SOU 1969:42

Skattebrotten

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 3 december 1965 bemyn- digade Kungl. Maj:t chefen för finansde- partementet att tillkalla högst fem sakkun- niga med uppdrag att överse skattestrafflag- stiftningen och därmed jämförlig lagstift- ning.

Med stöd av detta bemyndigande tillkal- lade chefen för finansdepartementet såsom sakkunniga numera lagmannen Stig Junge- fors, ordförande, ledamoten av riksdagens första kammare, häradshövdingen Erik Alexanderson, ledamoten av riksdagens andra kammare, metallarbetaren Valter Kristenson, numera taxeringsdirektören Erik Johansson och professorn Hans Thorn- stedt.

Att såsom experter biträda utredningen förordnades samtidigt chefsåklagaren Len- nart Asplund, avdelningschefen Hans Järn- brink och avdelningsdirektören Erik The- lander.

Såsom experter har vidare förordnats, från och med den 24 januari 1966 numera statsrådet Carl Lidbom och departements- sekreteraren Ingmar Fries, från och med den 1 mars 1966 numera kammarrättsrådet Sverker Widmark, från och med den 9 februari 1967 numera kanslirådet Sven Gunnarsson och från och med den 4 april 1967 redaktören James Engman.

Till sekreterare åt utredningen förordna- des den 24 januari 1966 hovrättsassessorn Anders Nordenadler samt till biträdande sekreterare från och med den 1 februari 1968 kammaråklagaren Gösta Welander och

Stockholm den 27 oktober 1969

från och med den 7 maj 1968 regerings- rättssekreteraren Sten Bergh.

Sedan Lidbom erhållit begärt entledigan- de från sitt uppdrag har departementsrådet Olof Börjeson den 7 juli 1969 förordnats som expert åt utredningen.

De sakkunniga har antagit benämningen skattestrafflagutredningen.

Utredningen har den 29 april 1968 efter remiss avgivit utlåtande över ett av särskilt tillkallade sakkunniga avlämnat betänkande med förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper m. m. (SOU 1967: 49).

Utredningen har efter medgivande från departementschefen låtit statistiska central- byrån utföra en sociologisk intervjuunder- sökning om skattestrafflagstiftningens ställ- ning och funktion i allmänhetens medve- tande m. m.

Representanter för utredningen har efter medgivande från departementschefen un- der tiden den 10—13 samt den 17—19 juni 1968 företagit resor till Finland och Norge för att närmare studera de skatterättsliga sanktionssystemen i dessa länder.

Utredningens ledamöter, experter och sekreterare har den 3 juni 1969 samman- träffat med representanter för olika verk och myndigheter och därvid fått tillfälle att ta del av synpunkter på frågan om införan- det av ett administrativt sanktionssystem på skatte- och avgiftsområdet.

Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande Skattebrotten.

Stig Jungefors

Erik Alexanderson Erik Johansson

Valter Kristenson Hans Thornstedt

Anders Nordenadler Gösta Welander Sten Bergh

:a];- E'; mä II.-'.'tj [UL. _. .i _ utan". _.lgriuf-l 31.4ng '. '!ljj nå JL. iii—111,11 ._ Jinma-n.. .'.i .r5.i'1 lll. kl.!” ' H "I ”"|-lll”. '1 . "39 fp- .Ml. hsb". Wall »11'. .' alu-Li 411-11» ' cent.-.—. _| Manilla.! ' al:: .: Jin-n ,m't .u'r. .,... in, mer +|: .' . l .l'. Altus! ”:M— .5. 'in'.” "Ye. ': _ ' . '|1|.$.'|m_.=..l_lnt||..i.l. "' I i nu!!". '" r. d|.|'.iluiJ_.._h ' '=' Paj ';';; lll. w'JH'FS. j;] ' . _ i.. till?"

" mha-' " rm '

m.m Wily-*. * |;th

, . FåibigflluflJ..u lift : :lfl

»». ».. .—.....-,

rajah” 'llnf mun-f:. u mm)-ii: .

,. W mai lä nal-1» l'aurml'il »Hllml. 'g' ..... lil ägt lwadlrli lll!" ! rabiata: illfhlslå'låll 911 ,. Jamil: .. lght»; & .. N*H'i'. ,. . . I J"! _M |: ' ' ___"..j : ' . L _ Quinn.? Mill 'nmiI smb ' " nå'l'f .» Niini-ul” WJI'ISWZ

1. "arm.; tönt talman tid-'" 8115 114.111 lln—o..nnt-a1 nimi)

m:.- _Li*|'|,_,1kh_låi13 »— L .

Författningsförslag

Förslag till Skattebrottsla g

Härigenom förordnas som följer.

1 &. Denna lag gäller om särskild föreskrift därom meddelas i författning angående skatt eller allmän avgift.

2 &.

Den som i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid faststäl- lande av skatt eller avgift uppsåtligen lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen dö- mes, om gärningen innebär fara för att skatt eller avgift undandrages det allmänna, för skatte- eller avgiftsbedrägeri till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter.

Detsamma gäller om skatt- eller avgiftsskyldig underlåter att avgiva i lag eller annan författning föreskriven utsaga som avses i första stycket med uppsåt att därigenom un- dandraga det allmänna skatt eller avgift och underlåtenheten innebär fara härför.

3 %. Är brott som avses i 2 5 att anse som grovt skall för grovt skatte- eller avgiftsbedrä- geri dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas om gärningsmannen begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller om brottet avsett betydande värde eller eljest varit av stor omfattning.

4 5. Den som av grov oaktsamhet begår gärning som avses i 2 & första stycket dömes för vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga till böter eller fängelse i högst två år. I ringa fall dömes ej till ansvar.

5 5.

Den som i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid beräkning av preliminär skatt eller avgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann upp- gift eller förtiger sanningen dömes, om gärningen innebär fara för att skatt eller avgift undandrages det allmänna, för osann uppbördsutsaga till böter eller fängelse i högst sex månader.

Detsamma gäller den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann upp- gift eller förtiger sanningen om förhållande som har betydelse för skyldighet att verk- ställa skatteavdrag eller för prövning av fråga om anstånd med inbetalning av skatt el- ler avgift.

I ringa fall dömes ej till ansvar.

6 5.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att verkställa skatteavdrag för betalning av annans skatt dömes för underlåtenhet att innehålla skatt till böter eller fängelse i högst ett år.

I ringa fall dömes ej till ansvar.

7 &.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att inbetala skatt som innehållits för annan dömes för uppbördsbrott till böter eller fängelse i högst ett ar.

Är uppsåtligen begånget brott med hänsyn till att osann uppgift lämnats i fråga om storleken av verkställt skatteavdrag eller eljest att anse som grovt dömes till fängelse i högst två år.

I ringa fall dömes ej till ansvar.

8 &.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att föra och be- vara räkenskaper eller anteckningar för fullgörande av deklarations- eller annan upp- giftsskyldighet och därigenom omöjliggör eller försvårar uppgiftsskyldighetens fullgö- rande eller kontrollen därav dömes för räkenskapsförsummelse till böter eller fängelse i högst två år, om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken .

I ringa fall dömes ej till ansvar.

9 &. Har någon som ådragit sig ansvar för brott enligt 2—5 & frivilligt rättat osann upp- gift eller eljest frivilligt vidtagit åtgärd som medfört att skatt eller avgift icke undan— drages det allmänna, dömes han ej till ansvar.

10 5. Är brott som avses i 2 & att anse som ringa må åklagare ej väcka åtal med mindre det av särskilda skäl finnes påkallat ur allmän synpunkt.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Genom denna lag upphävs skattestrafflagen den 1 juli 1943 (nr 313).

3. Den gamla lagen tillämpas för gärning avseende skatt eller avgift som påförts el- ler erlagts eller, om uppgiftsskyldigheten rätt fullgjorts, bort påföras eller erläggas före ikraftträdandet. .N

Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623)

Härmed förordnas i fråga om taxeringsförordningen (1956: 623)1 dels att 98 ä 1 och 2 mom., 105 % 2 mom., 115 och 117—121 åå, 171 5 1 mom. samt 186 & skall ha nedan angivna lydelse,

dels att i förordningen skall införas nya bestämmelser, 105 5 3 mom. och 116 a— 116 h 5 samt närmast före 116 a 5 en ny rubrik av nedan angivna lydelse,

dels att till förordningen skall fogas en bilaga med särskilda bestämmelser för be- räkning av skattetillägg enligt 116 a 5 av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

98 ä.

1 mom. Talan mot kammarrättens utslag i mål rörande taxering föres hos Kungl. Maj:t genom besvär, vilka skola vara in- komna till finansdepartementet inom två månader efter det klaganden erhållit del av kammarrättens utslag.

2 mom. Talan rörande — — — — — —

] mom. Talan mot kammarrättens utslag i mål rörande taxering eller skattetillägg fö- res hos Kungl. Maj:t genom besvär, vilka skola vara inkomna till finansdepartemen- tet inom två månader efter det klaganden erhållit del av kammarrättens utslag. ————————— 500 kronor.

Utan tillstånd —————————————————— 50 000 kronor. Prövningstillstånd må ——————— ______ Kungl. Maj:ts beslut.

Talan rörande skattetillägg får särskilt komma under Kungl. Maj:ts prövning en— dast efter tillstånd som avses i tredje styc- ket.

105 &.

2 mom. Bestämmelserna i 1 mom. skola hava motsvarande tillämpning å prövnings- nämnd; dock skall, därest hos prövnings- nämnd i län fråga uppkommer om vidta- gande av här ovan omförmäld åtgärd be- träffande taxering inom annat prövningsdi- strikt än det, som besvären angå, ärendet i hela dess vidd överlämnas till avgörande av den mellankommunala prövningsnämnden.

2 mom. Om kammarrätten eller Kungl. Maj:t vid prövning av anförda besvär enligt denna förordning finner att skattetillägg ut- räknats till för högt belopp eller medför prövningen befrielse från eller nedsättning av taxering, skall därav föranledd ändring av skattetillägg ske.

1 Senaste lydelse av 98 ä 1 och 2 mom. se 1958: 85, av 105 5 2 mom. se 1958: 87, av 115 och 117 åå se 1956: 623, av 118 5 se 1965: 753, av 119 och 120 åå se 1956: 623, av 121 & se 1961: 340 samt av 171 och 186 åå se 1956: 623.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

3 mom. Bestämmelserna i 1 och 2 mom. skola hava motsvarande tillämpning å pröv- ningsnämnd; dock skall därest hos pröv- ningsnämnd i län fråga uppkommer om vid- tagande av här ovan omförmäld åtgärd be- träffande taxering inom annat prövningsdi- strikt än det, som besvären angå, ärendet i hela dess vidd överlämnas till avgörande av den mellankommunala prövningsnämnden.

115 &.

Eftertaxering må icke ske med mindre fråga därom prövats inom fem år efter det år, då taxeringen rätteligen bort verkställas i första instans. Har den skattskyldige avli- dit, åsättes eftertaxering hans dödsbo, dock att sådan eftertaxering icke må ske med mindre fråga därom prövats inom två år efter utgången av det kalenderår, under vil- ket bouppteckning efter honom blivit ingi- ven för registrering.

Eftertaxering må icke ske med mindre fråga därom prövats inom fem år efter det år, då taxeringen rätteligen bort verkställas i första instans.

Även efter den i första stycket angivna tiden må skattskyldig som åtalats för brott enligt skattebrottslagen åsättas eftertaxering för vad som enligt åtalet undgått taxering. Sådan eftertaxering må icke ske med mind- re fråga därom prövats före utgången av året efter det under vilket den skattskyldi- ge åtalats. Ogillas åtalet skall den med stöd av detta stycke åsatta eftertaxeringen un- danröjas av prövningsnämnden.

Har den skattskyldige avlidit, åsättes ef- tertaxering hans dödsbo, dock att sådan ef- tertaxering icke må ske med mindre fråga därom prövats inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket bouppteck- ning efter honom blivit ingiven för registre- ring.

XIV a Om skattetillägg

116 a &.

Skattetillägg utgår vid inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering,

]) då skattskyldig i uppgift eller annan upplysning, avgiven till ledning vid taxe- ringen, lämnat oriktigt meddelande och det— ta föranlett eller, om det följts, skulle ha föranlett att den skattskyldige eller med ho- nom samtaxerad person icke blivit taxerad eller blivit för lågt taxerad,

2) då självdeklaration frångås med stöd av 21 5,

3) då självdeklaration ej avgivits trots

anmaning och inkomsten därför uppskattats med stöd av sistnämnda paragraf,

4) då självdeklaration, som skall avgivas utan anmaning, ej avlämnats eller avläm- nats efter utgången av den i 34 5 I eller 2 mom. föreskrivna tiden, samt

5) då skattskyldig trots anmaning icke med underskrift fullständigat avlämnad självdeklaration.

Skattetillägg enligt 3) eller 5) skall un— danröjas av prövningsnämnden därest den skattskyldige inkommer med behörig de- klaration inom ett år efter taxeringsåret.

116 b &.

Skattetillägg beräknas med ledning av de vid denna förordning som bilaga fogade särskilda bestämmelserna.

Skattetillägg tillfaller statsverket.

116 c &.

Skattetillägg må eftergivas då särskilda omständigheter föreligga.

116 d &.

Den lokala skattemyndigheten beslutar om skattetillägg vad avser taxering som fastställts av taxeringsnämnd.

Prövningsnämnden beslutar om skatte- tillägg vid eftertaxering.

116 e 5.

Har besvär anförts över taxering som åsatts av taxeringsnämnd, må den lokala skattemyndigheten överlämna frågan om skattetillägg vid taxeringen till taxeringsin- tendent.

Fråga om skattetillägg varom i 116 d 9 första stycket sägs skall avgöras av lokal skattemyndighet före den 15 december taxeringsåret.

Innan beslut fattas om påföring av skat- tetillägg skall den skattskyldige där hinder ej möter erhålla tillfälle yttra sig.

116 f &.

Talan i fråga om beslut om skattetillägg, som lokal skattemyndighet påfört eller bort påföra, föres genom besvär hos prövnings- nämnden.

Skattskyldigs besvär skall vara inkomna till prövningsnämndens kansli senast den 1 mars året efter taxeringsåret om beslut med- delas i debetsedel på slutlig skatt som den skattskyldige erhållit före taxeringsårets ut- gång och eljest inom två månader efter det han fått del av beslutet.

T axeringsintendent äger hos prövnings— nämnden yrka påföring av skattetillägg. För taxeringsintendent talan i fråga om taxe— ring eller eftertaxering, skall talan om skat- tetillägg föras i samband därmed.

I övrigt gäller i fråga om skattetillägg i tillämpliga delar vad i denna förordning fö- reskrives rörande besvär över taxerings- nämnds beslut om taxering och handlägg- ning hos prövningsnämnd av sådana besvär.

116 g &.

Talan mot prövningsnämnds beslut och kammarrättens utslag om skattetillägg må föras genom besvär. Därvid gäller i tillämp- liga delar vad i denna förordning föreskri— ves rörande besvär över prövningsnämnds beslut och kammarrättens utslag i mål om taxering.

116 h &.

Närmare föreskrifter om åsättande av skattetillägg samt om befrielse från sådant tillägg meddelas av Kungl. Maj:t eller myn- dighet, som Kungl. Maj:t bestämmer.

117 &.

Innehållet i __________ Vad som ___________ Ej heller ___________ Bryter någon mot vad ovan i denna para- graf är stadgat, straffas med dagsböter eller fängelse i högst sex månader, där ej går- ningen är belagd med straff i strafflagen.

——————————— i fråga. _______ avsedda ändamålet. ————————— är offentligt.

Den som bryter mot föreskrift i denna paragraf dömes till böter eller fängelse i högst sex månader, om ej gärningen är be- lagd med straff i brottsbalken .

118 5.

Om ansvar i vissa fall för den, som läm- nat oriktig uppgift i självdeklaration eller till sådan deklaration hörande handling el- ler i särskild uppgift angående renskötsel eller i upplysning, som i 31 5 avses, stadgas [ skattestrafflagen.

Förekommer anledning att brott, som av- ses i första stycket, förövats, skall förste taxeringsintendenten göra anmälan till åkla- gare. Det åligger taxeringsnämndens ordfö- rande att underrätta förste taxeringsinten— denten om fall, i vilka sådant brott kan misstänkas.

Skattebrottslagen gäller i fråga om an- svar för förfaranden som avser inkomst— taxering eller förmögenhetstaxering enligt denna förordning.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall förste taxe- ringsintendenten göra anmälan till åklaga- re. Det åligger den lokala skattemyndighe- ten att underrätta förste taxeringsintenden- ten om sådan anledning förekommer. Taxe— ringsnämndens ordförande lämnar på an- modan av lokal skattemyndighet de upplys- ningar, som kan ha betydelse för myndig- hetens anmälningsskyldighet.

119 &.

Har den, som är pliktig avgiva självdekla- ration, till någon, som enligt denna förord- ning är skyldig meddela kontrolluppgift an- gående honom, lämnat oriktig upplysning rörande namn eller andra förhållanden och har han därvid haft uppsåt att försvåra uppgiftsskyldighetens behöriga fullgörande, straffes med dagsböter, lägst trettio.

Har den, som är pliktig avgiva själv- deklaration, till någon, som enligt denna förordning är skyldig meddela kontrollupp- gift angående honom, lämnat oriktig upp- lysning rörande namn eller andra förhål- landen och har han därvid haft uppsåt att försvåra uppgiftsskyldighetens behöriga fullgörande, dömes till böter, om ej gär- ningen är belagd med straff i skattebrotts— lagen.

120 5.

Har någon, ehuru skyldig att utan anma— ning avgiva självdeklaration, icke behörigen avlämnat sådan deklaration inom föreskri- ven tid eller avlämnar han självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppen- barligen icke är ägnad att ligga till grund för taxering, straffes med böter, högst tre— hundra kronor.

Till påföljd, som i första stycket sägs, skall jämväl dömas

1) den som __________ 2) den som __________

3) den som ej fullgör honom enligt 37 el- ler 38 55 åliggande skyldighet att utan an- maning avlämna uppgifter till ledning vid annans taxering,

4) den som ej fullgör vad honom åligger på grund av förordnande, som i 40 & sägs,

Den som underlåter att utan anmaning avlämna uppgifter enligt 37 eller 38 5 till ledning vid annans taxering dömes till bö- ter.

Till böter högst femhundra kronor dömes

________ eller uppgifter, ________ till beskattning,

3) den som ej fullgör vad honom åligger på grund av förordnande, som i 40 & sägs,

5) den som ej fullgör i 42 & föreskriven skyldighet att utan anmaning avlämna sär- skilda uppgifter från bostadsförening eller bostadsaktiebolag,

6) den som ej fullgör i 43 ä 1 mom., 2 mom. andra och tredje styckena samt 3 mom. föreskriven skyldighet att avlämna uppgifter om utdelningar och räntor, samt

7) den som ej fullgör skyldighet enligt 44 5 att lämna uppgift till ledning vid be- skattning utom riket.

Vad i denna paragraf stadgas äger ej till- lämpning, där gärningen är belagd med straff i strafflagen.

Finnes försummelse, som avses i denna paragraf, ursäktlig eller eljest ringa, må från straff frias.

4) den som ej fullgör i 42 % föreskriven skyldighet att utan anmaning avlämna sär- skilda uppgifter från bostadsförening eller bostadsaktiebolag,

5) den som ej fullgör i 43 & 1 mom., 2 mom. andra och tredje styckena samt 3 mom. föreskriven skyldighet att avlämna uppgifter om utdelningar och räntor, samt

6) den som ej fullgör skyldighet enligt 44 5 att lämna uppgift till ledning vid be- skattning utom riket.

I ringa fall dömes ej till ansvar. Vad i denna paragraf föreskrives äger ej tillämpning, om gärningen är belagd med straff i brottsbalken eller [ skattebrottsla- gen.

121s.

Har någon uppsåtligen eller av grov oakt- samhet åsidosatt skyldigheten enligt 20 5 första och andra styckena att sörja för och bevara underlag och har han därigenom omöjliggjort eller allvarligt försvårat full— görande av deklarations— eller uppgiftsskyl- dighet eller kontroll därav, dömes till dags- böter. Föreligga vid uppsåtligt brott synner— ligen försvårande omständigheter, må till fängelse i högst sex månader dömas.

Har någon i allmän självdeklaration eller i annan uppgift till ledning för taxering uppsåtligen eller av grov oaktsamhet läm- nat oriktig uppgift rörande förmögenhet, som skolat upptagas i deklarationen, straf- fes, där ej gärningen är belagd med straff i skattestrafflagen eller innefattar ämbets— brott, med böter, högst trehundra kronor.

Har någon i allmän självdeklaration eller i annan uppgift till ledning för taxering uppsåtligen eller av grov oaktsamhet läm- nat oriktig uppgift rörande förmögenhet, som skolat upptagas i deklarationen, dömes, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen eller innefattar ämbets- brott, till böter, högst femhundra kronor.

1715.

1 mom. Den som i allmän fastighetsdekla- ration eller i uppgift enligt 136 & 2 mom. uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämnat oriktig uppgift ägnad att leda till för låg taxering, skall, där ej gärningen är belagd med straff i strafflagen, dömas till dagsbö- ter.

1 mom. Den som i allmän fastighetsde- klaration eller i uppgift enligt 136 % 2 mom. uppsåtligen eller av grov vårdslöshet läm— nat oriktig uppgift, som innebär fara för att taxeringen blir för låg, dömes till böter, om ej gärningen är belagd med straff i brotts- balken.

186 5.

Den som i särskild fastighetsdeklaration eller i uppgift som i 175 ä 3 mom. sägs upp- såtligen eller av grov vårdslöshet lämnat oriktig uppgift, ägnad att leda till för låg taxering, skall, där ej gärningen är belagd med straff i strafflagen, dömas till dagsbö-

Den som i särskild fastighetsdeklaration eller i uppgift som i 175 5 3 mom. sägs uppsåtligen eller av grov vårdslöshet läm- nat oriktig uppgift, som innebär fara för att taxeringen blir för låg, dömes till böter, om ej gärningen är belagd med straff i brotts-

ter. balken.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller vid taxering och vid eftertaxering för år 1970 eller tidigare år.

Beträffande gärning avseende skatt för vilken taxering skett eller bort ske före ikraft- trädandet gäller 120 5 i dess äldre lydelse.

Förslag till

Bilaga till taxeringsförordningen (1956: 623) med särskilda bestämmelser för beräkning av skattetillägg enligt 116 a 5

A. Skattetillägg vid oriktigt meddelande i uppgift eller annan upplysning avgiven till led- ning vid taxering.

Skattetillägg beräknas på gnmdval av det belopp, som undgått eller kunde ha undgått beskattning till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt eller statlig förmögenhets- skatt.

1. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten eller vid samtaxering summan av de samtaxerades beskattningsbara inkomster, utgår skattetillägg med följande procentsat- ser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar inkomst:

a) för skattskyldig, som avses i 10 ä 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt, vid beskattningsbar eller sammanlagda beskattningsbara inkomster av

14 900 kr 3 0/o

15 000— 34 900 kr 6 0/o 35 000— 69 900 kr 10 0/0 70 000—139 900 kr 15 0/0 140 000— kr 20 0/0

b) för skattskyldig, som avses i 10 ä 2 mom. 3) och b) förordningen om statlig in- komstskatt 20 procent och i 10 5 2 mom. c) och d) nämnda förordning 5 procent.

2. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, utgår skattetillägg med 5 procent av beloppet eller den del därav som påverkat den beskattningsbara inkomsten.

3. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till

statlig förmögenhetsskatt beskattningsbara förmögenheten eller vid samtaxering den sammanlagda beskattningsbara förmögenheten, utgår skattetillägg med följande procent- satser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar förmögenhet och som överstiger skattefritt förmögenhetsbelopp:

a) för skattskyldig, som avses i 11 5 1 mom. förordningen om statlig förmögenhets— skatt, vid

beskattningsbar eller gemensam beskattningsbar förmögenhet om 100 000—199 900 kr 0,5 % 200 000— kr 1,0 0/0 b) för skattskyldig, som avses i 11 5 2 mom. förordningen om statlig förmögenhets— skatt, 0,1 procent.

B. Skattetillägg då självdeklaration frångåtts med stöd av 21 5.

Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom upp— skattning beräknade inkomsten och inkomsten enligt självdeklarationen eller annat med- delande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med led- ning av vad som angives under A.

C. Skattetillägg då självdeklaration icke avgivits trots erhållen anmaning och inkomst uppskattats med stöd av 21 5.

Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom upp- skattning beräknade beskattningsbara inkomsten och inkomsten enligt meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A.

D. Skattetillägg vid försummelse att avgiva självdeklaration inom den i 34 5 1 eller 2 mom. föreskrivna tiden.

Skattetillägget utgår med 1 procent av den högsta beskattningsbara inkomst som för den skattskyldige fastställts till taxering för inkomstskatt i kommunen samt med 0,3 procent av den del av den beskattningsbara eller gemensamma beskattningsbara förmö- genheten som överstiger skattefritt belopp vid förmögenhetsbeskattningen. E. Skattetillägg vid underlåtenhet att trots anmaning med underskrift fullständiga av- lämnad deklaration. Skattetillägg utgår med belopp beräknat enligt D. F. Gemensamma bestämmelser.

Skattetillägg angives i helt krontal så att öretal bortfaller. Tillägg, som beräknas en- ligt flera grunder, sammanläggs. Sålunda sammanlagt belopp som underskrider 50 kro— nor påföres ej.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1908: 128) angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter

Härmed förordnas i fråga om förordningen (1908: 128)1 angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter,

dels att 4 5 skall erhålla ändrad lydelse, dels att i förordningen införes en ny paragraf, 7 5, av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

45.

8 mom. Deklaration, varom ——————————————— för denna. Avgives icke —————————————— beräknade bruttoinkomster. Om ansvar i vissa fall för den, som i de- klaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen. 7 &. Skattebrottslagen den gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser bevill- ningsavgift enligt denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. 1 Senaste lydelse 4 & se 1943: 315.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar

Härmed förordnas, att i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktie- bolags tillgångar skall införas ny paragraf, 10 &, av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 10 %. Skattebrottslagen den gäller i fråga

om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1933: 395) om ersättningsskatt

Härmed förordnas, att i förordningen (1933: 395) om ersättningsskatt skall införas ny paragraf, 9 5, av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 9 &. Skattebrottslagen den gäller i fråga

om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt

Härmed förordnas, att 65 och 68 åå förordningen (1941: 416)1 om arvsskatt och gå— voskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

65 5.

Om ansvar i vissa fall för den, som läm- Skattebrottslagen den gäller i fråga nat oriktig uppgift till bouppteckning eller om ansvar för förfaranden som avser skatt i deklaration eller annan handling som skall enligt denna förordning. tjäna till ledning vid fastställande av skatt, stadgas i skattestrafflagen.

68 &. Förseelse, varom i 66 & sägs, må av åkla— Förseelse, varom i 66 & sägs, må av åkla- gare åtalas allenast efter anmälan av be— gare åtalas allenast efter anmälan av be- skattningsmyndigheten. skattningsmyndigheten. I ringa fall dömes

Finnes förseelsen ursäktlig eller eljest ej till ansvar. ringa, må från straff frias.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. 1 Senaste lydelse av 65 å se 1943: 330 och av 68 å se 1958: 562.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1943: 44) om kupongskatt

Härmed förordnas i fråga om förordningen (1943: 44)1 om kupongskatt, dels att 16 % skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas en ny paragraf, 16 a &, av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

16 %.

Rörande ansvar för underlåtenhet av sty- relse för aktiebolag att fullgöra skyldighet enligt 5, 5 a eller 6 5 eller 7 5 första stycket första punkten eller 9 5 1 mom. skall 120 5 taxeringsförordningen hava motsvarande tillämpning.

Har någon i uppgift som avses i 4 5 upp- såtligen lämnat oriktigt svar å någon av de därstädes upptagna frågorna eller eljest lämnat vilseledande uppgift, eller har någon efter anmaning enligt 13 S)” uppsåtligen av- givit oriktig försäkran, straffes med dagsbö- ter eller fängelse i högst sex månader.

Ej må någon dömas till ansvar jämlikt denna förordning för det han efter anma— ning enligt 13 5 avgivit oriktig försäkran, därest han eljest skulle hava röjt att han uppträdde som bulvan i strid mot ett enligt lag gällande förbud.

Skattebrottslagen den gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

16 a &.

Underlåter styrelse för aktiebolag att full- göra skyldighet enligt 5, 5 a eller 6 Q' eller 7 5 första stycket första punkten eller 9 5 1 mom., dömes till böter, högst femhundra kronor, om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken eller skattebrottslagen.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971 och skall äga tillämpning på ak- tieutdelning, som blivit tillgänglig för lyftning nämnda dag eller senare. Vid tillämpning av 16 5 första stycket i dess äldre lydelse skall hänvisningen till 120 & taxeringsförord- ningen avse sistnämnda paragraf i dess lydelse intill ikraftträdandet av denna förord-

ning.

1 Senaste lydelse av 16 å se 1968: 609.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1958: 295) om sjömansskatt

Härmed förordnas i fråga om förordningen (1958: 295) om sjömansskatt, dels att 29 5 skall upphöra att gälla, dels att 26—28 & skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

26 &.

Har någon lämnat oriktig uppgift till re- dare om förhållande, som har betydelse för verkställande av avdrag för sjömansskatt, och har han därvid haft uppsåt att åstad- komma att avdrag icke verkställes eller sker med för lågt belopp, eller

har någon i ansökan om jämkning av sjö- mansskatt eller i annan uppgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från sjömansskatt eller till för låg sådan skatt, eller

har redare i uppgift enligt 16 9 uppsåtli- gen eller av oaktsamhet, som ej är allenast ringa, lämnat oriktig uppgift, vilken är äg- nad att leda till annan beskattning än ve- derbort för av redaren anställda sjömän,

straffes med böter.

Skattebrottslagen den gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

27 å.

] mom. Utbetalar redare, som är skyldig verkställa avdrag för sjömansskatt, lön eller annan gottgörelse utan att denna minskats med föreskrivet belopp för gäldande av sjö— mansskatt och sker detta uppsåtligen eller av oaktsamhet, som ej är allenast ringa, straffes med dagsböter.

Fullgör redare icke sin skyldighet att in- om föreskriven tid till sjömansskattekonto— ret inbetala belopp motsvarande det, var- med sjömans lön minskats för gäldande av dennes skatt, och ligger i avseende härå uppsåt eller grov oaktsamhet redaren till last, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

2 mom. Fullgör redaren icke behörigen vad honom enligt 19 5 första eller andra stycket åligger, straffes med böter, högst 300 kronor.

Fullgör redare icke behörigen vad honom enligt 19 & första eller andra stycket ålig- ger, dömes till böter, högst femhundra kro- nor, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen.

28 &.

Den som jämlikt 25 ?; tagit del av ansö— kan om jämkning av sjömansskatt eller an— nan handling, som avlämnats eller tillhan- dahållits enligt bestämmelserna i denna för- ordning eller som avlämnats till ledning vid årlig taxering eller till ledning för uppbörd av skatt enligt uppbördsförordningen, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst el- ler uppdrag erfordrar offentliggöra eller yp— pa innehållet i sådan handling. Bryter nå— gon häremot straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

Den som jämlikt 25 & tagit del av ansö— kan om jämkning av sjömansskatt eller an- nan handling, som avlämnats eller tillhan- dahållits enligt bestämmelserna i denna för- ordning eller som avlämnats till ledning vid årlig taxering eller till ledning för uppbörd av skatt enligt Uppbördsförordningen, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra eller yppa innehållet i sådan handling. Bryter någon häremot dömes till böter eller fängelse i högst sex månader, om ej gärningen är be- lagd med straff i brottsbalken.

29 &.

Straff enligt denna förordning skall icke inträda, då gärningen är belagd med straff enligt strafflagen.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fort- farande i fråga om sjömansskatt som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt

Härmed förordnas i fråga om mervärdeskatteförordningen (1968: 430), dels att 67 & skall upphöra att gälla, dels att 40, 66, 68 och 76 åå skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas sju nya paragrafer, 57 a och 64 a—64 f 55, samt närmast före 64 a 5 en ny rubrik av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

40 &. Efterbeskattning ————————————————— tredje stycket.

Även efter den i första stycket angivna tiden må skattskyldig, som åtalats för brott enligt skattebrottslagen , åsättas efterbeskatt— ning för vad som enligt åtalet undgått be- skattning. Sådan efterbeskattning må icke ske med mindre fråga därom prövats före utgången av året efter det under vilket den skattskyldige åtalats. Ogillas åtalet skall den med stöd av detta stycke åsatta efterbeskatt- ningen undanröjas av prövningsnämnden.

Efterbeskattning av ————————————————— för registrering.

57 a &.

Bestämmelserna i 51—57 & gäller i till- lämpliga delar besvär över beslut och utslag om skattetillägg.

Finner prövningsnämnd, kammarrätten eller regeringsrätten vid prövning av besvär enligt denna förordning att skattetillägg ut- räknats till för högt belopp eller medför prövningen befrielse från eller nedsättning av mervärdeskatt, skall därav föranledd ändring av skattetillägg ske.

Skattetillägg

64 a 5.

Har skattskyldig i deklaration eller annan uppgift, avgiven till ledning för fastställelse av skatt, lämnat oriktigt meddelande och har detta föranlett eller, om det följts, skul- le ha föranlett för låg skatt eller oriktig återbetalning av skatt, utgår skattetillägg med tjugo procent av det skattebelopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller kunde ha undandragits.

Detsamma gäller då deklaration frångås med stöd av 30 ä' tredje stycket eller 38 5 tredje stycket. Tillägget beräknas härvid på skillnaden mellan den efter skälig grund fastställda skatten och skatten enligt de uppgifter, som den skattskyldige lämnat.

64 b &.

Underlåter skattskyldig att avge deklazra- tion utgår skattetillägg med tjugo procent av den efter skälig grund fastställda skatten.

Inkommer deklaration ej inom föreskri-

ven tid, men inom ett år därefter, skall skat- tetillägg som påförts enligt första stycket undanröjas av länsstyrelsen. Tillägget skall i stället utgå med två procent av den fast— ställda skatten.

64 c &.

Skattetillägg enligt 64 a 5, som ej upp- går till femtio kronor, påföres ej. Tillägg enligt 64 b 5 utgår med högst femtusen och, oavsett om skatt fastställes, med lägst ett- hundra krattor.

Skattetillägg anges i helt krontal så att öretal bortfaller.

64 d &. Skattetillägg får eftergivas då särskilda omständigheter föreligga.

64 e &.

Länsstyrelsen beslutar om skattetillägg.

Beslut om skattetillägg fattas i samma ordning som beslut om fastställelse av skatt.

Vad i denna förordning föreskrives om länsstyrelses beslut rörande mervärdeskatt, inbetalning, anstånd med betalning och in- drivning av sådan skatt samt restavgift gäl- ler i tillämpliga delar skattetillägg.

64 f &.

Närmare föreskrifter om påföring av skattetillägg och om befrielse från sådant tillägg meddelas av Konungen eller myn- dighet, som Konungen bestämmer.

66 5.

I fråga om den som lämnat oriktig upp- gift i deklaration eller annan handling som avses i 22 och 23 55 äger skattestrafflagen den 11 juni 1943 (nr 313) motsvarande till- lämpning.

Skattebrottslagen den gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall länsstyrel- sen göra anmälan till åklagare.

67 5.

Den som underlåter att fullgöra sin skyl— dighet att utan anmaning lämna deklaration inom föreskriven tid eller som lämnar de-

klaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke kan läggas till grund för fastställelse av skatt, dömes till böter, högst femhundra kronor. Är försummelsen ur- säktlig eller eljest ringa får frias från straff.

Den som uppsåtligen eller av grov oakt- samhet åsidosätter skyldighet enligt 24 5 att sörja för och bevara underlag och därige- nom omöjliggör eller allvarligt försvårar fullgörande av deklarationsskyldighet eller kontroll dömes till böter. Föreligger vid uppsåtligt brott synnerligen försvårande omständigheter, dömes till fängelse i högst sex månader.

68 &.

Brottsom avses—————————— Åtal för brott som avses i 67 5 får väc- kas endast efter anmälan av länsstyrelsen.

76 &. Föreligger synnerliga _______

__ _ _ _ __ _ _ _— av målsägande.

_______ från mervärdeskatt.

Medges befrielse från eller nedsättning av mervärdeskatt får medgivandet avse även skattetillägg.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fort- farande i fråga om mervärdeskatt som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953: 272)

Härigenom förordnas i fråga om uppbördsförordningen (1953: 272)1, dels att 82 5 skall upphöra att gälla, dels att 79—81 5 skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

79 &.

Har någon lämnat oriktig uppgift till ar- betsgivare om förhållande, som har bety- delse för verkställandet av skatteavdrag, un- der sådana omständigheter att det kan an- tagas hava skett i syfte att åstadkomma att

Skattebrottslagen den . .. gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser upp- börd av skatt enligt denna förordning.

1 Senaste lydelse av 80 ä 2 mom och 82 å se 1964: 672.

skatteavdrag icke verkställes eller sker med för lågt belopp, eller

har någon i preliminär självdeklaration eller i ansökan om jämkning av preliminär skatt eller i annan uppgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företrä- der leda till frihet från preliminär skatt eller till för låg sådan skatt, eller

har någon i ansökan jämlikt 41 $$ 2 mom. om nedsatt skatteavdrag eller i ansökan om anstånd med inbetalning av skatt uppsåtli- gen eller av grov oaktsamhet lämnat orik- tig uppgift angående förhållande av bety- delse för ärendets avgörande,

straffes med dagsböter.

80 5.

1 mom. Utbetalar arbetsgivare, som är skyldig verkställa skatteavdrag, lön utan att denna minskas med föreskrivet belopp för gäldande av arbetstagares skatt och sker detta uppsåtligen eller av oaktsamhet, som ej är allenast ringa, straffes med dagsböter.

Fullgör arbetsgivare icke sin skyldighet att inom föreskriven tid till uppbördsmyn- dighet inbetala belopp motsvarande det var- med arbetstagares lön minskas för gäldande av dennes skatt, och ligger i avseende härå uppsåt eller grov oaktsamhet arbetsgivaren till last, straffes med dagsböter eller fängel- se i högst sex månader.

2 mom. Underlåter någon att behörigen fullgöra vad honom enligt 19 5 åligger, eller fullgör icke arbetsgivare behörigen vad ho- nom enligt 78 5 1 mom. första eller andra stycket åligger, dömes till böter, högst fem- hundra kronor.

Underlåter någon att behörigen fullgöra vad honom enligt 19 & åligger, eller fullgör icke arbetsgivare behörigen vad honom en- ligt 78 5 1 mom. första eller andra stycket åligger, dömes till böter, högst femhundra kronor.

81 5.

Den, som jämlikt 73 % tagit del av själv— deklaration eller annan uppgift eller hand— ling, som avlämnats eller tillhandahållits enligt bestämmelserna i denna förordning eller som lämnats till ledning vid årlig taxe- ring, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra eller yppa innehållet i sådan handling. Bry-

Den, som jämlikt 73 & tagit del av själv- deklaration eller annan uppgift eller hand- ling, som avlämnats eller tillhandahållits enligt bestämmelserna i denna förordning eller som lämnats till ledning vid årlig taxe— ring, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra eller yppa innehållet i sådan handling. Bry-

ter någon häremot, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

ter någon häremot, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader, om ej gär- ningen är belagd med straff i brottsbalken .

82 å.

Straff enligt denna förordning skall icke inträda, då den skyldige för sin förseelse är underkastad ansvar för tjänstefel eller för- seelsen eljest är belagd med straff enligt brottsbalken .

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om gärning som begåtts före ikraftträdandet.

Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning

Härmed förordnas i fråga om förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss kon-

sumtionsbeskattning, dels att 48 å skall upphöra att gälla,

dels att 21 och 46 åå skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas åtta nya paragrafer, 37 a—37 f, 45 a och 46 a åå, samt närmast före 37 a å en ny rubrik av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

21 å.

Efterbeskattning må icke ske, med mindre beskattningsmyndigheten meddelat beslut därom inom fyra år efter utgången av den i 19 å första stycket stadgade tiden för fast- ställande av skatt. Har den skattskyldige av- lidit, åsättes efterbeskattningen hans döds- bo, dock att sådan efterbeskattning icke må ske med mindre beskattningsmyndigheten meddelat beslut därom inom två år efter ut- gången av det kalenderår, under vilket bo- uppteckning efter honom blivit ingiven för registrering.

Efterbeskattning må icke ske, med mindre beskattningsmyndigheten meddelat besllut därom inom fyra år efter utgången av den i 19 å första stycket stadgade tiden för fast- ställande av skatt.

Även efter den i första stycket angivna tiden må skattskyldig, som åtalats för brott enligt skattebrottslagen , åsättas efterbeskaztt- ning för vad som enligt åtalet undgått be- skattning. Sådan efterbeskattning må icrke' ske med mindre fråga därom prövats inom utgången av året efter det under vilket dlen skattskyldige åtalats. Ogillas åtalet skall dlen med stöd av detta stycke åsatta efterbe— skattningen undanröjas av beskattningsmyn— dig/teten.

Har den skattskyldige avlidit, åsättes ef- terbeskattningen hans dödsbo, dock att så- dan efterbeskattning icke må ske med mind- re beskattningsmyndigheten meddelat beslut därom inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket bouppteckning ef- ter honom blivit ingiven för registrering.

Kap. 4 a. Om skattetillägg

37aå.

Har skattskyldig i deklaration eller annan uppgift, avgiven till ledning vid fastställan- de av skatt, lämnat oriktigt meddelande och har detta föranlett eller, om det följts, skul- le hava föranlett för låg skatt eller oriktig återbetalning av skatt, utgår skattetillägg med tjugo procent av det skattebelopp, som genom det oriktiga meddelandet undandra- gits eller, om meddelandet följts, skulle ha- va undandragits.

Detsamma gäller då deklaration frångås med stöd av 18 å. Tillägget beräknas härvid på skillnaden mellan den efter skälig grund fastställda skatten och skatten enligt lämna- de uppgifter.

37 b å.

Underlåter skattskyldig att avgiva dekla- ration, utgår skattetillägg med tjugo pro- cent av den efter skälig grund fastställda skatten.

lnkommer deklaration efter föreskriven tid men inom tre månader efter den dag den senast bort avgivas utgår skattetillägg med två procent av den fastställda skatten. Har beslut om skattetillägg enligt första stycket föregått skall det undanröjas.

37cå.

Skattetillägg enligt 37 a 5, som ej uppgår till femtio kronor, påföres ej. Tillägg enligt 37 b 5 utgår med högst femtusen och, oav— sett om skatt fastställes, med lägst etthund- ra kronor.

Skattetillägg angives i helt krontal så att öretal bortfaller.

37 d å. Skattetillägg må eftergivas då särskilda omständigheter föreligga.

37 e å.

Beskattningsmyndigheten beslutar om skattetillägg.

Beslut om skattetillägg fattas i samma ordning söm beslut om fastställande av skatt.

Vad i denna förordning föreskrives om beskattningsmyndighets beslut rörande skatt, om inbetalning och anstånd med be- talning av skatt, om ränta samt om utta— gande av förfallet skattebelopp genom ut- mätning gäller i tillämpliga delar skatte— tillägg.

37 f å.

Närmare föreskrifter om påföring av skattetillägg och om befrielse från sådant tillägg meddelas av Kungl. Maj:t eller den myndighet Kungl. Maj:t bestämmer.

45 a å.

Bestämmelserna i 38—45 &" gäller i till- lämpliga delar besvär över beslut och utslag om skattetillägg.

Föranleder prövning av besvär i mål om fastställande av skatt eller om efterbeskatt- ning ändring i överklagade beslutet eller utslaget skall besvärsmyndigheten göra där- av föranledd ändring av påfört skattetill- lägg.

46 å. Kungl. Maj:t ———————————————————— nu sagts. Medgives befrielse från eller återbetal- ning av skatt må medgivandet även avse skattetillägg som må hava påförts vid skat- tens fastställande.

46 a å.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats skall beskatt— ningsmyndigheten göra anmälan till åkla- gare.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

48 å.

Underlåter någon att avgiva deklaration enligt vad i 5 ? stadgas eller avlämnar han deklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt, straf- fes med böter, högst trehundra kronor.

Finnes försummelsen ursäktlig eller el— jest ringa må från straff frias.

Brott som avses i denna paragraf må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av beskattningsmyndigheten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om skatt som fastställes av kontrollstyrelsen och som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1941: 251) om särskild varuskatt

Härmed förordnas, att 11 å förordningen (1941: 251)1 om särskild varuskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

11 å.

Angående påföljd i vissa fall för den, som i samband med införsel av skatteplik- tig vara i deklaration eller försäkran läm— nat oriktig uppgift, skall gälla vad i lagen om straff för varusmuggling är stadgat.

Om ansvar i vissa fall för den, som eljest i deklaration lämnat oriktig uppgift, stad- gas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

1 Senaste lydelse av 11 å se 1960: 612.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1943: 477) om skatt å vissa pälsvaror

Härmed förordnas, att 12 å förordningen (1943: 477) om skatt å vissa pälsvaror skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

12 å.

Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser stht enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1948: 85) om försäljningsskatt

Härmed förordnas, att 33 å förordningen (1948: 85)1 om försäljningsskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

33 å.

Angående påföljd i vissa fall för den, som i samband med införsel av skatteplik- tig vara i deklaration eller försäkran läm- nat oriktig uppgift, skall gälla vad i lagen om straff för varusmuggling är stadgat.

Om ansvar i vissa fall för den, som el- jest i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg— ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

1 Senaste lydelse av 33 å se 1960: 427.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1953: 396) om accis å fettemulsion m. m.

Härmed förordnas, att 9 och 11 åå förordningen (1953: 396) om accis å fettemul- sion m. m. skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

9å.

Den, som utan föreskriven anmälan be— driver tillverkning, som i 1 55 första stycket avses, straffes med dagsböter, ej under

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

tjugo.

Den, som i strid mot förbud, varom i 7 5 4 mom. eller 8 5 2 mom. sägs, förfo- gar över vara, straffes med dagsböter, ej under fyrtio, eller, där omständigheterna äro synnerligen försvårade, med fängelse i högst sex månader.

Underlåter någon i andra fall än nu sagts att fullgöra vad honom åligger enligt denna förordning eller med stöd av den- samma meddelade föreskrifter, straffes med böter, högst trehundra kronor.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall beskatt- ningsmyndigheten göra anmälan till åkla- gare.

11 å.

Om ansvar i vissa fall för den, som i de- klaration eller försäkran lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Den, som utan föreskriven anmälan be- driver tillverkning, som i ] 5 första stycket avses, dömes till böter.

Den, som i strid mot förbud varom i 7 5 4 mom. eller 8 5 2 mom. sägs, förfogar över vara, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader.

Den som i andra fall än nu sagts under- låter att fullgöra vad honom åligger enligt denna förordning eller med stöd av den- samma meddelade föreskrifter, dömes till böter, högst femhundra kronor.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1953: 397) angående avgift för fettvaror som användas för framställning av fettemulsion m. m.

Härmed förordnas, att 13—15 å förordningen (1953: 397) angående avgift för fettva— ror som användas för framställning av fettemulsion m.m. skall ha nedan angivna ly- delse.

(Nuvarande lydelse) .

(Föreslagen lydelse)

13 å.

Den som underlåter att inom föreskriven tid avgiva deklaration, böte från och med tjugofem till och med trehundra kronor;

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser avgift enligt denna förordning.

och må kontrollstyrelsen förelägga den uppgiftsskyldige lämpligt vite.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall beskatt- ningsmyndigheten göra anmälan till åkla- gare.

14 å.

Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift stadgas i skattestrafflagen.

Den som underlåter att inom föreskri- ven tid avgiva deklaration, dömes till bö- ter, högst femhundra kronor. Kontrollsty- relsen må förelägga den uppgiftsskyldige lämpligt vite.

15 å.

Underlåter någon att ställa sig till efter- rättelse vad honom enligt 9 eller 10 å ålig- ger, straffes med böter högst trehundra kronor; och må kontrollstyrelsen förelägga vederbörande lämpligt vite.

Den som underlåter att ställa sig till ef- terrättelse vad honom enligt 9 eller 10 å åligger, dömes till böter högst femhundra kronor. Kontrollstyrelsen må förelägga ve- derbörande lämpligt vite.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1956: 545) angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall

Härmed förordnas, att 28 förordningen (1956: 545)1 angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

28 5.

Angående påföljd i vissa fall för den som i samband med införsel av skatteplik- tigt motorfordon i deklaration lämnat orik— tig uppgift, skall gälla vad i lagen om straff för varusmuggling är stadgat.

Om ansvar i vissa fall för den, som el- jest i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

1 Senaste lydelse av 28 å se 1960: 433.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1957: 262) om allmänenergiskatt

Härmed förordnas, att 34 å förordningen (1957: 262) om allmän energiskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

34 å.

Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas [ skattestrafflagen.

Har någon i annat fall än i första styc- ket avses uppsåtligen eller av grov oakt- samhet i deklaration rörande elektrisk kraft lämnat oriktig uppgift, ägnad att leda till inleverans av för låg skatt, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex måna- der.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för föifaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fort- farande gärning som begåtts före ikraftträdandet.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1960: 253) om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker

Härmed förordnas, att 10 och 11 åå förordningen (1960: 253)1 om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

10 å.

Underlåter någon att fullgöra i 3 55 tredje stycket stadgad uppgiftsskyldighet eller upp- tager någon tillverkning av färskt lättöl utan att göra anmälan därom enligt 4 5 2 mom. eller bryter någon mot vad i 5 el- ler 6 å stadgas, straffes med böter, högst trehundra kronor. I ringa fall må från straff frias.

1 Senaste lydelse av 10 och 11 åå se 1960: 253.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

11 å. Om ansvar i vissa fall för den, som i Underlåter någon gtt fullgörai3 å tredje deklaration lämnat oriktig uppgift, stad- stycket stadgad uppgiftsskyldighet eller upp- gas i skattestrafflagen. tager någon tillverkning av färskt lättöl

utan att göra anmälan därom enligt 4 5 2 mom. eller bryter någon mot vad i 5 el- ler 6 ? stadgas, dömes till böter, högst fem- hundra kronor. I ringa fall dömes ej till ansvar.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1960: 258) om utjämningsskatt å vissa varor

Härmed förordnas, att 11 5 förordningen (1960: 258) om utjämningsskatt å vissa varor skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 11 å. Om ansvar i vissa fall för den, som i Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas om ansvar för förfaranden som avser skatt i skattestrafflagen. enligt denna förordning, om ej gärningen

är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1961: 372) om bensinskatt

Härmed förordnas, att 9 å förordningen (1961: 372) om bensinskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 9 å. Om ansvar i vissa fall för den, som i Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas om ansvar för förfaranden som avser skatt iskattestrafflagen. enligt denna förordning, om ej gärningen

är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg— ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 394) om tobaksskatt

Härmed förordnas, att 10 å förordningen (1961: 394) om tobaksskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 10 å. Om ansvar i vissa fall för den, som i Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas om ansvar för förfaranden som avser skatt iskattestrafflagen. enligt denna förordning, om ej gärningen

är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1961: 653) om brännoljeskatt

Härmed förordnas, att 16 och 18 åå förordningen (1961: 653)1 om brännoljeskatt skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

16 å.

Har någon i strid med 10 å levererat eller förbrukat obeskattad brännolja för drift av motor i motorfordon dömes till dagsböter eller fängelse i högst ett år.

Den som förskyllt fängelse må, efter om- ständigheterna, dömas att gälda straffskatt med högst tre gånger den skatt som belö- per på den levererade eller förbrukade brännoljan.

Brott, som i första stycket sägs, må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av kontrollstyrelsen. Finnes förseelsen ursäkt- lig eller eljest ringa, skall ej till straff dö- mas.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

18 å.

Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Den som i strid med 10 5 levererat el- ler förbrukat obeskattad brännolja för drift av motor i motorfordon dömes till böter eller fängelse i högst två år.

I ringa fall dömes ej till ansvar.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fort- farande i fråga om skatt som fastställes av kontrollstyrelsen och som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet. 1 Senaste lydelse av 16 å se 1966:222.

Förslag till Förordning om ändring i stämpelskatteförordningen (1964: 308)

Härmed förordnas i fråga om stämpelskatteförordningen (1964: 308), dels att 53 å skall upphöra att gälla, dels att 46, 51, 52, 54 och 56 åå skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas två nya paragrafer, 41 a och 41 b åå, samt när- mast före 41 a å en ny rubrik av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

Skattetillägg 41 a å.

I fråga om stämpelskatt, som fastställes av kontrollstyrelsen, skall vad i 37 a—d 5, 37 e 5 första stycket och 37 f 5 förord— ningen om förfarandet vid viss konsum- tionsbeskattning gälla.

41bå.

Vad i denna förordning föreskrives om kontrollstyrelsens beslut rörande skatt samt om erläggande och återbetalning av skatt gäller i tillämpliga delar skattetillägg.

46 å.

I fråga om besvär över sjöfartsstyrelsens eller kontrollstyrelsens beslut enligt denna förordning skola bestämmelserna i 40— 45 åå förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning lända till efterrät- telse i tillämpliga delar. I fall, som avses i 30 å 1 mom. tredje stycket andra och tred- je punkterna, skall besvärstiden även för skattskyldig räknas från där angiven dag.

I fråga om besvär över sjöfartsstyrelsens eller kontrollstyrelsens beslut enligt denna förordning skola bestämmelserna i 40— 45 a åå förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning lända till ef- terrättelse i tillämpliga delar. I fall, som avses i 30 å 1 mom. tredje stycket andra och tredje punkterna, skall besvärstiden även för skattskyldig räknas från där an- given dag.

51 å.

Till dagsböter dömes den som underlåter att inom föreskriven tid avge deklaration eller avlämnar deklaration med så bristfälligt innehåll, att den uppenbarli— gen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt; eller

utlämnar handling, som avses i 23 5 första stycket, utan att handlingen är behörigen försedd med stämpel eller anteckning om orsaken till att den utlämnas utan stämpel.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall beskatt- ningsmyndigheten göra anmälan till åkla- gare.

52 å.

Om ansvar för den, som lämnat oriktig Den som utlämnar handling som avses uppgift i försäkran eller deklaration till i 23 5 första stycket, utan att handlingen ledning vid fastställande av stämpelskatt, är behörigen försedd med stämpel eller an- stadgas i skattestrafflagen. teckning om orsaken till att den utlämnas

utan stämpel, dömes till böter.

53 å.

Träffa överlåtare och förvärvare av fast egendom, tomträtt eller fartyg avtal om vederlag utöver vad som framgår av hand- lingen angående förvärvet eller erlägges el- ler mottages sådant vederlag och föranle- der detta att stämpelskatt icke utgår eller att sådan skatt fastställes till för lågt be— lopp, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader. Böterna skola bestämmas till högst fem gånger det belopp som undan— dragits, dock minst tvåhundra kronor.

54 å.

Är försummelse som sägs i 51 å ringa, Är försummelse som sägs i 52 å ringa, skall ej dömas till ansvar. dömes ej till ansvar.

Brott, som avses i 51 å, må av åklagare Brott, som avses i 52 å må av åklagare åtalas endast efter anmälan av beskattnings- åtalas endast efter anmälan av beskattnings— myndigheten. myndigheten.

56 å. Kungl. Maj:t ————————————————— av stämpelskatt.

Medgives befrielse från eller återbetal- ning av skatt må medgivandet även avse skattetillägg som må ha påförts vid skat— tens fastställande.

Vid beslut ——————————————————— fall föreskrivet. Vad i ———————————————————— första stycket.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fort- farande i fråga om skatt som fastställes av kontrollstyrelsen och som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1964: 352) om gasolskatt

Härmed förordnas, att 13 å förordningen (1964:352) om gasolskatt skall ha ledan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 13 å. Om ansvar för den, som lämnat oriktig Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga uppgift i deklaration stadgas i skattestraff- om ansvar för förfaranden som avser slem lagen. enligt denna förordning, om ej gärningen

är belagd med straff i lagen den 30 juli 1960 (nr 418) om straff för varusmugg— ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1966: 21) om särskild skatt på motorbränslen

Härmed förordnas, att i förordningen (1966: 21) om särskild skatt på motorbräns- len skall införas en ny paragraf, 5 å, av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 5 å.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmugg- ling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1959: 552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m.

Hämed förordnas i fråga om förordningen (1959: 552)1 angående uppbörd av vissa avgifer enligt lagen om allmän försäkring, rn. m.,

dls att 14, 33 och 34 %% skall ha nedan angivna lydelse, äls att i förordningen skall införas åtta nya paragrafer, 31 a—31 f &, 36 a 5 och 38a &, samt närmast före 31 a 5 ny rubrik av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (

(Föreslagen lydelse)

[, 14 å. Har arbetsgivare —————————————————— såsom ringa. Föreligga sådana ——————————————— tillämpning av 10 å. ' Vad ovan ————————————————— infordrad upplysning. Om riksförsäkringsverkets —————————— arbetsgivaren underrättas.

Avgiftsunderlag som avses i denna pa- ragraf må icke bestämmas efter utgången av sjätte året efter utgiftsåret. Har arbets— givaren avlidit, påföres avgiftsunderlaget hans dödsbo, dock att sådan påföring icke må ske med mindre fråga därom prövats inom två år efter utgången av det kalen- derår, under vilket bouppteckning efter ho- nom blivit ingiven för registrering.

1 Senaste lydelse av 14 och 34 %& se 1961: 261.

Avgiftsunderlag som avses i denna pa- ragraf må icke bestämmas efter utgången av sjätte året efter utgiftsåret.

Även efter den i femte stycket angivna tiden må för arbetsgivare, som åtalats för brott enligt skattebrottslagen , bestämmas avgiftsunderlag för vad som enligt åtalet undgått påföring av avgift. Beräkning av avgiftsunderlag i sådant fall må icke ske med mindre fråga därom prövats inom ut- gången av året efter det under vilket ar- betsgivaren åtalats. Ogillas åtalet skall det med stöd av detta stycke påförda avgifts- underlaget undanröjas av riksförsäkrings- verket.

Har arbetsgivaren avlidit, påföres avgifts- underlaget hans dödsbo, dock att sådan påföring icke må ske med mindre fråga därom prövats inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket bouppteck- ning efter honom blivit ingiven för registre- ring.

A vgiftstillägg

31 a 5. Har arbetsgivare i arbetsgivaruppgift el— ler annan upplysning, avlämnad till ledning

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

för beräkning av avgiftsunderlag, lämnat oriktigt meddelande och har detta föran— lett eller, om det följts, skulle hava föranlett för låg arbetsgivaravgift, utgår avgiftstillägg med tjugo procent av den slutliga eller till- kommande avgift, som genom det oriktiga meddelandet undandragits eller kunde hava undandragits.

Detsamma gäller då arbetsgivaruppgift frångås med stöd av 10 5. Tillägget beräk- nas härvid på skillnaden mellan den efter skälig grund fastställda slutliga eller till- kommande avgiften och avgiften enligt ar- betsgivarens uppgifter.

31bå.

Underlåter arbetsgivare, som har att er- lägga arbetsgivaravgift, att inom föreskri- ven tid avlämna arbetsgivaruppgift, utgår avgiftstillägg med tjugo procent av den ef- ter skälig grund fastställda slutliga avgif- ten.

Inkommer arbetsgivaruppgift efter före- skriven tid men inom sex månader efter det den rätteligen skulle hava avlämnats, skall avgiftstillägg utgå med två procent av den slutliga avgiften i stället för avgiftstillägg enligt första stycket.

31 c &.

Avgiftstillägg under femtio kronor på- föres ej. Tillägg enligt 31 b 5 utgår med högst femtusen kronor.

Avgiftstillägg angives i helt krontal så att öretal bortfaller.

Avgiftstillägg tillfaller statsverket.

31 d &. Avgiftstillägg må eftergivas då särskilda omständigheter föreligga.

31 e &.

Riksförsäkringsverket beslutar om avgifts- tillägg.

Beslut om avgiftstillägg fattas i samband med beslut om avgiftsunderlag. Innan frå- ga om avgiftstillägg avgöres skall, där Izin- der ej möter, arbetsgivaren beredas tillfälle att yttra sig.

(Nuvarande lydelse)

Den som i handling till ledning för be- räkning av avgiftsunderlag uppsåtligen el- ler av grov oaktsamhet lämnar oriktig upp- gift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från arbetsgivar- avgift eller till för låg sådan, dömes till bö- ter eller fängelse i högst sex månader. Bö- terna skola vid uppsåtlig gärning bestäm- mas till högst fem gånger det belopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller, om uppgiften följts, skulle hava un- dandragits, dock minst ett hundra kronor. I fråga om gärning, som begås av grov oaktsamhet, skola böterna bestämmas till högst hälften av vad nyss sagts, men lik- väl ej lägre än femtio kronor.

Den som frivilligt rättar oriktig uppgift vare fri från straff.

Den som förskyllt fängelse må, efter om— ständigheterna, dömas att gälda straffavgift med högst tre gånger det belopp, som un- dandragits eller kunde hava undandragits. Ådömd straffavgift tillfaller kronan.

(Föreslagen lydelse)

Vad i denna förordning föreskrives om riksförsäkringsverkets beslut rörande av- giftsunderlag, debitering och uppbörd av arbetsgivaravgift, inbetalning och anstånd med betalning, indrivning av sådan avgift samt restavgift gäller i tillämpliga delar av- giftstillägg.

31 f &.

Närmare föreskrifter om påföring av av- giftstillägg och om befrielse från sådant tillägg meddelas av Konungen eller myn- dighet, som Konungen bestämmer.

33 &.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser ar- betsgivaravgift enligt denna förordning.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall riksförsäk— ringsverket göra anmälan till åklagare.

Den lokala skattemyndigheten och sjö- mansskattekontoret skall underrätta riksför- säkringsverket om sådan anledning före- kommer.

34 5.

Har arbetsgivare, som är skyldig att utan anmaning avlämna arbetsgivaruppgift, icke behörigen avlämnat sådan uppgift inom fö— reskriven tid eller avlämnar han arbetsgi- varuppgift med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke är ägnad att ligga till grund för beräkning av avgiftsunder- lag, straffes med böter, högst tre hundra kronor.

Arbetsgivare, som ej fullgör skyldighet att utan anmaning vid arbetsgivaruppgift foga sådan uppgift varom förmäles i 5 5 andra stycket, dömes till böter, högst fem- hundra kronor.

I ringa fall dömes ej till ansvar.

Till påföljd, som i första stycket sägs, skall jämväl dömas arbetsgivare som ej fullgör skyldighet att utan anmaning vid arbetsgivaruppgift foga sådan uppgift var- om förmäles i 5 5 andra stycket.

Finnes försummelse, som avses i denna paragraf, ursäktlig eller eljest ringa, må från straff frias.

Brott, som ———————————————— av riksförsäkringsverket.

36 a %.

Finner riksförsäkringsverket vid pröv— ning av ansökan om rättelse eller eljest att avgiftstillägg påförts någon obehörigen el— ler med för högt belopp, skall verket vid- taga rättelse av avgiftstillägget.

38 a &.

Föranleder försäkringsdomstolens pröv- ning av anförda besvär eller underställt beslut ändring i beslutet skall domstolen gö- ra därav föranledd ändring av påfört av- giftstillägg.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om avgiftsunderlag för utgiftsåret 1969 och tidigare år.

Beträffande gärning avseende arbetsgivaravgift för vilken avgiftsunderlag beräknats eller bort beräknas före ikraftträdandet gäller 33 och 34 55 i deras äldre lydelser.

Förslag till Lag om ändring i förordningen (1967: 340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område

Härmed förordnas i fråga om förordningen (1967: 340)1 med vissa bestämmelser om

prisreglering på jordbrukets område,

dels att 34 5 skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas en ny paragraf, 34 a &, av nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

34 &.

Bestämmelserna i 47—49 %& förordning- en om förfarandet vid viss konsumtionsbe- skattning gäller i tillämpliga delar i fråga om avgift som avses i 7—10 55. Bestäm- melserna i 49 & nämnda förordning gäller

1 Senaste lydelse av 34 5 se 1968: 378.

SOU 1969: 42

Bestämmelserna i 47 och 49 55 förord- ningen om förfarandet vid viss konsum- tionsbeskattning gäller i tillämpliga delar i fråga om avgift som avses i 7—10 %. Bestämmelserna i 49 & nämnda förordning

47

även i fråga om sådan kontroll som avses i 33 & denna förordning.

gäller även i fråga om sådan kontroll som avses i 33 & denna förordning.

34 a &.

Den som i deklaration eller annan ut- saga till ledning vid fastställande av avgift uppsåtligen lämnar osann uppgift eller för- tiger sanningen dömes, om gärningen in- nebär fara för att avgift undandrages, till böter eller fängelse i högst två år. Den som begår gärningen av grov oaktsamhet dömes till böter. I ringa fall dömes ej till ansvar.

Den som, såvitt gäller avgift enligt 7— 10 5, underlåter att föra anteckningar som avses i 4 $ förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning eller att avgiva deklaration eller annan utsaga till ledning vid fastställande av avgift dömes till böter.

Brott enligt andra stycket må av åkla- gare åtalas allenast efter angivelse av jord- bruksnämnden.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller i fråga om avgift som fastställts eller bort fastställas före ikraftträdandet.

Förslag till Lag om ändring i förordningen (1967: 139) om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift

Härmed förordnas, att 3 och 8 åå förordningen (1967:139) om obligatorisk stats- plombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

3å.

Om växtförädlingsavgift gäller i tillämp— liga delar förordningen den 3 april 1959 (nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe- skattning. Beskattningsmyndighet är statens centrala frökontrollanstalt. Annan frökon- trollanstalt, som utför plombering, skall de— bitera och uppbära avgiften för centrala frökontrollanstaltens räkning. Vite föreläg— ges och utdömas av lantbruksstyrelsen. Till allmänt ombud utses tjänsteman hos lant- bruksstyrelsen.

Varje plomberingstillfälle ______

48

Om växtförädlingsavgift gäller i tillämp- liga delar förordningen den 3 april 1959 ((nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe- skattning utom såvitt avser skattetillägg. Be- skattningsmyndighet är statens centrala frrö- kontrollanstalt. Annan frökontrollanstalt, som utför plombering, skall debitera o-ch uppbära avgiften för centrala frökontrodl— anstaltens räkning. Vite förelägges och rut- dömes av lantbruksstyrelsen. Till allmäint ombud utses tjänsteman hos lantbruksstty- relsen.

— frökontrollanstalten bestämmer.

sg.

Den som i deklaration eller annars läm- nar oriktig uppgift till frökontrollanstalt om avgiftspliktig varas slag eller sort, dö- mes till böter, om gärningen ej är belagd med straff i skattestrafflagen den I] juni 1943 (nr 313).

Ont uppgiftslämnaren ej insett eller bort inse oriktigheten, skall han ej dömas till .ansvar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971.

Den som i deklaration eller annan utsa- ga till frökontrollanstalt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen dömes, om gärning- en innebär fara för att avgift undandrages, till böter eller fängelse i högst två år.

Lämnar någon till frökontrollanstalt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet orik- tig uppgift om varas slag eller sort dömes till böter.

I ringa fall dömes ej till ansvar.

I Utgångspunkter och riktlinjer

1. Direktiven

Skattestrafflagutredningens direktiv innefat- tas i yttrande till statsrådsprotokollet den 3 december 1965 av chefen för finansdeparte- mentet, statsrådet Sträng. Departementsche- fen anförde följande som grund för sin hemställan om bemyndigande att tillkalla sakkunniga för att överse skattestrafflag- stiftningen och därmed jämförlig lagstift- ning.

Bestämmelser om straff för brottsliga förfa- randen, vilka leder till eller kan leda till att det allmänna undandras skatt eller därmed jämför- lig inkomst, samt om särskilda rättsverkningar av sådana förfaranden är intagna i ett flertal författningar. Även i sådana fall, då dessa för- faranden skulle kunna hänföras under bedräge- ribegreppet eller eventuell annan brottsbe- skrivning i brottsbalken , är de åtminstone i re- gel genom speeiallagstiftning undantagna från brottsbalkens tillämpningsområde.

De centrala författningarna med bestämmel— ser om straff m.m. för nu avsedda brott är skattestrafflagen den 11 juni 1943 (nr 313), förordningen den 18 december 1959 (nr 552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt la- gen om allmän försäkring, m.m. (avgiftsför- ordningen) samt lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling. Därutöver innehåller flera författningar inom skattelag- stiftningen särskilda bestämmelser om straff för brott mot ifrågavarande författning, t.ex. förordningen den 6 november 1908 (nr 129) angående en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper.

Lämnandet av oriktiga uppgifter i deklara- tion eller annan handling till ledning för fast- ställandet av skatt eller avgift uppfattas otvi— velaktigt av många medborgare som en rela- tivt lindrig förseelse. Tillförlitliga uppgifter

om hur mycket som genom olagliga åtgärder av skilda slag årligen undandras det allmänna kan självfallet inte erhållas men utan tvivel är det avsevärda belopp, som på detta sätt und- går beskattning. Samtidigt som frestelsen att söka undandra sig beskattning blivit större till följd av att skatte- och avgiftsuttaget stigit, har det alltmer kommit att uppfattas som ett rättvisekrav från de lojala skattebetalarnas si- da att fördelningen av skatter och avgifter mel— lan olika grupper och enskilda i samhället äger rum på av statsmakterna avsett sätt.

Man kan inte komma till rätta med skatte- fusk enbart genom skärpningar av strafflag- stiftningen. Härutöver krävs åtgärder även av annat slag såsom förbättrad deklarationskon- troll, upplysningsverksamhet rörande den all- varliga karaktären av dessa brott etc. Å andra sidan fyller ändamålsenligt utformade bestäm- melser om straff och särskilda rättsverkningar en mycket viktig funktion, när det gäller att ge eftertryck åt kravet på ärlighet och omsorg vid deklarationernas eller arbetsgivaruppgifter- nas upprättande.

Bestämmelserna i skattestrafflagen undergick vissa, huvudsakligen mindre ingripande änd- ringar år 1961. I övrigt har denna lagstiftning varit oförändrad alltsedan lagens tillkomst. Av- giftsförordningens bestämmelser om straff och särskild rättsverkan har med vissa avvikel- ser —— utformats i nära överensstämmelse med motsvarande stadganden i skattestrafflagen. Be- stämmelserna på smugglingslagstiftningens om- råde var föremål för en genomgripande reform i samband med tillkomsten av lagen om straff för varusmuggling. Under förarbetena till brottsbalken upptogs nu ifrågavarande brott över huvud ej till närmare behandling.

I anslutning till 1961 års ändringar i skatte- strafflagen underströks från vissa remissmyn- dighetcrs sida behovet av en allmän översyn av lagen beträffande såväl brottsrekvisit som på-

följder. I olika sammanhang har under senare år framförts likartade krav. Även enligt min mening bör skattestrafflagen och därmed sam- manhängande författningsbestämmelser nu bli föremål för en samlad översyn, som lämpligen bör anförtros en särskild utredning.

En fråga som utredningen bör ta ställning till avser tillämpningsområdet för en reformerad lagstiftning. En mera enhetlig straffrättslig reg— lering kan i vissa avseenden böra övervägas. Det kan sålunda ifrågasättas om undandragan- det av skatter, å ena, och av arbetsgivaravgif- ter till socialförsäkringens finansiering, å andra sidan, utgör så olika brottstyper att de, såsom f.n. sker, bör bestraffas enligt skilda straff- skalor. Det bör vidare övervägas om inte i vissa specialförfattningar intagna bestämmelser om straff och särskild rättsverkan kan upphävas och ersättas av en allmän reglering i ämnet. Dock får man sannolikt räkna med att spe- ciella sådana bestämmelser i viss utsträckning alltjämt bör ifrågakomma, t.ex. beträffande sådana brott som f.n. regleras i lagen om straff för varusmuggling.

Under förarbetena till skattestrafflagen var deklarationsbrottens systematiska ställning fö- remål för övervägande, främst i vad avser frågan om dessa brott borde infogas i allmän- na strafflagen —— och då väl närmast i dess be- drägerikapitel eller om de skulle erhålla sin plats i specialstraffrättsliga författningar. Det är inte utan vidare givet att den lösning som då valdes alltjämt är den mest lämpliga. Skäl kan anföras för att inordna denna brottstyp i något kapitel i brottsbalken. En sådan åtgärd skulle måhända kunna medverka till att hos allmänheten åstadkomma en annan och allvar- ligare syn på deklarationsbrotten. Det får bli en uppgift för utredningen att analysera och diskutera de fördelar och nackdelar som kan vara förbundna med det ena eller det andra ställningstagandet i förevarande hänseende.

Oavsett vilken lösning utredningen anser sig böra förorda i vad avser deklarationsbrottens systematiska ställning bör frågan om bötes- systemet övervägas. Åtskilliga skäl torde kun- na anföras för att i likhet med vad som skett på vissa andra områden inom special- straffrätten ersätta det nuvarande systemet med normerade böter med dagsbotssystemet. Det har gjorts gällande att dagsböter från allmänpreventiv synpunkt inte skulle vara lika

effektiva som normerade böter. Eftersom dek— larationsbrotten i särskild grad karakteriseras av ett vinningssyfte kan det vara angeläget att samhället reagerar mot denna brottslighet på sådant sätt att den brottslige inte endast går miste om vinsten av sitt brott utan därut- över tillfogas en kännbar ekonomisk förlust. Det kan därför böra ifrågakomma att kom- plettera en straffskala, som upptar dagsböter eller fängelse, med särskild rättsverkan i form av straffskatt eller straffavgift. En dylik an- ordning torde vara särskilt ändamålsenlig på förevarande område. Den sammanlagda reak- tionen av straff och straffskatt eller straffav- gift bör givetvis vara så avvägd, att den hos allmänheten inskärper den allvarliga karaktä— ren av dessa brott.

Brottsbeskrivningarna bör vara enkelt och klart avfattade. Jag vill erinra om att inne- börden av uttrycket »allmän avgift» i skatte- strafflagen är föremål för viss tvekan. Fast— ställandet av det subjektiva rekvisitet i fråga om deklarationsbrotten kan i rättstillämpning- en erbjuda särskilda svårigheter. Gränsdrag- ningen mellan uppsåtligt och icke uppsåtligt brott är sålunda ej sällan komplicerad. Beho- vet av en effektiv lagtillämpning har lett fram till att i praxis »grov oaktsamhet» tolkats på ett vidsträckt sätt. Utredningen bör ingående pröva den närmare utformningen av de sub- jektiva rekvisiten för straffbarhet.

Utredningen bör vara oförhindrad att till behandling uppta även andra frågor än jag i det föregående nämnt, som föranleds av ut- redningsuppdraget och ej tillhör annan utred- nings område. Såsom exempel kan nämnas speciella regler i vad avser preskription och forum samt samordningsfrågor mellan taxe- ringsprocess och straffprocess. Även taxerings- förordningens och uppbördsförordningens straffbestämmelser kan komma att beröras av utredningsuppdraget.

Av nu arbetande utredningar med vilka samråd kan ifrågakomma må särskilt näm- nas företagsskatteutredningen, utredningen för översyn av bokföringslagen , utredningen rö- rande frågan om s.k. definitiv källskatt samt utredningen rörande specialstraffrätten.

Utredningen bör i erforderlig utsträckning beakta utformningen av motsvarande lagstift- ning i andra länder.

2. Översikt av skatte- och avgiftsområdet

2.1. Inledning

Skatte- och avgiftsområdet omfattar ett stort antal skatter och avgifter av sinsemel- lan mycket skiftande slag. Det är knappast möjligt att åstadkomma en i alla hänseen- den konsekvent och systematisk indelning av området. En indelningsgrund som brukar tillämpas innebär att man skiljer mellan, å ena sidan, avgifter som utgår som betalning för prestationer i olika slag av offentlig verksamhet och, å andra sidan, inkomster för det allmänna som uttas av den enskilde utan att han erhåller direkt påvisbara mot- prestationer från det allmännas sida.

Det förstnämnda slaget av avgifter, som ofta utgår efter en fastställd beräkning (taxa), förekommer inom området för myn- digheters, anstalters och allmännyttiga före- tags verksamhet. Exempel på sådana avgif- ter är expeditionsavgifter, sjukhusavgifter, post-, järnvägs-, telegraf- och telefonavgif- ter, elektricitets- och vattenavgifter. Grup- pen av taxemässigt bestämda avgifter faller i allt väsentligt utanför ramen för denna översikt. Här skall främst behandlas den andra gruppen av allmänna inkomster, dvs. sådana som uttas av medborgarna utan att medföra individuella, omedelbart påvisbara motprestationer från det allmänna. Till den- na grupp hänförs i första hand de typiska offentligrättsliga inkomsterna i form av skatter, men även ett antal betydelsefulla som avgifter betecknade pålagor t. ex. soci-

alförsäkrings- och prisregleringsavgifter. Ett kännetecknande drag för dessa skatter och avgifter är att de uttas tvångsvis. De utgör alltså beskattning i mera vedertagen me— ning. Den närmare indelningen av dem kan ske efter olika grunder. För att erhålla över- skådlighet i framställningen har följande gruppering ansetts lämplig.

Den centrala delen av skatte- och avgifts- området utgörs av skatterna på inkomst och förmögenhet, vilka åsätts inom ramen för det årliga taxeringsförfarandet enligt taxe- ringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623 ), TF. Detta gäller sålunda den kom- munala och statliga inkomstskatten samt den statliga förmögenhetsskatten. Till denna grupp kan i detta sammanhang lämpligen hänföras även den generella indirekta be- skattningen (mervärdeskatten). Gemensamt för dessa skatter är att de till stor del för- valtas och administreras av länsstyrelserna.

En annan viktig gren av skatte- och av- giftsområdet bildar de skatter som förvaltas av kontrollstyrelsen. Här är fråga om spe- ciella indirekta skatter av olika slag s.k. punktskatter t. ex. skatt på sprit och vin, tobak och drivmedel.

I fråga om några skatter gäller att de fastställs av de allmänna underrätterna eller länsstyrelserna, t. ex. arvsskatten, gåvoskat- ten och fordonsskatten, eller av kommu- nerna, som fallet är med hundskatten.

En väsentlig del av skatte- och avgiftsom- rådet — som under senare år vuxit påfallan-

de snabbt och framdeles torde komma att bli än mer dominerande utgörs av avgif- ter till socialförsäkringens finansiering. Des- sa är att hänföra under riksförsäkringsver- kets förvaltningsområde. Sålunda kan näm- nas arbetsgivaravgifter till tilläggspensione- ring, sjukförsäkring och yrkesskadeförsäk- ring samt egenavgifter till socialförsäkring- en.

En särskild del av skatte- och avgiftsom- rådet utgör de avgifter, som utgår inom ra- men för den s.k. jordbruksregleringen. Des- sa inkomster används företrädesvis till pris- stöd och rationaliseringar inom jordbruks- och fiskerinäringarna. De administreras hu- vudsakligen av statens jordbruksnämnd.

En ytterligare gren bildar slutligen tullar, skatter och andra avgifter, som utgår i sam- band med införsel av varor till riket. Dessa skatter och avgifter förvaltas av generaltull- styrelsen.

Med utgångspunkt från den antydda in— delningen av skatte- och avgiftsområdet lämnas i det följande en översiktlig redogö- relse för de materiella reglerna rörande de olika skatterna och avgifterna. Först skall dock inskjutas några anmärkningar av all- män karaktär.

Någon helt klar definition av skatt eller avgift torde inte kunna uppställas. Med skatt brukar man vanligen förstå en obliga- torisk utgift till det allmänna, för vilken den enskilde inte erhåller en direkt synlig mot- prestation. Med avgift åter brukar man avse en mera direkt betalningsprestation, som den enskilde eller hans arbetsgivare har att erlägga för en förmån av något slag som samhället tillhandahåller, t. ex. social— försäkringsskydd. Å andra sidan är det tyd- ligt att den antydda skillnaden av princi- piell karaktär mellan skatt och avgift i stör— re eller mindre utsträckning kan elimineras, alltefter de effekter från fördelningsmässiga eller andra synpunkter som man avser att uppnå eller vill undvika.

Såsom direkt brukar man beteckna en skatt som är avsedd att slutligt bäras av den som anges som skattskyldig. Med indirekt skatt avser man i motsats härtill en skatt, som är avsedd att övervältras och slutligt

bäras av annan än den som formellt är skattskyldig.

Som en följd av det allmännas engage- mang på olika områden har de offentliga utgifterna och därmed beskattningen starkt ökat under senare år. En beskattning på en genomsnittligt hög nivå är ett utmärkande drag för alla länder med en omfattande of- fentlig verksamhet. I denna mening kan beskattningen sägas vara en mätare på de olika ekonomiska, sociala och kulturella prestationer som samhället tillhandahåller medborgarna. Vid valet mellan olika skat- teformer måste skänkas beaktande åt skat- teformer, som motverkar skattebrott och andra skatteundandragande åtgärder. Från denna synpunkt anses exempelvis en gene- rell indirekt beskattning vara att föredra framför en direkt beskattning. En inkomst— beskattning förutsätter för en rätt tillämp- ning kännedom om fakta som för den kon- trollerande myndigheten inte alltid är up- penbara eller lätta att kontrollera. Den krä- ver därför medverkan från den enskilde skattebetalaren i form av en självdeklara- tion eller annan därmed jämförlig hand- ling. Detta i sin tur kan innebära en svag- het i beskattningsformen från just skatte- brottssynpunkt.

2.2. Skatter inom länsstyrelsernas förvaltningsområde

De skatter som här avses intar en central plats inom skatte- och avgiftsområdet. De utgår till staten och till kommunerna. Skat- terna till staten är statlig inkomstskatt, stat- lig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt, er- sättningsskatt, skogsvårdsavgift, mervärde- skatt, kupongskatt och sjömansskatt och till kommunerna allmän kommunalskatt. Utta— get av dessa skatter med undantag av mer- värdeskatt, kupongskatt och sjömansskatt sker på grundval av ett beskattningsunder- lag, som fastställs genom ett årligt taxe- ringsförfarande i enlighet med bestämmel- ser i TF.

2.2.1. Statlig inkomstskatt, allmän kommu- nalskatt och statlig förmögenhetsskatt

Bestämmelser om statlig inkomstskatt är intagna i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt och om allmän kommunalskatt i kommunalskattela- gen den 28 september 1928 (nr 370), KL. Den statliga inkomstskatten är till sin ut- formning progressiv för fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser och för övriga skattskyldiga proportionell. Den all- männa kommunalskatten är en repartitions- skatt, som är avsedd att täcka de olika kom— munernas utgifter. Den är proportionell och erläggs i förhållande till det antal skatte- kronor och skatteören, som påförs envar skattskyldig.

Allmän kommunalskatt beräknas för en- var skattskyldig på grundval av inkomst och av garantibelopp för fastighet. Skatten är sålunda inte såsom den statliga inkomst- skatten uteslutande en skatt på inkomst utan i skatteunderlaget ingår under vissa förhållanden även ett belopp, som är obe- roende av storleken av den skattskyldiges inkomster. Skatten är i denna del en s.k. garantiskatt. Förordningen om statlig in- komstskatt hänvisar i väsentliga avseenden till KL, vari huvudreglerna för den taxe- ringsmässiga inkomstberäkningen är med- delade. Taxeringsförfarandet går därför i materiellt hänseende främst ut på tillämp- ningen av nämnda lag. Garantibeloppet be- räknas med ledning av fastighetens taxe- ringsvärde. Detta värde bestäms genom ett särskilt taxeringsförfarande fastighets- taxering.

I KL finns inte något enhetligt inkomst- begrepp. I stället uppräknas ett antal in- komstslag, nämligen inkomst av jordbruks- fastighet, av annan fastighet, av rörelse, av tjänst, av tillfällig förvärvsverksamhet och av kapital. För ettvart av dessa inkomstslag beräknas inkomsten av varje särskild verk- samhet (förvärvskälla) för sig. För samtliga inkomstslag gäller i princip att från brut- tointäkten får avräknas alla nödvändiga om- kostnader för intäkternas förvärvande.

Vid beräkningen av inkomsten för de

olika inkomstslagen gäller i regel den s. k. kontantprincipen. Denna innebär att en in- komst skall beskattas det beskattningsår, under vilket den blivit för den skattskyl- dige tillgänglig för lyftning, dvs. då den från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt be- lopp känd. En omkostnad anses enligt prin- cipen belöpa på det beskattningsår den be- talats, även om den hänför sig till inkomst som tidigare förvärvats eller först senare beräknas inflyta. För jordbrukare med bok- föringsmässig redovisning och rörelseidkare sker inkomstberäkningen däremot enligt bokföringsmässiga grunder.

Från de sammanräknade inkomstbelop- pen för olika förvärvskällor får avdrag ske för särskilda i KL angivna och under för- värvskälla inte avdragsgilla belopp, s.k. all- männa avdrag. Sammanlagda beloppet för inkomster av förvärvskällor inom en viss kommun efter allmänna avdrag och s.k. förlustavdrag samt med tillägg för garanti- belopp utgör taxerad inkomst inom kommu- nen. Denna inkomst utgör för juridiska per- soner beskattningsbar inkomst. För fysiska personer medges i hemortskommunen däre— mot avdrag från den taxerade inkomsten med s.k. ortsavdrag. Dessutom kan under vissa omständigheter medges avdrag för nedsatt skatteförmåga. Vad som därefter återstår utgör beskattningsbar inkomst. Be- träffande makar och därmed jämställda gäl- ler särskilda bestämmelser om samtaxering.

Regelmässigt är det förhållandet under beskattningsåret som i princip skall bilda grundval för beräkningen av beskattnings- underlaget. Möjlighet finns dock att redu- cera ett års inkomster med förlust som är att hänföra till vissa tidigare beskattningsår men som då inte kunnat utnyttjas. De når- mare bestämmelserna om förlustavdrag finns i förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxe- ring för inkomst.

KL innehåller dessutom bl. a. bestäm- melser om när och i vilken omfattning skattskyldighet för inkomst här i riket före- ligger.

Förordningen om

statlig inkomstskatt

hänvisar i väsentliga hänseenden till KL. De gemensamma bestämmelserna avser till största delen frågor om vad som är skatte— pliktig inkomst och hur inkomsten för oli- ka förvärvskällor skall beräknas. I vissa hänseenden föreligger dock skiljaktigheter. Sålunda medges bl. a. vid den statliga taxe- ringen avdrag för debiterad kommunalskatt.

Grunderna för den statliga förmögenhets- skatten finns intagna i förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögen- hetsskatt. Skatten erläggs på grundval av ett årligen genom taxering fastställt beskatt- ningsunderlag. Detta underlag bestäms samtidigt med taxeringen för den allmänna kommunalskatten och den statliga inkomst- skatten.

Föremål för beskattningen är kapitalvär- det av skattskyldigs i förordningen angivna tillgångar i den mån detta överstiger kapi- talvärdet av hans skulder. Denna nettoför- mögenhet kallas skattepliktig förmögenhet. Förordningen innehåller en utförlig redo— visning över vilka tillgångar som är skatte- pliktiga samt en uppräkning av egendom, som undantagits från beskattning.

Värderingen av tillgångar och skulder sker med hänsyn till förhållandena vid be- skattningsårets utgång och med iakttagande av i författningen för olika objekt angivna särskilda värderingsregler. Reglerna om vil- ka subjekt som är skattskyldiga överens- stämmer i viss mån med reglerna om skatt- skyldighet för inkomst enligt KL. Svenska aktiebolag och vissa andra juridiska perso- ner är inte skattskyldiga för förmögenhet.

Den skattepliktiga förmögenheten beräk- nas med ledning av kapitalvärdet av skatte— pliktiga tillgångar minskat med avdrags- gilla skulder, vilket för flertalet skattskyl- diga utgör beskattningsbar förmögenhet. För fysiska personer inträder skyldigheten att erlägga förmögenhetsskatt, när den be- skattningsbara förmögenheten överstiger 100 000 kr.

Angående taxeringsförfarandet se nedan under 2.3.

2.2.2 Ersättningsskatt Såsom ett led i den årliga beskattningen prö- vas skattskyldighet enligt förordningen den 26 juni 1933 (nr 395) om ersättningsskatt. Skattesubjekt är svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening, vilkas verksam- het väsentligen består i förvaltning av fas- tighet eller av värdepapper eller därmed lik- artad lös egendom samt vidare vissa ut— ländska juridiska personer. En förutsättning för beskattning är att företaget vid dispo- nerandet av sin vinst underlåtit att besluta vinstutdelning, ehuru detta skäligen inte kan anses påkallat av företagets ställning, eller beslutat mer än ”skäligt ringa” vinstut- delning. Beskattningsunderlaget fastställs efter framställning från Ti av den prövnings— nämnd, som har att uppta besvär rörande företagets taxering till statlig inkomstskatt. I övrigt gäller vid taxering för ersättnings- skatt i tillämpliga delar TF:s bestämmel- ser om taxering till statlig inkomstskatt.

2.2.3 Utskiftningsskatt Vid det årliga taxeringsförfarandet prövas även skattskyldighet enligt förordningen den 27 juni 1927 (nr 321) om skatt vid ut- skiftning av aktiebolags tillgångar. Enligt förordningen skall svenskt aktiebolag, som utskiftar tillgångar, erlägga s. k. utskiftnings- skatt till staten på ett beskattningsunderlag, som utgörs av det utskiftade beloppet i den mån detta inte är att anse som tillskjutet belopp. Taxering till utskiftningsskatt sker i den kommun där bolaget taxeras till statlig in- komstskatt. Till ledning för taxeringen skall avges deklaration i enlighet med formulär som fastställts av riksskattenämnden. Dek- larationen skall innehålla upplysning an- gående såväl vad i bolaget tillskjutits som vad därifrån utskiftats. I övrigt gäller TF:s bestämmelser rörande taxering till statlig inkomstskatt i tillämpliga delar.

2.2.4. Skogsvårdsavgift Enligt förordningen den 28 juni 1946 (nr 324) om skogsvårdsavgift erläggs till staten

en särskild avgift (skogsvårdsavgift) av den, som vid taxering för allmän kommunalskatt såsom skattepliktig inkomst upptagit garan- tibelopp för jordbruksfastighet, om fastighe- ten åsatts särskilda värden för skogsmark och växande skog. Avgiften utgår med högst 1,5 % av summan av de värden på skogsmarken och den växande skogen, som legat till grund för beräkning av garanti- beloppet.

2.2.5 Sjömansskatt Sjömansskatt är en skatt som uttas i stället för statlig och kommunal inkomstskatt på vissa sjömäns lön enligt bestämmelserna i förordningen den 16 maj 1958 (nr 295) om sjömansskatt. Sjömansskatten är en definitiv källskatt. Envar som är anställd i redares tjänst ombord på svenskt handelsfartyg med en bruttodräktighet av minst 100 registerton erlägger sjömansskatt om fartyget huvud- sakligen används i närfart eller fjärrfart. Sjömansskatt utgår för inkomst ombord på fartyg. Med inkomst förstås lön och an- nan ersättning såsom naturaförmåner vilka enligt KL hänförs till intäkt av tjänst. Den beskattningsbara inkomsten utgörs av in- komsten ombord minskad med eventuella avgifter som sjömannen på grund av tjäns- ten ombord har att erlägga för egen eller efterlevandes pensionering samt med vissa särskilt angivna avdragsbelopp. Skatteavdraget verkställs av redaren med ledning av bl.a. särskilda sjömansskatteta- beller. Det åligger redaren att för varje re- dovisningsperiod omfattande två månader inbetala och redovisa under perioden inne- hållen sjömansskatt. Ärenden angående sjö- mansskatt handläggs av sjömansskattenämn- den och sjömansskattekontoret. Har skatt inte erlagts i rätt tid framställer sjömans- skattekontoret s.k. revisionskrav mot reda- ren. Om denne visar att underlåtenheten be- rott på oriktig uppgift från sjömannen riktas revisionskravet mot denne. Åtgärder för ut- tagandet av sjömansskatt får inte vidtas se- nare än fem år efter utgången av det år, under vilket skatteavdrag verkställts eller skulle ha verkställts. Besvär över sjömans-

skattenämndens beslut kan anföras hos KR och RR.

2.2.6. Kupongskatt

AV olika skäl beskattas inte all utdelning från svenska aktiebolag enligt förordningen om statlig inkomstskatt. För att bl. a. hindra skattefrihet i de fall då sådan beskattning inte äger rum har införts en särskild statlig skatt enligt förordningen den 12 februari 1943 (nr 44) om kupongskatt. Skattskyldig är bl. a. den som är berättigad lyfta utdel- ning på aktiekupong, om han är bosatt utom riket, samt utländskt bolag m.fl. ju- ridiska personer, som inte är skattskyldiga här för utdelningen. Utdelningsberättigad som uppträder som bulvan för annan är också skattskyldig, vare sig bulvanförhål- landet strider mot ett lagligt förbud eller avser att bereda obehörig förmån vid in- komsttaxeringen.

Skyldighet föreligger för den som uppbär utdelning på svensk aktie att då utdelningen lyfts på särskild blankett (kontrolluppgift) besvara vissa frågor och —- i förekomman- de fall erlägga kupongskatt. Skatten in- nehålls vanligen i samband med uppgifts- lämnandet. Om utdelning utbetalas i ut- landet skall kupongskatt alltid innehållas.

Styrelsen för bolaget skall betala den in- nehållna skatten till kupongskattekontoret ett under länsstyrelsen i Stockholms län lydande organ —— som handhar ärenden angående kupongskatt. Uppgifterna om uppburen utdelning inlämnas till kontoret.

Kupongskattekontoret skall tillse att ak- tiebolags styrelse fullgör sin skyldighet en- ligt förordningen och vid försummelse före— slå länsstyrelsen att den skall ålägga styrel- sen vite. Länsstyrelsen kan förordna om uttagande av sådant vite. Taxeringsdirektö- ren hos länsstyrelsen kan anmana den, som uppburit utdelning utan att kupongskatt in- nehållits, att på heder och samvete försäk- ra att han ej varit bulvan för annan. Om anmaningen inte åtlyds eller den som upp- burit utdelning inte nöjaktigt utreder att bulvanförhållande inte föreligger, skall han påföras kupongskatt. Om kupongskatt för utomlands bosatta utdelningsberättigade gäl-

ler ett flertal författningsbestämmelser, som grundas på dubbelbeskattningsavtal.

2.2.7. Mervärdeskatt

Den generella indirekta beskattningen ut- går sedan den 1 januari 1969 i form av mervärdeskatt enligt bestämmelserna i för- ordningen den 6 juni 1968 (nr 430) om mervärdeskatt, MF. Mervärdeskatten är en flerledsskatt, dvs. uttag av skatt verkställs i princip vid varje omsättning av skatte- objekt i olika produktions- och distribu- tionsled. Varje led svarar endast för skatten på den värdeökning mervärde — som uppkommit genom ledets bearbetning, han- tering m.m. Praktiskt har detta lösts så att de skattskyldiga i sin skatteredovisning från skatten för egen omsättning äger dra av den skatt de haft att erlägga vid olika förvärv för verksamheten.

Förordningen är principiellt tillämplig på samtliga led i näringslivets produktion och distribution och bygger på en generell skat- teplikt för omsättning av objekt. Skattetek— niska, administrativa och andra skäl har emellertid medfört att olika undantag från en generell tillämpning införts. Mervärde- skatt skall enligt förordningen erläggas vid omsättning inom landet och vid införsel. Begränsningen till omsättning inom landet medför att skatt inte utgår vid export. För att omsättning skall medföra skattskyldighet krävs att den sker i verksamhet som bedrivs yrkesmässigt. En verksamhet anses vara så- dan om inkomsten därav utgör intäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligt KL.

Skattskyldighet enligt förordningen förut- sätter förutom yrkesmässig verksamhet att omsättningen avser försäljning eller uttag av vara eller byggnad eller tillhandahållande av tjänst. Med vara förstås i förordningen ma- teriella ting som inte utgör mark eller bygg- nad. Från skattskyldighet har undantagits en rad speciella varor såsom vissa fartyg, publikationer, läkemedel m.m. Byggnad är skattepliktig, när den utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, medan däremot omsättning av mark är skattefri. De tjänster som be-

skattas bestäms genom en beskrivande upp— räkning i författningen och genom uppräk— ning av undantag från sålunda angiven skat— teplikt. Utanför förordningens tillämpnings- område ligger en mångfald tjänster, varav främst märks bank—, försäkrings-, sjuk- vårds-, undervisnings- och resetjänster rn. fl.

Skattskyldigheten inträder enligt i för- ordningen angiven huvudregel, när vederlag inflyter till den skattskyldige för det om- satta skattepliktiga objektet eller när varu- uttag sker (kontantmässiga metoden). Möj- lighet föreligger att efter särskild ansökan få redovisa skatten på grundval av faktu- reringen i verksamheten (bokföringsmässiga metoden). Redovisning av skatten skall ske löpande och avse bestämda tidsperioder (redovisningsperioder). Den sker så att den skattskyldiges sammanlagda omsättning un- der redovisningsperioden utförs med angi- vande av den på omsättningen belöpande skatten (utgående skatt). Från denna skatt får avdrag göras för den skatt, den skatt- skyldige haft att under perioden erlägga vid olika förvärv för verksamheten (ingående skatt).

Den utgående skatten utgör f. n. 10 0/0 av ett beskattningsvärde, som bestäms med led— ning av det vid omsättningen överenskomna vederlaget inklusive skatt och saluvärdet in- klusive skatt vid naturauttag. I vissa fall har dock föreskrivits att beskattningsvärdet inte skall utgöra hela omsättningsbeloppet, skatten inräknad. Sålunda anges exempel- vis, att 60 0/0 av omsättningsbeloppet, skat— ten inräknad, skall vara beskattningsvärde vid omsättning av byggnad och monterings- färdiga hus eller anläggningsentreprenad och annan tjänst som avser fastighet samt vid servering och rumsuthyrning.

Avdragsrätten för ingående skatt avser er- lagd skatt vid anskaffning för den skatte- pliktiga verksamheten. I verksamhet som in- te är skattepliktig föreligger ingen avlyft- ning av ingående skatt utan den ingående skatten blir faktisk belastning. Är verksam- heten skattepliktig endast till viss del gäl- ler avdragsrätten endast denna del.

Skattskyldig är den som i riket yrkesmäs- sigt omsätter skattepliktig vara, byggnad el-

ler tjänst. Skattskyldighet föreligger även för den, som yrkesmässigt omsätter skatte- pliktigt objekt genom export. Samtliga skattskyldiga med vissa undantag är skyldi- ga att löpande för bestämda tidsperioder lämna redovisning för mervärdeskatt. En- ligt huvudregeln omfattar varje period två kalendermånader —— således sex redovis- ningsperioder för kalenderår. Emellertid kan, om omsättningen är låg, redovisning efter särskilt tillstånd få ske för tertial, halv- år eller, undantagsvis, år. Av administrati- va skäl har föreskrivits att vissa skattskyl- diga rörelseidkare och jordbrukare undan- tas från redovisningsskyldighet. Sålunda fö- religger inte redovisningsskyldighet så länge det kan antagas att den skattepliktiga om- sättningen under närmast följande tolvmå- nadersperiod inte kommer att överstiga 10 000 kr.

Samtliga redovisningsskyldiga skall an- mäla sig för registrering hos länsstyrelsen i det län där de har sin hemortskommun. Varje verksamhet skall som regel vara re- gistrerad särskilt. Redovisningsskyldig har att utan anmaning lämna redovisning i form av deklaration för varje föreskriven period. Deklarationen skall innehålla uppgift om omsättning, samt in— och utgående skatt för perioden och upprättas enligt fastställt for- mulär. Deklaration skall avges för varje re- gistrerad verksamhet och inges senast den 5 i andra månaden efter utgången av re- dovisningsperiod. Deklarationsblanketten är utformad så att den samtidigt tjänar som inbetalningskort för redovisad mervärde- skatt. Är den ingående skatten större än den utgående, vilket bl. a. är fallet i utpräg- lade exportföretag, uppkommer ett negativt resultat på deklarationen. Den så upp- komna överskjutande skatten tillgodoförs den skattskyldige.

Länsstyrelsens mervärdeskattekontor är beskattningsmyndighet utom i fråga om skattebeläggning vid import. Skatten fast- ställs genom s.k. fastställelsebeslut och nå- gon taxering till mervärdeskatt förekom- mer inte. Reglerna om fastställande av mer- värdeskatt och om fastställelsebeslut tar sik- te på dels den situationen då beskattnings-

myndigheten godtar den skattskyldiges de— klaration, dels den som uppkommer an- tingen vid deklarationsförsummelse eller vid avvikelse från deklaration. Gemensamt för bägge fallen är att mervärdeskatten för varje period anses som definitiv och avser slutlig skatt. Deklarationen skall avges på heder och samvete. Något formellt fast- ställelsebeslut meddelas inte när den skatt- skyldiges deklaration godtas. Har den skatt- skyldige inte fått något beslut om avvikel- se, anses som om deklarationen fastställts genom slutligt beslut vid utgången av and- ra året efter det kalenderår under vilket re- dovisningsperioden gått till ända.

Vid deklarationsförsummelse och vid av- vikelse från deklaration underrättas däremot den skattskyldige om beskattningsmyndighe- tens ställningstagande genom ett av myn- digheten meddelat beslut. Beslutet skall som regel föregås av ett förslag som tillställs den skattskyldige för yttrande. Beslut som med- delas före tvåårsperiodens utgång är i första hand ett preliminärt sådant, som inte ger besvärsrätt. Godtar inte den skattskyldige det preliminära beslutet kan han begära ett slutligt beslut, som sedan får överklagas. Så länge den skattskyldige inte begärt slutligt beslut och sådant inte anses föreligga på grund av tvåårsregeln kan beskattningsmyn- digheten när skäl därtill förekommer med- dela nytt preliminärt beslut.

Prövningsnämnden är första besvärsin- stans för mervärdeskattemål. Besvär kan anföras vidare 1 KR och RR. Någon full- följdsbegränsning föreligger inte. Det all- männas talan i mål rörande mervärdeskatt i prövningsnämnd och högre instans förs av ett allmänt ombud vid varje länsstyrelse. Bestämmelser om extraordinära besvär finns införda i förordningen. Dessa är i huvudsak utformade i enlighet med motsvarande be- stämmelser i TF. Vid för sen inbetalning av mervärdeskatt utgår restavgift med fyra öre för varje hel krona av den skatt som inte betalats. Bestämmelserna i UF om indriv- ning, avkortning, avskrivning m.m. gäller i tillämpliga delar i fråga om mervärdeskatt.

För att underlätta kontrollen har föreskri vits, att skattskyldig i princip skall utfärda

faktura eller annan jämförlig handling för varje omsättning för vilken skatt utgår. Av handlingen skall framgå i första hand ve- derlaget och skattens storlek men även and- ra uppgifter av betydelse för skattskyldighe- ten och avdragsrätten. Denna regel har av praktiska skäl inte gjorts tillämplig för de- taljhandeln eller liknande verksamhet. Dek- larationsskyldig är på anfordran skyldig att lämna alla upplysningar som behövs för fastställelse av skatt eller kontroll av de- klaration samt att förete de handlingar som behövs härför. Vidare har näringsidkare viss skyldighet att lämna uppgift om skatte- pliktig vara, byggnad eller tjänst som han förvärvat, sålt eller tillhandahållit annan nä- ringsidkare. Skatterevision får företas hos såväl deklarationsskyldig som uppgiftsskyl— dig. TF:s bestämmelser om taxeringsrevision gäller i tillämpliga delar.

Efterbeskattning får ske, om skattskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat orik- tig uppgift till ledning för fastställelse av skatt eller underlåtit att lämna deklaration eller infordrad uppgift och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten föranlett att skatt inte fastställts eller fastställts till för lågt belopp eller att skatt restituerats med för högt belopp. Vid efterbeskattning får skönsmässig beräkning göras om den skatt- skyldiges uppgifter inte kan läggas till grund för en tillförlitlig beräkning. Efterbe- skattning kan åsättas först efter tvåårspe- riodens utgång, såvida inte slutligt beslut meddelats tidigare. Efterbeskattning skall ske senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperio- den gått till ända.

Vid import är generaltullstyrelsen beskatt- ningsmyndighet och reglerna för tull gäller i tillämpliga delar även för mervärdeskatt som utgår i samband med införsel till riket.

Riksskattenämnden skall inom mervärde- skatteområdet utöva rådgivande och vägle- dande verksamhet. Nämnden kan lämna bindande förklaring om vara, byggnad eller tjänst är skattepliktig samt även i övrigt när frågan rör tillämpning av förordningen. Vi- dare äger nämnden på ansökan av den som bedriver eller avser att börja verksamhet

meddela förhandsbesked i fråga som avser sökandens skattskyldighet.

2.3. Taxeringsförfarandet

Förfarandet vid fastställande av beskatt- ningsunderlaget för den statliga och kom- munala inkomstskatten och den statliga för- mögenhetsskatten regleras i huvudsak i TF, som innehåller bestämmelser företrädesvis i följande olika hänseenden, nämligen om uppgiftsskyldighet, om kontroll, om det pro- cessuella förfarandet samt om straff och viten vid försummelser mot författningar- na. En redogörelse för den sistnämnda gruppen av bestämmelser lämnas i huvud- sak i kap. 3.

2.3.1 Uppgiftsskyldigheten Såvitt avser uppgiftsskyldigheten är den grundläggande principen i TF, att den skatt- skyldiges egna uppgifter om inkomst- och förmögenhetsförhållanden i första hand skall läggas till grund för taxeringen. Dessa uppgifter skall avges på heder och samvete samt avfattas på blankett enligt fastställt formulär, självdeklaration. Blanketterna är så utformade att de skatt- skyldigas uppgifter däri efter vissa kom- pletterande anteckningar av beskattnings- myndigheten i princip skall kunna läggas till grund för beslut om beskattningsbar in- komst och förmögenhet. Uppgifterna i de- klarationen har en central betydelse vid taxeringen inte endast såtillvida som att den skattskyldige kan fällas till ansvar för orik- tiga uppgifter, utan även på så sätt att han gentemot taxeringsmyndigheterna har rätt att bli trodd på sina uppgifter i deklaratio- nen. Förutom den betydelse detta har i frå- ga om bevisningen i taxeringsprocessen gäl- ler, att taxeringsnämnden skall, om anled- ning förekommer att åsätta den skattskyl- dige taxering med avvikelse från självde- klarationen, i allmänhet bereda honom till- fälle att yttra sig i frågan. Vidare skall, om självdeklaration inte blivit följd, den skatt- skyldige underrättas om i vilka hänseenden deklarationen frångåtts och skälen härför.

Av praktiska skäl är blanketterna inte så fullständiga att de medger en uttömmande uppräkning av alla tänkbara uppgifter som erfordras för att taxeringsmyndigheten skall kunna bestämma en riktig taxering. I för- ordningen har därför intagits en allmän föreskrift (31 å), att envar bör, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, medde- la de upplysningar, som kan vara av be- tydelse för åsättande av en riktig taxering. Bestämmelserna förutsätter således i vissa fall en mera aktiv medverkan från den skattskyldiges sida än vad blanketterna ger vid handen. Så är särskilt förhållandet då redovisningen enligt blanketterna är sum- marisk.

Självdeklarationerna skall enligt huvud- regeln i förordningen avges senast den 15 februari under taxeringsåret. De som varit skyldiga föra räkenskaper äger emellertid, om räkenskapsåret gått till ända efter den 31 oktober året före taxeringsåret, avge deklaration efter den 15 februari men se- nast den 31 mars.

Om deklaration inte avges saknar be- skattningsmyndigheten det centrala mate- rialet för en riktig taxering. Förordningen föreskriver att beskattningsunderlaget då får grundas på ev. uppgifter som myndigheten har och i övrigt uppskattas efter vad som kan anses skäligt (skönstaxering).

Deklarationsplikten är synnerligen om- fattande. Bl.a. aktiebolag och ekonomisk förening skall alltid utan anmaning från beskattningsmyndighet avge självdeklara- tion. För fysisk person föreligger i regel skyldighet att avge deklaration utan anma— ning om hans bruttointäkter av en eller flera förvärvskällor sammanlagt uppgått till minst 2400 kr. eller om hans förmögen- hetstillgångar vid årets utgång uppgått till minst 100 000 kr. För såväl fysisk som ju- ridisk person föreligger deklarationsskyldig- het utan anmaning om personen är skatt- skyldig för fastighet, för vilken garantibe— lopp skall upptas som skattepliktig inkomst. Om personer samtaxeras, skall deklarations— skyldigheten bedömas med hänsyn till per- sonernas sammanlagda inkomst och förmö- genhet. Envar är efter anmaning dock skyl-

Vad avser fastighetstaxering skall allmän fastighetsdeklaration i princip avlämnas utan anmaning av den som är ägare till fastighet. Fastighetsdeklaration skall inne- hålla uppgifter i ett flertal hänseenden, så- som fastighetens areal, byggnader, brand- försäkringsvärde m.m. Särskild fastighets- deklaration avges då skäl kan antas före- ligga för om- eller nytaxering samt efter an- maning.

2.3.2 Kontrollverksamheten Ett taxeringsförfarande som i huvudsak grundas på den skattskyldiges egna upp- gifter kräver, att den skattskyldige fullgör sin uppgiftsskyldighet på ett tillfredsstäl- lande sätt. Ett väsentligt led i taxeringen utgör kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga. Genom olika bestämmelser, av vil- ka de huvudsakliga finns i TF, har därför uppbyggts ett system för denna kontroll- verksamhet, bestående av en taxeringsorga- nisation samt olika föreskrifter som möjlig- gör kontroll av uppgifterna i deklarationen. Taxeringsorganisationen är så utformad att det i varje län finns dels lokala, dels särskilda taxeringsdistrikt. För varje lokalt distrikt finns en lokal taxeringsnämnd som verkställer i princip alla taxeringar inom distriktet. Med hänsyn bl. a. till effektivite- ten i kontrollen har dock föreskrivits att vissa deklarationer skall handläggas av sär- skild nämnd. Inom varje fögderi finns där- för minst ett särskilt taxeringsdistrikt med särskild nämnd, som har att verkställa taxe- ring av fysiska personer, dödsbon och fa- miljestiftelser, vilkas inkomstförhållanden är av mera invecklad beskaffenhet. I varje län finns vidare ett eller flera särskilda taxeringsdistrikt med särskilda nämnder, som verkställer taxering av andra skatt- skyldiga än fysiska personer, dödsbon och familjestiftelser, exempelvis aktiebolag. För vissa speciella taxeringar slutligen finns en för riket gemensam taxeringsnämnd. Ord- förande i taxeringsnämnd förordnas av länsstyrelse, som även utser s.k. kronoom- bud i samtliga nämnder utom i de särskilda nämnderna i fögderierna. Övriga ledamöter

i nämnderna utses genom val av kommu- nala organ. Något formellt kompetenskrav för att utses till ordförande föreskrivs inte. Det huvudsakliga förberedande taxerings- arbetet utförs av ordföranden, som i de särskilda nämnderna till sitt förfogande har en taxeringstjänsteman (taxeringsassistent).

Fastighetstaxeringen verkställs av särskilt förordnade fastighetstaxeringsnämnder.

Den lokala skattemyndigheten har bety- dande arbetsuppgifter beträffande taxe- ringsarbetet i första instans. Myndigheten svarar sålunda för sortering av deklara- tionsmaterialet och inkomna uppgifter i öv- rigt. Vidare har myndigheten att efter an- visningar av förste Ti vid länsstyrelsen ut- välja de deklarationer som skall handläg- gas av särskild taxeringsnämnd. Även i öv- rigt skall myndigheten medverka vid taxe- ringsarbetet i den omfattning som länssty- relsen föreskriver. Allt arbete med taxering i första instans skall vara avslutat den 1 juli under taxeringsåret.

Den centrala ledningen av taxeringsarbe- tet åligger länsstyrelsen och i första hand förste Ti, som genom anvisningar m. ni. har att tillse att arbetet inom nämnderna sker på ett författningsenligt sätt och att taxe- ringarna i möjligaste mån blir likformiga och rättvisa. Taxeringen i första instans blir emellertid av olika skäl ojämn. Fördenskull föreskrivs att det allmännas representant (förste taxeringsintendenten) i erforderlig utsträckning skall föranstalta om efter- granskning av verkställda taxeringar och därvid särskilt uppmärksamma ojämnheter mellan olika nämnder.

Tizs uppgifter kan betecknas som dels defensiva, dvs. han uppträder som den skattskyldiges motpart i de mål, där den skattskyldige själv anför besvär över taxe- ringsnämndsbeslut, dels offensiva, vilket in— nebär att Ti genom att själv anföra besvär yrkar ändring i skattskyldigs taxering. I den offensiva verksamheten ingår främst eftergranskning av de av taxeringsnämnder- na åsatta taxeringarna. Denna granskning äger rum vid länsstyrelsernas taxeringssek- tioner. Effektiviteten av den betydelsefulla offensiva verksamheten är direkt beroende

av det antal tjänstemän, som Ti kan utnyttja för detta arbete. Eftergranskning är ofta tidskrävande och taxeringsrevision blir många gånger erforderlig.

Slutligen skall här endast anmärkas att det enligt förordningen åligger riksskatte- nämnden att för taxeringsarbetet i hela ri- ket genom rådgivande och vägledande verk- samhet främja en riktig och enhetlig till- lämpning av förordningen och skatteför- fattningarna samt att under vissa förhållan- den lämna förhandsbesked i beskattnings- frågor.

Enligt TF gäller utförliga föreskrifter om skyldighet såväl för den skattskyldige själv som för annan att lämna uppgifter _ efter anmaning eller utan att sådan erhållits för kontroll av avgivna självdeklarationer.

Skyldigheten att efter anmaning lämna uppgifter till ledning för egen taxering kan sägas vara total. Den enda begränsningen är att uppgiften skall vara erforderlig för uppgiftslämnarens taxering. Uppgift skall i regel lämnas skriftligt.

Skyldigheten att utan anmaning avlämna uppgifter till ledning för egen taxering av- ser utdelning på svenska aktier, på andelar i svenska ekonomiska föreningar eller från utländsk juridisk person samt ränta på ob- ligationer och andra värdepapper. Uppgift skall, när utdelningen eller räntan lyfts, lämnas till den som verkställer utbetal- ningen.

Skyldighet att utan anmaning lämna upp- gifter till ledning för annans taxering (kon- trolluppgift), har en omfattning som kan sägas vara bestämd av deras syfte att möj- liggöra kontroll av en deklarations riktighet och av hänsyn till vad som är praktiskt möjligt och rimligt att begära av uppgifts- lämnarna. Kontrolluppgifterna skall kunna stämmas av mot den skattskyldiges upp- gifter i deklarationen, antingen på så sätt att överensstämmelse mellan kontrollupp- giftens belopp och deklarerat belopp råder eller så att kontrolluppgifternas belopp ryms inom visst belopp, .som angetts i de- klarationen. Detta innebär att vid de in- komstslag, där en öppen eller åtminstone relativt öppen redovisning av de ekonomis-

ka händelserna skall ske, en omfattande skyldighet föreligger att lämna kontrollupp- gifter. I övrigt är kontrolluppgiftsskyldig- heten begränsad.

Skyldighet föreligger dessutom att i viss omfattning efter anmaning lämna uppgifter till ledning för annans taxering, t.ex. för kontroll av förhållanden som framkommit vid taxeringsrevision.

Skyldighet föreligger för deklarations- och uppgiftsskyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för deklarations- eller uppgiftsskyldig- hetens fullgörande och för kontroll därav. Underlaget skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget av- ser. Omfattningen och beskaffenheten av det underlag som i varje särskilt fall skall anses tillfredsställande får bedömas med hänsyn till hur pass komplicerade inkomst- förhållandena är. För den som är bokfö- ringsskyldig enligt bokföringslagen torde denna lags bestämmelser utgöra beskrivning av vad som kan krävas i fråga om underla- gets omfattning. För vissa fall där bokfö— ringslagen inte är tillämplig har i särskilda förordningar föreskrivits skyldighet att föra räkenskaper som underlag för taxering. Det- ta gäller bl. a. idkare av jordbruk och skogs- bruk som vill deklarera inkomsten därav ef- ter bokföringsmässiga grunder, tandläkare, pälsdjursuppfödare, kreaturshandlare och den som driver taxirörelse.

De uppgifter som åligger skattskyldiga och andra kan i viss mån kontrolleras ge- nom att uppgift ställs mot uppgift, men en sådan kontroll är inte alltid tillräcklig. En mera ingående och effektiv kontroll ut- gör taxeringsrevision. Taxeringsrevision får företas för kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt, men även för att bereda be- skattningsmyndighet upplysning till ledning vid beslut om taxering eller eftertaxering. Revision får äga rum hos alla deklarations- och uppgiftsskyldiga med vissa undantag. Taxeringsrevision får omfatta såväl räken- skaperna med därtill hörande verifikatio- ner som anteckningar, protokoll, korrespon-

dens och andra handlingar rörande verk- samheten. Den vars verksamhet granskas är också skyldig att lämna upplysningar om förhållande som kan vara av betydelse för granskningen samt att lämna tillträde till de lokaler som används i verksamheten.

I anmaning att fullgöra deklarationsskyl- dighet eller att lämna uppgifter kan i de flesta fall vite föreläggas. Vite skall bestäm- mas till lägst 100 kr. och högst 5000 kr. Vite utdöms av länsstyrelsen efter anmälan av Ti. Vitesföreläggande kan inte överkla- gas. Däremot kan i samband med att vitet utdöms frågan huruvida och med vilket be- lopp vitet bort föreläggas komma under bedömande. Besvär över länsstyrelses be- slut om utdömande av vite kan anföras hos KR och därefter hos RR. Då vite föreläggs i anmaning skall anmaningen delges på sätt stadgas i RB i fråga om delgivning genom posten av annan handling än stämning.

Vitesföreläggande kan ifrågakomma även för att få tillgång till räkenskaper och and- ra handlingar som skall bli föremål för taxeringsrevision. Om Vitesföreläggande inte efterkommes kan under vissa förutsättning- ar ett handräckningsförfarande för att ef- tersöka och omhänderta handlingarna till- gripas. Reglerna därom finns i lagen den 16 juni 1961 (nr 332) om handräckning vid taxeringsrevision. Förutsättningarna för handräckning är, att beslut om taxerings- revision föreligger, att handlingarna som skall granskas inte tillhandahålls, att det finns grundad anledning anta att den hos vilken revisionen skall ske innehar men ej tillhandahåller handling, som är av väsent- lig betydelse för taxering eller fastställande av skatt, samt att det visat sig att Vitesfö- reläggande inte efterkommes. Finns det grundad anledning anta att sådan handling finns hos annan kan handräckning ske även hos denne. Beslut om handräckning med- delas av länsstyrelsen och verkställs av ut- mätningsman.

2.3.3. Taxeringsprocessen Vad härefter beträffar det processuella för- farandet intar länsstyrelsen en central roll

genom att ledningen av taxeringsarbetet inom varje län ankommer på länsstyrelsen. Vid varje länsstyrelse finns en prövnings— nämnd med huvuduppgift att pröva besvär över taxeringsnämnds beslut. Nämndens ordförande är landskamreraren i länet.

Besvär kan anföras av den skattskyldige, Ti och kommun. Kompetensområdet för prövningsnämnden är i princip taxeringar åsatta av taxeringsnämnder inom länet. Har en skattskyldig förvärvskälla, som enligt KL:s bestämmelser skall beskattas på olika orter inom skilda län, handläggs besvär över hans taxering av en särskild för hela riket gemensam prövningsnämnd, den mel- lankommunala prövningsnämnden. Förutom besvär över taxering handlägger prövnings- nämnden även vissa ansökningsårenden samt prövar framställning om åsättande av eftertaxering.

KR är besvärsinstans för överklagande av prövningsnämnds beslut rörande taxe- ring för inkomst och förmögenhet. Över KR:s utslag i taxeringsmål får dock med viss begränsning besvär anföras i RR.

Såsom ovan nämnts har den skattskyldi- ge, Ti och kommun besvärsrätt över be- slut angående taxering. Kommunens be- svärsrätt avser endast den kommunala taxe- ringen. TN:s arbete med taxeringen skall vara avslutat senast i och med juni må- nads utgång. Den ordinarie besvärstiden ut- går för den skattskyldige den 15 augusti under taxeringsåret och för kommun vid utgången av sistnämnda månad. Ti äger an- föra ordinarie besvär intill utgången av april månad året efter taxeringsåret.

Besvärstiderna till KR och RR är sextio dagar. Besvären får enligt huvudregeln inte innefatta längre gående yrkande än som framställts hos prövningsnämnden.

I TF finns utförliga regler, som ger den skattskyldige och i viss begränsad utsträck- ning även Ti möjlighet att i särskild ord— ning anföra besvär oaktat den ordinarie be- svärstiden gått till ända, s.k. extraordinär besvärsrätt.

Ti:s rätt att i särskild ordning yrka höj- ning av en taxering är begränsad till de fall, då det föreligger uppenbar felräkning

m. m. till den skattskyldiges fördel. För rät- telse av vissa andra felaktigheter, som kom- mit till Ti:s kännedom efter den ordinarie besvärstidens utgång och som inneburit att en taxering blivit för låg, har införts insti- tutet eftertaxering. Detta innebär att den skattskyldige åsätts en ny taxering utöver den ordinarie. Förutsättningarna för efter- taxering är i stora drag följande.

Sådan taxering får inte åsättas med mind- re fråga därom prövats inom fem år efter det år taxeringen rätteligen bort verkstäl— las i första instans. För eftertaxering krävs vidare att den skattskyldige i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid taxe- ring, lämnat oriktigt meddelande och detta skall ha föranlett, att han inte taxerats eller att han blivit för lågt taxerad.

Grund för eftertaxering föreligger inte, om det, som på grund av den oriktiga upp- giften undgått taxering, är att anse såsom ringa. Föreligger grund för eftertaxering enligt vad ovan sagts och framkommer det genom utredning att även skattskyldigs uppgifter i övrigt är av sådan beskaffenhet att de icke kan ligga till grund för en riktig taxering, får en skönsmässigt beräknad ef- tertaxering åsättas. Prövningsnämnd är första instans i eftertaxeringsmål.

2.4. Uppbördsförfarandel

Bestämmelserna om uttag av det allmännas inkomster har inte utformats på samma sätt för alla skatter och avgifter. För flertalet av dessa sker uttaget på grundval av ett be- skattningsunderlag, som fastställs genom taxering. Uttaget av exempelvis mervärde- skatten, kupongskatten och Sjömansskatten föregås däremot inte av ett sådant taxerings- förfarande utan debiteringen och uppbör— den sker direkt med ledning av lämnade uppgifter om beskattningsobjektet och en- ligt ett särskilt för varje skatt bestämt upp- bördsförfarande. Bestämmelserna om debi- tering och uppbörd av dessa finns införda i själva skatteförfattningarna. För de taxe- ringsdebiterade skatterna och avgifterna däremot har debitering och uppbörd sann-

ordnats och uttaget sker genom ett gemen- samt förfarande, som benämns den allmän- na uppbörden.

2.4.1. Debitering och uppbörd

Huvudreglerna om den allmänna uppbör— den finns intagna i uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272), UF. Förordning- ens tillämpningsområde är inte begränsat till enbart tidigare nämnda taxeringsdebite- rade skatter och avgifter utan i den all- männa uppbörden ingår även ett flertal andra pålagor som uppräknas i l & UF.

De olika formerna för debitering enligt UF är påföring av preliminär skatt, slutlig skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt. I förordningen förstås med inkomst- år det kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, och med uppbördsår tiden från och med mars månad ett år till och med februari månad nästföljande år. Det centrala och huvudsakliga arbetet med de- biteringen åligger de lokala skattemyndig- heterna. Själva uppbörden av skatterna verkställs av postverket samt vissa penning- inrättningar med vilka Kungl. Maj:t träffat särskilt avtal.

Tillsynsmyndighet för debiterings- och uppbördsverksamheten i de olika länen är uppbördssektionen ovid landskontoren. Cen- trala folkbokförings- och uppbördsnämn- den (CFU) handlägger centrala uppgifter inom och utövar tillsyn över uppbördsvä- sendet i riket.

Vårt nuvarande uppbördssystem bygger bl. a. på den principen att de i den allmän- na uppbörden ingående skatterna i huvud- sak bör inbetalas till det allmänna i nära anslutning till den tid, då den skattskyldige uppbär de medel som vid den senare verk- ställda taxeringen blir föremål för beskatt- ning. Den skattskyldiges möjligheter att be- tala skatten får nämligen bedömas i allmän- het vara störst när han får tillgång till de inkomster som skall beskattas. Detta har lösts så att den skattskyldige under in- komståret har att erlägga preliminär skatt (>>källskatt»). Den skattskyldige skall erläg- ga preliminär skatt i kommun, där han kan antas bli påförd slutlig skatt enligt den år-

liga taxeringen året näst efter inkomståret, med ett belopp, vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten.

Den preliminära skatten erläggs såsom antingen 5. k. preliminär A-skatt eller preli— minär B-skatt och utgår i princip på in- komster från samtliga förvärvskällor an- givna i KL.

Beträffande inkomst av tjänst utgår den preliminära skatten i form av preliminär A- skatt. I samband med att en skattskyldigs arbetsgivare utbetalar lön skall han i prin- cip innehålla en del därav såsom prelimi- när A-skatt. Arbetsgivarens beräkning av hur stort belopp som skall innehållas sker med ledning av särskilda av CFU fastställ- da skattetabeller. Uppgift om tillämplig ta- bell erhåller arbetsgivaren i en för varje skattskyldig utfärdad debetsedel för preli- minär A-skatt. Den innehållna skatten in- levereras till det allmänna för den skatt- skyldiges räkning under vissa s. k. uppbörds- terminer (sex stycken under ett uppbörds- år). Med inkomst av anställning jämställs bl. a. pension och vissa livräntor.

Preliminär skatt för inkomster från and- ra förvärvskällor än tjänst bestäms anting- en med ledning av föregående års taxering eller efter s.k. preliminär taxering, som grundas på en preliminär självdeklaration. I dessa fall debiteras den preliminära skat- ten till sitt belopp av lokal skattemyndig- het och benämns preliminär B-skatt. Denna form av preliminär skatt inbetalas av den skattskyldige själv direkt till det allmänna med ledning av de föreskrifter debiterings- myndigheten lämnat enligt särskild debet- sedel för den preliminära B-skatten.

Beslut om huruvida A- eller B-skatt skall erläggas fattas av lokal skattemyndighet. Då den preliminära skatten i möjligaste mån skall motsvara den slutliga uppkommer of- ta frågan, vilken skatteform som skall an- vändas A- eller B-skatt. För lösning av sådana och liknande frågor finns i UF ut- förliga bestämmelser, som lämnar möjlig- het att på lämpligt sätt reglera den prelimi- nära skattens storlek.

För att få bättre överensstämmelse mel- lan preliminär skatt och slutlig skatt kan

en arbetstagare frivilligt begära hos sin ar- betsgivare att denne skall verkställa högre skatteavdrag än vad lokal skattemyndighet beslutat. Förordningen innehåller vidare särskilda föreskrifter som möjliggör för skattskyldig att efter ansökan hos lokal skattemyndighet erhålla beslut som innebär jämkning av debiterad preliminär skatt. I sådant fall kan lokal skattemyndighet an- mana den skattskyldige att inkomma med en preliminär deklaration och även annan utredning.

Skattskyldig med B-skatt inbetalar själv sin preliminära skatt. Inbetalning av preli— minär A-skatt ombesörjs däremot av ar- betsgivaren. Arbetsgivaren är i princip skyldig att alltid verkställa skatteavdrag för av honom anställd person. I första hand skall detta ske med ledning av den anställdes debetsedel eller annat beslut av lokal skattemyndighet, som rör preliminär skatt. Arbetstagare, som skall vidkännas av- drag för preliminär A-skatt, skall därför omedelbart överlämna debetsedeln eller an- nat beslut till arbetsgivaren. Annan arbets- tagare skall snarast för arbetsgivaren upp- visa debetsedel på preliminär B-skatt eller annat skriftligt beslut av den lokala skatte— myndigheten, som visar att han inte har att erlägga preliminär A-skatt. Fullgör inte ar- betstagaren detta har arbetsgivaren alltid skyldighet att verkställa skatteavdrag på ut- betalad lön oavsett vilken skatteform som arbetstagaren har. Förordningen innehåller vissa speciella regler härom, vilka för fler- talet arbetstagare innebär ett skatteavdrag högre än enligt eljest tillämplig tabell.

Från nu angivna regler finns vissa undan- tag. Är det sålunda uppenbart för en ar- betsgivare att anställningen hos honom är att anse såsom bisyssla behöver han inte verkställa skatteavdrag vare sig debetsedel visas eller inte. Är det däremot inte uppen- bart får skatteavdrag underlåtas endast om arbetstagaren med intyg från lokal skatte- myndighet styrker att fråga är om bisyssla.

Sedan taxering skett året efter inkomst- året och den skattskyldiges beskattningsun- derlag bestämts för de skatter och avgifter som enligt vad tidigare nämnts ingår i den

allmänna uppbörden, debiteras den skatt- skyldige med ledning härav de skatte— och avgiftsbelopp, som han har att utge till det allmänna. Summan av dessa belopp utgör den slutliga skatten. Om denna överstiger vad den skattskyldige erlagt i form av preli— minär skatt fastställs vid debiteringen vad han ytterligare har att inbetala, kvarståen- de skatt. Överstiger däremot den preliminä- ra skatten den slutliga uppkommer en över- skjutande preliminär skatt som tillgodoförs den skattskyldige. Under vissa i förordning- en angivna förutsättningar skall den skatt- skyldige erlägga ränta på kvarstående skatt eller tillgodoföras sådan på överskjutande preliminär skatt.

Debetsedel på slutlig skatt översänds se- dan debiteringen verkställts till den skatt— skyldige i december månad under taxerings- året. Debiterad kvarstående skatt skall där- efter som regel inbetalas vid uppbördster- min i mars och maj året därefter.

Arbetstagare, som skall vidkännas skat- teavdrag för preliminär A-skatt, skall ome- delbart efter det han mottagit debetsedel på slutlig skatt överlämna debetsedeln till arbetsgivaren. Enligt föreskrift i förordning- en föreligger det nämligen skyldighet för arbetsgivare som skall verkställa avdrag för preliminär A-skatt att även göra skatte- avdrag vid utbetalning av lön för arbets- tagarens kvarstående skatt. För att bl.a. förmå arbetstagarna att överlämna eller uppvisa den slutliga debetsedeln för arbets- givaren har i förordningen intagits en före- skrift som ålägger arbetsgivaren skyldighet att vid arbetstagarens försummelse härutin- nan alltid under de fyra första månaderna på ett inkomstår verkställa ett på visst sätt angivet skatteavdrag för eventuell kvarstå- ende skatt.

Fastställs, sedan den slutliga skatten de- biterats, ändring i det beskattningsunderlag som legat till grund för uträkningen av skatten, skall lokal skattemyndighet verk- ställa ny beräkning av den skattskyldiges pålagor till det allmänna. Har ändringen inneburit att högre beskattningsunderlag fastställts debiteras den skattskyldige en tillkommande skatt. Är däremot det nya

beskattningsunderlaget lägre än det som le- gat till grund för beräkningen av den slut— liga skatten, erhåller han ett häremot sva- rande tillgodohavande. Tillkommande skatt debiteras vidare då den skattskyldige åsätts nytt beskattningsunderlag på grund av efter- taxering eller efterbeskattning.

2.4.2. Restavgift och anstånd med inbetal- ning av skatt m. m.

Om påförd skatt inte inbetalas inom före— skriven tid anmäls beloppet för indrivning till utmätningsman och beloppet restförs. En särskild avgift debiteras därvid (restav- gift). Avgiftens storlek är fyra öre för varje hel krona av den del av skatten, som inte erlagts. Restavgift skall i princip erläggas av samtliga som försummat inbetalning, säväl skattskyldig som arbetsgivare.

Arbetsgivares försummelse kan bestå däri, att han inte verkställt skatteavdrag trots att han varit skyldig göra detta eller att han verkställt avdrag med för lågt be- lopp. Hans försummelse kan även bestå däri, att han väl verkställt skatteavdrag men av olika skäl inte inbetalat beloppet. Arbetsgivare, som på något sätt försummat inbetalning av skatt skall utöver ovan nämnd restavgift även erlägga s.k. tilläggs- avgift. Sådan extra avgift utgår för varje påbörjad tidrymd av sex månader efter utgången av den uppbördsmånad, under vilken skatten rätteligen skolat erläggas, in- till dess skatten inbetalas eller fastställs till betalning av den lokala skattemyndigheten. Tilläggsavgiften för varje sådan sexmåna- dersperiod utgör fyra öre för varje hel krona av den del av skatten, som inte erlagts, dock högst tolv öre för hel krona.

I förordningen finns olika föreskrifter genom vilka tillskapats möjligheter för den skattskyldige eller arbetsgivaren att undgå att bli påförd eller bli befriad från sådan rest- eller tilläggsavgift. Sålunda kan bl.a. skattskyldig, vars betalningsförmåga blivit på grund av arbetslöshet eller sjukdom el— ler eljest oförvållat nedsatt, eller där det av andra skäl befunnits obilligt att skat- ten erläggs på sätt myndigheten föreskrivit, få anstånd längre eller kortare tid med

skattens erläggande och undgår härigenom skyldighet att erlägga restavgift. I förord- ningen finns vidare den allmänna föreskrif- ten, att då särskilda omständigheter därtill föranleder befrielse från skyldighet att er- lägga restavgift får meddelas av länsstyrelse.

2.4.3. Arbetsgivares ansvarighet för arbets- tagares skatt

Underlåter arbetsgivare utan skälig anled- ning att fullgöra sin skyldighet att verk- ställa skatteavdrag, är han jämte arbetstaga- ren ansvarig för skatten. Den lokala skatte- myndigheten fastställer genom särskilt be- slut arbetsgivarens ansvarighet. Arbetsgivare har regressrätt mot arbetstagaren.

Framkommer det att arbetsgivare verk- ställt skatteavdrag men inte inbetalat det in- nehållna beloppet fastställs likaledes hans skyldighet att inbetala skatten. Oavsett om arbetsgivaren vid en sådan situation verk- ligen erlägger beloppet eller ej är arbetstaga- ren fri från betalningsansvar.

Det åligger i första hand den lokala skat- temyndigheten att utöva kontroll av att ar- betsgivarna fullgör sina skyldigheter beträf- fande de anställdas skatter och att vid för- summelse fastställa deras ansvarighet. Be— svär över lokal skattemyndighets beslut an- gående debitering, restavgift och arbetsgi— vares ansvarighet m. m. anförs hos läns- styrelsen. Över länsstyrelsens beslut kan med vissa undantag besvär anföras hos KR och RR. Såsom den skattskyldiges eller ar- betsgivarens motpart i processen fungerar i flertalet av dessa besvärsmål ett särskilt förordnat allmänt ombud.

2.5 Skatter inom kontrollstyrelsens förvaltningsområde

2.5.1. Punktbeskattningen

Flertalet indirekta skatter med undantag för mervärdeskatten handhas av kontrollstyrel- sen som beskattningsmyndighet. Enligt sin instruktion är styrelsen sålunda central för- valtningsmyndighet för ärenden om indi— rekt beskattning och därmed sammanhäng- ande frågor. Om skatt tas ut i samband

med införsel till riket är generaltullstyrelsen dock regelmässigt beskattningsmyndighet. Som en motsvarighet till den för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen gällande TF finns för punktbeskattningen förordningen den 3 april 1959 (nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning (den s.k. förfa- randeförordningen. FF). Denna upptar vissa bestämmelser av främst processuell art för punktskatterna.

De skatter och avgifter som huvudsakli- gen förvaltas av kontrollstyrelsen är föl- jande.

Den särskilda beskattningen av sprit och vin regleras genom förordningen den 24 maj 1957 (nr 209) om skatt på sprit och vin. Be- skattningen sker genom en speciell omsätt- ningsskatt, som i regel uppbärs av Aktiebo- laget Vin- & spritcentralen vid försäljning- en till Systembolaget AB och inbetalas till statsverket i den ordning Kungl. Maj:t be- stämmer.

Skatt för malt- och läskedrycker utgår enligt förordningen den 27 maj 1960 (nr 253) om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker. För rätt att tillverka öl eller starköl fordras tillstånd av kon- trollstyrelsen. Sådant tillstånd kan indras om det ej längre utövas eller om det är på- kallat med hänsyn till kontrollen över till- verkningen och fullgörandet av skattskyl- digheten. Innan tillverkningen påbörjas av skattepliktig vara skall förhandsanmälan därom göras till styrelsen. Skyldighet att erlägga skatt åligger tillverkaren. Skattskyl- digheten inträder, då varan utlämnas från tillverkningsstället eller, såvitt angår öl eller starköl, förtäres där. Deklaration avlämnas till styrelsen för varje kalendermånad, un- der vilken tillverkning eller utlämning av skattepliktiga drycker skett. Deklarationen skall innehålla uppgift om den myckenhet drycker, som utlämnats från tillverknings- stället eller förtärts där. Den insänds regel- mässigt inom 15 dagar efter utgången av den månad deklarationen avser. I deklara- tion får göras vissa avdrag bl.a. för vad som exporterats. Skatt betalas till styrelsen inom deklarationsfristen. Antalet skattskyl- diga uppgår till ca 200.

Enligt förordningen den 25 maj 1941 (nr 251 ) om särskild varuskatt beskattas fler- talet choklad- och konfektyrvaror. vissa tekniska preparat m.m.. då varorna till- verkas yrkesmässigt för försäljning eller vi- dare bearbetning eller införs till riket.

Den som ämnar bedriva skattepliktig till- verkning är skyldig att anmäla sig för re— gistrering hos kontrollstyrelsen. Den som ämnar yrkesmässigt till riket införa skatte- pliktig vara för försäljning till återförsäl- jare kan efter ansökan registreras hos sty- relsen. Tillverkaren är skattskyldig för vara som tillverkas inom riket. För vara som in- förs till riket av registrerad importör är denne skattskyldig och för vara som eljest införs till riket är den skattskyldig för vars räkning införseln äger rum. Skattskyldighet inträder för vara. som tillverkas inom riket, när varan levereras till köpare eller tas i an- språk för vidare bearbetning. För vara som införs till riket av registrerad importör, in— träder Skattskyldigheten när varan levere- ras till köpare eller tas i anspråk för vidare bearbetning eller också, vid avregistrering. ingår i hans lager samt för vara, som i annat fall införs till riket. när införseln sker. Tillverkare och registrerad importör skall avge deklaration till styrelsen i regel senast femtonde dagen i andra månaden ef- ter varje kalendermånads utgång. I deklara- tionen anges beskattningsvärdet av den skattepliktiga omsättningen. Om särskilda skäl föreligger, kan styrelsen föreskriva att deklaration skall avse kalenderkvartal i stäl- let för kalendermånad. Om annan än regist- rerad importör inför skattepliktig vara till riket, skall han i samband med tulltaxe- ringen av varan avge deklaration i två exemplar till tullmyndigheten eller i Vis- sa fall skriftlig försäkran om ändamålet med införseln. Skatten erläggs till tullveirket i den ordning som är föreskriven beträf- fande tull. Deklaration eller försäkran granskas slutligt av kontrollstyrelsen. Ainta- let registrerade skattskyldiga uppgår till ungefär 1 200.

För choklad- och konfektyrvaror samt för öl av typ B och starköl utgår en särskild skatt enligt förordningen den 3 juni 1960

(nr 258) om utjr'inzningsskatt (i vissa varor. Beträffande registrering, skattskyldighet, deklarationsförfarande m. m. gäller i stort sett samma bestämmelser som i fråga om den särskilda varuskatten resp. malt- och läskedrycksskatten.

På lösa pälsskinn som beretts inom riket samt på importerade pälsvaror utgår skatt enligt förordningen den 30 juni 1943 (nr 477) om skatt å vissa pälsvaror. Den som ämnar bedriva beredning av skinn skall gö- ra skriftlig anmälan till kontrollstyrelsen (driftsanmälan). Skatten erläggs för inom riket beredda skinn av beredaren och för vara, som införs till riket, av den för vars räkning införseln äger rum. Deklaration in- ges till kontrollstyrelsen inom en månad efter varje kalenderkvartals utgång. Den skall innehålla uppgift om antalet av den skattskyldige beredda skattepliktiga skinn av varje slag, som under kalenderkvartalet utlämnats från beredningsstället eller av be- redaren tagits i anspråk för vidare bearbet- ning. Skatten inbetalas inom deklarations- fristen. För skattepliktig vara, som införs till riket, erläggs skatten till tullverket i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Antalet skattskyldiga är ringa.

Skatt enligt förordningen den 5 mars 1948 (nr 85) om försäljningsskatt omfattar guldsmedsvaror, dvs. arbeten av guld, sil- ver. platina eller annan ädel metall, äkta pärlor och ädelstenar samt s.k. äkta mat- tor. I vissa fall skall skatt erläggas med lägst visst belopp per kalenderår. Den som inom riket yrkesmässigt försäljer skat- tepliktig vara av egen tillverkning är skyl- dig att vara registrerad hos kontrollstyrel- sen såsom säljare av sådan skattepliktig vara (registrerad tillverkare). Den som inom riket yrkesmässigt försäljer skattepliktig vara av annans tillverkning kan efter an- sökan registreras hos styrelsen som säljare av skattepliktig vara (registrerad återförsäl- jare). Såväl registrerad tillverkare som re- gistrerad återförsäljare kallas registrerad säljare. Skattskyldiga är i princip registrera- de säljare och, vid införsel av annan än re— gistrerad säljare, den för vars räkning in- förseln sker. Skyldighet att erlägga skatt

inträder regelmässigt då varan försäljs till konsument. Vid införsel av annan än re- gistrerad säljare inträder Skattskyldigheten vid införseln.

Deklaration avges till kontrollstyrelsen månadsvis, senast femtonde dagen i andra månaden efter den deklarationen avser. Den skall innehålla uppgift om beskatt- ningsvärdet av den skattepliktiga försälj- ningen samt i förekommande fall uppgift om varor, som uttagits från rörelsen för annat ändamål än försäljning eller som in- gått i den skattskyldiges lager vid den tid då hans registrering som säljare av skatte- pliktig vara upphörde. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. Antalet registre- rade uppgår till ca 1 600. Beträffande dek- laration eller försäkran vid införsel av skat- tepliktig vara gäller i princip motsvarande bestämmelser som i fråga om särskild va- ruskatt.

Enligt förordningen den 7 april 1961 (nr 372) om bensinskatt utgår särskild skatt för bensin och för andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ävensom för vissa alkoholer under förut- sättning att dessa är avsedda att användas till motordrift. Den som inom riket tillver- kar bensin är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen samt att för sådant ändamål göra anmälan till styrelsen. Den som i större omfattning återförsäljer eller förbrukar bensin eller håller bensin i lager kan efter ansökan registreras hos kontroll- styrelsen. När särskilda skäl föreligger kan även annan förbrukare efter ansökan re- gistreras. Skattskyldig är den som är re- gistrerad samt, i fråga om införsel av an- nan än registrerad, den för vars räkning införseln sker. Skattskyldigheten inträder regelmässigt vid leverans till icke registre- rad köpare eller vid ianspråktagande för annat ändamål än försäljning. Deklaration skall i regel avlämnas för varje kalender- kvartal och insändas till styrelsen inom en månad efter kvartalets utgång. Deklaratio- nen skall innehålla uppgift om den myc- kenhet bensin för vilken skattskyldighet in— trätt under beskattningsperioden. Skatten erläggs inom deklarationsfristen. Antalet re-

gistrerade uppgår till ca 750. Skatt som ut- går vid införsel till riket erläggs i den ord— ning som är föreskriven för tull.

Beskattningen av brännolja regleras i för- ordningen den 15 december 1961 (nr 653) om brännoljeskatt. Sådan skatt utgår för viss vara som är ägnad att användas till motordrift och som inte är skattepliktig en- ligt bensinskatteförordningen. Skatt utgår inte för brännolja, som uppenbart är av- sedd att förbrukas för annat ändamål än drift av motor i motorfordon. Den som inom riket tillverkar brännolja är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen, om inte styrelsen medger annat (registre- rad tillverkare). I övrigt äger kontrollsty- relsen efter ansökan pröva om registrering skall ske. Här kommer huvudsakligen två kategorier i fråga, nämligen dels sådana som, utan att tillverka brännolja, från depå försäljer brännolja i större omfattning (re- gistrerad leverantör), och dels sådana som förbrukar brännolja såväl för drift av mo- tor i motorfordon som för annat ändamål, s.k. blandade förbrukare (registrerad för- brukare). Även den som säljer brännolja an— nat än från depå kan emellertid om särskil- da skäl föreligger registreras som leveran- tör.

Skattskyldiga är med vissa undantag en- dast de som registrerats. Skattskyldighet in- träder för registrerad tillverkare och re- gistrerad leverantör, då brännolja levereras till köpare som inte är registrerad eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. För registrerad förbrukare inträder skatt- skyldighet då obeskattad brännolja påfylls bränsletank i motorfordon, vartill han är ägare, eller överlåts av honom till någon som inte är registrerad. Härtill kommer att vid tidpunkten för skattskyldigs avregistre- ring skattskyldighet inträder för då innelig- gande lager av obeskattad brännolja. I vis- sa fall inträder skattskyldighet även för den som inte registrerats. Så är fallet då ore- gistrerad själv importerar brännolja och det inte är uppenbart att oljan skall användas för skattefritt ändamål samt då obeskattad brännolja påfylls bränsletank till motorfor- don, vartill han är ägare. Vidare är till-

verkare eller leverantör, som inte är regist— rerad, skattskyldig om han levererar obe- skattad brännolja och det inte är uppenbart att oljan är avsedd för annat ändamål än drift av motor i motorfordon.

Deklaration till styrelsen skall i regel av— lämnas för varje kalenderkvartal, varunder skattskyldighet inträtt, och den skall vanli- gen insändas inom en månad efter beskatt- ningsperiodens utgång. För den som utan att vara registrerad levererat obeskattad brännolja för motorfordonsdrift eller på- fyllt sådan olja i bränsletanken till sitt mo- torfordon kan styrelsen föreskriva särskild tid för avgivande av deklaration. Antalet registrerade enligt brännoljeskatteförord- ningen är ganska betydande, ca 2 600. Skatt, som skall utgå vid införsel till riket, erläggs i den ordning som är föreskriven beträffande tull.

Enligt förordningen den 29 maj 1964 (nr 352) om gasolskatt skall särskild skatt er— läggas för gasol m.m. som används till drift av motor i motorfordon. Skattskyldig är ägare av motorfordon, som är inrättat för att drivas med gasol. Den som är skatt— skyldig skall vara registrerad hos kontroll- styrelsen (registrerad förbrukare) och skall för sådant ändamål göra anmälan till sty- relsen. Skattskyldigheten inträder, när inom riket gasol påfylls bränsletank i motorfor- donet eller gasolfylld bränsletank tillförs detta. Deklaration till kontrollstyrelsen skall avlämnas för varje kalenderkvartal, varun- der skattskyldighet inträtt, om inte styrel- sen medger annat. Deklaration skall insän- das inom en månad efter beskattningspe- riodens utgång. F.n. finns inte några re- gistrerade förbrukare av gasol.

För bensin, brännolja och gasol utgår en särskild skatt enligt förordningen den 4 februari 1966 (nr 21) om särskild skatt på motorbränslen. Denna beskattning, på vil- ken förordningarna om bensinskatt, bränn- oljeskatt och gasolskatt äger motsvarande tillämpning, är till skillnad från de förut nämnda drivmedelsskatterna inte special- destinerad.

Skatt enligt förordningen den 31 maj 1957 (nr 262) om allmän energiskatt utgår

för bensin och gasol, vissa andra bränslen såsom kol, koks, motorbrännolja och eld- ningsolja samt elektrisk kraft. Beträffande energiskatt på bensin och gasol gäller i frå- ga om skattskyldighet m. m. samma bestäm— melser som för bensinskatt och gasolskatt.

Den som inom riket producerar skatte— pliktigt flytande bränsle är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen. Den som i större omfattning återförsäljer eller för— brukar skattepliktigt bränsle eller håller så- dant bränsle i lager kan efter ansökan re- gistreras hos styrelsen som återförsäljare eller förbrukare av dylikt bränsle. När sär- skilda skäl föreligger kan även i annat fall den som förbrukar skattepliktigt bränsle efter ansökan registreras. Skattskyldig är den som är registrerad eller —— i fråga om införsel av annan än registrerad den för vars räkning införseln sker. Skattskyldighet inträder för den som är registrerad, då bränsle levereras till oregistrerad köpare el- ler tas i anspråk för annat ändamål än för- säljning. För den som inför bränsle till ri- ket utan att vara registrerad inträder skatt- skyldigheten vid införseln. Upphör skatt— skyldig att vara registrerad, skall han er- lägga skatt för det bränsle som ingår i hans lager vid tidpunkten för registreringens upphörande.

Deklaration avges till kontrollstyrelsen inom en månad efter varje kalenderkvar- tals utgång. Skatten erläggs inom deklara- tionsfristen. Om den som är registrerad grovt åsidosätter vad honom åligger enligt förordningen eller med stöd av densamma meddelade föreskrifter, kan kontrollstyrel- sen förordna om hans avregistrering, dock inte beträffande registrerad producent.

Den som inom riket yrkesmässigt distri- buerar eller förbrukar av honom produce- rad skattepliktig elektrisk kraft eller yrkes- mässigt distribuerar av annan producerad dylik kraft är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen som producent eller distributör av elektrisk kraft. Skattskyldig är den som förbrukat kraften. Skyldighet att redovisa skatt till statsverket inträder då den elektriska kraften distribueras till för- brukare, som inte är registrerad (skatte-

pliktig distribution), eller då kraften av den som är registrerad nyttjas i egen rörelse (skattepliktig egenförbrukning). Vid skatte- pliktig distribution skall skatten av förbru- karen erläggas till den registrerade distribu— tören. Registrerad distributör åligger att de- bitera och till statsverket inleverera skat- ten. Vid skattepliktig egenförbrukning skall förbrukaren inleverera skatten till statsver- ket.

Deklaration skall av den som är registre— rad insändas till kontrollstyrelsen inom en månad efter utgången av varje redovisnings- period. Redovisningsperiod är i allmänhet lika med debiteringsperiod (i regel kvartal eller tertial). Deklaration skall innehålla uppgift om skattepliktig distribution och skattepliktig egenförbrukning under redo- visningsperioden. Skatten erläggs inom de- klarationsfristen.

Antalet registrerade enligt energiskatte- förordningen är ca 1 900.

Omsättningsskatt på motorfordon uttas enligt förordningen den 23 november 1956 (nr 545) angående omsättningsskatt å mo- torfordon i vissa fall. Skattepliktiga fordon är personbilar, vissa lastbilar samt motor- cyklar under förutsättning att fordonen inte är eller tidigare varit upptagna i bilregis- ter. Den som ämnar bedriva tillverkning av skattepliktiga motorfordon skall anmäla sig för registrering hos kontrollstyrelsen. Den som ämnar yrkesmässigt till riket in- föra skattepliktiga motorfordon för försälj- ning till återförsäljare kan efter ansökan registreras hos kontrollstyrelsen. Tillverka- ren är skattskyldig för motorfordon, som tillverkats inom riket. Vid införsel är im- portören skattskyldig, om han är registre- rad, och i annat fall den för vars räkning införseln äger rum.

Skattskyldighet inträder för motorfordon, som tillverkas inom riket, när fordonet av tillverkaren levereras till köpare eller uttas från rörelse utan samband med försäljning. För motorfordon, som införs till riket av registrerad importör, inträder skattskyldig- het när fordonet levereras till köpare eller uttas från rörelse utan samband med för- säljning. För motorfordon, som införs av

annan än registrerad importör, inträder skattskyldighet vid införseln. Deklaration avges till kontrollstyrelsen för varje kalen- dermånad inom en månad efter beskatt- ningsperiodens utgång. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen.

När skattskyldighet inträder vid införsel, skall den skattskyldige till tullmyndigheten avlämna deklaration i två exemplar, inne- hållande erforderliga identifieringsuppgifter och uppgift om fordonets tjänstevikt. Ett exemplar av deklarationen, med tullmyn- dighetens påteckning om erlagt skattebe- lopp, tillställs den. skattskyldige. Antalet re- gistrerade är ca 60.

Bestämmelser om beskattning av tobaks- varor finns i förordningen den 16 juni 1961 (nr 394) om tobaksskatr. Den som inom riket för försäljning tillverkar tobaksvaror, cigarrettpapper i detaljförpackning eller ci- garretthylsor är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen samt att för sådant ändamål göra anmälan till styrelsen. Skatt— skyldig är den som är registrerad och, vid införsel av annan än registrerad, den för vars räkning införseln sker. Skattskyldighet inträder då vara av den som är registrerad levereras till köpare eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning eller ock, vid avregistrering, ingår i hans lager. Vid im- port av annan än registrerad inträder skatt- skyldighet vid införseln.

Deklaration till kontrollstyrelsen avläm- nas för varje kalendermånad inom en må- nad efter beskattningsperiodens utgång. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. Skatt som skall utgå vid införsel erläggs i den ordning som är föreskriven beträffan- de tull. Antalet registrerade enligt tobaks- skatteförordningen är ca 70.

Enligt stämpelskatteförordningen den 21 maj 1964 (nr 308) är kontrollstyrelsen be- skattningsmyndighet bl. a. i fråga om stäm- pelskatt för aktier, obligationer och där- med jämställda skuldebrev samt för vissa lotterier.1 Skattskyldig är den som gentemot statsverket är ansvarig för skattens erläg- gande. Den som skall erlägga stämpelskatt är skyldig att inkomma med deklaration till kontrollstyrelsen. Deklaration skall vara

avlämnad, i fråga om aktier, i princip inom två månader från det att registrering skett om fullgjord inbetalning å aktier och, i frå- ga om obligationer och andra skuldebrev, innan de utlämnats. Då skattskyldighet in- trätt till följd av dödsfall, skall deklaration avges inom den tid som gäller för ingivan- de av bouppteckningen till registrering. För lotteri, som anordnas efter tillstånd av Kungl. Maj:t eller länsstyrelse och som av- ser andra värdeföremål än penningar, er— läggs skatt, om sammanlagda beloppet av de gjorda insatserna överstiger 15000 kr. Ansvarig gentemot statsverket för skattens erläggande och därmed skattskyldig är an- ordnaren av lotteriet. Underrättelse om meddelat lotteritillstånd sänds till kontroll- styrelsen. Inom en månad efter utgången av den för lottförsäljningen bestämda tiden skall lotteriets anordnare till ledning vid fastställande av skatten inkomma med dek- laration till styrelsen. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen.

Enligt förordningen den 28 september 1928 (nr 376) om särskild skatt å vissa lor- terivinster utgår sådan skatt för vinst i svenskt lotteri och på svenska premieobli— gationer, om vinstens värde överstiger visst belopp. Skatten erläggs av lotteriets an- ordnare eller premieobligationens utfärda- re som i samband med utbetalningen av vinsten skall innehålla så stor del av denna som motsvarar skatt. Anordnare av lotteri skall anmäla vinstdragningen till kontroll- styrelsen inom en månad efter vinstdrag- ningen eller, om den ägt rum före lottför- säljningens början, inom en månad efter utgången av den för lottförsäljningen be— stämda tiden. I anmälan skall lämnas upp- gift om sammanlagda värdet av vinster som utfallit på sålda lotter och är under- kastade lotterivinstbeskattning. Samtidigt skall lotteriets anordnare erlägga den på vinsterna belöpande skatten. Länsstyrelse eller polismyndighet som meddelar tillstånd till lotteri med skattepliktig vinst eller po— lismyndighet som mottar anmälan om lot-

1 I vissa fall är annan myndighet än kontroll- styrelsen beskattningsmyndighet vid skatt- skyldighet enligt stämpelskatteförordningen.

teri med sådan vinst skall lämna kontroll- styrelsen Vissa uppgifter rörande lotteriet.

I fråga om fettråvaror och fettvaror har genomförts ett regleringssystem, som vä- sentligen handhas av statens jordbruks— nämnd. Vissa acciser och avgifter på fett- varuområdet uppbärs och redovisas emel- lertid av kontrollstyrelsen, nämligen enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 396) om accis & fettemulsion m. m. och enligt förord- ningen den 5 juni 1953 (nr 397) angående avgift för fettvaror som användas för fram- ställning av fettemulsion m.m. Uppbörden av dessa avgifter sker på grundval av dek- larationer, som vederbörande tillverkare kvartalsvis avger till kontrollstyrelsen. An— talet avgiftsskyldiga är ca 40.

2.5.2 Debitering och uppbörd Genom FF tillskapades en enhetlig regle- ring av förfarandet beträffande punktskat- terna som en motsvarighet till TF för in- komst— och förmögenhetsbeskattningen. Lagstiftningens allmänna syfte var att till- godose såväl anspråk på effektivitet från fiskalisk synpunkt som befogade krav på rättssäkerhet. Förordningen har utarbetats med sikte på att dess regler skall kunna användas för flertalet skatter och avgifter som enskilda näringsidkare efter deklara- tion erlägger till kontrollstyrelsen eller jord- bruksnämnden. FF, som är tillämplig i den mån förordnande därom meddelats i veder- börande skatteförfattning, gäller i sin hel- het i fråga om samtliga förutnämnda skat- ter utom stämpelskatten, lotterivinstskatten, skatten på sprit och vin, accisen på fett— emulsion och fettvaruavgiften. I fråga om stämpelskatten är förordningen i allt vä- sentligt tillämplig och vad angår lotteri— vinstskatten gäller beträffande förhandsbe- sked förordningens förhandsbeskeds— och besvärsbestämmelser. Vidare har förord- ningen numera också gjorts tillämplig i frå- ga om regleringsavgifterna på jordbruks- varor och fisk. Till grund för beskattningsförfarandet ligger de skattskyldigas deklarationer, vilka avser bestämd beskattningsperiod (redovis-

ningsperiod), vanligen en månad eller ett kvartal. I de särskilda skatteförfattningarna lämnas närmare föreskrifter om vad dekla- rationerna skall innehålla. Deklaration av- ges på heder och samvete samt avfattas på blankett enligt formulär som fastställs av beskattningsmyndigheten. I deklarationen anges det skattebelopp som belöper på be- skattningsperioden. Underlåter skattskyldig att inkomma med deklaration eller är av- given deklaration ofullständig, kan beskatt- ningsmyndigheten förelägga den skattskyl- dige att fullgöra vad som brister. Efter fö- reläggande skall den skattskyldige lämna de uppgifter utöver deklarationen som kan fordras för kontroll och för skattens fast- ställande till riktigt belopp. Den som kan antas vara skattskyldig är efter föreläggan- de av beskattningsmyndigheten bl.a. skyl- dig att avge deklaration. Med ledning av deklarationen och övrig utredning prövas vad den skattskyldige har att betala för var- je beskattningsperiod.

Beträffande flertalet skatter är skattskyl- digheten knuten till registrering hos be- skattningsmyndigheten, obligatorisk eller frivillig. Föreskrifter härom upptas i de särskilda skatteförfattningarna. Där upptas också bestämmelser om skyldighet att för deklarationspliktens fullgörande och för skattens fastställande föra räkenskaper och andra anteckningar m.m. Vanligen sägs att den skattskyldige skall ordna sin bokföring på sådant sätt att den enligt kontrollsty- relsens beprövande möjliggör kontroll över tillverkning, inköp och försäljning. Kon- trollstyrelsen kan alltså närmare precisera bokföringsskyldigheten. En hänvisning till dessa föreskrifter har intagits i FF. Skatt— skyldig är pliktig att på anfordran av be— skattningsmyndigheten tillhandahålla han— delsböcker, affärskorrespondens m. m. samt därvid lämna biträde och tillträde till loka- ler. Skattekontrollen utövas i första hand genom granskning av inkomna deklaratio- ner. Mera ingående kontroll sker vid besök hos de skattskyldiga. Den skattskyldige skall vid granskningen, som kan avse även in- ventering av varulager, tillhandagå med er— forderliga upplysningar. Vidare kan kon-

trollstyrelsen infordra upplysningar från dem med vilka en skattskyldig har eller kan ha affärsförbindelser. Vad som fram- kommit vid utredningen upptecknas och skriftlig redogörelse delges i regel den skatt- skyldige för yttrande. Därefter meddelas beslut i skatteärendet. Beslutet kan vara preliminärt eller slutligt. Preliminärt beslut kan inte överklagas och därför har den skattskyldige rätt att påkalla slutligt beslut i ärendet.

Beslut om fastställande av skatt får ej meddelas senare än ett år efter utgången av det kalenderår, under vilket beskatt- ningsperioden gått till ända. Har slutligt beslut ej meddelats inom beslutsfristen och har deklaration avgivits skall det anses som om skatten fastställts i överensstämmelse med deklarationen vid fristens utgång. Fö- religger preliminärt beslut anses skatten på motsvarande sätt slutligt fastställd i över- ensstämmelse med det preliminära beslutet.

Om den skattskyldige inte deklarerat el— ler om skatten på grund av brister i dekla- ration eller underlag för sådan inte kan till- förlitligen beräknas får den bestämmas skönsmässigt.

Om oriktig uppgift lämnats i deklaration och uppgiften följts eller på annat sätt för- anlett att skatt ej fastställts eller fastställts till för lågt belopp meddelas beslut om ef- terbeskattning. Dylikt beslut får dock inte fattas senare än fyra år efter nyssnämnda beslutsfrists utgång. Efterbeskattning kan också ifrågakomma om den skattskyldige underlåtit att avge deklaration eller att iakt- ta meddelade förelägganden.

Den skattskyldige skall regelmässigt in- betala den enligt deklarationen belöpande skatten inom deklarationsfristen. Anstånd kan emellertid ges av beskattningsmyndig- heten. Förfallet skattebelopp kan omedel- bart uttas genom utmätning. Ränta utgår på oguldet resp. restituerat belopp. De skatt- skyldiga har rätt att begära förhandsbesked av beskattningsmyndigheten. Beskedet, som är bindande för statsverket om sökanden begär det, gäller högst ett år.

Beslut som meddelats enligt förordning- en dvs. beslut om fastställande av skatt,

om inbetalning av skatt, om restitution och om utdömande av vite —— kan överklagas till KR och RR. Beslut i andra fall kan överklagas i enlighet med allmänna regler och prövas av Kungl. Maj:t i statsrådet. Det allmänna företräds i besvärsprocessen av ett allmänt ombud. Ombudet avger gen- mäle på den skattskyldiges besvär men kan också själv på det allmännas vägnar be- svära sig över kontrollstyrelsens beslut.

2.6. Vissa övriga skatter

Under denna rubrik har sammanförts vissa skatter som utan att vara anknutna till det årliga taxeringsförfarandet fastställs av länsstyrelse eller av annan myndighet.

2.6.1 Arvsskatt och gåvoskatt Arvs- och gåvoskatt utgår enligt förord- ningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvs- skatt och gåvoskatt. Skattskyldig är den som förvärvar egendom genom arv, testa- mente eller gåva. Från denna huvudregel har föreskrivits vissa undantag. Skattskyl- digheten till arvsskatt omfattar i princip all egendom som efterlämnats av svensk medborgare eller utlänning som varit bosatt här i riket vid sin död samt egendom som efterlämnats av annan utlänning till den del denna har anknytning till Sverige. Skatt— skyldigheten inträder regelmässigt vid arv- låtares eller testators död. I vissa fall är emellertid Skattskyldigheten uppskjuten.

Arvsbeskattningen bygger på principen om arvslottsbeskattning, vilket innebär att skatt beräknas särskilt för varje lott, som tillkommer arvinge eller testamentstagare. Såsom skattskyldigs lott anses vad som en- ligt lag eller testamente tillfaller honom av behållningen i boet. Lottens storlek beräk- nas med ledning av bouppteckning eller deklaration. Arvs- eller testamentslott skall vid skattens beräkning sammanläggas med gåva som arvinge eller testamentstagare er- hållit av den avlidne, om skattskyldighet för gåvan inträtt vid dödsfallet eller inom tio år dessförinnan.

Huvudregeln för värdering av egendom är att bouppteckningens eller deklarationens

värden skall godtas om inte föreskrifter i förordningen föranleder annat. Skattskyldig och den som har boets egendom om hand skall tillhandahålla den utredning som an- ses erforderlig för värderingen. De skatt- skyldiga indelas i fyra olika s.k. skatteklas- ser. För varje klass gäller en särskild skatte- sats.

Särskilda bestämmelser om efterbeskatt- ning finns. Beskattningsmyndighet är regel— mässigt den allmänna underrätt vid vilken arvlåtaren eller testator skolat svara i mål rörande hans person. Om sådan beskatt- ningsmyndighet inte finns upptas skatte- ärendet av Stockholms rådhusrätt.

Skyldighet att erlägga gåvoskatt åligger bl. a. svensk medborgare, här i riket bosatt utlänning och svensk juridisk person för gåva av egendom inom eller utom riket. I princip inträder Skattskyldigheten då gåva fullbordats eller handling som innefattar giltig utfästelse om gåva överlämnats till mottagaren. Gåvoskatt utgår även vid köp, byte eller lega eller annat sådant avtal, om det på grund av missförhållandet mellan de på ömse sidor utfästa villkoren är uppen- bart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. Från skyldigheten att erlägga gåvo- skatt har föreskrivits vittgående undantag. Med vissa avvikelser gäller beträffande be- räkningen av gåvoskatt samma grunder som vid beräkningen av arvsskatt.

Beskattningsmyndighet är i regel för fy- sisk person länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige var mantalsskriven då skatt- skyldigheten inträdde och för juridisk per- son länsstyrelsen på den ort där styrelsen eller förvaltningen hade sitt säte, när skatt- skyldigheten inträdde.

Såsom underlag för beräkning av arvs- skatten tjänar i första hand den boupp- teckning. som enligt lag skall upprättas ef- ter avliden person, som varit bosatt här. I andra fall då arvsskatt skall erläggas och då skattskyldighet för gåva föreligger skall till ledning för beskattningsmyndighetens beräkning av skatt avlämnas uppgift i form av deklaration. Sådan deklaration skall all- tid avlämnas bl. a. vid förvärv av gåva och därmed enligt förordningen i beskattnings-

avseende likställt fång. Deklaration skall i regel avges av den som är skattskyldig. Om varken den avlidne eller den skattskyldige var bosatt här skall den som omhänderhar dödsboets egendom avge deklaration i den skattskyldiges ställe. Deklaration skall avges på heder och samvete.

För kontroll av deklarationen kan be- skattningsmyndigheten i viss utsträckning begära utredning. Vissa speciella uppgifter skall avges. Försäkringsgivare skall sålunda i princip lämna kontrolluppgift till beskatt- ningsmyndighet angående händelse som medför inträde av skattskyldighet i fall då någon blivit insatt som förmånstagare. Bo- uppteckning efter den som innehaft egen- dom med sådan rätt som övergått till an- nan vid dödsfallet skall vara åtföljd av skriftlig uppgift om den till vilken egen- domen övergått.

Beskattningsmyndighet kan ålägga skatt- skyldig eller annan att vid vite fullgöra åliggande enligt förordningen, dock ej så- vitt avser betalning av skatt. Skyldighet att fästa riktigheten av lämnade uppgifter med ed föreligger också i vissa fall. För såväl arvsskatt som gåvoskatt är länsstyrelsen uppbördsmyndighet.

2.6.2. Fordonsskatt

Enligt förordningen den 2 juni 1922 (nr 260) om automobilskatt utgår särskild skatt för bil och släpvagn som blivit registrerad här i riket. Automobil för vilken skatt er- läggs får ej brukas förrän skatten betalts.

För traktor utgår särskild skatt enligt traktorskatteförordningen den 23 maj 1969 (nr 297).

Av den som yrkesmässigt driver tillverk- ning av eller handel med motorfordon eller släpvagnar uttas en särskild skatt enligt kungörelsen den 23 november 1951 (nr 750) om snluvagnsskatt. Skatten utgår för det antal fordon av varje slag som tillverkaren eller handlanden efter anmälan till länssty- relsen samtidigt önskar ta i bruk med nytt- jande av saluvagnsskylt enligt vägtrafikför- ordningen.

2.6.3 Bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter För vissa offentliga föreställningar utgår särskild skatt enligt förordningen den 23 oktober 1908 (nr 128) angående bevillnings- avgifter för särskilda förmåner och rättig- heter. Skattskyldig är utlänning, som inte förvärvat lika rätt till offentligt uppträ- dande som här bosatt svensk undersåte. Vad i förordningen sägs om utlänning gäl- ler också svensk som är bosatt i utlandet. Förutsättning för skattskyldighet är att av- gift uppbärs vid föreställningen. Tillstånd skall sökas hos länsstyrelsen för sådant of- fentligt uppträdande som avses i förord— ningen. I samband därmed skall lämnas vissa uppgifter om föreställningens beskaf- fenhet m.m. I fall då utlänning skall erläg- ga avgift på sin inkomst skall ansökningen om tillstånd vara åtföljd av en försäkran på heder och samvete av den som är att anse som uppdragsgivare åt utlänningen om beskaffenheten och storleken av den ersättning som utlänningen äger erhålla. Med ledning av ansökningen fastställer myndigheten grunderna för avgiftens utta- gande och i vissa fall avgiftens storlek. Uppbördsmyndighet är i Stockholm upp— bördsverket, i annan stad drätselkammare och på landet kommunalnämnden. Deklaration som avkrävts skall lämnas första söckendagen efter föreställningen och innehålla en på heder och samvete avgiven uppgift om influten bruttoinkomst och i visst fall även uppgifter om kostnaderna. Om deklaration inte avlämnas skall brutto- inkomsten beräknas som om föreställning— en givits för utsålt hus samt andel av in- komsten beräknas på bruttoinkomsten. Be- svär över beslut angående bevillningsavgift får anföras hos länsstyrelsen, KR och RR.

2.6.4. Hundskatt

En särskild kommunal skatt utgår enligt förordningen den 17 maj 1923 (nr 116) an— gående skatt för hundar. Skatten utgår till den kommun där skattepliktig hund stadig- varande vistas. Skatteplikt föreligger —— med vissa undantag _— för varje hund, som upp-

nått en ålder av tre månader. Skattskyldig är den person, som stadigvarande innehar hunden, när skatteplikt inträder. Skattesat- sen bestäms av kommunen.

2.6.5 Särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper Enligt förordningen den 6 november 1908 (nr 129) angående en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper utgår så- dan skatt vid omsättning av bl.a. aktier och obligationer, såväl svenska som ut- ländska. Endast köp och byte är underkas— tade skatteplikt. Skattskyldighet inträder principiellt i och med det skattepliktiga avtalet. För fond- stämpelns erläggande har tillskapats en sär- skild handling, s.k. avräkningsnota. Denna skall upprättas samma dag som köp- eller bytesavtal avslutas. Avräkningsnotan är un- derlag för beskattningen även genom att stämpelmärkena fästes på notan. Skyldigheten att upprätta och stämpelbe— lägga avräkningsnota har vid köp i första hand lagts på säljaren, antingen han uppträ- der för egen eller annans räkning. Av prak- tiska skäl har dock stadgats det undantaget att, då köparen är fondhandlare som avta- lar med enskild kontrahent, skyldigheten överflyttas på köparen. När affären förmed- las genom ombud, åvilar skyldigheten för- medlaren. Vid byte är i första hand båda kontrahenterna skyldiga att upprätta och stämpelbelägga var sin avräkningsnota. Även här överflyttas förpliktelserna emel- lertid på förmedlaren och, om den ene kon- trahenten är fondhandlare i kommission, på denne. Om de som i första hand är förplik— tade inte fullgör sina skyldigheter. blir i andra hand den andre kontrahenten eller, om affären skett genom förmedlare, båda kontrahenterna var för sig skyldiga att inom viss tid upprätta och stämpelbelägga avräk- ningsnota. Bankinspektionen har bemyndigats att i samråd med kontrollstyrelsen medge fond- handlare att fullgöra stämpelplikten på an- nat sätt än genom stämpelbeläggning av av- räkningsnotor. Därvid äger inspektionen meddela de föreskrifter som skall iakttas.

I fråga om förhandskesked och besvär över sådant besked gäller —— med vissa avvikel- ser —- i tillämpliga delar bestämmelserna i stämpelskatteförordningen. Sålunda är bankinspektionen tillsynsmyndighet.

2.7. Avgifter inom riksförsäkringsverkets förvaltningsområde

Den svenska socialförsäkringen består av flera olika försäkringsgrenar, av vilka de mest betydelsefulla är folkpensioneringen, försäkringen för tilläggspension samt sjuk- (och moderskaps—) försäkringen. Huvudbe- stämmelserna om dessa försäkringsgrenar har sammanförts i lagen den 25 maj 1962 (nr 381) om allmän försäkring. I socialför— säkringssystemet ingår också yrkesskadeför- säkringen samt arbets]öshetsförsäkringen. Den förra försäkringsgrenen regleras i la- gen den 14 maj 1954 (nr 243) om yrkesska- deförsäkring och den senare i förordningen den 14 december 1956 (nr 629) om erkända arbetslöshetskassor.

Från förmånssynpunkt är socialförsäk- ringen numera relativt enhetligt utformad. Detta är däremot inte fallet med finansie- ringen. Några enhetliga, principiella riktlin- jer för socialförsäkringens finansiering har inte tillämpats. De finansieringskällor som stått till buds har varit i huvudsak tre, näm— ligen

avgifter av de försäkrade (egenavgifter), avgifter av arbetsgivarna (arbetsgivarav- gifter) samt

skatter (stats- och kornmunalskatter). Härutöver bör nämnas den finansierings- metod, som består däri, att avkastning av fondmedel används till bestridande av för- säkringens utgifter. Särskilt inom tilläggs- pensioneringen är detta finansieringssätt av betydelse.

Den allmänna försäkringen och yrkesska- deförsäkringen administreras huvudsakligen av riksförsäkringsverket och de allmänna försäkringskassorna. Socialförsäkringsavgif- terna redovisas inte i riksstaten utom såvitt avser folkpensionsavgiften som ingår i in- komstskattetiteln.

För arbets]öshetsförsäkringen, som är fri-

villig, är arbetsmarknadsstyrelsen tillsyns- myndighet.

2.7.l De olika socialförsäkringsavgifterna

Rätt till folkpension tillkommer svensk med- borgare, som är bosatt i riket eller som va- rit mantalsskriven här för det år, under vil— ket han fyllt 62 år och för de fem åren när- mast dessförinnan. Alltefter pensionsanled- ningen benämns denna ålderspension, för- tidspension eller familjepension (änke- och barnpension). De generella förmånerna kompletteras med vissa tillägg. Rätt till ål- derspension tillkommer försäkrad normalt från och med den månad, varunder han fyl- ler 67 år. Rätt till såväl förtida som upp- skjutet uttag av denna förmån föreligger.

Kostnaderna för folkpensioneringen be- strids av staten utom i fråga om de kom- munala bostadstilläggen som betalas av kommunerna. Till statsverket inflyter, för- utom kommunbidragen, folkpensionsavgif- ter samt avkastningen av folkpensionerings- fonden. Bestämmelserna om folkpensionsav- gift är intagna i lagen den 25 maj 1962 (nr 398) om finansiering av folkpensioneringen. Folkpensionsavgiften utgår med 5 % av den till statlig inkomstskatt beskattningsbara in- komsten, dock med högst 1 500 kr. för så- väl avgiftspliktig som samtaxeras som för annan avgiftspliktig. Avgiften uppbärs i den allmänna skatteuppbörden.

Försäkringen för tilläggspension utgör en påbyggnad av folkpensioneringen. Den av- ser att åt de förvärvsarbetande bereda pen- sionsförmåner, som tillsammans med folk- pensionen står i viss relation till storleken av de arbetsinkomster, de försäkrade haft under sin aktiva tid. Tilläggspensioneringen är i princip obligatorisk. Rätt till tilläggs- pension grundas på inkomst av förvärvsar- bete. Såsom sådan räknas huvudsakligen löneinkomster (inkomst av anställning) samt inkomst av rörelse eller jordbruk (inkomst av annat förvärvsarbete). Den pensionsgrun- dande inkomsten utgörs emellertid inte av hela summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete, som en försäkrad kan ha haft. En del av inkomst— bortfallet kompenseras nämligen redan ge-

nom folkpensionen. Tilläggspensionen be- räknas därför endast under hänsynstagan- de till vad som ligger över en viss gräns, det s.k. basbeloppet. Basbeloppet uppgick vid 1969 års ingång till 5 800 kr. Tilläggs- pensionen kompenserar ej hur stort inkomst- bortfall som helst. Den lön, som en anställd uppbär under ett kalenderår, blir pensions- grundande endast i vad den ligger mellan basbeloppet och ett maximibelopp, som motsvarar 7,5 gånger basbeloppet.

De olika pensionsförmåner som kan utgå är — i likhet med vad som gäller inom folkpensioneringen —— ålderspension, för— tidspension och familjepension (änke- och barnpension). Pensionsåldern i vad avser ålderspensionen är densamma som gäller inom folkpensioneringen med möjlighet till såväl förtida som uppskjutet uttag av pen- sionsförmånen.

Tilläggspensioneringen finansieras enligt ett fördelningssystem utanför statsbudge- tens ram. Den modifikationen från ett ren- odlat sådant system föreligger såtillvida som en betydande fondbildning sker. Kostnader- na för tilläggspensioneringen finansieras helt genom avgifter och avkastning av de fond- medel, som bildats av avgifterna. Avgifterna är av två slag, nämligen dels avgifter från arbetsgivare för de anställda (arbetsgivarav— gift), dels egenavgifter avseende inkomst av annat förvärvsarbete än anställning (tilläggs- pensionsavgift).

Arbetsgivaravgiften är av kollektiv karak- tär och beräknas på grundval av vad ar- betsgivaren utbetalat i löner under året se- dan därifrån dragits dels ett belopp, mot— svarande basbeloppet multiplicerat med det genomsnittliga antalet arbetstagare under året, dels för varje arbetstagare sådan del av lön, som för år räknat överstigit 7,5 gånger basbeloppet. Dessa begränsningar i avgiftsunderlaget har främst sin grund i att man strävat efter att i princip endast såda- na inkomster, som ger pensionsrätt, skall grunda avgiftsplikt. Vidare skall vid beräk— ningen av arbetsgivaravgift bortses från arbetstagare, som vid årets ingång uppnått 65 års ålder, ävensom från sådana arbets- tagare, vilkas lön under året ej uppgått till

300 kr. Med inkomst av anställning kan jämställas vissa andra arbetsersättningar, nämligen i de fall då den som betalat ut ersättningen åtagit sig att erlägga arbetsgi- varavgift.

För pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete än anställning och i förekom- mande fall även för sådana mindre lönebe- lopp, som ej inräknas i underlaget för be— räkning av arbetsgivaravgift, skall den för- säkrade erlägga tilläggspensionsavgift. Den— na egenavgift beräknas på den pensions- grundande inkomsten i den mån denna här- rör från ifrågavarande inkomster inom ra- men för en nedre och en övre gräns på lik- nande sätt som gäller vid beräkningen av arbetsgivaravgift. Tilläggspensionsavgift er- läggs endast för pensionsgrundande inkomst, vilket bl.a. innebär att avgift inte påförs försäkrad för år efter det under vilket han fyllt 65 år.

Arbetsgivaravgifter och tilläggspensions- avgifter utgår efter en årsvis stegrad pro— centsats, som fastställs av statsmakterna för visst antal år i sänder. Procentuttaget ut— gjorde för år 1964 7 0/0 och har för tiden därefter fastställts att öka med en halv pro- centenhet om året så att den år 1970 utgör 10 % och därefter med en fjärdedels pro- cent och utgör således 11% för år 1974. Pensionsmyndigheten (riksförsäkringsverket) skall vart femte år lägga fram förslag om avgiftsuttaget.

Den pensionsgrundande inkomsten be- stäms för varje i Sverige bosatt försäkrad av den lokala skattemyndigheten. Beräk- ningen av pensionspoäng sker datamässigt. Uppgift härom tillhandahålles försäkrings- kassan, som har uppgifterna samlade i re- gister.

Den allmänna sjukförsäkringen är avsedd att vid sjukdom eller barnsbörd bereda hjälp dels i form av ersättning för utgifter för sjukvård eller förlossning (sjukvårdsför- säkring), dels i form av en för dag beräk- nad ersättning för inkomstbortfall i anled- ning av sjukdom eller barnsbörd (sjukpen- ningförsäkring). Envar försäkrad som är här i riket bosatt skall vara inskriven i all- män försäkringskassa från och med den

månad varunder han uppnår 16 års ålder.

Sjukvårdsförsäkringen omfattar alla för- säkrade. Försäkringens förmåner består bl.a. av ersättning i viss utsträckning för utgifter för läkar-, tandläkar- och sjukhus- vård samt för i samband därmed företagna resor. Den försäkrades rätt till sjukpenning beror av om han är placerad i sjukpenning- klass, från 1—21 alltefter storleken av in- komst av förvärvsarbete. Försäkringen för tilläggssjukpenning omfattar jämväl företa- garna, dvs. sådana som har inkomst av an- nat förvärvsarbete än anställning.

Sjukförsäkringen finansieras genom ett system av sjukförsäkringsavgifter från de försäkrade, arbetsgivaravgifter och statsbi- drag. De försäkrades egna avgifter inne- fattar avgift för Sjukvårdsförsäkringen samt i förekommande fall jämväl för sjuk- penningförsäkringen. Avgiften för sjuk- vårdsförsäkring påförs endast under förut- sättning att till statlig inkomstskatt beskatt- ningsbar inkomst beräknats för den försäk- rade samt att han inte fyllt 67 år eller uppbär ålders- eller förtidspension. För ma— kar räknas därvid, på motsvarande sätt som gäller för beräkning av folkpensionsavgift, med makarnas gemensamma inkomst. Även avgiften för försäkring för grundsjukpen- ning, som jämväl innefattar avgift för barn- tillägg samt för moderskapspenning, påförs endast den som taxerats för beskattningsbar inkomst eller om han är gift —— sådan in- komst taxerats för maken. Avgiften för för- säkring för tilläggssjukpenning skall erläg- gas av dem, som är tillförsäkrade sådan sjukhjälp. Avgiftens storlek beror bl.a. av den sjukpenningklass den försäkrade till- hör, samt i vad mån sjukpenningen svarar mot inkomst av anställning eller annat för- värvsarbete.

Sjukförsäkringsavgifterna fastställs av riksförsäkringsverket. De skall vara så av- vägda, att de i förening med kassornas öv- riga tillgängliga medel förslår till infriande av förfallna utfästelser, förvaltningskostna- der och andra utgifter ävensom till erfor- derlig fondbildning. Avgifterna varierar de olika försäkringskassorna emellan i förhål- lande till olikheter i sjukfrekvens, läkar-

vårdskostnader, resekostnader m.m.

Avgifterna för sjukvårdsersättning och grundsjukpenning får inte överstiga ett be- lopp motsvarande en tiondel av den beskatt- ningsbara inkomsten eller för gifta en tjugondedel av den sammanlagda beskatt- ningsbara inkomsten. Avgifterna för grund- och tilläggssjukpenningförsäkringen beräk- nas för månad. Från vad som gäller be— träffande beräkningen av pensionsgrundan- de inkomst inom tilläggspensioneringen skil- jer sig sjukförsäkringens inkomstberäkning bl.a. därigenom, att det inom sjukförsäk- ringen alltid blir fråga om en uppskattning av den förväntade framtida inkomsten och inte om fastställande av en inkomst under förfluten tid. Härav följer, att den försäk- rades taxering ej har samma betydelse inom sjukförsäkringen som inom pensioneringen. De obligatoriska sjukförsäkringsavgifterna upptas på debetsedel å slutlig skatt såsom ett enda belopp.

Arbetsgivaravgifter till sjukförsäkringen utgår till sjukvårdsförsäkringen och till för- säkringen för tilläggssjukpenning. Avgifter- na beräknas kollektivt på ett avgiftsunder- lag, som utgörs av de löner arbetsgivaren utgivit under året till sådana hos honom an- ställda arbetstagare, som är obligatoriskt försäkrade enligt yrkesskadeförsäkringsla- gen. Därvid bortses emellertid från lönebe- lopp, som inte uppgått till 300 kr. om året, liksom ock från lönedelar, som överstiger 7,5 gånger basbeloppet. Arbetsgivaravgiften till sjukförsäkringen utgår med 2,6% av det belopp, varå avgiften skall beräknas. Av avgiften skall 19/26 användas till bestri- dande av kassornas utgifter för tilläggssjuk- penning i vad den svarar mot inkomst av anställning och är avsedd att i princip täcka 75 % av dessa utgifter. Återstående 7/26 av arbetsgivaravgiften används till bestridande av utgifterna för sjukvårdstörsäkring av samtliga försäkrade. Utgifterna för tilläggs- sjukpenning i vad avser annat förvärvsarbe- te än anställning bestrides helt med de för- säkrades egna avgifter.

Mellan arbetsgivaravgifterna inom sjuk— försäkringen och inom tilläggspensionei..1g- en föreligger vissa skiljaktigheter. Sålunda

saknas motsvarighet till det inom tilläggs- pensioneringen tillämpade basbeloppsavdra- get. Arbetsgivaravgifterna fördelas mellan kassorna i förhållande till deras utgifter för vederbörande ändamål under året.

Yrkesskadeförsäkringen finansieras ge— nom avgifter. som erläggs av arbetsgivarna. Avgifterna beräknas på lönesumman upp till 7,5 gånger basbeloppet och bestäms med hänsyn till risken för olycksfall inom olika arbetsområden. För förhöjning av vissa äldre livräntor och för värdesäkring utgår särskilt s. k. avgiftstillägg.

2.7.2 Vissa övriga avgifter Enligt förordningen den 22 april 1960 (nr 77) angående byggnadsforskningsavgift ut- går byggnadsforskningsavgift från vissa till byggnadsbranschen anslutna arbetsgivare med 0,6 % av ett avgiftsunderlag som be- räknas enligt samma grunder som avgifts- underlaget för sjukförsäkringsavgift. Enligt förordningen den 6 juni 1968 (nr 419) om allmän arbetsgivaravgift skall ar— betsgivare betala allmän arbetsgivaravgift till staten. Avgiften utgår med 1 % av vad arbetsgivaren under året till arbetstagare hos honom utgett som lön, kontant eller som naturaförmåner i form av fri kost och/ eller fri bostad. Vissa undantag från av- giftsskyldighet föreligger. I motsats till vad som gäller beträffande arbetsgivaravgift till tilläggspensioneringen samt sjuk- och yr- kesskadeförsäkringarna begränsas inte av- giftsuttaget uppåt genom någon maxime- ringsregel. Fysisk person. som åtnjutit inkomst av här i riket bedriven rörelse eller inkomst av här i riket belägen jordbruksfastighet som brukas av honom, skall även erlägga allmän arbetsgivaravgift (egenavgift) med belopp motsvarande 1 % av inkomsten, i den mån denna inte anses som lön och arbetsgivaren således skall erlägga allmän arbetsgivarav— gift för lönebeloppet. Inkomst av rörelse el— ler av jordbruksfastighet, som inte uppgår till 500 kr. för år. tas inte med vid beräk- ning av allmän arbetsgivaravgift.

2.7.3 Debitering och uppbörd Arbetsgivarnas avgifter för de anställdas sjukförsäkring, tilläggspensionering och yr- kesskadeförsäkring debiteras och uppbärs i ett samordnat system och efter enhetliga administrativa regler. Bestämmelserna åter- finns i förordningen den 18 december 1959 (nr 552) angående uppbörd av vissa avgif— ter enligt lagen om allmän försäkring, m. Ill. (avgiftsförordningen, AVGF). De i arbets- givaravgift i vidsträckt betydelse ingående avgifterna beräknas var och en enligt sina särskilda regler, t.ex. med avseende 5. av- giftsunderlag, avgiftspliktens omfattning m.m. Arbetsgivaravgifterna till tilläggspensio- neringen beräknas på kontant lön och na- turaförmåner i form av kost eller bostad som arbetsgivaren under året utgett till ar— betstagare.

Regeln att arbetsgivare skall erlägga av- gift på lön, som utbetalats till arbetstagare, gäller inte undantagslöst. Sålunda skall ar- betsgivaravgift t.ex. inte beräknas på lön, som för arbetstagare under året inte uppgått till minst 300 kr., eller på lön till arbetsta- gare. som uppnått 65 års ålder vid ingång- en av det år, avgiften avser. De angivna undantagen från avgiftsskyldighet ansluter sig till den principen, att lönebelopp, som inte blir pensionsgrundande såsom inkomst av anställning, ej heller skall medföra av- giftsplikt för arbetsgivaren.

Avgiftsunderlaget för beräkning av ar- betsgivaravgift till tilläggspensioneringen er- hålls genom att från summan av de av ar- betsgivaren utbetalade lönerna görs två av- drag, nämligen dels ett basbeloppsavdrag och dels ett maximeringsavdrag. Det förra verkställer riksförsäkringsverket i samband med avgiftsberäkningen. Det senare har vederbörande arbetsgivare själv att iaktta, om han har att redovisa mer än 10 arbets- tagare. Beträffande övriga arbetsgivare verkställs jämväl maximeringsavdraget av riksförsäkringsverket.

Basbeloppsavdraget framräknas genom att det vid årets ingång gällande basbeloppet multipliceras med det beräknade genom— snittliga antalet arbetstagare hos arbetsgiv

varen under året (antalet årsarbetare). Här- vid skall arbetstagare, som under hela året varit anställd med full arbetstid, räknas så- som en arbetstagare och arbetstagare, som under året varit anställd i mindre omfatt- ning, medräknas i motsvarande mån. För uträkningen av antalet årsarbetare tilläm— par riksförsäkringsverket vissa schablonmäs- sigt fastställda normalmått på full arbets- tid.

För beräkningen av arbetsgivaravgift er- fordras förutom uppgift om de löner ar— betsgivaren utbetalt till personer, som skall redovisas uppgift beträffande dessa per- soners arbetstid. Denna har betydelse vid beräkningen av lön överstigande maximi- belopp samt i fråga om beräkningen av bas- beloppsavdraget.

Summauppgiften skall i princip avse ar- betad tid. Vid beting och sådant ackordsav- lönat arbete, där arbetstiden inte registre- rats, kan antalet arbetstimmar beräknas ge- nom att den sammanlagda lönen divideras med den genomsnittliga timförtjänsten i närmast jämförlig verksamhet.

Även vid beräkningen av maximiavdra- get spelar tidsfaktorn en roll. För en ar- betstagare som arbetat full tid hos arbets- givaren hela året skall högst 7,5 gånger basbeloppet medräknas. Har arbetstagaren exempelvis arbetat hela året med halv ar— betstid eller halva året med hel arbetstid skall högst hälften därav medräknas.

I fråga om arbetsgivaravgifterna till sjuk- försäkringen och yrkesskadeförsäkringen gäller i vissa hänseenden avvikande regler. Sålunda tillämpas inte några bestämmelser om basbeloppsavdrag och ej heller någon åldersgräns vid 65 år. Maximigränsen för avgifterna vid 7,5 gånger basbeloppet är däremot densamma som för tilläggspensio— neringen.

Arbetsgivaravgifter till de olika försäk- ringarna beräknas av riksförsäkringsverket. Till grund för beräkningen skall arbetsgiva— re före utgången av januari månad året ef- ter det uppgiften avser (utgiftsåret) lämna en särskild arbetsgivaruppgift. Skyldig att lämna sådan uppgift är varje arbetsgivare, som under det år uppgiften avser utgett lön

till någon hos honom anställd arbetstagare med minst 300 kr. Vid arbetsgivaruppgiften skall arbetsgivaren i regel foga bl. a. ett ex— emplar av var och en av de kontrolluppgif- ter, vilka han enligt 37 ä 1 mom. första, andra och sjunde punkterna TF har att av- lämna för inkomsttaxeringen.

Arbetsgivaravgift debiteras och uppbärs på två olika sätt. Avgift, som uppgår till i princip högst 1 000 kr., debiteras på arbets- givarens skattsedel för slutlig skatt och upp— bärs i samma ordning som skatten (skatte- dcbitcring). Avgift, som överstiger 1 000 kr., debiteras på särskild räkning, som från riks— försäkringsverket tillställs arbetsgivare, var- efter denna avgift direkt uppbärs av verket (direktdebitering). Den angivna gränsen mellan skatte- och direktdebitering tilläm— pas endast i princip och riksförsäkringsver- ket äger, om skäl därtill föreligger, frångå densamma.

Skattedebiteringen ett visst är avser slut- liga arbetsgivaravgifter för närmast före- gående år (utgiftsåret). De arbetsgivaravgif- ter, som debiteras på särskild räkning av riksförsäkringsverket. innefattar regelmäs- sigt dels slutlig avgift, dels ock preliminär avgift. Härtill kan i vissa fall komma till- kommande avgift (t.ex. på grund av be- slut om höjt avgiftsunderlag i anledning av granskning av arbetsgivares avlönings- bokföring). Den slutliga avgiften beräknas och debiteras året näst efter utgiftsåret och upptas på räkning, som utsänds i januari året efter debiteringsåret. Under utgiftsåret har arbetsgivaren att i avräkning å den slutliga avgiften erlägga en preliminär av- gift.

Den preliminära avgiften för visst år skall i princip beräknas till samma belopp som arbetsgivarens under nästföregående år de- biterade slutliga avgift. Hänsyn skall emel- lertid tas till om uttagsprocenten undergår några förändringar mellan slutligåret och preliminäråret. För vissa fall kan avvikande föreskrifter meddelas. För att påförd preli- minär avgift skall bringas i bättre överens- stämmelse med beräknad slutlig avgift kan ett jämkningsförfarande ifrågakomma.

Skattedebiterade arbetsgivaravgifter upp-

bärs som nämnts i samband med de all- männa skatterna och räknas i uppbördshän- seende såsom skatt. Den slutliga arbetsgivar- avgiften anges å debetsedeln å slutlig skatt. Riksförsäkringsverket äger tillgodoföra sig ett belopp motsvarande skillnaden mellan summan av de Skattedebiterade arbetsgivar- avgifterna och vad som kan antas bli av- skrivet på grund av bristande betalning.

Uppbörden av direktdebiterade arbetsgi- varavgifter gestaltar sig på i huvudsak föl— jande sätt. Räkning å arbetsgivaravgift upptagande slutlig och preliminär avgift -— skall utsändas senast den 18 januari det år avgiften skall erläggas. Beroende på av— giftens storlek har arbetsgivaren att erlägga beloppet senast den 18 februari eller förde- las avgiften till inbetalning vid sex uppbör— der under året med senaste inbetalningsdag den 18 i envar av månaderna februari, april, juni, augusti, oktober och december. Direkt- debiterad arbetsgivaravgift skall regelmäs- sigt erläggas genom inbetalning över post- giro. Avgift, som inte erläggs inom föreskri- ven tid, skall av riksförsäkringsverket om- gående anmälas till indrivning. Å för sent erlagt belopp uttas restavgift med i regel 4 %.

I fråga om sättet för debitering och upp- börd av den allmänna arbetsgivaravgiften gäller i stort sett samma regler som för av- gifterna till tilläggspensioneringen samt sjuk— och yrkesskadeförsäkringarna.

Tilläggspensionsavgift, som företagare rn. fl. har att betala för sin egen tilläggspen- sion, behandlas i huvudsak på samma sätt som Skattedebiterade arbetsgivaravgifter dock med den avvikelsen att avgiften debi— teras av den lokala skattemyndigheten i samband med beräkningen av den pensions- grundande inkomsten. Tilläggspensionsav- giften påförs därefter debetsedeln för slut- lig skatt, där också den pensionsgrundande inkomsten finns angiven. Tilläggspensions- avgift uppbärs i samband med de allmän- na skatterna. För att ge rätt till pensions— poäng måste avgiften normalt betalas se- nast den 30 september andra året efter det, som avgiften avser. Har försäkrad erlagt visst belopp men ej skatten i dess helhet

betraktas det erlagda beloppet i första hand som betalning på avgiften till tilläggspen— sioneringen.

De olika egenavgifterna inom sjukför- säkringen sammanräknas av försäkringskas- san till ett belopp som anges på debetse- deln. I uppbördsteknisk mening anses av- gifterna som skatter och uppbärs i enlighet med reglerna härför.

2.8 Avgifter inom statens jordbruksnämnds förvaltningsområde nr. in.

Det svenska jordbruket och fisket är före- mål för prisstöd inom ramen för den s.k. jordbruksregleringen. I samband med import och export, bearbetning och handel med jordbruks- och fiskerinäringens produkter utgår avgifter av skilda slag, vilka i regel inte redovisas i den statliga budgeten utan används i prisreglerande eller rationalise- rande syfte inom den egna näringen. Pris- regleringen är i första hand utformad som ett gränsskydd för svenska jordbruks- och fiskeprodukter. Det egentliga gränsskyddet utgår i form av införselavgifter på impor- terade livsmedel, fettråvaror, fodermedel och fisk. Därjämte upptas i vissa fall s.k. kompensationsavgifter på importerade va- ror för att det faktiska gränsskyddets stor- lek inte skall minska på grund av de interna regleringsavgifter som utgår på jordbruks- och fiskeprodukter. Inom ramen för pris- regleringssystemet kan i samband med ex— port av jordbruks- och fiskeprodukter också uttas utförselavgifter även om sådana av- gifter f.n. inte tas ut.

Statens jordbruksnämnd är enligt sin in- struktion central förvaltningsmyndighet för ärenden om prisreglering och marknadsfö— ring på jordbrukets och fiskets områden, om inte Kungl. Maj:t för särskilt fall bestämt annat. Alla avgifter inom ramen för regle- ringssystemet samlas i en specialbudget un- der jordbruksnämndens förvaltning. Inom sitt verksamhetsområde har jordbruksnämn- den att tillämpa ett flertal författningar samt att fastställa, debitera och uppbära oli- ka slag av regleringsavgifter i samband med varuutbytet med utlandet eller bearbetning

och distribution inom landet av speciella varugrupper.

2.8.1. Jordbruksregleringen

De centrala bestämmelserna inom jord- bruksregleringen finns införda i förordning- en den 9 juni 1967 (nr 340) med vissa be- stämmelser om prisreglering på jordbrukets område. Enligt förordningen äger Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndi- gande, statens jordbruksnämnd föreskriva att vissa bestämmelser rörande tillstånd till införsel och utförsel, avgift vid tillverkning eller omsättning m.m., avgift vid införsel och utförsel samt användning av råvaror skall gälla beträffande vara av visst slag. Sålunda får vara som anges i särskild bi- laga till förordningen inte införas eller ut- föras utan tillstånd av jordbruksnämnden. I samband med beviljande av tillstånd äger nämnden föreskriva de närmare villkor un- der vilka tillståndet får användas.

Innehavare av slakteri eller köttbesikt- ningsbyrå har skyldighet att för upprätthål— lande av prisregleringen av köttvaror erläg- ga s.k. slaktdjursavgift för vissa slags kött när köttet blivit godkänt vid köttbesiktning. l prisreglerande syfte erläggs vidare särskil- da avgifter vid olika tillverkningar, där mjölk, grädde, vete, råg, majs, potatis, fett m.fl. produkter ingår såsom råvara. Avgif- ten skall erläggas av tillverkaren (exempel- vis kvarnägaren). Enligt förordningen skall därjämte i samband med att prishöjning sker på råg eller vete uttas en särskild avgift (prishöjningsavgift) hos den som driver kvarnrörelse eller spannmålshandel för la- ger av sådan spannmål. En likartad tilläggs- avgift utgår vidare då fettvaruavgift höjs. Denna tilläggsavgift erläggs av den som yr- kesmässigt säljer eller förbrukar fettvara och utgår för lager, för vilket fettvaruavgift ti- digare erlagts.

För att bl. a. åstadkomma en önskad ut— jämning av intäkterna från olika grenar av mejerirörelse uttas en särskild avgift vid omsättning av olika mjölk- och mejeripro- dukter. Sådan avgift erläggs av mjölkpro- ducent för mjölk, grädde och ost som han levererar till annan än mejeri eller företa-

gare som handlar med mjölk eller mejeri- produkter. Vidare erlägger mejeri sådan avgift för mjölk, grädde, ost, torrmjölk och kondenserad mjölk vid försäljning till annan än mejeri. Slutligen uttas avgifter av annan tillverkare än mejeri för margarinost och av annan företagare, som handlar med mjölk eller mejeriprodukter, för mjölk, grädde och ost levererad av mjölkproducent.

För att möjliggöra kontroll, debitering och uppbörd av dessa tillverknings- och omsättningsavgifter föreligger olika skyl- digheter att anmäla verksamheten till jord- bruksnämnden, att regelbundet avge dekla- ration eller annan uppgift över avgiftsbelagd verksamhet, att föra för uppgifterna och kontrollen erforderliga anteckningar m.m. I tillämpliga delar gäller därvid bestämmel- serna i FF om inte Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndigande, jordbruks- nämnden bestämmer annat.

För varor för vilka i samband med in- försel till riket införselavgift utgår erläggs avgiften i regel till tullverket i samma ord- ning som är föreskriven beträffande tull eller då Kungl. Maj:t därom förordnat till jordbruksnämnden. I de fall avgifterna er- läggs till nämnden utlämnas varan av tull- verket endast mot bevis om att beloppet er- lagts. I samband med utförsel av vara kan uttas s.k. utförselavgift. Denna avgift fast- ställs och uppbärs i förekommande fall av jordbruksnämnden eller den nämnden be- myndigar. Vid sidan av utförselavgift kan dessutom vid utförsel av viss boskap för slakt uttas slaktdjursavgift.

De olika avgifterna utgår med belopp, som bestäms av Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndigande, av jordbruks- nämnden.

I samband med utförsel kan jordbruks- nämnden i prisutjämnande syfte utta viss avgift enligt kungörelsen den 31 mars 1950 (nr 156) angående utjämningsavgift vid ut- försel av vissa varor. Skyldighet har slutli- gen föreskrivits att till jordbruksnämnden avlämna uppgifter i form av bl. a. deklara- tion för fastställande av avgift enligt kungö- relse/z den 25 augusti 1967 (nr 525) om pristillägg för mjölk m.m.

I förordning den 26 april 1967 (nr 139) om obligatorisk statsplombering av utsädes- vara och om växtföriidlingsavgift har före- skrivits, att utsäde av potatis, stråfoder m. fl. jordbruksprodukter i regel vid försälj- ning och export skall vara försett med plom- beringsbevis enligt bestämmelser om stats- plombering av utsädesvara. Vid plombe- ringen erläggs avgift, för vilken statens cen- trala frökontrollanstalt är beskattningsmyn- dighet.

2.8.2 Fiskregleringen I fråga om fiskregleringen gäller särskilda författningar som reglerar införseln och ut- förseln samt handeln med fisk m.m. Enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 372) an- gående reglering av införseln av vissa slag av fisk och skaldjur skall i den mån Kungl. Maj:t förordnar vid införsel i prisregleran- de syfte erläggas särskild avgift (införselav- gift). Avgiftens storlek bestäms av Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndi- gande, av jordbruksnämnden. Avgiften er- läggs till tullverket i den ordning som är föreskriven för erläggande av tull. Enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 374) an- gående reglering av utförseIn av vissa slag av fisk och skaldjur m.m. får utförsel av vissa angivna varuslag inte äga rum utan tillstånd av statens jordbruksnämnd. För vara som utförs ur riket och förtullas skall, i den mån Kungl. Maj:t så förordnar, er- läggas avgift (utförselavgift). Uppbörd och redovisning av utförselavgift verkställs av jordbruksnämnden eller den som nämnden bemyndigar.

Bestämmelser om regleringen av handeln med fisk m.m. finns i förordningen den 30 maj 1952 (nr 320) om prisregleringsavgift för fisk m. 171. För fisk som ilandförs här i riket utan att fråga är om import (s.k. svenskfångad fisk) uttas en särskild pris— regleringsavgift. Avgiften erläggs i samband med första försäljningen (dvs. försäljning från fiskare) och betalas i regel av köpa- ren men i vissa fall av säljaren. Vederbö- rande fiskuppköpare har att varje månad re- dovisa sina inköp och samtidigt inbetala fö- reskriven prisregleringsavgift. I vissa fall re-

dovisas avgiften av fiskhamnsförvaltning till jordbruksnämnden.

2.9 Skatter och avgifter inom generaltullsty- relsens förvaltningsområde

Tullverket uppbär inom ramen för sitt verk- samhetsområde tullar, skatter, införselav- gifter etc., vilka har det draget gemensamt att de uppbärs i samband med varuinförseln från utlandet. Enligt sin instruktion har ver- ket till uppgift att debitera, uppbära och redovisa tull samt vissa andra skatter och avgifter. Verket utövar vidare uppsikt över trafiken till och från utlandet samt fullgör kontrolluppgifter, som sammanhänger där- med och vissa andra övervakningsuppgifter.

Tullverkets uppgifter är både av fiskalisk och kontrollerande natur. I tullförfattning- arna, främst i tullstadgan den 7 oktober 1927 (nr 391), finns bestämmelser om i vil- ken omfattning och i vilka former denna tullkontroll skall utövas. Tull utgår endast i sambandlmed import av varor. Gods som införs till riket skall förtullas och som ett led i förtullningen ingår tulltaxering av va- ran enligt tulltaxefärordningen den 13 maj 1960 (nr 391) och tulltaxan den 12 septem- ber 1958 (nr 475). Därvid fastställs till vil- ket tulltaxenummer en vara skall hänfö- ras och det värde eller i vissa fall den kvan- titet som skall ligga till grund för faststäl— landet av tullen, varefter tull uttas i enlig— het med tarifferna i tulltaxan.

Tullverket uppbär förutom tullar också ett antal skatter samt vissa avgifter på jord- bruksregleringens område m.m. Enligt för- ordningen om mervärdeskatt uppbär tull— verket sådan skatt för vara som införs av den som är att anse som konsument. Den skatt som uppbärs av tullverket fastställs och erläggs i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Även i övrigt skall vad som stadgas i fråga om tull i tillämpliga delar gälla beträffande mervärdeskatt.

Beträffande ett flertal indirekta skatter gäller att skatt på vara som införs av annan än hos kontrollstyrelsen registrerad impor- tör skall erläggas vid införseln och uppbä- ras av tullverket. Generaltullstyrelsen är be- skattningsmyndighet i dessa fall.

Den skatt som uppbärs av tullverket er- läggs i samma ordning som är föreskriven i fråga om tull. Vad som i fråga om tull gäl- ler rörande betalningsanstånd, ställande av säkerhet samt påföljd för fördröjd eller ute- bliven betalning äger motsvarande tillämp- ning i fråga om den ifrågavarande skatten. Vad nu sagts torde i allt väsentligt äga till- lämpning i fråga om särskild varuskatt, pälsvaruskatt, försäljningsskatt, utjämnings- skatt, omsättningsskatt å motorfordon (bil-

accis), tobaksskatt, allmän energiskatt, ben- sinskatt, brännoljeskatt och särskild skatt på motorbränslen.

I vissa fall uppbär tullverket fordons- skatt för motorfordon som inte registrerats här i riket. Tullverket uppbär också i an- slutning till införsel av varor vissa avgifter, som utgår inom ramen för jordbruksregle- ringen. Slutligen uppbär tullverket vissa speciella avgifter såsom fyr- och båkavgift, skeppsmätningsavgift och växtskyddsavgift.

3 Det skattestraffrättsliga påföljdssystemet

3.1 Historisk översikt Fram till slutet av 1800—talet erhöll det allmänna sina inkomster huvudsakligen i form av tullmedel och speciella konsum- tionsskatter. Vid sekelskiftet infördes i vårt land en allmän inkomstbeskattning, varefter tyngdpunkten i skatteuttaget efter hand kom att förskjutas från indirekt till direkt beskattning. Denna utveckling medförde vä- sentligt ökade skyldigheter för de skattskyl- diga att lämna myndigheterna uppgifter och upplysningar till ledning vid fastställandet av beskattningsunderlaget. En konsekvens av denna utveckling var genomförandet av en skattestrafflagstiftning av i princip den karaktär som alltjämt är gällande. Genom 1902 års inkomstskatteförordning infördes en allmän progressiv inkomstskatt. Till grund för skatteuttaget skulle ligga en taxering, verkställd med ledning av en obli- gatorisk självdeklaration som den skattskyl- dige hade att avge angående sina inkomst- förhållanden. I förordningen intogs en be- stämmelse om straff för den som mot bättre vetande lämnade oriktiga uppgifter till led- ning för taxeringen och därigenom föran— ledde att inkomst inte eller endast till någon del blev taxerad. Straffet var böter. Dessa skulle stå i viss relation till det inkomst- skattebelopp som genom det svikliga för- farandet undandragits, dock med visst mi- nimibelopp. En likalydande straffbestäm- melse inflöt i 1907 års förordning om in- komstskatt.

.

I 1910 års lagstiftning i ämnet ändrades emellertid brottsbeskrivningen. Bötesstraff drabbade den som mot bättre vetande ute- slöt eller till för lågt belopp upptog inkomst eller förmögenhet. Böterna utgjordes av penningböter upp till ettusen kronor. För det fall att den oriktiga uppgiften föranlett att skattskyldig inte blivit taxerad eller bli- vit för lågt taxerad kunde böterna höjas ut- över detta belopp, dock högst med fem gånger det skattebelopp som undandragits

Genom 1910 års lagstiftning straffbelades alltså även förfaranden som upptäcktes av taxeringsmyndigheterna och som förden— skull inte medförde en oriktig taxering. Av intresse i sammanhanget är vidare, att i den proposition som låg till grund för lagstift- ningen departementschefen uttalade, att straffbestämmelsen ägde tillämpning även i fall då någon lämnade oriktigt meddelan- de i uppgift till ledning för annans inkomst antingen uppgiften avgavs av arbetsgivare, tjänsteman e.d. eller den lämnades av den skattskyldiges representant ( prop. 1910:90 s. 74 ). Här fastslogs alltså att straffbestäm- melsen inte var begränsad till att avse en— dast den skattskyldige själv eller enbart uppgifter till ledning för egen taxering.

År 1921 ändrades straffbestämmelsen ånyo. Varje oriktigt meddelande som var ägnat att leda till frihet från taxering eller till för låg taxering bestraffades med böter. Dessa bestämdes till högst fem gånger det ifrågavarande skattebeloppet oavsett om

den oriktiga uppgiften följts vid taxeringen eller inte. Vidare infördes straff för brott som förövades av grov oaktsamhet. Straff- frihet stadgades för skattskyldig som, innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete för året, av egen drift beriktigat oriktigt med- delande.

Som motivering för de ändrade bestäm- melserna anfördes bl.a. följande. Det var inte blott uteslutande av inkomst eller för- mögenhet eller dess uppgivande till för lågt belopp som kunde leda till för låg beskatt- ning av skattskyldig. Även andra oriktiga meddelanden kunde medföra samma resul- tat, t. ex. oriktigt meddelande, att skatt- skyldig var gift eller hade omyndiga barn, för vilka han var berättigad till avdrag. Även dylik uppgift borde kunna bestraffas.

Vidare syntes det tveksamt, framhölls det, om den omständigheten, att skattskyldig inte blivit taxerad eller blivit för lågt taxerad, borde bibehållas såsom straffskärpnings- grund. Mot lagstiftningen kunde nämligen i viss mån göras den anmärkningen att taxe- ringsmyndigheternas vaksamhet kom att medföra minskat straff för den skyldige. Det låg också i viss män i taxeringsmyndig- heternas händer att bestämma straffet. Om taxeringsnämnden fann att en avlämnad uppgift var oriktig, kunde nämnden under- låta att taxera den skattskyldige till det rik- tiga beloppet samt i stället ett följande år utta den felande skatten genom efterbeskatt- ning. På grund av detta nämndens förfaran- de kunde straffet sättas högre än eljest kun- nat ske.

Vidare framhölls att ett oriktigt medde- lande till ledning för taxeringen blev straff- fritt, så snart det inte kunde visas, att det skett mot bättre vetande, om än aldrig så grov försummelse eller vårdslöshet kunde läggas uppgiftslämnaren till last. Man torde ha rätt att fordra, framhöll man, ett inte allt för ringa mått av noggrannhet och ordent- lighet vid meddelandet av uppgifter av före— varande art, då eljest hela deklarationsför- farandet kunde bli betydelselöst. De gällan- de bestämmelserna syntes därför böra kom- pletteras med bestämmelser om straff för det fall, att någon vid lämnande av uppgif-

ter eller upplysningar till ledning för taxe- ringen inte iakttagit tillbörlig noggrannhet och uppmärksamhet och på grund därav lämnat oriktiga meddelanden. Därmed vanns även den fördelen, att man erhöll en straffbestämmelse, som kunde användas då ett oriktigt meddelande lämnats mot bättre vetande, ehuru detta inte kunde visas. Slut- ligen kunde ifrågasättas huruvida inte i alla nu avsedda fall straffrihet borde inträda, när den skyldige av egen drift ändrade eller återkallade ett förut lämnat oriktigt medde- lande.

På förslag av 1923 års taxeringssakkun— niga (SOU 1925227) vidtogs bl.a. höjning av bötesmaximum, då gärningen skett av grov vårdslöshet. Höjningen ansågs moti— verad med hänsyn till den många gånger svårbestämda gränsen mellan vad som in- nefattade mot bättre vetande och vad som innebar grov vårdslöshet. I 1928 års taxe- ringsförordning bibehölls brottskonstruktio- nen oförändrad. Straffet var böter, vid upp- såtligt brott högst fem gånger undandraget skattebelopp och vid brott av grov oakt— samhet högst hälften därav. Ett särskilt bö- tesminimum var föreskrivet på 50 resp. 25 kr. Straffbestämmelserna avsåg oriktiga uppgifter som lämnats inte endast av den skattskyldige själv utan även av annan upp- giftspliktig.

I skrivelse till Kungl. Maj:t anhöll 1929 års riksdag om utredning bl. a. beträffande frågan om skärpt påföljd för avgivande mot bättre vetande av felaktig självdeklara- tion eller därmed jämförlig uppgift. I ett av särskilda sakkunniga avgivet betänkande ( SOU 1933:27 ) framlades förslag till vissa ändrade straffbestämmelser. Sålunda före- slogs att den som mot bättre vetande läm- nade oriktigt meddelande skulle straffas med böter eller fängelse i högst sex måna- der. De sakkunniga framhöll att det sam- hällsfarliga momentet i skattebrotten kom- mit att framträda starkare på grund av den allt större betydelse som den direkta be- skattningen erhållit för staten och kom- munerna samt att laglydiga skattskyldiga åsamkades ökade skattebördor om vissa skattskyldiga undandrog sig sina ekonomis-

ka förpliktelser gentemot det allmänna.

I proposition som utarbetats på grund- val av de sakkunnigas förslag (1935: 148) anförde departementschefen bl.a.

Till de sakkunnigas förslag om införande av fängelse, högst sex månader, i straffskalan för falskdeklarationsbrott, som begåtts mot bättre vetande, kan jag ansluta mig. Ehuru verkning- arna av en sådan åtgärd måhända icke böra överskattas, synes det kunna vara av betydelse för den allmänna meningen att på detta sätt fastslå dessa brotts verkligt allvarliga karak- tär. Goda skäl torde föreligga för att gå längre och med bedrägeri enligt strafflagen jämställa alla åtgärder mot bättre vetande, varigenom någon undandrager eller söker undandraga det allmänna skatt eller andra avgifter. Med upp- tagande av denna mera vittgående fråga måste dock tills vidare anstå.

Bevillningsutskottet ansåg emellertid till- räckliga skäl inte föreligga att införa frihets- straff i straffskalan och detta blev också riksdagens beslut. I propositionen föreslogs också vissa åtgärder för att förbättra skatte- kontrollen. Dessa förslag bifölls av riksda- gen. Anmärkas bör slutligen att brottsbe- skrivningen nu utformades så, att endast den som lämnade oriktiga uppgifter till led- ning för egen taxering kunde straffas som gärningsman.

I början av 1940-talet uppkom ånyo frå- gan om skärpt bestraffning av falskdeklara— tion samt liknande brott och förseelser så- som ett led i en effektivisering av taxerings- och uppbördsförfarandet. Särskilda sakkun- niga tillkallades för utredning av frågan om skärpning av straffen för deklarationsbrot- ten. I de direktiv som lämnades de sakkun- niga framhöll departementschefen bl.a. att särskilt beträffande vissa kategorier skatt- skyldiga kontrollmöjligheterna var mycket begränsade, och att man torde ha anledning befara att skattefusk här förekom ganska ofta. Misstänkta eller t.o.m. tämligen up- penbara försök till sådant fusk kunde inte sällan undgå beivran. Allmänhetens vilja att lojalt fullgöra sin deklarationsskyldighet kunde inte undgå att bli undergrävd, om begångna brott, och i all synnerhet uppen- bara sådana, inte blev i tillbörlig omfatt- ning beivrade. Enligt departementschefens

mening erfordrades en skärpning av straffet för falskdeklaration så att åtminstone de grövre formerna därav belades med urbota straff. Härigenom skulle tillika i lagstift- ningen lämnas stöd åt den allt mer stadgade uppfattningen rörande den allvarliga ka— raktären av detta brott mot det allmänna.

De sakkunniga föreslog i sitt betänkande med förslag till skärpt bestraffning av falsk— deklaration m.m. (SOU l942:31) bl.a. att de normerade böterna skulle ersättas av dagsböter samt att fängelse eller straff- arbete upp till två år skulle ingå i straff— skalan för uppsåtligt brott. Även för oakt- samhetsbrott föreslogs fängelse upp till sex månader. En väsentlig nyhet i de sakkunni- gas förslag hänförde sig till den lagtekniska utformningen av deklarationsbrotten. I en mängd skatteförfattningar fanns intagna straffbestämmelser för förseelser av typen deklarationsbrott. De sakkunniga föreslog att i de fall detta lämpligen lät sig göra des- sa straffbestämmelser sammanfördes i en enda författning, benämnd skattestrafflag.

I det förslag till lagstiftning som utarbe- tades på grundval av de sakkunnigas betän- kande anslöt sig departementschefen till uppfattningen att fängelse och straffarbete borde ingå i straffskalorna. Däremot föror- dade han att systemet med normerade bö- ter bibehölls. Han anförde bl. a. att ett bö- tesstraff enligt dagsbotssystemet kunde bli lindrigare än om straffet bestämdes enligt gällande system med normerade böter. För- slaget skulle sålunda i denna del kunna sä— gas i viss mån strida mot själva syftet med de nu ifrågavarande författningsändringar- na. Då falskdeklaration var ett brott, som i hög grad karakteriserades av vinningssyfte, syntes det angeläget, framhöll departements— chefen vidare, att samhället hade möjlighet att reagera mot denna brottslighet på sådant sätt, att den brottslige inte endast gick miste om vinsten av sitt brott utan därutöver till- fogades en kännbar ekonomisk förlust. Sys- temet med normerade böter i förekom- mande fall i förening med eftertaxering möjliggjorde att dessa synpunkter blev fullt tillgodosedda.

Lagrådet anförde bl.a.. att straffhotets

avhållande verkan endast i ringa grad kun— de påverkas av att i lagen upptogs ett myc— ket högt maximistraff, som kunde tänkas bli tillämpat endast i särskilt grova brotts- fall. Det var angelägnare, att straffskalan utformades så, att de talrika mera vanliga fallen drabbades av en kännbar påföljd in— om gränsen för vad som kunde uppfattas som skäligt. Lagrådet föreslog att straffar- bete ej upptogs i straffskalan utan att som övre gräns fastställdes fängelse. Endast för de grova brottsfallen ansåg lagrådet, att fängelse intill två år borde förekomma. För övriga fall borde straffet sättas till fängelse i högst sex månader.

Beträffande bötesstraffet ansåg lagrådet i likhet med departementschefen att på ifrå- gavarande begränsade brottsområde de nor- merade böterna var att föredra framför dagsböter. Det för deklarationsbrotten ty- piska var att de hade sin grund i snikenhet. Lagstiftningen borde därför ta sikte på just det sinnelag som föranlett brottet och välja en härför särskilt lämpad påföljd. Detta tillgodosågs bäst därigenom att den skyl- dige förutom att han gick miste om den åsyftade vinningen drabbades av en kännbar ekonomisk förlust. För att fylla luckan mellan ett högt bötesstraff och fri- hetsstraff föreslog lagrådet bestämmelser om särskild straffskatt att kunna utgå vid sidan av frihetsstraff.

En principiellt viktig fråga under förar- betena till SKSL avsåg beskaffenheten av de handlingar som skulle kunna medföra straffansvar. I betänkandet föreslog de sak- kunniga, att en ifrågavarande oriktig upp- gift skulle ha lämnats >>till bouppteckning el- ler i deklaration, journal eller annan skrift- lig handling». Som motivering härför anför- des bl. a. att i fråga om beskaffenheten av de brottsliga handlingar, som kunde föran- leda ansvar det icke syntes lämpligt att full- ständigt specificera dem. Det syntes vara tillräckligt att i lagtexten anföra exempel på sådana skriftliga handlingar, vilka i detta sammanhang kunde komma i fråga. Det kunde vidare enligt de sakkunnigas mening inte genomgående uppställas som villkor för straffbarhet att handlingen skulle vara un-

dertecknad. Som exempel på fall då sådant undertecknande inte syntes erforderligt nämndes de journaler, vilka skulle föras av tillverkare i skattepliktiga bryggerier. I det till lagrådet remitterade departementsförsla- get vidtogs ingen avvikelse från de sakkun— nigas förslag i detta hänseende.

Lagrådet ställde sig starkt kritiskt mot de sakkunnigas förslag på denna punkt och framhöll bl.a. att det vid brottsområdets bestämmande torde vara nödvändigt att ta ställning till frågan, huruvida för straffbar— het skulle krävas att den som hade att sva- ra för handlingens innehåll även underteck- nat den med sitt namn samt att innehållet hade karaktären av en försäkran. Enligt lagrådets mening skulle det innebära en beaktansvärd fördel om fordran på sådan beskaffenhet hos handlingen kunde upp- ställas. Därmed skulle nås en ur systematisk synpunkt önskvärd inramning av brotts— området. Ej heller syntes man, framhöll lagrådet vidare, böra bortse från att den skattskyldige mången gång först i och med att han tecknat sitt namn under handlingen kunde sägas ha på otvetydigt sätt ådagalagt sin vilja att ge handlingen ett oriktigt inne- håll. Enligt lagrådets mening borde alltså för straffbarhet uppställas krav på för- utom att den oriktiga uppgiften skulle vara avgiven i skriftlig form —— att handlingen skulle vara vederbörligen undertecknad samt att den skulle innefatta en uttrycklig vilje- förklaring, en försäkran.

Departementschefen anslöt sig i proposi- tionen (1943:l40) till lagrådets förslag om straffskatt samt handlingens beskaffenhet av deklaration såsom förutsättning för straffbarhet. Under riksdagsbehandlingen vidtogs i propositionen ingen ändring av betydelse. SKSL trädde i kraft den 1 juli 1943.

Vid sidan av straffbestämmelserna för oriktig deklaration tillkom i taxeringsför- fattningarna successivt påföljder i form av bestämmelser om bötesstraff eller Vitesföre- skrifter för den som underlät att inkomma med självdeklaration eller inte inkom med uppgifter till ledning för annans taxering.

Under åren närmast efter SKSL:s ikraft-

trädande var det allmännas intresse i huvud- sak inriktat på att genom en effektivare taxeringskontroll samt genom upplysnings— och propagandaverksamhet förbättra dekla- rationsmoralen. Sålunda har under en följd av år medel anslagits för bedrivande av an— nonskampanjer i anslutning till tiden för de allmänna självdeklarationernas avlämnande. År 1961 genomfördes vissa ändringar i SKSL. Dels höjdes minimibeloppen för bö- tesstraffen vid falskdeklaration och vårds- lös deklaration, dels utökades preskriptions— tiden för vårdslös deklaration från två till fem år.

Som tidigare framhållits spelade de in- direkta skatterna under 1900-talets första årtionden en mer underordnad roll än tidi- gare. Indirekta skatter i egentlig mening förekom i form av produktionsskatter, kon- sumtionsskatter och tullar. Straffbestäm- melserna om olovlig varuinförsel som tidigare varit intagna i olika tullstadgor —— utbröts år 1923 till en särskild lag, varuin- försellagen. Året därpå intogs bestämmelser om straff för smuggling av spritdrycker i en särskild spritinförsellag. Överträdelser av de under första världskriget talrika exportför- buden bestraffades i en är 1916 tillkommen generell förordning om straff för olovlig va- ruutförsel, vilken sedermera ersattes av 1949 års varuutförsellag. Hela detta område är numera enhetligt reglerat genom 1960 års varusmugglingslagstiftning.

3 .2 Gällande räl!

Den centrala författningen på skattestraff— lagstiftningens område utgörs av SKSL. Straffbestämmelser finns, vad avser arbets- givaravgifter, i AVGF och, beträffande olovlig införsel och utförsel av varor, i VSL. Därutöver är bestämmelser om straff och andra påföljder intagna i ett flertal sär- skilda skatte- och avgiftsförfattningar.

3.2.1 Skattestrafflagen

SKSL innehåller bestämmelser om falsk- deklaration och vårdslös deklaration. Falsk- deklaration föreligger om någon i deklara- tion eller däremot svarande skriftlig för-

90

säkran till ledning för fastställande av skatt uppsåtligen lämnar oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från skatt, till för låg sådan, eller till oriktig återbetalning av skatt. Lika med skatt skall anses annan allmän avgift. Vårdslös deklaration föreligger om någon av grov oaktsamhet begår sådan gärning som nu sagts.

SKSL är en s.k. blankettstrafflag och dess tillämpning är beroende av de ytter- ligare rättsregler, som i de särskilda skatte- författningarna reglerar uppgifts- och skatt- skyldigheten. Sambandet mellan SKSL och skatteförfattningarna har i allmänhet lösts så att den särskilda skatteförfattningen in— nehåller föreskrift om att lagen är tillämp- lig. SKSL är sålunda på grund av föreskrift i 118 & TF tillämplig på oriktiga uppgifter i självdeklaration allmän eller särskild som avges till ledning vid taxering för inkomst och förmögenhet enligt KL och förordningarna om statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt. SKSL är också tillämp- lig i fråga om oriktig uppgift i deklaration eller annan handling, som avlämnas till led- ning för beskattning till mervärdeskatt. SKSL gäller därjämte oriktiga uppgifter i deklarationer rörande flertalet indirekta skatter av punktskattetyp. Detta är fallet med den särskilda varuskatten, utjämnings- skatten, pälsvaruskatten, försäljningsskatten, bensinskatten, brännoljeskatten, gasolskat- ten, särskilda skatten på motorbränslen, energiskatten, omsättningsskatten på motor— fordon i vissa fall, skatten på malt- och läs- kedrycker samt tobaksskatten. SKSL:s an- svarsregler är tillämpliga endast beträffande sådana oriktiga uppgifter som avser tillverk- ning eller försäljning inom riket. Oriktiga uppgifter som lämnas till ledning vid be- skattning i samband med införsel till riket bestraffas enligt VSL.

Genom särskilda hänvisningsbestämmel— ser är SKSL vidare tillämplig i fråga om oriktiga uppgifter i deklarationer eller and— ra handlingar avgivna enligt förordningen om bevillningsavgifter för särskilda förmå- en skall vara personligen undertecknad av den deklarationsskyldige eller ställföreträda-

SOU 1969: 42

ner och rättigheter, stämpelskatteförord- ningen samt förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. SKSL torde vidare vara tillämp- lig vid oriktig uppgift i deklaration avgiven för taxering enligt förordningen om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar samt i fråga om åtminstone flertalet avgif— ter på jordbruksregleringens område.

SKSL är inte tillämplig i fråga om åt- skilliga skatter och avgifter. Anledningen härtill kan vara att den speciella skatteför- fattningen innehåller egna straffbestämmel- ser för deklarationsbrott eller att skatten i fråga inte debiteras med ledning av dekla— ration. SKSL är sålunda inte tillämplig på oriktig uppgift i allmän eller särskild fastig- hetsdeklaration, eller i preliminär självdek- laration och ej heller på deklarationsbrott vid fastställande av stämpelavgift vid köp eller byte av fondpapper. Vidare är SKSL inte tillämplig i fråga om Sjömansskatten, kupongskatten, ersättningsskatten, lotteri- vinstskatten, automobilskatten, saluvagns— skatten, hundskatten samt skatten på sprit och vin. I rättspraxis har dessutom folkpen- sionsavgiften undantagits från lagens till- lämpningsområde. Utanför SKSL:s tillämp- ningsområde är slutligen att hänföra brotts- liga förfaranden med avseende å arbetsgi- varuppgifter eller deklarationer eller försäk- ringar i samband med införsel till riket. I fråga om sådana gärningar tillämpas sär- skilda straffbestämmelser i AVGF eller i VSL.

Det brottsliga förfarandet enligt SKSL beskrivs med orden att någon i deklaration till ledning vid fastställande av skatt lämnar oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från skatt eller till för låg sådan. Gärningsbe- skrivningen tar sikte på att en uppgiftsskyl- dighet till offentlig myndighet inte fullgörs på riktigt sätt. Uppgiftsskyldigheten åvilar i det speciella fallet den person, som enligt skatteförfattningen är skyldig att lämna den aktuella uppgiften. Endast den som är skyl- dig att deklarera eller ställföreträdare för denne kan dömas som gärningsman. Detta förhållande har sin grund i skatteförfatt- ningarnas krav på att deklarationshandling-

re för denne för att anses som behörigen av- lämnad.

De objektiva brottsrekvisiten enligt SKSL är följande. Det skall vara en behörigen upprättad deklaration eller en däremot sva- rande skriftlig försäkran och denna hand- ling skall ha ingetts till vederbörande be- skattningsmyndighet för att ligga till grund för skattens eller avgiftens fastställande. I deklarationen —— eventuellt i bilaga eller en kompletterande handling skall ha läm— nats en oriktig uppgift som påverkat skatt- skyldigheten. Den oriktiga uppgiften skall vara ägnad att för deklaranten eller den han företräder leda till frihet från skatt, för låg sådan eller oriktig återbetalning av skatt.

Vad som menas med deklaration eller skriftlig försäkran framgår inte av SKSL utan sådana frågor måste lösas med led- ning av bestämmelserna i den ifrågavarande skatteförfattningen. I princip skall det före- ligga en till vederbörande beskattningsmyn- dighet riktad, uttrycklig viljeförklaring av den som lämnat uppgiften. Vid brister i frå- ga om undertecknandet av en deklaration kan frågan om behörig deklaration förelig- ger vara komplicerad. I fall då juridisk per- sons firma tecknats av därtill icke behörig person och vederbörande inte angett, att han saknat sådan behörighet har i praxis in- tagits den ståndpunkten att behörig deklara- tion inte förelegat.

Med oriktig uppgift menas att uppgiften skall vara objektivt osann. Uppgiften skall avse ett osant meddelande angående om- ständighet av betydelse för ett riktigt fast- ställande av Skattskyldigheten. Med oriktig uppgift jämställs förtigande, dvs. underlå- tenhet att uppge viss omständighet. Vad som är en riktig eller oriktig uppgift fram- går i det enskilda fallet ytterst av bestäm- melserna i den skatteförfattning som reg- lerar skattskyldighetens omfattning. Orik- tigheten i en uppgift kan givetvis vara av olika slag. I flertalet fall rör det sig om klart konstaterbara faktiska förhållanden. En inkomst har upptagits till för lågt be- lopp eller ett för högt avdrag har gjorts. Därmed jämställs — i enlighet med all- mänstraffrättsliga principer —— ett förtigan-

Oriktigheten kan också bestå i felaktig värdesättning av ett beskattningsbart objekt eller bero på bristande kunskaper hos den deklarationsskyldige om de beskattningsreg- ler som skall tillämpas i ett särskilt fall. Ett i deklaration framställt yrkande att Skattskyldigheten skall bestämmas på visst sätt kan inte anses utgöra oriktig uppgift såvida grunderna för yrkandet framställts på ett tillräckligt klargörande sätt. I den praktiska tillämpningen uppkommer under- stundom gränsdragningsproblem om en upplysning i deklaration är att bedöma så- som en oriktig uppgift eller oriktigt yr- kande.

Den oriktiga uppgiften skall slutligen vara ägnad att för deklaranten eller den han fö- reträder leda till frihet från skatt, för låg sådan eller till oriktig återbetalning av skatt. Den oriktiga uppgiften skall i och för sig kunna orsaka ett för lågt skatteuttag. Om beskattningsbar inkomst inte föreligger oavsett den oriktiga uppgiften är gär- ningen alltså inte straffbar. För straffbarhet krävs vidare att viss grad av fara skall föreligga för att den oriktiga uppgiften inte upptäcks vid myndigheternas deklarations- kontroll. I tidigare rättstillämpning ansågs sådan fara inte föreligga om oriktigheten kunde avslöjas vid en med normal omsorg och skicklighet verkställd taxeringsgransk- ning. Rättspraxis har emellertid efter hand kommit att inta en strängare ståndpunkt i detta hänseende. Straffrihet torde sålunda f.n. inträda endast om det är uteslutet att den oriktiga uppgiften skulle ha undgått upptäckt vid deklarationskontrollen. Man bortser därmed i själva verket från faktorer som i det enskilda fallet kan påverka kon— trollsystemets effektivitet.

Vid falskdeklaration skall uppsåtet om- fatta samtliga i brottsbeskrivningen ingåen- de objektiva rekvisit. Gärningsmannen skall uppsåtligen ha upprättat och ingett deklara- tionen samt därvid insett att den innehöll oriktiga uppgifter som var ägnade att leda till för låg skatt eller avgift för honom eller den han företräder. Brister hans uppsåt i något av dessa avseenden kan han inte fäl-

las till ansvar för uppsåtligt brott. I enlig- het med vad som vanligen gäller inom straffrätten i övrigt är s.k. eventuellt upp- såt tillräckligt. När det gäller att definiera rekvisitet grov oaktsamhet blir svårigheter- na större. Varken uppsåt eller oaktsamhet definieras i BrB. I rättstillämpningen har grov oaktsamhet enligt SKSL tolkats på ett synnerligen vidsträckt sätt.

Brott enligt SKSL är fullbordat i och med att den oriktiga deklarationen inkom— mit till beskattningsmyndigheten. I likhet med vad som gäller beträffande vissa andra brott mot sanningsplikt inträder strafffri- het för den som träder tillbaka från brottet genom att frivilligt rätta den oriktiga upp- giften.

Straffet för falskdeklaration är böter eller fängelse i högst två år. Böterna skall be- stämmas till högst fem gånger det belopp, som genom den oriktiga uppgiften undan— dragits eller kunnat undandras från be- skattning, dock minst 400 kr. om det un- dandragna skattebeloppet uppgår till eller överstiger 100 kr. För vårdslös deklaration är straffet böter eller, där omständigheterna är synnerligen försvårande, fängelse i högst sex månader. Böterna skall bestämmas till högst två och en halv gånger det undan- dragna skattebeloppet, dock minst 200 kr., om den undandragna skatten uppgår till 100 kr. eller mera.

Om genom den oriktiga uppgiften undan- dragits eller kunnat undandras kommunal inkomstskatt jämte annan utskyld, som ut- går efter samma beräkningsgrund, skall jäm- väl vid böternas bestämmande den samman- lagda uttaxeringen av dessa utskylder an- tas vara 15 kr. för varje skattekrona. Den som förskyllt fängelse kan efter omständig- heterna ådömas straffskatt med högst tre gånger det belopp som undandragits eller kunde ha undandragits. Straffskatten är att anse som en särskild rättsverkan av brottet.

De allmänna reglerna om preskription i BrB kompletteras för skattebrottens del av en bestämmelse om särskild preskriptions- tid för vårdslös deklaration. Regeln innebär att vårdslös deklaration oaktat att straff- maximum är fängelse i högst sex månader

— preskriberas först fem år efter det brottet begåtts. SKSL innehåller också vissa spe- ciella forumregler.

3.2.2 Vissa specialstraffrättsliga bestämmelser

I flertalet skatte- och avgiftsförfattningar har intagits straffstadganden, som antingen kompletterar eller helt ersätter bestämmel- serna i SKSL.

TF innehåller ett flertal straffbestämmel- ser för i huvudsak förseelser av ordnings- mässig art. I 118 & TF återfinns en be- stämmelse om tillämpligheten av SKSL i fall då någon lämnat oriktig uppgift i själv— deklaration eller därtill hörande handling eller i särskild uppgift angående renskötsel eller i annan upplysning som han är skyl- dig lämna och som är av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Förekom- mer anledning att sådant brott förövats åligger det förste Ti att göra anmälan där— om till åklagaren. To har dessutom ålagts skyldighet att underrätta förste Ti om miss- tänkta fall av brott.

Enligt 119 & straffas deklarationsskyldig som till någon, som är Skyldig meddela kontrolluppgift angående hans inkomstför- hållanden, lämnar oriktig uppgift om sitt namn eller andra förhållanden under förut- sättning att den deklarationsskyldige haft uppsåt att försvåra uppgiftsskyldighetens behöriga fullgörande. Straffet utgör dags- böter, lägst 30.

I 120 5 TF föreskrivs penningböter, högst 300 kr., för ett flertal förseelser av ord- ningsmässig natur. Sålunda straffas dekla- rationsskyldig, som inte behörigen avläm- nat självdeklaration inom föreskriven tid el- ler avlämnat deklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är äg- nad att ligga till grund för taxering. Straff- budet riktar sig i första hand mot den som helt underlåter att deklarera men gäller även beträffande för sent inkomna deklarationer eller deklarationer med allvarliga formella eller materiella brister. Vidare straffas den som underlåter att iaktta viss annan upp— giftsskyldighet än sådan som skall fullgöras

i självdeklarationen, t. ex. skyldigheten i vis- sa fall att till deklarationen foga räken- skapsutdrag och balansräkning, vinst- och förlusträkning m.m. och skyldigheten att avge kontrolluppgifter till ledning för an- nans taxering. Om försummelse, som avses i paragrafen, är ursäktlig eller eljest ringa, kan frias från straff. Åtal får anställas en- dast efter anmälan av Ti.

I 121 & TF stadgas straff för den som åsidosätter skyldigheten i TF (20 5) att i skälig omfattning genom räkenskaper, an- teckningar eller på annat sätt sörja för och bevara underlag för deklarationsskyldig- hetens och annan uppgiftsskyldighets full- görande. Gärningen, som för straffbarhet fordrar uppsåt eller grov oaktsamhet, skall ha omöjliggjort eller allvarligt försvårat fullgörandet av uppgiftsskyldigheten eller kontrollen härav. Normalstraffet är dagsbö- ter. Fängelse i högst sex månader kan ådö— mas i grövre fall. 121 & innehåller också en bestämmelse om bötesstraff, högst 300 kr., för den som i självdeklaration uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift om förmögenhet. Denna straffbe- stämmelse är subsidiär och avsedd för fall då SKSL eller bestämmelserna om ämbets- brott i BrB inte är tillämpliga.

TF innehåller vidare straffbestämmelser, vilka berör den allmänna och särskilda fastighetstaxeringen. Sålunda stadgas dags— böter för den som i allmän eller särskild fastighetsdeklaration uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämnat oriktig uppgift, som är ägnad att leda till för låg taxering av fastighet. Bestämmelserna är inte tillämpliga om gärningarna i fråga är belagda med straff enligt BrB. Slutligen föreskrivs bötes- straff, högst 300 kr., för den som underlåter att fullgöra viss uppgiftsskyldighet vid all- män fastighetstaxering. Åtal får här ske en- dast efter anmälan av Ti.

UF innehåller i 79 & bestämmelser om straff för vissa förfaranden från skattskyl- digs sida, vilka är ägnade att medföra att preliminärskatt inte uttas eller uttas med för lågt belopp. Sålunda straffas den med dagsböter som till arbetsgivare lämnar orik- tig uppgift om förhållanden, som har bety-

delse för verkställande av skatteavdrag, un- der sådana omständigheter att det kan an- tas ha skett i syfte att åstadkomma att skat- teavdrag inte verkställs eller verkställs med för lågt belopp. Detsamma gäller om någon i preliminär deklaration eller i ansökan till den lokala skattemyndigheten om jämkning av preliminär skatt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift, som är ägnad att för honom eller den han företrä- der leda till frihet från preliminär skatt eller till för låg sådan skatt. Likaså gäller straff- bestämmelsen för den som i ansökan om nedsatt skatteavdrag eller anstånd med be- talning av skatt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift av bety- delse för ärendets avgörande.

I 80 & UF finns straffbestämmelser för arbetsgivare som åsidosätter skyldigheter som åligger honom enligt UF med avseen- de å uppbörd av anställdas skatter. Så- lunda stadgas dagsbotsstraff för arbetsgi- vare som uppsåtligen eller av oaktsamhet, som inte är ringa, utbetalar lön utan att denna minskats med föreskrivet belopp för gäldande av arbetstagares skatt. Vidare straffas arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte fullgör sin skyldig- het att inom föreskriven tid till uppbörds- myndigheten inbetala belopp motsvarande det varmed arbetstagares lön minskats för gäldande av dennes skatt. Straffet utgörs av dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

Arbetsgivare som underlåter att behöri- gen fullgöra vissa i UF föreskrivna skyldig- heter att lämna uppgifter ävensom bokföra eller på annat sätt anteckna förhållanden rörande hos honom anställda till ledning för myndigheternas kontrollerande verksam- het straffas med penningböter, högst 500 kr. Straff enligt UF inträder inte om gär- ningsmannen för sin förseelse är underkas- tad ansvar för tjänstefel eller förseelsen el- jest är belagd med straff enligt BrB.

Sjömansskatten enligt förordningen om sjömansskatt är en form av definitiv käll- skatt. Skatt uttas utan föregående taxe- ringsförfarande —— genom löneavdrag vid varje avlöningstillfälle. Enär deklarations-

förfarande saknas, blir SKSL inte tillämplig vid brott mot denna förordning. För straff- bestämmelserna i förordningen har motsva- rande bestämmelser i UF i huvudsak tjänat som förebild. Sålunda straffas den som läm- nat oriktig uppgift till redare om förhållan- den som har betydelse för verkställande av avdrag för sjömansskatt, om han därvid haft uppsåt att åstadkomma att avdrag inte verk- ställs eller verkställs med för lågt belopp. Vidare straffas den som i ansökan om jämk- ning av sjömansskatt eller i annan uppgift som skall inges till sjömansskattekonm- ret _ uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från sjömansskatt eller till för låg sådan skatt. Slutligen bestraffas även redare, som i vissa uppgifter vilka denne enligt förordningen har att inge till sjömansskattekontoret, läm- nat oriktig uppgift ägnad att leda till an- nan beskattning än som rätteligen bort ske av sjöman anställd hos redaren. Reda- res ansvarighet i sistnämnda fall avser inte fall som är att bedöma såsom allenast ringa. Straffet för samtliga gärningar är dagsböter.

Gärningsman är inte endast den som är skattskyldig till sjömansskatt utan även den som uppträder som ombud för honom. Så- väl muntliga som skriftliga oriktiga upp- gifter kan föranleda straffansvar. Vidare innehåller förordningen straffstadganden för redaren—arbetsgivaren som i allt vä- sentligt överensstämmer med motsvarande bestämmelser i UF.

Kupongskatten enligt förordningen om kupongskatt är en form av definitiv käll- skatt för vissa Skattesubjekt, som inte är skattskyldiga till statlig och kommunal in- komstskatt här i riket. I förordningen har bl.a. föreskrivits att bolags styrelse till ku- pongskattekontoret har skyldighet att lämna ett flertal uppgifter. Underlåtenhet att full- göra sådan upplysningsskyldighet medför ansvar och motsvarande bestämmelser i TF skall tillämpas.

Straff inträder för den som i blankett för uppgifter till ledning vid fastställande av kupongskatt avger oriktigt svar på där fram-

ställda frågor eller eljest lämnar vilseledan- de uppgift eller efter särskilt anmaningsför- farande lämnar oriktig försäkran. Straffet utgörs av dagsböter eller fängelse i högst sex månader. I Iagrummet föreskrivs emel- lertid att ingen må dömas till ansvar för det han efter anmaning avgett oriktig försäkran, om han då skulle ha röjt, att han uppträtt som bulvan i strid mot ett enligt lag gällan- de förbud.

I MF har intagits en hänvisningsbestäm- melse till SKSL av motsvarande innebörd som den i TF. Vidare föreskrivs straffan- svar för den som underlåter att fullgöra skyldighet att utan anmaning deklarera in- om föreskriven tid eller som lämnar dekla— ration med så bristfälligt innehåll, att den uppenbarligen inte kan läggas till grund för fastställande av skatt. Straffet för dessa går- ningar är böter, högst 500 kr. Om försum- melsen är ursäktlig eller eljest ringa inträder straffrihet.

Straffansvar är enligt MF vidare föreskri- vet för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosatt skyldigheten att i skä- lig omfattning genom räkenskaper, anteck- ningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande av dekla— rationsskyldighet och för att underlaget be— varas under viss föreskriven tid. Straffan— svaret är dock begränsat till sådana fall där försummelsen omöjliggör eller allvarligt för- svårar deklarationsskyldighetens fullgöran- de eller kontroll av deklarationen. Straffet är böter. Om det vid uppsåtligt brott före- ligger synnerligen försvårande omständig- heter är straffet fängelse i högst sex må- nader. Slutligen skall nämnas, att under- låtenhet att iaktta i förordningen föreskri- ven registreringsskyldighet inte är straffbe- lagd. Korrektionsmedel vid sådan förseelse är vite.

Förordningarna om ersättningsskatt, ut- skiftningsskatt och skogsvårdsavgift inne- håller inga straffbestämmelser. De väsent- liga uppgifterna för fastställande av under- laget för ersättningsskatt erhålls ur den all- männa självdeklarationen. Skogsvårdsavgif- ten debiteras på grundval av vissa värden av skog och skogsmark, som åsätts fastighet

vid fastighetstaxeringen. Underlaget för ut- skiftningsskatten bestäms med ledning av en särskild deklaration enligt av riksskatte- nämnden fastställt formulär. SKSL torde därför vara tillämplig vid oriktig uppgift i deklaration avgiven för sådan taxering, även om särskild hänvisningsbestämmelse därom inte intagits i skatteförfattningen.

3.2.3 Straffbestämmelser angående punktskatter Bestämmelserna i FF tillämpas enligt 1 5 på skatt eller annan allmän avgift. som ut- går vid tillverkning eller försäljning av va- ror inom riket eller i samband med annan därmed jämförlig verksamhet under förut- sättning att föreskrift därom lämnas i ve- derbörande skatteförfattning. FF motsvaras av TF och UF på den direkta beskattning- ens område. Enligt FF åligger det skattskyl- dig om detta föreskrivits i skatteförfatt- ning _ att göra skriftlig anmälan om upp- tagande och nedläggande av verksamhet, i vilken skatt skall utgöras, samt om andra förhållanden, som rör verksamheten. I 47 & har stadgats straff för den som utan att ha gjort anmälan bedriver verksamhet, som är skattepliktig. Straffet är dagsböter, lägst 20. Enligt 48 & FF straffas den med pen- ningböter, högst 300 kr., som underlåter att avge deklaration till ledning vid fastställan- de av skatt eller avlämnar deklaration av så bristfälligt innehåll att den uppenbarli- gen inte är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt. Är försummelsen ur- säktlig eller eljest ringa, ådöms inte ansvar. Åtal enligt detta lagrum får väckas endast efter anmälan av beskattningsmyndighet. Förordningen om tillverkning och be- skattning av malt- och läskedrycker inne- håller en hänvisning till SKSL om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift. Vidare stadgas dagsböter för den som olovligen tillverkar starköl eller öl eller med visst undantag utlämnar starköl med en alkoholhalt överstigande 4,5 viktprocent eller omförpackar maltdrycker utan att vara berättigad till detta. Om tillå- ten alkoholhalt överskridits endast i mindre

män eller brottet eljest är att anse som ringa må från straff frias. Vid grovt brott är straf- fet dagsböter eller fängelse i högst sex må- nader.

Den som underlåter att fullgöra vissa uppgiftsskyldigheter eller bryter mot vissa tillverkningsbestämmelser straffas med pen- ningböter, högst 300 kr. Ringa brott är straffria. Vissa brott får åtalas endast efter anmälan av kontrollstyrelsen.

I förordningen om särskild varuskatt stadgas att VSL är tillämplig på den, som i samband med införsel av skattepliktig vara lämnat oriktig uppgift i deklaration. Denna bestämmelse kompletteras med en regel om ansvar enligt SKSL för den, som eljest i deklaration lämnat oriktig uppgift. Förord- ningarna om försäljningsskatt och om om— sättningsskatt å motorfordon i vissa fall har straffbestämmelser som helt överensstäm- mer med vad som föreskrivits i förord- ningen om särskild varuskatt.

Förordningen om brännoljeskatt innehål- ler förutom hänvisning till SKSL i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration vissa särskilda straffbestämmelser. Sålunda stad- gas straff för den som levererat eller för- brukat obeskattad brännolja för drift av motor i motorfordon utan att ha erhållit särskilt medgivande därtill av kontrollsty- relsen. Straffet är dagsböter eller fängelse i högst ett år. Brottet får inte åtalas annat än efter anmälan av kontrollstyrelsen. Är förseelsen ursäktlig eller eljest ringa, skall vidare den försumlige inte dömas till straff. Den som förskyllt fängelse må, efter om- ständigheterna, dessutom ådömas straff- skatt med högst tre gånger den skatt som belöper på den levererade eller förbrukade brännoljan. Vissa straffbestämmelser gäller slutligen för den som inte iakttar vissa före- skrifter, som huvudsakligen tillkommit för att underlätta beskattningsmyndighetens kontrollerande verksamhet. Straffet är i dessa fall dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

I förordningen om allmän energiskatt stadgas straff för den som i deklaration rörande elektrisk kraft uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, äg-

nad att leda till inleverans av för låg ener- giskatt. Straffet utgörs av dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Gärnings- man är registrerad distributör av elektrisk kraft. Att särskild straffbestämmelse för deklarationsbrott är nödvändig för detta fall beror på att den registrerade distributören inte är skattskyldig för den distribuerade kraften; Skattskyldigheten för elektrisk kraft åvilar förbrukaren. SKSL är tillämplig en- dast på deklarationsbrott såvitt angår egen skatt. Helt följdriktigt innehåller energiskat- teförordningen en hänvisning till sistnämnda lag i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration rörande skattepliktig egenför- brukning av elektrisk kraft och i deklara- tion rörande leverans av bränsle.

I förordningen om tobaksskatt finns hän- visning till SKSL i fråga om ansvar för orik- tig uppgift i deklaration. Vidare straffas den som bryter mot särskild bestämmelse att tobaksvara endast må förekomma till för- säljning inom riket i originalförpackning försedd med särskild kontrollstämpel. Straf- fet är dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Ringa fall är straffria.

Enligt stämpelskatteförordningen skall till grund för bestämmandet av stämpelskatt i vissa fall avges deklaration. Den straffas med dagsböter som underlåter att inom fö- reskriven tid avge sådan deklaration eller avlämnar deklaration med så bristfälligt in- nehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt. Till samma straff döms den som utlämnar obligationer eller certifikat utan att hand- lingen i fråga försetts med stämpel eller an- teckning om orsaken till att den utlämnats utan stämpel. Vissa ringa fall är straffria och åtal får ske endast efter anmälan av beskattningsmyndigheten. Hänvisning till SKSL finns i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration avlämnad till ledning vid fastställande av stämpelskatt. Stämpel- skatteförordningen innehåller en särskild straffbestämmelse för överlåtare eller för- värvare av fast egendom m.m., som träffar avtal om vederlag utöver vad som framgår av fångeshandlingen eller som erlägger eller mottar sådant vederlag. För straffbarhet

krävs att stämpelskatt skall ha undandragits i det särskilda fallet. Straffet är normerade böter, som kan uppgå till högst fem gånger undandraget skattebelopp, eller fängelse i högst sex månader. Bötesminimum är 200 kr.

Beträffande övriga skatter inom kontroll- styrelsens verksamhet må anmärkas följan— de. Förordningarna om utjämningsskatt å vissa varor, om skatt å vissa pälsvaror och om bensinskatt innehåller samtliga likaly- dande hänvisningar till SKSL i fråga om an— svar för oriktig uppgift i deklaration avläm- nad för bestämmande av skatt. Förordning- arna om accis å fettemulsion m. m. och om avgift för fettvaror som används för fram- ställning av fettemulsion m.m. innehåller dels en hänvisning till SKSL, dels stadgan- den om straff för deklarationsförsummelse, underlåten anmälningsskyldighet m.m. lik- nande dem som tidigare redovisats. Vad slutligen angår förordningen om skatt på sprit och vin innehåller denna inte några ansvarsbestämmelser.

3.2.4 Straffbestämmelser angående vissa särskilda skatter

Förordningen om arvsskatt och gåvoskatt innehåller i 65 5 en hänvisningsbestämmelse till SKSL i fråga om ansvar för oriktig upp- gift i bouppteckning eller i deklaration el- ler annan handling som lämnats för att tjä- na till ledning vid fastställande av skatt. Vi- dare straffas den med dagsböter som under- låter att inom föreskriven tid avlämna dekla- ration till ledning vid fastställande av arvs- skatt eller gåvoskatt. Är förseelsen ursäktlig eller eljest ringa skall ej dömas till ansvar. Åtal får ske endast efter anmälan av be— skattningsmyndighet.

SKSL är inte tillämplig på automobil- skatt och saluvagnsskatt. I 65 & 4 mom. första stycket vägtrafikförordningen stadgas dagsbotsstraff för den, som underlåter att inom föreskriven tid söka registrering av registreringspliktigt fordon. Enligt paragra- fens andra stycke utgår penningböter å högst 300 kr. för den som i annat fall un- derlåter att göra föreskriven anmälan till

bilregistret eller bilreservregistret. Enligt 65 ä 5 mom. vägtrafikförordningen bestraf- fas den som vid sökande av registrering el- ler i anmälan, som i 4 mom. sägs, lämnar veterligen oriktig uppgift. Straffet för den- na gärning är dagsböter. En annan brotts- typ beskrivs i 65 ä 2 mom. vägtrafikförord- ningen. Här stadgas bötesstraff för ägare och/eller brukare av registreringspliktigt fordon, om fordonet brukats utan att regist- rering skett.

Jämlikt 11 & första stycket automobil- skatteförordningen straffas den som brukar automobil för vilken skatt inte blivit erlagd i behörig ordning. Straffet utgörs av dags- böter. Bilägare som brukar fordon beskattat enligt kungörelsen om saluvagnsskatt i strid mot kungörelsen blir registreringspliktig jämlikt vägtrafikförordningens bestämmel- ser. Vissa straffbestämmelser finns slutligen i kungörelsen den 4 maj 1934 om skatt å motorfordon som för tillfälligt brukande i riket från utlandet införts samt i kungörel- sen den 13 mars 1964 med vissa bestäm- melser om personbil som för tillfälligt bru- kande i riket här förvärvas av utomlands bosatt person (exportvagnskungörelsen).

I förordningen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter hänvisas till SKSL såvitt angår oriktiga uppgifter lämnade i deklaration till ledning för bevill- ningsavgiftens fastställande. Om behörig deklaration inte avges inom föreskriven tid skall vid bestämmandet av bevillningsavgif- ten antas att föreställningen getts inför full- satt hus. Här är alltså fråga om närmast en straffavgift som fastställs i administrativ ordning.

Förordningen om hundskatt innehåller en bestämmelse om straff för den som till ve- derbörande kommunala myndighet inte an- mäler innehavet av skattepliktig hund. Straffet är 10 kr. böter. Dessutom utgår dubbel hundskatt. Vidare föreskrivs att den som genom oriktig uppgift söker undandra sig skattskyldighet straffas om gärningen inte är straffbar enligt allmän strafflag —— med böter från 10 till 100 kr. Även i detta fall skall dubbel hundskatt utgå. Slutligen straffas med 20 kr. böter den som inte har

Enligt förordningen angående en särskild stämpelavgift för fondpapper straffas den. som är skyldig att upprätta avräkningsnota över köp och byte av fondpapper men un- derlåter att fullgöra detta eller att förse upprättad nota med föreskriven stämpel. Straffet är normerade böter från 5 till 30 gånger det felande stämpelbeloppet. Straff stadgas också för den som i upprättad av- räkningsnota mot bättre vetande lämnat oriktig uppgift och därigenom föranlett att stämpelavgift inte erlagts med rätt belopp. Straffet är normerade böter från 20 till 50 gånger undandraget stämpelbelopp.

3.2.5 Straffbestämmelser angående arbetsgivaravgifter AVGF reglerar debiteringen och uppbörden av arbetsgivaravgifter. Förordningen inne- håller straffbestämmelser, som i huvudsak överensstämmer med motsvarande stadgan- den i SKSL och 120 & TF. Jämlikt 33 & AVGF skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader om någon i handling till ledning för beräkning av avgiftsunderlag (arbetsgivaruppgift) uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift, äg- nad att för honom eller den han företrä- der leda till frihet från arbetsgivaravgift el- ler till för låg sådan avgift. Böterna utgår vid uppsåtlig gärning med högst fem gånger det belopp, som genom den oriktiga uppgif- ten undandragits eller, om uppgiften följts, skulle ha undandragits, dock minst 100 kr. För gärning, som begåtts av grov oaktsam- het, bestäms böterna till högst hälften av vad som gäller för uppsåtligt brott. Mini- mum är här 50 kr. Den som frivilligt rättar oriktig uppgift är fri från straff. Den som förskyllt fängelse kan efter omständigheter- na dömas att gälda straffavgift med högst tre gånger det belopp, som undandragits el- ler kunde ha undandragits. I 34 & föreskrivs penningböter med högst 300 kr. för arbetsgivare som inte behörigen avlämnat föreskriven arbetsgivaruppgift in- om rätt tid eller avlämnar sådan uppgift med så bristfälligt innehåll att den uppen- barligen inte är ägnad att ligga till grund

för beräkning av avgiftsunderlag. Till sam- ma straff döms arbetsgivare som inte full- gör skyldigheten att utan anmaning vid arbetsgivaruppgiften foga föreskriven kon- trolluppgift. Om försummelse enligt denna paragraf anses ursäktlig eller eljest ringa må från straff frias. Åtal för brott mot det- ta lagrum får ske endast efter anmälan av riksförsäkringsverket.

De här nämnda straffbestämmelserna äger motsvarande tillämpning i fråga om sådan allmän arbetsgivaravgift, som utgår enligt förordningen-den 6 juni 1968 (nr 419).

3.2.6 Straffbestämmelser angående regleringsavgifter

Förordningen med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område är till- lämplig i princip på alla prisreglerade pro- dukter inom jordbrukets område. Förord- ningen hänvisar till bestämmelserna i 47— 49 åå FF om straff för underlåten anmäl— ningsskyldighet m.m. i vissa fall vid till— verkning eller omsättning i riket. Vidare kan den straffas med böter, som utan särskilt tillstånd av jordbruksnämnden i riket inför vissa i förordningen angivna varor eller an- vänder dessa utan tillstånd för annat än fö- reskrivet ändamål. Emellertid får straff ut- dömas enligt denna bestämmelse endast om gärningen inte är belagd med straff i VSL. I sistnämnda paragraf finns därjämte vissa straffbestämmelser avseende huvudsakligen ordningsförseelser.

Jämlikt kungörelsen angående pristillägg för mjölk m.m. straffas den med böter å högst 500 kr. som gör sig skyldig till dekla- rationsförsummelse eller underlåter att full— göra vissa närmare föreskrivna upplysnings— skyldigheter gentemot jordbruksnämnden eller dess ombud. Samma bötesstraff stad- gas för den som uppsåtligen eller av oakt- samhet lämnar oriktig uppgift i deklaration eller annan uppgift till jordbruksnämnden eller dess ombud, om ej gärningen är be- lagd med straff i BrB. Någon tillämpning av SKSL kan på grund härav inte komma i fråga.

Förordningen om prisregleringsavgift för

fisk m.m. innehåller straffbestämmelse för dels den som bedriver försäljningsverksam- het med svenskfångad fisk, trots att han på grund av utebliven betalning av prisregle- ringsavgift meddelats förbud att bedriva så- dan verksamhet, dels den som underlåter att fullgöra vissa anteckningar till ledning för myndighetens kontrollerande verksamhet. Straffet för dessa brott är, om de begås upp- såtligen, dagsböter eller fängelse i högst sex månader och i annat fall dagsböter. Vidare straffas den som mot bättre vetande eller av grov vårdslöshet inför oriktig uppgift i före- skrivna anteckningar eller lämnar oriktig uppgift vid fullgörande av viss uppgiftsskyl- dighet. Straffet är vid uppsåtligt brott dags- böter eller fängelse i högst sex månader och i annat fall dagsböter. Penningböter före— skrivs för visst underlåtenhetsbrott.

I förordningen om statsplombering av ut- sädesvara och om växtförädlingsavgift före- skrivs att den som i deklaration till ledning för fastställande av växtförädlingsavgift el- ler annars lämnar oriktig uppgift till frö- kontrollanstalt om avgiftspliktig varas slag eller sort döms till böter, om gärningen inte är belagd med straff i SKSL. Har uppgifts- lämnaren inte insett eller bort inse oriktig- heten skall han dock inte dömas till ansvar. Vidare föreskrivs att FF gäller i tillämpliga delar. Därav kan slutas att de särskilda straffbestämmelserna i nämnda förordning tillämpas beträffande växtförädlingsavgif- ten.

3.2.7 Straffbestämmelser angående införsel och utförsel av varor

Vad beträffar olovlig införsel och utförsel av varor erhölls genom tillkomsten av VSL en generell strafflagstiftning på området, tillämplig såväl vid undandragande av tull och annan allmän avgift som vid överträ- delser av meddelade import— och exportför- bud. I likhet med SKSL är VSL en s.k. blankettstrafflag. Brottsbeskrivningarna er- håller sitt materiella innehåll genom de be- stämmelser om tull- och avgiftsplikt samt föreskrifter om anmälningsskyldighet m.m. som gäller enligt tullagstiftningen. Vid si- dan av straff intar bestämmelser om för- verkande av gods och hjälpmedel en fram- skjuten plats i varusmugglingslagstiftningen. Det torde inte finnas anledning att i detta sammanhang närmare redogöra för be- stämmelserna i VSL.

3.3. Broltspåföljdernas tillämpning

Antalet personer dömda för brott mot SKSL uppgick under åren 1965—1967 till 3 364, 3 980 och 4 584. Praktiskt taget samt- liga dömdes till bötesstraff. Annan påföljd ådömdes endast i 11 fall. För brott mot 80 5 1 mom. UF dömdes under motsvaran- de tidsperiod 2007, 2084 och 2376 per- soner. Av dessa dömdes 45 till annan på— följd än böter. För brott mot 120 & TF dömdes under samma tidsperiod 4 858, 6 876 och 8 137 personer.

4. Utländsk rätt och rättstillämpning

4.1 Inledning Redogörelsen för utländsk rätt har begrän- sats till de nordiska länderna, Västtyskland och England. Förhållandena i Finland, Norge och Västtyskland behandlas utförli- gast medan framställningen i övrigt är yt- terst kortfattad. Inledningsvis kan nämnas, att de utländska sanktionssystemen såtill- vida skiljer sig från förhållandena i vårt land att överträdelser av beskattningsför— fattningarna beivras inte endast med judi- ciella utan även med administrativa sank- tioner. Administrativa sanktioner utgår van- ligtvis i stället för straffrättsliga påföljder men kan i en del fall utdömas vid sidan av dessa. I allmänhet förs endast grova upp- såtliga fall till allmän domstol. Andra över- trädelser även uppsåtliga medför i re- gel endast administrativa sanktioner, som utdöms av skattemyndigheterna.

4.2 Finland

4.2.1 Beskattningssystemet

Det finländska beskattningssystemet är i stora drag uppbyggt efter samma principer som det svenska. De mest betydelsefulla skatterna är inkomst- och förmögenhets- skatterna, omsättningsskatten samt vissa punktskatter och tullar.

Inkomst— och förmögenhetsskaltema Inkomst- och förmögenhetsskatterna fast- ställs med ledning av uppgifter som skatt- skyldiga och andra lämnar myndigheterna.

De skattskyldiga lämnar sina uppgifter i skattedeklarationer. Deklarationen, som skall avges senast den 31 januari året efter inkomståret, måste upprättas på av finans— ministeriet fastställd blankett med bilagor och undertecknas av den skattskyldige på heder och samvete. Skattskyldiga, som är bokföringspliktiga, skall till deklarationen foga särskilda förteckningar, som upptar vissa uppgifter från bokföringen.

Löntagare, som erlägger förskottsskatt genom arbetsgivarens försorg, har att jämte deklarationen insända en för honom utfär- dad skattebok med uppgifter om avlönings- förmåner och de belopp, som av arbetsgi- varen innehållits till betalning av hans för- skottsskatt. Betalningen av förskottsskatten sker med vissa undantag genom att i skat- teboken anbringas skattemärken, som ar- betsgivaren köper av statsverket. Eftersom löntagarnas skattedeklarationer i stor ut- sträckning kan kontrolleras mot skattebo- ken är den obligatoriska uppgiftsskyldighe— ten till ledning för fastställande av annans skatt relativt begränsad. Myndigheterna har dock en omfattande möjlighet att efter an- maning infordra ytterligare upplysningar från skattskyldiga och andra i kontrollsyfte.

I Finland utförs taxeringen _ som kallas verkställande av beskattning —— av en nämnd (skattenämnden), en i varje kom- mun. Innan beskattningen verkställs bereds ärendena av en skattebyrå vars verksamhets- område skattedistri'ktet —— omfattar en eller flera kommuner. Sammanlagt finns 216

sådana distrikt. I de tre största städerna är byrån organiserad som skatteverk. Bered- ningsarbetet utförs av tjänstemän under en skattedirektörs ledning. Denne, som i regel skall ha domarkompetens, är chef för by- rån och dessutom ordförande i distriktets skattenämnder.

Skattenämnden består av minst fyra leda- möter. I större kommuner är nämnden in- delad i sektioner. Med undantag för ordfö- randen är ledamöterna i nämnden lekmän. Till nämnden har knutits stats- och kommu- nalombud, som har att bevaka det allmän- nas rätt. Antalet skattenämnder är 530, som årligen kontrollerar omkring 2,5 miljoner skattedeklarationer. Nämndens arbete skall vara avslutat den 1 september.

Godtas den skattskyldiges uppgifter utan ändring verkställs s.k. beskattning enligt deklaration. Är deklarationen felaktig i nå- got visst avseende men i övrigt tillförlitlig, rättas felet av nämnden och därefter sker s.k. beskattning enligt beräkning. Om de- klarationen eller deklarationsunderlaget in- nehåller väsentliga brister eller om dekla- ration inte avlämnats, företas s.k. beskatt- ning enligt uppskattning.

Sedan beskattningen verkställts vidtar de- biteringsarbetet. Detta arbete, som sker med hjälp av automatisk databehandling, utförs av skattebyrån och tar en tid av sex veckor. Omkring den 1 november utsänds debetsed- larna till de skattskyldiga och samtidigt framläggs skattelängden till offentlig granskning. Därmed är den ordinarie be- skattningen slutförd.

I varje län finns en länsskattebyrå med en länsskatteinspektör som chef. Byråns hu- vuduppgift är att leda och övervaka be- skattningen och debiteringen. Dessutom fö- retar tjänstemän inom byrån revisioner, s.k. skatteinspektioner eller granskningar.

Skattenämndens beslut om verkställd be- skattning kan angripas av såväl den skatt- skyldige som det allmänna genom ordina- rie besvär. Besvärsinstanserna är prövnings- nämnd, länsrätt och högsta förvaltnings- domstolen.

Prövningsnämnd skall finnas i varje kommun. Även i denna nämnd är skatte-

direktören ordförande. Nämndens huvud- sakliga uppgift är att avgöra enklare skat- tebesvär från de skattskyldigas sida, s.k. skatteanmärkningar. Övriga ordinarie be- svär behandlas i regel inte av prövnings- nämnden, då nämnden är en fakultativ be- svärsinstans. Av de obligatoriska besvärs- instanserna avgör länsrätterna omkring 30000 och förvaltningsdomstolen 5000—— 6 000 ärenden om året.

Skattenämndens beslut kan av myndig- heterna angripas även på extraordinär väg genom s.k. skatterättelse och efterbeskatt- ning. De skattskyldiga har en motsvarande möjlighet. s.k. grundbesvär. Skatterättelse får tillgripas vid tekniska fel från skatte- nämndens sida under en tid av två år från beskattningsårets utgång. Efterbeskattning, som kan ske inom fem år från beskattnings- årets utgång, överensstämmer materiellt sett med vårt eftertaxeringsinstitut. Skatterättel- se och efterbeskattning handläggs i första hand av skattenämnden.

Omsättningsskatten

Omsättningsskatt utgår i princip vid för- säljning av vara i rörelse samt vid import av vara. Också vissa arbeten med varor är skattepliktiga. Skatten uppgår till 11 % av ett på visst sätt bestämt beskattningsvärde. För s.k. partiskattskyldiga är detta värde i regel lika med varans försäljningsvärde. Minutskattskyldiga äger att från försälj- ningspriset avräkna varans inköpspris.

Skattskyldig, som innan han börjar driva skattepliktig verksamhet skall göra anmä- lan härom till beskattningsmyndigheten, har att till ledning för beskattningens verk- ställande avlämna deklaration. Deklaratio- nen skall upprättas på särskild blankett. Varje beskattningsperiod omfattar för par- tiskattskyldiga ett tredjedels och för minut- skattskyldiga ett halvt kalenderår. F.n. uppgår de skattskyldiga till ca 70 000, var- av 8 000 partiskattskyldiga och drygt 60 000 minutskattskyldiga.

Den allmänna tillsynen över skatten ut- övas av ett för riket gemensamt omsätt- ningsskattekontor i Helsingfors. Under

kontoret lyder 7 omsättningsskattebyråer varje byrå omfattar ett eller i ett par fall två län — vilka i första hand fastställer skatten och kontrollerar uppbörden. Det allmännas rätt bevakas av särskilda stats— ombud som knutits till de olika skatteby— råerna.

Beskattningsförfarandet är i huvudsak upplagt efter samma mönster som gäller för inkomst- och förmögenhetsskatten dock att motsvarighet till skattenämnden saknas. Vid bristfällig deklaration eller då deklara- tion inte ingetts beräknas skatten på sköns- mässiga grunder. Revisioner s.k. gransk- ningar —- utförs på omsättningsskatteby- råerna av där anställda inspektörer, ca 120 stycken i hela landet. Skatterättelse och ef- terbeskattning kan ske. Tiderna för dessa åtgärder är dock begränsade till ett resp. tre år. Ordinarie besvär av skattskyldiga och det allmänna förs hos omsättningsskat- tekontoret och därefter vid högsta förvalt- ningsdomstolen.

Pun krskatterna

Punktskatterna — acciserna —— fastställs av acciskontoret i Helsingfors. Utmärkande för de finländska förhållandena är att punktskatterna är relativt få samt att anta- let skattskyldiga är mycket begränsat. Ac- ciskontoret har enligt lag getts relativt stora möjligheter att genom olika administrativa tvångsåtgärder framtvinga en rättidig och fullständig skattebetalning. Det saknas an- ledning att här redovisa detta system.

4.2.2 Sanktionssystemet Vid sidan av de rent skatteprocessuella åt- gärder, som beskattningsmyndigheterna får tillgripa inom beskattningsförfarandets ram, innehåller den finländska lagstiftning- en bestämmelser om sanktioner mot den som åsidosätter uppgiftsskyldigheten gent— emot myndigheterna eller försummar att betala fastställd skatt. Dessa kan beslutas av antingen administrativ myndighet eller domstol.

De administrativa sanktionerna utgörs av dels skatteförhöjning, dels skattetillägg eller uppskovsränta. Det förhållandet att en viss gärning medfört skatteförhöjning, skattetill- lägg eller uppskovsränta utgör inte något hinder för att bestraffa samma gärning som skattebrott vid allmän domstol.

Skatteförhöjning kan påföras skattskyldig som lämnat beskattningsmyndighet oriktig eller ofullständig uppgift eller underlåtit att fullgöra stadgad uppgiftsskyldighet så- vitt avser inkomst- och förmögenhetsskatt samt omsättningsskatt. Institutet saknas inom skatte- och avgiftsområdet i övrigt.

För påföring av skatteförhöjning krävs inte att den skattskyldiges försummelse or- sakat skatteundandragande eller fara för detta. Förhöjningens storlek bestäms i för- hållande till graden av den skattskyldiges skuld och påförs efter skriftväxling med den skattskyldige.

Bestämmelserna om skatteförhöjning på inkomst— och förmögenhetsskatternas om- råde finns i 77 & beskattningslagen. Det skiljs där mellan tre olika grupper av fall.

Första gruppen omfattar fall där dekla- ration eller annan uppgift eller handling innehåller mindre bristfällighet. Skatteför- höjning utgår här med högst 20% av det totala skattebeloppet enligt beskattningen under förutsättning att anmaning skett och den skattskyldige ändå inte rättar felet. Ut— trycket »mindre bristfällighet» har inte när- mare definierats av lagstiftaren. Har den skattskyldige på grund av »laga förfall» inte efterkommit anmaningen förordnas inte om skatteförhöjning. Eljest skall i princip för- höjning påföras. Förmildrande omständig— heter medför dock ett lågt procenttillägg.

Till den andra gruppen hör fall där den skattskyldige utan giltig orsak underlåtit att inom rätt tid inlämna skattedeklaration el- ler annan föreskriven uppgift eller handling eller ingett sådana handlingar behäftade med väsentliga brister. Uttrycket »utan gil- tig orsak» skall tolkas extensivare än laga förfall. Det åligger den skattskyldige att bevisa att sådan orsak förelegat. Förhöj- ningen utgår med 20 % av det totala skat-

tebeloppet. Är bristfälligheten i den avgiv- na deklarationen grov eller lämnas överhu- vudtaget ingen skattedeklaration kan skat- teförhöjning påläggas med högst 40%. Härför fordras dock att rättelse trots an- maning inte skett och att giltigt hinder inte kan visas från den skattskyldiges sida. Sist— nämnda uttryck har en snävare innebörd än »giltig orsak».

Slutligen utgår enligt tredje gruppen skatteförhöjning med högst [00% av det totala skattebeloppet enligt beskattningen om den skattskyldige veterligen eller av grov vårdslöshet lämnat väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Här rör det sig så- ledes bl.a. om gärningar som kan jämstäl- las med den svenska skattestrafflagens falsk- deklaration och vårdslös deklaration. Stad- gandet omfattar i första hand deklarationer där betydande inkomster utelämnats men också fall, där den skattskyldiges bokföring är otillförlitlig eller andra relevanta fakta framställts på ett uppenbart missvisande sätt.

I 77 & sista stycket finns en viktig be- gränsningsregel som i väsentlig mån in- skränker möjligheten att beräkna skatte— förhöjningsprocenten på hela skattebelop- pet enligt beskattningen. Där föreskrivs nämligen att om bristfälligheten eller fel- aktigheten endast rört en del av den skatt- skyldiges inkomst eller förmögenhet så skall förhöjningen bestämmas på grundval av den ökning av skatten, som föranletts av denna del.

Beslut om skatteförhöjning fattas i förs- ta hand av skattenämnden antingen under det ordinarie beskattningsförfarandet eller i samband med efterbeskattning. Verkstäl- landet av beskattningen (taxeringen) och frågan om skatteförhöjning behandlas där- vid i ett sammanhang. Innan så sker för- bereds ärendet av skattebyrån. I allt vä- sentligt gäller för skatteförhöjningen sam- ma processuella bestämmelser som för själva beskattningsförfarandet. Det är så- ledes möjligt för den skattskyldige att en- dast anföra besvär över beslut om skatte- förhöjning. Besvärsinstanser är prövnings-

nämnd, länsrätt och högsta förvaltnings- domstolen.

Bestämmelserna om skatteförhöjning på omsättningsskattens område finns i 49 5 lagen angående omsättningsskatt. Dessa överensstämmer i huvudsak med föreskrif- terna i 77 é beskattningslagen. Sålunda skil- jer även omsättningsskattelagen mellan fyra grupper av fall, där skatteförhöjning skall påföras.

De två första grupperna har samma gär- ningsbeskrivningar och procentsatser som motsvarande grupper i beskattningslagen. Tredje gruppen har däremot ett vidare till- lämpningsområde och väsentligt högre pro- centsatser än vad som gäller för inkomst- och förmögenhetsskatterna. Dit hänförs i första hand fall, där den skattskyldige av grov vårdslöshet försummat sin deklara- tionsskyldighet eller lämnat väsentligen oriktig deklaration eller annan uppgift el- ler handling. Skatten skall då höjas till högst dubbla beloppet, dvs. själva skatteförhöj- ningen kan här komma att uppgå till högst 100 0/0 av det totala skattebeloppet. Har de— klarationsförsummelsen skett i syfte att un- dandra skatt eller har oriktig deklaration, uppgift eller handling lämnats i sådant syf— te skall skatten höjas med minst 50 % och till högst trefaldigt belopp. Skatteförhöj- ningen kan således här uppgå till 200 0/0 av det egentliga skattebeloppet. Under en fjär- de grupp hänförs slutligen skattskyldiga, som inte betalat skatten inom föreskriven tid eller betalat uppenbart för litet. Skatte- förhöjning utgår då med högst 10 % av det totala skattebeloppet.

I 49 & sista stycket föreskrivs —— på sam- ma sätt som i 77 & sista stycket beskatt- ningslagen att om bristfällighet. som in— nefattas i någon av de tre förstnämnda hu- vudgrupperna, gällt en viss del av omsätt- ningen så skall skatteförhöjningen beräknas endast på den skatt, som belöper på denna del.

Frågan om skatteförhöjning utreds av omsättningsskattebyrån, som därefter fat- tar beslut i saken antingen under det ordi- narie beskattningsförfarandet eller i sam- band med efterbeskattning.

En ledande princip i finländsk rätt är att fastställd skatt skall erläggas på utsatt tid oberoende av anförda besvär. I annat fall påförs ränta, som närmast kan jämföras med restavgift i svensk rätt. Denna kallas i allmänhet för skattetillägg men har för om- sättningsskattens del erhållit benämningen uppskovsränta.

Skattetillägget utgår med 12 % årligen på det till betalning förfallna skattebeloppet från den dag beloppet senast hade bort er- läggas fram till betalningsdagen. Det bör uppmärksammas att skattetillägg också på- förs vid försummad förskottsbetalning av skatt men däremot inte på skatteförhöj- ningsbelopp.

Enligt en särskild bestämmelse i beskatt- ningsförordningen skall skattetillägg regel- mässigt utgå i efterbeskattningsfallen. Till- lägget beräknas här från början av året efter det ordinarie beskattningsåret och fram till den sista dagen av den för efter- skatten fastställda uppbördstiden. Skatte- tillägget är accessoriskt till efterskatten. Nedsätts denna skatt i besvärsprocessen följer därav att också skattetillägget redu- ceras.

Till skillnad från förhållandena i svensk rätt utgår dröjsmålsränta således inte från den faktiska debiteringsdagen utan från den tidpunkt betalning av skatten borde ha skett om den skattskyldige på ett riktigt sätt fullgjort sin uppgiftsskyldighet i be- skattningsprocessen. I efterbeskattnings- ärenden kan den skattskyldige därför för- utom skatteförhöjning påföras skattetillägg med avsevärda belopp nämligen högst 60 % av det undandragna skattebeloppet (5 år )( 12 %).

Omsättningsskattelagen har särskilda be- stämmelser i 55 å om dröjsmålsränta. Upp- skovsränta utgår på det skattebelopp som inte erlagts en kalendermånad efter skatte- periodens utgång. Räntan beräknas till 1 0/0 för varje kalendermånad och uppgår således årligen till 12 %. Uppskovsränta erläggs också på skatteförhöjning från och med den kalendermånad, som följer närmast efter den fastställda efterbetalningsterminens ut- gang.

Det straffrättsliga påföljdssystemet

I finländsk rätt finns skattebrott i både den allmänna straffrätten strafflagen och specialstraffrätten.

Den viktigaste brottsbestämmelsen har sin plats i 38 kap. 11 å strafflagen, vilket kapitel handlar om oredlighet och annan straffbar egennytta. Brottet har inte rubri- cerats i lagtexten men kallas sedan gam- malt för skatteförsnillning. Brottsbestäm- melsen är tillämplig beträffande så gott som alla skatter och avgifter.

Enligt lagtexten straffas för skatteför- snillning den som för att bereda sig eller annan nytta genom oriktig uppgift eller an- nat svek undandrar eller söker undandra staten eller kommun tullavgift eller annan skatt eller allmän utskyld. Påföljderna är dagsböter eller. där omständigheterna är synnerligen försvårande, minst 30 dagsbö- ter eller fängelse från två månader till två år.

Brottets skyddsintresse anses vara det allmännas anspråk på att skatter och av- gifter utgår med riktiga belopp. Med and- ra ord skyddar brottsbestämmelsen inte en- dast mot oredlighetsangrepp mot taxerings- och debiteringsförfarandet utan också mot sådana angrepp mot uppbördsverksamhe— ten. En erinran härom har t.ex. intagits i 62 & lagen om förskottsuppbörd.

Skatteförsnillning är ett effektbrott av vinningstyp och överensstämmer i huvud- sak med det allmänna bedrägeriet. Försöks- brottet, som ansluter till strafflagens all- männa bestämmelser om försök till brott, har dock inarbetats i samma gärningsbe- skrivning som det fullbordade brottet.

Det brottsliga handlandet består vanli- gen av att oriktig uppgift lämnats i skatte- deklaration med tillhörande bilagor eller i kontrolluppgift eller vid annan skriftväxling med skattemyndigheterna. Också muntliga uppgifter är i princip kriminaliserade. Ett bestridande eller förtigande av en viss om- ständighet är att jämställa med lämnande av oriktig uppgift. Fullständig passivitet t.ex. deklarationsförsummelse omfattas däremot inte av lagrummet.

Det brottsliga handlandet skall medföra en effekt. Således krävs antingen att skatt undandragits det allmänna eller att fara för skatteundandragande förelegat. Faran är densamma som i strafflagens stadgande om försök till brott. S. k. otjänliga försök med- för inte ansvar.

Brottskonstruktionen gör att en kvitt- ningsinvändning från den skattskyldiges si— da kan få ansvarsbefriande verkan. Efter— som gärningsmannen i princip anses bevis— skyldig för i efterhand framställda kvitt- ningsanspråks existens och riktighet till be- loppet samt praxis dessutom fordrar ett omedelbart samband med det oriktigt de- klarerade beloppet, spelar kvittningsinvänd- ningarna endast en obetydlig roll i det praktiska rättslivet.

För att brott skall föreligga måste gär- ningsmannen från subjektiv synpunkt ha handlat med uppsåt. Eventuellt uppsåt är tillräckligt. Någon motsvarighet till vårds- lös deklaration enligt SKSL finns inte i fin- ländsk rätt.

Enligt strafflagens allmänna bestämmel- ser inträder straffrihet för den som innan beskattningen verkställts frivilligt rättar oriktig uppgift.

Preskriptionstiden för skatteförsnillning är fem år, räknat från den tidpunkt skat— ten undandragits eller vid försök till skatteförsnillning —— den straffria förbe- redelsehandlingen övergått till straffbart försök. Skatten anses undandragen så snart skattelängden framlagts till offentlig granskning utan att brottet upptäckts. För- sökspunkten är uppnådd när den oriktiga uppgiften kommit vederbörlig myndighet tillhanda.

Genom 38 kap. 11 & strafflagen utesluts bestämmelserna om allmänt bedrägeri och förskingring från tillämpning på skatte- och avgiftsområdet. I övrigt gäller strafflagen till alla delar. De strafflagsbrott som i dessa avseenden vanligtvis blir aktuella är san- ningsbrotten främst bestämmelsen om lämnande av osann uppgift till myndighet i 17 kap. samt förfalskningsbrotten i 36 kap. Också bestämmelsen i 38 kap. 4 & strafflagen om undertryckande av urkund

kommer ibland till användning.

I vissa skatte- och avgiftsförfattningar finns dessutom straffrättsliga bestämmelser, som gäller subsidiärt i förhållande till straff- lagen.

Den viktigaste av dessa bestämmelser finns i 63 & lagen om förskottsuppbörd. Enligt detta lagrum straffas arbetsgivare som försummar att inom fastställd tid er— lägga av honom innehållet belopp — ar- betstagares förskottsskatt till staten med böter eller fängelse i högst två år. Övriga specialstraffrättsliga stadganden är närmast av karaktären ordningsförseelser och till- lämpas i praktiken ytterst sällan med un- dantag för 123 & beskattningslagen. Där föreskrivs att den som underlåter att full- göra vissa upplysningsskyldigheter t.ex. avlämnande av skattedeklaration eller kon- trolluppgift straffas med högst 50 dags- böter eller, om anmaning inte efterkom- mits. med högst 100 dagsböter. Lagrummet torde främst användas vid underlåtenhet att avge kontrolluppgift, eftersom det ad- ministrativa sanktionssystemet endast om- fattar den skattskyldiges uppgiftsplikt.

Till det skatterättsliga sanktionssystemet hör också möjligheten att med stöd av ska- deståndslagstiftningen i 9 kap. strafflagen utkräva skatt som på grund av de skatte- rättsliga preskriptionsreglerna inte längre kan erhållas efterbeskattningsvägen. Skade- ståndstalan skall därvid väckas inom 10 år från det att det skadeståndsgrundande brot- tet har begåtts. Skadeståndsmålen avgörs vid allmän domstol.

4.2.3 Rättstillämpningen

Det administrativa sanktionssystemet Det administrativa sanktionssystemet do- minerar inom rättstillämpningen. Detta an- ses bero på att systemet är relativt enkelt och billigt. Antalet ärenden rörande skatte- förhöjning på den direkta beskattningens område uppgår till omkring 100000 om året. En stor del av dessa fall rör deklara- tionsförsummelser.

Inom det praktiska rättslivet skiljer man

sällan mellan olika typer av uppsåt och vårdslöshet men allmänt sett synes det vara vanligast att skattenämnderna pålägger skatteförhöjning i sådana ärenden som kan hänföras under andra och tredje grupperna i 77 & beskattningslagen. Förhöjning utgår då vanligtvis med 10——20 %. Procenttal över 30 förekommer sällan men det finns dock fall där skatten höjts med 100 %. Deklarationer, som innehåller »mindre bristfällighet» och således hänförs till förs- ta huvudgruppen, tycks överhuvudtaget in- te påföras skatteförhöjning.

Enligt författningarna är det skatte- nämndens uppgift att årligen fastställa pro- centsatser för olika typer av fall där skat- teförhöjning bör åsättas. Vad som därvid beslutats tjänar till ledning för skatteby- råerna vid ärendenas beredning. I prakti- ken utfärdar nämnderna noggrannare an- visningar enbart beträffande olika fall av deklarationsförsummelse. Endast ett par dagars försening medför skatteförhöjning, som då brukar bestämmas till 2—5 0/0 av det totala skattebeloppet. Vid över en må- nads försening förordnas om skatteförhöj- ning med 10 0/0. Om skattskyldig inte ens efter anmaning avger skattedeklaration fast- ställs förhöjningen i regel till ca 30 0/0. Vid återfall kan högre procentsatser tillgripas.

Flertalet oriktiga skattedeklarationer i förvärvskällan rörelse upptäcks givetvis vid skatteinspektionerna. Av dessa verkställdes under år 1966 inemot 7000 av skattebyrå- ernas personal, av vilka över 5 000 genom- fördes under pågående skatteberedning och var av mindre genomgripande karaktär. Samma år granskades inom länsskattebyrå- erna drygt 2500 ärenden. I genomsnitt medförde 50—60 0/0 av granskningsfallen efterbeskattning. Vid denna fastställdes skat- teförhöjning vanligtvis med 10 0/0 men fall på upp till 30 % var inte ovanliga. Här skall tillfogas att ärenden rörande efterbe- skattning i regel också leder till fastställan- de av skattetillägg (dröjsmålsränta) som kan komma att uppgå till 60 0/0 av undandraget skattebelopp. Tillägg på 25—30% är här relativt vanliga.

Beträffande saknas omsättningsskatten

helt statistik rörande antalet ärenden om skattetillägg men vid omsättningsskattekon- toret beräknas att 10—15 % av de skatt- skyldiga årligen påförs skatteförhöjning. Också här upptäcks flertalet oriktiga dek- larationer vid bokföringsgranskning. I re- gel har de skattskyldiga att räkna med så- dan granskning vart fjärde eller femte år.

I praktiken åsätts skatteförhöjning endast i sådana fall som omfattas av andra, tredje eller fjärde huvudgruppen i 49 % omsätt- ningsskattelagen. Förhöjningsprocenten va- rierar mycket starkt. I vissa fall kan den uppgå till endast några promille av skatte— beloppet men vanligtvis ligger procenten mellan 20 och 30. Fall med över 100% förhöjning förekommer överhuvudtaget inte. Vid efterbeskattning synes det vara en allmän tendens att sätta procenten lägre än annars. Detta beror på att dröjsmålsrän- tan i dessa fall ofta uppgår till betydande belopp.

När det gäller oriktig deklaration av om- sättningsskatt har myndigheterna undvikit att åsätta skatteförhöjning efter flera till— lämpliga förhöjningsgrunder fastän detta i princip är tillåtet.

Det straffrättsliga påföljdssystemet Det straffrättsliga påföljdssystemet tilläm- pas förhållandevis sällan. Antalet åtal varje år varierar men håller sig genomsnittligen omkring 500. Av dessa gäller två tredjede- lar brott mot 63 & lagen om förskottsupp- börd under det att resterande ca 200 fall är skatteförsnillningsmål. Bland åtalen för skatteförsnillning dominerar oriktiga in- komstskattedeklarationer. Ett femtiotal fall om året rör dock omsättningsskatt. Domstolarnas straffmätningspraxis är förhållandevis mild. Normalstraffet är dagsböter vilka sällan överstiger 60. I detta sammanhang kan erinras om att dagsbots— antalet enligt finländsk rätt får utgöra högst 300 vid enkel brottslighet. Fängelsestraff utdöms sällan. Villkorlig dom är relativt vanlig. Det längsta frihetsstraffet för en- bart skatteförsnillning som ådömts under senare år uppgick till fyra månader. För

att högre frihetsstraff skall utdömas krävs i allmänhet att den skattskyldige vid sidan av skatteförsnillning gjort sig skyldig till förfalskning. Åtal för brott mot förskotts- uppbörden behandlas mer rutinmässigt och leder vanligtvis till ett måttligt dagsbots- straff.

Vissa centra/(l skatteförfattningar: Lag om inkomst- och förmögenhetsskatt 19.11.1943, lag om sjömansskatt 16.5.1958, förordning angåen- de kommunalförvaltning i stad 8.12.1873, för- ordning angående kommunalförvaltning på landet 15.6.1898, beskattningslag 12.12.1958, be- skattningsförordning 30.12.1959, lag om skatte- tillägg som skall erläggas vid försummad skat- tebetalning 30.12.1943, lag om förskottsupp- börd 28.11.1959, lag angående omsättnings- skatt 5.12.1963 samt förordning angående om- sättningsskatt 20.12.1963.

4.3. Norge

4.3.1 Beskattningssystemet Det norska skatte- och avgiftssystemet är i huvudsak utformat efter samma principer som det svenska. Beskattningsförfarandet skiljer sig dock i flera hänseenden från det svenska men har däremot likheter med förhållandena i Finland.

Inkomst- och förmögen/1etsskatterna

Inkomst- och förmögenhetsskatterna uttas redan under inkomståret genom förskotts- uppbörd efter i stort sett samma principer som i svensk rätt. Året därefter fastställs skatterna definitivt på grundval av ett taxe- ringsförfarande, den s.k. ligningen. Lig- ningen sker i första hand med ledning av de uppgifter som skattskyldiga och andra har att lämna beskattningsmyndigheterna. Allmänt sett är uppgiftsskyldigheterna mer omfattande och detaljerade än i svensk och finländsk rätt. De skattskyldiga lämnar i huvudsak sina uppgifter genom selvangi- velser (självdeklaration), naeringsoppgaver och årsoppgjpr.

Självdeklarationen upprättas på fastställd blankett och undertecknas på »zere og sam— vittighet». Äkta makar avger i regel en ge- mensam deklaration underskriven av dem

båda. Till deklarationen skall bl. a. jordbru- kare, skogsbrukare och fiskare bifoga nae- ringsoppgaver som upptar en mängd fakta rörande deras verksamhet. Övriga rörelseid- kare har att jämte deklarationen insända årsoppgjör med relativt detaljerade uppgif- ter om inkomstårets affärshändelser.

Deklarationerna skall för löntagarnas del vara avlämnade med utgången av januari månad och vad rörelseidkarna m.fl. angår senast under februari månad året efter in- komståret. För kontroll av selvangivelserna finns det omfattande skyldigheter för andra än skattskyldiga att lämna upplysningar och uppgifter till beskattningsmyndigheterna. Här märks särskilt de s.k. lonsoppgaverne, som arbetsgivare har att avge beträffande anställdas löneförmåner överstigande 100 kr.

Beskattningsunderlaget och skatten fast- ställs av ligningsnemnda sedan ärendena förberetts av ligningskontoret. Varje kom- mun har ett ligningskontor. Arbetet på kon- toret leds av ligningssjefen. Denne är sällan jurist utan har vanligtvis en gymnasieexa- men eller lägre handelsexamen. Vid åtskil- liga kontor finns revisorer, som bl.a. har till uppgift att göra räkenskapsgranskning- ar. Dessa granskningar kan vara av mer eller mindre ingående karaktär. Kontoren har också andra tjänstemän, som är syssel- satta med deklarationsgranskning, samt kontorspersonal. Antalet deklarationer per anställd inklusive kontorspersonal ligger mellan 500 och 1 000 beroende på deklara- tionernas art.

Ligningen verkställs av ligningsnemnda. Denna består av ligningssjefen samt minst två och högst fyra (i Oslo nio) lekmän som väljs av kommunestyret. Ligningssjefen kan vara ordförande i nämnden men detta är mera sällan förhållandet. Antalet lignings- nemnder i landet en för varje kommun är f.n. ca 450.

Liksom beskattningsnämnderna i Sverige och Finland kan ligningsnemnda bestämma beskattningsunderlaget i enlighet med upp- gifterna i deklarationen eller efter kommu- nikation med den skattskyldige frångå deklarationsuppgifterna på någon viss

punkt. Vidare har nämnden rätt att fast- ställa inkomsten eller förmögenheten efter skön om den avgivna deklarationen är otjänlig som bevismedel eller om deklara- tion saknas. Som huvudregel gäller att skönsuppskattningen skall ske till minst samma belopp som vid föregående års lig- ning.

Beredningen på ligningskontoret pågår praktiskt taget hela året. Författningarna anger inte heller någon bestämd tidpunkt vid vilken ligningen måste vara avslutad. När beskattningsunderlaget fastställts och skatten beräknats —— debiteringen sker se- dan flera år tillbaka med hjälp av ADB framläggs den s.k. skattelisten till offentlig granskning. Därmed är den ordinarie be- skattningen slutförd. Denna vinner rätts- kraft efter tre eller på landet fyra veckor från det skattelisten framlagts.

Ordinarie besvär över ligningen prövas först av ligningsnemnda. Nästa instans är overligningsnemnda. En sådan nämnd finns i varje kommun. Övriga instanser är fylkes— skattestyret och Riksskattestyret i nämnd ordning. Sedan den ordinarie besvärstiden gått ut kan s.k. etterligning genomföras. Institutet överensstämmer materiellt sett med vår eftertaxering. Etterligning verk- ställs av ligningsnemnda och får ske under en tid av tio år från det år inkomsten eller förmögenheten undgått beskattning.

Överinseendet av ligningen utövas på re- gionalplanet av en s.k. skatteinspektor. Denne är chef för ett skatteinspektorskon- tor, varav det finns ett för varje fylke. Skatteinspektörerna lyder i sin tur direkt under direktören for skattevesenet. Denne är ordförande i Riksskattestyret, som är högsta beskattningsdomstol.

Onzsiittningsavgiften

Omsättningsavgiften är konstruerad efter samma principer som den förutvarande svenska omsättningsskatten, en skatt på de- taljhandelsledets försäljning av varor och med dem förenade tjänster m.m. Antalet ordinarie skattskyldiga uppgår f.n. till om- kring 80 000.

Till ledning för avgiftens debitering har den skattskyldige att varje månad avge en s.k. oppgave om skattepliktig omsättning på fastställd blankett. Inom samma tid be- talar han genom användande av en annan blankett den av honom framräknade av- giften till uppbördsmyndigheten.

Skatteinspektpren i fylket är beskatt- ningsmyndighet. Denne kontrollerar de skattskyldigas uppgifter och fastställer av- giften. Bokföringsgranskningar utförs av revisorer knutna till skatteinspektörskonto- ren. ] hela landet finns ca 270 revisorer som till huvudsaklig del företar revisioner beträffande omsättningsavgiften. Godtas inte den skattskyldiges uppgifter bestämmer skatteinspektören underlaget för avgiftsbe- räkningen. Detta kan ske efter skön. Denna s.k. etterberegning får verkställas intill 10 år efter utgången av vederbörande betal- ningstermin.

Besvär över skatteinspektörens beslut förs hos »Klagenemnda for omsetningsav- giften». I denna är direktören för skatte- väsendet ordförande.

1 Norge förbereds en övergång till mer- värdeskatt. Proposition i ämnet har antagits av Stortinget. Lag om merverdiavgift träder i kraft vid årsskiftet 1969—70.

4.3.2 Sanktionssystemet Vid sidan av de rent skatteprocessuella åt- gärderna innehåller den norska lagstift- ningen liksom den finländska sanktionsbe- stämmelser av administrativ och judiciell natur.

Det administrativa sanktionssystemet

De administrativa sanktionsformerna ut- görs av tilleggsskatt, straffetillegg, procent- tillegg samt olika typer av dröjsmålsränta. Endast termen tilleggsskatt förekommer i lagtext. Övriga uttryck, som används både i offentliga cirkulär och dagligt tal, ges inte alltid en och samma betydelse.

I 121 & landsskatteloven stadgas att om skattskyldig i självdeklaration, näringsupp- gift eller annan skriftlig eller muntlig upp-

gift till beskattningsmyndigheterna av oakt- samhet lämnar oriktiga eller ofullständiga upplysningar, som kan leda till för låg skatt, skall han betala en tilleggsskatt på högst 50 % av det skattebelopp, som un- dandragits eller kunde ha undandragits be- skattning. Har gärningen förövats med uppsåt eller av grov oaktsamhet kan till- leggsskatt utgå med högst 100 % av ovan angivet skattebelopp. Vid frivillig rättelse av den skattskyldige kan tilleggsskatten inte överstiga 50%. Närmare föreskrifter om tillämpningen av bestämmelserna om till- leggsskatt utfärdas genom cirkulär från skatteinspektörerna och direktören för skat— teväsendet.

Enligt ett under år 1968 utfärdat cirkulär till ligningskontoren görs bl.a. följande ut- talanden rörande oaktsamhetsrekvisitet. I första hand skall myndigheterna lägga vikt vid den skattskyldiges personliga förutsätt— ningar att rätt ifylla deklarationsblanketten. Innehåller denna missvisande uppgifter el- ler har deklaranten inte gjort myndigheter- na uppmärksam på förhållanden som han borde förstått ha betydelse för ligningen, skall detta i regel anses oaktsamt. Om där- emot den skattskyldige gjort en oriktig be- dömning från skatterättslig synpunkt men lagt fram korrekta sakuppgifter, som kan grunda en bedömning från skattemyndighe- ternas sida eller åtminstone ge dem anled- ning att begära komplettering, bör förfaran- det vanligtvis inte medföra tilleggsskatt.

I en av Riksskattestyret tidigare utsänd rundskrivelse framhålls att tilleggsskatt in- te skall utgå vid »undskyldige» räknefel eller om ett inkomstbelopp upptagits orik- tigt på grund av att den skattskyldige fått en felaktig >>lonsoppgave>> eller om den skattskyldige i deklarationen endast hänvi- sat till uppgiften från en namngiven ar- betsgivare utan att själv uppge inkomstbe- loppet. Samma bedömning skall i allmän- het göras beträffande felaktiga avskriv- ningsavdrag under förutsättning att detta klart framgår av den skattskyldiges dekla- ration och räkenskaper samt för oriktiga förmögenhets-, inkomst- och avdragsbe- lopp. som uppenbart grundar sig på sköns-

uppskattning. I senare fallet måste dock alla faktiska uppgifter ha lämnats i dekla- rationen. Rättsvillfarelse befriar också i re- gel från tilleggsskatt.

Tilleggsskatt påförs av ligningsnemnda antingen under det ordinarie beskattnings- arbetet eller i samband med etterligning. Ärendena bereds av ligningskontoret. Be- svär över beslut om tilleggsskatt får föras i vanlig ordning.

Den norska tilleggsskatten och den fin- ländska skatteförhöjningen är i stort sett konstruerade efter samma grundprinciper men uppvisar dock vissa skiljaktigheter. Särskilt bör uppmärksammas att tilleggs- skatten till skillnad från skatteförhöjningen alltid beräknas i förhållande till det skatte- belopp som på grund av den skattskyldiges beteende undandragits eller kunde ha un- dandragits beskattning.

Straffetillegget är den viktigaste admi- nistrativa sanktionsformen på omsättnings- avgiftens område.

Enligt 3 & loven om omsetningsavgift påförs straffetillegg i huvudsak på grund av samma objektiva förutsättningar som gäller för tilleggsskatten. Subjektivt krävs att den skattskyldige handlat med uppsåt eller av grov oaktsamhet. Procentsatserna är väsentligt högre än på den direkta be- skattningens område. I normalfallet kan straffetillegget uppgå till högst 100% av det avgiftsbelopp som åsätts genom etter- beregning. Detta uttrycks i lagtexten så att den skattskyldige skall förpliktas att erläg- ga avgift med dubbelt belopp. Vid återfall kan tillägget uppgå till högst fyrdubbelt be- lopp. I lagen om mervärdeavgift är procent- satserna väsentligt lägre.

Procenttillägget eller inntektstillegget, som används i vissa fall av underlåten upp- giftsskyldighet, beräknas i förhållande till fastställt beskattningsunderlag. Reglerna om procenttillegg, som återfinns i anslutning till bestämmelserna om skönsuppskattning, har utformats något olika beträffande den di- rekta och den indirekta beskattningen.

Enligt 84 & landsskatteloven skall den av ligningsmyndigheten fastställda förmögen- heten eller inkomsten höjas med 10 % om

självdeklaration inte ingetts inom rätt tid. Tillägget utgår med 20% om den skatt- skyldige gjort sig skyldig till deklarations- försummelse också under föregående be- skattningsår.

Tillägg utgår inte om den skattskyldige på grund av sjukdom. ålderdom, olycka eller annan särskild orsak, som inte kan läggas honom till last, varit hindrad från att inge självdeklaration eller inte kunnat göra detta i rätt tid.

I 11 & bestemmelserne om beregning og oppkreving av omsetningsavgift föreskrivs att procenttillegg skall verkställas med minst 5 % på det av skatteinspektören skönsmäs- sigt fastställda beskattningsunderlaget om oppgave (deklaration) inte inkommit i rätt tid eller i behörig form eller om vissa före- skrivna räkenskapshandlingar trots anma- ning inte insänts till kontrollmyndigheten. Här saknas regler om befrielse från tillägg på grund av särskilda omständigheter.

Dröjsmålsränta utgår i regel vid bristan- de skattebetalning. I ett par fall har ränte- bestämmelserna utformats så att de fått en mer utpräglad straffrättslig karaktär. Sålunda föreskrivs i landsskatteloven för de direkta inkomst- och förmögenhetsskat- ternas del att om tilleggsskatt påförts vid etterligning så skall den skattskyldige också betala ränta efter 4 % per år på det efter- beskattade skattebeloppet och tilleggsskat- ten. Räntetiden löper från det kalenderår, som följer efter inkomståret och fram till den 1 januari det kalenderår då efterskat- ten förfaller till betalning. I 7 & av de ti- digare omnämnda bestämmelserna om om— sättningsavgiften föreskrivs att ränta efter 3/4% per månad skall betalas på förfall- na, obetalda avgiftsbelopp. Räntan uppgår således här till 9 % om året.

Det straffrättsliga påföljdssystemet Skattebrotten tillhör på ett undantag när specialstraffrätten. Undantaget återfinns i 406 & strafflagen (Almindelig borgerlig straffelov). Denna bestämmelse är subsidiär i förhållande till de specialstraffrättsliga be- stämmelserna.

I 406 & föreskrivs att rättsstridiga hand-

lingar. genom vilka någon söker undandra skatt eller avgift, straffas med böter eller —— vid återfall —— med böter eller fängelse i högst fyra månader. Genom denna be— stämmelse blir strafflagens bestämmelser om bedrägeri och förskingring inte tillämpliga för sådana gärningar avseende skatt eller av- gift, som saknar specialstraffrättslig regle- ring.

Strafflagens allmänna bestämmelser om brotten tillämpas däremot beträffande de specialstraffrättsliga skattebrotten, såvida inte annat föreskrivits. En skattebrottslag med giltighet för hela eller större delen av skatte- och avgiftsområdet saknas i norsk rätt. Bestämmelser om skattebrott finns i stället intagna i skilda beskattningsförfatt- ningar.

118 & landsskatteloven innehåller dels straffbestämmelser, dels processuella före- skrifter. Brotten saknar särskilda rubrice- ringar. I dagligt tal används dock benäm- ningen »skattesvik».

Enligt första punkten straffas med böter och/eller med fängelse i högst två år den som i >>se1vangivelse, nzeringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring til noen ligningsmyndighet forsettlig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan lede til iligning av for lav skatt eller til uriktig tillbakebetaling eller reduksjon av skatt». Vid återfall kan fängelse i högst tre år följa. I andra punk— ten stadgas att den som av grov oaktsam- het begår gärning som i första punkten sägs straffas med böter.

Straffbestämmelserna omfattar inte en- dast angrepp på taxeringsförfarandet utan också gärningar, varigenom någon undan- dragit eller söker undandra en fastställd skatt.

Gärningsman vid brott mot första och andra punkten är den uppgiftsskyldige el- ler annan, som författningsenligt äger före- träda denne. Uppfylls inte dessa krav kan under vissa omständigheter stadgandena om medverkan i paragrafens fjärde punkt bli tillämpliga.

Det brottsliga handlandet består i läm- nande av oriktiga eller ofullständiga upp-

lysningar. Upplysningarna kan vara såväl skriftliga som muntliga. De skriftliga upp- lysningarna kan lämnas i självdeklaration, i näringsuppgift eller s.k. årsoppgjor, i kontrolluppgift, som t.ex. arbetsgivare har att avge beträffande anställdas löner, eller i besvärsskrift. Objektivt fordras vidare för straffbarhet att det brottsliga handlandet skall medföra en effekt, nämligen kunna >>lede til iligning av for lav skatt eller til uriktig tilbakebetaling eller reduksjon av skatt». Därmed utesluts från straff alla oriktiga upplysningar som saknar betydel- se för skatteuttaget. Gärningsbeskrivning- en innefattar således dels ett fullbordat skattebrott av bedrägerityp dels ett försök till sådant brott.

Subjektivt fordras att gärningen begås uppsåtligen — ev. uppsåt är tillräckligt eller av grov oaktsamhet. Föreskrifter om straffrihet vid frivilligt tillbakaträdande från brott saknas helt.

Bötesstraffet utgår i form av s.k. pen- ningböter. Dessa skall enligt 27 & straffla- gen bestämmas med hänsyn särskilt till den dömdes förmögenhetsförhållanden och till vad han efter sitt levnadssätt antas kunna erlägga. Maximibelopp saknas. Här kan tilläggas att böterna före en år 1950 ge- nomförd lagändring var normerade. Lägsta fängelsestraff är 21 dagar.

Tredje punkten i 118 & bestraffar vissa underlåtenhetsbrott. Det rör sig här i förs- ta hand om skattskyldig som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att in- sända självdeklaration med bilagor under förutsättning att han under beskattnings— året haft en nettoinkomst av minst .4 000 kr. Vidare riktar sig lagrummet mot den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inge s.k. naeringsoppgave el- ler årsoppgjor eller andra av skattemyn- digheterna infordrade uppgifter om för- mögenhets- och inkomstförhållanden eller underlåter att sörja för påbjudet deklara— tionsunderlag eller att uppvisa deklarations- underlaget eller att bistå skattemyndighe- terna vid taxeringskontroll. Straffet för samtliga nu nämnda gärningar är böter.

I motsats till straffbestämmelserna i förs-

ta och andra punkten är det här fråga om s.k. rena handlingsbrott, vilka är straffbara utan att någon effekt av det brottsliga handlandet behöver påvisas.

1 fjärde punkten föreskrivs straff för den som bistår den skattskyldige med upprät- tandet av dennes självdeklaration eller rä- kenskaper eller med utarbetandet av upp- lysningar till ligningsmyndigheterna samt därvid uppsåtligen undandrar eller söker undandra inkomst eller förmögenhet från beskattning eller som medverkar därtill. Straffet utgörs av böter och/eller fängelse i högst sex månader. Lämnas biståndet >>un- der utovelse av naering» kan fängelse i högst tre år ådömas. I sådana fall straffas även grov oaktsamhet från medhjälparens sida. Straffet blir då böter.

Jämlikt femte punkten preskriberas brott mot 118 & i enlighet med de allmänstraff- rättsliga reglerna i 6 kapitlet strafflagen med det undantaget att preskriptionstiden inte är kortare än fem år för brott mot andra och fjärde punkterna samt två år för brott mot tredje punkten.

Brott mot 118 & ligger under allmänt åtal. Ligningsmyndigheterna är skyldiga att när det föreligger skäl att misstänka brott anmäla detta till skatteinspektören eller åtalsmyndigheten i enlighet med närmare instruktioner av Riksskattestyret.

Brott mot uppbördssystemet bestraffas —— såvitt angår den direkta beskattningen med stöd av 50, 51 och 52 åå i loven om betaling og innkreving av skatt. I lag- rummen föreskrivs bl.a. att den som upp- såtligen eller av grov oaktsamhet underlå- ter att verkställa förskottsavdrag eller and- ra skatteavdrag straffas med böter eller fängelse i högst sex månader. Vidare be- straffas den som underlåter att insända fö- reskriven anmälan eller lämnar oriktiga el- ler ofullständiga uppgifter och därvid upp- såtligen hindrar eller väsentligen försvårar bl.a. indrivning av skatt eller medverkar till sådant brott. Straffet är här böter eller —— vid återfall —— böter eller fängelse i högst sex månader.

De viktigaste straffbestämmelserna till skydd för de indirekta skatterna finns i 10-

ven om omsetningsavgift. Bestämmelserna gäller generellt inom den indirekta beskatt- ningens område, såvitt annat inte sagts i de skilda skatte- och avgiftsförfattningarna. Enligt 2 & straffas överträdelser av före- skrifter, som meddelats med stöd av lagen, med böter om inte gärningen faller under särskild bestämmelse i strafflagen. Därmed avses 406 &. Vidare föreskrivs i samma pa- ragraf att den som med uppsåt att skaffa sig eller annan oberättigad vinning under- låter att erlägga omsättningsavgift, som är inberäknad i försäljningspriset (uppburet vederlag) straffas som för förskingring (un- derslag) jämlikt 255—256 %% strafflagen.

4.3.3 Rättstillämpningen I rättstillämpningen dominerar det admi- nistrativa sanktionssystemet. Man har en långvarig erfarenhet av dessa sanktions- former och anser dem vara fullt tillräck- liga som påföljder även vid relativt grov brottslighet. Dessutom är man inom be- skattningsväsendet av den uppfattningen att åklagarmyndigheterna och de allmänna domstolarna knappast skulle kunna be- mästra den ökade arbetsbelastning, som otvivelaktigt skulle följa om alla upptäckta skattebrott anmäldes till åtal. Domstolar- nas milda bedömning av skattebrotten —— frånsett underslagsbrotten på omsättnings-

avgiftens område —— betraktas också som en bidragande orsak till rådande praxis. Antalet ärenden rörande tilleggsskatt

uppgår årligen till omkring 7 000. Av dessa hänför sig ungefär en fjärdedel till lönta- gardeklarationer och övriga till rörelse- deklarationer. Tilleggsskatt beträffande rö- relsedeklarationer åsätts vanligtvis i sam- band med etterligning efter bokförings- granskning. Här kan tilläggas att årligen utförs omkring 9000 revisioner på den di- rekta beskattningens område.

Straffetillegg på omsättningsavgift beslu- tas i knappt 1000 fall om året och flerta- let straffetillegg påförs vid s.k. efterbereg- ning. Antalet revisioner på detta beskatt- ningsområde uppgår årligen till omkring 9 000. Av dessa leder ungefär 5 000 till et-

terberegning.

Procent- och inntektstilleggen används i förhållandevis större utsträckning än övri- ga sanktionsformer. Här saknas egentlig statistik men vissa delresultat, som ger be- lägg för ett sådant antagande, har offent- liggjorts. Vid 1966 års ligning påfördes så- lunda 1217 rörelseidkare procenttillegg. Fördelningen mellan fall av total deklara- tionsförsummelse och för sent inkommen deklaration är obekant. Under ett av de senare åren fick 2 300 personer i sex fylken med sammanlagt drygt 450000 skattskyl- diga procenttillegg beträffande för sent in- komna deklarationer. Detta innebär att 0,5 % av de skattskyldiga erhöll sådant tillägg. Några siffror på antalet procent- tillegg rörande omsättningsavgiften har in- te kunnat erhållas.

En förklaring till det otvivelaktigt låga antalet sanktioner anses vara systemet med s.k. advarsel, som främst används vid di- rekt beskattning. Vid upptäckt av oriktig- heter i deklarationerna brukar nämligen ligningsnemnda —— i regel vid förstagångs- förseelser av mer lindrig art —— nöja sig med att tilldela den skattskyldige varning, vilken delges i skriftlig form genom en av ligningssjefen undertecknad blankett. För- farandet. som saknar stöd i lag, anses gans— ka effektivt allrahelst som varningen re- gistreras och i ett exemplar följer den skattskyldiges akt till nästa beskattningsår.

Den låga sanktionsfrekvensen beror vi- dare på att myndigheterna använder sig av en lägsta beloppsgräns för påförande av tilleggsskatt. Denna har satts till 1 000 kr. undanhållen inkomst och 10000 kr. i un- danhållen förmögenhet. Vid återfall är grän- sen 2—300 kr. respektive 1 000 kr.

Ett annat utmärkande drag för den nors- ka tillämpningen av det administrativa sanktionssystemet är att man graderar till- läggen efter gärningens objektiva farlighet och den skattskyldiges subjektiva skuld. Den relativt ingående prövning av varje särskilt fall, som detta medför, torde vara en ytterligare förklaring till den låga reak- tionsfrekvensen.

Vad angår omsättningsavgiften brukar

straffetillegget utgöra 40 % av det undan- dragna avgiftsbeloppet vid förstagångsför- seelse och 50 % vid återfall. Maximum ut- gör här i praktiken 75 % trots att procent- talet i loven om omsetningsavgift ligger betydligt högre än i skattelovene. Procent- tillegget vid deklarationsförsummelse som enligt lag skall vara minst 5 % på hela det av skatteinspektören bestämda avgifts- underlaget brukar i flertalet fall stanna vid något hundratal kronor.

Det judiciella påföljdssystemet används ytterst sällan. Oriktiga selvangivelser leder så gott som aldrig till åtal. Däremot före- kommer åtalsanmälningar beträffande de- klarationsförsummelse, vilka i allmänhet le— der till måttliga bötesstraff.

För omsättningsavgiftens del är läget något annorlunda. Felaktiga uppgifter i s. k. oppgaver till ledning för fastställande av omsättningsavgift bestraffas sedan lång tid tillbaka som underslagsbrott enligt 255 ——256 och 263 55 allmänna strafflagen. Denna förhållandevis stränga syn på dessa brott förklaras med att det här handlar om skattemedel som konsumenterna har att er- lägga genom näringsidkarnas försorg. Anta- let åtal är dock relativt lågt. Årligen rör det sig om 40—60 fall i hela landet. För att åtalsanmälan skall ske fordras att det un- danhållna skattebeloppet överstiger 8 000— 10000 kr. Domarna i första instans blir ganska ofta villkorliga. Dock anses det att Höjesterett har en strängare syn på dessa brott och mer sällan använder villkorlig dom.

Vissa centrala skatteförfattningar: Skattelov for landet 18.8.1911, Skattelov for byene 18.8.1911, Lov om betaling og innkreving av skatt 21.11.1952, Lov om omsetningsavgift 19.5.1933 samt Bestemmelser om beregning og oppkreving av omsetningsavgift og kontroll med dette 9.6.1950.

4.4 Danmark

Det danska skatte- och avgiftssystemet överensstämmer i huvuddragen med de öv- riga nordiska ländernas.

De sanktioner. som får tillgripas om den skatterättsliga uppgiftsskyldigheten åsido-

sätts, eller fastställd skatt eller avgift inte betalas i rätt tid, är dels judiciell, dels av administrativ karaktär. Bötesstraffen kan —— liksom enligt västtysk rätt före år 1968 —— utdömas av skattemyndigheterna själva. De skatterättsliga brottsbestämmelserna tillhör specialstraffrätten. En generell lagstiftning, som omfattar hela eller större delen av be- skattningsområdet, saknas således. Detsam- ma gäller de administrativa sanktionsbe- stämmelserna. Den allmänna strafflagens (Borgerlig straffelov) gemensamma bestäm- melser om brotten gäller emellertid i prin- cip på skattestraffrättens område.

Inkomst- och förmögenhetsskatterna, som fastställs efter ett taxeringsförfarande (lig- ning) på grundval av uppgifter i den skatt- skyldiges självdeklaration (selvangivelse) och olika slag av kontrollmeddelanden från andra personer, skyddas av straffbestäm- melser i kontrollovens 13, 14, 15 och 15 A åå.

Huvudstadgandet i 13 & beskriver gär- ningar, som har stora likheter med de svenska deklarationsbrotten. Gärningarna saknar rubriceringar men uppsåtligt brott —— som förövas genom aktivt handlande i form av lämnande av osanna eller ofull- ständiga uppgifter till ligningsmyndigheter- na kallas allmänt för skattesvig. Straffet utgörs av normerade böter på högst fem gånger undanhållet belopp. Vid synnerli- gen försvårande omständigheter kan straf- fet bli häkte (s.k. hzefte) ett kortvarigt frihetsstraff eller fängelse i högst två år. I dessa senare fall utgår också straffskatt. Vid grovt oaktsamt brott är straffet böter om högst tre gånger undanhållet skattebe- lopp.

Strafflagens medverkansregler gäller inte beträffande gärningarna i 13 5. I stället innehåller 14 & straffbestämmelser för olika slag av medhjälp. I dessa skiljs mellan yr- kesmässig medhjälp _— som bestraffas för- hållandevis strängt —- och annan delaktig- het. Straffen är här vanliga böter eller häk- te.

I 15 & bestraffas bl. a. oriktiga uppgifter, som arbetsgivare har att lämna för kon- troll av anställds löneförmåner. Normal-

straffet är även här böter. Om gärningen begåtts i vinningssyfte kan högst två års fängelse utdömas.

Slutligen straffas enligt 15A & den som underlåter att föra och bevara vissa räken- skaper bl.a. bokföring som kan an- vändas i myndigheternas kontrollerande verksamhet.

De normerade böterna i 13 5 får enligt lag utdömas av finansministeriet. Denna rätt har dock delegerats till de s.k. lig- ningsråden, en överinstans i taxeringsorga- nisationen. Övriga bötesstraff beslutas av judiciell myndighet. Frihetsstraffen —— häk- te och fängelse — kan utdömas endast av allmän domstol. Här bör slutligen framhål- las att den skattskyldige har rätt att på- fordra att brott enligt 13 & avgörs av all- män domstol. Denna bestämmelse över- ensstämmer med tidigare gällande västtysk rätt. Det allt övervägande antalet skatte- brott enligt kontrolloven över 10000 årligen avgörs av ligningsråden. Färre än 100 mål behandlas vid allmän domstol.

Vissa överträdelser av skatteförfattning- arna medför enligt kontrolloven endast skatterättsliga påföljder. 1 och 2 åå före- skriver sålunda bl.a. att om inte behörig självdeklaration inges i rätt tid den i annat fall utgående skatten höjs med 1 0/0 per dag för tiden därefter; dock med högst 10 0/o el- ler 5 000 kr. för vardera inkomst- och för- mögenhetsskatten. Samma regler gäller en- ligt 3 5 för den som underlåter att i rätt tid insända sådana affärshandlingar eller föra sådana affärsböcker och räkenskaper, som påbjudits i andra författningar än den all— männa bokföringslagen. Maximibeloppet för förhöjningen är utsträckt till 10 000 kr. vid underlåtenhet att inge deklaration av biin- komster.

Om behörig självdeklaration inte förele- gat vid taxeringen utan denna fått ske ef- ter skönsmässiga grunder samt det därefter framkommer att den verkliga inkomsten el- ler förmögenheten överstigit de skönsmäs- sigt uppskattade beloppen, skall jämlikt 5 & kontrolloven för litet erlagd skatt betalas med dubbelt belopp. Om den skattskyldiges förfarande medfört straffansvar enligt 13 &

De skattestraffrättsliga bestämmelserna till skydd för indirekta skatter överens- stämmer i stort med kontrollovens stad- ganden. De innehåller dock ett stort Antal ordningsförseelser, vilka kvalificeras om de skett i syfte att undandra skatt. Således straffas enligt 35 & loven om omswtnings- afgift —— den danska mervärdeskatten den med böter som avger oriktiga eller vil- seledande upplysningar eller förtiger upp- lysningar, som skall användas vid skatte- kontrollen. Vidare utgår bötesstraff för överträdelser av en mängd närmare angiv- na bestämmelser såsom försummad regist- rering, bristfälligt upprättat deklarationsun— derlag, deklarationsförsummelse m.m. Den som begår något av de nu nämnda brotten med uppsåt att undandra skatt kan straffas med böter eller häkte eller fängelse i högst två år.

Böterna utgörs av penningböter. »Tillaegs- beder» vid sidan av frihetsstraff förekom- mer ej. Bötesstraffen kan åläggas juridiska personer. Om behörig deklaration inte in- ges i rätt tid höjs den i annat fall utgående skatten med 1 % per dag; dock minst med 50 och högst med 300 kr. »Ansaettelse» och >>efterbetaling» kan komma i fråga efter i huvudsak samma principer som gäller på den direkta beskattningens område. Jäm— likt 36 5 kan bötesstraff utdömas av fi- nansministern i stället för av allmän dom— stol.

Försummad inbetalning av omseetnings- afgiften medför straffränta, som utgör 3/4 % per månad av inte erlagt belopp.

Här skall tillfogas att man i Danmark f.n. utreder möjligheterna att reformera det skatterättsliga sanktionssystemet.

4.5. Förbundsrepubliken Tyskland

4.5.1 Beskattningssystemet Det västtyska beskattningssystemet omfat- tar ett stort antal skatter och avgifter. Till de viktigaste skatterna hör inkomstskatten, löneskatten och mervärdeskatten. Den direkta inkomstskatten (Einkom- mensteuer) erläggs i förskott under in-

komståret och fastställs därefter slutligt vid ett taxeringsförfarande på grundval av de uppgifter de skattskyldiga lämnar myndig- heterna i särskild självdeklaration. Perso- ner, som enbart har löneinkomster upp till en viss storlek, behöver inte avge deklara- tion utan inkomstskatten —— som i dessa fall kallas löneskatt (Lohnsteuer) —— uttas defi- nitivt under löpande inkomstår genom ar- betsgivarnas försorg. Arbetsgivaren har att vid varje avlöningstillfälle innehålla löne- skatt enligt särskilda av myndigheterna fast- ställda tabeller och sedan betala det inne- hållna beloppet under föreskriven upp- bördstermin.

Också den indirekta mervärdeskatten (Mehrwertsteuer) är direktdebiterad. Skat- ten fastställs med ledning av de uppgifter som den skattskyldige lämnar i deklaration samtidigt som han inbetalar skattebeloppet till det allmänna.

Skattemyndigheterna har möjlighet att företa skönsuppskattning och verkställa ef- terbeskattning efter i stort sett samma prin- ciper som i vårt land. Myndigheterna har därvid getts vidsträckta befogenheter att genomföra olika kontrollåtgärder. I första hand rör det sig om granskning av de skatt- skyldigas bokföring och andra räkenskaps- handlingar. Sålunda får myndigheterna un— der kontrollarbetet tillgripa åtskilliga av de åtgärder förhör med i skatteärendet in- blandade personer, beslag —— som polis- och åklagarmyndigheterna äger använda vid för- undersökning i brottmål.

Det allmännas skattekrav preskriberas inom ett år när det gäller tullar och kon- sumtionsskatter samt i övriga fall inom fem år. Vid oredlighetsbrott kan dock ef- terbeskattningskrav väckas under en tid av tio år.

En allmän reglering av beskattningsrät- ten återfinns i Reichsabgabenordnung (AO) från 1919. Denna gäller för nära nog hela skatte— och avgiftsområdet. AO har reformerats vid flera tillfällen. Senast år 1968 genomfördes betydande ändringar. AO består av tre delar. Första och andra delarna innehåller bestämmelser om skatte- myndigheterna och det rent skatterättsliga

förfarandet medan tredje delen reglerar det skatterättsliga sanktionssystemet.

4.5.2. Sanktionssystemet

Överträdelser av skatte- och avgiftsförfatt- ningarna kan medföra judiciella eller ad- ministrativa sanktioner. Vissa uppsåtliga gärningar (Steuervergehen) bestraffas med fängelse och/eller böter, som utdöms av all- män domstol under det att andra gärningar även sådana som förövas med uppsåt beivras med administrativa böter som på- förs av skattemyndigheterna själva. Dessut- om finns det dröjsmålsräntor av mer eller mindre utpräglad straffkaraktär.

Skattebrott

Efter 1968 års reform omfattar skattebrot— ten endast uppsåtliga gärningar. Här märks i första hand skatteundandragande (Steuer- hinterziehung). Övriga skattebrott är s.k. Bannbruch ett smuggelbrott som inte är av ekonomisk karaktär skattehäleri (Steuerhehlerei), förfalskning av skattemär- ken (Steuerzeichenfälschung) samt brott mot skattesekretessen (Bruch des Steuerge- heimnisses).

Steuerhinterziehung begår den som med uppsåt att bereda sig eller annan nytta för- skaffar sig otillbörlig skatteförmån eller uppsåtligen föranleder att det allmänna un- dandras skatteinkomster. Försök är straff- bart enligt strafflagens allmänna försöks- bestämmelser. Vissa förberedelsehandlingar såsom falsk eller vilseledande bokföring kan leda till administrativa böter, som ut- döms av skattemyndigheterna.

Straffet för Steuerhinterziehung är böter om högst 5 milj. DM och/eller fängelse i högst 5 år. Enligt allmänstraffrättsliga prin- ciper skall bötesstraffet sättas i förhållande till brottets grovhet och den dömdes betal- ningsförmåga men bör minst uppgå till det belopp, som gärningsmannen tillskansat sig genom sitt brottsliga handlande. Före år 1968 var bötesstraffet inte maximerat. Här kan tillfogas att straffet för allmänt bedrä- geri av normal svårhetsgrad är böter om högst 10 000 DM och/eller fängelse i högst 5 år.

Enligt strafflagens försöksbestämmelser kan straffet för försök till Steuerhinterzie- hung sättas lägre än för det fullbordade brottet. Detta är en nyhet som tillkommit genom 1968 års reform.

Vem som helst kan dömas som gärnings- man under förutsättning att han handlat självständigt. Har den skattskyldige delta— git i brottet betraktas i allmänhet endast denne som gärningsman under det att öv- riga medverkande döms för någon form av medhjälp.

Det brottsliga handlandet beskrivs inte närmare. 1 första hand rör det sig om läm- nande av oriktiga eller ofullständiga dekla- rationer eller andra uppgifter muntliga eller skriftliga till myndigheterna, som kan påverka beskattningens ekonomiska re- sultat i en för det allmänna ofördelaktig riktning. Passivitet är straffbar endast om det förelegat en rättsplikt att handla.

Steuerhinterziehung är ett effektbrott (Erfolgsdelikt). Fullbordat brott föreligger så snart förmögenhetsskada har uppstått för det allmänna. Det allmännas skatteanspråk måste ha kränkts genom att skatten på grund av vilseledande från den skattskyldi— ges eller annans sida inte erlagts fullständigt eller inom rätt tid. Därvid saknar det bety- delse om det gäller förskottsbetalning eller slutlig betalning. Även ett uppsåt att erhålla tillfällig skattekredit är således att bedöma som Steuerhinterziehung. Upptäcks den brottsliga gärningen innan myndigheten fat- tat något fastställelsebeslut föreligger endast försök. Försökspunkten är uppnådd först när gärningsmannen avlämnat de vilsele- dande uppgifterna till vederbörlig myndig- het eller underlåtit att avlämna deklaration eller annan uppgift inom föreskriven tid.

I regel är det endast möjligt att döma för Steuerhinterziehung om det kan utredas hur mycket skatt som undandragits genom den brottsliga gärningen. Skönstaxeringsfallen anses därför mera sällan kunna leda till åtal. Varje skatteundandragande måste kun- na hänföras till en bestämd skatteperiod. Om t. ex. en rörelseidkare en viss period un— danhållit vinstmedel eller omsättning från proportionell beskattning men en senare pe-

riod deklarerar dessa belopp påverkar detta inte den straffrättsliga bedömningen av gär- ningen under den förstnämnda perioden. Den skattskyldige har nämligen genom sitt förfarande uppnått en oberättigad skatte- kredit.

Från subjektiv synpunkt fordras slutligen att gärningsmannen handlat med uppsåt. Strafflagens regler om faktisk villfarelse och rättsvillfarelse gäller också för skatte- brottens del.

I AO finns också bestämmelser om ef— terföljande delaktighet i skattebrott.

Slutligen bör uppmärksammas att den som företar självrättelse av tidigare lämna- de oriktiga uppgifter kan gå fri från ansvar.

Steuerhehlerei begår den som i vinnings- syfte köper, tar som pant, undanskaffar el- ler avyttrar varor eller produkter, beträf- fande vilka skatt eller tull undandragits el- ler som varit föremål för smuggling. I subjektivt hänseende måste föreligga vin- ningssyfte och gärningsmannen skall hand- la »seines Vorteils wegen». Har gärnings— mannen inte egen vinning för ögonen kan han inte straffas enligt nu förevarande lag— rum men väl enligt bestämmelsen om ef- terföljande delaktighet (Begiinstigung). Straffet för Steuerhehlerei är detsamma som för Steuerhinterziehung.

Såsom Steuervergehen räknas också för- falskning av skattemärken (Steuerzeichen- fälschung) samt brott mot skattesekretessen (Bruch des Steuergeheimnisses). Vad de se- nare beträffar kan nämnas att bestämmel- serna är strängare än motsvarande bestäm- melser i vårt land.

Vid skattebrott kan särskild rättsverkan (strafrechtliche Nebenfolge) ifrågakomma, t. ex. förverkande eller förlust på viss tid av rätten att inneha offentlig tjänst.

För samtliga skattebrott gäller en pre- skriptionstid av fem år. Preskriptionsavbrott inträder vid skattebrott i motsats till vad som gäller inom strafflagstiftningen i övrigt redan när misstanke om brott eller ord- ningsöverträdelse delges den misstänkte.

1968 års reform innebar bl. a. att ett antal förseelser av företrädesvis mindre allvarlig art skulle anses som ordningsöverträdelser. Såvitt avser sådana förseelser på skatte- och avgiftsområdet innehåller AO vissa särbe- stämmelser vid sidan av den generellt ut- formade lagstiftningen på området.

I princip kan endast uppsåtliga gärning- ar medföra penningbot men från denna huvudregel innehåller AO flera undantag. Försök kan beivras endast om detta är ut- tryckligen stadgat och sedvanliga medver- kansregler gäller inte. Den som medverkar till en ordningsförseelse betraktas alltid som gärningsman oavsett vilken form hans medverkan haft.

Penningböterna varierar mellan 5 och 1000 DM om inte högre bötesbelopp före- skrivs. 1 AO stadgas regelmässigt högre maximibelopp och penningboten sätts i för- hållande till gärningsmannens betalningsför- måga men bör inte underskrida vinsten av den brottsliga gärningen. Förekommer i en gärningsbeskrivning både uppsåtligt och oaktsamt handlande är maximum för den oaktsamma gärningen hälften av det be- lopp, som högst får föreläggas enligt be- stämmelsen. Juridiska personer kan också föreläggas penningbot, högst 100000 DM vid uppsåtlig och 50000 DM vid vårdslös gärning. Varje förseelse medför särskild penningbot. Vid sammanträffande av brott och ordningsöverträdelse tillämpas endast strafflagens påföljdssystem. Preskriptionsti- den är i regel ett år men längre preskrip- tionstider kan, såsom skett i AO, föreskri— vas.

De överträdelser av skatte- och avgifts- lagstiftningen som skall anses som Ord- nungswidrigkeiten är främst oaktsamt un- dandragande av skatt (leichtfertige Steuer- verkiirzung), vissa förfaranden som innebär risk för skatteundandragande (Steuerge- fährdung) samt vissa förberedelsehandling- ar.

De objektiva brottsrekvisiten vid leicht- fertige Steuerverkijrzung överensstämmer i huvudsak med motsvarande rekvisit vid

Steuerhinterziehung men gärningsmanna- kretsen är begränsad till skattskyldig och den som handlar på uppdrag av skattskyl- dig. I subjektivt hänseende fordras att hand- lingen begås »leichtfertig» vilket närmast torde motsvara begreppet grov vårdslöshet. Penningboten kan uppgå till högst 100 000 DM. Preskriptionstiden är fem år.

Under en särskild brottsgrupp Steuer- gefährdung -— har sammanförts vissa för- faranden som kan antas syfta till att un- dandra skatt men som inte uppfyller rek- visiten för uppsåtligt skattebrott. Delvis är här fråga om förberedelsehandlingar till sådana brott. Under bestämmelsen är att hänföra exempelvis den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet utställer oriktiga kvitton eller verifikationer, vidtar vilsele— dande bokföringsåtgärder eller upprättar bankkonto i oriktigt namn, allt under förut- sättning att förfarandet är av betydelse i skatterättsligt hänseende. Penningboten kan uppgå till högst 10 000 DM.

Den som uppsåtligen eller av grov oakt- samhet inte fullgör sina skyldigheter att innehålla och inbetala föreskrivna skatte- avdragsbelopp (Gefährdung der Abzug- steuern) kan påföras högst 10000 DM i penningbot. Här är i första hand fråga om otillåtna förfaranden från arbetsgivarens sida vid innehållande och inbetalning av anställdas skattemedel (Lohnsteuer). Förse- elsen är subsidiär till Steuerhinterziehung.

Slutligen skall i detta sammanhang en- dast nämnas ytterligare ett förfarande som kan medföra penningbot. För att yrkes- mässigt få biträda allmänheten i skatte- ärenden fordras särskilt tillstånd av skatte- myndigheterna. Den som lämnar sådan hjälp utan att ha tillstånd (unbefugte Hil- feleistung in Steuersachen) kan påföras pen- ningbot med högst 10 000 DM.

4.5.3 Det processuella förfarandet Förfarandet i skattebrottmål regleras i första hand av den allmänna straffprocessförord- ningen (Strafprozessordnung) med vissa kompletterande föreskrifter i AO. Beträf- fande det processuella förfarandet vid ord—

ningsöverträdelser gäller den nya lagen om ordningsöverträdelser (OWiG) samt vissa tilläggsbestämmelser i AO.

En viktig huvudregel är att skattemyn- digheterna själva har hand om förunder- sökningen (Ermittlung) i såväl skattebrott- mål som ärenden rörande ordningsöverträ- delser. Dock har skattemyndigheterna möj- lighet att överlämna utredningen av ett misstänkt brott till åklagarmyndigheten. Så skall ske om den misstänkte också gjort sig skyldig till ett strafflagsbrott. Å andra sidan har polis. och åklagarmyndigheterna att vid misstanke om skattebrott låta skat- temyndigheterna utföra förundersökning i den utsträckning dessa anser nödvändigt. Åklagaren får inte heller lägga ned förun— dersökning om ett skattebrott utan att först ha hört skattemyndigheterna. Före 1968 års lagstiftning hade den misstänkte rätt att välja förundersökningsmyndighet. Detta är numera inte möjligt.

Vid de tillfällen då åklagarmyndigheten sköter förundersökningen biträds myndig- heten av särskilda arbetsgrupper med skat- terättslig utbildning och polisiära befogen- heter (Steuerfahndungsstellen). Åtal i skat- tebrottmål får väckas endast av åklagaren. Målen avgörs i första instans av Amtsge- richt. Tidigare hade skattemyndigheterna möjlighet att avgöra alla skattebrottmål un- der förutsättning att endast böter ansågs böra ådömas. Finner domstolen att den åtalade gärningen skall bedömas enbart som ordningsöverträdelse, skall domstolen i stål- let för straff fastställa penningbot. I mot- sats till förhållandena exempelvis i norsk rätt kan de båda sanktionsformerna inte ut- dömas jämsides.

Finner skattemyndigheten att gärningen är att bedöma som ordningsöverträdelse utfärdas ett penningbotsbesked (Bussgeld- bescheid), som delges den misstänkte med

uppmaning att inom en vecka inkomma med invändning om beskedet inte godkänns. Sker detta inte äger beskedet rättskraft. Gör den misstänkte invändning prövas saken av allmän domstol. Åklagaren för då det all- männas talan. Skattemyndigheterna har möjlighet att i stället för penningbot tilldela den misstänkte varning vilken kan förenas med s. k. varningsbot (Verwarnungsgeld) på minst 5 och högst 20 DM. Varningsförfa- randet skall tillgripas vid lindrigare överträ- delser. Om den misstänkte inom en vecka betalar boten kan ärendet därefter inte med- föra penningbot för ordningsöverträdelse.

4.6. England

Det engelska beskattningssystemet innehål— ler olika typer av direkta och indirekta skatter och avgifter. Liksom i Västtyskland är inkomstskatten för flertalet löntagare ut- formad som en definitiv källskatt, varför en stor grupp skattskyldiga inte behöver lämna några uppgifter till beskattningsmyn- digheten till ledning för skattens faststäl- lande.

Brott mot beskattningslagarna beivras med judiciella och/eller administrativa sank- tioner. Endast mer allvarliga beteenden uppsåtliga eller vårdslösa (fraudently or negligently) uppgifter —- leder till egentliga straff i form av böter eller fängelse. Där- vid kommer i allmänhet straffbestämmel- serna om mened (perjury) eller förfalsk- ning (forgery) till användning. I sådana fall debiteras också viss ränta på undan- draget belopp. Lindrigare överträdelser av- görs vanligtvis genom överenskommelse (agreement) mellan den skattskyldige och myndigheterna. Överenskommelsen förenas ibland med vite. Ränta kan också påföras. Vite får inte utdömas vid sidan av straff.

5. Reformbehov

5.1 Vissa motionsyrkanden m.m. Frågor om ändringar i SKSL har vid flera tillfällen aktualiserats i riksdagen. Vid 1953 års riksdag hemställdes i en motion (111200) om översyn av SKSL för att från kriminalisering undanta sådana fall där den felaktiga deklarationsuppgiften be- rodde på ursäktlig missuppfattning eller bristande insikt. Första lagutskottet, som i sitt utlåtande över motionen (nr 19) av- styrkte bifall till densamma, framhöll bl. a., att rekvisitet grov oaktsamhet inte närmare kunde bestämmas lagstiftningsvägen utan såsom hittills fick bedömas av domstolarna från fall till fall. I motioner till 1960 års riksdag (I:206, 11:250 och 11:371) hemställdes bl.a., att riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj:t skul- le begära utredning om strafflagstiftningen rörande brott mot skattelagarna. Enligt mo- tionärernas mening borde i första hand en förbättrad skattekontroll genomföras, skärp- ta straff stadgas för skattefusk samt luckor och kryphål i skatteförfattningarna täppas till. Vidare uttalades att falskdeklaration fö— rekom över hela landet och inom olika in— komstgrupper men att helt naturligt över- vägande antalet fall stod att finna inom grupper som var svårkontrollerbara. Bevillningsutskottet, som i sitt utlåtande avstyrkte bifall till motionerna (nr 45), framhöll bl.a., att det var troligt att trots den skärpta kontrollen såväl uppsåtlig falskdeklarering som grov vårdslöshet vid

deklarationens avgivande förekom i bety- dande utsträckning. Det var därför ange- läget att man i första hand sökte påverka den allmänna uppfattningen om deklara— tionsbrotten i sådan riktning att dessa i högre grad än vad som var fallet kom att framstå som ett allvarligt åsidosättande av en medborgerlig plikt. Utskottet framhöll vidare att det först och främst fordrades en ändrad inställning till skattefusk hos många skattskyldiga, präglad av större so- lidaritet mot samhället. Denna ändring tor- de kunna vinnas genom ökad upplysnings- verksamhet och propaganda. Enligt utskot- tets mening kunde dessa åtgärder ge ett väl så gott resultat.

I proposition till 1961 års riksdag (nr 28) föreslogs att minimistraffen för falskdekla- ration och vårdslös deklaration skulle hö- jas samt att preskriptionstiden för vårdslös deklaration skulle utökas från två till fem år.

Till grund för propositionen låg en i fi- nansdepartementet utarbetad promemoria med förslag till ändring i SKSL. I prome- morian framhölls bl.a., att SKSL i huvud- sak väl fyllde sin uppgift men att det fanns utrymme för viss kritik. Vid förfrågningar hos rikets taxeringsintendenter hade det ex- empelvis framkommit uppgifter som visade en klar tendens hos domstolarna att vid vårdslös deklaration sätta bötesbeloppet li- ka med undandragen skatt och vid falsk- deklaration till två gånger undandraget be-

lopp. I promemorian framhölls vidare att SKSL i och för sig lämnade möjlighet för domstolarna att utmäta straff som stod i rimligt förhållande till brottets beskaffen- het men att domstolarna torde ha en viss i och för sig naturlig benägenhet att vid straffmätningen hålla sig inom strafflatitu- dernas nedre del.

I motion (nr 96) till 1964 års riksdag fö- reslogs, att normerade böter som straff för vårdslös deklaration och medhjälp till vårdslös deklaration skulle utbytas mot dagsböter. Motionärerna förklarade sig va- ra av den meningen att i praxis all fel- deklaration, som inte kunde bevisas vara falskdeklaration, bedömdes som vårdslös deklaration. Detta innebar att till vårdslös deklaration hänfördes såväl feldeklaration där från den skattskyldiges sida uppsåtligt fel kunde misstänkas men ej bevisas som feldeklaration som endast hade sin grund i rent förbiseende eller eljest ursäktligt miss— tag. Visserligen förutsattes att oaktsamhe- ten skulle vara grov. I praxis syntes emel- lertid så gott som undantagslöst grov oakt- samhet föreligga. Vidare anmärkte motio- närerna på den enligt deras mening stränga rättstillämpningen mot deklarationsskyldiga som anlitat sakkunniga medhjälpare.

Första lagutskottet redogjorde i sitt ut— låtande (nr 26) för de överväganden för och emot ett införande av dagsbotssyste- met som gjorts under förarbetena till SKSL. Därefter redovisades de remissyttranden som inhämtats från specialstraffrättsutred- ningen, riksskattenämnden och Stockholms rådhusrätt.

Specialstraffrättsutredningen tillstyrkte motionen men förordade att den föreslagna utredningen även skulle avse utbyte av nor- merade böter mot dagsböter även i fråga om falskdeklaration. Riksskattenämnden av- styrkte motionen under hänvisning bl. a. till att en övergång från normerade böter till dagsböter vid vårdslös deklaration skulle in- nebära en strafflindring för sådana brott. Även rådhusrätten (majoriteten) avstyrkte motionen.

Utskottet anförde bl.a., att dagsbotssys- temet från vissa straffrättsliga synpunkter

erbjöd avsevärda fördelar framför syste- met med normerade böter. Särskilt kunde nämnas att bedömningen av brottets svår- hetsgrad kom tydligare till uttryck i domen samt att straffet direkt avpassades efter den dömdes ekonomiska förhållanden. Emellertid var, framhöll utskottet vidare, svårigheterna att komma till rätta med deklarationsbrotten synnerligen stora. En övergång till dagsbotssystemet skulle gene- rellt sett medföra lindrigare straff för vårdslös deklaration och medverkan där- till. Straffet för vårdslös deklaration måste vara så beskaffat, att det är ägnat att mot- verka ej blott olika former av slarv i dekla- rationssammanhang utan även medveten spekulation i svårigheterna att bevisa upp- såtligt brott. Utskottet ansåg därför att övervägande skäl talade för att systemet med normerade böter åtminstone tills vi- dare borde behållas och avstyrkte bifall till motionen.

Till 1965 års riksdag väcktes två likaly- dande motioner (12503, II:601) av samma innehåll som den sist behandlade motionen. Första lagutskottet fann i sitt utlåtande (nr 8) de skäl, som föregående år varit avgö- rande för utskottets ställningstagande i frå- gan, alltjämt vara bärande och avstyrkte motionen.

I en till utlåtandet fogad reservation hemställdes om bifall till motionerna. Re- servanterna framhöll bl.a., att om dags- botssystemet infördes brottets svårighets— grad skulle komma till tydligare uttryck i domen och straffet kunde avpassas efter den dömdes ekonomiska förhållanden.

I samtliga ovan angivna fall har riksda- gen beslutat i enlighet med vederbörande utskotts hemställan.

5 .2 U ndersökningsresultat m. m.

Utredningen har låtit genomföra ett flertal undersökningar och sammanställningar av uppgifter i syfte att belysa verkningarna av skattesystemet. förekomsten av skatte— brottslighet samt det behov av reformer som kan anses föreligga.

För att få en bild av tillämpningen av

det normerade bötesstraffet i SKSL har inom utredningen granskats de bötesdomar som meddelats i första instans åren 1964 och 1965 (domsundersökningen). Utred- ningen har Vidare genomfört en statistisk undersökning av taxeringsnämndernas änd- ringar i de allmänna självdeklarationerna för fysiska personer avseende 1966 års taxe- ring (deklarationsundersökningen). Sist- nämnda undersökning avser att belysa om- fattningen och arten av de ändringar som görs i deklarationerna. En motsvarande undersökning avseende prövningsnämnds- året 1966/67 har gjorts beträffande deklara- tioner som varit föremål för prövnings- nämndernas bedömning (prövningsnämnds- undersökningen). En sammanställning har vidare gjorts av resultaten av de av riks- skattenämnden genomförda granskningar- na av vissa branscher (kategorigranskning- arna).

Från länsstyrelserna har infordrats upp- gifter och upplysningar avseende ett flertal olika frågor. Ett sammanfattande resultat av denna undersökning redovisas under rubriken länsstyrelseenkäten. Härutöver har inhämtats uppgifter och yttranden från de centrala myndigheterna inom olika grenar av skatteförvaltningen samt från åklagar- och polismyndigheter m.fl. beträffande frå- gor av betydelse för utredningsarbetet.

Slutligen har utredningen låtit utföra en sociologisk intervjuundersökning för att sö— ka klarlägga den enskildes attityder och reaktioner inför frågor som sammanhänger med beskattning och skattebrottslighet (den sociologiska zuzdersökningen).

5.2.1 Domsundersökningen I syfte att få en bild av SKSL:s tillämpning har granskats ett urval av bötesdomar som avkunnats av första instans åren 1964 och 1965. Undersökningsmaterialet har insam- lats med hjälp av saköreslängderna. Mellan de båda åren föreligger betydande varia- tioner i olika hänseenden. Sålunda uppgick antalet under år 1965 dömda deklarations— brott till endast omkring 65 % av motsva— rande antal under år 1964. Även i andra hänseenden föreligger skiljaktigheter. För-

klaringen härtill kan åtminstone till en del ligga i följande omständigheter. I början av 1960-talet genomfördes under riksskatte- nämndens ledning en s.k. kategorigransk- ning av samtliga pälsdjursfarmares in- komstförhållanden. Denna aktion ledde till ett förhållandevis stort antal åtal för dekla- rationsbrott (de s.k. minkmålen). Dessa rörde merendels flera års deklarationer och avsåg ganska betydande belopp. Målen av— gjordes av första instans huvudsakligen un- der år 1964. Det torde därför kunna antas att minkmålen påverkat 1964 års siffror i höjande riktning. Å andra sidan kan om- ständigheter som verkat i sänkande rikt— ning återspegla sig i 1965 års siffror. Bl.a. har det ansetts att organisationsförändring- arna inom polis- och åklagarväsendet den 1 januari 1965 fördröjt brottmålen i all- mänhet vad angår åtalsbesluten och därmed också avgörandena i första instans.

År 1964 utgjorde antalet till bötesstraff dömda personer 4880. Motsvarande siffra för år 1965 var 3 370. Därav dömdes 740 resp. 295 personer för falskdeklaration, 100 resp. 30 för medverkan till falskdeklaration, 3 740 resp. 2805 för vårdslös deklaration samt 250 resp. 230 personer för medverkan till Vårdslös deklaration. Omkring 35 % av antalet dömda var företagare inklusive jord- brukare, ca 60 % anställda och återstående 50/0 fria yrkesutövare eller ej yrkesverk- samma. Jämförs dessa procenttal med yr- kesgruppernas andel av samtliga inkomstta- gare framgår att företagare svarar för en betydligt större andel av antalet dömda än vad som motsvarar deras andel bland samt- liga inkomsttagare. För anställda och ej yr- kesverksamma är förhållandet omvänt.

Under åren 1964 och 1965 undanhölls i deklarationerna inkomstbelopp på 25,9 resp. 11,8 milj. kr. samt förmögenhetsbelopp på 4,6 resp. 17,1 milj. kr. De undandragna skattebeloppen uppgick till 10,2 resp. 5,0 milj. kr.

Av de undandragna skattebeloppen be— löpte 6,8 resp. 2,2 milj. kr. på inkomst av rörelse och 2,0 resp. 1,5 milj. kr. på in- komst av tjänst. Genomsnittligt skattebe- lopp som varje dömd person undandragit

var 2 340 kr. år 1964 och 1 580 kr. år 1965. Genom falskdeklaration undandragen skatt utgjorde under år 1964 5,9 milj. kr. och under år 1965 2,0 milj. kr. Motsvarande bötesbelopp var 9,3 milj. kr. och 3,5 milj. kr. Genom vårdslös deklaration undandra- gen skatt uppgick till 4,2 milj. kr. resp. 2,9 milj. kr. Böterna uppgick här till 3,6 milj. kr. resp. 2,1 milj. kr.

Mera ingående uppgifter om domsunder- sökningen lämnas i Bilaga 1 till detta be- tänkande.

5.2.2 Deklarationsundersökningen

Undersökningen har begränsats till att av- se taxeringen till statlig inkomstskatt för fysiska personer. Grundmaterialet utgörs av 1966 års deklarationer (inkomståret 1965) för varje fysisk person född den 15 maj. Samtliga sifferuppgifter har uppräk- nats till totalsiffror. Antalet ändrade dek- larationer var 1663 900 och totala antalet inkomsttagare har beräknats till 4554 300. vilket innebär att 37% eller drygt var tredje deklaration har ändrats av taxerings- nämnden. Inga väsentliga skillnader mellan olika inkomstlägen i frekvensen ändrade deklarationer föreligger.

Av samtliga ändrade deklarationer har ca 62 0/0 fått höjd och ca 38 0/0 sänkt eller oförändrad taxerad inkomst. Relativt sett största antalet ändringar förekom i för- värvskällan jordbruksfastighet. Närmare hälften eller 47 % av deklarationerna med inkomst av jordbruksfastighet hade sålun- da ändrats. Ett betydande antal ändringar förekom också i förvärvskällan tillfällig för- värvsverksamhet — 39 %. I förvärvskällan rörelse uppgick antalet ändrade deklaratio- ner till 22 0/0, i inkomst av tjänst till 18 % och i fråga om inkomst av kapital till 10 0/0.

Flertalet ändringar har varit till det all— männas fördel. Särskilt hög andel sådana ändringar föreligger vid inkomst av jord- bruksfastighet, rörelse och tillfällig förvärvs- verksamhet. Även allmänna avdrag har i flertalet fall ändrats i samma riktning. En— dast vid inkomst av kapital överväger anta- let ändringar till det allmännas nackdel.

Taxeringsnämndernas ändringar medför-

de en nettoökning av beloppet att taxera till statlig inkomstskatt med 538 milj. kr. Denna ökning har erhållits genom att taxe- ringsnämnderna höjt deklarerade intäkter med 409 och sänkt dem med 84 milj. kr. samt sänkt avdrag såväl allmänna som i viss förvärvskälla —— med 668 och höjt dem med 455 milj. kr.

Höjningen av deklarerade intäkter med 409 milj. kr. belöpte till största delen på förvärvskällorna rörelse och tjänst. Höjd bruttointäkt i förvärvskällan jordbruksfas— tighet har vanligast sin orsak i att natura- förmåner uppvärderats.

Höjd bruttointäkt i förvärvskällan rörel- se har ofta erhållits genom höjning av in- täkt för bilförmån. Ofta förekommer att TN skönsmässigt höjt nettointäkten av rö— relsen eller värdet av rörelseidkarens egna varuuttag. De belopp som intäkterna i för- värvskällan tjänst höjts med har ofta ut- gjort semesterersättning eller annat relativt obetydligt belopp som påförts enligt kon- trolluppgift. Bilförmån eller delvis fri kost har i en del fall utelämnats eller upptagits för lågt.

Sänkta avdrag i förvärvskällan tjänst har som regel avsett fördyrade levnadsomkost- nader eller kostnader för litteratur, verktyg, kläder, resor i tjänsten med egen bil m.m. Sänkta avdrag i förvärvskällan jordbruks- fastighet har vanligen föranletts av att repa- rationer delvis ansetts utgöra nyanläggning eller förbättring samt att anskaffning av inventarier delvis ansetts som nyuppsätt- ning.

De allmänna avdragen sänktes med 428 milj. kr. och höjdes med 347 milj. kr. Av de olika avdragen har sjukförsäkringsav- draget i betydande utsträckning angetts felaktigt. Vanlig orsak till ändring är att avdraget antingen helt utelämnats eller att föreskrivna schablonbelopp inte följts.

I deklarationerna har förekommit änd- ringar till det allmännas fördel som föran- letts av att deklarationen innehållit objektivt oriktig uppgift. Sådan oriktig uppgift har ansetts föreligga om inkomst eller natura- förmån ej deklarerats samt i vissa fall då allmänna avdrag upptagits med för högt be-

lopp, t. ex. beträffande avdrag för utskylder eller försäkringsavgifter. Antalet deklara- tioner som ändrats med belopp över 100 kr. på grund av objektivt oriktig uppgift var 366000. I 103000 deklarationer upp- gick ändringen till 1000 kr. eller högre belopp. I 60 000 deklarationer hade intäk- ter eller naturaförmåner med belopp över 1 000 kr. undanhållits.

] en vid betänkandet fogad Bilaga 2 redo- visas vissa ytterligare statistiska uppgifter från deklarationsundersökningen.

5.2.3 Prövningsnämndsundersökningen Utredningen har även verkställt undersök- ning av prövningsnämndernas ändringar prövningsnämndsåret 1966/67 i syfte att be- lysa prövningsnämndernas ändringar (sänk- ning eller höjning) i taxeringen till statlig inkomstskatt. Undersökningen har avsett både fysiska och juridiska personer. Hela antalet mål avseende taxeringen till statlig inkomstskatt utgjorde 103050. Prövnings- nämndernas ändringar medförde sänkt taxe- ring i 46 680 och höjd i 30 360 mål. Redo— visningen omfattar dessa 77 040 mål men däremot inte de 26 010 mål där den taxera- de inkomsten inte ändrades. I 21090 mål har objektivt sett oriktig uppgift ansetts fö- religga. Skönstaxering hade åsatts i 3 450 av dessa fall. Antalet taxeringsrevisioner uppgick till 7 710 av vilka 7170 avsett taxeringen till statlig inkomstskatt. Av dessa medförde 1 770 sänkt beskattningsbar inkomst, 4 890 höjd och 510 oförändrad. Vissa ytterligare statistiska uppgifter från denna undersökning har intagits i den vid betänkandet fogade Bilaga 3.

5.2.4 Kategorigranskningarna Riksskattenämndens kontrollbyrå, inrättad från och med den 1 juli 1957, har till upp— gift att verka för en effektiv och ända- målsenlig taxeringskontroll och för sam- ordning av taxeringskontrollverksamheten inom landet i dess helhet. Kontrollbyråns uppgifter har bl.a. bestått i insamlande och bearbetande av kontrollmaterial, vilket

därefter översänts till respektive länsstyrel- sers taxeringssektioner. Detta centralt in- samlade kontrollmaterial har i huvudsak utnyttjats vid bransch- och punktvis före- tagna taxeringsrevisioner. Systemet med kontrolluppgifter har syftat till att s.k. partiella taxeringsrevisioner skulle kunna utföras i större omfattning än tidigare och detta i sin tur skulle möjliggöra breddad och intensifierad kontrollverksamhet.

Antalet utförda taxeringsrevisioner i lan— det har från 1959 till 1967 emellertid ökat med endast ca 20 0/0, vilket är väsentligt mindre än vad som beräknats. Huvudsak- liga anledningen härtill synes vara att ar- betsbelastningen på länsstyrelsernas taxe- ringssektioners allmänna delar varit sådan att personalen där inte räckt till. Detta har medfört att kontrollverksamhet och sär- skilt den offensiva delen fått stå tillbaka för andra arbetsuppgifter.

Kontrollbyrån har initierat nedanstående landsomfattande kontrollaktioner.

Kodbe- teckning

Mink

Kontrollaktionens omfattning

Taxeringskontroll av i första hand pälsdjursuppfödare, mink- farmare. Kontrollaktionen har omfattat åren 1959 och 1960 samt till väsentlig del även åren 1957 och 1958.

Ark—63 Taxeringskontroll av arkitek- ter, byggnadskonstruktörer, byggnadskontrollanter m. fl . Kontrollaktionen har omfattat åren 1959—1963.

Pr-63 Taxeringskontroll omfattande reklamföretag av skilda slag som t.ex. annonsbyråer, före- tag som handhar utomhusre- klam, tryckerier, fotografer, tecknare samt andra free lan— cers. Kontrollaktionen har om-

fattat åren 1960—1962.

Bk-66 Taxeringskontroll företagen i banker för inhämtande av kon- trolluppgifter mot tredje man.

El-67 Taxeringskontroll av företaga- re inom elektriska installations- branschen avseende i första hand vederbörandes redovis- ning av allmän varuskatt.

Kontrollaktionen, som omfat- tar åren 1966—1967, har i ett första led bestått i utförande av taxeringsrevisioner hos fab- rikanter inom branschen samt elgrossister o.d. Kontrollupp- gifter har därvid tagits på viss försäljning till elinstallatörer. Kontrollaktionens andra led omfattande taxeringsrevisioner hos elinstallatörer pågår f.n.

Av dessa fem kontrollaktioner kan en- dast kontrollaktionen Mink betecknas som helt avslutad och resultatmässigt slutredo— visad från länen. Samtliga län torde vidare i stort sett vara klara med utredningsarbe- tet avseende kontrollaktionerna Ark—63 och Pr-63. Man kan emellertid räkna med att ytterligare höjningsbelopp kommer att re- dovisas avseende dessa två kontrollaktio- ner, beroende på att resultatet av kontroll- aktionerna framräknas som skillnaden mel- lan till statlig inkomstskatt åsatt taxering enligt prövningsnämndens beslut och dekla-

rerat belopp och prövningsnämndernai en del fall ännu inte avgjort ärendena. För Bk-66 har dessutom kontrollen omfattat motsvarande höjning av taxeringen till stat- lig förmögenhetsskatt. Beträffande sist- nämnda kontrollaktion har inom kontroll- byrån beräknats att hittills inkommet re- sultatredovisning visar att kontrollaktimen genomförts till ca 2/3.

Resultatet av kontrollaktionerna Mink, Ark-63, Pr-63 samt Bk-66 är följande:

Dessutom har lägst 20 749 smärre utred- ningar företagits vilka inte föranlett någon åtgärd.

Av sammanställningen kan utläsas. att av 10 företagna utredningar avseende kon- trollaktionen Mink i genomsnitt 3 inte medfört någon höjning av taxeringen till statlig inkomstskatt, medan motsvarande siffra avseende kontrollaktionerna Ark-63 och Pr-63 är 6. Hittills företagna utredning- ar avseende Bk-66 omfattar lägst ca 22 400 skattskyldiga. Härav har ca 20 750 skatt- skyldigas taxeringar lämnats utan åtgärd ef- ter det att smärre utredning företagits. Åter- stående kontrollmaterial, omfattande enligt ovan 1 625 utredningsbara objekt, har ut- gjort grund för att taxeringsrevision eller an- nan form av utredning gjorts hos vederbö- rande skattskyldiga.

Höj ningar av taxering

. . Genomsnitt- till statlig lig höjning Antal därav inkomst- förmögen- av taxering- tax.rev. höj- skatt hetsskatt en till in-

Kontroll- samt ningar Belopp i Belopp i komstskatt aktion öv.utr. antal % tkr. tkr. kr Mink 1263 898 71 16 050 17 873 Ark-63

Rörelse-

idkare 4 602 1 780 39 31 360 17 618 övriga 3 327 1 246 4 833 3 879 Pr-63

Rörelse- idkare 2 137 902 42 17 853 —— 19 793

övriga 672 390 1 563 4 007 Bk-66

Rörelse-

idkare 1 003 643 _ 19 693 102 790 _ övriga 622 605 5 578 62 920 124 SOU 1969: 42

Av 898 taxeringsrevisioner som föranlett höjning av pälsdjursuppfödares taxeringar har 286 medfört åtal för brott enligt SKSL. I runt tal motsvarar detta 32%. Utred- ning, som inom kontrollbyrån gjorts av- seende uppgifter erhållna från 17 län däribland dock inte storlänen Stockholms län och Göteborgs och Bohus län — ut- visar att kontrollaktionen Ark-63 medfört att brott enligt SKSL har ifrågasatts för 29 % av antalet skattskyldiga, som genom denna kontrollaktion fått höjda taxering- ar. Av 437 ärenden, som överlämnats till åklagarmyndighet, har 40 avskrivits. — Motsvarande utredning som gjorts avseen- de Pr-63 tyder på att åtalsfrekvensen här varit något lägre än för Ark-63.

5.2.5 Länsstyrelseenkäten

Länsstyrelserna har lämnat vissa statistiska uppgifter, avseende åren 1964 och 1965, rö- rande Tocs anmälningsskyldighet enligt 118 & TF. Av dessa uppgifter framgår att totalt gjordes 9 341 resp. 10 641 sådana an- mälningar. Frekvensen anmälningar variera- de mellan de olika länen för 1964 mellan 0,94 och 3,92 och för 1965 mellan 1,10 och 3,97 anmälningar per 1 000 inkomsttagare. Flera länsstyrelser framhöll också att an- mälningsskyldigheten trots anmodan full- gjordes synnerligen ojämnt.

Flertalet länsstyrelser lämnar generella anvisningar —— skriftliga och/eller muntliga — om underrättelseskyldigheten. Från nå- got håll ifrågasattes om inte i likformig- hetens intresse generella anvisningar borde ges centralt. Någon systematisk genomgång av deklarationsmaterial i syfte att kontrol- lera att underrättelseskyldigheten fullgjor— des förekom inte men vid vissa länsstyrel- ser ägde stickprovskontroll rum i samband med eftergranskning av deklarationer.

Beträffande förste Ti:s skyldighet att an- mäla brott enligt SKSL till åtal framgår att för åren 1964 och 1965 totalt 5 365 resp. 5 071 anmälningar ägt rum. Denna anmäl- ningsskyldighet uppvisade variationstal för de olika länen mellan 0,17 och 3,04 per 1 000 inkomsttagare.

Länsstyrelserna tillämpar vanligtvis viss

beloppsgräns i regel 1 000 kr. för att anmälan skall göras, en gräns som främst avser normalfall av vårdslös deklaration. Vissa länsstyrelser har meddelat To den fastställda beloppsgränsen och föreskrivit att den skall användas vid To-granskningen. Några länsstyrelser framhåller det mindre lämpliga i att fixerade beloppsgränser före- kommer såväl med hänsyn till att de enskil- da fallen är olika som till det förhållandet, att allmänheten inte bör bibringas uppfatt- ningen att belopp upp till viss gräns kan un- danhållas. Även här ifrågasätts från något håll om inte en lägsta beloppsgräns för riket borde fastställas centralt.

Någon systematisk granskning av dekla- rationsmaterialet från länsstyrelsens sida enbart från åtalssynpunkt förekommer re- gelmässigt inte. Flertalet länsstyrelser grans- kar dock från denna synpunkt sådana dek- larationer som behandlats av prövnings- nämnd. I vissa län granskas också dekla- rationer av skattskyldiga som blir föremål för taxeringsrevision eller s.k. eftergransk- ning. Vissa uppgifter har lämnats om för- delningen av antalet åtalsanmälningar mel- lan å ena sidan sådana som härrör från To och å andra sidan sådana som beror av granskning vid länsstyrelsen, taxeringsrevi- sion eller annan dylik omständighet. Av dessa uppgifter framgår att det långt över- vägande antalet anmälningar har sin grund i underrättelser från To enligt 118 5 TF.

I fråga om synpunkter på behovet av ändringar i SKSL framhålls bl. a. att det är otillfredsställande att rekvisitet behörig de— klaration inte skall anses uppfyllt när en ju- ridisk persons firma i en deklaration teck- nats av en därtill ej behörig person. Avgi- vande av sådana oriktiga deklarationer kan sättas i system.

En ofta gjord iakttagelse är att vid taxe- ringsrevision bokföringsunderlaget är så ofullständigt och bristfälligt att det inte kan läggas till grund för taxering. En Skönstaxering måste i sådana fall tillgripas. Om denna grundats på särskilda uppskatt- ningsmetoder såsom kontantkalkyl eller bruttovinstberäkning torde emellertid åtal på grund av bevissvårigheter sällan före-

komma. Skattskyldiga som kanske mer el- ler mindre avsiktligt har bristfällig bokfö- ring kommer således i ett bättre läge vid ansvarsprövningen än de som har sin bok- föring i mera ordnat skick.

Straffet bör därför skärpas för underlå- tenhet att bevara deklarationsunderlag och det kan ifrågasättas om inte åsidosatt skyl- dighet att bevara underlag för deklaration skall läggas den skattskyldige till last vid bedömandet av det subjektiva rekvisitet. Någon länsstyrelse anser att det skulle vara av värde om skattebrottsbestämmelserna intogs i BrB.

Ett par länsstyrelser finner en närmare bestämning av rekvisitet grov oaktsamhet erforderlig, särskilt med hänsyn till att den tolkning som skett av detta rekvisit i praxis inte har sin motsvarighet i allmänt språk- bruk. Det ifrågasätts också om inte med hänsyn till oaktsamhetsbegreppets utvidg- ning i praxis en uppdelning borde ske i »grov oaktsamhet» och »oaktsamhet som ej är att anse som ringa».

Av de länsstyrelser som uttalat sig i frå- ga om påföljderna föreslår flertalet att fängelse bör vara normalstraff vid falsk- deklaration eventuellt i förening med straffskatt. En länsstyrelse tillägger att särskild, strängare straffskala bör gälla för grovt brott.

Flertalet som uttalat sig i frågan anser också att systemet med normerade böter bör ersättas med dagsbotssystemet. Syste- met med straffskatt kritiseras särskilt av en länsstyrelse som framhåller, att straffbe- stämmelserna för grova deklarationsbrott är sådana att en fällande dom ej sällan in- nebär ekonomisk ruin för den dömde.

Flera länsstyrelser understryker behovet av snabbare handläggning av deklarations- målen. Vidare efterlyses förslag till enklare behandling av mindre allvarliga deklara- tionsbrott. Någon länsstyrelse förordar att bestämmelse införs om skyldighet för KR och RR att efter framställning av åkla- garen med största skyndsamhet avgöra mål som har betydelse för ansvarstalan. En annan länsstyrelse påpekar att taxerings- tjänstemän som kallas till domstolsförhand-

ling bör höras som sakkunniga och inte —— vilket i en del fall förekommer —— såsom vittnen.

En del synpunkter har också framförts i fråga om TF:s bestämmelser om straff och viten. Därvid har understrukits beho- vet av straffskärpning för flera av brotten mot TF.

Dåvarande överståthållarämbetet uppgav att i Stockholm ca 13 000 taxeringar åsatts vid 1965 års taxering utan att deklaration förelegat. Enligt ämbetet torde åtskilliga av dessa skattskyldiga ha underlåtit att lämna deklaration i förhoppning om och många gånger med förvissning om att taxeringar skulle åsättas med för låga belopp. En för hög taxering kan i allmänhet rättas till efter besvär och ingivande av deklaration. Under- låtenhet att enstaka år avlämna självdekla- ration kan sammanhänga med exempelvis skattskyldigs önskan att undgå beskattning för en tillfällig inkomst av betydande stor- leksordning. Många skattskyldiga anser det fördelaktigt att dröja med att avlämna de- klarationen så länge att de kan räkna med att taxeringsnämnden på grund av tidsnöd inte skall medhinna en normalt noggrann granskning av deklarationen. De beskrivna förfarandena kan betraktas som en form av skattebrott.

Överståthållarämbetet förordade vidare skärpning av straffbestämmelserna för un- derlåtenhet att sörja för och bevara dekla- rationsunderlag. Därvid framhölls att skatt- skyldiga inför en taxeringsrevision, om vil- ken de regelmässigt i förväg erhåller skrift— lig underrättelse, inte sällan undanskaffar underlaget för deklarationen såsom räken- skaper och anteckningar. Taxeringsrevision kan i dessa fall praktiskt taget aldrig ge- nomföras. Erfarenheten från taxeringskon- troll i allmänhet och de genom revisions- kontoret företagna kategorigranskningarna i synnerhet tyder på att de skattskyldiga i allt större utsträckning i vart fall påstår att underlaget förkommit. Sådana påståenden kan sällan vederläggas.

Ett flertal länsstyrelser har framhållit vikten av samarbete och samråd mellan skattemyndighet och åklagarmyndighet i

fråga om åtalsbeslut, brottsutredning, full— följd av talan m.m. Allmänt kan sägas att samråd mellan skattemyndighet och åkla- garmyndighet förekommer i hela landet men att omfattningen av detta samarbete varierar. Vanligast synes samråd vara un- der polisutredning av svårare mål och sär— skilt sådana där den misstänkte varit före— mål för taxeringsrevision. I sådana mål bi- träds åklagaren ej sällan av en taxeringsre- visor. Denne brukar ibland närvara vid domstolsförhandlingen i målet.

Däremot är samråd inte särskilt vanligt när det gäller åtalsbeslut och eventuellt fullföljd av talan mot underrätts dom. Från några håll ifrågasätts om det inte vore en lämplig anordning att särskild »skatteåklagare» fungerade i varje län. I vart fall borde länsåklagaren i större ut- sträckning än vad nu är fallet själv hand- lägga de mer komplicerade och invecklade skattebrotten. Flera länsstyrelser betonar vikten av att såväl utredningspersonal som åklagare erhåller ökade kunskaper i skatte- och bokföringsfrågor.

Av synpunkter av mer allmän karaktär som framförts bör nämnas att flera läns- styrelser förordat främst en vidgad upplys— nings- och informationsverksamhet. Redan i skolundervisningen borde frågor av hit— hörande slag ingå. Man kunde också ifrå- gasätta om inte en kår av auktoriserade deklarationsmedhjälpare borde tillskapas. Taxeringskontrollen borde utvidgas och ka— tegorigranskningar av olika grupper av fö— retagare ingå som normalt led i denna. Skärpningar av straffen rekommenderas från en del håll men avböjs från andra.

En länsstyrelse karakteriserar den nuva- rande tillämpningen aV SKSL på följande sätt. För närvarande är det i huvudsak de små inkomsttagarna som ställs till ansvar — en löntagare har glömt semesterersätt— ning eller en tillfällig inkomst, en jordbru- kare har underlåtit att redovisa en inkomst av djurförsäljning osv. Från taxeringsmyn- digheternas sida vet man av erfarenhet att man i sådana fall kan räkna med fällande dom.

Beträffande de större inkomsttagarna

framhåller samma länsstyrelse vidare, stäl- ler däremot domstolarna beviskraven högre. Om en person som har en inkomst av tjänst på 50 000 kr. underlåtit att deklarera 1 000 kr. kan det befaras att domstolen finner be- loppet allt för obetydligt i förhållande till bruttoinkomsten. Åtalet ogillas. Vad gäller rörelseidkare är beviskraven ändå högre. Endast i undantagsfall kan man få fram ett godtagbart underlag för åtal. Detsamma gäl- ler familjebolagen och ägarna till dessa.

Från något håll har den synpunkten framförts att det är angeläget att hela in- komstbeskattningen med det snaraste blir föremål för en allmän översyn. Den orna ständigheten att allmänheten är medveten om att mer eller mindre >>lagliga» möjlig- heter till skatteflykt föreligger för vissa skattskyldiga är inte ägnat att motverka skattebrottslighet.

Vissa statistiska uppgifter som samman- ställts på grundval av länsstyrelseenkäten redovisas i Bilaga 4.

5.2.6 Vissa övriga synpunkter

Riksskattenämnden framhåller den allmän— na synpunkten att hänsyn måste tas till att många skattskyldiga av okunnighet, fel- aktiga upplysningar och liknande skäl läm— nar oriktiga uppgifter. Detta ger nämnden anledning att starkt understryka behovet av väsentligt ökad information om skatte- och taxeringsbestämmelserna samt om strafflag- stiftningen på området. Broschyrer bör ut- arbetas och massmedia begagnas i upplys- ningens tjänst.

Nämnden anser att straffet bör skärpas för underlåtenhet att avge kontrolluppgift samt för avgivande av felaktiga, ofullstän- diga eller falska kontrolluppgifter, eftersom taxeringskontrollen i väsentlig utsträckning måste lita till kontrolluppgifter. Straff— skärpningar bör också genomföras för un- derlåtenhet att föra och bevara räkenska- per, anteckningar eller annat material som tjänar som underlag för upprättandet av självdeklarationer. Ofta »försvinner» viktiga delar av räkenskapsmaterial exempelvis vid förestående taxeringsrevision.

Riksskattenämnden finner det angeläget,

att garanti vinns för att rätt person under- tecknat deklaration, i synnerhet för firmor, bolag, föreningar o. d. Granskande myndig- het skall inte behöva speciellt kontrollera riktigheten och behörigheten av underskrif- ten. Effektivare påföljder bör tillskapas för underlåten eller för sent ingiven självdekla- ration, där legalt skäl saknas. Allt vanligare blir det att deklaration avlämnas först då erhållen underrättelse om påförd taxering visar att man taxerats för högre inkomst än den verkliga.

Nämnden anser vidare att bestämmelser borde meddelas om hur verifikation bör avfattas så att köpare och säljare klart kan identifieras. Nämnden ställer frågan om vil- ket bevisvärde ett uppförstorat mikrofoto bör tillerkännas med hänsyn till att det blir allt vanligare att grundmaterialet förstörs. Kontrolluppgifter bör avges av statliga och kommunala verk i samma omfattning som gäller för privata företag och personer. Nämnden påpekar att i samband med ingå- endet av dubbelbeskattningsavtal bör be- stämmelser tillskapas som möjliggör kon- trollåtgärder även utomlands.

I fråga om skatter inom kontrollstyrel- sens verksamhetsområde torde skatteundan- dragande förekomma i viss omfattning trots den förhållandevis intensiva kontrollen. Ett särskilt slag av skattebrott är relativt van- ligt på brännoljeskattens område, nämligen användande av obeskattad brännolja (eld- ningsolja) för motorfordonsdrift. Underlå- tenhet att göra anmälan om upptagande av skattepliktig tillverkning anges förekomma blott sällan. Vitesföreläggande begagnas i mycket liten omfattning.

Från riksförsäkringsverket har lämnats en redogörelse för olika typer av fall som i och för sig kan medföra att avgiftsun- derlag fastställs till för lågt belopp. Under- låtenhet att avge arbetsgivaruppgift före- kommer i betydande omfattning. Anma- ning äger då rum. Hithörande frågor har emellertid hittills endast i ringa omfattning föranlett domstolsprövning. Föreläggande vid vite att inkomma med arbetsgivarupp- gift har i ett antal fall prövats av domstol.

Problem med ej eller på ej behörigt sätt

undertecknade arbetsgivaruppgifter förelig- ger. Riksförsäkringsverket understryker också angelägenheten av en intensifierad upplysnings- och informationsverksamhet. Bestämmelserna om hur arbetsgivaruppgif- terna skall ifyllas är inte alltid kända och uppgiftslämnandet är i vissa fall kompli- cerat. Många felaktigheter har säkerligen sin grund i okunnighet om den riktiga tolk- ningen av en författningsföreskrift eller av den praxis som gäller.

5.2.7 Den sociologiska undersökningen

Den sociologiska undersökningen avser i huvudsak att kartlägga de krav skattebeta— larna ställer på staten vad gäller skatte— politiken, allmänhetens inställning till falsk- deklaration, uppfattningen om möjligheter- na att begå deklarationsbrott, inställningen till påföljdssystemet, deklarationskunskaper— na och informationskanaler för dessa samt allmänna attityder till det nuvarande dekla- rationsförfarandet. Det faktiska utbyte man får av det allmänna, de faktiska möjlighe- terna för skattebrott, allmän social oriente- ring samt vissa bakgrundsdata är i detta sammanhang av centralt intresse. Undersökaingspopulationen utgörs av Sveriges befolkning i åldrarna 20—70 år som 1967 hade deklarerat eller uppger sig ha haft inkomster. Stickprovet omfattar 1790 personer, av vilka ca 90 0/0 deltog i undersökningen. Av de intervjuade utgörs en tredjedel av rörelseidkare, vilka alltså är överrepresenterade i urvalet. Vid beräk- ningen av procenttalen för hela populatio- nen har hänsyn tagits till denna överrepre- sentation genom ett vägningsförfarande. Indelningen i rörelseidkare och övriga har varit grundläggande i denna undersökning, då rörelseidkarna till skillnad från de sena- re kan anses deklarera under andra villkor. Uppgifterna insamlades genom besöksinter- vjuer under perioden maj—september 1968. Undersökningen har i sin helhet utförts av statistiska centralbyråns utredningsinstitut. Med hänsyn till att alla resultat av den— na undersökning ännu inte slutligt bearbe- tats kan i detta sammanhang redovisas en- dast vissa delresultat som ansetts vara av

väsentligt intresse. Dessa resultat har sam— manställts i Bilaga 5 till detta betänkande. Sammanställningen har utarbetats av byrå- direktören vid Statistiska centralbyrån Joa- chim Vogel. En mera ingående redovisning av undersökningen i dess helhet sker inte i detta betänkande utan först när alla detalj- rcsultat föreligger.

5.3 Sanummfatrning

En kort sammanfattning av vad som fram- kommit om aktuella reformbehov i anslut- ning till utredningens tidigare redovisade undersökningar och förfrågningar till myn- digheter avser främst följande.

En ökad informations— och upplysnings- verksamhet inom skatte- och avgiftsområ- det framstår som ett angeläget behov. Det- samma gäller förbättrade hjälp- och ser- viceåtgärder från samhällets sida gentemot de skatt— och avgiftsskyldiga.

Vidare understryks behovet av utökad taxeringskontroll som ett led i strävandena att åstadkomma en jämnare och enhetligare taxering. Bl. a. resultaten av kategorigransk- ningarna ger belägg för betydelsen därav.

I fråga om påföljdssystemet har fram- kommit krav på snabbare och enklare hand— läggningsformer för bagatellförseelser av

olika slag. För mer allvarlig brottslighet bör straffskalorna skärpas och lämpliga brotts- rubriceringar införas. Det i rättstillämpning- en upprätthållna kravet på s.k. behörig de- klaration såsom förutsättning för straffbar- het har angetts medföra resultat som inte är tillfredsställande. En omprövning av det- ta krav bör därför ske. Detsamma gäller på- följderna för underlåtenhet att avge dekla- rationer och att föra och bevara underlag.

Det ifrågasätts vidare om inte systemet med normerade böter bör frångås och er— sättas med dagsbotssystemet.

Det besvärliga problemet om gränsdrag- ning mellan grov oaktsamhet, som är straff— belagd, och lindrigare oaktsamhet, som är straffri, bör analyseras och riktlinjer dras upp för tillämpningen av begreppet grov oaktsamhet inom skattestraffrätten.

Önskemål om effektivisering av förun- dersöknings— och åtalsförfarandet rörande skattebrott samt ökad utbildning av polis- män och åklagare har framförts från flera håll.

Utredningen redovisar i det följande ka- pitlet de huvudsakliga principer som enligt utredningens mening bör vara vägledande vid utformningen av en reformerad skat- testrafflagstiftning.

6. Riktlinjer för en reform

6.1. Inledande synpunkter

Vid en beskattning på en genomsnittligt hög nivå föreligger det ligger i sakens natur _ risk för skatteundandragande åt- gärder från de skattskyldigas sida. I syn- nerhet kan detta bli fallet om man såsom i vårt land som underlag för skatte- och avgiftspåföringen i väsentlig utsträckning är hänvisad till en av den skattskyldige själv avgiven deklaration eller annan upp- gift angående hans inkomst- och förmögen- hetsförhållanden m.m.

Tid efter annan återkommer i den of- fentliga debatten uttalanden om storleken av de belopp som årligen kan antas un- dandras beskattning. Det synes vara en nära nog omöjlig uppgift att med något mått av tillförlitlighet kunna beräkna i hur stor utsträckning skatteundandragande åt— gärder förövas. Vissa försök har dock gjorts att på grundval av nationalekonomiska överslagsberäkningar komma fram till en uppfattning om vad som undgår beskatt- ning till följd av underdeklaration.

1950 års skattelagssakkunniga uttalade i sitt betänkande efter att på ett visst år ha tillämpat den angivna beräkningsmeto- den att den sammanlagda taxerade in- komsten torde »med åtminstone en åt två miljarder kronor understiga vad som rätte- ligen borde taxeras» (SOU 1954: 24 s. 170).1 Om beräkningsmetoden tillämpas på 1966 års inkomster för fysiska personer skulle

den beräknade från taxering undanhållna inkomsten nå en storlek av tre är fyra mil- jarder kronor och skatten på detta belopp kunde beräknas till uppskattningsvis en och en halv miljard kronor.

Även om beräkningar av det slag varom här är fråga är ytterst osäkra finns det vissa andra faktorer som tyder på att en tämligen omfattande underdeklaration fö— religger. Sålunda fastställer taxeringsmyn- digheterna avvikelser från självdeklaratio- nerna i betydande omfattning. Detta för- hållande kan väl i viss utsträckning förkla- ras av att lagstiftning och praxis på skatte— och avgiftsområdet ofta är svårbegriplig. Åtskilliga fall återstår emellertid där det finns fog för antagande att uppsåtligt skat- teundandragande föreligger. Bl. a. visar de av riksskattenämnden genomförda kategori- granskningarna en relativt omfattande un- derdeklaration i de berörda branscherna. Nu antydda förhållanden understryker an— gelägenheten av reformer för att effektivi— sera samhällets åtgärder för att förbättra skattemoralen och motverka skatteundan- dragande förfaranden.

Utan att gå in på några skattepolitiska bedömanden kan det konstateras att det är flera faktorer som samverkar till att så- dana förfaranden uppkommer och vinner utbredning. En faktor som uppenbarligen 1 Ang. den beräkningsmetod som därvid kom-

mit till användning se Bentzel: Inkomstför- delningen i Sverige (1953) s. 28 ff.

är av stor betydelse har sin grund i upp- byggnaden av skatte- och avgiftssystemet. Luckor. bristfälligheter och andra svagheter vidlåder i skilda hänseenden utformningen av olika skatteformer och beskattningsreg- ler. En annan betydelsefull faktor är att de organ som har att öva tillsyn över att lag— stiftningen efterlevs till sin organisation och sina resurser inte är så rustade att de kan fylla sina uppgifter helt effektivt. Om de nu nämnda faktorerna gäller, att de ligger utan- för området för kriminalpolitiska åtgärder. Yalan måste därför vara medveten om att man inte löser alla problem som är förena— de med skatteundandragande handlingar en— bart genom att reformera påföljdssystemet eller genom att konstruera enklare hand— läggningsformer för hithörande målgrupper.

6.2. Ulr'edningsarbetets omfattning

För att närmare klarlägga gränserna för utredningens uppdrag är det motiverat att anknyta till direktiven. Enligt dessa har utredningen att överse skattestrafflagstift- ningen och därmed jämförlig lagstiftning. Uppdraget är således begränsat till att av- se frågor om brott och förseelser inom skatte- och avgiftslagstiftningen samt ut- formningen av samhällets reaktionssystem på detta område. Det centrala problemet är för utredningens vidkommande frågan om ett reformerat påföljdssystem på skat- te— och avgiftsområdet. Med detta fastläg- gande av utredningsuppdraget står det klart att alla bedömanden rörande den materiel- la utformningen av beskattningsreglerna t. ex. betydelsen från skattebrotts- och skat- teflyktssynpunkt av ökad övergång till indi- rekt beskattning eller av införande av s.k. definitiv källskatt etc. helt ligger utanför utredningens uppdrag. Frågeställningar av dylik innebörd berörs därför inte i det föl- jande.

I detta sammanhang finns det anledning att också klarlägga innebörden av de i den allmänna debatten förekommande — och där ofta som synonyma uppfattade —— ut- trycken skattefusk och skatteflykt. Skatte— fusk är ett uttryck för förfaranden som står

i direkt strid med lagstiftningen på skatte- och avgiftsområdet och som därför är straffbara enligt SKSL eller annan skatte- straffrättslig lagstiftning. Skatteflykt där- emot är en benämning som kan förbehållas vissa åtgärder som vidtas i skattenedsättan- de syfte. Här är närmast fråga om fall då författningsbestämmelse i visst hänseende saknas eller är utformad så att den inte täc- ker vissa fall, där beskattning borde inträda. Betydelseskillnaden mellan skattebrott och Skatteflykt bör hållas klar. Förfaranden som innebär Skatteflykt är att hänföra till frågor som berör skattelagstiftningens materiella innehåll. Därför kommer de inte in under utredningens bedömanden. Utredningsupp— draget är begränsat till att omfatta åtgärder mot skattebrott i nyss angiven mening. Det— ta ställningstagande rubbas inte av det för- hållandet att gränsdragningen mellan skat- tebrott och Skatteflykt undantagsvis kan va— ra flytande. I sista hand blir det en fråga för rättstillämpningen att avgöra om ett visst förfarande är straffbart eller inte.

En betydelsefull roll i samhällets åtgär- der mot skattebrottslighet spelar självfallet kontrollorganisationen samt kontrollverk— samhetens omfattning, inriktning och ut- övande. Också dessa viktiga frågor ligger utanför utredningens uppdrag. Det finns därför inte anledning att närmare beröra dem. Utredningen vill emellertid inte under— låta att starkt understryka det nödvändiga i att utrednings- och kontrollverksamheten, främst beträffande deklarationer från rö- relseidkare och därmed jämställda skatt- skyldiga, effektiviseras. Det är ett känt förhållande, att det råder samband mellan deklarationernas riktighet och möjligheter- na till kontroll. Vid skattebrott ligger det närmare till hands än vid många andra brott, att den som frestas att föröva brot- tet överväger frågan om detta lönar sig. Att en ökning av upptäcktsrisken genom en höjning av kontrollverksamhetens ef- fektivitet skulle ha en påtagligt brottspre- venerande effekt synes höjt över allt tvivel.

Utredningen är väl medveten om att re- surserna, bl.a. i fråga om personal, är starkt begränsade. Man kan inte heller

förbise att kontrollaktioner av olika slag förorsakar också lojala medborgare besvär och olägenheter. En avvägning mellan oli- ka intressen måste därför ske. Från utred- ningens speciella synpunkt är det emeller- tid angeläget att framhålla att en effekti- viserad kontrollverksamhet framstår som ett synnerligen viktigt led framför allt när det gäller att uppdaga den grövre och mer omfattande skattebrottsligheten. Denna av— slöjas vanligtvis inte vid den ordinära taxe- rings- och kontrollverksamheten utan är i praktiken resultatet av verkställda taxe- ringsrevisioner. Detsamma torde gälla för skatte- och avgiftsområdet i dess helhet.

6.3 Upplysning och service

Beträffande de principer och allmänna riktlinjer som varit vägledande för utred- ningens arbete och de i det följande när- mare motiverade förslagen vill utredning- en till en början uppehålla sig vid behovet av en breddad informations- och upplys- ningsverksamhet samt förbättrade service- och rådgivningsåtgärder. Många av de fel, missförstånd och andra bristfälligheter som kommer till synes i beskattningen överhuvud och i deklarationssammanhang i synnerhet har sin grund i okunnighet både om beskatt- ningens allmänna funktion i samhällslivet och om innehållet i gällande beskattnings- regler. I vanliga fall bedrivs på detta kom— plicerade område mycket liten upplysnings- verksamhet som riktar sig till den icke sak- kunniga allmänheten. Möjligheterna att på ett rationellt och tidsbesparande sätt kunna ta del av författningsbestämmelserna är därför förhållandevis små. Härtill kommer, att blanketter, anvisningar och Vägledningar med sina rutor, kolumner och ofta finstilta text inte framstår som tillrättalagda för en bred allmänhets behov. Detta är enkla men enligt utredningens mening viktiga synpunk— ter att beakta. Från samhällets sida måste eftersträvas att bereda den enskilde möjlig- het till fördjupad och nyanserad kunskap _— med en klar målsättning att visa honom tillrätta _— på det svårtillgängliga och kom- plicerade skatte— och avgiftsområdet. Det

ligger lika mycket i myndigheternas som i de skattskyldigas intresse att informationen får en sådan utformning och bredd att den med säkerhet når fram till alla.

Utredningen anser det därför vara av vikt att samhället genom sina organ och befattningshavare vidtar och kontinuerligt upprätthåller en på bred front upplagd in- formations- och upplysningsverksamhet, service- och rådgivningsaktivitet. Påvisbara resultat av sådana åtgärder kan självfallet inte förväntas från den ena dagen till den andra men på sikt kan man helt säkert förutse att en förbättring av skattemoralen kommer till stånd.

Målet för samhällets informations- och upplysningsverksamhet på skatte- och av— giftsområdet bör vara att ge en allmän medborgerlig insikt om beskattningens funktion. ändamål och fördelning samt att i anslutning härtill ge en presentation av den verksamhet inom den offentliga sek- torn som genom beskattningen möjliggörs. Härigenom erhåller informationen och upplysningen en positiv inriktning. Meto— derna för sådan information och upplysning måste, för att följa med i den snabba ut— veckling som äger rum, omprövas tid efter annan. Effekten blir beroende av att man uppställer adekvata mål för verksamheten och väljer de riktiga arbetssätten.

Det finns goda skäl att överväga ytterli- gare utrymme i skolundervisningen för att ge kunskaper om skatte- och avgiftsområ- det. Det är i skolan och hemmet som grun— den skall läggas till lojalitet mot samhälle och medmänniskor. Informations- och upp— lysningsverksamhet, som främst riktar sig till vuxna medborgare, är i särskild grad an- gelägen inför viktigare och mer ingripande ändringar i systemet, t.ex. vid mervärde- skattereformens genomförande eller vid in- förandet av —— såsom utredningen avser att föreslå en administrativ sanktionsform i form av skatte- och avgiftstillägg.

Vad beträffar utformningen av broschy- rer och andra trycksaker bör den typogra- fiska utstyrseln varieras och tillräckliga stil- grader användas etc. Såväl papperskvalitet och tryck som layout och teknisk utform-

ning bör anpassas till mottagarens be— kvämlighet och dagens standard. Illustra- tioner och praktiska åskådningsexempel kan fylla en väsentlig uppgift. Även om det är en lovvärd ambition att kostnaderna hålls nere måste produktens praktiska an- vändbarhet och läsvänlighet ges en viss prioritet.

Parallellt med en utökning av upplys- nings- och informationsverksamheten bör myndigheternas service gentemot allmän- heten moderniseras. Här kommer i fråga t.ex. sådana åtgärder som förenkling av blanketter och formulär av olika slag. En riktig utformning av dessa är av utomor- dentligt stor betydelse. Fastställandet av en blankett eller utformningen av ett for— mulär bör föregås av ett nära samarbete mellan skatterättslig sakkunskap och fack— män på det psykologiska och pedagogiska planet. En praktisk åtgärd som här kan ifrågakomma är att förhandstesta blanket- ter och anvisningar på ett representativt urval, innan blanketten eller formuläret får sin slutliga utformning.

Det bör även undersökas om inte nya hjälpmedel kan konstrueras och tillhanda- hållas. Som exempel kan nämnas en dekla- rationskalender (»lathund») i vilken den skattskyldige under hela året kan samla alla de uppgifter om inkomster och kost- nader m.m., som han behöver ha till hands vid deklarationstillfället. En sådan kalender kan lämpligen distribueras tillsammans med preliminärskattsedeln. Den kunde kombineras med sådan lättfattlig informa- tion som den enskilde kan ha praktisk nyt- ta av, exempelvis om möjligheterna att fri— villigt rätta en felaktig uppgift eller att fyllnadsinbetala preliminär skatt.

Den talrika förekomsten av privata dekla— rationsbyråer veckorna före den 15 februari är ett bevis på allmänhetens behov av hjälp med upprättandet av deklarationen. En för- stärkt rådgivningsverksamhet från skatte- myndigheternas sida skulle utan tvivel mins- ka behovet av att anlita dessa byråer och på så sätt bespara deklaranterna extra kost- nader. Få människor torde känna till att man författningsenligt kan vända sig till sin

To eller att man kan besvära lokal skatte- myndighet med sina problem på skatteom- rådet. Information härom bör ges.

På några håll, bl.a. i Stockholm och Malmö, har allmänheten möjlighet att på kvällstid rådfråga den lokala skattemyn- digheten under deklarationsperioden. Det- ta har blivit mycket uppskattat även om relativt få torde känna till att denna möj- lighet till kvällsrådgivning finns.

En utökad och moderniserad service är ägnad att skapa bättre kontakt och förstå- else mellan allmänheten och myndigheter- na. I viss utsträckning kan därigenom för- ändras den bild av beskattningsmyndighe- terna som på sina håll ännu förekommer, nämligen föreställningen om dessa myn- digheters ensidigt fiskala inriktning.

Utredningen har inte anledning att när- mare än som här skett beröra dessa frå- gor. Upplysnings- och informationsverk- samhet samt förbättrade service- och råd- givningsåtgärder på skatte- och avgiftsom- rådet bör ingå som ett led i en allmän samhällelig informationsverksamhet.

6.4 En. administrativ sanktionsform

Den grundläggande principen i flertalet författningar på skatte- och avgiftsområ- det är, att uttaget av skatt eller avgift be— stäms med ledning av uppgifter —— mer el- ler mindre utförliga som de skattskyl- diga själva har att lämna i form av en deklaration eller annan därmed jämförlig handling. I linje med detta krav ligger att uppgifterna i deklarationen och det bak- omliggande materialet i princip äger vits- ord och läggs till grund för beskattningen så länge tilltron till den skattskyldiges upp— gifter inte är rubbad genom utredning från det allmännas sida. Det ligger i sakens na- tur, att det allmännas möjligheter att åstadkomma denna utredning i praktiken är ganska begränsade förefintliga kon- trollmöjligheter och gällande sanktionsbe- stämmelser till trots. Det är den skattskyl- dige själv som bäst känner till sina egna förhållanden och det är han som kan läm—

na nödvändiga upplysningar. Ett korrekt och sanningsenligt fullgörande av deklara- tions- och annan uppgiftsskyldighet är där- för en nödvändig förutsättning för att skat- te- och avgiftspåföringen skall bli riktig. Försummelser härutinnan innebär å andra sidan risk för att skatte- och avgiftsuttaget blir oriktigt.

Det är ett viktigt samhällsintresse att söka åstadkomma en bättre efterlevnad av lag- stiftningen på skatte— och avgiftsområdet. Detta syfte torde i och för sig kunna nås med olika metoder och på olika vägar. Mycket talar dock för att mer differentiera- de åtgärder krävs än dem som gällande reg- ler anvisar.

En utväg kunde Väl i och för sig vara att det nuvarande reaktionssystemet som bygger på åtal och lagföring och sanktio- ner av ekonomisk art skärptes och —- nå- got som i detta sammanhang är än vikti- gare verldigen tillämpades i den ut- sträckning som bestämmelserna ger möj- lighet till. Detta skulle emellertid medföra en avsevärt ökad belastning på åklagarmyn- digheter och domstolar. I viss utsträckning skulle väl denna ökning av målantalet mot- vägas av att effektivare, enklare och lämpli- gare handläggningsformer erhölls så att den totala ytterligare arbetsbelastningen på de rättsvårdande organen blev i viss mån be- gränsad.

I detta läge uppkommer frågan om det verkligen är ändamålsenligt, att alla åsido- sättanden av skattelagstiftningen handläggs av rättsvårdande organ och — i princip föranleder påföljder av straffrättslig karak- tär. Denna fråga är desto mer befogad som skattemyndigheterna själva både upptäcker brott och förseelser samt i väsentlig del un- dersöker misstänkta ärenden. Skattemyndig- heternas insyn i ärendet blir därigenom så avgörande, att det kan ifrågasättas om det inte skulle vara mest rationellt att också fastställandet av en sanktion i någon form överläts till dem. Förhållandena i övriga nordiska länder visar att det är möjligt att konstruera bestämmelser om en påföljd av ekonomiskt slag _— i form av en administra- tiv avgift för att främja främst det rikti-

ga fullgörandet av deklarationsplikt och lik- artad uppgiftsskyldighet.

Det värdefulla med en sådan ordning ligger bl. a. i att man tillskapar en sanktion som utan att vara av straffrättslig ka- raktär dock innebär ett tryck på de skattskyldiga att iaktta de åligganden som föreskrivs i skatte- och avgiftsförfattning— arna. Förfarandet kan bli snabbare, enkla— re och mindre kostnadskrävande än vid handläggning hos judiciella myndigheter, vartill kommer att den enskilde medborga- ren kan besparas kostnader och besvär. Ett sådant sanktionssystem kan anses vara till- räckligt som korrektionsmedel mot fel och försummelser av ordningsmässig eller ba— gatellartad natur såsom underlåtenhet att lämna deklaration eller annan för beskatt- ning avsedd uppgift inom föreskriven tid eller att i sådana handlingar lämna felak- tiga uppgifter av mindre allvarlig art.

Utredningens undersökningar ger vid handen att antalet reaktioner mot sådana förseelser f. n. är lågt samt att reaktionerna tillämpas ojämnt och slumpvis. En dylik ordning är av flera skäl inte tillfredsställan- de och det bör eftersträvas att åstadkomma en jämnare och frekventare reaktion mot dessa typer av förseelser. Detta synes emel- lertid knappast kunna ske inom ramen för ett judiciellt system. Härtill kommer att ett administrativt sanktionssystem öppnar möj- lighet att från handläggning i judiciell ord- ning undanta vissa som lindrigare ansedda skattebrott, vilka f. n. handläggs inför dom- stol, utan att sådana gärningar för den skull undgår reaktion. Det sagda medför att ett judiciellt förfarande med åtal och lagföring kommer att vara reserverat hu- vudsakligen för medelsvåra och grova fall av skatteundandragande. Även då bör emel- lertid den ekonomiska sanktion som ovan berörts tillämpas. Härigenom uppnås en önskad differentiering av reaktionssystemet med hänsyn till gärningarnas art.

I sakens natur ligger att ett sådant ad- ministrativt sanktionssystem måste utformas på ett schablonmässigt sätt och ges en enkel konstruktion, som underlättar tillämpning- en.

De nu anförda allmänna synpunkterna ligger till grund för utredningens i det föl- jande närmare utvecklade förslag till skat- te- och avgiftstillägg.

6.5. Det straffrättsliga påföljdssystemet

6.5 .1 Allmänna synpunkter I fråga om principerna för utformningen av strafflagstiftningen på skatte— och av- giftsområdet uppkommer vissa spörsmål av mer allmän räckvidd. Ett sådant spörsmål avser brottskonstruktionen vid skattebrott. Denna kan äga rum på huvudsakligen två olika sätt. I det ena fallet beskrivs brottet som ett vilseledande av myndighet anting- en i förening med ett faktiskt orsakande av skatteförlust för det allmänna eller obe- roende av om sådant resultat inträtt. Det andra alternativet är att anse brotten i första hand som brott mot sanningsplikt. Gärningen bestraffas i så fall därför att den innebär ett lämnande av osanna uppgifter till myndighet eller ett förtigande av san- ningen, varigenom åstadkoms fara för att skatt undandras det allmänna. Utredning- en anser att brottsbeskrivningarna bör ut- formas på sådant sätt att de framstår som brott mot en sanningsplikt. I detta hänseen- de överensstämmer utredningens uppfatt- ning med den som kommer till uttryck i SKSL.

En annan fråga av principiell räckvidd avser kravet på s.k. behörig deklaration såsom förutsättning för straffbarhet. Det- ta krav som f.n. upprätthålls strängt har i vissa fall i rättstillämpningen lett till re- sultat som för rättskänslan tett sig stötande. För att komma till rätta härmed anser ut- redningen nödvändigt att frångå kravet på behörig deklaration såsom förutsättning för straffbarhet. Varje osann utsaga som avges till ledning vid fastställande av skatt eller avgift bör därför medföra ansvar.

Straffskalorna för skattebrotten har en- ligt utredningens mening hittills varit alltför låga i jämförelse med förmögenhetsbrot- tens. Skattebrotten bör därför i latitudhän- seende i huvudsak jämställas med förmö-

genhetsbrotten. Frihetsstraff bör sålunda normalt inträda för uppsåtlig skattebrotts- lighet av medelsvårt eller grovt slag. För grovt skattebrott kan lämpligen straffskalan motsvara den som gäller för grova förmö- genhetsbrott. Härigenom markeras den all- varliga karaktären av sådana skattebrott. Lämpliga brottsrubriceringar bör införas. Det uppsåtliga skattebrottet kan rubriceras som skattebedrägeri eller i förekommande fall avgiftsbedrägeri. Brott som förövas av grov oaktsamhet kan erhålla beteckningen vårdslös skatte- resp. avgiftsutsaga.

Inom skattestrafflagstiftningen saknas ett efter enhetliga linjer utformat bötessystem. Vid flertalet av hithörande brott förekom- mer normerade böter men i vissa fall före— skrivs dagsböter. Mot ett avskaffande av systemet med normerade böter har bl. a. an- förts att skattebrotten i utpräglad grad ka- rakteriseras av snikenhet och vinningssyfte. Det har framhållits som angeläget, att sam- hällets reaktion mot sådan brottslighet där- för borde vara så utformad, att den inte blott eliminerar vinsten av den brottsliga gärningen utan också därutöver tillfogar den brottslige en ekonomisk förlust.

Bötessystemet bör enligt utredningens me- ning utformas enhetligt. Behovet av en reak- tion av ekonomisk art vid denna typ av brottslighet anser utredningen i erforderlig utsträckning kunna tillgodoses genom ett skatte- och avgiftstillägg. Utredningen fin- ner mot bakgrunden härav att systemet med normerade böter bör slopas och ersät- tas med dagsbotssystemet. Avskaffandet av systemet med normerade böter får som konsekvens att också bestämmelserna om straffskatt kan undvaras.

Vad angår förundersökningsförfarandet är det enligt utredningens mening angelä- get, att misstänkta skattebrott blir snabbt och effektivt utredda. Det ligger utanför ut- redningens uppdrag att framlägga förslag till organisatoriska ändringar inom polis- och åklagarväsendet. Utredningen har emel- lertid ansett sig böra framlägga vissa syn- punkter i syfte att befintliga resurser utnytt- jas så effektivt som möjligt. Åklagaren bör inträda som undersökningsledare i skatte-

brottmål på ett tidigare stadium än vad som f.n. ofta sker. Härigenom kan polis- och åklagarmyndigheternas arbete effektiviseras och samarbete mellan taxeringsmyndigheter och polis-/åklagarmyndigheter bedrivas. Även utbildningsfrågor — liksom lämplig- heten av specialisering på detta område för polis- och åklagarmyndigheten bör upp- märksammas.

6.5.2 Den lagtekniska utformningen Lagtekniskt kan det tillvägagångssättet be- gagnas, att erforderliga påföljdsbestämmel- ser för brott mot skatte- och avgiftslagstift- ningen samlas i ett fåtal s.k. blankett- straffbud. Brottsbeskrivningarnas innehåll kompletteras därigenom av de materiella bestämmelserna i de olika skatte- och av- giftsförfattningarna. En sådan lagstiftningsteknik är enligt ut- redningens mening förenad med betydande fördelar. Därigenom vinns en enhetlig och i allmänhet enkel och överskådlig reglering av påföljdssystemet för ett helt rättsområde, vilket måste anses vara en fördel från sys- tematisk synpunkt och med hänsyn till rätts- tillämpningen. Eftersom skatte- och avgifts- området är så omfattande och komplicerat innebär det vissa problem att under mera enhetligt utformade bestämmelser om straff och andra påföljder inpassa förfaranden som kan vara inbördes olikartade. Vissa för- fattningar måste därför av olika anledningar lämnas utanför den föreslagna lagstiftning- ens tillämpningsområde. Enligt utredningens mening bör den lös- ningen väljas, att de centrala brottsbeskriv- ningarna inom skattestraffrätten samman- förs i en gemensam lagstiftning på likartat sätt som skett i SKSL. Sitt materiella in- nehåll erhåller brottsbeskrivningarna ge- nom de bestämmelser om skatte- och av- giftsplikt samt om taxering, fastställande, debitering och uppbörd som meddelats i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna. Det ligger i sakens natur, att de föreslag- na straffbestämmelsernas tillämpningsom- råde måste framgå på ett otvetydigt sätt. Enklast synes detta kunna vinnas genom att i de skatte- och avgiftsförfattningar,

som avses skola hänföras under den före- slagna lagstiftningens tillämpningsområde, intas en hänvisning härom. Denna hänvis- ning bör —— i motsats till vad som anses gälla enligt SKSL — ges materiell inne- börd i den meningen att förhandenvaron av sådan hänvisning utgör förutsättning för tillämpning av de föreslagna bestämmelser- na. Härigenom vinner man en klar avgräns- ning av bestämmelsernas tillämpningsom- råde.

Tillämpningsområdet för brottsbeskriv- ningarna kan enligt utredningens mening vidgas i förhållande till vad som gäller en- ligt SKSL. Undandragande av arbetsgivar- avgift kan sålunda inbegripas under straff- bestämmelserna för undandragande av skatt. Härigenom kommer de föreslagna brottsbeskrivningarna att omfatta nära nog alla praktiskt betydelsefulla fall av undan- dragande av skatt eller avgift med undan- tag av tullar och andra avgifter som utgår i samband med införsel eller utförsel av varor. Tullbrotten har erhållit sin straff- rättsliga reglering i 1960 års varusmugg- lingslagstiftning. Det har inte ansetts lämp- ligt att i förevarande sammanhang ompröva denna. Ej heller synes avgifter inom jord- bruks- och fiskeregleringen lämpligen böra hänföras under tillämpningsområdet för be- stämmelserna om skattebrott.

6.5.3. Brottsbalken eller specialstraffrättslig lagstiftning

En fråga av mer allmän räckvidd som i detta sammanhang skall beröras avser den i den offentliga debatten stundom fram- förda tanken, att skattebrotten borde in- ordnas i den allmänna straffrättsliga lag- stiftningen, dvs. i något kapitel i BrB, och inte, såsom f.n., vara utformad som spe- cialstraffrättslig lagstiftning.

Någon enhetligt genomförd princip efter vilken straffbestämmelser fördelats mellan BrB och författningar av specialstraffrätts— lig karaktär föreligger inte i vår lagstift- ning. I och för sig skulle det vara en tänk- bar och från vissa synpunkter ändamålsen- lig lösning att infoga skattebrotten och lik-

artade brottstyper i BrB. Därmed skulle vin— nas en enhetlig och överskådlig straffrättslig reglering med de fördelar från systematisk och lagteknisk synpunkt som detta innebär. Skärps straffskalorna är också detta en om- ständighet som kan anföras som skäl för att brotten bör upptas i BrB. Härigenom får brottet en allvarligare prägel och det är möjligt att en sådan åtgärd kunde medverka till att hos allmänheten skapa en annan och allvarligare syn på detta slags brottslighet överhuvud. Också brottets beivran kan däri- genom för de rättsvårdande myndigheterna framstå som en mera angelägen uppgift. En sådan ändrad värdering skulle utan tvivel vara eftersträvansvärd.

Om skattebrotten skulle inordnas i BrB är det emellertid inte utan vidare klart var de skulle få sin plats. De tillhör i systema- tiskt hänseende ett gränsområde, som har beröringspunkter med ett flertal brottsgrup- per inom den allmänna straffrätten. Om dessa brott skulle intas i BrB skulle måhän- da den lämpligaste lösningen vara att infö- ra dem i ett särskilt kapitel i BrB, något som väl kunde motiveras med den särställ- ning de i olika hänseenden intar. Detta skulle dock utgöra ett ingrepp i den kapitel- indelning som nyligen fastlagts i BrB.

Även på denna fråga bör emellertid an— läggas främst praktiska och lämplighets- synpunkter. Ett införande av skattebrotten i BrB till en enhetlig brottstyp borde för att därmed förenade fördelar skall vin- nas uppenbarligen avse inte endast skat- tebrott i här avsedd bemärkelse utan också tullbrotten. Av olika skäl är det emellertid inte påkallat att i detta sammanhang om-

pröva varusmugglingslagstiftningen. I utred- ningsdirektiven anges tvärtom denna lag- stiftning som exempel på straffbestämmel- ser, som kunde förutsättas alltjämt böra ha sin plats i en specialstraffrättslig författning. Härtill kommer att tullagstiftningen och därmed förknippade frågor f. n. är föremål för utredning av den 1965 tillkallade tullag- stiftningskommittén.

Ytterligare ett motiv att bibehålla brotts- beskrivningarna i en specialstraffrättslig författning ligger däri att det får anses lämpligt att i en enda lag föra samman brott mot uppbördsförfarandet med skatte— brotten.

Slutligen torde den lagstiftningsteknik, som lämpligen bör användas för att ange straffbestämmelsernas tillämpning inom skatte- och avgiftsområdet, kräva att man i anslutning till brottsbeskrivningarna inför särskild föreskrift härom, en teknik som av- viker från BrB:s principiella uppbyggnad.

Den omständigheten, att skattebrotten regleras i en specialstraffrättslig författning innebär självfallet inte, att den samord- ning med BrB:s principer om brott och brottspåföljder, som bör eftersträvas, på något sätt behöver eftersättas. Att hos all- mänheten inskärpa en allvarligare syn på skattebrotten anser utredningen kunna ske i tillräcklig grad genom lämpligt avpassa- de straffskalor och träffande brottsrubri- ceringar.

På nu anförda skäl anser utredningen att skattebrotten åtminstone inte i detta sam- manhang bör intas i BrB utan liksom hit- tills få sin plats i en specialstraffrättslig författning, benämnd skattebrottslag.

11

Det administrativa sanktionssystemet

7. Skatte- och avgiftstillägg

7.1. Inledning

Av bl.a. deklarationsundersökningen och länsstyrelseenkäten framgår, att avvikelser från uppgifter i deklarationer liksom un- derlåtenhet att avge deklarationer förekom- mer i mycket stor omfattning. Brister och felaktigheter i deklarationsmaterialet kan visserligen många gånger förklaras av miss- tag, okunnighet eller andra liknande om- ständigheter men i många fall består felet däri, att en direkt oriktig uppgift lämnats, att en uppgift utelämnats utan att detta skett av misstag eller dylikt eller att deklaration helt enkelt inte har avgetts. Att med ut- gångspunkt från deklarationsundersökning— en klarlägga arten och omfattningen av nämnda oriktigheter och försummelser är i detta sammanhang av intresse.

Sedan de många fall bortsållats som är en följd av felräkningar eller felöverföring- ar i deklarationsblanketten eller kan antas bero på missuppfattning av beskattnings- reglerna eller liknande återstår ca 360 000 fall i vilka, som man kan uttrycka det, ob- jektivt sett oriktig uppgift avseende belopp över 100 kr. föreligger. Oriktig uppgift av sådant slag har ansetts föreligga i fall när inkomst eller naturaförmån inte alls dekla— rerats samt då yrkade avdrag upptagits fel- aktigt med för höga belopp. Den oriktiga uppgiften avsåg belopp ej överstigande 500 kr. i 196 000 (dvs. drygt 50 %) fall. I 67 000 fall (ca 18 %) avsåg den oriktiga uppgif-

ten belopp mellan 500 och 1000 kr., i 53000 fall (ca 14 0/0) mellan 1000 och 2000 kr., i 41000 fall (ca 11 %) mellan 2000 och 5000 kr. och i 9000 fall (ca 3 %) översteg den oriktiga uppgiften 5 000 kr. Mer än hälften (ca 55 %) av alla fall av oriktig uppgift avsåg undanhållen in- komst eller ej deklarerad naturaförmån, däri inbegripet skönsmässiga höjningar av deklarerad inkomst.

Antalet fall av underlåtenhet att i rätt tid avlämna deklaration deklarations- försummelse har inte kunnat beräknas, eftersom särskild registrering inte sker av för sent inkomna deklarationer. Emellertid har det vid deklarationsundersökningen kunnat konstateras, att TN åsatt ca 70 000 fysiska personer taxering i hemortskommu- nen utan att deklaration avgetts. (Taxering av aktiebolag och av fysisk person i annan kommun ingår således inte.)

Det redovisade undersökningsmaterialet är begränsat till självdeklarationer för in- komst- och förmögenhetsskatt. Brister av den art som nu angetts kan sannolikt för- utsättas föreligga i avsevärd utsträckning också beträffande arbetsgivaruppgifterna. En på riksförsäkringsverkets avgiftsbyrå fö- retagen stickprovsundersökning, avseende arbetsgivaruppgifter för år 1966, visar så- lunda att antalet fall, i vilka ändrade löne- och tidsuppgifter antecknats av lokal skat— temyndighet, utgjorde omkring en tredjedel av samtliga arbetsgivaruppgifter för året.

(Totala antalet arbetsgivaruppgifter uppgick det året till ca 310 000.) Avvikelserna rörde till övervägande del höjningar av uppgivna avgiftsunderlag och i många fall avsåg de små belopp. De lokala skattemyndigheterna utsänder årligen omkring 120000 anma- ningar att inkomma med arbetsgivarupp- gift.

Av domsundersökningen framgår att äta- len för brott enligt SKSL till ungefär två tredjedelar avser löntagare med relativt okomplicerade och därmed lätt kontroller- bara inkomstförhållanden. Åtalen avser till allt övervägande del vårdslös deklaration. Åtalen för falskdeklaration är i markant minoritet. Det undandragna skattebeloppet är i flertalet fall relativt ringa och uppgick år 1965 till högst 500 kr. i nära hälften av alla fallen av vårdslös deklaration och till högst 1000 kr. i ungefär 80% av dessa fall. Även i fall som avser falskdeklaration eller medverkan till sådant brott är de un- dandragna skattebeloppen vanligen relativt låga.

År 1967 dömdes ca 8 000 personer för deklarationsförsummelse (120 & första styc- ket TF).

Någon statistik som direkt utvisar anta- let åtal på arbetsgivaravgifternas område finns inte. Enligt inhämtad uppgift har an- talet åtal sedan tilläggspensioneringens till- komst varit ringa.

7.2. Utredningen 7.2.1 Inledande synpunkter

På skatte- och avgiftsområdet är ett judi- ciellt förfarande i form av åtal och lagfö- ring eller i vissa fall strafföreläggande de enda medel —-— förutom vitesinstitutet som står till buds för att ge eftertryck åt skyldigheten att avge deklaration eller an- nan motsvarande handling samt att i denna lämna korrekta och sanningsenliga uppgif- ter. I praktiken har detta system visat sig fungera mindre väl. Samtidigt som, å ena sidan, de rättsvårdande organen tas i an- språk för utredning och avgörande av ba- gatellartad brottslighet och förseelser av

ordningsmässig art, är det å andra sdan tydligt att sådana brott och förseelser inte blir föremål för påföljd i den utsträckning som meddelade bestämmelser i och för sig ger möjlighet till. Genom den sovring av ifrågasatta åtalsanmälningar, som först: Ti av praktiska skäl är tvingad att göra, ute- blir i åtskilliga fall en reaktion på gärring- en.

Den påtagligt bristande överensstämmel- sen mellan antalet fall av konstaterade oriktiga uppgifter i deklarationerna och antalet lagförda brott och förseelser visar alldeles klart, att påföljdssystemet drabbar ojämnt och slumpvis. Vad som måste ef- tersträvas är ett system som medför en jäm- nare och mera frekvent reaktion samtidigt som det öppnar möjlighet till en ökad dif- ferentiering med hänsyn till gärningarnas olika art och svårhetsgrad.

Skyldigheten att lämna självdeklaration är inte bara ett åliggande för den skattskyl- dige. Det innebär även vissa rättigheter för honom. Den skattskyldige får lämna en re— dovisning som skall läggas till grund för bestämmande av vad han skall erlägga i skatt. Han har därvid rätt att bli trodd på sina uppgifter och det allmännas represen- tant får inte utan att höra den skattskyl- dige grunda hans taxering på andra upp- gifter än dem han lämnat i deklarationen. Vad man mot bakgrund härav har rätt att begära av deklaranten är, att han lämnar fullständiga och korrekta uppgifter om för- hållanden som är av betydelse för hans taxering. Man har vidare rätt att begära att han lägger ner omsorg vid deklaratio- nens upprättande. Å andra sidan får man tolerera, att den skattskyldige framställer yrkanden som inte är i överensstämmelse med skattelagarnas rätta tolkning. Därjäm- te måste det accepteras att deklarationen på grund av svårigheter att fylla i deklara- tionsblanketten kan bli felaktig.

Mot denna bakgrund har utredningen funnit, att en i administrativ ordning be- stämd sanktion av ekonomiskt slag (skatte- eller avgiftstillägg), i förening med _ såvitt avser skattebrottslighet av allvarligare art skärpta straff, är utvägen att bota bristerna

i det nuvarande reaktionssystemet. Ett ef- fektivt påtryckningsmedel i syfte att få fram korrekta och i författningarna föreskrivna uppgifter från de skatt- och avgiftsskyldiga torde därigenom föreligga.

7.2.2. Allmän motivering

Ett skatte- och avgiftstillägg måste uttas efter enkla och schabloniserade regler. För att tillämpningen inte skall bli komplicerad bör tillägg som regel utgå då vissa yttre kon- staterbara fakta föreligger. Subjektiva förut— sättningar i form av uppsåt eller oaktsamhet behöver i princip inte föreligga.

Handhavandet av skatte- och avgiftstill- lägget bör i första hand anförtros myndig- het som handlägger skatte- eller avgifts- frågan. Därigenom vinns en enklare, snab- bare och mer praktisk handläggningsform vid de många bagatellartade förseelserna än den nuvarande med åtalsanmälan, polis- förhör samt prövning hos åklagare eller inför domstol. En sådan ordning medför vidare att behovet av personalförstärkning- ar i möjligaste utsträckning blir begränsat.

Som tidigare nämnts öppnar en admi— nistrativ sanktionsform med skatte- och av- giftstillägg möjlighet att undanta bagatell- artad skattebrottslighet och förseelser av ordningsmässig natur från handläggning av åklagare och domstolar utan att fördenskull en reaktion mot överträdelse av skattereg- lerna uteblir. Utredningens förslag till skat- tebrottslag innehåller därför straffrihetsreg- ler för ringa fall av skattebrottslighet. Här- igenom avlastas åklagare och domstolar samt i viss utsträckning också länsstyrelser- nas taxeringsavdelningar arbete med den mindre kvalificerade skattebrottsligheten. Enligt utredningens mening måste det be- tecknas som en fördel att det judiciella för- farandet koncentreras till de mer inveckla- de och betydelsefulla målen.

Ett skatte- och avgiftstillägg fyller en vik- tig funktion även i de fall då en starkare reaktion från samhällets sida i form av åtal och lagföring för skattebrott är påkallad. För denna del av skattebrottsligheten kan en sådan sanktionsform även utgöra en er-

sättning för de påföljder av ekonomiskt slag som bortfaller om såsom i annat sam- manhang föreslås systemet med norme- rade böter och straffskatt frångås. Också skattebrottslighet av normal och grov svår- hetsgrad bör därför enligt utredningens me- ning förutom lagföring och straff enligt den föreslagna skattebrottslagen — träffas av den sanktionsform som skatte- och av- giftstillägget utgör.

Hänsyn måste vidare tas till rättssäker- hetskravet. Att förenkla en handläggnings- form kan ju komma i fråga endast om det kan ske med bibehållande av tillräckliga garantier för att materiellt riktiga avgöran- den träffas. Skatte- och avgiftstillägget bör följaktligen omgärdas med föreskrifter som tillgodoser detta intresse. En fördel från rättssäkerhetssynpunkt föreligger om skat- te- och avgiftstillägget kan ges en så enkel utformning, att det i det särskilda fallet kan avläsas i en tabell eller på annat jäm- förligt sätt. Möjligheterna att tillämpa be- stämmelserna på ett rätt sätt underlättas därigenom och större omgång och besvär behöver i flertalet fall inte uppstå vare sig för myndigheten vid fattande av beslut el- ler för den enskilde. Vidare kan anvisning- ar för bestämmelsernas tillämpning med- delas centralt. Innan beslut fattas bör om möjligt kommunikation ske med den skatt- eller avgiftsskyldige, som givetvis också skall ha besvärsrätt.

Ett skatte- och avgiftstillägg kan i och för sig tillämpas över hela skatte- och av- giftsområdet. Den ledande principen bör vara att sanktionsformen erhåller ett så vidsträckt tillämpningsområde som möjligt. Det bör emellertid föreligga ett praktiskt känt behov av en sådan sanktionsform för att den skall föreslås för ett visst eller vissa områden.

Behovet av skatte— och avgiftstillägg fö— religger främst inom de delar av skatte- och avgiftsområdet, där antalet skatt- eller avgiftsskyldiga är mycket stort och kon- trollintensiteten låg samt uppgiftsskyldighe- ten omfattande. Detta gäller i första hand inkomstskatteområdet liksom arbetsgivarav- gifterna till socialförsäkringens finansiering.

Likartade förhållanden kan också sägas ha gällt den förutvarande allmänna varuskat- ten och kan helt säkert antas gälla också mervärdeskatten även om de praktiska er- farenheterna här ännu är tämligen begrän- sade. Inom kontrollstyrelsens verksamhets- område föreligger i viss utsträckning behov av denna administrativa sanktionsform. Vad gäller exempelvis arvs- och gåvoskatteför— ordningen, stämpelskatteförordningen för— fattningar av mera begränsad räckvidd synes behovet av ett skatte- och avgiftstill- lägg vara förhållandevis begränsat.

Utredningen anser därför, att skattetill- lägg bör utgå på inkomst- och förmögen- hetsskatteområdet, på mervärdeskatteområ- det och på punktskatteområdet samt av- giftstillägg på området för arbetsgivarav- gifter. Då det på grund av föreliggande skiljaktigheter de olika beskattningsområ- dena emellan visat sig inte vara lämpligt och knappast möjligt att i en enda författ- ning reglera skatte- och avgiftstillägget, får bestämmelser i ämnet utformas för vart och ett av beskattningsområdena i fråga. Be— stämmelserna bör intas i TF, MF, FF och AVGF.

Schablonartade och lättillämpade regler om skatte- och avgiftstillägg kommer att medföra en avsevärd ökning av antalet re— aktioner. Detta är också avsikten. Därige- nom inträder påfrestningar på skatteadmi- nistrationeu m.m., som måste mötas med investeringar i personal och kontorsteknisk utrustning. Delvis torde dessa problem kun- na lösas med hjälp av ADB-systemet även om de personalbesparingar som detta sy- stem kan medföra inte får överskattas.

Efter dessa synpunkter av mer allmän karaktär kommer frågan om skatte- och avgiftstillägg på de olika nämnda område- na att beröras. Därvid har framställningens tyngdpunkt lagts på TF. Vad där sägs har i väsentliga hänseenden tillämpning även på övriga områden. Det synes redan här böra sägas att skiljaktigheterna till största delen är betingade av de olika rutiner för fastställelse av skatt eller avgift, som före- ligger på de olika områdena.

7.2.3. Skattetillägg enligt ningen

Syftet med skattetillägget skall vara att ge- nom ett ekonomiskt tryck på de skattskyl- diga förmå dessa att fullgöra föreskriven uppgiftsskyldighet. Tillägget bör därför utgå då oriktiga eller bristfälliga uppgifter kon- staterats eller uppgifter för taxering avgetts för sent eller helt underlåtits. Bestämmel— ser om skattetillägg vid oriktiga uppgifter kan lämpligen byggas upp med eftertaxe- ringsrekvisiten som förebild, givetvis utan att bevisbörderegeln vid sådan taxering skall vara tillämplig. De objektiva förutsättning- arna bör således vara, att det skall förelig- ga en oriktig uppgift av den skattskyldige, att den oriktiga uppgiften skall ha läm— nats av den skattskyldige själv i deklaration eller eljest i upplysning avgiven till ledning för taxering samt att den skattskyldige skall ha undgått taxering för ett belopp motsva- rande den oriktiga uppgiften eller skulle ha åsatts för låg taxering om den oriktiga upp- giften följts.

Oriktig eller bristfällig uppgift

Den första förutsättningen är sålunda att den skattskyldige inte behörigen fullgjort sin uppgiftsplikt. Med ett oriktigt fullgö- rande av uppgiftsplikten avses inte enbart lämnande av positivt oriktig uppgift utan även förtigande av sakuppgift. Det bör så- ledes vara fråga om en oriktig eller utebli- ven information om ett faktiskt förhållan- de av betydelse för fastställande av en rik- tig taxering.

Oriktig sakuppgift i här avsedd bemär- kelse måste strängt hållas isär från oriktigt yrkande, som självfallet inte bör medföra skattetillägg. I vissa fall kan det vara svårt att avgöra om en oriktig uppgift i här av— sedd bemärkelse eller ett yrkande förelig- ger. Beskattningsmyndigheterna har emel— lertid att ta ställning till sådana frågor även vid avgörande om eftertaxeringsgrund före- ligger. Anses att grund för eftertaxering fö— relegat om felaktigheten inte observerats vid den ordinarie taxeringen, föreligger också grund för åsättande av skattetillägg. Huru- vida det föreligger en oriktig uppgift som

bör föranleda skattetillägg eller ett yrkande får därför avgöras med ledning av de rätts- grundsatser och den rättstillämpning som utbildat sig beträffande eftertaxeringsinsti- tutet. Som berörs närmare i det följande är det från denna synpunkt av vikt, att de tjänstemän som i första instans har att ta ställning till om skattetillägg skall utgå har erfarenhet av beskattningsfrågor vid efter- taxering.

Villkoret att den skattskyldige själv i deklaration eller eljest i upplysning avgiven till ledning för taxering skall ha lämnat den oriktiga uppgiften överensstämmer med vad som gäller beträffande eftertaxering. För t.ex. ett bolag eller annan juridisk person innebär detta att skattetillägget åsätts och i förekommande fall uttas av den juridiska personen.

Det praktiskt viktigaste fallet är att orik- tig uppgift lämnats i deklaration eller i bi- laga till denna. Också oriktiga uppgifter i andra handlingar eller i särskilda upplys- ningar som den skattskyldige lämnat till ledning för taxering bör emellertid föran- leda åsättande av skattetillägg antingen de lämnats muntligen eller skriftligen, efter an- maning eller utan att sådan föregått.

Det bör slutligen krävas detta också i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om eftertaxering —— att det förelig- ger orsakssammanhang mellan den orikti- ga uppgiften och taxeringen på så sätt, att skatteuttaget skulle ha blivit för lågt för den skattskyldige själv eller för någon med vilken den skattskyldige skall samtaxeras —— om den oriktiga uppgiften godtagits. Den närmare innebörden härav torde bäst kunna illustreras med några exempel.

Om en skattskyldig i sin deklaration re- dovisat en Villafastighet _ inredd till bo- stad åt två familjer —— enligt beskattnings- reglerna för flerfamiljsfastighet och därvid upptagit hyresintäkterna till för lågt belopp skall han inte åsättas tillägg för denna oriktiga uppgift _— naturligtvis under för- utsättning att det klart är fråga om en fas- tighet som skall redovisas enligt den s.k. schablonmetoden. Den oriktiga uppgiften har ingen betydelse för taxeringen eftersom

hyresintäkternas storlek i detta fall inte är skattepliktig inkomst.

Vidare kan anges det fallet, att en gift skattskyldig i förvärvskällan kapital redo- visar ränteintäkter efter avdrag för kost- nader med 350 kr. i stället för rätteligen 750 kr. Med hänsyn till det enligt skatte- författningarna medgivna extra avdraget på högst 800 kr. påverkar den felaktiga uppgiften inte taxeringsresultatet och skat- tetillägg skall följaktligen inte utgå. Detta blir däremot fallet om ränteintäkten efter avdrag för kostnader i stället rätteligen uppgått till 2 000 kr. Skattetillägg skall så- lunda i princip åsättas i sistnämnda exem- pel, dock endast på grundval av det belopp som påverkat taxeringen, alltså (2 000— 800 =) 1200 kr. En konsekvens av nu be- rörda princip blir också den att det belopp, som kunde ha undandragits taxering om den oriktiga uppgiften godtagits aldrig kan anses vara större än den beskattningsbara inkomsten resp. förmögenheten.

Försummelse att avge deklaration

Det nuvarande bötesstraffet, högst 300 kr., för försummelse att avge självdeklaration har visat sig inte vara ett tillräckligt verk- samt medel för att ge eftertryck åt deklara- tionsskyldigheten. Lika litet har vitesinsti- tutet, bl. a. av praktiska skäl, kunnat full- göra en sådan funktion. Det kan konstate- ras en fortlöpande ökning av antalet skatt- skyldiga som helt underlåter att fullgöra sin deklarationsskyldighet eller avger de- klaration för .sent.

Utredningen anser därför att skattetill- lägg bör utgå såväl vid underlåtenhet att deklarera som vid försummelse att i rätt tid avge deklaration. Den taxering som åsätts den skattskyldige bör därvid utgöra underlag för fastställandet av skattetillägg. Härigenom tillskapas ett betydligt effekti- vare påtryckningsmedel än det nuvarande bötesstraffet för att få de skattskyldiga att fullgöra deklarationsplikten.

S kattetilläggets storlek m.m. Vad gäller storleken av ett skattetillägg på TF:s område bör tillägget utformas med

hänsyn till progressiviteten i beskattningen. Tilläggets storlek bör ställas i viss relation till den skattelättnad, som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört för den skatt- skyldige om felaktigheten inte upptäckts.

En från många synpunkter enkel metod är att utta en bestämd procent av den skatt, som skulle ha undandragits om den orik- tiga uppgiften följts. En sådan lösning har befunnits lämplig på övriga områden, men beträffande skatt enligt TF skulle den med- föra, att den beslutande myndigheten måste vänta med påföring av skattetillägg till dess debiteringen av den slutliga skatten blir klar vid slutet av taxeringsåret. Arbetet hos beslutsmyndigheten skulle då i stor utsträck- ning komma att bli förlagt till året efter taxeringsåret och avslutas först långt in på detta. Det synes vara angeläget att beslut om tillägg fattas i nära anslutning till taxe- ringen och debiteringen och att sådant be— slut om möjligt tillställs de skattskyldiga innan de upprättar ny deklaration. En inte oväsentlig nackdel med att anknyta skatte- tillägget direkt till skatten är vidare att be- svärsinstanserna vid ändring av beslut inte direkt kan ange skattetilläggets storlek i sitt beslut.

Med hänsyn till dessa förhållanden har utredningen valt den lösningen att skatte- tillägget enligt TF vid oriktig uppgift bör utgå efter en med hänsyn till progressivite- ten bestämd procentsats av det ej upptagna beloppet till den del detta påverkat eller kunde ha påverkat taxeringen. Vad nu sagts om skattetillägg vid oriktig uppgift bör gäl- la även i fall en deklaration helt eller del- vis är så bristfällig att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxe- ring.

Vid försummelse att avge deklaration inom föreskriven tid bör tillägget beräknas på grundval av den beskattningsbara in- komsten eller förmögenheten och utgå med en fast procentsats. Härigenom kommer re- aktionen i viss mån att differentieras med hänsyn till den skattskyldiges skatteförmå- ga. Underlåter skattskyldig att över huvud avge deklaration till taxeringsnämnden sy- nes reaktionen i vissa fall böra bli krafti-

gare, nämligen om sådan underlåtenhet fö- religger trots att den skattskyldige anma- nats att lämna deklaration.

Befrielsegrunder En grundläggande tanke är att skattetillägg bör utgå generellt, då en objektivt oriktig uppgift lämnats eller en uppgiftsskyldighet försummats. Av olika anledningar bl.a. med hänsyn till skattesystemets komplice- rade natur -— framstår det som nödvän- digt att nyansera detta ståndpunktstagande genom att införa vissa befrielsegrunder. Så- lunda synes befrielse från skattetillägg böra medges när särskilda omständigheter före- ligger, t.ex. frivillig rättelse, ringa fall av försummelse samt om det i övrigt får anses uppenbart obilligt att påföra skattetillägg.

Beslutande myndighet När det gäller val av den myndighet, som i första hand skall besluta om skattetillägg, kan olika lösningar övervägas. De myndig- heter som inom den nuvarande organisa- tionens ram skulle kunna komma i fråga är TN, länsstyrelsen och lokala skattemyn- digheten. I första hand skall här redovisas utredningens bedömning av de olika skäl som talar för och emot dessa olika myndig- heter.

Vad först beträffar TN finns många skäl som talar för att dessa jämsides med beslut om taxeringen även bör åsätta skattetill- lägg. Nämnden och särskilt dess ordföran- de är den, som bäst bör känna till alla om- ständigheter, som föranlett nämndens beslut i taxeringsfrågan. Detta beslut skall ju vara grunden för åsättande av skattetillägg. Ord- föranden och nämnden skulle därför kunna direkt fatta beslut om tillägg i samband med beslutet om taxeringen. Den skattskyl- dige skulle då i samband med ifrågasatt av- vikelse från deklaration även få del av ifrå- gasatt åsättande av tillägg. Ett sådant för- farande innebär otvivelaktigt från praktisk synpunkt den enklaste lösningen. Den skatt— skyldige skulle vidare på ett tidigt stadium informeras om det skattetillägg som fel och brister i avgiven deklaration eller underlå-

tenhet att avge deklaration i behörig ordning föranlett.

Mot en dylik lösning kan emellertid an- föras flera omständigheter. Redan den kor- ta tid som står nämnderna till förfogande för taxeringsarbetets bedrivande är en fak- tor som starkt talar emot en sådan ordning, som ytterligare arbetsuppgifter, kanske till men för själva taxeringsarbetet. Även principiella skäl kan anföras mot den diskuterade lösningen. Det synes nämligen utredningen värdefullt om TN:s karaktär av enbart beskattningsnämnd kan upprätt- hållas gentemot allmänheten. Erfarenheter- na med nuvarande ordning, enligt vilken det åligger To att till förste Ti anmäla miss- tänkta fall av brott enligt SKSL, utvisar otvetydigt en mycket ojämn anmälnings- frekvens, som måste tillskrivas den olika bedömningsgrund olika ordförande tilläm- par. Det synes knappast vara acceptabelt att liknande ojämnhet i tillämpningen skulle vidlåda det nya sanktionssystemet. Garan— tier bör givetvis skapas för en i möjligaste mån enhetlig tillämpning.

Vissa skäl talar för att uppgiften anför- tros länsstyrelsen. Därigenom skulle vinnas den största möjliga garantin för en enhet- lig tillämpning av bestämmelser om skatte- tillägg. Vidare finns här tillgång till juri- diskt skolad personal med mångårig skatte- rättslig erfarenhet, för vilken personal till- lämpningen av bestämmelserna i regel inte torde medföra några större problem. Många nackdelar av praktisk art är emellertid för- enade med en sådan ordning.

Redan det stora antal ärenden som varje länsstyrelse skulle få att handlägga inger farhågor för att förfarandet skulle bli tung- rott och kräva en utbyggnad av administra- tionen. Utredningen anser sig kunna beräk- na, att länen i medeltal skulle komma att få mer än femtusen skattetilläggsärenden. Härtill kommer att deklarationerna normalt förvaras hos lokal skattemyndighet efter taxeringsarbetets avslutande i första instans. I de fall deklaration erfordras för handlägg- ning av besvär eller för speciell undersök- ning på taxeringssektionen hos länsstyrelsen rekvireras deklarationen från lokal skatte-

innebär

myndighet av FN:s kansli resp. taxerings- sektionen. Åläggs länsstyrelsen uppgiften att besluta om tillägg såsom första instans i samtliga ärenden, skulle länsstyrelsen be- höva få tillgång till samtliga deklarationer taxeringsdistriktsvis för att gå igenom de fall, där taxeringsnämnden beslutat frångå deklarantens uppgifter i deklarationen. Un— der tiden fram till den 1 oktober behöver dock lokal skattemyndighet i största möj- liga utsträckning ha tillgång till deklara— tionsmaterialet för att fullgöra bestyret med påförande av pensionsgrundande inkomst. En besvärande konkurrens om deklarations- materialet kan därför beräknas uppkomma under större delen av den tid då flertalet frå- gor om skattetillägg enligt vad tidigare nämnts bör prövas.

Om den lokala skattemyndigheten blir den i första hand beslutande myndigheten i flertalet skattetilläggsärenden kan antas, att kollision beträffande disposition av de- klarationsmaterialet inte behöver uppkom— ma. Lokal skattemyndighet har nämligen allt eftersom taxeringsnämnderna under vå- ren och försommaren beslutar i taxerings— frågorna tillgång till deklarationsmaterialet med undantag av aktiebolagens och för- eningarnas deklarationer, som finns på läns- styrelsen.

Lokal skattemyndighet torde i övervägan- de antalet fall kunna fatta beslut om skatte- tillägg så tidigt, att debiteringen kan ske på slutskattesedeln. Det är mycket angelä- get att så sker, såväl från arbetssynpunkt som med hänsyn till uppbörden av påför- da tillägg. Dessutom kan nämnas den för- del som består i att lokal skattemyndighet regelmässigt har god kontakt med taxe- ringsfunktionärerna i fögderiet och därige- nom under hand lätt kan erhålla komplet- terande uppgifter till ledning för sin be- dömning. Någon väsentlig skillnad vad be— träffar likformigheten i fråga om påföring av skattetillägg mellan handläggning hos 10- kal skattemyndighet och handläggning hos länsstyrelse torde enligt utredningens me— ning inte behöva befaras.

Valet av myndighet synes i första hand böra stå mellan lokal skattemyndighet och

TN. Med hänsyn bl. a. till den utformning som taxeringsnämndsarbetet f.n. har och den otvivelaktiga risk som föreligger för en mindre tillfredsställande och oenhetlig till- lämpning av bestämmelserna om nämnder- na skulle åläggas uppgiften med skattetill- lägget, har utredningen stannat för den lös- ningen att de lokala skattemyndigheterna som första instans bör fatta beslut om skat- tetillägg i anledning av TN:s beslut om taxering. Det bör dock finnas möjlighet att i vissa fall, exempelvis då besvär anförts över en taxering, överlämna avgörandet till PN. Sistnämnda myndighet bör vidare all- tid vara första instans beträffande skatte- tillägg vid eftertaxering. Härigenom torde de olika myndigheternas speciella kunska— per kunna utnyttjas och en praktisk och än- damålsenlig lösning kunna erhållas i stort sett inom ramen för nu befintlig organisa— tion.

Statskontoret undersöker f.n. möjlighe— terna att i större utsträckning än vad som nu är fallet införa en tjänstemannabered— ning av deklarationerna i första instans. Utredningen anser att därest en avsevärd ökning av denna beredningsform skulle komma till stånd frågan om första instans för beslut om skattetillägg kan komma i an- nat läge.

Beslut och delgivning m. m.

Arbetet med skattetillägg hos lokal skatte— myndighet bör vara avslutat så tidigt att beslut i regel bör kunna tillställas de skatt- skyldiga genom debetsedeln på slutlig skatt. De skattskyldiga skall kunna räkna med att fråga om skattetillägg på grund av ti- digare års taxering i princip skall vara av- slutad innan den nya deklarationen upprät- tas och avges. Tillägget kan då också funge- ra som en varning.

Det bör åligga Ti att i ärenden som över- lämnats till PN verkställa den utredning som behövs för en bedömning av skattetill- lägget samt att hos PN framställa yrkande om åsättande av tillägg. Detsamma gäller vid eftertaxering där PN är första instans även i beskattningsfrågan.

För att tillgodose kravet på rättssäkerhet

bör den skattskyldige regelmässigt beredas tillfälle att avge yttrande, innan beslut om skattetillägg fattas, varvid han kan fram— lägga omständigheter som kan befria från skattetillägg.

Detta kommunikationsförfarande kom- mer i viss mening att ersätta nuvarande ordning, där förundersökning sker i samt- liga fall då misstanke om brott enligt SKSL eller förseelse mot bestämmelserna i TF föreligger. Vid förundersökning enligt nu- varande ordning visar sig inte sällan att an- ledning till åtal inte föreligger. Skälen här— för växlar. Ofta förekommer att åtalsan- mälningar avskrivs sedan det konstaterats att den skattskyldige på grund av sjukdom inte kunnat fullgöra sin deklarationsskyl- dighet eller att sjukdomen utgör en förkla- ring till att uppgiftsskyldigheten fullgjorts på ett undermåligt sätt. Man bör kunna räk- na med att dylika fall skall kunna avskiljas vid lokal skattemyndighets kommunikation.

Det kan inte förnekas att kommunika- tionsförfarandet medför ett betydande ar- bete för lokal skattemyndighet. Inom ut- redningen har därför diskuterats om inte redan i TN:s beslut bör kunna anges att den skattskyldige riskerar skattetillägg med an- ledning av nämndens beslut beträffande hans taxering. Den skattskyldige skulle då samtidigt underrättas om sin rätt att till 10- kal skattemyndighet inkomma med förkla- ring inom viss tid.

En dylik ordning inger emellertid be- tänkligheter av flera skäl. Det kan inte an- ses lämpligt att de skattskyldiga under lång— re tid hålls i ovisshet om den sanktion deras sätt att fullgöra eller underlåta att fullgöra deklarationsskyldigheten kan medföra. Det bör i detta sammanhang framhållas att till— lägget ej sällan kan väntas uppgå till rela- tivt höga belopp. Det kan vidare befaras att de skattskyldiga inte förmår hålla isär de olika momenten. En skrivelse som inkom- mer och är avsedd att utgöra besvär över taxeringsnämndens beslut angående taxe- ringen kan komma att tolkas som erinran mot att skattetillägg ifrågasatts och vice ver- sa. En dylik ovisshet beträffande karaktä- ren av till myndigheterna ingivna skrivelser

Utredningen har därför ansett, att ett kommunikationsförfarande genom lokal skattemyndighets försorg inte kan undva- ras. Detta förfarande bör givetvis göras så enkelt som möjligt utan att syftet med för- farandet äventyras.

Bcsrärsrätt m. m.

Besvär över beslut om skattetillägg bör få anföras i samma ordning som gäller för besvär över taxering. Sålunda bör även TF:s regler om besvär i särskild ordning gälla i tillämpliga delar. Att lokal skatte- myndighet utgör första instans medför emel- lertid att särskild besvärstid måste föreskri— vas för dessa fall.

Ti bör ha samma möjlighet att fram- ställa yrkande om påföring av tillägg hos PN. som han har beträffande taxeringen. Detta bör gälla såväl då skattetilläggsfrå- gan prövats av lokal skattemyndighet som när detta inte skett. Vidare bör Ti i sam- band med yrkande om eftertaxering även kunna yrka skattetillägg.

Det för taxering gällande besvärsförfa- randet innebär bl. a. att frågan om skatte- tillägg kan bli föremål för prövning i KR och i sista hand i RR. I KR torde kunna förutsättas att taxeringsfrågor och frågor om skattetillägg i regel är föremål för ge- mensam handläggning. Besvär över KR:s utslag om skattetillägg bör endast efter meddelad prejudikatsdispens komma under RR:s prövning om taxeringsmålet inte får överklagas dit. Det bör åligga PN, KR och RR att under vissa omständigheter själv— mant rätta påfört skattetillägg.

Debitering m.m. Skattetillägg skall tillfalla statsverket. Det kan påpekas att de belopp som genom skattetillägg kommer att inflyta till det all- männa kan beräknas bli av en storlek som mer än väl täcker kostnaderna för den öka- de administration som kan bli följden av systemet.

Skattetillägg i anledning av TN:s beslut om taxering bör i möjligaste mån debiteras i debetsedel på slutlig skatt. De i UF intag- na reglerna för slutlig och tillkommande skatt bör vidare i princip göras tillämpliga på skattetillägg.

7.2.4. Skattetillägg enligt mervärdeskatteför- ordningen och förfarandeförordningen

Bestämmelserna om skattetillägg enligt MF och FF kan i väsentliga hänseenden utfor- mas på samma sätt som motsvarande be- stämmelser i TF. Vissa omständigheter fö- religger som gör det nödvändigt eller lämp- ligt att skattetilläggen i sistnämnda fall ut- formas på ett särskilt sätt. Bl. a. synes skat- tetillägg enligt MF och FF böra utgå med viss procent av det skattebelopp som den skattskyldige skulle ha sluppit att erlägga om den oriktiga uppgiften följts. Denna konstruktion, som är enklare än den som föreslagits i TF, är möjlig genom det sätt på vilket ifrågavarande skatter debiteras.

Vidare är i fråga om sistnämnda skatter uppenbart att vederbörande beskattnings- myndighet själv bör besluta om skattetill- lägg. Det är i dessa fall en från alla syn- punkter rationell ordning att frågan om skatt och frågan om skattetillägg handläggs av samma myndighet.

7.2.5. Avgiftstillägg enligt avgiftsförordning- en

Förfarandet beträffande avgiftstillägg en- ligt AVGF kan i viss utsträckning ges samma utformning som förfarandena rö- rande skattetillägg enligt MF och FF. Av- giftstillägget bör utgå med viss procentsats av undandragen arbetsgivaravgift. Enligt uppgift som riksförsäkringsverket lämnat finns det visserligen i och för sig inget hin- der för att liksom beträffande skattetilläg- get beräkna avgiftstillägget med ledning av undandraget avgiftsunderlag. Utredningen anser dock att den nämnda metoden för tilläggets beräknande är att föredra.

III

Det straffrättsliga påföljdssystemet

8. Tillämpningsområdet

8.1 Gällande rätt

Vid SKSL:s tillkomst ersattes de speciella straffbestämmelser som i den tidigare lag- stiftningen funnits intagna i de olika för- fattningarna på skatte- och avgiftsområdet av mer allmänt formulerade brottsbeskriv— ningar i lagen. En helt enhetlig straffrätts- lig reglering av skatte- och avgiftsområdet kunde dock inte genomföras utan vissa de- lar lämnades utanför SKSL:s tillämpnings- område.

SKSL riktar sig mot oriktiga uppgifter i självdeklarationer, som avges till ledning vid taxering till inkomst- och förmögen- hetsskatt. Däremot omfattar den inte orik- tiga uppgifter i allmän eller särskild fastig- hetsdeklaration och inte heller oriktiga upp- gifter i deklaration till preliminär inkomst- skatt. Åtskilliga direkta skatter är undan- tagna från SKSL:s tillämpningsområde an- tingen därför att skatten i fråga inte på- förs efter deklaration eller av andra skäl. Detta gäller sålunda sjömansskatten, ku- pongskatten, ersättningsskatten, lotterivinst- skatten, automobilskatten, saluvagnsskatten, hundskatten samt stämpelavgiften vid köp och byte av fondpapper.

SKSL är tillämplig beträffande mervär- deskatten samt på punktskatternas område.

På socialförsäkringsområdet är SKSL inte tillämplig utan här gäller de till kon- struktionen likartade men såvitt avser

straffskalor mildare bestämmelserna i AVGF.

Bestämmelserna om prisregleringsavgifter på jordbrukets och fiskets områden inne- håller regelmässigt föreskrifter om skyldig- het att avge deklaration eller annan därmed jämförlig handling till ledning vid avgif- ternas fastställande. Det råder i rättstill- lämpningen i viss mån delade meningar om SKSL är tillämplig på brott som avser så- dana avgifter. Det har sålunda ifrågasatts om dessa prisregleringsavgifter kan anses omfattade av det i SKSL använda uttryc- ket >>allmän avgift».

Utanför SKSL:s tillämpningsområde fal- ler slutligen deklarationsbrott som förövas i samband med införsel till riket eller ut- försel därifrån. Sådana brott är straffbara enligt VSL.

Vad beträffar avgränsningen av SKSL:s tillämpningsområde har den metoden kom- mit till användning, att åtskilliga författ- ningar innehåller en erinran om tillämplig- heten av SKSL. Denna teknik är emeller- tid inte konsekvent genomförd utan i vissa fall är SKSL tillämplig, fastän sådan erin- ran saknas i den särskilda författningen.

I den mån speciella straffbestämmelser ansetts nödvändiga återfinns dessa i de sär- skilda författningarna. I SKSL har intagits en föreskrift av innebörd att lagen inte är tillämplig om gärningen är straffbelagd i särskild författning.

8.2. Utredningen 8.2.1 Inledning

Utredningen har undersökt om inte vissa delar av skatte- och avgiftsområdet, som faller utanför SKSL:s tillämpningsområde, lämpligen kan hänföras under straffbe- stämmelserna i en reformerad lagstiftning. Därvid har det bl.a. visat sig, att bestäm- melser om undandragande av skatt utan olägenhet också kan avse arbetsgivaravgif- ter. Detsamma gäller beträffande vissa sär- skilda skatter, som är undantagna från SKSL:s tillämpningsområde. Vidare bör i en reformerad lagstiftning vid sidan av brottsbeskrivningar om undandragande av skatt eller avgift —— införas brottsbeskriv- ningar som avser uppbörden av skatter och avgifter.

Med hänsyn till skatte- och avgiftsom— rådets stora omfattning och skiftande na- tur kan å andra sidan en i alla hänseenden enhetlig straffrättslig reglering av området inte genomföras. Vissa delar av skatte- och avgiftsområdet bör av olika skäl lämnas utanför den föreslagna lagstiftningens till- lämpningsområde. Detta gäller främst tul- lar och därmed jämställda skatter och av- gifter samt prisregleringsavgifter på jord- brukets och fiskets områden men också vissa särskilda skatter.

En närmare genomgång av skatte- och avgiftsområdet från nu förevarande syn- punkt visar följande.

8.2.2. Inkomst- och förmögenhetsskatter

Statlig inkomstskatt, allmän kommunalskatt och statlig förmögenhetsskatt

I likhet med vad som gäller beträffande SKSL avses förslaget till skattebrottslag bli tillämpligt vid skattebrott som rör dessa skatter. Särskild uppmärksamhet påkallar i detta sammanhang vissa straffbestämmel- ser i 171 och 186 åå TF samt i 79 och 80 55 UF.

I 171 5 1 mom. och 186 g TF stadgas straff för den som avger fastighetsdeklara- tion som kan leda till för låg taxering av fastighet. Uppgifterna i fastighetsdeklara-

tion är inte på samma sätt som uppgifter i andra deklarationer av omedelbar bety- delse för skattepåföringen och därmed för fastställandet av skatt. Vid sådant förhål- lande bör straffbestämmelserna för oriktig uppgift i fastighetsdeklaration alltjämt kvar-_ stå, vilket innebär att fastighetstaxeringen ej omfattas av den föreslagna lagstiftningen.

De straffbestämmelser som intagits i 79 och 80 55 UF till skydd för debiteringen och uppbörden av preliminär skatt bör lämpligen införas i den föreslagna skatte- brottslagen. Härigenom kommer en mera enhetlig och överskådlig skattestraffrättslig reglering till stånd.

Ersättn in gsskatt

Vid denna skatt saknas deklarationsförfa- rande och SKSL är därför inte tillämplig. Taxering till ersättningsskatt avgörs av PN efter framställning från Ti.

Enligt den föreslagna lagstiftningen är deklaration inte någon förutsättning för straffbarhet. Även denna skatt bör hänfö- ras under den föreslagna lagstiftningens till- lämpningsområde.

Utskiftningsskatt

SKSL är tillämplig vid oriktig uppgift i deklaration till utskiftningsskatt. Detsam- ma bör gälla förslaget till skattebrottslag.

S jömansskatt SKSL är inte tillämplig på Sjömansskatten, där något deklarationsförfarande inte före- kommer.

1 26 5 förordningen om sjömansskatt stadgas bötesstraff för den som lämnat oriktig uppgift till redare om förhållande som har betydelse för verkställande av skat— teavdrag eller i ansökan om jämkning. Samma straff drabbar redare som lämnat oriktig uppgift ägnad att leda till felaktig beskattning för hos honom anställda sjö- män.

Den föreslagna skattebrottslagen avses bli tillämplig på Sjömansskatten. Därige- nom kommer de redan nu kriminaliserade förfarandena av sjömän och redare eller annan att även i fortsättningen bli straff-

bara. Att brotten hänförs under den före- slagna lagstiftningen innebär en skärpning av straffskalan i jämförelse med vad som nu gäller. Straffbestämmelserna för upp- bördsbrott i förordningens 27 5 kan upp- hävas, eftersom här avsedda förfaranden omfattas av straffbestämmelserna för mot- svarande gärningar i förslaget till skatte- brottslag.

Kupongskatt SKSL är inte tillämplig på kupongskatten. Enligt 16 5 andra stycket förordningen om kupongskatt straffas den som i föreskriven blankett lämnat oriktigt svar på där fram- ställda frågor eller i övrigt lämnat vilsele- dande uppgift rörande förhållande som har betydelse för Skattskyldigheten. Brottssub- jekt kan vara även annan än skattskyldig. Hinder möter inte att inordna här av— sedda brottsliga gärningar under den före- slagna skattebrottslagen. Förfaranden som kan medföra att kupongskatt undandras bör därför omfattas av den föreslagna lag- stiftningen.

8.2.3. Generell indirekt beskattning Mervärdeskatt

En ny skattestraffrättslig lagstiftning bör, på motsvarande sätt som gäller beträffan- de SKSL, äga tillämpning vid skattebrott på mervärdeskatteområdet.

8 .2.4 Punktskatter

Deklarationsbrott rörande flertalet indirek- ta skatter, vilka ligger inom kontrollstyrel- sens verksamhetsområde, bestraffas enligt SKSL. Undandragande av skatt i samband med införsel eller utförsel föranleder dock ansvar enligt VSL.

Vissa kompletterande straffbestämmelser beträffande punktskatterna finns i FF. En- ligt 47 & straffas sålunda den som bedriver skattepliktig verksamhet utan att ha gjort föreskriven anmälan. I 48 å —— som motsva- rar 120 & TF —— finns straffbestämmelser för den som underlåter att avge deklaration till ledning vid fastställande av skatt eller

avlämnar deklaration med så bristfälligt in- nehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt.

Den föreslagna skattebrottslagen avses skola gälla följande författningar inom kontrollstyrelsens verksamhetsområde, näm- ligen:

förordningen den 25 maj 1941 (nr 251) om särskild varuskatt;

förordningen den 30 juni 1943 (nr 477) om skatt å vissa pälsvaror;

förordningen den 5 mars 1948 (nr 85) om försäljningsskatt;

förordningen den 5 juni 1953 (nr 396) om accis å fettemulsion m. m.;

förordningen den 5 juni 1953 (nr 397) angående avgift för fettvaror som använ- das för framställning av fettemulsion rn. m.;

förordningen den 23 november 1956 (nr 545) angående omsättningsskatt å motor- fordon i vissa fall;

förordningen den 31 maj 1957 (nr 262) om allmän energiskatt;

förordningen den 27 maj 1960 (nr 253) om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker;

förordningen den 3 juni 1960 (nr 258) om utjämningsskatt å vissa varor;

förordningen den 7 april 1961 (nr 372) om bensinskatt;

förordningen den 16 juni 1961 (nr 394) om tobaksskatt;

förordningen den 15 december 1961 (nr 653) om brännoljeskatt;

stämpelskatteförordningen den 21 maj 1964 (nr 308);

förordningen den 29 maj 1964 (nr 352) om gasolskatt;

förordningen den 4 februari 1966 (nr 21) om särskild skatt på motorbränslen.

Den speciella omsättningsskatt som reg- leras i förordningen den 24 maj 1957 (nr 209) om skatt på sprit och vin innehåller f.n. inga ansvarsbestämmelser och något praktiskt behov av sådana föreligger inte heller. Någon ändring i förevarande hän- seende är därför inte påkallad. Detsamma gäller förordningen den 28 september 1928 (nr 376) om särskild skatt å vissa lotteri- vinster. Från kontrollstyrelsen har inhäm-

tats, att det inte finns behov av att låta den- na förordning innehålla några ansvarsbe- stämmelser. Lotterivinstskatten lämnas där- för utanför den föreslagna lagstiftningens tillämpningsområde.

8.2.5. Skatter inom allmän domstols m.fl. verksamhetsområden

Arvsskatt och gåvoskatt Ansvar enligt SKSL inträder i vissa fall för den som lämnat oriktig uppgift till bo- uppteckning eller i deklaration eller annan handling som skall tjäna till ledning vid fastställande av skatt. Straffpåföljd enligt SKSL inträder dock endast för bouppgiva- re som själv är skattskyldig eller ställföre- trädare för någon skattskyldig. Har den som lämnat den oriktiga uppgiften inte så- dan ställning, t. ex. efterlevande make som endast äger giftorätt i boet, kan ansvar en- ligt SKSL inte utkrävas.

Den föreslagna skattebrottslagen bör självfallet vara tillämplig på förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. Med den kon- struktion skattebrottet erhåller enligt den föreslagna lagstiftningen inträder en ut- vidgning av den straffbara personkretsen så att även inte skattskyldig bouppgivare eller ställföreträdare kan straffas för sådant brott.

Automobilskatt SKSL är inte tillämplig på automobilskat- ten.

Straffbestämmelser beträffande denna be— skattning återfinns i 65 g 2, 4 och 5 mom. vägtrafikförordningen samt i 11 & första stycket förordningen om automobilskatt.

Utredningen har övervägt om den som undandrar sig automobilskatt eller lämnar oriktiga uppgifter bör drabbas av ansvar enligt den föreslagna lagstiftningen. Den som underlåter att inom föreskriven tid an- söka om registrering samt den som vid sö- kande av registrering eller i anmälan läm- nar oriktiga uppgifter kan visserligen i och för sig anses föröva skattebrott. De i väg- trafikförordningen straffbelagda gärningar-

na avser emellertid att skydda inte främst det fiskala intresset utan intresset av att fordon skall vara registrerat och därmed identifierbart. Straffbestämmelsen i förord- ningen om automobilskatt å andra sidan drabbar den som brukar ett obeskattat men registrerat fordon, dvs. bestämmelsen straf- far bl. a. den som inte betalar en skatte- skuld till statsverket.

Med hänsyn till vad som anförts och då fordonsskatten rör ett speciellt område an- ser utredningen att någon ändring inte bör göras i nu gällande straffbestämmelser. Här avsedda skatter bör alltså lämnas utanför den föreslagna lagstiftningens tillämpnings- område.

Saluvagnsskatt

SKSL gäller inte heller beträffande denna skatt.

Ansvarsbestämmelser för förseelse mot 13 & 1 mom. vägtrafikförordningen finns i 65 ä 2 mom. samt 3 mom. andra och tredje styckena samma förordning samt för förse- else mot 13 3 mom. fjärde stycket eller 4 mom. i 65 ä 6 mom. tredje stycket vägtra- fikförordningen. Den som erhållit salu- vagnslicens skall erlägga saluvagnsskatt. Missbruk av saluvagnslicens kan medföra att länsstyrelsen återkallar licensen.

Utredningen föreslår att saluvagnsskatten lämnas utanför den föreslagna skattebrotts- lagen. Härför talar samma skäl som förut anförts om automobilskatten. Härtill kom- mer också det förhållandet att länsstyrel- sens möjlighet att återkalla saluvagnslicen- sen torde vara ett tillräckligt effektivt me- del mot missbruk.

Bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter SKSL är tillämplig på den som i deklara- tion enligt förordningen angående bevill- ningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter lämnat oriktiga uppgifter. Den- na skatt bör omfattas av den föreslagna skattebrottslagen .

Hundskatt

SKSL är inte tillämplig på hundskatten. Genom särskilda bestämmelser i förord-

ningen angående skatt för hundar straffas den som underlåter att fullgöra anmäl- ningsskyldighet eller söker undandra sig skattskyldighet genom oriktig uppgift. Straf— fet är böter, vartill kommer skyldighet att utge dubbel hundskatt.

Här avsedda förseelser är genomgående av bagatellartad natur. Utredningen anser därför att de nuvarande straffbestämmel- serna bör kvarstå oförändrade. Den före- slagna skattebrottslagen avses alltså inte skola tillämpas vid överträdelse av hund- skatteförordningen.

Särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper

SKSL är inte tillämplig på denna skatt. Detta sammanhänger med att de avräk- ningsnotor som förekommer enligt förord- ningen om särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper inte ansetts upp- fylla SKSL:s krav på att det skall föreligga deklaration.

Den beskattning som här avses har be- handlats i särskilt betänkande av aktie- fondsutredningen (SOU 1969:16). Utred- ningens förslag som bl. a. innehåller för- slag till fondstämpelförordning _— är f.n. föremål för behandling i finansdepartemen- tet och proposition kan väntas inom kort. Skattestrafflagutredningen anser sig inte bö- ra föreslå ändring i nu gällande 1908 års förordning, eftersom denna med all sanno- likhet kommer att upphävas inom en snar framtid. Utredningen vill endast som sin mening uttala, att förslaget till skattebrotts- lag bör omfatta den typ av skatt som här avses.

8.2.6 Socialförsäkringsavgifter Arbetsgivaravgift SKSL är inte tillämplig beträffande arbets- givaravgifter. Enligt 33 & AVGF gäller i stället särskilda straffbestämmelser för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift i handling till led- ning för beräkning av avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter till sjukförsäkringen, till

försäkringen för tilläggspension och till yr- kesskadeförsäkringen samt för byggnads- forskningsavgift. Förordningen om den all- männa arbetsgivaravgiften, som trädde i kraft den 1 januari 1969, innehåller en hänvisning till AVGF, varför 33 & blir till- lämplig även på denna avgift.

Vid AVGF:s tillkomst ifrågasattes, om inte arbetsgivaravgifterna borde omfattas av SKSL. Departementschefen framhöll emellertid i propositionen att det syntes tveksamt om arbetsgivaravgifterna var att hänföra till allmänna avgifter i SKSL:s me- ning. I varje fall torde de dittillsvarande av- gifterna till yrkesskadeförsäkringen och bi- dragen till sjuk— och moderskapsförsäkring- en knappast ha ansetts vara av sådan ka- raktär. Även bortsett härifrån ansåg de— partementschefen det önskvärt att lämnan- det av oriktiga uppgifter, ägnade att leda till för låg arbetsgivaravgift, bestraffades en- ligt speciella bestämmelser (prop. 1959: 175 s. 181).

En reformerad lagstiftning på skatte- straffrättens område bör enligt utredning- ens mening omfatta inte endast skatter utan även obligatoriska avgifter, där detta lämpligen kan ske. Det föreligger ej skäl att undanta arbetsgivaravgifterna till so- cialförsäkringens finansiering från området för den föreslagna skattebrottslagen . De omständigheter som vid införandet av till- läggspensioneringen anfördes som skäl mot att göra SKSL tillämplig på undandragan- de av arbetsgivaravgifter och som låg i att ett nytt och oprövat system infördes före- ligger inte längre. Dessa avgifter har vuxit i samhällelig betydelse och det är även från denna synpunkt naturligt och angeläget, att de i straffrättsligt hänseende jämställs med skatter. Utredningen föreslår därför, att de särskilda straffbestämmelserna i AVGF om undandragande av arbetsgivaravgift upp- hävs och att den föreslagna skattebrottsla- gen i stället blir tillämplig i sådana fall.

Andra avgifter

Vad beträffar vissa övriga socialförsäk- ringsavgifter synes folkpensionsavgiften i detta sammanhang vara av mindre intresse,

eftersom den debiteras av lokal skattemyn- dighet med ledning av vad som framkom- mit vid den årliga inkomsttaxeringen.

I fråga om tilläggspensionsavgiften debi- teras också denna med ledning av inkomst- taxeringen. Oriktiga uppgifter i självdekla- ration kan visserligen medföra att för låg avgift debiteras men detta i sin tur leder till att antalet pensionspoäng reduceras i motsvarande mån. Med hänsyn härtill är oriktiga uppgifter i förevarande hänseende av underordnat intresse från skattebrotts- synpunkt. Sådana förfaranden bör därför inte hänföras under skattebrottslagen.

Detsamma gäller i princip —— de av- gifter som utgår för sjukvårdsersättning, grundsjukpenning och tilläggssjukpenning (sjukförsäkringsavgift).

Däremot bör vid straffmätning enligt den föreslagna skattebrottslagen hänsyn tas till undandragen allmän arbetsgivaravgift (1968: 419).

82.7. Prisregleringsavgifter

Genom förordningen den 9 juni 1967 (nr 340) med vissa bestämmelser om prisregle- ring på jordbrukets område erhöll de ti— digare på ett flertal författningar spridda bestämmelserna om avgifter på jordbrukets och fiskets områden en mer enhetlig regle- ring. I samband härmed gjordes 7—10 och 47—49 åå FF tillämpliga på de prisregle- ringsavgifter som omfattas av 1967 års för- ordning. Härutöver gäller på detta område vissa speciella författningar, t.ex. förord- ningen den 25 augusti 1967 (nr 525) om pristillägg för mjölk m.m. och förordning- en den 30 maj 1952 (nr 320) om viss regle- ring av handeln med fisk m.m.

SKSL torde i princip anses tillämplig vid undandragande av avgifter som här avses även om, såsom förut framhållits, frågan har ansetts tveksam. Undandragande av av- gift i samband med införsel av varor med- för ansvar enligt VSL.

Den prisreglering som upprätthålls på jordbruksvaror och fisk avser att stödja den inhemska prissättningen och täcka export- förluster. De avgifter som i samband här-

med utgår används uteslutande i prisregle- rande eller rationaliserande syfte inom den egna näringen. Uttaget av avgifter och stor- leken av dessa kan inom vissa tämligen vi- da ramar bestämmas av statens jordbruks- nämnd. Härigenom får avgifterna en i viss mån annan karaktär än skatter och arbets- givaravgifter. Det kan därför redan från dessa synpunkter vara tveksamt, om sådana prisregleringsavgifter bör hänföras under den föreslagna skattebrottslagens tillämp- ningsområde. Härtill kommer att, enligt vad utredningen inhämtat, det inte visats före- ligga något praktiskt behov av att jämställa undandragande av prisregleringsavgifter med skattebrott. Det torde vara tillräckligt att undandragande av sådana avgifter straf— fas enligt andra och lindrigare straff— skalor än de som gäller för skattebrott i all- mänhet.

På dessa skäl finner utredningen att un- dandragande av prisregleringsavgifter inte bör falla under den föreslagna skattebrotts- lagens tillämpningsområde. I stället bör sär- skilda straffbestämmelser införas i erfor- derlig utsträckning i författningarna på om- rådet, dvs. främst i förordningen med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbru- kets område.

8.2.8. Tullar och därmed jämförliga skatter och avgifter

Undandragande av tull eller andra avgifter som uttas i samband med införsel eller ut- försel av varor bestraffas enligt VSL. Den- na lag är tillämplig på gärningar, som inne- bär undandragande av tull och därmed jämförliga avgifter, och på gärningar som innebär överträdelser av import- och ex- portförbud.

Under förarbetena till SKSL uttalades, att straffbestämmelserna i de dåvarande tullförfattningarna borde lämnas utanför den föreslagna lagstiftningen. Som skäl härför anfördes bl.a. att dessa bestämmel- ser avsåg att utgöra inte enbart reaktioner mot undandragandet av tull och skatt utan tjänade även andra syften.

Den straffrättsliga regleringen av undan-

dragande av tull och andra avgifter som uttas i samband med införsel eller utförsel av varor ändrades på ett genomgripande sätt genom tillkomsten av 1960 års smugg- lingsiagstiftning. I direktiven för skatte- strafflagutredningen torde ha förutsatts, att smugglingslagstiftningen inte skall omprö- vas i förevarande sammanhang. Härtill kommer, att tullagstiftningsområdet f.n. överses av en särskild utredning (tullagstift- ningskommittén), vars arbete kan förutses bli tidskrävande. Skattestrafflagutredningen föreslår därför att de brottskategorier som fått sin straffrättsliga reglering i VSL läm- nas utanför den föreslagna skattebrottsla- gens tillämpningsområde.

Av detta ställningstagande följer att olik- artade påföljder inträder beroende på de omständigheter under vilka ett skattebrott begåtts. Om sådant brott förövas i sam- band med införsel till riket inträder ansvar enligt VSL —— högst två års fängelse vid grovt brott jämte förverkande av godset. Om skattebrott däremot eljest förövas in- träder ansvar enligt den föreslagna skatte— brottslagen med de regelmässigt betydligt strängare straffskalor som där föreslås. Det är i princip inte tillfredsställande att olikar- tade påföljder på detta sätt inträder bero- ende på de omständigheter under vilka brottet förövats. Nämnvärda praktiska olä- genheter härav torde emellertid inte behöva uppkomma.

8.2.9. Hänvisningsbestämmelsen

Att på ett otvetydigt och klargörande sätt dra upp gränserna för den föreslagna skat- tebrottslagens tillämpningsområde är en viktig lagteknisk uppgift. Av olika skäl är det inte möjligt —— eller lämpligt — att samla alla nödvändiga bestämmelser om straff för brott mot skatte- och avgiftslag- stiftningen inom en och samma författ- ning. Den lagstiftningstekniken har därför begagnats att i förslaget till skattebrottslag intagits en generell föreskrift av innebörd att lagstiftningens tillämpningsområde be- gränsas till att avse sådana författningar i vilka en hänvisning till den föreslagna

skattebrottslagen förekommer. För att för- slaget till skattebrottslag skall bli tillämp- ligt fordras alltså, att den särskilda författ- ningen i fråga om ansvar hänvisar till be- stämmelserna i nämnda lagförslag. Före— skriften om tillämpligheten av skattebrotts- lagen och den däremot svarande hänvis- ningsbestämmelsen i vederbörande special- författning är avsedd att vara av bindande natur. I alla författningar beträffande vilka den föreslagna lagen avses skola tillämpas har föreslagits en hänvisning till denna lag. När sådan hänvisning saknas blir således den föreslagna lagen inte tillämplig.

Genom detta tillvägagångssätt blir till- lämpningsområdet för den föreslagna skat— tebrottslagen klart avgränsat. Samtidigt fö- religger möjlighet att i viss författning med- dela särskilda föreskrifter om straff och andra brottspåföljder, som då skall använ- das med uteslutande av de allmänna reg- lerna i den föreslagna skattebrottslagen . En allmän strävan bör emellertid vara att sär- skilda skäl skall kunna anföras till stöd för att viss skatteförfattning skall undantas från lagförslagets tillämpningsområde. Annars kunde den enhetlighet som i väsentliga styc- ken är önskvärd med avseende på skatte- straffrätten åter gå förlorad.

I-länvisningsklausulen har i de olika för- fattningarna i viss mån utformats på skil- da sätt. I en del fall består sålunda hän- visningen av en bestämmelse om att den föreslagna skattebrottslagen skall vara till- lämplig utan inskränkning. I andra fall mås- te emellertid hänvisningsbestämmelsen i den särskilda författningen innehålla en reser- vation t. ex. för tillämpligheten av BrB och/ eller VSL.

Hänvisningsbestämmelsen har formellt utformats så, att den föreslagna skatte- brottslagen gäller beträffande ansvar för förfaranden som avser skatt eller avgift enligt den ifrågavarande författningen. Därmed avses att ansvar enligt skattebrotts- lagen kan följa på sådana förfaranden be- träffande vederbörande skatt eller avgift som beskrivs i lagen. Förutsättning för till- lämpligheten t. ex. av straffbestämmelserna för räkenskapsförsummelse är dock givet-

vis, att skyldighet att föra och bevara an— teckningar har föreskrivits i fråga om den skatt eller avgift som den brottsliga gär- ningen avser.

I samband med den mera enhetliga reg- lering av påföljdssystemet på skatte- och avgiftsområdet som blir en konsekvens av utredningens förslag kan ett flertal straff— bestämmelser, i huvudsak avseende ord— ningsförseelser, upphävas. Härtill återkom- mer utredningen i specialmotiveringen.

20

9.1. Vissa tidigare anförda synpunkzar

Skattebrotten och vissa därmed besläktade former av tullbrott har uppmärksammats i den juridiska doktrinen utifrån systematis- ka och principiella synpunkter såväl i vårt eget land som utomlands. En i den äldre juridiska litteraturen vanlig sammanfattan- de benämning på hithörande brottskatego- rier är defraudalionsbrott. Därmed avses brottsliga gärningar för vilka det utmär- kande kännetecknet är, att gärningsmannen undandrar det allmänna skatter eller andra liknande inkomster. Den fråga som främst har tilldragit sig intresse är den, om dessa brott borde anses som bedrägeri och följ- aktligen hänföras under bedrägeribrott i strafflagen eller i vart fall intas som en särskild brottstyp i bedrägerikapitlet.

Frågan om sambandet mellan, å ena si- dan, sådana brottsliga förfaranden, varige- nom någon uppsåtligen meddelar oriktiga, ofullständiga eller eljest vilseledande upp- gifter med påföljd att det allmänna undan- dras skatt eller annan liknande inkomst, samt, å andra sidan, det allmänna bedräge- ribrottet enligt strafflagen behandlas i viss anslutning till dåtida utländsk litteratur i svensk straffrättslitteratur under de första decennierna av 1900-talet.

Wetter har hävdat, att vägande skäl ta- lade för att bedrägeribrottet inskränktes till att avse det privaträttsliga området. En

Det centrala skattebrottets utformning

handling i kraft av offentligrättslig makt och det sätt. varpå denna handling genom maktutövarens vilseledande utlöstes, var av alltför olika art i förhållande till motsva— rande moment vid det privaträttsliga be- drägeriförfarandet för att dessa båda hand— lingstyper lämpligen skulle kunna samman- föras under ett och samma brottsbegrepp. Hithörande defraudationshandlingar hade därför i specialförfattningar med rätta er- hållit en väsentligen lindrigare bestraffning än som skulle kommit dem till del genom att hänföras under det allmänna bedräge- ristadgandet (Om trolöshet mot huvudman, 1907, s. 150).

Sterzel framhåller att staten hade helt andra möjligheter att framtvinga och prö- va upplysningar än den enskilde och att kravet på redlighet mot det allmänna i viss mån ägde en annan karaktär än kravet på tro och heder i den allmänna samfärd- seln. Vid vanliga privaträttsliga uppgörel- ser mellan staten och den enskilde, exem- pelvis leveranser till staten, måste svikligt förfarande vara att hänföra under bedrä- geribegreppet. Detsamma gällde, då sveket gick ut på att få en prestation av offent- ligrättslig art, t. ex. att man genom svikliga intyg förskaffade sig fattigvård eller resti- tution av skatt. Däremot kunde meningar- na vara delade om sådana fall borde hän- föras under bedrägeribegreppet, då det svikliga förfarandet gick ut på att undan- hålla det allmänna ekonomiska prestatio-

ner av offentligrättslig natur. Inte utan skäl hade mot tillämpning av bedrägeribestäm- melserna anförts, att det allmänna rätts- medvetandet bedömde defraudationerna väsentligen mildare än det vanliga bedrä- geribrottet. Den allmänna tendensen kunde sägas ha gått i riktning mot att i allt stör- re omfattning lägga de svikliga defrauda- tionerna under specialstraffrätten även om tendenser i motsatt riktning inte saknades (Bidrag till läran om bedrägeribrottet, 1919, s. 89).

Förhållandet mellan skattebrotten och det allmänna bedrägeribrottet var föremål för överväganden under förarbetena till SKSL. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen (SOU 1942:31) framhöll de sakkunniga, att det för avgörande av spörsmålet om en lämplig skärpning av straffen för deklarationsbrott inte fordra- des ett bestämt ståndpunktstagande till frå- gan om dessa förfaranden kunde direkt hänföras under bedrägeribrottet eller ej. De sakkunniga konstaterade att dessa brottsliga förfaranden till sitt syfte och hela sin karaktär stod närmare bedrägeri- brotten än brott av andra slag, exempelvis brott mot sanningsplikten. Det straffbara handlandet var i varje fall ett med bedrä- geri likartat förfarande men vissa särskilda synpunkter var att beakta. De sakkunniga framhöll vidare att en anordning, varige- nom falskdeklarations- och andra liknande brott kunde straffas med direkt tillämp- ning av strafflagens bedrägeribestämmelser, skulle erbjuda flera fördelar. En fördel var att det då klargjordes för allmänheten att falskdeklaration och andra liknande brott inte kunde jämföras med småförseelser inom specialstraffrätten utan var av vä- sentligt allvarligare slag. En annan fördel låg i att större enhetlighet skulle vinnas.

De sakkunniga fann emellertid även nackdelar vara förenade med en reforme- ring enligt denna linje. Det rådde sålunda inte full överensstämmelse beträffande för- utsättningarna för skattebrottens och andra bedrägeribrotts straffbarhet. En annan nackdel var enligt de sakkunniga att falsk- deklarationsbrotten inte jämställdes med

bedrägeribrotten i det allmänna rättsmed- vetandet. Det var därför tveksamt om man borde gå längre än vad som kunde anses omfattat av det allmänna rättsmedvetan- det. Det var inte någon önskvärd utveck- ling om falskdeklarationsbrotten i prakti- ken skulle behandlas inte som bedrägeri utan som bedrägligt beteende. Å andra si- dan var de brott, varom här var fråga, till sin art och räckvidd så olikartade att de svårligen utan vidare kunde överlag inpas- sas i en och samma straffbestämmelse.

Till behandling i strafflagen skulle. fram- höll de sakkunniga vidare, kunna överföras endast de renodlade fallen av oriktiga upp- gifter för vinnande av för låg skatt eller allmän avgift. Särskild uppmärksamhet på- kallade vidare frågan om bestraffning av den grova vårdslösheten. Ett brott av detta slag kunde uppenbarligen inte hänföras till bedrägeri och hörde således ej hemma i strafflagens bedrägerikapitel. Det syntes emellertid inte lämpligt att i fråga om ett och samma brottsliga förfarande bestraffa det uppsåtliga brottet enligt strafflagen och oaktsamhetsbrottet enligt en specialförfatt- ning.

Med utgångspunkt från dessa övervägan- den uttalade de sakkunniga, att falskdekla- rationsbrotten och andra liknande brott åt- minstone tills vidare borde behålla sin ka- raktär av brott utanför allmänna straffla- gens område (SOU 1942: 31 s. 69).

Det förslag till skattestrafflag som remit- terades till lagrådet var uppbyggt i enlig- het med de riktlinjer som angetts av de sakkunniga. Lagrådet anförde vissa delvis starkt kritiska synpunkter på förslaget och hemställde bl.a., att hela lagstiftningsfrå- gan skulle uppskjutas för ytterligare be- handling. Lagrådet erinrade om att i den mån de i lagförslaget behandlade gärning- arna skedde uppsåtligen de enligt ordaly- delsen täcktes av de brottsrekvisit som i strafflagen uppställdes för bedrägeri eller för försök därtill. Vid närmare analys framträdde dock vissa karakteristiska drag som gav defraudationsbrotten en särprägel. Efter att närmare ha uppehållit sig vid des- sa särdrag framhöll lagrådet, att dylika

synpunkter och möjligen andra lett till att det oriktiga fullgörandet av uppgiftsskyl- digheten allmänt ansågs som väsensskilt från bedrägeri i vanliga ekonomiska för- hållanden.

I och för sig skulle det enligt lagrådets mening ha varit till fördel om hithörande gärningar kunnat inordnas under något av brottsbegreppen i den allmänna strafflagen. Det var ingalunda självfallet att brotten vid ett överförande till strafflagen måste lik- ställas med bedrägeri. De sakkunniga hade inte, enligt lagrådets uppfattning, anfört några särskilda grunder för sin ställning till den antydda möjligheten att behandla brotten som ett särskilt slag av bedrägeri eller som osann utsaga enligt ett föreliggan- de preliminärt kommittéutkast till ändring- ar i strafflagen. De skäl som de sakkunni- ga i övrigt anfört mot brottens behandling i strafflagen torde i det stora hela med ej mindre fog kunna åberopas mot den lös- ning, som de sakkunniga föreslagit (prop. 1943zl40 s. 96).

Även i det betänkande som låg till grund för lagen om straff för varusmuggling (SOU 1959: 24) gjordes vissa uttalanden i fråga om vilseledande förfaranden, varigenom tull eller avgift undandrogs i samband med tullbehandling. Sålunda uttalades att det var fråga om en speciell brottstyp, bestämd inte bara av det allmännas fiskaliska intres- se utan också av gärningens anknytning till en varas införsel eller utförsel. Den allmän- na uppfattningen torde inte vara benägen att likställa undandragande av tull med vanligt bedrägeri vare sig undandragandet skedde genom att tullstället kringgicks el- ler genom att tullmyndigheten vilseleddes vid godsets tullbehandling. Med hänsyn bl. a. härtill ansågs övervägande skäl före- ligga för att helt utesluta tillämpligheten av strafflagens bedrägeribestämmelser på tulldefraudationernas område (SOU 1959: 24 s. 168).

Under förarbetena till BrB synes skatte- brotten överhuvud inte ha berörts.

9.2. Utredningen

Av den lämnade redogörelsen framgår, att frågan om skattebrottens karaktär såväl i juridisk doktrin som i lagstiftningssam- manhang tilldragit sig ej obetydligt in- tresse. Historiskt sett utgör lagstiftningen om skattebrott en tämligen vildvuxen flora av speciella straffbestämmelser, tillkomna i olika sammanhang och vid olika tider. Den systematisering av den allmänna straff- rätten som skett under de senaste decen- nierna har medfört en betydligt mera ge- nomtänkt och nyanserad strafflagstiftning än vad som tidigare varit fallet. Det är därför inte utan vidare givet att tankegång- ar som under tidigare skeden varit förhärs- kande alltjämt utan närmare granskning bör accepteras. Tvärtom kan det vara en uppgift av betydelse att i detta samman- hang söka anlägga principiella synpunkter på skattebrotten utifrån nutida värderingar och rättsuppfattning.

Ett betraktelsesätt utgår från tanken att skattebrotten principiellt bör ses som ett vilseledande av myndighet i förening med ett faktiskt orsakande av skatteförlust för det allmänna eller en beaktansvärd risk härför. Likheten med det allmänna bedrä- geribrottet framstår då som påtaglig och i skilda sammanhang har hävdats att skatte- brotten borde uppgå i bedrägeribrottet el- ler i vart fall som en självständig brottstyp inlemmas i den allmänna strafflagens be- drägerikapitel. Detta synsätt har vuxit fram efterhand som beskattningen men också de sociala förmåner som erbjuds den enskilde har ökat. Därmed har också de ekonomis- ka fördelar blivit mer iögonenfallande, som skattebrottet innebär för gärningsmannen på det allmännas och de övriga medborgar- nas bekostnad.

Ett drag som är gemensamt för skatte- brotten enligt SKSL och bedrägeri hänför sig till sättet för brottets förövande. I lik- het med bedrägeri förövas dessa skattebrott genom vilseledande. Den brottsliga gär- ningen består, typiskt sett, i att gärnings- mannen vilseleder beskattningsmyndigheten angående förhållanden som är av betydelse

för hans beskattning. Regelmässigt förövas vilseledandet på så sätt att oriktiga upp- gifter lämnas i deklaration eller annan handling som skall ligga till grund för be- skattningsmyndighetens beslut.

Under uttrycket ”medelst vilseledande” i gärningsbeskrivningen för bedrägeri ingår såväl faktiska vilseledande åtgärder t. ex. övertäckande av fel i vara till försäljning så att den framstår som felfri som orik- tiga muntliga eller skriftliga uppgifter äg- nade att bibringa eller vidmakthålla en felaktig föreställning hos den vilseledde. Härigenom har uttrycket erhållit vidsträckt innebörd. En så vid beskrivning behövs vid bedrägeribrottet för att gärningsbeskriv- ningen skall få tillräcklig räckvidd lik- som f.ö. vid tullbedrägeri, där vilseledan- de åtgärder av faktisk natur har stor prak- tisk betydelse. För de centrala skattebrot- tens del kan däremot knappast förekomma, att de fakta som skall göras till föremål för beskattningsmyndighetens iakttagelser kan döljas bakom dylika vilseledande åtgärder av faktisk natur. Här kan därför vilsele- danderekvisitet, utan risk för att det straff- bara området blir alltför snävt, ges en pre- ciserad och distinkt beskrivning till att av- se osanna eller förtigna omständigheter av betydelse för beskattningsmyndighetens be- slut.

Den disposition från den vilseleddes sida som är ett ytterligare moment i bedrägeri- brottet motsvaras vid skattebrotten av att beskattningsmyndigheten bestämmer den skattskyldiges taxering eller skatt på ett felaktigt sätt.

För att bedrägeri skall föreligga fordras slutligen förmögenhetsöverföring i form av vinning resp. skada. Ett strikt upprätthål- lande av detta krav skulle för skattebrottens del närmast medföra att brottet inte kunde anses fullbordat, förrän skatt slutligt un- dandragits det allmänna, dvs. att skatt vid uppbördstillfälle faktiskt inte erlagts eller erlagts med för lågt belopp. Ett så långt- gående krav på vinning för den brottslige och motsvarande skada för det allmänna har emellertid inte upprätthållits ens i så- dan utländsk lagstiftning som i övrigt ut-

formats med det allmänna bedrägeribrot- tet som mönster, exempelvis västtysk rätt. Där anses nämligen brottet fullbordat när anspråket på skatt slutligt fastställts obe- roende av hur uppbörden av skatt seder- mera faktiskt gestaltar sig.

Ej heller i SKSL har skattebrotten kon- struerats med krav på förmögenhetsöver- föring som ett konstitutivt moment i hand- lingstypen. Varken vinning eller skada be- höver i och för sig föreligga vid fullbordat skattebrott. Det bör dock inte förbises, att detta strikta krav på förmögenhetsöverfö- ring ej heller upprätthålls vid bedrägeri- brottet. Även där anses förmögenhetsöver- föring vara för handen så snart gärningen kan anses innebära beaktansvärd fara för slutlig förlust. I denna mening finns hos förmögenhetsbrottet inbyggt ett »dolt» fa- rerekvisit. Skiljaktigheten mellan bedrägeri och skattebrott enligt SKSL är därför prak- tiskt sett inte särskilt stor.

Vissa skäl talar dock för att skattebrot- ten bör ses artskilda från bedrägeribrotten. Sålunda torde skattebrotten för det all- männa rättsmedvetandet framstå som en särskild brottstyp, bestämd främst av det allmännas fiskaliska intresse. Den enskilde åläggs en plikt att redovisa sina inkomster och staten kontrollerar att så sker. Det till- litsförhållande i handel och vandel som bedrägeristraffet i typiska fall avser att ga- rantera har inte någon motsvarighet vid skattebrotten. I fråga om beskattning åläggs alla medborgare en uppgiftsskyldighet mot det allmänna oberoende av den enskildes kvalifikationer härför. Förmodligen har syn- punkter av denna innebörd föranlett att man i den allmänna uppfattningen varit mindre benägen att jämställa skattebrott med bedrägeri.

En annan möjlighet att konstruera de centrala skattebrotten är att utforma dem som enbart brott mot sanningsplikt. Där- med skjuts den förmögenhetsrättsliga as— pekten i bakgrunden och i stället anses det utmärkande vara att gärningsmannen av- ger en oriktig utsaga till offentlig myndig- het.

En brottsgrupp i BrB är den som avser

mened, falskt åtal och annan osann utsa- ga. Det väsentliga för dessa brottstyper är avgivande av en osann berättelse eller upp- gift. Straff har sålunda införts för den som i skriftlig utsaga, som jämlikt lag eller för- fattning avges under edlig förpliktelse eller på heder och samvete eller under annan dylik försäkran, lämnar osann uppgift eller förtiger något som han är skyldig att upp- ge. Även utsaga som inte avges uppsåtli- gen utan av grov oaktsamhet kan medföra straff.

Skattebrotten sådana de utformats i SKSL företer den likheten med brott mot sanningsplikten att det konstitutiva mo- mentet i brottsbeskrivningen är avgivandet av en osann uppgift i en på heder och samvete avgiven deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. I likhet med brotten mot sanningsplikten är skattebrot- ten fullbordade redan innan någon förmö- genhetsöverföring ägt rum eller någon ska- da inträffat. Ett vårdslöshetsbrott komplet- terar det uppsåtliga brottet. Skattebrotten i SKSL uppvisar således en nära nog full- ständig likhet med brott mot sanningsplik- ten och hade denna gärning inte genom spe— ciallagstiftning undantagits från BrB:s till- lämpningsområde skulle den vara att hän- föra till denna brottstyp om handlingen ej ansetts utgöra bedrägeri.

Av vad nu anförts torde ha framgått att de centrala skattebrotten kan utformas an- tingen med bedrägeri som mönster eller med sanningsbrott (osann försäkran) som förebild. I det ena fallet bestraffas den skattskyldiges förfarande därför att det in- nebär ett vilseledande av myndighet anting- en i förening med ett faktiskt orsakande av skatteförlust för det allmänna eller obe- roende av om sådant resultat inträtt. I det andra fallet hänförs skattebrotten till brott mot sanningsplikten. Gärningen bestraffas därför att den innebär ett lämnande av oriktiga uppgifter till offentlig myndighet och därigenom medför risk för att skatt kan undandras det allmänna.

Självfallet kan inte teoretiska synpunkter på frågan om skattebrottens systematiska ställning tillerkännas någon betydelse för

gärningsbeskrivningens utformning. Utslags- givande bör vara de praktiska konsekven- ser, vartill den ena eller andra konstruktio- nen kan leda. Från denna synpunkt kan an- märkas bl. a. följande.

Konstrueras skattebrotten som effekt- brott av förmögenhetsrättslig typ skulle det- ta innebära, att fullbordat brott kan anses föreligga tidigast när beskattningsmyndig- heten blivit vilseledd, dvs. när taxering verk- ställts utan att felaktigheten i den avgivna handlingen upptäckts. Tidpunkten härför kan i sin tur vara varierande. Försök till brott får däremot anses föreligga så snart den handling som skall ligga till grund för taxeringen eller fastställandet av skatt av- getts till beskattningsmyndigheten. En orik- tighet som upptäcks exempelvis av TN i samband med den sedvanliga granskningen blir därför att bedöma som försök till brott, medan en felaktighet som kommer i dagen först i samband med en taxeringsrevision skall bedömas som fullbordat brott.

Som en följd av denna brottskonstruk- tion kan gränsdragningsproblem mellan för- sök och fullbordat brott förutses uppkom- ma. Härutöver bör emellertid också ett an- nat förhållande beaktas. TN:s noggrannhet och skicklighet vid taxeringsarbetet är otvi- velaktigt varierande. En oriktighet i en de- klaration som kan förbigå en TN kanske utan vidare upptäcks av en annan. Detta får till följd att samma gärning kan bedö- mas antingen som försök eller som full- bordat brott, beroende på om det upptäcks i samband med den sedvanliga taxerings- granskningen eller ej. Detta i sin tur kan bero på vilket mått av noggrannhet och omsorg som TN ådagalagt. Att så skall vara fallet torde inte kunna anses vara en önskvärd konsekvens.

Konstrueras skattebrotten åter som ett brott mot sanningsplikten straffbeläggs brottet redan på ett tidigare stadium, fare- stadiet, och brottet är då fullbordat redan i och med att den oriktiga uppgiften läm- nats i vederbörlig ordning. Härigenom vinns en enhetlig tidpunkt då brottet är fullbor- dat, något som måste anses vara en fördel från rättstillämpningssynpunkt.

Med det nu anförda sammanhänger nära ett annat spörsmål, nämligen utgångspunk- ten för beräknandet av preskriptionstid. Konstrueras brottet som ett effektbrott av angiven typ blir utgångspunkten för pre- skriptionstiden varierande, beroende på vid vilken tidpunkt myndigheten skall anses ha blivit vilseledd och brottet alltså fullbor- dats. Denna tidpunkt bildar utgångspunkt för beräknandet av preskriptionstid. Om skattebrotten konstrueras såsom brott mot sanningsplikt blir däremot preskriptionsti- den enhetlig och är att räkna från den dag, då brottet fullbordats genom avgivandet till beskattningsmyndigheten av den utsaga, vari den oriktiga uppgiften innefattas. Även från denna synpunkt finner utredningen fördelar vara förenade med att utforma de centrala skattebrotten som brott mot san- ningsplikt.

Ytterligare ett förhållande bör uppmärk- sammas i detta sammanhang. På skatte- brottens område föreligger ett uppenbart behov att bestraffa inte endast uppsåtliga utan även vissa vårdslöshetsbrott. Begag- nas konstruktionen med effektbrott som fullbordas först när myndigheten har vilse- letts måste vårdslöshetsbrottet utformas med en särskild brottsbeskrivning och med and— ra objektiva rekvisit än de som ingår i det uppsåtliga brottet. I annat fall kan inte oriktiga, av oaktsamhet lämnade uppgifter som upptäcks i samband med det ordinarie taxeringsarbetet överhuvud bestraffas, ef-

tersom försök till oaktsamhetsbrott synes vara logiskt otänkbart. Att å andra sidan för oaktsamhetsbrottens del tvingas införa en särskild brottsbeskrivning som skiljer sig från det uppsåtliga brottets synes vara mindre lyckligt från synpunkten av önske- målet om enhetliga och enkla brottsbeskriv- ningar. Är man inte beredd att ta denna konsekvens av brottskonstruktionen kom- mer man i det läget, att endast sådana oakt- samhetsbrott kan bestraffas som upptäcks efter det att det ordinarie taxeringsarbetet har avslutats, något som i sin tur skulle medföra en inte önskvärd ojämnhet i rätts- tillämpningen.

Vid övervägande av nu angivna omstän- digheter har utredningen kommit till den slutsatsen att de centrala skattebrotten bör konstrueras som brott mot sanningsplikt i huvudsaklig överensstämmelse med de prin- ciper efter Vilka brottsbeskrivningarna i SKSL utformats. Därmed vinns en enhetlig och konsekvent bedömning av skattebrotten bl. a. i nu angivna hänseenden.

Det torde inte behöva inge betänklighe- ter att beträffande straffsatser jämställa uppsåtliga skattebrott av allvarligare slag med bedrägeri och andra centrala förmö- genhetsbrott. Sådana skattebrott torde utan tvivel uppfattas som klart moraliskt för- kastliga. I detta hänseende har helt visst en ändring i värderingar och rättsuppfattning inträffat jämfört med vad som kan anses ha gällt tidigare.

10. Bötessystemet

10.1 Gällande bestämmelser

Inom den centrala skattestrafflagstiftningen är det vanligt att bötesstraffet är ställt i viss relation till den skatt som undandra- gits eller kunnat undandras genom den brottsliga gärningen, s.k. normerade böter. På övriga områden förekommer normerade böter i vår lagstiftning endast i enstaka fall. Från den allmänna straffrättens område har de helt försvunnit och ersatts av dags— böter.

Enligt SKSL är bötesstraffet normerat i förhållande till det belopp som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller, om uppgiften följts, skulle ha undandragits. Böterna uppgår vid falskdeklaration" till högst fem gånger detta belopp, dock minst 400 kr. om undandragen skatt inte under- stiger 100 kr. Vid vårdslös deklaration be- stäms böterna till högst två och en halv gånger den undandragna skatten, dock minst 200 kr. om undandragen skatt inte understiger 100 kr. Enligt AVGF är bötes- straffet normerat på motsvarande sätt i förhållande till det belopp som undandra- gits eller kunde ha undandragits, dock med minimibelopp av 100 kr. vid uppsåtligt brott och 50 kr. vid brott av grov oakt- samhet. I stämpelskatteförordningen före— skrivs normerat bötesstraff högst fem gånger undandraget skattebelopp —— för det fall att överlåtare och förvärvare av fast egendom m.m. träffar avtal om ve-

derlag eller sådant eljest erläggs utöver vad som framgår av handlingen angående för- värvet och detta föranleder att stämpel- skatt inte utgår eller utgår med för lågt belopp.

En annan form av bötesstraff än dags- böter och normerade böter är s.k. pen- ningböter. Dessa förekommer ibland vid förseelser av ordningsmässig eller bagatell- artad natur och utgår när i straffskalan an- ges att straffet är böter upp till visst maxi- mum, högst 500 kr.

10.2. Vissa tidigare uttalanden

Systemet med normerade böter vid dekla- rationsbrott har i vår lagstiftning tillämpats alltsedan den äldsta straffbestämmelsen på förevarande område, nämligen den i 1902 års inkomstskatteförordning. I det be— tänkande som låg till grund för SKSL fö- reslogs att de normerade böterna skulle frångås och att man skulle övergå till dags- botssystemet men förslaget härom genom- fördes inte. Av intresse kan emellertid vara att något närmare ta del av de huvudsak— liga motiv som de sakkunniga anförde till stöd för förslaget om en övergång till dags-» botssystemet (SOU 1942: 31 s. 73).

De sakkunniga framhöll bl. a., att de brott för vilka föreskrevs normerade böter nästan genomgående var sådana där vin- ningssyftet framträdde starkt. Att brott på grund av vinningslystnad belagts med nor-

merade böter hade sin förklaring i lagstif- tarens önskan att beröva den brottslige frukterna av brottet vilket skulle få en pre- ventiv effekt. Böterna tjänade i sådana fall ett konfiskationssyfte.

De sakkunniga framhöll som en fördel med dagsbotssystemet att detta, förutom att det tog berättigad hänsyn till den brotts- liges ekonomiska förhållanden och därige— nom blev lika kännbart för personer i oli— ka förmögenhetsställning, även var lättare att tillämpa än systemet med normerade böter.

Som en nackdel med dagsbotssystemet skulle möjligen, anförde de sakkunniga, kunna framhållas att detta system från all- mänpreventiv synpunkt inte var lika effek- tivt som systemet med normerade böter. Styrkan hos sistnämnda system skulle ju ligga i det starkt avhållande motiv, som skapades mot brott som dikteras av vin- ningslystnad. Å andra sidan skulle dags- botssystemet, särskilt med hänsyn till dom- stolarnas tillämpning av detta system, kun- na på ifrågavarande område tänkas medfö- ra en avsevärd strafflindring. En sådan uppfattning ansåg de sakkunniga emeller- tid inte vara helt riktig.

De sakkunniga ansåg, att det från den brottsliges ekonomiska synpunkt blev i stort sett samma resultat vare sig systemet med normerade böter eller dagsbotssystemet kom till användning, eftersom den undandragna skatten i de flesta fall stod i direkt propor- tion till den brottsliges inkomst- och för— mögenhetsförhållanden. Då härtill kom, att straffet för falskdeklaration med tillämp- ning av systemet med normerade böter ut- mättes i förhållande till storleken av den undandragna skatten, uppstod regelmässigt en viss relation även mellan den brottsliges ekonomiska förhållanden och det utdömda straffet.

Samma effekt kunde emellertid, framhöll de sakkunniga vidare, uppnås även med anlitande av dagsbotssystemet. Bötesbelop- pen enligt detta system kunde nämligen variera inom en sådan vidsträckt straffska- la att ett rättvist verkande straff kunde ut- mätas i de flesta fall. Endast under förut-

sättning att ett synnerligen stort skattebe- lopp undandragits kunde fråga uppkom- ma. om ett dagsbotsstraff gav ett rättvist resultat. De fall återigen, anförde de sak- kunniga vidare, då tillämpning av norme- rade böter medförde väsentligt högre bö- tesbelopp än som skulle utmätas vid till- lämpningen av dagsbotssystemet, var tyd- ligtvis sådana, då de normerade böterna i avsevärd grad översteg vad som är rimligt i förhållande till den dömdes ekonomiska förhållanden. Men i dessa fall torde bö— terna inte alltid kunna gäldas, varför för- vandlingsstraff i stället inträdde.

10.3. Utredningen

Inom skattestrafflagstiftningen saknas ett efter enhetliga regler utformat bötessystem. Normerade böter förekommer i SKSL och i vissa enstaka andra författningar medan i övrigt ett bötessystem med dagsböter eller ibland penningböter tillämpas. Från den all- männa strafflagstiftningens område är de normerade böterna sedan länge helt ut- mönstrade och även på specialstraffrättens område har de efterhand minskat i omfatt- ning. I samband med tillkomsten av 1960 års varusmugglingslagstiftning övergick man till dagsbotssystemet på detta vidsträckta område av specialstraffrätten.

Det ligger i viss mån i sakens natur, när det gäller utformningen av det straffrätts- liga påföljdssystemet för skattebrott, att av- vikelser från dessa allmänna utvecklings- linjer och från de grundprinciper som kommit till uttryck i BrB bör ske endast om vägande skäl kan anföras härför. Re- dan dessa nu antydda förhållanden kan i princip anses tala för en övergång till dagsbotssystemet också inom skattestraff- lagstiftningen. Även i övrigt kan emellertid enligt utredningens mening anföras starka skäl för en övergång från normerade böter till dagsböter.

Tilll förmån för dagsbotssystemet talar sålunda att detta sätt att bestämma böter- na visat sig fungera väl och att någon vä gande kritik inte framförts mot systemet under den långa tid det varit i bruk. Den

motivering som i samband med dagsbots- systemets införande främst anfördes till förmån för detta system. nämligen att bö- tesstraffet borde anpassas efter den döm- des betalningsförmåga, dvs. inkomst, för- mögenhet, försörjningsskyldighet och eko- nomiska förhållanden i övrigt, gör sig gäl- lande inom skattestrafflagstiftningen lika- väl som på andra områden. Systemet med normerade böter kan inte i samma grad tillgodose det av sociala rättvisehänsyn be- tingade önskemålet att bötesstraffet skall anpassas efter den dömdes betalningsförmå- ga låt vara att de normerade böternas anknytning till undandragen skatt åtminsto— ne i vad avser progressiv beskattning i sig själv kan anses innebära en anpassning till den brottsliges ekonomiska bärkraft, där böterna träffar den skattskyldige.

Dagsbotssystemet har vidare den förde- len framför ett system med normerade bö- ter, att brottets svårhetsgrad kommer till otvetydigt uttryck i bötesdomen.

En annan omständighet som talar för en övergång till dagsböter ligger i att tillämp- ningen av normerat bötesstraff i en del fall medför, att mål måste vilandeförklaras i avvaktan på skattedomstols avgörande. JO föreslog i skrivelse till Kungl. Maj:t den 2 december 1960 vissa åtgärder i syfte att åstadkomma snabbare avgöranden i mål om brott enligt SKSL. JO konstaterade där— vid, att vilandeförklaring i viss utsträckning förekom, emedan domstolen ansåg sig böra avvakta det slutliga avgörandet av taxe- ringsfrågan för att rätt kunna beräkna den undandragna skatten. Detta sammanhänger med att böterna utmäts i förhållande till det undandragna skattebeloppet, vilket i sin tur beräknas som om den undandragna in- komsten tillhört den högst beskattade delen av hela inkomsten. Svårigheter att beräkna undandragen skatt kan också uppkomma i fall där Skönstaxering ägt rum.

Nu angivna olägenheter skulle försvinna vid övergång till dagsbotssystemet.

Införandet av dagsböter skulle vidare medföra att ett arbetsmoment bortfaller för polis— och åklagarmyndighet. Uträkning av undandragen skatt sker hos länsstyrelse eller

lokal skattemyndighet antingen på begäran av utredningsmannen i samband med att förundersökningsprotokollet redovisas till åklagaren eller av denne sedan han beslu— tat vilka belopp som åtalet skall avse. Ibland kan alternativa uträkningar vara nöd- vändiga. På grund av att nya omständig- heter framkommer vid huvudförhandlingen kan stundom även domstolen begära nya ut- räkningar, vilket kan medföra att förhand- lingen måste uppskjutas.

En övergång till dagsböter skulle vidare i förekommande fall — göra det möj- ligt att använda strafföreläggande inom skattestrafflagstiftningen.

Vid bestraffning av medhjälp till skatte- brott synes det ställt utom allt tvivel, att dagsbotssystemet är att föredra. Medhjäl- parens ansvarighet bör i straffhänseende inte vara beroende av den undandragna skattens storlek utan hans ansvarighet bör bedömas efter allmänna straffrättsliga grundsatser. Detsamma gäller då skattebrott begåtts av företrädare för juridiska perso— ner. Den undandragna skattens storlek står då i många fall inte i ett sådant förhållande till gärningsmannens ekonomiska situation att den bör normera böternas storlek.

Användningen av normerade böter med- för Vid flerfaldig brottslighet att sedvan- liga konkurrensregler inte kan tillämpas. Olägenheterna härav är särskilt framträ- dande i sådana fall när brotten till sin na- tur är likartade eller ligger nära varandra i tiden. Övergång till dagsböter eliminerar denna olägenhet.

Ytterligare ett skäl som talar för dags- botssystemet är att den föreslagna skatte- brottslagen också omfattar brott mot upp- bördsförfarandet. För dessa tillämpas redan dagsbotssystemet. Skäl saknas att tillämpa ett annat bötessystem för uppbördsbrotten. Det skulle te sig mindre följdriktigt att inom ramen för en och samma lagstiftning tilläm- pa ibland dagsböter och ibland normerade böter.

Som ett skäl för att behålla de normerade böterna på skattestrafflagstiftningens områ- de har bl.a. anförts att en övergång till dagsböter skulle medföra en strafflindring

för dessa brott. I den mån fog överhuvud kan ha förelegat för en sådan uppfattning torde denna dock inte äga giltighet efter ett genomförande av utredningens förslag. Som en följd av den skärpning av straffskalorna som föreslås kommer frihetsstraff regelmäs- sigt att utdömas vid mer allvarlig brottslig- het.

Från nu angiven synpunkt kan inte rik- tas invändning mot att skattebrott av mind- re allvarlig beskaffenhet i den mån de blir föremål för judiciell prövning -— kan komma att bestraffas med dagsböter. Här- till kommer också att förslaget om skatte-

och avgiftstillägg innebär en sanktion av ekonomiskt kännbart slag. Den framförda synpunkten, att den brottslige vid gärning- ar som karakteriseras av ett vinningssyfte bör tillfogas en kännbar ekonomisk förlust, kommer härigenom att i tillräcklig grad kunna tillgodoses.

På grund av vad nu anförts bör enligt utredningens mening dagsbotssystemet till- lämpas även vid skattebrott. Penningböter bör liksom hittills användas som straff för vissa förseelser av ordningskaraktär. Utred- ningens förslag har utformats i enlighet härmed.

l l Brottsbeskrivningarna

Brottsbeskrivningarna i förslaget till skatte— brottslag erhåller som redan nämnts sitt materiella innehåll genom de bestämmelser om skatt— och avgiftsskyldighet samt om taxering, fastställande och uppbörd, som meddelats i de olika skatte- och avgiftsför- fattningarna.

I fråga om den centrala uppsåtliga brottstypen skattebedrägeri (avgiftsbedräge- ri) har genomförts en gradindelning alltef- ter brottets svårhet. Bestämmelserna om straff för uppsåtligt brott kompletteras med bestämmelser om straff för brott som för- övas av grov oaktsamhet, vårdslös skatteut- saga (vårdslös avgiftsutsaga).

I lagförslaget har också intagits straffbe- stämmelser till skydd för uppbörden av skatter och avgifter, vilka f.n. är intagna i UF.

Slutligen innehåller förslaget straffbe- stämmelser för den som inte iakttar skyldig- heten att föra anteckningar m.m. Brottsbe— skrivningen har utformats närmast efter mönster av 121 5 första stycket TF.

På grund av den föreslagna, i förhållan- de till gällande rätt i viktiga hänseenden ändrade konstruktionen av de centrala skat- tebrotten uppkommer ett flertal spörsmål berörande brottens såväl objektiva som sub- jektiva sida, vilka i den följande framställ- ningen behandlas var för sig. Bestämmelser- na om straff för brott mot uppbördsförfa- randet har med väsentligen oförändrade brottsbeskrivningar överflyttats från UF och

dessa kommenteras därför mera översikt- ligt. Detsamma gäller brott mot skyldighe- ten att föra och bevara anteckningar m.m.

11.1

Det centrala skattebrottet har i utredning- ens förslag konstruerats som ett brott mot sanningsplikten. För att brott skall förelig- ga fordras att tre objektiva förutsättningar är uppfyllda,

De objektiva förutsättningarna

1. en deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställan- de av skatt eller avgift skall förefinnas (utsagan);

2. i denna skall antingen osann uppgift ha lämnats eller sanningen ha förtigits (ut— sagans innehåll); samt

3. den osanna uppgiften eller förtigandet skall innebära fara för att skatt eller av- gift undandras det allmänna (farerekvisi- tet).

Med den nu angivna brottsbeskrivningen likställs emellertid vissa förfaranden, som inte direkt kan hänföras under den centrala brottstypen, nämligen underlåtenhet i vissa fall att avge föreskriven utsaga (underlå- tenhetsbrott).

11.1.1. Utsagan

Gällande rätt

Förutsättning för straffbarhet enligt SKSL är att den oriktiga uppgiften är avgiven i

skriftlig form, att handlingen för myndig- heten framstår som vederbörligen under- tecknad samt att den innefattar en uttryck- lig viljeförklaring, en försäkran.

SKSL har sålunda inte ansetts tillämplig, när skattskyldig inte undertecknat sin till taxeringsmyndigheten avlämnade självde- klaration eller då verkställande direktören i ett bolag undertecknat bolagets till taxe- ringsmyndigheten avlämnade självdeklara- tion endast med bolagets firma men under— låtit att därunder skriva sitt eget namn (NJA 1946 s. 459, s. 460).

SKSL har ej heller ansetts tillämplig i fall då det framgått av deklarationen att denna undertecknats av annan än den skattskyldige, synligt ombudsförhållande. Däremot har SKSL tillämpats i fall då de- klarationen visserligen underskrivits av an- nan än den skattskyldige men på sådant sätt att den för beskattningsmyndigheten framstått som undertecknad av den skatt- skyldige personligen, osynligt ombudsför- hållande (NJA 1952 s. 314 och 1955 s. 317). I det senare rättsfallet anförde en le- damot av HD bl. a. att tungt vägande hän- syn av allmän natur såsom angelägen- heten av att det på självdeklarationer grun- dade skatteförfarandet fungerar som lag- stiftaren åsyftat —— talade för att sådana fall, där ombudet med den skattskyldiges samtycke tecknat enbart dennes namn, inte i och för sig borde föranleda att deklara- tionshandlingen föll utanför tillämpnings- området för SKSL.

Slutligen skall i detta sammanhang redo- visas ett rättsfall från underrätt som ytter- ligare belyser de konsekvenser vartill kra- vet på s.k. behörigen avgiven deklaration kan leda. Under en följd av år underteck- nades ett aktiebolags deklarationer med bolagets firma och underskrevs därefter på anmodan av styrelseledamot av che- fen för bolagets ekonomiska avdelning. Till deklarationerna fogades avskrift av årsre- dovisningen med förvaltningsberättelse, un— dertecknad av samtliga styrelseledamöter. Deklarationerna godtogs utan anmärkning- ar av taxeringsmyndigheterna och lades till grund för taxering.

Sedan det uppdagats att skattebelopp uppgående till miljoner kr. undandragits väcktes åtal för falskdeklaration mot chefen för den ekonomiska avdelningen. Därvid framkom att han inte var ledamot av styrel- sen för bolaget. Åtalet ogillades av under- rätten med motivering att bl. a. det förhål- landet att den åtalade under en följd av år undertecknat bolagets deklarationer inte kunde medföra att dessa på grund därav skulle anses behöriga. Ej heller den omstän- digheten att deklarationerna för taxerings- myndigheten framstått som behöriga kunde enligt underrätten föranleda annan bedöm- ning. Underrättens dom vann laga kraft.

Utredningen

Det första ledet i brottsbeskrivningen anger en utsaga som avges till beskattningsmyn- dighet. Beskaffenheten av den utsagan be— skrivs närmare som deklaration, arbetsgi- varuppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. I an- slutning härtill uppkommer ett antal spörs- mål rörande utsagans art, form, avfattning, undertecknande och avlämnande m.m. I förhållande till SKSL som är tillämplig endast på deklarationer och däremot sva- rande skriftliga försäkringar —— innebär ut- redningens förslag en betydande utvidgning av de typer av utsagor som kan ifrågakom- ma.

Den snäva avgränsning av de slag av handlingar som kan vara objekt för brott enligt SKSL bör inte behållas i en refor- merad skattestrafflagstiftning. Det stränga upprätthållandet av principen om att endast behörigen undertecknade deklarationer kan medföra straffansvar har enligt utredning- ens mening i vissa fall medfört en minskad effektivitet i rättstillämpningen och ibland inneburit för rättskänslan rent stötande re- sultat. Kravet på behörig deklaration som förutsättning för straffbarhet kan ha sin mo- tivering i ett system med böter, bestämda (normerade) i relation till undandraget skat- tebelopp, som SKSL bygger på. Ett frångå-

.ende av systemet med normerade böter kan

emellertid anses utgöra ett motiv för att på

ett genomgripande sätt ändra förutsättning- arna för straffbarhet i angivet hänseende.

Som objekt för straffbar gärning har i utredningens förslag angetts deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller av- gift. Detta innebär en betydande utvidg- ning av de slag av handlingar som kan vara objekt för ett skattebrott. Här kommer allt- så i fråga inte endast deklaration eller ar- betsgivaruppgift i den bemärkelse som det- ta uttryck har i de olika skatte- och av- giftsförfattningarna utan överhuvud varje utsaga som avser att tjäna till ledning vid fastställande av skatt eller avgift och som för sådant ändamål kan komma att godtas av myndighet. I kravet på att utsagan skall tjäna till ledning vid fastställande av skatt eller avgift ligger ett ändamålsvillkor, som innebär en synnerligen viktig begränsning och som är ägnad att på ett tillfyllestgöran- de sätt avgränsa den grupp av utsagor till of- fentlig myndighet varom här är fråga. Nå- got krav på att utsagan skall avges i skrift- lig form har inte uppställts. I och för sig är alltså en muntlig uppgift som tjänar till led— ning vid fastställande av skatt eller avgift tillräcklig.

Utredningen har i annat sammanhang närmare utvecklat sin uppfattning att skat— tebrotten bör utformas som brott mot san- ningsplikten som avser åsidosättande av en upplysningsplikt mot beskattningsmyndig- het. Denna upplysningsplikt åvilar vissa i skatteförfattningarna närmare angivna per- sonkategorier, allteftersom fråga är om upp- lysningsplikt till ledning för egen beskatt- ning resp. för annans beskattning. I det för— ra fallet åligger det en viss bestämd person att lämna den aktuella upplysningen, dvs. i regel den som är skattskyldig. I det senare fallet har i skatteförfattningarna angetts vem uppgiftsskyldighet åvilar och vilka upp- gifter som skall lämnas.

Den skattskyldiges uppgifter till ledning för egen beskattning lämnas regelmässigt i form av deklaration eller däremot svaran- de skriftlig försäkran. Det är inte tillåtet att avge deklaration eller därmed jämställd uppgift genom befullmäktigat ombud. Det

stränga upprätthållandet av denna princip torde ha sin grund främst i det förhållan- det, att deklarationen i väsentlig utsträck- ning är att betrakta som ett bevismedel i taxeringsförfarandet och att däri lämnade uppgifter skall tillerkännas vitsord. I den mån oriktigheter och ofullständigheter av nu angivet slag upptäcks i samband med taxeringsarbetet, har beskattningsmyndighe— terna att tillse att de skattskyldiga avläm— nar behörigen underskrivna deklarationer. I annat fall godtas regelmässigt inte deklarationen som grundval för åsättande av taxering eller fastställande av skatt. I denna praxis som utbildat sig inom skatte— rätten avses självfallet någon ändring inte skola åvägabringas.

Lagförslaget är i likhet med vad som gäller beträffande SKSL tillämpligt på ve- derbörligen undertecknad självdeklaration — såväl allmän som särskild jämte till sådan deklaration hörande handlingar i form av bl. a. bilagor som åberopas av den skattskyldige. Det sagda gäller även i såda- na fall då den särskilda försäkran på heder och samvete eller motsvarande överstrukits.

Vad avser deklarationer som inte är i ve- derbörlig ordning undertecknade avser ut- redningens förslag att åstadkomma ändring i förhållande till den rättstillämpning som f.n. gäller. Inga befogade rättssäkerhets- hänsyn eller eljest beaktansvärda skäl synes nämligen motivera att t.ex. en ej under- tecknad deklaration som lagts till grund för taxering undantas från tillämpningsområdet för skattestrafflagstiftningen. Tvärtom bör straffbestämmelserna för skattebrott kunna tillämpas också i sådana fall, självfallet un- der förutsättning att objektiva och subjek- tiva förutsättningar för brott föreligger samt att handlingen framstår som avgiven av uppgiftslämnaren (jfr NJA 1946 s. 459). Har skattskyldig medgett annan person att teckna den skattskyldiges namn utan att detta förhållande framgår av handlingen kan utredningens förslag bli tillämpligt (NJA 1955 s. 317). Både den skattskyldige och undertecknaren torde i ett dylikt fall kunna fällas till ansvar för skattebrott. Även det fallet att någon som uppgivet ombud

för annan lämnar oriktig uppgift i deklara- tion kan medföra ansvar enligt utredning- ens förslag, givetvis under förutsättning att deklarationen används som underlag för taxering och att förutsättningar i övrigt för brott föreligger (jfr NJA 1952 s. 314). En- ligt utredningens uppfattning finns inte till- räckliga skäl att från straffrättslig synpunkt behandla de sist angivna fallen olika. Även i det sist anförda kan ansvar drabba såväl den som i egenskap av ombud underteck- nat deklarationen som uppdragsgivaren, en- var efter det uppsåt eller den oaktsamhet som ligger honom till last.

Vad beträffar fall då deklaration för ju- ridisk person inte undertecknats i vederbör- lig ordning bör avsaknaden av underskrift å deklarationen i och för sig inte föranleda att ansvar för skattebrott är uteslutet. Även i fråga om sådana fall bör gälla att om handlingen framstår som och är avsedd att vara en deklaration för den juridiska perso— nen och är avgiven av någon som framstår som ställföreträdare för denna _ straffan- svar bör kunna drabba uppgiftslämnaren om deklarationen är behäftad med oriktiga uppgifter (jfr NJA 1946 s. 460). Detsam- ma bör gälla om behörig firmatecknare lå- ter därtill ej behörig person underteckna deklarationen antingen detta sker med eller utan angivande av ombudsförhållandet. I det fallet föreligger straffansvar enligt ut- redningens förslag om den juridiska perso- nens firma tecknats av därtill ej behörig person men vederbörande inte angett att han saknat behörighet som legal ställföre- trädare för den juridiska personen. Den som på dylikt sätt undertecknat deklaration bör givetvis under förutsättning att brotts- förutsättningarna i övrigt är uppfyllda —- kunna straffas som gärningsman till brottet. Den juridiska personens ställföreträdare som medverkat till brottet bör allt efter omstän— digheterna kunna straffas för anstiftan, med- hjälp eller gärningsmannaskap. Genom en reglering av ansvarsfrågan i dessa fall i en- lighet med nu antydda riktlinjer undviker man de stötande konsekvenser, som det nu gällande kravet på s.k. behörigen avgiven deklaration medfört i rättstillämpningen (jfr

Självfallet bör beskattningsmyndigheten i enlighet med den praxis som finns på skat- teområdet liksom hittills verka för och till— se att de formella kraven på riktig deklara— tion är uppfyllda. Skulle emellertid myn- digheten låt vara med felaktig tillämp- ning av skattelagstiftningen faktiskt ha godtagit t. ex. en ej undertecknad deklara- tion och lagt den till grund för taxering, bör detta förhållande inte utesluta ansvar för skattebrott under förutsättning att deklara- tionen kan härledas till viss person. Att sär- skilda bevissvårigheter i vissa sådana fall kan uppkomma är en sak för sig. Invänd- ning kan göras t. ex. därom att deklaratio- nen inte upprättats av vederbörande skatt- skyldig eller att den av misstag avlämnats till beskattningsmyndigheten e. d. Sådana invändningar får givetvis prövas på vanligt sätt.

Vad nu anförts äger i allt väsentligt till- lämpning också beträffande arbetsgivar- uppgift.

Det är emellertid inte endast oriktiga de- klarationer och arbetsgivaruppgifter i enlig- het med vad nu anförts som kan medföra ansvar för skattebrott enligt förslaget. Ock- så annan utsaga som avges till ledning vid fastställande av skatt eller avgift kan med- föra ansvar härför. Något krav på att utsa- gan skall ha avgetts i skriftlig form upp- ställs inte. Följaktligen kan också en munt— ligen lämnad oriktig uppgift medföra an- svar för skattebrott. Å andra sidan torde muntliga uppgifter förekomma endast un- dantagsvis i nu förevarande sammanhang. Det torde nämligen praktiskt taget alltid bl. a. från bevisningssynpunkt fram- stå som nödvändigt att kräva skriftliga be- sked om förhållanden varom här är fråga. Om emellertid t. ex. en telefonuppgift skul- le visa sig innehålla en osann uppgift bör det inte vara uteslutet att i dylikt fall kun- na utkräva ansvar för skattebrott.

Utsagan behöver självfallet inte —— i mot- sats till vad som är fallet beträffande osann försäkran enligt BrB ha avgetts under edlig förpliktelse eller på heder och samve- te eller under annan dylik försäkran. Även

uppgifter avgivna till ledning för annans taxering, exempelvis kontrolluppgifter, är utsagor i lagens bemärkelse.

Förutsättning för straffansvar är att den oriktiga utsagan till ledning vid fastställan- de av skatt eller avgift lämnats till eller fö- retetts inför vederbörlig myndighet. Är så inte fallet har gränsen till det straffbara området ännu inte överskridits. Dessförin— nan kan endast förberedelse till brott före- ligga och sådan förberedelse är inte gene- rellt straffbelagd.

Utsagan skall regelmässigt ha kommit ve- derbörande myndighet till handa i rätt tid, dvs. åtminstone innan myndigheten avslutar den åtgärd, för vilken handlingen skall tjä- na till ledning. Men även den handling som företes först därefter en deklaration av- ges exempelvis först i samband med process vid beskattningsdomstol kan medföra an- svar för skattebrott. Om en sådan utsaga har betydelse för taxering eller fastställande av skatt och det sedermera visar sig, att ut- sagan är av den beskaffenheten, att förut- sättningarna för skattebrott kan anses upp- fyllda, bör ansvar inträda.

11.1.2. Utsagans innehåll

Gällande rätt I den före SKSL gällande lagstiftningen begagnades uttrycket ”oriktigt meddelande” som beskrivning av den uppgift, som skulle vara ägnad att leda till frihet från taxering eller till för låg taxering. I SKSL ersattes detta uttryck med orden ”oriktig uppgift” utan att någon närmare motivering härför lämnades. Någon ändring av saklig innebörd torde dock inte ha varit åsyftad. Under de använda uttryckssätten inbegrips såväl läm- nade oriktiga uppgifter som rena förtigan- den i sådana fall då skyldighet förelegat att lämna uppgiften i fråga.

Utredningen

I förslaget till skattebrottslag beskrivs den brottsliga gärningen som lämnande av osann uppgift eller förtigande av sanningen. I sak åsyftas med detta uttryckssätt detsamma som SKSL:s "oriktig uppgift” och den dess—

förinnan gällande lagstiftningens ”oriktigt meddelande". Den valda formuleringen överensstämmer med motsvarande beskriv- ning av osann försäkran i 15 kap. 10 & BrB liksom f. ö. med ett flertal andra brotts- beskrivningar i kapitlet.

När förtigande uttryckligen jämställs med lämnande av osann uppgift innebär detta, som redan nämnts, inte någon utvidg- ning i straffrättsligt hänseende jämfört med den gällande lagstiftningen. Omredigering- en är snarast att se som uttryck för att i lagtexten med klara ord ange omfånget av den straffrättsligt sanktionerade sannings- plikten samt att i möjlig utsträckning an- passa brottsbeskrivningen till BrB:s formu- leringar.

Vad som är osann uppgift eller förtigan- de av sanningen framgår i det enskilda fal- let ytterst av bestämmelserna i den skatte- eller avgiftsförfattning som innehåller de ifrågavarande materiella reglerna. På grund av skatte- och avgiftsreglernas många gång- er invecklade beskaffenhet kan en lämnad uppgift framstå som ofullständig eller brist- fällig utan att den fördenskull bör karakte- riseras som osann.

Med osann uppgift förstås i detta sam- manhang —— i likhet med vad som gäller enligt SKSL varje osant meddelande an- gående någon omständighet som är av be- tydelse för ett riktigt fastställande av skatt- eller avgiftsskyldigheten, t.ex. att en in- komst upptas till lägre summa än den rik- tiga, att ett avdrag görs med högre belopp än den verkliga utgiften eller att en arbets- tagares ålder i strid med rätta förhållan— det anges vara över 65 år. Med förtigande menas underlåtenhet att ange en omstän- dighet, som det förelegat skyldighet att meddela, t. ex. dödsbodelägare förtiger i uppgift enligt 19 ä 5 mom. förordningen om arvsskatt och gåvoskatt att han erhållit i paragrafen avsedd gåva.

I allra största utsträckning är formulär för uppgiftsskyldighetens fullgörande så av- fattade att möjlighet knappast finns för för- tigande som inte samtidigt innefattar orik- tig uppgift. Det torde främst vara så- som f.ö. lagrådet framhöll i samband med

granskningen av förslaget till skattestraff- lag i fråga om kompletterande upplys- ningar och meddelanden som infordras av beskattningsmyndigheten som det rena för- tigandet kan komma att bli av betydelse. Tydligt är dock att förtigandet blir straff- bart endast i fall då det förelegat en stad- gad skyldighet att lämna den ifrågavarande uppgiften.

Enligt 31 & TF bör envar, utöver vad cle- klarationsblanketten föranleder, meddela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Efter anmaning är vidare envar skyldig att i den omfattning som an- getts i anmaningen meddela de ytterligare upplysningar som behövs för kontroll av egen deklarations riktighet eller i övrigt för egen taxering. Deklarationsskyldig skall ock- så efter anmaning förete kontrakt, kontout- drag, räkning, kvitto eller dylikt, som kan vara erforderligt för kontroll av deklaratio- nen. Genom förskriften i denna paragraf är således envar deklarationsskyldig, efter an- maning av taxeringsmyndighet, ålagd att lämna upplysningar utöver vad som direkt föranleds av formulären till deklarationer med bilagor. Regelmässigt lämnas dessa upplysningar skriftligen men —— mer i un- dantagsfall kan svar lämnas muntligen, t. ex. i telefon. Det ligger i sakens natur att arten av de ytterligare upplysningar som det här kan vara fråga om är mycket växlande. Några exempel på frågor som ofta uppkom- mer kan anföras.

Såvitt avser fastigheter kan fråga vara om den närmare beskaffenheten av arbeten för reparation och underhåll av byggnader eller inventarier. I fråga om rörelse kan det gäl- la orsakerna till att brutto- eller nettovins- ten avviker från vad som kan anses normalt för rörelsen, närmare uppgifter rörande av- drag för kostnader c. d. Vad avser tjänst är det ofta fråga om storleken av de verk- liga kostnaderna för resor, fördyrade lev- nadskostnader eller facklitteratur, den när- mare beskaffenheten av naturaförmåner av olika slag etc. Anledningen till att perio- diskt understöd utbetalas samt beskaffen- heten av understödet i övrigt kan också för-

Bestämmelser om skyldighet att efter an— maning lämna kompletterande upplysningar finns också t. ex. i MF, FF och AVGF.

En deklaration eller arbetsgivaruppgift är den handling i vilken den skatt- eller av- giftsskyldige regelmässigt framställer sina yrkanden om att skatten eller avgiften skall bestämmas på visst sätt. I denna mening är deklarationen eller arbetsgivaruppgiften att se inte som ett bevismedel utan som en vil- jeförklaring från uppgiftslämnarens sida. Här är alltså fråga om hans uppfattning om hur de föreliggande omständigheterna rätts- ligt skall bedömas (prop. 1955: 160 s. 162).

Om beskattningsmyndigheten frångår ett sådant yrkande behöver detta givetvis inte betyda att en osann uppgift anses föreligga. Om avdrag som står i strid med skattelag- stiftningen har gjorts men detta likväl god- tagits av beskattningsmyndigheten kan osann uppgift i skattestraffrättslig mening inte heller anses föreligga såvida avdragsyr- kandet och innebörden av detta sannings- enligt framställts. En öppen och korrekt re- dovisning kan inte — oavsett arten och om— fattningen av de yrkanden som framställts i deklarationen eller på annat sätt med- föra att osann uppgift föreligger.

Har avdrag yrkats med visst belopp som verkligen använts för det uppgivna ända- målet föreligger inte osann uppgift, oaktat yrkandet inte godtas av beskattningsmyndig- heten. Osann uppgift föreligger däremot om beloppet i verkligheten inte använts för det uppgivna ändamålet. Om t.ex. i ett före— tags deklaration värdeminskningsavdrag yr- kas för maskiner eller inventarier som i själva verket inte anskaffats eller i vart fall vid den aktuella tidpunkten inte tillförts rörelsen innebär detta lämnande av osann uppgift. Detsamma gäller exempelvis om bruttoinkomsten reduceras med ej avdrags- gilla utgifter utan att detta anges.

Ibland kan besvärliga gränsdragningsfrå- gor uppkomma i fråga om uppgifter som förutsätter en värdemässig uppskattning med hänsyn till att varje sådan uppskattning enligt sakens natur är mer eller mindre subjektiv, t. ex. värdering av en naturaför-

mån. Sådana fall torde få bedömas med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Är denna uppskattning till sin ka- raktär närmast att betrakta som ett yrkan- de från den skattskyldiges sida —— låt vara orimligt sådant kan osann uppgift inte anses vara för handen. Detta blir fallet först om osanna uppgifter eventuellt först efter förfrågan _ lämnas angående naturaförmånens omfattning.

I detta sammanhang uppkommer frågan i vad mån allmän domstol skall anses bun- den av de avgöranden som träffats av skat- temyndighet eller av skattedomstol. Därvid kan konstateras att en fullt klar praxis knappast kan anses föreligga såvitt avser beskattningsmyndighets avgöranden. I rätts- fallet NJA 1946 s. 106 ansågs sålunda all- män domstol inte bunden därav, att kon- trollstyrelsen såsom beskattningsmyndighet enligt viss punktskatteförfattning funnit en vara skattepliktig enligt förordningen. I rättsfallet NJA 1948 s. 384 blev emellertid utgången den motsatta (jfr NJA 1950 s. 333, särskilt justitierådet Santessons votum).

Man torde kunna hävda den uppfattning— en, att beskattningsmyndighets avgöranden inte är bindande för den allmänna domsto- len. Inte heller avgörande av skattedomstol är i princip bindande för den allmänna domstolen utan denna har rätt och skyldig- het att självständigt pröva föreliggande om- ständigheter (se t. ex. NJA 1946 s. 739 och 1962 s. 151). I ett hänseende anses emel- lertid allmän domstol bunden av skatte- domstols avgörande, nämligen om skatte- domstol funnit skattskyldighet inte förelig- ga i något visst avseende beträffande vil- ket oriktig uppgift påstås Vara för handen. Har skattedomstol fastslagit att skattskyl- dighet ej föreligger för visst belopp som den skattskyldige underlåtit att uppta torde ansvar inte kunna ådömas för skattebrott. Detta kan anses följa redan av själva brotts— konstruktionen (NJA 1934 s. 88). En för- utsättning är emellertid att det material som varit under bedömande är detsamma. Tillkommer annat material därutöver måste däremot den allmänna domstolen ta stånd- punkt till dettas inverkan.

11.1.3. Farerekvisitet Gällande rätt

För ansvar enligt SKSL krävs att en oriktig uppgift skall vara ”ägnad att . . . leda till frihet från skatt eller till för låg sådan”. Härmed är utsagt att en oriktig uppgift som medför att skatteunderlaget blivit för lågt bestämt inte kan medföra ansvar enligt SKSL, såvida inte detta förhållande påver- kar skattepåföringen. I rättstillämpningen har ägnadrekvisitet tolkats mycket vid- sträckt och ansetts föreligga så snart det inte kunnat uteslutas att ett fel skulle ha undgått upptäckt.

Utredningen I förslaget till skattebrottslag har detta led i gärningsbeskrivningen utformats så att den osanna uppgiften eller förtigandet av sanningen skall innebära fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna. Be- skrivningen av farerekvisitet anknyter här- igenom till de motsvarande formuleringar som återfinns i åtskilliga brottsbeskrivning- ar i BrB. Genom kravet på att åtgärden skall innebära fara i angivet hänseende er- håller skattebrottet en närmare bestämning, som i flera hänseenden innebär en betydel- sefull begränsning av det straffbara områ- det.

Tolkningen av varje farerekvisit kan er- bjuda vissa svårigheter såvitt gäller gräns- dragningen mellan det straffria och det straffbara området. Förslaget om en annan beskrivning av farerekvisitet än den i SKSL använda är i viss mån att se mot bakgrun- den av detta förhållande. SKSL:s ägnadre- kvisit har nämligen orsakat åtskillig tvekan och osäkerhet i rättstillämpningen. Den fö- reslagna formuleringen anknyter närmare till det sätt, varpå brotten mot sanningsplik- ten över huvud utformats, vartill kommer också det förhållandet, att utredningen i fö— revarande hänseende avser att uppnå en i viss utsträckning ändrad rättstillämpning.

Varje lämnande av osann uppgift eller förtigande av sanningen i utsaga till led- ning vid fastställande av skatt eller avgift kan i och för sig inte anses innebära miss-

bruk av utsagan i dess egenskap av bevis- medel inför beskattningsmyndigheten. För att missbruk i sådan mening skall föreligga krävs en närmare bestämning av den brotts- liga handlingen till att avse angrepp på just det intresse som skall skyddas genom be- straffningen av skattebrott. Åtgärden skall därför ha framkallat fara av visst slag, näm- ligen en objektivt fastställbar sannolikhet eller risk för att skatt eller avgift undandras det allmänna.

Det är inte alltid möjligt att med visshet fastslå hur ett handlingsförlopp kommer att gestalta sig. Därför får man göra en san- nolikhetsbedömning med hänsyn till de om— ständigheter och faktorer som förelegat vid tidpunkten för gärningens begående. Grund- valen för denna sannolikhetsbedömning sägs vara av objektiv natur och det upp— ställda farerekvisitet innebär följaktligen en objektiv bestämning av skattebrottet som på vanligt sätt skall omfattas av det sub- jektiva rekvisitet. Det närmare innehållet i den fara eller risk för undandragande av skatt eller avgift som sålunda skall förelig— ga kan knappast ges en helt distinkt be- skrivning. Dess närmare precisering måste nämligen bli en värderande operation i an- slutning till rättstillämpningen.

Det nu anförda har avsett innehållet i det farerekvisit som ingår i gärningsbe- skrivningen. Ett annat spörsmål av central betydelse hänför sig till vilken grad av fara som skall föreligga för att gärningen skall vara straffbar. Till en början torde kunna konstateras att det inte är rimligt att varje möjlighet att handlingen skall kunna leda till undandragande av skatt eller avgift om än aldrig så avlägsen och oförutsebar bör medföra att farerekvisitet anses upp— fyllt och att alltså straffbar gärning före- ligger. För att detta skall vara fallet måste tvärtom den med handlandet förknippade faran ha överskridit en viss riskgräns. Rent praktiskt innebär detta att man uppnår en begränsning av straffbarheten till att avse sådana åtgärder som utifrån en mer allmän och normal sannolikhetsbedömning innebär verklig risk för att skatt eller avgift undan- dras och som fördenskull bör bestraffas.

Skattebrotten innebär allmänt sett en be- tydande samhällsfara och det framstår där- för som angeläget att de bekämpas eller motverkas med så effektiva medel som möjligt. Redan detta förhållande motiverar i princip, att den riskgräns som är bestäm- mande för farerekvisitet fastläggs vid en förhållandevis låg nivå. Detta i sin tur kan anses medföra att kravet på att uppgifter i deklarationer och motsvarande handlingar skall vara riktiga måste strängt upprätthål- las.

Det kan således fastslås att av olika skäl endast en förhållandevis låg faregrad be- höver föreligga vid brott av den typ som skattebrotten utgör. Å andra sidan fram- står det från rättssäkerhetssynpunkt som angeläget att risken för att skatt eller av- gift undandras verkligen skall vara så pass stor att den enligt objektiv bedömning är att praktiskt ta i beräkning. Den allvarliga skärpning av straffskalorna som utredning- en föreslår talar för att det straffbara områ— det ges en begränsning till att avse gärning— ar som framstår som farliga och därför bör bekämpas. I vissa fall skärpta krav på gra- den av fara jämfört med nuvarande rättstill- lämpning, framstår därför som välgrunda- de. Främst gäller detta sådana fall av orik- tigheter som kan förutsättas bli upptäckta redan vid en rutinmässig kontroll.

I fråga om SKSL har delade meningar rått rörande innebörden av ”ägnad att. .. leda till frihet från skatt eller till för låg sådan”. I den juridiska litteraturen har å ena sidan gjorts gällande att därmed av— sågs krav på s. k. abstrakt fara. Å andra si— dan har hävdats att med nämnda uttryck avsågs s. k. konkret fara.

En bestämning av begreppet abstrakt fara skulle innebära, att man vid bedöm- ningen av faran skulle bortse från (abstra- hera) vissa i det särskilda fallet föreliggan- de omständigheter, som uteslöt fara (t. ex. stor skicklighet hos taxeringsmyndigheter- na). Med en annan bestämning av begrep- pet förelåg fara när mera genomsnittligt eller typiskt sett risk fanns för att myn— digheterna skulle vilseledas av en oriktig uppgift utan att en sådan risk förelåg i det

aktuella fallet. Enligt anhängarna av teorin om abstrakt fara vid detta stadgande har domstolarna kommit till sin stränga praxis genom att vid farebedömningen bortse från att vissa omständigheter förelegat, t. ex. att vederbörande beskattningsmyndighet varit så kunnig och vaksam att den oriktiga upp- giften knappast kunnat undgå dess upp— märksamhet.

Å andra sidan har hävdats, att i nämnda uttryck låg ett krav på s.k. konkret fara, låt vara med låg faregrad, vilket med det ena av nyssnämnda sätt att bestämma be- greppet innebar, att farebedömningen skul- le göras med beaktande av de fakta och omständigheter som föreligger i varje sär- skilt fall, och med det andra sättet då en bestämt angiven, aktuell fara föreligger för att vederbörlig myndighet skall vilseledas av den oriktiga uppgiften. Enligt företrädar- na för uppfattningen att stadgandet kräver konkret fara förklaras den stränga praxis, som domstolarna tillämpat, med att graden av fara som ansågs erfordras för straffbar- het bestämts mycket lågt. Redan en mycket liten risk för konkret fara har alltså enligt denna uppfattning räckt för ansvar.

Med utredningens förslag att ansvar skall inträda när uppgiften innebär fara för att skatt eller avgift undandras det all- männa har avsetts att ankyta till uttrycket fara i 13—15 kap. BrB och i försökshe- stämmelsen i 23 kap. 1 & BrB. Dessa före- skrifter torde avse konkret fara. Klassifi- ceringen av farans art spelar dock mindre roll. Det väsentliga är, att fara i dessa stadganden innebär en beaktansvärd risk för ett visst resultat i handlingsögonblicket. Denna risk behöver emellertid inte bedö- mas så individualiserad att man — då det rör sig om en oriktig utsaga i ett beskatt— ningsärende —— måste utreda gärningsman- nens utsikter att vilseleda just den taxe- ringsnämnd och de tjänstemän som kan be— räknas få befattning med hans ärende. Det räcker för ansvar att uppgiften kan vilsele— da beskattningsorgan av den typ som en— ligt gällande ordning skall behandla hans utsaga (vanlig taxeringsnämnd, särskild taxeringsnämnd, riksförsäkringsverket osv.).

Om felet med viss ej alltför obetydlig san- nolikhet kan beräknas undgå upptäckt av myndigheten trots en med normal omsorg och noggrannhet företagen granskning fö- religger fara för ett felaktigt beskattnings— resultat. Därmed är enligt utredningens för— slag en förutsättning för ansvar för skatte- bedrägeri uppfylld.

Efter dessa synpunkter på farerekvisitet av allmän och teoretisk natur övergår ut- redningen till en redogörelse för den praxis som föreligger på området.

Det är ett känt förhållande att en bety- dande del av de deklarationer och andra uppgifter som årligen avges till myndighe- terna i större eller mindre grad är behäf- tade med felaktigheter av skilda slag. Det stora flertalet oriktigheter är sådana som upptäcks i samband med en rutinmässig granskning. De kan ofta vara av rent tek- nisk art och bero på felsummeringar, förbi- seenden o.d., dvs. oriktiga uppgifter som ej är ägnade att vilseleda. I fråga om dylika typer av felaktigheter kan alltså sägas att det inte föreligger fara för att myndighe- ten skall undgå att upptäcka och rätta fel- aktigheterna vid sin granskning, självfallet under förutsättning att granskningen sker med iakttagande av normal noggrannhet och uppmärksamhet. Även om t.ex. en skattskyldig medvetet felsummerar eller ute— lämnar en siffra vid angivandet av sin in- komstsumma i förhoppning om att det skall undgå upptäckt bör ett fel av denna art inte anses innebära fara för undandragan- de av skatt.

Vad man vill uppnå genom att uppställa ett farerekvisit med relativt låg farenivå är givetvis att omsorg och hederlighet iakttas vid avgivandet av självdeklarationer och andra utsagor till ledning vid fastställandet av skatter och avgifter. Fara för att skatt eller avgift undandras förutsätter emellertid viss sannolikhet för att det allmännas an- språk på skatter och avgifter otillbörligt li- der intrång på grund av den brottsliga gär- ningen. Denna sannolikhet skall som redan nämnts vara så pass stark att den är att praktiskt ta i beräkning. Har faran till den grad aktualiserats att skatt eller avgift redan

undandragits — brottet har exempelvis upp— täckts vid taxeringsrevision behöver ofta nog inte särskilt övervägas om fara därför funnits. Å andra sidan är ej ens i sådana fall helt uteslutet att straffrihet kan ifråga- komma, nämligen då myndigheten vid en med normal omsorg och noggrannhet före— tagen granskning bort upptäcka den osanna uppgiften.

I många fall av oriktig uppgift föreligger objektivt sett inte någon fara för att myn- digheten skall undgå att upptäcka och rätta felaktigheterna vid granskningen. I andra fall åter är den osanna uppgiften el- ler förtigandet av faktiska förhållanden av sådan beskaffenhet att oriktigheten omöj- ligtvis kan upptäckas vid rutingranskning utan ev. först vid en ingående bokförings- granskning. I dessa senare fall är givetvis det föreskrivna rekvisitet i förevarande hänseende uppfyllt. Åtskilliga fall kan emellertid vara att anse som gränsfall där tveksamhet kan föreligga om det objektiva rekvisitet är uppfyllt. Några sådana typer av fall som har särskild praktisk aktualitet behandlas i det följande.

Betydelsen av kontrolluppgift m.m. Ett spörsmål som inte sällan uppkommer i det praktiska rättslivet är vilken betydelse som skall tillmätas av den skattskyldiges arbets— givare lämnad kontrolluppgift. Enligt nu- varande praxis kan lämnad kontrolluppgift inte åberopas till försvar för en oriktig upp- gift i deklaration (NJA 1953 s. 553 och 1956 s. 214). Även i fall då i deklarationen upp- tagits endast till den skattskyldige utbetalt nettobelopp och detta angetts med ”kontant lön” eller ”kontant uppburet” eller liknan— de har i rättspraxis ansetts föreligga orik- tig uppgift som varit ägnad att vilseleda beskattningsmyndigheten (NJA 1958 s. 128, 131).

Vid bedömandet av om osann uppgift el- ler förtigande av sanningen innebär fara för att skatt eller avgift undandras det all- männa kan man inte bortse från den ar- betsgivarna åvilande uppgiftsskyldigheten. I det stora antalet fall av löntagardeklara— tioner ingår kontrolluppgift som en så

grundläggande och väsentlig del av taxe- ringsmaterialet att sådan uppgift i viss män kan jämställas med den skattskyldiges egna uppgifter. Den skattskyldige torde också ofta själv utgå från kontrolluppgiften som den primäruppgift som han _ ofta utan närmare granskning —— tar upp i deklara- tionen. Vid ev. bristande överensstämmelse mellan deklarationsuppgiften och kontroll- uppgiften ter det sig naturligt för honom att åberopa kontrolluppgiften som regelmässigt förutsätts vara tillgänglig för beskattnings- myndigheten.

Fara för undandragande av skatt kan inte anses generellt föreligga i alla situatio- ner där deklarationsuppgift och kontroll- uppgift företer bristande överensstämmelse. Detta avser främst fall då inkomsttagarens hela inkomst är att härleda från en och samme arbetsgivare eller ett fåtal arbets- givare och inkomsten utgjorts av kontant- lön. Om den skattskyldige av erfarenhet kunnat utgå från att fullständig och korrekt uppgift av arbetsgivaren skulle avges till beskattningsmyndigheten bör fara i vissa fall för undandragande av skatt inte anses ha uppkommit.

I viss mån annorlunda ställer sig bedöm- ningen då löntagare vid sidan av sitt nor- mala arbete har uppdrag på andra håll, kanske av tillfällig karaktär, och därför uppbär inkomster från annan än huvudar- betsgivaren. Likaså kan ju en löntagares normala inkomster härröra från ett flertal olika arbetsgivare. I dessa fall förekommer att den skattskyldige söker undgå beskatt- ning för sådana inkomster. Det är heller inte ovanligt att arbetsgivarna i samför- stånd med de skattskyldiga underlåter att lämna kontrolluppgift rörande utbetalda er— sättningar eller tillhandahållna förmåner av olika slag. I sådana fall föreligger fara för undandragande av skatt. Det finns all an- ledning att i detta sammanhang starkt un— derstryka angelägenheten av att arbetsgi— varna fullgör sin skyldighet att lämna kor- rekta och fullständiga kontrolluppgifter. Däri ligger, att uppgiften skall ange inte enbart den kontantlön som utgått utan ock— så de naturaförmåner av vitt skiftande slag

Vad gäller sådana fall som förelegat i rättsfallen NJA 1958 s. 128 och 131 är det här knappast fråga om någon osann upp- gift utan snarare om en bristfällig sådan, som bör föranleda rutinmässig kontroll av beskattningsmyndigheten samt tillrättaläg— gas. Fara för undandragande av skatt kan därför inte anses ha uppkommit vid ofull- ständigheter av sådant slag som varit aktu- ellt i de angivna rättsfallen.

Komnmniceringsfall. I rättsfallet NJA 1956 s. 256 uppkom fråga om den betydelse som den taxeringsnämnderna ålagda skyl- digheten att i vissa fall kommunicera med varandra skall ha. I fall sådana som det här angivna synes kunna ifrågasättas om farerekvisitet bör anses uppfyllt. Stadgad skyldighet föreligger för taxeringsnämnder- na att inbördes kontrollera fall av här an- given art. Att denna skyldighet iakttas bör kunna förutsättas. Det torde emellertid inte vara möjligt att göra ett helt generellt utta- lande. I sista hand avgörande är omständig- heterna i det enskilda fallet.

Avdragsfall. Betydligt mer svårbedömbara än uppgifter om intäkter kan yrkanden om avdrag ställa sig. Tydligt är att fara för un- dandragande av skatt föreligger om av- dragsyrkandet visar sig helt sakna fog och att den skattskyldige inte haft någon mot avdraget svarande utgift. Yrkandet avser t. ex. avdrag för resekostnader som inte fö- relegat, avdrag för bilresekostnader under oriktig uppgift att allmänna kommunika- tionsmedel saknas eller ett oriktigt angivan— de av hemmavarande barn, Vilket kan åter- verka på storleken av ortsavdrag och för- värvsavdrag. Från dessa fall, där en oriktig uppgift om avdraget förelegat, måste skil- jas sådana fall där yrkande om avdrag fö- religger —— låt vara kanske orimliga sådana och där det åligger beskattningsmyndig- heten att ta ställning.

I rättsfallet NJA 1963 s. 408 upptog en byggnadsarbetare i sin deklaration som in- komst av tjänst förutom lön trakta—

ments- och bilersättning med vissa belopp samt som avdrag för intäkternas förvär- vande ungefär samma belopp för fördyra- de levnadskostnader. Arbetsgivaren bedrev verksamhet på den ort där den skattskyl- dige var bosatt. Avdrag för fördyrade lev- nadskostnader fick därför ej göras och den skattskyldige åtalades för vårdslös deklara- tion. HD —— som inte fann styrkt att den skattskyldige insett att avdraget var oriktigt —— biföll åtalet och framhöll att deklaratio- nen inte innehöll någon upplysning som gjorde det möjligt att bedöma om den skatt- skyldige varit berättigad till avdrag för för- dyrade levnadskostnader.

Detta rättsfall belyser ett i det praktiska taxeringsarbetet svårbemästrat fall. Bygg- nadsföretagen betalar inte sällan ersättning utöver gällande kollektivavtal till sådana byggnadsarbetare som det för tillfället är brist på. Denna ersättning benämns ofta ”'traktamente” trots att förutsättningar för en sådan rubricering inte föreligger. Under senare år har en del firmor etablerat sig som uthyrare av arbetskraft till varv och mekaniska verkstäder. Sådan verksamhet kan vara olaglig men kan kamoufleras ge- nom att det uthyrande företaget självt be- driver verkstadsrörelse i viss omfattning. Uthyrningsföretagen har visat sig med framgång kunna konkurrera om specialut- bildad arbetskraft genom att rubricera en del av utbetald lön som traktamente utan att förutsättningar för dylik klassificering enligt ovan omförmäld lagbestämmelse fö- religger. Härigenom har firmorna kunnat utbetala högre nettolön än normalt, då skatteavdrag inte gjorts på traktamentser- sättningen. I kontrolluppgifter för taxering— en upptas givetvis traktamentsersättningen under den rubrik som förefinns för dylik ersättning på kontrolluppgiftsblanketten.

Betydelsen av jämförelsedeklaration. Som ett led i taxeringsnämndernas gransknings- verksamhet ingår viss kontroll inte enbart av den skattskyldiges aktuella deklaration för året utan även exempelvis av makes deklaration eller den skattskyldiges deklara-

tion för föregående år. Några rättsfall ak- tualiserar denna förgrening av kontrollverk- samheten. I rättsfallet NJA 1963 B 6 an— sågs oriktig uppgift, som av taxeringsmyn— digheten kunnat upptäckas vid jämförelse med tidigare års deklaration, likväl ägnad att leda till för låg skatt.

Det kan framstå som naturligt att i de fall där beskattningsmyndigheten vidtar viss kontrollåtgärd fara i avsedd bemärkelse inte bör anses föreligga (jfr NJA 1966 B 8).

Vid bedömande av om oriktig uppgift är ägnad att leda till för låg skatt skall beträf- fande sambeskattade makar hänsyn tas även till andra makens skatt (NJA 1965 s. 412).

Skönstaxering. Skönstaxeringar och liknan- de uppskattningar förekommer i praktiken mestadels beträffande rörelseidkare. De skäl som taxeringsmyndigheterna brukar åberopa för åtgärden är av växlande art. Skönstaxe- ring kan sålunda förekomma då bruttoin- täkterna i rörelsen är väsentligt lägre i för- hållande till omsättningen än som är nor- malt i branschen. Taxeringsmyndigheter- na gör ibland ett överslag av de medel som enligt avgiven deklaration står till förfogan- de för bestridande av levnadskostnaderna o.d. I de fall överskottet är onormalt lågt eller underskott rentav föreligger brukar de— klarerad inkomst höjas efter skön med skä- ligt belopp.

Det torde emellertid oftast vara vansk— ligt att grunda ett åtal enbart på sådana in- dikationer. Den skattskyldige kan ju i regel göra gällande att han bestritt sina levnads- kostnader och täckt eventuellt föreliggande underskott med inte skattepliktiga inkoms- ter, såsom vinster på lotteri, tips och toto. En åklagare har här i regel begränsade möjligheter att åstadkomma motbevisning. — I synnerhet beträffande detaljhandeln fö- rekommer att taxeringsmyndigheten kan vi- sa att avgiven deklaration inte kan vara rik- tig genom att styrka att inköp av varor bok- förts med lägre belopp än som verkligen fö- rekommit. Taxeringsmyndigheterna har nämligen jämlikt 39 % TF rätt att göra för— frågningar hos leverantörerna angående de- ras försäljningar utan samband med kon—

troll av leverantörernas egen deklaration. Visar det sig att köparen inte bokfört vissa inköp kan med betydande grad av visshet påstås att intäkter ej heller bokförts och att en ”krympning” av rörelsen sålunda ägt rum i räkenskaperna. Det undandragna be- loppet kan emellertid ej heller i detta fall exakt fastställas utan måste beräknas sköns- mässigt med ledning av påläggskalkyler. I rättsfallet NJA 1946 s. 398 var tydligen fråga om ett fall av denna art. Att anmälan skedde till åklagare synes sålunda främst ha berott på att inköp inte bokförts i avsevärd omfattning och sålunda inte på att över— skottet för bestridande av levnadskostnader var mycket lågt. Av intresse är att konsta- tera att underinstanserna trots de fakta som påvisades ej ansåg sig kunna döma till an- svar, då det undandragna inkomstbeloppet inte kunde exakt fastställas och underlag för beräkning av bötesbelopp därför ej an- sågs föreligga. HD intog emellertid en an— nan ståndpunkt.

Eftersom utredningens förslag innebär, att normerade böter utmönstras som på- följd för skattebrott torde kunna antas att möjligheten ökar att fälla skattskyldiga till ansvar som ”krympt” sin rörelse. Detta sy- nes betydelsefullt, då här måste anses före- ligga brott av hög farlighetsgrad.

S. Å'. kvitt/ring. I detta sammanhang finns anledning att beröra frågan om verkan av att oriktig uppgift som i och för sig påver- kar Skattskyldigheten helt eller delvis neu- traliseras av oriktig uppgift till den skatt- skyldiges nackdel. Det typiska exemplet är att en skattskyldig oriktigt uppger för låg in- komst från en arbetsgivare men samtidigt av misstag upptar för hög inkomst från annat håll eller av glömska underlåter att yrka ett honom tillkommande avdrag. Beträffande dessa spörsmål föreligger numera ett antal vägledande rättsfall (t. ex. NJA 1950 s. 103, 1958 s. 135 och B 39, 1959 s. 597, 1964 s. 505 och 1966 B 6).

Av de anförda rättsfallen framgår följan- de. Då en oriktig uppgift lämnats som i och för sig varit ägnad att leda till för låg skatt

inverkar det inte på uppgiftens straffbarhet att andra intäktsposter upptagits för högt eller att avdrag försummats för avdragsgil- la utgifter hänförliga till andra inkomstkäl- lor. Har taxeringen eller fastställandet av skatt eller avgift vunnit laga kraft skall det- ta beslut stå fast liksom också den på grundval därav skedda påföringen av skatt eller avgift. Då SKSL talar om frihet från skatt eller för låg skatt åsyftas tydligtvis en- dast skatt som framkommer vid just den skattepåföring som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. En underlåtenhet att gö- ra ett lagligen medgett avdrag kan därför inte generellt användas som kompensation för en för lågt upptagen intäktspost. Har emellertid särskilda kostnader varit erfor- derliga för förvärvet av den ej upptagna in- täkten inverkar detta reducerande på stor- leken av det ej upptagna intäktsbeloppet. Endast under förutsättning att utelämnade avdragsposter är direkt hänförliga till den utelämnade intäktsposten inverkar detta så- ledes straffriande.

I den praxis som utbildat sig på detta område avses någon ändring inte skola ske i anledning av utredningens förslag.

Oriktig återbetalning. Farerekvisitet innefat— tar också att skatt eller avgift oriktigt åter- betalas. vilket gäller mervärdeskatten. En- ligt MF skall den skattskyldige vid sin redovisning till statsverket dra av den skatt som hänför sig till hans förvärv för verk— samhet som omfattas av Skattskyldigheten (s.k. ingående skatt). Avdraget görs från skatten på egen skattepliktig omsättning (s.k. utgående skatt). Med detta system kan den skattskyldige ha att redovisa större ingående än utgående skatt. Den skattskyl- dige har då enligt särskilda regler i MF att från staten återfå mellanskillnaden. I verk- ligheten motsvarar vad som återbetalas i regel del av den skatt som den skattskyldige erlagt till leverantörer men i vissa fall, ex- empelvis beträffande renodlade exportföre- tag, hela den ingående skatten för redovis— ningsperioden. Det har inte ansetts nöd— vändigt att i den föreslagna lagtexten i motsats till vad som gäller enligt SKSL

uttryckligen nämna fall av oriktig åter— betalning som här avses. Det har ansetts självklart att under uttrycket ”fara för att skatt eller avgift undandrages” är att hän- föra även sådana fall.

11.2 De subjektiva förutsättningarna De subjektiva förutsättningarna för straff- barhet enligt förslaget till skattebrottslag är i likhet med vad som gäller enligt SKSL uppsåt eller grov oaktsamhet vid gär- ningens förövande. Oaktat sålunda vårdslös— hetsbrottet i subjektivt hänseende beskrivs på samma sätt som i den gällande rätten avses, såsom närmare skall utvecklas i det följande, att viss ändring i rättstillämp- ningen på detta område skall inträda med skärpning av villkoren för att grov oaktsam- het i vissa fall skall anses föreligga. Härtill kommer att förslaget om ett ad- ministrativt sanktionssystem i form av skat- te- eller avgiftstillägg ansetts motivera, att många fall av grov oaktsamhet, som f.n. föranleder ansvar enligt SKSL, lämnas utan- för det straffbara området. En allmän straffrihetsregel föreslås sålunda för ringa fall av brott som innefattar grov oaktsam— het.

11.2.1. Uppsåt

Allmänna synpunkter

I BrB skiljer man på tre former av uppsåt: direkt, indirekt och eventuellt uppsåt.

Det direkta uppsåtet i förhållande till en effekt föreligger, om det är effekten och ingenting annat som gärningsmannen vill uppnå eller om han inser effekten vara ett nödvändigt genomgångsled till det resultat han eftersträvar. I BrB används uttrycket ”för att” när man vill ange att direkt upp- såt krävs. Indirekt uppsåt föreligger, om gärningsmannen förstår att viss effekt mås- te följa av hans handling utan att det för- denskull är just den effekten han vill upp- nå. Eventuellt uppsåt slutligen föreligger om gärningsmannen förstår att effekten är möjlig och det även kan hållas för visst, att han skulle ha handlat på samma sätt även om han insett att effekten skulle inträffa.

Utredningen Uppsåtet skall enligt allmänna regler om- fatta samtliga objektiva brottsförutsättning- ar. Krav på uppsåt skall därför föreligga i förhållande till såväl utsagan som utsagans innehåll samt farerekvisitet.

Den uppgiftsskyldige skall vara medveten om att fråga är om deklaration eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. Det kan exempelvis vara munt- liga eller skriftliga meddelanden som läm- nas vid direkt kontakt med beskattnings- myndigheten eller i svar på framställd för- frågan. På sätt uppsåtsläran föreskriver skall gärningsmannen i handlingsögonblic- ket, dvs. när han avger utsagan, inse att den kan komma till användning vid myn- dighetens fastställande av skatten eller av- giften. Sålunda kan någon som till redare eller befälhavare lämnar osann uppgift om ett förhållande som kan orsaka för låg på- föring av sjömansskatt straffas för skatte- bedrägeri. Uppgiftslämnaren måste nämli- gen förstå att uppgiften genom redarens eller befälhavarens förmedling kan komma att användas till ledning vid skattens fast- ställande.

I SvJT 1960 rf. s. 29 förelåg till bedöm- ning den situationen att en person låtit upp- rätta flera deklarationer av vilka en med oriktig uppgift kommit att inges till taxe- ringsmyndigheten. Den tilltalade påstod, att en felaktig deklaration av misstag ingetts i stället för den rättade, vilket sålunda ute— slöt ansvar för uppsåtligt brott. Han frikän— des från ansvar under motivering att den oaktsamhet, som kunde läggas honom till last, inte hänförde sig till innehållet i den felaktiga deklarationen utan till dess ingi- vande till taxeringsmyndigheten.

Det är enligt utredningens mening tvek- samt om aktsamhetskravet hänför sig en- bart till deklarationens upprättande och inte till dess ingivande till beskattnings- myndigheten. Otvivelaktigt kan skäl anfö— ras för att aktsamhetskravet bör omfatta också ingivandet men att straffbarhet är utesluten om oaktsamheten inte kan bedö- mas som grov. Det framstår nämligen som otillfredsställande, om det är straffbart att

lämna osann uppgift i deklaration eller att underlåta kontrollera att en sådan uppgift är riktig men däremot straffritt att lämna fel deklaration eller att underlåta kontroll av att rätt deklaration lämnats. Uteslutas kan inte heller att den ståndpunkt som domstolen intagit i rättsfallet skulle kunna leda till spekulation i syfte att undandra skatt. Om nämligen en oriktig deklaration inges och förfarandet upptäcks kan den skattskyldige invända, att han misstagit sig på deklaration och förete en riktig sådan.

Tolkningen av uttrycket ”till ledning vid fastställande av skatt eller avgift” torde inte bereda svårigheter så länge som för straff- barhet krävs att den oriktiga uppgiften läm- nas i en formbunden deklaration. Läget för— ändras emellertid i viss mån genom försla- get att även andra utsagor _ muntliga eller skriftliga skall falla inom det straffbara området. En skattskyldig, som insänder och åberopar redan tidigare framställda osanna verifikationer, kan straffas liksom den som enkom för taxeringen tillverkar och inger falska verifikationer. Verifikationen skall alltså vara avgiven för beskattningsändamål och den skattskyldige måste för att kunna straffas ha insett att den avgivna osanna verifikationen kan komma att användas för ett beslut om fastställande av skatt.

Eftersom skattebedrägeri enligt förslaget inte på samma snäva sätt som brott enligt SKSL är brott med specialsubjekt, skall även den straffas för uppsåtligt brott som vid förfrågan av taxeringsmyndighet fram- ställer en osann verifikation för att styrka en bokföringspost hos annan person, vars taxering är föremål för taxeringsmyndig- hetens behandling. Man torde kunna utgå från att den som under sådana förhållanden framställer en falsk verifikation för att styr- ka ett belopp åt en affärskontakt måste ha insett, att verifikationen har betydelse vid fastställandet av skatten. I begreppet utsaga ligger en uttrycklig viljeförklaring riktad till vederbörande beskattningsmyndighet. För att en muntlig utsaga skall omfattas av gär- ningsbeskrivningen måste den således riktas till företrädare för beskattningsmyndighe- ten.

Den subjektiva täckningen av uttrycket ”lämnar osann uppgift eller förtiger san- ningen” kräver för uppsåtligt brott att gär- ningsmannen medvetet lämnar en osann uppgift eller förtiger sanningen eller i vart fall misstänker, att uppgiften är osann resp. att han förtiger något och att han skulle ha handlat på samma sätt även om han haft full visshet om osanningen eller förtigandet.

Ansvar för uppsåtligt brott kräver inte att gärningsmannens uppsåt varit inriktat på att undandra skatt även om naturligtvis ett sådant syfte är mycket vanligt. Det är tillräckligt om han inser, att den oriktiga uppgiften innebär fara för att skatt eller av- gift undandras det allmänna. Han behöver inte känna till storleken av förmögenhets- skadan för det allmänna utan det torde räc- ka om han har en allmän uppfattning om att hans förfarande kan medföra sådan skada och att hans skatt eller avgift kan komma att bestämmas till för lågt belopp (jfr NJA 1953 s. 553).

Som exempel på former av skattebrott där tillvägagångssättet ofta indicerar upp- såt i särskild grad kan nämnas sådana fall då uttag av banktillgodohavanden äger rum i samband med årsskifte och insättning av tillgångarna sker omedelbart därefter lik- som döljande av tillgångar genom inköp av postväxlar e. d. Uppsåt att undandra skatt kan också antas vara motivet i sådana fall, då i deklarationen oredovisade tillgångar insatts på bankkonton som inte är person- registrerade. Eventuella invändningar om annan avsikt synes inte böra förtjäna tilltro såvida de inte direkt vinner stöd av om— ständigheterna i målet.

Det är viktigt att prövningen av om upp- såt eller grov oaktsamhet föreligger sker med noggrannhet och omsorg och att inte åtal och domstolsprövning begränsas till att avse endast oaktsamhetsbrott när det finns grund för att betrakta den brottsliga gär- ningen som uppsåtlig.

Allmänna synpunkter I likhet med uppsåt är ej heller begreppet oaktsamhet definierat i BrB. För att kunna avgöra om ett visst handlande är oaktsamt får man utgå från den uppfattning som rå- der bland omdömesgillt folk. Gärningsman- nens möjligheter att handla riktigt kan emellertid beaktas såtillvida som exempel- vis fysiskt eller intellektuellt handikap kan inverka på bedömningen. Å andra sidan är det inte säkert att sådana brister kan ursäk- ta ett visst handlande, eftersom man kan lägga vederbörande till last såsom oaktsam- het, att han försatt sig i en situation som han inte behärskade.

Inte alla slag av oaktsamhet är straffbara. Stundom krävs grov oaktsamhet för att en gärning skall vara straffbar. Därmed be- gränsas det straffbara området till allvar- ligare fall av vårdslöshet där någon i avse- värd grad brustit i normal aktsamhet. Un- der förarbetena till BrB uttalades, att när lagen straffbelägger oaktsamhet detta inte innebär att varje avvikelse bestraffas utan att en bedömning måste ske med hänsyn till arten och vikten av det intresse som skall skyddas. Graden av brottslighet i sub- jektivt hänseende kan sägas utvisa en sti- gande skala från ringa oaktsamhet, oakt- samhet och grov oaktsamhet över till even- tuellt, indirekt och direkt uppsåt.

Utredningen Det är flera faktorer som inverkar på be- dömningen av tillämplighetsområdet för be- greppet grov oaktsamhet vid skattebrottslig- het. I förarbetena till bestämmelsen i 2 & SKSL nämndes särskilt, att bestämmelsen kunde tillämpas, när det kunde misstänkas att oriktig uppgift lämnats uppsåtligen, ehuru detta inte kunde bevisas. Bestämmel- sens tillämpning är emellertid inte begrän- sad till sådana fall utan den omsluter också situationer när den som lämnat oriktig upp- gift i mer avsevärd mån åsidosatt tillbörlig aktsamhet utan att fördenskull misstanke om uppsåtligt brott behöver uppkomma. En bestämmelse om ansvar för grov oakt-

samhet skulle enligt utredningens mening bli alltför snäv om den begränsades till att avse fall där uppsåt eller vinningslystnad mer eller mindre tydligt framträdde även om uppsåtligt brott måhända inte till fullo kunde styrkas och således eventuellt uppsåt inte ansågs föreligga. Härtill kommer att det skulle innebära lagtekniska svårigheter att åstadkomma en sådan begränsning. Det sak- nas därför anledning att frångå den tolk- ning av begreppet grov oaktsamhet som ägt rum i rättspraxis. Fastmer framstår det som välgrundat att kunna inskrida mot fall där tillbörlig aktsamhet, eftertanke och försik- tighet åsidosatts på ett mera iögonenfallan— de sätt.

Anledningen till att en utsaga är osann eller att något förtigits kan variera. Den skattskyldige har kanske ett så bristfälligt material till underlag för uppgiftsskyldighe- tens fullgörande att han inte kan lämna rik- tiga uppgifter. Han kanske går vilse bland de många skatte- och avgiftsbestämmelserna eller underlåter att kontrollera riktigheten av uppgift som annan person upprättat åt honom. Den skattskyldiges person och in- dividuella förutsättningar bör också tillmä— tas betydelse. Det är således ofta ett flertal omständigheter som var för sig eller sam- mantagna kan konstituera brott. I det föl- jande belyses vissa sådana omständigheter mot bakgrund av den rättspraxis som före- ligger på området.

Betydelsen av den åtalades person. Vid be- dömningen av om oaktsamhet i ett eller fle- ra avseenden kan läggas en uppgiftslämnare till last utgår man från det krav på aktsam- het man kan ställa på en normalt omdömes- gill person. Det anses att vissa omständig- heter eller egenskaper såsom sjukdom, oer- farenhet och ålderssvaghet stundom bör tas med i beräkningen när det gäller att avgöra om gärningen begåtts av oaktsamhet eller grov oaktsamhet. Andra sådana omstän- digheter kan vara pressande arbetsbörda eller växlande uppehållsort, om de betagit exempelvis en deklarant hans normala möj- ligheter till detaljkontroll. Det har hävdats att sådana omständigheter i regel måste

leda till inte bara ett lindrigare straff utan ”rent av därtill att vårdslösheten uppfattas såsom fallande under gränsen för det straff- bara området” (Agge i utlåtande i NJA 1953 s. 364).

I ett hovrättsavgörande från 1949 (refere- rat i Sandström s. 54) ansågs den tilltala- de, som varit intagen på sjukhus för ögon- skada medförande svår smärta och fruktan för blindhet, inte ha visat grov oaktsamhet genom underlåtenhet att kontrollera en av hustrun upprättad deklaration. Motsatt ut- gång visar NJA 1961 not. C 598, där hov- rätten fann att grov oaktsamhet förelåg ge- nom underlåtenhet att granska en av an- nan upprättad deklaration. Den åtalade, vil- ken anförde hustruns sjukdom och död som orsak till underlåtenheten, vägrades pröv- ningstillstånd.

Invändning i NJA 1954 s. 39 av den till- talade att han saknade skolning i deklara- tionsgöromål underkändes av HD:s majori- tet, men två justitieråd ansåg att den tillta— lades förutsättningar att bedöma deklara- tions- och taxeringsförhållanden var ett vä- gande skäl att inte anse oaktsamheten som grov. Grov oaktsamhet ansågs också före- ligga i NJA 1965 s. 412 i ett fall då en skattskyldig, som i 15 år låtit en medhjäl- pare upprätta sin deklaration, anförde att hon inte förstod sig på det.

Ålder och bristande erfarenhet kan även stundom fria en åtalad. I NJA 1968 s. 66 ansågs en tilltalad, som förväxlat beloppen å debetsedeln och gjort avdrag för hela den slutliga skatten i stället för kommunalskat- ten, inte ha handlat grovt oaktsamt under åberopande bl. a. av att den aktuella dekla- rationen var den första han upprättat utan biträde. I NJA 1954 s. 500 ansågs emeller- tid en omyndig åtalad ha visat grov oakt- samhet genom att inte med tillbörlig om- sorg granska deklarationen. Det finns an- ledning förmoda att oriktiga uppgifter i deklarationer avgivna av särskilt unga eller ålderstigna deklaranter endast i mindre om- fattning anmäls till åtal av förste Ti om inte uppsåtligt brott misstänks.

Utredningen anser det rimligt att man tar viss hänsyn till den skattskyldiges person-

nga förutsättningar att avge en riktig upp- gift. De personliga förutsättningarna bör beaktas i samband med att man bedömer övriga faktorer.

Bristande underlag för uppgiftsskyldighetens fullgörande. Vad beträffar fall, där anled- ningen till den oriktiga uppgiften är att söka i bristfälligt material till underlag för upp- giftslämnandet må inledningsvis erinras bl. a. om den i 20 & TF intagna bestämmel- sen om skyldighet att föra anteckningar, rä- kenskaper m.m. Utan att närmare ingå på de vidlyftiga motiv, som ligger till grund för denna bestämmelse, skall endast konstateras att bestämmelsen avser att åvägabringa och garantera, att de skattskyldiga i skälig om- fattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörjer för att un— derlag finns för deklarationspliktens behöri- ga fullgörande och för kontroll av de läm— nade uppgifterna. Den skyldighet att föra räkenskaper som följer av bokföringslagen och andra liknande författningar understry- ker också att dessa räkenskaper bör föras på sådant sätt att de ger ledning för upprät- tande av en riktig deklaration.

Utredningen föreslår, såsom redan an- tytts, att ett särskilt brott, räkenskapsför- summelse, införs i förslaget till skattebrotts- lag. Brottsbeskrivningarna omfattar i hu- vudsak samma förfaranden som är straff- belagda i 121 5 första stycket TF. Ansvar kan således drabba alla skattskyldiga, bok- föringsskyldiga eller inte, som brister i skyl- digheten att föra anteckningar eller andra räkenskaper.

Uppenbara brister i bokföringen har i NJA 1958 s. 135 och 1962 s. 143 lagts de åtalade till last såsom grov oaktsamhet. Ex- empel på att även enstaka brister i deklara- tionsunderlaget kan grunda ansvar för grov oaktsamhet utgör rättsfallen NJA 1953 s. 364 och NJA 1954 s. 138.

Osanna utsagor beträffande faktiska för- hållanden blir ofta att bedöma som tillkom- na av grov oaktsamhet när den skattskyldi— ge lämnar en uppgift om vars riktighet han själv är tveksam. Sådan medveten oaktsam- het har lett till fällande domar när skatt-

skyldiga som inte fått löneuppgifter eller som inte fört anteckningar gjort ett över- slag över sina inkomster och i deklaratio- nen uppgett den summa de kommit fram till utan att samtidigt ange, att det rört sig om ett uppskattat belopp. Exempel på såda- na förhållanden finns i NJA 1964 s. 505, jfr NJA 1955 B 22. Att oaktsamheten kan va- ra grov i fall då skyldighet att föra böcker eller att göra anteckningar åsidosatts är utan vidare klart. Man får emellertid när det gäl- ler löntagare skilja mellan fall där en lön- tagare endast haft en anställning under året och fall där han haft flera eller extrain- komster. Under sistnämnda omständighe- ter måste man kräva mer av honom i fråga om anteckningar och underlag för dekla— rationen. Bristfälligheter i detta hänseende är kanske den vanligaste orsaken till att de- klarationsskyldigheten inte kan fullgöras på ett korrekt sätt.

Betydelsen av beloppets storlek Exempel på fall, där domstolarna tillmätt det undan- dragna beloppets storlek betydelse, är NJA 1946 s. 305, 1958 s. 260, 1961 s. 536 och NJA 1964 B 20. Den grova oaktsamhet som lagts deklaranterna till last i dessa mål be- står antingen i att de inte blivit misstänk- samma mot de deklarerade beloppens stor- lek i förhållande till vad de faktiskt upp- burit under året eller däri att de inte rea- gerat mot innehållet i kontrolluppgifter och hos arbetsgivaren kontrollerat uppgifternas riktighet.

Vid bedömningen av omständigheter som kan konstituera grov oaktsamhet har helt naturligt beloppets storlek väsentlig betydel- se. Denna bedömning måste rimligen ta sikte på beloppets storlek såväl absolut sett som i förhållande till den skattskyldiges samlade ekonomiska villkor. Domstolarna behöver redan f.n. mer sällan ta ställning till frågan om undandragande av ett helt obetydligt värde är grovt oaktsamt eller inte. I praktiken tillämpas, som redan 1 an— nat sammanhang framhållits, vissa belopps— gränser för anmälan till åtal. Införandet av skatte- och avgiftstillägg kommer att med— föra att fall som här avses i än större ut-

sträckning än som f. n. sker undantas från det straffbara området.

Deklaration upprättad av biträde. Det före- kommer, när deklaration upprättats av bi- träde, att den skattskyldige undertecknar deklarationen utan att läsa igenom den och utan att kontrollera att samtliga belopp kommit med. Det finns även exempel på att en person undertecknat sin deklaration in blanco och lämnat den till ett deklara- tionsbiträde för upprättande utan att före insändandet till taxeringsmyndigheten kon- trollera uppgifterna. Domstolarna har i så- dana och liknande fall av underlåtenhet att kontrollera en av annan upprättad dekla- ration i regel ansett att den uppgiftsskyldi- ge i så avsevärd mån brustit i normal akt- samhet att hans förfarande inneburit grov oaktsamhet. Exempel på sådana avgöran- den är NJA 1943 s. 1 , 1956 s. 214, 1958 s. 128 och 1962 s. 420.

Oaktsamhet, men inte grov oaktsamhet, ansågs föreligga i NJA 1962 s. 418 . I NJA 1961 s. 533 ansågs underlåtenheten att granska deklaration upprättad av medhjäl- pare i och för sig oaktsam men det var andra omständigheter som gjorde att grov oaktsamhet ansågs föreligga.

Biträdets ställning i förhållande till dekla- ranten och hans sakkunskap måste beaktas. På grund av ombudets särskilda kvalifika- tioner föranleder en del fall inte åtal eller resulterar i friande domar för den skatt- skyldige och/eller enbart åtal för medhjäl- paren. Grov oaktsamhet har emellertid an- setts föreligga både hos den skattskyldige och hos medhjälparen i målen NJA 1963 B 6, där medhjälparen under ett flertal år va- rit ordförande i taxeringsnämnd, liksom i NJA 1964 s. 482, där en revisor upprättat deklarationen. I många fall uppkommer också fråga, om den skattskyldige lämnat biträdet tillräckliga faktiska uppgifter som underlag för deklarationen. Å andra sidan skulle det vara otillfredsställande om den uppgiftsskyldige kom i ett bättre läge ge- nom att anlita ett biträde. I NJA 1952 not. C 836 hade i ett aktiebolags deklaration vissa utgifter för gåvor inte lagts till netto-

intäkten, trots att gåvorna på disponentens order i bokföringen särskilt utmärkts som inte avdragsgilla. Deklarationen var upp- rättad av bolagets revisor, tillika auktorise- rad revisor. Disponenten ansågs av hovrät- ten ha handlat av grov oaktsamhet genom att inte granska deklarationen och bilagor- na. HD meddelade inte prövningstillstånd.

Den som anlitar ett biträde som, enligt vad han inser eller bort inse, inte har till- räckliga insikter i bokföring och skattelag- stiftning får oftast anses ha handlat av grov oaktsamhet.

Exempel saknas emellertid inte på att en skattskyldig kan undgå ansvar även om han eftersatt kontrollen av den deklaration som en annan upprättat. Utgången i NJA 1961 B 32 och SvJT 1955 rf s. 74, där de skatt- skyldigas egenskap av hustru resp. dotter till den som upprättat deklarationen med- fört att grov oaktsamhet inte ansetts före- ligga, visar detta.

Ställföreträdaren för exempelvis ett större bolag kan inte hello! gärna åläggas att de- taljgranska alla uppgifterna i en omfattande deklaration med rörelsebilagor. Oaktsamhet kan emellertid läggas honom till last vid va- let av anställda som har att utföra förarbe- tet till och upprättandet av deklarationen och denna oaktsamhet kan efter omständig- heterna bli att bedöma som grov. Företa- gets organisation blir av betydelse. Om den- na är ändamålsenlig och effektiv på den kamerala och redovisningstekniska sidan bör ställföreträdaren kunna undgå ansvar. Det måste emellertid åligga en sådan uppgifts- lämnare att i möjligaste mån övervaka att anställda eller andra medhjälpare fullgör sina åligganden enligt givna instruktioner. Brister i detta avseende kan allt efter om- ständigheterna komma att bedömas som grov oaktsamhet.

Personliga kvalifikationer hos medhjälpa- ren kan stundom medföra en motsatt be- dömning. Så ansågs t. ex. i NJA 1953 s. 364 en juris doktor ha förfarit grovt oaktsamt i egenskap av medhjälpare medan hustrun, som var medåtalad, frikändes under åbero- pande bl. a. av mannens särskilda förutsätt- ningar för deklarationsarbete. Rättsfallen

NJA 1963 s. 690 och NJA 1964 s. 482 vi— sar även att medhjälparens ställning som advokat och boutredningsman resp. revisor hade betydelse för bedömningen av oakt- samheten som grov.

11.2.3. Villfarelse

Allmänna synpunkter På skatte— och avgiftsområdet uppkommer ej sällan frågan hur okunnighet om eller felaktig tolkning av en författningsbestäm- melse skall bedömas. Mångfalden av be- stämmelser och deras svårförståelighet för den enskilde leder givetvis då och då till att invändning görs från t. ex. en åtalad om att han inte känt till en viss skatteregel eller inte förstått innebörden av denna. Här är fråga om s.k. oegentlig rättsvillfarelse, dvs. okunnighet eller misstag om rättsregler som i vissa avseenden kompletterar straffbudets beskrivning av brotteti Sådan villfarelse ute— sluter alltid ansvar för uppsåtligt brott. Vid oaktsamhetsbrott däremot blir frågan om ansvar beroende på om villfarelsen kan an- ses ursäktlig eller inte. Är villfarelsen ur- säktlig föranleder detta straffrihet och i an— nat fall döms för oaktsamhetsbrott. Med den oegentliga rättsvillfarelsen jämställs i straffbarhetshänseende s.k. faktisk villfa— relse, varmed förstås okunnighet om eller felaktig tolkning av andra företeelser än rättsregler. Från den oegentliga rättsvillfa— relsen är att särskilja s. k. egentlig rättsvill- farelse, varmed avses misstag angående själva existensen av straffbudet. Sådan vill- farelse fritar inte från ansvar för uppsåt- ligt brott men kan i undantagsfall föranle— da straffrihet när den är klart ursäktlig.

Utredningen Ett flertal avgöranden hänför sig till fall där villfarelse antingen av faktisk eller rättslig natur orsakat den oriktiga uppgiften. I så- dana fall är som nämnts ansvar för uppsåt— ligt brott uteslutet liksom för oaktsamhets- brott om villfarelsen framstår som ursäkt- lig.

Rättsfallet NJA 1963 s. 690 visar vilka krav som kan ställas på en advokat, som biträtt en efterlevande maka med upprät- tandet av bouppteckning, i vilken ett antal aktier som utgjorde giftorättsgods inte med- tagits. Advokaten åberopade till sitt försvar, att han av vissa av makarnas yttranden fått den uppfattningen att aktierna till följd av testamentsförordnande varit enskild egen- dom. HD ansåg, att advokatens underlåten- het att närmare ta reda på hur det förhöll sig måste, särskilt med hänsyn till hans ställning som advokat och boutrednings- man, innefatta grov oaktsamhet.

Faktisk villfarelse friade inte heller i NJA 1961 s. 536 en rörmontör, som deklarerat viss löneinkomst men underlåtit att uppta erhållen ersättning för resor och traktamen— ten. Rörmontören invände, att kontrollupp- giften endast upptagit det belopp han dekla- rerat som lön samt att han trott, att reseer- sättning och traktamenten ingått i det be— loppet. HD ansåg med hänsyn till storleken av resekostnads— och traktamentsbeloppet, särskilt vid jämförelse med den kontanta lö- nen, samt till innehållet i kontrolluppgiften, att deklarantens underlåtenhet att undersö- ka om kontrolluppgiften var fullständig måste betraktas som grov oaktsamhet. I några fall har HD emellertid ansett en fak— tisk villfarelse ursäktlig och friat från an- svar (t.ex. NJA 1963 s. 284 ).

I NJA 1954 s. 46 hade en källarmästare yrkat avdrag med 2904 kr. avseende repa- ration och underhåll av hotellbyggnad trots att arbetet hänförde sig till grundförbätt- ring (installation av vattenledning och tvätt- ställ). Den åtalade invände, att hans bokfö- rare bestämt förklarat att beloppet var av— dragsgillt såsom underhåll av fastigheten. HD, som fastställde häradsrättens domslut, yttrade, att med hänsyn till det utförda ar- betets beskaffenhet och omfattning måste källarmästaren, som ägt fastigheten och dri- vit hotellrörelse under en följd av år, insett att frågan om utgiftens avdragsgillhet i hög grad var tvivelaktig. Vid sådant förhållande ansåg HD att han handlat grovt oaktsamt genom att uppta utgifterna som kostnad för reparation eller underhåll utan att närmare

Motsatt blev utgången i NJA 1966 s. 84 , där en rörelseidkare i sin personliga in- komstskattedeklaration underlåtit att upp- ta 18 000 kr. som han under andra halvåret uttagit som lön från sin den 1 juli samma år till aktiebolag ombildade rörelse. Åtalet avsåg falskdeklaration, alternativt vårdslös deklaration. Den åtalade invände, att han av en bankkamrer, som i nära 20 års tid hjälpt honom med deklaration och bokslut, fått den uppfattningen att beloppet på grund av ändrat räkenskapsår skulle upptas först i nästföljande års deklaration. Åtalet ogil— lades i häradsrätten men bifölls i hovrät- ten. HD fastställde häradsrättens domslut med den motiveringen, att den åtalade vis- serligen hade visat oaktsamhet genom att inte ägna större uppmärksamhet åt frågan om rätt beskattningsår men att denna oakt— samhet med hänsyn till omständigheterna inte kunde anses som grov. HD fann alltså villfarelsen ursäktlig i detta fall, medan ut- gången blev den motsatta i NJA 1940 s. 436 och 1954 s. 46, trots att deklaranterna även i dessa fall frågat till råds personer som de ansåg sig ha anledning att kunna li- ta på.

Att en skattskyldig stundom kan gå fri bl.a. på grund av medhjälparens kompe- tens kan utgången i NJA 1952 not. C 836 vara ett exempel på. Den åtalade hade gjort vissa avdrag, vilka på grund av att rege- ringsrätten ändrat sin praxis sedermera bli- vit otillåtna. Deklarationen hade upprättats av en auktoriserad revisor. Hovrätten fri- kände den åtalade under åberopande bl. a. av att det inte förelåg några speciella om— ständigheter, på grund av vilka det rimligen kunde krävas att den åtalade borde haft speciell kännedom om praxis. Med hänsyn till detta samt till att en auktoriserad revi- sor anlitats ansågs oaktsamheten inte grov.

Det finns även några rättsfall som tyder på att man inte anser en villfarelse om skat- telagstiftningen ursäktlig om den åtalade va- rit tveksam om den rätta tillämpningen och ändå underlåtit att rådfråga sakkunnig per- son eller hänvända sig direkt till skattemyn- digheterna. I NJA 1954 s. 39 ansåg HD:s

majoritet att ett misstag beträffande nöd- vändigheten att rätta en felaktigt deklarerad inkomst inte kunde anses ursäktlig utan in- nefattade grov oaktsamhet. Sådan oaktsam- het ansågs även föreligga i NJA 1958 not. C 850, där en direktör, som var tingsmeri— terad jurist, förklarade felaktigheten med bristande kännedom om gällande dubbelbe- skattningsavtal rörande utdelning å aktier i utländska bolag. Hovrätten ansåg att han förfarit oaktsamt genom att inte sätta sig in i gällande regler, vilka ansågs vara lätta att uppfatta och enkla att tolka i sina hu- vuddrag. HD beviljade inte prövningstill- stånd.

Av de refererade rättsfallen framgår bl. a. att särskilda krav ställs på deklaran- ten i de fall han själv är tveksam om hur skatteregler skall tolkas. Endast detaljerade upplysningar om de faktiska förhållandena synes kunna medföra att en villfarelse be- döms som ursäktlig. Det sagda skulle inne- bära, att domstolarna är benägna att be- trakta en villfarelse som ursäktlig i sådana fall där man inte kan visa att deklaranten varit tveksam om rätta tillämpningen av bakomliggande skattelagstiftning och det inte heller finns några andra omständighe- ter som gör att han borde vara tveksam. Till deklarantens förmån talar i sådana fall exempelvis att utsagan rör särskilt svårtol- kade skattebestämmelser, att praxis i skatte- domstolarna vacklat eller att vederbörande förlitat sig på beslut eller uppgift från of- fentlig myndighet eller anlitat sakkunnig hjälp.

11.2.4. Sammanfattning

Främst för utsträckningen av området för grov oaktsamhet i skattestrafflagstiftningen och de olika gränsdragningsfrågor som där- vid uppkommer kan till en början erinras om att i BrB i allmänhet krävs ett inte allt- för ringa mått av försummelse, glömska el- ler medvetet risktagande för att straffansvar skall inträda redan i de fall då en okvalifi- cerad vårdslöshet straffas. I åtskilliga fall där samhällsutvecklingen framdrivit nya kriminaliseringar av vårdslöshetshandlingar

har man avsiktligt velat sätta oaktsamhets- gränsen högre och därför använt termen grov oaktsamhet för att beteckna allvarliga- re och från samhällets synpunkt klandervär- da utslag av pliktförgätenhet eller noncha- lans i handlandet.

Vad gäller den innebörd begreppet grov oaktsamhet erhållit i SKSL är det anledning att uppmärksamma gränsdragningen gent- emot såväl uppsåt —— företrädesvis det eventuella uppsåtet —— som den okvalifice— rade vårdslösheten.

I fråga om den förstnämnda gränsdrag- ningen har det gjorts gällande att begreppet grov oaktsamhet erhållit en i viss mån schablonartad och stereotyp tillämpning i den meningen att det används också för vis- sa fall, där ett uppsåtligt handlande i själva verket förelegat. För lagstiftningens preven- tiva effekt är det viktigt att det subjektiva rekvisitet blir utrett i syfte att nå fram till en riktig rättstillämpning.

Vad beträffar gränsen mellan grov oakt- samhet och okvalificerad vårdslöshet anser utredningen att det straffbara området för grov oaktsamhet bör göras snävare än det f. n. tillämpade. Detta kommer i väsentlig utsträckning att ske helt automatiskt genom utredningens förslag att ringa fall av vårds- löshetsbrott lämnas straffria och endast träffas av skatte- eller avgiftstillägg.

I rättstillämpningen bör eftersträvas, att grov oaktsamhet anses föreligga endast i sådana fall där man kan hävda, att någon i mer avsevärd mån brustit i sina åligganden som uppgiftslämnare. Glömska, förbiseende eller misstag bör ej regelmässigt föranleda ansvar för grov oaktsamhet. För tillämpning av bestämmelsen om grovt oaktsamhetsbrott bör krävas en högre grad av vårdslöshet än den som i nuvarande rättspraxis anses till- räcklig som underlag för vårdslös deklara- tion enligt SKSL.

Ett administrativt sanktionssystem med skatte- och avgiftstillägg leder dessutom till att fall av vårdslöshet, slarv och försummel- se beivras och motverkas i andra former än genom lagföring inför domstol. Detta av- ses i sin tur medföra att gränsen för grov oaktsamhet förskjuts i riktning mot stränga-

re krav på klandervärda utslag av försum- melse eller nonchalans hos den enskilde än vad som är fallet i den nuvarande rättstill- lämpningen.

Sett i sin helhet avser utredningens för- slag att medföra att begreppet grov oakt- samhet på skattestrafflagstiftningens områ- de återförs till att bättre svara mot innebör- den av detta begrepp såväl på andra rätts- områden som i det allmänna språkbruket.

11.3. Underlåtenhetsbrott

11.3.1 Gällande rätt I olika sammanhang har framhållits, att i vårt skattesystem grundvalen för skatte- och avgiftspåföring vanligen utgörs av en av den skattskyldige själv avgiven deklaration eller annan handling till ledning för bestämman- det av skatten eller avgiften. I de olika skat- te- och avgiftsförfattningarna åläggs regel- mässigt de skattskyldiga eller eljest upp- giftspliktiga att inom viss bestämd tid full- göra deklarations- eller annan uppgiftsskyl- dighet. TF innehåller sålunda detaljerade föreskrifter om skyldigheten att avlämna självdeklaration och andra uppgifter. Mot- svarande skyldighet har föreskrivits också i MF, FF och AVGF liksom f. ö. i flertalet andra författningar på skatte- och avgifts- området. För att ge eftertryck åt kravet på att deklarationer och andra handlingar av- ges i rätt tid har underlåtenhet att fullgöra denna skyldighet regelmässigt straffbelagts såsom ordningsförseelse. Härtill kommer också möjlighet att i vissa nu avsedda fall skönsmässigt uppskatta skatte- eller avgifts- underlaget. En skönsmässigt verkställd taxering eller uppskattning har till ändamål endast att nå ett så materiellt riktigt underlag som möj- ligt för skatte- och avgiftspåföringen. Den är följaktligen inte och får inte heller an- vändas som straff för en begången förseel- se. En Skönstaxering eller en skönsmässig höjning utgör inte i och för sig något bevis för att belopp, varmed höjning skett varit utelämnat i deklaration och följaktligen inte heller bevis för att just den därå belöpande

skatten undandragits. På grund härav an- mäls till åklagare endast undantagsvis såda- na fall där taxering eller liknande åtgärd skett efter skön.

I den äldre lagstiftningen gällde bl. a. för underlåtenhet att avge självdeklaration att den skattskyldige förlorade rätten att anföra besvär hos beskattningsdomstolarna KR och RR, dvs. en rent processuell påföljd. I den nu gällande TF används emellertid inte — lika litet som på något annat håll inom skat- te- och avgiftsområdet —— längre förlust av besvärsrätt som påföljd vid deklarationsför- summelser.

11.3.2 Tidigare anförda synpunkter Frågan om straffbarhet för vissa underlå- tenhetsbrott var föremål för överväganden i samband med tillkomsten av SKSL. Enligt den dessförinnan gällande lagstiftningen var underlåtenhet att avge deklaration enligt den då gällande taxeringsförordningen inte i och för sig straffbelagd. De sakkunniga fö- reslog emellertid sådan ändring i taxerings- förordningen att straff, enligt förslaget dags- böter, föreskrevs för den som underlät att efter anmaning inkomma med självdeklara- tion (eller virkesdeklaration). För vissa mer kvalificerade fall föreslogs minimistraff av trettio dagsböter, nämligen då någon under- lät att avge självdeklaration (eller virkes- deklaration) och tillika till någon, som var skyldig att meddela uppgift rörande till ho- nom utbetalt belopp eller för hans räkning innestående medel, lämnade oriktig upplys- ning om namn eller andra förhållanden un- der sådana omständigheter att det kunde antas ha skett i syfte att försvåra uppgifts- skyldighetens fullgörande. Lagrådet underströk i sitt utlåtande över förslaget till SKSL, att sistnämnda slag av underlåtenhetsbrott var av allvarligare art än den blotta underlåtenheten att avge de- klaration och torde, särskilt med hänsyn till det subjektiva rekvisitet, snarare vara att an- se som ett med falskdeklaration nära be- släktat sätt att undandra skatt än som en- dast förberedelse till falskdeklaration. Även i andra fall av underlåtenhet att deklarera

torde uppsåt att undandra skatt kunna le- das i bevis. En sålunda kvalificerad under- låtenhet borde, i allt fall då uppsåtet på grund av omständigheterna var uppenbart, drabbas av strängare straff än den enkla underlåtenheten.

Lagrådet framhöll vidare att de kvalifice- rade underlåtenhetsbrotten stod de egentliga falskdeklarationsbrotten så nära att de bor- de behandlas i sammanhang med dessa. Vid sådant förhållande och då underlåtenhet att deklarera knappast kunde anses vara blott och bart en ordningsförseelse skulle det en- ligt lagrådets mening vara mindre följdrik- tigt att låta de enkla underlåtenhetsfallen falla utanför SKSL.

Lagrådet föreslog fördenskull att bestäm- melserna om straff för underlåtenhet att deklarera skulle överföras till en särskild paragraf i SKSL. I ett första stycke av den— na paragraf föreskrevs straff för enkla un- derlåtenhetsfall. I ett andra stycke före- skrevs dagsböter eller fängelse i högst sex månader för den som, oavsett anmaning, underlät att avge deklaration och med hän- syn till omständigheterna, såsom att oriktig upplysning lämnats till uppgiftspliktig, av- sikten uppenbarligen varit att undandra skatt ( prop. 1943: 140 s. 114 ).

Departementschefen ställde sig emellertid avvisande till lagrådets förslag och någon bestämmelse om straff för underlåtenhet att avge deklaration intogs inte i SKSL.

11.3.3. Utredningen

Underlåtenhet att avge deklaration eller an- nan handling till ledning vid fastställande av skatt eller avgift förekommer i betydande omfattning. I sådana fall har beskattnings- myndigheten att i enlighet med bestämmel- serna om Skönstaxering eller skönsuppskatt- ning fastställa ett beskattningsunderlag som är så materiellt riktigt som möjligt. Totalt i landet torde det årliga antalet sådana taxe- ringar på inkomst- och förmögenhetsskat- ternas område kunna beräknas till mer än 70 000.

En underlåtenhet att avge deklaration el- ler annan handling till ledning vid faststäl-

lande av skatt eller avgift kan vara dikterad av många olika skäl. Det kan vara fråga om faktorer av sådan förhållandevis oskyldig natur som glömska, förhinder, oföretagsam- het eller nonchalans att iaktta deklarations- skyldigheten. Men det kan i en del fall vara fråga om en subjektiv inställning hos den uppgiftspliktige som från samhällets syn- punkt är av betydligt allvarligare slag. I vis- sa fall kan nämligen underlåtenheten vara förestavad av ett syfte att undandra skatt. Här föreligger i själva verket en kvalifice- rad och samhällsfarlig form av skatte- eller avgiftsbedrägeri.

Den uppgiftsskyldige har i dessa fall un- derlåtit att avge deklaration eller annan handling exempelvis därför att han funnit med sina intressen förenligt att i stället av- vakta en eventuellt för låg uppskattning från myndighetens sida av hans inkomst, förmögenhet. avgiftsunderlag etc. Om det skulle vara förmånligt för honom kan be- svär sedermera anföras. Särskilt påtagligt är detta förhållande beträffande skattskyl- diga med svårbedömbara inkomster som uppvisar starka fluktuationer från det ena året till det andra. Härtill kommer att Skönstaxering inte får utnyttjas som någon sanktion mot skattskyldig som inte deklare- rar, utan taxeringsnämnden måste vid sin bedömning ta hänsyn till vad som kan an— ses sannolikt. Det ter sig i sådana fall stö- tande att den som inte avgett deklaration inte kan åtalas när det sedermera framkom- mer att han haft inkomster som betydligt överstiger vad han eventuellt skönstaxerats för eller inte ens taxerats för.

Utredningen vill illustrera det sist anför- da genom att redovisa ett par exempel bland många, det första hämtat från en av riks- skattenämndens kategorigranskningar (Pr- aktionen) och det senare från uppgifter i dagspressen. Förhållandena var följande.

En direktör i reklambranschen underlät under ett vart av åren 1959—1964 att avge självdeklaration. Han åsattes därför sköns- taxeringar av vederbörande taxeringsnämnd för de olika åren med belopp varierande mellan 10 000 och 35 000 kr. Den samman- lagda skönsmässigt åsatta taxeringen för al-

la de angivna åren uppgick till 125 000 kr. Vid verkställd taxeringsrevision konstatera- des att han under alla de nämnda åren haft betydande inkomster i form av provisioner och han eftertaxerades för ettvart av åren med belopp varierande mellan 89 549 och 176 848 kr. Den sammanlagda åsatta efter- taxeringen för de olika åren uppgick till 895 370 kr. _ Den skattskyldige torde inte ens ha åtalats enligt 120 & TF för försum- melse att avge självdeklaration.

I det andra fallet hade en disponent i ett företag som skäl för sin underlåtenhet att avge självdeklaration i huvudsak anfört ”psykisk och oförklarlig aversion mot skat- temyndigheterna". Enligt referatet åsattes denne skattskyldige en eftertaxering år 1961 med 299 000 kr. och en Skönstaxering av förmögenhet år 1962 med 1 250 000 kr.

Utredningen kan för sin del instämma i vad som uttalades redan i samband med tillkomsten av SKSL, nämligen att vissa hit- hörande underlåtenhetsbrott, kanske flerta- let, är av mindre allvarligt slag under det att andra är av betydligt samhällsfarligare art.

Utredningen motiverar i annat samman- hang sitt förslag ,om ett administrativt sank- tionssystem _— skatte- eller avgiftstillägg —- som avses skola komma i fråga bl. a. vid underlåtenhet att avge deklaration och vid bristfälligheter i avgiven deklaration. Här- igenom vinns en avgjort bättre reaktion än f.n. mot försummelse att iaktta deklara- tionsskyldigheten. Denna sanktion är när- mast avpassad och lämplig för de enkla un- derlåtenhetsbrotten. För de kvalificerade fallen av underlåtenhet däremot anser ut- redningen att skatte- eller avgiftstillägg inte utgör tillräcklig reaktion. Dessa förfaran- den, som bottnar i en direkt spekulation att undandra skatt eller avgift, bör enligt utred- ningens mening jämställas med positivt av- givna osanna uppgifter. Här är regelmässigt fråga om fall där den skattskyldige ådaga- lagt total passivitet genom att inte inkomma med deklaration eller annan utsaga som han är skyldig att avge. Vissa typer av underlå- tenhetshandlingar, t. ex. underlåtenhet att inkomma med begärda kompletterande

uppgifter e. d., kan ses närmast som ett för- tigande av sanningen och bör fördenskull bestraffas som aktivt skattebedrägeri.

Även vid underlåtenhetsbrott skall före- ligga fara för att skatt eller avgift undan- dras det allmänna. Brottet är fullbordat så snart tiden för fullgörande av uppgiftsskyl- digheten utgått.

Det innebär alltid vissa vanskligheter att helt jämställa en underlåtenhet med ett po- sitivt handlande. Med hänsyn till att under- låtenhetsbrotten, som är så vanligt före- kommande på detta område, inrymmer vitt skiftande subjektiva inställningar har utred- ningen valt att föreskriva att underlåtenhe- ten skall innefatta uppsåt att undandra skatt eller avgift för att underlåtenhetsbrott skall vara jämställt med den positiva brottstypen. Härtill kommer att ett dylikt underlåten- hetsbrott endast kan förövas av den skatt- eller avgiftsskyldige själv men däremot inte t.ex. av den som är skyldig att avlämna kontrolluppgift men underlåter detta.

Genom kravet på uppsåt direkt, indi- rekt eller eventuellt att undandra skatt eller avgift erhåller uppsåtsbeskrivningen en något snävare begränsning än den som före- slås för den positiva brottstypen. Med den- na skillnad i uppsåtsbeskrivningen vill ut- redningen understryka att tillämpning av straffbestämmelsen för underlåtenhetsbrott avses skola ifrågakomma endast i sådana fall där underlåtenhetsbrottet kan anses va- ra av speciellt kvalificerad art.

Redan förefintligheten av en bestämmelse sådan som den föreslagna fyller en betydel- sefull funktion och är ägnad att verka brottsprevenerande gentemot de typer av underlåtenhetsbrott som här närmast avses.

11.4. Vissa övriga frågor 11.4.1 Medverkan till brott

Gällande rätt

I 23 kap. 4 & BrB ges bestämmelser om medverkan till brott. Paragrafen är enligt sin ordalydelse tillämplig endast på brott i BrB men äger i mycket stor utsträckning

analogisk tillämpning inom specialstraffrät- ten. Det råder ingen tvekan om att med- verkansbestämmelserna är tillämpliga på SKSL.

De medverkande indelas i tre grupper, avseende utförandet av gärningen (gär- ningsman), anstiftan av brottet (anstiftare) och medhjälp till brottet (medhjälpare). Den som inte är att anse som gärningsman skall dömas för anstiftan om han förmått annan till att utföra brottet och för med- hjälp om han inte påverkat gärningsman- nen på ett så avgörande sätt att anstiftan anses föreligga.

För vissa brott gäller att endast den som intar en särskild ställning i något hänseen- de, t.ex. som syssloman, gäldenär eller re- dovisningsskyldig, kan vara gärningsman. Vid dessa brott med s.k. specialsubjekt döms den som intar ställning av specialsub- jekt som gärningsman även om andra som ej har denna ställning på grund av sin med- verkan till gärningen faktiskt står närmare den brottsliga effekten. Övriga medverkan- de döms i stället för medverkan till brottet i form av anstiftan eller medhjälp.

Enligt SKSL kan endast den straffas som gärningsman som lämnar oriktiga uppgifter till ledning för egen beskattning eller be- skattning av någon som han företräder i egenskap av ställföreträdare. Detta framgår av ordalydelsen i 1 5 att oriktig uppgift skall vara ägnad att ”för honom eller den han företräder” leda till frihet från skatt el- ler till för låg sådan.

Övriga medverkande vid brottet, t. ex. den som har att lämna uppgifter till ledning för annans taxering (kontrolluppgift) eller de- klarationsmedhjälpare, straffas för anstif— tan eller medhjälp.

Den angivna begränsningsregeln i SKSL medför att deklarationer som i vissa fall kan avges av annan än den skattskyldige eller ställföreträdare faller utanför lagens tillämp- ningsområde. Detta gäller t. ex. bouppteck- ning som undertecknats av make som inte tillika är arvinge eller testamentstagare, de- klaration som avges av annan än föreställ- ningsgivare enligt 1908 års förordning an- gående bevillningsavgifter för särskilda för-

måner och rättigheter samt deklaration rö- rande elförbrukares energiskatt, som för- fattningsenligt skall lämnas av eldistributö- ren. 1 förordningen om allmän energiskatt finns en särskild straffbestämmelse som täc- ker det nu omnämnda fallet under det att man för de två övriga fallen torde kunna tillämpa 15 kap. 10 % BrB om osann eller vårdslös försäkran.

En oriktig kontrolluppgift kan inte föran- leda ansvar för gärningsmannaskap för brott enligt SKSL utan endast för anstiftan eller medhjälp till sådant brott. Detta för- hållande som är en följd av att lagen är omedelbart tillämplig endast i fråga om oriktiga uppgifter som avges till ledning för egen taxering gäller emellertid blott un- der förutsättning att den oriktiga uppgiften avlämnats innan deklarationsbrottet fullbor- dats, dvs. före det deklarationen avgetts. Har den oriktiga kontrolluppgiften lämnats först därefter exempelvis efter anmaning såsom kan ske i vissa fall —— torde straffbe- stämmelserna i 15 kap. 11 & BrB om osant intygande kunna bli tillämpliga. Detsamma torde bli fallet om någon för annans räk- ning under angivna omständigheter utfär- dar en fingerad räkning eller ett intyg som innehåller oriktiga uppgifter.

Utredningen Utredningen har kommit till den slutsatsen att den nuvarande begränsningsregeln som innebär att straff för gärningsmanna- skap endast drabbar den som i deklaration lämnar oriktig uppgift för egen beskatt— ning eller för beskattning av någon som han författningsenligt äger företräda i så- dant sammanhang —— bör utgå. Därmed vid— gas den krets av personer som kan straffas som gärningsmän men detta behöver inte inge betänkligheter. Fastmer är en sådan åtgärd ägnad att fylla luckor i det straff- rättsliga skyddet och ligger därmed i linje med utredningens allmänna strävan att ef— fektivisera straffbestämmelserna på detta område.

Förslaget till skattebrottslag blir sålunda tillämpligt på deklaration som avges av an-

nan än föreställningsgivaren enligt 1908 års förordning angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter. Detsam- ma gäller det angivna fallet av bouppteck- ning till ledning vid fastställande av arvs— skatt. Vidare blir den speciella bestämmel- sen om deklarationsbrott i förordningen om allmän energiskatt obehövlig, eftersom här avsedda förfaranden kan hänföras un- der brottsbeskrivningrna för de centrala skattebrotten.

Den mest markanta skillnaden mellan SKSL och utredningens förslag avser de oriktiga uppgifterna som lämnas till ledning vid annans beskattning. Enligt nuvarande lagstiftning kan sådana föranleda ansvar en- dast för medhjälp till deklarationsbrott un— der det att förslaget utgår från att sådan uppgiftslämnare skall kunna straffas som gärningsman. I det praktiska rättslivet blir emellertid skillnaden mellan nuvarande be- stämmelser och förslaget med all sannolik- het inte så stor. Om någon som är skyldig avge kontrolluppgift lämnat en oriktig så- dan för att därmed främja ett skattebrott, exempelvis av någon anställd, synes en så- dan gärning enligt utredningens mening re- gelmässigt böra betraktas som medhjälp till skattebrottet. Detta överensstämmer med den nuvarande rättstillämpningen.

Däremot innebär utredningens förslag den nyheten att straff för gärningsmanna- skap kan drabba uppgiftslämnare som efter skattebrottets förövande —— kanske efter an- maning —— avger oriktig kontrolluppgift. Genom vidgningen av brottsbeskrivningen i fråga om utsagans art och beträffande den krets som kan drabbas av gärningsmanna- ansvar torde nämligen sådan uppgiftsläm- nare få anses göra sig skyldig till ett själv- ständigt skattebrott. Den som, efter det skattebrott förövats, visserligen inte lämnar en oriktig utsaga men däremot på annat sätt medverkar till att dölja ett skattebedrä- geri kan inte straffas för detta brott eller medhjälp därtill. I dylika fall får andra brottsbeskrivningar användas. Om någon under angivna förutsättningar t.ex. fram- ställer en fingerad räkning eller inför orik tiga uppgifter i sin bokföring kan han straf—

fas för räkenskapsförsummelse. I andra fall kan förfalskning, osant intygande eller skyddande av brottsling tänkas föreligga.

På den allmänna straffrättens område har överlämnats åt rättstillämpningen att i varje särskilt fall avgöra om en medverkan— de handlat på sådant sätt att han bör dömas som gärningsman. Enligt förarbetena till BrB:s regler i ämnet kan en medverkande som inte deltagit i själva utförandet av en brottslig gärning bedömas som gärningsman om ”detta ter sig naturligt” (SOU 1944: 69 s. 93). Det torde i och för sig kunna anses som en fördel att samma bedömningsgrun- der blir tillämpliga även på det stora flerta— let av skattebrotten. För det allmänna rätts- medvetandet framstår det som naturligt att den som varit aktiv vid brottet kanske skött bokföringen och lämnat de osanna utsagorna betecknas som gärningsman även om han inte intar ställning som spe- cialsubjekt i förut angiven mening.

För att straffbar anstiftan skall föreligga fordras att anstiftaren har uppsåt i förhål- lande till sin gärning. Anstiftan är således straffbar endast som uppsåtligt brott. I prak- tiken torde det inte bereda några större svå- righeter att fastställa de fall där medverkan bör bedömas som anstiftan. Vanligen före- ligger speciella situationer där anstiftaren har eller kan beräknas få egen vinning i en eller annan form. Anstiftan till skattebrott torde sålunda oftast förekomma familje- medlemmar och närstående emellan samt mellan företagare/arbetsgivare och anställ- da/arbetstagare.

Medhjälp föreligger om någon med råd eller dåd hjälper en annan att begå ett brott. Gränsdragningen mellan gärnings- mannaskap och medhjälp kommer med ut- redningens lagförslag att följa BrB:s regler, vilket medför att en del fall som nu bedöms som medhjälp i fortsättningen kommer att anses som gärningsmannaskap.

Vid uppsåtligt skattebrott föreligger inte sällan överenskommelse mellan den upp- giftsskyldige och medhjälparen om visst handlande. Medhjälparen kan vara en kam- rer, bokförare eller annan person som sva— rar för bokföringen, kontrolluppgifter och

Den uppgiftsskyldige blir liksom hittills att döma som gärningsman i sådana fall där han i samråd med medhjälparen beslu— tat om och planlagt att åtgärder skall vid- tas för att nedbringa skatten och sedan överlåtit åt medhjälparen att verkställa åt- gärderna, dvs. göra ett felaktigt bokslut och en deklaration med oriktiga uppgifter. En- ligt utredningens mening faller det sig emel- lertid naturligt att i vissa sådana och lik— nande fall där den uppgiftsskyldige och medhjälparen varit överens om brottet döma även medhjälparen som gärnings- man. Om denne deltagit på ett mera aktivt sätt i utförandet av skattebrottet och må- hända haft speciell vinning av detta är det rimligt att anse även honom som gärnings- man. Med vinning avses då inte endast pengar eller sådant som har ett direkt upp- skattningsbart värde. Det kan även röra sig om förmån för den medverkande i form av befordran för en anställd eller att en revi- sor kan påräkna ytterligare uppdrag.

Vid uppsåtligt skattebrott på exempelvis inkomstskatteområdet kommer arbetsgivare och arbetstagare ibland överens om att er- sättning för visst arbete skall vara ”skatte- fri”, varför arbetsgivaren underlåter att läm- na kontrolluppgift och arbetstagaren att de- klarera ersättningen. I sådana fall kan såväl arbetsgivaren som arbetstagaren enligt för- slaget dömas som gärningsmän till brottet.

Frågor om gränsdragningen mellan gär- ningsmannaskap och medhjälp uppkommer också på mervärdeskattens, punktskatternas och arbetsgivaravgifternas områden. Den enligt resp. författning uppgiftsskyldige är här ofta inte identisk med den som verkli— gen fullgör uppgiftsskyldigheten. Om upp- giften avgetts av obehörig person och om- ständigheterna talar för att beskattnings— myndigheten kan komma att godta uppgif— ten, skall uppgiftslämnaren dömas till an- svar.

Föreligger uppdrag från den uppgifts— skyldige till uppgiftslämnaren att fullgöra uppgiftsskyldigheten torde man i många fall böra bedöma uppgiftslämnarens med— verkan som medhjälp. Hinder torde emel-

lertid inte föreligga mot att bedöma både den uppgiftsskyldige och uppgiftslämnaren som gärningsmän. Den obehörige uppgifts- lämnaren torde också kunna dömas som gärningsman och den uppgiftsskyldige som medhjälpare, i den mån denne inte anses böra gå fri från ansvar. En sådan bedöm- ning kan te sig naturlig särskilt i sådana fall där den uppgiftsskyldige på grund av personliga förhållanden intar en beroende- ställning till uppgiftslämnaren. Dessa situa- tioner torde inte vara ovanliga i rörelser som drivs och sköts av en person men där en annan av olika skäl utåt och formellt framstår som den för verksamheten ansva- rige.

Såvitt avser underlåtenhetsbrott är dessa enligt lagförslaget konstruerade som brott med specialsubjekt (skatt- eller avgiftsskyl- dig) och gärningsman kan i regel endast den vara som enligt lag eller annan författ— ning skall avge utsaga till ledning vid fast— ställande av egen skatt eller avgift. Övriga i brottet medverkande får bedömas som med— hjälpare eller anstiftare, även om dessa i realiteten varit ansvariga för att uppgifts- skyldigheten inte fullgjorts.

Medhjälp till oaktsamhetsbrott blir i prin- cip att bedöma på samma sätt som med- hjälp till det uppsåtliga brottet. En person som enligt nuvarande rätt endast kan bedö- mas som medhjälpare kan alltså, allt efter omständigheterna, komma att framstå som den verklige gärningsmannen och dömas som sådan. Envar medverkande är själv- ständigt ansvarig för sin gärning och i en- lighet härmed gäller att, även om den upp- giftsskyldige-skattskyldige döms för skatte— bedrägeri, vårdslös skatteutsaga eller går fri från ansvar, en grovt oaktsam medhjälpare kan dömas för vårdslös skatteutsaga eller för medhjälp därtill.

Det är ett vanligt förhållande, att skatt- skyldiga anlitar hjälp av deklarationsbyråer och andra för att upprätta självdeklaratio- nen. Därvid kan olika typer av fel uppstå. En del av dessa fel är av den arten, att medhjälparen på grund av medvetet osan- na uppgifter från uppgiftslämnaren i god tro åstadkommer en felaktig utsaga. Dessa

situationer, som naturligtvis kan föranleda ansvar för uppgiftslämnaren, är inte av in- tresse i detta sammanhang. I andra fall där- emot tillhandahåller den skattskyldige visst mer eller mindre fullständigt material åt medhjälparen och uppdrar åt denne att med hjälp av materialet sammanställa en riktig utsaga. Frågan är vilka fordringar man i dessa fall skall ställa på en medhjäl— pare i förhållande till den uppgiftsskyldige.

Mindre krav får ibland ställas på den som åtar sig att upprätta självdeklarationer åt skattskyldiga än på deklaranten själv. Den senare är ju den som bäst känner sin ekonomiska situation och han är dessutom skyldig att kontrollera uppgifterna i en de— klaration som upprättats av annan. Å and— ra sidan förekommer inte sällan situationer där man har anledning att ha lika stora el- ler större krav på den som biträder vid en utsagas avgivande som på den uppgiftsskyl— dige själv.

I familjesammanhang är det relativt van— ligt att en medlem biträder övriga med attxa upprätta självdeklarationerna. Oftast torde det vara mannen som är hustrun och bar— nen behjälpliga. Med nuvarande rättstill- lämpning har den uppgiftsskyldige ansetts som gärningsman och biträdet som med— hjälpare.

-En annan situation som även kan medfö- ra en ändrad rättstillämpning avser utsagor som avges av ekonomichefer, kamrerare el- ler bokförare i företag. I de fall där det är sådana personers huvudsakliga arbetsupp— gift att ansvara för eller sköta bokföring och uppgiftsskyldighet till beskattningsmyn- digheten, kan de sägas ha en sådan ställ- ning att det i många fall ter sig naturligt att bedöma dem som gärningsmän om de av uppsåt eller grov oaktsamhet avgett en osann utsaga. En sådan utgång är även rim- lig med tanke på att den uppgiftsskyldige själv kanske med hänsyn till den oriktiga uppgiftens art inte haft någon möjlighet att handla på annat sätt än han gjort och där- för bör gå fri från ansvar.

I många fall bör emellertid ansvar utkrä- vas av den uppgiftsskyldige själv antingen därför att han aktivt medverkat vid utsa-

gans upprättande eller brustit i kontroll av underordnad personal eller vid valet av den- na. Beroende på omständigheterna kommer hans handlande att bedömas som gärnings— mannaskap eller medhjälp.

Särskilt stora krav synes böra ställas på auktoriserade revisorer och advokater som yrkesmässigt biträder allmänheten i skatte- frågor. Nuvarande praxis uppvisar också flera fall där medhjälparansvar utkrävts av biträdet under det att den uppgiftsskyldige gått fri. Enligt utredningens mening faller det sig naturligt att vid tillämpning av den föreslagna lagstiftningen anse en skatteju— rist eller annat kvalificerat deklarationsbi- träde som gärningsman och inte som med- hjälpare. I fall av mer självständigt verkan- de från biträdets sida eller om eljest sär— skilda omständigheter motiverar detta, kan i dessa liksom i andra fall gärningsmanna- skap naturligtvis anses föreligga även för ett deklarationsbiträdes del.

11.4.2. Brottsrubriceringar och straffskalor

Gällande rätt

I SKSL benämns det uppsåtliga brottet falskdeklaration och det oaktsamma brot- tet vårdslös deklaration. Dessa benämning- ar som inte är helt adekvata eftersom också andra handlingar än deklarationer kan vara objekt för brott enligt lagen in- fördes efter hemställan av lagrådet. I det förslag till skattestrafflag som remitterats till lagrådet hade departementschefen upp— tagit rubriceringen skattebedrägeri för det uppsåtliga brottet under det att någon sär— skild brottsbenämning inte föreslagits för vårdslöshetsbrottet.

I samband med BrB:s införande utbygg— des systemet med brottsrubriceringar och flertalet brott erhöll i lagtexten kursiverade brottsnamn. Även skilda grader av samma brottstyp fick i många fall egna brottsnamn.

Utredningen

SKSL:s falskdeklaration kan i en reforme- rad lagstiftning inte komma i fråga som brottsrubricering för det uppsåtliga brottet

redan av den anledningen att brottet inte längre föreslås knutet till deklaration utan även skall omfatta andra utsagor, både muntliga och skriftliga. Härtill kommer att avsevärd straffskärpning föreslås för fall av uppsåtlig skattebrottslighet. Den ändrade syn på skattebrotten som fört fram till detta ståndpunktstagande kräver också en ny brottsbeteckning, som inte anknyter till SKSL:s brottsnamn, där påföljden också för grova och omfattande uppsåtliga skattebrott regelmässigt blir böter.

Utredningen föreslår att det uppsåtliga skattebrottet benämns skattebedrägeri, eller i förekommande fall avgiftsbedrägeri. Den senare benämningen avses skola reserveras främst för undandragande av arbetsgivarav- gifter. Gentemot den föreslagna rubricering— en torde i och för sig kunna invändas att den skulle vara mindre lämplig med hänsyn till att brottet konstruerats på ett i viss mån annat sätt än det allmänna bedrägeribrottet. Man får emellertid inte bortse från att ge- nom farerekvisitets utformning och kravet på att utsagan skall vara en uttrycklig vilje— förklaring brottet företer viss släktskap med bedrägeri. Vid detta förhållande synes den föreslagna benämningen utgöra en lämplig rubricering som på ett klart sätt för geme- ne man anger arten av den brottstyp var- om här är fråga. Utredningen har beaktat att bedrägeri är ett allmänt känt begrepp och att ett uppsåtligt skattebrott för den stora allmänheten torde framstå som ett brott där någon genom osanna eller falska uppgifter vilseleder beskattningsmyndighe- ten och därigenom själv erhåller en vinst genom att gärningsmannen undandrar eller kunnat undandra skatt eller allmän avgift. I lagförslaget likställs med skatte- eller av- giftsbedrägeri vissa typer av uppsåtlig un- derlåtenhet att avge föreskriven utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller av- gift och som ej direkt kunnat hänföras un- der den allmänna brottsbeskrivningen. Ock— så i sådana fall bör rubriceringen skatte- el- ler avgiftsbedrägeri begagnas.

Det oaktsamma skattebrottet benämns vårdslös skatteutsaga eller vårdslös avgifts— utsaga. Eftersom ordet ”deklaration” av

nyss angivna skäl inte ansetts kunna använ- das har det till sin innebörd vidsträcktare ”utsaga” ansetts vara en lämplig och täc- kande benämning.

För det uppsåtliga brottet skatte- eller avgiftsbedrägeri har genomförts en gradin- delning alltefter brottets svårhet brott av normal svårhetsgrad, ringa brott och grovt brott. För normalfallet är straffskalan fäng- else i högst två år. Böter ifrågakommer en- dast för ringa brott. För grovt skatte- eller avgiftsbedrägeri upptar straffskalan, efter mönster från förmögenhetsbrottens område, fängelse lägst sex månader och högst sex år.

Den föreslagna straffskalan för det upp- såtliga brottet innebär en avsevärd straff- skärpning i jämförelse med vad SKSL före- skriver. Som framgår bl.a. av resultaten från den sociologiska undersökningen har denna skärpning emellertid, såvitt utred- ningen kunnat bedöma, gensvar i det all- männa rättsmedvetandet. I skilda samman- hang har sedan länge krävts en allvarligare samhällelig reaktion mot uppsåtliga skatte- undandragande gärningar. Mot sådana brott har otvivelaktigt en annan och skärpt in- ställning vuxit fram än den som varit rå— dande under tidigare skeden i samhällsut- vecklingen. Även om de föreslagna skärpta straffskalorna inte innebär någon definitiv lösning av problemet med skattebrott är det dock ett viktigt led, som i förening med andra föreslagna åtgärder har sin funktion att fylla, när det gäller att ge eftertryck åt kravet på ärlighet vid lämnandet av sådana utsagor som ligger till grund för fastställan- det av skatter eller avgifter.

Förslagets straffmaximum, sex år, för grovt brott innebär enligt allmänna regler för sammanträffande av brott att detta maximum vid flerfaldig brottslighet kan överskridas med högst två år. Genom att straffminimum för det grova brottet sam- tidigt satts till fängelse i lägst sex månader har utredningen velat markera, att en pröv- ning skall göras från fall till fall om brottet är grovt eller inte. Till ledning för bedö- mandet anges i lagtexten exempel på om- ständigheter som därvid bör beaktas. Som förebild har använts huvudsakligen BrB:s

kvalifikationsgrunder vid förmögenhets- brott. Det är emellertid varken nödvändigt att döma för grovt brott om angivna om- ständigheter föreligger eller uteslutet att an- se grovt brott föreligga även i andra fall. Rubriceringen skall alltid ske med hänsyn tagen till samtliga föreliggande omständig- heter.

För ringa uppsåtligt brott upptar straff- skalan endast böter. Tidigare har rätt tvekan om domstolarna i sina domslut skulle be- teckna en gärning som ringa även om nå- gon särskild brottsbeteckning för de ringa fallen inte angetts i lagtexten. Lagrådet ut- talade i samband med behandlingen av BrB att man inte i domslutet till brottsbeteck- ningen bör foga ordet ringa därför att ska- lan för ringa fall funnits tillämplig. Straff- mätningen liksom motiveringen får ge be- sked härom.

För det grovt oaktsamma brottet (vårds- lös skatte- eller avgiftsutsaga) upptar den föreslagna straffskalan böter eller fängelse i högst två år. Också här är fråga om en betydande skärpning i förhållande till SKSL. Skärpningen av straffskalan för oakt- samhetsbrott är i viss mån en följd av de föreslagna straffhöjningarna för det upp- såtliga brottet. Även ett par andra omstän- digheter har emellertid haft betydelse för detta ställningstagande. Som framgått i and- ra sammanhang föreslår utredningen, att ringa fall av brott inte längre skall vara straffbara. Vidare avses begreppet grov oaktsamhet skola ges en i viss mån annan och mindre vidsträckt tolkning än den som kommit till uttryck i rättstillämpningen enligt SKSL. Detta i sin tur medför, att många förfaranden som nu döms som grovt oaktsamma i fortsättningen faller utanför det straffbara området. Med hänsyn härtill kommer de oaktsamhetsfall som blir före- mål för åtal enligt den föreslagna lagstift- ningen att vara allvarligare till sin karaktär än många av de fall som nu förekommer. Det är då naturligt, att möjlighet finns att ådöma kännbara straff även för det oakt- samma brottet. Detta är nödvändigt inte minst av den anledningen att paragrafen även i framtiden kan vara tillämplig på så-

dana skattebrott där bevissvårigheter omöj- liggör åtal eller dom för uppsåtligt brott. Den föreslagna straffskalan medför även att sådana tvångsmedel, som för sin tillämpning kräver att fängselse i ett år eller mer ingår i straffskalan, kan användas, vilket inte kan ske enligt gällande rätt.

Det torde kunna förutses, att med den föreslagna skärpningen av straffskalorna frågor rörande valet av påföljd vid skatte- brott ej sällan uppkommer. Villkorlig dom och skyddstillsyn kommer därför i blick- punkten som alternativa påföljder till fäng- else.

Vad skyddstillsyn beträffar kommer den- na påföljd troligen inte att tillämpas annat än i undantagsfall. Skyddstillsyn förutsätter nämligen att det är erforderligt, att den till- talade ställs under övervakning. I skatte— brottmål torde endast undantagsvis den till- talade vara i behov av övervakning, särskil- da föreskrifter beträffande sin livsföring el- ler vård och behandling.

Förhållandet är annorlunda när domsto- len skall pröva om villkorlig dom kan kom- ma i fråga. Villkorlig dom tillämpas, om det med hänsyn till den tilltalades karaktär och personliga förhållanden i övrigt finns grundad anledning anta att övervakning el- ler annan mera ingripande åtgärd inte er- fordras för att avhålla honom från vidare brottslighet. Övervakning eller andra mera ingripande åtgärder torde i regel inte behö- vas mot en tilltalad i skattebrottmål. Den åtalades personliga förhållanden är i de flesta fall välordnade och han befinner sig ekonomiskt och socialt ofta i en mycket god situation. Med hänsyn till dessa förhål- landen kan därför inte uteslutas, att villkor- lig dom i och för sig i stor utsträckning skulle kunna komma till användning. BrB innehåller emellertid bestämmelser om att villkorlig dom inte får användas om på grund av brottets svårhet eller eljest hinder möter av hänsyn till allmän laglydnad. Del— vis sammanfaller synpunkterna, enär en brottstyps svårhetsgrad till viss del är be- stämd av allmänpreventiva skäl, men be- stämmelsen i BrB innebär även att hänsyn till allmänprevention bör tillmätas själv-

Rättspraxis uppvisar exempel på olika brottstyper vid vilka villkorlig dom är säll— synt och frihetsberövande närmast regel, t.ex. rattfylleri. Även vid andra brott an- ses villkorlig dom av allmänpreventiva skäl inte böra tillämpas exempelvis vid grövre ligabrottslighet, våld mot tjänsteman, brott som förövas mot gamla personer och grövre trafikbrott. Utredningen erinrar även om den straffskärpning som skedde i samband med BrB:s införande i vad avser misshan- delsbrottet.

I det nuvarande samhället uppfattas det som ett rättvisekrav att medborgarna full- gör sina skyldigheter att betala skatt. Utred— ningen vill därför som sin mening framhål- la, att uppsåtliga skattebrott av normal och grov svårhetsgrad på grund av den sam- hällsfara de innebär i regel bör medföra ovillkorliga frihetsstraff. Skattebrottslighe— ten utgör ett brottsområde där de allmän— preventiva hänsynen måste framhävas med särskild styrka.

Utredningen är givetvis medveten om att i undantagsfall ett ovillkorligt frihetsstraff kan framstå som mindre välgrundat med hänsyn till olika förmildrande omständighe- ter som kan föreligga t. ex. hög ålder eller svår sjukdom hos gärningsmannen. Oaktat nådeinstitutet kan användas i dylika fall bör villkorlig dom inte vara utesluten, även om användningen därav bör vara restriktiv och begränsas till sällsynta och väl motiverade undantagsfall. I dessa senare fall kan den villkorliga domen förenas med dagsböter.

11.4.3. Frivillig rättelse

Gällande rätt

I 23 kap. 3 & BrB finns en bestämmelse om straffrihet vid försök, förberedelse eller stämpling till brott för den som frivilligt föranlett att brottet inte fullbordats. I sam- manhanget bör även uppmärksammas be- stämmelsen i 15 kap. 14 & BrB om straff- lindring eller straffrihet för den som innan avsevärd olägenhet uppkommit frivilligt rät- tar felet eller på annat sätt avvärjer fara för vidare olägenhet.

I samband med de ändringar i skatte- strafflagstiftningen som genomfördes år 1921 infördes också en bestämmelse om straffrihet för den som, innan taxerings- nämnden avslutat sitt arbete för året, av egen drift rättat ett förut lämnat oriktigt meddelande. Bestämmelsen ändrades seder- mera därhän, att straffet skulle bortfalla då rättelse av oriktig uppgift skett, även om detta inträffade efter det vederbörande taxe- ringsnämnd avslutat sitt arbete för året. Som motiv åberopades bl. a. att ett sådant stad- gande kunde förväntas bidra till att inte oväsentliga belopp som tidigare undanhål— lits framdeles kom att deklareras.

I det betänkande som låg till grund för SKSL upptogs inte någon motsvarighet till denna bestämmelse. Som skäl härför anför- des bl. a. att bestämmelsen var säregen i så måtto som den innebar straffrihet vid till— bakaträdande från fullbordat brott. Vidare framhölls att ett sådant stadgande kunde be- faras avtrubba straffbestämmelsernas effek- tivitet. Särskilt stora risker i detta avseende kunde föreligga i de ofta förekommande fall då det förelåg nära personliga förbin- delser mellan de skattskyldiga och taxe- ringsnämnderna (SOU 1942: 31 s. 81).

De sakkunnigas förslag rönte kritik på denna punkt och i SKSL intogs en bestäm- melse om straffrihet för den som frivilligt rättade oriktig uppgift. Departementschefen ansåg inte erforderligt att direkt fixera den senaste tidpunkt vid vilken beriktigande kunde ske med straffriande verkan utan detta borde överlåtas på rättstillämpning- en.

Utredningen

Med den konstruktion av skattebrotten som utredningen föreslår är ett brott fullbordat, innan ännu någon ekonomisk skada skett. Brottskonstruktionen hade i och för sig kunnat göras på det sättet, att avgivandet av en oriktig utsaga endast bedömts som försök till brott. I sådant fall skulle upp- giftslämnaren ha kunnat frivilligt tillbaka- träda med stöd av den allmänna bestäm- melsen i 23 kap. 3 & BrB. Bestämmelsen i 15 kap. 14 & BrB visar att rättelse vid ett

fullbordat brott enligt BrB under vissa om- ständigheter kan medföra strafflindring el- ler straffrihet för gärningsmannen.

Utredningen finner det värdefullt med en regel som gör det möjligt för den som läm- nat en oriktig uppgift att frivilligt kunna rätta den utan risk för straff. Eljest kunde följden exempelvis bli, att den som en gång lämnat en oriktig utsaga tvingades fortsätta därmed år efter år för att inte bli upptäckt.

I förslaget till skattebrottslag intas där- för en bestämmelse om ansvarsfrihet för den som gjort sig skyldig till bl. a. skatte— eller avgiftsbedrägeri eller till vårdslös skat— te- eller avgiftsutsaga och frivilligt rättar en osann uppgift. Någon ändring i förhållande till SKSL och nuvarande rättstillämpning åsyftas därvid inte.

Utredningen har övervägt om konstruk- tionen i 15 kap. 14 % BrB kunde tjäna som förebild och att alltså straffrihet skulle in- träda om rättelsen skedde innan avsevärd olägenhet uppkommit. Vad som skall för- stås med avsevärd olägenhet enligt para- grafen i BrB får bedömas med hänsyn till det brott det är fråga om. Även om en så- dan bedömning skulle kunna ske efter fas- tare linjer vid skattebrotten, som inte riktar sig mot enskildas intressen, än vid BrB:s sanningsbrott, synes några fördelar inte stå att vinna genom användning av begreppet avsevärd olägenhet. Tvärtom skulle frivil- liga rättelser som bör utesluta straff i en del fall inte bli straffria om begreppet av- sevärd olägenhet infördes i lagtexten ex- empelvis sådana rättelser som görs efter det att den för låga skatten slutligt fast- ställts för den skattskyldige. I sådana fall torde man böra anse, att avsevärd olägen- het uppkommit för det allmänna och straff- frihet skulle därmed vara utesluten.

I likhet med motsvarande stadgande i BrB krävs för straffrihet att tillbakaträdan- det skett frivilligt. De problem som uppstår vid tillämpningen av straffrihetsregeln för tillbakaträdande hänför sig nästan uteslu- tande till frågan om ett beriktigande skall anses ha skett frivilligt eller inte.

En omständighet som oftast betar en rät- telse karaktären av frivillighet är att be—

skattningsmyndigheten på ett eller annat sätt visat intresse för den uppgiftsskyldiges utsaga. Så länge den uppgiftsskyldige har anledning tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av beskattningsmyndigheten, bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. Om myndighe— ten däremot kommit så långt i kontrollen att man begärt upplysningar av honom tor- de han vara betagen möjligheten att göra en frivillig rättelse. Skulle det emellertid för- hålla sig så att den begärda upplysningen är av rutinmässig art och inte har något samband med den oriktiga uppgiften hör han anses även därefter kunna göra en fri- villig rättelse.

En rättelse som sker efter det att den uppgiftsskyldige fått kännedom om att be- skattningsmyndigheten avser att göra en taxeringsrevision hos honom kan inte anses ha skett frivilligt. Sådana rättelser som skett exempelvis efter det att man offentliggjort, att bankkontroll skall äga rum beträffande samtliga personer vars efternamn börjar på vissa bokstäver kan heller inte anses ha gjorts frivilligt. I rättsfallet NJA 1946 s. 306 hävdade den skattskyldige, bl. a. kronoom- bud i taxeringsnämnd och styrelseledamot i sparbank, att en rättelse beträffande bl. a. vissa bankmedel skett frivilligt, trots att han före rättelsen ryktesvägen fått veta att landskamreraren i länet beslutat om kon- troll av skattskyldigas banktillgodohavan- den. I underrättens dom, som fastställdes av överinstanserna, framhölls att kännedomen om den beslutade bankkontrollen inneburit att den åtalade måste insett, att de oriktiga uppgifterna skulle uppdagas, varför hans rättelse inte skett frivilligt.

Frivillig rättelse är oftast utesluten när den skattskyldige fått reda på att taxerings- revision beslutats hos annan person eller företag med vilken han haft affärer (NJA 1947 s. 212).

En situation med flera inblandade var fö- remål för bedömning i rättsfallet NJA 1959 s. 597. A hade inte deklarerat viss inkomst men utbetalat lön åt B och C, vilka efter samråd med A likaledes inte deklarerat för beloppen. Sedan A:s bokföring granskats av

taxeringsrevisor omtalade A för B och C att felet i hans deklaration upptäckts. I samråd med A ingav B och C därefter framställ- ning om eftertaxering. Samtliga tre åtalades. I HD gjorde åklagaren inte gällande att det var upptäckten av A:s falskdeklaration som föranlett B och C att begära eftertaxering. HD godtog därför B:s och C:s uppgifter att de endast velat hjälpa A så att han inte fick efterbeskattning och straff för belopp som de själva uppburit. Rättelserna ansågs un- der sådana omständigheter ha skett frivil- ligt. Domstolen ansåg inte att detta medför- de straffrihet även för A. Denne riskerade genom upptäckten att bli eftertaxerad och straffad för hela beloppet. Han kunde där- för inte anses frivilligt ha medverkat till rättelse av B:s och C:s deklaration. En le- damot ansåg emellertid att inte någon av rättelserna skett frivilligt med hänsyn till de omständigheter under vilka de tillkom- mit.

HD intog i detta rättsfall den ståndpunk- ten att B:s och C:s frivilliga rättelser inte i och för sig var av beskaffenhet att medföra straffrihet även för A. Detta överensstäm- mer med departementschefens och lagrå- dets inställning vid 1948 års strafflagänd- ring (NJA 1948 s. 202 och prop. 1948: 80 s. 395). Den omständigheten att av flera medverkande någon tillbakaträder föranle- der straffrihet endast för den tillbakaträ- dande själv men inte för övriga medverkan- de.

I analogi med bestämmelsen i 23 kap. 5 % BrB torde man även kunna anta, att straff- nedsättning kan komma ifråga om någon av flera medverkande gjort vad som stått i hans förmåga för att hindra gärningens verkningar men inte blir straffri enligt re- geln om tillbakaträdande.

Varken i den nuvarande eller föreslagna lagen anges närmare hur en rättelse skall ske för att vara frivillig. Det vanligaste tor- de vara att en skattskyldig som vill rätta en uppgift skriftligen anger i vilka hänseen- den en uppgift är oriktig. Även en muntlig rättelse måste godtas. Såväl vid skriftlig som vid muntlig rättelse gäller att den sker på den skattskyldiges risk, dvs. han har

själv ansvaret för att brevet kommer be- skattningsmyndigheten tillhanda eller att en muntlig utsaga uppfattas som ett berikti— gande.

En frivillig rättelse behöver inte för att äga verkan göras av den skattskyldige per- sonligen. Den kan även ske genom befull- mäktigat ombud, exempelvis kamrer, skatte- jurist eller anhörig.

Det kan vara tveksamt, om en rättelse gjord av tredje man utan uppdrag blir gil- tig. Även om den skattskyldige senare in- stämmer i rättelsen kan det nämligen häv- das, att man bör kräva åtminstone någon aktivitet av den skattskyldige själv för att han skall komma i åtnjutande av straffrihet. Departementschefens och lagrådets tidigare omnämnda uttalanden i samband med 1948 års strafflagändringar synes böra tolkas så att den som frivilligt vill göra en rättelse till beskattningsmyndigheten men blir förekom- men av en utomstående inte bör bli sämre ställd än om en medverkande förekommit honom.

I SvJT 1964 rf. s. 71 godtogs att en rät- telse skett genom förmedling av polisen utan att den skattskyldige själv gjorde nå- got för att underrätta beskattningsmyndig- heten. Även en kompanjon till den åtalade, som likaledes falskdeklarerat och varit in- förstådd med och understött den skattskyl- diges åtgärder för att vinna rättelse, fick räkna sig till godo den frivilliga rättelse som ansågs föreligga.

I rättsfallet NJA 1960 B 25 gjorde den tilltalade, en medhjälpare, gällande att fri- villig rättelse förelåg därför att han i be- svärsskrift åt den skattskyldige begärt den granskning av bokföringen som lett till att felen upptäckts. HD ansåg emellertid en begäran om granskning av bokföringen inte innefatta frivillig rättelse. Det bör påpekas, att den som vill åberopa frivillig rättelse inte endast har att meddela beskattnings- myndigheten, att hans deklaration är felak- tig. Han måste även ange i vilket eller vilka avseenden den är felaktig. Om en rättelse är ofullständig kan han i regel nämligen åtnju- ta straffrihct endast så långt som rättelsen täcker de oriktiga uppgifterna.

Vikten av att en rättelse är så fullständig som möjligt och att otydligheter och miss- förstånd sker på den rättandes risk fram- går bl. a. av NJA 1966 s. 299.

En skattskyldig som betalar mervärde- skatt eller punktskatt och som i deklaration för viss beskattningsperiod uppgett för låg skattepliktig omsättning kan inte göra an- språk på straffrihet för frivillig rättelse om han en senare beskattningsperiod ökar den skattepliktiga omsättningen med det belopp som han oriktigt undandragit under en tidi- gare period. Varje beskattningsperiod ses som en enhet och en rättelse kan endast ske genom att den skattskyldige lämnar riktiga uppgifter för den period under vilken han uppgett för låg omsättning.

Den som endast inbetalar den skatt som han dragit undan kanske med angivande av skattens art och till vilken beskattnings- period den är att hänföra men inte läm- nar några upplysningar om vilka oriktiga uppgifter som tidigare lämnats kan inte hel- ler göra anspråk på straffrihet. I ett sådant fall saknar nämligen beskattningsmyndighe- ten möjligheter att kontrollera om den skattskyldiges inbetalning är riktig. För straffrihet krävs med andra ord att den skattskyldige vid rättelse lämnar så fullstän- diga uppgifter att beskattningsmyndigheten utan att vara hänvisad till den rättandes egen bedömning själv kan pröva uppgifter- na och fastställa skatten på grundval av sak— uppgifter eller vidta åtgärder för att få ett tidigare beslut om skatt ändrat.

Alltför höga krav bör emellertid inte stäl- las på den rättandes uppgifter. Det måste räcka, att han i väsentliga delar lämnar riktiga uppgifter, som senare vid gransk- ning måhända på vissa punkter måste kor- rigeras. Det kan t.ex. vara svårt för en skattskyldig att lämna exakta siffror på de belopp han undanhållit beskattning om rät- telsen avser oriktiga uppgifter som lämnats under en följd av år och underlaget i form av bokföring eller anteckningar är bristfäl- ligt. I sådana fall bör det vara tillräckligt, om han anger de belopp som uppskatt- ningsvis kan beräknas ha undanhållits från beskattning. Visar det sig senare att de be-

lopp han uppgett är alltför små i förhållan- de till de verkliga beloppen kan det emel- lertid komma i fråga att anse frivillig rät- telse föreligga endast intill de belopp den skattskyldige själv uppgett.

Enligt utredningens mening får sådana fall lösas av rättspraxis från fall till fall. Den skattskyldiges uppgifter vid rättelsen jämförda med samtliga omständigheter som kommer fram vid en närmare undersök- ning torde i de flesta fall ge tillräckligt un- derlag för en bedömning av om den skatt- skyldiges uppgifter varit godtagbara eller om man rimligen kunnat fordra att han vid tidpunkten för rättelsen skulle ha lämnat andra uppgifter än som skett.

1 1.4.4 Preskription

Gällande rätt

I 35 kap. BrB finns regler om bortfallande av påföljd för brott vilka är tillämpliga ock- så inom specialstraffrätten. Om annan pre- skriptionstid föreskrivits i en särskild för- fattning är den bestämmelsen gällande. I SKSL finns en särskild bestämmelse om en preskriptionstid av fem år för vårdslös de- klaration i stället för två som skulle ha följt av de allmänna bestämmelserna. Denna sär- skilda preskriptionsregel, som tillkom ge- nom en lagändring 1961, gäller oavsett BrB:s preskriptionsregler och promulga- tionslagen till brottsbalken.

Utredningen

Särskilda bestämmelser om preskription för de i förslaget till skattebrottslag upptagna gärningarna har inte ansetts nödvändiga. Straffen är nämligen genomgående med undantag av straff för ringa fall av skatte- bedrägeri av sådan längd, att preskrip- tionstiden blir densamma eller längre än den nuvarande. Den tid inom vilken en miss- tänkt måste ha häktats eller blivit delgiven stämningsansökan för att påföljd skall kun- na ådömas blir vid skatte- eller avgiftsbe- drägeri av normal svårhetsgrad samt vid vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga fem år. Vid grovt uppsåtligt brott blir preskriptions- tiden tio år, vilket måste betecknas som en

fördel med hänsyn till den i dessa mål i re- gel mycket vidlyftiga och tidsödande utred- ningen. I dessa fall av allvarlig skattebrotts- lighet inträffar inte sällan att den misstänk- te beger sig utomlands eller eljest är oan- träffbar till dess preskriptionstiden gått ut. Sådana förfaranden torde med den föreslag- na längre preskriptionstiden avsevärt mot- verkas och te sig mindre lockande. För ringa uppsåtliga brott blir tiden för preskription blott två år. Det torde inte vara nödvän- digt att föreskriva en särskild längre pre- skriptionstid enbart för dessa fall.

Det kan möjligen råda viss tvekan om hur man skall beräkna preskriptionstiden för ringa fall av skattebedrägeri. Brottet har inte erhållit särskild beteckning eller uppta- gits i särskild paragraf. Efter BrB:s infö- rande synes det numera vara fullt klart, att även ett ringa-fall som det föreslagna be- handlas på samma sätt som om brottet va- rit gradindelat. Eftersom endast böter ingår i straffskalan blir därför preskriptionstiden två år, och inte fem år, som för normalfal- let.

De olägenheter som i praktiken kan upp- stå genom en så relativt kort preskriptions- tid som två år är inte av den omfattningen eller så ofta förekommande, att de bör be— aktas genom en särskild preskriptionsregel.

Vad avser frågan om den tidpunkt, från vilken tiden för åtalspreskription skall an- ses löpa gäller enligt SKSL att preskrip- tionstiden räknas från den dag, då den orik- tiga deklarationen inkom till beskattnings- myndigheten. Om deklarationen insänds med post räknas tiden från den dag hand- lingen kom beskattningsmyndigheten till- handa. Utredningens förslag medför inte nå- gon ändring i detta hänseende. Preskrip- tionstiden börjar alltså att löpa den dag be- skattningsmyndigheten erhöll utsagan. Pre- skriptionstiden för en muntlig utsaga kom- mer i konsekvens härmed att räknas från den dag det muntliga meddelandet lämna- des till beskattningsmyndigheten eller till behörig företrädare för denna.

Någon gång inträffar att allmänna själv- deklarationer daterats exempelvis i januari eller början av februari. I sådana fall har

inträffat då åtal väckts omedelbart före den vanliga preskriptionstidens utgång den 15 februari -— att den tilltalade invänt att deklarationen ingetts av honom den dag som deklarationen är dagtecknad och att ev. brott följaktligen är preskriberat. Det ankommer på åklagaren att i sådana fall visa, att deklarationen inte är avgiven den dag som dateringen utvisar utan först se- nare. Kan han inte fullgöra denna bevis- ning vilket kan vara svårt i avsaknad av ankomststämpel på deklarationen och fö- religger inga andra omständigheter som gör den tilltalades invändning mindre trolig, torde böra anses att preskriptionstiden bör räknas från dagen för dateringen.

Enklast synes problemet i och för sig kunna lösas, om genom någon form av stämpel på handlingen angavs när denna inkommit. Å andra sidan skulle detta med- föra betydande merarbete och problemet har inte den praktiska betydelse att en så- dan åtgärd bör övervägas.

Mot bakgrund av att även oriktiga munt- liga utsagor kan medföra straffansvar bör framhållas vikten av att under en förunder- sökning den exakta tidpunkt kan fastställas när en viss utsaga avgetts. De muntliga ut— sagor som kan bli föremål för åtal synes närmast vara sådana som en uppgiftsskyl— dig gör till To under taxeringsperioden el- ler till taxeringsrevisor under en revision eller till tjänsteman vid de verk och myn- digheter som administrerar övriga skatter och avgifter. För att vid en senare tidpunkt exakt kunna fastslå när ett muntligt med- delande lämnats, är det av vikt att den som varit i kontakt med uppgiftslämnaren i dag- boksblad eller memorialanteckningar note- rar datum för meddelandet och dess inne- håll. I annat fall kan det vara svårt att kanske lång tid efteråt styrka tidpunkten för utsagan och innehållet i den.

Preskriptionstidens beräkning vid under- låtenhetsbrottet torde inte vålla några sär- skilda svårigheter. Preskriptionstiden för underlåtenhet att avge självdeklaration tor- de anses börja löpa med deklarationsfris- tens utgång. Preskriptionstiden skulle sålun- da i princip beräknas som för deklarations-

brotten, dvs. börja löpa när deklarationen senast skall vara avlämnad.

Även om frågan kan vara tveksam man skulle kunna tänka sig exempelvis att preskriptionstiden började löpa först när taxeringsarbetet avslutats —— torde den så- lunda hävdade uppfattningen vara väl grun- dad. Enligt fast praxis förläggs preskrip- tionstidens början generellt till tidpunkten för brottets fullbordan, dvs. när handling- en inkom. I enhetlighetens intresse bör pre- skriptionstiden beräknas på likartat sätt för såväl ett genom positivt handlande förövat brott som för ett underlåtenhetsbrott. Där- igenom underlättas preskriptionsfrågornas bedömande både för domstolar och _ än viktigare för åklagare. Underlåtenhets- brott av den typ varom här är fråga nämligen underlåtenhet att utföra den en- staka handling som avgivandet av utsagan till beskattningsmyndigheten innebär -— är ju endast en negativ motsvarighet till full- görandet av deklarationsskyldigheten.

Bestämmelserna i 35 kap. 5 & BrB blir tillämpliga på grovt skattebedrägeri och grovt avgiftsbedrägeri. Detta innebär, att utgångspunkten för beräkning av preskrip- tionstiden för det grova skattebrottet kan framflyttas till en senare tidpunkt. Om näm- ligen någon begått ett grovt skatte- eller av— giftsbedrägeri och han, innan detta är pre- skriberat, begår ett nytt brott, varå kan föl- ja fängelse över två år, framflyttas preskrip- tionstiden för det första brottet så att den börjar löpa vid den tidpunkt som bildar ut- gångspunkt för preskriptionstiden för det senare brottet. Med BrB:s terminologi in- nebär denna regel, att 35 kap. 5 & träder i funktion även om fängelse i mer än två år endast kan följa med tillämpning av åter- fallsbestämmelsen i 26 kap. 3 & BrB.

Preskription av ådömt straff följer reg- lerna i 35 kap. 7 och 8 åå BrB. Detta in- nebär exempelvis, att den som dömts till fängelse i mer än sex månader men inte över två år och sedan beger sig utomlands måste hålla sig undan i tio år för att fäng- elsestraffet skall bortfalla. Motsvarande tid är femton år om fängelse i mer än två år men inte över åtta år utdömts.

11.5.1. Allmänna synpunkter

Den reform av uppbördsväsendet som ägde rum genom 1945 års UF innebar en genom- gripande omläggning av det tidigare upp- bördsförfarandet. Skatten för anställda kom nu att erläggas i anslutning till själva in- komstförvärvet och man sökte uppnå största möjliga överensstämmelse mellan den preli- minära skatten och den skatt som på grund- val av varje års taxering slutligen fastställ- des. Arbetsgivarna ålades skyldighet att verkställa skatteavdrag på de anställdas lö- ner och särskilda ansvarsbestämmelser i form av dagsbotsstraff stadgades för att trygga att innehållande och redovisning av skatt skedde på avsett sätt. Dagsbotsstraff kunde drabba även den som i preliminär självdeklaration eller i ansökan om jämk- ning av preliminär skatt lämnade oriktig uppgift.

På grundval av ett av tillkallade sakkun- niga utarbetat förslag antogs år 1953 en ny UF med bl. a. strängare ansvarsbestäm- melser för arbetsgivare.

De sakkunniga berörde frågan om un- derlåtenhet att redovisa innehållna skatte- belopp skulle likställas med förskingring. En sådan lösning syntes de sakkunniga dock inte möjlig. Vare sig de innehållna skattemedlen betraktades som en löneford- ran, som övergått från arbetstagaren till det allmänna, eller som en skattefordran från det allmännas sida gentemot arbetsgi- varen förhöll det sig så att arbetsgivaren av egna medel skulle gälda det allmännas fordran. För att ett förskingringsbrott skul- le föreligga fordrades det emellertid, fram— höll de sakkunniga, att det var fråga om egendom som den brottslige fått i sin be- sittning för annan med skyldighet att utge egendomen eller redovisa för den. Möjligen skulle arbetsgivarnas förfaringssätt, ansåg de sakkunniga, kunna likställas med olovligt förfogande, men inte heller detta torde komma i fråga. De sakkunniga ansåg där- för, att man också i fortsättningen borde nöja sig med straffbestämmelser i UF men att den åsyftade straffskärpningen borde

kunna nås genom att straffskalan utvidga- des. De sakkunniga föreslog, att arbetsgiva- re, som uppsåtligen eller av grov oaktsam- het underlät att inom föreskriven tid till uppbördsmyndigheten inbetala innehållet belopp, skulle straffas med fängelse i högst sex månader eller med dagsböter.

De sakkunniga framhöll vidare, att om tillvägagångssättet vid löneutbetalning vi- sade att lönen minskats med därå belöpan- de skatt och arbetsgivaren därefter under- låtit att inbetala skatten till uppbördsmyn- digheten, arbetsgivaren borde kunna straf- fas, oavsett om han vid löneutbetalnings- tillfället haft medel disponibla för skatten eller inte.

I en i finansdepartementet utarbetad pro- memoria uttalades bl. a., att det förhållan— det att arbetsgivaren vid löneutbetalnings- tillfället saknat medel till arbetstagarens he- la bruttolön i och för sig torde vara utan betydelse för frågan om skatteavdrag skett eller inte. Frågan fick bedömas med hänsyn till omständigheterna i varje särskilt fall. Om arbetstagaren hade erhållit kvitto eller uppgift på att skillnaden mellan bruttolö- nen och det till honom utbetalade belop- pet utgjorde skatt eller om nämnda skill- nadsbelopp hade bokförts i arbetsgivarens räkenskaper som avdragen skatt, syntes det uppenbart att skillnadsbeloppet fick an— ses utgöra innehållen skatt även om arbets- givaren vid löneutbetalningstillfället endast haft medel motsvarande den utbetalade net- tolönen.

Beträffande underlåtenhet att redovisa innehållen skatt framhölls i promemorian, att fängelsestraffet vid underlåten skattere- dovisning i viss parallellitet med bestäm- melserna i SKSL —— borde reserveras för grövre brott. Straffbestämmelsen syntes lämpligen böra utformas så, att straffet för underlåtenhet skulle utgöra dagsböter eller, om brottet med hänsyn till omständigheter- na var att anse som grovt, fängelse i högst sex månader. Vid bedömande av om brot— tet var grovt skulle särskilt beaktas, om un- derlåtenheten avsåg medel till betydande be- lopp eller om arbetsgivaren förut genom la- gakraftvunnen dom blivit dömd för under-

låten inbetalning av innehållet belopp.

I remissyttranden över promemorian framhölls bl.a., att ansvarsbestämmelsen borde formuleras så, att det tydligt fram- gick, att straff inträdde även om arbetsgi- varen vid utbetalningen av lönen inte haft medel tillgängliga som kunnat innehållas till gäldande av skatt eller sedermera för— brukat faktiskt innehållna skattemedel så att han, då medlen skolat betalas till upp- bördsmyndigheten, varit ur stånd därtill.

Departementschefen framhöll i proposi- tionen (1953: 100), att fängelsestraff i högst sex månader borde kunna följa för den arbetsgivare som inte fullgjorde sin skyl- dighet att inbetala innehållet skattebelopp. Vidare föreslogs dagsbotsstraff för arbets- givare, som var skyldig verkställa skatteav- drag men utbetalade lön utan att denna minskats med föreskrivet belopp för gäl- dande av arbetstagarens skatt, om gärning— en skett uppsåtligen eller av oaktsamhet, som inte var endast ringa. Härigenom un— dantogs från det straffbara området rena förbiseenden och smärre misstag.

Departementschefen uttalade vidare, att undersökningar visat, att det framför allt av praktiska skäl inte var möjligt att före- skriva skyldighet för arbetsgivarna att av- skilja de belopp, som inte utbetalats till ar- betstagarna. Man nödgades därför enligt de- partementschefen alltjämt acceptera, att de vid lönetillfällena inte utbetalade medlen under en viss tid stod till arbetsgivarens disposition. Redovisningsskyldigheten borde emellertid föranleda arbetsgivaren till nö- dig försiktighet i sina ekonomiska angelä- genheter.

Bevillningsutskottet yttrade sig över pro- positionen i betänkande nr 33/1953. Ut- skottet betonade inledningsvis vikten av att bestämmelserna om skyldighet att verkstäl- la skatteavdrag följdes för att syftet med källskattebestämmelserna inte skulle förfe- las. Ur allmänpreventiv synpunkt ansåg ut— skottet det inte lämpligt att begränsa straff- barheten till fall då arbetsgivaren handlat uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Från straff- påföljd borde endast undantas de mera ursäktliga fallen, där avdragsskyldigheten

förbisetts eller eljest smärre misstag begåtts.

I fråga om arbetsgivare som underlät att i vederbörlig ordning inbetala skatt ansåg utskottet, att möjlighet borde finnas att kunna ådöma fängelsestraff även i fall av grov oaktsamhet, nämligen när alldeles sär- skilda omständigheter förelåg. Detta kun— de exempelvis vara förhållandet när en ar- betsgivare upprepade gånger underlåtit att inbetala skattemedel till avsevärda belopp och det kunde förmodas att han handlat uppsåtligt men uppsåtet inte kunde visas. Utskottet tillstyrkte sålunda de föreslagna straffbestämmelserna även i denna del.

Propositionen antogs av riksdagen såvitt avsåg straffbestämmelserna i oförändrat skick.

11.5.2. Utredningen

Nuvarande straffbestämmelser till skydd för uppbördsförfarandet finns i 79 å och 80 ä 1 mom. UF. Utredningen föreslår att dessa straffbestämmelser efter vissa mindre ingri- pande ändringar överförs till förslaget till skattebrottslag. Bestämmelserna kan lämp— ligen uppdelas på tre paragrafer och ges särskilda brottsbeteckningar. Som brotts- namn föreslås osann uppbördsutsaga, un- derlåtenhet att innehålla skatt samt upp- bördsbrott.

Osann uppbördsutsaga Brottsbeskrivningen, i vilken någon saklig ändring i förhållande till nu gällande be- stämmelser inte åsyftas, motsvaras av 79 & UF. Den brottsliga gärningen består i att någon i deklaration, arbetsgivaruppgift el- ler annan utsaga lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen, om det innebär fara för att preliminär skatt eller avgift undandras det allmänna.

Vidare straffas den som lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen om förhål- landen som har betydelse för verkställande av skatteavdrag eller för prövning av fråga om anstånd med inbetalning av skatt eller avgift.

I subjektivt hänseende fordras att gär- ningsmannen handlar uppsåtligen eller av

grov oaktsamhet. Vad som i annat sam- manhang sagts om brottsförutsättningen grov oaktsamhet bör gälla även vid vårds- lös uppbördsutsaga. .

Straffet för den som bryter mot nuva- rande bestämmelser i 79 å UF är dagsbö- ter. Utredningen föreslår, att osann upp- bördsutsaga skall straffas med böter eller fängelse i högst sex månader. Visserligen har denna brottstyp såvitt är känt endast i mycket ringa utsträckning förekommit i vårt land, men straffskärpningen kan moti- veras med den allvarligare syn på skatte- brottslighet överhuvud som utredningen an- ser bör eftersträvas. Såvitt avser ringa fall föreslås, i likhet med vad som gäller vid öv- riga brott, en straffrihetsregel.

Underlåtenhet att innehålla skatt

Den brottsliga gärningen består i att arbets— givare underlåter att vid utbetalningen av lön till anställd innehålla föreskrivet belopp avseende preliminärskatt, slutlig skatt eller, enligt utredningens förslag, sjömansskatt. Beloppets storlek framgår av den anställdes debetsedel och vid uppbörden av prelimi— närskatt samt sjömansskatt dessutom av ut- färdade skattetabeller.

Brottet kan förövas endast av specialsub- jekt, dvs. av arbetsgivare