NJA 1983 s. 479

Allmän åklagare yrkade vid Luleå TR ansvar å läraren S-O.S. för försvårande av skattekontroll med följande påstående: S-O.S. har såsom delägare i SOS-Produkter Handelsbolag i Luleå i vilket han bl a varit ansvarig för bokföringen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosatt handelsbolagets bokföringsskyldighet under verksamhetsåren 1975 och 1976. Han har för dessa år varken fört dagbok eller inventariebok samt dessutom ej heller förvarat samtliga för rörelsen betydelsefulla handlingar på betryggande sätt varför de försvunnit. Härigenom har S-O.S. allvarligt försvårat myndighets kontrollverksamhet vid beräkning av skatt. S-O.S. har d 17 okt 1977 delgivits LSt:ns i Norrbottens län beslut om taxerings- och skatterevision.

S-O.S. fullföljde talan i HovR:n för Övre Norrland och yrkade att HovR:n måtte ogilla åtalet. I andra hand yrkade han att påföljden bestämdes till böter. Han anförde att det stred mot allmänna straffrättsliga grundsatser att räkna preskriptionstiden från det taxeringsrevision inleddes. Det borde beaktas att straffbestämmelsen i 10 § 1 st skattebrottslagen var subsidiär till BrB:s straffbestämmelser.

Åklagaren bestred ändring.

HovR:n (hovrättspresidenten Skarstedt, hovrättsrådet Sjöblom, referent, hovrättsassessorn Ulf Andersson samt nämndemännen Henriksson och Pekkari) fastställde i dom d 3 juni 1982 TR:ns dom.

S-O.S. sökte revision. Han yrkade att åtalet måtte ogillas och, i andra hand, att påföljden måtte bestämmas till böter.

Riksåklagaren bestred ändring.

I revisionsgenmäle anförde riksåklagaren bl a: Försvårande av skattekontroll är ett effektbrott. Enligt departementschefens uttalanden i förarbetena till skattebrottslagen (prop 1971:10 s 262) är brottet fullbordat först sedan myndigheter i det enskilda fallet konstaterat att räkenskapsföringen är undermålig. För att ansvar skall inträda bör, enligt departementschefen (s 238), krävas, att den brottsliga gärningen i det enskilda fallet försvårat eller omöjliggjort beskattningsmyndighets kontroll. Som utgångspunkt för beräkning av preskriptionstiden gäller sålunda den dag, då den kontrollerande myndighetens verksamhet försvårades i det särskilda fallet (jfr SOU 1980:4, Preskriptionshinder vid skattebrott, s 67).

Beslut om taxerings- och/eller skatterevision fattas av LSt. I flertalet fall sker detta sedan vid granskning av deklaration eller andra uppgifter i samband med taxering LSt:ns skatteavdelning funnit en revision lämplig eller nödvändig. LSt:ns beslut innefattar förordnande om att revision - eller annat slag av kontroll - skall ske. I normalfallet tar därefter vederbörande revisor kontakt med den skattskyldige och lämnar underrättelse om LSt:ns beslut. Tidsåtgången för en revision varierar starkt. Det datum som på promemorior härrörande från vissa LSt:r anges som "revisionsdag" synes ej vara grundat på någon enhetlig praxis eller princip. Det kan sålunda vara den dag då räkenskapsmaterial hämtas hos den skattskyldige, den dag då revisionsarbetet påbörjas inom skatteavdelningens revisionsenhet eller dag bestämd efter annan åtgärd. Datum för revisionspromemorians upprättande torde å andra sidan böra betecknas som slutdatum för revionsförfarandet och dagen för revisorns avgivande av slutsatser och förslag.

Av de handlingar som upprättas av LSt och i förekommande fall läggs till grund för en anmälan till åklagare om brott framkommer således inte regelmässigt någon klar utgångspunkt för beräkning av preskriptionstiden för brottet försvårande av skattekontroll. Sådan utgångspunkt måste i stället fastställas med hänsyn till de faktiska omständigheterna i det särskilda fallet.

Av utredningen framgår att S-O.S. d 17 okt 1977 delgivits en handling med ett visst nummer. - - - Det är däremot inte utrett när efter d 17 okt LSt:n av S-O. S. fått räkenskapsmaterialet eller uppgifter om materialet eller dess brister eller dess obefintlighet och kunnat konstatera att det var undermåligt. Vid sådant förhållande synes det bäst förenligt med hänsynen till den enskildes rätt att anse d 17 okt 1977 utgöra utgångspunkten för preskriptionstidens beräkning. S-O.S delgavs stämning i målet d 7 jan 1982. Med hänsyn till ansvarsrekvisitens utformning och till ovan angivna uttalanden om bl a tidpunkten för brottets fullbordan är därför brottet försvårande av skattekontroll i S-O.S. fall inte preskriberat.

S-O.S. har emellertid i sin ansökan om revision ytterligare åberopat vad han i preskriptionsfrågan anfört i viss del av sin vadeinlaga till HovR:n. Han har däri på angivna skäl anfört, att en beräkning av preskriptionstiden på sätt jag ovan gjort leder till med allmänna straffrättsliga grundsatser oförenliga konsekvenser med hänsyn till att straffbestämmelsen i 10 § skattebrottslagen är subsidiär till BrB:s straffbestämmelser. Om de senare kunnat tillämpas beträffande S-O.S. skulle enligt S-O.S. preskription ha inträffat. Jag vill först konstatera, att när det gäller S-O.S:s brottslighet denna inte är straffbar enligt BrB. Även om hans handlande inrymmer bokföringsbrott är det för åtal uppställda kriteriet i 11 kap 8 § inte uppfyllt. Undertryckande av urkund är ett uppsåtligt brott. S-O.S har beträffande de förkomna räkenskapshandlingarna endast fällts till ansvar för oaktsamt brott. Jag vill därutöver tillägga.

Den närmare innebörden av 10 § 3 st skattebrottslagen är inte helt klar (jfr Thornstedt-Eklund, Skattebrott och skattetillägg, 4 uppl, s 72 f). Enligt bestämmelsens ordalydelse inträder ej ansvar för försvårande av skattekontroll, om ansvar för gärningen kan ådömas enligt BrB. Lokutionen "kan ådömas" får anses ge vid handen, att fråga är om en möjlighet i det konkreta fallet. I det av skattestrafflagutredningen framförda förslaget till motsvarande bestämmelse angavs, att gärningsmannen skulle dömas för - med den av utredningen föreslagna rubriceringen - räkenskapsförsummelse, om ej gärningen var belagd med straff i BrB. Samma lydelse av subsidiaritetsregeln återfinns bl a i 120 § sista st taxeringsförordningen och torde vara att förstå så att möjligheten in abstracto att beivra en viss gärning enligt annan bestämmelse utsläcker möjligheten att utkräva ansvar enligt den bestämmelse som hänvisar till denna. Man torde kunna ifrågasätta om inte den ändring av lydelsen 110 § sista st skattebrottslagen, som skedde under lagstiftningsarbetet men som ej synes ha motiverats, tillkommit för att möjliggöra en lagföring enligt skattebrottslagen då den i sådana fall ej ovanliga tidsutdräkten medfört, att brottsbalksbrottet preskriberats.

Målet avgjordes efter huvudförhandling.

HD (JustR:n Welamson, Persson och Jermsten) beslöt följande dom:

Domskäl Som domstolarna funnit har S-O.S. under åren 1975 och 1976 åsidosatt bokföringsskyldigheten i handelsbolaget, dels genom att uppsåtligen underlåta att föra dagbok och inventariebok dels genom att av oaktsamhet, som måste bedömas som grov, underlåta att bevara räkenskapshandlingar. Härigenom har myndighets kontroll vid beräkning av skatt allvarligt försvårats. Vad S-O.S. låtit komma sig till last utgör alltså i och för sig försvårande av skattekontroll enligt 10 § skattebrottslagen 1 paragrafens lydelse före d 1 juli 1982. Förfarandet kan inte anses som ringa fall av sådant brott.

Vid bedömande huruvida S-O.S. skall fällas till ansvar för försvårande av skattekontroll är till en början av betydelse vad som gäller om konkurrens mellan detta brott och andra brott som ett åsidosättande av bokföringsskyldighet kan innefatta. Sådant åsidosättande utgör under vissa förutsättningar bokföringsbrott enligt 11 kap 5 § BrB eller, i den mån gärningen består i att räkenskapshandling förstörs, görs obrukbar eller undanskaffas, undertryckande av urkund enligt 14 kap 4 § samma balk. Nämnda bestämmelser har, liksom bestämmelsen om försvårande av skattekontroll, undergått betydelsefulla ändringar som trätt i kraft d 1 juli 1982, men i förevarande mål är det som gällde dessförinnan företrädesvis av intresse.

Enligt 10 § 3 st skattebrottslagen inträder inte ansvar enligt 1 st i paragrafen för försvårande av skattekontroll, "om ansvar för gärningen kan ådömas enligt brottsbalken". I det utredningsförslag som låg till grund för propositionen angående skattebrottslagen (SOU 1969:42, Skattebrotten) hade konkurrensbestämmelsen för motsvarande brott - där betecknat räkenskapsförsummelse - lydelsen "om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken". Detta uttryck ersattes i det till lagrådet remitterade förslaget till skattebrottslag av den lydelse som ingår i den antagna lagen utan att någon förklaring till ändringen lämnades (prop 1971:10 s 260 och 314). I motiveringen till bestämmelsen - varvid brottet betecknades som räkenskapsbrott - angavs i förevarande hänseende endast, i full överensstämmelse med vad utredningen för sin del uttalat, att bestämmelsen är subsidiär till BrB:s bestämmelser om bokföringsbrott och undertryckande av urkund (prop 1971:10 s 260, jfr SOU 1969:42 s 233).

Det är anmärkningsvärt att det inte lämnades någon motivering till den ändring av 10 § 3 st skattebrottslagen som sålunda företogs under departementsbehandlingen av utredningsförslaget. I flera andra bestämmelser använde propositionen det av utredningen begagnade uttryckssättet, t ex 117 § 4 st och 120 § sista st taxeringsförordningen (1956:623), 65 § 2 st förordningen (1968:430) om mervärdeskatt samt 79 § 1 st uppbördsförordningen (1953:272). Denna omständighet talar starkt för att den aktuella ändringen inte företagits av redaktionella skäl utan ansetts sakligt behövlig. Den dåvarande utformningen av straffbestämmelsen om bokföringsbrott, i vilken förutsättningen att gäldenären inom fem år från det brottet förövades kommit i konkurs, lätt eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar" formellt angavs som ett krav för åtal, utgör en tänkbar anledning till att en faktisk ändring av konkurrensregeln kan ha tett sig önskvärd. Vid sådana förhållanden måste 10 § 3 st skattebrottslagen i överensstämmelse med dess därutinnan språkligt otvetydiga avfattning tilläggas innebörden att ansvar för försvårande av skattekontroll skall kunna ifrågakomma så snart förutsättningarna för att döma till ansvar för undertryckande av urkund eller bokföringsbrott inte föreligger i det enskilda fallet.

Det har inte påståtts att S-O.S. beträffande räkenskapshandlingarna gjort sig skyldig till förfarande som avses i 14 kap 4 § BrB. Ansvar för bokföringsbrott enligt äldre bestämmelser kan som nyss nämnts komma i fråga endast i fall då gäldenären inom 5 år från det att gärningen begicks kommit i konkurs, lätt eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar. Sådan förutsättning har inte visats föreligga beträffande S-O.S. Enligt nu gällande bestämmelser finns visserligen möjlighet att döma till ansvar enligt 11 kap 5 § BrB oberoende av om någon av nämnda förutsättningar har konstaterats föreligga. Redan på grund av bestämmelsen i 7 § lagen (1964:163) om införande av BrB kan emellertid ansvar för S-O.S. inte heller komma i fråga enligt de nya bestämmelserna om bokföringsbrott. Vid sådana förhållanden föreligger med hänsyn till konkurrensregeln i 10 § 3 st skattebrottslagen inte hinder mot att S-O.S:s förfarande bedöms som försvårande av skattekontroll.

S-O.S. har emellertid invänt att ansvar för sådant brott är preskriberat. Han har därvid gjort gällande att preskriptionstiden skall räknas från själva åsidosättandet av bokföringsskyldigheten. I detta hänseende är följande att beakta.

I motiveringen till bestämmelsen om försvårande av skattekontroll anförde departementschefen att brottet konstruerats som ett effektbrott och att brottet är fullbordat först sedan myndigheten i det enskilda fallet konstaterat att räkenskapsföringen varit undermålig (prop 1971:10 s 238, 260 och 262, jfr s 355); detta angavs också vara anledningen till att inte bestämmelsen om frivilligt tillbakaträdande föreslogs skola bli tillämplig i fråga om detta brott. Uttalandena föranledde inte någon erinran i lagstiftningsärendet.

Ställningstagandet att ifrågavarande brott skall anses fullbordat först när myndighet företar kontroll - vilken försvåras av gärningen - får vissa praktiskt besvärande och sakligt mindre tillfredsställande följder, som inte alls har berörts i lagstiftningsärendet. Detta gäller bl a hur utgångspunkten för preskriptionsberäkningen skall kunna närmare fastställas. Ståndpunkten att brottet försvårande av skattekontroll utgör ett effektbrott är emellertid förenlig med brottsbeskrivningens lydelse. Den har därtill kommit till mycket klart uttryck i motiven och även återverkat på regleringen i 12 § skattebrottslagen av frivilligt tillbakaträdande. Omständigheterna är därför sådana att ståndpunkten inte bör kunna frångås i rättstillämpningen.

I målet är upplyst att taxeringsrevision avseende handelsbolagets verksamhet under åren 1975 och 1976 verkställdes först under år 1978. Stämning i målet delgavs S-O.S. d 7 jan 1982. Preskription har således inte skett.

S-O.S. skall alltså fällas till ansvar för försvårande av skattekontroll. I fråga om påföljden är följande att beakta. Enligt S-O.S:s egna uppgifter, vilkas riktighet det saknas anledning att betvivla, har underlåtenheten att föra böcker delvis haft sin grund i att S-O.S:s dotter, som hade åtagit sig att sköta bokföringen, till följd av sjukdom inte klarat av uppgiften och i att S-O.S. själv varit sjuk ungefär ett halvår under 1975. Fråga är vidare i vart fall inte om mera betydande skattebelopp. Rörelsen upphörde på hösten 1976. Av nu anförda skäl bör påföljden bestämmas till böter.