SOU 1983:23

Lag om skatteansvar : delbetänkande

National Library of Sweden

198323

5. Delbetänkande av & utredningen om % sökerhetsötgörder m.m. i skotteprocesser

Deretönkdnde av utredningen om sökerhetsötgörder m.m. i skotteprocesser

1 '1 |- M tll? ' ! .-iii få * .. '

Statens offentliga utredningar ww 1983:23 & Finansdepartementet

Lag om skatteansvar

Delbetänkande av u/tredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen (USS)

Stockholm 1983

Omslag Johan Ogden Jernström Offsettryck AB

ISBN 91-38-07570-9 ISSN 0375-250X

mlnub/gnnb Stockholm 1983 74808

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Efter bemyndigande av regeringen den 16 februari 41973 tillkallades lagmannen Anders Nordenadler, ordförande, lagmannen Sten Bergh, riksdagsleda— moten Olof Johansson, departementsrådet Gösta Welander och riksdagsledamoten Hans—Olov West— berg att såsom sakkunniga utreda frågor om så— kerhetsåtgärder i skatteprocessen. De sakkunniga numera benämnda ledamöter — antog namnet ut— redningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatte—

processen (USS).

Olof Johansson entledigades den 13 november 1976 från sitt uppdrag som ledamot i utredningen.

Efter bemyndiganden av regeringen den 29 juni 1978 och den 29 mars 1979 tillkallades som ytter- ligare ledamöter den 30 juni 1978 dåvarande riks— dagsledamöterna Wilhelm Gustafsson och Kurt Söderström, vilka sedan den 23 mars 1977 hade varit experter åt utredningen, den 7 mars 1979 riksdagsledamoten Kerstin G. Andersson, den 20 juni 1979 riksdagsledamoten Jan Bergqvist och

den 12 januari 1983 riksdagsledamoten Lars Hedfors.

Utredningen har tidigare överlämnat fyra del- betänkanden, nämligen Bevissäkringslag för skatte— och avgiftsprocessen (SOU 1974:49), Be— talningssäkringslag för skatte— och avgiftspro—

cessen (SOU 1975:104), Lag om preskription av skattefordringar m.m. (SOU 1978:87) och Pre— skriptionshinder vid skattebrott (SOU 1980:4).

Utredningen får nu överlämna ett femte delbe— tänkande. Det innehåller förslag till lag om

skatteansvar samt till vissa följdändringar.

Utredningen har vid utarbetandet av förslaget till lag om skatteansvar biträtts av kammar— rättsrådet Martin Erling, skattedirektören Karl-Erik Nord, f.d. hovrättsrådet Claes Werdi— nius och regeringsrådet Sverker Widmark såsom sakkunniga samt departementsrådet Arne Baekke— vold, taxeringsrevisorn Sven Björnesjö, avdel— ningsdirektören Leif Bruhn, kronofogden Arne Fall, byråchefen Johan Hirschfeldt, direktören Christer Jarenius, avdelningsdirektören Bo Johansson, länsrådet Lars Johanson och läns—

åklagaren Folke Ljungwall såsom experter.

Utredningen har vidare i nu angiven del av ut— redningsarbetet biträtts av hovrättsassessorn Bertil Lundgren såsom sekreterare och distrikts— åklagaren Birgit Kronholm såsom biträdande

sekreterare.

Reservation har avgetts av ledamöterna Kerstin Andersson, Wilhelm Gustafsson och Kurt Söder— ström.

Särskilt yttrande har avgetts av ledamoten Sten Bergh med instämmande av sakkunnige Karl—Erik Nord samt experterna Leif Bruhn och Lars Johan— son. Vidare har särskilt yttrande avgetts av sakkunnige Martin Erling med instämmande exper—

ten Christer Jarenius.

Slutligen har experten Arne Fall gett in ett sär— skilt yttrande. Trots att det har fått en omfatt— ning som är ovanlig i detta sammanhang har utred- ningen inte velat motsätta sig att det fogas till betänkandet. Stockholm i maj 1983

Anders Nordenadler Kerstin Andersson sten Bergh Jan Bergqvist Wilhelm Gustafsson Lars Hedfors Kurt Söderström

Gösta Welander Hans—Olov Westberg

/Bertil Lundgren

.. . " 'u-v' " 1.1.1»—

F... : . *

INNEHÅLL

SAMMANFATTNING .............................. FÖRFATTNINGSFÖRSLAG .........................

UTREDNINGSUPPDRAGET ...................... Direktiven .............................

1

1 1

1.2 Utredningsarbetet ...................... 2 UPPBÖRD OCH INDRIVNING AV SKATTER, TULLAR OCH AVGIFTER ...........................

Inledande anmärkningar .................

N .

2.2 Nuvarande uppbördssystem i huvuddrag ... 2.2.1 Direkt skatt .................... 2.2.1.1 Preliminär A—skatt .....

2.2.1.2 Preliminär B—skatt .....

2.2.1.3 Slutlig skatt — kvarstående skatt ......

2.2.1.4 Tillkommande skatt ..... 2.2.1.5 Egenavgifter ........... 2.2.2 Mervärdeskatt ................... 2.2.3 Arbetsgivaravgift ............... 2.2.4 Tullar ..........................

2.3 Indrivning av skatter, tullar och av—

gifter .................................

2.4 Indrivning i utlandet ..................

2.5 Kronofogdemyndigheternas erfarenheter av skatteundandragande på indrivningsplanet

2.5.1 Allmänna synpunkter .............

2.5.2 Underlåtenhet att redovisa löne- skatter .........................

2.5.3 Organisering av verksamhet i flera bolag ..................... 2.5.4 Överföring av tillgångar före kon—

kurs ............................

3 SKATTERÄTTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDARISKT GALDSANSVAR ..............................

3.1 Inledning .............................. 3.2 Lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter .

15 21

39 39 40

43 43 46 46 47 48

49 50 50 50 51 53

54 56

58 58

73 73

3.3 Kungörelsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sverige .............................. 75

3.4 Kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och lagen (1947:577) om statlig förmögen- hetsskatt ............................. 76

3.5 Lagen (1928:376) om särskild skatt å vissa lotterivinster .................. 77

3.6 Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvo- skatt ................................. 77

3.7 Uppbördslagen (1953z272) .............. 78 3.7.1 Arbetsgivares ansvar ........... 78 3.7.2 Makes ansvar ................... 84

3.8 Lagen (1957:262) om allmän energiskatt 85

3.9 Lagen (1958:295) om sjömansskatt ...... 86

3.10 Lagen (1962:381) om allmän försäkring

m.m. .................................. 89

3.11 stämpelskattelagen (1964:308) ......... 89

3.12 Kungörelsen (1969:5) om skatteavdrag i vissa fall från artistersättning ...... 90

3.13 Kupongskattelagen (1970:624) .......... 91 3.14 Lagen (1972:820) om skatt på spel ..... 93

3.15 Lagen (1982:1006) om avdrags- och upp— giftsskyldighet beträffande vissa upp— dragsersättningar ..................... 94

4 FÖRETRÄDARANSVARET ...................... 97 4.1 Inledande anmärkningar ................ 97 4.2 Allmänt om företrädaransvarets lagtek—

niska utformning ...................... 97

4.3 Uppsåt och grov oaktsamhet vid uppbörds— brott enligt 81 5 UBL ................. 101

4.4 Uppsåt och grov oaktsamhet vid betal— ningsförsummelse enligt 77 a 5 UBL .... 104

4.5 Företrädarbegreppet ................... 104 4.6 Särskilda skäl enligt 77 a 5 UBL ...... 105 4.7 Utredning om företrädaransvar ......... 109 4.8 Företrädarprocessen ................... 111

5 SOLIDARISKT ANSVAR VID OVERGÅNG FRÅN AKTIEBOLAG TILL ANNAN FORETAGSFORM ...... 113

5.1 civilrättsliga bestämmelser ........... 113

5.2 Skatterättsliga bestämmelser ..........

6 ASSOCIATIONSRATTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDARISKT GALDSANSVAR .................

6.1 Allmänt om olika associationer och deras

gäldsansvar ........................... 6.1.1 Enkla bolag ....................

6.1.2 Handelsbolag och kommanditbolag 6.1.3 Aktiebolag ..................... 6.1.4 Ekonomiska föreningar .......... 6.1.5 Ideella föreningar .............

6.1.6 Dödsbon ........................ 6.2 Solidariskt gäldsansvar enligt ABL .... 6.2.1 Vid bolagets bildande .......... 6.2.2 Vid bolagets likvidation .......

6.2.3 Vid skadeståndsgrundande hand— lingar .........................

6.3 Ansvarsgenombrott .....................

7 EöRSLAcET OM SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR VID OVERTRADELSE Av NARINGSFORBUD ...........

8 SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR PÅ GRUND AV BORGEN ..................................

9 FAMILJERÄTTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDA— RISKT GALDSANSVAR .......................

10 ÅTERVINNING I KONKURS ................... 10.1 Allmänt ............................... 10.2 De särskilda återvinningsbestämmelserna

10.3 Återvinningsreglernas tillämpning i praktiken .............................

11 ÅTERVINNING VID UTMÄTNING .............. 11.1 Lagberedningens förslag ............... 11.2 Remissbehandlingen .................... 11.3 Departementsförslaget ................. 12 GÄLDENÄRSBROTTEN ....................... 13 MEDVERKAN TILL SKATTEBROTT ............. 13.1 Skattebrotten ......................... 13.2 Allmänna bestämmelser om medverkan .... 13.3 Medverkan till skattebrott ............

13.3.1 Tillämpningen av 23 kap. 4 5 BrB

13.3.2 Några huvudtyper av medverkan till skattebrott ...............

117 117 117 118 120 121 121 123 123 124

126 128

141 145 145 149

158 161 161 163 164 165 171 171 175 178 178

14 BULVANSKAP ............................. 199 14.1 Bulvanbegreppet ...................... 199 14.2 Bulvanskapets rättsverkningar ........ 201 14.2.1 Lagbestämmelser .............. 201 14.2.2 Rättspraxis .................. 202

15 ANSVAR FÖR BETALNING AV ANNAN PERSONS SKATT I NÅGRA UTLANDSKA RATTSSYSTEM .... 205

15.1 Inledning ............................ 205 15.2 De nordiska länderna ................. 205 15.3 Förbundsrepubliken Tyskland .......... 206 15.4 Frankrike ............................ 230

16 TIDIGARE BEHANBLING AV FRÅGAN OM SOLIDA— RISKT ANSVAR FOR BETALNING AV SKATT .... 233

16.1 Riksdagsbehandling ................... 233 16.2 Utredningar .......................... 238 17 ALLMÄN MOTIVERING 241 17.1 Reformbehovet ........................ 241 17.2 Riktlinjer för en reform ............. 252 17.3 Skatteansvarets allmänna utformning .. 267 17.3.1 Institutet skatteansvar ...... 267 17.3.2 Tillämpningsområdet .......... 270 17.3.3 skatteansvar för företrädare . 272 17.3.4 skatteansvar vid näringsförbud 276

17.3.5 skatteansvar vid medverkan till lämnande av oriktig uppgift m.m. ................. 278

17.3.6 skatteansvar vid gåvor och andra rättshandlingar med bristande vederlag ........... 282

17.3.7 skatteansvar vid uthyrning av egendom ...................... 285

17.3.8 skatteansvar vid övertagande av näringsverksamhet ......... 289

17.3.9 Fastställelse av betalnings- skyldighet på grund av skatte— ansvar ....................... 296

17.3.10 Förfarandet i mål om betalnings— skyldighet på grund av skatte— ansvar ....................... 299

17.3.10.1 Beslutsmyndighet .. 299

17.3.10.2 Det allmännas före— trädare i processen 301

17.3.10.3 Behovet av särskilda bestämmelser om rättegången ....... 303

17.3.11 Rättegångskostnader .......... 309

17.3.12 Omprövning av beslut om betal—

ningsskyldighet .............. 312

17.3.13 Utredning om betalningsskyl—

dighet på grund av skattean— svar ......................... 314

17.3.14 Verkställighet ............... 317 17.3.15 Regressrätt .................. 317 17.4 Övriga lagförslag .................... 318

17.5 Lagförslagets organisatoriska konse— kvenser .............................. 320

18 SPECIALMOTIVERING ...................... 323

18.1 Förslaget till lag om skatteansvar ... 323 18.1.1 Inledande bestämmelser ....... 323 18.1.2 Beskrivningar ................ 325 18.1.3 skatteansvar ................. 331 18.1.4 Betalningsskyldighet på grund

av skatteansvar .............. 353

18.1.5 Förfarandet .................. 358 18.1.6 Omprövning av beslut ......... 366

18.1.7 Utredning om skatteansvar .... 368 18.1.8 Verkställighet ............... 373 18.1.9 Regressrätt .................. 376 18.1.10 Övriga bestämmelser .......... 379

Reservation ................................ 381

Särskilda yttranden ........................ 385

Bilaga 1 Bilaga 2

................................... 417

................................... 425

1.17

| ” .ii' ”11.1. 111 ,]

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen (1975:1385)

AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring AGL Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

AUL Lagen (1982:1006) om avdrags— och upp— giftsskyldighet beträffande vissa upp— dragsersättningar

AVGL Lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter

BetSL Lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter

BevSL Bevissäkringslag för skatte— och av— giftsprocessen (1975z1027)

BFL Bokföringslagen (1976:125)

BrB Brottsbalken

EFL Lagen (1951:308) om ekonomiska före— ningar

FFL Lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning GB Giftermålsbalken

HB Handelsbalken

JBFL Jordbruksbokföringslagen (1979z141)

KFM Kronofogdemyndighet

KKL Konkurslagen (1921:225) KL Kommunalskattelagen (1928:370) KupL Kupongskattelagen (1970:624)

LSM Lokal skattemyndighet

ML Lagen (1968:430) om mervärdeskatt

NJA Nytt juridiskt arkiv

RFV Riksförsäkringsverket

RSV Riksskatteverket

SFL Lagen (1947:577) om statlig förmögen- hetsskatt

SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomst— skatt

SjSL Lagen (1958:295) om sjömansskatt SkbL Skattebrottslagen (1971:69)

SkL Skadeståndslagen (1972z207) StämpL Stämpelskattelagen (1964:308) TL Taxeringslagen (1956:623)

UB Utsökningsbalken

UBL Uppbördslagen (1953z272)

UK Uppbördskungörelsen (1967:626)

VSL Lagen (1960:418) om straff för varu— smuggling ÄB Ärvdabalken

SAMMANFATTNING

Utredningen om säkerhetsåtgärder m m i skattepro— cessen (USS) har enligt tilläggsdirektiv den 29 juni 1978 (Dir 1978z60) bl a i uppdrag att under- söka behovet av utvidgade bestämmelser om solida— riskt betalningsansvar på området för skatter, tullar och avgifter och därvid att bl a föreslå moderniserade regler om sådant ansvar som f.n. finns i 77 a 5 uppbördslagen m.fl.lagrum.

I det nu föreliggande delbetänkandet lägger ut— redningen fram förslag till en reformerad lag— stiftning om solidariskt betalningsansvar för skatter, tullar och avgifter. Förslagen har sam— lats i en ny lag, lag om skatteansvar. Samtidigt föreslår utredningen att de nuvarande bestämmel- serna i 77 a 5 uppbördslagen m fl lagrum i andra skatte— och avgiftsförfattningar skall upphöra att gälla.

Gällande rätt innehåller flera föreskrifter som innebär att annan person än den som är skatt- skyldig har att betala dennes skatt. Dessa be- stämmelser avser i huvudsak två skilda situa- tioner.

Vid den källskattereform som genomfördes på 1940-talet tillkom bestämmelser som innebär att arbetsgivare är skyldig att till statsverket be— tala in anställdas inkomstskatter. Arbetsgivaren fungerar här som uppbördsman för staten. Före—

skrifter av liknande innehåll har senare införts för vissa andra skatter och avgifter och finns

också inom tullagstiftningens område.

Omkring år 1970 trädde en ny typ av bestämmelse om betalningsansvar för annans skatt i kraft. Bestämmelsen som fick sin plats i 77 a 5 upp— bördslagen gjorde det möjligt för staten att kräva betalning av företrädare för juridisk per- son för skattebelopp, som innehållits vid löne— utbetalningar till anställda hos den juridiska personen men inte betalats in till statsverket. För att företrädaren skall bli betalningsansvarig i dessa fall fordras att han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte fullgjort sina åligganden i denna sin egenskap. Bestämmelser av motsvarande innebörd har senare undan för undan antagits i fråga om sjömansskatt, mervärdeskatt, flertalet

s k punktskatter samt socialavgifterna.

Betalningsansvar för företrädare för juridisk person avgörs f.n.av allmän domstol i en rätte- gång där det allmänna representeras av åklagare eller annan särskilt förordnad tjänsteman. An- talet mål om företrädaransvar uppgår i nuläget till ca 1 500 årligen.

Utredningen har under sitt arbete kommit till den slutsatsen att det nu behövs en utvidgning och modernisering av gällande lagstiftning om solidariskt betalningsansvar för skatter, tullar och avgifter. Sådana mer omfattande föreskrif— ter om s.k.tredjemansansvar för skatt finns i flera västeuropeiska länder. Saken kan också uttryckas så att utredningen föreslår en an— passning till internationell lagstiftning i detta avseende.

Det utvidgade betalningsansvar för annan persons skatt som utredningen anser böra införas kallas i förslaget för skatteansvar. skatteansvar skall inträda om någon gör sig skyldig till vissa när— mare angivna pliktförsummelser när han handlar för skattskyldigs räkning eller om någon genom avtal hjälper en skattskyldig att göra sig egen— domslös inför ett väntat skattekrav. Betalnings— skyldighet på grund av ett sådant skatteansvar kan dock komma ifråga först sedan den skattskyl- dige underlåtit att betala en skatteskuld inom ordinarie förfallotid.

Frågor om skatteansvar och betalningsskyldighet på grund av detta ansvar skall enligt utred- ningens förslag avgöras av allmän förvaltnings— domstol, dvs av länsrätten i det län där den skatteansvarige bor. Domstolen skall därvid även pröva om den skatteansvarige helt eller delvis kan befrias från betalningsskyldighet därför att hans handlande får bedömas som ursäktligt eller om det skulle vara obilligt att med hänsyn till bl a hans personliga eller ekonomiska förhållan— den ålägga honom full betalningssskyldighet.

Utredningen föreslår att skatteansvar skall in- träda i sex olika fall.

Det första fallet avser skatteansvar för den som i egenskap av företrädare för juridisk person har försummat sina skyldigheter att verka för att den juridiska personen rätteligen betalar sina skatter. I allt väsentligt överensstämmer dessa bestämmelser med gällande rätt så som denna kom— mer till uttryck i 77 a 5 uppbördslagen och vissa andra lagrum av motsvarande innehåll.

Den andra situationen där skatteansvar inträder omfattar den som på ett mer aktivt sätt hjälper den skattskyldige att begå skattefusk. Det kan enligt förslaget bli aktuellt om han i egenskap av företrädare för den skattskyldige lämnar in en deklaration med felaktigt innehåll eller helt enkelt låter bli att deklarera för dennes räk— ning. Ansvar inträder också för den som genom an— visningar eller råd förmår en skattskyldig att skattefuska eller till den skattskyldiges för— fogande ställer bevismedel - t.ex.luftfakturor

- som denna sedan använder i beskattningssamman—

hang.

För det tredje inträder skatteansvar för den som tar emot en gåva av betydande värde från en skattskyldig eller med denne ingår rättshand— ling och därvid betingar sig ett vederlag som väsentligen avviker från marknadsvärdet. Till denna grupp av fall hänförs också den som för ett utfört arbete för den skattskyldiges räkning

får s.k.överlön.

Det fjärde fallet där skatteansvar inträder av— ser den som till näringsidkare hyr ut egendom som därefter används i dennes företag under förutsättning att egendomen är av väsentlig betydelse för verksamheten i företaget. En ytterligare förutsättning för att skattean- svar skall inträda i detta fall är att den som hyr ut egendomen är närstående till näringsid— karen. Med närstående avses vissa nära släk— tingar och den som eljest står den skattskyl— dige personligen nära samt dessutom personer som är ekonomiskt närstående till varandra.

Slutligen föreslår utredningen att skatteansvar också skall inträda för den som förvärvar en annan persons näringsverksamhet. Bakgrunden till denna bestämmelse är att ett företag i drift ut— gör en säkerhet inte bara för näringsidkaren utan också för hans borgenärer som av ett eller annat skäl måste ge näringsidkaren långvariga krediter. Detta är särskilt påtagligt i beskatt- ningssammanhang. Staten måste bl.a.av tekniska och administrativa skäl tillåta ganska långa kredittider. Till detta kommer att det allmänna inte själv väljer sina skattegäldenärer. Utred- ningen anser därför att den situation som upp— står när en person överlåter sin näringsverksam— het till någon annan — dvs-rycker undan sin kre- ditbas för skatter och avgifter som har uppkommit i verksamheten men ännu inte förfallit till be- talning vid tidpunkten för överlåtelsen - måste bedömas som så riskfylld för kommande skatte— krav att det är befogat med ett skatteansvar

för förvärvaren av företaget.

Det skall här tillfogas att den skatteansvariges betalningsansvar är beloppsmässigt begränsat på skilda sätt i fråga om de sex olika typfallen. I princip skall den som åläggs skatteansvar för annan persons skatt ha betalningsskyldighet för ett belopp som motsvarar vad som undandra— gits genom hans pliktförsummelse eller vad han erhållit vederlagsfritt. För de två sistnämnda fallen — uthyrning av egendom och förtagsöver— låtelse — inskränks ansvaret till en början av att det måste vara frågan om s.k.näringsanknutna skatter. Det skall dessutom i princip handla om skatter som var påförda den skattskyldige närings— idkaren eller påförs honom i nära anslutning till den ansvarsgrundande rättshandlingen.

I processuella avseenden innehåller förslaget åtskilliga regler som syftar till att åstad— komma ett effektivt men också rättssäkert för— farande i mål om skatteansvar. Bl a föreslås att enskild part skall i viss utsträckning

kunna få ersättning av allmänna medel för kost— nader som uppkommer för honom under utredningen och den därpå följande processen om betalnings— skyldighet något som i viss mån är ett främman— de inslag i förvaltningsmål att muntlig för— handling i princip alltid skall hållas i läns— rätt och kammarrätt samt att den skatteansvari— ge skall ha en möjlighet att på ett förenklat sätt av den skattskyldige kunna återkräva vad han erlagt i dennes ställe. Vidare innehåller förslaget en rätt för den skatteansvarige att få frågan om den bakomliggande skattefordringens existens och storlek prövad av den domstol som

handlägger ansvarsmålet.

Slutligen skall i detta sammanhang nämnas att fråga om betalningsskyldighet på grund av skatte— ansvar i normalfallet måste väckas vid domstolen inom två år efter utgången av det år då ansvaret inträdde. Endast om det allmänna kan bevisa att det ansvarsgrundande förfarandet genomförts i syfte att undgå skatt och att den skatteansvari— ge insett eller borde ha insett detta kan talan

väckas under en längre tid, nämligen tio år.

En detaljerad men ändå översiktlig redogörelse för utredningens förslag finns i avsnittet 17.2 som handlar om riktlinjerna för den föreslagna reformen.

1. Förslag till

Lag om skatteansvar Inledande bestämmelser

1 5 Denna lag innehåller bestämmelser om soli—

dariskt ansvar i vissa fall för fysisk eller juridisk person i fråga om betalning av annan persons skatt, tull eller avgift.

2 5 Lagen gäller i fråga om fordran på skatt, tull eller avgift som har förmånsrätt enligt lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skatte- fordringar m.m. samt skatt enligt lagen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt. Beskrivningar

3 5 I denna lag förstås med

skatt: skatt, tull eller avgift enligt 2 S

skattegäldenär: den som enligt lag eller förord— ning svarar för betalning av skatt och den som med stöd av denna lag kan åläggas betalnings- skyldighet

skatteansvar: ansvar för betalning av skatt, som har påförts eller kan komma att påföras skatte— gäldenär

4 5 I denna lag förstås med närstående till skattegäldenär

..

|. make, syskon och släkting i rätt upp- eller nedstigande led samt annan som får anses stå skattegäldenären personligen nära (personligt

närstående),

2. den med vilken skattegäldenären har en på

ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap

(ekonomiskt närstående),

3. den som är personligt närstående till någon som är ekonomiskt närstående till skattegälde-

nären,

4. den som är ekonomiskt närstående till någon som är personligt närstående till skattegälde—

nären.

5 I denna lag förstås med företrädare för

juridisk person

1. den som enligt lag är ställföreträdare för

den juridiska personen,

2. den som utan att enligt lag vara ställföre- trädare har hand om ledningen eller den löpande förvaltningen av den juridiska personens verksam— het och den som på grund av ekonomiskt intresse utövar ett väsentligt inflytande över den juri—

diska personens verksamhet.

Med företrädare för en juridisk person skall även förstås företrädare för annan juridisk person, som företräder den förstnämnda juri—

diska personen. skatteansvar

E_å Försummar företrädare för juridisk person giha skyldigheter eller förmår han annan före— trädare för den juridiska personen till sådan försummelse, inträder för honom skatteansvar

för skatt som den juridiska personen såsom skat- tegäldenär till följd av försummelsen underlåter att betala i rätt tid eller ordning.

7 S Företräder någon som har meddelats närings— förbud enligt konkurslagen (1921:335) i strid mot förbudet skattegäldenär, som är juridisk person, inträder för honom skatteansvar för

skatt som har påförts eller kan komma att på— föras den juridiska personen.

8 5 Om någon

1. underlåter att för skattegäldenärs räkning fullgöra skyldighet att avge deklaration eller därmed jämförlig handling eller för skattegälde— närs räkning avger sådan handling med oriktig

uppgift.

2. genom anvisning eller råd förmår skattegäl— denär att inte fullgöra sin uppgiftsskyldighet till ledning för myndighets beslut i fråga om sin skatt,

3. till skattegäldenärs förfogande ställer skriftligt bevismedel med oriktig uppgift som kan användas av skattegäldenären i ärende eller

mål om skatt,

inträder för honom skatteansvar för den skatt som till följd härav påförs skattegäldenären med för lågt belopp eller tillgodoräknas denne med för högt belopp.

9 5 Om skattegäldenär

1. ger bort egendom,

2. säljer egendom till väsentligt lägre pris eller köper egendom till väsentligt högre pris än egendomens marknadspris,

3. betalar väsentligt högre vederlag för av

annan utfört arbete eller för eget arbete be—

tingar sig väsentligt lägre vederlag än vad som

är marknadsmässigt,

4. lämnar säkerhet för skuld som inte har varit utfäst vid skuldens tillkomst eller med inte obetydligt dröjsmål lämnar säkerhet som har va— rit utfäst vid skuldens tillkomst,

5. på annat sätt för över egendom till annan utan vederlag eller mot vederlag som är väsent- ligt lägre än egendomens marknadspris,

och värdet av vad mottagaren erhåller utan veder— lag är betydande, inträder för denne skatteansvar intill detta värde för skatt som har påförts el—

ler kan komma att påföras skattegäldenären.

10 5 Äger närstående till skattegäldenär egen—

dom som används i skattegäldenärens näringsverk— samhet och är av väsentlig betydelse för denna, inträder skatteansvar för ägaren intill egendo— mens värde vid denna tidpunkt för skatt som kan anses hänförlig till verksamheten och som är på— förd eller påförs skattegäldenären under den tid

som egendomen används i verksamheten.

Äger annan än närstående till skattegäldenären egendomen, inträder skatteansvar enligt vad som sägs i första stycket för ägaren, om han har förvärvat egendomen av skattegäldenären eller

närstående till denne.

11. S Överlåter skattegäldenär näringsverksamhet

eller särskild gren av denna, inträder för för— värvaren skatteansvar intill värdet av tillgång- arna i verksamheten för skatt som kan anses hän— förlig till verksamheten och är påförd vid tid- punkten för överlåtelsen eller påförs skatte—

gäldenären senast vid utgången av kalenderåret

efter det år då anmälan om överlåtelsen kom in till lokal skattemyndighet.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte för— värv från konkursbo eller ackordsgäldenär och inte heller förvärv vid exekutiv auktion eller

annars med myndighets godkännande.

Betalningsskyldighet på grund av skatteansvar

12 5 Den som har skatteansvar får åläggas att

betala skatt som omfattas av ansvaret i den mån skattegäldenären inte rätteligen har fullgjort sin betalningsskyldighet och beloppet inte är

ringa.

13 5 Betalningsskyldighet på grund av skatte—

ansvar enligt 6 eller 8 5 skall efterges om den skatteansvariges handlande eller underlå— tenhet med hänsyn till förhållandena vid tiden för ansvarets inträde framstår som ursäktligt.

145. Betalningsskyldighet får jämkas om det med hänsyn till den skatteansvariges personliga och ekonomiska förhållanden eller på grund av annan särskild omständighet är obilligt att

ålägga honom full betalningsskyldighet.

Förfarandet

15 5 Mål om betalningsskyldighet prövas av allmän förvaltningsdomstol på ansökan av all—

'mänt ombud som avses i denna lag.

16 5 Ansökan om betalningsskyldighet får göras inom två år från utgången av det år då skatte—

ansvaret inträdde.

Tidsfristen är tio år om ett väsentligt skäl

för det förfarande som grundar ansvaret har va— rit att undgå betalning av skatt och den skatte— ansvarige insåg eller borde ha insett detta när

skatteansvaret inträdde.

17 S Domstolen skall på yrkande av part eller

när skäl därtill annars föreligger pröva giltig— heten av den skatt som ligger till grund för

talan i målet.

Kan tillräcklig bevisning om skattebeloppets storlek inte förebringas, får domstolen bestämma beloppet till vad som är skäligt med hänsyn till

omständigheterna.

18 S Domstolen får besluta om ersättning av all—

männa medel till enskild part för dennes rätte—

gångskostnader om särskilda skäl föreligger.

19 5 I mål om betalningsskyldighet skall läns-

rätt och kammarrätt hålla muntlig förhandling,

om detta inte är uppenbart obehövligt.

Länsrätt och kammarrätt skall alltid hålla munt— lig förhandling, om någon part begär det. Parter— na skall upplysas om sin rätt att begära muntlig

förhandling.

20 S Uteblir enskild part, som har kallats vid

vite att inställa sig personligen vid förhand—

ling, får rätten förordna att han skall hämtas.

Omprövning av beslut

21 5 Beslut om betalningsskyldighet som har

vunnit laga kraft skall, om part begär det, om-

prövas av länsrätt om hans begäran grundar sig

på omständighet eller bevis som han tidigare har saknat kännedom om och denna bristande kän—

nedom framstår som ursäktlig. Ansökan om omprövning skall ha kommit in till länsrätten inom tre år från det år då parten fick del av beslutet om betalningsskyldighet.

Utredning om skatteansvar

22 5 Allmänt ombud får förelägga skattegälde— när att lämna skriftlig upplysning om förhållan— de som kan antas vara av betydelse för fråga om betalningsskyldighet. Annan än skattegälde— när får föreläggas att lämna sådan upplysning, om det finns grundad anledning anta att han har

kännedom om förhållande som nu avses.

åå=å Allmänt ombud får förelägga skattegälde— när och annan som enligt denna lag är skyldig att lämna upplysning att inställa sig till för— hör hos honom. Den som inställer sig kan er— hålla ersättning av allmänna medel enligt för— ordningen (1979:594) om ersättning till vittnen

m.m.

24 5 Föreläggande enligt 22 och 23 55 får före- nas med vite. Vitet bestäms till belopp, som med hänsyn till den uppgiftsskyldiges ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet, dock högst femtusen kronor.

25 5 Fråga om utdömande av vite som har före—

lagts enligt 24 S prövas på talan av allmänt om— bud av den domstol som är behörig att pröva frågan om betalningsskyldighet.

26 5 Förvaltningsmyndighet i fråga om skatt ;?:Tl på begäran biträda med utredning angående betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Vid sådan utredning har myndigheten samma befo— genheter och skyldigheter som tillkommer myndig—

heten i mål eller ärende om skatt. Verkställighet

ål=å Beslut om betalningsskyldighet verkställs utan hinder av att det inte har vunnit laga kraft. Verkställighet sker enligt bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272) om indrivning av rest—

förd skatt. Införsel får äga rum.

28 5 Domstol som har att pröva besvär över be—

slut om betalningsskyldighet får förordna att det överklagade beslutet tills vidare inte skall

gälla.

29 5 Har två eller flera ålagts att betala samma

skatt svarar de solidariskt. Sinsemellan svarar var och en i förhållande till sin betalningsskyl— dighet.

30 5 Beslut om betalningsskyldighet får verk— ställas så länge skatten inte har preskriberats mot skattegäldenären. Har talan om betalnings— skyldighet väckts innan preskriptionen har in— trätt, får sådant beslut dock alltid verkställas inom två år från det att beslutet har vunnit

laga kraft. Regressrätt

31 5 Den som har ålagts betalningsskyldighet

får vid den länsrätt som har handlagt målet

senast två år efter det att beslutet har vunnit

laga kraft föra talan mot annan om skyldighet att jämte honom betala skatten på grund av skat— teansvar. Sådan talan får dock inte väckas om

skatten har preskriberats mot skattegäldenären.

32 5 Skatteansvarig har rätt att av skattegäl— denären återfå vad han har betalat. Dessutom

äger han av annan som har ålagts betalningsskyl— dighet för samma skatt återfå vad han har er— lagt utöver vad som slutligt åligger honom. För krav som avses i första stycket gäller be— stämmelserna i 76 S uppbördslagen (1953:272). Införsel får äga rum.

33 5 Bestämmelserna i 4 5 preskriptionslagen

11

(1981:130) gäller i fråga om regresskrav enligt 32 5-

Övriga bestämmelser

34 S Mål om betalningsskyldighet prövas av länsrätten i det län där den skatteansvarige har sitt hemvist. Frågan om hemvist avgörs en— ligt bestämmelserna i 10 kap. 1 5 rättegångs— balken. Saknar den skatteansvarige hemvist inom riket, prövas målet av länsrätten i Stockholms län.

35 5 Allmänt ombud förordnas av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

Lagen tillämpas inte på rättshandling som har företagits före lagens ikraftträdande och inte heller på annat förhållande som kan medföra skatteansvar, om det har inträffat före denna tidpunkt.

2. Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs att 77 a 5 och 77 b 5 upp— bördslagen (1953:272) skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft ...

3. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärde—

WM—

skatt

Härigenom föreskrivs att 48 a lagen (1968:430) om mervärdeskatt skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft...

4 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1959:92) om förfaran— ::::=::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: det vid viss konsumtionsbeskattning ::::::::::::::::::::::::::::::::::::::

Härigenom föreskrivs att 27 a 5 lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning

skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft ...

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1959:552) om uppbörd _____________________________________________

av vissa avgifter enligt lagen om allmän för— % säkring m.m.

Härigenom föreskrivs att 30 a 5 lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m.m. skall upphöra.

Denna lag träder i kraft...

6 Förslag till Lag om ändring i lagen (1958:295) om sjömans—

skatt

Härigenom föreskrivs att 17 S 1 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt skall ha nedan angiv— na lydelse.

17 5 1 mom.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Underlåter redare, som är skyldig verkställa av— drag för sjömansskatt, utan skälig anledning att vederbörligen fullgöra denna skyldighet, är han jämte sjömannen ansvarig för skatt, vilken skatte— avdraget skolat avse, till belopp som svarar mot

vad han underlåtit att avdraga.

Har redare verkställt avdrag för sjömansskatt är sjömannen fri från betalningsansvar för motsvaran—

de belopp.

Bestämmelserna i 77 a 5 uppbördslagen äga mot— svarande tillämpning i

fråga om sjömansskatt.

Underlåter redare utan skälig anledning att full- föra vad honom enligt 16 5 1 mom. åligger, och har till följd härav skatteavdrag verkställts med lägre belopp än som eljest bort ske, är han jämte sjömannen ansvarig för skatt, vilken skatteavdra— get skolat avse, till belopp som svarar mot vad

han till följd av underlåtenheten icke avdragit.

Denna lag träder i kraft...

7. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1978:880) om betal—

____________—————-——————————-

ningssäkring för skatter, tullar och avgifter

___—___.___——————————

Härigenom föreskrivs att 2 5 lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgif—

ter skall ha nedan angivna lydelse. 2 S

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Betalningssäkring får användas i fråga om fordran på 1. skatt, tull eller avgift som avses i 1 5 förs—

ta stycket lagen (1971:1072) om förmånsberätti— gade skattefordringar m.m.,

2. skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt

och gåvotskatt,

3. skatte— eller avgiftstillägg eller försenings—

avgift,

4. ränta eller avgift som 4. ränta eller av— utgår i samband med upp— gift som utgår i börd eller indrivning av samband med upp— fordran enligt 1, 2 eller börd eller indriv— 3, ning av fordran

enligt 1, 2 eller

5. skattebelopp jämte 3. restavgift eller ränta

som företrädare för ju— ridisk person är skyldig att betala enligt 77 a 5 uppbördslagen $1953:272), 48 a 5 (1968:430) om mer— värdeskatt, 27 a 5 lagen

Nuvarande lydelse Förelagen lydelse

(1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe— skattning eller 17 S

1 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt.

Denna lag träder i kraft....

8. Förslag till Lag om ändring i lagen (1982:1006) om avdrags—

och uppgiftsskyldighet beträffande vissa upp— dragsersättningar

Härigenom föreskrivs att 22 5 lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar skall upphöra att

gälla.

Denna lag träder i kraft...

1 UTREDNINGSUPPDRAGET

1.1 Direktiven

Utredningens ursprungliga direktiv, som framgår av statsrådsprotokollet den 16 februari 1973, upp— drog åt utredningen att lämna förslag till olika åtgärder till skydd för det allmännas anspråk på skatter, tullar och avgifter. Arbetet skulle där— vid inriktas dels på att förbättra det allmännas partställning i skatteprocessen och dels på att förstärka borgenärsfunktionen vid indrivning av

denna typ av fordringar.

I tilläggsdirektiv den 29 juni 1978 har utred— ningen vidare fått i uppdrag att utreda frågan om en allmän kontrollag för skatter, tullar och avgifter samt att se över reglerna om solidariskt betalningsansvar på skatte— och avgiftsområdet.

I sistnämnda avseende anförde departementschefen

följande.

Utöver de frågor jag här har berört bör kommittén se över reglerna om solidariskt betalningsansvar på skatte- och avgiftsområdet. Bestämmelserna härom finns redan f.n. för vissa situationer, främst i fråga om ställföreträdare för juridisk person enligt bl.a. 77 a 5 uppbördslagen. Kommit- tén bör undersöka behovet av liknande regler på andra områden och modernisera de bestämmelser som redan gäller.

Justitiekanslern har i skrivelse till regeringen anmält fråga rörande förfarandet vid den rättsliga

prövningen av statens anspråk på betalning enligt 77 a 5 uppbördslagen (1953:272) UBL. Skrivelsen har tillställts utredningen för att beaktas under

utredningsarbetet. 1.2 Utredningsarbetet

Som framgår av direktiven omspänner utredningens uppdrag lagstiftningsåtgärder av vitt skilda slag. De är av såväl förvaltningsrättslig som process— och straffrättslig karaktär. Utredningen har bl.a. med hänsyn härtill valt att lösa arbetsuppgif- terna etappvis. Hittills har utredningen avgett fyra delbetänkanden, Bevissäkringslag för skatte— och avgiftsprocessen (SOU 1974:49), Betalnings— säkringslag för skatte— och avgiftsprocessen (1975z104), Lag om preskription av skatteford— ringar m.m. (SOU 1978:87) och Preskriptionshin— der vid skattebrott (SOU 1980:4). De tre först— nämnda förslagen har föranlett lagstiftning. Förslaget om preskriptionshinder vid skattebrott har remissbehandlats och är under övervägande i

regeringskansliet.

Utredningsarbetet har härefter inriktats på en översyn av kontrollagstiftningen för skatter, tullar och avgifter samt på frågan om ett utvid— gat solidariskt ansvar för dessa slags fordringar. På grund av de återstående arbetsuppgifternas olika karaktär har de behandlats var för sig. Utredningen lägger nu fram förslag till ett ut- vidgat system av betalningsskyldighet för annan persons skatt, tull eller avgift. Arbetet med kontrollavsnittet beräknas kunna redovisas under

hösten innevarande år.

För att få underlag för bedömningen av reform—

behoven på området har utredningen gjort rund— frågningar till rikets kronofogdemyndigheter (avsnitt 2.5). Utredningen har vidare gjort en undersökning av de skattebrott där medverkan förekommit som handlagts under 1975—1979 (bil.2). Slutligen har utredningen tagit del av indriv—

ningsstatistik som sammanställts av RSV (bil. 1).

Företrädare för utredningen har vid besök i För— bundsrepubliken Tyskland studerat det system av betalningsansvar för annan persons skatt Haftung som där tillämpas. En utförlig redo—

görelse för institutet lämnas i kap. 15.

Sedan det förra delbetänkandet har utredningen avgett remissyttranden över Brottsförebyggande rådets promemoria Likvidationsförfarandet en— ligt aktiebolagslagen (PM 1980:1), Företagsobe— ståndskommitténs betänkande Företags obestånd (SOU 1979:91), departementsstencilen Den grå arbetskraften och skattekontrollen (DsB 1980:10), Brottsförebyggande rådets promemoria Bokförings- brott (PM 1981:1), RSV:s rapport Förenkla taxe— ringsprocessen, (ÖBO—projektet), Skatteindriv— ningsutredningens betänkande Restavgift på skatt m.m. (DsB 1981:12), Punktskatteutredningens be— tänkande Punktskatter och prisregleringsavgifter (SOU 1981:83, 84), Brottsförebyggande rådets promemoria Skattebrott och skattemål (PM 1982:H samt promemorian 1982—04-22 om åklagarväsendets

organisation.

SOU 1983:23 2 UPPBÖRD OCH INDRIVNING AV SKATTER, TULLAR OCH AVGIFTER 2.1 Inledande anmärkningar

Utredningen skall enligt direktiven kartlägga be— hovet av utvidgade regler om solidariskt betal— ningsansvar inom skatte—, tull— och avgifts— området. En lämplig utgångspunkt för uppdraget är att undersöka hur nuvarande uppbörds— och indrivningssystem fungerar. Av denna anledning lämnas i förevarande kapitel en översiktlig redogörelse för de förfaranden enligt vilka skatter, tullar och avgifter tas ut. Fram— ställningen koncentreras till de viktigaste in- komstslagen, dvs. direkt skatt, mervärdeskatt, arbetsgivaravgift och tull. I samband med redo— görelsen av indrivningsförfarandet lämnas vissa statistiska uppgifter om indrivningsresultatet under den senaste femårsperioden.

På grund av det särskilda intresse som är knutet till bestämmelserna om solidariskt gäldansvar för betalning av skatter, tullar och avgifter behandlas detta avsnitt för sig. I kap. 3 läm— nas en översikt över de uppbördsrättsliga speci— alförfattningarna om gäldansvar, medan kap. 4 och 5 upptar en redogörelse för företrädaransva—

ret för juridisk person.

Inom bolagsrätten finns regler om solidariskt

gäldansvar såväl i lag som enligt allmänna

grundsatser om ansvarsgenombrott vilka även kan användas i fråga om betalning av det allmän— nas fordringar. En översikt av dessa lämnas i kap. 6. I anslutning härtill behandlas ett för— slag till bestämmelser om gäldansvar vid överträ— delse av förbud mot näringsförbud (kap. 7).

Enligt civilrättsliga bestämmelser kan en person genom olika slag av borgensåtaganden eller ga— rantiförbindelser komma att svara för betalning av annan persons skuld. Eftersom reglerna härom i viss utsträckning kommit till användning för betalning även av skatteskuld lämnas en kortfat— tad redogörelse för dem (kap. 8).

Bestämmelser om solidariskt gäldansvar finns också på familjerättens område. I praxis har de

— om än sparsamt tillämpats bl.a. då make ge— nom gåva eller bodelning har överfört egendom

till andra maken och härigenom kommit att sakna utmätningsbara tillgångar till betalning av skatt. 1 kap. 9 behandlas reglerna översiktligt.

Sedan en gäldenär försatts i konkurs kan egendom som frångått honom före fristdagen under vissa villkor återvinnas till konkursboet och på så sätt komma borgenärerna till godo. För staten som konkursborgenär beträffande skatter och av— gifter kan därför återvinningsinstitutet i viss mån utgöra ett komplement till det solidariska gäldansvaret. Det är sålunda av intresse att studera hur detta institut fungerar i teori och praxis. En redogörelse härför lämnas 1 kap. 10.

I lagberedningens förslag till utsökningsbalk föreslogs att ett återvinningsinstitut efter förebild från konkursförfarandet skulle införas

även vid misslyckad utmätningsförrättning. Åter— vinning skulle på enskild borgenärs begäran kunna ske hos någon som deltagit i rättshandling med gäldenären till skada för återvinningssökanden. Förslaget företer flera likheter med det solida— riska gäldansvaret. Det har därför ansetts lämp— ligt att behandla även detta i betänkandets des— kriptiva avsnitt (kap. 11).

Det solidariska gäldansvaret står i vissa avse— enden skadeståndsansvaret nära. Det gäller sär— skilt det skadeståndsansvar som kan inträda på grund av ekonomisk skada med anledning av gälde— närsbrott. Fastän domstolarna har intagit en avvisande hållning när det allmänna uppträtt som målsägande finns det anledning att närmare studera förhållandena. Så sker i kap. 12.

Den som — utan att vara skattskyldig medver— kat till skattebrott, t.ex. som företrädare för juridisk person, ådrar sig enligt nuvarande be— stämmelser om gäldansvar inte någon skyldighet att betala den skatt som undandragits genom brottet. Erlägger inte den skattskyldige den tillkommande skatt som påförs honom, kan beloppet sålunda inte tas ut hos medhjälparen. I flera utländska rättssystem förekommer emellertid be— stämmelser som ålägger den medverkande ett be— talningsansvar. Enligt utredningen finns det an— ledning att överväga att införa liknande bestäm— melser även för det svenska uppbördsförfarandet. Det är därför av vikt att undersöka i vilken ut- sträckning medverkan till skattebrott förekom- mer och i vilken form medverkan sker. I kap. 13 behandlas bestämmelserna om medverkan i allmän— het och vad som särskilt gäller för medverkan till skattebrott. I samband härmed redogörs för

undersökning av medverkansbrotten under en fem—

årsperiod.

I anslutning till frågan om solidariskt gäldan— svar vid medverkan till skattebrott kan det vara befogat att något uppehålla sig vid den form av medverkan som sker genom bulvanskap. I vissa sammanhang har det blivit allt mera vanligt att skattegäldenärer uppträder genom bulvaner. Några av de frågor som har samband med denna förete—

else behandlas i kap. 14.

I kap. 15 behandlas bestämmelser om solidariskt gäldansvar för skatter, tullar och avgifter i vissa utländska rättssystem. Av intresse är här särskilt bestämmelserna enligt västtysk rätt om

"Haftung".

Det deskriptiva avsnittet avslutas med en redo— görelse för behandlingen i riksdagen av motio- ner om ett utvidgat solidariskt ansvar för be— talning av annan persons skatte— och avgiftsskul- der samt för vissa utredningar som behandlar

frågor i anslutning till detta ämne.

2.2. Nuvarande uppbördssystem i huvuddrag 2.2.1 Direkt skatt

Uppbörden av direkt skatt regleras i uppbördsla— gen (1953z272), UBL och Uppbördskungörelsen (1967z626), UK. Bestämmelserna är utformade som ett källskattesystem enligt vilket preliminär skatt tas ut under inkomståret för att påföljan— de år avräknas på den slutliga skatten, som be— stäms på grundval av taxering. Förfarandet om— fattar främst inkomstskatterna, förmögenhetsskat—

ten samt egenavgifterna för socialförsäkringens

finansiering.

2.2.1.1 Preliminär A—skatt

Preliminär A—skatt betalas enligt huvudregeln för sådan inkomst av tjänst som helt eller delvis ut— går ipengar och som hänför sig till den skatt— skyldiges huvudsakliga arbetsanställning eller annars utgör hans huvudsakliga inkomst av tjänst.

Enligt ett nyligen av riksdagen antaget förslag är det numera möjligt att utfärda A—skattsedel även för s.k. enmansföretagare som driver verk— samhet av det slag som avses i lagen (1982z1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar, AUL.

Den preliminära A—skatten beräknas normalt efter tabell. Arbetsgivare skall göra skatteavdrag vid utbetalning av kontant belopp som för ar— betstagaren är sådan inkomst av tjänst för vil— ken preliminär A—skatt skall utgå. Det inne— hållna beloppet skall betalas in senast den 18 i uppbördsmånaderna mars, maj, juli, september, november och januari. Betalningen skall göras genom insättning på skattepostgirokonto hos länsstyrelsen eller på bank som redovisar inbe— talningen till länsstyrelsen.

Arbetsgivare som har gjort skatteavdrag skall utan anmaning lämna uppbördsdeklaration till länsstyrelsen. Deklarationen skall lämnas senast den 18 i uppbördsmånad som infaller närmast ef— ter utgången av den månad under vilken skatte- avdraget gjordes. Den skall bl.a. innehålla upp- gift om det belopp som har dragits av för skatt samt fördelningen av detta på preliminär A—skatt

och kvarstående skatt samt uppgift om de löne— belopp på vilka skatteavdrag för preliminär A—

skatt har beräknats.

Uppbördsdeklarationen kontrolleras genom avstäm- ning mot de kontrolluppgifter arbetsgivare skall avlämna enligt 37 S taxeringslagen (1956:623), TL. Sådan kontrolluppgift skall i princip lämnas för varje anställd senast den 31 januari året efter inkomståret. På kontrolluppgiften skall anges det belopp som innehållits genom skatteav— drag. Varje arbetstagare tillgodoräknas A—skatt med det belopp som framgår av kontrolluppgifter-

na.

De av arbetsgivarna gjorda skatteavdragen kon— trolleras genom att den sammanlagda skatt som redovisats på uppbördsdeklarationerna jämförs med summan av den skatt arbetsgivaren angivit

på de anställdas kontrolluppgifter.

2.2.1.2 Preliminär B—skatt

Preliminär B—skatt skall utgå med belopp motsva— rande den slutliga skatt som påförts den skatt- skyldige året före inkomståret. Har den skatt— skyldige inte påförts slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året före inkomståret, men kan han antas bli påförd sådan skatt enligt den år— liga taxeringen året efter inkomståret, skall preliminär B-skatt beräknas med ledning av pre— liminär taxering, om det med sannolikhet kan antas att vid årlig taxering året efter inkomst- året till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerad inkomst kommer att avvika från motsva— rande inkomst vid den årliga taxeringen året fö—

re inkomståret med minst en femtedel av sist—

nämnda inkomst, dock minst 2 000 kr. Preliminär B-skatt får beräknas på grundval av preliminär taxering även i annat fall än som nu sagts om särskilda omständigheter föranleder det.

Preliminär taxering åsätts med ledning av pre— liminär självdeklaration. Sådan taxering får dock åsättas även med stöd av annan uppgift el- ler upplysning.

Preliminär B—skatt debiteras i en gemensam post. Skatten betalas enligt huvudregeln med lika sto- ra belopp senast den 18 i var och en av uppbörds— månaderna under uppbördsåret.

2.2.1.3 Slutlig skatt - kvarstående skatt

Den slutliga skatten för ett visst inkomstår fastställs i debiteringslängd av lokal skatte— myndighet. Där avräknas fordran på såväl pre— liminär B—skatt som preliminär A—skatt som på— förts den skattskyldige resp. inbetalats av denne eller som har uppdebiterats hos arbets— givaren oavsett om skattebeloppen har betalats. Stommen till debiteringslängden framställs maskinellt hos dataenheter och sänds till lokal skattemyndighet. Myndigheten skall skriva under längden senast den 5 december taxeringsåret. Därmed är den slutliga skatten bestämd till be- loppet och den eventuellt kvarstående skillna— den mellan slutlig och preliminär skatt — på— förd gäldenären.

2.2.1.4 Tillkommande skatt

Debitering av slutlig och kvarstående skatt grun- das i regel på den ordinarie taxeringen i första

instans. Sedan denna har ägt rum kan en skatt— skyldig genom särskild debitering påföras till— kommande skatt. Denna sker vanligen efter taxe— ringsrevision eller annan granskning. Resulta— tet av undersökningen redovisas i en revisions— promemoria som utgör underlag för taxeringsin— tendentens yrkande hos länsrätten om taxerings— höjning. Lokala skattemyndigheten debiterar där— efter den tillkommande skatten och bestämmer den uppbördsmånad eller de två på varandra följande uppbördsmånader som skatten skall betalas.

2.2.1.5 Egenavgifter

Den som har inkomst av annat förvärvsarbete än anställning (egen företagare) betalar egenavgif— ter för finansiering av socialförsäkringarna.

De utgörs av sjukförsäkringsavgift, folkpensions— avgift, tilläggspensionsavgift, barnomsorgsav— gift samt arbetsskadeavgift. Egenavgifterna de— biteras på samma sätt som skatt enligt UBL. Det innebär att avgifterna beräknas preliminärt av lokal skattemyndighet för att ingå i den preli— minära debiteringen av B—skatt. Den slutliga avräkningen sker genom skattemyndighetens för— sorg samtidigt med att den slutliga skatten be—

stäms. 2.2.2 Mervärdeskatt

Mervärdeskatt uppbärs enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML. Skattskyldig är den som yr— kesmässigt inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster. Den som är skattskyldig är normalt också redovisningsskyldig. Redovis— ningen omfattar som regel perioder på två måna— der. Om den skattepliktiga omsättningen under— stiger 100 000 kr. eller ligger mellan 103 000

och 200 000 kr. får man redovisa skatten för helt resp. halvt beskattningsår. Redovisning skall läm— nas den 5 i andra månaden efter redovisnings— periodens utgång. För redovisningsperiod som slutar den 30 juni får redovisning ske senast den 20 augusti. Redovisningsperioderna januari— december och juli-december får redovisas senast den 5 april.

2.2.3. Arbetsgivaravgift

Arbetsgivaravgift skall betalas av arbetsgivare som under ett år betalat ut ersättning på minst 500 kr. till arbetstagare. Arbetsgivaren är un—

Förfarandet vid debitering och uppbörd av ar— betsgivaravgifter är likartat det som gäller för debitering och uppbörd av preliminär B—skatt. Sålunda förekommer debitering av preliminär av- gift, slutlig avgift och tillkommande avgift. Förfarandet bygger på att preliminär avgift ut— går under det kalenderår, under vilket lön ut— betalas, och att slutlig avgift fastställs på grundval av en redovisning som arbetsgivaren lämnar efter årets utgång.

Förfarandet sträcker sig över tre år, utgifts- året, debiteringsåret och regleringsåret. Ut— giftsåret är det år för vilket avgiftsunderlag skall bestämmas och preliminär avgift erläggas. Debiteringsåret är året näst efter utgiftsåret. Under detta år fastställs slutlig avgift. Reg— leringsåret är andra året efter utgiftsåret.

Arbetsgivare betalar under utgiftsåret prelimi— när avgift i avräkning på slutlig avgift. Av—

giften beräknas och debiteras av RFV.

Den preliminära avgiften kan beräknas antingen enligt en schablonmetod eller enligt särskild

beräkning.

Schablonberäkningen förutsätter att arbetsgiva— ren har debiterats slutlig avgift under året före det år preliminär avgift skall betalas. Den preliminära avgiften beräknas i så fall med ledning av den arbetsgivaravgift som ligger till grund för debiteringen av den slutliga avgiften Denna uppgift avser utgiftsåret två år tillbaka. i tiden.

Har slutlig avgift inte påförts arbetsgivaren året före det år då den preliminära avgiften skall betalas, skall särskild beräkning göras av den preliminära avgiften. I dessa fall skall avgiften beräknas till belopp som så nära som möjligt kan komma att motsvara den slutliga av- giften. Särskild beräkning skall också göras i

vissa andra fall.

RFV debiterar arbetsgivaren den preliminära av— giften i en gemensam post. Avgiften skall beta— las in med lika belopp senast den 18 i envar av årets månader med jämnt ordningsnummer som in— faller efter debiteringen och fram till årets slut.

Sedan RFV under senare delen av debiteringsåret bestämt avgiftsunderlag beräknas den arbetsgi— varavgift som skall debiteras arbetsgivaren i form av slutlig avgift. RFV ansvarar för beräk— ningen och debiteringen som utförs maskinellt. Räkning på slutlig avgift sänds ut till arbets—

givaren senast den 15 januari andra året efter utgiftsåret.

Slutlig avgift debiteras på särskild räkning. Från den slutliga avgiften dras det belopp som arbetsgivaren debiterats som preliminär avgift samt fyllnadsinbetalda belopp.

Avgiftsbelopp som återstår att betala sedan pre— liminär avgift avräknats från slutlig avgift (kvarstående avgift) skall betalas med lika be— lopp senast den 18 i vardera av månaderna feb- ruari och april under andra året efter utgifts- året. På kvarstående avgift skall arbetsgivaren betala särskild avgift.

2.2.4. Tullar

I samband med import av varor skall tull, skatt eller annan avgift betalas till statsverket. Tull uppbärs alltid av tullverket. Skatter i samband med import liksom andra införselavgif— ter uppbärs i allmänhet av tullverket men i vis— sa fall av annan myndighet. Tullverkets uppbörd av mervärdeskatt uppgår till betydande belopp och är väsentligt större än tulluppbörden. Tull och andra avgifter som tullverket uppbär fast— ställs vid förtullningen av varan. Innan tull och andra införselavgifter har betalats, får i princip ingen förfoga över varan. Det s.k. hem— tagningssystemet utgör emellertid ett undantag härifrån. Systemet innebär att en etablerad importör som fått medgivande av generaltullsty— relsen, GTS, att vara hemtagare i princip får ta hand om och i övrigt förfoga över varan trots att den inte har förtullats. Annan importör som har fått tillstånd av GTS att betala tull och avgift enligt särskild tullräkning kan, sedan

tulltaxering skett, få förfoga över varan, trots att tullen inte har betalats.

Tull och annan införselavgift skall betalas till tullverket inom 15 dagar från tulltaxeringsbe- slutet. Importör som har fått tillstånd av GTS att betala avgifterna enligt särskild tullräk— ning, s.k. kreditimportör, får dock erlägga be— talning senare, eller inom 25 dagar från den dag räkningen utställts. Varan får lämnas ut till honom, innan avgifterna har erlagts. Hem- tagare skall vara registrerad som kreditimpor— tör. Numera faller 99 % av uppbörden på kredit— importör. Ombud som får lämna tulldeklaration kan åtaga sig betalningsskyldighet för tullräk— ning. Betalar inte ombudet inom föreskriven tid, skall den tullskyldige betala räkningen inom 15 dagar från den dag han fått meddelande därom.

2.3 Indrivning av skatter, tullar och

avgifter

Genom ett flertal åtgärder under senare år har indrivningen av det allmännas fordringar avse— värt förbättrats. Reglerna om indrivning har i utsökningsbalken, UB, förenklats och effektivi— serats. Tillgången till ADB-system utgör därvid en faktor av stor betydelse för att indrivningen skall fungera tillfredsställande. Här skall tilläggas att kronofogdemyndighet, KFM, har fått tillåtelse till samkörning med det allmänna skatteregistret samt att kvittningsrätt numera också medges för ej betalda skatter och avgifter vid återbetalning av överskjutande ingående mer— värdeskatt. En generell avräkningsbestämmelse är aviserad inom de närmaste åren.

För skatter, tullar och avgifter gäller samma system för indrivning. Detta är reglerat i UBL. Beträffande de exekutiva förfarandena finns be—

stämmelserna i UB.

En skattskyldig som underlåter att betala skat— ten i föreskriven tid och ordning påförs rest—

avgift som efter lagändring innevarande år -

skall beräknas till sex procent av det obetalda skattebeloppet. Restavgift påförs även arbets—

givare som gjort skatteavdrag men försummat att betala skatten.

Vid underlåtenhet att betala innehållen skatt blir arbetsgivare vidare skyldig att betala tilläggsavgift. Avgiften utgör fyra procent av skattebeloppet. Tilläggsavgift utgår för varje påbörjad period av sex månader - med undantag av den första från utgången av den uppbörds- månad under vilken skatten rätteligen skulle ha redovisats och till dess beloppet betalas eller fastställs till betalning av den lokala skatte— myndigheten, LSM.

När tull och införselavgifter inte har erlagts inom föreskriven tid utgår även restavgift. För— fallet belopp jämte restavgift indrivs av KFM på begäran av tullmyndighet. Har säkerhet ställts för avgifterna eller utgör varan säkerhet det gör den så länge den står under tullverkets överinseende - kan avgifterna jämte eventuell ränta tas ut av säkerheten. skall beloppet tas

ut av varan, försäljs den i regel genom tull—

myndighetens försorg på offentlig auktion.

De fordringar på skatter, tullar och avgifter som årligen lämnas över till KFM för indrivning

är betydande. Under den senaste 10—årsperioden har summan stigit från ca två miljarder kronor

till ca 12 miljarder kronor.

För att ge en uppfattning om storleken av rest— förda och avskrivna belopp bifogas till betän— kandet ett diagram som upprättats av riksskatte— verket, RSV.

2.4 Indrivning i utlandet

Om en skattegäldenär vistas på känd ort utom ri— ket och skatten inte har kunnat tas ut i Sverige, skall KFM enligt 61 S 1 mom. UBL vidta åtgärder så att skattegäldenären genom svensk beskick— ning eller konsulat erhåller anmaning att erläg— ga skatten. Enligt undersökningar som har före— tagits av RSV är denna typ av anmaning föga effektiv.

Betalar inte skattegäldenären frivilligt är KFM hänvisade till att använda sig av den hjälp med indrivningsåtgärder som utländsk myndighet vill och kan erbjuda. I fråga om en sådan medverkan kan allmänt sägas att främmande stat inte är benägen att driva in offentligrättsliga anspråk såvida inte Sverige har reglerat frågan i kon— vention med landet. Detta torde gälla oberoende av om det finns ett svenskt domstolsutslag be— träffande skattegäldenärens förpliktelser och även om som fallet är vid betalningsskyldig— het enligt giftermålsbalken, GB, aktiebolags— lagen, ABL och vid företrädaransvar enligt 77 a 5 UBL — allmän domstol meddelat beslutet. Man tillämpar den s.k. isolationsprincipen. Det är

fordringens natur som är avgörande för myndig—

heternas medverkan, inte vem som skall betala

densamma.

Den nu nämnda principen tillämpas även då svensk myndighet väcker talan vid utländsk domstol för att erhålla en utländsk exekutionstitel mot skattegäldenären. Resultatet blir detsamma om grunden för betalningsansvaret skulle anges som skadestånd för utebliven skattebetalning. Den fiskala karaktären på fordringen är avgörande för domstolarnas bedömning.

För närvarande har Sverige bilaterala skatte— handräckningsavtal med de övriga nordiska län— derna och Förbundsrepubliken Tyskland samt skat— teindrivningsklausuler i dubbelbeskattningsav— tal med USA, Belgien, Frankrike, Marocko, Neder— länderna och Tunisien. Det kan även här nämnas att arbete pågår med en multilateral konvention

inom ramen för OECD.

De bilaterala överenskommelserna går i princip ut på att de avtalsslutande staterna förbinder sig att i enlighet med sin egen lagstiftning

om skatteindrivning driva in varandras skatte— fordringar. Bland andra handräckningsåtgärder, vilka här är av blott indirekt betydelse, finns införskaffande av upplysningar och delgivning av handlingar i beskattningsårenden. Det bör påpekas att de avtal som Sverige har med USA, Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland har ett begränsat tillämpningsområde och inte löser alla problem avseende indrivning av svenska skattefordringar i dessa länder. Det kan bl.a. nämnas att avtalen inte täcker alla typer av svenska skatter och att de i princip möjliggör uttagande av svenska skatter endast från svens—

ka medborgare och svenska juridiska personer.

Avtalen tolkas dessutom så att de endast avser skatteindrivning från den i första hand skatt— skyldige och således inte från annan som enligt svensk rätt ansvarar för skatt, exempelvis den skattskyldiges make enligt GB, arbetsgivaren

och arbetsgivarens företrädare enligt UBL, så— dan styrelseledamot eller aktieägare som ansva— rar för det skattskyldiga aktiebolagets skatte— skuld enligt ABL. Enligt den nordiska skatte— handräckningskonventionen får visserligen svensk myndighets handräckningsansökan avse indrivning inte blott hos skattskyldig utan även hos ar— betsgivare eller annan som enligt svensk lag— stiftning är ansvarig för skatt. Denna regel får dock inte analogiskt tillämpas vid tolk- ningen av de andra handräckningsavtalen. Tvärt— om synes den nordiska regeln kunna åberopas som bevis på att dylikt uttryckligt stadgande är nödvändigt om man vill bruka skattehandräcknings— avtalet för skatteindrivning från annan än den

primärt skattskyldige.

2.5. Kronofogdemyndigheternas erfarenheter av skatteundandragande på indrivnings— planet

2.5.1. Allmänna synpunkter

Utredningen har i en enkät till rikets KFM un— dersökt vilka erfarenheter myndigheterna har av olika förfaranden från skattegäldenärers sida för att undanhålla betalning av skatt. I det till utredningen insända materialet framhåller myndigheterna bl.a. att vissa skattegäldenärer, framför allt företagare, har satt i system azt på detta sätt skaffa sig otillbörlig vinning i

sin näringsverksamhet. Enligt myndigheterna ran

man urskilja vissa typfall av undandraganden.

Ett vanligt sätt att undandra sig betalning är att organisera verksamheten i flera bolag. I re— gel sker det så, att ett av bolagen uppträder utåt, dvs. lämnar anbud, sköter kundkontakter och fakturerar utfört arbete. Ett annat bolag i vilket personalen är anställd har ställning som underentreprenör. Ett tredje bolag eller eventu— ellt någon personligt närstående till företaga— ren äger maskiner och andra inventarier samt den fastighet i Vilken verksamheten bedrivs. Till— gångarna hyrs ut till produktionsbolaget med en prissättning som innebär benefika överföringar mellan bolagen. Företagaren har antingen direkt eller genom bulvan - familjemedlem eller annan person ett bestämmande inflytande över verk- samheten i samtliga bolag. Han underlåter att betala innehållna källskatter och socialavgifter för de anställda i produktionsbolaget vilket leder till att bolaget försätts i konkurs. Per- sonalen bereds anställning i ett nybildat pro- duktionsbolag och verksamheten kan fortsätta

som tidigare.

Ett annat sätt att undgå betalning är att "töm— ma" ett aktiebolag innan det upplöses. När kon— kurs hotar överlåter bolaget alla eller merpar- ten av tillgångarna till någon med ett gemensamt ägarintresse - ofta ett nybildat bolag med en firma snarlik konkursbolagets. Försäljningen sker till underpris. Även vissa oprioriterade borgenärer, såsom råvaruleverantörer, som gäl— denären är beroende av för sin fortsatta verk— samhet, kan förnöjas på detta sätt. Det är inte heller ovanligt att styrelseledamot eller perso— ner som står honom nära kvittar uppdiktade lån

till bolaget inför en förestående konkurs. Sak— nar bolaget bokföring eller är denna bristfällig upptäcks ofta inte transaktionerna.

Ytterligare ett typfall av betalningsundandra— gande är då gäldenären överför egendom till

make och barn. Det kan ske genom gåva, bodelning eller försäljning mot betalning genom utfärdande av skuldebrev. Om överlåtelsen äger rum vid tid— punkten för t.ex. en taxeringsrevision har många gånger återvinningsfristerna löpt ut när gälde- nären försätts i konkurs på grund av den till—

kommande skatten.

För att mera konkret belysa olika slag av betal— ningsundandraganden har myndigheterna redogjort för några fall som har förekommit i deras in-

drivningsverksamhet.

2.5.2. Underlåtenhet att redovisa löne— skatter

AB X drev restaurangrörelse med 25 anställda. Bolaget verkställde källskatteavdrag men beta— lade inte in beloppen. Det lämnade inte heller kontrolluppgifter. Bolaget hade vidare underlå- tit att anmäla sig till RFV för debitering av sociala avgifter. - Sedan bolaget fått svårig— heter att betala sina leverantörer försattes

det i konkurs. Därvid upptäcktes att någon bok— föring inte hade förekommit i bolaget. Styrelsen hade dock upprättat en balansräkning året före konkursen. - Enligt konkursförvaltaren borde styrelsen senast genom balansräkningen ha insett att likvidationsplikt inträtt och till följd härav begärt bolaget i likvidation.

AB X startade en verksamhet som avsåg förädling av trävaror. I bolaget var ca 40 personer an— ställda. Verksamheten gick dåligt. Bolaget fick lån från företagarföreningen och utbildningsbi- drag från länsarbetsnämnden. Det stod fortlöpan- de i kontakt med företagarföreningen, länssty- relsens skatteavdelning och kronofogdemyndighe— ten. Efter några år uppgick skulden till det allmänna för obetalda källskatter och socialav— gifter till sådant belopp att bolaget försattes i konkurs. - Domstolen ansåg att betalningsskyl— digheten enligt 77 a 5 UBL skulle jämkas. Som skäl härför anförde domstolen att det, mot bak— grund av det svåra sysselsättningsläget på or— ten, inte var uteslutet att bolagets styrelse uppfattat myndigheternas agerande, bl.a. att KFM dröjt med att lämna in konkursansökan, som en tillåtelse att fortsätta driften trots att skat—

ter och avgifter inte kunde betalas.

AB X utförde rör- och plåtarbeten. Verksamheten innebar, att bolaget ställde arbetskraft till förfogande för olika reparationsarbeten. Dessa utfördes under ledning av uppdragsgivaren. - Bolagets styrelse utgjordes av A. Den som i praktiken drev rörelsen var B, som hade full- makt av A. Bolaget redovisade varken löne- skatter eller arbetsgivaravgifter. Efter revi— sion försattes det i konkurs. Därvid framkom att B året före konkursen lyft tantiem med mil— jonbelopp. Enligt konkursförvaltaren hade obe- ståndet orsakats av uttagen, vilka med hänsyn till B:s ställning i bolaget borde kunna åter— vinnas. Ur förvaltarberättelsen framkom vidare att B tidigare drivit AB Y, som också försatts i konkurs. Skulderna utgjordes även denna gång

huvudsakligen av skatteskulder. — A, som endast

haft en formell ställning i styrelsen, dömdes att solidariskt med AB X betala moms och inne- hållna löneskatter. Ett halvt år före domen skänkte han genom äktenskapsförord två stads- ägor till sin hustru samtidigt som makarna kom

överens om att all egendom skulle vara enskild.

2.5.3. Organisering av verksamhet i flera bolag

A var verksam i tryckeribranschen. Flera gånger hade av honom ägda bolag försatts i konkurs. Mönstret hade i stort varit att han startat ett aktiebolag och tömt det på dess tillgångar. Där— efter hade bolaget bytt firma och trätt i likvi— dation eller konkurs. Verksamheten hade överta— gits av ett nytt bolag som drivits på samma sätt. I regel hade ingen eller endast bristfäl— lig bokföring förelegat. Skatter eller arbets— givaravgifter hade inte betalats. A organise— rade verksamheten så att personalen var anställd i ett bolag. Maskinpark och lokaler ägdes av ett annat bolag, som hyrde ut det till produktions— bolaget. Ett tredje bolag hade hand om fakture- ringen. — Lokala skattemyndighetens och länssty- relsens kontrollåtgärder försvårades avsevärt genom täta namnbyten och den bristande bokför-

ingen.

AB X, vars styrelse var A, skötte externt A:s verksamhet inom entreprenadbranschen. Bolaget åtog sig uppdrag som huvudentreprenör, fakture— rade kunderna och uppbar likvider. Bolaget hade endast kontorspersonal anställd. A var också ägare till ett antal entreprenadbolag som ut- förde den egentliga entreprenadverksamheten

med maskiner som hyrdes antingen från uppdrags—

givaren AB X eller från ett annat bolag, AB Y, som A kontrollerade. Styrelsen i AB Y utgjordes av en bulvan för A. Detta hade inte anställd personal. Verksamhet och anställda flyttades mellan entreprenadbolagen. Varken källskatt eller sociala avgifter redovisades i dessa. När ett sådant bolag tömts genom betalning av för hög hyra för maskiner etc. begärde det sig i konkurs och hade då betydande skatteskulder.

AB X behövde utvidga sin verksamhet med en ser— vicefunktion och köpte AB Y. AB X lånade ut pengar till AB Y mot säkerhet i företagsinteck— ningar. AB Y använde pengarna för anskaffning av inventarier och övrig utrustning. - AB X bestämde priset för AB Y:s tjänster, tog hand om dess bokföring, tillsatte en ledningsgrupp för bolaget samt överlät aktierna i bolaget till en bulvan, som i sin tur pantförskrev dem till AB X som säkerhet för köpeskillingen. - AB Y:s verksamhet dimensionerades så att den kunde upp— fylla AB X:s behov av tjänster. AB Y kunde fungera och hålla sin likviditet endast så

länge AB X skötte sina betalningar för utförda tjänster. När AB X fann tiden mogen att "slakta" AB Y, höll det inne sina betalningar i sådan omfattning att det kunde kvitta sina opriorite— rade fordringar på AB Y. Sedan AB Y försatts

i konkurs kunde AB X förvärva AB Y:s rörelse till ett utpräglat lågt konkursvärde eftersom

AB Y:s inventarier och maskiner i så hög grad anpassats till AB X:s lokaler att andra speku— lanter saknades.

AB X drev tillverkningsindustri med ett 20-tal anställda. Maskiner, inventarier och övrig ut—

rustning för verksamheten hade upplåtits till

bolaget genom leasingavtal med AB Y. Båda bola— gen ägdes av A. De anställda i AB X uppmärk— sammade att de fått oförklarligt stora kvar— skatter. Detta anmäldes till LSM. Vid kontroll av AB X visade det sig, att bolaget inte hade redovisat personalskatter för de anställda. Någon registrering till mervärdeskatt hade inte heller gjorts. Sedan AB X försatts i konkurs framkom, att två av A:s tidigare ägda aktiebo— lag, Z och W, gått i konkurs tre respektive ett år tidigare. Även här var anledningen till kon— kurserna att personalskatter och mervärdeskatt inte hade redovisats. Samma inventarier och samma personal fanns med i bilden hela tiden.

— Före den första konkursen hade A köpt maski- nerna av AB Z till ett lågt pris. Därefter hade han sålt dem till AB Y med äganderättsförbehåll för en högre summa. AB Y hade därefter hyrt ut dessa maskiner till AB W och AB X. I de senare bolagen var också personalen anställd. Bola— gen Z, W och X hade genomgående säte på en annan

ort än den där rörelsen bedrevs.

A var tidigare styrelseledamot och ägare till tre aktiebolag som gått i konkurs. Förfarandet var det "klassiska", dvs. verksamheten fort— satte i nybildat bolag under oförändrad firma efter namnbyte mellan bolagen strax före kon- kursen. Bolagen ägde inte andra tillgångar än lager. Verksamheten var säsongbetonad och kon— kurserna inträffade alltid under den period då försäljningen låg nere och verksamheten med tillverkning inför nästa högsäsong pågick. I samtliga tidigare konkurser uppkom frågan vart inneliggande lager av material, produkter i arbete och färdigprodukter tagit vägen. I den

senaste konkursen kunde genom bokföringsgransk—

ning konstateras, att bolaget sålt sitt lager av färdigprodukter till sin huvudleverantör av rå— varor för en summa som överensstämde med den fordran leverantören hade på konkursbolaget av- seende levererade ännu ej betalda råvaror. Rå— varuleverantören sålde de färdigvaror som in— köpts från konkursbolaget vidare till ett av A nybildat bolag för samma pris som inköpspriset dagen efter inköpet. Råvaruleverantörens fordran på konkursbolaget avseende levererade råvaror

överfördes samtidigt till A:s nya bolag. 2.5.4 Överföring av tillgångar före konkurs

A startade AB X för försäljning och service av bildäck. Han var dock inte formellt företrädare. Bolaget köpte av kommunen en fastighet för upp- förande av en industribyggnad. Köpebrevet skrevs med A:s hustru B som köpare. A bildade ett år senare AB Y, som ägdes av B. AB X försattes på egen ansökan i konkurs. Skulderna utgjordes huvudsakligen av skattefordringar. AB Y förvär— vade konkursbolagets inventarier och maskiner och startade ny verksamhet strax före AB X:s konkurs. Konkursen avskrevs som fattigkonkurs. A bildade därefter två kommanditbolag Z och N med AB Y som komplementär. KB Z köpte den rö- relse AB Y drivit. Överlåtelsen avsåg maskiner, inventarier och varulager, kundfordringar och samtliga de avtal som berörde rörelsen. Köpe— skillingen erlades genom köparens övertagande av befintliga lån och övriga skulder. Någon kö- peskilling preciserades inte i avtalet. - KB Z och KB W hade ett avtal som innebar att KB Z betalade KB W:s inköp av däck. Härigenom fick KB Z en fordran på det andra bolaget. Vid för-

säljning av däcken krediterades KB Zzs konto.

KB W redovisade därefter förlust i en omfattning som i stort motsvarade KB Zzs fordran. KB W för— sattes efter en tid i konkurs. — Konkursförval— taren fann inte utrett att överlåtelsen av kon— kursbolagets egendom förvärrat obeståndet. Där— emot ansåg han, att konkursboets fordran på grund av betalningen av de däck KB W importerade var värdelös. Konkursförvaltaren bedömde hand— lingssättet som en åtgärd jämställd med förstö— relse eller gåva, varigenom A förvärrat obestån— det och menade att han med hänsyn härtill gjort sig skyldig till oredlighet mot borgenärer.

AB X drevs av A och B. Bolaget ägde en fisk— och delikatessaffär samt arrenderade en fiskrestau— rang. Bolaget försattes i konkurs på egen ansö— kan. Fordringar på socialavgifter och källskat— ter utgjorde den huvudsakliga skuldposten. - Av förvaltarberättelsen framgick att A och B köpt fyra saluhallsplatser för betydande belopp sex månader före konkursen. AB X:s tillgångar hade använts för att finansiera köpen. Saluhallsplat— serna såldes strax efter konkursen. Någon köpe— skilling erlades inte. Försäljningen var, enligt vad som framkom, en transaktion för att gottgöra köparen för dennes förlust i konkursen genom att han lämnat pant för A:s och B:s åtaganden i bo— laget, vilken hade tagits i anspråk av konkurs— boet. - Det konstaterades också att A och B före konkursen registrerat ett handelsbolag för han- del med fisk. Verksamheten hade därefter bedri- vits från saluhallsplatserna. I anslutning till att verksamheten påbörjades hade AB X gjort en förskottsbetalning för byggnadsarbeten på salu— hallsplatserna. - Han hade också upptäckt att A och B köpt en motorbåt för vilken betalning erlagts med AB X:s medel. Ett betydande belopp

hade också insatts på handelsbolagets konto före konkurstillfället.

AB X drev handel med kläder i Norrköping, Väs— terås och Eskilstuna. Bolaget överlät hyresrät- ten och inredningen i affärslokalen i Eskils— tuna. Köpeskillingen skulle betalas med lika stort belopp under fem år. Ingen säkerhet fanns avtalad eller utfäst. Bolagets rätt enligt av— talet pantförskrevs samma dag till dess bank— förbindelse. Verksamheten avvecklades därefter successivt. Bolaget hade en checkräkningskre— dit i banken. Bolagsledningen hade tecknat per— sonlig borgen för denna. Bolaget kom överens med banken om avbetalning av denna. Det skedde genom att allt som inflöt under avvecklingen

- utan avdrag för moms och A—skatter inbeta— lades till banken. Aven förvärvaren av hyres— rätten betalade till banken. Checkräkningskre— diten hade därför återbetalats då bolaget så

småningom försattes i konkurs.

AB X:s verksamhetsområde var textilåtervinning samt import och försäljning av jeanskläder o.dyl. Bolaget överläts med först 50 % och där— efter resterande 50 % till sin största utländs- ka kund. Bolaget inställde sina betalningar och försökte i samverkan med ackordscentralen utar- beta ett rekonstruktionspaket, innehållande bl.a. ackordserbjudande. I samband därmed upp— märksammade gode mannen att en rörelsegren — bu— tiksförsäljningen av nya och begagnade kläder hade överlåtits för en betydande summa till ett bolag som ägdes av hustrun till en styrelseleda— mot. Underlag för uppgörelsen saknades. Av köpe— skillingen hade endast en ringa del betalats kontant.

AB X, som var verksam med tillverkning av trä- tofflor, försattes i konkurs. Aktierna ägdes intill några månader före konkursen av A, som även företrädde bolaget. Verksamheten bedrevs

i en fastighet som ägdes av A:s hustru, B. Hon ägde aktiebolaget AB Y, som var ett försälj- ningsbolag för AB X:s produkter. A ägde före— träda även detta bolag. AB X sålde samtliga sina anläggningstillgångar till AB Y för ett belopp som svarade mot deras verkliga värde. Likvid erlades genom kvittning av AB Y:s oprio— riterade fordringar på konkursbolaget. Vid tid— punkten för försäljningen fanns prioriterade fordringar, bl.a. statens fordringar på löne— skatter och socialavgifter. Vid avtalen före— trädde A både köpare och säljare. - Konkursboet väckte talan mot B med yrkande att utfå vad AB X hade nedlagt på ombyggnads— och förbättrings— arbeten på fabriksfastigheten och andra B till— höriga fastigheter. Boet vann bifall till sin

talan.

A behärskade ett antal aktiebolag som drev kon— fektionstillverkning och konfektionsförsäljning. Han hade även några vilande aktiebolag. Aktierna i samtliga bolag ägdes av närstående till A. Samtliga bolag administrerades från tillverk— ningsbolagets, AB X, kontor. A hade vidare int— ressen i ett schweiziskt skrivbordsbolag, AB Y, samt i ett bolag i Portugal som utförde lönsöm— nad åt de svenska företagen, AB W. Vid taxe— ringsrevision hos AB X uppmärksammades att detta belastats med betalningar av fakturor från AB Y, vilka bedömdes som skenhandlingar. Bolaget ef— tertaxerades härför. — Någon tid före domstolens utslag träffades avtal mellan AB X och AB Y en- ligt vilket det senare övertog betalningsansva—

ret för vissa av AB X:s skulder, dock inte skul-

derna till staten, mot att dettas samtliga till- gångar övergick i AB Y:s ägo. Tillgångarna be— lastades av företagsinteckningar som i huvudsak innehades av A och hans familj. - Vid samma tid köpte A av sin hustru värdelösa aktier för ett högt belopp och skänkte vartdera av sina två omyndiga barn betydande kontantsummor. Innan taxeringarna för AB X hade funnit laga kraft, ändrade detta sin firma, samtidigt som AB Y ändrade sin firma så att den starkt påminde om det andra bolagets. AB X försattes därefter i

konkurs.

A, som ägde AB X, sålde för en krona sitt bolag till B, en välkänd fängelsekund. B gick in som ensam styrelseledamot och ändrade bolagets fir— ma. A bildade ett nytt aktiebolag med samma firma som det ursprungliga bolaget och övertog samtliga tillgångar och vissa privata skulder från sitt tidigare bolag. Eftersom de skulder som övertogs översteg tillgångarna erhöll det nya bolaget likvider som ersättning för överta- gandet. Vid ett styrelsesammanträde i AB X be— slutas om frivillig likvidation med B som lik- vidator. - B upplöste därefter AB X som nu var försatt i likvidation utan tillgångar men med betydande skatteskulder. Handlingarna beträffan— de överlåtelsen och upplösningen av bolaget in— gavs till Patent— och registreringsverket först en längre tid efter det att de upprättats. KFM begärde sedermera det upplösta bolaget i kon—

kurs.

Styrelseledamoten och ägaren till AB X drev jäm— sides med bolaget en enskild firma. Bolagets enda funktion var att tillhandahålla arbets—

kraft till den verksamhet som bedrevs i den en—

skilda firman. Samtliga maskiner ägdes av honom privat. Sedan AB X försatts i konkurs bildades ett nytt bolag för samma ändamål. Vid revision av den enskilda firman och det nybildade bolaget uppgavs att bokföringen för den enskilda firman för tiden före konkursen hade förkommit. På grund av detta kunde inte prissättningen av varor och tjänster mellan konkursbolaget och

den enskilda firman kontrolleras.

Underrättelse om ifrågasatt avvikelse från självdeklaration utsändes till A. Följande dag upprättades med biträde av advokat skriftliga köpeavtal mellan A och hans hustru avseende A:s del i det lösöre som fanns i makarnas gemensamma bostad, sommarstuga och Villafastighet samt den rörelse som A drivit. Makarna hade sedan äkten- skapets ingående generellt äktenskapsförord. —

A debiterades senare K—skatt. Utmätning ledde till tvist om bättre rätt till den utmätta egen—

domen.

Revisionspromemoria som visade att A borde ef- tertaxeras med ett större belopp upprättades i februari 1971. KFM erhöll debitering för T—skatt två år senare. Under skatteutredningen hade A genom boskillnad avhänt sig sin fastighet. På grund av den tid som hade förflutit kunde åter—

vinning inte äga rum.

I revisionspromemorior för 1974 och 1975 före— slogs höjningar av A:s taxeringar. — A sålde 1976 sin rörelse till ett handelsbolag som bil— dats av hans barn. Betalning erlades med skulde- brev. - Tingsrätten dömde samma år till boskill- nad mellan A och hans maka. Vid bodelningen tillskiftades A ett flertal fastigheter. Senare

förvärvade barnen genom köp fastigheterna. Vid utmätning 1978 saknade A utmätningsbara till- gångar, varför konkursansökan gjordes. I en återvinningsprocess mot A:s hustru erhöll kon— kursboet förlikningsvis ca 1/3 av det yrkade be— loppet.

AB X:s verksamhet utgjordes av reparation och försäljning av begagnade tryckerimaskiner. Bola- get försattes i konkurs. Under sista året före konkursen gjorde en styrelseledamot ett större uttag ur bolaget. Han hade enligt tidigare bok— slut en fordran på motsvarande belopp. Uttagen

angavs som återbetalning av lån.

Vid överlåtelse till barn av jordbruksegendom med yttre inventarier och lager erlades köpe- skillingen delvis genom att förvärvaren förband sig att utge undantagsförmåner enligt särskilt

avtal vilka ej var utmätningsbara.

En läkare hade ådragit sig en större skatte— skuld. Vid utmätningsförrättning framkom att alla tillgångar i boet tillhörde hustrun enligt äktenskapsförord. Läkaren försattes i konkurs. — Vid konkurstillfället hade läkaren uppdrag som anvisningsläkare åt ett statligt företag. Under konkursen bildade han ett aktiebolag i vars namn verksamheten drevs vidare. Eftersom det statliga företaget inte betraktades som arbets— givare för aktiebolaget kunde inte skatteavdrag göras när bolaget fakturerades. Kronofogdemyn— digheten kunde inte heller begagna sig av in— försel vid indrivningen.

3 SKATTERÄTTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDA- RISKT GÄLDSANSVAR

3.1. Inledning

I detta kapitel lämnas en översikt över bestäm- melserna om solidarisk betalningsskyldighet i olika skatte— och avgiftsförfattningar. Som tidi— gare har framhållits är området för solidarisk betalningsskyldighet relativt inskränkt i svensk förvaltningsrätt. I huvudsak har institutet kom- mit till användning för att skydda statens an— språk på skatter och avgifter gentemot arbets— resp. uppdragsgivare eller företrädare för dessa, som har ålagts särskild uppbördsskyldighet. På punktskatteområdet har institutet fått en något vidare tillämpning. Det har där mera fått karak—

tären av en subsidiär skattskyldighet.

Bestämmelserna om solidariskt ansvar för annans skatt skiljer sig från varandra i flera olika av— seenden. Ansvaret kan vara primärt eller subsi— diärt solidariskt, ovillkorligt eller möjligt att jämka. Det kan utgå vid uppsåt eller oaktsamhet eller vara strikt. Ordningen för att fastställa och kräva ut ansvaret varierar också. Det kan in— träda direkt på grund av lag, fastställas av 10— kal skattemyndighet eller åläggas efter talan vid

allmän domstol eller förvaltningsdomstol.

Det särskilda betalningsansvar som kan åläggas företrädare för juridisk person behandlas 1 kap. 4.

3.2 Lagen (1908:128) om bevillningsavgif—

ter för särskilda förmåner och rättig—

heter

Bevillningsavgift skall erläggas av i utlandet bosatt fysisk person eller där hemmahörande ju— ridisk person som här i landet mot inträdesav— gift ger offentlig föreställning eller tillställ— ning. Bevillningsavgiften utgår med 15 procent

av den verkliga eller beräknade bruttoinkomsten.

Bevillningsavgift skall vidare erläggas av i ut— landet bosatt fysisk person som medverkar vid offentlig föreställning eller tillställning el— ler utövar artistisk verksamhet för svensk ljud— radio eller television. Avgiften är 30 procent av den inkomst som den i utlandet bosatte perso—

nen erhåller på grund av sin medverkan.

Bevillningsavgift skall slutligen erläggas av i utlandet bosatt fysisk person eller där hemma— hörande juridisk person som är berättigad att uppbära ersättning för medverkan av annan vid offentlig föreställning eller tillställning el— ler för artistisk verksamhet för svensk ljudradio eller television. Med "annan" avses såväl i Sverige som i utlandet bosatt fysisk person. Att föreställningen eller tillställningen skall va— ra offentlig innebär att det skall föreligga an— tingen offentlig tillställning enligt allmänna ordningsstadgan (1956:617) eller allmän samman— komst enligt lagen (1956:618) om allmänna sam—

mankomster.

För bevillningsavgiftens erläggande svarar fö— reställningens eller tillställningens anordnare

eller den som har att utge ersättning för den

artistiska verksamheten för radio eller televi—

sion.

Bevillningsavgiften fastställs i anslutning till tillståndsförfarandet. Detta regleras i kungö— relsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt

i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sverige. Om tillståndsan— sökningen bifalls skall länsstyrelsen samtidigt bestämma enligt vilken grund bevillningsavgift skall utgå och i vissa fall även avgiftens stor— lek. Avgift som fastställs i samband med att till— stånd meddelas skall betalas in innan tillstånds— bevis utfärdas. När avgiften skall beräknas på

de verkliga biljettintäkterna eller andel därav skall borgen eller annan godkänd säkerhet för av— giften ställas innan tillståndsbevis får utfär—

das.

3.3 Kungörelsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sverige.

Tillämpningen av bestämmelserna om bevillningsav— gift bygger på ett tillståndsförfarande. I ut— landet bosatt fysisk person eller där hemmahöran— de juridisk person, som vill anordna offentlig föreställning eller tillställning här i landet, är sålunda skyldig att ansöka om tillstånd hos länsstyrelsen. Ansökan om tillstånd skall av an— ordnare göras också om den person, som skall med— verka vid en offentlig föreställning eller till— ställning eller utöva artistisk verksamhet för Sveriges radio eller television, är bosatt i ut— landet. Detsamma är förhållandet när i utlandet

bosatt fysisk person eller där hemmahörande ju—

ridisk person är berättigad till ersättning för annans medverkan vid offentlig föreställning el— ler tillställning eller för Sveriges radio eller television. I sistnämnda fall fordras ansökan om tillstånd även om den medverkande är bosatt i Sverige. Det åligger den som har fått tillstånd i fråga om tillställning att göra anmälan till polismyndigheten. Ägaren eller innehavaren av den lokal, som har upplåtits för tillställningen är skyldig att förvissa sig om att tillståndsbevis har utfärdats och att föreskriven anmälan till

polismyndigheten har gjorts.

Den som anordnar tillställning eller verksamhet för Sveriges radio eller televisions räkning utan tillstånd eller föreskriven anmälan eller i strid mot föreskrifter som har meddelats i tillstånds— bevis är skyldig att utge sådan bevillningsavgift som belöper på tillställningen eller verksamhe— ten och som inte har erlagts. Motsvarande gäller för den som lämnar oriktiga uppgifter vid ansökan om tillstånd eller upplåter lokal för tillställ— ning som äger rum utan tillstånd eller föreskri—

ven anmälan.

3.4. Kgmmunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och lagen (1947:577) om statlig förmögenhets— skatt

För kommunal och statlig inkomstskatt samt stat— lig förmögenhetsskatt, som har påförts avliden skattskyldig och oskiftat dödsbo efter honom för det år dödsfallet har inträffat, svarar delägar— na endast med tillgångarna i boet. Är boet skif— tat, svarar delägarna inte för mera än vad som

av skatten belöper på deras lott och inte i något

fall med mera än vad lotten utgör.

3.5 Lagen (1928:376) om särskild skatt å

vissa lotterivinster

På vinst i svenskt lotteri och på vinst på pre— mieobligation skall erläggas en särskild skatt, om vinsten överstiger visst värde. Skatt utgår dock inte på vinst som har utfallit på lott el— ler obligation som inte har blivit avyttrad el— ler på vinst som inte har tagits ut. Beskatt—

ningsmyndighet är RSV.

Anordnare av lotteri och utfärdare av premie— obligationer skall inom en månad efter det vinst— dragning har ägt rum redovisa den på vinstdrag— ningen belöpande skatten. Detta sker genom an- mälan till RSV om vinstdragningen, varvid sam— manlagda värdet av skattepliktiga vinster skall anges. Samtidigt skall skatten erläggas genom

inbetalning på postgirokonto. Är skatten felaktigt beräknad eller görs ej an— mälan skall RSV fastställa den skatt som skall

utgå.

3.6 Lagen (1941:416) om arvsskattoch gåvo—

skatt

Ett dödsbo är skyldigt att svara för den arvs— skatt som skall utgå på grund av kvarlåtenskapen. Skyldigheten är begränsad till de fall, där

boet är oskiftat vid den tid då skatten skall betalas. Den grundar sig på att arvingarna då ännu inte kommiti åtnjutande av sina lotter ge— nom vilka de blir i stånd att erlägga skatten.

Skattebeloppet anses som boets gäld och skall vid bristande betalning i första hand tas ur detta. Länsstyrelsen har att förordna att felan— de skattebelopp Skall tas ut i den ordning son

gäller för indrivning av restförd skatt.

Saknas i dödsboet tillgång för betalning av arvs- skatt svarar dödsbodelägarna för vad som brister enligt bestämmelserna i 21 kap. ärvdabalken, AB, dvs. på samma sätt som för den dödes gäld i all— mänhet. Efterlevande make är dock fri från an— svar, om han eller hon vid bodelningen inte fått

mer än vad som enligt lag tillkommer honom eller

henne. 3.7 Uppbördslagen (1953:272) 3.7.1 Arbetsgivares ansvar

Arbetsgivare som utan skälig anledning under— låter att göra skatteavdrag är enligt 75 5 UEL ansvarig för skatt, som skatteavdraget skulle

ha avsett, till belopp som svarar mot vad har har underlåtit att dra av. Är arbetstagare, till vilken lön har utbetalats utan att skatteavdrag har gjorts, ej känd, anses det belopp, som ar- betsgivaren skulle ha låtit dra av utgöra 40 procent av den lön, på vilken skatteavdrag skul— le ha gjorts. Åläggs arbetsgivare betalnings- skyldighet på grund av underlåtenhet att göra avdrag för preliminär skatt innan slutlig skatt har debiterats för det inkomstår under vilket skatteavdraget skulle ha gjorts, skall betal— ningsskyldighet åläggas också arbetstagaren, om han är känd eller när han blir känd. Blir ar- betstagaren känd först sedan slutlig skatt har

debiterats honom, skall beslut meddelas om hur

stor del av arbetstagarens kvarstående eller tillkommande skatt, som omfattas av arbetsgiva— rens betalningsskyldighet. Efter det att slut— lig skatt har debiterats, får betalningsskyl— dighet åläggas arbetstagaren, om det med fog kan antas att tillkommande skatt kommer att på— föras honom. Arbetsgivaren har enligt 76 5 UBL regressrätt mot arbetstagaren för den skatt som

han har erlagt.

Skatteuppbörd i form av källskatt, dvs. att skatten dras av från inkomsten samtidigt som den utbetalas, infördes i Sverige genom 1945 års uppbördsförordning. Enligt förordningen var arbetsgivare, som hade varit skyldig att verk— ställa löneavdrag för skatt men utan skälig an— ledning hade underlåtit detta, ansvarig jämte arbetstagaren för skatten intill det belopp, som han hade underlåtit att innehålla. Ansvaret var subsidiärt så till vida att det fick göras gällande först sedan arbetstagaren efter anma— ning ej hade erlagt skatten.

Bakgrunden till bestämmelsen om solidariskt an- svar var den betydelsefulla roll, som hade till— delats arbetsgivare när det gällde uppbörden av skatter och avgifter. För att denna verksamhet skulle fungera tillfredsställande ansågs det nödvändigt att ge det allmänna möjlighet att med effektiva medel ingripa mot arbetsgivare, som inte vederbörligen fullgjorde sin skyldig- het. En lämlig påföljd skulle enligt uppbörds- beredningens mening vara, att göra arbetsgiva— re ansvarig jämte den skattskyldige för skatt, som löneavdraget skulle ha avsett, till belopp, som svarade mot vad han hade underlåtit att

dra av. I propositionen (prop. 1945:370) anslöt

sig departementschefen till uppbördsberedningens förslag om solidariskt betalningsansvar för är—

betstagares skatt.

1949 års uppbördssakkunniga föreslog (SOU 1952:1) vissa ändringar i uppbördsförfarandet. Förslaget ledde till lagstiftning i form av 1953 års upp— bördsförordning, vilkeni form av lag ännu gäller. I fråga om huvudprinciperna för arbetsgivares ansvar för arbetstagares skatt innebar den nya förordningen inte några ändringar.

Först genom lagändringar den 1 januari 1980 ut— vidgades ansvaret för arbetsgivare resp. upp— dragsgivare. Bakgrunden var följande.

Bestämmelserna i den ursprungliga förordningen hade utformats på så sätt att arbetsgivaren kunde göras ansvarig för icke innehållen preli— minär skatt så snart försummelsen upptäcktes. Beloppet skulle emellertid samtidigt kunna dri- vas in också hos arbetstagaren. Mot denne hade arbetsgivaren regressrätt. Denna ordning medför- de att en arbetsgivare inte kunde åläggas betal— ningsskyldighet för ej innehållen preliminär— skatt med mindre betalningsansvar för skattebe— loppet samtidigt fastställdes för viss namngiven arbetstagare. I rättspraxis slogs även fast att varken ordalagen i 75 5 UBL eller utformningen av övriga regler om arbetsgivaransvaret gav ut— rymme för annan tolkning än att sådan ansvarig—

het skulle avse en bestämd arbetstagares skatt.

Utvecklingen har emellertid bl.a. lett till att arbetsgivare i många fall låter utföra arbete i sin verksamhet på entreprenad eller entreprenad—

liknande villkor. När entreprenadarbetena ut-

förs av en självständig företagare med egna ar— betstagare är det denne som är att anse som ar— betsgivare och kan göras ansvarig för källskat— ten i fråga om de löner som utbetalas. I dessa fall berörs inte den som lämnar entreprenadupp— draget av UBL:s bestämmelser om ansvarighet. Läget blir emellertid annorlunda om uppdraget utförs av arbetstagare, för vilka uppdragstaga- ren vid en närmare granskning inte kan anses som arbetsgivare utan endast som företrädare för arbetstagarna när arbetsavtal ingås eventu— ellt vid arbetets utförande. Uppdragsgivaren är då att anse som arbetsgivare i UBL:s mening och därmed också den som skall svara för att skatte- avdrag görs. Om han underlåter att ta in upp— gifter om de olika arbetstagarnas namn och adresser eller undanhåller lokala skattemyndig— heten dessa, uppkommer ett förhållande som 0— möjliggör ett fastställande av ansvar enligt

75 5 UBL för icke innehållen skatt. Samtidigt får arbetstagaren anonymitet och därmed möjlig— het att även slutligt undgå beskattning för er—

sättningen.

För att stävja dessa förhållanden ändrades där— för UBL (SFS 1979:489). Bestämmelserna om soli— dariskt betalningsansvar i 75 5 1 st. UBL ut- gick. I stället infördes regler för beräkning av skattebeloppets storlek, då arbetstagaren är okänd samt för fastställande av betalningsskyl- dighet för arbetstagare om eller när han blir känd och skatten ännu ej har debiterats honom. Arbetsgivare som utan skälig anledning under— låter att göra avdrag för preliminär eller kvar— stående skatt är alltjämt ansvarig för skatt, som skatteavdraget skulle ha avsett till belopp som svarar mot vad han har underlåtit att dra

av. Skälig anledning att inte göra avdrag för

skatt kan vara att arbetsgivaren med hänsyn till de föreliggande omständigheterna haft rimlig or- sak att betrakta den, till Vilken utbetalningen för utfört arbete görs, som egen företagare. För att undgå risken att bli bedömd som arbetsgivare bör enligt förarbetena den som anlitar annan för arbetsuppdrag vända sig till lokal skattemyndig— het för besked eller till RSV för att få en bin— dande förklaring. Gäller ansvaret arbetstagare som ej är känd skall vad arbetsgivaren underlåtit dra av anses utgöra 40 procent av den lön på vil—

ken skatteavdrag skulle ha gjorts.

Åläggs arbetsgivare betalningsskyldighet enligt 75 5 UBL innan slutlig skatt har debiterats för det inkomstår under vilket skatteavdrag skulle ha gjorts, skall betalningsskyldighet för skat— tebeloppet åläggas också arbetstagaren, om han är känd. Beloppet får drivas in hos denne som restförd skatt. För att säkerställa arbetsgiva- rens regressrätt behövs ett särskilt beslut mot arbetstagaren, när denne blir känd. Identifieras arbetstagaren under tiden mellan det arbetsgiva— ren har ålagts betalningsskyldighet och slutlig skatt debiteras, skall han åläggas betalnings— skyldighet för hela skattebeloppet. Blir han känd först efter debiteringen av slutlig skatt för det inkomstår, då skatteavdrag skulle ha gjorts, måste beslut fattas om vilken del av den för arbetstagaren kvarstående eller tillkommande skatten som arbetsgivarens betalningsskyldighet omfattar. Kan det med fog antas, att arbetstaga— ren kommer att påföras tillkommande skatt, får betalningsskyldighet åläggas honom också efter det att slutlig skatt debiterats. Denna bestäm- melse tar sikte på det i praktiken vanligt före— kommande fallet, då arbetsgivaren har försummat

att göra skatteavdrag och arbetstagaren inte ta—

git upp arbetsersättningen i sin deklaration. Båda kan då göras betalningsskyldiga i avvaktan på eftertaxering av arbetstagaren och debitering

av tillkommande skatt.

Frågan om arbetsgivares betalningsskyldighet vid underlåtenhet att göra skatteavdrag prövas av den lokala skattemyndighet, som har eller skulle ha utfärdat arbetstagarens skattsedel. I fall där arbetstagaren är okänd, är i stället den lo— kala skattemyndighet som skall debitera arbets— givaren slutlig skatt för det inkomstår under vilket skatteavdraget skulle ha gjorts behörig myndighet.

Arbetstagaren är den som enligt UBL slutligen skall svara för betalningen av skatten. Han bör därför vara medveten om sin betalningsskyldighet innan arbetsgivaren krävs på betalning. När ar— betsgivarens ansvar avser kvarstående eller till- kommande skatt som debiterats arbetstagaren, har denne regelmässigt krävts på betalning innan be- talningsskyldighet åläggs arbetsgivaren. Fast- ställs sådant ansvar för både arbetsgivaren och arbetstagaren och vistas arbetstagaren på känd ort inom riket får enligt 75 a 5 1 st. UBL ar- betsgivaren krävas endast om det kan antas att arbetstagaren underrättats om sin skyldighet att betala. Betalar inte arbetsgivaren efter anmodan får beloppet tas ut i den ordning som föreskrivs om indrivning av skatt, med det undantaget, att införsel inte får ske. Har indrivningskvitto be- träffande arbetstagares skatt överlämnats till arbetsgivaren, skall förhållandet anmärkas på kvittot. Arbetsgivaren kan nämligen göra bruk

av sin regressrätt genom att till utmätningsman— nen enbart inge indrivningskvittot. Utmätnings—

mannen får därefter ta ut beloppet hos arbets— tagaren i samma ordning som gäller för indriv- ning av skatt. Inte heller här får emellertid

införsel beslutas.

3.7.2 Makes ansvar

Har gift skattskyldig, som påförts skatt på in— komst för att han har varit andre maken behjälp— lig med verksamhet i förvärvskällorna jordbruks— fastighet eller rörelse, ej i föreskriven tid och ordning inbetalat skatten, är andre maken jämte den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet. Makens ansvarighet avser endast det belopp som ugör skillnaden mellan den skatt— skyldige debiterad skatt på grund av inkomst och den skatt på grund av inkomst som skulle ha på— förts den skattskyldige om denne inte hade haft att erlägga skatt på inkomst som medhjälpande make (77 b 5 UBL).

Från och med 1977 års taxering har det varit möjligt för make, som under minst 400 timmar un— der beskattningsåret hjälpt andre maken i av denne driven förvärvsverksamhet avseende inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse, att på grund av sin arbetsinsats beskattas för viss inkomst

av verksamheten. Denna inkomstuppdelning innebär att en viss del av betalningsansvaret för skatter och avgifter förs över från den make som står

för verksamheten till medhjälpande make. Den make som driver verksamheten är i normalfallet också ägare till det i denna nedlagda kapitalet. In— komstuppdelningen kan innebära att medhjälpande make beskattas för ett inkomstbelopp som han i själva verket inte förfogat över. För att inte

försämra det allmännas möjligheter att utfå skatte—

och avgiftsfordringar infördes ett solidariskt betalningsansvar mellan makarna för de restförda inkomstskatter och avgifter som belöper på med— hjälpande makes andel av nettointäkten. Till grund för bestämmelsen låg skatteutredningens delbetänkande (Ds Fi 1975z10) Faktisk sambeskatt— ning. I propositionen anförde departementschefen följande (prop. 1975/76:77).

Det stora flertalet makar kommer givetvis att lojalt erlägga den skatt som påförs efter in— komstuppdelning. De fall där skatt inte er- läggs kan förmodas bli mycket sällsynta. Av rättviseskäl bör emellertid en ansvarsregel finnas för dessa fall, även om regeln kan leda till visst administrativt merarbete. Jag föror- dar alltså att det införs en ansvarsregel i huvudsaklig överensstämmelse med utredningens förslag.

Närmare föreskrifter om ordningen för faststäl— lande av ansvaret och om regressrätt mellan ma— karna saknas. Det föreskrivs endast att beloppet får uttas hos den ansvarige maken i den ordning som gäller för indrivning av skatt som påförts honom. Bestämmelsen torde ännu aldrig ha till—

lämpats.

3.8 Lagen (1957:262) om allmän energiskatt

Allmän energiskatt skall erläggas till staten för bl.a. elektrisk kraft. Skatten för elektrisk kraft skall slutligen betalas av den som för— brukat kraften.

Den som inom riket yrkesmässigt distribuerar el- ler förbrukar av honom producerad skattepliktig elektrisk kraft eller yrkesmässigt distribuerar av annan producerad skattepliktig kraft är skyl— dig att vara registrerad som producent resp.

distributör hos RSV. Det åligger i princip regis— trerad distributör att debitera och till stats—

verket leverera in energiskatten.

Skyldighet att redovisa skatt inträder då den elektriska kraften distribueras till förbruka— re som inte är registrerad, eller, då kraften nyttjas i egen rörelse, av den som är registre— rad. Skatten redovisas och erläggs till RSV för

bestämda redovisningsperioder.

Har debiterad skatt ej erlagts, skall den regis- trerade distributören i regel likväl inleverera däremot svarande belopp, såvida inte kraften försålts med förlust och förlusten hänför sig

till bristande betalning från köparen. 3.9 Lagen (1958:295) om sjömansskatt

sjömansskatt erläggs som definitiv källskatt

för inkomst ombord på sådant svenskt handels— fartyg av viss storlek, som nyttjas i när— el—

ler fjärrfart. SjSL avser både den som är anställd i redares tjänst ombord på fartyg och den, som

är anställd av sådan arbetsgivare som redaren

har antagit som entreprenör.

Vid avräkning med sjöman av belopp som utgör be— skattningsbar inkomst skall redaren göra avdrag för sjömansskatt. Redaren är skyldig att anpassa sättet för utbetalning av ersättningen så att skatteavdrag kan göras. Redaren skall sedan för varje tvåmånadersperiod inbetala och redovisa in— nehållen skatt. Har redaren verkställt avdrag för sjömansskatt är sjömannen fri från betalningsan—

svar för motsvarande belopp.

Underlåter redare, som är skyldig att göra avdrag för sjömansskatt, utan skälig anledning ait full- göra sin skyldighet är han jämte sjömannen ansva— rig för skatt, som skatteavdraget skulle ha av— sett till det belopp som svarar mot vad han un— derlåtit att dra av. Underlåter han utan skälig anledning att årligen till sjömansskattekontoret lämna vissa uppgifter om sin verksamhet för näst— kommande år och har till följd härav skatteav— drag verkställts med för lågt belopp, är han jämte sjömannen ansvarig för den skatt som sva- rar mot vad han till följd av underlåtenheten

inte har dragit av.

Bestämmelserna i UBL om företrädares ansvar för innehållen men ej inbetald skatt för arbetsgi— vare som är juridisk person är även tillämpliga

beträffande sjömansskatt.

Har sjömansskatt inte erlagts eller erlagts med för lågt belopp, skall sjömansskattekontoret framställa revisionskrav på det felande belop- pet. Kravet skall riktas mot redaren eller, om det felaktiga skatteavdraget beror på omständig- het som redaren inte kan lastas för, mot sjö— mannen. Bestrids riktigheten av revisionskravet eller inbetalas inte det belopp kravet avser, skall det underställas sjömansskattenämnden. Finner nämnden kravet lagligen grundat, skall den fastställa beloppet till betalning. Avser kravet skatt som redaren dragit av men inte be— talt in och har redaren inte bestritt kravets riktighet, skall det dock inte underställas nämnden.Redare eller sjöman som har att erlägga mot underlåtet skatteavdrag svarande belopp, är skyldig att även erlägga restavgift på be— loppet. Har redare erlagt skatt för sjöman utan att skatteavdrag gjorts, äger han söka beloppet

åter av sjömannen.

Bestämmelserna om uppbörd m.m. av sjömansskatt är utformade i nära anslutning till vad som gäller vid uppbörd av källskatt. Även reglerna om kon— troll av att redarna vederbörligen fullgör sina skyldigheter och om förfarandet vid krav mot försumlig redare samt om redares ansvar vid un— derlåtenhet att göra skatteavdrag eller att in— betala innehållen skatt har bestämmelserna i UBL

som mönster.

Har annan arbetsgivare för sjöman än redare inte fast driftsställe i riket på annan plats än på fartyg, svarar redaren för att arbetsgivaren fullgör sina förpliktelser enligt SjSL på samma sätt som om förpliktelserna har ålegat honom själv. Har han till följd härav erlagt skatte— belopp, får han söka beloppet åter av sjömannens

arbetsgivare (19 a 5 SjSL).

Då entreprenöranställda likställdes med redaran— ställda ålades redarna ett ansvar för att deras utländska entreprenörer fullgjorde sina skyl- digheter som arbetsgivare. Det kunde nämligen uppstå problem i kontakten mellan myndigheter och entreprenör och svenska myndigheter saknade i regel möjlighet att tvångsvis kräva utländsk entreprenör på vad denne hade försummat. Bestäm- melsen i 19 a 5 SjSL innebär att redaren och entreprenören står solidariskt ansvariga. Veder— börande myndighet kan alltså vända sig direkt mot redaren vid försummelse från entreprenörens sida. Redarens ansvar bör enligt förarbetena en— dast åberopas vid allvarligare försummelser från

entreprenörens sida.

3.10. Lagen (1962:381) om allmän försäkring m.m.

Arbetsgivare skall varje år för sina anställda erlägga socialförsäkringsavgift till sjukförsäk— ringen, folkpensioneringen och försäkringen för tilläggspension. Avgiften beräknas på vad arbetsgivaren under året har utgett i lön eller annan ersättning till arbetstagare hos honom. För debitering och uppbörd av avgiften jämte vissa andra avgifter finns bestämmelser i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, AVGL.

Beträffande annan arbetsgivare för sjöman, som saknar fast driftsställe i riket på annan plats än på fartyg, än redare, gäller enligt 19 kap.

6 5 AFL att redaren svarar för att arbetsgiva— ren fullgör sina förpliktelser på samma sätt som om förpliktelserna har ålegat redaren själv. Har redaren betalt avgiftsbelopp, får han söka be- loppet åter av sjömannens arbetsgivare. Bestäm- melserna medför att samma regler om solidariskt ansvar gäller för arbetsgivaravgifterna som för

sjömansskatten.

3.11. Stämpelskattelagen (1964:308)

Stämpelskatt skall erläggas till staten för för— värv av bl.a. fast egendom, tomträtt och skepp genom vissa fång. I förhållande till statsver- ket svarar vid förvärv av fast egendom, tomt- rätt eller skepp både köpare och säljare för skattens erläggande. När flera är ansvariga för skatten, svarar de solidariskt. Om den inbördes fördelningen av skattekostnaden råder avtals— frihet. Enligt särskild föreskrift (32 S 2 st. StämpL) är den skattskyldig, som i varje sär-

skilt fall är ansvarig gentemot statsverket

för skattens erläggande. Skatten fastställs av den inskrivningsmyndighet, hos vilken lagfart eller inskrivning söks, och skall inbetalas dit inom en månad från den dag då expedition i ärendet blir tillgänglig. Betalas inte skatten till inskrivningsmyndigheten inom föreskriven tid, har den att anmäla förhållandet till läns— styrelsen. Det åligger länsstyrelsen att förord— na om uttagande av felande belopp i den ordning som gäller för indrivning av restförd skatt. Ut— mätningsmannen har därvid möjlighet att beakta

det solidariska betalningsansvaret.

3.12 Kungörelsen (1969:5) om skatteavdrag

i vissa fall från artistersättning

I fråga om inkomst, som utgör ersättning för ar- tistisk verksamhet vid tillställning eller ljud— upptagning eller ersättning för sådan verksamhet för radio eller television, utgår preliminär A— skatt, även om inkomsten inte utgör den skatt— skyldiges huvudsakliga inkomst av tjänst. Det— samma gäller inkomst som utgör royalty eller lik— nande och härrör från sådan verksamhet. Bestäm— melserna om ersättning för artistisk verksamhet gäller även ersättning till professionell idrotts— man. Kungörelsen gäller inte om bevillningsav— gift utgår enligt lagen (1908:128) om bevillnings— avgifter för särskilda förmåner och rättigheter.

Utges ersättning för artistisk verksamhet av fy— sisk person eller dödsbo, utgår preliminär A—

skatt endast om ersättningen utgör omkostnad i ! rörelse. Avdrag för preliminär A—skatt enligt i kungörelsen görs med 40 procent av det utbeta—

lade beloppet, om inte mottagaren visar att

annan beräkningsgrund har bestämts. Den som gjort skatteavdrag skall betala in det innehållna be— loppet till artistskattekontoret. För den som

är skyldig att göra skatteavdrag enligt kungö— relsen gäller i tillämpliga delar vad som har

föreskrivits om arbetsgivaransvaret i UBL.

3.13. Kupongskattelagen (1970:624)

Värdepapperscentralen aktiebolag, VPC, skall be— träffande avstämningsbolag innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning, om ej av tillgäng- lig uppgift avseende den utdelningsberättigade framgår, att han ej är skattskyldig för kupong— skatt. Kupongskatt skall vidare innehållas i det fall att utdelning inte har kunnat ske till följd av bristande uppgift om den utdelningsbe— rättigade. I samband med införing i aktieboken eller motsvarande skall uppgifter lämnas om den utdelningsberättigade och i övrigt när VPC be— gär det av den som avses med införingen. Ändras förhållande som är av betydelse för bedömningen av frågan om skattskyldighet för kupongskatt, skall uppgiftslämnaren utan dröjsmål skriftligen anmäla det till VPC.

VPC skall senast fyra månader efter utdelnings— tillfället lämna RSV uppgift om det sammanlagda beloppet av utbetalade utdelningar för vilka skattskyldighet ej förelegat, storleken av ut— betalad utdelning och innehållen kupongskatt för varje skattskyldig, de aktier för vilka ut— delning inte har kunnat utbetalas till följd av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade och det sammanlagda beloppet av innehållen ku— pongskatt. VPC skall inom samma tid inbetala innehållen kupongskatt till RSV. Har VPC under—

låtit att innehålla kupongskatt fastän detta bort ske, skall VPC förskjuta kupongskatten men får kräva Skattebeloppet åter av den skattskyl— dige (10 S KupL).

RSV uppför i särskild längd utdelningsberättigad, som kan antas vara skattskyldig men för vilken ut— delning har utbetalats utan att kupongskatt har innehållits samt det skattebelopp som belöper på utdelningen.

Är VPC enligt 10 5 KupL skyldig förskjuta ku— pongskatt, skall RSV delge VPC utdrag av läng— den och förelägga VPC att inom två månader er— lägga skattebeloppet. Vill VPC bestrida kravet, skall den inom samma tid göra erinran hos RSV, som meddelar beslut i frågan. Beslutet delges VPC och antecknas i längden. Blir beslutet att VPC skall förskjuta kupongskatt, skall VPC före— läggas att inom viss tid erlägga skattebeloppet.

Vid förvaltarregistrering gäller vad som sagts om VPC i stället förvaltaren. I fråga om utdel— ning på andel i aktiefond, som förvaltas av re— gistrerande fondbolag, träffar bestämmelserna

om VPC i stället förvaringsbanken.

Beträffande andra aktiebolag än avstämningsbolag gäller följande. När uppgift om aktieutdelning enligt 43 5 1 mom. taxeringslagen (1956:623), TL avges, skall uppgiftslämnaren besvara frågor

till ledning för att bedöma om den utdelnings— berättigade är skattskyldig för kupongskatt. Är inte svaren sådana att därav uppenbarligen fram- går, att den utdelningsberättigade inte är skatt- skyldig för kupongskatt för utdelningen, skall kupongskatt innehållas vid utbetalning av utdel—

ningen.

Bolaget skall senast fyra månader efter utdel— ningstillfället, dock senast 15 januari följan— de år, lämna RSV de blanketter med uppgifter om utdelning som har kommit in till bolaget samt betala in kupongskatt för dels den utdelning, för vilken med hänsyn till innehållet i uppgif— terna skatt skulle ha innehållits, dels den ut— delning för vilken uppgift ännu inte har kommit in till bolaget och dels den utdelning för vil— ken har kommit in uppgifter som har befunnits ofullständiga. Vid utbetalning av utdelning i utlandet skall kupongskatt alltid innehållas.

Då utdelning sker i annat än i pengar i svenskt mynt kan beslut om inbetalning av ytterligare kupongskatt komma att meddelas till följd av att beskattningsmyndigheten har värderat utdel— ningen högre än bolaget. Har i sådant fall utdel— ning ägt rum utan att tillräckligt belopp till kupongskatten innehållits, skall bolaget för— skjuta skattebeloppet men får kräva det åter av den skattskyldige.

Vad som nu har sagts beträffande aktiebolag gäl— ler även beträffande aktiefonder. Föreskrifterna om aktiebolag tillämpas därvid på det fondbolag som förvaltar fonden eller, om förvaltningen har övertagits av förvaringsbank, på denna.

3.14. Lagen (1972:820) om skatt på spel

Spelskatt skall erläggas för sådant roulett— eller bingospel som kräver tillstånd enligt lotteriförordningen. Skattskyldig är den som har erhållit tillstånd. För roulettspel med utrust— ning som upplåtits av någon med fast driftställe i riket är dock upplåtaren skattskyldig.

Den som avser att bedriva spel som medför skattskyldighet skall anmäla sig för registre— ring hos RSV. Detta sker på samma blankett som för ansökan om tillstånd till spel. Tillstånds— myndigheten översänder ett exemplar av ansökan till RSV sedan tillstånd meddelats. Ansökan skall vara undertecknad av både lotterianord— naren och spelutrustningens ägare i de fall ägaren är skattskyldig. RSV utfärdar bevis om fullgjord anmälan till den skattskyldige resp. tillståndshavaren. Redovisningen av Spelskatt sker löpande genom deklaration för bestämda re—

dovisningsperioder.

Den som bedriver roulettspel med utrustning som har upplåtits till honom är subsidiärt ansvarig för Spelskatt, som åvilar upplåtaren. Vid upp— låtelse av spelutrustning i flera led gäller detsamma för upplåtare som inte själv är skatt—

skyldig.

3.15 Lagen (1982:1006) om avdrags— och upp—

giftsskyldighet beträffande vissa upp— dragsersättningar

De uppdrag som lagen gäller motsvarar vissa tjänster som är skattepliktiga enligt 10 S ML.

Den som ger ett uppdrag av det slag som anges i lagen och inte är huvudarbetsgivare för den som skall utföra arbetet skall kontrollera att fak— turan för uppdraget innehåller vissa uppgifter om bl.a. uppdragstagarens registrering för be— talning av preliminär skatt eller mervärdeskatt. Saknas uppgifterna, är han skyldig att göra av— drag med 50 procent av ersättningen och att be— tala in beloppet till länsstyrelsen. Är upp—

dragstagaren en fysisk person, skall avdrag på ersättningen sålunda göras om fakturan saknar uppgift om att uppdragstagaren skall betala B— skatt. För en uppdragstagare, som är en juridisk person, skall avdrag göras, om fakturan inte in— nehåller uppgift om under vilket nummer uppdrags— tagaren är registrerad till mervärdeskatt.

Från lagens bestämmelser om avdragsskyldighet finns dock flera undantag. Avdrag skall således inte göras, om uppdraget getts till staten eller till kommun. Avdragsskyldighet föreligger inte heller, om det med fog kan antas att ersättningen för uppdraget kommer att understiga 500 kr.

Särskilda bestämmelser gäller om uppdragsgivaren är fysisk person eller dödsbo, och uppdraget av— ser arbete på en schablontaxerad fastighet. Nå— gon kontroll— eller avdragsskyldighet föreligger då inte. Småhusägaren skall i stället lämna upp— gifter om uppdragstagaren och om ersättningens storlek i sin självdeklaration. Om någon ersätt— ning inte har betalats ut under beskattningsåret eller om utbetalad ersättning inte för någon uppdragstagare uppgått till 500 kr., skall en försäkran lämnas om detta. Samma bestämmelser gäller för den som låter utföra ett arbete i en bostadslägenhet, som kan innehas som medlem i en bostadsförening eller som delägare i ett bo— stadsaktiebolag.

Lagens bestämmelser för det fall att en uppdrags— givare inte fullgör sin avdrags— eller uppgifts— skyldighet överensstämmer i stort sett med vad som enligt UBL i motsvarande situation gäller för en arbetsgivare. Uppdragsgivaren kan så— lunda göras betalningsskyldig för det belopp som han har underlåtit att innehålla. En småhus—

eller lägenhetsägare, som lämnar oriktig upp— gift eller trots anmaning underlåter att avge försäkran, kan på liknande sätt bli betalnings— skyldig för ett belopp som motsvarar viss del av den utbetalade ersättningen. Om underlåten— het eller det oriktiga uppgiftslämnandet fram— står som ursäktligt, kan betalningsskyldighe— ten dock helt efterges.

4. FÖRETRÄDARANSVARET 4.1 Inledande anmärkningar

Bestämmelser om solidarisk betalningsskyldighet för annan persons skatt har i gällande rätt hu- vudsakligen koncentrerats till företrädares an— svar för skatt som det åligger juridisk person att betala. De ursprungliga bestämmelserna om företrädaransvar på detta område kom till som en följd av att HD i två rättsfall från 1950— talet ogillade statens yrkande att vissa ställ- företrädare i aktiebolag på grund av underlåten- het att fullgöra straffsanktionerad skyldighet att inbetala innehållen skatt skulle förpliktas utge skadestånd motsvarande de ej inbetalda be— loppen. HD grundade därvid sitt ställningsta— gande främst på den omständigheten att uttryck— liga bestämmelser om skadestånd för denna si— tuation saknades trots en i övrigt utförlig lag- reglering av uppbörds- och indrivningsförfaran— det beträffande arbetstagares skatt.

Sedan uppbördsutredningen fått i uppdrag att ut— reda möjligheterna "att göra ställföreträdare för arbetsgivare, som är juridisk person, ansva— rig för skattebelopp som han underlåtit att in— nehålla genom skatteavdrag eller att redovisa" lade utredningen fram förslag (SOU 1965:23) som innebar att den som företräder juridisk person skulle kunna förpliktas att solidariskt med

denna åläggas betalningsskyldighet för oredo— visade skattebelopp. För att sådan skyldighet skulle kunna fastställas borde, enligt utred— ningen, ställföreträdaren ha förfarit uppsåtli— gen eller åtminstone grovt oaktsamt. De subjek— tiva rekvisiten utformades därvid i nära an— slutning till motsvarande rekvisit för straff— ansvar vid uppbördsbrott. En viss möjlighet till jämkning eller eftergift av betalningsansvaret lämnades emellertid öppen när särskilda skäl förelåg. Utredningens förslag ledde till lag- stiftning om solidarisk betalningsskyldighet för företrädare som försummat att redovisa in— nehållna skattebelopp (77 a 5 UBL). Därefter har liknande bestämmelser successivt införts beträffande mervärdeskatt (48 a 5 ML), punkt— skatter (27 a 5 FFL) och arbetsgivaravgifter (30 a 5 AVGL) samt i fråga om ersättningar för vissa uppdrag (22 5 AUL).

Det uppbördsrättsliga ansvarssystem för företrä— dare som sålunda vuxit fram har till stor del fått sitt konkreta innehåll bestämt i rätts— praxis. Anledningen härtill är bl.a. den lag— stiftningsteknik med allmänt hållna rekvisit som uppbördsutredningen ursprungligen använt sig av och som sedermera har utgjort förebild för lagstiftningen på området. En redogörelse av företrädaransvarets betydelse i uppbördssamman— hang kräver därför även en relativt noggrann analys av rättspraxis mot bakgrund av de över— väganden som motiven innehåller.

4.2 Allmänt om företrädaransvarets _______________________________

lagtekniska utformning

De materiella bestämmelserna i 77 a 5 UBL har följande lydelse: "Har någon i egenskap av före— trädare för arbetsgivare, som är juridisk person, verkställt skatteavdrag men uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala det innehållna beloppet i tid och ordning som i 77 S sägs är han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för Skattebeloppet och den rest- avgift som belöper på detta. Betalningsskyldig— heten må jämkas eller efterges om det förelig— ger särskilda skäl".

Av motiven till 77 a 5 UBL framgår att uppbörds— utredningen diskuterat att utforma betalningsan— svaret som ett skadeståndsansvar vid uppbörds— brott men avvisat tanken härpå. Anledningen till att en sådan konstruktion inte ansågs lämp— lig var dels av materiell art - bristande över— ensstämmelse i preskriptionshänseende mellan den civilrättsliga skadeståndsfordringen och det offentligrättsliga anspråk som kunde riktas mot den skattskyldige dels av processuell art — svårigheterna att fastslå skadans omfattning. Vidare ansåg uppbördsutredningen att ett skade— ståndsansvar mot företrädare även från princi- piell synpunkt rimmade illa med de krav på en effektiv uppbörd som man hade att beakta. Utred— ningen valde i stället ett system enligt vilket en företrädare gjordes solidariskt ansvarig med bolaget för innehållen skatt som inte redovisa— des i tid. Denna betalningsskyldighet skulle ses som en påföljd för brott mot uppbördsför—

ordningen.

Det kunde enligt utredningen inte komma i fråga att föreskriva ett strikt betalningsansvar för varje företrädare som inte i rätt tid redovisa— de innehållen skatt. Endast om han hade visat minst oaktsamhet borde han, i likhet med vad som gällde på skadeståndsrättens område, åläg— gas betalningsansvar. Man anknöt därvid till de rekvisit som gällde för straffrättsligt ansvar vid överträdelse av uppbördsreglerna. För att inte binda domstolarna på sådant sätt att de under alla förhållanden, då underlåtenhet kunde läggas företrädaren till last, skulle ålägga denne full betalningsskyldighet för oredovisade skattebelopp lämnade man viss möjlighet öppen till jämkning och eftergift när särskilda skäl

var för handen.

Vid en bedömning av vad de subjektiva rekvisi— ten uppsåt och grov oaktsamhet innebär i före— varande sammanhang är det mot bakgrund av det sagda lämpligt att utgå från tolkningen av mot— svarande straffrättsliga rekvisit. Beträffande sådant företrädaransvar som regleras i andra la— gar än UBL finns inte något straffansvar att hänvisa till. Emellertid torde de subjektiva rekvisiten även på dessa områden i praxis ha fått ett motsvarande innehåll, varför undersök— ningen kan inriktas på tillämpningen av 77 a 5

UBL.

En fråga som har nära anknytning till de subjek— tiva rekvisiten är vem det åligger att svara för den juridiska personens förpliktelser gentemot det allmänna, med andra ord omfattningen av be— greppet företrädare. I motsats till vad som gäl- ler avseende de subjektiva rekvisiten har i rättstillämpningen de straffrättsliga och skat—

terättsliga företrädarbegreppen tolkats i viss

mån olika.

Uppbördsutredningen föreslog att betalningsan— svaret skulle få jämkas eller efterges om sär- skilda skäl förelåg. Vad därmed avsågs framgår inte klart i förarbetena. I stället har praxis fått detaljreglera detta område. Även här är det således angeläget att studera tillämpningen för

att bedöma företrädaransvarets omfattning.

4.3 Uppsåt och grov oaktsamhet vid uppbördsbrott enligt 81 S UBL

Det förslag till ändring av uppbördsförfarandet som 1944 års uppbördsberedning lade fram innee höll inte något straffstadgande för underlåten- het att inbetala innehållna skattebelopp. Vid departementsbehandlingen föreslogs emellertid en straffbestämmelse för arbetsgivare som un— derlåter att inom föreskriven tid inbetala inne— hållet belopp (prop. 1945:370). I anledning av erinringar från bevillningsutskottet infördes i den slutliga lagtexten ett krav på att arbets— givaren skulle ha underlåtit inbetalningen upp— såtligen eller av grov oaktsamhet. Utskottet uttalade därvid, att om arbetsgivare verkställt löneavdrag men saknade medel för inbetalningen då denna skulle fullgöras, borde hans underlå— tenhet att inbetala medlen i regel betraktas som uppsåtlig.

I förslaget till ny uppbördsförordning föreslog 1949 års uppbördssakkunniga (SOU 1953:1) straff— skärpning men ingen ändring i fråga om gärnings- beskrivningen. De sakkunniga framhöll i betän— kandet att om tillvägagångssättet vid löneutbe-

talningen gav vid handen att lönen minskats med

därå belöpande skatt och arbetsgivaren där— efter underlät att inbetala skatten till upp- bördsmyndigheten borde han kunna straffas oan sett om han vid löneutbetalningstillfället haft medel disponibla för skatten eller ej.

Under remissbehandlingen ifrågasattes om straff— ansvar borde inträda då underlåtenheten att be— tala in skatten berodde på ekonomisk oförmåga. Om anledningen var den att arbetsgivaren gått miste om en inkomst som han med fog räknat med skulle flyta in i rätt tid, syntes det inte utan vidare klart att arbetsgivarens förfarande fyll— de fordringarna för ansvar eller borde vara straffbart.

Med anledning av remisskritiken uttalade departe— mentschefen (prop. 1953z100) att de medel som arbetsgivarna innehöll principiellt sett borde hållas avskilda från arbetsgivarens övriga för— mögenhet. Av praktiska skäl hade lagstiftaren nödgats acceptera den ordningen att de vid löne— utbetalningen innehållna beloppen under viss tid stod till arbetsgivarens disposition. Medvetandet om att det författningsenligt ålåg arbetsgivaren att vid nästkommande uppbördstermin redovisa ett belopp som svarade mot det vid lönetillfäl— let ej utbetalta borde föranleda nödig försik— tighet i ekonomiska angelägenheter. straffansvar borde därför inträda då arbetsgivaren inte full- gjorde sin skyldighet under förutsättning att uppsåt eller grov oaktsamhet låg honom till last. Med denna formulering kunde även förhållanden som låg i tiden före den dag då skatten senast skulle ha inbetalats beaktas vid prövningen av

ansvarsfrågan.

Av förarbetena till lagstiftningen om uppbörds- brott kan sålunda utläsas att straffansvar före— ligger om arbetsgivaren vid avlöningstillfället betalar ut nettolön utan att ha medel till skat— ten i medvetande om att han saknar möjlighet att erhålla sådana medel under tiden fram till upp- bördsterminen eller om utsikterna att erhålla medel är tämligen osäkra. Likaledes torde ar— betsgivaren ådra sig straff om han under dessa förutsättningar för andra ändamål disponerar av— dragna källskattemedel eller om han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet vansköter sin ekonomi

så att han inte kan redovisa medlen vid uppbörds— tillfället. '

Hur en arbetsgivare skall förfara för att undgå straffpåföljd när han saknar medel till betal— ning av skattebelopp vid uppbördstillfället på grund av oförvållat obestånd har av HD besvarats i rättsfallet NJA s. 326. Här har fastslagits att den tilltalade är skyldig att vidta åtgär— der för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samt- liga borgenärers intressen. Med sådana åtgärder, vilka måste ha vidtagits före den tidpunkt då beloppet skulle inbetalas, torde ha avsetts konkursansökan, ackordsförhandling utan konkurs och betalningsinställelse i syfte att inleda ackordsförhandling.

Den nu angivna tolkningen av rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt vid uppbördsbrott när det är fråga om oförvållat obestånd har i rättspraxis

anammats av domstolarna.

4.4. Uppsåt och grov oaktsamhet vid betal— ningsförsummelse enligt 77 a 5 UBL

När det gäller tolkningen av de subjektiva rek— visiten vid betalningsunderlåtelse på grund av oförvållat obestånd har 1969 års rättsfall även haft avgörande betydelse. I ett rättsfall från 1971 har_HD sålunda konstaterat att en ställ— företrädare handlat grov oaktsamt eftersom "verk— samma åtgärder i syfte att åstadkomma en avveck— ling under hänsynstagande till samtliga borge— närers intressen inte hade vidtagits i samband med betalningsinställelsen". En genomgång av rättspraxis visar att denna tolkning följts av domstolarna. Man har sålunda ansett de subjektiva rekvisiten ha samma innehåll vid fråga om straff— ansvar som när det gällt betalningsskyldighet.

4.5. Företrädarbegreppet

När det gäller frågan vem som skall anses som företrädare får man skilja på det straffrättsli— ga ansvaret och betalningsskyldigheten. Som lagtexten i 81 S UBL är formulerad kan annan än ställföreträdaren, dvs. den legale företrä— daren, inte fällas till ansvar som gärningsman för uppbördsbrott. Ansvar kan emellertid riktas mot annan än den legale företrädaren som med— verkande till dennes brott. I fråga om betal- ningsansvar enligt 77 a 5 UBL innefattar före— trädarkretsen även andra intressenter i bolaget än de legala företrädarna. Vem som är ställföre- trädare för ett aktiebolag framgår av ABL. Hit hör styrelsen, enskild styrelseledamot och verk— ställande direktör. Yrkande om betalningsskyl dighet har i praxis också i första hand riktats mot dessa personkategorier. Därvid har beaktats

huruvida företrädarna haft personligt intresse i bolaget och bestämmande inflytande över dess verksamhet. Endast om så varit fallet har be—

talningsansvaret aktualiserats mot dem.

Det förtjänar att nämnas att ställföreträdare

i praxis inte ansetts kunna till sitt fredande åberopa bristande kunskaper om förvaltningen av bolaget. Den löpande förvaltningen, vari ingår driften av rörelsen och förvaltningen av dess medel, ankommer det på verkställande direk— tören ensam att svara för. På styrelsen åligger det att fatta beslut i förvaltningsfrågor av mer ingripande natur och utfärda instruktioner för bolagets skötsel. I princip svarar också de olika företrädarkategorierna inom sitt behö— righetsområde i straffrättsligt och civilrätts- ligt hänseende.

Till företrädarkretsen enligt 77 a 5 UBL hör vi- dare aktieägare som inte ingått i styrelsen men som fattat beslut i fråga om skatternas betal— ning i samråd med företagets verkställande di— rektör. Har aktieägaren självständigt haft hand om bolagets kamerala angelägenheter och genom fullmakter oinskränkt förfogat över bolagets medel, har hans ställning som ledare för bolaget också medfört betalningsansvar.

4.6 Särskilda skäl enligt 77 a 5 UBL

I förarbetena till bestämmelsen har inte klar— gjorts vad som skall anses som särskilda skäl. Bestämningen av detta rekvisit har därför över— lämnats till domstolarna. Begreppets allmänna innebörd har därvid lett till en i viss mån va—

rierande praxis. Emellertid torde kunna slås

fast att domstolarna behandlat undantagsregeln

med stor restriktivitet.

Domstolarnas skäl för jämkning och eftergift kan sägas hänföra sig till bl.a. följande omständig— heter; företrädarens eget intresse och ställning i bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens personliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel av skatteinbetal— ningarna, arbetsmarknadspolitiska motiv och företrädarens ålder och sjukdom.

Att företrädaren är anställd utan att ha något

ägarintresse harHD ansett som grund för jämkning. Detsamma har ansetts gälla om företrädaren endast haft obetydligt ägarintresse, om hans bestäm— manderätt över bolaget varit begränsad på grund av övriga aktieägares inflytande. Företrädarens ställning har därvid jämförts med en anställd företagsledares position. Även om företrädaren ägt hälften av aktierna (två aktieägare) i bola— get och därigenom haft betydande ägarintresse i detta samt varit verksam som styrelseledamot och verkställande direktör, har HD, på grund av de faktiska möjligheterna att påverka bolagets sköt— sel varit starkt begränsade, funnit undantagsre- geln tillämplig. I det fall som här åsyftas hade företaget inte haft någon egen fristående kon— torsorganisation. Bolaget hade därför beträffan— de administrativa frågor varit tvunget att ha ett intimt samarbete med andra företag som ägdes

av den andre aktieägaren.

En närbesläktad grund för jämkning är bulvanför— hållanden. I denna fråga har HD emellertid utta- lat att den som åtar sig uppdrag att vara leda— mot av aktiebolags styrelse inte kan till frihet från att fullgöra de förpliktelser som eljest följer med sådant ledamotskap åberopa enbart att styrelseuppdraget varit av endast formell natur eller att han inte har förstått innebörden av uppdraget. Detta principuttalande synes vara vägledande för domstolarnas bedömning. Praxis är emellertid inte enhetlig på området.

Den omständighet att företrädaren gjort person— liga förluster i bolaget, han har t.ex. satt in större belopp av eget kapital för att rörelsen skulle kunna fortsätta driften, har inte ens i förening med bristande betalningsförmåga ansetts grunda jämkning. Domstolarna har i regel inte heller ansett skäl för jämkning föreligga på grund av att viss utdelning kan förväntas i ar-

betsgivarens konkurs.

Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina skatteinbetalningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheterna och betalat av rest— förda skatter har av några underrätter tillmätts viss betydelse i jämkningsfrågan. Något vägle— dande uttalande av HD finns emellertid inte på

detta område.

När företrädaren av arbetsmarknadspolitiska skäl fortsatt sin rörelse har rättspraxis intagit den principiella ståndpunkten att jämkning ej bör ske. HD har i ett rättsfall från 1972 uttalat följande i frågan: Det kan förekomma fall_då det är motiverat att tillgripa särskilda åtgärder för att under någon tid upprätthålla en mindre

lönsam drift av ett företag av hänsyn till de

anställdas inkomstmöjligheter och rådande ar— betsmarknadsläge i orten. Sådana hänsyn kan för— anleda stat eller kommun att ge enskilda företag ekonomiskt stöd i en eller annan form. Beslut— anderätten härvidlag måste emellertid förbehål— las de samhälleliga organen och den enskilde företagaren kan inte ges befogenhet att själv skaffa företaget bidrag genom att ta i anspråk förfallna skattebelopp.

I ett nyligen avgjort rättsfall (HD:s dom DB 44/80) har den nu angivna principen i viss mån frångåtts. Målet gällde uppbördsbrott och före— trädaren frikändes från straffansvar. Eftersom företrädarens yrkande om befrielse från betal— ningsansvar medgetts av staten, förelåg inte denna fråga till bedömning. Man kan emellertid, mot bakgrund av den identitet som finns mellan det straffrättsliga ansvaret och betalningsskyl— digheten, sluta sig till att behandlingen hade blivit densamma i mål om betalningsansvar. I domskälen uttalar HD bl.a. följande. — Berörda myndigheter har varit bestämt inställda på att företaget måste drivas vidare. Anledningen här— till har varit den mycket särpräglade sysselsätt- ningssituationen i orten med företaget som prak— tiskt taget enda industri. Även kronofogdemyn- digheten har godtagit denna uppfattning och med— verkat till att förfallna skatter skulle få av— betalas. — Kronofogdemyndighetens befattning med skatter och allmänna avgifter avser endast restförda sådana. Över den löpande Skatteuppbör— den förfogar myndigheten inte. I regel är det en förutsättning för att kronofogdemyndigheten skall kunna medverka till avbetalningsplan för restförda skatter och hålla inne med konkursan— sökan, att företaget betalar löpande skatter

och avgifter. — I förevarande fall har företaget fått betalningsuppskov och kronofogdemyndigheten har i samförstånd med andra berörda myndigheter medverkat till långsiktiga rekonstruktionsåtgär— der trots att det måste ha stått fullt klart att företaget åtminstone inte vid närmast infallande uppbördsterminer skulle kunna i rätt ordning inbetala innehållna källskattemedel. Även om företrädaren har haft egna motiv för att fort— sätta driften visar utredningen att han under den tid som åtalet avser haft fog för att utgå från att berörda myndigheter och särskilt krono- fogdemyndigheten godtog att han underlät att be— tala källskattemedlen i behörig ordning för att han på det sättet skulle kunna driva företaget vidare i avvaktan på en rekonstruktion. En fort— satt drift skulle uppenbarligen ha allvarligt äventyrats om bolaget hade försatts i konkurs

så snart anledning därtill förelåg eller bolagets gäld eljest avvecklats i sådan ordning att han därigenom hade säkerställt sig mot risken att drabbas av ansvar enligt UBL.

Jämkningsgrunder av mer personlig karaktär, t.ex. hög ålder, sjukdom, bristande betalningsförmåga har ansetts kunna utgöra skäl för jämkning, i vart fall om några av nu nämnda omständigheter

förelegat samtidigt.

4.7 Utredning om företrädaransvar

Fråga om betalningsskyldighet för företrädare initieras oftast genom att LSM i gransknings— rapport lämnar upplysningar till länsstyrelsens uppbördsenhet om misstänkt uppbördsbrott. Rap— porten utgör grunden för bedömning såväl om

åtalsanmälan skall ske som om talan om betal—

ningsansvar skall föras mot ställföreträdaren

för det aktuella bolaget.

Vid uppbördsenheten utreds ägarförhållandena i bolaget i syfte att ta reda på av vem företrädar— ansvaret skall utkrävas. Därvid sker bl.a. en kontroll av bolagets självdeklaration samt av eventuellt restförda skatter hos andra bolag

med samma ägarintresse. Innan talan väcks utreds även företrädarens ekonomiska situation. Infor— mation hämtas från dennes självdeklaration och från KFMzs skuldförteckning beträffande honom personligen. I vissa fall tas även kontakt med försäkringskassan för upplysningar om företrä— darens uppgivna inkomstförhållanden. För det fall att bolaget är försatt i konkurs, inhämtas uppgifter om bolagets ekonomiska situation och andra upplysningar av intresse från konkursbo-

uppteckningen och förvaltningsberättelsen.

I de flesta fall informeras företrädaren om att utredning pågår och att han kan komma att åläg— gas ett personligt betalningsansvar. Denne be— reds tillfälle att komma in med erinringar mot kravet.1 många fall leder denna kommunikation till att företrädaren ställer borgen för skulden till det allmänna eller betalar denna.

När det gäller betalningsansvar enligt 30 a 5 AVGL, 48 a 5 ML och 27 a 5 FFL är det mera van— ligt att ansvaret initieras av mervärdeskatte— enheten eller revisionsenheten vid länsstyrelsen. Självfallet uppkommer ibland också fråga om fö- reträdaransvar vid KFMzs bevakning av restförda

skatter och avgifter.

4.8. Företrädarprocessen

Mål om betalningsskyldighet handläggs vid all- män domstol. I rättspraxis har numera slagits fast att målet skall behandlas som ett dispo— sivt tvistemål i vilket sålunda parterna kan förlikas. Betalningsskyldigheten har i praxis ansetts som ett ansvar som står skadeståndsan— svaret mycket nära. Av detta skäl har ansökan om betalningsföreläggande på grund av företrä— daransvar avvisats av domstolarna.

Länsstyrelse företräder det allmännas borgenärs— intresse i mål om företrädaransvar. Enligt 9 5 länsstyrelseinstruktionen (SFS 1971:460) skall länsstyrelsen förordna ombud för staten i mål där statens rätt skall bevakas av länsstyrelse. Länsstyrelsens behörighet att förordna ombud i företrädarmålen är emellertid begränsad till talan i första instans. Ursprungligen ankom det på JK att förordna om ombud vid fullföljd av talan i hovrätt eller i HD. Denna behörighet har därefter lagts på RSV. Sådan talan utförs numera alltid av kronomålsgruppen vid RSV:s exekutions— rättsliga avdelning.

Det ankommer på uppbördsenheten vid länsstyrelse 'att anmäla till åklagarmyndiqheten brott mot upp— bördsförfattningarna. Förs talan om straffansvar skall enligt departementschefens uttalande i prop. 1967:13O uppdras åt åklagaren att i sam— band med brottmålet även utföra talan om ekono- miskt ansvar i enlighet med reglerna om åklaga— res skyldighet att föra målsägandetalan. Har ansvarstalan i brottmålsdelen preskriberats el— ler avser betalningsansvaret mervärdeskatt, konsumtionsskatter eller arbetsgivaravgifter, i

vilka mål ansvaret inte kan knytas till något brott, finns i förarbetena inte reglerat på vem ombudsfunktionen skall läggas. En något varie— rande praxis har därvid utbildats vid olika länsstyrelser. I allmänhet anlitas kronofogde som ombud, särskilt för varje mål eller mer all- mänt genom att kronofogden erhåller generell fullmakt att företräda det allmänna i dylika mål om betalningsansvar. Det kan emellertid även förekomma att länsstyrelsen för talan i domsto— len genom tjänsteman vid uppbördsenheten som

förordnats som ombud.

Talan om åläggande av betalningsskyldighet får

. inte väckas sedan arbetsgivarens betalningsskyl— dighet för skattebeloppet har fallit bort en— ligt lagen (1982:188) om preskription av skat—

tefordringar m.m.

Har någon blivit ålagd betalningsskyldighet får beloppet drivas in hos honom på samma sätt som gäller i fråga om indrivning av restförd skatt. Denna bestämmelse innebär bl.a. att domen om betalningsskyldighet inte behöver ha vunnit laga kraft innan den verkställs mot företrädaren.

Sedan företrädaren betalat skattebeloppet får han söka åter beloppet hos arbetsgivaren. Det kan ske genom ett förenklat förfarande hos KFM (76 s UBL). Så kan ska även inom en viss tid från det att skatten preskriberats mot arbets—

givaren.

När ett aktiebolag på detta sätt avförs ur registret inträder aktieägarna i bolagets ställe som part i alla de avtal som bolaget har slutit med tredje man. För bolagets förpliktelser i övrigt blir aktieägarna, styrelseledamöterna och verkställande direktören solidariskt ansvariga. Det fanns möjlighet för aktieägarna att undgå det personliga betalningsansvaret genom att under tiden 1980-10—01 1981-03—31 ansöka hos rätten om tvångslikvidation av bolaget. För aktieägare som ej efter utgången av mars 1981 har varit styrelseledamot eller verkställande direktör och inte heller efter denna tidpunkt har varit införd i aktiebolagsregistret som sådan, skall emellertid gälla ett ansvar som är begränsat i förhållande till hans andel i

aktiekapitalet.

5.2. Skatterättsliga bestämmelser

Den civilrättsliga regleringen har komplette— rats med lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m.m. Inne— börden av bestämmelserna kan allmänt sägas vara att ur beskattningssynpunkt underlätta över— gången till annan företagsform.

Vad angår det solidariska ansvaret föreskrivs i lagens 9 5 att övertagaren — enskild närings— idkare, handelsbolag eller delägare i enkelt bolag som övertagit aktiebolags verksamhet är betalningsskyldig jämte bolaget för sådana aktiebolagets skatter och avgifter som anges i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skatte— fordringar m.m. I förarbetena till paragrafen utvecklas inte närmare vad som avses härmed.

Enligt departementschefen omfattar ansvaret alla skatter som är hänförliga till aktiebolagets verksamhet. Det klargörs inte om skatterna vid övertagandet skall vara fastställda, debiterade eller uppkomna — i den meningen att den affärs- händelse som utlöser en skatterättslig effekt skall ha förelegat. Någon rättspraxis som besva- rar frågorna finns ännu inte.

i handelsregistret, som förs hos länsstyrelsen. Ett handelsbolag är en juridisk person och be— traktas som en sådan redan innan registrering har skett. Bolaget har alltså sin egen förmö— genhet och sina egna skulder. Bolagets skulder kan emellertid utkrävas inte bara ur bolagets tillgångar utan också hos vem som helst av bo— lagsmännen, om bolagets medel inte räcker till eller om en fordringsägare skulle finna det enk— lare att vända sig direkt mot en bolagsman. I bolagsavtalet kan dock bestämmas att någon av bolagsmännen förbehåller sig att svara för bola— gets förbindelser bara med sin insats i bolaget. I så fall föreligger ett kommanditbolag. Ordet

kommanditbolag måste ingå i bolagets firma. 6.1.3. Aktiebolag

Aktiebolaget är den mest utvecklade av bolags— typerna. Det är en juridisk person, dvs. ett särskilt rättssubjekt med egna tillgångar och skulder. Aktiebolagets skulder kan utkrävas en— dast ur bolagets tillgångar. Delägarna, aktie- ägarna, har således inte något personligt ansvar

för bolagets förbindelser.

Ett aktiebolag bildas genom att en eller flera stiftare anger villkoren för bolagsbildningen

och upprättar en stiftelseurkund med förslag till bolagsordning. Aktieteckning sker därefter på stiftelseurkunden eller på särskild tecknings- lista. Beslut om bolagets bildande sker på konstituerande stämma. Sin definitiva rättskapa— citet får aktiebolaget genom registrering hos patent- och registreringsverket, som för ett för hela riket gemensamt aktiebolagsregister. Aktiekapitalet skall uppgå till minst 50 000 kr. *

Är aktiekapitalet fördelat på flera lotter, ak— tier , skall dessa lyda på lika belopp.

Bolagsordningen skall ange bolagets firma, sty— relsens säte, föremålet för bolagets verksamhet,

aktiekapitalet, aktiernas nominella belopp m.m.

Bolagets högsta beslutande organ är bolagsstämman.

Ledningen av bolagets verksamhet utövas av en styrelse. Om aktiekapitalet uppgår till en mil— jon kr. eller mera måste styrelsen bestå av minst tre ledamöter. Är aktiekapitalet mindre, kan styrelsen bestå av en eller två personer, om det finns minst en suppleant. Styrelsen väljs av bolagsstämman, om inte bolagsordningen föreskriver att en eller flera ledamöter skall utses på något annat sätt. Uppgår aktiekapita— let till minst en miljon kr. måste styrelsen utse en verkställande direktör. Till de obliga- toriska organen hör vidare revisorerna som ut- ses av bolagsstämman och som varje år granskar styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper. Till skydd för en aktieägarminoritet av viss storlek finns regler om att länsstyrelsen på begäran skall tillsätta särskild revisor och

att s.k. särskild granskning kan anordnas.

Bolagets firma måste innehålla ordet aktiebolag. Bolagets styrelse kan dessutom anta och låta registrera en s.k. bifirma för viss del av verk—

samheten.

Att ett aktiebolag civilrättsligt sett är ett självständigt rättssubjekt hindrar inte att det i realiteten kan behärskas av ett annat bolag.

Detta kan ske genom att det senare bolaget (mo—

förvaltning. En delägare har dock rätt att före— ta brådskande åtgärder utan att inhämta de öv— riga delägarnas samtycke.

I fråga om den dödes skulder gällde tidigare den regeln att delägarna blev personligen an- svariga för den dödes skulder, om inte boet inom viss tid avträddes till förvaltning av bo— utredningsman eller till konkurs. Sedan den 1 juli 1981 gäller nya bestämmelser i detta hän— seende. Dessa innebär att delägarna inte längre kan avkrävas något personligt ansvar för den dödes skulder. Har bodelning eller arvsskifte skett innan den dödes och boets andra skulder har betalts, skall dock bodelningen eller skif— tet gå åter.

Även på andra ställen än i AB finns bestämmel— ser om dödsbodelägares ansvar för boets skul- der. Enligt 54 5 AGL skall dödsbo i allmänhet förskjuta arvsskatt för egendom för vilken skattskyldighet har inträtt vid arvlåtarens eller testators död. Saknas i boet tillgång till betalning av skatt, svarar delägarna, utom efterlevande make i visst fall, för bristen på det sätt som anges i 21 kap. ÄB. 54 S AGL före— skriver sålunda ett subsidiärt solidariskt an-

svar för delägarna.

Enligt 75 S 2 mom. KL svarar dödsbo för komman— de utskyld som har påförts den avlidne eller det skiftade boet. Boet svarar emellertid inte med mera än sina tillgångar. Är boet skiftat övergår ansvaret på delägarna. En delägare sva— rar dock inte för mera än vad som belöper av skatten på hans lott. Och han svarar inte i något fall med mera än vad som utgör hans lott

i boet.

SIL och SFL innehåller bestämmelser som motsva— rar 75 5 2 mom. KL så vitt avser statlig inkomst-

resp. förmögenhetsskatt.

6.2. Solidariskt gäldsansvar enligt ABL

6.2.1. Vid bolagets bildande

Ett aktiebolag bildas av en eller flera personer, de s.k. stiftarna. De skall först och främst ange de villkor som skall gälla för bolagsbild- ningen. Stiftarna har vidare att upprätta den s.k. stiftelseurkunden. Denna skall innehålla bl.a. förslag till bolagsordning och uppgift om det belopp som skall betalas för varje aktie. Bolagsordningen skall främst ange bolagets firma, den verksamhet som bolaget skall driva samt aktiekapitalets storlek. Sedan aktier tecknats hålls konstituerande bolagsstämma. Vid denna stämma skall frågan om bolagets bildande avgöras. Om tecknare med flertalet avgivna röster och

två tredjedelar av de vid stämman företedda ak- tierna biträder ett beslut att bilda bolaget,

är detta bildat. Härefter skall bolaget anmälas för registrering i aktiebolagsregistret som

förs av patent— och registreringsverket. Först genom registreringen blir bolaget ett själv-

ständigt rättssubjekt (juridisk person).

Uppkommer förpliktelse genom åtgärd på bolagets vägnar före registreringen, svarar den som har deltagit i åtgärden eller beslutet därom soli—

dariskt för förpliktelsen.

Innan beslut på konstituerande stämma har fattats om aktiebolags bildande och val av styrelse har

ägt rum, kan det förekomma att åtgärd vidtas

Om styrelseledamöterna åsidosätter sina nu nämn— da skyldigheter, ansvarar de solidariskt för bo— lagets uppkommande förbindelser. Samma ansvar drabbar även andra personer som känner till att likvidationsplikt föreligger och som handlar på bolagets vägnar samt aktieägare som med denna vetskap deltar i beslut att fortsätta bolagets verksamhet. Det solidariska ansvaret gäller dock inte förbindelser som uppkommer sedan likvida— tionsfrågan har hänskjutits till rätten eller balansräkning som visar att bolagets eget kapi— tal uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet blivit granskad av revisorerna

och godkänd av bolagsstämman. 6.2.3 Vid skadeståndsgrundande handlingar

Stiftare, styrelseledamot och verkställande di— rektör kan bli skadeståndsskyldiga gentemot bo— lagets anställda, enskilda aktieägare, borge— närer eller andra utomstående. Enligt skadestånds— lagen, SkL, inträder sådan skadeståndsskyldighet om person— eller sakskada vållas uppsåtligen eller av vårdslöshet, eller om ren förmögenhets— skada orsakas genom brott. Genom de särskilda skadeståndsreglerna i ABL utvidgas ersättnings— skyldigheten för styrelseledamöter och verkstäl— lande direktör när det gäller ren förmögenhets— skada. Som förutsättning för denna ersättnings— skyldighet gäller att skadan har tillfogats upp— såtligen eller av vårdslöshet genom överträdelse

av ABL eller bolagsordningen.

Syftet med den nu nämnda ersättningsskyldigheten är att skapa en sanktion för de regler som skall ge skydd för tredje man, t.ex. bestämmelser om påteckning på aktiebrev beträffande inskränkning

i förfoganderätten över aktierna eller om att aktierna kan i viss ordning inlösas. Vidare kan erinras om bestämmelserna rörande bolagets redo— visning. Genom oriktig redovisning kan någon förledas att köpa eller sälja aktier i ett bo— lag till ett för honom oförmånligt pris. Över— trädelse av bestämmelserna om bolagets redovis— ning kan också innefatta bokföringsbrott eller ingå som ett led i ett bedrägeribrott. I sådana fall kan skadestånd utgå även enligt 2 kap. 4 S SkL.

Vissa av ABL:s regler som har tillkommit till skydd för bolaget ger indirekt ett skydd även för tredje man. Bestämmelserna om det högsta belopp som får delas ut såsom vinst till aktie- ägarna utgör exempel härpå. En olaglig vinstut— delning medför skyldighet för aktieägare att återbetala vad han har tagit emot i utdelning.

Om återbetalning inte kan ske svarar bolagsled— ningen och revisorerna enligt de grunder som gäller för skadeståndsskyldigheten. Underlåter bolaget att kräva tillbaka vad som olagligen har betalats ut som vinstutdelning och medför detta att bolaget inte kan betala sina skulder, har en enskild borgenär rätt att av de styrelse— ledamöter och revisorer, som genom överträdelse av ABL:s föreskrifter uppsåtligen eller av vårds— löshet har medverkat till den olagliga utdel— ningen, erhålla ersättning för den skada som

drabbat honom.

Även enskilda aktieägare kan bli skadestånds— skyldiga mot tredje man. Utöver den ersättnings— skyldighet som följer av SkL inträder sådan skyldighet för aktieägare som genom överträdel—

se av ABL eller bolagsordningen uppsåtligen

tillgodose delägarnas direkta intressen.

I rättsfallet NJA 1975 s. 45 har HD funnit reg— lerna om ansvarsgenombrott tillämpliga på kom- missionärsförhållanden. Det var här fråga om två aktiebolag som behärskades av en person. Sedan kommissionärsföretaget gått i konkurs förklara- de HD på yrkande av företagets fordringsägare att kommittentföretaget var ansvarigt för för- bindelserna. Av domen kan utläsas att betal— ningsansvaret inte grundades på endast den per— sonliga gemenskapen mellan bolagen eller på att kommissionärsföretagets verksamhet drivits ute- slutande i kommittentföretagets intresse. I fö— revarande fall hade emellertid även kommissio— närsföretagets tillgångar otvivelaktigt inte varit av den storlek som krävts för att den i kommittentföretagets namn drivna rörelsen skulle kunna drivas självständigt. Vad som tillförts kommissionärsföretaget utifrån hade vidare se— nast före varje räkenskapsårs utgång överförts till kommittentföretaget. Detta borde därför betraktas som den verkliga rörelseidkaren eller i vart fall som i så hög grad medverkande i rö- relsen att det inte kunde undgå ansvar för de förpliktelser som uppkommit i denna. Inte heller doktrinen har skapat någon klar linje i frågan om ansvarsgenombrott. I doktrinen har dock for- mulerats en princip som gäller bolag som har ett begränsat antal delägare, driver en verksamhet som är osjälvständig i förhållande till delägar— nas egen verksamhet och därvid eftersträvar att tillgodose delägarnas direkta intressen mera än att uppnå vinst inom bolaget samt har i förhål— lande till sannolika skadeståndsanspråk begrän— sade tillgångar.

Principen har i doktrinen inte vunnit någon all— män anslutning. Rent allmänt har också fram— hållits (Nial, Svensk associationsrätt) det an— gelägna i att domstolarna endast med försiktig— het dömer till ansvarsgenombrott. Två skäl an— ses vara viktiga. Den personliga ansvarsfrihe— ten sägs vara av stor betydelse för näringslivet och det kan inte godtas att domstolarna under— minerar denna grundsats genom att vid sidan av de i ABL föreskrivna undantagen göra nya sådana enligt obestämda och tänjbara regler. Det andra skälet mot en extensiv tillämpning av ansvars— genombrott är att man inte därigenom skulle vinna en mera allmän säkerhet för fordringsägare mot att en rörelse drivs utan tillräckliga re—

surser för att kunna betala sina skulder.

7 FÖRSLAGET OM SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR VID ÖVERTRADELSE AV NÄRINGSFÖRBUD

Enligt konkurslagen, KKL, får en person som för— satts i konkurs inte driva rörelse under kon— kursen. Vid sidan av detta förbud som gällt sedan länge infördes 1980 ett mer långtgående näringsförbud som förutsätter prövning i det enskilda fallet. Detta näringsförbud kan med— delas gäldenär som är näringsidkare. Om gälde— nären är ett aktiebolag eller liknande juridisk person kan förbud meddelas den som är eller se- nare än två år innan konkursansökningen gjordes har varit ställföreträdande för den juridiska personen eller som faktiskt har hand om eller under nämnda tid har haft hand om ledningen eller förvaltningen av företaget.

En grundförutsättning för att näringsförbud skall kunna meddelas är att konkurs har inträffat. Vi— dare skall den ifrågavarande personen ha förfa— rit grovt otillbörligt mot sina borgenärer eller på annat sätt grovt ha åsidosatt vad som har ålegat honom i hans näringsverksamhet. Förbud kan också meddelas den som upprepade gånger har förekommit i konkurs, om han i näringsverksamhet som har föregått konkurserna har åsidosatt vad som ålegat honom som näringsidkare och närings- förbud är påkallat av särskilda skäl.

Den som har meddelats näringsförbud får i prin— cip inte driva näringsverksamhet som är bokfö—

ringspliktig enligt bokföringslagen (1976:125), BFL. Han får inte heller vara styrelseledamot eller i annan egenskap vara ställföreträdande för aktiebolag eller vissa andra slag av juri— diska personer eller - utan att formellt vara ställföreträdare — faktiskt ha hand om ledningen

eller förvaltningen av företaget.

Näringsförbud kan meddelas att gälla inte bara under konkursen utan också sedan denna har av— slutats. Förbudet är emellertid tidsbegränsat. Maximitiden är fem år med ViSS möjlighet till

förlängning.

Frågan om näringsförbud prövas av allmän domstol

på talan av allmän åklagare.

Den som bryter mot ett meddelat näringsförbud kan dömas till fängelse i högst två år. I ringa fall är påföljden böter eller fängelse i högst

sex månader.

Reglerna om näringsförbud föreslogs av konkurs— lagkommittén i delbetänkandet Konkurs och rätten att idka näring (SOU 1979:13). I betänkandet anförde kommittén i fråga om sanktioner vid över- trädelse av förbud bl.a. att man hade övervägt möjligheten att låta den som t.ex. genom ett aktiebolag överträder ett näringsförbud drabbas av personligt betalningsansvar för bolagets skul— der. Ett sådant personligt betalningsansvar förekommer bl.a. i 13 kap. 2 5 fjärde stycket ABL. Innebörden av bestämmelsen är att styrelse— ledamot riskerar ett personligt betalningsansvar för bolagets uppkommande förbindelser, om han

med vetskap om att viss del av aktiekapitalet har gått förlorad låter fortsätta bolagets rö—

relse. Kommittén hänvisade till bestämmelserna

i 77 a 5 UBL i fråga om ansvaret för innehållna källskatter, 48 a 5 ML beträffande mervärdeskatt som inte har betalats i rätt tid och 27 a 5 FFL. Enligt kommittén torde regler om personligt be- talningsansvar ha betydande preventiva verk— ningar i de fall där vederbörande har utmät— ningsbara tillgångar. Om näringsförbud har med- delats förefaller dock enligt kommittén den av- hållande effekten vara osäker. Kommittén ansåg därför att personligt betalningsansvar inte bor- de föreslås som sanktion vid överträdelse av

näringsförbud.

Över betänkandet avgavs yttranden av ett fler— tal remissinstanser. Några av dessa tog sär— skilt upp frågan om personligt betalningsansvar

vid överträdelse av näringsförbud.

Stockholms tingsrätt uttalade att den inte delade kommitténs tvekan beträffande effekten

av ett sådant betalningsansvar. Tingsrätten ansåg att vetskapen om att den som överträder ett meddelat näringsförbud kan komma att bli personligen betalningsskyldig för verksamhetens förbindelser skulle verka starkt avhållande. Tingsrätten föreslog därför att frågan om så- dant personligt betalningsansvar utreds när—

mare.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anförde att en näringsidkare som överträder ett förbud sannolikt kommer att välja att driva närings-

verksamhet i form av aktiebolag av den anled- ningen att han därigenom undgår personligt be— talningsansvar. Mindre nogräknade näringsidkare kan enligt länsstyrelsen förväntas ta risken att vid brott mot näringsförbudet ådra sig ett åtminstone första gången mindre kännbart straff, om de kan undandra sig personligt betalningsan— svar genom att driva verksamheten i aktiebolags- form. Länsstyrelsen uttalade därför att ett per— sonligt betalningsansvar bör finnas för samtli— ga förbindelser som uppkommer under den tid näringsidkaren driver näringsverksamhet i strid mot näringsförbudet.

Tjänstemännens centralorganisation, TCO, utveck—

lade en liknande tankegång och anförde att ett personligt betalningsansvar borde övervägas med hänsyn till att en person som meddelats närings—

förbud kan ha betydande tillgångar.

Föredragande departementschefen uttalade (prop. 1979/80:83) att han inte ansåg det erforderligt att komplettera den föreslagna straffsanktionen med bestämmelser om personligt betalningsansvar. I de fall näringsförbud har meddelats är också den avhållande effekten av ett personligt betal- ningsansvar osäker. Om emellertid erfarenheter- na av tillämpningen av det nya näringsförbudet visar att behov av ett vidgat sanktionssystem föreligger, får enligt departementschefen saken tas upp till förnyat övervägande.

Lagutskottet tillstyrkte bifall till propositio— nen utan att uttala sig i frågan om personligt betalningsansvar som sanktion mot överträdelse av näringsförbud (LU 1979/80:31).

Regeringen beslöt den 29 oktober 1981 att till— kalla en kommitté för att pröva frågan om ut— vidgade regler om näringsförbud. I direktiven hänvisar departementschefen till att det råder stor enighet om att det är angeläget att man kommer till rätta med den ekonomiska brottslig— heten. Den kriminalitet som det här gäller är

i flera avseenden av komplicerad natur och det torde vara klart att man vid brottsbekämpningen i viss utsträckning måste lita till nya eller

okonventionella metoder.

Kommitténs huvuduppgift bör enligt departements— chefen vara att ta ställning till det allmänna behovet av och de principiella och praktiska aspekterna på utvidgade regler om näringsför— bud. Kommittén bör kunna hämta ledning av de överväganden som tidigare har gjorts i olika former liksom av de praktiska erfarenheterna

av näringsförbud enligt KKL och de regler som i övrigt finns på området.

8 SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR PÅ GRUND AV BORGEN

Borgen innebär att en person, borgensmannen, åtar sig ansvar för att en annan person, huvud- gäldenären, skall betala vad han är skyldig

till fordringsägaren eller borgenären. Borgens- mannens förpliktelse är att betala vad huvud- gäldenären på grund av sitt åtagande eller på annat sätt enligt sitt mellanhavande med borge— nären rätteligen själv skulle ha betalat. Har huvudgäldenären gjort en avbetalning på skulden

minskar därmed borgensansvaret.

Borgen ingås vanligen som säkerhet för penning— lån, men borgen kan förekomma också vid t.ex.

saklån, arrendeavtal och hyresavtal.

För ingående av borgen finns inga särskilda form— krav. Borgensåtagandet kan i princip vara munt— ligt men sker vanligen i skriftlig form. Åtagan- det skall vara riktat till borgenären som har

fordringar hos huvudgäldenären.

Borgensmannen är, om inte något annat har avta— lats, skyldig att betala "det gäldenär själv ej gälda gitter" (10 kap. 8 S handelsbalken, HB). Enligt denna huvudregel skall borgenären i

första hand söka få betalning av huvudgäldenären med anlitande av de tvångsåtgärder (utmätning, konkurs) som står honom till buds. Först om bor—

genären misslyckats med detta inträder borgens-

mannens betalningsskyldighet. Dennes ansvar är

subsidiärt. Detta slags borgen kallas gnkel

borgen.

Borgensmannen, som för det mesta är en bank eller annan kreditinrättning, nöjer sig emel— lertid sällan med en sådan säkerhet. Han krä— ver i stället att borgensmannen ingår borgen med förbindelse "såsom för egen skuld". Häri— genom ikläder denne sig primärt ansvar för hu— vudgäldenärens skuld. Borgenären får då söka "vilkendera han helst vill", huvudgäldenären eller borgensmannen. Denna form av borgen, s.k. proprieborgen, är den i praktiken helt domine—

rande.

Sedan borgensmannen betalat skulden, får han

en fordran mot huvudgäldenären som motsvarar det erlagda beloppet. Detta är borgensmannens s.k. regressrätt, som gör det möjligt för ho— nom att få täckning för den utgift han haft när

han infriade sitt borgensansvar.

Borgensmannens regressrätt mot huvudgäldenären kan i sin tur garanteras genom en särskild bor— gen, s.k. underborgen, som innebär ansvar för vad huvudgäldenären kan bli skyldig att betala igen till den förre borgensmannen, när denne har fått infria hans skuld hos borgenären. Det är sålunda till denne förre borgensmans säker— het, som underborgen ingås. En annan sak är efterborgen som innebär ansvar för en annan borgensmans riktiga fullgörande av sin borgens- förbindelse. Vid efterborgen åsyftas att bereda

borgenären en kompletterande säkerhet.

Har flera ingått borgen gäller som huvudregel att betalningsansvaret är solidariskt. Borge— nären behöver alltså inte vända sig mot varje borgensman särskilt och han kan få ut hela sin fordran även om endast en av borgensmännen har betalningsförmåga. Borgensmännen kan emellertid, när borgensförbindelsen ingås, göra förbehåll om delad ansvarighet antingen med fördelning efter huvudtalet eller på något annat särskilt bestämt sätt.

9 FAMILJERÄTTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR

I 8 kap. GB finns bestämmelser om äktenskaps— förord och om andra rättshandlingar mellan makar. Dessa bestämmelser gäller dels makarnas befo— genhet att ingå avtal rörande förhållanden som regleras 1 GB, dels modifikationer i den makar

— i likhet med andra ekonomiskt självständiga personer - tillkommande friheten att sluta av—

tal med varandra på förmögenhetsrättens område.

Genom äktenskapsförord kan trolovade eller makar bestämma att egendom som tillhör eller till— faller en av dem och som annars skulle vara

hans eller hennes giftorättsgods, skall till— höra honom eller henne enskilt. Genom äkten— skapsförord kan makarna också avtala att egen— dom som annars skulle vara den ena makens en— skilda skall vara hans eller hennes giftorätts— gods.

Även en gåva mellan makarna kräver för sin gil— tighet att den ägt rum genom äktenskapsförord. Äktenskapsförord krävs dock inte i fråga om sedvanliga skänker, vilkas värde inte står i missförhållande till givarens villkor. En utfäs— telse av make att under äktenskapet till den andre maken utge pengar eller annat är, om ve- derlag inte utgår, ej bindande, även om skrift—

ligt fordringsbevis överlämnas.

För äktenskapsförord gäller ett särskilt form— krav. Det skall upprättas skriftligen och be— styrkas med vittnen. När äktenskapsförordet upp— rättats skall det ges in till rätten i den ort, där mannen bör svara i tvistemål som rör hans person. Rätten skall ta in handlingen i proto- kollet och genast sända en bestyrkt avskrift därav till den myndighet som för äktenskapsre- gistret med uppgift om dagen då förordet gavs in till rätten. Avser förordet gåva, skall dess— utom kungörelse införas i Post— och Inrikes

Tidningar och ortstidning.

Utöver det skydd för borgenärerna som ligger re— dan i kravet på äktenskapsförordets form för gåva ställer GB upp ytterligare föreskrifter till deras skydd. I 8 kap. 4 5 GB sägs sålunda att avtal som makar har ingått mellan sig om överlå— telse av egendom utan att upprätta äktenskaps— förord, får åberopas mot borgenärer bara om det visas eller på grund av omständigheterna kan an— tas, att avtalet inte är av sådan beskaffenhet att det för dess giltighet krävs upprättande av

äktenskapsförord.

Ett direkt ansvar för gåvotagaren i förhållande till givarens borgenärer följer av bestämmelser— na i 8 kap. 5 5 GB. Paragrafen utgår från att en gåva har skett genom äktenskapsförord och att det inte är fråga om en s.k. sedvanlig skänk.

Om givaren sedan inte kan betala en skuld, för vilken givaren häftade då gåvan blev gällande, svarar den andra maken för vad som brister in— till värdet av den överlåtna egendomen. Gåvo— tagaren kan dock fria sig från detta ansvar ge— nom att styrka att givaren hade kvar egendom som

uppenbarligen motsvarade hans skulder. Om veder—

lag har utgått, skall dess värde avräknas från värdet av den överlåtna egendomen. Om denna helt eller delvis gått förlorad utan mottagarens vållande, skall denne få motsvarande befrielse från ansvar.

I vissa fall krävs inte någon utredning om vad som brister hos givaren. Gåvotagarens ansvar kan nämligen utan sådan utredning göras gällande, om givaren har blivit försatt i konkurs eller vid utmätning befunnits sakna tillgång att be— tala sina skulder eller, om han är köpman, in— ställt sina betalningar eller annars är på så— dant obestånd att det måste antas att skulden inte blir rätteligen betald. Gåvotagarens an— svar enligt 8 kap. 5 5 GB får dock inte göras gällande om talan om gåvans återvinning enligt KKL eller ackordslagen är anhängig.

I fråga om bodelning mellan makar gäller till skydd för borgenärerna regler som i huvudsak stämmer överens med dem om gåvotagarens ansvar. Har den ena maken vid bodelning eftergivit vad som tillkommer honom eller henne och kan skuld som uppstått före bodelningen inte betalas av honom eller henne, svararden andra maken för bristen intill värdet av vad han eller hon har fått för mycket. Liksom vid gåva kan mottagaren befria sig från ansvaret genom att visa, att hans eller hennes make efter bodelningen hade kvar egendom som uppenbarligen motsvarade skul— derna. Också samma omständigheter som vid gåva befriar borgenärerna från kravet att visa vad som brister hos givaren kan här åberopas till stöd för ett krav direkt mot den andra maken. Förrättas bodelning mellan den ena maken och den andra makens arvingar, svarar arvingarna

om de fått förmycketegendom en för alla och alla för en för betalningsskyldigheten. I fråga om ansvar för avliden makes skulder gäller emel—

lertid särskilda bestämmelser i AB.

Familjelagsakkunniga avgav år 1981 betänkande med förslag till äktenskapsbalk (SOU 1981:85). I fråga om gåva och bodelning mellan makar före- slogs regler som i allt väsentligt ger samma borgenärsskydd som enligt GB. Förslaget bereds f.n. i regeringskansliet.

10 ÅTERVINNING I KONKURS

10.1 Allmänt

En konkurs primära uppgift är att tvångsvis reg— lera konkurrerande betalningsanspråk mot en gäl— denär som är på obestånd. Kan inte borgenärerna få full betalning för sina fordringar, skall gäl— denärens egendom fördelas med hänsyn till varje fordrings förmånsrätt och i övrigt proportionellt i förhållande till fordringens storlek.

I konkursboet ingår all gäldenärens utmätnings— bara egendom. Hit räknas också sådan egendom som kan tillföras konkursboet genom återvinning.

Återvinning innebär att egendom som har frångått gäldenären före fristdagen återförs till konkurs— boet. Med fristdag avses dagen då ansökan om gäl- denärens försättande i konkurs kom in till kon— kursdomare. Har god man förordnats enligt ackords— lagen avses med fristdag i stället dagen för an— sökan därom, såvida konkursansökan gjorts inom tre veckor från det att verkan av godmansförord— nandet förföll eller, där förhandling om offentligt

ackord följt, ackordsfrågan avgjordes.

Reglerna om återvinning är inte tillämpliga i fråga om betalning av skatt eller allmän avgift som avses i 1 5 lagen (1971:1072) om förmånsbe— rättigade skattefordringar m.m. samt betalning

av underhållsbidrag enligt GB eller FB, såvida inte mottagaren har gynnats på ett otillbörligt sätt.

Vid återvinning skall den egendom som gäldenären utgivit återbäras till konkursboet. Den som läm— nat gäldenären vederlag äger därvid återfå vad han gett ut. Har vederlaget inte kommit boet till godo och har den som lämnade vederlaget haft kän— nedom om att gäldenärens avsikt var att undanhålla borgenärerna egendomen eller borde han haft sådan kännedom föreligger inte rätt att återfå denna.

Finns inte egendom som skall återbäras i behåll, skall i stället ersättning utgå för dess värde. Har egendomen gått förlorad, bör ersättningen be— räknas efter värdet vid den tidpunkt då förlusten inträffade. I annat fall bör ersättningen motsva— ra värdet vid tiden för återvinningsmålets avgö—

rande.

Den som är skyldig att återbära egendom skall även utge avkastning som belöper på tiden efter det att återvinning påkallades. Vid återvinning i otill— börlighetsfall skall avkastningen beräknas från det

egendomen mottogs.

Har egendom som kan återvinnas till konkursbo överlåtits till annan, har boet samma rätt till återvinning mot denne, om han känt till eller bort känna till de omständigheter som grundar återvin— ningsmöjligheten. Detsamma gäller vid upplåtelse av begränsade sakrätter. Skyldigheten att återbära egendom eller utge ersättning jämkas om synner— liga skäl föreligger. Vid bedömningen om jämkning skall ske skall särskilt beaktas vad svaranden

har vunnit genom transaktionen. Stor vikt skall

också läggas vid hans vetskap om gäldenärens av— sikt med rättshandlingen. Jämkning kan vidare grun— das på att egendomen förbrukats. Har egendomen sålts vidare, kan återbäringen bestämmas till ett belopp som motsvarar den köpeskilling som uppbu— rits. Även transaktionens karaktär och det per— sonliga förhållandet mellan gäldenären och åter- vinningssvaranden är av betydelse.

Bestämmelserna om återvinning är mer ingripande om svaranden var att anse som närstående till konkursgäldenären när den återvinningsgrundande handlingen företogs.

I KKL ges en särskild definition av begreppet närstående. Som närstående till gäldenären anses den som är gift med eller är syskon eller släk— ting i rätt upp— eller nedstigande led till gäl- denären eller är besvågrad med honom i rätt upp— eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon samt den som eljest står gäldenären personligen särskilt nära. Med sistnämnda uttryck avses i första hand man eller kvinna med vilken gäldenären sammanlever i äk—

tenskapsliknande former.

Är gäldenären näringsidkare eller juridisk per-

son anses som närstående

1. den som har en på andelsrätt eller därmed jäm- förligt ekonomiskt intresse grundad, väsentlig gemenskap med gäldenären,

2. den som ej ensam men jämte honom närstående

har en sådan gemenskap som sägs under 1,

3. den som genom en ledande ställning har ett be— stämmande inflytande över verksamhet som nä- ringsidkaren eller den juridiska personen be— driver,

4. den som är närstående till någon som enligt

1—3 är närstående.

Med andelsrätt åsyftas t.ex. aktieinnehav men inte ordinär kreditgivning och vidare olika kopplingar mellan företag såsom moder— dotter— bolag eller företag med gemensamt moderbolag. Den ekonomiska gemenskapen skall vara väsentlig men majoritetsinnehav eller motsvarande krävs inte.

Kretsen av företagsledare som är att anse som närstående är snäv. Däri ingår verkställande direk— tör, avdelningschef, om hans ställning är så själv- ständig att han kan jämställas med verkställande direktör i dotterbolag, och i vissa fall styrelse— ledamot medan arbetsledare så gott som alltid

står utanför.

Bestämmelserna skall tillämpas ömsesidigt. Det är alltså utan betydelse om det är näringsidkaren eller den juridiska personen eller den som angetts

som närstående som är försatt i konkurs.

Återvinning påkallas i första hand av konkursför— valtaren genom väckande av talan vid allmän dom— stol, genom anmärkning mot bevakning eller genom invändning mot yrkande som framställts mot kon— kursboet. Vill förvaltaren inte påkalla återvin— ning och inte heller ingå förlikning i saken, kan enskild borgenär, som bevakat fordran i konkursen, väcka talan och yrka återvinning. Beträffande återgång av förmånsrätt som vunnits genom utmät— ning behövs ingen särskild åtgärd.

Talan om återvinning skall väckas inom ett år från fristdagen. Det får dock även ske inom tre

månader från det anledning till återvinningstalan

blev känd för konkursboet. Gäller återvinning fast egendom eller bodelning, kan talan även väckas inom tre månader från lagfartsansökan eller från det

bodelningshandlingen ingavs till rätten.

Den som i anledning av återvinning får fordran i konkursen har rätt att även om han inte bevakat sin fordran vid återbäring till boet avräkna vad som bort tillkomma honom som utdelning, om bevak— ning hade skett. Han har vidare rätt att vid se— nare utdelning få ut vad som skulle ha belöpt på fordringen, om den hade bevakats.

10.2 De särskilda återvinningsbestämmelserna

I vilka fall en rättshandling kan återvinnas anges i 30—38 55 KKL. 30 S har karaktär av generalklau— sul medan övriga bestämmelser mera konkret anger de olika typer av rättshandlingar som kan åter— vinnas.

30 S KKL föreskriver, att rättshandling, varigenom genom på otillbörligt sätt viss borgenär gynnats framför andra eller gäldenärens egendom undandra- gits borgenärerna eller hans skulder ökats, går åter, om gäldenären var eller genom det påtalade förfarandet blev insolvent och motparten kände till eller borde känt till detta och de omstän— digheter som gjorde rättshandlingen otillbörlig.

Det är tre grupper av rättshandlingar som kan återvinnas, nämligen handlingar varigenom på otillbörligt sätt

1. viss borgenär gynnas framför andra 2. gäldenärens egendom undandras borgenärerna el— ler

3. gäldenärens skuld ökas.

vid transaktioner enligt första kategorin räcker det att viss borgenär eller viss grupp av borge- närer blivit lidande. Att viss borgenär med för— fallen fordran får betalt medan andra skulder inte betalas behöver i och för sig inte vara otillbör- ligt. Borgenärens fordran kan ju vara förenad med sådan förmånsrätt att han under alla förhållanden kan påräkna betalning.

Den andra kategorin av handlingar innefattar alla fall där gäldenären avhänt sig en tillgång. I för— arbetena nämns bl.a. att gäldenären avyttrar sina tillgångar för att fly ur landet och därvid med— för valutan, att egendom bortslumpas för anskaf— fande av medel för betalning av viss borgenär el—

ler enbart för att skada borgenärerna.

Som exempel på rättshandlingar, som medför att gäldenärens skulder ökas, kan nämnas åtgärder va— rigenom han ådrar sig betydande skadeståndsskyl— dighet eller lån på utomordentligt ogynnsamma vill- kor. Det är däremot i regel inte otillbörligt mot borgenärerna, att gäldenären köper varor på kredit

för normal konsumtion.

För återvinning enligt 30 5 krävs att gäldenären

var eller blev insolvent genom transaktionen.

Gäldenärens medkontrahent måste ha känt till eller bort känna till gäldenärens obestånd och de om— ständigheter som gör rättshandlingen otillbörlig. Det krävs däremot inte att han bedömt gäldenärens handlande som otillbörligt.

Återvinningsfristen är normalt fem år men obegrän— sad när det gäller transaktioner med närstående.

Enligt 31 5 KKL återgår gåva, om den har fullbor—

dats senare än sex månader före fristdagen. Gåva som har fullbordats mellan sex månader och ett år eller, om den skett till närstående, två år dessförinnan, kan återvinnas, om det inte visas, att gäldenären varken var eller blev insolvent genom gåvan.

När det gäller gåva uppställs alltså tre återvin— ningsfrister: en kort och ovillkorlig och två längre där återvinning ej kan ske om det visas att gäldenären var solvent efter gåvan. Självfallet kan närstående eller annan inte undgå återvinning genom motbevisning om gäldenärens solvens, om gå— van skett inom sexmånadersfristen och därmed är

obligatoriskt återvinningsbar.

Reglerna om återvinning av gåva gäller också köp, byte eller annat avtal, om det med hänsyn till missförhållande mellan utfästelserna på ömse si- dor är uppenbart att avtalet delvis har egenskap av gåva.

Undantagna från möjlighet till återvinning är un— derstöd och sedvanliga gåvor som inte står i miss- förhållande till gäldenärens ekonomiska ställning. Det är konkursboet som har bevisbördan för att återvinning kan ske, om återvinningssvaranden gör gällande att gåvan är skyddad från återvinning enligt denna bestämmelse.

Återvinning av bodelning kan enligt 32 5 KKL ske, när gäldenären eftergett sin rätt i avsevärd mån eller låtit egendom frångå sig mot att fordran mot honom utlagts på hans lott.

Enligt 13 kap. 12 a 5 GB kan vid bodelning på grund av äktenskapsskillnad avsteg göras från

principen om hälftendelning, om sådan skulle fram— stå som uppenbart obillig med hänsyn till makarnas ekonomiska förhållanden och den tid äktenskapet

har bestått. Om gäldenären med anledning härav vid bodelningen fått mindre än vid en hälftendelning, kan det inte anses att han eftergett sin rätt. Där— emot bör eftergift i princip bedömas föreligga, om han med tillämpning av bestämmelsen borde ha erhål- lit mer än han faktiskt fått.

Återvinning är utesluten om det visas att gälde— nären efter bodelningen hade kvar utmätningsbara tillgångar som uppenbart motsvarade skulderna. Be— visningen skall alltså avse gäldenärens sufficiens vilket sammanhänger med att bodelningen i regel föregås av en bouppteckning, varav sufficiensen

men inte solvensen kan utläsas.

Återvinningsfristen är två år, räknat från det bo— delningshandlingen inkom till rätten.

Betalning av lön, arvode eller pension till någon som är att anse som närstående till gäldenären kan enligt 33 5 KKL återvinnas i den mån ersättningen uppenbart överstiger vad som är skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt.

Bestämmelsen kan användas mot såväl fysiska som juridiska personer t.ex. beträffande ett oskäligt högt konsultarvode till ett dotterbolag. Alla slags ! ersättningar - även t.ex. avskrivning på lån - ; inbegrips och oavsett hur de rubricerats i det en— skilda fallet. Bedömningen huruvida ersättningen är oskälig skall ske på grundval av helhetsbilden vid tiden för intjänandet. En hög lön kan sålunda

vara motiverad för en kvalificerad arbetsinsats

t.ex. när en skicklig företagsledare knutits till

ett sviktande företag för att söka rädda det.

Återvinningsfristen är densamma som vid gåva till närstående, dvs. ovillkorlig återvinning av betal— ningar inom sex månader före fristdagen och i öv— rigt av sådana som skett inom två år före frist- dagen, när det inte visas att gäldenären varken

var eller blev insolvent genom betalningen.

34 S KKL innehåller bestämmelser om återvinning av överföring av medel till pensionsstiftelse, varvid överskott på kapitalet uppkommit, överföring till pensionsstiftelse i andra fall och överföring av medel till personalstiftelse. Överföring till personalstiftelse jämställs över lag med över- skottsfallen. Frågan om överskott uppkommer får avgöras på grundval av 15 S tryggandelagen. Över- föringen i dessa fall är att betrakta som en be— nefik transaktion. Återvinningsbestämmelsen har därför utformats på samma sätt som beträffande gåva, dvs. med en objektiv sexmånadersfrist samt en frist på ett år i allmänhet och två år vid överföringar som väsentligen gynnar gäldenären eller honom närstående, i dessa senare fall med

möjlighet till motbevisning om solvens.

Överföring som inte medför att överskott uppkom— mer kan återvinnas på samma sätt som förtida be-

talning.

35 5 KKL innehåller bestämmelser om återvinning av sådana betalningar som objektivt sett framstår som ovanliga. Betalningar som gjorts med ovanligt betalningsmedel, i förtid eller med belopp som avsevärt försämrat gäldenärens ekonomiska ställ- ning kan sålunda återgå, om inte betalningen lik—

väl med hänsyn till omständigheterna kan anses som ordinär. Kvittning likställs med betalning,

om inte borgenären varit berättigad till kvitt— ning även i konkursen. Vid avgörande om ett be— talningsmedel skall anses som ovanligt får beträf— fande gäldenär som är näringsidkare förhållandena i hans men även i borgenärens bransch beaktas. Om betalningsmedlet framstår som motiverat med hänsyn till enderas förhållanden bör det kunna

godtas.

Med betalning i förtid avses betalning av skuld som inte var förfallen men även betalning efter det att borgenären begagnat sig av klausul som föreskriver omedelbar betalning av stående lån, om gäldenären försummat ränte— eller avbetalning eller kommit på obestånd e.d.

Med betalning med belopp som avsevärt försämrat gäldenärens ekonomiska ställning avses betalning som verkligen är av betydelse för borgenärerna från återvinningssynpunkt. För att detta skall va— ra fallet, måste det vara fråga om ett belopp som i betraktande av gäldenärens förhållanden - t.ex. omfattningen av rörelse som han driver måste an— ses relativt betydande och därför inverkar avse- värt på hans ekonomiska ställning och den utdel— ning som borgenärerna kan få vid en senare inträf- fad konkurs. Att betalning av en skuld inte inver- kar på gäldenärens räkenskapsmässiga balans ute— sluter inte, att hans ekonomiska ställning kan ha försämrats och dividenden för andra borgenärer

minskat.

Vanliga löpande betalningar t.ex. avtalade och i behörig ordning gjorda amorteringar på lån eller avbetalningsköp, hyra, arrende m.m. är skyddade

från återvinning genom att de anses som ordinära, även om de faktiskt försämrat gäldenärens ställ— ning. Som ordinära betalningar anses vidare såda— na som av rent praktiska skäl eller för att er- hålla viss rabatt gjorts strax före förfallodagen. Betalning sedan gäldenären inställt sina betal— ningar kan inte vara ordinär frånsett hyra för bostad o.d. I princip påverkas inte bedömningen av om borgenären hade anledning misstänka att gälde—

nären var insolvent.

Det allmänna kravet för återvinning - att den åt- gärd som angrips var till nackdel för borgenärerna eller vissa av dem - får betydelse inte minst vid återvinning av betalning. En åtgärd kan i och för sig vara onormal men ändå genom detta allmänna rekvisit vara skyddad mot återvinning. Betalning av räntor och amorteringar på ett företagsinteck— ningslån är regelmässig helt ordinär, medan en realisation av all företagsintecknad egendom med åtföljande förtida betalning till företagsinteck- ningshavarna inte kan anses vara en normal åtgärd, i all synnerhet inte om den sker med anledning av att företaget kommit i ett prekärt läge. I frå- ga om sådana onormala betalningar måste undersö- kas, om de var till nackdel för borgenärerna el- ler för vissa av dem vid den tidpunkt då åtgärden

vidtogs.

Återvinningsfristen är i allmänhet tre månader. Betalning till närstående kan dock angripas under en tvåårsfrist. Återvinningssvaranden kan då av— värja återvinning genom att visa att gäldenären inte var eller genom betalningen blev insolvent.

I 36 S KKL föreskrivs att återvinning av betal-

ning för växel (eller check) är möjlig endast om

den som mottog betalningen kunnat vägra att göra det utan att förlora sin växelrätt mot annan vä— xelgäldenär, hos vilken han kunnat påräkna betal- ning. Grunden härför är att krav mot annan växel— gäldenär än huvudgäldenären förutsätter protest för bristande betalning. Borgenären skulle alltså utan reglerna i 36 S KKL förlora sin rätt enligt växeln vare sig han avvisade betalningserbjudandet eller mottog betalningen och denna sedan återvanns från honom. Återvinning är dock inte utesluten,

om den mot vilken växelrätt skulle ha förlorats

är insolvent dvs. borgenären hade inte kunnat er— hålla täckning hos honom. Bevisbördan för att täckning inte stått att få hos annan växelgälde— när åvilar återvinningskäranden.

För att hindra illojalt användande av undantagsre— geln för växel och check föreskrivs även att om återvinning är utesluten till följd av undantags- regeln är den som, om betalning uteblivit, skolat bära den slutliga förlusten skyldig att utge er— sättning under samma förutsättningar som gällt för återvinning om betalningen skett till honom som

borgenär.

Säkerhet som ställts av gäldenären kan enligt 37 5

KKL återvinnas på i stort sett samma sätt som be- talning av skuld. Motsvarigheten till regeln att återvinning inte skall ske om betalningen framstår

som ordinär, finns dock inte.

Säkerhet kan återvinnas, om den inte var betingad vid skuldens tillkomst eller ej överlämnats utan dröjsmål därefter. En praxis enligt vilken lån be- viljas och parterna omedelbart därefter ordnar for- maliteter för ställande av säkerhet kan alltså in-

te angripas. Säkerhet som betingas i samband med

omsättning av lån kan inte anses betingad i sam— band med "skuldens tillkomst". Med detta uttryck avses nämligen den dag gäldenären fick lånesumman. Säkerhet kan utbytas under den tid ett lån löper. Om gäldenären därigenom inte försämrat sin eko— nomiska ställning, bör bytet godtas. Bedömningen huruvida säkerhet överlämnats utan dröjsmål bör enligt förarbetena anpassas efter vad som kan anses överensstämma med god ordning och rimliga krav. Handpant bör således överlämnas genast me— dan inteckningsåtgärder kan ta någon tid. Som norm härför föreskrivs, att när säkerheten för— utsätter inskrivning, skall dröjsmål anses före— ligga, om ansökan gjorts senare än på den inskriv— ningsdag som inträffar näst efter två veckor från skuldens tillkomst. När det även krävs överläm- nande av pantbrev e.d. måste givetvis inskriv—

ningen utan dröjsmål följas av sådan tradition.

Med överlämnande av säkerhet likställs annan åt— gärd, som är avsedd att trygga borgenärens rätt t.ex. denuntiation och formaliteter enligt lös— öreköpsförordningen. De kan vidtas av gäldenären

eller borgenären.

Återvinningsfristen är densamma som vid betal— ning, dvs. i första hand tre månader, men när det gäller återvinning från närstående två år med möjlighet att undgå återvinning genom bevisning att gäldenären var solvent vid säkerhetens stäl— lande och omedelbart därefter.

Enligt 38 5 KKL kan förmånsrätt eller betalning som borgenär erhållit genom utmätning eller be— talningssäkring återvinnas. Betalning genom in— försel omfattas däremot inte. Om vad som influ— tit genom försäljning av den utmätta egendomen

redovisats till borgenären, blir han givetvis

återbetalningsskyldig.

Återvinningsfristen är tre månader eller vid ut— mätning från närstående två år med möjlighet att undgå återvinning genom solvensbevisning. Fristen räknas från utmätningens fullbordan och påverkas inte av om försäljning skett och/eller borgenä—

ren hunnit få betalt.

10.3. Återvinningsreglernas tillämpning i

praktiken

I en under senare år gjord undersökning av RSV beträffande tillämpningen av återvinningsregler— na redovisas vissa iakttagelser som är av intresse i förevarande sammanhang. Undersökningen utfördes som en enkät hos kronofogdemyndigheterna samt ett flertal konkursförvaltare. Undersökningen, som avsåg en tvåårsperiod, gällde återvinning efter

såväl process som förhandling.

Av de inkomna svaren från kronofogdemyndigheterna

framgår följande.

Återvinningstalan anställs relativt sällan. De transaktioner som kan angripas är i regel av typen benefika rättshandlingar mellan närstående. I de situationer där återvinning ifrågakommer kan fle— ra av de särskilda återvinningsparagraferna till—

lämpas samtidigt.

Återvinning genomförs oftare förhandlingsvägen än genom domstolsprocess. Bevissvårigheterna är

betydande i återvinningsprocesserna.

De flesta myndigheterna är kritiska mot återvin— ningsbestämmelserna. Kritiken riktar sig främst

mot utformningen av otillbörlighetsrekvisitet och kravet på ond tro i 30 5 KKL. Fristerna anses även

vara alltför korta.

De vanligaste återvinningsfallen rör benefika transaktioner mellan närstående, främst gåva eller gåvoliknande försäljning till make eller samman— boende samt försäljning till underpris av bolags rörelsetillgångar till annat av gäldenären ägt bolag.

Av enkäter till konkursförvaltarna framgår att de anser återvinningsprocesserna medföra stora ut— rednings- och bevissvårigheter. Man är därför av den uppfattningen att reglerna har sitt största värde som förhandlingsargument. Obehöriga transak— tioner anses vidare förekomma mest i mindre kon—

kurser där också utredningsmöjligheterna är sämst.

Återvinningsbestämmelserna kritiseras för att inte vara anpassade till det moderna affärslivets kon- tokurantförhållanden. En förvaltare pekar på det otidsenliga i att en återvinningstalan i första hand avser att återställa egendom i stället för betalning i pengar, vilket konkursboet i regel är mer intresserat av. Vidare anmärker man på att återvinningsförfarandet tar för lång tid — ibland längre än konkursen i övrigt. Det ifrågasätts också om inte straffbestämmelserna borde skärpas och konkursboet ges möjlighet till skadestånd med anledning av brott.

Intervjuerna med förvaltarna visar att de vanli- gaste återvinningsfallen gäller tillämpning av 30 S och 35 S KKL. När det gäller tolkning och tillämpning av 30 S KKL föreligger svårigheter att fastställa vad som är "otillbörligt", samt

att utreda och bevisa att motparten varit i ond tro. I fråga om 35 5 KKL är problemet i regel att bedöma om den ifrågasatta transaktionen kan anses

som "ordinär betalning".

11 ÅTERVINNING VID UTMÄTNING 11.1 Lagberedningens förslag

Rättshandlingar som skadat en gäldenärs borge— närer kan bli föremål för återvinning enligt KKL. Enligt gällande rätt kan däremot återvinning inte äga rum med anledning av misslyckat utmät— ningsförsök.

I förslaget till utsökningsbalk (SOU 1973:22) föreslog lagberedningen en bestämmelse om åter— vinning vid utmätning (5 kap. 26 5). Den hade följande lydelse.

"Har gäldenären bortgivit egendom eller har hans ekonomiska ställning försämrats genom annan rättshandling som kan vara föremål för återvinning vid konkurs och saknar han utmät— ningsbara tillgångar som förslår till be- talning av sökandens fordran, har 28-34 och 36—38 55 konkurslagen (1921:225) motsvarande tillämpning. Härvid skall dagen för ansökan om utmätning räknas som fristdag. - Finner kronofogdemyndigheten att rätt till återvin- ning föreligger, får egendom som är föremål för återvinning eller fordran som följer av rätt till återvinning utmätas för sökandens fordran. Bestrider tredje man att rätt till återvinning föreligger och kan invändningen ej lämnas utan avseende, har 20 5 andra stycket motsvarande tillämpning. — Uppkommer efter återvinning överskott i utmätningsären— det, skall det redovisas till tredje mannen.'

Enligt lagberedningen kunde samma skäl åberopas för återvinning när en borgenär inte kunde få

betalt för sin fordran genom utmätning som de som låg till grund för återvinning i konkurs. Utmätningssökande kunde visserligen få gäldenä— ren försatt i konkurs och därefter yrka åter- vinning till konkursboet. Härigenom skulle emel- lertid ett omständligt och kostsamt förfarande inledas som vore onödigt om inte andra borgenä— rer önskade konkurrera med utmätningssökanden. Den som mottagit egendomen kunde någon gång för- mås att återställa denna eller dess värde genom hot om konkurs och återvinningstalan. Denna möjlighet ansåg lagberedningen emellertid inte

vara tillräckligt effektiv.

Beredningen erinrade vidare om att det i ett fler— tal västeuropeiska rättssystem förekom bestämmel-

ser om återvinning utanför konkursförfarandets

ram. Enligt finska utsökningslagen var en borge—

när som begärt utmätning berättigad till åter— vinning, om gäldenären till förfång för sina borgenärer avhänt sig egendom, iklätt sig för- bindelse eller gynnat enskild borgenär under så—

dana omständigheter att återvinning kunnat ske

till konkursboet om konkurs sökts i stället för utmätning. I Förbundsrepubliken Tyskland fanns

en särskild lag om återvinning utom konkurs en—

ligt vilken varje borgenär, som hade exekutions-

titel och vars fordran var förfallen till betal-

ning, var berättigad till återvinning om utmät—

ning hos gäldenären inte hade lett till full be— i talning av fordringen eller det kunde antas att sådan förrättning inte skulle leda till full be- 1 talning. Återvinningsgrunderna vore desamma som 1 vid konkurs. Även i England, Frankrike och 1 Schweiz kunde återvinning äga rum vid utmätning.

11.2. Remissbehandlingen

Lagberedningens förslag om återvinning vid ut— mätning godtogs i allmänhet vid remissbehand- lingen. Konkurslagskommittén anmärkte att kom- mittén visserligen hade föreslagit i sitt be— tänkande (SOU 1974:6) Förenklad konkurs att återvinningstalan skulle kunna föras även vid förenklade konkurser. skulle det förslaget god- tas skulle skälen för återvinning vid utmätning minska i styrka. Kommittén ansåg dock att det fanns tillräckliga skäl för att genomföra be—

redningens förslag.

Svea hovrätt avstyrkte förslaget. Hovrätten me- nade bl.a. att den föreslagna ordningen framstod som särskilt betänklig i allmänna mål, där kro- nofogdemyndigheten i egenskap av skatteindrivare fick anledning att söka efter återvinningsbar egendom och därvid själv fick avgöra om förut— sättningarna för återvinning förelåg. Möjlighe- ten att ge föreläggande när tredje man bestred att rätt till återvinning förelåg ansåg hovrät- ten inte erbjöd tillräcklig motvikt till den

obalans som förslaget medförde i detta hänseende.

Advokatsamfundet förordade att i paragrafen skul- le göras det tillägget att utmätning för sökan- dens fordran fick ske endast om det inte kunde antas äventyra andra borgenärers rätt. Dessutom menade man att sökanden undantagslöst borde före- läggas att väcka talan mot tredje man om denne bestred rätten till återvinning. Man framhöll

att i fall då det fanns flera borgenärer innebar återvinningsmöjligheten att en borgenär med KFM:s hjälp beredde sig betalning framför övriga borge— närer t.o.m. framför sådana som hade bättre för-

månsrätt i konkurs. Visserligen kunde dessa, om

de uppmärksammade förhållandet, begära gälde— nären i konkurs, men omständigheterna kunde uppmuntra till icke önskvärda underhandsuppgö— relser mellan sökanden och den som skulle åter— bära egendomen. Enligt samfundets mening skulle det vara olyckligt om man gjorde avsteg från principen att en borgenär i ett läge nära kon- kurs inte skall kunna bereda sig förmåner fram-

för övriga borgenärer.

11.3. Departementsförslaget

Bestämmelser om återvinning vid utmätning in— togs inte i departementsförslaget. Enligt depar— tementschefen hade frågan kommit i ett ändrat läge genom konkurslagskommitténs förslag om åter— vinning i mindre konkurser. Med den föreslagna ordningen minskade behovet av återvinning vid utmätning avsevärt. Det kunde bl.a. ifrågasät- tas om en ordning med återvinning vid utmätning skulle avhålla mindre nogräknade gäldenärer från otillbörliga transaktioner i ett ekonomiskt trängt läge utöver den verkan som möjligheten

till återvinning vid konkurs hade.

1 2 GÄLDENÄRSBROTTEN

Bestämmelserna om gäldenärsbrott finns i 11 kap. brottsbalken, BrB.

I 11 kap. 1 & straffbeläggs oredlighet mot borge—

närer. Huvudfallet är att gäldenären förstör

eller genom gåva eller annan liknande åtgärd avhänder sig egendom av betydenhet och därige— nom försätter sig på obestånd eller förvärrar sitt obestånd (första stycket första meningen). I förarbetena uttalas att förstörande kan äga rum genom underlåtenhet att tillvarata egendom och att även åtgärd som ekonomiskt är att jäm- ställa med förstörelse faller under bestämmel- sen, som t.ex. att någon säljer en värdefull maskin som skrot. Under bestämmelsen faller ock- så annan rättshandling än gåva, om den ekono- miskt är att jämställa med en sådan. Som exem— pel kan nämnas försäljning till underpris i be— nefikt syfte. Bestämmelsen avser även det fallet att gäldenären ingår en förbindelse utan veder— lag eller mot otillräckligt vederlag. Vidare träffar bestämmelsen vissa fall när en gäldenär avstår från sin rätt, exempelvis vid likvida— tion eller bodelning. Vinstutdelning i strid mot ABL kan också vara att jämställa med gåva.

Enligt första stycket andra meningen skall gäl— denären dömas för oredlighet mot borgenärer även

i det fallet att han genom ett sådant förfaran-

de som nyss har nämnts framkallar allvarlig fa- ra för att han skall komma på obestånd. Be— dömningen om en åtgärd har framkallat fara för obestånd skall ske med beaktande av gäldenärens ekonomiska ställning och övriga omständigheter vid tiden för åtgärden i fråga. För att vara straffbar skall den aktuella transaktionen med utgångspunkt i förhållandena vid denna tidpunkt framstå som ekonomiskt oförsvarlig. Förutsätt- ningen för att efterföljande omständigheter skall få beaktas är alltså att de kunde förutses

vid tiden för transaktionen.

Bestämmelsen om oredlighet mot borgenär riktar sig också mot gäldenär som vid konkurs eller i liknande sammanhang förtiger tillgång, uppger obefintlig skuld eller lämnar annan sådan orik— tig uppgift. För straffbarhet förutsätts att uppgiften inte rättas innan den beedigas eller eljest läggs till grund för förfarandet. Som straffbar oredlighet skall också anses att gäl— denär i samband med exekutiv förrättning åbe- ropar oriktig handling eller skenavtal och på så sätt förhindrar att borgenären får betalning eller säkerhet. Slutligen skall gäldenär dömas för oredlighet om han inför en förestående kon— kurs för bort egendom ur riket för att hålla den undan konkursen eller undandra eller undanhålla

konkursförvaltningen egendom.

Straffet för oredlighet mot borgenärer är fäng- else högst två år. Om brottet är att anse som grovt är straffet fängelse lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande om brottet är grovt skall särskilt beaktas om gäldenären har beedigat oriktig uppgift eller begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller om brottet har varit av betydande omfattning.

SOU 1983:23 Gäldenärsbrotten 167 För straffbarhet krävs att gäldenären handlat uppsåtligen i fråga om alla objektiva rekvisit.

I 3 5 första stycket beskrivs brottet vårdslös- het mot borgenärer. En gäldenär gör sig skyldig

till ett sådant brott om han fortsätter rörelse under förbrukande av avsevärda medel utan mot- svarande nytta för rörelsen eller lever slös— aktigt eller inlåter sig på äventyrligt företag eller lättsinnig ansvarsförbindelse eller vid- tar annan sådan åtgärd och därigenom uppsåtli- gen eller av grov oaktsamhet framkallar eller förvärrar obestånd. Det fordras att det bakom— liggande förfarandet sker uppsåtligen medan det är tillräckligt att framkallandet eller förvär— randet av obeståndet sker av grov oaktsamhet. I fråga om gränsen för straffbarheten får det avgöras i det enskilda fallet om gäldenären ge— nom sina åtgärder förfarit brottsligt. Vid denna prövning får man hämta ledning av gängse åskåd— ningssätt och ta hänsyn till hans tillgångar, tidigare skulder och de nya skulder som han ådrar sig genom transaktionen. Åtal enligt första stycket får väckas endast om åtal är på- kallat ur allmän synpunkt.

För vårdslöshet mot borgenärer döms också gäl- denär som vid konkurs eller i liknande samman- hang av grov oaktsamhet förtiger tillgång, upp— ger obefintlig skuld eller lämnar annan sådan oriktig uppgift, om inte uppgiften rättas innan den beedigas eller eljest läggs till grund för

förfarandet.

Straffet för vårdslöshet mot borgenärer är fäng— else i högst två år.

Gäldenär som är på obestånd gör sig skyldig till mannamån mot borgenärer (4 5) om han gyn— nar viss borgenär genom att betala skuld som inte är förfallen, betala med annat än sedvan- liga betalningsmedel eller överlämna säkerhet som inte var betingad vid skuldens tillkomst eller genom att vidta annan sådan årgärd. Som ytterligare förutsättning för straffansvar före- skrivs att åtgärden skall avsevärt förringa andra borgenärers rätt (första meningen). Till ansvar för mannamån döms enligt styckets andra mening gäldenär som i otillbörligt syfte gynnar viss borgenär på annat sätt än som nyss angi- vits, om andra borgenärers rätt därigenom av- sevärt förringas. Straffet är fängelse i högst

två år.

Ansvar för bokföringsbrott (5 S) uppkommer om person som är bokföringsskyldig enligt BFL upp- såtligen eller av oaktsamhet underlåter att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskaps— material, lämnar oriktiga uppgifter i bokfö— ringen eller annars åsidosätter bokföringsskyl— digheten och rörelsens förlopp eller ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokfö-

ringen.

Straffet för bokföringsbrott är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. För grovt bokföringsbrott är straffet fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

Av de i 11 kap. BrB upptagna brotten har endast det som består i bortförande av egendom ur ri-

ket straffbelagts på försöksstadiet (6 5). I

7 S föreskrivs att ställföreträdare för gälde—

när som begår gäldenärsbrott skall dömas som han själv vore gäldenär. Vad som här har sagts om gäldenär skall i fråga om bokföringsbrott gälla den bokföringsskyldige. I samma paragraf finns också bestämmelser om i vilka fall borge- när kan dömas för medverkan till mannamån mot borgenärer. För straffbarhet krävs att borgenä- ren har brukat otillbörligt hot eller otillbör— ligt löfte om förmån eller handlat i hemligt samförstånd med gäldenären.

13 MEDVERKAN TILL SKATTEBROTT

13.1 Skattebrotten

De centrala straffbestämmelserna i fråga om överträdelse av skatte- och avgiftsförfattningar är samlade i Skattebrottslagen (1971:69), SkBL.

Huvudbrottet kallas skattebedrägeri (2 5). För att skattebedrägeri skall föreligga fordras objektivt sett att någon genom att lämna orik— tig uppgift i handling som avges till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift, föranleder att skatt eller avgift på- förs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Subjektivt sett krävs upp- såt. s.k. eventuellt uppsåt är tillräckligt. Skattebedrägeri är ett effektbrott. Fullbordat brott föreligger först sedan en effekt uppstått. Effekten består i ett felaktigt debiterings- eller krediteringsbeslut som skulle leda till bortfall av skatt eller avgift för det allmänna.

Skattebedrägeri kan förövas endast genom att

en skriftlig uppgift lämnas. Ett muntligt ytt- rande kan alltså inte medföra ansvar. För att straff skall inträda krävs ett aktivt handlande från gärningsmannens sida. Under vissa omstän- digheter medför också passivitet straffansvar. Om någon med avsikt att undgå skatt underlåter

att avge deklaration kan således ansvar för

skattebedrägeri inträda.

Innehåller en ingiven handling ett yrkande eller en värdeuppskattning som strider mot gällande normer, föreligger inte oriktig uppgift om de objektiva omständigheterna som yrkandet eller värdeuppskattningen grundar sig på är fullstän— digt och riktigt redovisade.

Som nämnts tidigare är brottet att anse som fullbordat vid den tidpunkt då beslut har fattats om debitering eller kreditering av skatt eller avgift till det allmännas nackdel. Beslutet kan vara preliminärt eller slutligt. Om beslutet har vunnit laga kraft spelar i och för sig

ingen roll för ansvarsbedömningen. Eftersom skattebedrägeri är ett effektbrott brukar de allmänna domstolarna avvakta lagakraftägande beslut i beskattningsfrågan innan ansvarsmålet

avgörs.

Från objektiv synpunkt krävs orsakssammanhang

s.k. kausalitet — mellan den oriktiga uppgif— ten och effekten. Uppgiften skall ha "föranlett" att skatt eller avgift påförs med för lågt be— lopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Ansvar för skattebedrägeri kan alltså komma i fråga endast om den oriktiga uppgiften är en tillräcklig förutsättning för ett felaktigt be- slut från myndighetens sida i det aktuella fallet.

Straffet för skattebedrägeri är fängelse i högst två år. Vid grovt brott är maximum sex års fäng-

else. I ringa fall döms för skatteförseelse till böter.

I 5 5 behandlas vårdslös skatteuppgift. Ett så- dant brott föreligger när någon i handling till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift lämnar oriktig uppgift och därige— nom föranleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Dessutom fordras att gär— ningen rör betydande belopp. De objektiva brotts— förutsättningarna skall vara täckta av grov oaktsamhet från gärningsmannens sida.

Vårdslös skatteuppgift är ett s.k. farebrott. Till skillnad från skattebedrägeri är det full— bordat så snart fara uppstått för att skatte— förlust skall drabba det allmänna. Det rör sig här om s.k. konkret fara. Detta innebär att å- klagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det aktuella fallet har varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle ha påförts för lågt eller tillgodoräknats för högt.

Gärningen skall röra större belopp i undandra— gen skatt eller avgift. Någon bestämd belopps- gräns kan inte anges. I rättspraxis kan man

skönja en gräns som ligger vid eller i närheten

av ett basbelopp.

Straffet för vårdslös skatteuppgift är böter

eller fängelse i högst två år.

I 7 S straffbeläggs oredlig uppbördsredovisning. Bestämmelsen riktar sig mot den som underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan eller i sådan handling lämnar oriktig uppgift och därigenom

föranleder fara för att skatten eller avgiften påförs den uppgiftsskyldige med orätt belopp eller tillgodoräknas annan. Brottsförutsättning- arna skall vara täckta av uppsåt från gärnings- mannens sida. Straffet är fängelse i högst ett år. I ringa fall döms för bristande uppbörds— redovisning (8 5) till böter. Begås handlingen utan uppsåt men av grov oaktsamhet döms för vårdslös uppbördsredovisning (9 5) till böter eller fängelse i högst sex månader.

En med bokföringsbrott snarlik gärning är fög— svårande av skattekontroll (10 S). Sådant brott föreligger när någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara rä- kenskaper, som föreskrivs för vissa uppgifts- skyldiga och därigenom allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning och uppbörd av skatt eller avgift. Straffet är böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall skall ansvar för försvå— rande av skattekontroll inte ådömas. straffbe— stämmelsen tillämpas inte om straff kan ådömas enligt BrB.

Försvårande av skattekontroll är ett s.k. effekt— brott. Effekten består i att den uppgiftsskyl- dige genom sin passivitet eller sitt aktiva handlande allvarligt försvårar myndighets kon- trollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift. Straffansvar inträder sålun— da endast om det i det enskilda fallet kunnat konstateras att en eftergranskning av en skatt— skyldigs ekonomiska förhållanden omöjliggjorts eller allvarligt försvårats genom bristfällig

räkenskapsföring.

13.2 Allmänna bestämmelser om medverkan ___________________________________

Gärningsbeskrivningarna för skattebrott har i enlighet med de principer som tillämpas inom svensk straffrätt utformats som om brott endast utförs av en person, gärningsmannen. Det fram- går således inte direkt av gärningsbeskrivning- arna för de särskilda brotten att andra perso— ner, som på ett eller annat sätt deltagit i brottet, också kan bestraffas. Regler om med— verkan till brott finns i 23 kap. 4 och 5 55 BrB. Lagrummen har följande lydelse.

4 5 Ansvar som i denna balk är stadgat för viss gärning skall ådömas ej blott den som utfört gärningen utan jämväl annan som främ— jat denna med råd eller dåd. Den som ej är att anse som gärningsman dömes, om han för— mått annan till utförandet, för anstiftan av brottet och eljest för medhjälp därtill.

Envar medverkande bedömes efter det uppsåt eller den oaktsamhet som ligger honom till last. Ansvar som är stadgat för gärning av sysslomän, gäldenär eller annan i särskild ställning skall ock drabba den som jämte honom medverkar till gärningen.

Vad i denna paragraf sägs skall ej gälla, om annat följer av vad för särskilda fall är stadgat.

5 5 Har någon förmåtts att medverka till brott genom tvång, svek eller missbruk av hans ungdom, oförstånd eller beroende ställ- ning eller ock medverkat allenast i mindre mån, må straffet för honom sättas under vad för brottet eljest är stadgat; i ringa fall skall ej dömas till ansvar. Detsamma skall gälla, då fråga är att ansvar som är stad- gat för någon i särskild ställning skall ådömas annan medverkande.

Bestämmelserna gäller uttryckligen endast brott enligt BrB men anses tillämpliga även på brott inom specialstraffrättens område med undantag

för s.k. bagatellförseelser, dvs. brott för vilka endast penningböter kan utdömas. Således kan ansvar för medverkan komma i fråga vid samt— liga brott enligt SkBL. Även för andra brott mot skatte— och avgiftsförfattningarna t.ex. TL och UBL - torde bestämmelserna vara tillämp- liga om straffskalan innehåller minst dagsböter.

I fråga om bestämmelserna i BrB kan allmänt sä- gas att huvudregeln är att alla som medverkar till ett brott skall straffas. Varje medverkande är självständigt ansvarig, dvs. oberoende av om annan medverkande kan dömas för brottet.

Medverkan kan ske i tre olika former. Den som utför den brottsliga handlingen kallas gärnings- mag. Den som har förmått annan att utföra brot- tet är anstiftare medan den som på annat sätt har "främjat brottet med råd eller dåd" benämns

mgdhjälpare.

Lagtexten ger inte några närmare anvisningar om vad som krävs för att en person skall anses vara gärningsman. Vad som menas med att utföra en gärning får därför tolkas från fall till fall med ledning av de särskilda gärningsbeskrivning— arna. Inget hindrar emellertid att någon som på grund av sin ställning till brottet framstår som närmast ansvarig för detta bedöms som gär— ningsman även om han inte deltagit i själva ut—

förandet av brottet.

Med att anstiftare har "förmått" en annan per— son att begå brott, menas att han utövat en av— görande psykisk påverkan. Någon form av direkt övertalning behöver inte ha förekommit. Men

han skall åtminstone uppsåtligen ha förstärkt

gärningsmannen i hans beslut att företa den

brottsliga handlingen.

Medhjälpare deltar i en brottslig handling utan att vara gärningsman eller anstiftare. Medhjäl— paren kan rent fysiskt ha deltagit men också ha gett råd, som inte behöver ha haft direkt av- görande betydelse för gärningsmannens handlande. Medhjälp kan således i motsats till anstiftan vara både fysisk och psykisk.

Den som medverkar till ett brott behöver inte delta i brottet från början till slutet. Det räcker med att den medverkande någon gång innan den brottsliga handlingen har avslutats "med

råd eller dåd" påverkat gärningsmannens hand- lande. Medverkan till ett redan fullbordat

brott, s.k. efterföljande delaktighet, är straff— bar endast i särskilt angivna fall, t.ex. vid häleri och skyddande av brottsling.

Enligt lagtexten skall "envar medverkande bedö— mas efter det uppsåt eller den oaktsamhet som ligger honom till last". Härigenom slås fast att varje person som deltar i ett brott straf— fas för sin egen gärning och detta oavsett om någon annan medverkande kan göras ansvarig. En person, som medverkat till en gärning som är straffbar endast om den förövas uppsåtligen, kan således inte straffas, om han inte handlat med uppsåt att brottet verkligen skulle komma till stånd. Av detta följer att olika lagrum kan vara tillämpliga på skilda medverkande. I ett skattebrottmål kan således t.ex. deklaran- ten dömas för skattebedrägeri och medhjälparen för vårdslös skatteuppgift.

Anstiftan och medhjälp till försöksbrott är också straffbelagda. Detsamma gäller medverkan till medverkan. Försök till anstiftan eller till medhjälp har däremot i princip inte kriminali- serats. I vissa strängt begränsade fall kan det dock bli fråga om att döma en person för försök till anstiftan, vilken gärning då kallas stämpling. Denna brottstyp är beträffande Skattebrotten inte aktuell och behandlas därför

inte vidare.

Huvudregeln vid bestraffning av medverkan är att varje medverkande — gärningsman, anstiftare och medhjälpare — skall straffas efter samma skala som gäller för den som ensam utför brottet. För en del fall av medverkan föreskrivs emellertid straffnedsättning eller straffrihet, vilket framgår av 23 kap. 5 S BrB.

Huvudprincipen är, såsom inledningsvis har nämnts, att den som utfört den brottsliga gärningen skall betraktas som gärningsman. I förarbetena till de nya medverkansreglerna enligt 1948 års lagstiftning sägs dock att en medverkande som inte har deltagit i själva utförandet av en brottslig gärning ändå kan bedömas som gärnings- man "om detta ter sig naturligt". Man talar då

om medelbart gärningsmannaskap. 13.3 Medverkan till skattebrott 13.3.1 Tillämpningen av 23 kap. 4 S BrB

Bestämmelserna om medverkan i BrB tillämpas även på brott enligt SkBL och på andra brott mot skatte- och avgiftsförfattningarna om fäng- else eller dagsböter ingår i straffskalan.

Huvudprincipen om vem som är gärningsman vid ett brott gäller även på detta område. I regel är det den skattskyldige. En person kan dock dömas

som gärningsman utan att vara skattskyldig. Detta ligger i sakens natur, eftersom en person kan dömas som gärningsman även i sådana situa— tioner där han inte direkt fysiskt deltagit i brottet. Detta innebär exempelvis att "tredje

man kan straffas som gärningsman, om han har

haft ett eget intresse av brottet.

Ansvar för anstiftan och medhjälp till skatte—

brott följer också de allmänna reglerna i BrB.

Av särskilt intresse i detta sammanhang är frå- gan om medverkansansvar för en ekonomisk rådgi— vare och/eller deklarationsmedhjälpare till den skattskyldige. Detta gäller kanske speciellt om personen i fråga är yrkesverksam som advokat, revisor eller dylikt. En sådan persons medver—

kan kan gestalta sig på flera olika sätt.

Det är vanligt att en medhjälpares uppdrag är begränsat till att iordningställa den skattskyl— diges deklaration med ledning av ett visst före— lagt räkenskapsunderlag, vars tillkomst han inte har haft att göra med tidigare.

Ett uttalande av skattestrafflagutredningen väckte på sin tid en del kritik. Utredningen anförde bl.a. (betänkandet s. 193) följande.

Mindre krav får ibland ställas på den som åtar sig att upprätta självdeklarationer åt skattskyldiga än på deklaranten själv. Den senare är ju den som bäst känner sin ekono- miska situation och han är dessutom skyldig att kontrollera uppgifterna i en deklaration som upprättats av annan. Å andra sidan före— .

kommer inte sällan situationer där man har anledning att ha lika stora eller större krav på den som biträder vid en utsagas avgivande som på den uppgiftsskyldige själv.

Departementschefen kommenterade detta uttalande på så sätt att han underströk att ansvar för medhjälp till vårdslös skatteuppgift kräver att medhjälparen varit grovt oaktsam. I det föl— jande anförde han (prop. s. 231).

Självfallet bör man inte av en bokförare el- ler revisor som lämnar hjälp åt deklaranter fordra ingående prövning av sanningshalten i uppgifter som uppdragsgivaren lämnar eller av det grundmaterial som den senare ställer till förfogande. Bedömningen av vad som i en sådan situation skall anses vara grov oakt— samhet måste liksom övriga fall av grov oakt— samhet överlämnas åt rättstillämpningen. Skatteutskottet uppmärksammade också frågan samt underströk att man av en person som biträder den skattskyldige med deklarationens upprättan— de inte bör fordra "någon ingående prövning" av de uppgifter som den skattskyldige lämnar eller av det grundmaterial som han visar upp

för medhjälparen.

På grund av dessa uttalanden från departements- chefen och skatteutskottet finns det anledning att vara restriktiv när det gäller åtal mot en deklarationsmedhjälpare, som efter en mera all— män granskning av det deklarationsunderlag som den skattskyldige har lämnat funnit detta vara i sin ordning. Om det däremot har förelegat an- ledning för deklarationsmedhjälparen att utan särskild ingående granskning ifrågasätta räken- skapernas tillförlitlighet, kommer medhjälpa-

rens ansvar i ett annat läge. I sådana situa—

tioner bör den seriöse medhjälparen avsäga sig

uppdraget eller lämna information till myndig— heten om att uppgifterna i deklarationen kan vara felaktiga på grund av otillförlitligt grund- material. I t.ex. en inkomstdeklaration kan en medhjälpare ibland tvingas uppskatta ett visst belopp på grund av att räkenskapsmaterial sak- nas eller är ofullständigt. Han bör då lämna upplysning i deklarationen om att det rör sig om ett uppskattat belopp. I annat fall kan det

bli fråga om någon form av medverkansansvar.

Det kan här påpekas att "tredje mans" informa— tionsplikt självfallet inte är generell. En per- son som känner till att en bokföring är felak- tig men inte "främjat" denna "med råd och dåd" kan inte fällas till ansvar för att han inte upplyser myndigheten om detta. Den som förhål— ler sig passiv gör sig skyldig till medverkan endast om han haft en i strafflag inskriven skyldighet att handla vid det aktuella till— fället.

Deklarationsmedhjälpare har i princip ett mer eller mindre omfattande straffansvar beroende på omfattningen av hans åtaganden. Detta är exem— pelvis fallet med den som inte endast har åta- git sig att färdigställa deklarationshandlingen med bilagor utan också att övervaka eller i ef- terhand "justera" den löpande bokföringen. I ännu högre grad gäller detta mera omfattande straffansvar, om åtagandet går ut på att i de— talj sköta den skattskyldiges räkenskapsföring. För denna senare kategori av medhjälpare före— ligger skyldighet att kontrollera riktigheten av det räkenskapsmaterial som ligger till grund

för uppgiftsskyldigheten i beskattningshänseen— de. En medhjälpare, som brister i detta avseen- de, kan bli ansvarig för medverkan till ett sedermera förövat skattebrott. Detta gäller t.o.m. om den skattskyldige eller någon annan medhjälpare använder sig av räkenskaperna utan

att känna till att dessa är felaktiga.

Den person som biträder en skattskyldig måste också instruera och övervaka de av sina anställ— da som han låter — helt eller delvis — utföra det uppdrag som han har åtagit sig. Detta gäl— ler särskilt personal som är nyanställd eller mindre insatt i de aktuella frågorna. I annat fall kan han bli medansvarig till skattebrott. Om han däremot har lämnat uppdraget till en

kvalificerad person kan han undgå straffansvar.

Av det som nu har sagts framgår att medverkan i form av medhjälp på skattebrottsområdet i och för sig blir relativt omfattande. Detta beror i sin tur på att de objektiva brottsförutsätt- ningarna i brottsbalkens medverkansbestämmelser inte drar någon klar gräns för det straffbara området. Det fordras nämligen inte att medhjäl— parens handlande eller underlåtenhet i sig skall vara en förutsättning för brottet trots att brottsbeskrivningen i den särskilda straffbe— stämmelsen t.ex. vid samtliga brott enligt SkBL - förutsätter en effekt eller fara för effekt för att straffansvar skall inträda. Det är för medhjälpsansvar fullt tillräckligt att medhjälparens handlande eller underlåtenhet in- gått i det händelseförlopp, som i efterhand visar sig ha lett fram till brottet.

Medhjälpsansvaret begränsas i praktiken i stället av de subjektiva brottsförutsättningarna. Samt— liga objektiva förutsättningar i den aktuella straffbestämmelsen måste nämligen även vid an— svar för medhjälp täckas av bestämmelsens sub- jektiva rekvisit, dvs. i SkBL uppsåt eller grov oaktsamhet. Inte minst när det gäller medhjälps— handlingar som företas innan gärningsmannen på— börjat utförandet av den brottsliga gärningen uppstår i praktiken ofta betydande bevissvårig— heter för åklagaren. Det säger sig självt att det i sådana situationer ofta är så gott som omöjligt att avgöra medhjälparens subjektiva inställning till det senare begångna brottet.

Olika former av förberedelsehandlingar kan bli föremål för självständigt straffansvar om förut— sättningarna i övrigt föreligger, t.ex. osant intygande, urkundsförfalsknning eller liknande.

När det gäller begreppet grov oaktsamhet fram— går av uttalanden under förarbetena till den nya lagstiftningen att detta begrepp skall re- serveras för mera klandervärda utslag av för- summelse eller nonchalans än vad som var fallet vid brottet vårdslös deklaration i SkSL. Denna snävare tolkning av vårdslöshetsbegreppet på skattebrottets område verkar i ansvarsbefriande riktning. Detta får särskild betydelse vid med- verkan.

Situationerna när det gäller grov oaktsamhet kan variera i hög grad från fall till fall. Det bör dock påpekas att den omständigheten att en medhjälpare är särskilt kunnig i skatte- och av— giftslagstiftning och kanske i ekonomisk lag— stiftning över huvud taget inte mer eller mindre

automatiskt får leda till att grov oaktsamhet skall anses föreligga. Avgörande bör vara hur medhjälparen skött sitt uppdrag mot bakgrund av den karaktär och den omfattning uppdraget har haft. Medhjälparens uppfattning om upp— dragsgivarens trovärdighet har också betydelse

för bedömningen.

Av den lämnade redogörelsen framgår att området för medverkan till brott mot skatte— och av— giftsförfattningarna är relativt begränsat. Genom kravet att samtliga objektiva brottsförut— sättningar skall täckas av bestämmelsens subjek— tiva rekvisit kan medverksansvaret endast ut— krävas i mer uppenbara situationer. Härtill bör läggas åklagarens ofta stora bevissvårigheter för att styrka att ett sådant ansvar är för

handen.

13.3.2. Några huvudtyper av medverkan till skattebrott

I det följande redovisas 16 stycken domar som Visar olika huvudtyper av medverkan till skatte— brott. Redogörelsen innehåller för varje sär- skilt fallen kortfattad beskrivning av domsto- larnas bedömning av gärning och medverkanstyp. Flera fall av medhjälp till vårdslös skatteupp- gift förekommer. Dessa kan ge en uppfattning om vilka krav domstolarna ställer på en deklara-

tionsmedhjälpare.

1. Medhjälp till skattebedrägeri, 2 5 SkBL samt 23 kap. 4 S BrB

En skolpsykolog sålde under år 1974 en henne tillhörig fastighet (enskild egendom) för 70 000 kr. I sin år 1975 avgivna självdeklaration upp— gav hon försäljningssumman till endast hälften, således 35 000 kr. Skatt påfördes henne däri- genom med ett 16 422 kr. för lågt belopp. Själv— deklarationen upprättades av skolpsykologens make (fabrikör), som var väl medveten om försäljnings—

summans rätta storlek.

Tingsrätten dömde makarna för skattebedrägeri resp. medhjälp till skattebedrägeri till vill- korlig dom och 80 dagsböter.

Åklagaren överklagade och yrkade att påföljden

för båda makarna skulle bestämmas till fängelse. Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

RÅ överklagade hovrättens dom och yrkade på fängelse.

HD fastställde hovrättens dom.

2. Medhjälp till skattebedrägeri, 2 S SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En civilekonom drev ensam aktiebolag som i hu- vudsak sysslade med agentverksamhet för export— försäljning till Polen. Han hjälpte en köpman, som drev ett aktiebolag i motorbranschen, att för detta bolags räkning upprätta två st. s.k. negativa mervärdesdeklarationer under år 1972.

Den första deklarationen utvisade ingående skatt

med 4 183 kr. och den andra med 16 591 kr. Bo- laget skulle vara berättigat till en restitu- tion av skatt med 20 774 kr. Då utbetalning av pengarna dröjde upprättades två nya deklaratio— ner, vilka avsågs utgöra rättelser av de gamla, vilka skulle berättiga bolaget en restitution av skatt med 3 924 kr. De fyra deklarationerna föranledde att skatt tillgodoräknades bolaget med för högt belopp. Uppgifterna i deklaratio- nen var oriktiga, eftersom några affärshändelser som medförde rätt för bolaget att återfå skatt

inte hade förekommit i verkligheten.

Civilekonomen deltog i köpmannens skattebrott genom att tillsammans med köpmannen planera det hela, genom att skriva ut de felaktiga deklara- tionerna samt genom att tillåta köpmannen att använda civilekonomens firmanamn i de uppgifter

om leverantörer som lämnades till mervärdeskatte—

kontoret.

Tingsrätten dömde civilekonomen för skattebe- drägeri och medhjälp till skattebedrägeri till

fängelse tre månader.

3. Medhjälp till försök till skattebedrägeri, 2 5 och 6 S SkBL samt 23 kap. 1 5 och 4 5

BrB

En åkeriägare köpte i augusti 1972 en lastbil hos ett bilbolag (AB) med avtal om leverans före räkenskapsårets utgång den 30 september 1972. I januari 1973 upprättade bilbolagets disponent, tillika filialchef och delägare i bolaget, till- sammans med bolagets kamrer och i samråd med åkeriägaren ett köpekontrakt avseende lastbilen

vilket dagtecknades den 29 september 1972. I

kontraktet angavs också att lastbilen, som i verkligheten levererades i mars 1973, samtidigt hade levererats och mottagits. I sin år 1973 avgivna självdeklaration lämnade åkeriägaren oriktig uppgift angående leveransen av lastbi— len. Han hade därigenom kunnat komma att till- godoföras ett oriktigt värdeminskningsavdrag, varvid ca 24 300 kr. för låg skatt kunnat på—

föras honom.

Tingsrätten dömde åkeriägaren för försök till skattebedrägeri och disponenten för medhjälp till försök till skattebedrägeri till vardera

en månads fängelse. Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

De dömda överklagade och yrkade att påföljden skulle bestämmas till böter resp. villkorlig dom.

HD bestämde påföljden till villkorlig dom och 100 dagsböter.

4. Anstiftan till skattebedrägeri, 2 S SkBL och 23 kap. 4 5 BrB

En köpman drev tillsammans med sin hustru rö— relse i aktiebolagsform omfattande grisuppföd— ning och förmedling av smågrisar. I sina all— männa självdeklarationer avseende taxeringsåren 1973—1975 redovisade köpmannen inkomst av tjänst hos bolaget med för låga belopp, nämligen 10 669 kr. för inkomståret 1972, 23 035 kr. för inkomst— året 1973 och 26 013 kr. för inkomståret 1974. Beloppen var intäkter för svinförsäljning från bolaget. Dessa belopp och leveranser bokfördes inte hos bolaget och erhållen betalning tog köp—

mannen hand om för egen del. Skatt påfördes ho-

nom med för låga belopp.

Bolagets mervärdesdeklarationer upprättades

av köpmannens hustru. Genom att förtiga rätta förhållandena angående leveranserna förmådde köpmannen sin hustru att upprätta mervärde— skattedeklarationer med för låga belopp beträf- fande utgående mervärdeskatt under åren 1972- 1974.

Tingsrätten, som ogillade åtalet beträffande hälften av leveranserna, dömde köpmannen för skattebedrägeri och anstiftan till skattebedrä— geri till villkorlig dom och dagsböter.

Åklagaren överklagade domen och yrkade att åta— let skulle bifallas i sin helhet och att på— följden skulle bestämmas till fängelse.

Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

5. Medhjälp till försök till skattebedrägeri, 1 5 och 6 S SkBL samt 23 kap. 1 S och 4 5

BrB

Två makar — hustrun servitris och mannen drosk— ägare upprättade i samråd hustruns självdekla- ration för taxeringsåret 1974. I självdeklara— tionen yrkade hustrun avdrag för taxiresor till och från arbetet med 3 570 kr. för högt belopp. Makarna upprättade också sammanlagt 103 st. oriktiga taxikvitton, som lämnades in till taxe— ringsmyndigheten i avsikt att hustrun skulle påföras lägre skatt. Taxeringsmyndigheten god-

kände dock inte yrkade avdrag.

Tingsrätten dömde hustrun för försök till skatte- bedrägeri och mannen för medhjälp till försök till skattebedrägeri till vardera villkorlig dom och 25 dagsböter.

6. Medhjälp till grovt skattebedrägeri, 4 5 SkBL och 23 kap. 4 5 BrB

En rörelseidkare drev under åren 1968—1972 en— sam ett entreprenadföretag i aktiebolagsform. Bolagets verksamhet skulle bestå i transport— entreprenader och dylikt. Bolaget kom dock att i hvudusak syssla med att skaffa s.k. grå ar— betskraft till olika firmor. Rörelseidkaren av— lönade själv arbetarna och transporterade dem till och från resp. arbetsplats.

År 1972 överlät rörelseidkaren bolaget till sin svärson som fortsatte verksamheten med den grå arbetskraften.

Rörelseidkaren och därefter svärsonen kom över- ens med arbetarna att deras inkomster skulle vara skattefria. Arbetarna kvitterade aldrig sina löner och fick inte heller några kontroll— uppgifter från bolaget.

Tre anställda i bolaget - två transportarbetare och en lagerarbetare underlät att i sina dek— larationer för taxeringsåren 1972—73 redovisa sina inkomster från bolaget. Den skatt som där- igenom undandrogs uppgick till 700 kr. och

839 kr. resp. 2 678 kr. och 5 667 kr.

Tingsrätten dömde rörelseidkaren för bokförings- brott, skattebedrägeri, medhjälp till grovt

skattebedrägeri och misshandel samt svärsonen

för bokföringsbrott, skattebedrägeri, medhjälp till grovt skattebedrägeri och brott mot upp— bördslagen, båda till fängelse sju månader.

Lagerarbetaren dömdes för skattebedrägeri och skatteförseelse till villkorlig dom samt tran— sportarbetarna för skatteförseelse resp. skatte— bedrägeri till villkorlig dom och 25 dagsböter.

7. Medhjälp till grovt skattebedrägeri och med- hjälp till försök till grovt skattebedrä- geri, 4 S SkBL och 23 kap. 4 S BrB samg 4 S och 6 S SkBL och 23 kap. 1 5 och 4 S BrB

En entreprenör, som drev en gräv- och schakt— maskinrörelse (HB), redovisade i sina självde- klarationer för taxeringsåren 1969—1972 rörel— sens nettointäkt med följande för låga belopp, nämligen 1969 - 30 639 kr., 1970 — 16 184 kr., 1971 - 192 914 kr., 1972 statligt 233 569 kr. och kommunalt 366 637 kr. De oriktiga uppgif— terna var ägnade att leda till för låg skatt för 1969 med 11 393 kr., 1970 med 5 070 kr., 1971 med 140 011 kr. och 1972 med 88 770 kr. resp.

84 819 kr. Vidare lämnade han i sina mervärde- skattedeklarationer för åren 1970-1973 oriktiga uppgifter vilka var ägnade att leda till för låg skatt för 1970 med 27 209 kr., 1971 med 57 041 kr., 1972 med 82 145 kr. och 1973 med 15 522 kr.

Bolagets bokföring sköttes av hustrun. Bokfö— ringen var ytterst bristfällig. Någon bokföring av inkomsterna förekom över huvud taget inte. Deklarationerna upprättades på grundval av denna bokföring. Makarna måste ha insett att uppgif— terna i deklarationerna på grund av den brist- fälliga bokföringen var oriktiga och ägnade att

leda till för låg skatt.

Tingsrätten dömde entreprenören för falskdekla- ration, grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri till fängelse åtta måna— der. Hustrun dömdes för medhjälp till falsk— deklaration, medhjälp till grovt skattebedrä— geri och medhjälp till försök till grovt skat— tebedrägeri till skyddstillsyn och 100 dags- böter.

8. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 S SkBL och 23 kap. 4 5 BrB

Äkta makar drev rörelse - tillverkning av papper - i hustruns namn. Mannen skötte dock på egen hand både rörelsen och bokföringen samt underteckna— de - med hustruns medgivande - även hennes dek— larationer med hennes namn. I hustrund deklara— tion för taxeringsåret 1972 upptogs inkomst av rörelse med 35 833 kr. för lågt belopp. Fara förelåg att skatt påfördes hustrun med för lågt belopp. Mannen hadeinte tillräckligt noggrant fört anteckningar om rörelsens inkomster och kunde därigenom inte lämna erforderliga uppgif-

ter för en riktig deklaration.

Tingsrätten ogillade åtalet mot hustrun för vårdslös skatteuppgift men dömde mannen för med— hjälp till vårdslös skatteuppgift till 45 dags- böter.

9. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 5 SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En fabrikör drev rörelse — en snickerifabrik — med tre bröder. Fabrikören skötte ensam det ad- ministrativa arbetet. I sin självdeklaration avseende taxeringsåret 1975 underlät han att redovisa utestående fordringar med 8 531 kr. för lågt belopp. Hans tre bröder deklarerade samma år med ledning av den uppgift om summan av utestående fordringar, som fabrikören lämnat dem. Fara förelåg för att för låg skatt skulle

påföras dem.

Tingsrätten dömde fabrikören för medhjälp till vårdslös skatteuppgift och vårdslös skatteupp- gift till 20 dagsböter.

10. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 s SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En verkställande direktör i ett gruvaktiebolag

- fåmansbolag — lämnade i bolagets deklaration för år 1972 oriktig uppgift genom att felaktigt uppge att en maskin hade levererats före räken- skapsårets utgång. Bolaget tillgodoräknades därigenom oriktigt värdeminskningsavdrag med

40 200 kr. och investeringsavdrag med 36 800 kr. En revisor vid en revisionsbyrå, som hade hand om bolagets bokföring, upprättade deklarationen utan att närmare kontrollera maskinens verkliga

leveransdag.

Tingsrätten dömde verkställande direktören för vårdslös skatteuppgift och revisorn för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till vardera 75 dags—

böter.

De tilltalade överklagade och yrkade att åtalet skulle ogillas.

Hovrätten ogillade åtalet mot revisorn och be— stämde påföljden för verkställande direktören till 40 dagsböter.

Åtalet mot revisorn ogillades på den grund att det material som hade överlämnats till revisorn enligt hovrättens mening "varit sådant att man icke rimligen kan fordra av en deklarationsmed-

hjälpare att han skulle ha utrett saken närmare".

11. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 S SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En åkeriägare - bokföringspliktig - redovisade i sin självdeklaration avseende räkenskapsåret

den 1 januari 1970 - den 30 juni 1971 vinst vid försäljning av bil med 15 250 kr. för lågt be- lopp och avdrag för bilskatt med 5 900 kr. för högt belopp. Fara förelåg att skatt skulle ha påförts honom med 14 781 kr. för lågt belopp.

En kamrer ej anställd i rörelsen - skötte åkeriägarens bokföring och deklarationer. Han underlät att vid deklarationens upprättande tillräckligt noggrant kontrollera de uppgifter han tog upp i deklarationen. Åkeriägaren grans-

kade aldrig den upprättade deklarationen.

Tingsrätten dömde åkeriägaren för vårdslös skatteuppgift och kamrern för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till vardera 40 dags- böter.

12. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 5 SkBL och 23 kap. 4 5 BrB

En sågverksägare, som drev trävarurörelse, upp— tog i sina självdeklarationer åren 1971—1973 ut— gående fordringar med för låga belopp och utgå— ende varu— och driftskostnader med för höga be- lopp. I deklarationerna redovisades rörelsens nettointäkt med 75 358 kr., 44 310 kr. resp.

170 771 kr. för låga belopp. De oriktiga uppgif— terna föranledde att skatt påfördes med för låga belopp. Deklarationer och bokslut upprättades av en kontorschef på grundval av det material som

sågverksägaren uppgav för honom.

Tingsrätten dömde kontorschefen för medhjälp till falskdeklaration och medhjälp till skattebedrä- geri till villkorlig dom.

13. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 5 SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En rörledningsentreprenör, som var ensam styrel- seledamot i ett AB, upptog i bolagets allmänna självdeklaration för taxeringsåret 1977 felak— tigt dels varuskulder inklusive mervärdeskatt med 25 497 kr. och dels som varuskuld en offert på 57 176 kr. Härigenom redovisades bolagets nettointäkt av rörelse med 86 673 kr. för lågt belopp, vilket innebar undandragen skatt med

55 277 kr.

Hustrun som skötte bolagets löpande bokföring förde felaktigt upp offertbeloppet 57 176 kr. trots att det inte fanns någon faktura och utan

att kontrollera om leverans hade skett.

Deklarationen upprättades av en revisor på grundval av det material som entreprenören överlämnade. Entreprenören undertecknade sedan deklarationen utan att närmare kontrollera dess riktighet.

Tingsrätten dömde entreprenören för vårdslös skatteuppgift och hustrun för medhjälp till

vårdslös skatteuppgift till vardera 25 dags- böter.

14. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 S SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En företagsledare, som tillsammans med sin hustru drev dentallaboratorium i AB:s form, upptog i sin år 1976 avgivna självdeklaration lön med ett 72 000 kr. för lågt belopp. Dekla- rationen upprättades av revisor i en bokförings- byrå, vilken hade hand om bolagets bokföring. Revisorn upprättade deklarationen utan att tillräckligt noggrant ta del av bokföringshand- lingarnas innehåll.

Tingsrätten dömde revisorn för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till 35 dagsböter.

Åtalet mot företagsledaren för vårdslös skatte- uppgift ogillades.

Revisorn överklagade och yrkade att åtalet

skulle ogillas.

Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

15. Medhjälp till vårdslös skatteuppift, 5 S SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En åkeriägare upptog i sin självdeklaration för taxeringsåret 1973 sin inkomst av rörelse med ett 59 808 kr. för lågt belopp. Deklarationen upprättades av en revisor på en bokföringsbyrå, som hade hand om åkeriägarens bokföring. Genom felaktiga redovisningar hos bokföringsbyrån i åkeriägarens bokföring, som inte uppmärksammades av revisorn vid deklarationens upprättande, på-

fördes åkeriägaren 45 379 kr. för låg skatt.

Tingsrätten ogillade åtalet mot åkeriägaren, men dömde revisorn för medhjälp till vårdslös skat— teuppgift till 50 dagsböter.

Åtalet mot åkeriägaren ogillades eftersom det underlag som åkeriägaren tillhandahållit bok— föringsbyrån varit korrekt och det fel som före- kommit var att hänföra till den av bokförings— byrån skötta bokföringen. Vid sådant förhållande och då åkeriägaren, som inte var kunnig i bok— föring, ansågs ha haft fog för antagandet, att bokföringen sköttes tillfredsställande, kunde den omständigheten, att han inte uppmärksammat felet, när han tog del av deklarationen, inte

läggas honom till last som grov oaktsamhet.

16. Anstiftan till urkundsförfalskning, 14 kap. 1 5 och 23 kap. 4 5 BrB

En direktör i ett fiskeriaktiebolag underlät att i sina självdeklarationer för taxeringsåren 1971 och 1972 såsom uttag av lön från bolaget uppta 146 127 kr. resp. 340 567 kr. Skatt påfördes ho— nom för taxeringsåret 1972 med 110 907 kr. för

lågt belopp och var ägnat att påföra honom för låg skatt med 138 739 kr. avseende taxerings— året 1973.

Direktören hade i samråd med en kamrer i bola— get beslutat att ta ut pengar ur bolaget utan att ta upp dessa uttag till beskattning. Utta- gen bokfördes som varuinköp från utländska le- verantörer. Kamrern förvanskade under åren bok- föringen genom att ändra leveransfakturor till högre belopp än de rätta, framställa oriktiga verifikationer och dubbelföra vissa kostnader

för varuinköp.

Sedan bolagets revisorer kommit på oegentlighe— terna skickade direktören skrivelser till skat- temyndigheten och begärde bl.a. att hans lön från bolaget under år 1972 skulle ökas med

99 660 kr.

Tingsrätten dömde direktören för grovt skatte— bedrägeri medelst urkundsförfalskning och för- sök till grovt skattebedrägeri medelst urkunds— förfalskning och kamrern för medhjälp till grovt skattebedrägeri medelst urkundsförfalskning och medhjälp till försök till grovt skattebedrägeri medelst urkundsförfalskning båda till fängelse

tio månader.

Direktören och kamrern överklagade och yrkade i första hand frikännande dom, i andra hand att

påföljden skulle bestämmas till villkorlig dom.

Hovrätten bedömde direktörens rättelse som fri- villig i den mening som avses i 12 S skatte- brottslagen och ogillade åtalet enligt SkBL

samt dömde direktören för anstiftan av urkunds—

förfalskning till villkorlig dom och 100 dags— böter samt kamrern för urkundsförfalskning till

villkorlig dom och 75 dagsböter.

1 4 BULVANSKAP 14.1 Bulvanbegreppet

Termen bulvan saknar en allmänt godtagen inne- börd. I litteraturen beskrivs bulvanförhållan- den i allmänhet så att bulvanen endast är for- mell och inte reell ägare till viss egendom eller att denne bara är ett verktyg för en an-

nan person, huvudmannen.

Enligt en i den juridiska doktrinen hävdad upp— fattning kan följande sägas vara karaktäristiskt för det typiska bulvanskapet. För det första måste bulvanen inta sin ställning på grund av huvudmannens åtgöranden. Man kan alltså inte själv göra sig till bulvan för någon annan. Typiskt är vidare att bulvanen måste handla för annans räkning. Detta innebär att bulvanen har för avsikt att huvudmannen och inte han själv slutligt skall stå för avtalet. Ett ytterligare krav som måste vara uppfyllt för att bulvanskap skall anses föreligga är att mellanmannen också handlar i eget namn. De här nämnda rekvisiten är inte utmärkande för endast bulvaner. Det fordras alltså ytterligare kännetecken för att man skall kunna skilja bulvanskapet från andra former av representation såsom fullmakt och kommission. Ett sådant är att huvudmannens exi— stens är fördold för medkontrahenten. För att i

detta hänseende kunna dra en gräns mellan bul—

vanskap och kommission brukar man hävda att bul- vanen typiskt döljer sin huvudman i dennes int— resse, medan kommissionären typiskt döljer sin huvudman i sitt eget intresse såsom en affärs- hemlighet. Det är alltså i själva bulvanavtalet som man har att finna det som är karaktäristiskt för just bulvanen i jämförelse med andra mellan-

män.

Bulvanskapet kan vidare i vissa fall utmärkas av att en lagbestämmelse eller annan föreskrift därigenom kringgås. Ibland beskrivs kringgåendet som en rent objektiv effekt av att bulvanskapet används. I andra fall fastställs kringgåendet genom att bulvanskapet sägs vara använt just i

syfte att kringgå en viss regel.

Bulvanskapet förutsätter ofta ett mellan huvud— mannen och bulvanen träffat avtal enligt vilket huvudmannen skall ha dispositionsrätt över egen— dom eller verksamhet som ägs eller utövas av bulvanen. I praktiken kan det gå till så att huvudmannen betalar de pengar som behövs för

köp av egendomen eller verksamheten eller att denna egendom eller verksamhet överlåts av hu- vudmannen till bulvanen så att denne därigenom

kommer i skuld till huvudmannen.

Ett bulvanförhållande kan också uppkomma när en delägare i en juridisk person har ett bestämman— de inflytande över denna så att den juridiska personen närmast är att anse som ett redskap för delägaren. I dessa fall kan även delägaren upp— träda som bulvan för den juridiska personen. Om t.ex. ett aktiebolag inte har rätt att förvärva viss egendom kan lagen kringgås på så sätt att

en dominerande delägare - ofta styrelseledamot

eller verkställande direktör köper egendomen i fråga. Eftersom aktiebolagets verksamhet be- stäms av bulvanen behövs inget avtal för att bolagets intressen, som här sammanfaller med

bulvanens, skall kunna tillgodoses.

För att bulvanförhållande skall föreligga krävs inte att det har tillkommit i något illojalt syfte. I och för sig behöver det inte ligga nå- got otillbörligt i tillskapandet av ett bulvan— förhållande. Ett illojalt syfte kan emellertid föreligga och i så fall kan detta medföra vissa för huvudmannen eller bulvanen menliga rätts—

verkningar.

14.2. Bulvanskapets rättsverkningar 14.2.1 Lagbestämmelser

Lagbestämmelser om bulvanskap finns dels i la— gen (1925:211) om bulvanförhållande i fråga om fast egendom och dels i lagen (1934:239) om bul—

vanförhållande i fråga om aktier i vissa bolag.

Den förstnämnda lagen riktar sig mot kringgående av förbud att utan tillstånd eller särskilt god- kännande förvärva eller behålla fast egendom. Kringgåendet skall ha skett genom att den, som har fång till fast egendom, är bulvan för någon mot vilken förbudet gäller genom att egendomen huvudsakligen innehas för dennes räkning. Den rättsverkan som bulvanskapet medför innebär in- te att bulvanens förvärv av äganderätten under— känns. Lagen säger i stället att domstol på ta— lan av allmän åklagare skall förordna om egen- domens försäljning på offentlig auktion. Till

belysning av bulvanbegreppet kan anföras rätts-

fallet NJA 1930 s. 200 enligt vilket W innehade vissa fastigheter såsom bulvan för Vifstavarvs AB. Sedan 1925 års bulvanlag hade tillkommit överlät w fastigheterna till bolaget. Bolaget ansökte hos Kungl. Maj:t om tillstånd att förvärva fastighe— terna men fick avslag på sin ansökan. w sålde då fastigheterna till bolagets VD "eller dennes rättsinnehavare". HD fann det uppenbart att di- rektören hade förvärvat fastigheterna mindre i eget intresse än för tillgodoseende av bolagets syften. Vid sådant förhållande fick fastighetrna anses ha av direktören huvudsakligen innehafts för bolagets räkning. Avgörandet innebar alltså att bolagets VD ansågs vara sådan bulvan som av—

ses i 1925 års lag.

Lagen om bulvanförhållande i fråga om aktier rik— tar sig mot kringgående av förbud att förvärva aktier i vissa svenska aktiebolag. Kringgåendet skall ha skett genom att någon är bulvan för an— nan, mot vilken ett förbud gäller, genom att han huvudsakligen för dennes räkning framträder såsom ägare till aktierna. Bulvanen drabbas av straff— ansvar och domstolen skall också vidta åtgärder för att avveckla bulvanförhållandet genom akti—

ernas försäljning.

14.2.2. Rättspraxis

Även i rättspraxis har bulvanskap ansetts böra medföra särskild rättsverkan. Denna består i att huvudmannen, trots att han inte personligen har

framträtt utåt, blir bunden av bulvanens åtgär— der gentemot tredje man. Avsteg från denna prin- cip görs emellertid när bulvanen är ett aktiebo- lag eller ekonomisk förening. Man måste nämligen ta hänsyn till att rättsordningen har anvisat

dessa associationsformer som en tillåten utväg att undgå personligt ansvar för de förpliktelser som uppkommer i verksamheten. Det förhållandet att någon delägare i bolaget eller föreningen har ett bestämmande inflytande över verksamhe— ten så att ett bulvanförhållande föreligger medför inte i och för sig någon ändring i an— svarsförhållandet. Om bulvanen däremot driver rörelse och är en fysisk person anses huvudman— nen enligt en tämligen fast praxis kunna bli ansvarig för de förpliktelser som bulvanen har åtagit sig. Samma ståndpunkt har domstolarna intagit när det gäller äganderätten till varor och inventarier som ingår i rörelsen. När en fysisk person såsom bulvan har drivit en han- delsrörelse och för denna rörelse i eget namn köpt varor och inventarier har således huvud- mannen ansetts som ägare av varorna och inven— tarierna. En liknande bedömning har domstolarna gjort när en bulvan stått som utövare av jord- bruksdrift som egentligen drivits av huvudman- nen. Jordbruksinventarier, som bulvanen köpt för pengar som huvudmannen tillhandahållit, har

ansetts tillhöra huvudmannen.

När det gäller ett aktiebolag eller en ekono— misk förening som bulvan har som tidigare nämnts andra principer varit vägledande än i de nu berörda fallen. I vissa fall kan emellertid ett bulvanskap av detta slag medföra ett per— sonligt ansvar för huvudmannen. Det krävs emel— lertid att det föreligger någon kvalificerande omständighet som kan motivera ett sådant ansvar. Till sådana omständigheter har i rättspraxis räknats att ett bolags tillgångar från början har varit uppenbart otillräckliga för verksam-

heten eller att bolaget inte har drivit någon

egentlig verksamhet utan varit en skylt för hu— vudmannens eget handlande eller att huvudmannens ställning har varit undergrävd när han anordnade bulvanförhållandet.

Domstolarna har vidare i en del fall tagit ställ- ning i fråga om bulvanskap som inte har haft nå- got samband med drivande av rörelse. I några av dessa har bulvanförhållandet ansetts medföra att huvudmannen blivit förpliktad genom bulvanens handlande. Någon fast linje kan emellertid inte spåras i dessa fall. Sannolikt har domstolarna tagit hänsyn till vad skäligheten i det enskilda

fallet ansetts kräva.

15 ANSVAR FÖR BETALNING AV ANNAN PERSONS SKATT I NÅGRA UTLANDSKA RATTSSYSTEM

15.1. Inledning

Kapitlet innehåller en kortfattad redogörelse för bestämmelserna om betalningsansvar för an- nans skatt i några utländska rättssystem. Den undersökning som gjorts omfattar de nordiska länderna, Förbundsrepubliken Tyskland och Frank—

rike.

15.2 De nordiska länderna

I de nordiska ländernas uppbördsförfattningar finns bestämmelser om solidarisk betalningsskyl- dighet som i stort liknar de svenska. Sålunda föreskrivs om ansvar för arbetsgivare som under— låtit att innehålla löneskatt eller innehållit sådan skatt med för lågt belopp såvida han inte kan visa att han inte varit försumlig. Likaså svarar arbetsgivare för skatt som innehållits men inte redovisats till det allmänna. Företrä— dare för arbetsgivare som är juridisk person är medansvariga för betalning av den skatt som det åligger den juridiska personen att betala. Det är att märka att sådant medansvar - till skill— nad från vad som gäller enligt svensk rätt även kan uppkomma när arbetsgivaren underlåtit

att innehålla skatt i föreskriven ordning.

Utöver nu nämnda ansvarssystem finns i danska kildeskatteloven bestämmelser om subsidiärt betalningsansvar för sammanboende makes person— liga restförda skatter (72 5 2 st.). Som förut- sättning för betalningsansvaret gäller att den skattskyldige har befunnits sakna utmätningsbara tillgångar, att makarna är sammanboende vid tid- punkten för utmätningen och att makarna har levt tillsammans under det år till vilket den restförda skatten hänför sig. Bestämmelserna är en kvarleva från den tid då makar sambeskattades. Även för barn kan i vissa fall ett solidariskt betalningsansvar enligt samma bestämmelser upp-

komma.

15.3. Förbundsrepubliken Tyskland

I Förbundsrepubliken Tyskland har institutet be— talningsskyldighet för annans skatt eller avgift (Haftung) fått en relativt stor spridning inom beskattningsrätten. Enligt Abgabenordnung (AO) är den som på grund av Haftung svarar för betal- ning av annan persons skatt att anse som skatt- skyldig (33 S). En konsekvens härav är att an- språk får riktas mot Haftenern redan innan skat- ten har fastställts mot den egentligt skattskyl- dige.

En Haftener svarar i princip oinskränkt dvs. med hela sin förmögenhet men ansvaret kan i vis- sa fall vara begränsat till ett särskilt belopp eller egendom. En grundläggande princip är att den fordran som uppkommer på grund av Haftung anses vara accessorisk till skattefordringen. Till följd härav kan ett Haftungsanspråk uppkom- ma först när en skatteskuld föreligger. Upphör

skatteskulden genom betalning, kvittning eller

preskription förfaller också Haftungsanspråket. Denna princip är dock genombruten vid Haftung på grund av medverkan till skattebedrägeri. I detta fall lever fordringen vidare mot den som medver- kat till brottet trots att skatteskulden har preskriberats mot den skattskyldige. Haftungs— ansvaret är vidare i princip subsidiärt till skyldigheten för den egentligt skattskyldige

att betala skatten. Beslut om Haftung får nämli- gen förenas med betalningsanmaning endast om ut— mätning hos denne varit resultatlös eller det kan antas att indrivningsåtgärder inte kommer att leda till betalning.

Den skattskyldige och Haftenern svarar gemensamt för skatteskulden. Betalar en av dem befriar detta också den andre. Eftergift mot någon av dem befriar däremot endast den som fått efter—

giften.

I det följande lämnas en närmare redogörelse för

innehållet i AD:s bestämmelser om Haftung.

5 69 AO - Haftung för företrädare

De i 34-35 55 angivna personerna ansvarar soli- dariskt för skatt som inte eller inte i rätt tid blir fastställd eller betald till följd av att de uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsido— satt sina åligganden. Ansvaret omfattar även förseningsavgifter som skall erläggas på grund av försumligheten.

Bestämmelsen i 69 s AO om solidariskt ansvar för företrädare grundas på principen att en person som är verksam för en skattskyldig också bör ansvara för den skada som uppkommer genom att han åsidosätter sina förpliktelser. Ansvaret är här sålunda närmast att se som ett offentlig—

rättsligt skadestånd.

De företrädare som avses i förevarande paragraf

är sådana som i denna egenskap har att fullgöra

sina Skatterättsliga åligganden för sin huvud—

mans räkning. Ett gemensamt drag är att företrä—

daren äger bestämma över den skattskyldiges för—

mögenhet. Till kretsen av ansvariga personer hör

följande företrädare.

1. Legal företrädare för fysisk person, t.ex.

förälder och av rätten utsedd förmyndare.

Legal företrädare för juridisk person, t.ex.

styrelse, VD och likvidator.

Verkställande direktör eller motsvarande för personsammanslutning, som saknar rättskapa— citet såsom handelsbolag (Offene Handelsge—

sellschaft) och kommanditbolag.

Förvaltare av förmögenhetsmassa, som inte

har rättskapacitet, t.ex. stiftelse.

Medlem eller bolagsman i personsammanslut- ning, som inte har rättskapacitet i det fall

att styrelse saknas.

Ägare till förmögenhet utan rättskapacitet.

Den som förvaltar annan persons förmögenhet utan att vara legal företrädare för denne. Hit hör bl.a. tvångsförvaltare och testa—

mentsexekutor.

Som villkor för Haftung enligt 69 S AO gäller

att skatt skall ha undandragits på grund av att

företrädaren har åsidosatt sina åligganden.

Skatteundandragandet skall ha lett till att ;

skatten inte har fastställts eller betalats el— ler att så inte har skett i rätt tid. Utebliven eller försenad betalning föreligger inte bara när företrädaren underlåtit att betala utan även om han fått anstånd med betalningen till följd av att han lämnat oriktiga uppgifter till skat- temyndigheten.

Företrädaren skall vidare ha försummat att full— göra bokförings- och deklarationsuppgifter samt att svara för att skatt betalas i rätt tid och ordning. Förslår inte tillgångarna till betal— ning av samtliga borgenärers fordringar får skatteskulden inte behandlas sämre än privata

skulder.

Försummelsen måste ha orsakat skatteundandragan- det. Det krävs däremot inte att företrädaren skall ha åsidosatt sina skyldigheter först efter det att skattefordringen har uppkommit. Även en handling, som företas dessförinnan, kan sålunda vara kausal till en bristande betalning av skattefordringen. Följande exempel belyser det

nu sagda.

Direktör Y betalar full lön till arbetstagarna i AB X fastän han vet att han inte har tillräckli- ga medel till betalning av den därpå fallande löneskatten. Skattefordran uppkommer i och med utbetalningen av lönen till arbetstagarna. Y's försummelse ligger sålunda i tiden före ford— ringens uppkomst. Han skulle nämligen före ut— betalningen säkerställt medel till betalning av skatten, i nödfall genom reduktion av lönen. - Direktör Y vet att AB X måste betala omsätt- ningsskatt för juli månad med ett visst belopp. Likväl betalar han mot slutet av månaden AB:s privata borgenärer trots att deras fordringar inte har förfallit till betalning. Även här har försummelsen - betalningen till de privata bor- genärerna skett innan fordringen uppkommit.

Företrädaren skall ha åsidosatt sina skyldighe— ter uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Med uppsåtligt handlande menas att det skett med "vett Och vilja". s.k. eventuellt uppsåt är tillräckligt. Det är inte nödvändigt att effek— ten varit önskad eller avsedd. Grov oaktsamhet föreligger när den efter omständigheterna erfor- derliga ömsorgen allvarligt åsidosatts. Det sub- jektiva rekvisitet skall täcka försummelsen. Vad nu sagts innebär bl.a. följande. Vid okunnighet eller tvivelsmål om skatteförfattningarnas inne— håll skall råd inhämtas från sakkunnig. Är det flera företrädare skall den interna arbetsför— delningen mellan dem beaktas. Mot den som inte ansvarar för skatterättsliga förhållanden kan Haftungsanspråk riktas endast om han trots kän— nedom om försummelsen inte ingriper. Bristande kontroll av att anställda fullgör vad som ålig—

ger dem kan här även innebära grov oaktsamhet.

Haftung enligt 69 5 AO är personlig och obegrän— sad. Subsidiaritetsgrundsatsen gäller inte ef-

tersom företrädaren har varit författningsenligt förpliktad att betala annan persons skatteskuld.

70 S AO - Haftung för den som företräds

1) Om de i 34-35 55 angivna personerna vid ut— förande av sina åligganden gör sig skyldiga till skattebedrägeri eller vårdslös skatte- uppgift eller medverkar till skattebedrägeri och härigenom blir skattskyldiga eller soli— dariskt ansvariga så ansvarar den företrädde, om han inte är skattskyldig, för den genom gärningen undandragna skatten och de orik- tigt erhållna skatteförmånerna.

2) Första stycket tillämpas inte beträffande gärningar som begåtts av legal ställföreträ- dare för fysisk person, om denne inte haft vinning av företrädarens gärning. Detsamma gäller om den företrädde noggrant har utvalt och övervakat den person som begått skatte-

bedrägeri eller vårdslös skatteuppgift.

Syftet med bestämmelsen i 70 S är att göra den företrädde, som ju i regel får fördelarna av företrädarens åtgärder, solidariskt ansvarig när företrädaren ålagts Haftungsansvar till följd av ett skattebrott. Härigenom förhindras att obe— medlade företrädare tar på sig skattebrott för att hålla huvudmannens förmögenhet undan skatte— myndigheternas krav. Eftersom ansvaret kan åbe- ropas endast mot den som inte är skattskyldig, är användningsområdet begränsat. Den får bety- delse främst vid skatteundandragande av tull och konsumtionsskatt samt beträffande arbetsgivare

i fråga om icke redovisade löneskatter.

Företrädaren måste ha gjort sig skyldig till skattebrott eller medverkan till sådant brott. Frågan om ett skattebrott föreligger prövas av den myndighet som beslutar om Haftung. Det sker utan beaktande av hur utgången blivit i en straffprocess. I ansvarsprocessen gäller emel- lertid straffrättsliga grundsatser och principer. Skattemyndigheten behöver inte heller avvakta domslutet i brottsprocessen innan Haftungsbeske— det utfärdas.

Haftung enligt förevarande paragraf träffar inte fysiska personer som inte haft någon vinning av en legal företrädares gärning. Den företrädde kan vidare undgå ansvar om han visar att han inte varit försumlig vid valet av företrädare eller vid kontrollen av dennes åligganden. Ju ansvarsfullare och svårare en företrädares ar— betsuppgifter är desto större noggrannhet krävs vid valet av denne. Kontrollen av företrädaren

skall ske fortlöpande och planmässigt. I större

företag eller när den företrädde är förhindrad att personligen utföra kontrollen måste ett tillfredsställande kontrollsystem föreligga. Detta måste vara så ordnat att den företrädde löpande underrättas om samtliga företrädares sätt att sköta sina uppgifter.

Haftungsansvaret omfattar såväl undandragen skatt som orättmätigt åtkomna skatteförmåner. Skatterättsliga biförpliktelser faller däremot utanför. Följande fall exemplifierar tillämp—

ningen av 70 5 AO.

Y är anställd som bokhållare i AB A. Han är be— hörig att i bolagets namn betala ut löner. Under år 3 gör han fullt skatteavdrag vid löneutbetal— ningarna men redovisar endast en del därav till skattemyndigheten. Återstoden överför han till sitt privata konto. Skatteundandragandet upp— täcks år 8. Kan bolaget göras ansvarigt för den ej redovisade skatten? - Haftung för arbetsgiva— re enligt Einkommensteuergesetz är preskriberad. Så är emellertid inte fallet för Haftung enligt 70 5 AO. Y är Verfögungsberechtigter enligt 35 S AO, eftersom han är befullmäktigad att handla i bolagets namn. Bolaget företräds såle- des av Y. Det är inte skattskyldigt utan endast solidariskt ansvarigt för löneskatten. Y har be— gått skatteundandragande och har därigenom själv blivit solidariskt ansvarig enligt 71 5 AO. Att han har begått brottet vid utförande av sina åligganden som företrädare är klart. Bolaget kan således göras ansvarigt, om ansvar inte utesluts av undantagsregeln i 70 5 andra stycket AO. Bo— laget har uppenbarligen inte haft någon vinning av skattebrottet. Det torde dock knappast kunna visa att kontrollen av Y varit tillräcklig, då dennes förfarande kunnat fortgå ett helt år. Därför kan bolaget ådra sig Haftungsansvar.

A är Skatterådgivare i ett revisions- och skatte— rådgivningsföretag (GmbH). Han har rätt att teckna bolagets firma. Rådgivningen till den skattskyl— dige klienten H sköts uteslutande av A. Denne gör sig därvid skyldig till medhjälp till skat— teundandragande i betydande omfattning. Den un— dandragna skatten kan efter avslöjandet uttas varken hos H eller A. Kan bolaget göras ansva— rigt för skatten? Som prokurist är A Verfu-

gungsberechtigter enligt 35 5 AO. Bolaget före- träds av honom. Det är inte skattskyldigt för den undandragna skatten. A har vid utförande av sina åligganden som företrädare medverkat till skattebrott och därför ådragit sig ansvar enligt 71 5 AO. Rekvisiten i 70 S 1 st. AO är därmed uppfyllda. Frågan blir då om Haftung är uteslu— ten till följd av att bolaget inte haft vinning av A:s gärningar. Avgörande blir bl.a. om arvo- det skulle ha blivit lägre vid en seriös rådgiv— ning av A. Är så inte fallet har bolaget möjlig— het att visa att försumlighet inte förekommit vid anställningen eller kontrollen av A.

5 71 AO - Haftung för den som begår skattebedrä— geri eller skattehäleri

Den som begår skattebedrägeri eller skattehäleri eller deltar i en sådan gärning ansvarar för un- dandragen skatt och orätt erhållna skatteförmå— ner jämte för ränta enligt 235 S.

Syftet med bestämmelsen är att gärningsman och annan medverkande till skattebedrägeri eller skattehäleri skall ersätta den skada han orsa— kat. Det är alltså liksom vid 69 S AO fråga om ett offentligrättsligt skadestånd. Paragrafen gäller för hela skatteområdet.

Haftung enligt 71 s AO förutsätter att rekvisi— ten för skattebedrägeri (Steuerhinterziehung) i 370 S AO eller för skattehäleri (Steuerhehlerei) i 374 5 AO är uppfyllda såväl i objektivt som subjektivt hänseende. Ansvar för skattebedrägeri ådrar sig den som lämnar skattemyndigheten orik— tiga eller ofullständiga uppgifter om skattemäs— sigt relevanta fakta eller oriktigt underlåter att använda skattemärken eller -stämplar, om skatt därigenom undandras eller oriktiga skatte— förmåner beviljas. Med skattehäleri avses yrkes- mässigt förvärv eller försäljning av egendom, som varit föremål för skatteundandragande av typ smugglingsbrott. Brottet måste vara uppsåt—

ligt och fullbordat. Vårdslöst brott medför så-

lunda inte Haftungsansvar.

Skattemyndigheten har att självständigt pröva om skattebedrägeri eller skattehäleri har begåtts. Detta sker utan beaktande av vilket resultat ett skattebrottsförfarande har lett till. En brott— målsdom behöver alltså inte föreligga eller av— vaktas. Haftungsansvaret påverkas inte heller av att straff på grund av särskilda omständigheter, såsom preskription eller personlig straffrihets— grund inte kan följa på brottet. skattemyndighe- tens bedömning av brottsrekvisitet skall ske en— ligt straffrättsliga principer. Bevisbörderegler och sannolikhetsöverväganden som förekommer i beskattningsförfarandet får inte tillämpas. Haftungsanspråk kan riktas mot såväl gärningsman— nen som anstiftaren och medhjälparen; Ansvaret omfattar undandragen skatt samt oriktigt erhåll- na skatteförmåner jämte ränta. Det är för varje medverkande begränsat intill omfattningen av hans uppsåt. Eventuellt uppsåt är till fyllest.

Haftung enligt 71 5 AO görs gällande genom Haf- tungsbesked. Sådant får utfärdas även om skatten inte är fastställd mot den skattskyldige eller till följd av preskription inte kan fastställas mot denne eller mot denne fastställt belopp är preskriberat. Ansvaret måste göras gällande inom tio år. I det följande lämnas några exempel på fall där Haftungsansvar enligt 71 5 AO kan före—

komma.

Företagare Y ber sin affärsvän Z att tillställa honom luftfakturor. Han avser att bokföra belop- pen som omkostnader i rörelsen för att minska skatten. Z efterkommer Y:s begäran. Y begår skattebedrägeri. Z har gjort sig skyldig till medhjälp till Y:s skattebedrägeri. Han är därför

solidariskt ansvarig för den medelst luftfaktu— rorna undandragna skatten.

Kamrer B märker att hans arbetsgivare A befinner sig i ekonomiska svårigheter. För att rädda fö— retaget anger han för låga belopp i deklaratio— nen för omsättningsskatt. A undertecknar dekla— rationen utan att märka falsarierna och inger den till skattemyndigheten. B har begått skatte— bedrägeri genom medelbart gärningsmannaskap. Han är därför solidariskt ansvarig för den därigenom undandragna omsättningsskatten.

Skatterådgivare S hjälper sin klient M att bilda ett aktiebolag i Vaduz, fastän han vet att M skall använda bolaget för fingerade affärer. S har medverkat till M:s skattebedrägeri. Han är därför ansvarig för den skatt M undandragit medelst luftaffärerna med bolaget i Vaduz.

G är direktör i ett bolag som befinner sig i ekonomiska svårigheter. Hans vän F råder honom att medelst oriktiga uppgifter hos skattemyndig- heten yrka ett längre anstånd med betalning av obetalda skatter. Därvid vet såväl G som F att efter ett sådant anstånd kommer skatten sanno- likt inte att bli betald, eftersom man kan räk- na med att bolagets ställning i framtiden kommer att avsevärt försämras. Till följd av de orikti- ga uppgifterna beviljar skattemyndigheten det begärda anståndet. Efter anståndstidens utgång försätts bolaget i konkurs och skattemyndigheten får inte betalt för sin fordran. — G har bevil- jats anstånd på grund av oriktiga uppgifter. Han har sålunda begått skattebedrägeri. F har förmått honom till det. Denne har därvid gjort sig skyldig till anstiftan av G:s brott. Båda är enligt 71 5 AO solidariskt med varandra och med bolaget ansvariga för de skatteförmåner detta erhållit genom anståndet. Dels utgår till följd av den uppskjutna förfallodagen inga restavgif- ter och dels betalar bolaget till följd av an- ståndet inte skatten över huvud, eftersom det vid anståndstidens utgång är insolvent. Båda effekterna omfattas av G:s och Fzs uppsåt. De ville nämligen genom anståndet få utverka inte bara uppskov med betalningen av skatten utan de räknade också med att skattemyndigheten inte heller i framtiden skulle få betalt. Här före- ligger alltså eventuellt uppsåt, vilket är till- räckligt för Haftung enligt 71 S AO. G och F är således solidariskt ansvariga för skatten och de restavgifter, som uppkommer när det oriktiga anståndet tas tillbaka. Eftersom G är legal företrädare för bolaget kan hans ansvar också grundas på 69 5 AO.

5 72 AO - Haftung vid överträdelse av skyldig— heten att ha konto i rätt namn

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot föreskriften i 154 5 tredje stycket, är solidariskt ansvarig för den skatt som däri— genom inte blir betald.

154 S 1 st. AO föreskriver att bankkonto skall föras i rätt namn. Detsamma gäller vid disposi— tion av värdeföremål och upplåtelse av post— och bankfack. Bestämmelsen riktar sig mot innehava— ren. Det är tillåtet att öppna konto för tredje man. Såväl dennes namn och adress som uppgifter om den som öppnat kontot skall därvid tas in på

kontots stamkort.

För det fall att ett konto förs i fel namn etc. föreskrivs i 154 S 3 st. AO att tillgodohavanden, värdeföremål och innehåll i post— eller bankfack får utlämnas endast med tillstånd av den skatte- myndighet varunder den som disponerar kontot etc. lyder. Överträdelse av skyldigheten att ha konto i rätt namn leder alltså till en inskränkning i förfoganderätten över tillgångarna. Uppsåtlig eller grovt oaktsam överträdelse av förbudet i 154 S 3 st. AO medför Haftung enligt 72 S AO för den bank eller penninginrättning som för kontot. Det är att märka att ansvaret inte träffar den som öppnat konto i falskt namn utan den som bru— tit mot förbudet att utlämna sådana tillgodoha— vanden. Ansvarig blir i första hand den person som faktiskt överlämnat tillgångarna, t.ex. en banktjänsteman, och i andra hand banken. Utförs gärningen av en anställd eller annan företrädare sker bedömningen av Haftungsansvaret mot bak- grund av dennes uppsåt eller grov oaktsamhet. Banken etc. träffas av ansvar om den anställde

åsidosatt sina skyldigheter till följd av bris—

tande kontroll eller tillsyn hos ledningen.

Haftung enligt paragrafen förutsätter att en effekt har inträtt, dvs. att skatt inte har bli- vit betald till följd av överträdelse av konto— spärren. Ansvaret kan därför inte överstiga vär—

det av vad som har utlämnats.

S 73 AO - Haftung i koncernförhållanden

Ett dotterbolag är solidariskt ansvarigt för de av moderbolagets skatter, för vilka koncernför— hållandet mellan dem är av skatterättslig bety— delse. Med skatt likställs anspråk på ersättning för skattegottgörelse.

I beskattningssammanhang behandlas vissa civil— rättsligt självständiga företag som vilar på gemensam ekonomisk grund som en enhet ett kon— cernförhållande. Motsvarande gäller för dessa företag vid indrivningen av skatten. Den civil- rättsliga självständigheten skyddar inte före- tagen från ansvaret för betalningen av varandras skatter. Ett dotterbolag svarar emellertid inte bara för betalning av egna skatter som har redo— visats hos moderbolaget utan för alla skatter som uppkommit inom koncernen. Vad som skall för— stås med koncern klargörs i de olika skatteför— fattningarna. Ansvar kan utkrävas för de ford— ringar som har uppkommit medan koncernförhål— lande bestått, men så kan ske även efter det

att förhållandet har upphört.

S 74 AO - Haftung för ägare av vissa föremål

1) Tillhör föremål som används i ett företag inte företagaren utan en person som är väsent- ligt delaktig i företaget är ägaren till före— målet solidariskt ansvarig med detta för de av företagets skatter där skattskyldigheten grun— dar sig på företagets drift. Ansvaret omfattar dock bara de skatter som uppkommit medan den

väsentliga delaktigheten förelegat. Med skatt likställs anspråk på ersättning för skattegott— görelse.

2) En person är väsentligt delaktig i ett före— tag, om han direkt eller indirekt är delägare till mer än en fjärdedel av företagets grund— eller stamkapital eller förmögenhet. Som väsent— ligt delaktig räknas också den som utövar ett bestämmande inflytande över företaget och genom sitt beteende bidrar till att förfallna skatter som avses i första stycket inte betalas.

Syftet med bestämmelsen är att förhindra att in— drivning av skatteskulder som hänför sig till en rörelse omöjliggörs på grund av att all utmät— ningsbar egendom som används i företaget tillhör någon annan än rörelseidkaren. Tillhör egendomen som används i rörelsen någon som är väsentligt delaktig i rörelsen kan denne därför göras an— svarig för dess skatter. Ansvaret är motiverat av det objektiva bidrag till driften som till— handahållande av egendom för användning i rörel— sen innebär. Härigenom utvidgas verksamheten, vilket medför ökade skatter utan att tillgång— arna står i proportion härtill. Indrivningsmöj- ligheten bör m.a.o. vara densamma som om före—

taget ägt egendomen.

Den egendom som avses kan utgöras antingen av maskiner eller av rättigheter som t.ex. ett patent. Vem egendomen tillhör bestäms enligt civilrättsliga regler. Är den köpt med ägande— rättsförbehåll kan Haftung sålunda inte följa. Egendomen måste fortlöpande brukas i företaget och därvid vara av avgörande betydelse för verk- samheten. En maskin som endast tillfälligt an—

vänds av företaget grundar inget ansvar.

Haftung kan förekomma endast för den som är väsentligt delaktig (beteiligt) i företaget.

Som sådan anses den som är delägare till mer än en fjärdedel av företagets grundkapital eller grundfond eller förmögenhet. Indirekt delägar- skap, t.ex. genom ett annat bolag eller genom ombud (Treuhänder) är tillräckligt. Förekommer både direkt och indirekt delaktighet läggs an—

delarna samman.

Som väsentligt delaktig räknas vidare den som utövar ett bestämmande inflytande över företa— get och genom sitt agerande bidragit till att förfallna skatter inte har betalats. Inflytandet kan därvid grundas på personliga eller ekonomis— ka förhållanden. I det följande lämnas några exempel på vad som krävs i fråga om inflytande

för att ansvar skall inträda.

A är delägare till 20 procent av andelarna i B—bolaget. Hans båda minderåriga barn är var och en delägare till 20 procent. Då A på en bolags— stämma som legal ställföreträdare för barnen kan utöva rösträtt även för dem har han ett bestäm— mande inflytande över bolaget.

B har lämnat den enskilde näringsidkaren E bety— dande kredit. Flera för företaget väsentliga tillgångar har överlåtits till B som säkerhet. E är så beroende av krediten att han om den sägs upp inte kan fortsätta driften. Med hot om upp- sägning av krediten tvingar B E att använda företagets lilla vinst uteslutande för amorte— ring av länet i stället för till betalning av skatt. - B har haft ett avgörande inflytande över Ezs företag. Han äger också egendom som är väsentlig för företagets drift. B kan därför göras ansvarig enligt 74 S AO.

Haftung enligt 74 5 AO avser endast rörelseskat— ter (Betriebssteuern), dvs. sådana skatter där skattskyldigheten grundas på företagets drift. Ansvaret avser inte biförpliktelser. Skatteskul- den måste ha uppkommit under den tid då väsent—

lig delaktighet har förelegat och företaget an—

vänt delägarens egendom. Ansvaret får emellertid göras gällande även när dessa förhållanden har upphört.

Haftungsansvaret enligt förevarande paragraf är personligt men begränsat till den egendom som används i företaget. Huruvida egendomen alltjämt används i företaget då anspråket krävs ut saknar

betydelse.

75 S AO Haftung för den som övertar ett företag

1) Överlåts ett företag eller en i ett företags organisation självständigt driven verksamhet i sin helhet, ansvarar förvärvaren för skatter, där skattskyldigheten grundas på företagets drift och för innehållen skatt förutsatt att skatterna har uppkommit efter ingången av det sista kalen— deråret före överlåtelsen och fastställts eller anmälts inom ett år från förvärvaren anmält över— låtelsen av företaget. Det solidariska ansvaret är inskränkt till den överlåtna förmögenheten. Med skatt likställs anspråk på ersättning för skattegottgörelse.

2) Första stycket gäller inte beträffande för— värv från konkursbo, förvärv från ackordsgälde— närers förmögenhet, som på grund av ett ackords- förslag realiseras enligt 7 S fjärde stycket ackordsförordningen, och förvärv i samband med exekution.

Bestämmelsen har till syfte att motverka att den säkerhet som ett företag i sig utgör för betal— ning av dess skatter inte går förlorad vid en överlåtelse av företaget eller en däri själv— ständigt driven verksamhet. Som företag anses varje yrkesmässigt och självständigt utövad verksamhet. Det skall röra sig om en ekonomisk enhet byggd på en samverkan mellan personer och/eller egendom. Hit räknas inte bara verksam— het av industriell art utan också sådan verksam— het som bedrivs genom lant— och skogsbruk eller

genom läkarpraktik och advokatrörelse. En själv—

ständigt bedriven verksamhet föreligger när en viss organisatorisk självständighet har uppnåtts så att verksamheten vid den avyttrade delen kan fortgå som ett eget företag, t.ex. restaurangen

på ett bryggeri, ett kafferosteris detaljhandel.

Företaget skall överlåtas i sin helhet på för— värvaren. Med överlåtelse avses här inte en ci- vilrättslig äganderättsövergång utan en ekono— misk. Lösöreköp av maskiner etc. kan alltså inte medföra ansvar. Inventarier som köpts med ägan— derättsförbehåll överlåts i skatterättslig me— ning när förvärvaren får ekonomisk förfogande— rätt över dem. För att Haftungsansvaret skall inträda måste en överlåtelse ha ägt rum. Ägande— rättsövergång vid arvfall kan därför inte grunda Haftungsansvar. Överlåts ett företag flera gång- er ansvarar förvärvarna gemensamt för dess skatteskulder.

Kravet att företaget skall ha överlåtits i sin helhet är uppfyllt om förvärvaren övertar vad

som utgör den väsentliga grundvalen för företa— get. Att enstaka tillgångar lämnas utanför över- låtelsen utesluter inte ansvar, såvida tillgång— arna inte är av avgörande betydelse för rörelsen. Verksamheten måste med andra ord kunna drivas

vidare på samma sätt som före överlåtelsen.

Överlåtelsen måste avse ett levande företag, dvs. förvärvaren skall kunna fortsätta rörelsen med de överlåtna tillgångarna utan nämnvärda inves- teringar eller svårigheter. Att verksamheten le— gat nere en kortare tid utesluter inte ansvar. Avgörande är om företaget förlorat sin karaktär av levande organ. Förvärvarens avsikt med över-

tagandet eller om han verkligen fortsätter drif—

ten är utan betydelse. Haftung enligt 75 S AO omfattar följande skatter;

a) skatter som grundas på företagets drift (Betriebssteuern), t.ex. omsättningsskatt och industriskatt men inte förmögenhetsskatt eller fastighetsskatt även om fastigheten används i

rörelsen, b) innehållna löneskatter, c) anspråk på ersättning för skattegottgörelse.

Ansvaret omfattar inte skatterättsliga biför—

pliktelser.

Ansvaret gäller endast skatter som har uppkommit efter ingången av det sista kalenderåret före överlåtelsen. Avgörande är därvid inte kontrakts— datum utan när överlåtelsen fullbordades. Ansva— ret begränsas genom att skatten skall ha fast— ställts eller anmälts inom loppet av ett år från det förvärvaren registrerat företaget. Skattemyn— digheten har därför endast kort tid till sitt förfogande för att fastställa skatten. Det lig- ger i förvärvarens intresse att så snart som möjligt uppfylla sin skyldighet att anmäla över- låtelsen av företaget. Genom att tiden är så kort som ett år har förvärvaren möjlighet skydda sig mot anspråk på Haftung genom att innehålla köpe—

skillingen.

Ansvaret är knutet till företaget eller rörelsen som sådan och kan avse skatter som uppkommit un- der flera innehavares drift av samma rörelse.

Förvärvaren ansvarar oberoende om han vid över—

låtelsen känt till skatteskulden eller ej. Ansvaret gentemot skattemyndigheten kan inte heller undgås genom avtal mellan överlåtaren

och förvärvaren.

Haftungsansvaret är personligt för förvärvaren men inskränkt till de överlåtna tillgångarna eller vad som trätt i stället för dem - ej till deras värde. Detta betyder att hela den överlåt- na egendomen kan tas i anspråk för betalning av obetalda skatter. Förvärvaren kan naturligtvis avvärja utmätning i egendomen genom att betala skatteskulden dock inte genom att erlägga tillgångarnas värde till skattemyndigheten.

Att ansvaret är begränsat till viss egendom skall anges i Haftungsbeskedet. Härigenom får förvärvaren möjlighet att vid verkställigheten göra invändning om att viss egendom inte kan tas i anspråk. Den som verkställer beslutet om Haftung har nämligen inte att beakta detta

självmant.

Det är att märka att sekretessreglerna hindrar skattemyndigheten att upplysa en presumtiv för- värvare av företag om dettas skatteskulder. En- dast med säljarens medgivande får sådana uppgif- ter utlämnas.

Haftungsansvaret utgår inte vid förvärv från konkursbo, ackordsgäldenär eller vid andra för—

värv i samband med indrivning.

S 76 AO - Sak—Haftung

1) Varor som är belagda med konsumtionsskatt och tullpliktiga varor tjänar utan hänsyn till tredje mans rätt som säkerhet för skatter som hänför sig till dem (sakansvar).

2) Sakansvar uppkommer beträffande konsumtions— skattepliktiga varor, om inte annat föreskrivs, när tillverkningen av dem påbörjas eller när de importeras och beträffande tullpliktiga varor så snart de blir tullgods.

3) Så länge skatten inte är betald kan skatte- myndigheten ta varorna i beslag. Beslag får verkställas genom förbud för den som har varorna i sin vård att förfoga över dem.

4) Sakansvaret upphör med skatteskulden. Det upphör vidare genom att beslag hävs eller genom att varorna med skattemyndighetens tillstånd övergår till en hantering som inte har skatte— mässiga inskränkningar.

5) Från ianspråktagande av sakansvar bortses, om den som har rätt att förfoga över varorna har frånhänts dem och de har tillförts ett tillverk- ningsföretag eller tullpliktiga varor har över- förts till tullbehandling.

Bestämmelsen om sakansvar ger skattemyndigheten rätt att ta ut tull och konsumtionsskatt ur det gods skatten gäller. Den skiljer sig från 69—75 55 AO genom att den inte medför något per- sonligt Haftungsansvar för varornas ägare. Sak- ansvaret är till sin rättsliga natur en offent- ligrättslig pålaga som kan jämföras med pant— rätt. Bestämmelsen tillämpas endast på tull och konsumtionsskatter samt omsättningsskatt som

erläggs vid import.

Ansvaret för konsumtionsskattepliktiga varor uppkommer när framställningen av dem påbörjas eller när de införs i landet. Det kan alltså inträda innan skatteskulden uppkommer och där— med avse inte bara den färdiga produkten utan även godset under produktion. För tullpliktiga varor inträder ansvaret så snart de blir tull—

gods, dvs. när de förs in i tullområdet.

I 76 S 4 st. AO finns en uttömmande uppräkning

av de omständigheter som medför att sakansvaret

upphör. Den viktigaste grunden är att skatte— skulden försvinner på grund av betalning eller preskription. Den upphör vidare när beslag en— ligt tredje stycket hävs när godset med skatte— myndighetens godkännande övergår till en hante—

ring utan skattemässiga inskränkningar.

Ansvaret innebär att skattemyndigheten har rätt att tilltvinga sig betalning genom att innehålla godset eller sälja det på auktion. För att sä- kerställa denna rätt kan myndigheten ta godset i beslag. Beslaget sker genom att godset tas i förvar såsom vid utmätning. Det kan också inne— bära att den som förvarar godset förbjuds att förfoga över det. Sakansvar görs inte gällande genom Haftungsbescheid utan genom att godset säljes. Försäljning är tillåten så snart skat— ten har förfallit till betalning.

S 77 AO — Skyldighet att tåla indrivning

1) Den som till följd av lag är skyldig att be— tala skatt med medel som ligger under hans för— valtning är i samma mån skyldig att tåla indriv— ning i denna förmögenhet.

2) Ägaren till fastighet är skyldig att tåla exekution i fastigheten för skatt som belastar denna som offentlig pålaga. I förhållande till skattemyndigheten anses den som ägare som är in— förd som sådan i fastighetsboken. Den inte in- förde ägarens rätt att göra invändning mot den offentliga pålagan påverkas inte.

Skyldighet att tåla indrivning enligt första stycket är de i 34—35 55 AO nämnda personerna. Skyldigheten upphör när skatteskulden försvin- ner, liksom när förvaltningen upphör. Föreskrif- ten i andra stycket om exekution i fastighet är tillämplig endast när ägaren inte också är skat— teskyldig. Enligt bestämmelsen är fastighets- ägaren endast skyldig att tåla exekution i fas-

tigheten. Han kan inte personligen krävas på be— talning för skatteskulden. Han kan emellertid avvärja exekutionen i fastigheten genom betal- ning. Därigenom försvinner skatteskulden och han får ett civilrättsligt regressanspråk mot skat— tegäldenären. Beslut att tåla indrivning riktas alltid mot den i fastighetsboken inskrivna äga— ren. Är inskrivningen oriktig kan varken den in- skrivne eller den verklige ägaren göra invänd—

ning härom.

191 S AO - Haftungsbesked, besked om skyldighet

att tåla indrivning

1) Den som till följd av lag är solidariskt an— svarig för en skatt (Haftungsschuldner) kan tas i anspråk genom Haftungsbesked och den som en— ligt lag är skyldig tåla en indrivning kan tas i anspråk genom Duldungsbesked. Beskeden skall utfärdas skriftligen.

2) Innan Haftungsbesked utfärdas mot advokat, innehavare av patentbyrå, notarie, skatteråd— givare, skattefullmäktig eller revisor på grund av handlingar som avses i 69 5 som de har före- tagit i utövning av sitt yrke, ger skattemyndig— heten vederbörande yrkesorganisation möjlighet att framföra de synpunkter som från deras ståndpunkt är av betydelse för beslutet.

3) Föreskrifterna om fristen för fastställande av skatt har motsvarande tillämpning på utfär— dande av Haftungsbesked. Fristen är fyra år, i fall enligt 70 S tio år vid skattebedrägeri och fem år vid vårdslös skatteuppgift, i fall enligt 71 5 tio år. Fristen börjar med utgången av det kalenderår under vilket Haftungsrekvisiten har uppfyllts. Har skatten som ansvaret gäller ännu inte fastställts utlöper inte fristen för Haft— ungsbesked innan fristen för den ifrågavarande skatten, i annat fall gäller 171 S 10 stycket i tillämpliga delar. I fall enligt 73 5 och 74 S utgår inte fristen innan den mot den skattskyl— dige fastställda skatten preskriberats (28 S).

4) Följer inte Haftung av skattelag, så kan ett Haftungsbesked utfärdas så länge anspråket på Haftung ännu inte är preskriberat enligt den för detta gällande lagen.

5) Ett Haftungsbesked kan inte längre utfärdas

1. i den mån skatten inte har fastställts i förhållande till skattegäldenären och på grund av fristens utgång inte heller längre kan fast— ställas,

2. i den mån den mot skattegäldenären fast— ställda skatten är preskriberad eller skatten har efterskänkts. Detta gäller inte om Haftung grundas på att Haftungsgäldenären har begått skattebedrägeri eller skattehäleri.

Detta gäller inte om Haftung grundas på att Haftungsgäldenären har begått skattebedrägeri eller skattehäleri.

Tvingande bestämmelser gäller för skattemyndig- heten i fråga om fastställelse och indrivning

av en skatteskuld mot den primärt skattskyldige. Vid Haftung har beslutanderätten däremot gjorts fakultativ. Myndigheten har sålunda möjlighet att beakta även de faktiska förutsättningarna för att indrivningen skall ge avsett resultat. Anser myndigheten att ett Haftungsansvar under rådande omständigheter inte skulle leda till betalning av skatten kan den underlåta att aktu-

alisera ansvaret.

Haftungsanspråket är accessoriskt till skatte- skulden och uppkommer sålunda tidigast när den— na föreligger. Upphör skatteskulden till följd av betalning eller kvittning upphör också Haft— ungsansvaret. Detsamma gäller i princip om skatteskulden preskriberas eller efterges. Haftungsansvarets accessoritet till skatten kräver emellertid inte att skatten skall vara fastställd innan anspråk riktas mot den solida— riskt ansvarige. Ett Haftungsbesked kan sålunda utfärdas före fastställelsebeslutet avseende skatten. Det senare beslutet är bindande för

omfattningen av Haftenerns förpliktelser såvida

denne haft möjlighet att som företrädare eller ombud för den skattskyldige bestrida anspråket mot den skattskyldige.

Haftungsbeskedet skall utfärdas skriftligen och innehålla uppgift om beslutande myndighet. Av beskedet skall vidare framgå vilken skatt ansva— ret avser. Bl.a. skall skatteslag samt den pe— riod till vilken skatten är hänförlig framgå av beskedet. Beskedet skall också ange den grund på vilket skatteanspråket vilar. Det kan ske genom att en kopia av fastställelseresultatet i fråga om skatten bifogas. Haftenern skall underrättas om skatten grundas på avgiven deklaration eller uppskattats efter skön eftersom detta kan vara av betydelse för hans beslut om han skall göra invändningar mot Haftungsbeloppet. Slutligen skall den faktiska och rättsliga grunden för

Haftungsansvaret anges.

Innan Haftungsbeskedet utfärdas skall den ansva— rige höras. Riktas ansvaret mot advokat, inneha— vare av patentbyrå, notarie, skatterådgivare, skattefullmäktig eller revisor och är grunden för detta gärning som anges i 69 S AO skall vederbörandes yrkesorgnisation ges möjlighet

att framföra sina synpunkter. Härigenom kan skattemyndigheten tillföras erfarenheter om de skilda yrkesområden som kan vara av betydelse

vid avgörandet om Haftungsansvar.

Haftungsbeslutet får utfärdas, upphävas och änd— ras inom den tid skatten får fastställas. Av— görande är därvid tidpunkten för skattemyndig— hetens expedition av beskedet. Preskriptions— tiden för Haftungsansvaret är fyra år, men kan vid Haftung enligt 70 5 AO förlängas till tio år

vid skattebedrägeri och till fem år vid vårdslöst skatteundandragande. Preskriptionstiden räknas från utgången av det kalenderår, under vilket de förhållanden på vilket ansvaret grundas har förelegat. Ett Haftungsbesked kan inte utfärdas när skatten till följd av preskription eller eftergift inte längre kan tas ut hos den skatt— skyldige. Undantag härifrån gäller dock vid

skattebedrägeri eller skattehäleri.

Beslutet om Haftungsansvar och anmaningen mot Haftenern att betala skulden är två olika för- valtningsbeslut trots att de upptas i samma handling. Eftersom Haftungsansvaret är subsidi— ärt i förhållande till betalningen av skatten får en betalningsanmaning mot en Haftener göras först när indrivning hos skattegäldenären varit utan framgång eller det kan antas att indrivning skulle vara förgäves. Denna inskränkning gäller dock inte när Haftungsansvaret grundas på att den ansvarige har begått skattebedrägeri eller -häleri eller underlåtit att innehålla eller att

redovisa innehållna löneskatter.

Haftungsbeskedet kan angripas genom återvinning (Einspruch) eller genom besvär (Beschwerde). Klagotiden är en månad från beslutets offentlig— görande. Överklagande skall ske skriftligen ge- nom att en klagoskrift inges till den myndighet som fattat det beslut klagan gäller.

I återvinningsförfarandet kan göras gällande att det inte föreligger någon skatteskuld eller att felaktigt belopp angetts i Haftungs— beskedet,

att skatteskulden väl har uppkommit men beta-

lats eller kvittats, eller

att förutsättningarna för Haftung inte är uppfyllda. Beslut i återvinningsförfarandet fattas av den myndighet som utfärdat det över— klagade beslutet. Saken skall därvid prövas i sin helhet. Ändring kan ske även till klagandens nackdel. Haftungsbeskedet kan också återtas av

den som utfärdat det.

Den myndighet som har att avgöra besvären kan självmant eller på yrkande av part utvidga för— farandet att avse även andra personer, vars rätt enligt skatteförfattningarna berörs av ut— gången i målet. Även annan person som kan göras solidariskt ansvarig kan dras in i processen.

Först skall den klagande dock höras.

I princip påverkas inte verkställigheten av be— slutet om Haftung av att det överklagas. Den myndighet som fattat beslutet kan dock förordna

om inhibition. 15.4- Frankrike

Även i de franska uppbördsförfattningarna finns ett relativt väl utvecklat system av regler om solidariskt betalningsansvar. Förutom bestämmel— ser om arbetsgivaransvar och ansvar för företrä— dare för juridisk person, som i stort påminner om våra, har föreskrivits om ansvar vid före— tagsöverlåtelse och nyttjanderättsupplåtelse samt vid medverkan till skatte- och gäldenärs— brott.

Den som förvärvar industri-, handels eller hant- verksrörelse kan sålunda få svara för den in— komstskatt som hänför sig till det verksamhets— år som överlåtelsen ägde rum. Ansvaret är be- gränsat till köpesumman och måste aktualiseras inom tre månader från det att meddelande om

överlåtelsen kom skattemyndighet till handa.

Ägaren till en affärsrörelse som upplåtits med nyttjanderätt är vidare solidariskt ansvarig med nyttjanderättshavaren för de direkta skat—

ter som uppkommer i rörelsen.

Den som medverkat till brott mot skatteförfatt— ningen eller till gäldenärsbrott riktade mot det allmänna är solidariskt ansvarig med den skattskyldige resp. skattegäldenären för betal— ning av skatt som undandragits genom skatte— brottet eller inte kunnat betalas till följd av gäldenärsbrottet. '

Slutligen skall nämnas att makar som lever till- sammans har betalningsansvar för vardera makes

inkomstskatt.

16 TIDIGARE BEHANDLING AV FRÅGAN OM SOLI- DARISKT ANSVAR FÖR BETALNING AV SKATT

16.1. Riksdagsbehandling

Vid 1979/80 års riksmöte väcktes två motioner vari bl.a. framfördes önskemål om utredning av frågan om införande av regler om ansvarsgenom— brott. Motionerna hänvisades till justitieut— skottet och remissbehandlades. På begäran av justitieutskottet yttrade sig lagutskottet i bl.a. frågan om ansvarsgenombrott

(LU 1980/81:2 y). Lagutskottet framhöll att de gällande reglerna om ansvarsgenombrott i för— ening med den rättspraxis som utvecklats ger möjligheter att ålägga dem som har ett bestäm— mande inflytande över en juridisk person ansvar för dennas skulder i sådana fall då fordrings- ägarnas intressen klart och illojalt åsidosatts. Utskottet ansåg att man inom den civilrättsliga lagstiftningen inte utan starka skäl bör urholka principen om ansvarsfrihet ytterligare. Sådana starka skäl hade inte visats föreligga. Utskot— tet erinrade vidare om att omfattande ändringar skett i konkurslagen och annan lagstiftning som syftar till att sådana förfaranden som avsågs med motionerna i förevarande del skall kunna förhindras och uppdagas. Utskottet hänvisade vidare till att under förarbetena till bestäm— melserna om näringsförbud departementschefen uttalat att han inte ansåg det erforderligt att

komplettera straffsanktionen med bestämmelser

om personligt betalningsansvar och framhållit att om erfarenheterna av tillämpningen av det nya näringsförbudet visade att behov av ett vid— gat sanktionssystem föreligger saken fick tas upp till förnyat övervägande.

Lagutskottet föreslog att motionerna i aktuell

del skulle avslås. I sitt av riksdagen godkända betänkande (JuU 1980/81:21) förklarade sig jus— titieutskottet dela lagutskottets uppfattning

och hemställde att motionerna skulle avslås.

Vid 1981/82 års riksmöte väcktes ånyo motioner vari framfördes förslag om lagreglering av an- svarsgenombrott, om införande av civilrättsliga regler om s.k. haftung samt om översyn av frågor

om betalningsansvar i koncernförhållanden.

Till stöd för yrkandena anförde motionärerna att det inte är ovanligt att tillgångarna i ett ak- tiebolag överlåts till ett annat bolag med samma delägarkrets. Det första bolaget har sedan kvar i huvudsak endast skulderna och får gå i konkurs. Motionärerna ansåg att en allmän civilrättslig regel bör införas av innebörd att den som för— värvar verksamheten i ett bolag utan att också överta själva bolaget skall svara för samma för- pliktelser mot det allmänna som åvilat den juri- diska personen. Vidare anfördes att mindre nog— räknade personer i skydd av ett aktiebolag kan lura skattemyndigheter och enskilda konsumenter samt att utsikterna att den verkliga huvudmannen skall kunna nås är små på grund av utrednings— svårigheter. Vidare påpekades att bulvaner ofta anlitas. Motionärerna ansåg att frågan om s.k. ansvarsgenombrott bör utredas och att därvid solidariskt betalningsansvar bör införas för en

bulvan och dennes huvudman.

Vidare anfördes flera exempel på fall där man inom koncerner låtit ett bolag stå för till— gångarna och ett annat för skulderna. Enligt motionärerna beror de problem som uppkommit när det gäller koncerner i hög grad på brister i lagstiftningen. Sålunda är koncernbegreppet inte enhetligt. Även om en koncern i princip inte är en juridisk enhet hanteras koncernen ofta på så sätt att de olika enheterna helt styrs av koncernledningen som formellt sett inte har något ansvar för dotterbolagen. Motio— närerna pekade på att rättsläget, när det gäl- ler ansvarsgenombrott i koncerner, är oklart. Det framhölls också att antalet konkurser, där det visat sig att koncerner utnyttjats för att utarma dotterbolag, är oroväckande högt. Motio— närerna ansåg att en översyn av lagstiftningen

i berörda hänseenden är påkallade Motionerna remissbehandlades.

Riksåklagaren, Sveriges advokatsamfund, Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen avstyrkte bifall till båda motionsyrkandena. Sveriges industriförbund avstyrkte införandet av en regel om s.k. haftung och ifrågasatte starkt behovet av en översyn beträffande kon- cernförhållanden. Sveriges föreningsbankers förbund och LO avstyrkte införandet av en re— gel om s.k. haftung. Beträffande en översyn av koncernförhållandena ansåg Föreningsbankernas förbund att en utredning bör ske om förutsätt— ningarna för ansvarsgenombrott men avstyrkte en ändrad lagstiftning, medan LO tillstyrkte en översyn. Brottsförebyggande rådet förordade att pågående arbete inom utredningen om säker—

hetsåtgärder m.m. i skatteprocessen avvaktas

innan frågan om s.k. haftung slutligen prövas samt tillstyrkte en översyn av koncernförhållan— dena. Riksskatteverket hänvisade till pågående utredningsarbete. Hovrätten för Västra Sverige förklarade sig sakna erfarenheter av de i motio— nerna påtalade problemen och avstod från att yttra sig. TCO tillstyrkte den översyn som be— gärdes i en av motionerna och framhöll att frå- gan om s.k. haftung torde komma att behandlas i samband med en sådan översyn. Centralorganisa— tionen SACO/SR hänvisade till ett bifogat ytt— rande från JUSEK vari organisationen förklarade sig intet ha att erinra mot en översyn av mo—

tionsspörsmålen.

Lagutskottet anförde (LU 1982/83z16) bl.a. föl—

jande:

Utskottet vill till en början framhålla att den personliga ansvarsfriheten för delägarna i aktiebolag eller medlemmarna i en förening är en grundläggande princip i aktiebolagsrät— ten och föreningsrätten. Ansvarsfriheten är en förutsättning för att aktiebolagen och de ekonomiska föreningarna skall kunna dra till sig det kapital som behövs för verksamheten och fyller därmed en viktig funktion i nä- ringslivet. Samtidigt står det emellertid klart att ansvarsfriheten kan utnyttjas i illojala och brottsliga syften. I olika sam- manhang har sålunda belysts hur bolagskon— struktioner använts i ekonomisk brottslighet för att huvudmännen inte skall behöva stå det ekonomiska ansvaret för sina gärningar och hur samhället och borgenärerna därigenom drabbats av betydande förluster.

Under senare år har statsmakterna vidtagit olika åtgärder för att komma till rätta med den ekonomiska brottsligheten. Bl.a. har reg— lerna om konkursförvaltning ändrats för att man skall få bättre möjligheter att förhindra och uppdaga otillbörliga förfaranden i sam- band med konkurs. Också i aktiebolagslagen har ändringar skett som syftar till att för- hindra ekonomisk brottslighet. Enligt utskot— tets mening krävs det emellertid ytterligare

åtgärder om man skall lyckas stävja den alltmer ökande ekonomiska brottsligheten. Härvid kommer bl.a. frågan om det ekonomiska ansvaret för ett bolags förpliktelser och därmed sammanhängande spörsmål i blickpunkten. Reglerna om solidariskt betalningsansvar på skatte— och avgiftsområdet ses f.n. över av utredningen (Fi 1973:01) om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen. En- ligt vad utskottet inhämtat övervägs därvid bl.a. införandet av skatterättslig haftung. Vidare har som redovisats ovan vissa förslag till skärpningar i konkurslagens återvinnings- regler nyligen lagts fram i en promemoria från brottsförebyggande rådet (BRÅ PM 1982:5 Ater— vinningsreglerna i konkurs).

Enligt utskottets mening är tiden nu mogen för en mera övergripande utredning av frågan om be— talningsansvaret för en juridisk persons skul- der. Härför talar inte bara behovet av åtgärder mot den ekonomiska brottsligheten utan också att, som flera remissinstanser framhållit, rättsläget när det gäller ansvarsgenombrott är oklart.

Med hänsyn till att en lagreglering av ansvars— genombrott innebär svåra avvägningsproblem bör vid en sådan utredning en närmare kartläggning ske av i vilka fall det kan finnas behov av regler om ansvarsgenombrott och en ingående analys göras av konsekvenserna av en eventuell lagreglering. Inte bara koncernförhållanden bör uppmärksammas utan också fall då företag ingår i s.k. sidoordnade koncerner. Även behovet av regler om fysiska personers ansvar i övrigt för en juridisk persons skulder bör analyseras lik- som frågan om betalningsansvaret i bulvanför— hållanden. I sammanhanget bör betydelsen av återvinningsreglerna ocn en eventuell skärpning av dem beaktas. Också resultatet av det arbete som pågår inom utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen bör beaktas.

Utgångspunkten för utredningsarbetet bör vara att man inte genom en uppluckring av ansvars— friheten skall hämma eller försvåra seriös näringsverksamhet. Viktigt är också att man inte sätter sysselsättningspolitiska intressen på spel. Regler om ansvarsgenombrott bör därför ta sikte på fall då samhällets och andra borge— närers intressen klart och illojalt har åsido— satts. Ett införande av generella civilrätts— liga regler om s.k. haftung, som föreslagits i motion 1582, yrkande 2, kan utskottet således inte förorda. Det bör ankomma på regeringen att bestämma de närmare formerna för utredningsarbe— tets bedrivande.

16.2. Utredningar

Förhållandet mellan olika bolag och ansvaret dem emellan berörs av det utredningsarbete som be- drivs av kommissionslagskommittén (Ju 1979:10). Enligt direktiven till kommittén som tillkallats för att se över kommissionslagen skall utred— ningsarbetet omfatta s.k. kommissionärsbolag och

motsvarande.

Inom ramen för brottsförebyggande rådets översyn av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet har en arbetsgrupp sett över regler— na om återvinning i konkurs. Arbetsgruppen har redovisat resultatet av sitt arbete i en prome- moria vari dras upp riktlinjer för de ändringar som kan anses motiverade med hänsyn till en gjord undersökning av den praktiska tillämp— ningen av reglerna om återvinning i konkurs. Enligt arbetsgruppen bör de problem som konsta- terats i den praktiska tillämpningen kunna lösas i huvudsak genom utbildning av konkursförvaltare och andra, lindring av beviskraven för återvin— ning av otillbörliga transaktioner, anpassning av vissa återvinningsregler till moderna betal- ningsrutiner och koncernförhållanden samt för- längning av fristerna för väckande av återvin— ningstalan. Några lagförslag läggs inte fram i promemorian. Styrgruppen för brottsförebyggande rådets översynsarbete har överlämnat promemorian till regeringen (BRA PM 1982:5 Återvinningsreg— lerna i konkurs) och därvid framhållit att det är angeläget att återvinningsinstitutet fyller funktionen att motverka oseriösa förfaranden i samband med konkurs. Om det brister i detta hän— seende är det befogat att överväga vilka åtgär—

der som krävs för att tillämpningen av reglerna

skall få åsyftad effekt.

Konkurslagstiftningen i sin helhet ses f.n. över i mera tekniskt hänseende av konkurslagskommit— tén (Ju 1971:06). Kommittén, som tidigare av- lämnat delbetänkandet (SOU 1974:06) Förenklad konkurs m.m., (SOU 1977:29) Konkursförvaltning och (SOU 1979:13) Konkurs och rätten att idka näring, beräknas slutföra sitt arbete våren 1983.

År 1982 tillkallades en utredning för att se över frågan om en utvidgning av möjligheterna

att meddela näringsförbud.

17 ALLMÄN MOTIVERI NG 17.1 Reformbehovet

Utredningen hade enligt sina ursprungliga direk— tiv att undersöka möjligheterna att införa olika former av säkerhetsåtgärder i skatteprocessen. Därmed avsågs inte enbart åtgärder som var di— rekt knutna till skattefordringen som sådan utan också s.k. tvångsmedel för att säkra bevisningen i skatteprocessen. Senare har utredningen i tilläggsdirektiv fått i uppdrag att göra en i första hand teknisk genomgång av gällande kon— trollföreskrifter inom beskattningsområdet med syfte att åstadkomma en enhetlig och överskåd— lig lagstiftning samt att undersöka behovet av utvidgade bestämmelser om solidariskt betal- ningsansvar på området i fråga och därvid bl.a. modernisera gällande regler om sådant ansvar i 77 a 5 UBL m.fl. lagrum.

Det hittillsvarande utredningsarbetet - som re— sulterat i flera lagförslag på såväl den egent- liga skatteprocessens som skatteindrivningens

områden — har varit inriktat på åtgärder som bör förhindra eller åtminstone försvåra olika former av skatteundandraganden. Samma målsättning före— ligger i fråga om den nu aktuella arbetsuppgif— ten, som innebär en översyn av reglerna om soli— dariskt betalningsansvar s.k. tredjemansan— svar - på beskattningsområdet.

Skatteundandragandet tar sig många uttryck. Den skattskyldige söker på olika sätt och inte säl— lan med hjälp av andra personer undgå att betala den skatt som han egentligen skall erlägga. Där— vid kan han använda sig av direkt olagliga meto— der eller handla på ett formellt lagligt sätt som dock—i och för sig strider mot lagstift—

ningens intentioner.

Det skatteundandragande som man i den allmänna debatten för det mesta intresserar sig för bru— kar vanligtvis kallas skattefusk. Den skattskyl— dige lämnar i sin självdeklaration eller någon liknande handling osanna eller ofullständiga uppgifter om sina ekonomiska förhållanden samt undgår därigenom beskattning eller påförs för låg skatt. Inte sällan förhåller han sig helt passiv och förblir då i vissa mer extrema fall ett okänt skattesubjekt.

Det är allmänt bekant att skattefusket har bli— vit ett alltmer brännande samhällsproblem. Olika försök att mäta dess omfattning har gjorts tid efter annan. Enligt en för ett par år sedan publicerad undersökning undanhålls genom främst systematiskt skattefusk omkring 20 miljarder kr. årligen. Siffran får naturligtvis betraktas med viss försiktighet mätningen innefattar åtskil— liga osäkerhetsmoment men så mycket är klart att vi här har att göra med mycket stora belopp. Skadeverkningarna är långt ifrån enbart av statsfinansiell betydelse. Följderna av skatte— fusket innebär även allvarliga sociala påfrest— ningar på samhället och den enskilde medborgaren. Inte minst träffas seriöst arbetande människor. Företag slås ut genom osund konkurrens som i sin

tur medför arbetslöshet och social otrygghet.

Ytterst sätts lojaliteten mellan människorna

den allmänna samhällsmoralen - i fara.

Skattefuskets negativa följdverkningar har gi— vetvis uppmärksammats sedan lång tid tillbaka. Alltsedan det nuvarande skattesystemet började ta form kring sekelskiftet, har lagstiftaren sökt motverka skattefusket med undan för undan förbättrade kontrollmetoder och skärpta sank— tioner. År 1972 trädde ett nytt sanktionssystem i kraft på skatte— och avgiftsområdet. Allvar- liga skattebrott kom först då att jämställas med bedrägeri enligt den allmänna straffrätten. Dessutom infördes i detta sammanhang nya admi— nistrativa sanktioner skatte— och avgiftstill— lägg samt förseningsavgift för alla typer av skattefusk. Reformarbetet har därefter fortsatt främst genom väsentliga personalförstärkningar inom skatteförvaltningen även om dessa resurser särskilt vad gäller kvalificerad gransknings— personal vid en internationell jämförelse fort—

farande kan anses som otillräckliga.

En annan form av skatteundandragande som under det senaste årtiondet väckt allt större uppmärk— samhet är den s.k. otillbörliga skatteplanering, som benämns kringgående av skattelag men numera vanligtvis skatteflykt. Lagstiftning mot vissa avarter _ s.k. punktlagstiftning — påbörjades redan under mellankrigstiden. År 1979 antogs dessutom en generell lagstiftning, generalklau- sulen mot skatteflykt. Denna lagstiftning har

nyligen reformerats.

Skatteflykten kännetecknas av att den skattskyl— dige väljer det civilrättsliga handlingsmönster som medför det mest förmånliga beskattningsre-

sultatet för honom. Det är här helt enkelt fråga om s.k. skatteplanering. Använder sig den skatt- skyldige i ett sådant sammanhang av ett tillvä— gagångssätt, som visserligen är godtaget inom civilrätten men från affärsmässiga eller därmed liknande synpunkter främmande för situationen, brukar däremot förfarandet betecknas som otill— låten eller otillbörlig skatteflykt. Det är den— na senare form av skatteflykt som generalklausu- len söker förhindra. Genom att tillgripa ett så- dant tillvägagångssätt kan nämligen den skatt— skyldige i likhet med vad som gäller vid skatte— fusk undgå att debiteras skatt med den skillna- den att han inte behöver lämna några som helst osanna uppgifter om sina ekonomiska förhållanden. Han utnyttjar bara "luckor" eller "kryphål" i skattelagstiftningen.

Skatteundandragande sker inte enbart genom skat— tefusk och skatteflykt utan förekommer också på betalningsplanet. När en fastställd skatt skall betalas in visar det sig att den skattskyldige är oförmögen att betala. Betalningsoförmågan kan många gånger bero på att den skattskyldige mer eller mindre medvetet gjort sig egendomslös in— för ett väntat skattekrav. Man kan då tala om ett skatteundandragande som är jämförbart med skattefusk och skatteflykt men det sker i ett senare skede och utan att behöva föregås av nå— got skattefusk eller någon skatteflykt i tidiga—

re angiven mening.

Den direkta orsaken till en skattskyldigs betal— ningsoförmåga är givetvis i regel att han har hamnat i ekonomiska svårigheter som inte kunnat förutses. Alldeles särskilt gäller detta under

nuvarande lågkonjunktur. Den pågående struktur—

omvandlingen inom näringslivet spelar i detta sammanhang en avgörande roll. Faller en så drar han andra med sig. I sådana situationer kan man inte tala om skatteundandraganden i egentlig me—

ning.

Annorlunda förhåller det sig emellertid när den

"allmänna

skattskyldige medvetet spekulerar med medel" och därigenom skapar risk för ett fram— tida skattebortfall. Han hyser då ofta den upp— fattningen att det allmänna alltid kan kompen— sera sig för skatteförlusten. Den skattskyldige skaffar sig helt enkelt krediter på det allmän— nas bekostnad genom att utnyttja trögheten och ibland också de bristfälliga kontrollmöjlighe— terna inom uppbörds- och indrivningssystemet. Den tid som förflyter från det en fordran

på skatt har uppkommit fram till dess ford— ringen förfaller till betalning och senare

blir indrivningsbar — en tid som på grund av tekniska och administrativa skäl med nödvändig- het måste bli förhållandevis lång - underlättar naturligtvis möjligheterna för förfaranden av det slag som det här är frågan om. situationer där det allmänna gjort slutliga skatteförluster i sådana sammanhang har ökat under senare år och då inte minst därför att denna metod blivit sär— skilt farlig på grund av stagnationen i närings-

livet.

En annan och särskilt allvarlig form av skatte— ! undandraganden som på senare år har blivit allt vanligare har sin grund i det betalningsmotstånd som breder ut sig bland de skattskyldiga. Under— sökningar som utredningen har låtit genomföra och vars resultat har redovisats i det föregå—

ende visar att skattskyldiga inte sällan företar

rättsliga och faktiska dispositioner med sin egendom inför väntade skattekrav. Man gör sig helt enkelt egendomslös utan att för den skull göra avkall på sina reella försörjningsmöjlig— heter. Dispositionerna är ofta av det slaget att de annars inte skulle ha förekommit även om de ofta maskeras med personliga och/eller före— tagsekonomiska bevekelsegrunder. Man kan här

om man så vill tala om kringgående av in—

drivningslag eller indrivningsflykt.

De metoder som skattskyldiga använder för att göra sig egendomslösa inför väntade skattekrav kan rymma en rad olika rättshandlingar. Ett van- ligt sätt är att den skattskyldige för över sin egendom till en annan person eller persongrupp som han har förtroende för. Inte sällan handlar det om någon form av familjerättslig eller eko— nomiskt betingad intressegemenskap. Skattegälde- nären kan på grund av detta förhållande uppnå avsett resultat - nämligen bli egendomslös - utan att behöva göra något avstående i praktiken. Parterna litar på varandra. Vanligtvis kan de ursprungliga förhållandena sedan faran för skattekrav försvunnit - återställas mellan par—

terna.

De rättsliga medel som står till buds för att motverka situationer där de skattskyldiga inte kan eller vill göra rätt för sig vad angår be— talningen av skattefordringar är mångskiftande. Det handlar här om civil- och strafflagstiftning av mer allmänrättslig karaktär men även om spe—

ciallagstiftning av rent skatteteknisk natur.

För straffrättens del spelar de allmänna bestäm—

melserna om gäldenärsbrott i 11 kap. BrB och

specialstrafflagstiftningen om skatte- och upp- bördsbrott i SkbL och UBL huvudrollen. Givetvis utövar dessa bestämmelser en viss påverkan och hindrar säkerligen åtskilliga från att begå brottsliga handlingar i sin egenskap av gälde— när. Erfarenheterna - inte minst de undersök— ningar som utredningen låtit utföra visar emellertid att det inte går att förlita sig på straffhot som ett effektivt motmedel. Den be— gränsade upptäcktsrisken vid manschettbrotts- lighet av denna typ, trögheten i det straffpro— cessuella förfarandet, svårigheterna att åstad- komma hållbar bevisning samt de relativt lind— riga påföljder som döms ut talar för att betal- ningsundandragandena inom skatteområdet knappast kan bekämpas på ett tillräckligt effektivt sätt inom straffrättsskipningens ram. Frestelserna att överträda lagbestämmelserna på uppbörds- och indrivningsområdet blir härigenom stora, vilket f.ö. förstärks av det förhållandet att den enskilde lätt kan göra avsevärda vinster

genom att hålla sig utanför lagen.

I och för sig kan staten i egenskap av borgenär/ målsägare kräva skadestånd i enlighet med regel— systemet i SkL på grund av förmögenhetsskada ge- nom brott. Vad den skattskyldige angår blir en sådan skadeståndstalan dock inte aktuell efter— som han har ett skatterättsligt betalningsan- svar. Men inte heller när det gäller brottsmed— verkan av tredje man t.ex. anstiftan eller medhjälp till gäldenärsbrott eller skatte- och uppbördsbrott - kan ett civilrättsligt skade— ståndskrav anses vara någon framkomlig väg. All- mänt sett torde nämligen domstolarna vara obe- nägna att tilldela staten en målsäganderoll i dessa sammanhang. Till detta kommer de bevis—

mässiga och andra svårigheter som är förenade med en skadeståndsprocess. Beskattningsfrågor är nämligen av indispositiv natur - ett oefter- givligt krav på grund av principen om likformig och rättvis beskattning - och låter sig därför svårligen förenas med principerna för en civil— process, där regelsystemet är inriktat på att lösa tvister mellan enskilda parter.

Bestämmelserna om återvinning i KKL är också ett rättsligt medel mot betalningsundandraganden på skatteområdet. Regelsystemet innebär att egendom som en gäldenär har avyttrat till nackdel för sina borgenärer kan återföras till borgenärerna under den viktiga grundförutsättningen att gäl— denären försätts i konkurs. Systemet är emeller- tid omständligt, dyrbart och föga effektivt. Främst hänger det samman med kravet på att gäl- denären skall ha försatts i konkurs. I åtskil— liga konkurser är staten den ende borgenär som kan räkna med utdelning på grund av den allmänna förmånsrätten för skatt. Under sådana förhållan— den framstår denna omgång - inte minst från pro- cessekonomiska synpunkter - som mindre lämplig. Vidare kan anmärkas att talan om återvinning har varit framgångsrik för staten endast då en tyd- lig skadeeffekt har kunnat påvisas. I praktiken har den bevisningen kunnat åstadkommas nästan uteslutande vid gåvoliknande transaktioner mel- lan personligt närstående. Återvinningsinstitu- tet får därför i föreliggande sammanhang anses

som otillräckligt.

Vissa gåvoliknande rättshandlingar mellan makar kan enligt bestämmelser 1 GB angripas på ett sätt som har vissa likheter med institutet åter- vinning enligt KKL. Även om tillämpningen av

denna bestämmelse inte är knuten till någon tidsfrist - något som gäller för återvinning vid konkurs - har den dock ett så begränsat an- vändningsområde att man kan se bort ifrån den som ett effektivt medel mot skatteundandragan-

den.

Samma betraktelsesätt kan anläggas på det regel- system som finns i ABL för att trygga att en bolagsförmögenhet skapas vid bolagets bildande och att det bundna kapitalet inte försvinner under bolagets verksamhet. Systemet innebär ett avsteg från den grundläggande principen om del— ägarnas personliga ansvarsfrihet för bolagets gäld. I fråga om skattefordringar har bestäm— melserna kommit till användning i endast begrän- sad omfattning. Bevissvårigheter och andra pro— cessuella problem har här hindrat ett effektivt tillvaratagande av statens intressen i dess

egenskap av skatteborgenär.

Bestämmelserna om näringsförbud i KKL utgör också ett medel mot dem som handlat grovt otillbörligt gentemot sina borgenärer eller på annat sätt grovt åsidosatt vad som ålegat dem som näringsidkare. Den hittills vunna erfaren- heten ger emellertid vid handen att bestämmel— serna i det praktiska rättslivet inte har mot- svarat de förväntningar som man hade anledning att ställa vid deras tillkomst. Under de snart tre år som lagstiftningen har gällt har närings- förbud meddelats endast i ett mycket begränsat antal fall. Möjligheterna att kontrollera att förbudet efterlevs har dessutom visat sig vara små. Bestämmelserna är f.n. föremål för en över—

syn av en statlig utredning.

skatterättslig speciallagstiftning som fångar upp skatteundandraganden på betalningsplanet

finns sedan länge främst i UBL.

Bestämmelserna i 75 och 77 55 UBL som behandlar arbetsgivares betalningsansvar för arbetstagares källskattemedel bildar mönster för en särskild typ av skatterättslig speciallagstiftning. Det huvudsakliga syftet med dessa bestämmelser är att tillgodose kraven på ett effektivt uppbörds- förfarande avseende dessa skatter. Vid utform— ningen av lagrummen har således tyngdpunkten inte lagts på att motarbeta mer utstuderade former av indrivningssabotage utan i stället på att åstadkomma att skatten redovisas i rätt tid och ordning. Föreskrifter av liknande innehåll finns numera i ett stort antal skatteförfatt— ningar, t.ex. SjSL, KupL, AUL, AGL.

En annan typ av speciallagstiftning represente— rar föreskrifterna om solidariskt betalnings- ansvar för den som företräder skattskyldig som är juridisk person i fråga om vissa obetalda skatteskulder som den juridiska personen har att svara för. Den ursprungliga bestämmelsen som tillkom i slutet av 1960-talet och fått sin plats i 77 a 5 UBL handlar om betalningsansvar för företrädare som på grund av försummelse un— derlåtit att betala in källskatteavdrag från an- ställda hos den juridiska personen. Föreskrifter med motsvarande innehåll finns numera i 48 a 5 ML, 27 a 5 FFL, 17 S 1 mom. SjSL och 30 a 5 AVGL. Det handlar här om sådana regler om solidariskt betalningsansvar på skatte- och avgiftsområdet som utredningen enligt sina tilläggsdirektiv i

första hand har att se över.

I sammanhanget bör slutligen nämnas att vissa kommuner under senare år försökt komma till rät— ta med försumliga skattebetalare genom att kräva att dessa sköter sina åligganden gentemot det allmänna. I annat fall anlitas de inte som ent- reprenörer och leverantörer i kommunala samman— hang. Detta tillvägagångssätt har visat sig fungera så väl att det.numera genom lagstiftning också föreskrivits för viss upphandling i stat—

lig regi.

Den redogörelse som utredningen har lämnat i fråga om det allmännas möjligheter att med stöd av lag komma till rätta med betalningsovilliga skattskyldiga är i princip uttömmande. I vissa speciella situationer - t.ex. när det gäller ansvarsfördelningen mellan handelsbolag och dess delägare kan dock även andra här inte beskriv- na metoder komma till användning. Dessa är en- ligt utredningens uppfattning knappast utveck— lingsbara och kan därför lämnas åt sidan i detta

sammanhang.

Det nuvarande uppbörds- och indrivningssystemet avser åtgärder som främst är riktade mot den skattskyldige. Naturligtvis kan skärpt lagstift— ning mot skattskyldiga som försummar eller kan tänkas komma att försumma sina betalningsför- pliktelser i skattesammanhang ge vissa förbätt— ringar. Det är emellertid utredningens uppfatt- ning att ett aldrig så väl utbyggt uppbördssy— stem och/eller långtgående kriminaliseringar av betalningsvägran och andra liknande åtgärder som i första hand måste riktas mot den skattskyldige knappast kan ge tillräckligt goda resultat. Många av de skattegäldenärer som det här handlar

om är helt enkelt okänsliga för ingripanden från

samhällets sida. Har en skattegäldenär satt sig i sinnet att inte betala sin skatt erbjuder vårt rättssystem så många möjligheter t.ex. genom omdispositioner av egendom - att det allmänna i praktiken står i det närmaste maktlöst. Av psy— kologiska skäl är det f.ö. knappast tillrådligt att ta till alltför långtgående åtgärder främst av kriminalpolitisk art - mot enskilda skatt— skyldiga. Den lösning som ligger närmast till hands är därför att söka dra in medparter som

på ett eller annat sätt hjälper de skattskyldiga att göra sig egendomslösa inför ett väntat skat— tekrav. En sådan lagstiftning — som redan kommit till uttryck i företrädaransvaret för juridiska personer i 77 a 5 UBL m.fl. lagar — nämns i tilläggsdirektiven såsom en metod utredningen har att överväga. Som tidigare framhållits före— kommer utvecklade system av denna typ av än-

svarsfördelning i flera västeuropeiska länder.

17.2 Riktlinjer för en reform

Utredningen har i det föregående slagit fast att det finns ett uttalat behov av att lagstiftnings— vägen förbättra statens ställning gentemot för— sumliga skattebetalare. Alldeles särskilt gäller detta för fall där de skattskyldiga med hjälp av andra personer gör sig egendomslösa för att inte behöva betala skatt.

De metoder som i nuläget finns för att bemöta gäldenärer - även skattegäldenärer — som inte vill göra rätt för sig är enligt utredningens uppfattning inte ändamålsenliga. Naturligtvis går det exempelvis att reformera de nuvarande straffbestämmelserna om gäldenärsbrott enligt

BrB och återvinningsreglerna i KKL men sådana

åtgärder kräver alltför omfattande utrednings— arbete eftersom lagstiftningen inom dessa två områden träffar även andra fall än skatteundan- draganden. En annan utväg är att effektivisera uppbördslagstiftningen. Den metoden har dock sina begränsningar främst därför att tillräck— liga förbättringar knappast kan åstadkommas inom det nuvarande skatte- och avgiftssystemets ram. I enlighet med vad utredningen tidigare har framhållit måste de angivna reformbehoven därför lösas genom ett utvidgat tredjemansansvar för

skattebetalningar. Det kan nås på två sätt.

En metod som ligger nära till hands är att med utgångspunkt från återvinningsreglerna i gäl— lande konkurslagstiftning söka skapa ett "skat— terättsligt" återvinningsinstitut som skulle få användas av skattemyndigheterna. En sådan ord— ning gäller i Förbundsrepubliken Tyskland där skattemyndigheterna får använda de civilrätts— liga bestämmelserna om återvinning vilka dess- utom är tillämpliga utan att gäldenären behöver försättas i konkurs - utan att gå till domstol. Utredningen bedömer dock en modell av angivet slag som mindre lämplig. Lagtekniskt medför en sådan lagstiftning åtskilliga svårigheter. Dess- utom innebär institutet en omväg i förhållande till redan gällande bestämmelser om solidariskt betalningsansvar för skatt - vilka regler visat sig vara ändamålsenliga om också inte tillräck- liga och ett alltför komplicerat rättsförfa- rande inom uppbörds- och indrivningssystemet som just på grund av sin karaktär av massärendepro- cess är särskilt känsligt för sådana nyheter.

Utredningen kommer således till den slutsatsen

att reformbehoven måste tillgodoses genom en ut-

vidgning och modernisering av lagstiftningen om solidariskt ansvar för skatt. Detta ställningsta- gande som ligger helt i linje med anvisningarna i tilläggsdirektiven innebär nämligen inte någon nyhet på det offentligrättsliga området. Det kan här vara tillräckligt att ånyo erinra om de föreskrifter om betalningsansvar för arbetsgi- vare och andra som redan finns i UBL och andra

skatteförfattningar.

Bestämmelser som utvidgar betalningsansvaret för skatt till vissa andra persongrupper än dem som är skattskyldiga i det enskilda fallet förekom— mer i flera västeuropeiska länder. Mest utveck— lade är dessa ansvarsregler i de tyskspråkiga länderna där de finns under den gemensamma be— teckningen "Haftung" och tillämpas vid sidan av ett skatterättsligt återvinningsinstitut. Utred- ningen har haft tillfälle att i Tyskland och Österrike närmare studera denna typ av lagstift- ning såväl från teoretiska som praktiska syn— punkter. I dessa länder bedöms ansvarsbestämmel— serna som betydelsefulla för indrivningsförfa— randet. Inte minst har de visat sig ha preven- tiva verkningar. Den omständigheten att sådana regler finns medför dessutom att skattskyldiga som med hjälp av annan gör sig egendomslösa inte sällan återställer det ursprungliga förmögen- hetsläget när frågan om tillämpning av bestäm-

melserna om Haftung aktualiseras.

Den framtida utformningen av bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar för skatt — s.k. tredjemansansvar — är självfallet beroende av vilka situationer som anses böra täckas av en

sådan lagstiftning.

Det kan till en början slås fast att de nuvarande föreskrifterna om s.k. företrädaransvar i

77 a 5 UBL m.fl. författningar i huvudsak har visat sig ändamålsenliga. De bör därför med vissa förtydliganden kunna behållas i en refor- merad lagstiftning. En del brister finns dock i främst processuella avseenden. Bl.a. kan det starkt ifrågasättas det lämpliga i att mål av denna typ skall handläggas av allmän domstol. Det skatterättsliga inslaget i dessa mål är av sådan betydelse att det faller sig naturligt att överföra dem till allmän förvaltningsdomstol. Bl.a. av rättssäkerhetsskäl kräver dock en sådan lösning vissa specialbestämmelser om muntlig förhandling och även om rättegångskostnader.

Utredningen återkommer till dessa frågor.

Den som medverkar till att en skattskyldig begår skattefusk dvs. den som enligt lag har att av— ge deklaration eller liknande handling för skattskyldigs räkning och därvid lämnar osanna uppgifter, till skattskyldigs förfogande stäl— ler osant bevismedel eller genom anvisningar eller råd får en skattskyldig att ge sig in på olagligheter - utgör en annan grupp som bör om- fattas av en reformerad lagstiftning om betal- ningsansvar för annans skatt. Med andra ord an- ser utredningen att den som hjälper en skatt- skyldig att skattefuska skall kunna ådömas att jämte den skattskyldige stå för betalningen av den skatt som kunde ha undanhållits det allmänna

om förfarandet inte hade upptäckts.

De nu beskrivna situationerna har det gemensamt att de handlar om någon form av pliktförsummelse av tredje man. Enligt utredningens uppfattning

utgör det solidariska betalningsansvaret i dessa

fall ett helt enkelt nödvändigt komplement till de sanktionsbestämmelser av straffrättslig eller administrativ natur som finns inom hela beskatt—

ningsområdet.

De undersökningar som utredningen har låtit ge— nomföra visar vidare att de skattskyldiga genom tvåsidiga rättshandlingar - dvs. avtal med tredje man ofta lyckas göra sig egendomslösa inför ett väntat skattekrav. Inte sällan rör det sig om förfaranden som i sig kan hänföras under straffbestämmelserna om gäldenärsbrott i 11 kap. BrB. Man kan här helt allmänt säga att risken för att den skattskyldige i dessa fall inte kom-

mer att göra rätt för sig ligger i luften.

En grupp av rättshandlingar där utredningen an— ser att risken för betalningsunderlåtelse är särskilt utpräglad utgör avtal mellan den skatt— skyldige och tredje man av s.a.s. gåvoliknande natur. Den skattskyldige överlåter egendom helt utan vederlag - dvs. gåvor i egentlig mening - eller betingar sig en motprestation som är vä— sentligt lägre än vad som kan anses som mark- nadsmässigt.Fall av detta slag har sedan länge uppmärksammats inom skattelagstiftningen och föranlett åtskilliga bestämmelser av typen punktlagstiftning mot skatteflykt. Det kan här vara tillräckligt att erinra om lagstiftningen avseende fåmansföretag i 35 S 1 a mom. KL och reglerna om beskattning av s.k. snedprissätt— ning i internationella koncernförhållanden. Dessa senare bestämmehäx,som finns i 43 5 1 mom. KL,har som förebild principen om "arm's length distance" som har utformats inom OECD. En lik— nande föreskrift finns f.ö. i 57 5 3 mom. KL

som behandlar snedprissättning mellan företag

1 1

belägna inom olika kommuner. Med stöd av dessa regler sker beskattning som om parterna handlat på ett affärsmässigt korrekt sätt.

Enligt utredningens uppfattning finns det goda skäl att angripa rättshandlingar utan vederlag eller med för lågt vederlag, vilka medför att den skattskyldiges förmögenhetsställning försäm- ras, på samma sätt som skett inom den centrala beskattningslagstiftningen. En utvidgad lag- stiftning om solidariskt betalningsansvar för

skatt bör därför gälla även sådana fall.

En annan risksituation uppkommer erfarenhetsmäs— sigt ofta då en skattskyldig använder annans egendom i sin näringsverksamhet. I regel handlar det då om anläggningstillgångar av mer väsentlig betydelse för verksamheten. Särskilt farlig blir situationen om inhyrningen t.ex. ett leasing- avtal - kombineras med en otillbörlig förmögen- hetsöverföring från näringsidkaren till uthyra— ren genom att man kommer överens om ett alltför högt vederlag för nyttjanderätten till den inhyrda egendomen.

Det förekommer också att näringsidkaren överlå- ter vissa anläggningstillgångar till annan per— son och därefter hyr in tillgångarna i sin rö— relse. I själva verket handlar det då inte säl— lan om skenavtal. I praktiken är det dock regel- mässigt svårt att få fram hållbar bevisning för att så är fallet.

När det gäller gäld i allmänhet har lagstiftaren sökt bemöta svårigheten att reda ut de rätta ägandeförhållandena med olika s.k. presumtions—

regler. Det antas helt enkelt att gäldenären är

ägare till egendom som han har i sin besittning om det inte framgår att den tillhör någon annan. I fråga om äkta makar kan man i vissa fall för— moda att egendom i det gemensamma hemmet ägs med samäganderätt. Den som har lagfart för en fas- tighet presumeras vara fastighetens ägare.

De civilrättsliga presumtionsreglerna bedömer utredningen som helt otillräckliga för att kom- ma åt leasingarrangemang inom affärsvärlden och det oavsett om det föreligger misstanke om sken-

avtal eller inte.

Utredningen har således kommit till den uppfatt- ningen att personer som ställer egendom - verk— samhetslokaler, maskiner eller andra tillgångar av väsentlig betydelse - till en näringsidkares förfogande genom någon form av hyresavtal i princip bör omfattas av ett betalningsansvar för dennes skatteskulder.

Självfallet bör gruppen uthyrare begränsas till att avse endast verkligt kvalificerade riskfall. Det kan inte bli tal om en mer allmänt hållen lagregel som skulle kunna komma att bli ett hin— der för seriös näringsverksamhet. Utredningen inser naturligtvis att det från företagsekono- miska och andra liknande synpunkter många gånger är nödvändigt att driva en verksamhet som i stor utsträckning använder sig av s.k. leasing.

De risksituationer som utredningen hittills behandlat kännetecknas av att skattegäldenären försämrar sin förmögenhetsställning på ett mer eller mindre allvarligt sätt. Endast i mer extrema fall kan det bli fråga om att han gör sig helt egendomslös genom gåvor eller gåvolik—

nande rättshandlingar eller genom att driva nä— ringsverksamhet som helt vilar på leasing. An— norlunda kan det emellertid förhålla sig med den som gör sig av med hela sin försörjningsbas,

dvs. överlåter sitt företag till en annan person.

Ett företag i drift utgör nämligen en säkerhet inte bara för näringsidkaren utan också för hans borgenärer. Denna säkerhetsfaktor är av stor be— tydelse för sådana borgenärer som av ett eller annat skäl måste ge näringsidkaren långvariga krediter. Detta är särskilt påtagligt i beskatt— ningssammanhang. Staten måste bl.a. av tekniska och administrativa skäl tillåta ganska långa kredittider. Till detta kommer att det allmänna inte själv väljer sina skattegäldenärer. Med mycket få undantag får nämligen vem som vill driva näringsverksamhet och det oavsett om de kan eller villklara sina åligganden som närings—

idkare.

Utredningen anser därför att den situation som uppstår när en person överlåter sin näringsverk- samhet till någon annan dvs. rycker undan sin kreditbas för de skatter och avgifter som har uppkommit i verksamheten - måste bedömas som så farlig för kommande skattebetalningar att den kan hänföras till den s.k. riskgruppen. Den som förvärvar företaget bör därför stå skatteansvar för överlåtarens skatteskulder under vissa när- mare angivna förutsättningar. Dessa måste själv— fallet utformas så att seriös handel med företag inte hindras. Statens säkerhetskrav måste såle-

: des balanseras mot näringslivets behov av en

fri marknadsekonomi.

I sammanhanget har utredningen övervägt om skatteansvaret för förvärvaren av en närings— verksamhet bör begränsas till utköp av det s.k. inkråmet i rörelsedrivande aktiebolag, eftersom risken för att det allmänna inte skall få betalt för sina skattefordringar är särskilt utpräglade i sådana fall. Den i början av 1970—talet flore- rande vinstbolagshandeln ger klart belägg för detta påstående. Utredningen har emellertid inte funnit något bärande skäl för en begränsning av det slaget. De undersökningar som företagits utomlands - en bestämmelse om "Haftung" för den som förvärvar företag finns i tysk skattelag- stiftning och avser alla företagsformer - talar för att all näringsverksamhet bör behandlas lika. Erfarenheterna är numera sådana att mindre seri- ösa företagare som försöker undgå väntade skatte— krav genom att överlåta sin rörelse just står att finna bland dem som driver verksamheten i handelsbolagets form eller under enskild firma. Att begränsa lagstiftningen till just aktiebolag - något som skett i flera andra sammanhang leder bara enligt utredningens uppfattning till att missbruket koncentreras till den s.k. fria

sektorn eller t.o.m. ökar i skydd av denna.

Utredningen har tidigare vid flera tillfällen framhållit att de skilda situationer som bör in— gå i en utvidgad lagstiftning om solidariskt be- talningsansvar för annans skatt måste ges sådana bestämningar att de kommer att gälla enbart mer klandervärda fall. Därmed avses personer som i egenskap av företrädare för eller medhjälpare till skattskyldig på ett mer påtagligt sätt för— summat sina skyldigheter i beskattningssammanhang eller genomfört rättshandlingar med den skatt-

skyldige som erfarenhetsmässigt försämrar dennes ekonomiska ställning.

De regelsystem som i nuläget kan tillgripas mot försumliga skattebetalare innehåller sådana villkor för sin tillämpning att de blivit mind— re verkningsfulla än vad som rimligen kan ha va— rit avsett. En sådan lagstiftning måste undvikas. Som utredningen ser det är det därför synnerli— gen viktigt att de klandervärda situationerna i största möjliga utsträckning beskrivs i klara objektiva termer. Det gäller helt enkelt att i lagtexten slå fast omständigheter som i sig belyser den ansvarsgrundande pliktförsummelsen resp. risksituationen. Vaga uttryck av typen otillbörlig, onormal o.dyl. måste undvikas. Subjektiva förutsättningar såsom avsikt, syfte, ond tro, uppsåt eller liknande bör vidare skju—

tas i bakgrunden.

Utredningen är givetvis medveten om att den nu förordade lagstiftningstekniken - särskilt spar- samheten med subjektiva rekvisit - ofta klandras för att den anses försvaga den enskildes rätts- skydd. Den uppfattningen kan diskuteras. I stäl- let är det väl så att en lagbestämmelse med klart objektivt innehåll skapar bättre möjlighe— ter för den enskilde att rätt förstå dess verk— ningar än olika typer av svävande värderings- uttryck och subjektiva begränsningsregler.

* Betalningsansvaret för dem som företräder skatt- skyldig som är juridisk person eller medverkar till en skattskyldigs skattefusk bör givetvis riktas mot handlingar av typen pliktförsummel- ser. Objektivt kan således dessa bestämmelser härigenom ges en tillfredsställande utformning. De bör vidare förses med villkor som ger an- svarsfrihet av subjektiva skäl. Utredningen an—

ser att straffrättens uppsåt, grov oaktsamhet

och skadeståndslagstiftningens vårdslöshet i dessa sammanhang, som främst handlar om beskatt— ning, är mindre lämpliga. I stället bör det ur— säktsrekvisit som finns i lagstiftningen om skattetillägg och förseningsavgift tjäna som mönster._Det kan också finnas skäl att förse bestämmelserna även med en jämkningsmöjlighet

på grund av billighetshänsyn.

Risksituationerna - dvs. gåvor och gåvoliknande rättshandlingar, inhyrning av annans egendom i egen näringsverksamhet samt företagsöverlåtel— ser - måste självfallet också förses med objek— tiva begränsningar. I dessa fall är dock saken

lagtekniskt mer komplicerad.

Till en början bör betalningsansvaret begränsas till den vinning tredje mannen gör eller till värdet av den egendom som han ställer till skat- tegäldenärens förfogande eller förvärvar av

denne.

För de s.k. uthyrningsfallen anser utredningen att reglerna om betalningsansvar bör träffa dem som har ett gemensamt intresse av personlig el— ler ekonomisk art med den skattskyldige. Denna s.k. närståendekrets måste i största möjliga utsträckning ges en klar och entydig bestämning. Beskrivningar av den typ som finns i 29 a 5 KKL bör undvikas. Det kan redan här sägas att utred— ningen har stannat för den lösningen att utforma ett särskilt närståendebegrepp - detta bygger på termerna personligt och ekonomiskt närstående — och således inte ansett sig kunna knyta an till

någon redan existerande lagbestämning.

Enligt utredningens uppfattning kan den nu an- givna situationen dock inte inskränkas till rättshandlingar mellan enbart närstående perso— ner. Saken kan även uttryckas så att vissa fall där bulvanförhållanden eller skenavtal bedöms som mera vanliga även utanför närståendekretsen bör omfattas men objektivt beskrivas så att en—

dast de mest riskfyllda situationerna träffas.

När det gäller företagsöverlåtelserna menar ut- redningen att dessa inte kan begränsas till rättshandlingar mellan närstående. Det bärande skälet härför är att en ansvarsbestämmelse av detta slag motiveras av att den skattskyldige i realiteten gör sig av med sin kreditbas. Bulvan— och skenavtal, som är särskilt vanliga mellan närstående, spelar i dessa sammanhang en mindre betydelsefull roll. Huvudmotivet för bestämmel- sen innebär i sig en inskränkning av tillämp- ningsområdet. För att betalningsansvar skall kunna inträda för förvärvaren av ett företag måste denne i princip ha övertagit hela den be- drivna näringsverksamheten. Hans skatteansvar bör dessutom gälla endast en kortare tid efter förvärvet och dessutom avse bara företagsanknut— na skatter som var påförda överlåtaren vid tid- punkten för förvärvet eller uppkommit vid för- värvet eller i nära anslutning till detta. Beloppsmässigt bör betalningsansvaret dessutom omfatta enbart aktivvärdet i det övertagna företaget. Förvärvaren bör vidare ges en möjlig— het att förkorta ansvarstiden genom en frivillig anmälan till skattemyndigheterna om att han

övertagit företaget.

Samtliga s.k. riskfall måste förses med subjek— tiva befrielseregler. Eftersom det här inte

handlar om några pliktförsummelser utan om två— sidiga rättshandlingar mellan i princip likabe— rättigade parter är förhållanden av ursäktlig natur mindre lämpliga för att beskriva situa— tioner där befrielse från eller jämkning av be— talningsansvaret skall äga rum. Enligt utred— ningens uppfattning bör man därför stanna för en regel där tredje man kan befrias helt eller delvis om hans personliga eller ekonomiska för- hållanden eller annan särskild omständighet ger anledning till detta därför att fullt betalnings— ansvar skulle ge ett obilligt resultat. Utred— ningen inser givetvis att sådana subjektiva be— frielsegrunder i hög grad skjuter över ansvaret på rättstillämpande myndigheter och domstolar men tar för givet att reglerna kommer till an-

' vändning så snart förhållandena med viss styrka talar för befrielse och detta särskilt under en övergångstid efter det lagstiftningen har trätt i kraft.

Utredningen finner det viktigt att framhålla att den enskildes rättsskydd i förevarande samman— hang även måste tillvaratas genom utförliga be— stämmelser om utredningen och processen i fall

där betalningsansvar bedöms kunna bli aktuellt.

Till en början vill utredningen slå fast att det inte kan komma i fråga att låta beskattningsmyn— dighet - vilket gäller utomlands fastställa betalningsskyldighet i något av de fall som i princip skall leda till skatteansvar för tredje man. Den saken måste anförtros domstol. Eftersom det här i stor utsträckning kommer upp materi- ella och processuella beskattningsfrågor även om

civilrättsliga och exekutionsrättsliga spörsmål

också regelmässigt finns med i bilden anser ut-

redningen att mål om betalningsskyldighet skall handläggas av allmän förvaltningsdomstol. Till

detta kommer att det handlar om ett offentlig—

rättsligt förhållande mellan staten och enskild person. Den betalningsskyldighet som tredje man kan komma att åläggas avser nämligen skatt till det allmänna. Det förhållandet att annan person än den skattskyldige kan bli jämte denne ansva- rig för en skattebetalning förändrar inte ford—

rans karaktär av skatt.

Vad nu sagts är en av huvudprinciperna i utred- ningens lagförslag, vilket i det avseendet mar— kant skiljer sig från vad som anses gälla i nu— läget. En följd av detta blir att mål om skatte- ansvar - till skillnad från nuvarande ställföre- trädaransvar inte är dispositivt. Som utred- ningen ser det ligger det i sakens natur att en beskattningsfråga - i dessa fall fastställandet av betalningsskyldighet för skatt - i princip inte är förhandlingsbar på det s.k. fastställel-

seplanet.

En annan viktig princip som utredningen anser bör prägla en lagstiftning om betalningsansvar för tredje man är att denne skall ha rätt att i sak få prövat det beskattningsbeslut som hans betalningsansvar kan komma att anknytas till. Att liksom i vissa utländska rättssystem ge en utomstående rätt till s.k. intervention i ären- den eller mål där den skattskyldige är part kan dock knappast komma i fråga. En sådan lagstift- ning kräver mycket ingående överväganden och skulle för övrigt allvarligt komplicera vårt redan i nuläget processuellt tungrodda skatte- system. Utredningen har i stället valt den lös-

ningen att ge den skatteansvarige rätt att på

begäran få beskattningsfrågan omprövad i ansvars- processen. Utgången av denna prövning skall gi- vetvis inte påverka beskattningsförhållandet

mellan staten och den skattskyldige.

Utredningen har hittills bara uppehållit sig kring vissa huvudprinciper som bör gälla för en framtida lagstiftning om utvidgat solidariskt ansvar för skattskyldigs skatt. I det följande avsnittet går utredningen mer i detalj in på det materiella och processuella regelsystemet. För den som mer noggrant vill sätta sig in i utred— ningens förslag hänvisas dessutom till special— motiveringen.

Det sist sagda ger en antydning om att det här handlar om förhållandevis komplicerade frågor som kräver noggranna överväganden. I och för sig är det inte något anmärkningsvärt. Det torde vara tillräckligt att hänvisa till gällande lag— bestämmelser på konkurs- och exekutionsrättens områden och — om man så vill - de delar av den allmänna och särskilda strafflagstiftningen som

behandlar ekonomiska brott.

Enligt utredningens mening finns det från lag— stiftningstekniska synpunkter ingen annan lös- ning än att samla alla de materiella och proces— suella bestämmelser som behövs i fråga om ett utvidgat skatteansvar för tredje man i en sär— skild lag. Denna anser utredningen skall benäm-

nas "Lag om skatteansvar".

För ordningens skull bör här framhållas att gäl— lande regler om arbetsgivaransvar för arbetsta— gares skatter i UBL och motsvarande föreskrifter

i andra skatte- och avgiftsförfattningar har läm—

nats utanför lagförslaget. Det beror på att det här handlar om betalningsskyldigheter som har tillkommit av främst uppbördstekniska hänsyn. Att föra in sådana bestämmelser i en lag som riktar sig mot illojala förfaranden inte säl- lan av typen kringgåendehandlingar i skydd av civillagstiftningen - för att sätta uppbörds— och indrivningssystemen ur spel finner utred—

ningen direkt felaktigt.

17.3. Skatteansvarets allmänna utformning 17.3.1 Institutet skatteansvar

Skatteansvaret innebär ett ansvar för en utom— stående att skatt som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenären verkligen betalas av honom. Först om gäldenären underlåter att betala skall den utomstående kunna krävas

på betalning i den omfattning som de särskilda skatteansvarssituationerna kan motivera. Ansva- ret för betalningen bör utgå solidariskt med

det ansvar som åvilar den ursprunglige gälde— nären. I den mån betalning erläggs av denne in- verkar detta på den skatteansvariges betalnings- förpliktelse i motsvarande grad.

Det bör således i princip inte kunna komma i fråga att kräva betalning av den skatteansvari— ge förrän den ursprunglige skattegäldenären brustit i sina åligganden. Den betalningsskyl-

dighet som grundas på ett skatteansvar bör där-

för vara subsidär. I och för sig skall det dock räcka med att skattegäldenären har underlåtit att betala skatten vid det tillfälle då detta senast borde ha skett. Till skillnad från vad

som gäller i vissa utländska rättssystem bör

det inte krävas att skattegäldenären vid utmät— ningsförrättning har saknat medel till betalning av skatten. En sådan ordning skulle enligt ut— redningen vara alltför otymplig och innebära risk för utdragna förhandlingar och process—

sabotage.

De nuvarande reglerna om företrädares solida- riska betalningsansvar kännetecknas av att an— svaret inte aktualiseras förrän den bristande betalningen är ett faktum. Utredningen anser emellertid att skatteansvaret i princip bör komma till uttryck redan när den rättshandling har företagits som i förening med den sedermera underlåtna betalningen från gäldenärens sida konstituerar skyldigheten för den skatteansva— rige att betala skattegäldenärens skuld. Detta villkorliga ansvar - till sin karaktär likt borgensansvaret - som alltså inträder i tiden före den reella betalningsskyldigheten, kan ses som det egentliga skatteansvaret. Det utgör så- ledes grunden för den betalningsskyldighet som

senare kan komma att aktualiseras.

Det föreslagna institutet kan genom sin utform— ning som ett villkorat betalningsansvar inlemmas i en lagstiftningsteknik som på ett naturligt sätt medger att det allmänna provisoriskt kan aktualisera betalningsskyldigheten genom säker— hetsåtgärder - t.ex. betalningssäkring redan innan den kan fastställas. Ytterligare en fördel är att otillbörliga serietransaktioner mellan flera skatteansvarige preliminärt kan angripas utan att man behöver invänta tidpunkten för be—

talningsskyldighetens inträde.

Den utomståendes betalningsansvar avser den skatt som skattegäldenären underlåtit att betala. Oavsett att betalningen på grund härav kan komma att göras av en annan person än den skattskyldi- ge och då med egna medel, förlorar inte betal- ningsförpliktelsen sin karaktär av skattebetal— ning. Det handlar bara om att ytterligare en gäldenär knyts till fordringsbeloppet. Genom detta synsätt uppstår inte några problem när

det gäller förmånsrätt, preskription o.dyl. Den skatteansvarige kommer i alla sådana avseenden

att behandlas på samma sätt som den ursprunglige gäldenären.

Vad nu sagts innebär en brytning med den upp— fattning som gäller främst det uppbördsrättsliga företrädaransvaret i 77 a 5 UBL. Det belopp som företrädaren för en juridisk person kan förplik— tas att betala till det allmänna betecknas som ett mot de anställdas skatteavdrag "svarande belopp" av skadeståndsliknande karaktär. Det nu redovisade synsättet gäller inte i fråga om ut-

redningens lagförslag.

Syftet med skatteansvaret är att trygga betal- ningen av det allmännas fordringar på skatter och avgifter. Dock bör det yttersta betalnings- ansvaret alltjämt ligga på den skattskyldige. Enligt utredningen bör därför den skatteansva- rige ha regressrätt mot skattegäldenären. Denna rätt måste få kunna göras gällande utan någon mera omständlig procedur. I likhet med vad som i dag gäller i fråga om arbetsgivares regress— rätt enligt 76 5 UBL bör ett återkrav kunna ske

hos skattegäldenären utan någon ny exekutions— titel.

17.3.2. Tillämpningsområdet

Lagen bör gälla inom skatte—, tull- och avgifts- systemet. Praktiska skäl talar för att lagen skall kunna tillämpas vid all statlig uppbörds— verksamhet oavsett vilken skatt, tull eller av— gift det är fråga om. Det är enligt utredningen också önskvärt att tillämpningsområdet samman— faller med det som gäller för lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och

avgifter.

Lagtekniskt kan tillämpningsområdet anges genom en hänvisning till 1 5 första stycket LFS, dvs. lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skatte- fordringar m.m. Arvsskatt och gåvoskatt omfattas inte av LFS. Enligt utredningens mening finns det dock i detta sammanhang anledning att låta samma regler om betalningsansvar gälla för den— na typ av skattefordringar som för skatter i allmänhet. Lagen bör vidare vara tillämplig be- träffande det allmännas fordran mot den som har ålagts betalningsskyldighet för annans skatt på grund av skatteansvar eller annat i specialför- fattningarna angivet ansvar. Sistnämnda typ av ansvar finns bl.a. i 75-77 55 UBL, 17-19 55 SjöskL, 10 S 15 5 och 22 5 KupskL, KK om skatte- avdrag i vissa fall från artistersättning, 4 5 lagen om bevillningsavgift etc., KK om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sve— rige, 9 5 lagen om den skattemässiga behand— lingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, 13 5 energiskattelagen, 19 5 spelskattelagen, 32 S StämpskL, 54 S AGL, 75 S 2 mom. KL, 15 S 2 mom. SIL, 15 5 2 mom. SF samt 3 5 lagen om särskild skatt på vissa lotte-

rivinster. Detta blir också följden av den före- slagna hänvisningen till LFS.

Utredningen har vidare diskuterat i vad mån det kan anses motiverat att låta lagförslaget om- fatta även skattetillägg, förseningsavgift samt sådan biförpliktelse till skatter och avgifter som utgår i samband med uppbörd och indrivning i form av kvarskatteavgift, restavgift, respit— ränta eller tilläggsavgift.

Skatte- och avgiftstilläggen samt förseningsav— giften är administrativa sanktioner som påförs den skattskyldige om han inte fullgör sin upp— giftsskyldighet till ledning för myndigheternas fastställelse av hans skatt. I den mån tredje man medverkat i sådana sammanhang kan denne i princip dömas till kriminalrättslig påföljd för anstiftan eller medhjälp till skattebrott under det att det administrativa sanktionssystemet inte omfattar medverkande till annans deklara- tionsförsummelser. Redan av det skälet bör be— talningsansvaret enligt lagförslaget inte inbe- gripa de särskilda avgifterna av typen skatte— tillägg m.m.

När det gäller räntor och andra liknande för— pliktelser vid uppbörd av skatt är syftet med dessa att sätta press på skattegäldenären så att han fullgör sin betalningsskyldighet i rätt tid och ordning. Lagförslaget syftar däremot till att säkerställa statens betalningsanspråk genom att till kravet knyta den som på ett el- ler annat sätt sökt hjälpa den skattskyldige att komma undan sina skyldigheter. Det framstår därför som en omotiverad dubbelsanktion om skat—

teansvaret också skall avse sådant som är riktat

mot skattegäldenären just för att han har för— summat sin betalningsskyldighet. Utredningen har således stannat för att skatteansvaret inte bör omfatta detta slag av avgifter. En helt annan sak är dock att en skatteansvarig som försummar att betala vad han har blivit ålagd enligt skatteansvarslagen kan drabbas av sanktionen på grund av sin egen försummelse. 17.3.3 Skatteansvar för företrädare

De undersökningar som utredningen låtit utföra angående tillämpningen av 77 a 5 UBL och mot- svarande företrädarbestämmelserna i vissa andra skatteförfattningar visar att ansvarssystemet i det stora hela bedöms som godtagbart. Bristande enhetlighet i tolkningen av vissa grundläggande rekvisit anses dock i någon mån begränsa bestäm— melsernas effektivitet. Det har därför från oli— ka håll ifrågasatts om inte bestämmelserna kan ges en mer stringent och entydig utformning.

Utredningen har mot denna bakgrund funnit det lämpligt — med nyss angivna reservation - att utforma reglerna om skatteansvar för företrädare efter i huvudsak det mönster som systemet fått i praxis. Vissa ändringar av såväl materiell som processuell art har emellertid ansetts nödvän— diga för att garantera bestämmelsernas effekti— vitet. De bestämmelser som utredningen föreslår i fråga om skatteansvar för företrädare skall därför - i den mån inga avvikelser särskilt an- ges - ses som en bekräftelse av den praxis som har vuxit fram.

Begreppet företrädare bör ges samma extensiva tolkning som i nuvarande rättspraxis. När det

gäller företrädarkretsen har utredningen funnit det lämpligt att i ansvarshänseende skilja mel— lan sådan företrädare som direkt på grund av lag är formellt behörig att företräda en juridisk person och den som utan denna formella behö- righet - faktiskt påverkar den juridiska perso- nens ekonomiska verksamhet. Till den förra kate— gorin hör styrelsen, verkställande direktör och den som på grund av firmateckningsrätt äger företräda den juridiska personen. Den senare kretsen omfattar aktieägare och den som på grund av jämställt ekonomiskt intresse har faktiska möjligheter att påverka styrelsens eller verk— ställande direktörens beslut. I formellt avse- ende sker således denna påverkan som ett delta- gande i beslutsorganens handlande.

Skälet till uppdelningen är främst skillnaderna i de förpliktelser som enligt associationsrätten vilar på de olika grupperna. Utredningen anser att den legale ställföreträdaren skall ha skat- teansvar i den mån han inte har fullgjort sina associationsrättsliga förpliktelser under det att företrädare som tillhör den andra kategorin skall göras ansvarig om han orsakat försummelse från bolagsorganens sida.

Företrädaren svarar för att bolaget har tillgång till likvida medel för betalning av skatterna vid uppbördstillfället. Saknas medel och vet han att bolaget är på obestånd bör han för att undgå ansvar vidta verksamma åtgärder till avveckling av bolaget med beaktande av alla bor- genärers intressen senast vid uppbördstillfället.

Har företrädaren inte vetskap om likviditets- bristen och bör han inte heller med hänsyn till

rådande omständigheter ha bort känna till bris— ten är villkoret för ansvar inte uppfyllt trots den uteblivna betalningen. Sådan situation kan t.ex. uppkomma vid förskingring eller vid vilse- ledande uppgifter angående bolagets ekonomiska

ställning.

De omständigheter som i rättstillämpningen har ansetts medge ansvarsfrihet kan utredningen i huvudsak godta. Utredningen vill emellertid slå fast som en viktig princip att sådana skäl som vanligen kan åberopas av företrädare i princip inte bör grunda ansvarsfrihet.

På grund av skatteansvarslagens systematik har regler om ansvarsbegränsning på grund av billig— hetsskäl sammanförts i en särskild paragraf som således avser alla de situationer där skattean- svar kan uppkomma. I det avsnitt som innefattar dessa undantagsregler kommer utredningen att behandla även jämkningsregler för företrädare.

De nuvarande bestämmelserna om företrädaransvar avser för inkomstskatternas del endast personal- skatt, som har innehållits men inte betalats in. Beträffande ej avdragen skatt var uppbördsutred— ningen av den uppfattningen att det inte förelåg några mer vägande skäl för att tillskapa en an- svarighet för företrädare som gick längre än som följde av exempelvis bestämmelserna i ABL. Un— derlåtenhet av detta slag ansågs i det övervä— gande antalet fall inte ha sin grund i en önskan att kringgå bestämmelserna om uppbörd utan bott- nade vanligen i en felbedömning av arbetsgivare—/ arbetstagareförhållandet eller bristande känne— dom om att arbetstagaren haft att erlägga A-skatt. Utredningen hänvisade bl.a. till att

utformningen av förmånsreglerna i förmånsrätts- lagen inte medgav förmånsrätt i arbetsgivares

konkurs för fordran avseende ej innehållen skatt.

Den ståndpunkt som uppbördsutredningen intog kan efter den utveckling som skett under senare år mot en allt större grå sektor av anställda inte längre anses hållbar. Det får i dag anses lika befogat att låta företrädare som inte innehållit skatt personligen svara för sin underlåtenhet

på samma sätt som företrädare som innehållit men inte betalat in skatten. Eftersom någon separa— tionsplikt inte gäller i fråga om innehållna me— del är det också alltför lätt för en företrädare att genom en bokföringstransaktion redovisa fak- tiskt innehållna skatter som andra inkomster i företaget och på så sätt undgå ansvaret. Även denna omständighet talar enligt utredningens mening för att ansvaret skall utvidgas till att avse även personalskatt, som inte har innehål-

lits av arbetsgivaren.

Ett skatteansvar för inte innehållna skatter måste knytas till det ansvar som arbetsgivaren kan åläggas. Härav följer att lokal skattemyn— dighets eller sjömansskattekontorets faststäl— lelsebeslut mot arbetsgivaren - ett ansvar som åläggs om arbetsgivaren utan skälig anledning försummat sina förpliktelser — måste utgöra förutsättning för ansvarstalan mot företrädaren.

Bestämmelserna om företrädaransvaret har succes- sivt kommit att omfatta så gott som alla skatter av väsentlig betydelse utom den juridiska perso- nens egna inkomst— och förmögenhetsskatter. Ut- redningen anser att företrädaransvaret bör om-

fatta även dessa skatter. Från statsfinansiell

synpunkt spelar skatterna visserligen en under— ordnad roll. Mindre än två procent av den of— fentliga sektorns totala inkomster härrör från beskattningen av aktiebolag. Bolagsskatternas procentuella andel av de totala inkomstskatterna har också länge minskat i såväl absoluta som relativa tal. En annan omständighet att beakta

i sammanhanget är att de fall där ett skatte— ansvar för bristande betalning kan komma att aktualiseras mot en företrädare så gott som ute— slutande avser fåmansföretag. För att få till stånd en enhetlig reglering av företrädaransva— ret för samtliga förpliktelser av skattenatur har utredningen stannat för att låta ansvaret omfatta även de nu angivna s.k. bolagsskatterna trots att det endast i undantagsfall kommer att

uppstå situationer där ansvaret aktualiseras.

17.3.4. Skatteansvar vid näringsförbud

En grundläggande princip i vårt land är att all näringsverksamhet är fri för svenska medborgare och svenska juridiska personer. Det finns dock några undantag från denna grundsats. En sådan begränsning utgörs av det näringsförbud som

regleras i KKL.

Enligt KKL gäller sedan gammalt den huvudregeln att en person som är försatt i konkurs inte får driva bokföringspliktig näringsverksamhet. Be—

stämmelsen är straffsanktionerad.

År 1980 antog riksdagen utvidgade bestämmelser

om näringsförbud i anslutning till konkurs.

Även dessa bestämmelser har fått sin plats i KKL. Vid sidan av det sedan tidigare gällande gene—

rella förbudet mot näringsverksamhet under kon—

kurs finns det sålunda numera ett mera långt gå— ende näringsförbud som dock kräver en särskild

prövning i det enskilda fallet.

Detta senare näringsförbud, som på åklagares talan beslutas av allmän domstol, kan meddelas att gälla inte bara under konkursen utan också sedan denna har avslutats. Förbudet är tidsbe— gränsat. Maximitiden är högst fem år med viss möjlighet till förlängning. Den som bryter mot ett meddelat näringsförbud kan dömas till fäng- else i högst två år.

Näringsförbud kan åläggas en gäldenär när kon— kurs har inträffat. En förutsättning är att konkursgäldenären har förfarit grovt otillbör— ligt mot sina borgenärer eller på annat sätt har grovt åsidosatt vad som ålegat honom i hans näringsverksamhet. Förbud kan också meddelas den som upprepade gånger har varit försatt i konkurs, om han i näringsverksamhet, som har föregått konkurserna, har åsidosatt vad som ålegat honom som näringsidkare och näringsför—

bud är påkallat av särskilda skäl.

Den som har meddelats näringsförbud får i prin— cip inte driva näringsverksamhet. Han får inte heller vara styrelseledamot eller i annan egen- skap vara ställföreträdare för bl.a. aktiebolag eller, utan att formellt vara ställföreträdare, faktiskt handha ledningen eller förvaltningen av företaget.

Under förarbetet till 1980 års lagstiftning om näringsförbud övervägde konkurslagkommittén att låta den som genom t.ex. ett aktiebolag över- träder förbudet drabbas av personligt betal-

ningsansvar för bolagets skulder. Kommittén av— stod emellertid från att föreslå ett sådant an— svar. Departementschefen ansåg att det för till- fället inte var erforderligt att komplettera straffsanktionen med bestämmelser om personligt betalningsansvar. Han ifrågasatte bl.a. den av— hållande effekten av ett sådant ansvar. Han tillade emellertid att saken fick tas upp på nytt om erfarenheterna skulle visa att ett be-

hov av ett vidgat sanktionssystem förelåg.

Näringsförbud har meddelats i endast ett begrän— sat antal fall. Det är alltså f.n. omöjligt att

utvärdera straffsanktionens preventiva effekt.

Med hänsyn till den allvarliga utveckling som ägt rum i fråga om ekonomisk brottslighet finner utredningen emellertid det så angeläget att stävja olagligheter i samband med konkurs att man inte bör avvakta undersökningar av bestäm- melsernas effektivitet utan redan nu föreslå

ett skatteansvar när någon trots näringsförbud företräder aktiebolag och åsamkar det allmänna

betalningsförluster.

17.3.5. Skatteansvar vid medverkan till

lämnande av oriktig uppgift m.m.

Den som lämnar osanna eller ofullständiga upp— gifter till skattemyndigheterna om sina ekono— miska förhållanden och på så sätt undanhåller inkomster eller omsättning från beskattning har inte sällan en bestämd vilja att med dessa meto- der vinna fördelar på det allmännasoch ytterst även andra enskilda människors bekostnad. Det har i det praktiska rättslivet visat sig ganska

vanligt att den skattskyldige vid upptäckten

snabbt gör sig egendomslös eller på annat sätt söker försvåra myndigheternas möjligheter att få betalt för den undanhållna skatten. Inte minst gäller detta när aktiebolag söker undandra skatt genom att ställföreträdaren lämnar en felaktig skatteredovisning. Ofta är situationen sådan att bolaget vid upptäckten försätts i konkurs och att skatten aldrig blir betald. Något krav kan där- vid inte riktas mot den egentlige "gärningsman— nen", dvs. ställföreträdaren. Samma sak gäller f.ö. personer som på ett mer avgörande sätt bi- träder en skattskyldig - denne må vara en juri— disk eller enskild person - att undanhålla skatt genom att påverka denne att lämna felaktig eller bristfällig information till myndigheterna.

Osann eller ofullständig redovisning i beskatt— ningssammanhang - vanligtvis i den formen att den skattskyldige lämnar vilseledande uppgifter i sin deklaration eller underlåter attdeklarera- kan enligt det s.k. dubbla sanktionssystem som år 1972 trädde i kraft inom skatteområdet för den skattskyldige leda till kriminalrättsliga påföljder och/eller administrativa sanktioner i form av skattetillägg och förseningsavgift. Tredje man som hjälper den skattskyldige kan straffas för medverkan till skattebrott men där— emot inte träffas av administrativ sanktion. Kriminalrättsligt betraktas han då som gärnings- man detta är vanligt i fråga om ställföreträ— dare för juridisk person - eller som anstiftare eller medhjälpare. Anstiftare anses den vara som på ett avgörande sätt psykiskt påverkar gär— ningsmannen att begå brottet under det att annan medverkan dvs. inte avgörande psykisk påverkan eller fysiskt deltagande i brottet - bedöms som medhjälp.

Utredningen anser - något som redan har framhål— lits i det föregående att starka skäl talar för att låta skatteansvar inträda för den som på ett mer kvalificerat sätt hjälper en skattskyl— dig att undanhålla skatt. En lagstiftning av den typen finns utomlands men träffar där bara dem som kan dömas för delaktighet i skattskyldigs skattebrott enligt strafflagstiftningen. Den be- gränsningen bör enligt utredningens mening inte gälla främst därför att i vårt land kan bara mer allvarligt skattefusk leda till kriminalrätts— liga påföljder. I andra länder med lagstiftning om skatteansvar medför mindre allvarliga brott höga böter dvs. en motsvarighet till skattetill— lägg, vilka böter döms ut av skattemyndigheterna själva.

Reformen bör således inte knytas till den som kan dömas för medverkan till annans skattebrott enligt SkBL eller VSL utan måste också avse fall där enbart den skattskyldige träffas av sanktion och då i form av skattetillägg. En sådan bestäm- ning av tillämpningsområdet är viktig inte minst av det skälet att rättsutvecklingen med all san- nolikhet kommer att gå i den riktningen att de administrativa sanktionerna vid skattefusk ges en allt större betydelse på det traditionella straffsystemets bekostnad.

Utredningen har redan framhållit att skattean— svaret för tredje man som deltar i skattskyldigs skattefusk bör inskränkas till mer kvalificerade fall av medverkan. Eftersom ansvaret bör avse även fall där ett straffrättsligt förfarande mera sällan kommer till användning, måste be— gränsningen ske genom att i författningstexten beskriva mer klandervärda handlingssätt från

tredje mans sida. Dessutom bör ansvaret endast få omfatta situationer där tredje mans deltagan— de varit anledningen till att den skattskyldige har påförts för låg skatt.

I första hand anser utredningen att skatteansva— ret skall inriktas mot den grupp av personer som för skattskyldigs räkning legala företrädare för juridiska eller enskilda personer avger deklaration eller däremot svarande handling, t.ex. arbetsgivaruppgift,med osanna eller ofull- ständiga uppgifter. Självfallet bör ansvaret också avse sådan företrädare som helt underlåter att deklarera under den givna förutsättningen att den som han företräder därigenom debiteras

för låg skatt.

För det andra anser utredningen att vissa former av mer kvalificerat deltagande i skattskyldigs skattefusk bör föranleda skatteansvar. Det skall till en början vara frågan om att tredje man lämnar anvisningar eller råd till den skattskyl- dige och därigenom initierar denne till ett visst handlingssätt eller vidmakthåller honom i en viss kanske redan tidigare intagen uppfatt- ning om hur han skall gå tillväga. Vidare bör ansvaret omfatta den som till skattskyldigs för- fogande ställer skriftligt bevismedel, som inne- håller osanna eller ofullständiga uppgifter och

kan användas i ärende eller mål om skatt.

Det sagda innebär att mindre allvarliga former av medverkan i skattskyldigs skattefusk — främst förbiseenden vid upprättande av bokslut och deklaration - inte bör leda till skatteansvar för tredje man. Saken kan också uttryckas så att skatteansvaret enligt utredningens uppfattning

bör reserverasför sådan medverkan som i den all— männa straffrätten betecknas som anstiftan till brott.

s.k. subjektiva befrielsemöjligheter bör finnas. Dessa bör vara desamma som utredningen anser skall föreligga i fråga om det vanliga ställ- företrädaransvaret för skatt, dvs. ursäkts— och

billighetsjämkning.

17.3.6. Skatteansvar vid gåvor och andra

rättshandlingar med bristande vederlag

Utredningen har i avsnittet som behandlar rikt- linjerna för en reformerad lagstiftning om soli— dariskt betalningsansvar för skatt lagt fram motiven för sådant ansvar vid gåvor och andra rättshandlingar av gåvoliknande natur. I samman— hanget nämns att ansvar bör inträda inte endast vid rättshandlingar där inte något vederlag ut- går från motparten - gåvor i egentlig mening - utan även vid överlåtelser av egendom som har karaktären av vad man inom civilrätten brukar kalla blandade fång.

Dessa senare fall, där värdet av prestation och motprestation avviker mer påtagligt från var- andra, har uppmärksammats även i skatterättsliga sammanhang. I själva verket är det så att dessa fall bereder åtskilliga svårigheter för rätts- tillämpningen. Bl.a. av den anledningen har det under årens lopp tillkommit flera Specialregler inom främst inkomstskattelagstiftningens område & för att bemöta försök att med oriktig prissätt— ning undgå beskattning. Reglerna kännetecknas av klar metodik och konkreta beskrivningar med tyd— ligt innehåll. Denna lagstiftningsmetod har gett

det resultatet att man vid beskattning inte är lika bunden vid att "klassa" rättshandlingar som gåva eller köp såsom i civilrättsliga sammanhang. Utredningen anser att denna lagstiftningsmetod bör tjäna som mönster vid utformningen av för- fattningstexten avseende skatteansvar vid gåvor

och gåvoliknande rättshandlingar.

Av vad nu sagts framgår att en utvidgning av be— stämmelserna om solidariskt betalningsansvar för skatt måste innehålla beskrivningar av flera olika typer av rättshandlingar med s.k. benefikt inslag. Vilka de är framgår av författningstex— ten i 9 5 lagförslaget och specialmotiveringen till detta lagrum. Det saknas anledning att här närmare gå in på en beskrivning av de förvärv som utredningen anser böra grunda skatteansvar. I stället skall beröras de begränsningsregler av objektiv natur, som måste finnas med för att

rikta in lagstiftningen på mer klandervärda fall.

Utredningen har till en början övervägt om lag- rummets tillämpningsområde bör inskränkas till rättshandlingar mellan närstående. Gåvor och andra överlåtelser av gåvoliknande art förekom- mer helt naturligt oftast mellan personer som

står varandra personligen nära. Detsamma gäller

dem som har gemensamma ekonomiska intressen även om motivet då i regel är av affärsmässig natur. Det går emellertid inte att bortse från att så— dana rättshandlingar mellan åtminstone formellt sett utomstående personer kan vara väl så risk— : fyllda för staten i dess egenskap av skattebor— genär. I själva verket är det nog så att det enda eller huvudsakliga motivet även här ofta kan vara att minska det allmännas möjligheter

att få betalt för skatt. Av dessa skäl anser ut—

redningen att någon åtskillnad inte bör göras mellan närstående och andra. Transaktioner där det brister avseende prestation och motpresta— tion mellan parterna bör således omfattas av

skatteansvar oavsett om dessa personer är när—

stående till varandra eller inte.

Gåvor eller försäljningar och andra rättshand— lingar mot lågt vederlag bör enligt utredningens mening inte leda till skatteansvar om det inte handlar om betydande värden, som den skattskyl- dige gör sig av med. Detta medför att flertalet transaktioner mellan familjemedlemmar, andra släktingar och vänner går helt fria. Uttrycket "betydande" innebär nämligen att gåvan eller det s.k. underpriset skall ha ett värde som i varje fall motsvarar minst basbeloppet enligt AFL

f.n. ca 20 000 kr vid den tidpunkt då rätts- handlingen företogs.

Det kan enligt utredningens uppfattning inte heller bli fråga om att alla prisavvikelser som överstiger ett betydande belopp i det enskilda fallet skall föranleda skatteansvar för egendo- mens förvärvare. Prisavvikelsen bör enligt utred- ningen vara väsentlig i förhållande till mark— nadsvärdet. Vad som avses med väsentlig avvikel— se får avgöras av rättstillämpningen men det måste handla om markanta prisskillnader. Om så är fallet får bestämmas från sådana bedömnings—

grunder som branschkutym, god affärssed o.dyl.

Slutligen anser utredningen att gåvomottagarens eller förvärvarens skatteansvar beloppsmässigt skall begränsas till det värde som han erhåller

vederlagsfritt.

Har en person fått en gåva, som vid tidpunkten för överlämnandet var värd 40 000 kr, står han skatteansvar för givarens skatter upp till samma belopp. I princip bör den omständigheten att han då betalning på grund av skatteansvaret utkrävs av honom har gjort sig av med egendomen eller att egendomen då sjunkit i värde inte tillmätas någon betydelse. Om den skatteansvariges person- liga eller ekonomiska förhållanden eller annan särskild omständiget ger anledning därtill skall betalningsansvaret dock kunna jämkas enligt den särskilda billighetsregeln som utredningen i en- lighet med vad som sagts i det föregående anser skall ingå i lagförslaget.

17.3.7. Skatteansvar vid uthyrning av egendom

Utredningen har i det föregående framhållit att uthyrning av egendom till skattskyldig att använ- das i dennes näringsverksamhet hör till de fall

som bör omfattas av skatteansvar.

Med näringsverksamhet avser utredningen det skatterättsliga begrepp som kommer till uttryck bl.a. i KL och ML.

Ansvaret bör således träffa den som efter överenskommelse med en skattskyldig låter denne förfoga över hans egendom för en viss bestämd tid eller tills vidare. Inte sällan sker det genom att parterna ingår ett s.k. leasingavtal

i skriftlig form. Avtalet kan emellertid även

vara helt formlöst vilket kanske är vanligast

) mellan personligt närstående.

Ett ansvar för en uthyrare som i sin tur har

hyrt in egendomen saknar från indrivningssyn-

punkt i de flesta fall betydelse. Även om nytt— janderätten till t.ex. en verksamhetslokal kan representera en värdefull och utmätningsbar tillgång har utredningen av praktiska skäl stan— nat för att låta ansvaret träffa endast egendo—

mens ägare.

Under begreppet egendom skall enligt utredning- ens mening falla alla typer av lös och fast egendom. Vanligtvis handlar det om verksamhets— lokaler, maskiner och andra liknande anlägg— ningstillgångar men begreppet omfattar också im—

materiella rättigheter.

Det kan endast bli tal om att låta skatteansva- ret omfatta uthyrning av egendom till närings— idkare som denne använder i sin verksamhet. Även om en skattskyldig - näringsidkare eller inte självfallet kan hyra istället för att köpa viss egendom för ett privat ändamål och på så sätt förhindra att det allmänna får betalt för sina skattekrav anser utredningen inte att sådana dispositioner skall leda till skatteansvar för egendomens ägare. Inhyrning för privata ändamål skapar nämligen inte några direkta beskattnings-

effekter hos användaren.

Utredningen har tidigare understrukit att skatteansvaret vid uthyrning av egendom måste inskränkas till verkligt kvalificerade riskfall. Detta bör ske genom att vissa begränsningsfak— torer av objektiv natur arbetas in i lagbestäm—

melsen.

Till en början anser utredningen att skattean— svaret vid uthyrning i princip bör begränsas

till överenskommelser mellan närstående. Därmed

avses den som är personligt närstående och eko- nomiskt närstående till den skattskyldige. Kret— sen av närstående bör inte göras alltför vid. Detta har utredningen framhållit i avsnittet

riktlinjer för en reform.

Personligt närstående bör inskränkas till make, syskon och släkting i rätt upp- och nedstigande led samt annan person som får anses stå den skattskyldige personligen nära. Släktkretsen är således begränsad till det s.k. andra parentelet men dessutom bör enligt utredningens mening andra — det kan vara mer avlägsna släktingar till den skattskyldige eller vänner till honom - som i det dagliga livet har en mer stadigvarande personlig relation till den skattskyldige inbe— gripas. Till ekonomiskt närstående bör räknas den med vilken den skattskyldige har en på eko- nomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap. För en närmare tolkning av dessa begrepp hänvi— sas till specialmotiveringen till 4 5 lagförsla— get.

Det bör i sammanhanget påpekas att det person- liga eller ekonomiska intresseförhållande som ligger i de två närståendebegreppet skall finnas mellan egendomens ägare och den som i sin näringsverksamhet utnyttjar egendomen. För par— terna således in en s.k. mellanman för att sköta uthyrningen bör detta sakna betydelse för äga- rens skatteansvar. En annan lösning skulle en— ligt utredningens mening lätt kunna användas för kringgående av bestämmelsen. I praktiken före- kommer nämligen åtskilliga fall där konstruk— tioner med mellanmän har kunnat konstateras. I regel handlar det här om bulvaner för ägaren.

Alldeles särskilt gäller detta när ägaren och

nyttjaren står varandra nära. Utredningen anser därför att lagbestämmelsen bör kompletteras med en särskild regel om skatteansvar för utomståen— de ägare till egendomen under förutsättning att denne tidigare har förvärvat egendomen av skatte- gäldenären eller närstående till denne. Härigenom behövs inte klarläggas huruvida den utomstående ägaren är bulvan för den närstående eller

skattegäldenären.

Enligt utredningens uppfattning bör skatteansvar för egendomens ägare inträda endast när det gäl- ler egendom som verkligen används i inhyrarens näringsverksamhet och därvid är av väsentlig be— tydelse för denna. Det skall alltså handla om

egendom av typen anläggningstillgångar som i och för sig behövs för att driva verksamheten på ett rationellt sätt men den måste inte vara livsnöd—

vändig för näringen som sådan.

Skatteansvarets räckvidd bör vidare begränsas till sådana skattefordringar som är direkt hän— förliga till den skattskyldiges näringsverksam— het och har påförts eller påförs inhyraren under den tidrymd då egendomen s.a.s. arbetat i före-

taget.

Att de senast anmärkta begränsningsfaktorerna i åtskilliga fall medför svårigheter att beräkna storleken av de skattefordringar som omfattas av skatteansvaret är utredningen medveten om. All— deles särskilt gäller detta i fråga om inkomst— skatt i de fall där den skattskyldige driver flera olika verksamheter eller har inkomst även från förvärvskällor av annat slag. I praktiken måste det därför inte sällan bli frågan om

skönsmässiga beräkningar.

Utredningen anser slutligen att den skatteansva- riges beloppsmässiga ansvar bör begränsas till den uthyrda egendomens värde. Detta värde bör bestämmas till egendomens marknadsvärde då den började användas i näringsidkarens verksamhet. Den ev. skuldbelastning som ägaren då hade avse- ende egendomen bör inte inverka på beräkningen av värdet.

17.3.8. Skatteansvar vid övertagande av

näringsverksamhet

Utredningen har i det föregående framhållit att företagsöverlåtelse - näringsverksamhet är från beskattningssynpunkt ett bättre uttryck för vad det är frågan om hör till den s.k. riskgruppen och därför bör omfattas av en reformerad lag- stiftning om skatteansvar för tredje man. Det finns nämligen i det praktiska rättslivet åt- skilliga fall där det allmänna har gjort bety— dande förluster genom att den som sålt eller på annat sätt överlåtit sin näringsverksamhet senare ställt sig i en sådan situation att han inte har kunnat betala skatteskulder som förfal— lit till betalning efter det att överlåtelsen har ägt rum. Bland de kända fallen dominerar aktiebolag som överlåtare men det finns också exempel på enskilda näringsidkare som gjort sig egendomslösa efter det att de sålt sitt företag.

Den s.k. vinstbolagshandeln - som skattemyndig- heterna uppmärksammade omkring 1970 - medförde mycket stora förluster för det allmänna och ut— gör mycket belysande exempel på hur de skatt- skyldiga - i dessa fall aktiebolag - systematiskt gjorde sig egendomslösa inför väntade skattekrav med anledning av tidigare gjorda överlåtelser av

näringsverksamhet, s.k. inkråmsförsäljningar. Det handlade här om flera hundra kända skatte— ärenden. I princip använda man sig av följande

tillvägagångssätt.

Ett aktiebolag med betydande Obeskattade vinst- medel överlät sin näringsverksamhet det s.k. inkråmet.- till ett annat aktiebolag. I omedel— bar anslutning till denna affär således aktierna i vinstbolaget till ett tredje aktiebolag. När tid att avge inkomstskattedeklaration inträdde för vinstbolaget, underlät detta ofta kallat skalbolaget eftersom det under mellantiden hade gjort sig helt egendomslöst - att deklarera. Den inkomstskatt som i en del fall senare påfördes vinstbolaget främst på grund av inkråmsförsälj— ningen gick inte att driva in eftersom bolaget saknade utmätningsbara tillgångar. Ofta hade emellertid vinstbolaget långt dessförinnan upp— hört att existera därför att det hade trätt i likvidation eller försatts i konkurs på egen be— gäran. Någon taxering blev i dessa senare fall inte aktuell.

Det missbruk som förekom genom vinstbolagshan- deln stoppades i ett avseende av ett år 1972 an- taget tillägg till 35 S 3 mom. KL. Ändringen innebar en skärpt realisationsvinstbeskattning vid aktieöverlåtelse i vinstbolag. Regeln - som kan betecknas som en punktlagstiftning mot s.k. skatteflykt på taxerings- och debiteringsplanet - innebär att den aktieförsäljning som sker efter tömningen av ett vinstbolag blev oförmånlig

från beskattningssynpunkt men hindrar självfal— let inte aktiebolag och andra skattskyldiga näringsidkare att göra sig egendomslösa efter att ha överlåtit sin näringsverksamhet. Det är

detta förhållande som för utredningen har varit det avgörande skälet att föreslå en bestämmelse om skatteansvar för den som tar över en sådan verksamhet. Ett företag i drift utgör nämligen i sig en säkerhet för näringsidkarens borgenärer. Den säkerheten går förlorad när verksamheten går över i nya händer. Detta får särskild betydelse för det allmänna som skatteborgenär eftersom man inom beskattningssystemet för flertalet medel- slag måste tillåta relativt långa kredittider av

främst tekniska och administrativa skäl.

En bestämmelse om skatteansvar vid företagsöver- låtelser får naturligtvis vissa negativa effek— ter för näringslivet. Det är därför viktigt att bestämmelsen utformas på ett sådant sätt att den innebär minst möjliga ingrepp i seriös handel med företag. Det gäller — enkelt uttryckt - att finna en godtagbar balanspunkt mellan statens säkerhetskrav och näringslivets behov av en fri marknadsekonomi.

Utredningen anser till en början att en grund— läggande förutsättning för skatteansvar vid företagsförvärv bör vara att förvärvet avser hela näringsverksamheten eller åtminstone en självständigt bedriven - en särskild — gren av denna. Överlåtelsen måste fördenskull Omfatta

, all den egendom i vidare mening som behövs för

att den nye innehavaren skall kunna driva verk-— samheten på ett i huvudsak oförändrat sätt. En s.k. släktning av ett företag bör således i princip inte utlösa skatteansvar. En sådan lös— ning ligger i linje med den tidigare hävdade uppfattningen att ett företag i drift är en säkerhet — en kreditbas - för det allmännas

skatteanspråk oavsett i vems hand det befinner

sig. Den omständigheten att den som tar över verksamheten gör det i syfte att lägga ned denna bör inte ges någon betydelse. Han skall alltså

inte därigenom kunna undgå skatteansvar.

Bestämmelsens räckvidd bör vidare begränsas till sådana skattefordringar som är direkt hänförliga till näringsverksamheten. Det saknas enligt ut— redningens mening skäl att låta ansvaret omfatta även andra skatteskulder, som kan åvila överlå— taren. Syftet med bestämmelsen bör ju vara att för det allmänna bevara det kreditvärde som ligger i själva verksamheten som sådan trots att den går över till annat skattesubjekt. Av samma skäl bör inte övertagarens beloppsmässiga ansvar överstiga aktivvärdet av den egendom som han förvärvar av den tidigare innehavaren. Att det måste handla om aktivvärdet ligger i öppen dager eftersom bestämmelsen i annat fall lätt skulle

kunna göras verkningslös.

En annan faktor som bör ges stor betydelse vid bestämmelsens utformning är det förhållandet att det vid företagsöverlåtelser i regel handlar om affärer där övertagaren betalar ett pris som han anser motsvara marknadsvärdet. En betalningsskyl- dighet på grund av skatteansvar utgör alltså merendels ett betydande ingrepp i hans ekonomi. Till skillnad från vad som gäller det tidigare diskuterade skatteansvaret för rättshandlingar där det brister i prestation och motprestation mellan parterna - härvid syftas på skatteansvar vid gåvor och gåvoliknande avtal — saknar den som på ett affärsmässigt sätt tar över en näringsverksamhet ett ekonomiskt "spelutrymme". Han måste därför kunna i förväg bedöma de betal—

ningsanspråk som med anledning av skatteansvaret

senare kan komma att träffa honom. Han kan då hålla sig skadelös genom bl.a. avtal med över—

låtaren.

Utredningen anser mot bakgrund av det sist sagda att skatteansvaret vidare måste inskränkas till sådana näringsanknutna skattefordringar som spekulanten kan få vetskap om genom myndigheter- nas försorg eller som han kan beräkna i förväg på ett tillförlitligt sätt.

Förcdet första bör skatteansvaret omfatta de skattefordringar som vid tidpunkten för överta— gandet har påförts överlåtaren även om de då ännu inte har förfallit till betalning. Datasys— temet på beskattningsområdet ger nämligen numera möjlighet för myndigheterna att på begäran lämna uppgifter på de skatter som har debiterats en viss person. Däremot är det förenat med svårig— heter att i alla lägen bedöma i vad mån sådana skatter är direkt hänförliga till en viss näringsverksamhet eller särskild gren av denna. Myndigheterna måste i sådana fall göra skönsmäs— siga beräkningar. Att ansvaret inte i något fall bör få gå utöver de belopp som man från offi— ciellt håll lämnat uppgift om är självklart.

Erfarenheter från det praktiska rättslivet - inte minst vad som iakttogs i samband med vinstbolagshandeln talar starkt för att skatteansvaret bör omfatta även skattefordringar som uppkommer just på grund av den rättshandling som överlåtelsen innebär. Samma betraktelsesätt kan anläggas på de skattefordringar som har upp— kommit dessförinnan men vid tidpunkten för över- låtelsen ännu är oredovisade därför att beskatt-

ningsperioden inte har gått till ända eller som

överlåtaren av någon anledning underlåtit att

redovisa till myndigheterna.

När det gäller sistnämnda slag av skatteford- ringar - dvs. sådana som ännu inte är påförda överlåtaren vid tiden för överlåtelsen - kan den som tar över näringsverksamheten i nuläget inte genom myndigheternas försorg skapa sig en upp— fattning om den betalningsskyldighet som han i

framtiden kan komma att träffas av.

Utredningen har övervägt om det inte skulle vara möjligt att ålägga den som överlåter sitt före- ) tag att till myndigheterna skriftligen uppge hur han avser att lösa sina beskattningsförhållanden med anledning av överlåtelsen. En sådan redogö— relse skulle då ange det skatteansvar som för— värvaren ytterst skulle kunna komma att ådra sig. Denne skulle alltså kunna kräva att överlåtaren visade upp redogörelsen för att genomföra affä- ren. I annat fall skulle han få fullgöra den på egen risk. Enligt utredningens mening är en så- dan lösning alltför komplicerad och skulle knap— past få genomslag i praktiken. Utredningen anser i stället att undersökningsplikten bör läggas på

den som ämnar ta över näringsverksamheten.

Vid förvärv av aktiebolag som bedriver närings- verksamhet är det vanligt att den som avser att ta över bolaget gör en företagsvärdering för att bedöma aktiernas s.k. substansvärde och bolagets allmänna framtidsmöjligheter. I substansvärde— ringen tas hänsyn till latenta skatteskulder. Enligt utredningens mening måste den som ämnar ta över inkråmet från ett rörelsedrivande aktie— bolag eller en näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma eller som handelsbolag använda sig

av samma metod. Härför krävs att han kan få en tillräcklig och sanningsenlig information av sin motpart. I annat fall bör han inte fullgöra

affären eller göra det på egen risk.

Utredningen inser självfallet att det ibland kan bli fråga om alltför ofullständiga eller kanske t.o.m. direkt vilseledande upplysningar från överlåtarens sida. Det kan också vara så att han ändrar sina ursprungligen tänkta dispositioner avseende resultatutjämnande åtgärder såsom av— skrivning, värdeminskning m.m. Förvärvaren kan då komma i ett ytterst besvärligt läge som han vid tidpunkten för förvärvet inte haft möjlighet att överblicka. I sådana situationer bör de i lagförslaget intagna jämkningsgrunderna av bil— lighetsnatur ges särskilt stort utrymme i den praktiska tillämpningen.

I sammanhanget bör även uppmärksammas att det vid näringsöverlåtelser liksom beträffande de s.k. uthyrningsfallen — dessa har behandlats i närmast föregående avsnitt - inte sällan kommer att uppstå svårigheter när det gäller att beräk- na storleken av de skattefordringar som omfattas av skatteansvaret. Alldeles särskilt kommer så- dana svårigheter upp när förvärvet avser en sär— skild gren av en näringsverksamhet men även i fråga om vid tidpunkten för överlåtelsen ännu inte påförda skatter. Även här måste man då till- gripa skönsuppskattningar. Det ligger i sakens natur att dessa bör göras med försiktighet. Ofta kan vid en sådan uppskattning någon form av pro— portionering behöva tillgripas.

Vad avser de skattefordringar som ännu inte är

påförda vid tidpunkten för överlåtelsen anser

utredningen - efter mönster från tysk skattelag- stiftning som har bestämmelser om s.k. Haftung vid företagsöverlåtelser - att skatteansvaret skall vara begränsat till fordringar som har debiterats viss kortare tid efter det överlåtel— sen ägt rum. Denna tidsfrist bör relateras till en frivillig anmälan om förvärvet från övertaga- rens sida till lokal skattemyndighet. Tidsfris— ten finner utredningen lämpligen böra vara ett kalenderår efter det år då anmälan kom in till myndigheterna. Det ligger i sakens natur att en anmälningsskyldighet av detta slag avsevärt kom— mer att förbättra det allmännas insyn över han— deln med företag även om gällande regler om skyldighet att registrera näringsverksamhet och lämna upplysningar i olika typer av deklaratio—

ner till stor del täcker samma behov.

17.3.9. Fastställelse av betalningsskyldighet

på grund av skatteansvar

Utredningen har i de närmast föregående avsnitten redogjort för under vilka grundförutsättningar annan person än den skattskyldige skall kunna bli ansvarig att jämte denna betala skatten. Dessa förutsättningar innebär att skatteansvar för tred— je man i princip inträder så snart han har gjort sig skyldig till viss pliktförsummelse eller in— gått rättshandling med den skattskyldige så att denne därigenom kan undgå att betala sin skatt.

En förutsättning för att skatteansvaret skall kunna utkrävas bör vara att den skattskyldige

inte fullgör sin betalningsskyldighet i fråga om den skatt som omfattas av tredje mans skattean- svar. Något betalningskrav bör således inte kun— na resas mot den skatteansvarige förrän den skatt—

skyldige har brustit i sina skyldigheter. Frågan

är om kravet skall få ställas så snart som be— talning inte har skett på förfallodagen eller om det först skall visas att betalningsoförmåga fö—

religger.

Enligt utredningen bör det vara tillräckligt att den skattskyldige inte rätteligen har betalat skatten. Visserligen behöver en betalningsför- summelse i det skedet inte betyda att den skatt- skyldige inte kan eller vill betala. Något sådant kan i princip fastställas först sedan skattefor— dringen har överlämnats till kronofogdemyndighe- ten för indrivning och denna myndighet gjort ett misslyckat utmätningsförsök. Att vänta till dess den skattskyldiges betalningsovilja eller betal- ningsoförmåga har kunnat dokumenteras på detta sätt anser utredningen emellertid inte vara för- enligt med det allmännas säkerhetsintressen. Ut- redningen har därför stannat för den lösningen att skatteansvaret skall kunna aktualiseras redan när betalning inte har verkställts från ordinarie

förfallodag.

Möjligheterna att utkräva betalningsskyldighet bör enligt utredningen begränsas till viss tid efter det att skatteansvaret har inträtt. Tiden måste bestämmas efter en avvägning mellan det allmännas intresse av ett effektivare uppbörds— system och den enskildes av att inte behöva svä- va i ovisshet om betalningskrav under en alltför

lång tidrymd.

Enligt utredningens mening bör tidsfristen med hänsyn till främst beskattningsförfarandets ka- raktär av massärendeprocess inte underskrida två kalenderår efter utgången av det år då skattean- svaret inträdde. En sådan tidsbestämning, som således bygger på kalenderår, har avgjorda för—

delar eftersom tvister om utgångspunkten för tidsfristens beräkning då knappast behöver bli särskilt vanliga. En liknande lösning finns f ö i lagen (1982:188) om preskription av skattefor—

dringar.

Denna ganska snäva tidrymd om två kalenderår an— ser utredningen bör kompletteras med en regel som medger betydligt längre tid för utkrävande av betalningsskyldighet om förhållandena är så— dana att den skatteansvarige genom sitt förfa— rande har medverkat till s k indrivningsabotage under den ytterligare förutsättningen att han in— såg eller borde ha insett detta. Det ligger i sakens natur att det allmänna vid misstanke om ett mer eller mindre medvetet försök från den skatteansvariges sida att hjälpa en skattskyl— dig att undgå skattebetalning bör ges utvidgade möjligheter att komma till rätta med saken. Ut— redningen föreslår därför att tidsfristen för denna situation skall utsträckas till tio kalen- derår efter utgången av det år då skatteansvaret

inträdde.

Utredningen har tidigare framhållit att förut— sättningarna för skatteansvar i största möjliga utsträckning bör vara av objektiv natur men sam- tidigt understrukit att subjektiva befrielsereg— ler också måste finnas. Frågan om den skattean— svarige skall befrias helt eller delvis bör aktua— liseras i samband med prövningen av betalnings—

skyldigheten.

De olika förutsättningarna för att betalnings— skyldighet på grund av skatteansvar skall komma ifråga måste självfallet fastställas genom beslut av myndighet eller domstol. Utredningen har i avsnittet riktlinjer för en reform slagit fast

att befogenheten att besluäaom denna skyldighet inte kan anförtros någon förvaltningsmyndighet. Tvistefrågorna i dessa fall är nämligen av så- dan art att det faller sig naturligt att avgöra dem i ett s k kontradiktoriskt förfarande, dvs.

i en rättegång där två parter för talan mot var— andra. Beslutet bör således fattas av en domstol. Rätten att verkställa utredning och väcka talan i mål om betalningsskyldighet på grund av skatte- ansvar bör anförtros en särskild tjänsteman vid

någon förvaltningsmyndighet.

17.3.10. Förfarandet i mål om betalningsskyl—

dighet på grund av skatteansvar 17.3.10.1 Beslutsmyndighet

Mål om betalningsskyldighet på grund av skatte- ansvar skall handläggas av domstol. Den frågan inställer sig nu vilken typ av domstol som bör avgöra frågan om betalningsskyldigheten. Valet står mellan allmän domstol och allmän förvalt- ningsdomstol. Någon form av Specialdomstol kan enligt utredningens uppfattning inte komma ifrå—

ga.

Vid valet av domstol lägger utredningen avgörande vikt vid det förhållandet att skatterättsliga

och civilrättsliga bedömningar av i stort sett samma slag som i den egentliga skatteprocessen kommer att dominera i ansvarsmålen. Det kan ibland uppstå även exekutionsrättsliga frågeställ- ningar. I förhållande till nuvarande mål om fö— reträdaransvar enligt 77 a 5 UBL m fl lagrum - vilka mål handläggs av allmän domstol - ställer de utvidgade ansvarsregler som nu föreslås, öka— de krav på kunskaper och praktisk erfarenhet av centrala skatterättsliga lagbestämmelser och

praxis av både materiell och processuell natur. I själva verket är det så att tidigare avgjor— da ärenden eller mål mellan det allmänna och den skattskyldige i stor utsträckning kommer att va— ra av avgörande betydelse för ansvarsmålen. Det— ta kommer också till uttryck i utredningens lag— förslag som innehåller en särskild bestämmelse om rätt för den skatteansvarige att i ansvarsmå— let få den skattskyldiges beskattning prövad av

domstolen.

De nu anförda synpunkterna finner utredningen va- ra av sådan tyngd att det inte råder någon tve— kan om att ansvarsmålen bör handläggas av en dom- stol som är väl förtrogen med beskattningsfrågor. Uppgiften bör därför läggas på allmän förvalt—

ningsdomstol.

Skatteansvaret avser inte endast skatt utan även tullar och avgifter. Därför är det i och för sig tänkbart att lägga ansvarsmålet i den instans

som i egenskap av domstol har att pröva den skatt- skyldiges beskattning. En sådan lösning är en— ligt utredningens mening direkt olämplig. I stäl- let bör - efter mönster från BetSL talan om be- talningsskyldighet på grund av skatteansvar all— tid väckas i länsrätt även i sådana fall där den domstolen - t ex beträffande tullar, punktskatter och socialavgifter - inte är behörig att avgöra

beskattningsfrågan i huvudsaken.

När det gäller att bestämma vilken länsrätt som

skall vara behörig domstol i ansvarsmålet finns

det i praktiken bara två verkliga alternativ.

En lösning är att välja den skattskyldiges s.k.

hemvistforum dvs.länsrätten i det län där den— ne är bosatt av främst det skälet att det ur—

sprungliga beskattningsmålet och ansvarsmålet då

inte sällan kommer att avgöras av samma domstol. Den andra lösningen är att låta länsrätten i det län där den skatteansvarige är bosatt vara behö- rig domstol. Utredningen har stannat för den se- nare lösningen. I målet intar den skatteansva— rige ställningen som svarandepart och det fal- ler sig därför naturligt bl.a.med hänsyn till att utredningen av rättssäkerhetsskäl föreslår obligatorisk muntlig förhandling i ansvarmålen att låta den skatteansvariges normala vistelse— ort styra valet av forum.

17.3.10.2 Det allmännas företrädare i processen

Utredningen har tidigare angett att uppgiften

att verkställa utredning i frågor om skattean— svar och föra processen i ansvarsmål bör läggas på särskild tjänsteman inom den statliga förvalt— ningsapparaten.

F.n.finns ett flertal s.k.allmänna ombud som har som uppgift att företräda staten i olika förvalt— ningsmål. Frågan är om inte tiden nu är mogen

för att samordna dessa funktioner genom att in— rätta särskilda rättsavdelningar eller rätts— enheter vid lämplig myndighet vars tjänstemän skulle ha uppgiften att sköta processer där sta- ten är part. Förslag i denna riktning har lagts fram i mitten av 1970—talet men då avvisats. Denna fråga kommer emellertid om förslaget

till lag om skatteansvar leder till lagstiftning - i ett nytt läge. Behovet av självständiga och kvalificerade processförare kommer nämligen då att bli än mer uttalat.

Skulle utredningens synpunkter om särskilda rätts— avdelningar eller rättsenheter inte godtas mås-

te man ta ställning till vilken myndighet eller

särskilda gren inom en myndighet som bör ha ut- rednings- och processuppgifterna i mål om skatte— ansvar. Valet bör enligt utredningen bestämmas

av det förhållandet att ansvarsmålens tyngdpunkt ligger inom civil— och skattelagstiftningens om— råde samt att det regelmässigt handlar om sekre- tessbelagt material och andra omständigheter som berör enskild persons integritet. Detta talar starkt för att lämpliga tjänstemän inom skatte— förvaltningen bör förordnas som allmänna ombud med uppgift att leda utredningar av frågor som är av betydelse för skatteansvar samt föra proces—

serna l ansvarsmålen.

Den utredning som måste genomföras innan talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar kan väckas i domstolen kommer så gott som undan- tagslöst att beröra enskilds personliga och eko— nomiska förhållanden. Stora krav måste därför ställas på dennes integritetsskydd under såväl utredningen som den därpå följande processen. Av särskild betydelse är därför att utredningen hand- has av myndighet med s.k.absolut sekretess. En och samma tjänsteman bör därför leda utredningen och föra den egentliga processen i domstolen. Dessa två funktioner bör således vara sammankopp- lade.

Inom skatteförvaltningen gäller s.k.absolut sekretess. Detta förhållande talar med ytterliga— re styrka för att uppgiften som utredningsledare och processförare bör läggas på någon tjänsteman

inom denna förvaltning.

Det har inom utredningen också diskuterats att lägga funktionen som processförare på särskilt förordnade tjänstemän inom KFM. Även vid en sådan lösning måste dock utredningsuppgifterna till

största del anförtros skattemyndigheterna. Det allmännas verksamhet skulle då - alldeles bort- sett från samordningssvårigheter avseende skatte— sekretessen - bli mindre rationell. Dessutom kan det från principiell synpunkt sättas ifråga om uppgifter som processförare i mål om fastställel— se av betalningsskyldighet är förenliga med den— na myndighets funktion på verkställighetsplanet. Att lösningen med KFM söm processförare vidare skulle kräva ändringar i gällande sekretesslag— stiftning ligger iöppen dag. Sådana ändringar skulle i sin tur fordra att dessa myndigheter måste omorganiseras. I nuläget sker nämligen en viss integration av myndigheternas s.k.allmänna och enskilda mål. Det är enligt utredningens men ning troligt att det arbetssättet fick ges upp om KFM anförtros processförande uppgifter i ansvars—

målen.

Utredningen förordar således att som allmänna om— bud 1 ansvarsmålen skall förordnas tjänstemän

inom skatteförvaltningen. Dessa tjänstemän bör knytas till länsstyrelserna. I likhet med vad som framhållits i förarbetena till BevSL och BetSL är det synnerligen viktigt att den som anförtros uppgifterna som utredningsledare och processfö— rare allmänt sett är erfaren och omdömesgill. Kun- skaper i processrätt och vana vid domstolsför— handlingar bör dessutom ges särskild betydelse vid personvalet.

17.3.10.3 Behovet av särskilda bestämmelser om

rättegången

Ansvarsmålen skall enligt utredningens förslag handläggas av allmän förvaltningsdomstol. Proces- sen i domstolen styrs därför ytterst av regelsy- stemet i FPL.

Processordningen i FPL lämpar sig enligt utred— ningens uppfattning väl för ansvarsmålen. I vissa avseenden anser dock utredningen det befogat att i lagförslaget föreslå särbestämmelser, som läm—

nar den allmänna regleringen i FPL åt sidan.

FPL saknar bestämmelser om rätt för utomstående att inträda i en pågående förvaltningsprocess, dvs.rätt till s.k.intervention. Utomlands finns det däremot i skattelagstiftningen generella före— skrifter om intervention i skattemål och dessa gäller även i mål där en utomstående kan åläggas

ansvar för betalning av annan persons skatt.

Det kan till en början slås fast att den skatte— ansvarige i åtskilliga fall kan ha ett intresse av att delta som part i en pågående skatteprocess mellan det allmänna och den skattskyldige. Den skatteansvarige kan också vilja få en ändring

av ett beskattningsbeslut inför ett väntat eller redan väckt betalningskrav gentemot honom från det allmännas sida. Att den skatteansvarige så— ledes måste ges en möjlighet att få det ursprung— liga beskattningsbeslutet prövat ligger i öppen dag.

Utredningen har kommit till den uppfattningen

att en lösning av det slaget som finns utomlands inte är lämplig. Det kan inte komma ifråga att i föreliggande sammanhang föreslå generella bestäm— melser om intervention i skatteprocessen. En del— lösning som enbart tar sikte på målen om skatte- ansvar är inte heller ändamålsenlig. Redan de förhållandevis korta besvärsfristerna på främst inkomstskattelagstiftningens område - som inte sällan löper ut innan fordringen har förfallit till betalning — lägger hinder i vägen även för

en dellösning som bygger på rätt till intervention.

Den skatteansvarige saknar därför många gånger praktiska möjligheter att använda sin rätt till intervention. Dessutom och det är också viktigt skulle en form av interventionsrätt för tredje man kräva ändringar i den nyligen antagna sekre- tesslagen av en art som endast med svårigheter skulle kunna anpassas till den i den lagen använ- da tekniken. Den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden är nämligen i princip sekretesskyddade. Motivet för att lätta på detta skydd för att tillgodose en intervenerande parts intressen väger mindre tungt. Utredningen ställer sig därför avvisande till en lösning av modell intervention.

I stället bör enligt utredningens mening den skatteansvariges intresse av ett riktigt beskatt- ningsbeslut lösas på så sätt att domstolen i an- svarsmålet skall ha skyldighet att under vissa omständigheter ompröva detta beslut. Denna om— prövning bör få ske endast inom ramen för an- svarsmålet och enbart få utövas om enskild part begär det eller domstolen eljest anser att en omprövning till den skatteansvariges fördel bör äga rum. Domstolens beslut i själva beskattnings— frågan bör självfallet inte få någon rättslig ver- kan gentemot den skattskyldige.

I de fall där domstolen skall ompröva skatteford— ringens existens eller storlek bör det ankomma

på det allmänna ombudet att förebringa den utred— ning som behövs. I den mån domstolen då får till- gång till sekretesskyddat material, har den att pröva i vilken utsträckning den skatteansvarige kan få ta del av materialet med ledning av de bestämmelser om sekretess som gäller för domsto- len. För det fall att skatten har fastställts på skönsmässig grund och det inte är möjligt att få

fram tillräckligt underlag för en materiell pröv— ning bör domstolen få bestämma fordringen till

ett med hänsyn till omständigheterna skäligt be— lopp.

Förvaltningsprocessen skall enligt FPL i princip vara skriftlig. Muntlig förhandling får dock äga rum avseende viss fråga om det kan antas vara till fördel för utredningen eller befordra ett

snabbt avgörande av målet.

De frågor som domstolen kommer att få ta ställ— ning till i ansvarsmålen skiljer sig i flera avseenden från dem som normalt kommer upp i för— valtningsprocessen. Skillnaderna är av sådan

art att det kan finnas skäl att överväga ett ökat inslag av muntliga förhandlingar i dessa mål.

Skälen härför är i huvudsak följande.

Flertalet av de förfaranden som utgör grundläg— gande förutsättningar för att skatteansvar skall inträda - olika former av pliktförsummelser av tredje man samt rättshandlingar av typen betal- ningssabotage mellan den skattskyldige och annan person - kommer med all sannolikhet inte att kun— na spåras i kontrakt eller andra skriftliga do— kument. Det allmänna ombudets bevisföring måste i sådana situationer i stor utsträckning bygga på vad parter och andra lämnat muntliga upplys— ningar om. För att ge större eftertryck åt san— ningsplikten kan det då många gånger bli nödvän— digt att kalla uppgiftslämnarna till förhör in— för domstolen. Till detta kommer att det skatte- rättsliga sanktionssystemet - straff enligt SkBL och skattetillägg enligt TL m.fl.författningar - inte verkar avhållande, eftersom osanna eller ofullständiga uppgifter i ansvarsmålen inte fal—

ler under dessa sanktionsbestämmelsers tillämp—

ningsområden. Slutligen något som är viktigare har den skatteansvarige i flertalet fall en så- dan ställning i processen att det i regel måste ligga i hans intresse att själv få redogöra för förhållandena vid en muntlig förhandling i dom— stolen. Med andra ord anser utredningen att en utökad muntlighet är till fördel både för den enskildes rättsskydd och effektiviteten i det

allmännas processföring.

Utredningen föreslår därför en särskild bestäm— melse som innebär att muntlig förhandling i prin- cip skall hållas i ansvarsmålen vid dessas hand- läggning i länsrätt och kammarrätt om en sådan förhandling inte är uppenbart obehövlig. Dess- utom föreslås att muntlig förhandling alltid

skall äga rum om part begär det.

Vid muntlig förhandling i ansvarsmål kan det ofta vara nödvändigt att den skatteansvarige är per- sonligen närvarande. Enligt FPL får också part föreläggas att inställa sig personligen. Det

enda påtryckningsmedlet som står domstolen till buds är att förelägga vite eller att förklara

för parten att målet kan komma att avgöras även om han uteblir från förhandlingen. Enligt FPL

kan domstolen således inte som en sista utväg be- sluta att parten skall hämtas till förhandlingen genom polisens försorg. Denna brist för ansvars— målens del bör undanröjas genom en föreskrift som ger domstolen rätt att förordna om hämtning i de fall svarandeparten kallats att inställa sig personligen men uteblivit utan några godtagbara skäl.

I sammanhanget vill utredningen ta upp ytterli- gare ett par frågor som berör processföringen

i mål om skatteansvar.

Mål om skatteansvar ingår på grund av institutets allmänna utformning som en del i beskattnings— förfarandet. En fastställelse av betalningsskyl- dighet på grund av skatteansvar innebär att även annan person än den skattskyldige betraktas som gäldenär i fråga om den fordran som omfattas av

ansvaret.

Vad nu sagts gör att det allmänna ombudet för skatteansvarsmål bör lösa sina uppgifter med led— ning av de allmänna principer som gäller för myn— dighetsutövning inom skatteförvaltningens ram. Han skall alltså mot bakgrund av den allmänt gäl— lande grundsatsen om likformig och rättvis beskatt— ning fullgöra sina uppgifter på det sätt som re— surserna medger inom ramen för den massärende- process som det här handlar om. Någon motsvarig— het till exempelvis den allmänne åklagarens s.k. åtalsplikt finns således inte.

Det föreligger därför inget hinder mot att det allmänna ombudet i de fall där flera personer

kan antas vara skatteansvariga för en viss skat— tefordran väljer att väcka talan om betalnings— skyldighet endast mot den person, av vilken han har anledning att vänta sig det bästa resultatet för det allmännas del. Av det skälet anser utred- ningen att den skatteansvarige skall ha rätt att väcka regresstalan mot annan skatteansvarig per— son som det allmänna ombudet har underlåtit att dra in i processen. Denna regressrätt bör finnas under en viss bestämd tid efter det beslutet om betalningsskyldighet gentemot den regressberätti— gade har vunnit laga kraft.

Utredningen avser att i det följande ta upp även andra spörsmål av betydelse som skydd för enskild

parts befogade intressen i föreliggande samman—

hang.

17.3.11. Rättegångskostnader

Mål om betalningsskyldighet på grund av skatte- ansvar skall enligt utredningens förslag hand- läggas som förvaltningsmål. Inom förvaltnings- processen gäller i princip som huvudregel att part själv skall stå för sina rättegångskostna— der. Några särskilda bestämmelser om enskild parts rättegångskostnader finns inte i skatte- lagstiftningen. Skattskyldig med inkomster som inte överstiger visst gränsbelopp har dock viss möjlighet att få allmän rättshjälp enligt bestäm— melserna i rättshjälpslagen (1972z429). Rätts— hjälpen avser bl.a. koszmderför biträde, instäl- lelse vid domstol samt utredning och bevisning. I skattemål är denna möjlighet att få ersättning

av allmänna medel ytterst begränsad.

Ansvarsmålen ingår som en del i beskattningsför— farandet. Frågan om rättegångskostnaderna för enskild part bör därför enligt utredningens me- ning principiellt betraktas på samma sätt i an— svarsprocessen som i den egentliga skatteproces-

sen.

Den nu angivna huvudprincipen nämligen att en- skild part själv skall betala sina rättegångs- kostnader - beror på den för förvatlningsproces— sen gällande grundsatsen att domstolen främst

bär ansvaret för utredningen i denna process. Domstolen skall enligt 8 S FPL se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och vid behov anvisa hur utredningen skall komplette— ras. Inom beskattningsförfarandet gäller dessu- tom att en skattskyldig har en allmän medborger- lig plikt att medverka. Någon ersättning från

det allmänna skall därför inte komma ifråga. Den som företräder det allmänna som part i skat- teprocessen skall vidare medverka till att av- görandet blir materiellt riktigt.

Den skatteansvarige bör därför kunna räkna med att fakta i ansvarsmålet blir noggrant utredda. Hans möjligheter att begära kompletteringar av utredningen utan kostnad för honom bör i allmän— het garanteaaatt han inte åsamkas några rätts— förluster av kostnadsskäl. Som utredningen ser det finns det åtskilligt som talar för att den skatteansvarige på grund av ansvarsmålens många gånger komplicerade natur ändock behöver anlita biträde för att ta till vara sin rätt. Eftersom han enligt gällande regelsystem inte kan räkna med ersättning för sina kostnader, finns det en risk för att han avstår från att anlita biträde eller dra på sig andra rättegångskostnader som objektivt sett kan vara befogade.

Huvudprincipen att den skatteansvarige liksom den skattskyldige själv skall bära sina kostna— der i rättegången kan därför ibland leda till obilliga resultat. Visserligen syftar ansvars- processen till att jämställa den skatteansvarige med den skattskyldige men det är dock här fråga om en betalningsplikt av subsidiär natur, som inte fastställs på grundval av obligatoriska uppgif- ter i ett sedvanligt beskattningsförfarande. Ut— redningen anser därför att det i lagförslaget bör tas in en särskild bestämmelse som under vis— sa förutsättningar medger undantag från huvudprin— cipen. Ett ytterligare skäl fåren sådan bestämmel— se är att enskild part i de 5 k företrädarmålen enligt 77 a 5 UBL m.fl.lagrum kan tillerkännas ersättning för rättegångskostnader. Utredningen förutsätter dessutom att antalet ansvarsmål kom—

mer att bli relativt begränsat, varför den före— slagna ordningen knappast kommer att medföra någ-

ra nämnvärda kostnader för det allmänna.

Ett riktmärke för ersättning till den skattean— svarige bör vara att endast sådana kostnader som är särskilt betungande främst arvode till bi— träde — bör gottgöras med allmänna medel. I den mån kostnaderna avser andra mera normala inslag iprocessen—resekostnader, förlorad arbetsför- tjänst o dyl bör de i regel anses faluiinom ra-

men för vad som rimligen kan begäras att enskild part skall stå för i förvaltningsmål.

För att ersättning skall utgå bör det vidare i princip krävas att den skatteansvarige vinner målet. Det kan visserligen förfalla oegentligt att i förvaltningsmål, där utgången normalt inte påverkar rätten till kostnadserättning, uppstäl- la ett sådant villkor. Utredningen anser emeller- tid att ett sådant krav är nödvändigt för att stävja främst obefogade besvär till högre in— stans från den skatteansvariges sida. Villkoret bör dock inte vara absolut. Det kan bl.a.vara rimligt att tillerkänna även en skatteansvarig som har förlorat målet rätt till ersättning av allmänna medel om förhållandena objektivt sett varit sådana att utgången av processen fått an- sessom osäker. Alldeles särskilt bör detta gäl—

la i fråga om oklara rättsfrågor.

Under inga omständigheter bör ersättning medges för kostnader som orsakats av den skatteansva- j rige eller dennes biträde genom oaktsamhet och inte heller för kostnader för obefogade utred- ningar.

Slutligen bör.domstolen meddela beslut om er-

sättning av allmänna medel för rättegångskost— nader endast under förutsättning att enskild

part begär det.

17.3.12 Omprövning av beslut om betalningsskyl— dighet

Bestämmelserna om måls anhängiggörande och om besvär i FPL föreslås gälla även i fråga om mål om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Detta innebär att domstolens avgörande i ansvars- målet vinner laga kraft efter tre veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet. Frå— gan är emellertid om dessa bestämmelser är till- räckliga för ansvarsmålens del eller om de måste

kompletteras i ett eller annat avseende.

För skatteprocessen gäller delvis andra besvärs- frister och en annan besvärsordning — s k extra— ordinär besvärsrätt och rätt för det allmänna att göra framställning om eftertaxering eller efter— beskattning - som får användas under vissa när- mare angivna förutsättningar vid talan mot laga kraftvunna beskattningsbeslut av förvaltnings— myndighet. En skattskyldig har också möjligheter att begära resning hos regeringsrätten efter det att beslutet har vunnit laga kraft.

Utredningen anser att bestämmelserna i FPL måste kompletteras i fråga om ansvarsmålen och det inte minst därför att möjligheterna att få ett beslut om betalningsskyldighet omprövat måste komma i bättre samklang med motsvarande föreskrifter inom skatteprocessen. Att kopiera bestämmelserna om extraordinär besvärsrätt och om eftertaxering resp efterbeskattning är dock inte någon lämplig lösning. Dessa regelsystem är nämligen till en

del komplicerade och har dessutom inte getts

samma utformning inom hela området för skatter, tullar och avgifter.

I stället har utredningen kommit till den slut- satsen att lösningen bör sökas i linje med de om— prövningsinstitut som redan finns inom beskatt— ningsprocessen. Dessa omprövningsinstitut gäller visserligen enbart beskattningsbeslut — t ex i fråga om inkomstskatt, mervärdeskatt och punkt— skatt som meddelats av förvaltningsmyndighet men inget hindrar enligt utredningens uppfattning att föra in en motsvarande ordning avseende be— slut om betalningsskyldighet i första instans. Rätten till sådan omprövning bör gälla båda par— ter men begränsas av en särskild tidsfrist och dessutom omgärdas av spärrar av i stort sett sam- ma slag som gäller för resning och besvär i sär- skild ordning enligt 100 5 TL.

Utredningen föreslår således att beslut om be— talningsskyldighet som har vunnit laga kraft skall på begäran av part få omprövas av den länsrätt som har dömt i målet om begäran grundar sig på omstän- dighet eller bevis som parten tidigare har- saknat känne- dom om och denne bristande kännedom framstår som ursäktlig. Den skatteansvariges ställning i an— svarsprocessen är f ö sådan att det finns anled- ning att räkna med siutationer där nya omständig- heter eller bevis kommer fram först efter det att saken avgjorts på ett rättskraftigt sätt.

Enligt utredningens mening bör inte frågan om om- prövning stå öppen alltför lång tid. De realtivt långa redovisningsperioderna på den direkta in- komstbeskattningens område måste dock beaktas.

En tid av tre år efter det år då parten fick del

av beslutet kan därför vara en lämplig avvägning.

17.3.13. Utredning om betalningsskyldighet på

grund av skatteansvar

Utredningen har i det föregående föreslagit att en särskilt förordnad tjänsteman - ett allmänt ombud - skall ha till uppgift att föra processen i ansvarsmål och leda den utredning som behövs för att väcka talan i sådana mål. Bestämmelser som ger det allmänna ombudet befogenhet att själv fullgöra vissa utredningsuppgifter och vid behov begära biträde av annan myndighet bör därför

föras in i lagen om skatteansvar.

Det allmänna ombudets befogenheter att själv företa utredning bör avse att från skattegälde- nären, ev skatteansvarig och annan person inhämta upplysningar av betydelse för fråga om betal— ningsskyldighet. Dessa upplysningar bör enligt utredningens mening i första hand skaffas fram genom att det allmänna ombudet utfärdar ett föreläggande för berörd person att komma in med skriftligt yttrande. Förutsättningarna för sådant föreläggande bör vara olika i fråga om skatte—

gäldenären och andra inblandade personer.

Skattegäldenären intar normalt den ställningen att han bör kunna tillfrågas så snart som det "kan antas" att han känner till omständigheter av betydelse för fråga om betalningsskyldighet. I nämnda uttryck ligger att bevisning för att så är fallet inte behöver vara särskilt stark. Annorlunda förhåller det sig med föreläggande gentemot annan och detta oavsett om det på mer eller mindre goda grunder kan förmodas att per— sonen ifråga är skatteansvarig eller av andra orsaker kan lämna upplysningar i saken. I dessa senare fall anser utredningen att föreläggande

skall få utfärdas endast om det "finns grundad

anledning anta" att personen känner till för— hållanden av betydelse för ev betalningsskyldig— het. Det citerade uttrycket innebär ett högre krav på bevisning än vad som anges med "kan antas". Denna begränsning av det allmänna om— budets möjligheter att utfärda föreläggande mot person som inte är skattegäldenär grundar sig på den uppfattningen att det skall finnas relativt starka skäl för att dra in en sådan person i ett utredningsförfarande som kan medföra kostnader

och andra besvär för denne.

För att en utredning skall kunna genomföras på ett rationellt sätt anser utredningen att det allmänna ombudet skall ha rätt att kalla perso- ner som är skyldiga att besvara föreläggande från honom till muntligt förhör. Förhöret bör endast få äga rum i det allmänna ombudets tjäns- terum eller i lokal som annan statlig myndighet ställer till ombudets förfogande. Självfallet skall den som inställer sig till förhör kunna

få ersättning av allmänna medel.

Förhörsinstitutet bör användas med försiktighet och då särskilt om ett sådant tillvägagångssätt kan antas komma att medföra betydande olägenhet för den som skall höras. En riktpunkt bör vara att endast undantagsvis begagna möjligheten till förhör innan försök har gjorts att få in erfor— derliga upplysningar genom föreläggande. Att di- rekt använda sig av förhörsinstitutet kan dock vara befogat om allmänna ombudet befarar att ett föreläggande inte kommer att besvaras eller be— svaras på ett otillfredsställande sätt eller om det finns skäl att utan dröjsmål försöka få upp-

gifter som annars kanske skulle undanhållas.

Såväl föreläggandet att komma in med skriftliga upplysningar som kallelse till förhör bör vid behov kunna förenas med vite. Däremot anser ut— redningen inte att det allmänna ombudet skall ha befogenhet att förordna om hämtning av den som har uteblivit från ett förhör. I sådana fall får ombudet begära att personen skall höras i domstolen sedan talan om betalningsskyldighet har väckts eller fråga om betalningssäkring in— för ett väntat beslut om betalningsskyldighet har kommit upp i domstolen. I det senare fallet kan dock hämtning till domstolsförhandling inte

komma ifråga.

I det föregående har utredningen nämnt att det allmänna ombudet även bör ha befogenhet att be— gära hjälp av annan myndighet för att fullgöra sina utredningsuppgifter inför en kommande an- svarsprocess. Denna skyldighet att biträda det allmänna ombudet bör inskränkas till förvalt- ningsmyndigheter inom beskattningsområdet. Att låta denna skyldighet omfatta också andra myn- digheter - t ex polismyndigheterna — anser ut- redningen inte vara förenligt med ansvarsmålens

rättsliga karaktär.

De myndigheter som med utredningens synsätt bör komma ifråga är de som har i uppgift att kontrol— lera förhållanden av betydelse för beskattningen, fastställa beskattningsunderlag och/eller samt uppbära eller indriva skattefordringar. Till gruppen hör således inte bara myndigheter som ingår i den egentliga skatteförvaltningen utan också kronofogdemyndigheterna. Att begära bi— träde av taxeringsnämnderna bör däremot inte komma ifråga. Detta hindrar dock inte att det allmänna ombudet får begära in material från

taxeringsnämnderna och även myndigheter som

inte tillhör skatteförvaltningen. Det ligger nämligen inom ramen för den allmänna myndighets- utövningen.

Den myndighet som biträder det allmänna ombudet med utredningsuppgifter bör därvid ha samma be— fogenheter och skyldigheter som tillkommer myn- digheten i ärende eller mål om skatt. Vad detta innebär utvecklas närmare i specialmotiveringen till 26 S lagförslaget.

17.3.14. Verkställighet

Huvudprincipen för verkställighet av beslut om betalningsskyldighet bör enligt utredningen följa reglerna i UBL om indrivning av restförd skatt. Detta faller sig naturligt med hänsyn till att den fordran som den skatteansvarige har att be— tala är en skattefordran. De särskilda regler av verkställighetskaraktär som i övrigt bör gälla behandlas i specialmotiveringen.

17.3.15. Regressrätt

Utredningen har tidigare bl.a. uttalat att skatte- ansvarets ändamål inte kräver att den skattean- svarige slutligen skall stå för det belopp som han kan bli ålagd att betala och att han därför

bör ha rätt att kräva tillbaka beloppet av skatte- gäldenären.

Den närmare utformningen av denna återkravsrätt eller regressrätt bör motsvara önskemålet att den skatteansvarige skall kunna göra sin regressrätt gällande på ett enkelt och smidigt sätt. Efter—

som betalning av skatt endast kan erläggas till det allmänna och uppbörden av olika skattebelopp dessutom är noggrant författningsreglerad behö— ver det inte krävas att den skatteansvarige skall ha sin regressfordran fastställd genom dom. Han bör i stället kunna gå tillväga på i princip samma sätt som en arbetsgivare som enligt 86 S UBL återkräver ett skattebelopp av en arbets— tagare. Den skatteansvarige bör sålunda endast behöva till KFM ge in ett indrivningskvitto eller annan handling som styrker att han har betalat skattebeloppet. Därefter blir det KFMzs sak att hos skattegäldenären ta ut beloppet i samma ord—

ning som gäller för indrivning av restförd skatt.

Den ordning som föreslagits beträffande regress- rätt gentemot skattegäldenären bör enligt utred- ningen kunna tillämpas även i fråga om återkrav som riktas mot en annan skatteansvarig. I enlig— het med vad utredningen föreslagit beträffande flera skatteansvariga gäller detta återkrav emel— lertid endast den del av en betalning som över— skjuter det belopp som den återkravsberättigade själv skall stå för.

17.4. Övriga lagförslag

Utredningen har i avsnittet riktlinjer för en reform intagit den ståndpunkten att gällande bestämmelser om arbetsgivaransvar för arbets— tagares skatter i UBL och motsvarande föreskrif- ter i andra skatte- och avgiftsförfattningar bör lämnas utanför förslaget till lag om skattean- svar. Skälet härför är att denna lagstiftning handlar om betalningsskyldigheter som har till— kommit av uppbördstekniska skäl. F ö har be-

stämmelserna fungerat på ett fullt tillfreds—

ställande sätt under en lång följd av år. Något reformbehov finns därför inte i fråga om dessa föreskrifter.

Annorlunda förhåller det sig med de nuvarande reglerna i 77 b 5 UBL. I denna paragraf före— skrivs att om gift skattskyldig inte betalar in inkomstskatt på grund av förvärvsverksamhet i annan makes näringsverksamhet så är den andre maken solidariskt betalningsansvarig för skatten. Bestämmelsen har hittills inte använts.

Det förhållandet att lagstiftningen om makean— svar inte tillämpats under den förhållandevis långa tid som lagstiftning funnits gör att det finns fog att ifrågasätta om den egentligen be— hövs. Utredningen anser redan av detta skäl att bestämmelsen bör utgå. Någon risk för rättsför— luster för det allmänna kan därigenom knappast uppkomma. För de fall där medhjälpande make er— håller s.k.överlön för sin arbetsinsats i makens företag kan f.ö.skatteansvar för den medhjälpande maken bli aktuellt på grund av förslaget om sådant ansvar avseende vederlagsfria rättshand- lingar eller rättshandlingar med bristande veder- lag. Utredningen föreslår därför att bestämmel— serna i 77 b 5 UBL mönstras ut.

Eftersom förslaget till lag om skatteansvar om— fattar alla fall av företrädaransvar enligt

77 a 5 UBL m fl lagrum bör givetvis även dessa bestämmelser utgå.

Enligt 2 5 punkten 5 BetSL får betalningssäkring användas i fråga om fordran på skattebelopp jämte restavgift eller ränta som företrädare för juri— disk person är skyldig att betala enligt 77 a 5 UBL, 48 a 5 ML, 27 a 5 FFL och 17 S 1 mom SjSL.

De överväganden som låg bakom dessa möjligheter att betalningssäkra hos företrädare för skatt— skyldig som är juridisk person anser utredningen ha bärkraft för att nu även föreslå en utvidgning av möjligheterna till betalningssäkring hos alla dem som till följd av förslaget till lag om skat- teansvar kan komma att åläggas betalningsskyldig— het på grund av skatteansvar. Lagtekniskt sker detta lämpligen på det sättet att bestämmelserna i punkten 5 av 2 5 BetSL utmönstras. Någon hänvis— ning i BetSL till lagen om skatteansvar behövs inte av det skälet att skattefordringen enligt ut— redningens förslag inte byter karaktär därför att annan än skattegäldenären blir betalningsskyldig

för denna.

17.5. Lagförslagets organisatoriska kon—

sekvenser

Utredningen har i det föregående gjort gällande att antalet mål om skatteansvar — för det fall att utredningens förslag leder till lagstiftning med all sannolikhet inte kommer att medföra någon mer påtaglig ökning av det antal fall där domstol har att avgöra frågor om solidarisk betalnings- skyldighet för annans skatt.

F.n.avgör de allmänna domstolarna årligen omkring 1 500 mål, där yrkanden om betalningsskyldighet på grund av företrädaransvar enligt 77 a 5 UBL m.fl.lagrum förekommer. Under de senaste åren har årligen ett par hundra av dessa mål avsett enbart talan om företrädaransvar. I övriga mål har frågan om företrädaransvar varit sammankopplad med åtal mot företrädaren för uppbördsbrott en— ligt 81 S UBL.

Naturligtvis kommer antalet ansvarsmål inte att kunna begränsas till ett par tusen. Detta följer redan av den omständigheten att de situationer där det kan bli fråga om att väcka talan om be- talningsskyldighet för annans skatt enligt ut— redningens lagförslag blir betydligt fler än f n. Även om det är en allmän erfarenhet att det tar viss tid innan myndigheterna vänjer sig vid att tillämpa en ny lagstiftning, finns det skäl att anta att antalet mål ganska snart kom— mer att stiga om också inte på ett mer drastiskt sätt.

Som utredningen ser det kommer den ökande arbets— belastningen i första hand att träffa skatteför- valtningens personal. Vissa förstärkningsåtgär- der bör därför planeras för skattemyndigheternas del i god tid före lagens ikraftträdande. Det är därvid särskilt viktigt att de tjänstemän som kan komma ifråga för förordnanden som allmänna ombud ges möjlighet att sätta sig in i sina kommande arbetsuppgifter.

För förvaltningsdomstolarnas del kommer lagför- slaget att innebära i viss mån nya arbetsuppgif— ter Och en ökande måltillströmning. Detta bör enligt utredningens uppfattning uppvägas av det förhållandet att rättelseinstitutet enligt 72 a 5 TL nyligen har utvidgats. Dessutom finns_det goda skäl att anta att ytterligare förenklingar av taxeringsprocessen kommer att genomföras under de allra närmaste åren. Några särskilda förstärk— ningsåtgärder för domstolarna behöver därför knappast sättas in.

De ökade kostnader för statsverket som utred— ningens förslag förmodligen innebär kommer med all sannolikhet att mer än väl uppvägas av ett förbättrat uppbördsresultat.

18 SPECIALMOTIVERING 18.1 Förslaget till

Lag om skatteansvar 18.1.1 Inledande bestämmelser

1 5 Denna lag innehåller bestämmelser om soli— dariskt ansvar i vissa fall för fysisk eller juridisk person i fråga om betalning av annan persons skatt, tull eller avgift.

I paragrafen anges lagens huvudsakliga innehåll, nämligen bestämmelser om solidariskt ansvar i vissa fall för fysisk eller juridisk person i fråga om betalning av annan persons skatt, tull eller avgift. Detta betalningsansvar, som enligt 3 S betecknas som skatteansvar, är solidariskt, dvs. den skatteansvarige kan bli skyldig att betala hela den fordran som den andra personen har försummat att betala. Regler om sådant an- svar finns redan i gällande rätt, t.ex. i 77 a 5 UBL. Lagförslaget innebär en utvidgning av så— väl de situationer som kan medföra betalnings— ansvar som den personkrets som kan ådra sig så- dant ansvar.

Skatteansvaret inträder när vissa i lagen an- givna förutsättningar är för handen. Dessa an— ges i 6-11 55- Betalningsskyldighet på grund av skatteansvar beslutas av allmän förvaltnings-

domstol (15 S) och får åläggas först när den

skattskyldige eller annan person, som svarar för betalning av skatt, tull eller avgift, har un— derlåtit att betala sådan fordran (12 5).

Det förhållandet att någon har ålagts betal— ningsskyldighet på grund av skatteansvar innebär enligt lagförslaget inte att han alltid har att slutgiltigt stå för betalningen. Han kan enligt 32 s - utan att behöva vända sig till domstol — få ut erlagt belopp av den skattskyldige. Belop— pet får tas ut enligt de regler som gäller för indrivning av restförd skatt. Har två eller fle- ra personer gemensamt skatteansvar för samma skattefordran, svarar de solidariskt. För dessa fall finns också bestämmelser om regressrätt

dem emellan.

Skatteansvaret skiljer sig från de nuvarande be— stämmelserna om ansvar för annan persons skatt på så sätt att den fordran som omfattas av ett beslut om betalningsskyldighet är av samma rättsliga natur som den skatt eller avgift som inte har blivit betald. Betalningsskyldigheten är alltså inte något anspråk av t.ex. skade- ståndsrättslig art. Ett beslut om betalnings- skyldighet på grund av skatteansvar innebär därför endast att ytterligare en eller flera personer har att betala en skatt eller avgift. Betalningsansvaret knyts alltså till den ur— sprungliga skatte- eller avgiftsfordringen. Genom betalningsansvaret binds därför den skat— teansvarige såsom skattegäldenär till denna

fordran.

2 5 Lagen gäller i fråga om fordran på skatt, tull eller avgift som har förmånsrätt enligt lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skatte— fordringar m.m. samt skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

I paragrafen anges lagens tillämpningsområde. Lagen gäller i fråga om sådan skatt, tull och avgift som har förmånsrätt enligt LFS samt skatt enligt AGL.

Lagens tillämpningsområde omfattar praktiskt taget alla skatter, tullar och avgifter. Utan- för tillämpningsområdet faller skatte- och av- giftstillägg, förseningsavgift samt sådan biför- pliktelse till skatter eller avgifter som utgår i samband med uppbörd och indrivning, dvs. kvar- skatteavgift, restavgift, respitränta och till- läggsavgift.

18.1.2. Beskrivningar

3 5 I denna lag förstås med skatt: skatt, tull eller avgift enligt 2 S

skattegäldenär: den som enligt lag eller förord— ning svarar för betalning av skatt och den som med stöd av denna lag kan åläggas betalnings- skyldighet

skatteansvar: ansvar för betalning av skatt, som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenär.

I denna och i de två närmast följande paragra— ferna bestäms innebörden av vissa termer som

förekommer i lagförslaget.

Med skatt förstås skatt, tull eller avgift en—

ligt 2 S, dvs. de skatter, tullar och avgifter

som faller inom lagens tillämpningsområde. Begreppet skattegäldenär innefattar till en bör- jan den som enligt annan lag än denna eller en—

ligt förordning svarar för betalning av skatt.

Till denna personkrets hör i första hand skatt-

skyldig samt tull— eller avgiftsskyldig. Vem som är att anse som sådan fastslås inte ut— tryckligen i alla författningar som reglerar skatt-, tull eller avgiftsskyldighet. I fråga om vissa av dessa får man av det materiella innehållet sluta sig till vem som är skatte-

subjekt.

Det finns i skattelagstiftningen bestämmelser enligt vilka annan person än den som är skatte— subjekt i egentlig mening är betalningsskyldig för skatt. Som exempel härpå kan nämnas bestäm- melserna i 75—77 55 UBL, 17-19 55 SjöskL och 22-23 55 KupskL. Även sådan person är att anse

som skattegäldenär i lagens mening.

Begreppet skattegäldenär omfattar vidare den som med stöd av denna lag kan åläggas betalnings—

skyldighet på grund av skatteansvar.

Skatteansvar är ett ansvar för betalning av skatt, som har påförts eller kan komma att på- föras skattegäldenär. Termens allmänna innebörd har behandlats i motiveringen till 1 5. Härut— över bör nämnas att beskrivningen av termen skatteansvar i 3 S bör ställas samman med vad som sägs om Skatteansvarets omfattning i de sär- skilda ansvarssituationerna som beskrivs i

6-11 55. I dessa paragrafer ges föreskrifter

om begränsning av ansvaret i olika hänseenden.

4 5 I denna lag förstås med närstående till skattegäldenär

1. make, syskon och släkting i rätt upp— eller nedstigande led samt annan som får anses stå skattegäldenären personligen nära (personligt närstående),

2. den med vilken skattegäldenären har en på ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemen- skap (ekonomiskt närstående),

3. den som är personligt närstående till någon som är ekonomiskt närstående till skattegälde- nären, 4. den som är ekonomiskt närstående till någon som är personligt närstående till skattegälde— nären.

Paragrafen är indelad i fyra särskilda punkter.

Punkt 1 innehåller en beskrivning av de personer som skall betraktas som personligen närstående till skattegäldenären. Dit räknas i första hand släktingar inom de s.k. första och andra paren- telen, nämligen make, syskon och släkting i rätt upp— och nedstigande led. Vidare hör till denna personkrets annan person som får anses stå skat- tegäldenären personligen nära. Därmed avses per— son som gäldenären lever i ett familjerättsligt förhållande med - t.ex. sammanboende och detta oavsett om parterna har gemensamma barn eller inte - men också den som han har ett mera marke- rat vänskapsförhållande till. Detta kan komma till uttryck genom att personerna i fråga har hushållsgemenskap eller någon annan form av eko— nomisk gemenskap, som grundar sig på deras per- sonliga relationer till varandra. Naturligtvis kan det också vara fråga om ett mer avlägset släktskap än det som enligt lagrummet gör att personerna alltid skall anses som personligen närstående till varandra. En allmän riktpunkt bör vara att det skall föreligga en sådan in- tressegemenskap på det personliga planet som

normalt finns mellan nära släktingar.

Enligt punkt 2 skall vidare som närstående för- stås den med vilken skattegäldenären har en på ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap. Den som är närstående på denna grund benämns i

lagen ekonomiskt närstående. Gemenskapen kan vara grundad på andelsrätt eller därmed jämförligt ekonomiskt intresse. Sådan andelsrätt utgörs t.ex. av aktieinnehav. Den skall vidare vara väsentlig. Det krävs dock inte något majoritets— innehav eller motsvarande. En kreditgivare, vars ställning kan jämföras med en kommanditdelägares hör till denna krets, om den ekonomiska gemen— skapen är väsentlig. Hit bör även kunna räknas en huvudleverantör, om hans ställning är sådan att han kan utöva en avgörande påverkan på skat-

tegäldenären.

I punkterna 3 och 4 görs en utvidgning av när- ståendekretsen på så sätt att som närstående skall förstås även den som är personligt när— stående till någon som är ekonomiskt närstående till skattegäldenären samt den som är ekonomiskt närstående till någon som är personligt närstå— ende till denne. Punkterna 3 och 4 innebär därför

att närståendeprövningen skall ske i två led.

5 5 I denna lag förstås med företrädare för juridisk person

1. den som enligt lag är ställföreträdare för den juridiska personen,

2. den som utan att enligt lag vara ställföre- trädare har hand om ledningen eller den löpande förvaltningen av den juridiska personens verk- samhet och den som på grund av ekonomiskt intres- se utövar ett väsentligt inflytande över den ju- ridiska personens verksamhet.

Med företrädare för en juridisk person skall även förstås företrädare för annan juridisk per- son, som företräder den förstnämnda juridiska personen.

I paragrafen anges i två stycken vem som i lä- gens mening är att anse som företrädare för ju—

ridisk person. Begreppsbestämningen och den lag-

tekniska utformningen av paragrafen har sin största betydelse vid tillämpningen av 6 5 lagförslaget.

Första stycket innehåller två punkter.

Företrädare för den juridiska personen enligt första punkten är ställföreträdare enligt lag. Härmed avses dels den som på grund av uttrycklig lagföreskrift företräder den juridiska personen (legal ställföreträdare) dels den som genom nå- gon form av generalfullmakt bemyndigats att hand- la för den juridiska personens räkning, vilket vanligtvis kommer till uttryck genom att han har

rätt att teckna dess firma.

Legal ställföreträdare för ett aktiebolag är styrelsen samt verkställande direktör i fråga

om åtgärd som ankommer på honom enligt 6 5 ABL.

När det gäller ekonomiska föreningar är endast

styrelsen legal ställföreträdare.

Legal ställföreträdare för handelsbolag är varje bolagsman - även sådan bolagsman som är juridisk

person - såvida inte annat har avtalats mellan dem.

Ett dödsbo företräds enligt lag av boets deläga- re gemensamt eller av särskilt förordnad bout-

redningsman.

I fråga om ideella föreningar finns inte några lagregler. Den som företräder en sådan förening betraktas således inte som ställföreträdare en—

ligt denna punkt.

I andra punkten anges sådana personer som utan att vara ställföreträdare enligt lag ändå skall anses som företrädare för juridisk person enligt

denna lag.

Av de företrädare som avses i denna punkt nämns först den som har hand om ledningen eller den löpande förvaltningen av den juridiska personens verksamhet. Till denna grupp av företrädare hör till en början den som av den juridiska personen har bemyndigats att utöva sådana funktioner som normalt tillkommer verkställande direktör i ett aktiebolag. Hit hör också den som har erhållit uppdrag att i annan ledande position handha den juridiska personens förvaltning. Den som har hand om förvaltningen av endast en del av en juridisk persons verksamhet och som inte har några övergripande befogenheter faller således

utanför företrädarkretsen.

Som företrädare enligt andra punkten anses vi- dare den som på grund av ekonomiskt intresse utövar ett väsentligt inflytande över den juri-

diska personens verksamhet.

Inflytandet kan grunda sig på innehav av aktier med röstmajoritet eller s.k. praktisk majoritet. En borgenär som inte har någon andelsrätt kan

- om fordringsbeloppet är betydande och den ju— ridiska personen är beroende av fortsatt kredit - utöva ett väsentligt inflytande över den juri- diska personens verksamhet. Båda är i lagens mening att anse som företrädare för den juri-

diska personen.

För att anses som företrädare är det inte till—

räckligt att det ekonomiska intresset kan ge ett

väsentligt inflytande över verksamheten. Det krävs också att personen i fråga aktivt har an-

vänt sig av detta inflytande.

Enligt andra stycket skall med företrädare för en juridisk person även förstås företrädare för annan juridisk person om denna företräder den förstnämnda juridiska personen. Sålunda anses som företrädare för ett handelsbolag eller kom- manditbolag, i vilket en av bolagsmännen är ett aktiebolag, inte bara aktiebolaget utan även

företrädare för detta.

18.1.3 Skatteansvar

6 S Försummar företrädare för juridisk person sina skyldigheter eller förmår han annan före- trädare för den juridiska personen till sådan försummelse, inträder för honom skatteansvar för skatt som den juridiska personen såsom skat- tegäldenär till följd av försummelsen underlåter att betala i rätt tid eller ordning.

I paragrafen regleras skatteansvaret för den som företräder skattegäldenär som är juridisk person. Bestämmelserna i denna paragraf motsvarar när- mast gällande bestämmelser i 77 a 5 UBL, 48 a 5 ML, 27 a 5 FFL och 30 a 5 AVGL samt 22 5 AUL. Att skatteansvaret dock är något vidare framgår

av beskrivningen i 3 S av termen skatt.

Till skillnad från 9-11 55, som riktar sig mot

rättshandlingar av visst slag, tar denna para- graf sikte på pliktförsummelser, dvs. fall där en företrädare har åsidosatt en skyldighet att

handla på visst sätt. Här bör tillfogas att den betalningsskyldighet, som kan följa på grund av skatteansvar för en företrädare, får efterges

enligt 13 5 eller jämkas enligt 14 5 om företrä—

darens pliktförsummelse kan anses som ursäktlig resp. hans personliga eller ekonomiska förhål— landen i övrigt ger anledning till det.

Paragrafen tar till en början upp det fallet att en företrädare försummar sina skyldigheter och att den juridiska personen till följd härav blir oförmögen att betala förfallen skatt. De skyl— digheter som här avses är de som framgår bl.a. av den lagstiftning som reglerar den juridiska personens förhållanden och verksamhet samt den stadga, bolagsordning eller liknande föreskrift som gäller för denna. Med hänsyn till den bety- delse företrädarens åtgärder har för t.ex. skattebetalning bör vid pliktförsummelse hänsyn inte tas till att företrädaren invänder att han endast "formellt" företrätt den juridiska perso- nen eller att han inte har förstått innebörden

av uppdraget.

I detta sammanhang bör erinras om företrädarens skyldigheter i fråga om inbetalning av skatt när den juridiska personen råkar i obestånd på grund av omständigheter som företrädaren inte har kun— nat råda över. Företrädaren är i ett sådant läge skyldig att före skattens förfallodag vidta åt— gärder för att få till stånd en samlad avveck- ling av den juridiska personens skulder under hänsynstagande till samtliga borgenärers intres- sen. Om sådana åtgärder vidtas på ett riktigt sätt, inträder inte något skatteansvar för före— trädaren i fråga om den skatt som den juridiska personen till följd härav underlåter att betala.

Företrädarens skatteansvar är begränsat till så- dan skatt som den juridiska personen underlåter att betala till följd av företrädarens försum—

melse. Det krävs således att det föreligger ett orsakssamband mellan en företrädares försummelse och den sedermera uteblivna skattebetalningen

för att företrädaren skall bli ansvarig för be-

talningen av denna skatt.

Paragrafen behandlar vidare det fall att en före- trädare förmår en annan företrädare för den ju- ridiska personen till sådan pliktförsummelse som tidigare har nämnts. Det är här fråga om att nå- gon som inte tillhör kategorin ställföreträ— dare enligt lag - på ett mer avgörande sätt på- verkar en sådan ställföreträdare att försumma sina skyldigheter. Det måste handla om psykisk påverkan av mera avgörande betydelse. En anvis— ning eller ett råd av svävande natur medför inte något skatteansvar. Ett typiskt fall där ansvar inträder är däremot när en dominerande aktieägare i kraft av sin makt att avsätta styrelseledamöter och verkställande direktör "beordrar" dessa att vidta eller underlåta att vidta åtgärder, som

får till följd att bolaget inte kan betala sin skatt.

7 S Företräder någon som har meddelats närings— förbud enligt konkurslagen (1921:335) i strid mot förbudet skattegäldenär, som är juridisk person, inträder för honom skatteansvar för skatt som har påförts eller kan komma att på— föras den juridiska personen.

Paragrafen innehåller bestämmelser om skattean- svar för den som i strid mot näringsförbud före- träder juridisk person, dvs. en specialreglering för ett visst fall av det ansvar, som åvilar

företrädare för juridisk person.

Paragrafen avser näringsförbud enligt 199 b 5

KKL och s.k. tillfälligt näringsförbud enligt

199 g 5 samma lag, dvs. förbud meddelat av rät— ten som gäller för tiden intill dess förbuds—

frågan slutligt har avgjorts.

Skatteansvaret är knutet till den näringsverk- samhet förbudet avser. Har näringsförbudet be— gränsats till viss verksamhet, inträder således inte ansvar om personen i fråga företräder juri—

disk person inom ett annat näringsområde.

Uttrycket juridisk person har samma innebörd som i 199 c 5 KKL, dvs. aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening, även om de inte driver bok- föringspliktig näringsverksamhet, samt sådana ideella föreningar och stiftelser som driver

bokföringspliktig verksamhet.

Uttrycket "företräder" inbegriper allt handlande för den juridiska personen som är otillåtet en— ligt näringsförbudet. Ett sådant förbud innebär enligt 199 c 5 KKL att den som avses med beslu- tet inte får vara ställföreträdare för juridisk person såsom styrelseledamot eller i någon annan egenskap handha ledningen eller förvaltningen av

dess angelägenheter.

Skatteansvaret avser skatt som den juridiska per— sonen underlåter att betala. Företrädaren har alltså i dessa fall ett s.k. strikt ansvar för

den juridiska personens betalning av skatt.

8 5 Om någon

1. underlåter att för skattegäldenärs räkning fullgöra skyldighet att avge deklaration eller därmed jämförlig handling eller för skattegälde- närs räkning avger sådan handling med oriktig

uppgift,

2. genom anvisning eller råd förmår skattegäl— denär att inte fullgöra sin uppgiftsskyldighet

till ledning för myndighets beslut i fråga om sin skatt,

3. till skattegäldenärs förfogande ställer skriftligt bevismedel med oriktig uppgift som skattegäldenären kan använda i ärende eller mål om skatt,

inträder för honom skatteansvar för den skatt som till följd härav påförs skattegäldenären med för lågt belopp eller tillgodoräknas denne med för högt belopp.

Paragrafen innehåller bestämmelser om skatte— ansvar för den som enligt lag skall fullgöra skattegäldenärs uppgiftsskyldighet i beskatt- ningssammanhang samt även för den som i vissa andra fall förmår skattegäldenär att inte full- göra sin uppgiftsskyldighet till ledning för myndighets beslut i fråga om dennes skatt eller ställer vissa bevismedel med oriktig uppgift till skattegäldenärs förfogande. Ansvaret är begränsat till den skatt som genom tredje mans

förfarande undandras det allmänna.

De situationer som kan medföra skatteansvar för tredje man enligt denna paragraf beskrivs under fyra särskilda punkter.

Första punkten avser den som enligt lag har att avge deklaration eller därmed jämförlig handling för fysisk eller juridisk person. Vem denne är framgår i regel av bestämmelserna i skilda skatte- och avgiftsförfattningar. För de skat- ter och avgifter som fastställs på grundval av den årliga taxeringen anges personkretsen i

47 5 TL. Bestämmelserna i denna paragraf gäller även i fråga om deklaration till mervärdeskatt genom en särskild föreskrift i 22 S sjätte stycket ML. För medelslag där föreskrifter av detta slag saknas, gäller de civilrättsliga be-

stämmelserna om företrädarskap för juridisk och

fysisk person.

Med uttrycket "därmed jämförlig handling" avses sådan handling som utan att benämnas deklaration tjänar samma syften. Ett exempel är arbetsgivar— uppgift enligt 5 S första stycket AVGL.

Skatteansvar enligt första punkten inträder för den som företräder skattegäldenären och därvid underlåter att deklarera eller avger deklaration som innehåller oriktig uppgift. Begreppet "orik— tig uppgift" har samma innebörd som i andra skat— terättsliga sammanhang. Därmed avses såväl osan- na som ofullständiga uppgifter. I princip före— ligger således oriktig uppgift så snart som dek— larationen inte innehåller så fullständig infor- mation att beskattningsmyndigheten kan göra en

riktig bedömning av en viss beskattningsfråga.

Sammanfattningsvis kan sägas att föreskrifterna i princip träffar den som är att bedöma som gär— ningsman i fråga om aktivt eller passivt skatte— bedrägeri genom att han i egenskap av ställföre- trädare för skattskyldig har underlåtit att dek— larera för dennes räkning eller har avgett dek— laration med oriktig uppgift. Något krav på att företrädarens handlande eller brist på handlande berott på uppsåt eller grov oaktsamhet ställs här inte upp. Kan hans pliktförsummelse anses ursäktlig, skall dock en eventuell betalnings— skyldighet på grund av skatteansvaret efterges.

Det framgår av bestämmelserna i 13 5.

I paragrafens andra punkt behandlas det fallet att någon genom anvisning eller råd förmår skat— tegäldenär att inte fullgöra sin uppgiftsskyl— dighet till ledning för myndighets beslut i frå—

ga om dennes skatt.

Enligt denna punkt skall det vara frågan om en s.k. psykisk medverkan. Denna medverkan skall vara av mer avgörande natur - dvs. tredje man har ett sådant inflytande på skattegäldenären att han ger "order" om hur denne skall full- göra sin uppgiftsskyldighet i beskattningssam— manhang - eller komma till uttryck genom över— talning eller andra liknande mer bestämda råd. Tredje mans medverkan kan givetvis ske i skrift- lig form - t.ex. han gör i ordning deklarationen och förmår skattegäldenären att underteckna den - men även muntliga anvisningar eller råd som läm—

nas till skattegäldenär omfattas av lagrummet.

Förfaranden enligt andra punkten bedöms i skat- testraffrättsliga sammanhang i princip som an— stiftan till skattebrott.

Enligt tredje punkten inträder skatteansvar för den som till skattegäldenärs förfogande ställer skriftligt bevismedel med oriktig uppgift som

kan användas i ärende eller mål om skatt.

Lagrummet tar i första hand sikte på den som hjälper skattegäldenär att dra undan skatt ge- nom att ställa s.k. luftfakturor och liknande handlingar till dennes förfogande. Som bevis— medel enligt denna punkt avses alltså även dek- laration eller därmed jämförlig handling. Dess- utom faller en kontrolluppgift med osant eller ofullständigt innehåll under lagrummet.

Tredje man behöver inte själv ha framställt det osanna bevismedlet. Det är tillräckligt att det ställs till skattegäldenärens förfogande. Inte

heller krävs det att han själv överlämnar bevis— medlet till skattegäldenären. Det skall dock ha

kommit gäldenären till handa på hans initiativ.

De fall som här kan komma i fråga betraktas straffrättsligt i regel som medhjälp till skatt- skyldigs skattebrott eller som någon form av

sanningsbrott enligt BrB.

Skatteansvaret omfattar den skatt som genom tredje mans förfarande undandras det allmänna. Tredje mans handlande skall således ha till följd att skatt påförs skattegäldenären med för lågt belopp eller tillgodoräknas denne med för högt belopp. Upptäcks skattefusket innan debi— tering eller kreditering har skett, kan skatte— ansvar inte inträda. De s.k. försöksbrotten fal—

ler utanför tillämpningsområdet.

För att skatteansvar enligt andra - tredje punk— terna skall inträda måste i princip skattegälde— nären antingen ha förhållit sig helt passiv

- t.ex. inte lämnat någon deklaration - eller anpassat sin redovisning till de anvisningar el- ler råd som han fått av tredje man eller till

det material som ställts till hans förfogande. Skattegäldenärens sätt att fullgöra sin uppgifts- skyldighet skall alltså sammanfalla med tredje

mans förfarande.

Paragrafen gäller såsom tidigare har framhållits endast mer kvalificerade fall av medverkan till skattefusk. I praktiken innebär denna begränsning att den som endast åtagit sig att upprätta bok— slut och/eller deklaration på grundval av mate- rial som har tillhandahållits av den skattskyl-

dige inte träffas av skatteansvar om deklaratio—

nen senare skulle visa sig vara behäftad med felaktigheter. Det måste i ett sådant fall även röra sig om en aktiv medverkan av det slag som beskrivs i paragrafen för att ansvar skall kunna

komma i fråga.

9 5 Om skattegäldenär 1. ger bort egendom,

2. säljer egendom till väsentligt lägre pris eller köper egendom till väsentligt högre pris än egendomens marknadspris,

3. betalar väsentligt högre vederlag för av an- nan utfört arbete eller för eget arbete betingar sig väsentligt lägre vederlag än vad som är marknadsmässigt,

4. lämnar säkerhet för skuld som inte har varit utfäst vid skuldens tillkomst eller med inte obetydligt dröjsmål lämnar säkerhet som har va- rit utfäst vid skuldens tillkomst,

5. på annat sätt för över egendom till annan utan vederlag eller mot vederlag som är väsent- ligt lägre än egendomens marknadspris,

och värdet av vad mottagaren erhåller utan ve-

derlag är betydande, inträder för denne skatte— ansvar intill detta värde för skatt som har på— förts eller kan komma att påföras skattegälde— nären.

Paragrafen behandlar skatteansvar vid gåvor och gåvoliknande överlåtelser mellanskattegäldenär och annan person, dvs. rättshandlingar utan ve-

derlag eller med bristande vederlag.

De förutsättningar som ställs upp i paragrafen för skatteansvarets inträde bygger på objektiva kriterier. De subjektiva förhållandena hos dem som deltar i rättshandlingarna kan emellertid komma upp till bedömning i mål om betalnings— skyldighet på grund av skatteansvar. Betal- ningsskyldigheten får nämligen enligt 14 5 jäm— kas om den skatteansvariges personliga eller

ekonomiska förhållanden eller någon annan sär-

skild omständighet gör det obilligt att ålägga full betalningsskyldighet.

I paragrafen anges under fem punkter de rätts— handlingar som under vissa förutsättningar kan medföra skatteansvar för den mot vilken rätts—

handlingen företas.

Första punkten avser gåvor i traditionell mening samt andra vederlagsfria överföringar såsom t.ex. öppna koncernbidrag. Har vederlag utgått är fallet att bedöma enligt någon av de andra

punkterna.

Det ligger i sakens natur att lagrummet kan till— lämpas först när gåvan är fullbordad. I fråga om lös egendom har detta skett, när gåvan har läm- nats över till mottagaren eller till annan för mottagarens räkning. Innehas egendomen av tredje man, fullbordas gåvan genom att denne blir under- rättad om gåvan. När det gäller fast egendom är rättsverkningarna knutna till gåvohandlingens

upprättande.

Andra punkten avser försäljning av egendom till underpris eller förvärv av egendom till överpris.

Skatteansvar enligt denna punkt inträder endast om priset för egendomen väsentligt avviker från marknadspriset. Så till vida skiljer sig bestäm- melsen i detta hänseende från likartade materi— ella beskattningsregler i t.ex. KL (35 5 1 mom., 43 S 1 mom. m.fl.) eller ML (punkt 2 i anvis- ningarna till 2 s).

Marknadspriset för egendomen skall bestämmas med

ledning av den rättstillämpning som har utveck—

lats i fråga om motsvarande uttryck inom den ma—

teriella beskattningsrätten.

Kravet på att prisavvikelsen skall vara väsent- lig för att aktualisera skatteansvar innebär att vederlaget skall stå i påtagligt missförhållande till marknadspriset. Den närmare innebörden av villkoret får fastställas i rättstillämpningen. Hänsyn måste emellertid tas till förekommande sedvänja eller branschkutym och sådana prisavvi-

kelser som ryms inom normal affärsverksamhet.

Tredje punkten avser arbete för vilket vederla- get väsentligt avviker från vad som är mark— nadsmässigt. Med "arbete" bör förstås även så- dan verksamhet i vilken ingår tillhandahållande av vara, men där arbetet ändå får anses utgöra den huvudsakliga prestationen. "Arbete" har

samma betydelse som "tillhandahållande av tjänst" i mervärdeskattesammanhang. I övrigt hänvisas

i fråga om tillämpningen av denna punkt till

kommentaren avseende punkt 2.

Fjärde punkten avser två fall av pantsättning. Det ena fallet föreligger när någon lämnar sä- kerhet för skuld som inte har varit utfäst vid skuldens tillkomst. Det andra fallet uppkommer om någon dröjer med att lämna över utfäst säker-

het och dröjsmålet inte är obetydligt.

I det första fallet krävs från bevisningssyn- punkt att det kan antas att parterna vid över- enskommelsen om lånet inte har avtalat om någon pantsättning. Beviskravet är alltså förhållande-

vis lågt i det avseendet.

I det andra fallet måste det däremot kunna på—

visas att betingad säkerhet har lämnats över för ? sent. Det måste vidare röra sig om ett dröjsmål

som inte är obetydligt. Vad som avses härmed

får bedömas med hänsyn till vad som är brukligt

vid den typ av kreditgivning som är i fråga.

I femte punkten fångas upp sådana rättshandlingar med s.k. benefika inslag som inte har behandlats särskilt i de föregående punkterna. Som exempel kan nämnas eftergift vid bodelning, avstående från arvsandel i dödsbo till förmån för egna ar— vingar eller, efter testators död, från rätt på grund av testamente. Detsamma gäller i fråga om eftergift vid arvsskifte. Underlåtenhet att be- vaka testamente till sin förmån eller att påkalla jämkning av testamente för utfående av laglott

kan däremot inte utlösa ett skatteansvar.

För samtliga fall som avses i punkterna 1-5 gäl— ler att skatteansvaret inträder först när värdet av vad mottagaren erhåller utan vederlag uppgår till betydande belopp. Med betydande värde avses i vart fall ett basbelopp enligt AFL, dvs. f.n. inemot 20 000 kr.

Det värde som skall ligga till grund för bedöm- ningen är det som gäller vid skatteansvarets in- träde. Har detta värde kraftigt gått ned vid ti- den för prövningen av betalningsskyldigheten på grund av skatteansvar, finns möjlighet till'jämk- ning enligt 14 5.

Den nu angivna beloppsgränsen gäller inte enbart enskilda rättshandlingar. Den skall tillämpas också om förmögenhetsöverföring till samma mot—

tagare har skett genom flera rättshandlingar.

Det innebär att t.ex. överföring av egendom vid olika tillfällen där varje post i sig inte når upp till värdegränsen kan medföra skatteansvar om det sammanlagda beloppet är betydande. Det ligger i sakens natur att de rättshandlingar, genom vilka egendomen förts över, då måste ha företagits inom en begränsad tidrymd. Vilka tidsgränser som därvid bör gälla får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, rättshandlingarnas natur och deras in—

bördes sammanhang.

Uttrycket egendom såsom det används i de olika punkterna inbegriper inte bara de saker en per—

som äger utan också alla andra värdeobjekt som

tillkommer honom. Med egendom menas alla till- gångar i en persons förmögenhet, alltså även hyresrätter, fordringar och immateriella rättig- heter såsom patent, royalty etc. eller m.a.o.

förmögenhetstillgångar av alla slag.

Det skatteansvar som mottagaren får är begränsat till värdet av den egendom som han erhåller se— dan därifrån har avräknats värdet av ett even— tuellt vederlag.

10 5 Äger närstående till skattegäldenär egen- dom som används i skattegäldenärens näringsverk- samhet och är av väsentlig betydelse för denna, inträder skatteansvar för ägaren intill egendo— mens värde vid denna tidpunkt för skatt som kan anses hänförlig till verksamheten och som är på— förd eller påförs skattegäldenären under den tid som egendomen används i verksamheten.

Äger annan än närstående till skattegäldenären egendomen, inträder skatteansvar enligt vad som sägs i första stycket för ägaren, om han har förvärvat egendomen av skattegäldenären eller närstående till denne.

Paragrafen innehåller föreskrifter om skatte— ansvar för den som lånar ut egendom till skat- tegäldenär för att användas i dennes närings- verksamhet. Beskrivningen av de fall som medför skatteansvar för egendomens ägare bygger lik— som i fråga om övriga bestämmelser om skatte- ansvar - på rent objektiva kriterier. Subjektiva förhållanden hos den skatteansvarige kan vid prövningen av frågan om betalningsskyldighet leda till att ansvaret jämkas på grund av reg-

lerna i 14 5.

Paragrafen har två stycken. I första stycket be- handlas utlåning av egendom till näringsidkare som är närstående till egendomens ägare medan andra stycket avser fall där egendomen tillhör annan än närstående. I detta senare fall krävs dock att egendomens ägare tidigare har förvärvat egendomen av den näringsidkare som han senare lånat ut den till eller av en närstående till

denne.

Under begreppet egendom faller alla typer av lös och fast egendom. Vanligtvis handlar det om verksamhetslokaler som hyrs ut till en närings- idkare eller om maskiner och andra anläggnings— tillgångar som denne "leasar in" i sitt företag. För att bestämmelserna skall kunna bli tillämp- liga fordras det dessutom att egendomen verkli- gen används i näringsidkarens verksamhet. Ett ytterligare krav är att egendomen är av väsent— lig betydelse för den näringsverksamhet där den används. Det måste således kunna antas att verk— samheten skulle lida ett allvarligt avbräck om näringsidkaren inte hade tillgång till egendomen. Att verksamheten därigenom skulle omöjliggöras

krävs däremot inte för bestämmelsens tillämpning.

Avbräcket kan vara av praktisk eller ekonomisk natur eller bådadera. Vid bedömningen av om egendomen är av väsentlig betydelse för närings- verksamheten är dennas art och omfattning av av-

görande betydelse.

Det avtal varigenom egendomen ställs till nä- ringsidkarens förfogande kan vara mer eller mindre formlöst. Inte sällan förekommer det att relativt värdefull egendom utlånas till en när- stående utan skriftligt avtal. Detta saknar i och för sig betydelse för paragrafens tillämp- ning. Viktigt är däremot att det kan visas att näringsidkaren använder egendomen i sin verksam- het med ägarens goda minne. Att han får göra detta utan att betala något vederlag utesluter inte skatteansvar för egendomens ägare. Det spe- lar heller inte någon roll att själva hyresavta- let har träffats mellan en person, som inte är ägare till egendomen, och näringsidkaren. Låter ägaren använda sig av en s.k. mellanman för att sköta uthyrningen befriar detta honom i princip inte från skatteansvar för näringsidkarens skat- ter. Naturligtvis kan det tänkas fall där egen— domens ägare är helt ovetande om att egendomen används i en viss näringsverksamhet som tillhör en annan person. Är omständigheterna sådana att det finns goda skäl att sätta tilltro till en sådan invändning, kan det bli fråga om jämkning av betalningsskyldigheten för ägaren. Eftersom paragrafen är begränsad till rättsförhållanden mellan närstående personer bör presumtionen dock vara att ägaren har kännedom om sin egendom och

dess användning i annans näringsverksamhet.

Skatteansvaret enligt denna paragraf är begrän-

sat till sådana skatter som är direkt hänförliga

till den näringsverksamhet, i vilken egendomen används. Med begreppet näringsverksamhet avses all yrkesmässig, självständigt bedriven för- värvsverksamhet. Det innebär att begreppet skat- tepliktig verksamhet i ML jämfört med begreppet särskild förvärvskälla enligt KL får betydelse då det gäller att bedöma vilka skatter som kan anses omfattas av ansvaret i det enskilda fallet. Ansvaret är med andra ord inskränkt till de skatter som är hänförliga till en verksamhet av typen särskild förvärvskälla. I övrigt hänvisas för tolkningen av begreppet näringsverksamhet till specialmotiveringen avseende 11 5, som be— handlar skatteansvar vid överlåtelse av närings-

verksamhet som sådan.

De skatter som omfattas av ansvaret i det en— skilda fallet skall dessutom vara påförda eller påföras näringsidkaren under den tid som egendo— men används i hans verksamhet. Detta innebär att skattefordringar som uppkommer men inte debite— ras näringsidkaren under användningstiden faller

utanför ansvarsområdet.

I praktiken kan det uppstå svårigheter i det en— skilda fallet att beräkna storleken av de skat- tefordringar som var påförda eller påförts under den tid då egendomen användes i den skattskyldi- ges näringsverksamhet. Det gäller om den skatt— skyldige driver flera olika verksamheter utan att särredovisa dessa. En sådan situation upp— står främst i fråga om aktiebolag. Det kan då bli nödvändigt med skönsmässig uppskattning av de fordringar som kan anses hänförliga till just

den verksamhet där egendomen använts.

Den skatteansvariges beloppsmässiga ansvar be- gränsas slutligen av den uthyrda egendomens vär- de. Detta värde skall avse den tidpunkt då egen— domen började användas i den skattskyldiges nä- ringsverksamhet. Det handlar här om egendomens verkliga värde. Någon hänsyn skall därvid inte tas till ev. skuldbelastning avseende egendomen.

11 5 Överlåter skattegäldenär näringsverksamhet eller särskild gren av denna, inträder för för- värvaren skatteansvar intill värdet av tillgång— arna i verksamheten för skatt som kan anses hän— förlig till verksamheten och är påförd vid tid- punkten för överlåtelsen eller påförs skatte- gäldenären senast vid utgången av kalenderåret efter det år då anmälan om överlåtelsen kom in till lokal skattemyndighet. Bestämmelserna i första stycket gäller inte för- värv från konkursbo eller ackordsgäldenär och inte heller förvärv vid exekutiv auktion eller annars med myndighets godkännande.

Paragrafen innehåller bestämmelser om skatte- ansvar för den som förvärvar en näringsverksam—

het eller särskild gren av en sådan verksamhet.

I första stycket anges förutsättningarna för skatteansvarets inträde.

Med näringsverksamhet avses yrkesmässig omsätt- ning av varor eller tjänster som bedrivs i själv- ständig form, dvs. sådan verksamhet som är för- enad med bokföringsskyldighet enligt BFL eller JBFL.

Begreppet näringsverksamhet är inte detsamma som en förvärvskälla enligt KL. En näringsverksamhet kan alltså bestå av flera förvärvskällor. Varje

förvärvskälla kan emellertid då betraktas som en

särskild gren av näringsverksamheten.

En särskild gren av en näringsverksamhet måste kunna bedrivas självständigt och dessutom vara ekonomiskt bärkraftig. Den måste utifrån fram- stå som en från den övriga näringsverksamheten skild verksamhet, t.ex. ett företag tillverkar varor och försäljer dessa i en särskild detalj- handel. Det är därvid inte nödvändigt att de två verksamhetsgrenarna bedrivs på skilda plat—

ser .

Att det är fråga om en särskild gren av en nä- ringsverksamhet kan också framgå av organisato— riska förhållanden, t.ex. att det för denna förs särskilda räkenskaper. Det förhållandet att det i ett företag finns en gemensam bokföring behö— ver inte utesluta att det i företaget drivs oli— ka verksamheter av sådan självständighet att de skall anses utgöra särskilda verksamhetsgrenar. Å andra sidan behöver en filial inte betraktas som en särskild gren om den intar en osjälvstän- dig ställning till huvudföretaget. Utslagsgi- vande är en samlad bedömning av förhållandena i det enskilda fallet.

Syftet med bestämmelsen - att för det allmänna bevara den säkerhet som ligger i ett företag i drift — innebär att överlåtelsen måste avse en verksamhet med ekonomisk bärkraft. Avgörande för denna bedömning är de faktiska förhållandena vid tidpunkten för överlåtelsen. Verksamheten måste då vara så beskaffad att förvärvaren kan fort— sätta denna i dess dittillsvarande form utan att

behöva lägga ned nämnvärda extra kostnader.

Läggs verksamheten ned i omedelbar eller nära anslutning till övertagandet kan det vara ett

tecken på att det inte rör sig om en överlåtelse

i lagrummets mening. Om tillgångarna realiseras av den nye innehavaren därför att företaget saknar ekonomiska möjligheter att drivas vidare, inträder inte skatteansvar. Talar däremot för- hållandena för att förvärvaren lagt ned närings— verksamheten i syfte att stärka ett annat av honom ägt företag, är detta ett tecken på att den övertagna verksamheten har haft ekonomisk bärkraft. I ett sådant fall inträder skatte- ansvar. Den omständigheten att verksamheten ef— ter övertagandet går med förlust är betydelse— lös om resultatet endast beror på den nye inne— havarens bristande förmåga.

Skatteansvar inträder också vid förvärv av en näringsverksamhet som därefter utarrenderas, eftersom den ekonomiska bärkraften avspeglar sig i arrendeersättningen. Detsamma gäller för— värv av verksamhet som är utarrenderad, om för- värvaren övertar uthyrarens rättigheter och

skyldigheter enligt arrendeavtalet.

Vid förvärv av näringsverksamhet där driften ligger nere beror skatteansvarets inträde på vilken betydelse driftsnedläggelsen har för verksamhetens fortbestånd. Kan förvärvaren utan större svårigheter ta upp driften på nytt, talar detta för att näringsverksamheten inte har för— lorat sitt värde som näringskälla. Kan driften fortsättas endast om betydande kostnader läggs ned eller kan ny arbetskraft bara med svårighet anställas eller har företaget förlorat större delen av sina kunder, inträder däremot inte

något ansvar.

Begreppen näringsverksamhet och särskild gren

av en sådan verksamhet utgör beteckningar för

sådana materiella och immateriella tillgångar som behövs för att driva ett vinstinriktat företag. En del av dessa tillgångar är väsent- liga medan andra saknar betydelse för verksam— heten. För att skatteansvar skall inträda krävs att den väsentliga grundvalen för verksamheten har överlåtits. Undantas vid överlåtelsen mindre väsentlig egendom, utesluter detta således inte skatteansvar. Detsamma gäller för det fall att den nye innehavaren nyanskaffar inventarier av

mindre betydelse för verksamhetens drift.

Vad som är den väsentliga grundvalen för en nä— ringsverksamhet eller verksamhetsgren får avgö- ras med hänsyn till omständigheterna i det en- skilda fallet. Avgörande för bedömningen är om förvärvaren kan driva verksamheten vidare i dess hittillsvarande form. Vissa riktlinjer skall här

lämnas för denna prövning.

Det fordras inte att verksamheten drivs vidare under överlåtarens firma. Om firman tas över är detta emellertid ett tecken på att verksamheten har tagits över i väsentligt oförändrad form. Tar däremot någon över en verksamhet utan att fordringar och kontrakterade leveranser ingår i överlåtelsen, kan något förvärv i lagrummets mening inte anses ha skett. Varulagret måste regelmässigt anses utgöra en väsentlig grundval för verksamheten, dock inte i sådana fall då det på grund av varans art inte är möjligt att hålla lager t.ex. i fråga om färska livsmedel såsom

frukt, grönsaker, kött eller fisk.

Vidare måste den fastighet i vilken verksamheten bedrivs anses vara en väsentlig grundval för

företaget. Å andra sidan kan i regel överlåtelse

av endast rörelsefastigheten med inredning inte anses innebära ett förvärv som grundar skatte- ansvar. Andra tillgångar såsom fordringar, la— ger, kundstock bör orkså ingå för att överlåtel-

sen skall avse en näringsverksamhet.

Även ett hyres- eller arrendeavtal i fråga om en affärslokal eller maskiner kan utgöra den väsentliga grundvalen för en rörelse. Förvärva- ren måste emellertid i ett sådant fall ha fått hyres— resp. arrenderätten från överlåtaren med

fastighetsägarens eventuella godkännande.

Näringsverksamheten eller den särskilda grenen av en sådan verksamhet måste ha överlåtits för att skatteansvar skall inträda för förvärvaren. En överlåtelse föreligger när förvärvaren ekono— miskt kan förfoga över verksamheten, oavsett om han i sakrättslig mening har blivit ägare eller inte. Han skall m.a.o. ha tagit över rollen som skattesubjekt från den tidigare innehavaren.

Den väsentliga grundvalen för näringsverksamhe— ten måste ha överlåtits på en och samma person eller personkrets för att skatteansvar skall inträda. Avyttring till olika personer eller personkretsar medför således inte sådant ansvar, t.ex. då A förvärvar affärsfastigheten, B for— donsparken och C patenträttigheterna.

Flera överlåtelser skall betraktas som en över— låtelse, om rättshandlingarna har ett ekonomiskt samband och syftar till ett förvärv av närings-

verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Skatteansvaret är begränsat till skatt som är

direkt hänförlig till den överlåtna verksamheten.

Skatten måste dessutom vara påförd överlåtaren vid tidpunkten för överlåtelsen eller påföras denne senast vid utgången av kalenderåret efter det år då anmälan om överlåtelsen kom in till lokal skattemyndighet. Ansvaret kan således om— fatta skatt som fastställs genom eftertaxering,

efterbeskattning eller däremot svarande institut

under förutsättning att detta sker — dvs. debi— tering äger rum — innan tidsfristen har gått till ända.

Den som ämnar ta över en näringsverksamhet eller en särskild gren av en verksamhet bör således i första hand begära uppgifter av skattemyndighe— terna huruvida överlåtaren har debiterats skatt som ännu inte har betalats eller förfallit till betalning. Vidare bör han ta del av överlåtarens räkenskaper eller på annat sätt begära att denna redogör för de s.k. latenta skatteskulder som belastar näringsverksamheten. Om myndigheterna eller — i fråga om inte påförda skatter över— låtaren lämnar felaktiga uppgifter i fråga om förhållanden av betydelse för skatteberäkningen, kan betalningsskyldigheten dock jämkas enligt

reglerna i 14 5.

Det kan finnas svårigheter att beräkna storleken av den skatt som åvilar näringsverksamheten vid överlåtelsen och då särskilt när det är fråga

om att ta över en gren av en sådan verksamhet. Beskattningssystemets utformning och det för— hållandet att bokföringen kan vara gemensam för flera verksamheter gör att det många gånger krävs ingående beräkningar för att fastställa ansvarsbeloppets storlek i det enskilda fallet. Detta har också markerats i författningstexten

genom uttrycket "som kan anses hänförlig till

den överlåtna verksamheten". I de fall där mera exakt bestämning av beloppet inte kan ske, skall skönsmässig bedömning äga rum. Denna bör göras

med försiktighet.

Skatteansvar utgår högst med det belopp som mot— svarar värdet av den genom överlåtelsen övertag- na egendomen. Det handlar här om det s.k. aktiv— värdet. Övertagna skulder skall därvid inte be-

aktas.

I paragrafens andra stycke görs undantag för överlåtelser som sker från konkursbo eller ackordsgäldenär samt sådant förvärv som sker vid exekutiv auktion eller annars med myndighets godkännande. Förvärvaren kan i dessa fall inte under några omständigheter bli skatteansvarig

för tidigare innehavarens skatter.

18.1.4. Betalningsskyldighet på grund av

skatteansvar

12 5 Den som har skatteansvar får åläggas att betala skatt som omfattas av ansvaret i den mån skattegäldenären inte rätteligen har fullgjort sin betalningsskyldighet och beloppet inte är ringa.

Bestämmelserna i paragrafen anger när den skat— teansvarige kan krävas på betalning av den

skatt som omfattas av ansvaret.

Den första förutsättningen är att skattegälde- nären inte rätteligen har betalat sin skatt. Med uttrycket rätteligen avses att betalning inte har verkställts inom förfallotiden. Det är således tillräckligt att kunna fastställa att

betalning inte har kommit in i rätt tid. Orsaken

till den uteblivna betalningen saknar betydelse.

För det andra krävs att det skattebelopp som skulle ha betalats av skattegäldenären inte är ringa. Med ringa belopp avses i nuläget skatte—

belopp som inte uppgår till 10 000 kr.

Villkoren i paragrafen anger vidare att talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar inte får väckas om de inte är uppfyllda. Myndig— heterna har dock möjlighet att dessförinnan med stöd av bestämmelserna iBetSL begära betalnings- säkring hos den skatteansvarige för att säkra

hans ev. betalningsskyldighet.

13 5 Betalningsskyldighet på grund av skatte- ansvar enligt 6 eller 8 5 skall efterges om den skatteansvariges handlande eller underlåtenhet med hänsyn till förhållandena vid tiden för an— svarets inträde framstår som ursäktligt.

I paragrafen anges förutsättningarna för efter— gift av betalningsskyldighet på grund av skatte—

ansvar enligt 6 och 8 SS.

Termen "eftergift" är reserverad för de fall att den skatteansvariges handlande eller underlåten- het vid tiden för ansvarets inträde framstår som ursäktligt. Någon prövning av betalningsskyldig- hetens omfattning skall då inte ske, eftersom denna skyldighet helt faller bort. Paragrafen skiljer sig härigenom från 14 5 som ger möjlig- het till jämkning av betalningsskyldigheten med visst belopp på grund av den skatteansvariges personliga eller ekonomiska förhållanden eller

annan särskild omständighet.

Eftergift av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar enligt 6 och 8 SS förutsätter att den skatteansvariges förfarande framstår som ur— säktligt.

Vid prövningen av frågan om eftergift bör rätts— tillämpningen avseende eftergift av de s.k. skatteadministrativa sanktionerna — skatte— eller avgiftstillägg och förseningsavgift - kunna tjäna till viss ledning. Liksom i denna typ av ärenden handlar det nämligen också här

om pliktförsummelse, dvs. överträdelse av direk- ta lagföreskrifter eller på grund av lag utfär—

dade anvisningar.

Enligt 6 S har företrädare under vissa förut- sättningar skatteansvar för den juridiska per—

sonen .

Såsom har framhållits i motiveringen till 6 S bör en företrädare till sitt försvar inte kunna åberopa t.ex. att styrelseuppdraget endast varit av formell art eller att han inte förstått inne— börden av uppdraget. Eftergift bör däremot komma i fråga om företrädaren har satts ur stånd att fullgöra vad som åligger honom, t.ex. vid för- skingring av tjänsteman eller då till honom läm— nats vilseledande uppgifter om den juridiska

personens ekonomiska ställning.

Även andra yttre omständigheter av personlig natur - t.ex. sjukdom, bristande erfarenhet el- ler s.k. rättsvillfarelse hos företrädaren -

bör kunna medföra eftergift.

Enligt 8 5 inträder skatteansvar för den som

genom att medverka på visst närmare angivet sätt

föranleder att skattegäldenär inte fullgör sin uppgiftsskyldighet i ärende eller mål om skatt.

Uttalandena om vad som bör anses utgöra grund för eftergift vid skatteansvar för företrädare för juridisk person bör även kunna tillämpas i fråga om skatteansvar enligt 8 5.

Det bör avslutningsvis framhållas att det här liksom i fråga om annan lagstiftning med inslag av subjektiva rekvisit av nu ifrågavarande slag måste lämnas över till rättstillämpningen att fastställa vad som bör kunna godtas som skäl för eftergift av betalningsskyldighet inom de ramar

som har angetts i det föregående.

14 S Betalningsskyldighet får jämkas om det med hänsyn till den skatteansvariges personliga och ekonomiska förhållanden eller på grund av annan särskild omständighet är obilligt att ålägga honom full betalningsskyldighet.

Paragrafen innehåller bestämmelser om jämkning av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar under förutsättning att den skatteansvariges personliga eller ekonomiska förhållanden eller annan särskild omständighet skulle göra det obilligt att ålägga honom fullt betalningsansvar.

Jämkningen skall ske till det belopp som omstän— digheterna ger anledning till. Inget hindrar att jämkningen bestäms till noll.

Bestämmelserna bör tillämpas olika beroende på

vilken form av skatteansvar som det är fråga om.

Betalningsskyldighet på grundval av förutsätt-

ningarna i 6 och 8 55 - skatteansvar vid olika

former av pliktförsummelser - kan om förhållan— dena vid ansvarets inträde bedöms som ursäktliga efterges i enlighet med bestämmelserna i 13 5. Denna möjlighet får till följd att billighets— jämkning av den typ som föreskrivs i detta lag— rum får ett mindre tillämpningsområde. Allmänt kan sägas att jämkningsbestämmelserna för dessa fall i första hand avser att träffa socialt öm— mande situationer. Saken kan också uttryckas så att det merendels skall handla om s.k. nåde-

ärenden.

Vad härefter angår betalningsskyldighet på grund av skatteansvar enligt 9—11 55 finns ingen möj— lighet till eftergift i ursäktliga fall enligt 13 S. Det handlar här inte om pliktförsummelser. Detta får till följd att jämkning av billighets— hänsyn ges ett något större användningsområde, dvs. i viss mån kan tillämpas i situationer där

ursäktligheten vägs in i bilden.

En riktpunkt vid tolkningen av jämkningsbestäm— melserna kan särskilt vid rättshandlingar som beskrivs i 9-11 55 - vara att anknyta till de avtalsrättsliga jämkningsförutsättningar som finns i civilrätten. I och för sig bör det vara möjligt att verkställa jämkning om den skatte— ansvarige t.ex. tvingats eller lurats att träffa ett skatteansvarsgrundande avtal med en skatte— gäldenär. En annan situation - som i vissa familjesammanhang eller anställningsförhållanden inte är ovanlig är att någon till följd av sitt beroende till en annan person ser sig mer eller mindre nödsakad att handla som denne anser för att vara till lags. Att jämkning bör kunna

ske även i sådana fall är givet.

Det bör i anslutning till vad som nu sagts un- derstrykas att uttrycket "annan särskild om— ständighet" anger att jämkningsbestämmelserna bör användas med återhållsamhet. Den grad av restriktivitet som bör iakttas beror ytterst på den typ av skatteansvar som är föremål för be— dömning och personens allmänna förutsättningar att rätt förstå vad han gett sig in på. 18.1.5 Förfarandet

15 5 Mål om betalningsskyldighet prövas av all— män förvaltningsdomstol på ansökan av allmänt ombud som avses i denna lag.

Bestämmelserna i denna paragraf anger att fråga om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar avgörs av allmän förvaltningsdomstol. Av före— skrifterna i 34 S framgår att behörig domstol är länsrätten i det län där den skatteansvarige — dvs. det allmännas motpart i ansvarsmålet — har sin hemvist. Saknar han hemvist i riket skall länsrätten i Stockholms län pröva ansvarsmålet i

första instans.

Länsrätt är således behörig att handlägga an- svarsmål som avser skattefordringar utanför dom- stolens skatterättsliga kompetensområde. Så till vida överensstämmer bestämmelsen i denna para— graf med motsvarande reglering i BetSL.På grund av föreskrifterna i 17 5 kan domstolen därvid även få göra en prövning i sak avseende sådana fordringar, t.ex. fordran på punktskatt, tull, prisregleringsavgift m.m. I sistnämnda paragraf föreskrivs nämligen att domstolen på yrkande av part eller när skäl därtill annars föreligger skall pröva giltigheten av den skatt som ligger till grund för talan i målet.

Fråga om betalningsskyldighet väcks i domstolen genom ansökan av ett allmänt ombud. Av bestäm— melserna i 35 5 framgår att sådant ombud förord— nas av regeringen eller den myndighet som rege-

ringen bestämmer.

Mål om betalningsskyldighet handläggs enligt bestämmelserna i FPL med de tillägg och in-

skränkningar som föreskrivs i denna lag.

Enligt 29 S FPL får rättens avgörande inte gå utöver vad som har yrkats i målet. Domstolen är således bunden av yrkandet vilket bl.a. innebär att betalningsskyldighet bara kan åläggas för de skattefordringar allmänna ombudet har tagit upp i sin ansökan. Yrkandet får naturligtvis utvidgas att avse ytterligare fordringar som inte har betalats inom förfallotiden medan må- let handläggs i domstolen. Däremot behöver dom— stolen inte ansluta sig till det allmänna ombu— dets rättsliga rubricering eller åberopade lag— rum. Sådana ställningstaganden binder inte dom-

stolen.

Grundsatserna i 8 5 FPL om domstolens skyldig- het att övervaka att tillräcklig utredning före- ligger i förvaltningsmålen gäller självfallet också för ansvarsmålens del. Domstolen har så— ledes att självständigt pröva om tillgängligt processmaterial är tillräckligt och vid behov anvisa hur utredningen bör kompletteras.

Bevisbördan i mål om betalningsskyldighet vilar på det allmänna ombudet. Denne skall således påvisa att förutsättningar för skatteansvar och betalningsskyldighet på grund av detta an- svar föreligger. Bevisningens styrka dvs. den

grad av bevisning som krävs för bifall till det allmänna ombudets talan kan inte beskrivas på ett entydigt sätt. Allmänt kan dock sägas att här bör gälla s.k. sannolikhetsbevisning av det slag som förekommer i skatteprocessen.

Vad angår den skattefordran som omfattas av skatteansvaret bör det allmänna ombudet i regel kunna gå ut ifrån att det bakomliggande beskatt— ningsbeslutet är riktigt. Det kan emellertid förekomma fall av felaktiga beslut som den skatt— skyldige av någon anledning inte besvärat sig mot. Skulle domstolen enligt föreskrifterna i

17 5 därför bestämma sig för en sakprövning av beskattningsbeslutet, ankommer det givetvis på det allmänna ombudet att förebringa den bevis- ning som erfordras för domstolens avgörande i det avseendet.

Bevisskyldigheten för sådana omständigheter som kan föranleda eftergift enligt 13 5 eller jämk— ning enligt 14 5 vilar däremot i princip på den skatteansvarige. Han känner ju bäst till omstän— digheter av sådant slag. Detta uttalande får dock inte tolkas så att det allmänna ombudet

kan underlåta att innan han väcker talan i målet - utreda om förutsättningar för eftergift eller jämkning föreligger. Det är nämligen en allmän grundsats inom all myndighetsutövning att verka för att ett ärende eller mål handläggs på ett objektivt och opartiskt sätt. Denna prin- cip gäller självfallet också för domstolen.

16 5 Ansökan om betalningSSkyldighet får göras inom två år från utgången av det år då skatte— ansvaret inträdde.

Tidsfristen är tio år om ett väsentligt skäl för det förfarande som grundar ansvaret har varit

att undgå betalning av skatt och den skatte— ansvarige insåg eller borde ha insett detta när skatteansvaret inträdde.

I paragrafen anges de tidsfrister som gäller för väckande av talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Paragrafen innehåller således bestämmelser om preskription - dvs.

bortfall av den s.k. talerätten. Paragrafen har två stycken.

I det första stycket som anger den ordinära tidsfristen föreskrivs att ansökan om betal- ningsskyldighet på grund av skatteansvar får göras inom två år efter utgången av det år då

skatteansvaret inträdde.

Enligt paragrafens andra stycke får talan om betalningsskyldighet väckas även om tidsfristen enligt första stycket skulle ha gått till ända under förutsättning att vissa särskilda omstän- digheter av såväl objektiv som subjektiv natur

är för handen.

Det fall som bestämmelsen avser föreligger när det avgörande skälet för det förfarande som grundar ansvaret har varit att undgå betalning av skatt och den skatteansvarige har insett

eller borde ha insett detta.

Med avgörande skäl menas att andra orsaker

inte rimligen kan förklara skattegäldenärens handlingssätt. Till grund för denna bedömning måste ligga hur en seriös och aktsam skattegäl— denär borde ha handlat med hänsyn till sina skyldigheter att betala skatt. Betydelsefulla omständigheter är bl.a. skattegäldenärens upp—

gifter till den skatteansvarige i hithörande hänseende, deras inbördes förhållande, vad den skatteansvarige med ledning av andra tillgäng— liga uppgifter bort känna till om skattegälde— närens ekonomiska ställning, skattegäldenärens uppträdande och förhållande i övrigt innan och i anslutning till den ansvarsgrundande rätts- handlingens genomförande och andra liknande om-

ständigheter.

Även vid bedömningen av frågan huruvida den skatteansvarige insett eller bort inse skatte- gäldenärens motiv bör de omständigheter som nyss

har angetts ge ledning.

17 5 Domstolen skall på yrkande av part eller när skäl därtill annars föreligger pröva giltig- heten av den skatt som ligger till grund för talan i målet.

Kan tillräcklig bevisning om skattebeloppets storlek inte förebringas, får domstolen bestämma beloppet till vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna.

I paragrafen regleras under vilka förutsättningar domstolen i mål om betalningsskyldighet har att ingå i saklig och/eller formell prövning av den

skattefordran som ligger till grund för talan.

Innehållet i paragrafen har tidigare berörts i

specialmotiveringen till 15 S. Paragrafen har två stycken.

I det första stycket anges förutsättningarna för prövning som nu avses och omfattningen av denna. Det andra stycket innehåller föreskrifter om storlek av den fordran som skall ligga till

grund för betalningsskyldigheten för det fall

att tillräcklig bevisning om denna inte har

kunnat förebringas.

Enligt första stycket skall domstolen på yrkande av part eller när skäl därtill annars föreligger pröva giltigheten av den skatt som ligger till

grund för talan i målet.

Yrkande att domstolen skall gå in i sådan pröv- ning kan således framställas av såväl det all—

männa ombudet som enskild part.

Även om något sådant yrkande inte framställs har domstolen att självmant pröva giltigheten av skattefordringen om det finns skäl härför. Nor— malt bör domstolen kunna utgå från att denna vilar på rättslig grund och är fastställd till rätt belopp.

För att domstolen skall vara skyldig att själv- mant pröva fordringen måste det vara fråga om

iögonfallande fel. Den bör dock iaktta särskild försiktighet i sådana fall där skattefordringen har fastställts på grund av skönsuppskattning i avsaknad av deklaration eller motsvarande hand-

ling.

Med giltigheten av en skatt avses den rättsliga grunden för fordringen från såväl materiell som formell synpunkt. Självfallet ingår i denna prövning en bedömning om fordringen är fast- ställd till rätt belopp.

Enligt andra stycket har domstolen rätt att be- stämma storleken av den skattefordran som ligger till grund för talan om betalningsskyldighet på

grund av skatteansvar om tillräcklig bevisning

saknas. Ett sådant avgörande bör ske med ledning av de grundsatser som tillämpas i motsvarande

fall inom beskattningsrätten.

Utfallet av prövningen enligt såväl första som andra styckena har rättslig betydelse endast i målet om betalningsskyldighet. Den skattefordran som ansvaret avser står således fast gentemot

skattegäldenären.

18 5 Domstolen får besluta om ersättning av allmänna medel till enskild part för dennes rättegångskostnader om särskilda skäl föreligger.

I paragrafen regleras den skatteansvariges rätt till ersättning av allmänna medel för rättegångs- kostnader i mål om betalningsskyldighet.

Rätt till ersättning förutsätter att det före—

ligger särskilda skäl för detta. Det innebär azt bestämmelsen skall tillämpas med återhållsamhe:. Den grad av restriktivitet som bör iakttas beror

ytterst på målets karaktär.

Innebörden av uttrycket "särskilda skäl" kan be-

lysas enligt följande.

För rätt till ersättning bör till en början krä- vas, att de kostnader som den skatteansvarige har dragit på sig avviker från vad som är nor— malt i ett mål om betalningsskyldighet. De skall således överstiga de kostnader som han med hän— syn till sin plikt att medverka i ett förvalt—

ningsmål av detta slag rimligen bör svara för.

Vidare fordras att kostnaderna har varit skäli— gen påkallade för att ta till vara den skatte-

ansvariges rätt. Eftersom det här inte sällan

handlar om relativt komplicerade rätts— och be— visfrågor, bör begäran om ersättning för kostna— der för biträdeshjälp behandlas mindre restrik- tivt.

Slutligen bör som regel krävas att den skatte— ansvarige har vunnit bifall till sin talan. Av- steg från denna princip bör dock göras i fall där bedömningen i målet har avsett en från ob- jektiv synpunkt besvärlig rätts— eller bevis—

fråga.

Beslut om ersättning av allmänna medel bör med—

delas endast om den skatteansvarige begär det.

19 5 I mål om betalningsskyldighet skall läns— rätt och kammarrätt hålla muntlig förhandling, om detta inte är uppenbart obehövligt.

Länsrätt och kammarrätt skall alltid hålla munt- lig förhandling, om någon part begär det. Par- terna skall upplysas om sin rätt att begära muntlig förhandling.

I paragrafen regleras skyldigheten för länsrätt och kammarrätt att hålla muntlig förhandling i mål om betalningsskyldighet. Bestämmelserna in- nebär ett avsteg från vad som enligt 9 S FPL annars gäller för handläggning av förvaltnings—

mål.

Paragrafen har två stycken.

Enligt första stycket skall domstol som nu av— ses hålla muntlig förhandling om detta inte är uppenbart obehövligt. För att frångå bestämmel- sen om muntlig förhandling måste domstolen kun- na hålla för visst att sådan förhandling är utan betydelse för ett riktigt beslut om betal— ningsskyldigheten. Sådana fall kan t.ex. före-

ligga när den skatteansvarige har medgett den förda talan om den skriftliga utredningen i må—

let är tillräcklig som beslutsunderlag.

I andra stycket föreskrivs en ovillkorlig skyl— dighet för länsrätt och kammarrätt att hålla muntlig förhandling, om part begär det. Vidare sägs att parterna skall upplysas om sin rätt

till sådan förhandling.

20 5 Uteblir enskild part, som har kallats vid vite att inställa sig personligen vid förhand- ling, får rätten förordna att han skall hämtas.

Beslut om hämtning till muntlig förhandling för— utsätter att parten har kallats att inställa sig personligen vid vite men inte hörsammat kallel- sen. Bestämmelsen är fakultativ. Domstolen kan självfallet döma ut vitet och i stället före— lägga parten vid högre vite att vid nästa för-

handlingstillfälle infinna sig personligen.

Beslut om hämtning enligt denna paragraf får en-

dast avse den som intar partställning i målet.

I beslutet kan rätten förordna att parten skall

hämtas antingen omedelbart eller till senare dag.

18.1.6. Omprövning av beslut

21 5 Beslut om betalningsskyldighet som har vunnit laga kraft skall, om part begär det, om- prövas av länsrätt om hans begäran grundar sig på omständighet eller bevis som han tidigare har saknat kännedom om och denna bristande kän- nedom framstår som ursäktlig.

Ansökan om omprövning skall ha kommit in till länsrätten inom tre år från det år då parten fick del av beslutet om betalningsskyldighet.

Paragrafen innehåller en bestämmelse som gör det möjligt för part att få ett lagakraftvunnit be— slut om betalningsskyldighet omprövat och har sin närmaste motsvarighet i bestämmelserna om omprövning i TL och ML. Villkoren för rätt till omprövning har däremot hämtats från bestämmel— serna om resning och om besvär i särskild ord— ning enligt TL. '

Paragrafen har två stycken. I det första anges förutsättningarna för omprövning och i det andra

den tidsfrist inom vilken sådan prövning får ske.

Omprövning av beslut om betalningsskyldighet, som har vunnit laga kraft, förutsätter att part begär det. Såväl det allmänna ombudet som en- skild part är berättigad att framställa sådan begäran. Domstolen får således inte på eget ini— tiativ göra någon ny prövning i sak av ett tidi- gare avgjort mål.

Vidare krävs att denna begäran skall grunda sig på omständighet eller bevis som parten tidigare

saknat kännedom om, dvs. omständighet eller be- vis som inte förelåg när beslutet om betalnings— skyldighet meddelades eller förelåg vid det

nämnda tillfället men då var okända för parten.

Med "omständighet" förstås varje sakförhållande som kan åberopas till stöd för talan om ändring av beslutet om betalningsskyldighet. Med "bevis"

avses varje bevis i traditionell juridisk mening.

Slutligen krävs att partens bristande kännedom om omständigheten eller beviset framstår som ursäktlig. Har den skatteansvarige saknat varje

kännedom om omständighetens eller bevisets exis—

tens oth har det heller inte rimligen kunnat be- gäras av honom att han skulle ha gjort ytterli— gare efterforskningar, är naturligtvis ursäkt— lighetsrekvisitet uppfyllt. Har däremot parten känt till omständigheten eller beviset men inte förstått dess betydelse i målet om betalnings— skyldighet, får saken bedömas med hänsyn till hans personliga förUtsättningar. Har enskild part i målet biträtts av jurist eller annan sak— kunnig person, ställs av naturliga skäl högre krav på honom än om han har saknat sådant biträ- de och själv inte har den utbildning eller erfa—

renhet som krävs för att ta till vara sin rätt.

Kravet på ursäktlighet skall inte fattas alltför strängt. Det ligger i sakens natur att ursäkts— bedömningen i fråga om enskild part blir mycket

individuell.

Ansökan om omprövning skall enligt andra stycket ha kommit in till länsrätten inom tre år från

det år då parten fick del av beslutet om betal— ningsskyldighet. För domstolen föreskrivs däremot ingen handläggningsfrist. Det ligger dock i sa— kens natur att en ansökan om omprövning bör be-

handlas utan dröjsmål.

18.1.7. Utredning om skatteansvar

22 5 Allmänt ombud får förelägga skattegäldenär att lämna skriftlig upplysning om förhållande som kan antas vara av betydelse för fråga om be— talningsskyldighet. Annan än skattegäldenär får föreläggas att lämna sådan upplysning, om det finns grundad anledning anta att han har känne— dom om förhållande som nu avses.

Denna paragraf och de fyra följande reglerar den

utredning som så gott som undantagslöst måste

genomföras innan det allmänna ombudet kan väcka talan om betalningsskyldighet. Av bestämmelserna framgår att det allmänna ombudet har det ytters—

ta ansvaret för denna utredning.

I paragrafen föreskrivs att det allmänna ombudet får förelägga skattegäldenär men även annan per— son att lämna skriftlig upplysning om förhål— lande som kan antas vara av betydelse för fråga

om betalningsskyldighet.

Skattegäldenär får alltid föreläggas att lämna upplysningar. För att föreläggande skall få rik— tas mot annan än skattegäldenär — dvs. den som förmodas vara skatteansvarig eller en tredje

man krävs däremot att det finns grundad anled— ning anta att den som föreläggandet avser har kännedom om förhållande som kan antas vara av

betydelse för fråga om betalningsskyldighet.

Uttrycket "kan antas" markerar en förhållandevis låg bevisgrad. Den förmodan som ligger i uttryc— ket måste dock ha viss grund.

När det gäller begreppet "grundad anledning anta" är däremot bevisgraden relativt hög. Den som ut— färdar föreläggandet bör vara ganska säker på att personen i fråga sitter inne med upplys- ningar av värde för utredningen om betalnings— skyldighet. Denna beskrivning av bevisgraden

som närmast har hämtats från BevSL — har na— turligtvis samma innebörd som i den lagstift— ningen. Ett visst mått av tveksamhet får såle— des finnas från beslutsfattarens sida. Han måste dock vara säkrare på sin sak än vad som fordras

vid s.k. sannolikhetsbevisning.

I föreläggandet måste anges den påföljd som in- ; träder om föreläggandet inte iakttas. Med andra ord skall föreläggandet innehålla erinran om att vite kan komma att utdömas och/eller att veder- börande kan bli kallad till förhör hos det all- männa ombudet. Bestämmelser om förhör och vites—

föreläggande finns i 23 resp. 24 5 lagförslaget.

23 5 Allmänt ombud får förelägga skattegäldenär och annan som enligt denna lag är skyldig att lämna upplysning att inställa sig till förhör hos honom. Den som inställer sig kan erhålla ersättning av allmänna medel enligt förordningen (1979:594) om ersättning till vittnen m.m.

Det allmänna ombudet får hålla förhör med skatte- gäldenär, skatteansvarig och annan. Ett oefter— givligt villkor för att förhör skall få äga rum

är att den som kallas till förhöret är skyldig

att lämna upplysning enligt föreskrifterna i 22 5.

Den som skall höras kallas till förhöret genom ett skriftligt föreläggande. Detta kan enligt bestämmelserna i 24 5 förenas med vite. Så bör

i regel ske. Förhöret skall äga rum hos det all— männa ombudet. Därmed avses inte bara det all- männa ombudets eget tjänsterum utan också lokal, som tillhör statlig myndighet och som det all—

männa ombudet får förfoga över.

Förhöret bör i princip hållas i den hördes hem— ort eller i ort som ligger så nära dennes bostad som möjligt. Om den som kallas till förhör går

med på annan förhörsort får förhöret hållas där.

Uteblir den som förelagts att inställa sig till förhör, får han inte hämtas till förhöret genom myndighets försorg. Vitesföreläggande är det

enda tvångsmedlet.

Ersättning av allmänna medel kan betalas ut till den som inställer sig till förhör. Därvid gäller bestämmelserna enligt förordningen (1979:594) om

ersättning till vittnen m.m.

24 5 Föreläggande enligt 22 och 23 55 får för— enas med vite. Vitet bestäms till belopp, som med hänsyn till den uppgiftsskyldiges ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet, dock högst femtusen kronor.

Paragrafen innehåller bestämmelser om att före— lägganden enligt 22 och 23 55 för förenas med viten.

Vitet får sättas till högst 5 000 kr. Detta

överensstämmer med vitesmaximum i FPL.

25 5 Fråga om utdömande av vite som har före— lagts enligt 24 S prövas på talan av allmänt ombud av den domstol som är behörig att pröva frågan om betalningsskyldighet.

Paragrafens föreskrifter innebär att allmän för— valtningsdomstol är behörig att döma ut förelagt vite på talan av det allmänna ombudet. I övrigt hänvisas till de förvaltningsrättsliga bestäm— melserna om vite i 40 S FPL. Dessa innebär bl.a. att förelagt vite inte får dömas ut om ändamålet med vitet har förfallit.

26 S Förvaltningsmyndighet i fråga om skatt skall på begäran biträda med utredning angående betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Vid sådan utredning har myndigheten samma befo— genheter och skyldigheter som tillkommer myndig— heten i mål eller ärende om skatt.

Det allmänna ombudet har ansvaret för att fråga om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar

utreds i den omfattning som krävs för väckande av talan och föra processen i domstolen. Enligt bestämmelserna i denna paragraf får ombudet där- vid begära biträde av förvaltningsmyndighet i

fråga om skatt.

De myndigheter som avses med uttrycket "förvalt- ningsmyndighet i fråga om skatt" är alla myndig— heter som har i uppgift att kontrollera förhål— landen av betydelse för beskattningen, fastställa beskattningsunderlag och/eller skatt samt uppbära eller driva in skattefordringar. Av det sagda framgår att inte enbart myndigheter som tillhör den egentliga skatteförvaltningen ingår i be— skrivningen utan också kronofogdemyndigheterna. Taxeringsnämnderna omfattas däremot inte av be— skrivningen. Begreppet skatt inbegriper — något som genomgående gäller för lagens del — alla skatter, tullar och avgifter, som faller inom

lagens tillämpningsområde.

I paragrafen föreskrivs vidare att den myndighet som biträder det allmänna ombudet med utrednings— uppgifter därvid har samma befogenheter och skyl— digheter som tillkommer myndigheten i mål eller ärende om skatt. Det sagda innebär att om allmän— na ombudet anlitar personal vid en länsstyrelses skatteavdelning och därvid begär räkenskaps— granskning hos en skattegäldenär så måste revi— sionsförordnande utfärdas för en eller flera tjänstemän vid förvaltningen. I förordnandet måste vidare anges att syftet med revisionen är att utreda förhållanden av betydelse för fråga

om skatteansvar. Den eller de som har utsetts

att genomföra revisionen får därefter använda

sig av alla de befogenheter som framgår av be—

stämmelserna i TL och skall dessutom iaktta de

skyldigheter gentemot den som revideras som framgår av denna lag.

I sammanhanget finns det anledning att under— stryka att en begäran om biträde med utredningen från det allmänna ombudets sida inte kan vägras av den myndighet som han vänder sig till. Där— emot behöver ombudets önskemål om att viss tjänsteman skall förordnas att hjälpa honom inte bifallas. Frågor av sistnämnt slag tillhör självfallet myndighetens exklusiva kompetens—

område.

Slutligen skall understrykas att det allmänna ombudet självfallet inte får överlåta sina be— fogenheter enligt 22—25 55 till tjänsteman som biträder honom på grund av en begäran i enlighet med bestämmelserna i 26 5. Dessa befogenheter tillkommer enbart den som har ett generellt el— ler särskilt förordnande som allmänt ombud under förutsättning att förordnandet täcker det för—

valtningsområde eller det ärende som är i fråga.

18.1.8. Verkställighet

27 5 Beslut om betalningsskyldighet verkställs utan hinder av att det inte har vunnit laga kraft. Verkställighet sker enligt bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272) om indrivning av restförd skatt. Införsel får äga rum.

Paragrafen innehåller den grundläggande bestäm— melsen om verkställighet av beslut om betal—

ningsakyldighet på grund av skatteansvar.

Beslut om betalningsskyldighet får enligt para— grafen — liksom vad f.ö. gäller i fråga om be—

slut i beskattningssammanhang - verkställas utan

hinder av att det inte har vunnit laga kraft. Vid verkställigheten av beslut som nu avses skall bestämmelserna i UBL om indrivning av restförd skatt tillämpas. Slutligen föreskrivs

att införsel får äga rum.

28 5 Domstol som har att pröva besvär över be— slut om betalningsskyldighet får förordna att det överklagade beslutet tills vidare inte skall gälla.

I paragrafen föreskrivs rätt för kammarrätt och regeringsrätt att förordna om inhibition av be— slut om betalningsskyldighet på grund av skatte- ansvar. Bestämmelsen betingas av att lagen om skatteansvar i fråga om verkställighet knyter an

till UBLs bestämmelser om indrivning av skatt.

29 5 Har två eller flera ålagts att betala sam— ma skatt svarar de solidariskt. Sinsemellan sva— rar var och en i förhållande till sin betal— ningsskyldighet.

I paragrafen regleras verkställigheten av beslut

mot två eller flera skatteansvariga.

I första meningen föreskrivs att var och en av

de skatteansvarige svarar solidariskt för ford— ringen. Bestämmelsen innebär således att vem som helst av dem kan avkrävas betalning av skatte— fordringen i sin helhet såvida kravet ryms inom den ålagda betalningsskyldigheten. Sådana fall som bestämmelsen tar sikte på kan uppkomma t.ex. när skattegäldenären har gett bort en fastighet till flera personer. Ett annat fall är då skatte— ansvar inträder för samtliga ledamöter av styrel—

sen för ett aktiebolag.

Sinsemellan svarar enligt andra meningen var och en efter den inbördes fördelning av betalnings— skyldigheten som framgår av domstolens beslut. Det kan illustreras :ed följande exempel.

A, B och C har mottagit egendom av skattegälde— nären G, vilket medfört skatteansvar. G under— låter härefter att betala skatt om 50 000 kr.

På talan av det allmänna ombudet bestämmer läns— rätten betalningsskyldigheten för A till

25 000 kr., för B till 50 000 kr. och för C till 25 000 kr. För dessa belopp är de solidariskt betalningsskyldiga gentemot det allmänna. Sins- emellan har de emellertid att slutligt stå för

A 1/4, B 1/2 och C 1/4 av 50 000 kr. eller med andra ord 12.500, 25 000 respektive 12. 500 kr.

30 5 Beslut om betalningsskyldighet får verk— ställas så länge skatten inte har preskriberats mot skattegäldenären. Har talan om betalnings- skyldighet väckts innan preskriptionen har in— trätt, får sådant beslut dock alltid verkställas inom två år från det att beslutet har vunnit laga kraft.

Paragrafen reglerar preskriptionsfrister för verkställigheten av beslut om betalningsskyldig—

het på grund av skatteansvar.

Första meningen innehåller huvudregeln. Enligt denna får beslut verkställas så länge skatten inte har preskriberats mot skattegäldenären. Detta innebär att den skatteansvariges betal— ningsskyldighet är subsidiär i förhållande till skattegäldenärens betalningsskyldighet.

Enligt lagen (1982:188) om preskription av skat— tefordringar m.m. preskriberas en skattefordran

som drivs in enligt bestämmelserna i UBL fem år

efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning. Under vissa förutsättningar får

preskriptionstiden förlängas.

Andra meningen innehåller ett komplement till den nyss angivna huvudregeln genom vilket pre- skriptionsfristen för verkställigheten sträcks ut för ett visst fall. Det föreligger när talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar har väckts före preskriptionsfristens utgång men lagakraftägande beslut i saken meddelas kortare tid än två år före fristens utgång eller först därefter. Sådant beslut får alltid verkställas inom två år från det att beslutet vann laga kraft.

I sammanhanget kan nämnas, att skattegäldenären på grund av den regressrätt som tillkommer den skatteansvarige i förening med den särskilda preskriptionsfristen enligt 33 5 för regress— fordringar kan få komma att svara för betal— ning av skatten även sedan fordringen har pre— skriberats mot honom enligt huvudregeln i pre—

skriptionslagen.

18.1.9. Regressrätt

31 5 Den som har ålagts betalningsskyldighet får vid den länsrätt som har handlagt målet se— nast två år efter det att beslutet har vunnit laga kraft föra talan mot annan om skyldighet att jämte honom betala skatten på grund av skatteansvar. Sådan talan får dock inte väckas om skatten har preskriberats mot skattegälde— nären.

Berättigad att föra talan om skatteansvar mot annan är den som har ålagts betalningsskyldig— het, helt eller delvis. Talan skall riktas mot

annan som anses ha skatteansvar för skattegälde—

närens betalning. Det står den taleberättigade därvid fritt att rikta sitt regressanspråk mot varje person som han anser vara medansvarig. Härigenom kan en skatteansvarig minska sitt slutliga betalningsansvar i de fall domstolen på ansökan av allmänna ombudet ålagt endast ho— nom att betala trots att även andra personer är

skatteansvariga för samma skattefordran.

Regressanspråk som nu avses skall framställas genom ansökan vid den länsrätt som har handlagt frågan om den skatteansvariges betalningsskyl- dighet mot det allmänna.

Talefristen är två år från beslutet om betal- ningsskyldighet. Talan får dock inte väckas om skatten har preskriberats mot skattegäldenären. 32 5

skatteansvarig har rätt att av skattegäldenären återfå vad han har betalat. Dessutom äger han av annan som har ålagts betalningsskyldighet för samma skatt återfå vad han har erlagt utöver vad som slutligt åligger honom.

För krav som avses i första stycket gäller be- stämmelserna i 76 S uppbördslagen (1953:272). Införsel får äga rum.

I paragrafen regleras den skatteansvariges rätt att av skattegäldenären och annan person som har ålagts betalningsskyldighet för samma skatt återfå belopp som han har gett ut.

Paragrafen har två stycken.

Regressrätten enligt första stycket förutsätter att den skatteansvarige av domstol har ålagts betalningsskyldighet och att han också har be— talat fordringen helt eller delvis.

Av skattegäldenär har den skatteansvarige rätt att få tillbaka vad han har betalat. Gentemot annan som har ålagts betalningsskyldighet för samma skattefordran är hans rätt till återbetal— ning begränsad till belopp som överstiger vad som enligt 29 5 slutligt åligger honom.

För de nu behandlade regresskraven gäller enligt andra stycket bestämmelserna i 76 S UBL. Inför— sel får vidare äga rum.

Bestämmelserna innebär att den skatteansvarige kan gå till väga på i princip samma sätt som en arbetsgivare vilken enligt 76 5 UBL har rätt att söka ett skattebelopp åter av en arbetstagare. Den skatteansvarige har sålunda att till veder— börande kronofogdemyndighet ge in indrivnings— kvitto eller annan handling som styrker att han har betalat skattefordringen. Därefter skall kronofogdemyndigheten hos skattegäldenären eller annan skatteansvarig ta ut det belopp som han är berättigad till i samma ordning som gäller för indrivning av skatt.

33 S Bestämmelserna i 4 S preskriptionslagen (1981zl30) gäller i fråga om regresskrav enligt 32 5.

I paragrafen föreskrivs att bestämmelserna i 4 5 preskriptionslagen (1981:130) skall tillämpas i fråga om regresskrav enligt 32 5.

Enligt 4 5 preskriptionslagen bortfallet en re— gressfordran som har uppkommit genom att någon har betalat en skuld, för vilken flera är ansva— riga, tidigast ett år efter betalningen av huvud— fordringen. Bestämmelsen ger möjlighet för den

som har betalat en skattefordran att av skatte—

gäldenären eller annan skatteansvarig få åter vad han har gett ut, även om skatten har pre—

skriberats mot skattegäldenären. 18.1.10 Övriga bestämmelser

34 5 Mål om betalningsskyldighet prövas av länsrätten i det län där den skatteansvarige har sitt hemvist. Frågan om hemvist avgörs en- ligt bestämmelserna i 10 kap. 1 S rättegångs— balken. Saknar den skatteansvarige hemvist inom riket, prövas målet av länsrätten i Stockholms län.

Paragrafen innehåller regler om vilken domstol som är behörig att pröva mål om betalningsskyl— dighet på grund av skatteansvar. Genom en hän— visning till 10 kap. 1 5 rättegångsbalken är dessa regler i huvudsak desamma som gäller i fråga om tvistemålsforum. Saknar den skattean— svarige hemvist inom riket, skall målet anhäng— iggöras vid länsrätten i Stockholms län.

35 5 Allmänt ombud förordnas av regeringen el— ler myndighet som regeringen bestämmer.

Paragrafen reglerar vem som skall utse allmänt

ombud i mål om betalningsskyldighet.

Reservation av ledamöterna Kerstin Andersson, Wilhelm Gustafsson och Kurt Söderström

Förslaget till lag om skatteansvar har fått en omfattning och en utformning som är mer långt- gående än vi av principiella skäl kan godta. Vi är beredda att acceptera att ett skatteansvar för annan än den skattskyldige i vissa fall skall kunna inträda. Men detta ansvar måste om— gärdas med betydande restriktioner och begräns— ningar. Det får exempelvis inte vara så att människor på grund av bristande kunskap löper

risk att åläggas betalningsansvar.

Vi är medvetna om den utveckling som ägt rum mot allt större svårigheter att driva in den stora posten restförda skatter och avgifter. Det kan därför finnas fog för ytterligare änd— ringar av principen att endast den skattskyldi— ge själv är ansvarig för sin skatt. Men utvidg— ningen av ansvaret får inte vara så omfattande att gemene man drabbas på ett sätt som han inte har några möjligheter att förutse.

Det är framför allt på tre punkter som vi är starkt kritiska mot förslaget. Det gäller gåvo— fallen i 9 S, uthyrningsfallen i 10 5 och över- låtelsefallen i 11 5.

När det först gäller gåvor och gåvoliknande handlingar enligt 9 5 är det uppenbart att dessa i de flesta fall inte är klandervärda. Någon

hänsyn till detta tas inte i förslaget utan varje gåva över ett visst värde medför skatte- ansvar och således skyldighet för gåvotagaren att betala givarens förfallna skatteskulder. Den utformning som förslaget fått innebär att en mottagare av en gåva måste vänta ända upp till 3 år innan han kan disponera över gåvan. Under hela denna tid riskerar han nämligen att få betala gåvan eller dess värde till kronofog— den.

Vi anser i stället att ansvaret endast bör kny— tas till sådana transaktioner som görs för att komma undan skattebetalning och där mottagaren inser eller borde inse syftet med transaktionen.

Skatteansvaret enligt 9 S bör vidare inte om— fatta andra skatter än sådana som vid tiden för rättshandlingens genomförande är förutsebara, dvs. sådana skatter som då uppkommit.

Enligt förslaget inträder vidare skatteansvar enligt 10 5 vid uthyrning av egendom till när— stående. I förslaget görs ingen skillnad mellan fall där avsikten är att undanhålla skatt och där betalningsoförmåga är en följd av ett miss- lyckande med näringsverksamheten. Enligt vår mening saknas det skäl att införa ett skatte— ansvar för andra fall än där syftet varit att undgå att betala skatt.

Om inte en avgränsning sker enligt ovan skulle bl.a. det mycket vanliga förhållandet att för— äldrar arrenderar ut sitt jordbruk eller sin rörelse till en son eller dotter kunna komma att omfattas, nämligen i sådana fall där den

skattskyldige inte klarar sina ekonomiska åta-

ganden. Det kan gälla fall där vederbörande ned— lagt större investeringskostnader än verksamhe— ten kan bära. Vi anser det inte vara rimligt

att införa ett vidare skatteansvar än vad vi

ovan föreslagit.

Beträffande 11 5 som handlar om överlåtelse av näringsverksamhet bör till en början skattean— svaret begränsas till de fall där säljaren är en juridisk person och överlåtelsen omfattar alla eller huvuddelen av dess tillgångar. Detta för att komma åt de fall där ett bolag töms på tillgångar för att sedan försättas i konkurs

eller likvidation.

När det gäller ett förvärv av en enskild firma, t.ex. en kioskrörelse eller en mindre butik, anser vi det inte rimligt att skatteansvar in— träder för förvärvaren. Majoriteten utgår uppen— barligen från dels att säljaren har en tillräck— ligt upplysande bokföring, dels att alla före— tagsköpare har sådana kunskaper att de kan göra en rimlig bedömning av den skatt som belastar verksamheten. Även om det naturligtvis kan sägas att varje person som tänker köpa ett företag

— även om det endast rör sig om t.ex. en mindre butik eller kioskrörelse vid behov måste skaffa sig sakkunnig hjälp, är vi emellertid övertyga— de om att många människor av både ekonomiska

och praktiska skäl drar sig för att anlita så— dan hjälp och att det föreslagna skatteansvaret kan leda till stötande resultat.

Den risk för skattebortfall som utgör motivet för skatteansvaret i överlåtelsefallet är inte lika aktuell när överlåtaren är en enskild per—

son. Det är i vart fall inte rimligt att belasta

gemene man med ett skatteansvar enbart med tan— ke på de få fall där någon privatperson för att undgå skatt säljer alla sina tillgångar och flyttar utomlands.

För att en förvärvare av tillgångar från en ju— ridisk person skall ha rimliga möjligheter att beräkna vad skatteansvaret kan betyda för ho— nom måste ansvaret dessutom begränsas till så— dan skatt som är påförd säljaren tid tidpunkten för överlåtelsen. För köparen bör det inte vara alltför svårt att hos myndigheterna få besked

om vilka skatter det här är fråga om.

Vi kan i princip acceptera utformningen av para— graferna 6, 7 och 8. Att låta betalningsansvaret drabba en företrädare för juridisk person som gjort sig skyldig till pliktförsummelse eller lagöverträdelse som lett till skattebortfall

för det allmänna inger enligt vår mening inga större betänkligheter. Detsamma gäller om någon medverkat till ett skattefusk eller i maskopi med den skattskyldige vidtagit åtgärder för att göra denne egendomslös.

SÄRSKI LDA YTTRANDEN

1. Särskilt yttrande av ledamoten Sten Bergh med instämmande av Karl—Erik Nord, sakkunnig, samt experterna Leif Bruhn och Lars Johanson

Förslaget till lag om skatteansvar skall ses som en naturlig följd av det regelsystem som under årens lopp byggts upp för att ligga till grund för uttag av de skatter och avgifter, som finan— sierar det allmännas verksamhet. Förslaget, som helt är inriktat på fall där fråga är om ej obe— tydliga belopp, har fått en utformning, som får anses nödvändig som ett led i effektiviseringen

av det gällande regelsystemet.

Förslaget är i vissa hänseenden ett långt gående för att förhindra skattebortfall, som nu möjlig— görs genom olika både rättsliga och icke rätts— liga åtgärder. I ett hänseende anser jag att förslaget borde ha kompletterats. Det gäller exempelvis 11 S bestämmelser om skatteansvar

vid överlåtelse av näringsverksamhet eller sär— skild gren av denna. Såsom en konsekvens av an- svarsreglerna hade det bort införas en snabb möjlighet att få någon form av besked i förhand (ex. från skatteavdelning), om ansvarslagen kan komma att bli tillämplig vid en viss överlåtelse. Detta gäller särskilt när fråga är om överlåtel— se av särskild gren av näringsverksamhet där

särskilda svårigheter ofta kan antas komma att

uppkomma vid framräkning av vinsten vid försälj— ningen. Det kan vara särskilt svårt för en kö— pare att beräkna skatteutfall i förhållande till exempelvis inbetalad preliminär skatt, när en försäljning sker under ett räkenskapsår. Även resultatutjämnande åtgärder såsom avskrivning, värdeminskning m.m. måste beaktas vid bestäm— mande av eventuellt framtida debitering. Häri— genom skulle skapas en möjlighet för köparen att förutse de skatterättsliga konsekvenserna

av en viss tilltänkt affärstransaktion, som kan bedömas vara nödvändig för ett köps genomföran- de. En sådan snabb möjlighet har betydelse inte bara för tveksamma köpare utan även som en kom- pletterande information av inte oväsentlig be—

tydelse för skatteadministrationen.

För att bl.a. komma till rätta med de problem som ovan berörts kan en skärpning av bestämmel— serna om skyldighet för säljaren att inge pre— liminär självdeklaration (UBL 17 5 2 mom.) i anledning av försäljning av näringsverksamheten även övervägas. Sådan komplettering av UBL tor- de komma att innebära ett stöd för såväl köpare som säljare och myndigheterna.

2. Särskilt yttrande av sakkunnige Martin Erling i vilket experten Christer Jarenius instämmer

Det förslag till lagstiftning som utredningen lägger fram får långtgående och genomgripande konsekvenser för den enskilde. Villkoren för skatteansvaret bör utformas med hänsyn till des— sa förutsättningar. I fråga om de situationer som inte avser pliktförsummelse eller brottsligt förfarande bör därför som utgångspunkt gälla att endast sådana rättshandlingar som företagits av

skattegäldenären i det otillbörliga syftet att göra sig egendomslös bör medföra ansvar för den

som medverkat vid rättshandlingen.

En lagstiftning som bygger på subjektiva rekvi- sit av nu angiven art skulle i processuellt hän— seende bli svår att hantera. Skattegäldenären och dennes medpart skulle kunna förebära alle— handa skäl som motiv för rättshandlingen. En

följd härav kunde bli att lagen sattes ur spel.

Det är därför angeläget att finna en lösning en— ligt vilken kraven på att rättshandlingen skall vara av viss karaktär uttrycks i objektiva ter— mer. Enligt min mening kan man uppnå detta genom att inrikta skatteansvaret på enbart rättshand— lingar som företas mellan närstående personer. Begreppet närstående skall därvid tolkas i den mer inskränkta lydelse som förslaget innehåller. Erfarenheterna visar att det så gott som uteslu— tande är i denna krets som betalningsundandra— gande förekommer. Härutöver bör den mot vilket ansvaret riktas kunna undgå detta genom att vi— sa att hans handlande inte påverkat skattegälde- närens vilja eller förmåga att betala. Denna möjlighet bör komma till uttryck i de bestäm— melser som innehåller villkoren för skattean-

svarets inträde.

Enligt förslaget inträder skatteansvar vid ut— hyrning av egendom till närstående. Någon åt— skillnad görs inte mellan fast och lös egendom. Enligt min mening bör emellertid paragrafen inte avse fast egendom. Skälen för denna ståndpunkt är följande. Det är mycket vanligt att närings— verksamhet bedrivs i förhyrda lokaler. Motsva- rande gäller inom jordbruket. Ungefär hälften

av landets jordbruksareal är upplåten på arrende.

Den omständigheten att fastighetsägaren och hy— resgästen/arrendatorn är att anse som närstående behöver därför inte tyda på att parterna genom sina avtal utgör en riskgrupp när det gäller skattebetalning. I fråga om inhyrda eller lånade maskiner och andra viktiga anläggningstillgångar visar emellertid kronofogdemyndigheternas erfa— renheter att en närståenderelation i dessa fall innebär en påtaglig risk för skattebortfall. Jag anser följaktligen att paragrafen skulle få en mer adekvat inriktning om den endast avsåg lös

egendom.

Skatteansvar vid överlåtelse av näringsverksam- het bör enligt mitt förmenande avse vad som går under benämningen inkråmsförsäljning. Ansvaret bör sålunda begränsas till juridiska personer, främst aktiebolag och träffa den som förvärvar huvuddelen av sådana anläggningstillgångar som utgör väsentlig grund för näringsverksamheten. Den uppenbara risk för betalningsbortfall som ligger i att den juridiska personen upphör vid likvidation och konkurs utgör tillräcklig grund för skatteansvar i förevarande situation. Ansva— ret bör avse all skatt, för vilken den juridiska personen är restförd. Hänsynen till den allmänna omsättningen samt den enskildes berättigade int- resse av förutsebarhet i fråga om lagens konse— kvenser kräver enligt min uppfattning en sådan bestämning. Genom tillgången till REX-systemet kan erforderlig information utan svårigheter

inhämtas vid förvärvstillfället.

3. Särskilt yttrande av experten Arne Fall

Reglerna om skatteansvar skall inte endast er— sätta det företrädaransvar som nu finns i 77 a 5 UBL och vissa andra skatterättsliga lagar. Skat- teansvaret tar framför allt sikte på att före— bygga och angripa sakrättsligt giltiga avtal och andra transaktioner, som kan betecknas som typiskt otillbörliga mot staten som skattebor— genär. I de materiella bestämmelserna beskrivs olika slag av rättshandlingar och under vilka särskilda förutsättningar annan än den skatt— skyldige måste kunna göras betalningsskyldig för uppkomna och inte betalada skattefordringar. Enligt lagförslaget måste staten fullt ut styr— ka alla de omständigheter, som konstituerar en

skatteansvarsgrundande rättshandling.

Den nya lagstiftningen måste bl.a. bygga på den rättspraxis som tillkommit i olika frågor röran- de företrädaransvar. Men inte minst konkurs— lagens återvinningsregler och tillämpningen av dessa måste få inverka på innehållet i skatte— ansvarslagen, liksom associationsrättens system för personlig betalningsskyldighet i vissa fall för styrelseledamöter m.fl. I praxis har också redovisats vissa typfall av s.k. ansvarsgenom— brott när det gäller ansvar för bolags skulder.

Utredningen har även samlat in ett omfattande material av domar och utredningar m.m., som illustrerar vilka slag av skatteundandraganden, som är vanliga och som bör fångas in av lagen. Helhetsbilden visar att skatteansvaret måste kunna göras gällande i ett flertal situationer, där det f.n. inte är möjligt att rikta betal-

ningskrav mot tredje man. Det kan framhållas,

att otillbörliga transaktioner, som många gånger måste föranleda skatteansvar, är särskilt van— liga i förhållandet mellan vissa juridiska per—

soner, främst aktiebolag av fåmanstypen.

Övervägandena om i vilka fall skatteansvar måste stadgas leder till att ansvaret ges ett vid— sträckt tillämpningsområde. De primära reglerna om skattenasvar måste få en sådan innebörd att man så långt möjligt förebygger att reglerna

kan kringgås genom olika avtalsformer. Detta skulle i särskilda fall kunna medföra stötande konsekvenser, om det inte samtidigt tillskapades möjlighet för domstolarna att med stöd av all— mänt hållna bestämmelser om jämkning och efter— gift forma en godtagbar praxis. Förhållandena

i samband med t.ex. gåvor och köpeavtal kan va— ra sådana, att skatteansvaret på grund av ursäkt— lighetsskäl, som bedöms föreligga när skattean— svaret aktualiseras, kan staten många gånger finna, att talan inte bör anställas mot den i

och för sig skatteansvarige.

Ett stort ansvar för den praktiska tillämpningen måste läggas på myndigheterna inom uppbörds— och indrivningsområdet. Dessa måste handla aktivt och lämna klara besked till skattegäldenärerna, t.ex. i de många situationer sysselsättnings— och liknande intressen konkurrerar med statens fiskala anspråk. Skatteansvarsreglerna måste också användas flexibelt och främst komma till nytta i indrivningsarbetet samt utan att någon formell process anställs mot den skatteansvarige. Vid förhandlingar med skattskyldiga och skatte— ansvariga måste KFM med hänvisning till skatte— ansvaret kunna skaffa staten tredjemanssäkerhet för betalning av restförda skatter. Myndigheter—

na har att beakta den skatteansvariges mer el— ler mindre goda betalningsförmåga och sålunda ta processekonomiska hänsyn. En domstolsprocess är långt ifrån alltid att eftersträva och kan

innebära stora kostnader för det allmänna.

Förslaget innebär att ännu ett närstående be— grepp skulle tillskapas. Beskrivningen, som inte kan anses särskilt tydlig, har tagit mönster från 29 a 5 KKL. Förslaget synes inte fånga in vissa personligen närstående, som enligt iakt— tagelser i praktiken inte sällan brukar funge— ra som bulvaner för gäldenärer. Inte heller sy— nes i vissa fall två eller flera bolag, som ägs av samma fysiska person, vara att betrakta som

närstående till varandra enligt förslaget.

Vid revisionen 1975 av reglerna om återvinning i konkurs har man ingående övervägt vilka som bör klassificeras som närstående till en gälde— när. Utvecklingen i tiden härefter har inte minskat behovet av att kunna använda sig av en vittomfattande närståenderegel. Närstående en- ligt konkurslagen och skatteansvarslagen bör

inbegripa samma personkrets.

Förslaget innebär, att man bygger företrädaran— svaret i huvudsak på den praxis, som finns i fråga om ansvar enligt 77 a 5 UBL och motsvaran— de bestämmelser i andra skattelagar. Även den som faktiskt har hand om ledningen eller för— valtningen av den juridiska personens angelägen—

heter, är att anse som ansvarig företrädare. Lik—

som hittills får man i den praktiska rättstill— lämpningen närmare fastställa, vilka dominanta aktieägare m.fl., som kan göras betalningsskyl—

diga.

Samtliga de företrädare, som beskrivs i försla— gets 5 5, måste i skatteansvarssammanhang ha en skyldighet att se till att redovisning och be— talning av skatter verkställs enligt uppbörds— reglerna. Men i förslaget anges att vissa före— trädare ådrar sig ansvar genom att förmå en an- nan företrädare till försummelse. Denna konstruk— ion eller omväg förefaller praktiskt sett främ— mande. Förslagets lydelse kan vålla tveksamhet

i tillämpningen och bör därför ändras så att skatteansvar drabbar alla företrädare, som hand—

lar oaktsamt.

Det förekommer inte sällan, att underlåtna skat— tebetalningar avslöjas vid revision lång tid efter utgången av en redovisnings— eller upp— bördsperiod. Som ett exempel kan nämnas att ett aktiebolag försätts i konkurs och att man däref— ter vid granskning finner, att bolaget inte re— dovisat mervärdeskatt men borde ha betalat avse— värda belopp sådan skatt för perioder, som gått till ända långt före konkursbeslutet. I denna situation kan en företrädare inte f.n. ådömas personlig betalningsskyldighet enligt 48 a 5 ML. Likaså kan den nya lydelsen av 77 S i UBL för— anleda tvekan om ansvar enligt 77 a 5 samma lag kan ådömas en företrädare i den beskrivna kon—

kurssituationen.

Skatteansvaret skall fånga in alla de situatio— ner, där en redovisning och betalning inom viss

period borde ha gjorts, oavsett om skatten blir

känd till sin existens och storlek av myndighe— terna kortare eller längre tid efter försummel— sen. Ansvaret skall i princip kunna utkrävas så snart den ordinarie betalningsterminen utgått. Denna innebörd bör markeras genom ett tillägg

av innehåll att skatteansvar inträder vid ut— gången av uppbörds— och redovisningsperiod, även om den juridiska personens betalningsskyldighet

fastställs genom ett senare beslut.

I denna paragraf har beskrivits olika slag av rättshandlingar, som är typiskt sett klander- värda och ofta medför att staten inte kan få någon betalning av den skattskyldige. Försla—- get riktar sig mot både gåva och s.k. blandade fång. Även eftergift vid bodelning och över— föring i vissa fall till pensions— eller perso— nalstiftelse inbegrips, liksom olika fall av olovlig vinstutdelning och oskäligt höga löner samt därutöver säkerhet som inte betingats vid skuldens uppkomst eller lämnats i efterhand m.m. Förslaget har sålunda i många avseenden mönster från motsvarande bestämmelser om åter— vinning i konkurs och korresponderar mot de flesta i 30 - 37 55 KKL beskrivna rättshand- lingarna. Man bör emellertid överväga att full— ständiga 9 5 i skatteansvarslagen genom att lå— ta regeln omfatta samtliga de avtal och andra rättshandlingar, som kan bli föremål för åter— vinning. I praxis har man vunnit erfarenheten att de flesta fall av återvinning enligt KKL avser tillämpning av 30 S , 35 5 samt 37 5.

I arbetet med de nya återvinningsregler, som trätt i kraft den 1 juli 1975 och som i själva

verket kan sägas ha fått en alltför restriktiv

omfattning, har man diskuterat de illojala rättshandlingar, som varit kända sedan lång tid. Samma motiv, som föranlett möjligheter till återvinning i konkurs, talar med än större styr— ka för att man i skatteansvaret bör fånga in alla rättshandlingar, som kan bli föremål för

återvinning.

En särskild fråga är den om vilka typer av kring- gåendetransaktioner som skall kunna angripas med stöd av 9 5 första stycket p 5 i skatteansvars- lagen. Avsikten är att t.ex. kunna göra den skatteansvarig som utan att gåva kan styrkas dock fått någon större förmån av ekonomisk na— tur från den skattskyldige. En gäldenär kan va— ra "dold" ägare till en fastighet, som är lag— faren för hustrun eller annan närstående. Gäl— denären betalar i själva verket av sin inkomst inte endast räntor, som kanske kan anses vara normalt underhåll, utan även kapitalavbetalning— ar. I denna situation bör den lagfarne ägaren kunna göras betalningsskyldig för åtminstone summan av verkställda amorteringar. Den antydda situationen har från olika synpunkter berörts

i vissa avgöranden från högst domstolen de se— naste åren. Olika meningar har uttalats i bl.a.

frågan om samäganderätt skall anses föreligga.

Ett ytterligare fall är att någon bedriver rö— relse, t.ex. försäljning av vissa produkter el- ler skogsavverkning, och därvid utnyttjar någon anhörigs fastighet eller annan egendom utan att skatteansvar kan utkrävas enligt 10 5. Den som påförs skatten håller sig tillgångslös eller har i allt fall inte något annat än nödvändiga arbetsredskap m.m., som inte får utmätas. De

intäkter, varav en del borde ha betalats som

skatt, kommer den närstående till godo. Liksom i det tidigare exemplet kan man i praktiken sällan styrka gåva eller eljest närmare utreda

avtalsförhållandet mellan de olika personerna.

Det torde inte kunna ifrågakomma att stadga so— lidarisk betalningsskyldighet för makar enligt vad som ännu gäller i dansk rätt. Man borde däremot kunna överväga att efter mönster av 30 5 KKL för de beskrivna och liknande fallen till— skapa ett allmänt otillbörlighetsrekvisit, som medför skatteansvar. Detta rekvisit får speg— las mot vad som enligt god affärssed och annan kutym anses vara en gäldenärs skyldigheter mot sina borgenärer. Frågan om otillbörlighet fö— religger i ett visst fall skulle prövas enligt en objektiv bedömning och utan avseende på om skattskyldig och skatteansvarig bort inse att

förfarandet strider mot vad som är vedertaget.

11 5

Om skatteansvaret skulle begränsas till att om— fatta endast restförda skatter och avgifter finns det stora möjligheter för de bolagsmän, som systematiskt söker få vinning genom att in— te betala t.ex. källskatt och mervärdeskatt,

att undgå skatteansvar. Det är väl känt att för— farna personer inte sällan underlåter att regis— trera ett bolag som arbetsgivare och även un— derlåter att registrera rörelsen som mervärde— skattepliktig. Många gånger upptäcks förfaran— det alltför sent och efter det bolaget över— låtit tillgångarna samt försatts i konkurs. Det är mot sådana bolagsmän, som utnyttjar de libe— rala närings— och associationsrättsliga reg-

lerna och som utövar en illojal konkurrens mot

det stora flertalet skötsamma näringsidkare, ett

skatteansvar i främsta rummet måste rikta sig.

Stadgandet måste få avse alla de skatter och av— gifter, som påförts den skattskyldige. Utveck— lingen av skatteadministrativa datasystem leder till att det inte kan finnas några större svårig— heter att kontrollera, vilka skatter som belas— tar ett företag vid en viss tidpunkt. I den mån en förvärvare får oriktiga eller ofullständiga upplysningar av myndigheterna, går han uppenbar- ligen fri från ansvar. En jämförelse kan i denna del göras med reglerna om villfarelse på straff-

rättens område.

Enligt förslaget skall emellertid skatteansvar kunna inträda även för skatter, som påförs gäl- de nären efter överlåtelsen och senast vid ut— gången av kalenderåret efter det då anmälan gjordes till lokal skattemyndighet. Det är i och för sig önskvärt att på det sätt förslaget be- skriver säkerställa skatteanspråken, som kan upp— komma p.g.a. att gäldenären överlåter sin rörel— se. Men förvärvarens krav på att snabbt och en— kelt kunna få upplysning om gäldenärens skatter måste sättas i förgrunden. Det skulle inkräkta på omsättningens intressen, om t.ex. köpeavtal måste göras villkorade med hänsyn till oviss— heten om vilka skatter som kan komma att belasta gäldenären. Stadgandets tillämpningsområde bör begränsas att avse påförda skatter. Förslaget förutsätter f.ö. att man måste tillskapa en ny

registreringsrutin hos skattemyndigheten.

Förslaget innebär att skatteansvar inträder oav— sett relationerna mellan säljare och köpare. Det

skulle föreligga risk för att skatteansvar upp—

kommer i situationer, när detta skulle te sig stötande. Visserligen kan de särskilda reglerna om jämkning och eftergift kanske tillämpas. Det fall, då det är angeläget att kunna använda skatteansvaret, torde i regel avse närstående— transaktioner, t.ex. när en person överlåter hela inkråmet i ett av honom ägt skuldbelastat bolag till ettannatbolag, som han också äger. Stadgandet bör få avse endast överlåtelser

mellan närstående.

Vid rekonstruktion av företag medverkar numera ofta både statliga och kommunala organ samt ut— vecklingsfonderna m.fl. Ett obeståndsföretag, som skall omstruktureras, har nästan alltid

både restförda och latenta skatteskulder. Detta gäller inte minst de s.k. sysselsättningskäns— liga företagen med en efter ortens förhållanden stor personalstyrka. Dessa företag har också fått statliga lånegarantier och bidrag m.m. Inte sällan visar en analys, att rekonstruktionen av ett företag måste ske snabbt och tillgå så att inkråmet i företaget överläts till ett nytt bo— lag, varpå det gamla bolaget försätts i konkurs. Ett sådant förfarande under medverkan av bl.a. myndigheter är helt seriöst. Ofta beviljas nya lån och garantier. Det är sålunda av stor vikt att genom undantagsregeln i andra stycket för— hindra stötande effekter av denna paragraf. Det observeras också att en rörelse kan ha misskötts med stora skatteskulder som följd samt att en seriös företagare kan ha befogat intresse att

få förvärva rörelsen direkt och utan att t.ex. behöva avvakta konkurs. Paragrafen får inte hindra omsättningens behöriga intressen. Även

i denna situation måste myndigheterna medverka

och klargöra, att förvärvaren inte riskerar nå—

got skatteansvar. Det finns skäl att på nytt betona vikten av att myndigheterna vid tillämp— ningen av skatteansvarslagen samarbetar snabbt och effektivt.

12 S

Skatteansvaret uppkommer i och med att någon av de i lagen beskrivna rättshandlingarna fullbor— das.

Talan om betalningsskyldighet kan emellertid in— te väckas förrän det efter uppbördsperiodens ut— gång visat sig att den skattskyldige försummat att betala. En särskild reglering har gjorts i 6 S av ansvaret för juridiska personers skatter allt efter som dessa förfaller till betalning.

Denna paragraf skall klargöra de förutsättningar, som måste föreligga, innan betalningsskyldighet kan åläggas. Med den utformning stadgandet er— hållit, kan man få uppfattningen att det förut— sätts att ett visst skattebelopp, t.ex. mervärde— skatt, verkligen påförts den skattskyldige. La— gen bör emellertid skydda statens anspråk även när det gäller sådana skatter och avgifter, som bort erläggas senast viss tidpunkt men p.g.a. den skattskyldiges förfarande inte uppdagas och bestäms till sitt belopp förrän långt senare. Högsta domstolen har i dom den 4 oktober 1982 prövat frågan, om en företrädare för bolag kan ådömas betalningsskyldighet för mervärdeskatt

som fastställts efter beslutet om bolagets kon— kurs. Mervärdeskatten avsåg redovisningsperiod, som utgått före konkursbeslutet. Högsta dom— stolen har funnit att med nuvarande regler det inte är möjligt att i detta fall göra företräda—

re betalningsansvarig. Skatteansvarslagen måste uppenbarligen täcka in dessa och andra liknande situationer. I 12 5 bör lagtexten utformas så

att detta syfte klart framgår. 15 och 35 55

RSV har redan år 1973 fått uppgiften att bevaka statens rätt vid processer i kronomåli hovrätt och högsta domstolen. Med kronmål avses bl.a. talan om betalningsskyldighet för juridisk per— sons företrädare enligt 77 a 5 UBL och liknande bestämmelser i ML m.fl. lagar. RSVs befogenheter och behörighet framgår av 3 5 2 kungörelsen (1973:611) om ändring i instruktionen (1970:752) för RSV. Enligt lydelsen i instruktionen har verket behörighet att väcka och utföra talan i

kronomål även i första instans.

I RSV Ex 1973:1 till länsstyrelserna har RSV lämnat vissa föreskrifter om handläggningen av kronomål. Länsstyrelserna har anmodats att en— ligt 9 5 första stycket länsstyrelseinstruk— tionen förordna ombud att föra statens talan

i tingsrätt. Verket har framhållit, att till om— bud bör utses den "som med hänsyn till sina spe- ciella kvalifikationer i det särskilda fallet kan antas bäst tillvarata statens intresse". "Gäller tvist rättsområde där det fordras sak— kunskap som viss yrkeskategori kan antas be— sitta, bör någon ur den kategorin anlitas". RSV har också framfört att man alltid bör överväga om staten kan tjäna på en uppgörelse med mot— parten, vilket innebär att länsstyrelsen har att ta ställning till både rättsliga och processeko— nomiska frågor. RSV anför bl.a. att en förlik—

ning med motparten i vissa fall kan vara att

föredra framfören kostnadskrävande domstolspro—

cess .

De nämnda principerna har på nytt kommit till uttryck i RSV Du 1975:20. I detta cirkulär har verket framhållit "att kronofogdar, som ofta

har god kännedom om skattegäldenärernas förhål- landen, i stor utsträckning bör kunna anlitas som statens ombud, eftersom de kan antas ha er— forderlig processvana". Verket har också uttalat, att länsstyrelserna ofta bör lämna ombuden sak— kunnig hjälp vid bedömning av olika skatterätts—

liga frågor.

Vid RSVs avdelning för administration av exeku— tionsväsendet finns en särskild enhet för hand— läggning av kronomål. Tjänstemännen vid denna kronomålsgrupp har i de flesta fall själva fört talan i mål om betalningsskyldighet i överin— stanserna. Genom åren har gruppen sammanställt en omfattande dokumentation av rättspraxis i

dessa mål och även fört upp ett flertal rätts— frågor m.m. till avgörande i hovrätterna och i högsta domstolen. Härigenom har man från RSVs

kronomålsgrupp i stor omfattning kunnat leda rätt

utvecklingen och vunnit en specialistkompetens,

som måste tas till vara i statens fortsatta pro—

ce55verksamhet.

I tingsrätterna har som regel kronofogdar med stöd av särskilt eller generellt förordnade ut— fört talan i de mål som inte avsett straffansvar. Detta är också logiskt med hänsyn till bl.a. att personen skall svara för skattebetalningen kan betecknas som ett led i indrivningsförfarandet. KFM är den myndighet, som i första hand iakttar

de fall, där talan om s.k. företrädaransvar blir

nödvändig. Bestämmelserna om solidarisk betal— ningsskyldighet används av KFM i stor utsträck— ning som förhandlingsargument vid betalnings— uppgörelser med t.ex. fåmansbolagens företräda— re. Kronofogdarna har också den erforderliga grundutbildningen samt vana vid såväl skrift—

lig som muntlig process i domstol.

Bevakningen av statens rätt i kronomål i första instans har emellertid långt ifrån alltid funge— rat tillfredsställande. Praxis, när det gäller att utreda och påtala mål om betalningsskyldig-

het, har varierat kraftigt inom de olika länen.

Föreskrifterna i RSVs tidigare nämnda anvisning— ar av år 1975 synes ha ansetts svåra att till— lämpa med hänsyn till skiftande organisatoriska och andra förhållanden. I anvisningarna sägs att länsstyrelsens uppbördsenhet bör pröva frå— gan om talan enligt 77 a 5 UBL och 48 a 5 ML. Det uttalas vidare att i de fall talan enligt 27 a 5 FFL aktualiseras och sålunda RSV är be— hörig central beskattningsmyndighet skall upp- bördsenheten ta kontakt med RSV för en samord— ning av processföringen. Samtidigt har lokala skattemyndigheten ålagts en viss skyldighet att informera länsstyrelsen i fråga om underlåten A—skatteinbetalning. KFM är den myndighet, som i första han ålagts att ifrågasätta talan en— ligt 48 a 5 ML men det förutsätts att även mer- värdeskatteenheten bör ta initiativ till sådan talan. I anvisningarna har också uttalats att mervärdeskatteenheten fortlöpande bör ha samråd med KFM i frågor som rör talan om betalnings— skyldighet. Det bör uppmärksammas, att man inte utrett om och i vilken mån revisionsenheten kan

utöva någon funktion i arbetet med att ta fram

en utredning som grundlag för företrädartalan. Enligt 54 5 länsstyrelseinstruktionen gäller dock att länsstyrelsen " i den utsträckning det kan ske" skall lämna KFM biträde med revisions— kunnig personal, när KFM påkallar detta. Med hänsyn till arbetsbelastningen på revisionsen— heterna och av andra orsaker, har dock länssty— relserna inte haft några möjligheter att i er— forderlig utsträckning lämna KFM biträde av läns— revisorer. Det kan tillfogas, att inte heller riksförsäkringsverkets eventuella roll i arbetet med betalningsprocesser, avseende arbetsgivarav— gifter, har undersökts.

Den föregående redogörelsen illustrerar den splittring, som finns på olika beskattningsfunkt— tioner, och som i sin tur försvårar utredningen och samordningen. Som tidigare antytts har for— merna för information, utredning och samordning i målen om företrädaransvar inte blivit enhet— liga. Det förefaller inte vara meningsfullt att föra en diskussion om vem som i domstol skall företräda staten i mål om skatteansvar innan man klargjort vilken funktion eller myndighet, som har de bästa förutsättningarna att bära ansvaret för att utredning verkligen kommer till stånd i de situationer ett skatteansvar bör utkrävas. Det måste mot bakgrunden av de genom åren gjorda erfarenheterna framhållas, att ett villkor för att vinna effektivitet i förfarandet är att en enda instans svarar för denna uppgift. Av lika stor vikt är att förbättra samarbetet mellan länsstyrelse och lokal skattemyndighet samt KFM

m.fl. i frågor om betalningsprocesser.

Vid bedömningen av vem som bör ha till uppgift

att initiera utredningar om skatteansvar, måste

man beakta de faktorer, som anges i det följan. de.

Skatteansvarslagen avser att både hindra och an— gripa de typiskt illojala rättshandlingar som f.n. ger utrymme för skatteundandragande. Skat— teansvar kommer emellertid inte att inträda förrän det konstaterats att den skattskyldige försummat sin plikt att betala. Detta betyder att betalningsförsummelsen i normalfallet blir föremål för en undersökning först efter det skattebeloppet restförts. Det kan inte ofta i praktiken förutsättas att endast en för sen be— talning och därav följande restföring skapar en presumtion för att ett skatteansvar bör utkrä— vas. Resurser skulle f.ö. saknas att i ett fler— tal fall och i ett tidigt skede gå in med en undersökning om skatteansvar. Under indrivningen och sannolikt först efter det KFM kunnat utnytt- ja möjligheterna att bl.a. hålla förhör med skattegäldenären kan man iaktta de transaktioner, som grundar ett skatteansvar. Erfarenheten från bl.a. utredningar om återvinning i konkurs vi— Sar att de rättshandlingar, som kan angripas dels upptäcks på ett sent stadium och dels ford—

rar en ingående utredning.

Skatteansvaret är relaterat till vissa civil— rättsliga avtal och andra rättshandlingar som innebär att den skattskyldige gör sina tillgång— ar oåtkomliga. Företrädares skatteansvar hänför sig väsentligen till ansvarsfördelningen enligt associationsrätten. Reglerna om skatteansvar

har en förebild inte bara i västtysk rätt utan

i större omfattning i den svenska rättens be— stämmelser om återvinning i konkurs samt de

. f.n. gällande reglerna om företrädaransvar. Av

det sagda framgår att utredningen i ett skatte— ansvarsmål i första hand måste gå ut på att klar— lägga det civilrättsliga förhållande, som antas medföra nackdel för staten. Kronomålsgruppens erfarenhet är att det endast sällan förekommit att en svarande gjort invändning mot existensen och storleken av den skattefordran staten åbe— ropat i betalningsprocessen.

Det kan förutses att de flesta processer om skatteansvar kommer att avse företagarskatter, dvs. A—skatt, mervärdeskatt, arbetsgivaravgif— ter samt även konsumtionsskatter. Det är därför inte sannolikt att skatteansvarsrättegången så ofta kommer att innefatta en beloppsprocess av svårare art. Emellertid fordras alltid en sam— verken mellan revision, uppbörd och indrivning. I utredningsarbetet är en revision eller gransk— ning av skattegäldenärens bokföring m.m. mycket värdefull och ibland helt nödvändig för att få en helhetsbild av skatteansvarsfrågan. Det hör visserligen till bilden att just i de fall före— trädaransvar hittills aktualiserats skattegäl— denärens bokföring ofta är bristfällig eller undanskaffad. I en samverkan mellan myndigheter— na måste det dock ibland vara möjligt att re— konstruera bokföringen helt eller delvis. Vid en sådan revision eller annan granskning är det möjligt att identifiera otillbörliga rättshand— lingar av den typ, som medför skatteansvar.

Revisionsinsatserna kommer sålunda att få stor betydelse för tillämpningen av Skatteansvarsreg— lerna och det kan framhållas, att vissa tillsynsw myndigheter i konkurs fått tillgång till s.k. kronofogdeekonomer. Sådana ekonomer finns vid 18 av rikets 25 tillsynsmyndigheter. En ekonom med särskilda uppgifter i fråga om bl.a. utbild—

; | 1 1

ning och utredning av större mål finns vid RSVs avdelning för administration av exekutionsväsen- det. Sannolikt kommer systemet med kronofogde— ekonomer att utvecklas så att varje tillsynsmyn— dighet får åtminstone en ekonom till förfogande. Kronofogdeekonomerna arbetar med en delvis annan inriktning än revisionsenheterna. I sitt arbete med företagsbedömning, när bokföring m.m. hos restförda företag granskas, samt vid konkurs— granskning i samråd med förvaltare av konkurs— gångna företag har ekonomerna att undersöka bl.a. om grunder finns för företrädartalan och återvinning i konkurs samt för process enligt aktiebolagslagens ansvarsregler. Detta innebär att ekonomen särskilt granskar t.ex. bolags— företrädares avräkningskonton, kassa och post- giro, kreditfakturorsamt företagets skuldutveck— ling m.m. Granskningarna bör ske i nära samar— bete mellan tillsynsmyndigheten och dess ekono— mer samt revisonsenhet eller RSVs distriktskon- tor, särskilt med hänsyn till att eftertaxering och betalningssäkringsåtgärder ofta kan ifråga— komma. Till detta kan fogas att tillsynsmyndig— heterna fått en alltmera viktig funktion att i borgenärskollektivets intresse påtala rättshand— lingar, som bör föranleda betalningsskyldighet för annan än konkursgäldenären.

I frågan om vilken funktion eller myndighet som bör ha ansvaret för att initiativ tas till un— dersökningar om skatteansvar kan slutligen åbe— ropas följande. Skatteansvaret bör inte bedömas isolerat utan måste i många fall ses i rela— tion till andra regelsystem som innehåller be- stämmelser av näraliggande art. Häråsyftas t.ex. bestämmelser om återvinning i konkurs och 2 kap. 20 5 lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla

bolag, som kan komma att konkurrera med skatte— , ansvarslagen. Det kan också visa sig processu— % ellt fördelaktigt för staten att föra talan med stöd av 8 kap. 5 5 GB om betalningsskyldighet ' för en make, som fått en gåva genom äktenskaps- förord av den andra skuldsatta maken. Ibland kan det vara förenat med stora fördelar att åberopa aktiebolagslagens regler vid talan mot bolags- män. Man kan t.ex. i vissa fall redan med stöd av årsredovisningar konstatera att likvidations plikt inträtt för det restförda bolaget utan att bolagsmännen vidtagit de åtgärder, som enligt 13 kap. 2 5 ABL fordras för att styrelseledamö- ter m.fl. skall undgå det personliga ansvaret. Vidare kan här erinras om de allmänna reglerna om skadestånd, ogiltighet av rättshandling på grund av skenavtal eller på grund av ogiltig- hetsgrunderna i avtalslagen, liksom "återvin— ning" av försäkringspremjer enligt 117 5 lagen

(1927:77) om försäkringsavtal.

Vad som i det föregående anförts om myndigheter— nas arbetsuppgifter samt om karaktären av de uppkommande rättsliga problemen m.m. pekar på att KFM bör få ansvaret att initiera och verk— ställa utredningar om skatteansvar. Det bör emellertid på nytt understrykas, att en mycket nära samordning med länsstyrelsens skatteavdel— ningar fordras. En modell är att - som skett på sina håll — bilda s.k. skattesamrådsgrupper, vari ingår representanter för uppbördsenhet, mervärdeskatteenhet, lokal skattemyndighet och KFM samt i vissa fall länsrevisorer. Genom dessa grupper kunde en formalisering ske av utrednings— rutinerna och samarbetet. En annan utväg är att ålägga KFM att alltid när skatteansvar aktuali—

seras söka samråd med uppbördsenheten, som kan

samla de uppgifter, som finns inom skatteavdel— ningen. KFM skulle sammanställa utredningsmateri— alet och tillsammans med uppbördsenhetens tjänste— män och processföraren bedöma om och i vilka av— snitt talan om skatteansvar bör anställas.

Utredningen och domstolsprocessen i mål om skatteansvar kommer oftast att avse att klar— lägga de civilrättsliga moment som beskrivs i skatteansvarslagens olika bestämmelser. Det kan antas att en relativt omfattande skriftlig och muntlig bevisning måste framläggas under dom— stolsförfarandet. Med hänsyn till bl.a. betal- ningsskyldighetens karaktär och omfattning kan det förutses att svaranden i domstolen i de flesta fall kommer att anlita ett juridiskt om— bud samt att processen kommer att bli muntlig. Här kan anmärkas att de nuvarande processerna om företrädaransvar regelmässigt varit omfattan- de samt att svaranden brukat anlita en advokat som ombud. De åberopade och andra förhållanden leder till att höga krav måste ställas på pro— cessförarens kompetens. Denna borde vara jurist med notairetjänstgöring och det är önskvärt att han har en mångårig erfarenhet av domstolspro- cesser. Många kronofogdar uppfyller dessa kvali— fikationer och bör därför kunna anförtros skatte- ansvarsprocessen vid domstol. RSV har också för— utsatt att kronofogdar bör kunna anlitas som statens ombud. Emellertid bör det anmärkas att man inte bör binda sig vid någon tjänstemanna- kategori. Såsom RSV framhållit bör den som visat sig lämplig eller i det särskilda fallet är mest kvalificerad anlitas som ombud i domstolen. Det kan inte råda någon tvekan om att uppgiften som ombud i skatteprocesser bör beaktas som en spe— cialistfunktion. I detta sammanhang bör in—

skjutas, att tillsynsmyndigheterna genom sina uppgifter och sin organisation fått en särskild kompetens och att man kan överväga att utse pro— cessförare, som är knutna till sådan myndighet. Som tidigare omtalats har numera också många tillsynsmyndigheter tillgång till ekonomer, som kan biträda i utredningsarbetet. Kronofogdarna saknar många gånger de skatterättsliga kunskaper, som kommer att fordras i vissa mål. Kronofogde— ekonomerna, som är få till antalet, kan inte alltid biträda i processarbetet. Vid valet av ombud och så snart skatteansvarsmålets innehåll ger anledning till detta, bör man överväga att förordna tjänsteman vid länsstyrelsen att jämte processföraren utreda och utforma talan om skat— teansvar. Det måste ibland vara lämpligt att staten vid muntlig förhandling i länsrätt samlar all kompetens och låter sig företräda: inte bara av den, som har vana vid muntlig process utan även av en skattekunnig, som kan reda ut skatte— problematikenvid förhandlingen. Här anmärks, att de tjänstemän vid länsstyrelsernas skatteavdel— ningar som har förmågan och vanan att bedöma ett processmaterial, måste vara taxeringsintenden- terna. Som tidigare anmärkts bör man följa RSV:s rekommendation och välja den som är mest lämplig. Detta innebär att i vissa fall en juristutbildad intendent eller en lämplig advokat bör kunna ut-

ses som processförare.

Av det sagda följer att något "allmänt ombud" i vanlig bemärkelse inte bör utses i skatteansvars— mål. RSV är huvudman för skatteadministrationen och exekutionsväsendet. Det bör ankomma på verk— ket att närmare forma riktlinjerna för statens utredning och processföring i mål om skattean- svar vid länsrätt.

I ett avseende finns det särskild anledning att understryka RSV:s roll när det gäller att bevaka statens rätt. Det har tidigare omtalats att det vid verkets avdelning för administration av exe— kutionsväsendet finns en specialistfunktion, kronbmålsgruppen, som följer och normerar ut— vecklingen på området för betalningsprocesser mot bolagsförcträdare och andra, som kan göras betalningsansvariga för skatter. Kronomålsgrup- pen har som nämnts tillfört en värdefull fond av särskilda kunskaper, inte bara i rättsfrågor utan även t.ex. i fråga om hur processerna prak— tiskt bör utformas. Gruppen har att pröva alla de mål, som skall föras upp i överinstanserna. Skatteansvarslagen innebär att ännu större ford— ringar kommer att ställas på processförarens ci— vil— och processrättsliga samt skatterättsliga kunskaper. Detta måste innebära, att RSV får i uppdrag att föra talan om skatteansvar i kammar- rätt och regeringsrätten.

En lämplig utformning av 15 5 i förslaget till lag om skatteansvar bör med hänsyn till de åbe- ropade förhållandena vara att mål om betalnings— skyldighet på grund av skatteansvar prövas efter ansökan av statens ombud. 35 S bör få lydelsen att RSV eller eljest den myndighet verket för-* ordnar har att utse ombud i länsrätt. I samma paragraf bör intas att RSV för statens talan i kammarrätt och regeringsrätten.

I lagen bör efter mönster från t.ex. konkurs- lagen skrivas in, att allmänt ombud skall vara lagfaren eller eljest ha den särskilda insikt och erfarenhet, som uppdraget kräver.

16 S

Paragrafen har utformats som en processuell regel om att talan får väckas inom viss tid efter det skatteansvaret inträtt, d.v.s. den rättshanling som grundar ansvar fullbordats. Företrädaransvar in— träder, när uppbördsperioden gått till ända. I förslaget har inte intagits någon direkt hänvis- ning till de särskilda bestämmelserna om preskrip- tion av skatter.

Det måste vara av värde att det i skatteansvars- lagen uttryckligen anges, att talan får avse de skatter, som inte underkastats preskription vid den tidpunkt då ansökan inkommer till rätten. Härigenom klargörs bl.a.att talan får omfatta även sådana fall, där förlängning av preskrip— tionstiden beslutats.

I klarhetens intresse bör även anges, att talan

kan avse endast skatter, som förfallit eller

skulle ha förfallit till betalning före utgången av den i paragrafen angivna tidsfristen.

Som tidigare anförts inträffar det inte sällan, att man i efterhand uppdagar att en person för- summat sina skyldigheter i fråga om redovisning och betalning av t.ex.A-skatt och mervärdeskatt. Skatteansvaret som sådant kan ha uppkommit långt dessförinnan. Ansvaret enligt 6 5 för företrädare måste anses uppkomma redan när skatten enligt upp— bördsreglerna borde ha inbetalats. Man bör därför genom ett tillägg stadga att talan alltid får väckas mot den skatteansvarige inom två år från det vederbörlig myndighet fastställt betalnings— skyldigheten mot den skattskyldige.

26 5

En talan om skatteansvar förutsätter, att en re— lativt omfattande utredning kan genomföras i sam— verkan mellan olika myndigheter. Som tidigare nämnts kan som regel de skatteansvariga och deras större eller mindre samröre med den skattskyldi- ge identifieras och utredas först i samband med indrivningen. KFM material utgör ofta grunden

för påstående, att en viss illojal rättshandling förekommit mellan den skattskyldige och t ex den— nes närstående. KFM får numera hålla förhör med gäldenären och tredje man samt har fått vissa tvångsmedel till sitt förfogande. Det central- databaserade s.k.REX—systemet är under utbyggnad och KFM har åtkomst till uppgifter ur skattedata— basen. Det stadgande, som skall reglera utred— ningsskyldigheten, bör utformas så att de myndig— heter, som har ansvar för kontroll samt uppbörd och indrivning har att biträda med utredning i

skatteansvarsmålen.

28 5

En regel om domstolens möjlighet att besluta om s.k.inhibition av dom i mål om betalningsskyldig— het enligt skatteansvarslagen synes erforderlig

i klarhetens intresse. Stadgandet bör utformas

så att domstolen, om den skatteansvarige före— bringat skäl för sin talan, får besluta att underinstansens dom tills vidare helt eller till

vissa delar inte får verkställas.

Enligt gällande rätt består en utmätning, som verkställts innan inhibitionsbeslut meddelas. Det kunde därför övervägas att ge prövnings— instansen befogenhet att i särskilda fall för—

ordna om återgång av en redan verkställd utmätning.

Särskilda problem kan uppstå om i ett mål före— kommer även beslut om betalningssäkring. Här skall endast beröras situationen, att detta be— slut efter besvär upphävs. I samband med vissa avgöranden i regeringsrätten har gjorts sådana överväganden, som skulle tyda på att en verk— ställd säkring inte återgår och sålunda egen— domen inte behöver återlämnas till skattegälde— nären förrän beslutet om upphävande vunnit laga kraft. Emellertid finns numera i 3 kap. 23 5 sista stycket UB en regel om återgång av verk— ställighet i allmänt mål. Denna bestämmelse ta— lar för att även när titel om betalningssäkring upphävs den verkställda åtgärden genast skall återgå. Frågan måste uppmärksammas och kanske lösas i detta lagstiftningsärende genom ändring i betalningssäkringslagen. Från effektivitets— synpunkt och av rent processuella skäl bör gälla den ordningen, att staten skall ha någon tid att verkställa utredning och överklaga ett beslut om upphävande av betalningssäkring utan att värdet av den verkställda säkringen går förlorat. Det kan t.o.m.ifrågasättas, att samma processuella ordning bör gälla i det fall en överinstans upp— häver länsrättens dom om betalningsskyldighet

och staten finner skäl att fullfölja talan.

29, 31 och 32 55

I förslaget behandlas den slutliga fördelningen mellan flera skatteansvariga av betalningsskyl— digheten för samma skatt. Det är dock inte klart utsagt vad som menas med t.ex."vad som slutligt åligger honom".

Vid bedömningen av hur två eller flera, som förpliktats till solidarisk betalningsskyldig-

het mot staten, bör svara sinsemellan, bör man

rimligen ta hänsyn till vars och ens större eller mindre skuld till att t ex ett bolag inte erlagt mervärdeskatt. Tillämpningssvårigheter uppkommer, om det inte klart fastslås att domstolen i mål mot flera skatteansvariga — där fråga är om ta— lan mot flera avseende samma skatteposter har att uttala sig om fördelningen av det slutliga

ansvaret mellan samtliga förpliktade.

Det är dock tveksamt om förvaltningsdomstol bör ha till uppgift att göra sådana avväganden i en process, som måste medföra en omfattande bevis— ning om förhållanden av kanske ringa intresse för den primära skatteansvarsfrågan. Det kunde övervägas att hänvisa de skatteansvariga att i regressfallen tvista vid allmän domstol, bl.a. med hänsyn till att regresstalan är av skade— ståndskaraktär.

En annan utväg är att i lagen acceptera en för- delningsregel efter huvudtalet. Under alla för— hållanden måste KFM vid tillämpning av 32 5 ha en klar regel att gå efter.

En särskild fråga är om man bör ha den föreslag— na ordningen att en enskild skatteansvarig skall få väcka talan mot en medansvarig vid förvalt— ningsdomstol. En sådan talan måste gå ut på att svaranden förpliktas gentemot staten. Den som redan dömts till betalningsskyldighet lär knap— past ha intresse av annat än att själv få be— talning av den medansvarige. Förslaget förefaller egendomligt även med tanke på de processuella komplikationer som kan följa p g a reglerna om res judicata och lis pendens. Staten har säker— ligen i de flesta fall ett intresse av att själv föra talan mot medansvarig men skulle inte kunna

detta p g a en dom, som tillkommit efter ansökan

av en skatteansvarig. Denne kan ofta sakna förut— sättningar att sköta målet på ett skickligt sätt.

Övriga frågor

I målen om betalningsskyldighet enligt 77 a 5 UBL samt motsvarande bestämmelser enligt mer— värdeskattelagen och avgiftslagen är det regel, att yrkandet omfattar flera olika skatteposter, hänförliga till olika uppbörds— eller redovis— ningsperioder. Inte minst i de fall betalnings— skyldigheten jämkas, kan problem uppkomma i verk- ställigheten, eftersom domstolarna ibland inte klargör vilka särskilda belopp av de olika poster— na, som betalningsskyldigheten skall avse. Även i övrigt kan oklarheter förekomma, t.ex.när en betalningsskyldig vill avräkna betalning på viss post. Han kanske räknar med att KFM skall få be— talning genom tidigare verkställd utmätning hos den skattskyldige för övriga skatteposter, som omfattas av domen. Den, som ådömts betalnings— skyldighet för många skatteposter, hänförliga till en längre tidsperiod, kan ibland hävda att han betalat de senast förfallna posterna och att nu de äldsta beloppen preskriberats. Exemplen på dessa frågor, som kan uppstå i verkställighets—

skedet, kan mångfaldigas.

Det är därför av stort värde, om man i lagen skriver in en uttrycklig regel om att domstolen måste specificera de skatter, som betalnings— skyldigheten skall omfatta. Det kan också ifrå— gasättas, om inte regeln bör innehålla en före— skrift om att domstolen har att ange den ordning,

enligt vilken de olika posterna skall erläggas.

I sammanhanget anmärks, att frågan om en gälde- närs rätt att avräkna betalning på en av flera skulder till samme borgenär inte är tillfreds— ställande löst i svensk rätt. Praxis i fråga om avräkning i allmänna mål torde kunna skifta hos KFM. För vissa fall, nämligen kreditering av statens utdelning i konkurs på bevakade skatter, har högsta domstolen i vissa rättsfall givit riktlinjer. Den rättsvetenskapliga aspekten på avräkningsfrågan med hänsyn till det alltjämt gällande stadgandet i 9 kap. 5 S HB har på upp- drag av RSV utretts och dokumenterats av pro— fessorn Torgny Håstad vid Uppsala Universitet.

I lagen bör intas en bestämmelse, som reglerar förmånsrätten enligt 11 5 FRL för skatteansvars— fordringar. Det uppmärksammas, att skatteansvaret kan avse arvs— och gåvoskatt, som inte har någon förmånsrätt.

Tidigare har anmärkts, att frågan om skatteansvar inte får ses isolerad från andra möjligheter att angripa tredje man med betalningsskyldighet, t.ex.enligt konkurslagens återvinningsregler eller enligt 8 kap. 5 5 GB. Uppenbarligen bör inte någon, som ålagts betalningsskyldighet i t.ex.ett återvinningsmål kunna göras betal- ningsskyldig enligt skatteansvarslagen för i princip samma belopp. En regel om detta konkur- rensspörsmål bör intas. Frågan kan inte lösas

med en tillämpning av eftergiftsregeln.

Några särskilda övergångsbestämmelser har inte övervägts. Skatteansvarslagen bör dock inte få tillämpas på rättshandlingar, som blivit sak— rättsligt giltiga före lagens ikraftträdande.

Skatteansvarslagen kommer att föranleda en om— fattande komplettering av rutinerna i riksdata- systemet för exekutionsväsendet (REX). Under det fortsatta lagstiftningsarbetet fordras därför

fortlöpande information till det s.k.REX—projek- tet vid RSV.

Bil. 1

Indrivningsresultatet under åren 1978—1982

Riksskatteverket har för utredningens räkning gjort en statistisk sammanställning beträffande

indrivningsresultatet under åren 1978 1982.

Belopp avseende skatter, allmänna avgifter samt böter åren 1978—1982 (i 1000—tal kr)

År Uppdebiterat Avkortat Belopp att indriva Avskrivet Levererat Oredovisat Levererat i förhållande till belopp att indriva

1978 1979 1980 1981 1982

265 300 815 667 6 469 953 634 178 1 720 170 4 115 605 26,2 539 854 1 066 807 7 588 652 814 451 1 952 562 4 821 639 25,4 118 128 1 353 896 8 585 871 1 132 808 2 107 387 5 345 676 24,5 687 655 1 238 112 9 795 219 1 159 654 2 494 332 6 141 232 25,5 014 377 1 819 914 11 335 696 1 432 219 2 657 497 7 245 980 23,4

olo oxo (&de Q"=1'LF5'..ÖIN

olo

De höga uppdebiteringarna under 1982 kan ha samband med viss omkontering av A—skatt och moms hos de KFM som ansluts till REX under 1983. Samtidigt har motsvarande belopp avkortats från de gamla kontona.

I avkortningen ingår även belopp som uppdebiterats och där KFM skickat ut krav, men där gäldenären har betalt

direkt till vederbörande uppbördsmyndighet t.ex. RFV, TSV och RSV. Större avkortat belopp innebär förhållandevis mindre levererat belopp.

Belopp avseende företagarskatter (konto 11, 12, 43, 81) åren 1978—1982 (i 1000—ta1 kr)

År Uppdebiterat Avkortat Belopp att indriva

1978 2 530 656 510 008 3 529 995 1979 2 671 294 636 883 4 145 401 1980 2 983 736 853 510 4 568 988 1981 3 419 837 685 735 5 298 731 1982 4 571 8831658f 1 317 482(728Y 6 300 018(55,5%i

X)

Procentuell andel av totala beloppet "skatter, allmänna avgifter samt böter"

Avskrivet

361 775 466 425 648 257 638 341 830 946(58%f

Levererat

1 057 226 1 240 212 1 356 100 1 614 770

1 717 970(64,6%i

Oredovisat

2 110 992 2 438 760 2 564 627 3 045 616 3 751 100(51,7%i

Belopp avseende företagarskatter (konto 11, 12, 43, 81) åren 1978—1982 (i 1000-tal kr)

Särskilt uppdebiterad A—skatt, konto 11

År

1978 1979 1980 1981 1982

Uppdebiterat

187 242 212 091 156 459 257 891 429 467

Avkortat

6 749 45 293 12 913 7 914

115 253

Belopp att indriva

368 948 389 325 377 629 476 158 628 760

Avskrivet

40 905 46 208 56 455 52 439 79 488

Levererat

105 516 109 034 94 992 109 173 157 586

Oredovisat

222 527 234 082 226 181 314 546 391 686

Belopp avseende företagarskatter (konto 11, 12, 43, 81) åren 1978—1982 (i 1000—ta1 kr)

B—skatt, konto 12

År

1978 1979 1980 1981 1982

Uppdebiterat

476 641 529 289 556 134 609 853 584 224

Avkortat

117 173 109 855 140 282 163 443 186 122

Belopp att indriva

679 018 782 838 851 248 926 122 882 191

Avskrivet

43 813 50 107 70 020 70 517 79 033

Levererat

271 800 297 333 301 516 371 515 338 282

Oredovisat

363 404 435 396 479 711 484 089 464 875

Bglopp avseende företagarskatter (konto 11, 12, 43, 81) åren 1978—1982 (i 1000—tal kr)

Pbms , konto 43

År

1978 1979 1980 1981 1982

Uppdebiterat

524 748 626 826 641 151 823 448 1 420 929

Avkortat

56 099 159 005 119 952 93 733 430 791

Belopp att indriva

838 109 1 000 367 1 148 335 1 385 463 1 858 062

Avskrivet

104 747 131 490 196 317 181 907 268 760

Levererat

200 815 241 740 296 269 335 631 438 463

Oredovisat

532 547 627 136 655 748 867 924 1 150 839

Belopp avseende företagarskatter (konto 11, 12, 43, 81) åren 1978—1982 (i 1000—ta1 kr)

Arbetsgivaravgifter, konto 81

År

1978 1979 1980 1981 1982

Uppdebiterat

1 342 025 1 303 088 1 629 992 1 728 645 2 137 263

Avkortat

329 987 322 730 580 363 420 645 585 316

Belopp att indriva

1 643 920 1 972 871 2 191 776 2 510 988 2 931 005

Avskrivet

172 310 238 620 325 465 333 478 403 665

Levererat

479 095 592 105 663 323 798 451 783 639

Oredovisat

992 514 1 142 146 1 202 987 1 379 057 1 743 700

' rut—”23311

.. lar ) " .1131 _ : 1' , ' * i'n 11:11 1.

SOU 1983:23

Bil. 2

Beskrivning av mål om ansvar för medverkan till skattebrott

Tabellerna innehåller beskrivning av mål som av—

gjorts under åren 1975—1979 samt avser

1. medhjälparens eller anstiftarens yrke,

2. en kortfattad beskrivning av det brottsliga förfarandet,

3. den aktuella bolagsformen,

4. det undandragna skattebeloppet, där detta har angetts i domen, samt

5. brottsrubriceringen,

MEDHJÄLPARE

OCH/ELLER

ANSTIFTARE

GÄRNING BOLAGS— UNDANDRAGEP DOM Hmm SKNHE- marmp

Disponent

lät upprätta antedaterat AB 24 300:— medhjälp till försök till köpekontrakt för kund (bilbolag) skattebedrägeri

— åkeriägare i avsikt

att denne skulle kunna

tillgodoräkna sig fel—

aktiga investerings— och

värdeminskningsavdrag

%

Fabrikör

upprättade självdeklaration 16 422:— medhjälp till skattebedrägeri för hustrun — skolpsykolog — där försäljningssumman å hustruns sålda fastighet upptogs till för lågt

belopp

—————-—____—____________—___—______

1. Kamrer

(egen bok— föringsbyrå)

skötte bokföringen för beräknat till medhjälp till falskdekl., ett 70—tal mindre före— miljonbelopp till grovt skattebedrägeri

tag; upprättade falska medelst förfalskning utgiftsverifikat och fängelse

förde in dessa i sina

kunders bokföring i av—

MEDHJÄLPARE GÄRNING BOLAGS UNDANDRAGEI' DOM OCH/FILMER FORM SKATTE— ANSTI FTARE BELOPP

______________________________._________——-—————————

sikt att få ned kunder— nas skatter. 1970—74

lämnade ett 40—tal före— tagsägare oriktiga upp—

gifter i sina deklarationer

2. Plåt— tecknade eget eller diktad slagare persons namn på de falska (god vän till kvittona med insikt om till

kamrern) vad dessa skulle användas

__________________________—————_———————————

Järnvägs— upprättade under 1970—74 nedhjälp till falskdekl. tjänsteman deklarationer för ett till skattebedrägeri, till stort antal personer vårdslös skatteuppgift m.m. löntagare och småföre— tagare i entreprenad— och åkeribranschen. Lämnade medvetet oriktiga uppgif— ter i deklarationerna på intäkt— och kostnads— sidan, uppskattade belopp m.m.

.______________________________.__.._______—————————————_

MEIDHJÄIPARE GÄRNING BOLAGS— UNDANDRAGEI' DOM

OCH/ELLER FORM SKATTE—

ANSTI FI'ARE BELOPP ___—mm

1. Källar— drev tillsammans restau— AB (fåmans— nedhjälp till skattebedrägeri mästare rang. Underlät medvetet bolag) 2. hustru att se till att en an—

ställd - servitör re—

dovisade serveringsav—

gifter. Beloppen upptogs

inte i bolagets räken— skaper och inte heller

lämnades kontrolluppgif—

ter. Servitören upptog

inte beloppen i sin dekl. _____________________.______________.____________________________________.._________________________________________

1. Affärsman 1, 2, 3 innehade egna AB 632 000:— medhjälp till skattebedrägeri 2. Montör firmor. Skrev ut och (fåmansbolag) medelst osant intygande 3. Verkstadsarb. kvitterade ut skenfakturor

på anmodan av direktör i

verkstadsbranschen. Alla

tre medvetna on att direk—

tören därigenom nedbringade

sitt bolags mervärdeskatt

MEDHJÄLPARE

OCH/ELLER

ANSTIFTARE

GÄRNING BOLAGS— UNDANDRAGEI' DOM FORM SKATTE— BELOPP

______________________________——_—_————_————-————

Kamrer

anlitades som siffergranskare AB urkundsförfalskning av direktör i fiskeribranschen (fåmansbolag)

I samråd beslutades att direk— törens lön skulle bokföras san

varuinköp från utlandet. Kam—

rern ändrade fakturor och fram—

ställde bl.a. oriktiga verifi—

kationer. Rättelse enl. 12 5

SkBL åberopades. Godtogs av

hovrätten.

___—_______________.____—_—————————

1. Jurist

2. Revisor

Auktoriserad revisor och artist Kommandit— 1. medhjälp till falsk— redovisade i sina deklarationer bolag deklaration (endast för förlustavdrag i ett kamnandit— aukt. revisorns dekl.) bolag, som inte existerat under uppgiven tid. 2. ogillades

Juristen föreslog auktoriserade revisorn att företaga åtgärder; och tillhandahöll lämplig

dokumentation.

MEDHJÄIPARE GÄRNING BOLAGs— UNDANDRAGEI' DOM

OCH/ELLER FORM SKATTE— ANSTIFTARE BELOPP

Revisorn rådde artisten att göra avdraget och upprättade

dennes deklaration.

Revisor Anställd i bolaget, upprättade AB 14 700:— nedhjälp till skattebe- rörelseidkarens deklaration, (fåmansbolag) drägeri och till vårds- varvid förmån av fri bil och lös skatteuppgift telefon samt fordringar på ca 400 000 kr. inte redovisades.

1. Ingenjör 1_ Anstiftan 103 810:— 1. Anstiftan till falsk— övertalade två personer att 48 163:— deklaration, till vårds— starta var sin rörelse samt att lös skatteuppgift. underteckna köpeavtal avseende försäljning av maskiner mellan 2. medhjälp till vårdslös dem. Genom negativa mervärdes— deklaration deklarationer kunde parterna orättmätigt få ut pengar. Dekla— rationerna upprättades av ingen— jören. Någon avsikt att köpen skulle fullföljas förelåg inte.

MEDHJÄLPARE GÄRNING BOLAGS— UNDANDRAGET DOM

OCH/ELLER mm SKATTE— ANSTIFI'ARE BELOPP

_________________________________________________________________________________________________________ 2. Medhjälp hjälpte till med upprättandet av en av deklarationerna utan att skaffa sig tillräckliga upplysningar om berättigade

mervärdeskatteavdrag. _______________________________________________________________________________._______________________._____________

Järnvägs— se ovan. 19 000:— medhjälp till skattebe— tjänsteman upprättade deklaration för drägeri och till skatte—

snickare med egen rörelse förseelse.

_____________________________________________________________________________________________________________________ Företagsledare Överenskom med anställda i AB 130 900:— medhjälp till grovt bolaget (32 st.) att inte (fåmansbolag) skattebedrägeri m.m. verkställa skatteavdrag och inte lämna kontrolluppgifter. De anställda upptog inte in—

komsten i sina deklarationer. ___________________________________.__________________________________________________________________________

MEDHJÄLPARE OCH/ELIER ANSTIFI'ARE

GÄRNING BOLAGS— UNDANDRAGEP DOM FORM SKATTE— BELOPP

Åkeriägare

Överenskom med anställd AB 12 800:— medhjälp till skatte— chaufför att inte verkställa bedrägeri m.m. skatteavdrag och inte lämna

kontrolluppgifter. Chauffören

upptog inte lönen i sina dekla—

rationer för tax.åren 1972—73.

1. Affärsman 2. Montör

3. Svetsare På anmodan av företagsledare i AB ca 100 000:— medhjälp till skatte- svetseribranschen mot ersätt— (fåmansbolag) bedrägeri medelst osant ning tillhandahållit och kvitte— intygande.

rat s.k. skenfakturor (någon

affärshändelse hade inte före— kcnmit). För låg mervärdeskatt

påfördes svetseribolaget.

Tjänsteman

skötte försäljning av två sjuk— 41 300:— medhjälp till skatte— sköterskors fastighet samt upp— bedrägeri

rättade deras deklarationer.

Försäljningssumman upptogs till

lägre belopp än den verkliga.

MEOHJÄLPARE GÄRNING BOLAGS+ UNDANDRAGEP DOM

OCH/Ella FORM SKATTE— ANSTIETARE BELOPP _________________________________————————————————————————'

Revisor hade hand om bokföringen för medhjälp till vårdslös (egen bokförings- en byggmästare och en entrepre— skatteuppgift byrå) nör. Oriktiga uppgifter i

deklarationerna för tax.år

1972-73 avseende inkomst av rörelse. (Åtalen mot bygg-

mästaren och entreprenören för

vårdslös skatteuppgift ogil—

lades pga bokföringens "svår-

tillgängl ighet " . __________________________________——————————-———

Redovisningsman Upprättade rörentreprenörs 11 120:— medhjälp till vårdslös (anställd vid deklaration (tax.år ——72) skatteuppgift