref. 52). - - - Den skatteförmån som aktualiseras är en konsekvens av att A genom likvidationen av Cypernbolaget får ett belopp motsvarande marknadsvärdet vid den tidpunkten som anskaffningsutgift på de svenska aktierna utan att hon beskattas för ett belopp motsvarande skillnaden mellan ursprunglig anskaffningsutgift och marknadsvärdet vid likvidationen. Om aktierna inte säljs utan behålls och är kvalificerade kommer utrymmet för beräkning av underlaget för årets gränsbelopp på aktierna enligt 57 kap. IL att öka i motsvarande mån. Det medför att utdelningar på och kapitalvinster vid avyttring av aktierna kan få en väsentligt lindrigare beskattning än vad som skulle ha varit fallet vid ett fortsatt indirekt ägande av aktierna eller om aktierna aldrig sålts in till Cypernbolaget. - Av det anförda framgår att A direkt och indirekt medverkar i förfarandet som medför en väsentlig skatteförmån för henne. Det innebär att rekvisiten i 2 § 1-2 skatteflyktslagen är uppfyllda. Nästa fråga är om skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. - För att skatteflyktsklausulen ska kunna tillämpas krävs att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (prop. 1996/97:170 s. 44). Skatterättsnämnden finner vid en sammantagen bedömning av de faktiska omständigheterna i ärendet att skatteförmånen inte har den tyngd som bör krävas för att i skatteflyktslagens mening kunna anses utgöra det övervägande skälet för förfarandet. - Rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen är då inte uppfyllt. Nämnden kan inte heller finna att förfarandet strider mot 53 kap. IL eller några andra tillämpliga regler. - Skatteflyktslagen kan därmed inte anses tillämplig. - André, ordf., Gäverth och Sjökvist var, med instämmande av sekreteraren Gilbe , skiljaktiga såvitt avsåg svarat på fråga 4 och anförde följande. - - - Vid tidpunkten för A:s försäljning av aktierna i X AB och i Y AB till Cypernbolaget gällde enligt praxis att bestämmelserna vid överlåtelser till svenska företag tillämpades även vid överlåtelser till företag som hörde hemma i ett annat land inom EU (se EU-domstolens dom i mål C-436/00 X och Y, RÅ 2002 not. 210 och RÅ 2010 ref. 86). - A:s överlåtelse av de svenska aktierna till underpris medförde inte någon beskattning till marknadsvärdet (jfr RÅ 2007 not. 61). - Den avslutande transaktionen, likvidationen av Cypernbolaget varigenom de svenska aktierna skiftas ut till A, föranleder inte någon ytterligare beskattning. - Det betyder att A vid den planerade återflyttningen till Sverige i fråga om aktieinnehavet i de svenska bolagen befinner sig i samma situation som vid utflyttningen med den skillnaden att hon, som majoriteten funnit, kan tillgodoräkna sig marknadsvärdet på aktierna vid tidpunkten för förvärvet från Cypernbolaget som anskaffningsvärde för aktierna. - - - Vi delar majoritetens bedömning att rekvisiten i 2 § 1-2 skatteflyktslagen är uppfyllda. - I fråga om rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet gör vi följande bedömning. - Av ansökan framgår att det övervägande skälet till överlåtelsen av de svenska aktierna till Cypernbolaget och den planerade likvidationen av det senare företaget är att kunna få en förmånlig beskattning vid tillämpning av reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL. - Att förfarandet sträcker sig över flera år innebär inte att det finns skäl att göra någon annan bedömning (jfr RÅ 2007 ref. 52 och prop. 1980/81:17 s. 37 och bet. 1980/81:SkU8 s. 18-19). - Mot bakgrund av det anförda anser vi att även rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen är uppfyllt. - Överlåtelsen av de svenska aktierna till Cypernbolaget och den efterföljande likvidationen framstår som meningslösa om man inte beaktar den skattemässiga vinst som består i att förfarandet - utöver de beskattningseffekter som uppnås under utlandsvistelsen innan den planerade likvidationen av Cypernbolaget genomförs - leder till möjligheter att minska framtida beskattning av utdelning på och kapitalvinster vid avyttring av de svenska aktierna. Ett sådant förfarande får anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL (jfr RÅ 2010 ref. 86 med RÅ 2009 not. 86 och 88). - Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Det innebär att samtliga rekvisit i lagrummet är uppfyllda. - - - Enligt 3 § skatteflyktslagen ska om 2 § tillämpas taxeringsbeslut fattas som om rätthandlingen inte hade företagits. Det leder i det aktuella fallet till att A:s anskaffningsutgifter på de svenska aktierna - och i förekommande fall sparat utdelningsutrymme enligt 57 kap. 13 § IL - ska bestämmas som om försäljningen av aktierna till det cypriotiska bolaget inte hade ägt rum. - - - Den av oss förespråkade tillämpningen av skatteflyktslagen leder till att anskaffningsutgifterna och sparade utdelningsutrymmen på A:s aktier i de svenska bolagen överensstämmer med motsvarande belopp vid tidpunkten för hennes avyttring av aktierna 2006. Det innebär att förutsättningarna för framtida beskattning av utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av aktierna blir desamma. Någon negativ särbehandling av den gränsöverskridande transaktionen kan därför inte anses uppkomma. - Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed. - Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avser frågorna 1, 3 och 5 samt att svaret på fråga 4 skulle ändras så att skatteflyktslagen ansågs tillämplig på förfarandet. - Högsta förvaltningsdomstolen (2012-03-27, Melin, Sandström, Brickman, Ståhl, Silfverberg) : Skälen för avgörandet . Frågorna 1, 3 och 5. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Fråga 4. A är sedan 2001 utflyttad från Sverige och begränsat skattskyldig här. Vid utflyttningen ägde hon tre procent av aktierna i två svenska bolag. Aktierna var kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL. Hon förvärvade 2006 samtliga andelar i ett cypriotiskt bolag och överlät därefter sina aktier i de svenska bolagen till det cypriotiska bolaget. Överlåtelsen skedde till underpris och motiverades av att hon vill undvika svensk kupongskatt. - A avser nu att flytta tillbaka till Sverige. Före återflyttningen ska det cypriotiska bolaget likvideras varvid aktierna i de svenska bolagen kommer att skiftas ut till henne. Likvidationen medför - enligt svaret på fråga 5 - att anskaffningsutgiften för de utskiftade aktierna utgörs av marknadsvärdet. Genom att återigen direktäga de svenska aktierna kan hon vidare framöver utnyttja det s.k. lönebaserade utrymmet enligt 57 kap. IL. - Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - Som Skatterättsnämnden har funnit medverkar A direkt eller indirekt i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för henne. Rekvisiten i 2 § 1 och 2 skatteflyktslagen är därmed uppfyllda. Det framgår vidare att överlåtelsen av de svenska aktierna till det cypriotiska bolaget och den senare likvidationen av detta bolag mer eller mindre uteslutande motiverats av skatteskäl. Även rekvisitet i 2 § 3 får alltså anses uppfyllt. Med hänsyn till förhållandena i detta fall kan de skattefördelar som uppnås dock inte anses vara av den karaktären att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Rekvisitet i 2 § 4 är således inte uppfyllt och skatteflyktslagen inte tillämplig. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (mål nr 4309-11, fd 2012-03-07, Gustafsson)