HFD 2018:79

Justitieråden Baran och Gäverth var av skiljaktig mening beträffande motiveringen och ansåg att domen under rubriken Högsta förvaltningsdomstolens bedömning fram till underrubriken Ersättning för kostnader borde ha utformats enligt följande:

Som grundläggande förutsättning för eftertaxering gäller att den skatt-skyldige ska ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning och att den oriktiga uppgiften har medfört att beslutet har blivit felaktigt. Med oriktig uppgift avses en felaktig sakuppgift eller underlåtenhet att lämna en uppgift som har betydelse för beskattningen.

Av det anförda följer att vid bedömningen av om oriktig uppgift lämnats måste först avgöras vilken eller vilka sakuppgifter som är av betydelse för skattefrågan. Detta innebär att ställning måste tas till hur beskattningsreglerna ska tolkas i det aktuella fallet (jfr prop. 2001/02:25 s. 162 f. och RÅ 2002 ref. 57).

I nu aktuella mål har prövningstillstånd lämnats i frågan om det föreligger förutsättningar för eftertaxering, dvs. dels i frågan om någon oriktig uppgift lämnats, dels - om så är fallet - huruvida den oriktiga uppgiften har lett till att ett felaktigt beslut fattats. Högsta förvaltningsdomstolen måste således pröva om de i målen aktualiserade besluts-funktionerna avseende aktierna i dotterbolaget är av betydelse för allokeringen.

Det har - såsom framgår av redovisningen av den rättsliga regleringen ovan - i praxis konstaterats att för att utdelning på aktier i ett dotterbolag ska utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste aktierna innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver och utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan (RÅ 1998 not. 229). I förarbetena till bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar - såvitt gäller andelar som ett utländskt bolag inom EES-området kan inneha genom ett fast driftställe - redovisas samma synsätt (prop. 2002/03:96 s. 109 och prop. 2009/10:36 s. 47).

Det kan varken av praxis eller av motivuttalanden som behandlar allokering av dotterbolagsaktier till fasta driftställen utläsas krav på förekomst av vissa beslutsfunktioner för att aktier i ett dotterbolag ska kunna hänföras till ett fast driftställe. Ett sådant krav skulle för övrigt innebära att det i praktiken är närmast uteslutet för ett utländskt företag att allokera aktier i ett dotterbolag till ett fast driftställe. Beslut om köp och försäljning av dotterbolag kan nämligen inte annat än undantagsvis anses falla inom ramen för den löpande förvaltningen.

När det gäller nu aktuella dotterbolagsaktier kan det dessutom tilläggas att förvärvet, finansieringen och allokeringen skedde i samband med att filialen inrättades. Beslut avseende dessa åtgärder fattades således som ett led i inrättandet av filialen och faller därför redan på den grunden utanför ramen för den löpande förvaltningen i filialen. Det har vidare inte framkommit att det, såvitt gäller nu aktuella beskattningsår, aktualiserats några andra åtgärder avseende aktierna än åtgärder av löpande karaktär såsom betalning av ränteutgifter. Mot bakgrund av att bolagets all personal och dess ledning var hänförlig till filialen saknas det anledning att ifrågasätta att filialen skulle kunna utföra sådana löpande åtgärder inom ramen för dess verksamhet.

Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltningsdomstolen att avsaknaden av upplysningar om vissa beslutsfunktioner i form av "significant people functions" i filialen med avseende på dotterbolagsaktierna inte innebär att det har lämnats oriktig uppgift till ledning för aktuella taxeringar. Därmed saknas grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg. Vid sådant förhållande ska prövningstillstånd meddelas i de delar av målen i vilka frågan om prövningstillstånd har förklarats vilande och underinstansernas avgöranden upphävas.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2016-03-10, ordförande Önell):

Utgångspunkter för vinstallokering

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten konstaterar att bestämmelsen om fasta driftställen i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna är formulerad på samma sätt som den i IL. Enligt förvaltningsrätten är också den metod för allokering som uttrycks i 2008 års vinstallokeringsrapport och OECD:s kommentarer i linje med nämnda svensk praxis, d.v.s. inkomster hos en filial ska bestämmas som om filialen vore ett fristående företag, eller "separate entity" (se även prop. 1955:87 s. 63 f.). För tolkningen av bestämmelsen i IL anser därför förvaltningsrätten att det är relevant och möjligt att använda OECD:s kommentarer och rapporten som tolkningsunderlag för de svenska reglerna trots att dessa inte är bindande för tillämpningen av intern rätt. Detta har även gjorts tidigare i svensk praxis (jfr RÅ 1991 ref. 107 och Kammarrätten i Stockholms dom från den 20 september 2012 i mål nr 4858-4861-10).

Vid allokering av dotterbolagsandelar är det således inte tillräckligt att bedöma integrationen mellan filialen och dotterbolaget samt bedöma huruvida innehavet av andelarna är en nödvändig förutsättning för tillhandahållandet av filialens tjänster. Utgångspunkten för allokeringen är alltjämt att filialen bedöms som om den vore ett fristående företag. I en sådan bedömning är det nödvändigt att lokalisera nyckelpersonerna för ägandet av andelarna och riskerna bl.a. med beaktande av det som anges i rapporten. Genom att tillämpa bestämmelserna på detta sätt uppnås också en större enhetlighet med motsvarande bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna.

Har filialen rätt till avdrag?

[text här utelämnad]

Med utgångspunkt i att filialen ska bedömas som om den vore ett fristående företag är lokaliseringen av dessa nyckelpersoner av avgörande betydelse vid vinstallokeringen. Det som framkommit i målen, bl.a. i fråga om integrationen mellan filialen och dotterbolaget, förändrar inte bedömningen av att dessa nyckelpersoner saknas i filialen och att det ekonomiska ägandet av andelarna därmed framstår som mindre kopplat dit. Vid en samlad bedömning anser förvaltningsrätten att omständigheterna i målen innebär att dotterbolagsandelarna, vid tillämpningen av IL, inte kan allokeras till filialen. Räntorna är således inte avdragsgilla i Sverige.

Skatteverkets beslut att inte medge de yrkade avdragen avseende taxeringsåret 2013 och beskattningsåret 2013 är således riktiga. Över-klagandena ska därför avslås i dessa delar.

Föreligger förutsättningar för eftertaxering?

För taxeringsåren 2009–2012 måste förutsättningarna för eftertaxering vara uppfyllda för att avdragen ska kunna vägras.

Filialen har i sina deklarationer utelämnat nödvändig information för bedömningen av hur filialen och dotterbolaget var integrerade med varandra, på vilket sätt dotterbolagsandelarna var betingade av filialens verksamhet och vilka som var relevanta nyckelpersoner för ägandet av andelarna. Utifrån deklarationerna saknades alltså möjlighet att göra ett ställningstagande till rätten till avdrag för räntekostnaderna.

Det går inte att tillgodoräkna sig information som lämnats vid tidigare taxeringsår och anse att den informationen skulle ha använts av Skatteverket för att ta ställning till avdragen även för de i målen aktuella åren (jfr RÅ 1980 1:52). Det förhandsbesked som gällt för filialen under åren 2005–2007 angående i stort sett samma beskattningsfråga har alltså inte befriat filialen från att för åren därefter lämna upplysningar angående allokeringen. Att det förelegat ett förhandsbesked kan inte heller anses innebära att det uppstått en utredningsskyldighet för Skatteverket. Förvaltningsrätten anser därför att det klart framgår att filialen lämnat oriktiga uppgifter angående avdragen i sina deklarationer.

För eftertaxering måste det föreligga ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsbeslutet (se 4 kap. 16 § taxeringslagen). Enligt filialen finns inget sådant orsakssamband eftersom bestämmelserna kring vinstallokering har ändrats sedan deklarationerna lämnades in eller i vart fall för att Skatteverket fram till åtminstone 2012 haft en annan uppfattning om hur allokering ska göras (se Skatteverkets ställningstagande Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe, den 3 juli 2012).

I HFD 2013 ref. 51 anges bl.a. följande om orsakssambandet. En grundläggande förutsättning för att en oriktig uppgift inte ska anses ha lett till att taxeringsbeslutet blivit felaktigt är att det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt. Denna felaktiga uppfattning måste dessutom ha förelegat vid tiden för taxeringsbeslutet. Vidare bör det ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att detta medfört det felaktiga taxeringsbeslutet. Normalt bör krävas att den felaktiga uppfattningen om rättsläget kommit till klart uttryck, exempelvis i allmän information - broschyrer, ställningstaganden, handledningar eller liknande - som Skatteverket gett ut inför taxeringen.

Filialen har som exempel på sådana uttryck nämnt att Skatteverket inte överklagade filialens förhandsbesked angående åren 2005-2007, att information om förhandsbeskedet publicerats i ett rättsfallsprotokoll och att förhandsbeskedet omnämns i en promemoria från 2008 (Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, den 23 juni 2008).

Rapporten om vinstallokering publicerades under 2008, d.v.s. året innan deklarationen för taxeringen 2009 skulle lämnas in. Såsom framgår av förvaltningsrättens bedömning i tidigare avsnitt har rapporten betydelse som tolkningsunderlag för gällande regler. Förvaltningsrätten anser alltså att gällande rätt inte har ändrats i efterhand på det sätt som filialen påstår utan att rapporten tydliggör underlaget för tillämpningen. Det har vidare inte kommit till klart uttryck att Skatteverket sedan rapporten publicerades haft den felaktiga uppfattningen att rapporten saknade relevans för bedömningar av allokering av dotterbolagsandelar till ett fast driftställe i Sverige. Inget av de uttryck från Skatteverket som filialen uppmärksammat är klara uttryck för att Skatteverket har haft en felaktig uppfattning om rättsläget kring vinstallokering under de i målen aktuella taxeringsåren.

Till detta ska läggas att filialen helt utelämnat upplysningar i deklarationen till ledning för allokeringen. Mot bakgrund av dessa omständigheter bedömer förvaltningsrätten sammantaget att filialen genom att lämna oriktiga uppgifter har orsakat de felaktiga taxerings-besluten.

Eftertaxering får dock inte ske om det kan anses uppenbart oskäligt (4 kap. 18 § andra stycket taxeringslagen). I förarbetena anges att det krävs exceptionella omständigheter för att det ska anses uppenbart oskäligt att eftertaxera när övriga rekvisit är uppfyllda, och att bestämmelsen bör ses som en ventil för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten ska bli så likformiga och riktiga som möjligt. Tidsaspekten, beskattningsfrågans komplexitet samt sjukdom m.m. är exempel på omständigheter som angetts kunna vara av betydelse (se prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

Förvaltningsrätten anser i och för sig att rapporten och slutsatserna däri bör tillämpas med viss försiktighet eftersom riktlinjerna inte direkt berör andelar i dotterbolag. Det bör även tas viss hänsyn till att rättsläget inte har varit helt klart och att filialen fått ett förhandsbesked som gällt för tidigare år och som inneburit en annan taxering. Mot bakgrund av vad som framgår av förarbetena anser förvaltningsrätten dock inte att detta är tillräckligt för att eftertaxering ska framstå som uppenbart oskäligt.

Skatteverket har därmed haft rätt att genom eftertaxering vägra filialen de yrkade avdragen för taxeringsåren 2009-2012. Över-klagandena ska således avslås även i dessa delar.

Skattetillägg

Filialen har i deklarationen för samtliga aktuella år lämnat samma oriktiga uppgifter om allokeringen av dotterbolagsandelarna. Det före-ligger därmed förutsättningar för att påföra filialen skattetillägg för alla åren.

Skatteverket har satt ned skattetilläggen till hälften och som skäl för detta angivit att de inte står i rimlig proportion till den felaktighet som filialen begått och konstaterat att befrielse kan bli aktuellt när det gäller en svår skatterättslig fråga (jfr 5 kap. 14 § taxeringslagen och 51 kap. 1 § SFL). Förvaltningsrätten anser att det som framkommit i målen inte ger skäl för ytterligare befrielse. Överklagandena ska därför avslås i sin helhet.

Ersättning för kostnader

Varken målens utgång eller övriga omständigheter i målen innebär att bolaget har rätt till ersättning för sina kostnader hos förvaltningsrätten.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandena och yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm, (2017-06-16, Berg, Jonsson och Ringvall):

Rättslig reglering m.m.

[text här utelämnad]

Innebörden av de bestämmelser i inkomstskattelagen som är aktuella i förevarande mål är att intäkter och kostnader som är hänförliga till ett fast driftställe också ska allokeras dit. Detta överensstämmer med OECD:s modellavtal och även med skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Samma överensstämmelse föreligger i synsättet att filialen ska behandlas som om den vore ett fristående företag, "the separate entity approach". Det är denna övergripande metod som utvecklas i 2008 års rapport där den betecknas som "the functionally separate entity approach" och utgör "the authorised OECD approach".

I svensk praxis och i förarbeten ges viss vägledning om när dotter-bolagsandelar kan allokeras till ett fast driftställe i Sverige. En avgörande faktor har varit i vilken utsträckning verksamheten i det fasta driftstället har varit integrerad med verksamheten i dotterbolaget (se t.ex. RÅ 1998 not. 229 och prop. 2002/03:96 s. 109) och om andelsinnehavet därigenom varit en nödvändig förutsättning för och betingats av det fasta driftställets verksamhet.

I såväl svensk intern rätt som i rapporten är således syftet att ge verktyg för att på bästa sätt allokera intäkter och kostnader till fasta driftställen i enlighet med de principer som är gemensamma för svensk lagstiftning, OECD:s modellavtal och skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Rapporten kan enligt kammarrättens mening därför inte i nu aktuella delar anses utvidga tillämpningsområdet för tillämpliga bestämmelser eller anses stå i konflikt med äldre kommentarer till artikel 7 i modellavtalet, detta även om en tillämpning av den metodik som förespråkas i rapporten skulle leda till en annan allokering än annars. Den grundläggande beskattningsrätten och principerna för den är fortfarande desamma. Det förhållandet att Skatteverket för sina processer på ett annat sätt med åberopande av rapporten medför inte någon annan bedömning.

Kammarrätten instämmer därför i förvaltningsrättens bedömning att rättslig vägledning kan hämtas från både kommentarerna till den för målen relevanta artikel 7 i modellavtalet som behandlar inkomst av rörelse och allokering till fast driftsställe samt från 2008 års rapport vid bedömningen av om dotterbolagsandelarna ska hänföras till filialen enligt intern svensk rätt. Att rapporten inte uttryckligen tar upp andelar i dotterbolag föranleder inte någon annan bedömning. Artikel 10.4 i modellavtalet, som rör utdelning och fasta driftställen, hänvisar till artikel 7. Artikel 10.4 har inte ändrats efter rapportens tillkomst.

Ränteavdrag

[…]

Allokering av tillgångarna till filialen kan, enligt kammarrättens mening, inte ske genom att konstatera att det s.k. huvudkontoret inte bedriver någon egen verksamhet och saknar relevanta nyckelpersoner. Utgångspunkt för bedömningen är således att dotterbolagsandelarna kan allokeras till filialen endast om det är filialen som innehar relevanta nyckelpersoner (SPF).

Dotterbolagsandelar skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar då de inte löpande används eller hanteras i verksamheten. Relevanta nyckelpersoner avseende sådana tillgångar måste, enligt kammarrättens mening, vara de personer som har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna, dvs. råder över frågor som förvärv, finansiering och avyttring, och de därtill hörande riskerna. Kammarrätten delar således inte filialens uppfattning att mandat att förvärva, finansiera och avyttra dotterbolagsandelar saknar betydelse för allokeringsbedömningen eller att dotterbolagsandelarna ska allokeras till filialen även om relevanta funktioner funnits på koncernnivå i Sverige.

[…]

Sammanfattningsvis anser kammarrätten således dels att det klart framgår att nyckelpersoner (SPF) avseende förvärv, finansiering och avyttring av andelarna i Finans och de därtill hörande riskerna inte har funnits i filialen, dels att det är mycket sannolikt att innehavet av andelarna inte har varit nödvändigt för och betingats av filialens verksamhet. Det saknas därför stöd för att allokera andelarna och den därtill hörande skulden till filialen. Filialens överklagande ska därför avslås vad gäller avdrag för räntor vid 2013 års taxering och vid inkomst-beskattningen för beskattningsåret 2013. Såsom förvaltningsrätten angett krävs, för att filialen ska vägras avdrag taxeringsåren 2009-2012, att det också finns grund för eftertaxering.

Eftertaxering och skattetillägg

Av praxis framgår att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet aktualiseras när uppgifterna i den skattskyldiges deklarationsmaterial är så motstridiga, otydliga eller ofullständiga att det får anses i det närmaste uteslutet att de lämnade uppgifterna hade kunnat godtas utan närmare utredning (jfr t.ex. RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2004 not. 184). De uppgifter som lämnats i deklarationen för respektive taxeringsår, bl.a. i balansräkningarna, kan inte anses vara så motstridiga eller ofullständiga på det sätt som avses i ovan nämnda rättsfall. Någon särskild utredningsskyldighet har därför inte utlösts för Skatteverket. Skatteverkets bedömning avseende tidigare års taxeringar påverkar inte den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Inte heller det förhållandet att filialen erhållit ett förhandsbesked avseende tidigare taxeringsår påverkar enligt kammarrättens mening bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats.

Kammarrätten konstaterar att filialen inte har lämnat tillräckliga uppgifter för att möjliggöra en bedömning av vilka funktioner som funnits i filialen med avseende på andelsinnehavet, eller av verksamheten i filialen och eventuell integration med verksamheten i Finans. Samman-taget anser kammarrätten därför att det klart framgår att filialen har lämnat oriktiga uppgifter.

För att eftertaxering ska kunna ske krävs vidare att det är de oriktiga uppgifterna som har medfört att taxeringsbesluten blivit felaktiga. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i rättsfallet HFD 2013 ref. 51 att en grundläggande förutsättning för att en oriktig uppgift inte ska anses ha lett till att taxeringsbeslutet blivit felaktigt är att det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt. Denna felaktiga uppfattning måste dessutom ha förelegat vid tiden för taxeringsbeslutet. Vidare bör det ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att detta medfört det felaktiga taxeringsbeslutet. Normalt bör krävas att den felaktiga uppfattningen om rättsläget kommit till klart uttryck, exempelvis i allmän information - broschyrer, ställningstaganden, handledningar eller liknande - som Skatteverket ger ut inför taxeringen.

Fråga uppkommer bl.a. om bedömningen påverkas av att Skatterättsnämnden år 2004 lämnade det tidigare omnämnda förhandsbeskedet till filialen avseende taxeringsåren 2004-2007. Enligt förhandsbeskedet skulle aktierna i Finans samt därtill hörande lån och räntekostnader i skattemässigt hänseende anses hänförliga till filialen. Kammarrätten instämmer här i förvaltningsrättens bedömning att förekomsten av förhandsbeskedet och att det omnämnts i vissa sammanhang (jfr förvaltningsrättens dom s. 12) inte innebär att Skatteverkets uppfattning kommit till klart uttryck på det sätt som anges i det nämnda rättsfallet. Tvärtom kan det snarast under den i målen aktuella tiden anses ha rått en viss osäkerhet kring hur allokering av dotterbolagsandelar till utländskt bolags filial skulle bedömas givet olika situationer (sådan osäkerhet ansågs enligt Högsta förvaltningsdomstolen även gälla för de förhållanden som var föremål för prövning i rättsfallet HFD 2013 ref 51). Kammarrätten anser därför att de höga krav som enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska ställas för att i efterhand anse att Skatteverket har haft en felaktig uppfattning om rättsläget och därmed medfört de felaktiga taxeringsbesluten inte är uppfyllda i detta fall. Det får mot denna bakgrund anses att filialen har orsakat de felaktiga besluten genom att lämna oriktiga uppgifter.

Kammarrätten anser inte att omständigheterna i målen medför att beslut om eftertaxering framstår som uppenbart oskäligt. Grund för eftertaxering föreligger därför för taxeringsåren 2009-2012. Filialens överklagande avseende ränteavdrag ska således avslås även för dessa år.

Filialen har i enlighet med vad som anförts angående grund för eftertaxering, lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Det finns därför även grund för att ta ut skattetillägg. Skatteverket har beslutat om nedsättning till hälften med anledning av att skattetilläggen, om de utgick med 40 procent av skattehöjningen, inte stod i rimlig proportion till felaktigheten.

Skattetilläggen uppgår till betydande belopp även med beaktande av den nedsättning som redan beslutats. Frågan är om det finns skäl att, med beaktande av den nyanserade prövning som ska göras, medge ytterligare nedsättning. Som kammarrätten nyss konstaterat kan viss osäkerhet anses ha rått kring hur allokering av dotterbolagsandelar till utländskt bolags filial skulle bedömas givet olika situationer. Detta har i än högre grad gett anledning för filialen att tydligt uppge alla omständigheter som kunde vara relevanta för bedömningen. Det förhållandet att ett förhandsbesked erhållits avseende taxeringsåren 2004-2007 visar ju dessutom att filialen var i högsta grad medveten om frågans komplexitet. Även med beaktande av vad filialen anfört anser kammarrätten således att det inte föreligger skäl för att medge ytterligare befrielse från skattetilläggen. Det kan inte anses oskäligt att ta ut skattetillägg med de nu fastställda beloppen (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 1).

Ersättning för kostnader hos förvaltningsrätten och kammarrätten

Filialen har inte vunnit bifall till överklagandet i kammarrätten. Målen är inte av betydelse för rättstillämpningen och det föreligger inte heller synnerliga skäl för ersättning, varför överklagandet i denna del samt yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska avslås.

- Kammarrätten avslår överklagandet samt yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.