NJA 2003 s. 390

Allmän åklagare väckte vid Skövde TR åtal mot M.B. och K.O. för bl.a. grovt skattebrott samt mot P.H., G.K., S.V., J.-O.S. och T.E. för bl.a. medhjälp till sådant brott. De påstådda skattebrotten avsåg undanhållen mervärdesskatt vid handel med mobiltelefoner. Verksamheten hade bedrivits av ett bolag, SET, i vilket K.O. varit styrelse och M.B. enligt åklagaren en faktisk företrädare. SET hade enligt åtalet oriktigt deklarerat och fått avdrag för ingående mervärdesskatt för varuinköp i andra EU- länder, vilka förvärv rätteligen var fria från mervärdesskatt. P.H., G.K., S.V. och T.E. hade företrätt olika bolag, vilka hade medverkat i förfarandet genom att de formellt stått som inköpare av varorna och för skens skull sålt dem vidare till SET mot fakturor inkluderande mervärdesskatt. J.-O.S. hade på olika angivna sätt varit P.H. och G.K. behjälplig i deras brottsliga gärningar. Enligt åklagaren hade SET genom det åtalade förfarandet påförts mervärdesskatt med ett 95 825 866 kr för lågt belopp.

Åklagaren yrkade som företrädare för staten såsom målsägande skadestånd av de tilltalade på grund av ren förmögenhetsskada avseende obetald mervärdesskatt. Efter avräkning för belopp som beräknades inflyta genom utdelning i SET:s konkurs samt medel som betalningssäkrats i ett av S.V. företrätt bolag, CA-bolaget, och medel som beslagtagits hos K.O., P.H. och G.K. uppskattades skadan till 45 038 100 kr. Åklagaren yrkade att M.B. och K.O. skulle åläggas att utge hela detta belopp solidariskt samt att övriga tilltalade skulle åläggas att solidariskt med dem utge delar av beloppet.

De tilltalade bestred ansvar och skadeståndsskyldighet.

Såväl åklagaren som de tilltalade överklagade i Göta HovR. Åklagaren yrkade straffskärpning för samtliga tilltalade. M.B., K.O., P.H., G.K., S.V. och T.E. yrkade ogillande av åtalen och statens skadeståndstalan. J.-O.S. yrkade ändring av påföljden och nedsättning av skadeståndet.

HovR:n (hovrättsråden Göran Olsson, Carl-Gustav Ohlson, referent, och Johansson samt nämndemännen Lantz och Styf) meddelade dom d. 20 dec. 2000.

I ansvarsdelen gjorde HovR:n ingen annan ändring än att fängelsestraffet för J.-O.S. avkortades.

I skadeståndsdelen anförde HovR:n i domskälen: Åklagaren har yrkat förpliktande för M.B., K.O., S.V., J.-O.S., P.H., G.K. och T.E. att utge skadestånd enligt 2 kap. 4 § skadeståndslagen (1972:207). Enligt denna bestämmelse skall den som vållar ren förmögenhetsskada genom brott ersätta skadan. Med ren förmögenhetsskada förstås enligt 1 kap. 2 § samma lag sådan ekonomisk skada som uppkommer utan samband med att någon lider person- eller sakskada.

Åklagaren har gjort gällande att staten har vållats ren förmögenhetsskada genom de skattebrott och den medhjälp därtill som M.B. och K.O. respektive S.V., J.-O.S., P.H., G.K. och T.E. har gjort sig skyldiga till.

Åklagaren har utformat statens talan så att den enligt hans mening omfattar enbart ”slutlig skada” för staten. Han har sålunda beloppsmässigt begränsat yrkandet till att avse vad enligt hans mening staten inte kan erhålla på annat sätt, nämligen som utdelning i SET:s konkurs, i form av betalningssäkrade medel i CA-bolaget och genom förverkande av kontanter som beslagtagits hos K.O., P.H. och G.K.

Samtliga berörda tilltalade får i första hand anses ha gjort gällande att statens talan inte är lagligen grundad och därför skall lämnas utan bifall.

HovR:n gör följande bedömning.

Enligt 22 kap. 1 § RB får i samband med ett åtal talan föras mot den misstänkte eller annan om enskilt anspråk i anledning av brottet. Staten har hävdat att den drabbats av en ren förmögenhetsskada genom brott. Häri ligger samtidigt att staten gör gällande att den har ställning av målsägande enligt 20 kap. 8 § 4 st. RB.

En förutsättning för att statens talan skall kunna bifallas är, att staten är att betrakta som målsägande. Prövningen härav skall emellertid göras genom att rätten prövar statens påstående att den åsamkats skada genom brott.

Målet gäller undanhållen mervärdesskatt. Beslut om betalningsskyldighet för mervärdesskatt fattas enligt 2 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) av skattemyndigheten och besluten kan överklagas till förvaltningsdomstol enligt 22 kap. samma lag. Betalningsskyldig är i första hand den skattskyldige, dvs. SET. Det finns emellertid också regler som kan medföra att den som företräder en skattskyldig som är juridisk person blir solidariskt ansvarig med den skattskyldige. I 12 kap. 6 § skattebetalningslagen föreskrivs sålunda att om en företrädare för en juridisk person har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet och räntan på detta. Av 7 § i samma kapitel framgår att sådan talan förs vid allmän domstol. En sådan talan torde dock inte få föras av åklagaren utan bemyndigande från Riksskatteverket (jfr rättsfallet NJA 1994 s. 170).

I rättspraxis finns exempel på att domstol i brottmål har ansetts ha att pröva ett krav från det allmänna trots att ett sådant krav normalt inte skall prövas av allmän domstol. I rättsfallet NJA 1975 s. 675 ansågs en kommun kunna kräva åter socialhjälp som enskilt anspråk i brottmål om socialhjälpsbedrägeri trots att enligt den då gällande socialhjälpslagen kommunens krav på återbetalning skulle prövas av länsstyrelsen. Vidare ansåg HD i målet NJA 1978 s. 234 att kommunens krav i en sådan situation skulle bedömas enligt skadeståndslagens och inte enligt socialhjälpslagens bestämmelser. Det anförda talar i viss mån för att statens krav på ersättning av M.B. m.fl. för den förlust staten har lidit genom brotten kan prövas i målet.

Det finns emellertid också uttalanden som pekar i annan riktning. I delbetänkande av Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen, SOU 1983:23, s. 247 f., uttalas att vad den skattskyldige angår blir en skadeståndstalan enligt skadeståndslagen inte aktuell eftersom han har ett skatterättsligt betalningsansvar. Men inte heller när det gäller brottsmedverkan av tredje man, t.ex. anstiftan eller medhjälp till gäldenärsbrott eller skatte- och uppbördsbrott, kan - enligt vad som uttalas i betänkandet - ett civilrättsligt skadeståndskrav anses vara en framkomlig väg.

Som skäl för att så är fallet anför utredningen följande. Allmänt sett torde domstolarna vara obenägna att tilldela staten en målsäganderoll i dessa sammanhang. Till detta kommer de bevismässiga och andra svårigheter som är förenade med en skadeståndsprocess. Beskattningsfrågor är nämligen av indispositiv natur - ett oeftergivligt krav på grund av principen om likformig och rättvis beskattning - och låter sig därför svårligen förenas med principerna för en civilprocess, där regelsystemet är inriktat på att lösa tvister mellan enskilda parter.

I övrigt skall nämnas att Lars Heuman i sin bok Målsägande, 1973, på s. 489 uttalar att då statsverket undanhållits avgifter genom annans brottsliga förfarande, t.ex. skattebedrägeri, synes det tveksamt om kronan alltid kan uppträda som målsägande. - Vidare har Riksåklagaren i ett yttrande till JO (1961 s. 222) uttalat att en taxeringsintendent inte kunde betraktas som målsägande eller målsägandeombud, men ansågs i egenskap av företrädare för det allmänna på skatteområdet inta en ställning liknande målsäganden.

I ett antal senare opublicerade rättsfall har emellertid statens krav i mål om bl.a. skattebrott prövats av allmän domstol. Sålunda har Svea HovR i ett par domar tillerkänt staten skadestånd (se dom d. 4 juni 1998 i målen B 2668-97 och B 464-98 samt dom d. 18 maj 2000 i mål B 9502- 99). Dessa båda domar överklagades till HD utan att prövningstillstånd meddelades (beslut d. 18 sept. 1998 i mål B 2953-98 resp. d. 10 nov. 2000 i mål B 2389-00). Svea HovR har i dom d. 2 juli 1997 i mål B 915- 97 tillerkänt staten skadestånd på grund av brottet grov oredlighet mot borgenärer.

HovR:n finner att vad som nyss återgetts från Utredningens om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen betänkande alltjämt gör sig gällande. Härtill kommer att processrättsliga komplikationer och inkonsekvenser lätt skulle kunna uppstå, om statens fordran kunde ses som en skadeståndsfordran. Sålunda måste en rätt för staten att yrka skadestånd beträffande en del av en skattefordran rimligen innebära, att en talan enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen om utfående av den andra delen inte skulle hindras av reglerna om lis pendens eller res judicata. En sådan ordning skulle emellertid i praktiken förutsätta att det i varje mål med talan av någotdera slaget finge göras en ingående utredning om vilket belopp som skulle vara att hänföra till det ena eller andra. En i praktiken närliggande aspekt är att en skyldighet för en ställföreträdare att som skadestånd utge ersättning till staten skulle beta ställföreträdaren dennes rätt att enligt 12 kap. 12 § skattebetalningslagen kräva den juridiska personen på vad han betalat.

En annan omständighet som talar emot att det kan vara fråga om ett skadestånd är avräkningsproblematiken. Skulle exempelvis någon av de tilltalade betala in ett belopp till staten med anledning av en skadeståndsdom, skulle det beloppet uppenbarligen avräknas från statens skattefordran i SET:s konkurs. Väl att märka är att även om staten ser det som utsiktslöst att få in hela skattefordringen i SET:s konkurs kan man likväl utgå från att staten bevakar hela beloppet som en skattefordran i konkursen.

Vid en samlad bedömning finner HovR:n det både olämpligt och ogörligt att separera ut de i målet yrkade skadeståndsbeloppen från den skattefordran som staten har. Enligt HovR:ns mening är det i stället helt enkelt så att den rättsliga naturen hos en skattefordran inte till någon del kan upphöra på den grunden att fordringen i praktiken inte kan drivas in enligt de regler som gäller för en skattefordran. HovR:n finner sålunda att vad som yrkas i skadestånd utgör en skatt åvilande SET som skattskyldig. Vid nu angivna förhållande kan staten inte anses ha tillfogats en ren förmögenhetsskada i skadeståndslagens mening.

HovR:n får här tillägga följande. Även om statens yrkande hade grundat sig på oredlighetsbrotten, skulle staten enligt HovR:ns mening inte ha åsamkats någon ren förmögenhetsskada genom brott. Statens talan skulle nämligen i sådant fall ha gått ut på att de tilltalade lagt beslag på de medel som SET skulle ha haft om allt gått rätt till och att staten, som har en fordran på SET, på grund härav skulle kunna göra gällande skadeståndsanspråk mot de tilltalade. För att staten skall ha rätt att göra gällande en fordran krävs emellertid, enligt vad som sagts ovan, att staten har ställning som målsägande. Så torde i allmänhet inte vara fallet vid sådana angrepp på en fordringsrätt. Sålunda anses en fordringsägare inte vara målsägande i de fall då exempelvis ett bedrägeribrott, som begåtts mot gäldenären, medför skada för fordringsägaren till följd av att gäldenären kommit på obestånd genom brottet (jfr Lars Heuman, a.a. s. 309 f. och 323).

Statens skadeståndstalan skall på nu anförda skäl ogillas.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att HD skulle undanröja HovR:ns dom rörande skadestånd och fastställa TR:ns dom i dessa delar alternativt återförvisa målet i skadeståndsdelen till HovR:n för vidare handläggning.

M.B., K.O., P.H., G.K., S.V., J.-O.S. och T.E. bestred bifall till Riksskatteverkets talan.

HD meddelade prövningstillstånd beträffande frågan om den som döms för skattebrott kan vara skyldig att utge skadestånd till staten för undandragen skatt (2 kap. 4 §, numera 2 §, skadeståndslagen). Frågan om prövningstillstånd skulle meddelas i övrigt med anledning av Riksskatteverkets talan förklarades vilande.

Betänkande

HD (JustR:n Svensson, Thorsson, Lundius, Ella Nyström, referent, och Wersäll) beslöt följande dom: Domskäl. Statens anspråk på att den som dömts för skattebrott skall ersätta statens förlust till följd av brottet kan i och för sig uppfattas som ett anspråk på ersättning för skada enligt allmänna skadeståndsrättsliga principer. Det måste emellertid samtidigt ses som ett anspråk på betalning av skatt.

Regler om debitering och betalning av skatter och avgifter finns i skattebetalningslagen (1997:483). Reglerna innebär att det för varje fysisk och juridisk person som är skatt- eller avgiftsskyldig upprättas ett skattekonto, på vilket det löpande registreras bl.a. vilken skatt som skall betalas in eller betalas tillbaka enligt de beskattningsbeslut som fattas varje redovisningsperiod samt gjorda in- och utbetalningar. I 12 kap.skattebetalningslagen finns regler om ansvar för skatt. I 6 § föreskrivs att företrädare för juridisk person i vissa fall kan tillsammans med den juridiska personen bli betalningsskyldig för skatt som åvilar den juridiska personen. Talan om sådan betalningsskyldighet skall enligt 7 § föras vid allmän domstol. Talan får inte väckas sedan statens fordran mot den juridiska personen har preskriberats. Om företrädaren fullgör den personliga betalningsskyldighet som har beslutats skall betalningen föras till den juridiska personens skattekonto (se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440). En företrädare som har betalat skatt enligt 6 § har rätt att kräva den juridiska personen på beloppet. Det kan tilläggas att regeringen i prop. 2002/03:128 föreslagit att beslut om företrädaransvar skall fattas av allmän förvaltningsdomstol i stället för av allmän domstol.

Regler om företrädares ansvar såvitt avser innehållen källskatt infördes ursprungligen år 1967 i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272) och dessa regler fick senare motsvarigheter i bl.a. lagarna om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Vid tillkomsten av 77 a § uppbördsförordningen diskuterades möjligheten att i lag införa skadeståndsskyldighet för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte fullgjort skyldigheten att redovisa innehållen skatt (se Uppbördsutredningens betänkande SOU 1965:23 s. 182 ff., jfr prop. 1967:130 s. 129 ff.). Bakgrunden var HD:s uttalanden i rättsfallen NJA 1957 s. 757 I och II, av innebörd att den som fällts till ansvar enligt uppbördsförordningen för underlåtenhet att redovisa innehållen källskatt inte, i brist på uttryckligt stadgande, kunde förpliktas att som skadestånd betala det skattebelopp som arbetsgivaren hade att inbetala enligt skattemyndighetens beslut. Uppbördsutredningen ställde sig emellertid tveksam till att införa regler om skadeståndsskyldighet. Som skäl för denna ståndpunkt angavs bl.a. att ett belopp som utdömts i form av skadestånd i allmänhet omfattas av den allmänna preskriptionsregeln och att en fordran på skadestånd genom preskriptionsavbrott skulle kunna hållas vid liv hur länge som helst medan fordran på den skattskyldige skulle preskriberas enligt bestämmelser i uppbördsförordningen. Ställföreträdaren skulle då inte ha någon möjlighet att återfå beloppet av den skattskyldige. Vidare angavs att det då brottmålet handläggs ofta inte är möjligt att beräkna skadans storlek samt att det i många fall knappast kan göras gällande att någon skada då uppstått. Det föreslogs därför i stället särskilda bestämmelser om ställföreträdares ansvarighet, vilket förslag sedermera ledde till införandet av bestämmelserna i 77 a § uppbördsförordningen.

Frågan om möjligheten att föra skadeståndstalan enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler avseende undandragen skatt har berörts även i senare lagstiftningssammanhang utan att sådan talan ansetts vara en framkomlig väg (se SOU 1983:23 s. 247 f.).

Ställföreträdaransvaret har därefter kommit att utvidgas så att det numera avser i stort sett samtliga skatter och avgifter. Det finns därmed ett regelsystem i skattelagstiftningen som omfattar betalningsansvaret för skatter och avgifter såväl för den skattskyldige själv som för företrädare för juridisk person. Det framstår inte som lämpligt att beträffande dessa subjekt tillerkänna staten en alternativ möjlighet att infordra undandragen skatt under åberopande av allmänna skadeståndsrättsliga principer.

Det kan visserligen i många fall uppfattas som otillfredsställande att inte alla som medverkat i ett allvarligt skattebrott kan åläggas betalningsansvar för den skatt som undandragits genom brottet. Det måste emellertid beaktas att reglerna om betalningsansvar har övervägts och ändrats vid flera tillfällen utan att kretsen av ansvariga utvidgats. Att i rättstillämpningen komplettera reglerna med en möjlighet att föra skadeståndstalan beträffande endast vissa subjekt kan inte komma i fråga.

Frågan huruvida skadeståndsskyldighet mot staten för undandragen skatt skall kunna åläggas den som dömts för skattebrott innehåller vidare problem av bl.a. det slag som Uppbördsutredningen pekade på i sitt betänkande år 1965.

Mot bakgrund av det anförda får det anses att dagens regler om företrädaransvar uttömmande reglerar möjligheterna att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. Ett eventuellt införande av en möjlighet för staten att föra en skadeståndstalan av ifrågavarande slag förutsätter ingående överväganden som bör ske inom ramen för ett lagstiftningsarbete.

HD finner således att den som döms för skattebrott inte är skyldig att utge skadestånd till staten för undandragen skatt enligt 2 kap. 2 § skadeståndslagen.