Prop. 1967:84

('med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m. m.',)

Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

1

Nr 84

Kungl. Majrts proposition till riksdagen med förslag till lag om

ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m. m.; given Stockholms slott den 31 mars 1967.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av stats­ rådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att an­ taga härvid fogade förslag till

1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370);

2) förordning angående ändrad lydelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt;

3) förordning om ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623).

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås på grundval av ett betänkande av pensionsstif­ telseutredningen ändrade regler om avdrag vid inkomsttaxeringen för av­ sättning för tryggande av pensionsutfästelser och för avsättning till perso­ nalstiftelse. De nya bestämmelserna bygger på det förslag till civilrättslig lagstiftning på området som framlagts i prop. 1967: 83. 1

1 Biliang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84

2

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

Förslag

till

Lag

om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att punkt 6 av anvisningarna till 53 § kom-

munalskattelagen den 28 september 1928 skall upphöra att gälla, dels att

19 §, 28 § 1 mom., 29 § 4 mom. och 53 § 1 mom. samt punkt 3 av anvis­

ningarna till 21 §, punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 av anvis­

ningarna till 29 § och punkt 8 av anvisningarna till 53 § samma lag1 skall

erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges, dels att i lagen skall till anvis­

ningarna till 24 § fogas en ny punkt, betecknad punkt 8, och till anvis­

ningarna till 25 § en ny punkt, betecknad punkt 6, av nedan angiven lydelse.

(Nuvarande lydelse)

Till skattepliktig ------------------

vad som — — ----------------------

(Se vidare anvisningarna.)

1 in o in. Till intäkt

Räntor samt —

Royalty och —

Ersättning, som

Belopp, som idkare av rörelse upp­

burit ur pensions- eller annan per­

sonalstiftelse såsom gottgörelse för

utgift, räknas som intäkt av rörelse.

Vad nu sagts skall dock icke gälla

i den mån utgiften föranlett att av­

drag vid tidigare års taxering ej fått

göras för avgifter, som avses i 29 §

4 mom. sista ledet, eller gottgörel-

(Föreslagen lydelse)

19 §.

- ■------- -— räknas icke:

- likartad form;

sådan gottgörelse för utgift eller

kostnad som arbetsgivare uppburit

från pensions- eller personalstiftelse

ur medel, för vilka avdrag icke med­

givits vid taxering, vid första till­

fälle dylika medel finnas i stiftelsen.

(Se vidare anvisningarna.)

28 §.

- ----------- --------- honom tillgodo.

--------tillhört rörelsen.

annan fastighet.

av rörelse.

Sådan gottgörelse för utgift eller

kostnad, som arbetsgivare uppburit

från pensions- eller personalstiftel­

se, räknas som intäkt av rörelse, om

avdrag för avsättning till stiftelsen

medgivits vid beräkning av netto­

intäkt av rörelse.

Vederlag, som arbetsgivare erhål­

lit för att han övertagit ansvaret för 1

1 Senaste lydelse av 19 § se 1964:70, av 28 § 1 mom., 29 § 4 mom., punkt 1 av anvis­

ningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § och punkt 6 av anvisningarna till 53 §

se 1961:586, av 53 § 1 mom. se 1966:729, av punkt 3 av anvisningarna till 21 § se 1954:45

och av punkt 8 av anvisningarna till 53 § se 1951:689.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

sen skett av medel, för vilka avdrag pensionsutfästelse i samband med

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

3

ej fått göras vid avsättningen till stiftelsen. Gottgörelsen skall i första hand anses hava skett av sådana medel.

övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen.

Redovisar arbetsgivare enligt la­ gen om tryggande av pensionsutfäs­ telse in. m. pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning och är denna post mindre än motsvarande post vid ut­ gången av föregående beskattnings­ år, räknas skillnaden som intäkt av rörelse. Om posten överstiger det lägsta belopp vartill posten enligt 7 § nämnda lag får minskas, räknas även överskjutande belopp (dispo­ nibla pensionsmedel) som intäkt. Denna intäkt beräknas dock högst till summan av avsättning under året till pensionsstiftelse, kostnad för in­ köp under året av pensionsförsäk­ ring mot engångspremie och en tion­ del av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående be­ skattningsår, i den mån summan överstiger det belopp vilket räknas som intäkt enligt första punkten. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregåen­ de punkt, skall motsvarande minsk­ ning av posten Avsatt till pensioner som sker närmast därefter icke räk­ nas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin rö­ relse, räknas disponibla pensions­ medel som intäkt av rörelse det be­ skattningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skifias dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. För fusion som avses i 3 mom. gäller vad som föreskrives där och i 4 mom.

Medel, för vilka avdrag icke med­ givits vid taxering, räknas icke som intäkt enligt sjunde eller åttonde stycket vid första tillfälle sådana medel finnas redovisade under rubri­ ken Avsatt till pensioner.

4

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

29 §.

4 mom. Avdrag får icke göras för:

hyra för —----------------- — —- — i rörelsen;

kostnad för ny-, till- eller om- kostnad för ny-, till- eller om­

byggnad av rörelseidkaren tillhörig,

i rörelsen använd fastighet eller an­

nan anläggning eller för grundför­

bättring därå;

avgifter från arbetsgivare enligt

lagen om försäkring för allmän till-

lägg spension till den del kostnaden

härför motsvaras av under räken­

skapsåret erlagda dylika avgifter,

för vilka den skattskyldige ägt gott-

göra sig enligt 5 § lagen med vissa

bestämmelser om pensionsstiftelse

men för vilka han icke uttagit gott-

görelse, dock att vad nu sagts skall

gälla endast i den mån gottgörelsen

kunnat uttagas utan att stiftelsens

förmögenhet bringats att underskri­

da ett belopp motsvarande etthund-

ratjugu procent av stiftelsens pen-

sionsreserv.

(Se vidare anvisningarna.)

53

1 in o in. Skyldighet att------- —- -

d) akademier, Nobelstiftelsen

samt stiftelsen Dag Hammarskjölds

Minnesfond, så ock allmänna under­

visningsverk, sådana sammanslut­

ningar av studerande vid rikets uni­

versitet och högskolor i vilka de stu­

derande enligt gällande stadgar äro

skyldiga att vara medlemmar, sjö­

manshus, svenska skeppshypoteks-

kassan, skeppsfartens sekundärlåne-

kassa, norrlandsfonden, malmfon­

den för forsknings- och utvecklings­

arbete, järnkontoret, så länge kon­

torets vinstmedel användas till all­

mänt nyttiga ändamål och kontoret

icke lämnar utdelning åt sina del­

ägare, aktiebolaget tipstjänst, svens­

ka penninglotteriet aktiebolag, all­

männa pensionsfonden, allmänna

sjukförsäkringsfonden, pensionsstif­

telser, allmänna försäkringskassor,

byggnad av rörelseidkaren tillhörig,

i rörelsen använd fastighet eller an­

nan anläggning eller för grundför­

bättring därå.

(Se vidare anvisningarna.)

§•

- — — av rörelse;

d) akademier, Nobelstiftelsen

samt stiftelsen Dag Hammarskjölds

Minnesfond, så ock allmänna under­

visningsverk, sådana sammanslut­

ningar av studerande vid rikets uni­

versitet och högskolor i vilka de stu­

derande enligt gällande stadgar äro

skyldiga att vara medlemmar, sjö­

manshus, svenska skeppshypoteks-

kassan, skeppsfartens sekundärlåne-

kassa, norrlandsfonden, malmfonden

för forsknings- och utvecklingsarbe­

te, järnkontoret, så länge kontorets

vinstmedel användas till allmänt nyt­

tiga ändamål och kontoret icke läm­

nar utdelning åt sina delägare, ak­

tiebolaget tipstjänst, svenska pen­

ninglotteriet aktiebolag, allmänna

pensionsfonden, allmänna sjukför­

säkringsfonden, pensionsstiftelser

som avses i lagen om tryggande av

5

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

(Nuvarande lydelse)

understödsföreningar, som icke be­

driva till livförsäkring hänförlig

verksamhet, jämlikt lagen om aktie­

bolags pensions- och andra personal­

stiftelser bildade stiftelser för ar­

betslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller

hjälp vid olycksfall, sådana ömsesi­

diga försäkringsbolag för försäkring

av egendom, å vilka lagen om för­

säkringsrörelse icke äger tillämpning

eller vilkas verksamhetsområden fal­

la utanför Stockholm och omfatta

allenast visst län eller del av län,

ävensom sådana ömsesidiga försäk­

ringsbolag, som avses i lagen om yr-

kesskadeförsäkring:

för inkomst av fastighet;

e) kyrkor, andra — -------------------

Riksskattenämnden må,------------

(Föreslagen lydelse)

pensionsutfästelse in. m., allmänna

försäkringskassor, understödsföre­

ningar, som icke bedriva till liv­

försäkring hänförlig verksamhet,

personalstiftelser som avses i lagen

om tryggande av pensionsutfästelse

m. m. med ändamål uteslutande att

lämna understöd vid arbetslöshet,

sjukdom eller olycksfall, sådana

ömsesidiga försäkringsbolag för för­

säkring av egendom, å vilka lagen

om försäkringsrörelse icke äger till-

lämpning eller vilkas verksamhets­

områden falla utanför Stockholm

och omfatta allenast visst län eller

del av län, ävensom sådana ömse­

sidiga försäkringsbolag, som avses i

lagen om yrkesskadeförsäkring:

för inkomst av fastighet;

--------eller rörelse.

------------ ------icke föras.

Anvisningar

till 21 §.

3. Såsom intäkt--------------------- ----------------- stadgandena i 35 §.

Sådan gottgörelse för utgift eller

kostnad, som arbetsgivare uppburit

från pensions- eller personalstiftelse,

räknas som intäkt av jordbruksfas­

tighet, om avdrag för avsättning till

stiftelsen medgivits vid beräkning

av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt la­

gen om tryggande av pensionsutfäs­

telse m. in. i sin balansräkning en

post Avsatt till pensioner, äga 28 §

1 mom. sjätte—nionde styckena

motsvarande tillämpning i fråga om

jordbruksfastighet.

Därest inkomst----------------------------------- om jordbruksfastighet.

Har skattskyldigs ------------ ---------------------- stället tillämpas.

till 22 §.

1. Såsom driftkostnad — ------------------------------- ny sådan.

Värdet av----------------------— —------------ som driftkostnad.

Avdrag för avsättning till pen­

sions- eller personalstiftelse får ske

enligt bestämmelserna om rörelse i

punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

6

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

Redovisar arbetsgivare enligt la-

Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967

Därest inkomst av jordbruksfas­

tighet beräknas enligt bokförings-

mässiga grunder, skall i stället för

eller utöver vad i första och andra

styckena stadgas gälla vad nedan

sägs.

Kostnad för------------ -—----------- - —

Bestämmelserna i punkt 2 av an­

visningarna till 29 § angående avdrag

för överföring av medel till pensions­

stiftelse eller annan personalstiftel­

se, såvitt angår rörelse, ävensom be­

stämmelserna i 28 § 1 mom. sista

stycket och 29 § b mom. sista ledet

avseende rörelseidkare, som äger

gottgöra sig för utgift ur sådan stif­

telse, skola äga motsvarande tillämp­

ning i fråga om jordbruksfastighet.

Värdet av-----------------------------------

gen om tryggande av pensionsutfäs­

telse m. m. i sin balansräkning en

post Avsatt till pensioner, äger punkt

2 av anvisningarna till 29 § motsva­

rande tillämpning i fråga om jord­

bruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruksfas­

tighet beräknas enligt bolcförings-

mässiga grunder, skall i stället för

eller utöver vad i första—fjärde styc­

kena stadgas gälla vad nedan sägs.

avdrag i fråga om jordbruksfastighet.

— som intäkt.

till 24 §.

8. Sådan gottgörelse för utgift el­

ler kostnad, som arbetsgivare upp­

burit från pensions- eller personal­

stiftelse, räknas som intäkt av an­

nan fastighet, om avdrag för avsätt­

ning till stiftelsen medgivits vid be­

räkning av nettointäkt av annan

fastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt la­

gen om tryggande av pensionsutfäs­

telse m. m. i sin balansräkning eu

post Avsatt till pensioner, äga 28 §

1 mom. sjätte—nionde styckena mot­

svarande tillämpning i fråga om an­

nan fastighet.

till 25 §.

6. Avdrag för avsättning till pen­

sions- eller personalstiftelse får ske

enligt bestämmelserna om rörelse i

punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt la-

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

7

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

gen om tryggande av pensionsutfäs­ telse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § mot­ svarande tillämpning i fråga om an­ nan fastighet.

till 29 §.

2. a. Skattskyldig må åtnjuta av­ drag för medel, som avsatts till pen­ sionsstiftelse varom förmäles i punkt 6 av anvisningarna till 53 §.

Avdrag må icke medgivas med mindre avsättningen avser pensio­ nering, som anordnats på sätt i an­ visningarna till 31 § föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring.

För rått till avdrag kräves vidare att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättning­ en överlämnats till stiftelsen. År fråga om aktiebolag, ekonomisk för­ ening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksförening, svenska bostadskreditkassan eller bostadskreditförening, må med tillgångar som nyss sagts jämställas av den skattskyldige utfärdat och till stiftelsen överlämnat skuldebrev. Såsom förutsättning härför skall gälla, att skuldebrevet innefattar ut­ fästelse om att ränta skall utgå med lägst tre och högst sex procent om året och om att räntan årligen skall

tillföras huvudstolen. Avdrag må

dock medgivas även om skuldebre­ vet innehåller förbehåll att skyldig­ het att utgiva ränta ej föreligger, när stiftelsens förmögenhet uppgår till ett belopp motsvarande etthundratjugu procent av stiftelsens pensionsreserv.

För rätt till avdrag kräves jämväl att avsättningen tjänar till tryggan-

2. a. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstif­ telse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. in.

b. Arbetsgivare får avdrag för me­ del, som avsatts till pensionsstiftel­ se enligt lagen om tryggande av pen­ sionsutfästelse in. m. för att upp­ bringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar upplupen del av den utfästa pension (jfr 2 § samma lag), som tryggas av stiftelsen, efter av­ drag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. Att stiftelsens ändamål får omfatta pension åt vis­ sa personer endast till begränsat be­ lopp framgår av 10 § tredje stycket nämnda lag.

Avser pensionsstiftelsen att tryg­ ga pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan, medges avdrag för av­ sättning för att täcka pensionsreserv enligt pensionsplanen.

c. Redovisar arbetsgivare enligt la­ gen om tryggande av pensionsutfäs­ telse m. m. pensionsskuld under ru­ briken Avsatt till pensioner i sin ba­ lansräkning och är denna post stör­ re än motsvarande post vid utgång­ en av föregående beskattningsår, får han avdrag för skillnaden mellan de båda beloppen. Om posten vid be­ skattningsårets utgång överstiger lägsta belopp enligt 7 § nämnda lag, minskas avdraget med överskju­ tande belopp (disponibla pensions­ medel).

d. Vid beräkning av avdrag enligt b eller c ovan får pensionsutfästelse beaktas endast om försäkring för ut­ fästelsen skulle ha varit sådan pen-

8

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

de av den skattskyldiges utfästelser sionsförsäkring som avses i punkt 1

om pension. Utfästelse skall vara av anvisningarna till 31 §.

gjord av den skattskyldige till ar­

betstagare eller arbetstagares efter­

levande. Utfästelse till arbetstagare

om pension, som ännu ej börjat ut­

gå, skall innefatta att denne vid av­

gång ur tjänsten utan samband med

inträffat pensionsfall har rätt till

den del av pensionen som intjänats

vid avgången (fribrev). Avdraget för

avsättningen må uppgå till högst det

belopp som fordras för att uppbringa

stiftelsens förmögenhet vid beskatt­

ningsårets utgång till vad som mot­

svarar en enligt 10 § lagen med vis­

sa bestämmelser om pensionsstif­

telse beräknad pensionsreserv för så­

dana utfästelser som ovan sagts.

Om aktierna i aktiebolag eller an­

delarna i ekonomisk förening till

huvudsaklig del ägas eller på där­

med jämförligt sätt innehavasdi­

rekt eller genom förmedling av juri­

disk person —- av en fysisk person

eller ett fåtal fysiska personer, må

vid tillämpning av bestämmelserna

i nästföregående stycke hänsyn icke

tagas till pensionsutfästelse avseende

någon, vilken genom eget eller anhö­

rigs innehav av aktier eller andelar

har ett avgörande inflytande i bola­

get eller föreningen, eller ock efter­

levande till någon varom sålunda

är fråga.

b. Skattskyldig må åtnjuta avdrag

för medel, som avsatts till annan

personalstiftelse än pensionsstiftel­

se, därest medlen kontant eller i

form av aktier, obligationer eller

därmed jämförliga tillgångar till ett

värde motsvarande den gjorda av­

sättningen överlämnats till stiftel­

sen och under förutsättning tillika

att stiftelsens ändamål är sådant,

att den skattskyldige vid direkt om­

kostnad för dylikt ändamål är be­

rättigad till avdrag, att stiftelsen,

om den icke bildats enligt lagen om

aktiebolags pensions- och andra per-

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

9

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

sonalstiftelser eller är knuten till bankaktiebolag eller sparbank, står under tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvaran­ de dem som i punkt 6 av anvis­ ningarna till 53 § stadgats beträffan­ de pensionsstiftelse.

till 53 S.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

8. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgo­ doses i den bedrivna verksamheten. Om stiftelse under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas kom­ ma att bedriva verksamhet i en om­ fattning som skäligen svarar mot avkastningen å stiftelsens tillgång­ ar, skall stiftelsen, oavsett dess än­ damål, anses hänförlig under 53 § 1 mom. f). Stiftelse, som i sin verk­ samhet främjar flera ändamål, an­ ses hänförlig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av så­ dan beskaffenhet som i nämnda stadgande omförmäles. Detta anses vara fallet, om i verksamheten al­ lenast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art.

Vad nu sagts om stiftelse skall jämväl gälla förening, dock att, där­ est under föreningens förvaltning finnes stiftelse, frågan om skattskyl­ digheten skall för stiftelsen och för­ eningen var för sig bedömas på sätt ovan angives.

8. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hän­ syn till det ändamål som tillgodo­ ses i den bedrivna verksamheten. Stiftelse, som i sin verksamhet främjar flera ändamål, anses hänför­ lig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av sådan be­ skaffenhet som i nämnda stadgan­ de omförmäles. Detta anses vara fallet, om i verksamheten allenast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art. Om stiftelse under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas kom­ ma att bedriva verksamhet i en om­ fattning som skäligen svarar mot avkastningen å stiftelsens tillgång­ ar, skall stiftelsen, oavsett dess än­ damål, anses hänförlig under 53 § 1 mom. f). Att pensionsstiftelse läg­ ger avkastning till kapitalet, medför sådan påföljd endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 § lagen om tryggande av pensionsut­ fästelse m. m. Vad i denna punkt sagts om stif­ telse skall jämväl gälla förening, dock att, därest under föreningens förvaltning finnes stiftelse, frågan om skattskyldigheten skall för stif­ telsen och föreningen var för sig be­ dömas på sätt ovan angives.

Denna lag träder i kraft den 1 mars 1968. Äldre bestämmelser gäller vid 1968 års taxering och vid eftertaxering för år 1968 och tidigare år.

Vid den första taxeringen enligt de nya bestämmelserna anses skattskyl­ dig i sin balansräkning vid utgången av det beskattningsår, som låg till grund för närmast föregående taxering, ha en post Avsatt till pensioner,

10

som svarar mot vad han enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till

lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. skall ha fört till konto

Avsatt till pensioner. Bestämmelserna i 28 § 1 mom. sjunde stycket andra

och tredje punkterna tillämpas icke vid den första taxeringen enligt de nya

bestämmelserna.

Vid beräkning av det belopp som enligt punkt 2 av anvisningarna till

29 § får dragas av för avsättning till pensionsstiftelse och för ökning av

posten Avsatt till pensioner samt vid beräkning av det belopp, varmed

disponibla pensionsmedel enligt 28 § 1 mom. upptages som intäkt, gäller

utöver vad i nämnda lagrum stadgas följande.

Har utfästelse om pension som icke är förenad med fribrev lämnats före

den 1 januari 1967, tages vid beräkning av arbetsgivares pensionsreserv

enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. och vid beräkning av

upplupen del av utfäst pension, som tryggas av pensionsstiftelse, hänsyn

även till sådant utfäst tillägg som föranledes av levnadskostnadernas ök­

ning fram till den tidpunkt beräkningen avser. Vid beräkningen anses pen­

sion, som börjat utgå före den 5 juni 1955, alltid utgå på grund av utfästelse.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

11

Förslag

till

Förordning

angående ändrad lydelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576)

om statlig inkomstskatt

Härigenom förordnas, att 7 § förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

(Nuvarande lydelse)

7

Från skattskyldighet —--------------för all inkomst;

d) landsting, kommuner och and­ ra menigheter ävensom hushåll­ ningssällskap:

för all inkomst; e) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds

Minnesfond, så ock allmänna under­ visningsverk, sådana sammanslut­ ningar av studerande vid rikets uni­ versitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar, sjömanshus, svenska skeppshypotekskassan, skeppsfartens sekundärlånekassa, norrlandsfonden, malm­ fonden för forsknings- och utveck­ lingsarbete, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel användas till allmänt nyttiga ändamål och kon­ toret icke lämnar utdelning åt sina delägare, aktiebolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag, allmänna pensionsfonden, allmänna s jukförsäkringsf onden, pensions­ stiftelser, allmänna försäkringskas­ sor, understödsföreningar, med un­ dantag för dem, vilka enligt sina stadgar äga meddela annan kapital­ försäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd å högst 500 kro­ nor för medlem, jämlikt lagen om

(Föreslagen lydelse)

§•

- c) staten:

för all inkomst;

d) juridisk person som avses i 53 § 1 mom. första stycket c) kommunalskatte lagen :

för all inkomst;

e) understödsförening som enligt sina stadgar icke får meddela an­ nan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd högst 500 kronor för medlem och annan juridisk person som avses i 53 § 1 mom. första stycket d) kommunal­ skattelagen än understödsförening:

för all inkomst;

1 Senaste lydelse av 7 § se 1966:730.

12

Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

(Nuvarande lydelse)

aktiebolags pensions- och andra per­

sonalstiftelser bildade stiftelser för

arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp

eller hjälp vid olycksfall, sådana

ömsesidiga försäkringsbolag för för­

säkring av egendom, å vilka lagen

om försäkringsrörelse icke äger till-

lämpning eller vilkas verksamhets­

område falla utanför Stockholm och

omfatta allenast visst län eller del

av län, ävensom sådana ömsesidiga

försäkringsbolag, som avses i lagen

om yrkesskadeförsäkring :

för all inkomst;

f) kyrkor, andra trossamfund än

svenska kyrkan därest de utöva

kyrklig verksamhet, sjukvårdsinrätt­

ningar vilkas verksamhet ej bedri-

ves i vinstsyfte, barmhärtighetsin­

rättningar, stiftelser som hava till

huvudsakligt ändamål att under

samverkan med militär eller annan

myndighet stärka rikets försvar eller

att, utan begränsning till viss familj,

vissa familjer eller bestämda perso­

ner, främja vård och uppfostran av

barn eller lämna understöd för be­

redande av undervisning eller utbild­

ning eller utöva hjälpverksamhet

bland behövande eller främja veten­

skaplig forskning, ävensom sådana

föreningar vilka, utan att i sin verk­

samhet tillgodose medlemmarnas

ekonomiska intressen, huvudsakli­

gen verka för ändamål av den i frå­

ga om stiftelser här angivna art:

för sådan inkomst som ej härflutit

av rörelse;

g) här ovan---------------

Riksskattenämnden må.

Att personer, — ----------

(Föreslagen lydelse)

f) juridisk person som avses i

53 § 1 mom. första stycket e) kom­

munalskattelagen:

för sådan inkomst som ej härflu­

tit av rörelse;

—- h) kommunalskattelagen.

—------------------- icke föras.

----- samma paragraf.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1968. Äldre bestämmelser

gäller vid 1968 års taxering och vid eftertaxering för år 1968 och tidiga­

re år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

13

Förslag

till

Förordning

om ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen

den 23 november 1956 (nr 623)

Härigenom förordnas, att 33 § taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

33 §.

Är stiftelse-------------------- till beskattning. Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger 1) pensionsstiftelse,

2) jämlikt lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftel­ ser bildad stiftelse för arbetslöshets­ understöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall,

3) stiftelsesom-----Uppgift avfattas-------------------- från skattskyldighet. Uppgift avlämnas----------------— nämnda skyldighet. Det åligger —- — -—■ --------föreningens skattskyldighet.

1) pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsut­ fästelse m. m.,

2) personalstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsut­ fästelse m. m. med ändamål uteslu­ tande att lämna understöd vid ar­ betslöshet, sjukdom eller olycksfall,

---- — statlig inkomstskatt.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1968 och skall tillämpas första gången vid 1969 års taxering.

1 Senaste lydelse av 33

se 1965:753.

14

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans

Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott

den 31 mars 1967.

Närvarande :

Statsministern

E

rlander, ministern för utrikes ärendena

N

ilsson, statsråden

S

träng

, A

ndersson

, L

ange

, K

ling

, E

denman

, J

ohansson

, H

olmqvist

,

A

spling

, P

alme

, S

ven

-E

ric

N

ilsson

, L

undkvist

, G

ustafsson

, G

eijer

,

O

dhnoff

.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemen­

sam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om avdrag vid

taxeringen för avsättning för tryggande av pensionsutfästelser, m. m., samt

anför.

Inledning

I prop. 1967:83 har efter förslag av chefen för justitiedepartementet

framlagts ett där utarbetat förslag till lag om tryggande av pensionsutfäs­

telse m. m. Till grund för förslaget ligger ett av Pensionsstiftelseutredning­

en1 den 24 juni 1965 avgivet andra betänkande, »pensionsstiftelser II» (SOU

1965:41), omfattande utredningens slutliga överväganden angående de

civilrättsliga och skatterättsliga frågor som har samband med tryggande av

privata pensioner. Det inom justitiedepartementet utarbetade förslaget gäl­

ler den civilrättsliga lagstiftningen. Jag avser nu att ta upp frågan om den

skatterättsliga lagstiftningen.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av Svea hovrätt,

hovrätten för Västra Sverige, lagberedningen, kammarrätten, riksförsäk­

ringsverket, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, patent- och regist­

reringsverket, kommerskollegium, riksskattenämnden, bokföringsutred-

ningen, aktiebolagsutredningen, ordföranden i företagsskatteutredningen,

överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Malmö­

hus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Västmanlands, Väster-

norrlands och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala

1 Betänkandet är undertecknat av professor Folke Schmidt, ordförande, ombudsmannen i

Landsorganisationen i Sverige Bertil Bolin, direktören i Sveriges juristförbund Styrbjörn von

Feilitzen, Industriens skattesakkunnige docenten Dag Helmers, direktören i Försäkringsbolaget

Pensionsgaranti, ömsesidigt, Sven Hydén, departementsrådet i finansdepartementet Sture Lun-

dell, landskamreraren Gösta Löfstedt samt advokaten Axel Wahlberg.

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

15

prövningsnämnden, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund, Sve­ riges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation

(SHIO), Sveriges lantbruksförbund, Riksförbundet Landsbygdens folk, Sve­

riges redareförening, Kooperativa förbundet, Svenska arbetsgivareförening­ en (SAF), Svenska bankföreningen, Familjeföretagens förening, Svenska sparbanksföreningen, Svenska livförsäkringsbolags förening, Svensk industri­ förening, Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorga­ nisation (TCO), Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Taxe- ringsnämndsordförandenas riksförbund, Sveriges advokatsamfund, För­ eningen Auktoriserade revisorer samt Enskilda företags tjänstepensionärs- förbund.

Av kommerskollegium har överlämnats yttranden från vissa av rikets handelskamrar. Sveriges arbetsledareförbund (SALF) har inkommit med särskilt yttrande.

Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen, Svenska försäkrings­ bolags riksförbund, Svenska livförsäkringsbolags förening, Svenska arbets­ givareföreningen samt Stockholms handelskammare har gemensamt åbero­ pat yttrande av delegerade för vissa näringsorganisationer, kallade Närings­ livets skattedelegation. I detta yttrande har SHIO förklarat sig instämma i huvudsak. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet Landsbygdens folk har som gemensamt yttrande åberopat utlåtande av Lantbrukets skatte­ delegation.

Utredningens förslag har fått ett i huvudsak positivt bemötande från remissinstansernas sida.

Av utredningen framlagda författningsförslag på skattelagstiftningens område torde såsom bilaga få fogas vid statsrådsprotokollet i detta ärende.

Historik och gällande rätt

Regler om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till pensions­ stiftelse infördes år 1937 i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) (KL). I prop. 1937: 301 framhölls, att det ej var fullt klart i vad mån rätt till avdrag förefanns enligt allmänna principer för avsättning eller överföring av medel till sådan stiftelse. Rätten till avdrag kunde sam­ manhänga dels med stiftelsens karaktär, dels med andra omständigheter. Det ansågs därför klokast att avstå från en allmän reglering av denna fråga och såsom regel överlämna åt rättstillämpningen att avgöra, hur långt av- dragsrätten i varje särskilt fall sträckte sig. Vad angick pensionsstiftelse enligt det samtidigt framlagda förslaget till lag om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser ansågs det däremot vara av vikt att ge särskil­ da föreskrifter om avdragsrätt. Oavsett om rätt till avdrag för avsättning eller överföring till sådan stiftelse följde av allmänna principer eller ej, an­

16

Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

sågs det med hänsyn till de garantier, varmed dessa stiftelser var kring­

gärdade, inte böra möta betänkligheter att uttryckligen stadga rätt till av­

drag, då det gällde avsättning eller överföring enligt den föreslagna lagstift­

ningen.

Genom beslut av 1937 års riksdag (BevU 29, rskr 414, SFS 662) upptogs

i punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL en bestämmelse av innehåll, att

aktiebolag, som enligt lagen den 18 juni 1937 (nr 521) om aktiebolags pen­

sions- och andra personalstiftelser (1937 års lag) överfört medel till pen­

sionsstiftelse (s. k. bunden stiftelse), erhöll avdrag för överföringen. För att

avdrag skulle erhållas krävdes inte, att den skattskyldige som arbetsgivare

gjort utfästelse till anställd om pension. Avdrag kunde erhållas för vad som

överförts till sådan pensionsstiftelse utan någon som helst begränsning.

Motsvarande kom enligt skattepraxis att gälla även beträffande s. k. fria

pensionsstiftelser, dvs. pensionsstiftelser som inte bildats enligt 1937 års

lag. Även andra skattskyldiga än aktiebolag kunde i praxis erhålla avdrag

för avsättning till fri pensionsstiftelse enligt de regler som enligt KL gäll­

de för de bundna stiftelserna.

Efter förslag av 1944 års allmänna skattekommitté i betänkandet »II Med

förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av livförsäkrings­

anstalter och livförsäkringstagare in. m.» (SOU 1948: 22) begränsades rätten

till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse (prop. 1950: 93, BevU 49,

rskr 249, SFS 308). De nya bestämmelserna, som reglerade även avsättning

till fria pensionsstiftelser, innebar att avsättning inte fick överstiga den s. k.

engångspremiereserven enligt försäkringsteknisk beräkning eller, med lag­

textens ord, vad som erfordrades »för att säkerställa de pensioner jämte

dyrtidstillägg och andra därmed jämförliga tillägg, vilka enligt gjorda ut­

fästelser eller inom vederbörande företag tillämpad sedvänja högst skola

utgå».

Under början och mitten av 1950-talet gjordes i konjunkturdämpande

syfte vissa inskränkningar i avdragsrätten. Enligt den för beskattningsåret

1951 gällande förordningen den 30 mars 1951 (nr 151) angående en tillfällig

skatt i syfte att motverka vissa investeringar i varulager och inventarier

(investeringsskatt) fick sålunda avdrag för avsättning till pensionsstiftelse

göras — utan att taxering till sådan skatt föranleddes —- högst med belopp,

som måste avsättas för att stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ut­

gång skulle uppgå till belopp, som fordrades för att »jämte framtida av­

gifter» säkerställa pensionerna (det s. k. investeringsskattetaket). Avsätt­

ning till pensionsstiftelse föranledde med andra ord taxering till investe­

ringsskatt till den del avsättningen avsåg att täcka framtida kostnader för

pensionering. En begränsningsregel av i huvudsak samma innehåll infördes

beträffande inkomsttaxeringen för beskattningsåren 1952, 1953 och 1954

i förordningen den 6 juni 1952 (nr 380) om tillfällig begränsning av rät­

ten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaxe­

17

ringen in. m. och förordningen den 26 februari 1954 (nr 50) om begräns­ ning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid 1955 års inkomsttaxering, m. m.

Efter förslag av företagsbeskattningskommittén i betänkandet »Ändrad företagsbeskattning» (SOU 1954: 19) ändrades reglerna på nytt (prop. 1955: 100, BevU 45, rskr 284, SFS 255). Beträffande storleken av det av­ dragsgilla beloppet innebar de nya reglerna att investeringsskattetaket gjordes permanent, \idare medgavs aktiebolag, ekonomisk förening, öm­ sesidigt försäkringsbolag och sparbank — men inga andra skattskyldiga - uttrycklig rätt att erhålla avdrag för avsättning som skett genom att till stiftelsen överlämnats ett av den skattskyldige utfärdat skuldebrev. Genom lagändring år 1956 (prop. 47, BevU 10, rskr 91, SFS 57) utsträcktes denna rätt till Sveriges allmänna hypoteksbank och några andra kreditinstitut.

Vid 1960 års taxering gällde vissa speciella bestämmelser som innebar, att man vid beräkning av avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse skulle bortse från att en före ar 1959 lämnad pensionsutfästelse kunde vara för­ sedd med förbehåll att pensionen fick nedsättas om den anställde fick pen­ sion enligt lagstiftningen om allmän tilläggspension (ATP). Även vid 1961 års taxering gällde särskilda bestämmelser som innebar att skattskyldig, som lämnat utfästelse om pension enligt den mellan Svenska arbetsgivare­ föreningen, Svenska industritjänstemannaförbundet och Sveriges arbets- ledareförbund den 30 juni 1960 träffade överenskommelsen rörande bl. a. plan föi kompletterande pensionsförmåner eller enligt annan överenskom­ melse med väsentligen likalydande ändamål (allmän pensionsplan), fick av­ drag för den avsättning till pensionsstittelse som föranleddes härav, även om han därigenom erhöll större avdrag än enligt KL:s regler.

År 1961 antogs (prop. 178, BevU 78, rskr 389, SFS 586) nya regler på det­ ta område på grundval av pensionsstiftelseutredningens första betänkande »Pensionsstiftelser I» (SOU 1961:14). De nya reglerna, som i huvudsak trädde i kraft vid 1962 års taxering, är alltjämt gällande. Beträffande inne­ hållet i gällande rätt kan följande framhållas.

I punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL stadgas att med pensionsstiftelse förstås, förutom pensionsstiftelse som bildats enligt 1937 års lag, även an­ nan pensionsstiftelse om följande förutsättningar är uppfyllda. Stiftelsens stadgar skall ha fastställts av tillsynsmyndigheten och innehålla föreskrift att stiftelsens ändamål är uteslutande pensionering på grund av tjänst, att stiftelsens ändamål skall vara oförändrat så länge stiftelsen består och att, vid upplösning eller då det inte finns någon som äger få tjänstepension liån stiftelsen, återstående medel skall antingen användas för tjänstepensio- nering eller också anslås till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål.

I 53 § KL behandlas skattskyldigheten och där anges under 1 mom. d), att pensionsstiftelse är skyldig att erlägga skatt endast för inkomst av fastighet. Såvitt gäller den statliga inkomstskatten är pensionsstiftelse enligt 7 § e)

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt (SI) fri-

kallad från skattskyldighet för all inkomst. Pensionsstiftelse är enligt 6 §

1 mom. b) förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhets­

skatt (SF) frikallad även från skyldighet att erlägga förmögenhetsskatt.

Som nyss framhållits skall pensionsstiftelsens ändamål vara uteslutande

pensionering på grund av tjänst, om stiftelsen skall erhalla lättnader i be­

skattningen. Före år 1955 uppställdes inte detta krav. Stiftelsen kunde vid

sidan av pensionering även bereda personalen andra förmåner. I särskild

övergångsbestämmelse till 1961 års lagstiftning har därför föreskrivits att

sådan stiftelse, som utom vad avser stiftelsens ändamålsbestämning upp­

fyller förutsättningarna för frikallelse, helt eller delvis, från skattskyldighet

för inkomst och förmögenhet, är frikallad från sådan skattskyldighet, om

stiftelsen bildats före den 5 juni 1955 och stiftelsens ändamålsbestämning

uppfyller de krav som uppställdes före år 1955.

Enligt punkt 2.a. av anvisningarna till 29 § KL erhåller skattskyldig av­

drag för avsättning till pensionsstiftelse intill dess stiftelsens förmögenhet

vid beskattningsårets utgång motsvarar en pensionsreserv beräknad enligt

10 § lagen den 8 december 1961 (nr 583) med vissa bestämmelser om pen­

sionsstiftelse. För rätt till avdrag krävs dels att avsättningen skall trygga

den skattskyldiges utfästelser om pension, dels att utfästelserna avser s. k.

oantastbar pensionsrätt, dvs. arbetstagaren skall om han slutar före pen­

sionsåldern ha rätt till den del av pensionen som intjänats vid avgången

(fribrev). Enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning med­

ges dock avdrag för avsättning för att trygga vissa pensioner, som inte in­

nefattar oantastbar pensionsrätt. Vid beräkning av avdragsgill avsättning-

skall pensionsutfästelse, som inte är förenad med fribrev, ändock anses

förenad med fribrev om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963. Be­

träffande sådan pensionsutfästelse skall dock hänsyn inte tas till mer än

det belopp som var utfäst före nämnda dag jämte sådana utfästa tillägg,

som föranletts av levnadskostnadernas ökning fram till tidpunkten för av­

sättningen. Vidare får pension, som börjat utgå före den 5 juni 1955, med­

räknas vid beräkning av avdragsgill avsättning även om pensionen inte

utgår på grund av utfästelse.

Har pensionsstiftelse, som bildats före den 5 juni 1955, sådan ändamåls­

bestämning, att avdrag för avsättning till stiftelsen inte kan erhållas på

grund därav, skall enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstift­

ning avdrag ändock kunna erhållas, om den skattskyldige vid självdeklara­

tion fogar handling som visar att stiftelsens styrelse beslutat ta emot de

under beskattningsåret avsatta medlen under uttryckligt förbehåll att med­

len skall användas uteslutande för pensionering.

Avdrag för avsättning till pensionsstiftelse medges endast om avsätt­

ningen avser pensionering som anordnats på det sätt som i anvisningarna

till 31 § KL föreskrivs såsom villkor för att livförsäkring skall hänföras

18

Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

19

till pensionsförsäkring. Vidare krävs för rätt till avdrag att medel kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar över­ lämnats till stiftelsen till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen. Är fråga om aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stads- hypotekskassa, hypoteksförening, Svenska bostadskreditkassan eller bo- stadskreditförening, får med tillgångar som nyss sagts jämställas skulde­ brev som utfärdats av den skattskyldige och överlämnats till stiftelsen. Som förutsättning skall dock gälla att skuldebrevet innefattar viss utfästelse om ränta.

I s. k. familj ebolag får avdrag inte ske för avsättning till pensionsstif­ telse för att säkerställa pensionsutfästelser till »någon, vilken genom eget eller anhörigs innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i holaget eller föreningen, eller ock efterlevande till någon varom sålunda är fråga».

Enligt 28 § 1 inom. femte stycket KL skall gottgörelse, som en rörelse- idkare uppbär ur eu pensionsstiftelse, räknas som intäkt av rörelsen. Som förutsättning härför gäller dock att han fått avdrag för avsättning till stiftelsen.

De avsättningar, som före år 19(51 gjorts till pensionsstiftelser, har i många fall visat sig vara för stora i förhållande till de utfästelser som stif­ telserna numera skall trygga. Detta heror bl. a. på att pensionsutfästelserna reducerats genom tillkomsten av ATP. Den schablonmässiga beräkningen av skattetaket, som fick tillämpas före år 1962, har även bidragit till att av­ sättningarna blivit för stora.

Genom 1961 års lagstiftning infördes regler som syftade till att återföra överskotten i pensionsstiftelserna till beskattning. Avtappningsskyldigheten begränsas till det belopp, varmed stiftelseförmögenheten överstiger 120 % av pensionsreserven. Bestämmelserna återfinns i 29 § 4 mom. KL och har konstruerats så att avdrag vägras vid inkomstbeskattningen för ATP-avgif- ter, för vilka den skattskyldige ägt goltgöra sig enligt 5 § lagen med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse men för vilka han inte uttagit gottgö­ relse. Enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning kan riks­ skattenämnden, om synnerliga skäl föreligger, medge rätt till avdrag för ATP-avgifter utan hinder av stadgandet i 29 § 4 inom., om stiftelsens för­ mögenhet enligt föreskrifter av nämnden senast under beskattningsåret 1967 nedbringas till ett belopp motsvarande 120 % av stiftelsens pensions- reserv.

1 punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL föreskrivs slutligen alt de regler som beskrivits nu och som avser inkomstslaget rörelse har motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet, om inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Kungi. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

20

År 1937 infördes i KL även regler om avdrag för avsättning till a n n a n

personalstiftelse än pensionsstiftelse. Avdrag erhölls för avsätt­

ning till dylik stiftelse om stiftelsens ändamål var sådant, att bolaget vid

direkt omkostnad för dylikt ändamål var berättigat till avdrag. Bestäm­

melserna avsåg stiftelse bildad enligt 1937 års lag (bunden stiftelse). Någon

principiell skillnad i fråga om avdragsrätten för avsättning till bunden och

fri personalstiftelse förelåg emellertid inte. Beträffande de fria personal­

stiftelserna godtogs emellertid inte att avsättning skedde endast genom eu

bokföringsåtgärd. I praxis krävdes att avsättningen innebar ett definitivt

avhändande av de till stiftelsen avsatta medlen. Detta ansågs uppfyllt —

förutom vid utbetalning kontant eller på därmed jämförligt sätt — då

skuldebrev utfärdats till stiftelsen på det avsatta beloppet.

Efter förslag av företagsbeskattningskommittén i betänkandet »Ändrad

företagsbeskattning» (SOU 1954: 19) ändrades bestämmelserna till de nu

gällande (prop. 1955: 100, BevU 45, rskr 284, SFS 255). Pensionsstiftelse­

utredningen föreslog i sitt första betänkande inte någon ändring i då gäl­

lande regler om avdragsrätt för avsättning till andra personalstiftelser än

pensionsstiftelser. Beträffande innehållet i gällande rätt kan följande fram­

hållas.

Bundna stiftelser med arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid

olycksfall såsom ändamål är enligt 53 § d) KL skattskyldiga endast för in­

komst av fastighet. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt är de enligt 7 §

e) SI helt skattefria. Likaså är dessa stiftelser enligt 6 § 1 inom. b) SF helt

befriade från skattskyldighet vid förmögenhetstaxeringen. Beträffande and­

ra personalstiftelser än de nu nämnda har man att urskilja stiftelser, som

kan hänföras till »from stiftelse» eller »stipendiefond». En »from» stiftel­

se är skattskyldig enligt 53 § e) KL enbart för inkomst av fastighet och

av rörelse samt vid den statliga taxeringen enligt 7 § f) SI för inkomst av

rörelse och enligt 6 § 1 inom. b) SF för den förmögenhet, som är nedlagd

i rörelse. För övriga stiftelser gäller inga särregler. Pensionsstiftelseutred­

ningen menar att man på goda grunder kan anta, att flertalet bundna per­

sonalstiftelser och så gott som samtliga fria personalstiftelser är skattskyl­

diga utan inskränkning. Skattesatserna för dessa skattskyldiga är dock

relativt förmånliga, vid taxeringen till statlig inkomstskatt 15 % av beskatt­

ningsbar inkomst och vid förmögenhetstaxeringen 1,5 % av beskattningsbar

förmögenhet över 5 000 kr.

Enligt punkt 2.b. av anvisningarna till 29 § KL medges skattskyldig

vid beräkning av inkomst av rörelse avdrag för avsättning till personalstif­

telse, om avsatta medel kontant eller i form av aktier, obligationer eller

därmed jämförliga tillgångar överlämnats till stiftelsen. Avdragsrätt förut­

sätter dessutom, att stiftelsens ändamål är sådant att den skattskyldige vid

direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag, att stiftelsen

står under tillsyn samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvarande

Kungl. Maj. ts proposition nr 8k år 1967

21

dem som är stadgade för pensionsstiftelse i punkt 6 av anvisningarna till

53 § KL (bl. a. krav på att stiftelsens stadgar skall ha fastställts av tillsyns­ myndigheten). Motsvarande regler om rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse gäller enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § femte styc­ ket KL för jordbruksfastighet, om inkomsten av sådan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

P ensionsstifteiseutredningen

Såsom framgår av den redogörelse för utredningens förslag, som lämnats i prop. 1967: 83, innebär detta i fråga om pensionsstiftelse, att re- versstiftelserna avskaffas och ersätts med redovisning (bokföring) av en särskild skuldpost i arbetsgivarens balansräkning benämnd Avsatt till pen­ sioner. Rätt att trygga pension genom skuldredovisning under denna rubrik tillkommer aktiebolag och liknande kvalificerade rättssubjekt, dock i hu­ vudsak endast beträffande sådan pension som ingår i centrala överenskom­ melser på arbetsmarknaden (allmän pensionsplan). Realstiftelser skall fort­ farande få finnas, men de skall ha en självständigare ställning till arbets­ givaren än f. n. Pensionsstiftelse skall enligt förslaget i fortsättningen tjäna endast pensionering. Annat välfärdsändamål tillgodoses genom annan per­ sonalstiftelse.

De civilräftsliga bestämmelserna om bokföring av pensioner och om pen­ sionsstiftelser m. m. har i utredningens förslag sammanförts i en lag om tryggonde av pensionslöften, i det följande benämnd tryggandelagen. Be­ träffande den närmare utformningen av denna lag liksom av annan lag­ stiftning på civilrättens område, som utredningen föreslagit, hänvisas till prop. 1967: 83. Helt allmänt kan sägas att utredningen inte ansett tillräck­ liga skäl föreligga att ändra grundvalen för nuvarande system utan inrik­ tat sitt arbete på att göra nuvarande form för tryggande och finansiering av privata pensioner mer arbetsduglig. Sett från skatterättslig synpunkt in­ nebär utredningens förslag i huvudsak följande.

De av utredningen föreslagna skatterättsliga bestämmelserna bygger på den civilrättsliga lagstiftningen i långt större utsträckning än som är fallet med nuvarande regler. Sålunda hänvisas i skattelagstiftningen till tryggan­ delagens bestämmelser såväl när det gäller avdragsrätt för tryggande av pensionslöften som när det gäller återföring till beskattning av sådana av­ sättningar för dylikt ändamål, som visat sig vara för stora. Detta har blivit möjligt genom att tryggandelagens bestämmelser utformats med hänsyn tagen även till skatterättsliga synpunkter.

Som redan nämnts skall enligt utredningens förslag reversstiftelserna av­ skaffas och ersättas med en särskild skuldpost i arbetsgivarens balansräk­

22

ning kallad Avsatt till pensioner. Det är dock endast reversstiftelser tillhö­

riga aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och spar­

bank som skall avvecklas på detta sätt. Pensionsstiftelser tillhöriga andra

skattskyldiga skall alltjämt bestå och anses som realstiftelser även om de­

ras tillgångar helt eller delvis motsvaras av reverser utfärdade av arbets­

givaren. Kungl. Maj :t skall dock kunna medge även arbetsgivare som inte är

juridisk person av nyss angivet slag att trygga pensionsutfästelse genom att

redovisa en post Avsatt till pensioner. I sådant fall skall även reversstiftelse

som tillhör sådan arbetsgivare avvecklas.

Om en arbetsgivare enligt förslaget till tryggandelag får trygga pension

genom att redovisa en post Avsatt till p e n s i o n e r i sin balansräk­

ning skall bokföring under posten medföra avdragsrätt vid taxeringen.

Minskas posten skall ett belopp motsvarande minskningen upptas som

skattepliktig intäkt. I tryggandelagen regleras vilka slag av pensionsutfäs­

telser och vilka belopp som får tryggas genom avsättning till posten Avsatt

till pensioner.

Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och spar­

bank får på detta sätt trygga vad arbetsgivaren är skyldig att redovisa som

avsatt enligt allmän pensionsplan. övergångsvis får dock enligt förslaget

även andra löften tas i beaktande inom vissa gränser. Sålunda får utfästelse,

som lämnats senast den 31 december 1966, beaktas intill pensionens nomi­

nella belopp nämnda dag. Därigenom uppnås bl. a. att redan gjorda avsätt­

ningar till reversstiftelse kan överföras till posten Avsatt till pensioner

oavsett pensionens beskaffenhet. Vidare får pensionsutfästelse till arbets­

tagare, som är född år 1907 eller tidigare, beaktas intill tre basbelopp,

oavsett när utfästelsen kommit till stånd. Genom att skatteavdrag enligt

förslaget avses skola få ske för sistnämnda slag av utfästelser har utred­

ningen velat uppmuntra arbetsgivarna att lämna pensionsutfästelser till

sådana arbetstagare som åtnjuter endast begränsad ATP-pension. Även

handelsbolag skall enligt förslaget till tryggandelag få trygga pensioner

genom att redovisa en post Avsatt till pensioner men endast i fråga om

åtaganden enligt allmän pensionsplan. Har arbetsgivaren pensionsstiftelse,

skall vid beräkning av det belopp som högst får redovisas under Avsatt

till pensioner avdrag ske med vad som har täckning i stiftelsen.

EU led i utredningens förslag är även en föreskrift i tryggandelagen att

arbetsgivaren skall räkna ut sin faktiska pensionsskuld med vissa mellan­

rum, vare sig skulden upptagits i själva balansräkningen eller inte. Härtill

kommer förslag, att varje arbetsgivare skall vara skyldig att uppge sina

pensionsåtaganden inom linjen i balansräkningen.

Vad som är redovisat under Avsatt till pensioner är enligt förslaget till

tryggandelag bundet intill måttet av arbetsgivarens pensionsreserv i den

mån reserven inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Belopp,

som inte är bundet, benämns disponibla pensionsmedel. Dessa disponibla

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

23

pensionsmedel skall minskas enligt särskilda regler som anges i 2 kap. 6 § förslaget till tryggandelag.

1 nämnda lagrum stadgas att disponibla pensionsmedel skall minskas om arbetsgivaren gör avsättning till pensionsstiftelse eller inköper pen­ sionsförsäkring. Minskning skall ske med ett belopp som motsvarar av­ sättningens storlek eller premien för pensionsförsäkringen.

Vid räkenskapsårets utgång skall disponibla pensionsmedel minskas med det lägsta av följande två belopp, nämligen de disponibla pensions­ medlen vid årets ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt. Om de disponibla pensionsmedlen vid utgången av vart och ett av de tre närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pen­ sionsreserven, får några disponibla pensionsmedel inte finnas kvar på pos­ ten Avsatt till pensioner vid årets utgång.

Dessa regler ersätter de bestämmelser om avtappning av pen- sionsstiftelsemedel som f. n. finns i 29 § 4 mom. KL. Det belopp varmed posten Avsatt till pensioner minskat under året upptas som skattepliktig intäkt. Om arbetsgivare skulle underlåta att minska disponibla pensions­ medel i den takt som föreskrivs i förslaget till tryggandelag, skall enligt särskild bestämmelse som skattepliktig intäkt upptas det belopp, var­ med minskning bort ske. Varje minskning räknas som intäkt, även om minskningen avsett bundet belopp.

Avtappningsreglerna i tryggandelagen kompletteras i två hänseenden genom bestämmelser i punkt 5 av anvisningarna till 28 § KL som utred­ ningen föreslår. Riksskattenämnden föreslås sålunda få rätt att medge att intäkt, som föranleds av att disponibla pensionsmedel minskas enligt tryggandelagens bestämmelser, fördelas till beskattning på högst sex rä­ kenskapsår. Vidare föreslås att, om en arbetsgivare upphör med sin rö­ relse. disponibla pensionsmedel skall tas upp såsom intäkt senast det rä­ kenskapsår rörelsen upphör. Träder arbetsgivaren i likvidation skall dessa medel tas upp såsom intäkt senast räkenskapsåret efter det då beslut om likvidation fattades. Vid fusion enligt 28 § 3 eller 4 mom. KL gäller dock särskilda föreskrifter.

För att lörhindra att posten Avsatt till pensioner utnyttjas i resultat- utjämnande syfte t. ex. på det sätt att posten under ett förlustår ned­ bringas under bundet belopp, föreslår utredningen ett stadgande i punkt 2.c. av anvisningarna till 29 § KL av innebörd att — om arbetsgivaren nedsatt posten Avsatt till pensioner under bundet belopp och åtgärden inte berott på ursäktligt förbiseende — avdrag skall vägras för ett motsvarande belopp när posten Avsatt till pensioner ett senare år ökas.

Avsättning till pensionsstiftelse får enligt utredningens förslag i fortsättningen inte ske genom att arbetsgivaren överlämnar ett av honom utfärdat skuldebrev. Detta gäller även för aktiebolag och andra

24

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

juridiska personer. Stiftelsen får inte mottaga egendom från arbetsgivaren

på villkor, som begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen.

Avsättning till stiftelse får, med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen, ske

intill belopp motsvarande upplupen del av utfäst pension som tryggas

av stiftelsen. Varje arbetsgivare har rätt till avdrag för avsättning till

pensionsstiftelse. Vad arbetsgivare uppbär i gottgörelse från pensionsstif­

telse skall liksom f. n. utgöra skattepliktig intäkt. Eftersom en pensionsstif­

telse enligt förslaget i fortsättningen skall inneha endast realtillgångar, har

några särskilda avtappningsregler inte ansetts erforderliga för det fall då

stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet av pensionsutfästelserna.

Det får ankomma på stiftelsens styrelse att tillse att medlen kommer till

avsett ändamål. Särskilda regler föreslås för stiftelses likvidation, syftande

bl. a. till att framtvinga upplösning av medel som inte längre behövs för

sitt ändamål eller är uppenbart otillräckliga.

De undantagsbestämmelser, som f. n. gäller i skattelagstiftningen i fråga

om avdrag för avsättning för tryggande av pensionsutfästelse till huvud­

delägare i familj ebolag, har intagits i tryggandelagen men föreslås

väsentligt ändrade. Bestämmelserna skall gälla även i beskattningshän­

seende. Kretsen av huvuddelägare bestäms något snävare än enligt gäl­

lande skattepraxis. Pensionsutfästelse till huvuddelägare får vid avsätt­

ning till pensionsstiftelse beaktas så länge fråga är om sedvanliga förmåner

i branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Även vid redo­

visning under rubriken Avsatt till pensioner får utfästelse till huvuddel­

ägare beaktas om utfästelsen är grundad på allmän pensionsplan.

För den situationen att en arbetsgivare upphör med sin rörelse

finns i förslaget särskilda bestämmelser. En rörelse kan upphöra av olika

anledningar såsom att den nedläggs eller överlåts. I sådana fall får arbets­

givaren enligt förslaget regelmässigt inte längre ha pensionsskulden inne-

stående hos sig, utan han är skyldig att inköpa pensionsförsäkring. Är an­

ledningen till att arbetsgivaren upphör med rörelsen den, att han vill

överlåta rörelsen på annan (efterträdaren), gäller inte detta krav, om efter­

trädaren med pensionsborgenärernas samtycke åtar sig ansvaret för pen­

sionsskulden. Vägrar pensionsborgenär att lämna samtycke, skall tillstånd

till överflyttande av pensionsskulden enligt förslaget kunna utverkas av

tillsynsmyndigheten.

Enligt en bestämmelse i punkt 2 e) av anvisningarna till 29 § KL skall

vederlag, som arbetsgivare utger till efterträdare i rörelse eller i rörelse­

gren för att efterträdaren övertagit ansvaret för pensionslöfte, inte räknas

som driftkostnad.

Aktiebolag eller motsvarande rättssubjekt har enligt förslaget rätt till

avdrag vid inkomsttaxeringen för medel, som redovisas under rubriken

Avsatt till pensioner, vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse. Företag som hav sådan rätt föreslås vara skyldigt att tillämpa bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet.

Enligt tryggandelagen skall vad i lagen den 24 maj 1929 (nr 116) om tillsyn över stiftelser är föreskrivet om anmälningsplikt, stadgar samt åläg­ ganden och ansvar för styrelse, med vissa i 3 kap. 8 § tryggandelagen angiv­ na tillägg och ändringar, gälla för pensionsstiftelse. Härigenom blir de nuva­ rande bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL överflödiga. I 3 kap. 8 § tryggandelagen stadgas bl. a. hur ledamöter och suppleanter i styrelsen skall utses. Om pensionsstiftelsen tryggar utfästelse om pension till huvuddelägare i familjebolag eller efterlevande till sådan arbetstagare, föreslås tillsynsmyndigheten skola utse ordförande. Tillsynsmyndighet skall enligt förslaget vara länsstyrelsen i det län, där arbetsgivaren har sitt hemvist.

Utredningens förslag innefattar även ändrade regler för avdrag för av­ sättning till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse. Utred­ ningen lämnar i betänkandet (s. 218) en utförlig redogörelse för historik och gällande rätt i fråga om personalstiftelser. Vidare lämnar utredningen (s. 225) en redogörelse för svaren på en rundfråga som utredningen till­ ställt samtliga länsstyrelser, bankinspektionen, sparbanksinspektionen, för- säkringsinspektionen och mellankommunala prövningsnämnden för att få del av dessa myndigheters erfarenheter av och synpunkter på personalstif­ telser. Till dessa redogörelser torde här få hänvisas. I bilaga 2 till betän­ kandet lämnas vidare vissa statistiska uppgifter angående personalstiftelser.

Utredningen anser, att personalstiftelserna har en funktion såsom för­ medlare av välfärd till arbetstagare vid sidan om den välfärd, som direkt erbjuds i arbetsgivarens rörelse. Personalstiftelserna bör därför enligt ut­ redningens mening alltjämt bestå. Utredningen anser dock nuvarande lag­ stiftning, som huvudsakligen finns på skattesidan, inte tillfredsställande.

Sålunda kan det, framhåller utredningen, ej anses nöjaktigt från skatte- synpunkt att medel — såsom nu är fallet — kan »lagras» i stiftelsen för obegränsad tid. Den omständigheten, att arbetsgivaren åberopat visst än­ damål såsom grund lör avsättning, hindrar honom inte från att själv be­ strida samma utgift med medel ur sin egen rörelse och erhålla avdrag härför. Som huvudregel bör enligt utredningen gälla, att till personalstif­ telse anslagna medel skall komma till användning inom rimlig tid.

För personalstiftelses ändamål bör, framhåller utredningen, uppställas en relativt snäv ram. Personalstiftelsen bör bli föremål för ökad kontroll från det allmännas sida och arbetstagarna bör få inflytande på stiftelsens verksamhet. De materiella bestämmelserna bör såvitt möjligt ges i civillag

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

25

26

och inte såsom nu i skattelag. Utredningen föreslår därför införandet av

en särskild lag om personalstiftelse, utformad med 3 kap. tryggandelagen

som förebild.

De viktigaste punkterna i förslaget till lag om personalstiftelse är föl­

jande.

Personalstiftelse skall ha till ändamål att i arbetsgivarens intresse främja

arbetstagares eller deras efterlevandes välfärd. Nuvarande föreskrift i skat­

telag att stiftelsens ändamål skall vara sådant, att den skattskyldige varit

berättigad till avdrag vid direkt omkostnad blir därigenom överflödig. Per­

sonalstiftelse får enligt förslaget inte ha till ändamål att sörja för pensione­

ring eller avlöning eller annan förmån, som arbetsgivaren är pliktig att utge

till enskild arbetstagare. I ett hänseende har utredningen framfört förslag

till föreskrift i skattelag. Som villkor för avdrag vid avsättning skall nämli­

gen enligt utredningen gälla att medlen beräknas komma till användning

under de närmaste åren.

Det allmännas kontroll över personalstiftelserna skärps enligt förslaget.

Samtliga personalstiftelser föreslås bli ställda under tillsyn enligt lagen

om tillsyn över stiftelser. Ett annat led i kontrollen ntgörs av föreskriften,

att ordförande i stiftelsens styrelse alltid skall utses av tillsynsmyndighe­

ten. Kravet på kontant avsättning bibehålls. Förbud uppställs mot återlån

till arbetsgivaren av avsatta medel. Förbudet gäller även om fullgod säker­

het erbjuds stiftelsen.

De anställda får ökad insyn i stiftelsen och medbestämmanderätt vid för­

valtningen av stiftelsens förmögenhet. Detta sker genom föreskriften att

styrelsens ledamöter — ordföranden oräknad — skall till lika delar bestå

av representanter för arbetsgivaren och arbetstagarna.

Genom nu nämnda bestämmelser anser utredningen sig ha förebyggt

missbruk av rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelse. Samtidigt

får enligt utredningen anses, att arbetsgivares benägenhet att avsätta medel

till personalens bästa inte motverkas i högre grad. Utredningen erinrar om

att personalstiftelse även enligt förslaget tillåts att i personalfrämjande

syfte äga fast egendom såsom semesterhem och att detta förhållande ger

arbetsgivaren avsevärda fördelar i skattehänseende vid jämförelse med att

sådan fastighet inköps i rörelsen. För anskaffningskostnad för fastighet

i rörelsen är arbetsgivaren nämligen inte berättigad till avdrag i annan

form än såsom värdeminskningsavdrag på byggnad. Avsättning till stiftel­

sen betraktas däremot som kostnad och grundar därför avdragsrätt.

Utredningen föreslår vidare att samtliga personalstiftelser skall erhålla

samma skatteprivilegier som enligt gällande rätt tillkommer vissa bundna

personalstiftelser med kvalificerat ändamål.

I punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL föreslår utredningen en bestäm­

melse av innebörd, att det förhållandet att en pensionsstiftelse lägger av­

Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967

Kungl. Mcij.ts proposition nr 8'i år 1967

27

kastning till kapital inte skall medföra att stiftelsen blir skattskyldig så­

vida inte stiftelsen har överskott på kapitalet.

Enligt utredningens förslag skall vidare 1937 års lag upphöra att gälla.

Skillnaden mellan bundna och fria stiftelser försvinner därmed.

Remissyttrandena

1 prop. 1967: 83 har lämnats en redogörelse för remissyttrandena såvitt

avser utredningens förslag till civilrättslig lagstiftning. Till denna samman­

ställning torde i första hand få hänvisas. De skatterättsliga regler som ut­

redningen föreslagit bygger, som framgått av redogörelsen för förslaget,

i stor utsträckning på de civilrättsliga bestämmelserna. Den följande redo­

görelsen begränsas till de yttranden som tar sikte främst på förslaget till

skatterättslig lagstiftning.

Avdrag för pensionsutfästelser

Utredningens förslag om rätt till avdrag för avsättning till pensions­

stiftelse (29 § 2.bJ har i regel inte föranlett någon erinran från remiss­

instansernas sida. Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller dock att de

pensionsutfästelser som får tryggas genom avdragsgill avsättning till pen­

sionsstiftelse bör vara förenade med fribrev. Tidigare gjorda antastbara

löften bör genom en övergångsbestämmelse göras oantastbara med möjlig­

het till jämkning om uppfyllandet skulle anses otillbörligt.

Frågan om värderingen av pensionsstiftelsens förmögenhet har berörts

i några yttranden. Flera remissinstanser bl. a. riksskattenämnden, närings­

livets skattedelegation och Kooperativa förbundet anser att värderingen av

stiftelsens tillgångar bör regleras genom lagstiftning. Riksskattenämnden

anmärker att värderingen är såväl ett skatterättsligt som ett civilrättsligt

spörsmål med civilrätten som grund och att frågan därför inte kan lösas

genom anvisningar av riksskattenämnden. Näringslivets skattedelegation an­

ser att börsnoterade aktier bör upptas till högst 80 % av börsvärdet vid rä­

kenskapsårets slut. Kooperativa förbundet framhåller att värderingsregler­

na bör utformas så, att uppskattning av tillgångarnas saluvärde kan ske

med tillbörlig försiktighet. Länsstyrelsen i Värmlands län erinrar om att

eu intressekonflikt kan uppkomma när det gäller värderingen. Tillsyns­

myndigheten önskar i destinatärernas intresse att tillgångarna värderas

lågt, för att få en så omfattande säkerhet som möjligt för pensionsutfästel­

serna, medan det från fiskal synpunkt är ett intresse att tillgångarna inte

värderas för lågt.

Föreningen Auktoriserade revisorer framhåller att problem kan uppkom­

ma i samband med bokslut på grund av att pensionsreserven för arbetsgiva-

28

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

ren och för pensionsstiftelsen inte är uträknade på balansdagen. Förening­

en anför.

Den avsättning till pensionsstiftelse, som kan vara nödvändig för att öka

pensionsstiftelsens kapital till nivå med dess pensionsreserv, kan sålunda

inte fastställas förrän någon tid efter balansdagen. Då det synes högeligen

önskvärt att behövliga avsättningar kan komma till stånd per rätt tid­

punkt, vill föreningen uttala sig för att det i lagen eller i propositionen

klarläggs, att den lösning som riksskattenämnden anvisat i avgörandet rap­

porterat i dess meddelande 1956 nr 4: 4 kan tillämpas på pensionsstiftelse­

avsättningar. Överlämnandet av kontanta penningar eller motsvarande resp.

av affärsmässig säkerhet borde sålunda kunna få ske intill tiden för dekla­

rationens avlämnande. Några större betänkligheter ur civilrättslig synpunkt

borde en sådan lösning inte behöva ge upphov till.

Utredningens förslag angående förutsättningarna för skuldföring av pen­

sionsutfästelser — kretsen av rättssubjekt och beskaffenheten av utfästel­

serna — har föranlett kritik från många remissinstanser. En utförlig redo­

visning för remissyttrandena i denna del lämnas i prop. 1967: 83.

Förslaget att avdragsrätt skall föreligga för belopp, varmed posten A v-

satt till pensioner ökat under beskattningsåret, har godtagits av

remissinstanserna. Däremot har bestämmelserna i sista punkten 29 § 2.c.

föranlett erinringar i flera yttranden. I denna punkt föreslås en bestäm­

melse om att arbetsgivare, som nedsatt posten Avsatt till pensioner under

bundet belopp, skall vägras avdrag för motsvarande belopp när posten se­

nare ökas, om inte den tidigare nedsättningen berott på ursäktligt förbiseen­

de. Försäkringsinspektionen framhåller, att bestämmelsen kan få till följd

att en arbetsgivare finner det ekonomiskt fördelaktigt att inte avsätta mera

medel till posten Avsatt till pensioner. Bestämmelsen kan under sådana

förhållanden bli till men för pensionsborgenärerna. Även om en arbetsgi­

vare kan utnyttja posten Avsatt till pensioner i vinstreglerande syfte bör det

allmännas skatteanspråk enligt inspektionens mening vika för pensionsbor-

genärernas intressen. Stadgandet bör därför inte tas upp i KL. Kammarrät­

ten anser det inte invändningsfritt att vägra avdrag vid taxeringen i syfte

att nå effekter utanför beskattningsområdet. En skärpning av straffbestäm­

melsen i tryggandelagen framstår enligt kammarrättens mening såsom en

mera logisk åtgärd. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Värm­

lands län som tillägger att — om bestämmelsen anses nödvändig — riks­

skattenämnden bör äga rätt medge avdrag i vissa fall. Länsstyrel­

sen påpekar att arbetsgivaren kan göra avsättning till pensionsstif­

telse utan inskränkning. Riksskattenämnden anser, att några fiskala intres­

sen inte trätts för nära genom den oriktiga nedsättningen och att åtgärden

i fråga därför inte bör bestraffas genom en skatterättslig påföljd. Även nä­

ringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation, Kooperativa för­

bundet och Sveriges redareförening avstyrker bestämmelsen i frå­

ga. Sveriges advokatsamfund motsätter sig en bestämmelse, som

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

29

medför att den som i ett bokslut gjort sig skyldig till en förseelse och öns­ kar att i ett senare bokslut rätta till detta fel, skall drabbas av en i sak omotiverad extra skattebörda. Bestämmelsen är enligt samfundet desto mera orimlig som den skulle tillämpas inte endast i de fall, då uppsåt eller grov oaktsamhet förelegat, utan även då den otillåtna åtgärden berott på förbiseende, som ej bedöms som ursäktligt. Den föreslagna straffbestäm­ melsen för fall av uppsåt eller grov oaktsamhet (2 kap. 8 § tryggandelagen) och skattemyndigheternas kontrollmöjligheter bör enligt samfundet anses tillräckliga för att förhindra några mera avsevärda avsteg från de givna bestämmelserna om pensionsskuldens upptagande i balansräkning.

Enligt utredningens förslag skall vad som stadgas beträffande avdrags- rätt för ökning av posten Avsatt till pensioner i fråga om rörelse äga mot­ svarande tillämpning på inkomstslaget j ordbruk sfastighet, om arbetsgivaren beräknar inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmäs- siga grunder. Som en följd härav föreslår utredningen att aktiebolag, ekono­ misk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank, som äger jord­ bruksfastighet, skall beräkna inkomsten härav enligt bokföringsmässiga grunder. Sistnämnda förslag har föranlett erinringar i några yttranden.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser, att redovisning enligt bokförings­ mässiga grunder av inkomst av jordbruksfastighet för aktiebolag och mot­ svarande rättssubjekt bör vara frivillig och föreslår att stadgandet utfor­ mas så att inkomsten av jordbruksfastighet skall beräknas enligt bokfö­ ringsmässiga grunder för de beskattningsår den skattskyldige redovisar medel under rubriken Avsatt till pensioner. Lantbrukets skattedelegation avstyrker bestämt förslaget om obligatorisk bokföringsmässig redovisning.

Delegationen anför.

F. n. gäller att ägare eller brukare av jordbruksfastighet har valfrihet i fråga om redovisningsmetod. Detta innebär att man kan välja den metod, som med hänsyn till driftinriktningen och planeringen ställer sig lämpli­ gast. En tvångsvis övergång ett visst beskattningsår kan leda till oförutsed­ da skattekonsekvenser framför allt på djursidan och inventariesidan. Det kan inte vara rimligt att utsätta en viss grupp skattskyldiga — i detta fall aktiebolag — för konsekvenser som i vissa fall kan medföra att bolag inte kan fullgöra sina skyldigheter mot borgenärerna. Delegationen vill erinra om att ett aktiebolag, som på jordbruksfastigheten enbart har göddjurs- eller svinbesättning, vid övergången inte erhåller något ingångsvärde på dessa, om omläggning till denna driftform skett under senare tid. Vid ut­ gången av övergångsåret måste värdet på djuren lägst tas upp till riks­ skattenämndens schablonvärden motsvarande i princip 80 % av saluvär­ det. Ett häremot svarande belopp påverkar då resultatet, vilket kan inne­ bära att bolaget tvingas redovisa en hög vinst utan att ha motsvarande skatteförmåga.

Delegationen anser inte att reglerna i tryggandelagen nödvändiggör den föreslagna ändringen, eftersom utredningen bl. a. inte inräknat handels­

Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967

bolag under 41 § KL, ehuru handelsbolag enligt tryggandelagen har rätt att redovisa skuldpost i balansräkningen för utfästelser enligt allmän pensions- plan. Handelsbolag kan, framhåller delegationen, i likhet med övriga ju­ ridiska personer driva jordbruk i synnerhet som arrendator.

Kammarrätten ifrågasätter om inte en tvångsvis genomförd omläggning av inkomstredovisningen kräver mer ingående överväganden än som redo­ visats i betänkandet. Sålunda bör behovet av övergångsbestämmelser prövas med tanke på likviditetssvårigheter som kan uppkomma.

Utredningens förslag att rätt till avdrag inte skall medges i inkomstslaget annan fastighet för vad som avsatts under rubriken Avsatt till pen­ sioner har berörts i några yttranden. Länsstyrelsen i Ä lusborgs län fram­ håller, att konsekvensen blir att ett aktiebolag, som driver ej endast jord­ bruk och rörelse utan även en omfattande fastighetsförvaltning, tvingas trygga pensionering på olika sätt. För anställda i fastighetsförvaltningen måste avsättning till pensionsstiftelse göras, medan för övriga anställda skuldföring — under i övrigt tillämpliga förutsättningar — är tillåten. Fog saknas enligt länsstyrelsens mening för en sådan åtskillnad.

Kammarrätten framhåller, att ägare av annan fastighet i rättspraxis tillå­ tits redovisa inkomst för hyresår i stället för kalenderår. Kammarrätten tillägger.

Då såsom villkor härför krävs ordnad bokföring, bör också fastighetsäga­ re med sådan bokföring kunna redovisa inkomsten enligt bokföringsmässi- ga grunder även i de fall han deklarerar för kalenderår. Så blev också fallet i ett av regeringsrätten avgjort mål, som återgivits i riksskattenämndens meddelande år 1960 nr 1: 4. Nämnas må även att 41 § erhållit sin nu ifråga­ varande avfattning genom en lagändring år 1951. Denna avsåg emellertid endast att skapa regler för bokföringsmässig redovisning av inkomst från jordbruksfastighet. Avsikten var således inte att begränsa enligt tidigare praxis förefintlig rätt till bokföringsmässig redovisning av inkomst av an­ nan fastighet.

Kammarrätten ifrågasätter emellertid om det finns behov av rätt till kontoavsättning i inkomstslaget annan fastighet.

Frågan om rätten till avdrag för avsättning för tryggande av pensionsut­ fästelser, när arbetsgivaren har inkomster av annat inkomstslag än fastighet eller rörelse, tas upp i några yttranden. Lantbrukets skattedelegation framhåller, att avdragsrätt för avsättning till pensions- eller perso­ nalstiftelse föreligger i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Vidare innehåller den föreslagna tryggandelagen bestämmelse om att bl. a. ekonomisk förening får i balansräkningen redovisa en post Avsatt till pensioner under förutsättning att föreningen har åtaganden enligt allmän pensionsplan. Reglerna i tryggandelagen skall enligt förslaget direkt tillämpas vid den skatterättsliga bedömningen. Sålunda utgör minsk­

Kungl. Maj:ts proposition nr 8A år 1967

31

ning av posten Avsatt till pensioner skattepliktig intäkt i resp. förvärvskälla. Delegationen tillägger.

Utredningen synes emellertid inte ha förutsett att ekonomisk förenings huvudsakliga verksamhet kan bestå av sådan verksamhet som skattemässigt inte anses utgöra förvärvskälla, nämligen om intäkterna i verksamheten hu­ vudsakligen utgörs av medlemsavgifter och andra bidrag som inte är hän- lörliga till skattepliktig inkomst. Samtidigt kan föreningen ha inkomst av jordbruksfastighet eller vanligast annan fastighet. Flertalet anställda är då sysselsatta i den verksamhet, som skattemässigt inte utgör förvärvskälla, men för vilka balansräkningen enligt tryggandelagen upptar en skuldpost för föreningens pensionsåtaganden om dessa grundas på allmän pensionsplan. Svårigheter lär i sådant fall uppkomma vid bedömningen dels av den skatte- mässiga avdragsrätten vid ökning av posten »Avsatt till pensioner», dels av den skattepliktiga inkomsten vid minskning av samma post. Problemet torde visserligen beröra endast ett fåtal föreningar, företrädesvis inom nä­ ringslivets branschorganisationer i den mån dessa har ekonomisk förening som företagsform. Det kan emellertid inte lämnas åt praxis att lösa frågan.

Enligt delegationens mening kan svårigheter uppkomma även vid tillämp­ ning av övergångsbestämmelserna då reversstiftelse skall upphöra och åter­ föras till beskattning om avsättningen gjorts med obeskattade medel. Taxe­ ringsmyndigheterna kan i sådana fall ha behandlat en ekonomisk förenings verksamhet tidvis som förvärvskälla tidvis som icke förvärvskälla utan möjlighet att vid tidpunkten för reversstiftelsens avskaffande bestämma i vilken utsträckning de tidigare avsättningarna skall anses ha gjorts med beskattade resp. obeskattade medel. I det enskilda fallet kan, framhåller delegationen, olikhet i uppfattning vid bedömningen av denna fråga leda till avsevärda skattekonsekvenser.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län erinrar om att utredningen ut­ talat, att sådana organisationer som Svenska arbetsgivareföreningen, LO och TCO framdeles kan ha intresse av att tillämpa bestämmelserna om bokföring av pensioner och tillägger.

Den omständigheten att arbetsgivares inkomst av förvärvsverksamheten hänförs till andra förvärvskällor än inkomst av rörelse anses enligt utred­ ningen inte i och för sig böra hindra tillämpning av 2 kap. i tryggandelagen; utredningen har förutsatt att Konungen jämlikt 1 § sista stycket tryggande- lagen skall kunna medge dessa organisationer rätt att i balansräkningen redovisa en post Avsatt till pensioner. I och för sig finns inte något att erinra häremot. Det torde emellertid böra framhållas, att omförmälda or­ ganisationer inte anses driva rörelse i skattelagarnas mening, varför anord­ ningen torde sakna betydelse i beskattningshänseende.

Utredningens förslag att rätt till avdrag skall föreligga för att trygga vissa pensionsutfästelser till huvuddelägare i familjebolag har be­ rörts i flera yttranden. Svea hovrätt framhåller, att om t. ex. en företags­ ledare äger huvuddelen av aktierna och hans hustru en obetydlig aktiepost eller ej någon aktie alls samt hustrun också är anställd i företaget kan

32

Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

stadgandet i och för sig tolkas så att pensionsutfästelse till hustrun inte i

något fall får beaktas. Hovrätten tillägger.

Det får antas att utredningen åsyftat en sådan tolkning, som enligt upp­

gift överensstämmer med skattemyndigheternas tillämpning av nuvarande

regel i punkt 2.a., femte stycket, anvisningarna till 29 § KL. Att i fall som

det anförda beteckna hustrun såsom en person med bestämmande inflytan­

de över företaget måste dock ofta framstå såsom stridande mot normalt

språkbruk. Även om i skattepraxis uttrycket »person med bestämmande

inflytande» ansetts innefatta även ifrågavarande anhöriga oavsett deras

verkliga inflytande i företaget, synes ett klarare uttryckssätt böra efter­

strävas i den nya lagtexten.

Näringslivets skattedelegation tillstyrker, att den bestämning som utred­

ningen föreslagit i 1 § 2 kap. tryggandelagen lagfästs. En civilrättslig regel

beträffande vad som av pensionens belopp får tryggas av realstiftelser synes

enligt delegationen kunna godtas, men den bör ges en något annorlunda av­

fattning, enär en hänvisning till branschens förhållanden inte alltid ger en

nöjaktig ledning för bedömningen. Delegationen anför.

Inom vissa branscher är nämligen spridningen i fråga om företagsstorlek

sådan att något för branschen sedvanligt inte låter sig fixera. De huvuddel­

ägare, om vilka nu är fråga, är oftast företagsledare och lönesättningen för

denna grupp av tjänstemän är inte branschbunden. Helt avgörande är där­

emot arbetsuppgiftens art och det därmed förenade ansvaret, vilket för den

erforderliga bedömningen bättre kan värderas genom en jämförelse med

företag av motsvarande storlek oavsett bransch. Med hänvisning till vad

nu anförts yrkar vi att orden »inom branschen» utgår i 3 st. 1 § 3 kap.

tryggandelagen.

Liknande synpunkter anförs av Familjeföretagens förening och Sveriges

köpmannaförbund.

Kammarrätten anser den föreslagna begränsningsregeln i och för sig

ofrånkomlig men ifrågasätter om den inte i förslaget utformats på sådant

sätt, att den kan föranleda tvister eller förhindra befogad avsättning. Så­

som exempel kan, framhåller kammarrätten, nämnas huvuddelägare, som

i konsolideringssyfte begränsat sin lön i avsikt att i framtiden ta ut högre

pension. Ett annat exempel utgör det fall, att en person, som är huvuddel­

ägare i flera bolag, av olika skäl fördelar kostnaderna på så sätt att han tar

ut lön i ett bolag men pension framdeles i ett annat.

Överståthållarämbetet anser bestämmelsen godtagbar med hänsyn till

föreskriften att—om stiftelsen tryggar pensionsutfästelse till huvuddelägare

— ordföranden skall utses av tillsynsmyndigheten. Ämbetet anser det dock

önskvärt att vissa anvisningar måtte utfärdas genom riksskattenämndens

försorg till ledning för såväl stiftelsestyrelsen som taxeringsmyndigheter.

Liknande synpunkter anförs av försäkringsinspektionen och länsstyrelsen

i Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte de pensioner,

som gäller för allmän tjänst, bör få vara vägledande vid avgörandet av

dessa frågor.

33

Näringslivets sknttedelegation och Familjeföretagens förening förordar

möjlighet till skuldföring av kreditförsäkrade pensionsutfästelser — även

sådana till huvuddelägare — utanför allmän pensionsplan. Skattedelegatio-

nen påpekar dock att sådan kreditförsäkring inte förekommer f. n. men

anser att lagen likväl bör skapa utrymme för en sådan kreditförsäkrings­

form.

Riksskattenämnden säger sig dela utredningens uppfattning, att familje-

bolagen med hänsyn till risken för missbruk av avdragsrätten inte i alla av­

seenden kan jämställas med andra bolag och tillägger.

Beträffande gränsdragningen mellan s. k. huvuddelägare och övriga ar­

betstagare i

2

kap.

1

§ tredje stycket i lagen har riksskattenämnden upp­

märksammat, att kretsen huvuddelägare enligt förslaget omfattar färre an­

höriga än enligt gällande skattepraxis. Även om kretsen huvuddelägare en-

gällande skatterätt ej kan anses till alla delar klart avgränsad torde det

inte rada någon tvekan om att syskon för närvarande »diskriminerar»

varandra genom aktieinnehav. Enligt förslaget skall så inte vara förhållan­

det. Riksskattenämnden har vid övervägande av förevarande spörsmål dis­

kuterat huruvida tillräcklig anledning föreligger att ändra gällande rätts­

praxis och om inte i vart fall syskons aktieinnehav bör grunda huvuddel-

ägarskap. Möjligen kan emellertid hävdas, att det mellan syskon ej sällan

föreligger varandra balanserande intressen, och att en viss skillnad sålunda

föreligger jämfört med förhållandet mellan föräldrar och barn, vilka i nor­

malfallet kan antas vara inriktade på att vilja gynna varandra. Riksskatte­

nämnden har därför stannat vid att inte påyrka någon ändring av förslaget

i denna del.

Eftersom risken för missbruk av avdragsrätten för familjebolagens del

i huvudsak har samband med att pension till huvuddelägare kan bestäm­

mas till högre belopp än vad som kan anses skäligt i förhållande till veder-

börandes arbetsinsats säger sig riksskattenämnden även ha diskuterat den

lösningen av problemet, att pension till huvuddelägare enligt

2

kap.

1

§

första stycket c) skulle tillåtas endast intill ett schablonmässigt beräknat

»tak», t. ex. den högsta ITP-pensionen eller ett visst antal basbelopp. En

dylik beloppsmässig begränsning skulle, framhåller nämnden, möjliggöra

att kretsen av varandra »diskriminerande» anhöriga kunde göras relativt

vid. Emellertid skulle eu sådan regel förutsätta kontroll av pensionens be­

lopp och därigenom komplicera lagstiftningen. Riksskattenämnden anser

sig inte kunna förorda en sådan regel.

Kammarrätten anser, att den av utredningen angivna personkretsen bör

utsträckas att avse far- och morföräldrar. I övrigt har kammarrätten inte

något att erinra mot den i förhållande till nuvarande skattepraxis vid med­

givande av avdrag för avsättning till pensionsstiftelse snävare gränsdrag­

ningen beträffande kretsen av personer med presumerat bestämmande in-

llytande. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Stockholms län.

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att även syskon bör inbegripas i

personkretsen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 8k år 1967

3 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 81

34

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

Äterföring till beskattning av disponibla pensionsmedel

Utformningen av reglerna för minskning av disponibla pensionsmedel

i 2 kap. 6 § andra och tredje styckena tryggandelagen — vilka regler från

beskattningssynpunkt bör sammanställas med förslaget till ny lydelse av

anvisningarna till 28 § KL — har föranlett erinringar från ett stort antal

remissinstanser.

Bestämmelserna i 2 kap. 6 § pensionsstiftelseutredningens förslag till

tryggandelag har följande lydelse.

Sker avsättning till pensionsstiftelse, skola disponibla pensionsmedel

minskas med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek. Lika med

avsättning till pensionsstiftelse anses inköp av pensionsförsäkring.

Vid räkenskapsårets utgång skola disponibla pensionsmedel minskas med

det lägsta av följande två belopp, nämligen de disponibla medlen vid årets

ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt.

Hava disponibla pensionsmedel vid utgången av vart och ett av de tre

närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pensionsreser­

ven, får vid årets utgång på posten Avsatt till pensioner icke redovisas dis­

ponibla pensionsmedel.

Erinringarna mot förslaget i denna del avser dels bestämmandet av

minskningsbeloppets storlek enligt de alternativa föreskrifterna i andra

stycket dels själva existensen av tredje stycket eller i vart fall styckets ut­

formning.

Vad angår de alternativa reglerna i andra stycket anser kammarrätten

och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund att tillämpningen skulle

underlättas för taxeringsmyndigheterna om reglerna sammanslogs till en

enda mer lätthanterlig regel. Reglerna är vidare enligt Föreningen Auktori­

serade revisorer behäftade med den bristen att det inte klart framgår att

samtliga disponibla pensionsmedel får avföras. Föreskriften i andra styc­

ket ger i stället intryck av en tvingande regel för bestämmande av minsk-

ningsbelopp medan den i själva verket är en minimiregel.

Näringslivets skattedelegation yrkar, att de alternativa reglerna i andra

stycket ersätts med en enda föreskrift om att minskningen av disponibla

medel skall avse en tiondel av dylika medel vid årets ingång. Delegationen

yrkar vidare, att tredje stycket helt utgår. Till stöd för sin ståndpunkt an­

för delegationen.

Från fiskal synpunkt är självfallet överskotten hos de börsnoterade före­

tagens stiftelser intressantast. Dessa överskott uppgick enligt utredningen

år 1962 till c:a 600 milj. kr. Ett fåtal stickprov, som delegationen gjort bland

de börsnoterade företagen, visar att de tillfrågade företagen kommer att ha

nedbringat sina överskott i slutet av 60-talet framför allt till följd av PRI-

skuldens tillväxt. En något mera utförlig undersökning men ändock av ren

stickprovskaraktär har företagits beträffande vissa medelstora rörelsedri­

vande företag anslutna till FPG/PRI-systemet. Den föreslagna huvudregelns

verkningar för dessa företag synes i många fall bli desamma som för de

35

börsnoterade företag som studerats. I den lilla grupp medelstora företag som undersökts finns emellertid flera fall där avtappningsregeln i tredje stycket slår utomordentligt hårt. Även en tillämpning av den föreslagna dis­ pensregeln i KL skulle för sistnämnda företag vara otillräcklig. Det kan därför hävdas att sistnämnda regel är för onyanserad även om man för­ utsätter att dispens alltid meddelas. Även från rent teknisk synpunkt kan dispensregeln kritiseras. En sådan regel skulle nämligen få en egendomlig effekt i de fall där beskattning det fjärde året beslutas men där samtidigt pensionsreserven stiger åren därefter. Vidare är det mindre tillfredsställan­ de att en dispensregel införs, om man kan förutsätta att dispens alltid måste medges för att undvika från allmän synpunkt inte önskvärda påfrest­ ningar med för de anställda ogynnsamma verkningar. Företagens konsoli­ dering är av omedelbart intresse för de anställda inte minst i avseende på pensionsförmånerna. Ihågkommas bör att det 20-procentiga tillägget för­ svinner och att löften till huvuddelägare enligt

2

kap.

1

§ tryggandelagen

kommer att beaktas vid avtappningen i mindre grad än hittills.

Mot bakgrund av vad nu anförts yrkar delegationen att den komplette­ rande regeln i tredje stycket utgår. En enda regel torde enligt delegationen från fiskal synpunkt vara helt tillräcklig och har därutöver fördelen att den kan utformas på sådant sätt att den möjliggör en någorlunda korrekt förhandsbedömning av verkningarna. Vid planering av olika former av samgående är det också av vikt att avtappningsregeln görs enkel. Enligt de­ legationens mening bör

6

§ ges följande lydelse.

Sker avsättning till pensionsstiftelse, skola disponibla pensionsmedel minskas med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek. Lika med avsättning till pensionsstiftelse anses inköp av pensionsförsäkring mot en- gångspremie.

Vid räkenskapsårets utgång skola därutöver disponibla pensionsmedel minskas med en tiondel av dylika medel vid årets ingång.

Vad delegationen anfört om utformningen av andra stycket och om slo­ pandet av tredje stycket överensstämmer, helt eller delvis, med yttranden från åtskilliga andra remissinstanser. Sålunda anför kammarrätten, att re­ geln i tredje stycket, som enligt motiven är avsedd att träffa sovande företag och företag som definitivt upphört med sin rörelse, kan drabba även rö­ relsedrivande företag. Som exempel härpå nämner kammarrätten det fall, att avsättning skett till reversstiftelse före den

1

januari 1955 med stöd av

då gällande skattelag för att trygga pension till huvuddelägare, ett förhål­ lande som bör sammanställas med förslagets bestämning av begreppet ar­ betsgivares pensionsreserv. I detta begrepp får skuld för pensionsutfästel­ sen åt huvuddelägare inte inräknas i vidare mån än som framgår av

2

kap.

1 § a). Dispensregeln i KL är enligt kammarrättens mening otillräcklig från likviditetssynpunkt, varför en utvidgning av uppskovsförfarandet bör över­ vägas.

Farhågor för reglernas verkningar från likviditetssynpunkt uttalas i flera yttranden. Sålunda framhåller Sveriges köpmannaförbund och Sveriges re­

st

Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr

84

Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967

36

dareförening, att regeln i tredje stycket, bl. a. av det av kammarrätten åbe­

ropade skälet, kommer att träffa ett mycket stort antal företag bland dem

aktiva medelstora företag, varför antalet dispensansökningar med stöd av

den samtidigt föreslagna dispensregeln i KL sannolikt blir mycket stort.

Kommerskollegium anser, att verkningarna av minskningsreglerna inte

torde helt kunna överblickas framför allt i vad avser avvecklingen av revers­

stiftelserna. Smålands och Blekinge handelskammare framhåller, att det

inom handelskammarens område finns ett ej oväsentligt antal bolag

med reversstiftelser som har avsevärda överskott. Skånes handelskam­

mare, handelskammaren i Gävle, Västernorrlands och Jämtlands läns

handelskammare och Sveriges grossistförbund betonar, att tredje styc­

ket skulle medföra mycket allvarliga konsekvenser för ett betydande

antal företag inom grosshandeln och att ett slopande av regeln saknar bety­

delse från statsfinansiell synpunkt. Lantbrukets skattedelegation samt Fa­

miljeföretagens förening understryker det av kammarrätten anförda skälet

avseende familjebolagen. De sålunda uttalade farhågorna har utmynnat

antingen i yrkanden motsvarande de av näringslivets skattedelegation fram­

förda eller i förslag om förlängning av tidsfristen i tredje stycket till

8

10

år.

Skånes handelskammare och handelskammaren i Gävle anser att risk­

marginalen enligt nuvarande regler beträffande inte kreditförsäkrade löften

bör bibehållas.

Enligt Kooperativa förbundet kan de av utredningen föreslagna minsk­

ningsreglerna tillsammantagna medföra en ojämn och ryckig ändring av

medlen under rubriken Avsatt till pensioner. Sannolikt skulle ett jämnare

förlopp erhållas, om tredje stycket slopades. Liknande synpunkter anförs

av Sveriges advokatsamfund, som förordar en uppmjukning av minsknings­

reglerna i syfte att undvika alltför hårda skattekonsekvenser. Samfundet

anser inte dispensregeln i KL tillfyllest. Bestämmelserna i andra stycket

bör enligt samfundet kompletteras med en regel, att minskningen av de

disponibla pensionsmedlen vid räkenskapsårets utgång inte skall behöva

överstiga en femtedel av desamma före minskningen. Den i tredje stycket

av paragrafen föreslagna regeln om överföring till vinstmedel av samtliga

disponibla pensionsmedel bör inte gripa in, med mindre de disponibla med­

len vid utgången av vart och ett av de fyra närmast föregående räkenskaps­

åren överstigit en tiondel av pensionsreserven. Med de sålunda förordade

ändringarna skapas — betonar samfundet — större möjligheter att åstad­

komma en jämnare vinstfördelning mellan åren även i sådana fall då pen­

sionsskulden kommer att ett år hastigt nedbringas till följd av att en eller

flera arbetstagare med stor intjänt pension avlider i förtid.

Mot minskningsreglerna i andra och tredje styckena framställs slutligen

bestämda erinringar av lantbrukets skattedelegation under hänvisning till

att reglernas innebörd är att pensionsskulden, som normalt jämställs med

Kungl. Maj:ts proposition nr 8i år 1967

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

37

långfristig skuld, omvandlas till kortfristig skuld till den del den utgörs av disponibla medel. Delegationen anför vidare.

Delegationen har övervägt hur avtappningsregeln skulle kunna konstrue­ ras utan att få de skadliga verkningar som utredningens förslag medför och därvid kommit fram till att avtappningsberäkningen synes kunna anknytas till ett rullande 5-årsgenomsnitt på pensionsreserven. Detta genomsnitt skulle härvid kunna utgöra den nedre gräns vartill disponibla medel skulle avtappas. Avtappningspliktigt belopp skulle då utgöra det lägsta av följande två belopp, nämligen minskningen av 5-årsgenomsnittet av pensionsreserven vid jämförelse med förhållandet vid årets ingång och utgång eller den del av disponibelt belopp vid årets utgång, som överstiger då beräknat 5-årsgenom- snitt. Regeln innebär alltså att avtappningsplikten upphör då 5-årsgenom­ snittet är lika med eller högre än den vid årets utgång beräknade pensions­ reserven.

För »sovande företag» synes enligt delegationen avtappningen normalt kunna ske under en 5-årsperiod efter övergångsårets slut med lika belopp varje år. I särskilda fall skulle dispens från denna regel kunna erhållas hos riksskattenämnden.

Vad angår dispensregeln i punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 28 § KL har, utöver vad som framgått av det föregående, från remiss­ instansernas sida framhållits att regeln både är för liberal för viss grupp av företag och för sträng i andra fall. Sålunda gör allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden gällande, att regeln kan gynna familje- holag, som gjort avsättning före år 1955 med stöd av då gällande skattereg­ ler. Avdrag för dessa avsättningar har inte godtagits av senare lagstiftning och beloppen har även växt med ränta. Då dessa bolag ändå — sett från gällande rätts synpunkt — fått uppskov med beskattning under avsevärd lid, synes det inte påkallat med ytterligare favör från huvudregeln, önskar man likväl medge undantag från huvudregeln, förefaller det enligt allmän­ na ombudet bättre att något förlänga den tidrymd under vilken minskning skall ske enligt 2 kap.

6

§ tredje stycket. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs

län torde dispensregeln, oaktat att den kan synas generös, kunna träffa åt­ skilliga företag alltför hårt. Riksskattenämnden bör därför enligt länssty­ relsen erhålla befogenhet att efter eget bedömande fördela skatten på det antal år, som i det enskilda fallet befinns skäligt.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län framhåller, att motivet för det föreslagna stadgandet i 28 § 1 mom. första stycket KL angetts vara ett uttryck för principen att gottgörelse från stiftelser skall hänföras till den förvärvs­ källa, vari avsättning skett. Företag, som samtidigt driver jordbruk, rörelse och fastighetsförvaltning torde dock enligt länsstyrelsen mera sällan ha in­ rättat en stiftelse för varje verksamhetsgren. Det bör därför räcka med ett allmänt stadgande av innebörd, att uppburna medel skall hänföras till den förvärvskälla, vari avsättning skett, så långt detta är möjligt. Ett sådant

38

stadgande täcker enligt länsstyrelsens mening även det fall, att en företa­

gare har flera olika rörelser men avsättning för pensionering skett endast i

någon eller några av dessa.

Den föreslagna bestämmelsen att beskattade medel som upplöses på

posten Avsatt till pensioner inte räknas som intäkt har föranlett erinringar i

några yttranden.

Enligt kammarrätten torde uttrycket beskattade medel avse, att medlen

beskattats hos arbetsgivaren. Är antagandet riktigt, blir — menar kam­

marrätten — bl. a. sådan gottgörelse ej skattepliktig som härrör ur till­

gångar hos stiftelsen, vilka förvärvats från annan än arbetsgivaren, t. ex. av­

kastning på kapital eller fastighet. Denna avkastning kan i vissa fall ha

beskattats hos stiftelsen, i andra fall inte. Mer klargörande bestämmelser än

de föreslagna finner kammarrätten erforderliga. Även länsstyrelsen i Älvs-

borgs län och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund riktar kritik

mot uttrycket. Enligt riksskattenämnden bör orden »beskattade medel» för

klarhetens skull utbytas mot »medel, för vilka avdrag icke fått göras vid

avsättning till stiftelsen». Av lagtexten bör enligt nämnden även framgå att

föreskriften avser endast en undantagssituation. Den föreslagna utformning­

en kan ge läsaren intryck av att det är fråga om en normal företeelse. Mot­

svarande gäller enligt nämnden förslaget beträffande anvisningarna till 28 §

punkt 5 tredje stycket. Innebörden av förslaget blir, hävdar Skånes handels­

kammare, i praktiken att arbetsgivaren blir skyldig att avtappa medel oak­

tat sådan skyldighet eljest ej föreligger.

Upphörande och överlåtelse av rörelse

Förslaget att arbetsgivare, som upphör med sin rörelse, skall ta upp sina

disponibla pensionsmedel i ett sammanhang såsom intäkt finner Sveriges

köpmannaförbund vara alltför strängt. Efter dispens bör medlen enligt för­

bundet kunna få tas upp till beskattning under flera år, varjämte möjlighet

hör beredas enskild rörelseidkare att komma i åtnjutande av skatteberäk­

ning för ackumulerad inkomst.

Förslaget att — vid överlåtelse av rörelse eller rörelsegren — företrädaren

inte skall få avdrag för det vederlag han lämnar efterträdaren mot det att

denne övertar ansvaret för pensionsskulden har föranlett erinringar i många

yttranden.

Flertalet remissinstanser, som berört spörsmålet, bl. a. länsstyrelserna i

Stockholms, Värmlands och Norrbottens län, Föreningen Auktoriserade re­

visorer, SHIO, lantbrukets skattedelegation och Kooperativa förbundet, för­

ordar bestämt, att relationen mellan företrädaren och efterträdaren bedöms

på motsatt sätt mot vad utredningen gjort. Genomgående åberopas härvid,

att vederlaget är att anse som driftkostnad för företrädaren. Länsstyrelsen

Kungl. Maj:ts proposition nr

84

år 1967

39

i Värmlands län framhåller, att vederlaget kan avräknas osynligt genom att t. ex. goodwill-ersättningen minskas med motsvarande belopp. Företrä­ daren får — om osynlig avräkning är möjlig — en i motsvarande grad lägre intäkt för goodwill medan efterträdaren får ett lägre avskrivningsunderlag.

Skatten kan i så fall fördelas mellan parterna efter deras gottfinnande. Lik­ nande skäl anförs av lantbrukets skattedelegation. Knligt länsstyrelsen i

Norrbottens län bör anvisningarna till 28 § kompletteras med en bestäm­ melse av innebörd att som intäkt skall upptas även det vederlag som skatt­ skyldig erhåller av företrädare i rörelse eller rörelsegren för att den skatt­ skyldige övertagit ansvaret för pensionslöfte. Enligt Föreningen Auktorise-i ade revisorer kan någon principiell olikhet mellan detta övertagande av en skuld och övertagandet av andra skulder inte finnas. Något vederlag utgår inte i annan form än att pensionsskulden liksom andra skulder avräknas mot de i rörelseöverlåtelsen ingående tillgångarnas värde. Man kan, fram­ håller föreningen ytterligare peka på, att om överlåtaren i stället för att låta efterträdaren överta skulden tecknar pensionsförsäkringar för att infria sina åtaganden gentemot arbetstagarna, avdragsrätt erhålls för premierna.

Avdrag för »vederlaget» bör således erhållas. Kooperativa förbundet — som finner förslaget om företrädarens och efterträdarens skattskyldighet ha be­ tydelse även för överföring av medel mellan olika konton i gemensam stif­ telse anser det av utredningen föreslagna förfaringssättet kunna beskri­ vas i korthet sålunda.

Överföringen från företrädaren till efterträdaren av ansvaret för tidigare intjänad pensionsrätt föranleder en tvångsmässig efterbeskattning hos före­ trädaren för tidigare gjorda reserveringar utan beaktande av den kostnad som föi eträdaren fått ikläda sig för att bli löst från sina tidigare pensions­ löften. Den bristande balans, som härigenom uppkommer, återställs hos efterträdaren pa så sätt att denne berättigas till avdrag för pensionsreserv motsvarande övertagna pensionslöften utan att han beskattas för den er­ sättning, som mottas som kompensation för det övertagna ansvaret.

Utformas lagstiftningen på föreslaget sätt, får detta till följd att denna ur ekonomisk och andra synpunkter onaturliga överföring av avdragsrätten till efterträdaren, måste beaktas vid uppgörelsen mellan företrädaren och efterträdaren och resultera i att företrädaren på något sätt i andra samman­ hang kompenserar sig för den beskattning, som drabbar honom eller, om man så vill, betingar sig ersättning för det »extraavdrag» som tillkommer efterträdaren. Av dylika uppgörelser föranledda diskussioner och tvister rörande storleken av denna med beaktande bl. a. av kanske olika skattebe­ lastning hos företrädare och efterträdare, synes helt onödiga och föranledda av en olämplig lagstiftning.

Mot denna bakgrund yrkar förbundet bestämt, att förslaget ändras och att man i stället väljer den utformning av bestämmelserna som enligt utred­ ningens egen utsago framstår som den naturliga. Innebörden av bestämmel­ serna bör, framhåller förbundet, vara följande.

Hos företrädaren stadgas skatteplikt för upplupet kapitalvärde av de

Knngl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

pensionslöften som överförs i den mån avdrag härför tidigare åtnjutits. I

denna del avser styrelsen sålunda icke att föreslå någon ändring i utred­

ningens förslag. Företrädaren bör emellertid berättigas till avdrag för ut­

betalning eller annan ersättning som lämnas till efterträdaren för det över­

tagna ansvaret. Efterträdaren bör vara skattskyldig för mottagen ersättning

samtidigt som han på sätt utredningen föreslagit berättigas till avdrag för

den skuldföring eller avsättning, som vidtas i anledning av de övertagna

pensionslöftena. Måhända bör lämpligen av tillsynsmyndighet föreskrivas

skyldighet för efterträdaren att verkställa ifrågavarande skuldformg eller

avsättning till pensionsstiftelse.

40

Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

Avsättning till personalstiftelse

Det föreslagna villkoret för avdragsgillhet i fråga om avsättning till per­

sonalstiftelse, nämligen att medlen kan beräknas komma till användning

under de närmaste åren, har föranlett olika bedömning från de remiss­

instanser som yttrat sig häröver.

Villkoret bör utgå enligt riksskattenämnden, som befarar att detsamma

kommer att vålla taxeringsmyndigheterna stora svårigheter. Med hänsyn

till personalstiftelsens självständiga ställning med en av tillsynsmyndighe­

ten tillsatt ordförande får det antas, att stiftelsen kommer att tillse att av­

satta medel förbrukas inom rimlig tid. Mot föreskriften kan, framhåller

nämnden, även invändas att den innehåller en obestämd tidsangivning och

att bestämmelsen kan föranleda processer. Det torde därför vara tillräckligt

med en bestämmelse på skattesidan om att arbetsgivaren åtnjuter avdrag

för medel som avsatts till personalstiftelse. I detta yttrande instämmer

Skånes handelskammare, som föreslår att avdragsrätten utformas så att

avdragsrätt föreligger, då utgiften vid direkt utbetalning från arbetsgivaren

skulle varit avdragsgill i hans rörelse. Även Kooperativa förbundet finner

villkoret alltför vagt och »obekvämt formulerat» samt påpekar att tvister

kan uppstå inte blott vid avsättningstillfället utan även senare vid en ev.

ifrågasatt eftertaxering.

Risken för missbruk av avdragsrätten har å andra sidan av några remiss­

instanser ansetts inte vara undanröjd. Länsstyrelsen i Värmlands län på­

pekar sålunda, att befogenheten av större avsättningar enligt förslaget skall

styrkas genom en plan, som utvisar i vilken takt medlen skall förbrukas.

En sådan plan utgör dock, såvitt länsstyrelsen kan finna, ingen garanti för

att ändamålet förverkligas, och eftertaxering är knappast möjlig. Länssty­

relsen i Västernorrlands län åberopar såsom exempel det fall, att avdrag-

yrkas för ett mera betydande belopp, varvid som ändamål anges inköp av

semesterhem. Som grund för vägran att godta avdraget kan då, framhåller

länsstyrelsen, inte åberopas den omständigheten, att arbetsgivaren under

de närmast föregående åren underlåtit att gottgöra sig för mera allmänt

förekommande personalvård. Med hänsyn därtill hade varit önskväit med

en avtappningsregel, enligt vilken återföring till beskattning skall ske av

41

medel som stått oanvända under viss ej alltför kort tid, såsom tio år. För att förebygga missbruk framför allt från familjebolags sida bör enligt all­ männa ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden tillsynsmyndig­ heten inkopplas på ett tidigare stadium. Så skulle kunna ske, om lagtexten erhöll följande lydelse, »Arbetsgivare åtnjuter avdrag för medel som av­ satts till personalstiftelse, när utarbetade av tillsynsmyndighet godkända planer föreligger för medlens användning under de närmaste åren.» Alter­ nativt föreslås en avtappningsregel om missbruk förekommit.

Lantbrukets skattedelegation framhåller, att förslaget i vissa avseenden fått sådan utformning att arbetsgivaren inte har någon garanti för att hans intentioner kommer att följas av styrelsen för stiftelsen. Därjämte kan sägas att lagstiftningen i sig själv innehåller motsägande bestämmelser och att de uppställda kraven för avdragsrätt enligt KL för avsättning till perso­ nalstiftelse inte säkerställs i lagförslaget för personalstiftelse. Delegationen anför.

Tidsbestämningen »de närmaste åren» synes innebära att i normalfallet medlen i personalstiftelse skall disponeras inom en 5-årsperiod. Har så ej skett, lär taxeringsmyndigheterna kunna ifrågasätta att genom eftertaxering vägra avdrag för den tidigare gjorda avsättningen under påståendet att det avsättande företaget inte uppfyllt de förutsättningar, under vilka avdrag för avsättningen då medgavs. Det är tveksamt om företaget kan freda sig mot eftertaxering genom framhållande av att styrelsen i personalstiftelsen, där arbetstagarerepresentanterna jämte ordföranden, utsedd av tillsynsmyndig­ heten, innehar majoriteten, underlåtit att disponera medlen enligt den av företaget uppgjorda planen. De föreslagna reglerna i lagen om personal­ stiftelse kan därför komma i konflikt med KL:s bestämmelser, beträffande vilka utredningen uttalat att skattemyndigheten vid större avsättningar bör kunna kräva att arbetsgivaren framlägger en plan som utvisar i vilken takt medlen skall förbrukas.

Kammarrätten framhåller, att personalstiftelserna f. n. fungerar som beredandestiftelser. Kammarrätten belyser arbetsgivarens avdragsrätt be­ träffande beredandestiftelse med följande exempel.

Enligt KL äger rörelseidkare inte rätt till avdrag, eller till omedelbart avdrag, för kostnad för anläggande av en idrottsplats. Han torde emellertid enligt gällande rätt kunna erhålla sådant avdrag, och detta omedelbart och fullständigt, på indirekt väg genom att överföra medel till en personalstif­ telse, som sedan uppför och bekostar anläggningen. Det kan i och för sig diskuteras om en sådan avdragsrätt bör på en omväg kunna uppnås, men denna fråga är inte av utredningen aktualiserad. Utredningens förslag får med andra ord bedömas med utgångspunkt från en bibehållen avdrags­ rätt i antydda hänseende. För att denna i praktiken skall bibehållas i fall som dessa måste stiftelsen alltså tjäna som beredande- och inte som tryg­ gandestiftelse. Den föreslagna lagtexten innehåller inte något uttryckligt törbud mot att tillämpa systemet med beredandestiftelse; i motiven utsägs också att en stiftelse kan i fortsättningen inneha fastighet avsedd t. ex. för semesterhem.

Kung!. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

42

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser, att vissa möjligheter fortfaran­

de kvarstår att gynna huvudaktieägares eller andra ägares intressen genom

avsättning till personalstiftelse, och anför.

Länsstyrelsen tänker härvidlag på sådana situationer i förvärvskällorna

rörelse, jordbruk eller annan fastighet, där släktintressen bland såväl ägare

som arbetstagare kan tänkas helt dominera. Det förefaller därvid föga

tillfredsställande, därest personalstiftelses inköp av semesterhem skulle

medföra skatteavdrag. Såsom direkt stötande torde en sådan situation

framstå, där ifrågavarande släktmedlemmar till personalstiftelsen överlåtit

sina egna av dem före överlåtelsen nyttjade semesterbostäder.

Mot förslaget att jämställa personalstiftelse med pensionsstiftelse i fråga

om skattskyldighet anmäler kammarrätten en viss tveksamhet

under hänvisning till personalstiftelsernas art. De praktiska skälen är

dock, framhåller kammarrätten, så starka att principiella betänkligheter

måhända bör vika. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län finner

förslaget tveksamt. Det kan enligt länsstyrelsen ifrågasättas, om skatte­

befrielse bör avse andra stiftelser än sådana som har till ändamål att läm­

na ersättning vid sjukdom och olycksfall.

Beträffande det föreslagna stadgandet i punkt

8

av anvisningarna till

53 § KL framhåller Skånes handelskammare att som ytterligare villkor

för skatteplikt bör gälla att stiftelsens passivitet inte framstår såsom en

naturlig följd av stiftelsens ändamål. Stiftelsen kan ha till ändamål att

bereda skydd vid sjukdom och arbetslöshet, och det förhållandet att någon

arbetstagare inte drabbas av sådan händelse bör inte leda till skatteplikt,

framhåller handelskammaren, som anser att anvisningspunkten bör utfor­

mas så att samordningen med 3 kap. 5 § förslaget till tryggandelag fram­

går klarare.

Överståthållarämbetet anser, att i anvisningarna till 53 § bör anges, att med

pensionsstiftelse avses endast sådan stiftelse, som har till uteslutande ända­

mål att främja pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande.

Kontrollen

Kammarrätten framhåller, att det förhållandet att taxeringsmyndighe­

terna åläggs att tolka och tillämpa civilrättsliga lagar med delvis inveck­

lade bestämmelser givetvis kommer att tynga och försvåra taxeringsar-

betet. Tillsynsmyndigheterna kan också antas bli avsevärt belastade genom

de utökade uppgifterna och kanske inte minst genom hänvändelser och

förfrågningar från taxeringsorganen. Å andra sidan kommer, framhåller

kammarrätten, arbetet för de senare att underlättas i flera hänseenden om

förslaget genomförs. Så t. ex. försvinner den besvärande skillnaden mellan

civilrättslig och skatterättslig pensionsreserv. Kammarrätten tillägger.

Kammarrätten har med det sagda uttalat farhågor för att ett genomfö­

Kungl. Maj:ts proposition nr 8k år 1967

43

rande av förslaget kan komma att inte obetydligt öka eller försvåra myn­ digheternas arbete. Detta gäller främst övergångsskedet. Väl genomfört torde systemet kräva inte oväsentligt mindre arbete än tidigare samt möj­ liggöra bättre tillsyn över kvarstående stiftelser. De av kammarrätten på­ visade svårigheterna torde i hög grad kunna övervinnas genom centralt ordnad information och utfärdande av vägledande anvisningar. Riksskatte­ nämnden, förstärkt med erforderlig expertis, torde här kunna göra en in­ sats.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Västernorrlands län.

Förslaget om försök ringsteknisk beräkning av pensions­ åtagandena ger enligt lagberedningen inte vid handen vilka arbetsgivare som avses. Samtidigt påpekar lagberedningen att de beräkningar som för­ anleds av

2

kap.

1

och

2

§i§ förslaget till tryggandelag behåller sin giltig­

het endast till nästa bokslut; pensionsborgenärerna kan ha avlidit och »de­ ras ålder har i övrigt överlag förändrats och därmed även dödlighetssanno- likheten, basbeloppen kan ha ändrats och detsamma gäller tillämpliga antaganden rörande dödlighet och räntefot». Sveriges köpmannaförbund anser, att försäkringsteknisk beräkning inte är nödvändig ens vart tredje år, om disponibla medel saknas. Länsstyrelsen i Värmlands län befarar, att beräkningarna många gånger kan bli felaktiga, om företaget ej anlitar sakkunnig. Länsstyrelserna saknar försäkringstekniskt utbildad personal. Det vore därför, menar länsstyrelsen, önskvärt att myndigheterna erhåller befogenhet att förelägga arbetsgivarna att förete utredning angående pen- sionsreserven, något som i dag inte torde låta sig göra.

Förslaget att pensionsskulden skall redovisas inom linjen i ba­ lansräkningen i enlighet med punkterna a)—d) i

2

kap.

7

§ förslaget

till tryggandelag har föranlett uttalanden från riksskattenämnden, Sveriges köpmannaförbund, Föreningen Auktoriserade revisorer, näringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund samt Kooperativa förbundet.

Enligt näringslivets skattedelegation möjliggör förslaget kontroll bl. a. av att bundet belopp inte minskas och av att avdrag ej yrkas med för högt belopp; förstnämnda uppgift bevakas av företagets ledning och revisorer samt den senare av taxeringsmyndigheterna. Förslaget om redovisning — som uttryckligen bör undanta pensionsförsäkrade utfästelser — tillgodoser såväl företagens krav på en förenklad administration som pensionsborge- närernas behöriga intressen, sammanfattar delegationen.

I övriga yttranden riktas däremot kritik mot bestämmelsens innehåll och utformning. Sålunda anser riksskattenämnden och Taxeringsnämnds­ ordförandenas riksförbund, att bestämmelsen för att bättre tillgodose skattemyndigheternas intressen bör omarbetas så, att man får en klarare bild av arbetsgivarens skatteförhållanden (rätt till avsättning eller skyl­

Kungi. Maj.ts proposition nr 8

4

år 1967

44

Kungl. Maj. ts proposition nr

S4

år 1967

dighet att minska disponibla medel). Enligt riksskattenämnden skulle detta

syfte uppnås om punkterna a)—d) 2 kap. 7 § förslaget till tryggandelag er­

sattes med följande föreskrifter.

1. Arbetsgivarens totala pensionsskuld — med bortseende från den skuld

som är täckt genom pensionsförsäkring — fördelad på skuld för planlöf­

ten och övrig del.

2. Arbetsgivarens pensionsreserv, dvs. vad som får täckas genom konto­

avsättning.

3. Stiftelsens pensionsreserv och vad av arbetsgivarens totala pensions­

skuld som har täckning i pensionsstiftelsen.

4. Förmögenhet i pensionsstiftelse och Adlken grupp av personer, som

omfattas av stiftelsens ändamål.

Föreningen Auktoriserade revisorer finner de föreslagna föreskrifterna

olämpliga och opraktiskt utformade och anför.

Den upplysning, som bör krävas, är uppgift om förekommande över-

eller underskott dels i posten »Avsatt till pensioner» dels i pensionsstif­

telser, allt i förhållande till resp. pensionsreserver. Reglerna bör utformas

endast med sikte på detta. Därmed bortfaller sådana för bedömandet av

företaget helt ovidkommande uppgifter som »förmögenhet hos pensions­

stiftelse» och »vilken grupp av personer som omfattas av stiftelsens ända­

mål» samt pensionsreservens fördelning på allmän pensionsplan och

övriga pensionslöften. Beträffande särskilt uppgiften om pensionsreserv

enligt allmän pensionsplan bör framhållas, att denna uppgift inte kan

tjäna något syfte att underlätta kontroll från t. ex. PRI:s sida, eftersom

uppgiften skulle gälla pensionsreserven och inte vad som faktiskt av­

satts under »Avsatt till pensioner». Föreningen anser det nödvändigt att

andra stycket helt omarbetas. För praktiskt bruk är det i nuvarande ut­

formning genom sin otymplighet helt olämpligt.

I uppfattningen att de föreslagna föreskrifterna är alltför detaljerade

och föranleder alltför omfattande uppgiftsskyldighet instämmer Sveriges

köpmannaförbund och lantbrukets skattedelegation. Köpmannaförbundet

anser, att det med tanke på mindre och medelstora företag är orealistiskt

att tillämpa föreskrifterna om redovisning med uppdelning på olika pos­

ter. I stor utsträckning saknas kompetent arbetskraft och hjälp utifrån

kan enligt förbundets åsikt säkert inte påräknas i större omfattning, även

om organisationerna förvisso kommer att göra allt vad som är möjligt för

att tillhandahålla sådan hjälp. Det bör enligt förbundets mening räcka med

en uppgift om pensionsförpliktelsernas omfattning utan uppdelning, i allt

fall om förpliktelserna understiger 500 000 kr. i nuvarande penningvärde.

Även lantbrukets skattedelegation finner det vara tillfyllest med uppgift

om den totala pensionsreserven, vilken uppgift dock bör avse även hur stor

del därav som tryggas av pensionsstiftelse.

Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

45

Departementschefen

Om eu arbetsgivare ger en anställd utfästelse om pension, får eu sådan utfästelse vissa verkningar redan innan arbetstagaren går i pension. En verkan är att den del av pensionen, som arbetstagaren tjänar in under ett år, företagsekonomiskt utgör en kostnad för arbetsgivaren och bildar en successivt växande skuldpost. Enligt gällande skatteregler får arbetsgivaren göra avdrag vid inkomsttaxeringen för denna skuldökning endast under förutsättning att han avsätter motsvarande medel till en pensionsstiftelse.

Av den lämnade historiken och redogörelsen för gällande rätt framgår att möjligheterna till skattefria avsättningar till pensionsstiftelser successivt begränsats sedan början av 1950-talet. Skattereglerna på detta område var senast föremål för översyn vid 1961 års riksdag. De ändringar som då vidtogs var betingade främst av det förändrade läge som uppstått för pen­ sionsstiftelserna genom tillkomsten av ATP.

Utformningen av de regler som gällde före 1961 års lagstiftning får ses mot bakgrund av att pensionsfrågan före ATP:s tillkomst för det stora flertalet anställda var helt beroende av frivilliga åtaganden från arbets­ givarens sida. Genom liberala avsättningsmöjligheter hade man i viss mån velat stimulera företagarna att lämna pensionsutfästelser. Som en följd här­ av" hade bl. a. vid beräkning av avdragsgill avsättning godtagits även utfäs­ telser om s. k. antastbar pension, dvs. pension som utgår endast under förutsättning att den anställde vid uppnådd pensionsålder fortfarande är i tjänst hos den arbetsgivare som gjort utfästelsen.

Jag framhöll år 1961 att det — oaktat utfästelser om antastbar pensions- rätt även i fortsättningen och framför allt innan ATP trätt helt i kraft kunde ha betydelse för de anställda — inte längre fanns samma anledning att stimulera till sådana utfästelser genom liberala avsättningsregler. En­ ligt 1961 års lagstiftning gäller därför i princip att avdrag för avsättning till pensionsstiftelse medges endast om utfästelsen avser oantastbar pen- sionsrätt, dvs. innebär rätt till fribrev om den anställde slutar innan han uppnår pensionsåldern. Övergångsvis godtas dock antastbar utfästelse om pension vid beräkning av avdragsgill avsättning, om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963.

År 1961 infördes även en skyldighet för företag att »avtappa» ev. överskott i pensionsstiftelserna. På grund av det ändrade läge som uppstått genom bl. a. tillkomsten av ATP hade i många fall de medel, som skattefritt avsatts till pensionsstiftelserna, blivit för stora i förhållande till de pensionsutfästel­ ser som stiftelserna i fortsättningen skulle trygga. Jag framhöll år 1961 att det från principiella synpunkter inte borde möta betänkligheter att överskot­ ten i pensionsstiftelserna, så långt dessa medel förslog och innan företagets egna tillgångar togs i anspråk för ändamålet, användes för bestridande av

46

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

löpande pensioneringskostnader. Det framstod, konstaterade jag, snarare

som naturligt att ett företag, som har medel avsatta för ett visst ändamål, i

första hand tar dessa medel i anspråk för sina kostnader för ändamålet i

fråga. Avtappningsreglerna utformades på så sätt att arbetsgivare, som har

överskott i pensionsstiftelse, vägras avdrag vid taxeringen för avgift till

ATP om han inte tar ut gottgörelse från stiftelsen för denna avgift. Stif­

telseförmögenheten behöver dock inte genom sådan gottgörelse bringas att

underskrida ett belopp motsvarande

120

% av stiftelsens civilrättsliga pen-

sionsreserv. Gottgörelse från pensionsstiftelse utgör skattepliktig intäkt för

arbetsgivaren.

Till grund för 1961 års lagstiftning låg ett av pensionsstiftelseutredningen

avgivet betänkande »Pensionsstiftelser I» (SOU 1961: 14) med förslag till

ändringar på såväl civilrättens som skatterättens område. Pensionsstiftelse­

utredningen har nu avgivit sill slutbetänkande »Pensionsstiftelser II» (SOU

1965: 41). Betänkandet innehåller förslag till civilrättslig och skatterättslig

lagstiftning och syftar till en mera slutgiltig reglering av frågan om tryg­

gande av pensionsutfästelser. Förslag till civilrättslig lagstiftning grundad på

detta betänkande har framlagts i prop. 1967: 83.

De förslag pensionsstiftelseutredningen framlägger i sitt senaste betän­

kande syftar bl. a. till att åstadkomma överensstämmelse mellan civilrättens

och skatterättens regler både när det gäller avsättning för tryggande av pen­

sionsutfästelse och när det gäller återföring av för stor avsättning. Det har

från remissinstansernas sida allmänt framhållits att en sådan överensstäm­

melse i reglerna är synnerligen önskvärd. Såsom framgår av prop. 1967:83

har man vid utformningen av den civilrättsliga lagstiftningen eftersträvat

att få bestämmelser som kan tillämpas även inom skatterätten. Förslaget till

civilrättslig lagstiftning skiljer sig dock från utredningens förslag i några

viktiga hänseenden. Sålunda får alla arbetsgivare, således även enskilda

företagare, rätt att trygga pensionsutfästelser genom att avsätta i räkenska­

perna under rubriken Avsatt till pensioner. Vidare får avsättning under

nämnda rubrik och till pensionsstiftelse göras för att trygga alla oantast­

bara pensionsutfästelser och även sådana antastbara utfästelser som läm­

nats före den 1 januari 1967. För andra skattskyldiga än aktiebolag m. fl.

juridiska personer är dock rätten att avsätta under rubriken Avsatt till

pensioner begränsad till utfästelser enligt allmän pensionsplan. Vidare kvar­

står begränsningarna i fråga om pensionsutfästelser till huvuddelägare i

familjebolag. Som jag i det följande närmare skall utveckla anser jag att

de regler, som föreslagits i den civilrättsliga lagstiftningen i fråga om av­

sättning för tryggande av pensionsutfästelse, i huvudsak kan anses uppfylla

de krav, som bör uppställas när det gäller avdrag vid inkomsttaxeringen.

Några regler om återföring av för stora avsättningar har inte ansetts böra

tas in i den civilrättsliga lagstiftningen. Sådana regler är betingade enbart

47

av fiskala skäl och frågan om avtappningen av överskott får därför liksom hittills regleras i KL.

Enligt nuvarande skatteregler gäller att för rätt till avdrag i princip krävs »att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jäm­ förliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen över­ lämnats till stiftelsen». Från denna huvudregel finns emellertid ett viktigt undantag. Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank in. fl. juridiska personer har rätt till avdrag även om de endast överlämnar ett skuldebrev utan särskild säkerhet till stiftelsen. Eftersom det helt övervägande antalet stiftelser bildats av sådana juridiska personer som har denna rätt, har flertalet stiftelser som enda tillgång en fordran på arbetsgivaren utan särskild säkerhet. Före år 1955 kunde även annan ar­ betsgivare än nu nämnda juridiska personer med avdragsrätt överlämna ett skuldebrev.

I prop. 1967: 83 föreslås, i överensstämmelse med pensionsstiftelseutred­ ningens förslag, att pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivare, som är ak­ tiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank, skall upphöra att gälla den 1 mars 1968 till den del säkerhet för fordringen inte är ställd. Upphör arbetsgivarens skuld till stiftelsen skall han per den 1 mars 1968 i sin bokföring under rubriken Avsatt till pensioner som skuld ta upp ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skuld till stiftelsen som sålunda upphör och sådan från denna övertagen skuld, som ej avser stiftelsens egna pensionsutfästelser.

Enligt det förslag till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. in., som framläggs i prop. 1967: 83, skall aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank kunna trygga sina utfästelser om pension till arbetstagare och arbetstagares efterlevande genom redovisning under rubriken Avsatt till pensioner. Då, som redan nämnts, dessa juridiska per­ soner enligt gällande skatteregler får avdrag för avsättning till pensions­ stiftelse genom överlämnande av skuldebrev utan särskild säkerhet, anser jag mig kunna tillstyrka avdragsrätt även för belopp som med stöd av lag­ stiftning tillförs kontot Avsatt till pensioner. Såsom förutsättning bör dock givetvis gälla att avsättningen på kontot inte avser att trygga andra pen­ sionsutfästelser än sådana som f. n. kan tryggas genom avdragsgill avsätt­ ning till pensionsstiftelse. Enligt förslaget till civilrättslig lagstiftning får emellertid på kontot Avsatt till pensioner redovisas pensionsskuld hänförlig även till vissa utfästelser, som enligt gällande skatteregler inte medför av­ dragsrätt. Det gäller utfästelser om antastbar pensionsrätt som lämnats un­ der något av åren 1963—1966. Då man torde kunna utgå från att några an- tastbara pensionsutfästelser av betydelse inte lämnats under nämnda år, eftersom avdragsrätt vid taxeringen inte förelegat, kan jag godta att även

Kungi. Maj.ts proposition nr

84

år 1967

48

sådana utfästelser får medföra avdragsrätt i fortsättningen. Jag vill i detta

sammanhang framhålla att avdragsrätt för pensionsskuld, som hänför sig

till pension som börjat utgå, föreligger endast om pensionen utgår på grund

av utfästelse. Detta överensstämmer med gällande skatterätt. Såsom pen­

sionsstiftelseutredningen framhållit i sitt betänkande är det dock inte nöd­

vändigt, att löftet är uttryckligt och klätt i skriftlig form. Avdrag skall

medges vid taxeringen om ett pensionslöfte får anses vara för handen

enligt civilrättsliga regler. Den omständigheten, att en,pension börjat utgå,

bör i allmänhet godtas som bevis härför, om det inte finns skäl att anta

att arbetsgivaren önskat ha fria händer att bestämma pensionens belopp

år efter år med hänsyn till rörelsens resultat. Till frågan i vad mån hän­

syn skall tas till utfästelser om tillägg till antastbara pensionslöften skall

jag återkomma i det följande vid behandlingen av förslaget till övergångs­

bestämmelser. Det bör framhållas att rätten till avdrag för avsättning på

kontot Avsatt till pensioner innefattar även vad arbetsgivaren kan ha ut-

fäst sig att redovisa som tillägg till utgående pension.

Enligt förslaget till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. m. får

även annan arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekono­

misk förening eller sparbank trygga utfästelse om pension genom avsätt­

ning på ett konto i räkenskaperna Avsatt till pensioner. Det får dock i

sådant fall avse endast skuld som han enligt allmän pensionsplan åtagit sig

att redovisa under rubriken i fråga. Med hänsyn till de krav som ställs på

en arbetsgivare när det gäller utfästelser enligt allmän pensionsplan och

med hänsyn till att sådana utfästelser är kreditförsäkrade anser jag mig

kunna godta att avdragsrätt medges för sådan pensionsskuld som enligt för­

slaget till tryggandelag får redovisas under rubriken Avsatt till pensioner

även om arbetsgivaren är ett handelsbolag eller en fysisk person. Hittills

torde emellertid ytterst få arbetsgivare, som inte är aktiebolag, ömsesidigt

försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank, ha lämnat utfästelser

enligt allmän pensionsplan som ej är tryggade genom pensionsförsäkring.

Rätten till avdrag för avsättning för att trygga pensionsutfästelse enligt

allmän pensionsplan bör gälla även utfästelse till sådan arbetstagare, som

är huvuddelägare i aktiebolag eller förening. Även detta innebär en avvi­

kelse från gällande skatteregler. F. n. medges inte avdrag för avsättning till

pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelse till huvuddelägare i fa-

miljebolag. När det gäller pensionsutfästelse som ingår i allmän pensions­

plan bar man emellertid garanti för att pension verkligen kommer att utgå

och att utfästelsen inte är gjord enbart för att få lättnad i beskattningen.

Jag anser mig i likhet med bl. a. riksskattenämnden i princip kunna godta

den definition av begreppet huvuddelägare, dvs. arbetstagare med bestäm­

mande inflytande i aktiebolag eller förening, som getts i förslaget till tryg­

gandelag.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

49

Det bör understrykas att begreppet huvuddelägare i 5 § andra stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. är detsamma som i nuva­ rande punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL. Det är således fråga om någon, som har ett avgörande inflytande i ett familj ebolag, dvs. ett bolag eller för­ ening, »vars aktier eller andelar till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk per­ son — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer». Endast på en punkt föreligger en skillnad. I tryggandelagen har begreppet huvuddelägare erhållit en närmare precisering i två hänseenden. Dels har det obestämda uttrycket »anhörig» i KL utbytts mot en uppräkning av de släktingar som skall tas i betraktande. Vidare har det direkt i lagtexten utsagts att det är det sammanlagda aktieinnehavet som skall läggas till grund för bedöman­ det huruvida en arbetstagare är att anse som huvuddelägare eller ej. Ge­ nom de gjorda ändringarna har begreppet huvuddelägare fått en mera en­ tydig bestämning och jag har, som redan framhållits, inte någon erinran mot den definition som föreslagits i tryggandelagen.

I förslaget till tryggandelag har intagits en ansvarsbestämmelse för det fall, att arbetsgivare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar posten Avsatt till pensioner under pensionsreserven. Däremot har inte föreskrivits någon påföljd om arbetsgivaren redovisar större belopp på nämnda post än som svarar mot pensionsreserven för det slag av pensionsutfästelser som omfattas av tryggandelagen. Det ankommer emellertid på taxeringsmyndig­ heterna att kontrollera att avdrag inte medges för större avsättning på posten Avsatt till pensioner än som motsvarar pensionsreserv enligt tryggandelagen. Jag skall i det följande återkomma till frågan om arbetsgivarens skyldighet att förete utredning om den pensionsreserv för vilken avdrag kan medges.

Som redan nämnts innehåller förslaget till tryggandelag inte heller några regler om att posten Avsatt till pensioner skall minskas när den överstiger pensionsreserven. Avtappningsregler måste därför liksom nu finnas i KL. Beträffande utformningen av dessa regler skall jag återkomma i en special­ motivering.

Om förslaget till tryggandelag bifalls av riksdagen kommer, som redan framhållits, de s. k. reversstiftelserna att avvecklas. Kvar kommer emeller­ tid att finnas de pensionsstiftelser som har tillgångar i form av kontanter, aktier, fordringar med säkerhet etc., s. k. realstiftelser. Arbetsgivarens ut­ fästelser om pension kan enligt tryggandelagen tryggas även genom avsätt­ ning till sådan stiftelse av kontanter och likvärdiga tillgångar. De utfästelser som kan tryggas genom avsättning till pensionsstiftelse är i princip samma utfästelser som ett aktiebolag kan trygga genom reservering på posten Av­ satt till pensioner. För utfästelser som lämnas efter den 31 december 1966 gäller sålunda att utfästelsen skall avse oantastbar pensionsrätt. Stiftelsen anses dock icke trygga åtaganden enligt allmän pensionsplan, om detta inte

Kungl. Maj:ts proposition nr

84

år 1967

50

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgivare och dem som om­

fattas av stiftelsens ändamål eller andra omständigheter. Bortsett från att

avsättning till stiftelse — liksom reservering på posten Avsatt till pensioner

när det gäller aktiebolag m. fl. juridiska personer — kan ske även för att

trygga utfästelser om antastbar pensionsrätt som lämnats under något av

åren 1963—1966, är den pensionsskuld, som enligt förslaget till tryggande-

lag' får tryggas genom avsättning till stiftelse inte större än det »tak» som

enligt KL f. n. gäller för avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse. På en

väsentlig punkt föreligger dock en skillnad.

Enligt förslaget till tryggandelag får avsättning till pensionsstiftelse ske

även för att trygga utfästelse till huvuddelägare i familjebolag. Den utfästa

pensionen får dock inte överstiga vad som kan anses sedvanligt för arbets­

tagare med motsvarande uppgifter. Såsom några remissinstanser påpekat

kan en sådan bestämmelse te sig betänklig från taxeringssynpunkt. Det är i

regel vanskligt att avgöra vad som i det enskilda fallet kan anses vara skälig

pension. Emellertid skall enligt förslaget till tryggandelag avsättning till

stiftelse i fortsättningen alltid ske i form av kontanter och likvärdiga till­

gångar och återlån till arbetsgivaren får inte ske med mindre betryggande

säkerhet lämnas. Därjämte skall länsstyrelsen utse ordföranden i stiftelsens

styrelse, när stiftelsen har till ändamål att trygga utfästelse om pension även

till arbetstagare, som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller

föreningen, eller efterlevande till sådan arbetstagare. Under sådana förhål­

landen anser jag mig kunna godta att avdrag medges vid taxeringen för av­

sättning till pensionsstiftelse enligt de regler som föreslås i tryggandelagen.

Förslaget till tryggandelag innehåller bestämmelser även beträffande per­

sonalstiftelser. Den ändamålsbestämning som i tryggandelagen ges för per­

sonalstiftelser och de regler som gäller i fråga om avsättning anser jag kun­

na godtas även från taxeringssynpunkt. Detta gäller även förslaget till över­

gångsbestämmelser till tryggandelagen. Vad där föreslås angående pen­

sionsstiftelser och personalstiftelser inger inte några betänkligheter från

skattemässiga synpunkter.

På grundval av vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprät­

tats förslag till ändringar i kommunalskattelagen, förordningen om statlig

inkomstskatt och taxeringsförordningen. Jag övergår nu till att behandla de

olika bestämmelserna i dessa förslag.

19 § KL

Gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare erhåller från pen­

sions- eller personalstiftelse skall givetvis liksom f. n. utgöra skattepliktig

intäkt för arbetsgivaren. Detta föreskrivs i 28 § 1 mom. och i anvisningarna

till 21 och 24 §§. I princip skall gottgörelsen tas upp som skattepliktig in­

51

täkt i den förvärvskälla i vilken avdrag för avsättning till stiftelsen med- getts. Har avdrag inte erhållits för avsättning till stiftelsen skall inte heller gottgörelsen inverka på taxeringen. I regel torde dessa bestämmelser inte föranleda några komplikationer vid tillämpningen. Det är endast i undan­ tagsfall som en skattskyldig gjort avsättning i flera förvärvskällor. Än mera sällsynt torde det vara att avsättning till stiftelse gjorts, för vilken avdrag inte fått ske vid inkomsttaxeringen. I vilken utsträckning och på vilket sätt be­ skattningen i dylika undantagsfall skall ske kan inte regleras i författnings­ text. Det måste bli en prövning från fall till fall och tillämpningen måste här överlåtas åt praxis. Problemet är f. ö. inte nytt. Det finns redan enligt gällande regler.

Finns i stiftelsen medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk när stiftelsen läm­ nar gottgörelse. Detta är innebörden av de föreslagna reglerna i 19 §. Det hör understrykas att all gottgörelse från pensions- eller personalstiftelse, som inte härrör från medel för vilka avdrag vägrats när de överlämnats till stiftelsen, är skattepliktig. Om medel som uppkommit genom avkastning på stiftelsens kapital tas i anspråk för gottgörelse, är gottgörelsen skattepliktig. Detta gäller även om avkastningen härrör av medel, för vilka avdrag vägrats vid avsättningen.

28 § 1 inom. KL

Såsom framhållits i flera remissyttranden bör ersättning, som en arbets­ givare erhåller när han övertar ansvar för pensionsutfästelse i samband med övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen. En regel av denna innebörd har tagits in i sjätte stycket av 28 § 1 mom. Att ersättningen utgör avdragsgill kostnad för överlåtaren ligger i sakens natur och synes inte be­ höva särskilt regleras. Av förslaget till tryggandelag följer vidare att om an­ svaret för pensionsutfästelse överflyttats är innehavaren av pensionsford- ringen beträffande utfästelsens rättsverkningar att anse som anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efterträdaren har därför möjlighet att erhålla avdrag för att trygga denna pensionsutfäs­ telse till hela sitt belopp.

Förslaget till lag om tryggande av pensionsutfästelse in. m. innehåller, som redan nämnts, inte några föreskrifter om återföring av medel som avsatts för tryggande av pensionsutfästelse när de avsatta medlen överstiger pen- sionsreserven. Sådana avtappningsregler är inte nödvändiga från civilrättslig synpunkt. Från beskattningssynpunkt kan däremot dylika regler inte helt undvaras.

Om förslaget till tryggandelag bifalls av riksdagen, kommer pensionsstif­ telserna i fortsättningen att inneha endast realtillgångar, dvs. kontanter, aktier, fordringar med godtagbar säkerhet etc. Man bör kunna bortse från

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

52

de fall då en pensionsstiftelse, som tillhör fysisk person eller handelsbolag,

har en fordran på arbetsgivaren som uppkommit före år 1955 och för vilken

säkerhet inte är ställd. De medel som finns i pensionsstiftelserna kommer

destinatärerna till godo. De kan inte återgå till arbetsgivaren annat än i form

av gottgörelse för pensionskostnader som arbetsgivaren haft. De kan heller

inte utlånas till arbetsgivaren utan betryggande säkerhet. Under sådana för­

hållanden anser jag att man i fortsättningen inte behöver föreskriva avtapp-

ningsregler såvitt gäller medel som avsatts till pensionsstiftelse.

Annorlunda förhåller det sig däremot med de medel som reserveras på

posten Avsatt till pensioner. Om en sådan avsättning blivit för stor i för­

hållande till de utfästelser den skall trygga, skall givetvis avsättningen till

denna del återföras till beskattning. Detta är en regel som gäller alla reserve-

ringar av obeskattade medel.

Pensionsstiftelseutredningen har i sitt förslag benämnt den del av av­

sättningen, som inte behövs för att täcka pensionsutfästelserna, för dispo­

nibla pensionsmedel. Det synes lämpligt att använda denna benämning för

medel som i princip bör återföras till beskattning. Enligt pensionsstiftelse­

utredningens förslag till avtappningsregler skall disponibla vinstmedel

minskas med belopp som svarar mot vad som under året avsatts till pen­

sionsstiftelse och vad som använts för inköp av pensionsförsäkring mot en-

gångspremie. Förslaget i denna del har godtagits av remissinstanserna. Där­

emot har utredningens förslag till bestämning av det belopp, varmed dispo­

nibla pensionsmedel därutöver skall minskas under räkenskapsåret, föran­

lett erinringar i flera yttranden. Man har ansett att en återföring till be­

skattning av de disponibla vinstmedlen i den takt utredningen föreslagit

skulle leda till likviditetssvårigheter främst för vissa mindre och medelstora

företag.

Av den tidigare lämnade redogörelsen för utredningens förslag och för

remissyttrandena framgår hur de av utredningen föreslagna avtappnings-

reglerna konstruerats. Dessa regler upptogs i utredningens förslag till civil­

rättslig lagstiftning men de kompletterades med en regel i KL av innebörd

att riksskattenämnden ägde medge att det återförda beloppet fick fördelas

till beskattning på högst sex år.

Det är i och för sig önskvärt att avtappningsreglerna om möjligt utformas

så att de inte leder till likviditetssvårigheter för företagen och att någon

dispensregel inte är nödvändig. Detta kan man nå genom att utforma av-

tappningsregeln på det sätt som föreslagits av bl. a. näringslivets skattedele-

gation, nämligen att avtappning sker med en tiondel av disponibla pensions­

medel vid beskattningsårets ingång. Därjämte skall minskning ske med be­

lopp som svarar mot vad som under året avsatts till pensionsstiftelse och

vad som må ha erlagts i engångspremie för pensionsförsäkring. Avtapp­

ning kan givetvis inte ske med större belopp än som svarar mot disponibla

medel vid beskattningsårets utgång. Även om jag är medveten om att det i

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

flertalet fall inte är nödvändigt att avtappningen sker i så långsam takt är jag dock benägen att nu godta en sådan utformning av bestämmelsen. Eu regel av denna innebörd har intagits i sjunde stycket av 28 § 1 mom. Sedan lagstiftningen tillämpats en tid bör avtappningsregeln emellertid överses med hänsyn till de uppgifter angående disponibla medel som då kan erhållas från deklarationerna.

Om disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt med stöd av avtapp­ ningsregeln, innebär det att beskattning sker av sådana medel utan att pos­ ten Avsatt till pensioner minskat med motsvarande belopp. I vissa fall kommer den skattskyldige då sannolikt att ändra balansräkningen för be­ skattningsåret i fråga för att få överensstämmelse mellan bokföring och beskattning. Om så inte sker, skall en minskning av posten Avsatt till pen­ sioner som görs ett senare beskattningsår inte räknas som intäkt om minsk­ ningen inte överstiger det belopp som redan beskattats med tillämpning- av avtappningsregeln.

Det ankommer givetvis på den skattskyldige att förete utredning om storleken av disponibla pensionsmedel. Pensionsstiftelseutredningen har utgett ett nytt tabellhäfte för beräkning av pensionsreserv (SOU 1964: 28). I vissa fall torde en enkel överslagsberäkning kunna visa att det inte finns några disponibla pensionsmedel. Finns sådana medel måste beräkningen göras noggrannare. Det bör dock inte vara nödvändigt att göra en försäk- ringsteknisk utredning varje år, om det framstår som sannolikt att dispo­ nibla pensionsmedel inte ökat. Beräkningen av det belopp som skall åter­ föras till beskattning kan då grundas på en tidigare år lämnad uppgift om disponibla pensionsmedel. Om den skattskyldige inte företer utredning om disponibla pensionsmedel, får beskattningsmyndigheterna med ledning av de uppgifter som kan finnas tillgängliga beräkna det tillägg för sådana me­ del som är påkallat.

Om en arbetsgivare upphör med sin rörelse eller om arbetsgivaren går i likvidation eller dödsbo efter honom skiftas skall disponibla pensionsmedel samma år tas till beskattning. Arbetsgivaren kan upphöra med rörelsen ge­ nom att överlåta den till annan, övertar efterträdaren därvid företrädarens pensionsutfästelser, blir alla de medel som finns på posten Avsatt till pen­ sioner hos företrädaren disponibla pensionsmedel. Dessa återförs då till be­ skattning hos företrädaren men denne erhåller, som jag redan framhållit, avdrag för den ersättning han lämnat efterträdaren för att denna övertagit pensionsutfästelserna.

Sveriges köpmannaförbund har anfört att en regel att disponibla pen­ sionsmedel skall återföras till beskattning på en gång när rörelsen upphör ar alltför sträng. Förbundet föreslår att medlen efter dispens skall få för­ delas till beskattning under flera år och att reglerna om ackumulerad in­ komst skall bil tillämpliga. Återföring av disponibla pensionsmedel blir ak­ tuell främst hos juridiska personer och det finns därför knappast anledning

4 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

53

54

Kungl. Maj.ts proposition nr år 1967

att göra reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga. Om åteiföiing av

disponibla pensionsmedel blir aktuell i ett familjebolag — det torde \aia

detta fallet förbundet närmast har i åtanke — beror förekomsten av sådana

medel i regel på att bolaget lämnat utfästelse om pension till huvuddeläga­

re och att avtappning enligt nu gällande regler därigenom förhindrats. Bola­

get kan emellertid undgå beskattningen genom att fullfölja pensionsutfäs­

telsen och inköpa en pensionsförsäkring mot engångspremie. Det finns där­

för inte någon anledning att införa sådana fördelningsregler som förbundet

föreslagit.

I sista stycket av 28 § 1 mom. har föreskrivits att — om arbetsgivaren un­

der rubriken Avsatt till pensioner redovisar medel för vilka han inte fått

avdrag vid taxeringen — dessa medel inte tas upp som skattepliktig intäkt.

Finns sådana medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall

dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk då posten A\satt till

pensioner minskas eller då den föreslagna avtappningsregeln i 28 g 1 mom.

sjunde stycket blir tillämplig.

29 § 4 mom. KL

Den avtappningsregel som f. n. finns i 29 § 4 mom. utgår och ersätts av

avtappningsregeln i det föreslagna nya sjunde stycket i 28 § 1 mom. Sist­

nämnda regel gäller endast medel som redovisas under rubriken Avsatt till

pensioner. Då pensionsstiftelserna enligt förslaget i fortsättningen endast

skall ha reala tillgångar finns, som redan framhållits, inte behov av särskil­

da avtappningsregler i fråga om stiftelserna.

53 § 1 mom. KL

Pensionsstiftelseutredningen har föreslagit att alla personalstittelser i

fortsättningen skall åtnjuta samma privilegierade ställning i beskattnings­

hänseende som f. n. tillkommer pensionsstiftelser och bundna personal­

stiftelser för arbetslöshetsunderstöd, sjulthjälp eller hjälp vid olycksfall.

Sådana stiftelser är skattskyldiga till kommunal inkomstskatt endast för

inkomst av fastighet. De är frikallade från skattskyldighet till statlig in­

komstskatt och förmögenhetsskatt. Övriga personalstiftelser är oinskränkt

skattskyldiga för inkomst och förmögenhet. Den statliga inkomstskatten

beräknas efter 15 %.

De personalstiftelser som har till uteslutande uppgift att lämna understöd

vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall bör liksom hittills vara begränsat

skattskyldiga. Däremot kan jag inte finna anledning att föreslå en lindring

i beskattningen för övriga personalstiftelser. Samma förman skulle da san­

nolikt komma att krävas av andra stiftelser och sammanslutningar med

likvärdigt ändamål.

Kungl. Maj. ts proposition nr 84 år 1967

55

Anvisningarna till 21, 22, 24 och 25 §§ KL

Enligt förslaget i prop. 1967:83 till tryggandelag kan en arbetsgivare, som har anställda i ett jordbruk eller i en annan fastighet, trygga pensions­ utfästelse genom att redovisa skuld på posten Avsatt till pensioner. Detta gäller oberoende av om arbetsgivaren redovisar inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt kontantprincipen. Enligt pen­ sionsstiftelseutredningens förslag skulle avdrag vid taxeringen medges för avsättning på kontot Avsatt till pensioner — förutom i rörelse — i inkomst­ slaget jordbruksfastighet när inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare föreslog utredningen att aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank skulle vara skyldiga att i edovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmäs-

grunder. Sistnämnda förslag bär inte upptagits i propositionsförslaget. Jag anser mig kunna tillstyrka att arbetsgivare, som enligt förslaget till tryggandelag kan trygga pensionsutfästelse genom redovisning av skuld på posten Avsatt till pensioner, skall få åtnjuta avdrag för avsättning till det­ ta konto enligt de regler som gäller för inkomst av rörelse även i fråga om pensionsutfästelse till anställd i inkomstslagen jordbruksfastighet och an­ nan fastighet. Detta bör gälla även om inkomsten av förvärvskällan beräk­ nas enligt kontantprincipen. De nya bestämmelserna i anvisningarna till 21, 22, 24 och 25 §§ KL har utformats med hänsyn härtill.

Någon rätt till avdrag för avsättning för att trygga pensionsutfästelse till anställd i annat inkomstslag än jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse bör däremot inte ifrågakomma.

Anvisningarna till 29 § KL

Punkt 2. a. Pensionsstiftelseutredningen har föreslagit att som villkor för avdragsrätt för avsättning till personalstiftelse skall gälla, att de avsatta medlen kan beräknas komma till användning under de närmaste åren. Jag delar emellertid riksskattenämndens uppfattning att ett sådant villkor kan föranleda svårigheter vid tillämpningen. Med hänsyn till de föreskrifter, som i förslaget till tryggandelag stadgas för personalstiftelser i fråga om ändamålsbestämningen, formen för avsättning av medel och styrelsens sam­ mansättning, anser jag att tillräcklig garanti finns för att avsättning till personalstiftelse icke kommer att ske i syfte att nå icke avsedda skattelätt­ nader. Det bör emellertid framgå av lagtexten att det skall vara fråga om eu avsättning enligt tryggandelagens regler. Avdragsrätt föreligger inte för av­ sättning till annan personalstiftelse tillhörig arbetsgivaren än sådan som avses i tryggandelagen.

Punkt 2. bd. Såväl när det gäller avdrag för avsättning till pensionsstif­ telse som när det gäller avdrag för ökning av posten Avsatt till pensioner

56

måste en beräkning göras av högsta tillåtna avsättning. Med hänsyn till de

krav som i fortsättningen gäller för avsättning till pensionsstiftelser, näm­

ligen att avsättningen sker i form av kontanter och likvärdiga tillgångar och

att betryggande säkerhet måste lämnas vid återlån, torde benägenheten att

göra för stora avsättningar till sådana stiftelser bli mindre. Däremot är det

sannolikt

att möjligheten att avsätta till kontot Avsatt till pensioner kom­

mer att utnyttjas fullt ut. Det åligger den skattskyldige att förete utredning

om förutsättning för avdrag. Om tillfredsställande utredning inte lämnas

skall avdrag givetvis vägras.

Pensionsstiftelseutredningens förslag att avdrag skall vägras för ökning

av posten Avsatt till pensioner, när denna post tidigare minskats i strid

med tryggandclagens regler, anser jag mig av skäl som anförts i remiss­

yttrandena inte kunna tillstyrka.

Med anledning av vad Föreningen Auktoriserade revisorer anfört angåen­

de tidpunkten när medlen senast skall ha tillförts en stiftelse för att avdrag

skall medges för visst beskattningsår, får jag uttala, att jag delar den upp­

fattning riksskattenämnden gett uttryck för i det meddelande som åbero­

pas av föreningen (1956: 4: 4).

Vid beräkning av avdragsgill avsättning kan fråga även uppkomma om

värdering av pensionsstiftelses tillgångar. Denna fråga har berörts i prop.

1967: 83 och jag hänvisar därför till vad där anförts. Värderingen måste gi­

vetvis ske efter samma principer vid tillämpningen av den civilrättsliga och

den skatterättsliga lagstiftningen.

Det bör understrykas att avdrag för avsättning för tryggande av pensions­

utfästelse i fortsättningen kan erhållas endast genom avsättning, i räken­

skaperna under rubriken Avsatt till pensioner i den mån detta är medgivet

enligt tryggandelagens bestämmelser och genom avsättning till sådan pen­

sionsstiftelse som avses i nämnda lag.

Anvisningarna till 53 § KL

Bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL har utformats i

huvudsaklig överensstämmelse med pensionsstiftelseutredningens förslag

och torde inte kräva någon ytterligare kommentar.

Övergångsbestämmelserna till ändringarna i KL

Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning får

vid beräkning av avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse hänsyn tas till

utfästelse om rätt till antastbar pension, om utfästelsen lämnats före den 1

januari 1963. Även utfästa tillägg till sådan pension får beaktas, om tilläg­

gen är betingade av levnadskostnadernas ökning. Enligt nu föreslagen lag­

stiftning får hänsyn tas till utfästelse om antastbar pensionsrätt, om utfäs­

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

57

telsen lämnats före den 1 januari 1967. Även i fortsättningen bör hänsyn få tas till utfästa tillägg till dessa pensioner, om tilläggen är föranledda av ökade levnadskostnader. I överensstämmelse med nu gällande regler bör vidare en pension som börjat utgå före den 5 juni 1955 alltid anses som utfäst pension.

De nya reglerna tillämpas första gången vid 1969 års taxering. Avtapp- ningsregein i 28 § 1 mom. sjunde stycket andra och tredje punkterna blir dock tillämplig först vid 1970 års taxering.

De föreslagna bestämmelserna i 7 § förordningen om statlig inkomstskatt och 33 § taxeringsförordningen torde inte kräva någon särskild kommentar. Den långa uppräkningen av skattskyldiga i 7 § e) och f) har i stort sett kunnat slopas genom en hänvisning till motsvarande uppräkning i KL. Den i 7 § d) föreslagna ändringen sammanhänger med förslaget i prop. 1967: 74 om ändring i hushållningssällskapens framtida ställning.

Under åberopande av vad jag sålunda anfört hemställer jag, att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen att antaga de inom finansdepartementet upprätta­ de förslagen till

1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370);

2) förordning angående ändrad Igdelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt;

3) förordning om ändrad Igdelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623).

Med bifall till vad föredraganden sålunda med in­ stämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj :t Konungen att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

Ur protokollet:

Margit Edström

58

Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967

Bilaga

Pensionsstiftelseutredningens förslag

till

lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att 19 §, 28 § 1 mom., 29 § 4 mom., 41 § och

53 § 1 mom. d) ävensom punkt 3 av anvisningarna till 21 §, punkt 1 av an­

visningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § samt punkt 8 av an­

visningarna till 53 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skola er­

hålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, dels att i samma lag1 skall till

anvisningarna till 24 § fogas en ny punkt, betecknad punkt 8, till anvisning­

arna till 25 § en ny punkt, betecknad punkt 6, och till anvisningarna till 28 §

en ny punkt, betecknad punkt 5, av nedan angiven lydelse och dels att punkt

6 av anvisningarna till 53 § samma lag skall upphöra att gälla.

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

19 §.

Till skattepliktig------------ — — — räknas icke:

vad som —---------------------- likartad form;

gottgörelse till arbetsgivare fi-ån

pensions- eller personalstiftelse ur

beskattade medel vid första tillfälle

sådana medel finnas tillgängliga.

(Se vidare anvisningarna.)

(Se vidare anvisningarna.)

28 §.

1 m o in. Till intäkt — ------------ - — — honom tillgodo.

Räntor samt ---------------- - — — tillhört rörelsen.

Royalty och------------------------- annan fastighet.

Ersättning, som — — —■ — ------- i

Belopp, som idkare av rörelse upp­

burit ur pensions- eller annan perso­

nalstiftelse såsom gottgörelse för ut­

gift, räknas som intäkt av rörelse.

Vad nu sagts skall dock icke gälla i

den mån utgiften föranlett att av­

drag vid tidigare års taxering ej fått

göras för avgifter, som avses i 29 § b

inom. sista ledet, eller gottgörelsen

skett av medel, för vilka avdrag ej

fått göras vid avsättningen till stif-

rörelse.

Gottgörelse, som arbetsgivare upp­

burit från pensions- eller personal­

stiftelse, räknas såsom intäkt av rö­

relse, om avsättning till stiftelsen

skett enligt 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt 2

kap. lagen om tryggande av pen­

sionslöften i sin balansräkning eu

post Avsatt till pensioner, som är

mindre än denna post vid utgången

av föregående räkenskapsår, räknas

1 Senaste lydelse av 19 § se SFS 1964:70, av 28 § 1 mom. och 29 § 4 mom. se SFS 1961:586,

av 41 § se SFS 1951:790, av 53 § 1 mom. se SFS 1963:303, av punkt 3 av anvisningarna till 21 §

se SFS 1954:45, av punkt 1 av anvisningarna till 22 § och av punkt 2 av anvisningarna till 29 §

se SFS 1961:586 samt av punkt 8 av anvisningarna till 53 § se SFS 1951:689.

Kungl. Maj:ts proposition nr

S4

år 1967

59

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

telsen. Gottgörelsen skall i första skillnaden mellan de två beloppen hand anses hava skett av sådana me- såsom intäkt av rörelse. del.

29

4 mom. Avdrag får icke göras hyra för------------------------- —■ -—• — kostnad för ny-, till- eller om­ byggnad av rörelseidkaren tillhörig, i rörelsen använd fastighet eller an­ nan anläggning eller för grundför­ bättring därå;

avgifter från arbetsgivare enligt lagen om försäkring för allmän tillläggspension till den del kostnaden härför motsvaras av under räken­ skapsåret erlagda dylika avgifter, för vilka den skattskyldige ägt gottgöra sig enligt 5 § lagen med vissa be­ stämmelser om pensionsstiftelse men för vilka han icke uttagit gottgörelse, dock att vad nu sagts skall gälla endast i den mån gottgörelsen kun­ nat uttagas utan att stiftelsens för­ mögenhet bringats att underskrida ett belopp motsvarande etthundratjngu procent av stiftelsens pensionsreserv.

(Se vidare anvisningarna.)

§•

för: — i rörelsen;

kostnad för ny-, till- eller om­ byggnad av rörelseidkaren tillhörig, i rörelsen använd fastighet eller an­ nan anläggning eller för grundför­ bättring därå.

(Se vidare anvisningarna.)

41

Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

Jämväl inkomst av jordbruksfastig­ het skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räken­ skaper enligt vad därom särskilt stadgas. I

I andra----------------■ —----------------

(Se vidare anvisningarna.)

§•

Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

Inkomst av jordbruksfastighet skall beräknas på samma sätt, därest den skattskyldige utgör aktiebolag, eko­ nomisk förening, ömsesidigt försäk­ ringsbolag eller sparbank. Även an­ nan skattskyldig må beräkna in­ komst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, om han för föreskrivna räkenskaper. - ägt rum.

(,Se vidare anvisningarna.)

53 §.

1 mom. Skyldighet att------------------------- av rörelse;

d) akademier, Nobelstiftelsen samt d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Min- stiftelsen Dag Hammarskjölds Min-

60

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

(Nuvarande lydelse)

nesfond, så ock allmänna undervis­

ningsverk, sådana sammanslutning­

ar av studerande vid rikets universi­

tet och högskolor i vilka de stude­

rande enligt gällande stadgar äro

skyldiga att vara medlemmar, sjö­

manshus, svenska skeppshypoteks-

kassan, norrlandsfonden, malmfon­

den för forsknings- och utvecklings­

arbete, järnkontoret, så länge konto­

rets vinstmedel användas till allmänt

nyttiga ändamål och kontoret icke

lämnar utdelning åt sina delägare,

aktiebolaget tipstjänst, svenska pen­

ninglotteriet aktiebolag, allmänna

pensionsfonden, allmänna sjukför­

säkringsfonden, pensionsstiftelser,

allmänna försäkringskassor, under­

stödsföreningar, som icke bedriva

till livförsäkring hänförlig verksam­

het jämlikt lagen om aktiebolags

pensions- och andra personalstiftel­

ser bildade stiftelser för arbetslös­

hetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp

vid olycksfall, sådana ömsesidiga

försäkringsbolag för försäkring av

egendom, å vilka lagen om försäk­

ringsrörelse icke äger tillämpning el­

ler vilkas verksamhetsområden fal­

la utanför Stockholm och omfatta

allenast visst län eller del av län,

ävensom sådana ömsesidiga försäk­

ringsbolag, som avses i lagen om yr­

kesskadeförsäkring :

för inkomst av fastighet;

e) kyrkor, andra---------— ■— ------- -

Riksskattenämnden må, ----------- —

nesfond, så ock allmänna undervis­

ningsverk, sådana sammanslutning­

ar av studerande vid rikets universi­

tet och högskolor i vilka de stude­

rande enligt gällande stadgar äro

skyldiga att vara medlemmar, sjö­

manshus, svenska skeppshypoteks-

kassan, norrlandsfonden, malmfon­

den för forsknings- och utvecklings­

arbete, järnkontoret, så länge konto­

rets vinstmedel användas till allmänt

nyttiga ändamål och kontoret icke

lämnar utdelning åt sina delägare,

aktiebolaget tipstjänst, svenska pen­

ninglotteriet aktiebolag, allmänna

pensionsfonden, allmänna sjukför­

säkringsfonden, pensionsstiftelser,

allmänna försäkringskassor, under­

stödsföreningar, som icke bedriva

till livförsäkring hänförlig verksam­

het, personalstiftelser, sådana ömse­

sidiga försäkringsbolag för försäk­

ring av egendom, å vilka lagen om

försäkringsrörelse icke äger tillämp­

ning eller vilkas verksamhetsområ­

den falla utanför Stockholm och om­

fatta allenast visst län eller del av

län, ävensom sådana ömsesidiga för­

säkringsbolag, som avses i lagen om

yrkesskadeförsäkring:

(Föreslagen lydelse)

för inkomst av fastighet;

eller rörelse.

-— —- icke föras.

Anvisningar

till 21 §.

3. Såsom intäkt------------------------- stadgandena i 35 §.

Gottgörelse, som arbetsgivare upp­

burit från pensions- eller personal­

stiftelse, räknas såsom intäkt av

jordbruksfastighet, om avsättning

till stiftelsen skett enligt 22 §.

Därest inkomst — —---------------- om jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt 2

kap. lagen om tryggande av pen-

61

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

sionslöften i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, skall vad i 28 § 1 mom. sjätte stycket samt i punkt 5 av anvisningarna till 28 § stadgas angående rörelse äga mot­ svarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Har skattskyldigs-------------------------- i stället tillämpas.

till 22 §.

Kungl. Maj:ts proposition nr 8

4

år 1967

1. Såsom driftkostnad-----------------Värdet av------------------------------------

Därest inkomst---------------------------Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren an­ ses såsom varor i jordbruket. Kost­ nad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får där­ emot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbruk­ ning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en var- aktighetstid av högst tre år, får dock under anskaffningsåret avdragas he­ la kostnaden för dess anskaffande.

Vad i övrigt i punkterna 3 och i av anvisningarna till 29 § stadgas an­ gående avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffan­ de sådant avdrag i fråga om jord­ bruksfastighet.

Bestämmelserna i punkt 2 av an­ visningarna till 29 § angående av­ drag för överföring av medel till pensionsstiftelse eller annan perso­ nalstiftelse, såvitt angår rörelse, ävensom bestämmelserna i 28 § 1 mom. sista stycket och 29 § i mom. sista ledet avseende rörelseidkare, som äger gottgöra sig för utgift ur sådan stiftelse, skola äga motsva­ rande tillämpning i fråga om jord­ bruksfastighet.

Värdet av-----------------------------------

------------- ny sådan. som driftkostnad.

Avdrag för avsättning av medel till pensions- eller personalstiftelse, må ske på det sätt och i den ord­ ning, som enligt punkt 2 av anvis­ ningarna till 29 § gäller för rörelse. — nedan sägs.

Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren an­ ses såsom varor i jordbruket. Kost­ nad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får där­ emot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbruk­ ning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, får dock under anskaffningsåret avdra­ gas hela kostnaden för dess anskaf­ fande.

Vad som stadgas i punkt 2 av an­ visningarna till 29 § angående post Avsatt till pensioner och i punkterna 3 och i angående avdrag för värde­ minskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

som intäkt.

62

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

till 24 §.

8. Gottgörelse, som arbetsgivare

uppburit från pensions- eller perso­

nalstiftelse, räknas såsom intäkt av

annan fastighet, om avsättning till

stiftelsen skett enligt 25 §.

till 25 §.

6. Avdrag för avsättning av medel

till pensions- eller personalstiftelse

må ske på det sätt och i den ordning,

som enligt punkt 2 av anvisningarna

till 29 § gäller för rörelse.

till 28 §.

5. Som intäkt upptages det belopp,

varmed disponibla pensionsmedel

enligt 2 kap. 6 § lagen om tryggande

av pensionslöften skolat minskas

under räkenskapsåret, ändå att pos­

ten Avsatt till pensioner jämfört med

föregående års balansräkning mins­

kats med lägre belopp.

Upphör arbetsgivare med sin rö­

relse, upptagas disponibla pensions­

medel såsom intäkt av rörelse det

räkenskapsår händelsen inträffar.

Träder arbetsgivare i likvidation

upptagas dessa medel såsom intäkt

senast räkenskapsåret efter det, då

beslutet om likvidation fattades. För

fusion som avses i 28 § 3 och 4 mom.

gäller vad där föreskrivits.

Beskattade medel räknas icke som

intäkt enligt 28 § 1 mom. sjätte

stycket eller enligt föreskrifterna i

första och andra styckena här ovan

första gången dessa medel finnas till­

gängliga.

Riksskattenämnden äger medgiva,

att intäkt som avses i första stycket

må fördelas till beskattning på högst

sex räkenskapsår. Över riksskatte­

nämndens beslut må klagan icke fö­

ras.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

till 29 §.

2. a. Skattskyldig må åtnjuta av- 2. a. Arbetsgivare åtnjuter avdrag

drag för medel, som avsatts till pen- för medel, som avsatts till personal-

sionsstiftelse varom förmäles i stiftelse, när medlen kunna beräk-

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

63

punkt 6 av anvisningarna till 53 §.

Avdrag må icke medgivas med mindre avsättningen avser pensione­ ring, som anordnats på sätt i anvis­ ningarna till 31 § föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring.

För rätt till avdrag kräves vidare att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättning­ en överlämnats till stiftelsen. År frå­ ga om aktiebolag, ekonomisk för­ ening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank. Sveriges allmänna hypoteksbaiuc, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksförening, svenska bostadskreditkassan eller bostadskreditförening, må med tillgångar som nyss sagts jämställas av den skattskyldige utfärdat och till stiftelsen överlämnat skuldebrev. Så­ som förutsättning härför skall gälla, att skuldebrevet innefattar utfästel­ se om att ränta skall utgå med lägst tre och högst sex procent om året och om att räntan årligen skall tillföras huvudstolen. Avdrag må dock med­ givas även om skuldebrevet innehål­ ler förbehåll att skyldighet att utgi­ va ränta ej föreligger, när stiftelsens förmögenhet uppgår till ett belopp motsvarande etthundratjugu procent av stiftelsens pensionsreserv.

För rätt till avdrag kräves jämväl att avsättningen tjänar till tryggan­ de av den skattskyldiges utfästelser om pension. Utfästelse skall vara gjord av den skattskyldige till ar­ betstagare eller arbetstagares efter­ levande. Utfästelse till arbetstagare om pension, som ännu ej börjat ut­ gå, skall innefatta att denne vid av­ gång ur tjänsten utan samband med inträffat pensionsfall har rätt till den del av pensionen som intjänats vid avgången (fribrev). Avdraget för av­ sättningen må uppgå till högst det belopp som fordras för att upp-

(Nuvarande lydelse)

nas komma till användning under de närmaste åren.

b. Arbetsgivare åtnjuter avdrag för medel, som avsatts till pensions­ stiftelse för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvararefter avdrag för den gäld stiftelsen själv må hava ådragit sigupplu­ pen del av de löften om pension, som tryggas av stiftelsen. Att stiftelsens ändamål icke må omfatta pension för vissa personer utöver visst be­ lopp framgår av 3 kap. 1 § tredje stycket lagen om tryggande av pen­ sionslöften.

Avser pensionsstiftelsen att tryg­ ga pensionslöften enligt allmän pensionsplan, åtnjutes avdrag för av­ sättning för att täcka pensionsreserv enligt pensionsplanen.

c. Redovisar arbetsgivare enligt 2 kap. lagen om tryggande av pen­ sionslöften i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, som är större än denna post vid utgången av föregående räkenskapsår, åtnjutes avdrag för skillnaden mellan de bäg­ ge posterna. Har arbetsgivare under ett tidigare räkenskapsår nedsatt posten Avsatt till pensioner under bundet belopp och har åtgärden icke berott på ursäktligt förbiseende, skall dock avdrag vägras för ett mot­ svarande belopp.

d. Vid beräkning av avdrag enligt b. och c. ovan får pensionslöfte be­ aktas endast under förutsättning, att försäkring tecknad för löftet skulle hava varit pensionsförsäkring i den mening, som angives i punkt 1 av anvisningarna till 31 §.

e. Vederlag, som arbetsgivare ut­ giver till efterträdare i rörelse eller i rörelsegren för att denne övertagit ansvaret för pensionslöfte, räknas icke till driftkostnad.

(Föreslagen lydelse)

64

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 ar 1967

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

bringa stiftelsens förmögenhet vid

beskattningsårets utgång till vad

som motsvarar en enligt 10 § lagen

med vissa bestämmelser om pen­

sionsstiftelse beräknad pensionsre-

serv för sådana utfästelser som ovan

sagts.

Om aktierna i aktiebolag eller an­

delarna i ekonomisk förening till

huvudsaklig del ägas eller på där­

med jämförligt säd innehavasdi­

rekt eller genom förmedling av juri­

disk personav en fysisk person

eller ett fåtal fysiska personer, må

vid tillämpning av bestämmelserna i

nästföregående stycke hänsyn icke

tagas till pensionsutfästelse avseen­

de någon, vilken genom eget eller an­

hörigs innehav av aktier eller ande­

lar har ett avgörande inflytande i bo­

laget eller föreningen, eller ock ef­

terlevande till någon varom sålunda

är fråga.

b. Skattskyldig må åtnjuta avdrag

för medel, som avsatts till annan

personalstiftelse än pensionsstiftel­

se, därest medlen kontant eller i

form av aktier, obligationer eller där­

med jämförliga tillgångar till ett

värde motsvarande den gjorda av­

sättningen överlämnats till stiftelsen

och under förutsättning tillika att

stiftelsens ändamål är sådant, att

den skattskyldige vid direkt omkost­

nad för dylikt ändamål är berättigad

till avdrag, att stiftelsen, om den ic­

ke bildats enligt lagen om aktiebo­

lags pensions- och andra personal­

stiftelser eller är knuten till bankak­

tiebolag eller sparbank, står under

tillsyn enligt lagen om tillsyn över

stiftelser samt att stiftelsen i övrigt

uppfyller villkor motsvarande dem

som i punkt 6 av anvisningarna till

53 § stadgats beträffande pensions­

stiftelse.

till

8. Frågan om skattskyldigheten för

stiftelse skall bedömas med hänsyn

till det ändamål som tillgodoses i den

bedrivna verksamheten. Om stiftelse

53 §.

8. Frågan om skattskyldigheten för

stiftelse skall bedömas med hänsyn

till det ändamål som tillgodoses i den

bedrivna verksamheten.

Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967

65

under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skä­ ligen svarar mot avkastningen å stif­ telsens tillgångar, skall stiftelsen, oavsett dess ändamål, anses hänför- lig under 53 § 1 mom. f). Stiftelse, som i sin verksamhet främjar flera ändamål, anses hänförlig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten hu­ vudsakligen avser att tillgodose än­ damål av sådan beskaffenhet som i nämnda stadgande omförmäles. Det­ ta anses vara fallet, om i verksamhe­ ten allenast i ringa omfattning främ­ jas ändamål av annan art.

(Nuvarande lydelse)

Vad nu sagts om stiftelse skall jämväl gälla förening, dock att, där­ est under föreningens förvaltning fin­ nes stiftelse, frågan om skattskyldig­ heten skall för stiftelsen och för­ eningen var för sig bedömas på sätt ovan angives.

Stiftelse, som i sin verksamhet främjar flera ändamål, anses hän­ förlig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av sådan be­ skaffenhet som i nämnda stadgande omförmäles. Detta anses vara fallet, om i verksamheten allenast i ringa omfattning främjas ändamål av an­ nan art.

Om stiftelse under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfatt­ ning som skäligen svarar mot avkast­ ningen å stiftelsens tillgångar, skall stiftelsen, oavsett dess ändamål, an­ ses hänförlig under 53 § 1 mom. f).

Att pensionsstiftelse lägger avkast­ ning till kapitalet, skall icke medföra sådan påföljd, med mindre stiftelsen har överskott å kapitalet.

Vad i denna punkt sagts om stif­ telse skall jämväl gälla förening, dock att, därest under föreningens förvaltning finnes stiftelse, frågan om skattskyldigheten skall för stif­ telsen och föreningen var för sig be­ dömas på sätt ovan angives.

(Föreslagen lydelse)

Denna lag träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gång­ en vid 1968 års taxering. Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1967 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1967 eller tidigare år. Vid ikraftträdandet skall följande iakttagas. Vid första taxering enligt de nya bestämmelserna anses skattskyldig i sin balansräkning före­ gående räkenskapsår hava en post Avsatt till pensioner, som svarar mot vad han enligt 7 § lagen om införande av lagen om tryggande av pensions­ löften och lagen om personalstiftelse skall hava fört till konto Avsatt till pensioner. Att skattskyldig icke är skyldig att under övergångsåret minska disponibla pensionsmedel på sätt i 2 kap. 6 § andra stycket lagen om tryg­ gande av pensionslöften sägs framgår av 10 § lagen om införande av lagen om tryggande av pensionslöften och lagen om personalstiftelse.

66

Kungl. Maj.ts proposition nr

84

år 1967

Pensionsstiftelseulredningens förslag

till

förordning angående ändrad lydelse av 7 § förordningen om statlig

inkomstskatt

Härigenom förordnas, att 7 § förordningen om statlig inkomstskatt den

26 juli 19471 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

(Nuvarande lydelse)

7

Från skattskyldighet-------------------

för all inkomst;

e) akademier, Nobelstiftelsen samt

stiftelsen Dag Hammarskjölds Min­

nesfond, så ock allmänna undervis­

ningsverk, sådana sammanslutning­

ar av studerande vid rikets universi­

tet och högskolor i vilka de studeran­

de enligt gällande stadgar äro skyl­

diga att vara medlemmar, sjömans­

hus, svenska skeppshypotekskassan,

norrlandsfonden, malmfonden för

forsknings- och utvecklingsarbete,

järnkontoret, så länge kontorets

vinstmedel användas till allmänt nyt­

tiga ändamål och kontoret icke läm­

nar utdelning åt sina delägare, aktie­

bolaget tipstjänst, svenska penning­

lotteriet aktiebolag, allmänna pen­

sionsfonden, allmänna sjukförsäk­

ringsfonden, pensionsstiftelser, all­

männa försäkringskassor, under­

stödsföreningar, med undantag för

dem, vilka enligt sina stadgar äga

meddela annan kapitalförsäkring än

sådan som omfattar kapitalunderstöd

å högst 500 kronor för medlem, jäm­

likt lagen om aktiebolags pensions-

och andra personalstiftelser bilda­

de stiftelser för arbetslöshetsunder­

stöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycks­

fall, sådana ömsesidiga försäkrings­

bolag för försäkring av egendom, å

vilka lagen om försäkringsrörelse

icke äger tillämpning eller vilkas

verksamhetsområden falla utanför

Stockholm och omfatta allenast visst

1 Senaste lydelse av 7 § se SFS 1963:27.

(Föreslagen lydelse)

§•

-----ävensom hushållningssällskap:

e) akademier, Nobelstiftelsen samt

stiftelsen Dag Hammarskjölds Min­

nesfond, så ock allmänna undervis­

ningsverk, sådana sammanslutning­

ar av studerande vid rikets universi­

tet och högskolor i vilka de studeran­

de enligt gällande stadgar äro skyl­

diga att vara medlemmar, sjömans­

hus, svenska skeppshypotekskassan,

norrlandsfonden, malmfonden för

forsknings- och utvecklingsarbete,

järnkontoret, så länge kontorets

vinstmedel användas till allmänt nyt­

tiga ändamål och kontoret icke läm­

nar utdelning åt sina delägare, aktie­

bolaget tipstjänst, svenska penning­

lotteriet aktiebolag, allmänna pen­

sionsfonden, allmänna sjukförsäk­

ringsfonden, pensionsstiftelser, all­

männa försäkringskassor, under­

stödsföreningar, med undantag för

dem, vilka enligt sina stadgar äga

meddela annan kapitalförsäkring än

sådan som omfattar kapitalunderstöd

å högst 500 kronor för medlem, per­

sonalstiftelser, sådana ömsesidiga

försäkringsbolag för försäkring av

egendom, å vilka lagen om försäk­

ringsrörelse icke äger tillämpning el­

ler vilkas verksamhetsområden falla

utanför Stockholm och omfatta alle­

nast visst län eller del av län, även­

som sådana ömsesidiga försäkrings­

bolag, som avses i lagen om yrkes­

skadeförsäkring :

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

67

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

län eller de! av län, ävensom sådana ömsesidiga försäkringsbolag, som av­ ses i lagen om yrkesskadeförsäkring:

för all inkomst; för all inkomst;

f) kyrkor, andra------------------------ liänförlig verksamhet. Riksskattenämnden må,--------------- — — icke föras. Aktiebolag och--------------------- — bolagens verksamhet. Om aktierna------- — -— -------- lös egendom. Riksskattenämnden må,------------------------ icke föras. Att personer,----------------—------samma paragraf.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering. Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1967 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1967 och tidigare år.

Pensionsstiftelseutredningens förslag

till

förordning angående ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen

den 23 november 1956 (nr 623)

Härigenom förordnas, att 33 § taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

33 §.

Är stiftelse — —------------- - — till beskattning. Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger 1) pensionsstiftelse, 1) pensionsstiftelse, 2) jåmligt lagen om aktiebolags 2) personalstiftelse, pensions- och andra personalstiftel­ ser bildad stiftelse för arbetslöshets­ understöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall,

3) stiftelse som —----------- --------statlig inkomstskatt. Uppgift avfattas----------------------- - från skattskyldighet. Uppgift avlämnas------- — — — — nämnda skyldighet. Det åligger---------------■ •—- — föreningens skattskyldighet.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering.

1 Senaste lydelse av 33 § se SFS 1963:28.

MARCUS BOKTR. STHLMI967 670181