HFD 2019 not 31

Justitieråden Askersjö och Andersson var skiljaktiga beträffande motiveringen och ansåg att skälen från och med punkt 23 borde ha utformats enligt följande:

23. Ett skäl som skulle kunna anföras för att ändra praxis är att det inte är motiverat och ändamålsenligt att vid beskattningen av styrelseuppdrag lägga så stor vikt vid uppdragets personliga karaktär och att det finns en risk för att styrelseuppdrag härigenom särbehandlas i förhållande till andra uppdrag av personlig karaktär.

24. När lika fall beskattas olika föreligger en särbehandling. Av de rättsfall där presumtionen prövats eller refererats kan inte dras slutsatsen att styrelseuppdrag genom användningen av presumtionen blir särbehandlade i förhållande till andra uppdrag. Hur andra uppdrag av personlig karaktär – som liknar styrelseuppdragen – ska bedömas ger inte nuvarande praxis svar på.

25. Vid den helhetsbedömning som ska göras enligt punkterna 19 och 20 kan det anses naturligt att lägga stor vikt vid styrelseuppdragets personliga karaktär och att presumera att kravet på självständighet härigenom brister. Som framgått innebär emellertid nuvarande praxis att presumtionen kan frångås. I vilken utsträckning den kan frångås har prövats i några rättsfall, men dessa omfattar långt ifrån alla de situationer som kan tänkas vara för handen när styrelseuppdrag fullgörs. Att det vid bedömningen används en presumtion innebär alltså inte att alla styrelse-uppdrag ska behandlas på samma sätt.

26. För att undvika särbehandling eller för att åstadkomma att presumtionen går att motbevisa krävs således inte någon ändrad praxis. I B.R:s fall har emellertid inte framkommit något som skulle kunna medföra att presumtionen inte ska tillämpas. Fråga är därför vidare om praxis bör ändras så att presumtionen inte ska tillämpas i ett fall som hans.

27. Det kan konstateras att presumtionen har gällt sedan länge och får anses ha bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen relativt nyligen genom rättsfallet HFD 2017 ref. 41. När det är fråga om att eventuellt ändra ett genom rättspraxis fastlagt rättsläge som har bestått under längre tid bör stor försiktighet iakttas (RÅ 2004 ref. 1). Hänsyn till rättsordningens stabilitet och till förutsebarhet talar för ett sådant förhållningssätt. För att en ändring av det slaget ska komma i fråga bör därför krävas att ändringen framstår som angelägen. Så kan exempelvis vara fallet om ett genom rättspraxis fastlagt rättsläge till följd av samhällsutvecklingen med tiden kommit att vålla olägenheter inom rättsordningen eller för samhällslivet i vid mening.

28. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det vid prövningen av nu aktuellt mål inte kommit fram något som skulle kunna medföra att en ändring av praxis framstår som angelägen. Det saknas således skäl att nu närmare överväga en ändring av det rättsläge som bekräftades av Högsta förvaltningsdomstolen så sent som genom 2017 års rättsfall.

29. Styrelsearvodet från Axis ska således tas upp av B.R. som inkomst av tjänst. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Justitieråden Knutsson , Ståhl , Baran , von Essen , Rosén Andersson och Anderson var av skiljaktig mening och anförde följande:

1. För styrelsearvoden gäller en stark presumtion för beskattning hos ledamoten som inkomst av tjänst. Skälet till detta är att ett uppdrag som styrelseledamot bara får innehas av en fysisk person och är av personlig natur (RÅ 2000 not. 187). Presumtionen om tjänstebeskattning grundar sig på två rättsfall från 1993 (RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 1993 ref. 104).

2. Det första rättsfallet avsåg en verkställande direktör, tillika styrelseledamot, som hade i uppdrag att agera s.k. företagsdoktor i ett bolag. Uppdraget gällde omstrukturering av bolagets verksamhet och innefattade bl.a. nedläggning av viss verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att den som utsetts till verkställande direktör i ett bolag normalt får anses vara anställd av bolaget men att undantag från den principen kan medges om personen för en begränsad tid knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag. Det andra fallet från 1993 avsåg en styrelseledamot och i det målet anlade Högsta förvaltningsdomstolen i huvudsak samma synsätt som man tidigare redovisat beträffande arbetet som verkställande direktör.

3. En enskild styrelseledamot har enligt aktiebolagslagen inte samma funktion eller befogenheter som en verkställande direktör. Sådana saneringsuppdrag som det refereras till i rättsfallen kan inte genomföras enbart med den behörighet som följer med uppdraget som styrelseledamot. Den presumtion om tjänstebeskattning som sedan RÅ 1993 ref. 104 gäller för såväl verkställande direktörer som styrelseledamöter kan alltså i praktiken bara frångås beträffande den verkställande direktören.

4. Redan här kan konstateras att Högsta förvaltningsdomstolens praxis – som alltså innebär att det gäller en presumtion för tjänstebeskattning av styrelsearvoden hos ledamoten och att presumtionen bara kan frångås om uppdraget är tidsbegränsat och gäller en specifik insats i bolaget – kan ifrågasättas, vilket i sig utgör skäl för att ompröva den. Denna praxis har också kritiserats i doktrinen, se t.ex. Thorell, Beskattning av styrelsearvoden, Skattenytt 2010 s. 513 och Melz, Beskattning av styrelseledamöters arvoden, Juridisk tidskrift 2017–18 s. 691.

5. Att denna praxis kan anses ha bekräftats relativt nyligen genom rättsfallet HFD 2017 ref. 41 utgör vidare inget argument mot att nu – när frågan ligger öppen i plenum – göra en förutsättningslös omprövning av den. Detta särskilt som frågan i det målet primärt var om införandet av andra stycket i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen i sig medförde att rättsläget när det gäller beskattning av styrelsearvoden hade ändrats, något som domstolen fann inte var fallet.

6. Beträffande uppdrag i allmänhet avgörs frågan om hos vem ersättningen för det ska beskattas på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter där självständighetsrekvisitet i 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen har en central betydelse. Motsvarande helhetsbedömning görs alltså inte beträffande styrelseuppdragen utan där grundas beskattningen på en presumtion för att ersättningen utgör inkomst av tjänst.

7. Det är svårt att se några materiella skäl för en ordning som innebär att frågan, om en uppdragsersättning ska beskattas hos det bolag som fått ersättningen eller hos den som utfört uppdraget, prövas och avgörs utifrån skilda kriterier beroende på vad det är för typ av uppdrag. Inte heller finns det anledning att tillmäta det faktum att ett visst uppdrag bara får innehas av en fysisk person någon avgörande betydelse vid bedömningen av hur ersättningen för uppdraget ska beskattas. Det finns för övrigt många sådana uppdrag, t.ex. konkursförvaltare enligt konkurslagen (1987:672), likvidator enligt aktiebolagslagen, offentlig försvarare enligt 21 kap.rättegångsbalken och registrerad fastighetsmäklare enligt fastighetsmäklarlagen (2011:666).

8. Systematiska skäl samt intresset av likformighet vid beskattningen talar för att alla uppdragsersättningar bör bedömas utifrån samma kriterier oavsett vad uppdraget går ut på. Frågan om ett styrelsearvode ska beskattas hos ledamoten personligen eller hos dennes bolag bör på samma sätt som gäller för andra uppdrag avgöras efter en helhetsbedömning av samtliga omständigheter som utmärker uppdragets rättsliga karaktär, dess innehåll och formerna för dess utförande.

9. Av det anförda följer att det finns anledning att frångå Högsta förvaltningsdomstolens nuvarande praxis om beskattning av styrelsearvoden – som innebär att det gäller en presumtion för tjänstebeskattning hos ledamoten och att presumtionen bara kan frångås om uppdraget är tidsbegränsat och gäller en specifik insats i bolaget – och i stället tillämpa en ordning som innebär att sådana uppdrag bedöms utifrån samma kriterier som gäller för andra uppdrag.

10. Ifrågavarande styrelseuppdrag utförs inom ramen för den advokatverksamhet som Jurie bedriver och arvodet för uppdraget intäktsförs i bolaget. Vid sådant förhållande saknas grund för att ta upp arvodet till beskattning hos B.R. Förhandsbeskedet ska därmed ändras och ansökan om förhandsbesked besvaras med att styrelsearvodet inte ska tas upp till beskattning hos B.R.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig beträffande motiveringen och anslöt sig till vad justitieråden Knutsson m.fl. anfört i sin skiljaktiga mening till och med punkt 9, men ansåg att punkt 10 borde ha utformats enligt följande:

10. Vid den helhetsbedömning som ska göras (jfr punkterna 19 och 20 i majoritetens votum) finner jag – utifrån att det enligt ansökan företrädesvis är fråga om ett enstaka styrelseuppdrag som pågått under flera år – att arvodet ska tas upp till beskattning hos B.R. som inkomst av tjänst. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Justitieråden Knutsson , Baran , Rosén Andersson och Anderson tillade följande:

1. Genom avdelningens beslut att hänskjuta målet för prövning av Högsta förvaltningsdomstolen i plenum skapades ett handlingsutrymme för domstolen att ändra sin praxis eller i vart fall nyansera den. Majoriteten har valt att inte utnyttja detta handlingsutrymme utan stannat för att låta presumtionen för tjänstebeskattning stå fast och samtidigt bekräfta det ytterst snäva utrymme som gäller för att presumtionen ska kunna frångås. Skälet för detta är enligt majoriteten att en ändring, för att komma i fråga, måste framstå som angelägen vilket exempelvis kan vara fallet om rättsläget ”till följd av samhällsutvecklingen med tiden kommit att vålla olägenheter inom rättsordningen eller för samhällslivet i vid mening”. Vidare anges att det ”inte kommit fram något som skulle kunna medföra att en ändring av praxis framstår som angelägen”.

2. Att en ändring måste framstå som angelägen för att övervägas håller vi inte med om. Domstolens uppgift är att på objektiva och sakliga grunder resonera sig fram till vad som är ett i materiellt hänseende korrekt resultat i den sakfråga som är föremål för prövning. Om dessa resonemang i ett hänskjutet mål leder till att det finns anledning att frångå tidigare praxis så må det ske, utan hinder av att ändringen i sig inte framstår som angelägen.

3. Vi delar inte heller majoritetens uppfattning att det inte kommit fram något som skulle kunna medföra att en ändring av praxis framstår som angelägen. Som framgår av vår bedömning ovan finns det inte några materiella skäl för den gällande ordningen, den var redan från början mindre väl genomtänkt och den leder till en olikformig beskattning. Till detta kommer att den innebär praktiska problem i det att den förutsätter ett synsätt enligt vilket styrelsearvoden som faktureras av och intäktsförs i ett aktiebolag anses bli överförda till bolaget genom successiva aktieägartillskott från ledamoten personligen (jfr NJA 2001 s. 872). Redan av dessa skäl framstår en praxisändring som angelägen.

4. Det exempel som majoriteten lämnar på en situation då en ändring kan framstå som angelägen är vidare inget annat än just ett exempel. Det betyder att det finns andra situationer då en ändring kan vara angelägen. Det kan också konstateras att exemplet inte är representativt för Högsta förvaltningsdomstolens praxis när det gäller att i plenum göra avsteg från ett rådande rättsläge. En genomgång av domstolens pleniavgöranden under de senaste trettio åren ger vid handen att kraven för att det ska anses motiverat att överväga en praxisändring satts betydligt lägre.

5. Vidare påpekar majoriteten att ”(h)änsyn till rättsordningens stabilitet och till förutsebarhet” talar för att man bör iaktta stor försiktighet innan man ändrar ett ”genom rättspraxis fastlagt rättsläge som har bestått under längre tid”. Vi har ingen anledning att invända mot detta men kan konstatera att sedan ett hänskjutande till plenum väl har skett har Högsta förvaltningsdomstolen under de senaste trettio åren inte i något fall avstått från att ändra rättsläget med motiveringen att försiktigheten bjuder det. I det nu aktuella fallet väger försiktighetsargumentet dessutom inte särskilt tungt om man betänker följande.

6. När bestämmelsen i 13 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen infördes den 1 januari 2009 gjorde Skatteverket bedömningen att bestämmelsen innebar ett förändrat rättsläge och att arbete som styrelseledamot kunde utgöra näringsverksamhet som ett led i en bedriven konsultverksamhet. Efter Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017 ref. 41 frånföll Skatteverket den bedömningen med verkan från och med de årsstämmor som hölls under 2018.

7. Detta betyder att rättsläget i praktiken var ett annat under åren 2009–2018 och det praktiska rättslivet har alltså under en längre tid inrättat sig efter en annan ordning än den som kommer till uttryck i Högsta förvaltningsdomstolens praxis. Det har inte framkommit att den ordningen skulle ha vållat några olägenheter.

8. Att Högsta förvaltningsdomstolens praxis kan anses ha bekräftats relativt nyligen genom rättsfallet HFD 2017 ref. 41 är inte heller något argument för att avstå från att utnyttja det utrymme som nu finns för att göra en förutsättningslös prövning av om det är motiverat att ändra den. Det finns för övrigt flera exempel på avgöranden där den omständigheten att Högsta förvaltningsdomstolen relativt nyligen bekräftat eller fastslagit ett visst rättsläge inte gjort att domstolen dragit sig för att ompröva det (se t.ex. RÅ85 2:59, RÅ 1990 ref. 37, RÅ 1991 ref. 44, RÅ 1992 ref. 56, RÅ 1994 ref. 77 och RÅ 1996 ref. 38).

9. Referensen till ”stor försiktighet” är hämtad från RÅ 2004 ref. 1 som handlade om utdelningsbeskattning vid en underprisöverlåtelse. Försiktighetshänsynen till trots stannade Högsta förvaltningsdomstolen för att ändra rättsläget bl.a. mot bakgrund av att det för den enskilde aktieägaren inte var fråga om någon högre eller lägre beskattning utan om beskattningstidpunkten och att en utdelningsbeskattning skulle säkerställa att kontinuiteten i beskattningen upprätthölls.

10. Av 2004 års rättsfall kan utläsas att vikten av systematik i rättstillämpningen och likformighet vid beskattningen liksom vilka effekter ett ändrat rättsläge medför för de skattskyldiga är omständigheter som kan och bör vägas in vid bedömningen av om det är motiverat att ändra praxis. Vilka överväganden som majoriteten i detta mål har gjort vid sin försiktighetsprövning framgår inte.

11. Vi konstaterar att den skattemässiga behandling av styrelsearvoden som vi förordar skulle leda till att alla uppdrag behandlas på ett likformigt och konsekvent sätt oavsett vad det enskilda uppdraget går ut på. De olägenheter som dagens synsätt ger upphov till skulle undanröjas och det har inte framkommit att ett ändrat synsätt skulle vålla några negativa konsekvenser för de skattskyldiga. Enligt vår mening finns det därmed all anledning för plenum att utnyttja det handlingsutrymme som avdelningens hänskjutandebeslut gett plenum.

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-06-18, Eng, ordförande, Pettersson , Dahlberg , Påhlsson, Pärlhem, Rubenson och Sundin):

Förhandsbesked

Styrelsearvode från Axis AB ska tas upp av B.R. som inkomst av tjänst.

Motivering

En advokatverksamhet bör i normalfallet med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform även om verksamheten bygger på ägarens personliga insatser. Av uppgifterna i ansökan framgår heller inte annat än att Jurie uppfyller kriterierna för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen och att bolaget generellt får anses som rätt skattesubjekt för ersättning som erhålls för B.R:s uppdrag som advokat.

Vad särskilt gäller uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag regleras dock i lag att uppdraget endast kan utföras av fysisk person. Av bland annat detta skäl har i praxis fastslagits en presumtion för att inkomster från styrelseuppdrag ska tas upp till beskattning som inkomst av tjänst av ledamoten som utfört uppdraget. Endast under särskilda förutsättningar kan presumtionen frångås.

B.R. har anfört att ett styrelseuppdrag som utförs av en advokat inom ramen för dennes verksamhet per definition är ett sådant tillfälligt och avgränsat uppdrag som kan bryta presumtionen om tjänstebeskattning. Även i sådana fall kan dock aktiebolagslagens bestämmelser göras gällande och styrelseuppdraget är av den anledningen inte mindre personligt när det utförs av en advokat. Även om B.R:s styrelseuppdrag utförs inom ramen för en advokatverksamhet måste därför en prövning ske om de närmare omständigheterna kring uppdraget är sådana att det kan accepteras att arvodet tas upp till beskattning av Jurie.

Av vad som upplysts om B.R:s uppdrag som styrelseordförande i Axis framgår inte att det är fråga om ett tidsmässigt avgränsat uppdrag som gäller en specifik insats i bolaget. Av det anförda följer att styrelsearvode från Axis ska tas upp av B.R. som inkomst av tjänst. Att arvodet enligt god advokatsed ska intäktsföras i Jurie föranleder ingen annan bedömning.