om vissa ändringar i beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar
Regeringens proposition
1979/80:68
om vissa ändringar i beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar; beslutad den 1 november 1979.
Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
På regeringens vägnar
INGEMAR MUNDEBO
JAN-ERIK WIKSTRÖM
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås vissa ändringar i beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar. Ändringarna berör främst de villkor som gäller för att en livförsäkring vid inkomstbeskattningen skall behandlas som pensionsförsäkring.
Enligt nuvarande regler skall en livförsäkring som har tecknats i utlandet behandlas som kapitalförsäkring. I propositionen föreslås att en ny dispensregel skall införas som gör det möjligt för riksskatteverket att i särskilda fall medge att utländsk livförsäkring skall behandlas som pensionsförsäkring. Den föreslagna regeln överensstämmer i huvudsak med den dispensregel för utländska försäkringar som gällde under åren 1970-1975. Dispens föreslås kunna ges med verkan fr. o. m. 1980 års taxering.
Vidare föreslås att dödsboet efter en jordbrukare eller rörelseidkare skall få möjlighet att ta en pensionsförsäkring till förmån för den avlidnes efterlevande och att en arbetsgivare skall kunna ta en sådan försäkring till förmån för de efterlevande till en avliden anställd. Samtidigt föreslås ändring av vissa definitioner samt andra i huvudsak tekniska justeringar. De nu nämnda nya reglerna avses i huvudsak bli tillämpliga fr. o. m. 1981 års taxering.
I propositionen läggs slutligen också fram ett av riksdagen vid det förra riksmötet begärt förslag om samordning av avdragsreglerna för pensionsförsäkringspremier och bestämmelserna om uppskov med beskattning av realisationsvinster på fastigheter. Förslaget innebär att en fysisk person, som har fått sådant uppskov och som skall efterbeskattas för vinsten därför att det inte har varit möjligt att anskaffa ersättningsfastighet inom föreskriven tid, skall få rätt att vid efterbeskattningen göra avdrag för premie på en pensionsförsäkring trots att premien betalas efter utgången av det beskattningsår som efterbeskattningen avser. Förslaget avses bli tillämpligt i de fall då fastighetsavyttringen har skett under år 1979 eller senare. I Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
1¶Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att 46 &2 mom. samt punkt 1 av anvisningarna till 31 § skall ha nedan angivna lydelse,
dels att i anvisningarna till 41 § skall införas en ny punkt, 6, av nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
46 §
2 mom.! I hemortskommunen 2 mom. I hemortskommunen
äger skattskyldig, som varit här i får skattskyldig, som varit bosatt här riket bosatt under hela beskattnings- i riket under hela beskattningsåret, året, därjämte njuta avdrag: dessutom göra avdrag:
1) för periodiskt understöd eller 1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetal- därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från ning, som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla, inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna; punkt 5 av anvisningarna;
2) för påförda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningarna till 41b 8;
3) för premier och andra avgifter, 3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäk- som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av ringar av följande slag, vilka ägs av honom själv eller, i förekommande honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, till barn, nämligen kapitalförsäkring, till den del avdrag för premien ej med- den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna ges enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § eller punkt 9 av anvisningar- till 22 8 eller punkt 9 av anvisningarna till 29 8, arbetslöshetsförsäkring na till 29 §, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller olycksfallsför- samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift säkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avses i 33 § och som ej utgör som ej avses i 33 § och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2-4 kap. lagen sjukförsäkring enligt 2-4 kap. lagen om allmän försäkring; (1962:381) om allmän försäkring;
4) för belopp som den skattskyldi- 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat ge enligt vid självdeklarationen fogat
I Senaste lydelse 1978:913.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse intyg eller annat skriftligt bevis intyg eller annat skriftligt bevis under beskattningsåret urgivit för under beskattningsåret har betalat eller tillgodoräknats som underhåll för eller tillgodoräknats som underav icke hemmavarande barn intill håll av icke hemmavarande barn dess barnet fyllt 18 år eller intill dess intill dess barnet fyllt 18 år eller intill
det fyllt 21 år om det genomgår dess det fyllt 21 år om det genomgår
grundskola, gymnasieskola eller där- grundskola, gymnasieskola eller där-
med jämförlig grundutbildning, med jämförlig grundutbildning, dock högst med 3000 kronor för dock högst med 3000 kronor för
varje barn; varje barn;
6) för under beskattningsåret av 6) för avgift som den skattskyldige
den skattskyldige erlagd avgift avse- har betalat under beskattningsåret ende annan pensionsförsäkring än för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som äges tjänstepensionsförsäkring, som ägs
av arbetsgivare, om försäkringen av arbetsgivare, om försäkringen ägs äges av den skattskyldige. av den skattskyldige.
Har skattskyldig under beskatt- Har skattskyldig under beskatt-
ningsåret varit skyldig erlägga sjö- ningsåret varit skyldig att betala mansskatt, skall avdrag för perio- sjömansskatt, medges avdrag för
diskt understöd, avgift för pensions- periodiskt understöd, avgift för penförsäkring och underhållsbidrag, sionsförsäkring och underhållsbi-
som i första stycket 4) och 6) här ovan drag, som anges i första stycket 4) och sägs, åtnjutas allenast i den mån 6), endast i den mån hänsyn inte hänsyn vid beräkningen av sjömans- tagits till understödet, avgiften eller
skatt icke tagits till understödet, underhållsbidraget vid beräkningen
avgiften eller underhållsbidraget. av sjömansskatt.
Därest skattskyldig endast under Om skattskyldig varit bosatt här i
en del av beskattningsåret varit här i riket endast under en del av beskattriket bosatt, skall avdrag, som nu ningsåret, medges avdrag som nu sagts, årnjutas allenast i den mån det sagts bara i den mån det belöper på
belöper då nämnda tid. nämnda tid. Avdrag för premier och andra Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i första stycket 3) avgifter som avses i första stycket 3) här ovan, må ej för skattskyldig åtnju- medges inte med högre belopp än 250
tas till högre belopp än 250 kronor; kronor. Har skattskyldig under be-
dock att, om skattskyldig under skattningsåret varit gift och levt till-
beskattningsåret varit gift och levt sammans med andra maken, medges
tillsammans med andra maken, dock sådant avdrag för dem båda ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt med högst 500 kronor. gemensamt må dinjutas med högst Avdrag, som nu sagts, med högst
500 kronor. Avdrag, Som nu sagts, 500 kronor medges vidare om skattmed högst 500 kronor må vidare skyldig under beskattningsåret varit
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse åtnjutas om skattskyldig under be- ogift — varmed jämställs änka, änkskattningsåret varit ogift (varmed ling eller frånskild — och haft hemjämställes änka, änkling eller från- mavarande barn under 18 år. skild) och haft hemmavarande barn under 18 år.
Avdrag för avgift som avses i Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga den första stycket 6) får inte överstiga den skattskyldiges A-inkomst för an- skattskyldiges A-inkomst för antingen beskattningsåret eller året tingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan med hänsyn till storleken av sådan inkomst. I fråga om sådan A- inkomst. I fråga om sådan Ainkomst som hänför sig till jord- inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse eller som bruksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensions- skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och icke är anställd i rätt i anställning och inte är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till femte stycket av anvisningarna till 29 §, får avdraget uppgå till samman- 29 8, får avdraget uppgå till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten lagt högst 35 procent av inkomsten till den del den icke överstiger tjugo till den del den inte överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året ring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret samt närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men inkomsten som överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbe- inte trettio gånger nämnda basbelopp. I fråga om övrig A-inkomst får lopp. I fråga om övrig A-inkomst får avdraget uppgå till högst 10 procent avdraget uppgå till högst 10 procent av inkomsten till den del den tillsam- av inkomsten till den del den tillsammans med A-inkomst enligt föregå- mans med A-inkomst enligt föregående mening icke överstiger tjugo ende mening inte Överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp. I stället gånger nämnda basbelopp. I stället för vad som angivits i andra och för vad som angivits i andra och tredje meningarna av detta stycke får tredje meningarna av detta stycke får avdraget beräknas till högst ett be- avdraget beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbelopp lopp motsvarande angivet basbelopp jämte 30 procent av inkomst som jämte 30 procent av inkomst som
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
hänför sig till jordbruksfastighet eller hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A- rörelse intill en sammanlagd Ainkomst motsvarande tre gånger inkomst motsvarande tre gånger samma basbelopp. Avdraget beräk- samma basbelopp. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst nas i sin helhet antingen på inkomst som skall upptagas till beskattning som skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på in- under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. komst året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 § 3 mom. andra stycket lagen enligt 9 §3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som A-inkomst. Till A- att anse som A-inkomst. Till Ainkomst räknas även inkomst om- inkomst räknas även inkomst ombord enligt lagen (1958:295) om sjö- bord enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt samt enligt 18 2 mom. mansskatt samt enligt I1§ 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpen- nämnda lag skattepliktig dagpenning. ning.
Om särskilda skäl föreligga, får Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket = efter — ansökan riksskatteverket — efter — ansökan besluta att avdrag för avgift för besluta att avdrag för avgift för penpensionsförsäkring får årnjutas med sionsförsäkring får medges med högre belopp än som följer av högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst men som i huvudsak endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får saknar pensionsrätt i anställning, får medges avdrag högst med belopp, avdrag medges högst med belopp, beräknat som för inkomst av jord- beräknat som för inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse på det sätt bruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. som föreskrivits i föregående stycke. Sådant avdrag får dock icke beräknas Har sådan skattskyldig erhållit särför inkomst som härrör från aktiebo- skild ersättning i samband med att lag eller ekonomisk förening vari den anställning upphört och har han ej skattskyldige har sådant bestäm- skaffat sig ett betryggande pensionsmande inflytande som avses i punkt skydd, får dock avdrag medges med 2e femte stycket av anvisningarna högre belopp. Avdrag som avses i de till 29 §. Har skattskyldig, som drivit två närmast föregående meningarna jordbruk, skogsbruk eller rörelse, får dock inte beräknas för inkomst upphört med driften i förvärvskällan som härrör från aktiebolag eller ekooch har han under verksamhetstiden nomisk förening vari den skattskyl-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ej skaffat sig ett betryggande pen- dige har sådant bestämmande inflysionsskydd, får avdrag beräknas tande som avses i punkt 2 e femte även på sådan inkomst som enligt stycket av anvisningarna till 29 §. 938 3 mom. andra stycket lagen Har skattskyldig, som drivit jord- (1947:576) om statlig inkomstskatt är bruk, skogsbruk eller rörelse, uppatt anse som B-inkomst. Avdraget hört med driften i förvärvskällan och får i detta fall beräknas med beaktan- har han under verksamhetstiden ej de av det antal år varunder den skaffat sig ett betryggande pensionsskattskyldige = drivit jordbruket, skydd, får avdrag beräknas även på skogsbruket eller rörelsen, dock sådan inkomst som enligt 98 3 högst för tio år. Hänsyn skall vid mom. andra stycket lagen (1947:576) bedömningen av avdragets storlek om statlig inkomstskatt är att anse lugas till den skattskyidizes övriga som B-inkomst. Avdraget får i detta pensionsskydd och andra möjlighe- fall beräknas med beaktande av det ter till avdrag för avgift som avses i antal år den skattskyldige drivit jordförsta stycket 6). Avdraget får dock ej bruket, skogsbruket eller rörelsen, överstiga ett belopp som för varje år dock högst för tio år. Hänsyn skall som driften pågått motsvarar tio vid bedömningen av avdragets storgånger det basbelopp som enligt lek tas till den skattskyldiges övriga lagen om allmän försäkring bestämts pensionsskydd och andra möjligheför januari månad det år varunder ter till avdrag för avgift som avses i driften i förvärvskällan upphört och första stycket 6). Avdraget får dock ej heller summan av de belopp som inte överstiga ett belopp som för varje under beskattningsåret redovisats år som driften pågått motsvarar tio som nettointäkt av förvärvskällan gånger det basbelopp som enligt och sådan inkomst av tillfällig för- lagen om allmän försäkring bestämts värvsverksamhet som är att hänföra för januari månad det år driften i till vinst med anledning av överlåtel- förvärvskällan upphört och ej heller se av förvärvskällan. Mot beslut av summan av de belopp som under riksskatteverket i fråga som avses i beskattningsåret redovisats som netdetta stycke får talan ej föras. tointäkt av förvärvskällan och sådan
inkomst av tillfällig förvärvsverk-
samhet som är att hänföra till vinst
med anledning av överlåtelse av för-
värvskällan. Har riksskatteverket en-
ligt punkt I tredje stycket av anvisning-
arna till 31 § medgivit att dödsbo tar
pensionsförsäkring, anger riksskatte-
verket det högsta belopp varmed av-
drag för avgift för försäkringen får
medges. Härvid iakttas i tillämpliga
delar bestämmelserna i detta stycke
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
om avdrag för skattskyldig som upp-
hört med driften i en förvärvskälla.
Mot beslut av riksskatteverket i fråga
som avses i detta stycke får talan inte
föras.
Har skattskyldig erlagt avgift som Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis avdrag för avgiften helt eller delvis icke kunnat dårnjutas enligt bestäm- inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i femte stycket, medgives melserna i femte stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskatt- taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag får dock ningsåret. Sådant avdrag medges icke ätnjutas med belopp som till- dock inte med belopp som tillsamsammans med erlagd avgift sist- mans med erlagd avgift sistnämnda nämnda år överstiger vad som angi- år överstiger vad som anges i femte ves i femte stycket. stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregå- Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena får avdrag för avgift ende styckena medges avdrag för som avses i första stycket 6) ej åtnju- avgift som avses i första stycket 6) ; tas till högre belopp än skillnaden hemortskommunen inte med högre mellan sammanlagda beloppet av belopp än skillnaden mellan saminkomster från förvärvskällor, som manlagda beloppet av inkomster äro skattepliktiga i hemortskommu- från förvärvskällor, som är skattenen, och övriga avdrag enligt denna pliktiga i kommunen, och övriga paragraf. Kan avdrag för avgift som avdrag enligt denna paragraf. Kan avses i första stycket 6) icke utnyttjas avdrag för avgift som avses i första i hemortskommunen, må avdrag för stycket 6) inte utnyttjas i hemortsåterstoden av vad sålunda beräknats kommunen, medges avdrag för återåtnjutas i annan kommun med be- stoden i annan kommun med belopp lopp intill den där redovisade intill den där redovisade inkomsten, inkomsten, i förekommande fall i förekommande fall efter andra efter andra avdrag enligt denna para- avdrag enligt denna paragraf som graf som drnjutes vid taxeringen i medges vid taxeringen i kommunen. kommunen. Vad som sålunda ej kun- Avdrag, som på grund av vad nu sagts nat avdragas får den skattskyldige inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för tillgodoföra sig genom avdrag senast det beskattningsår då avgiften betalavid taxering för sjätte beskattnings- des, får utnyttjas senast vid taxering året efter det år då avgiften erlades. Ej för sjätte beskattningsåret efter beheller i sistnämnda fall får avdraget talningsåret. Inte heller i sistnämnda överstiga vad som återstår sedan fall får avdraget överstiga vad som övriga avdrag enligt denna paragraf återstår sedan övriga avdrag enligt dtnjutits. denna paragraf gjorts.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar
till 31 8
1.2 Med pension förstås dels be- 1. Med pension förstås dels be-
löpp, Som annorledes än i följd av lopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregå- försäkring utgår på grund av föregå-
ende tjänsteförhållande, dels belopp, ende tjänsteförhållande, dels belopp,
som på grund av lagen om allmän som på grund av lagen (1962:381) om försäkring utgår i form av folkpen- allmän försäkring utgår i form av
sion eller tilläggspension, dels ock folkpension eller tilläggspension, belopp som utgår på grund av pen- dels belopp som utgår på grund av sionsförsäkring. pensionsförsäkring.
Med pensionsförsäkring Med pensionsförsäkring förstås förstås försäkring, som meddelas i försäkring, som inte medför rätt till här i landet bedriven försäkringsrö- andra försäkringsbelopp än åldersrelse, om andra försäkringsbelopp pension, invalidpension eller eftericke skola utgå än ålderspension, levandepension. För att en försäkring
invalidpension eller efterlevande- skall anses som pensionsförsäkring
pension. Med försäkrad avses den på fordras vidare, om inte annat följer av vars liv försäkringen tagits eller, i förklaring enligt sjuttonde stycket, att fråga om invalidpension, den vars försäkringen meddelats i en här i arbetsoförmåga försäkringen avser. landet bedriven försäkringsrörelse. Med tjänstepensionsförsäkring för- Med försäkrad avses den på vars liv
stås pensionsförsäkring, som har försäkringen tagits eller, i fråga om samband med tjänst och för vilken invalidpension, den vars arbetsoförden försäkrades arbetsgivare åtagit måga försäkringen avser. Med tjäns-
sig att ansvara för betalning av hela tepensionsförsäkring förstås pen-
avgiften. sionsförsäkring, som har samband
med tjänst och för vilken den försäk-
rades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgif-
ten. Med tjänstepensionsförsäkring
förstås också pensionsförsäkring, som
— om en anställd avlidit — tagits av den
anställdes arbetsgivare till förmån för
den anställdes efterlevande och för
vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av hela
avgiften.
1 fråga om annan pensionsförsäk- I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring ring än tjänstepensionsförsäkring
2 Senaste lydelse 1976:1102.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
skall försäkringstagaren vara den skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten- vilken han sammanbor under äkten-
skapsliknande förhållanden barn un- skapsliknande förhållanden barn under 16 år, får han raga försäkring der 16 år, får han sa försäkring avseavseende efterlevandepension på sin ende efterlevandepension på sin makes eller nyss avsedd persons liv, makes eller nyss avsedd persons liv,
om sådant barn insättes som för- om sådant barn insätts som förmåns-
månstagare. tagare. Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket efter ansökan medge att dödsboet efter skattskyldig som här i riket drivit jordbruk, skogs-
bruk eller rörelse får ta pensionsförsäkring till förmån för efterlevande
person som avses i nionde stycket. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att sådan person saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan.
Ålderspension får icke börja utgå Ålderspension får inte börja utgå
vid lägre ålder än 55 år. Om särskilda vid lägre ålder än 55 år. Om särskilda
skäl föreligga, får dock regeringen skäl föreligger, får dock regeringen
eller, efter regeringens förordnande, eller, efter regeringens förordnande,
riksskatteverket = efter — ansökan riksskatteverket = efter = ansökan besluta att pension får börja utgå vid besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder. lägre ålder.
Ålderspension får utgå högst så Ålderspension får utgå högst så
länge den försäkrade lever, men länge den försäkrade lever, men
under den försäkrades livstid lägst under den försäkrades livstid lägst
fem år eller, om försäkringen skall fem år eller, om försäkringen skall
upphöra när den försäkrade fyller 65 upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under år, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod under vilken den första femårsperiod under vilken den utbetalas icke utgå med annat än den utbetalas inre utgå med annat än samma belopp vid varje utbetal- samma belopp vid varje utbetalningstillfällte eller med stigande pen- ningstillfälle eller med stigande pen-
sionsbelopp. sionsbelopp. För ålderspension som utgår enligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom utfästs enligt planen.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Vad som enligt denna lag avses med allmän pensionsplan framgår av punkt 2 av anvisningarna till 29 §.
Förmånstagare får ej insättas till Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjäns- tjänstepensionsförsäkring. Till tjäns-
tepensionsförsäkring avseende ål- tepensionsförsäkring avseende ål-
derspension skall anställd vara för- derspension skall anställd, som då
månstagare. försäkringsavtalet ingicks var den försäkrade, vara förmånstagare. Med invalidpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så
länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Invalidpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träffades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke. Med efterlevandepension förstås Med efterlevandepension förstås
pension, som efter den försäkrades pension död utgår till
1. den försäkrades make, varmed 1. som efter den försäkrades död
i detta sammanhang förstås person utgår till den försäkrades make, var-
med vilken den försäkrade varit gift med i detta sammanhang förstås
eller sammanbott under äktenskaps- person med vilken den försäkrade liknande förhållanden, eller varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,
2. barn till den försäkrade eller till 2. som efter den försäkrades död
person som angivits under 1. utgår till barn till den försäkrade eller barn till person som angivits under
1,
3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av dödsbo efter medgivande av riksskatteverket enligt tredje stycket, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad, eller
4. som utgår på grund av försäkring
som tagits av arbetsgivare till förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista meningen, varvid
pension får utgå som om den avlidne
varit försäkrad.
Efterlevandepension = får utgå Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever högst så länge den efterlevande lever och får under den första femårspe- och får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas icke riod under vilken den utbetalas inte
utgå med annat än samma belopp utgå med annat än samma belopp
Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse vid varje utbetalningstillfälle eller vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. Efter- med stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension till person som avses levandepension till person som avses i föregående stycke Il. får upphöra i föregående stycke 1. får upphöra när denne ingår nytt äktenskap, men när denne ingår nytt äktenskap men i i annat fall under dennes livstid ej annat fall under dennes livstid inte förrän fem år förflutit efter den för- förrän fem år förflutit efter den försäkrades död. Har den försäkrade säkrades död. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen eljest skulle tidpunkt då försäkringen annars ha upphört, får dock sådan efterle- skulle ha upphört, får dock sådan vandepension som nyss sagts upp- efterlevandepension som nyss sagts höra vid sistnämnda tidpunkt. upphöra vid sistnämnda tidpunkt. Efterlevandepension till barn, som Efterlevandepension till barn, som avses i föregående stycke 2., skall avses i föregående stycke 2., skall upphöra senast när barnet fyller 20 upphöra senast när barnet fyller 20
år. Är barnet varaktigt oförmöget till år. Är barnet varaktigt oförmöget till
arbete, får pension utgå så länge arbete, får pension utgå så länge barnet lever. Har försäkring avseen- barnet lever. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn ta- de efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i gits på sådan persons liv Som avses i föregående stycke 1., skall pensionen föregående stycke 1., skall pensioupphöra senast när barnet fyller 16 nen upphöra senast när barnet fyller år. 16 år.
Såsom efterlevandepension skall Som efterlevandepension anses . även anses pension, som utgår efter även pension som - om försäkrad den försäkrades död oberoende av viss eller efterlevande make avlider innan pensionstagares liv (försörjningsrän- ålders- eller efterlevandepension har ta) under förutsättning utgått under viss i försäkringsavtalet
angiven minsta tid — skall utgå under
återstoden av denna tid (försörjnings-
ränta). En förutsättning för detta är
dock att försörjningsräntan skall kun-
na utgå endast till person som avses i
nionde stycket. Vidare förutsätts
a) att försörjningsräntan är för- a) att försörjningsräntan är förenad med livsvarig ålderspension enad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevan- eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make, som skall börja depension till make, som skall börja utgå omedelbart efter den försäkra- utgå omedelbart efter den försäkrades död, samt att försörjningsräntans des död, samt att försörjningsräntans årsbelopp icke överstiger den livsva- årsbelopp inte överstiger den livsvariga pensionens årsbelopp, riga pensionens årsbelopp,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse b) att försörjningsränta skall kun-
na utgå endast till person som avses i
nionde stycket, c) att försörjningsräntan skall ut- b) att försörjningsräntan skall gå under lägst fem och högst tjugo år, utgå under högst tjugo år, dock med dock med den inskränkningen att, den inskränkningen att, då räntan är
då räntan är förenad med livsvarig förenad med livsvarig ålderspension, ålderspension, räntan dock ej får utgå räntan inte får utgå längre än till den
längre än till den tidpunkt, då den tidpunkt, då den försäkrade skulle ha
försäkrade skulle ha fyllt 90 år, och ej fyllt 90 år, och inte heller, vid pen-
heller, vid pensionsålder över 70 år, sionsålder över 70 år, under längre under längre tid än som motsvarar tid än som motsvarar skillnaden
skillnaden mellan 90 år och pen- mellan 90 år och pensionsåldern,
sionsåldern, d) att premier för försörjningsrän- c) att premier för försörjningsrän-
tan och den med denna förenade tan och den med denna förenade livsvariga pensionen skola erläggas livsvariga pensionen skall erläggas under tid, som icke med mera än fem under tid, som inte med mera än fem år understiger den tid under vilken år understiger den tid under vilken
försörjningsräntan enligt avtalet försörjningsräntan enligt avtalet
längst skall utgå, samt att icke vid längst skall utgå, samt att inte vid
utgången av något kalenderår under utgången av något kalenderår under
förstnämnda tid det sammanlagda förstnämnda tid det sammanlagda
beloppet av erlagda premier översti- beloppet av erlagda premier överstiger det belopp, som vid samma tid- ger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premie- punkt skulle ha erlagts, om premiebetalningen jämnt fördelats på tid, betalningen jämnt fördelats på tid,
som med fem år understiger den tid som med fem år understiger den tid
under vilken = försörjningsräntan under = vilken försörjningsräntan längst skall utgå. längst skall utgå. Vid tillämpningen av bestämmelserna under a) i nästföregående stycke skall efterlevandepension anses såsom livsvarig, även om pension skall
upphöra vid omgifte. Som förmånstagare till försäkring Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får in- avseende efterlevandepension får sättas endast person till vilken efter- endast insättas person till vilken Jevandepension kan utgå enligt efterlevandepension kan utgå enligt
nionde och tionde styckena eller, vid nionde och tionde styckena eller, vid försörjningsränta, person som angi- försörjningsränta, person som anges i vits i nionde stycket. nionde stycket. Försäkringsvillkor, som med hän- Försäkringsvillkor, som med hän-
syn till bestämmelserna i denna lag syn till bestämmelserna i denna lag är avgörande för frågan huruvida är avgörande för frågan huruvida
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
försäkringen är att anse som pen- försäkringen är att anse som pensionsförsäkring, skall intagas i för- sionsförsäkring, skall ras in 1 försäksäkringsavtalet. Detta skall dess- ringsavtalet. Detta skall dessutom utom innehålla villkor att försäk- innehålla villkor att försäkringen inte ringen icke får pantsättas eller belå- får pantsättas eller belånas och inte nas och ej heller ändras på sådant sätt heller ändras på sådant sätt att den att den ej längre uppfyller de före- inte längre uppfyller de föreskrifter, skrifter, som angivas för pensionsför- som anges för pensionsförsäkring i säkring i denna lag, eller i andra fall denna lag, eller i andra fall än nedan än nedan föreskrives överlåtas eller föreskrivs överlåtas eller återköpas. återköpas. Avtalet får icke innehålla Avtalet får inte innehålla villkor som annat villkor än sådant som är fören- är oförenligt med bestämmelserna ligt med bestämmelserna om pen- om pensionsförsäkring i denna lag. sionsförsäkring i denna lag.
Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas
1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller 3. genom bodelning.
Ny ägare till pensionsförsäkring Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk- skall omedelbart underrätta försäkringsgivaren om förvärvet av försäk- ringsgivaren om förvärvet av försäk-
ringen. Återköp av pensionsförsäk- ringen. Återköp av pensionsförsäk-
ring får utan hinder av bestämmel- ring får utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, om det teknis- serna i denna lag ske, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ka återköpsvärdet uppgår till högst 10 000 kronor eller om särskilda skäl 10 000 kronor eller om särskilda skäl föreligga och riksskatteverket på sär- föreligger och riksskatteverket på särskild ansökan medger det. skild ansökan medger det.
Om särskilda skäl föreligger, kan
riksskatteverket efter ansökan förkla-
ra att försäkring som har meddelats i
utomlands bedriven försäkringsrörelse
skall anses som pensionsförsäkring.
Sådan förklaring får meddelas endast
under förutsättning att villkoren för
försäkringen i huvudsak står i överens-
stämmelse med bestämmelserna i
denna anvisningspunkt om pensions-
försäkring. Har riksskatteverket med-
delat förklaring som här avses kan
försäkringen inte övergå till kapitalför-
säkring.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i ärende enligt denna anvisningspunkt, får talan icke föras.
Med kapitalförsäkring för- Med kapitalförsäkring förstås anstås annan = livförsäkring än nan livförsäkring än pensionsförsäkpensionsförsäkring. Till kapitalför- ring. Till kapitalförsäkring hänförs säkring hänföres mot statens grupp- mot statens grupplivförsäkring svalivförsäkring svarande förmån från rande förmån från kommun, även kommun, även om förmånen icke om förmånen inte utgår på grund av utgår på grund av försäkring. försäkring.
Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående.
Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäkring som huvudförsäkringen.
För att sjuk- eller olycksfallsför- För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i sam- säkring skall anses ha tagits i samband med tjänst erfordras, att enligt band med tjänst fordras, att enligt anställningsavtalet skyldighet före- anställningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagare att ha sådan ligger för arbetstagare att ha sådan försäkring eller att, om sådan skyl- försäkring eller att, om sådan skyldighet icke föreligger, premier för dighet inte föreligger, premier för försäkringen skola gäldas av arbetsgi- försäkringen skall betalas av arbetsvaren eller av denne jämte arbetsta- givaren eller av denne jämte arbetsgaren. Härutöver fordras att till för- tagaren. Vidare fordras att anmälan säkringsanstalten anmäles att försäk- görs till försäkringsanstalten om att ringen har tagits i samband med försäkringen har tagits i samband tjänst. med tjänst.
Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.
Mot beslut, som riksskatteverket
meddelat i ärende enligt denna
anvisningspunkt, får talan inte för-
as.
, till 41 §
6. Fysisk person, som skall efterbe-
skattas enligt 9 § lagen (1978:970) om
uppskov med beskattning av realisa-
tionsvinst, får vid efterbeskattningen
göra avdrag för avgift för pensionsför-
säkring enligt bestömmelserna i 46 §
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 mom. utan hinder av att avgiften betalas efter utgången av det beskattningsår som efterbeskattningen avser. Detta gäller dock endast vid efterbeskattning av sådan realisationsvinst som har uppkommit vid avyttring av Jjordbruksfastighet eller fastighet som använts i den skattskyldiges rörelse. Avdraget får inte överstiga det belopp som skall efterbeskattas. En förutsättning för avdrag är att avgiften inte betalas senare än inom tre månader från den dag då framställningen om efterbeskattning delgavs den skattskyldige. Har han före utgången av nämnda tid skriftligen ansökt om medgivande enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket får dock betalning av avgiften göras inom tre månader från dagen för riksskatteverkets beslut med anledning av ansökningen.
Har en skattskyldig med stöd av första stycket erhållit avdrag för avgift för pensionsförsäkring för det beskattningsår som efterbeskattningen avser får avdrag för avgiften inte göras vid taxeringen för annat beskattningsår.
Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. Härvid iakttas dock följande. 1. De nya bestämmelserna i 46 & 2 mom. och —- om inte annat följer av 2 nedan — punkt 1 av anvisningarna till 31 § tillämpas första gången vid 1981 års taxering. 2. Förklaring enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § i dess nya lydelse får meddelas med verkan fr. o. m. 1980 års taxering. Har riksskatteverket meddelat förklaring enligt nämnda lagrum, får försäkringstagaren genom besvär i särskild ordning föra talan om den ändring av sin inkomsttaxering som föranleds av förklaringen. I sådant fall får besvär även anföras av taxeringsintendenten till försäkringstagarens förmån. Besvär som här avses får anföras inom sex månader från dagen för riksskatteverkets beslut, dock senast fem år efter taxeringsårets utgång. I fråga om sådana besvär gäller 103 och 104 §§ taxeringslagen (1956:623) i tillämpliga delar.
2 Förslag till Lag om ändring i lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse
De nya bestämmelserna i punkt 1 De nya bestämmelserna i punkt I av anvisningarna till 31 § kommu- av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas nalskattelagen (1928:370) tillämpas första gången vid 1977 års taxering. första gången vid 1977 års taxering. Har pensionsförsäkring tagits i över- Har pensionsförsäkring tagits i överensstämmelse med ansökan, som ensstämmelse med ansökan, som kommit in till försäkringsgivarens kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor före utgången av år huvudkontor före utgången av år 1975, skall dock äldre bestämmelser 1975, skall dock äldre bestämmelser
alltjämt gälla. Ändras försäkringsav- alltjämt gälla. Ändras försäkringsav-
talet eller insättes förmånstagare talet eller insätts förmånstagare efter efter utgången av år 1976 i strid mot utgången av år 1976 i strid mot de de nya bestämmelserna, skall mot nya bestämmelserna, skall mot förförsäkringen svarande premiereserv säkringen svarande premiereserv och övriga tillgodohavanden vid tid- och övriga tillgodohavanden vid tidpunkten för ändringen anses som på punkten för ändringen anses som på grund av försäkringen utbetalt be- grund av försäkringen utbetalt belopp under det beskattningsår då lopp under det beskattningsår då ändringen sker. Om pensionsför- ändringen sker. Om pensionsförsäkring tagits i överensstämmelse säkring tagits i överensstämmeise med ansökan, som kommit in till med ansökan, som kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor försäkringsgivarens huvudkontor före utgången av år 1975, och om före utgången av år 1975, och om försäkringen enligt äldre bestämmel- försäkringen enligt äldre bestämmelser skall anses ha tagits i samband ser skall anses ha tagits i samband med tjänst, skall sådan påföljd dock med tjänst, skall sådan påföljd dock ej inträda om ändringen sker före inte inträda om ändringen sker före
utgången av år 1977. Påföljden skall utgången av år 1977. Påföljden skall
ej heller inträda, om försäkringstaga- inte heller inträda, om försäkringstaren utan kännedom om de nya garen utan kännedom om de nya bestämmelserna insatt förmånstaga- bestämmelserna insatt förmånstagare men återkallar förmånstagarför- re men återkallar förmånstagarför-
1 Senaste lydelse 1976:1100.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ordnandet utan dröjsmål sedan han ordnandet utan dröjsmål sedan han underrättats om påföljden av förord- underrättats om påföljden av förord-
nandet. Överenskommelse, som nandet. Överenskommelse, som
medför ökad premieförpliktelse to- medför ökad premieförpliktelse totalt eller för år räknat, skall vid talt sett eller tidigareläggning av pretillämpningen av denna paragraf miebetalning, skall vid tillämpningen anses som nytt försäkringsavtal. av denna paragraf anses som nytt
försäkringsavtal.
Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1981 års taxering.
2 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
Utdrag BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1979-11-01
Närvarande: statsrådet Mundebo, ordförande, och statsråden Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Adelsohn
Föredragande: statsrådet Mundebo
Proposition om vissa ändringar i beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar
1 Inledning
Hösten 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och för arbetsgivares kostnader för att trygga anställdas pensionering (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20, rskr 1975/76:132, SFS 1975:1347-1354).
I början av år 1976 tillkallades utredningen (Fi 1976:02) om beskattning av tjänstepensioner!. Utredningen fick i uppdrag att utreda en del frågor som inte hade lösts genom 1975 års lagstiftning. På förslag av utredningen har ändringar i lagstiftningen genomförts dels hösten 1976 (prop. 1976/77:48, SKU 1976/77:14, rskr 1976/77:102, SFS 1976:1099-1101), dels våren 1978 (prop. 1977/78:64, SKU 1977/78:46, rskr 1977/78:223, SFS 1978:187-189).
Utredningen har i november 1978 lagt fram ytterligare ett delbetänkande (Ds B 1978:13), Avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier m. m. I betänkandet föreslås ett antal ändringar i de villkor som gäller för att en livförsäkring vid inkomstbeskattningen skall behandlas som pensionsförsäkring. Förslagen berör bl. a. försäkringar som har tagits i utlandet, försäkringar som tecknas av dödsbo eller arbetsgivare, s. k. försörjningsräntor samt vissa äldre pensionsförsäkringar som tecknades innan 1975 års lagstiftning hade börjat tillämpas. Utredningen har också tagit upp ett par andra frågor till diskussion utan att lägga något eget förslag. En sådan fråga avser konstruktionen av egenföretagarnas avdrag för pensionsförsäkringspremier. En annan gäller avdragsmöjligheterna för den som har inkomst av annan fastighet.
Utredningens betänkande — som också innehåller redogörelser för gällande
! Utredningsman regeringsrådet Göran Wahlgren.
rätt på de olika områden som behandlas — bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga I.
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av riksförsäkrings-
verket (RFV), försäkringsinspektionen, riksskatteverket (RSV), kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Jönköpings,
Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Västernorrlands län, försäkringsrätts-
kommittén (Ju 1974:09), Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svensk
industriförening, Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska företagares riksförbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handels-
kammarförbundet, Svenska personalpensionskassan (SPP), Svenska revisorsamfundet (SRS), Sveriges advokatsamfund, Sveriges grossistförbund, Sve-
riges hantverks- och industriorganisation-Familjeföretagen (SHIO-Familjeföretagen), Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisa-
tion (TCO) och Utländska försäkringsbolags förening. LRF har åberopat yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation. SAF, Svenska handelskammarförbundet, Sveriges grossistförbund och Sveriges industriförbund har åbero-
pat yttrande av Näringslivets skattedelegation. SHIO-Familjeföretagen ansluter sig i sitt yttrande till vad som har anförts av LRF. En sammanställ-
ning av remissyttrandena bör fogas till protokollet i detta ärende som
bilaga 2.
I det följande kommer jag först att behandla de frågor om ändring i
beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar som har tagits upp i betänk-
andet eller väckts vid remissbehandlingen. Jag kommer därefter att redovisa ett förslag som begärdes av riksdagen vid förra riksmötet. Förslaget syftar till
att öka samordningen mellan avdragsreglerna för pensionsförsäkringspre-
mier och bestämmelserna om uppskov med beskattningen av realisationsvinst på fastighet.
2¶Föredraganden
2.1 Beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar 2.1.1 Inledning
Livförsäkringar indelas vid inkomstbeskattningen i pensionsförsäkringar
(P-försäkringar) och kapitalförsäkringar (K-försäkringar). Helt olika beskatt-
ningsregler gäller för de båda slagen av försäkringar. I fråga om P-försäkring
gäller att premierna i princip är avdragsgilla och att utfallande belopp
beskattas. För K-försäkring gäller att avdrag i princip inte medges för premierna och att utfallande belopp är skattefria.
Genom den redan omnämnda lagstiftning som genomfördes år 1975 ändrades beskattningsreglerna för P-försäkringar väsentligt. Ändringarna
avsåg bl. a. villkoren för att en livförsäkring skall behandlas som P-försäkring
(de s. k. kvalitativa villkoren) och begränsningar i rätten att göra avdrag för premier för privata P-försäkringar (de s. k. kvantitativa villkoren). Samtidigt gjordes en omfattande reglering av arbetsgivarnas möjligheter att dra av kostnaderför att trygga de anställdas pensionering. Den grundläggande principen i den nya lagstiftningen var att endast egentliga pensioneringsbehov skulle få tillgodoses med obeskattade medel. Utgångspunkten när det gällde att bestämma avdragsutrymmet var den kostnad som fordrades för att trygga en pension som svarade mot standarden enligt s. k. allmän pensionsplan. För arbetsgivarnas del innebar detta att avdrag medgavs för kostnader som behövdes för att trygga pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan. Avdrag för premier för privata P-försäkringar medgavs med en viss procent av inkomsten av förvärvsarbete. Procentsatsen bestämdes så att avdraget i princip skulle motsvara kostnaderna för pensionsförmåner av samma omfattning som enligt den vägledande allmänna pensionsplanen, den s. k. ITP-planen. Lagstiftningen medförde genomgripande förändringar i regelsystemet. Det är knappast ägnat att förvåna att anpassningen till de nya reglerna har medfört vissa problem såväl för skattskyldiga och försäkringsgivare som för taxeringsmyndigheterna. Kritik har också från olika utgångspunkter framförts mot reglernas utformning, bl. a. vid remissbehandlingen av de delbetänkanden som utredningen om beskattning av tjänstepensioner tidigare har lagt fram (Ds Fi 1976:6 och Ds B 1977:7). En återkommande synpunkt har varit att tjänstepensionerna borde hållas utanför systemet. I övrigt har kritiken i allmänhet inte gällt grundprinciperna för 1975 års lagstiftning utan snarast den komplicerade utformning som reglerna har fått. Även vid remissbehandlingen av det nu aktuella utredningsbetänkandet har framhållits att regelsystemet är svårtilämpat för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter (bilaga 2 avsnitt 11). Några remissinstanser har begärt att en allmän översyn av bestämmelserna skall göras för att åstadkomma ett enklare och mera systematiskt uppbyggt regelsystem. Som jag anfört vid de tillfällen då lagstiftning på basis av utredningens delbetänkanden tidigare har varit aktuell delar jag uppfattningen att reglerna har blivit mycket komplicerade och att det skulle vara önskvärt att ha bestämmelser som var mer lättillämpade och kanske hade en annan systematisk uppbyggnad. Å andra sidan bör ånyo framhållas att bred enighet numera tycks råda om de principer som ligger till grund för lagstiftningen och att reglernas nuvarande komplexitet till stor del är en direkt återspegling av den komplicerade verklighet som de är avsedda att täcka. Utredningen om beskattning av tjänstepensioner har gjort en fortlöpande teknisk översyn av lagstiftningen och har genom detta arbete kunnat avhjälpa olika brister i systemet. Enligt vad jag har erfarit räknar utredningen med att nästa år avlämna sitt slutbetänkande. Först när det har skett finns det enligt min mening anledning att ta ställning till om en mer genomgripande översyn behövs.
I det följande behandlar jag först var för sig de förslag till lagändringar som utredningen har lagt fram. Därefter behandlar jag i ett särskilt avsnitt de övriga frågor som utredningen och remissinstanserna har tagit upp.
2.1.2 Avdragsrätt för premier för utländsk P-försäkring
I punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, definieras begreppet P-försäkring. För att en livförsäkring skall betraktas som P-försäkring fordras att den inte ger rätt till andra förmåner än ålderspension, invalidpension och efterlevandepension samt att villkoren för försäkringen överensstämmer med de relativt detaljerade föreskrifter som lämnas i anvisningspunkten. En ytterligare förutsättning är att försäkringen har meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Om en livförsäkring inte är att anse som P-försäkring, betraktas den som K-försäkring. Av det nu sagda följer bl. a. att en livförsäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse (utländsk försäkring) behandlas som K-försäkring oberoende av vilka villkor som gäller för försäkringen. Avdrag för premie för en sådan försäkring medges alltså inte och utfallande belopp är skattefria.
Bestämmelsen att en livförsäkring, för att behandlas som P-försäkring, skall ha meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs här i landet infördes genom lagstiftning år 1969 (prop. 1969:162, BeU 1969:75, rskr 1969:429, SFS 1969:754). Enligt dittills gällande regler hade premier för utländska Pförsäkringar varit avdragsgilla. I förarbetena till 1969 års lagstiftning uttalades att det fanns stor risk för att skattskyldiga som hade utnyttjat denna avdragsrätt inte blev beskattade för utfallande belopp. Om den ersättningsberättigade inte längre var bosatt i Sverige när ersättningen föll ut, förlorade Sverige beskattningsrätten. En effektiv beskattning i det nya bosättningslandet kunde utebli på grund av myndigheternas bristande kännedom om försäkringen. Även om den ersättningsberättigade bodde kvar i Sverige, fanns risk för att ersättningen inte blev beskattad, eftersom svenska skattemyndigheter i regel inte erhöll kontrolluppgifter från utländska försäkringsanstalter.
Syftet med 1969 års lagstiftning var att hindra skatteundandragande av nu antytt slag. Det ansågs nödvändigt att låta lagstiftningen bli tillämplig även i de fall då försäkringen hade tagits i samband med tjänst. Med tanke främst på sådana fall infördes dock särskilda dispensregler. Enligt dessa kunde dåvarande riksskattenämnden (sedermera RSV) på ansökan förklara att utländsk försäkring som enligt dittills gällande regler hade varit att anse som P-försäkring fortfarande skulle anses som sådan försäkring. Dispens kunde meddelas i fråga om försäkring som hade tecknats av utländska medborgare före eller under bosättning i Sverige. Vidare kunde dispens meddelas på ansökan av svensk medborgare om denne bosatte sig i Sverige efter att under
minst tre år i följd ha varit bosatt utomlands och under den tiden tecknat försäkringen. För dispens fordrades att särskilda skäl förelåg. Enligt uttalande i prop. 1969:162 borde särskilda skäl anses föreligga i fråga om här verksam utländsk medborgare, om bosättningen här i landet kunde bedömas bli av mera begränsad varaktighet och om det framstod som naturligt att försäkringen inte tecknades i svensk försäkringsrörelse. Beträffande svenska medborgare angavs i propositionen att det för dispens borde krävas att försäkringen hade tecknats under försäkringstagarens bosättning utomlands samt att försäkringen med hänsyn till omständigheterna framstod som den naturliga lösningen av försäkringstagarens pensioneringsfråga (prop. s. 30).
De genomgripande ändringar i beskattningsreglerna för P-försäkringar som gjordes hösten 1975 innebar bl. a. att villkoren för att en försäkring skall godtas som P-försäkring, alltså de kvalitativa villkoren, skärptes väsentligt. Genom samma lagstiftning avskaffades dispensreglerna för utländska försäkringar. I det kommittébetänkande (SOU 1975:21) som låg till grund för lagstiftningen hade visserligen föreslagits att dispens alltjämt skulle kunna medges från kravet på att P-försäkring skall ha tecknats i Sverige, men kommittén hade samtidigt uttalat att dispens från övriga kvalitativa villkor inte borde komma i fråga. I prop. 1975/76:31 anslöt sig föredraganden till uppfattningen att avsteg från nämnda övriga villkor inte borde kunna medges. Eftersom det bedömdes vara praktiskt taget uteslutet att någon utländsk försäkring skulle uppfylla de detaljerade kvalitativa villkoren, ansågs det inte finnas anledning att behålla några dispensregler för utländska försäkringar. Ansökningar inkomna till RSV före utgången av år 1975 prövades dock fortfarande enligt äldre regler. Har dispens inte sökts inom den tiden, saknas däremot möjligheter att få utländsk försäkring behandlad som P-försäkring.
Utredningen har tagit upp frågan om att åter införa en möjlighet att få utländsk försäkring behandlad som P-försäkring. Utredningen konstaterar att det numera är förhållandevis vanligt att utländska medborgare under längre eller kortare tid arbetar i Sverige. I många fall kan det då upplevas som angeläget att en i hemlandet tecknad försäkring vidmakthålls. Utredningen pekar bl. a. på de förhållanden som råder i Förbundsrepubliken Tyskland. Där finns en frivillig försäkring som är uppbyggd så att det för rätt till ersättning krävs att försäkringstagaren har varit ansluten ett visst antal år. En tysk medborgare som omfattas av en sådan försäkring har möjlighet att fortsätta inbetalningen på försäkringen även under vistelse i annat land. Utredningen anser det sannolikt att även medborgare i andra länder av liknande skäl kan ha intresse av att vidmakthålla en i hemlandet tecknad försäkring.
Utredningen framhåller å andra sidan att goda skäl kan anföras för nu gällande ordning. Man kan enligt utredningen inte räkna med att belopp som faller ut på utländska P-försäkringar blir beskattade i samma utsträckning som ersättning på grund av svensk P-försäkring. Om avdragsrätt ånyo införs
för premier för utländska P-försäkringar, uppkommer också särskilda kontrollproblem samt risk för sådana skatteflyktstransaktioner som ledde till att avdragsrätten år 1969 i princip avskaffades. |
Utredningens överväganden utmynnar ändå i slutsatsen att avdrag för premier för utländska pensionsförsäkringar bör kunna medges i vissa fall efter dispens. Enligt utredningens förslag bör dispensprövningen ske i två led. Det första ledet innebär att regeringen - efter en mer översiktlig jämförelse mellan svenska och utländska skatteregler — kan förklara att försäkringar som har tecknats i vissa andra länder skall kunna behandlas som P-försäkringar i Sverige. En grundläggande förutsättning för att en sådan förklaring skall lämnas beträffande ett bestämt land bör vara att lagstiftningen i det landet ger möjlighet till avdrag för premier för försäkringar som i stora drag liknar våra P-försäkringar. Avdrag bör medges oavsett om försäkringen har tecknats i en i det ifrågavarande landet bedriven försäkringsrörelse eller inte. Enligt utredningen bör också fordras att belopp som faller ut på försäkringen är skattepliktiga i det land där försäkringen har tecknats om försäkringstagaren sedermera flyttar tillbaka dit.
Har regeringen fastställt att försäkringar tecknade i ett visst land kan godtas som P-försäkring, ankommer det enligt utredningens förslag på RSV att i ett andra led — efter ansökan i varje enskilt fall — pröva om dispens skall medges beträffande en individuell försäkring, som har tecknats i landet i fråga. En förutsättning för dispens föreslås vara att försäkringen till sin huvudsakliga karaktär uppfyller de kvalitativa villkor som gäller för att en P-försäkring skall föreligga enligt svenska regler. Även om en utländsk försäkring i vissa hänseenden skiljer sig från svensk P-försäkring bör dispens kunna medges om det kan antas att försäkringen i princip fyller samma funktion som en svensk P-försäkring. Utredningen anger några exempel på omständigheter som bör ha betydelse vid dispensprövningen. En sådan omständighet är hur kostnaderna fördelar sig på olika försäkringsförmåner. Vidare bör försäkringen inte kunna återköpas, i varje fall inte inom viss tid. Om en utländsk försäkring innehåller förmåner av både K- och P-försäkringsnatur bör försäkringen i sin helhet behandlas antingen som K-försäkring eller som P-försäkring. Behandlas försäkringen som P-försäkring, kommer avdrag att medges även för den del av premien som svarar mot eventuella Kförsäkringsförmåner medan utfallande belopp beskattas i sin helhet. Utredningen anser att det avgörande bör vara hur stor del av premien som avser P-försäkringsförmåner resp. K-försäkringsförmåner enligt svenska regler. Avser premien till minst 75 96 P-försäkringsförmåner bör försäkringen — om övriga förutsättningar är uppfyllda — kunna godtas som P-försäkring. I annat fall bör dispens inte medges och försäkringen följaktligen behandlas som K-försäkring. Enligt utredningen bör ett ytterligare krav för dispens vara att försäkringen har tecknats före bosättningen i Sverige.
För att förhindra att försäkringstagaren yrkar avdrag för premien såväl i sitt hemland som i Sverige föreslår utredningen att RSV i dispensbeslutet bör
kunna som villkor för dispensen föreskriva att avdrag inte kommer att yrkas i annat land. Om detta villkor inte uppfylls och rätten till avdrag därför går förlorad, bör försäkringen ändå såvitt avser utfallande belopp behålla sin karaktär av P-försäkring.
Vid remissbehandlingen har några länsstyrelser ställt sig avvisande till tanken på att återinföra dispensregler för utländska försäkringar. Det helt övervägande antalet remissinstanser tillstyrker dock att en avdragsmöjlighet öppnas. Även bland dessa instanser är många dock kritiska mot den tekniska lösning som utredningen har föreslagit. En vanlig uppfattning är att dispensförfarandet i sin helhet bör handhas av RSV. I det sammanhanget har framhållits att den översiktliga jämförelse mellan svenska och utländska skatteregler som enligt förslaget ankommer på regeringen blir mycket vidlyftig och att prövningen fortlöpande måste förnyas med hänsyn till ändringar i andra länders lagstiftning. Även i övrigt har riktats anmärkningar mot den föreslagna lösningen. Jag återkommer i det följande till några av dessa anmärkningar.
För egen del vill jag till en början understryka att kravet på att en livförsäkring — för att vid inkomstbeskattningen behandias som P-försäkring — skall ha meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige infördes för att hindra ett konstaterat missbruk. Den lösning som statsmakterna har valt innebär att alla utländska livförsäkringar i princip behandlas som Kförsäkringar. I förarbetena övervägdes mer differentierade lösningar — t. ex. att undanta tjänstepensionsförsäkringarna eller att ta hänsyn till försäkringstagarens bosättning vid tiden för tecknandet av försäkringen — men det ansågs inte möjligt att göra sådana avgränsningar. De motiv som har legat bakom den skilda behandlingen av svenska och utländska försäkringar har fortfarande bärkraft. Varken utredningen eller remissinstanserna har heller ifrågasatt att nu ändra de grundläggande principerna för beskattning av utländska försäkringar. En annan sak är att frågan om behandlingen av utländska livförsäkringar kan ses som en del av ett mer omfattande problemkomplex och att frågan därför senare kan behöva omprövas i ett större sammanhang.
Åtminstone tills vidare bör man utgå från principen att utländska livförsäkringar skall behandlas som K-försäkringar. Vad det nu gäller att ta ställning till är om man bör öppna en möjlighet att i särskilda fall göra avsteg från denna princip. När 1975 års lagstiftning om beskattning av Pförsäkringar m. m. genomfördes gjordes - som jag redan nämnt - bedömningen att man inte borde medge något undantag från de kvalitativa villkor som uppställdes vid sidan av kravet att en P-försäkring skall ha tecknats här i landet. Med en sådan inställning saknade man anledning att införa någon dispensregel för utländska försäkringar. Det kunde med fog antas att mycket få om ens några utländska försäkringar skulle kunna uppfylla de kvalitativa villkor som gällde för svenska P-försäkringar. Samma antagande kan göras i dag. Det är därför fortfarande föga meningsfullt att införa en dispensregel som
möjliggör undantag från kravet på att försäkringen skall ha tecknats i Sverige, om man inte är beredd att också medge vissa undantag från övriga villkor. En första fråga är om skälen för att i vissa situationer låta utländska försäkringar behandlas som P-försäkring är tillräckligt starka för att motivera att sådana undantag övervägs.
Som utredningen har framhållit förekommer det i ökande utsträckning att utländska medborgare arbetar i Sverige under kortare eller längre perioder. Det kan vara angeläget för dem att under vistelsen här vidmakthålla en försäkring som de har tecknat i hemlandet för att trygga sin framtida pensionering. Att ett sådant behov inte så sällan finns bestyrks av erfarenheterna från den tid då dispens kunde meddelas av RSV. Det är enligt min mening skäligt att dessa personer vid sin taxering i Sverige i vissa fall kan få avdrag för premier för sådana försäkringar på samma sätt som personer som är verksamma här och har en svensk P-försäkring. Detta bör kunna godtas även om villkoren för den utländska försäkringen i något hänseende inte uppfyller KL:s kvalitativa krav på P-försäkring. En grundförutsättning måste dock vara att försäkringen har samma syfte som en svensk P-försäkring.
Vid remissbehandlingen har några instanser påpekat att samma behov att vidmakthålla en utländsk försäkring kan föreligga för svenska medborgare. Man har då främst tänkt på det fallet att en person som har tjänstgjort utomlands och där tecknat en livförsäkring återvänder till Sverige före pensionsålderns inträde. Enligt min bedömning är behovet av dispens sannolikt mindre i dessa fall än då det t. ex. är fråga om utländsk medborgare som avser att återvända till sitt hemland. När svensk medborgare tjänstgör utomlands hos dotterbolag till svenskt moderbolag kan pensioneringen i allmänhet ordnas inom ramen för de svenska pensionssystemen. Det kan dock förekomma att svenska medborgare under lång tid är verksamma i utlandet utan att kunna bygga upp pensionsskydd på annat sätt än genom att teckna utländsk försäkring. Vid sin återvändo till Sverige kan de ha behov av att fortsätta premiebetalningen för att vidmakthålla försäkringen. Enligt min mening kan det i bl. a. sådana undantagsfall vara rimligt att den utländska försäkringen får behandlas som P-försäkring vid den svenska beskattningen och detta även om försäkringsvillkoren inte helt stämmer överens med KL:s krav.
Min slutsats är att utländska försäkringar i bl. a. de typfall som jag här har berört bör kunna skattemässigt få behandlas som P-försäkring. Detta gäller främst i de fall då försäkringstagaren är utländsk medborgare men ibland även när han är svensk medborgare. Det ligger i sakens natur att frågan inte kan lösas genom generellt verkande regler. Undantag från huvudregeln att utländsk livförsäkring behandlas som K-försäkring bör bara kunna medges i form av dispens. I dispensärendet måste prövas om den skattskyldiges anställningsförhållanden och övriga personliga förhållanden är sådana att ett undantag är motiverat. Vidare måste tillses att villkoren för den aktuella försäkringen är acceptabla från skattesynpunkt och att en dispens inte öppnar
möjligheter till obehöriga skatteförmåner.
Utredningen har ansett att även en annan omständighet bör tillmätas betydelse. Jag syftar på frågan om svenska medborgares avdragsrätt i det land där försäkringen har tecknats. Enligt utredningens uppfattning bör för dispens fordras att ömsesidighet föreligger i den meningen att en svensk medborgare som vistas i det andra landet skall ha rätt att vid inkomsttaxeringen där göra avdrag för premier för svensk P-försäkring. Det är inte ovanligt att man vid behandlingen av internationella skattefrågor eftersträvar en ömsesidighet av detta slag. Sålunda bygger många bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalen på en ömsesidighetsprincip. Det förekommer också att åtgärder som ett land ensidigt vidtar för att undanröja dubbelbeskattning är beroende av att ömsesidighet föreligger. För Sveriges del kan som exempel nämnas bestämmelserna i 72 § 2 mom. och 73 8 KL. Å andra sidan är det inte heller ovanligt att man i dubbelbeskattningsavtal ger avkall på ömsesidighetskravet. Vidare förekommer det ofta att ett lands ensidiga åtgärder för att undanröja dubbelbeskattning vidtas oberoende av om ömsesidighet föreligger eller inte. På svensk sida kan här särskilt nämnas bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt i 24-28 §8 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
När det gäller en sådan fråga som rätten till avdrag för premier för utländsk försäkring talar enligt min mening övervägande skäl mot att upprätthålla något krav på ömsesidighet. För det första kan det vara en praktiskt besvärlig och tidsödande uppgift att få fram det material som behövs för en bedömning av ömsesidighetsfrågan. Det kan också från rent teoretiska synpunkter vara svårt att göra en rättvisande jämförelse mellan skattesystemen i olika länder. Avdragsreglerna kan inte ses isolerade från beskattningsreglerna i övrigt. Det ena landet kanske har generösa bestämmelser om avdrag för försäkringspremier medan det andra landet visserligen har restriktiva avdragsregler men på annat sätt — t. ex. vid utformningen av skatteskalor eller fastställande av grundavdrag — tar hänsyn till de skattskyldigas behov av att trygga sin framtida pensionering. Ett krav på ömsesidighet kan också ha andra nackdelar. Det kan t.ex. medföra att två utländska medborgare blir behandlade på olika sätt vid den svenska inkomsttaxeringen trots att deras personliga förhållanden — bortsett från att de tecknat försäkring i olika länder — är helt jämförbara. Även rättviseskäl talar därför enligt min mening för att man bör avstå från krav på ömsesidighet. Finner man i fråga om viss skattskyldig, som har tecknat utländsk försäkring, att det med hänsyn till hans nuvarande och tidigare bosättnings- och anställningsförhållanden, hans pensioneringsbehov och övriga omständigheter är skäligt att han får samma avdragsrätt som den som har tecknat svensk försäkring, bör avdrag alltså kunna medges oberoende av om ömsesidighet föreligger eller ej.
Jag föreslår därför att något krav på ömsesidighet inte uppställs. Av vad jag tidigare anfört framgår att dispensprövningen då bör inriktas på tre huvud-
frågor, nämligen den skattskyldiges personliga förhållanden, försäkringsvillkorens utformning och möjligheterna att förhindra skatteundandragande. I det följande kommer jag att behandla dessa frågor var för sig. Därefter diskuterar jag dispensförfarandet samt utformningen av de nya författningsbestämmelserna och övergångsreglerna.
Personliga omständigheter
De dispensregler som gällde under åren 1970-1975 gjorde skillnad mellan utländska och svenska medborgare. Beträffande utländska medborgare godtogs att försäkringen tecknades före eller under bosättningen i Sverige. För att en svensk medborgare skulle kunna få dispens fordrades att försäkringen var tecknad under en utlandsvistelse som hade varat minst tre år. Utredningen synes för sin del ha utgått från att främst utländska medborgare skall kunna komma i fråga för dispens och att försäkringen i regel skall ha tecknats före bosättningen i Sverige. Vid remissbehandlingen har understrukits att även svenska medborgare kan ha behov av dispens. I övrigt har utredningens synpunkter i denna del i huvudsak godtagits av remissinstanserna.
För egen del anser jag att ett grundläggande krav måste vara att försäkringen fyller ett verkligt pensioneringsbehov och att det kan påvisas starka sakliga skäl för att teckna försäkringen i utlandet och att vidmakthålla den under vistelsen i Sverige. När det gäller att avgöra om detta krav är uppfyllt bör man enligt min mening göra en helhetsbedömning av den skattskyldiges situation. Vid den bedömningen finns det givetvis anledning att beakta sådana omständigheter som den skattskyldiges medborgarskap, varaktigheten av hans vistelse i utlandet respektive i Sverige och tidpunkten för tecknandet av försäkringen. Jag anser dock inte att någon av dessa omständigheter ensam bör vara utslagsgivande.
Vid diskussionen av dispensmöjligheterna är det lämpligt att skilja mellan två huvudfall. Det ena fallet är att en person, som har varit bosatt utomlands, flyttar till Sverige för en mer begränsad tid och avser att därefter återvända till utlandet. Det andra fallet är att någon inflyttar eller återflyttar till Sverige för att permanent bosätta sig här.
I det första fallet, dvs. då vistelsen i Sverige har begränsad varaktighet, bör dispens kunna medges främst när försäkringen har tecknats före bosättningen i Sverige och det finns ett påtagligt intresse för den skattskyldige att vidmakthålla försäkringen under sin vistelse här i landet. Dispens bör dock i undantagsfall kunna medges även när försäkringen tecknas först under bosättningen i Sverige. Situationen kan t. ex. vara den att den skattskyldige efter en kortare period i Sverige skall flytta definitivt till ett annat land och en försäkring i. det landet därför framstår som den mest ändamålsenliga
lösningen av hans pensionering.
I det fall då bosättningen i Sverige är avsedd att bli permanent bör dispens
komma i fråga endast om försäkringen har tecknats före bosättningen här i landet av någon som inte tidigare har varit bosatt här eller som har vistats under längre tid i utlandet. Vanligen bör fordras att den skattskyldige inte har möjlighet att bygga upp ett tillräckligt pensionsskydd inom ramen för de svenska pensionssystemen. Dispens bör i regel vägras om den skattskyldige utan ytterligare premiebetalningar kan behålla det pensionsskydd som han har hunnit bygga upp utomlands.
I det först behandlade fallet torde det i regel vara fråga om en utländsk medborgare och i det andra fallet om en svensk medborgare. Något ovillkorligt krav på att den skattskyldige i den ena eller andra situationen skall ha visst medborgarskap bör dock —- som jag redan nämnt — inte uppställas. I varje dispensärende ankommer det på den skattskyldige att visa att omständigheterna verkligen är sådana att det finns starka sakliga skäl att teckna eller vidmakthålla försäkring i utlandet. När det gäller att bedöma sannolikheten av t. ex. ett påstående om att vistelsen i Sverige har begränsad varaktighet är medborgarskapet en av de faktorer som bör beaktas.
Försäkringsvillkoren
Som jag tidigare framhållit bör man kunna acceptera vissa avvikelser från KL:s kvalitativa villkor. En grundförutsättning måste dock vara att försäkringen fyller samma funktion som en svensk P-försäkring. Försäkringen måste ha till ändamål att tillgodose försäkringstagarens pensionering genom att trygga hans egen försörjning under ålderdom och arbetsoförmåga och försörjningen av efterlevande make och minderåriga barn.
I likhet med utredningen och flertalet remissinstanser anser jag att man vid bedömningen av försäkringen skall följa en huvudsaklighetsprincip. Om försäkringen till sin huvudsakliga karaktär motsvarar vad som fordras av en svensk P-försäkring, bör den i sin helhet kunna behandlas som P-försäkring. Någon uppdelning i en K-försäkringsdel och en P-försäkringsdel bör alltså inte ske.
Inom dessa ramar måste en helhetsbedömning göras. Mindre avvikelser beträffande t. ex. åldersgränser bör kunna godtas. När det gäller förmånernas karaktär ansluter jag mig till utredningens förslag att man lämpligen bör utgå från premiernas fördelning. Som en allmän riktlinje bör iakttas att minst 75 2 av premierna skall avse förmåner som är förenliga med KL:s krav på svensk P-försäkring. Vid bedömningen av denna och andra försäkringstekniska frågor är RSV oförhindrat att inhämta yttrande från försäkringsinspektionen.
En viktig fråga som har berörts av några remissinstanser gäller möjligheterna att överlåta och återköpa försäkringen. I fråga om svensk P-försäkring gäller enligt KL att försäkringen skall få överlåtas endast till följd av anställningsförhållande, på grund av utmätning, ackord eller konkurs eller genom bodelning. Vidare gäller att återköp inte får vara tillåtet i andra fall än
då försäkringens tekniska återköpsvärde uppgår till högst 10 000 kr. Även vid bedömningen av om utländsk försäkring skall godtas som P-försäkring bör möjligheterna att överlåta och återköpa försäkringen tillmätas betydelse. Det kan dock knappast komma i fråga att upprätthålla lika långtgående krav som beträffande svenska försäkringar. Den omständigheten att överlåtelse eller återköp kan ske i något större utsträckning än enligt KL:s regler bör inte utgöra något absolut dispenshinder om förhållandena i övrigt är sådana att dispens framstår som starkt motiverad.
En annan betydelsefull fråga rör möjligheterna att ändra försäkringsvillkoren. I detta avseende gäller i fråga om svensk P-försäkring att försäkringsavtalet skall innehålla villkor om att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de kvalitativa villkoren i KL. Såvitt gäller utländska försäkringar torde det i regel inte vara möjligt att upprätthålla krav på uttryckliga försäkringsvillkor av detta slag Möjligheterna att ändra försäkringsvillkoren måste dock beaktas vid dispensprövningen. Är omständigheterna sådana att det kan anses föreligga risk för att försäkringens huvudsakliga karaktär kommer att ändras, bör dispens vägras. Har dispens en gång meddelats bör — på samma sätt som enligt tidigare dispensregler — gälla att försäkringen inte kan övergå till K-försäkring.
I sammanhanget vill jag understryka att en ovillkorlig förutsättning för avdrag är att det är fråga om ett verkligt försäkringsavtal med en seriös försäkringsgivare. Det får självfallet inte genom dispensen öppnas möjlighet till avdrag för sådana utbetalningar till utlandet som bara till namnet utgör försäkringspremier. Det måste ankomma på den skattskyldige att visa att premiebetalningen grundas på ett reellt försäkringsavtal.
Förhindrande av obehöriga skatteförmåner
Rätten till avdrag för premier för utländska P-försäkringar upphävdes därför att man ville förhindra att avdragsrätten utnyttjades i skatteundandragande syfte. Det är naturligtvis angeläget att man inte genom dispensregler ånyo öppnar en möjlighet till skatteflyktsåtgärder. Enligt min mening är risken för detta obetydlig. I dispensärendet skall en noggrann prövning ske av den skattskyldiges situation. Ett krav för dispens är att tecknandet och vidmakthållandet av den utländska försäkringen verkligen framstår som en ändamålsenlig och sakligt motiverad lösning av den skattskyldiges pensioneringsproblem. Redan detta krav bör hindra att reglerna utnyttjas för planerad skatteflykt. Till detta kommer att de beloppmässiga begränsningarna i avdragsrätten i 46 & 2 mom. KL kommer att gälla även i fråga om en utländsk försäkring som behandlas som P-försäkring.
Det skulle dock ändå kunna inträffa att avdragsrätten leder till att den skattskyldige får omotiverade skattelättnader. Utredningen har antagit att detta kan ske på två sätt, nämligen dels genom att avdrag för premierna medges både i Sverige och i annat land, dels genom att utfallande belopp undgår beskattning.
Utredningen har ansett det angeläget att förhindra dubbla avdrag. I detta syfte har utredningen föreslagit en ordning som innebär att den skattskyldige måste visa att avdrag inte har gjorts eller kommer att göras utomlands. Vidare har föreslagits att RSV som villkor för dispens skall kunna föreskriva att avdrag inte kommer att yrkas i annat land. Vid remissbehandlingen har flera instanser understrukit de betydande svårigheter som uppkommer när det gäller att kontrollera om den skattskyldige verkligen efterlever en föreskrift som förbjuder dubbelt avdrag. Vidare har länsstyrelsen i Malmöhus län framhållit att avdragsfrågan ofta saknar betydelse med hänsyn till gällande system för avräkning av utländsk skatt samt att dubbelt avdrag torde bli aktuellt främst i fall av s. k. dubbel bosättning.
För egen del vill jag till en början erinra om att avdrag för P-försäkringspremier vid inkomsttaxering i Sverige medges endast under förutsättning att den skattskyldige är bosatt här i landet. Han är då oinskränkt skattskyldig i Sverige för alla inkomster vare sig de har förvärvats här eller i utlandet. För att frågan om dubbelt avdrag över huvud taget skall bli aktuell fordras att någon del av hans inkomster också är skattepliktiga i annat land. Vidare fordras att han i det landet är berättigad till avdrag för försäkringspremierna i fråga. Som antytts av länsstyrelsen i Malmöhus län torde sådan avdragsrätt i regel föreligga endast i de fall då han enligt det landets lagstiftning anses bosatt där, dvs. då det är fråga om ett fall av dubbel bosättning.
Av det anförda framgår att dubbelt avdrag inte kan väntas bli någon särskilt vanlig företeelse. Till detta kommer - som också påpekats av nämnda länsstyrelse — att avdraget i det andra landet i allmänhet saknar betydelse för den skattskyldiges totala skattebelastning i de fall då den internationella dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av s. k. skatteavräkning (credit of tax). Denna metod innebär att bosättningsstaten låter den skattskyldiges samtliga skattepliktiga inkomster ingå i skatteunderlaget och därefter sätter ner den framräknade skatten genom att medge avräkning av utländsk skatt på samma inkomster. Metoden används på svensk sida i flertalet av de dubbelbeskattningsavtal som har ingåtts under senare år. I de fall då något avtal inte är tillämpligt medges avräkning av utländsk statlig skatt enligt bestämmelserna i 24-28 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det förhållandet att avdrag vid taxeringen utomlands medges för vissa utgifter och att den utländska skatten därigenom nedbringas medför alltså i dessa fall att den svenska skatten i regel blir i motsvarande mån högre. Från svensk fiskal synpunkt finns det alltså inte någon anledning att hindra avdraget i utlandet. För den skattskyldige medför det dubbla avdraget normalt inte någon skatteförmån.
Inte heller i det fall då dubbelbeskattningen undanröjs genom att viss inkomst undantas från beskattning i Sverige (exempt-metoden) medför ett avdrag vid den utländska taxeringen något bortfall av svensk skatt. I detta fall får dock den skattskyldige en lindring i sin totala beskattning som kan framstå som omotiverad. Frågan är då om det med tanke på sådana fall finns
anledning att göra avdraget i Sverige beroende av att avdrag inte yrkas i annat land. Enligt min mening kan både principiella och praktiska skäl anföras mot en sådan begränsning. Av vad jag tidigare har anfört framgår att dispens bör komma i fråga endast i de fall då den utländska försäkringen framstår som en ändamålsenlig lösning av den skattskyldiges pensionsfråga och försäkringen dessutom har en från svenska skattesynpunkter acceptabel konstruktion. När dessa förutsättningar är uppfyllda kan det i allmänhet anses stå väl i överensstämmelse med de principer som har legat till grund för utformningen av vårt nuvarande skattesystem att låta skattskyldig som är bosatt här i landet få avdrag för försäkringspremierna, detta oberoende av hur avdragsfrågan bedöms i annat land. Härtill kommer att det i praktiken möter nästan oöverstigliga svårigheter att kontrollera efterlevnaden av en föreskrift om att avdrag inte får yrkas i annat land.
Min slutsats är att man inte bör komplicera systemet genom att låta avdragsrätten för en skattskyldig som har fått dispens bli beroende av vad som kommer att ske vid taxering i utlandet. Skulle det redan i dispensärendet framkomma omständigheter som innebär att det finns risk för att den skattskyldige i framtiden skaffar sig omotiverade skatteförmåner genom dubbelavdrag är detta i stället ett skäl för att från början vägra dispens.
Jag övergår nu till frågan om beskattningen av de belopp som faller ut på grund av försäkringen.
Det är önskvärt att så långt möjligt upprätthålla vad som av utredningen har kallats reciprocitetsprincipen, dvs. principen att avdrag för premierna skall följas av en effektiv beskattning av utfallande belopp. I detta syfte har utredningen föreslagit att den individuella dispensprövningen skall föregås av att regeringen gör en översiktlig jämförelse mellan skattelagstiftningen i Sverige och andra länder. Kan regeringen vid en sådan jämförelse konstatera bl. a. att lagstiftningen i ett annat land ger möjlighet att upprätthålla reciprocitet i nyss angiven mening, skall regeringen enligt förslaget fastställa att dispens kan komma i fråga beträffande försäkringar som har tecknats i det landet.
I likhet med många remissinstanser anser jag att en sådan förberedande prövning på regeringsnivå skulle möta mycket betydande praktiska svårigheter och att den ändå skulle ha ett begränsat värde. Vid prövningen av en individuell dispensansökan vet man inte med säkerhet var sökanden kommer att vara bosatt när försäkringsbeloppen betalas ut. Vad dispensmyndigheten kan göra är att med ledning av sökandens uppgifter göra ett antagande om framtida bosättningsland och, i den mån det behövs, kräva att han företer utredning om hur belopp som faller ut på den aktuella försäkringen kommer att behandlas i det landet. Ger en sådan utredning anledning att anta att effektiv beskattning inte kommer att äga rum bör dispens vägras.
Dispensförfarandet Vad jag hittills har anfört innebär att dispensprövningen bör avse tre grundläggande frågor, nämligen sökandens personliga förhållanden, försäkringsvillkoren och möjligheterna att förhindra obehöriga skatteförmåner. Jag har tagit avstånd från tanken på att till regeringen förlägga en förberedande prövning av lagstiftningen i olika länder. Avdragsfrågan bör avgöras i ett enda led. Dispensprövningen bör lämpligen anförtros RSV. Det finns inte anledning att föreskriva någon tidsgräns inom vilken ansökningen skall ges in. Enligt min mening bör RSV:s beslut i dispensärende inte kunna överklagas.
Författningsförslag m. m.
De nya dispensreglerna bör tas in i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL. Av bestämmelserna bör framgå att dispens får medges endast om särskilda skäl föreligger och att en förutsättning för dispens är att försäkringsvillkoren i huvudsak överensstämmer med de kvalitativa villkoren i anvisningspunkten. Vidare bör uttryckligen anges att en försäkring som på grund av dispens skall behandlas som P-försäkring inte senare kan gå över till K-försäkring. Av vad jag tidigare har anfört följer att uttrycket särskilda skäl innefattar krav på att tecknandet och vidmakthållandet av försäkringen med hänsyn till omständigheterna skall framstå som den mest naturliga och ändamålsenliga lösningen av den skattskyldiges pensioneringsfråga. I uttrycket ligger också att det inte får finnas anledning att anta att försäkringstagaren med hjälp av dispensen skaffar sig obehöriga skatteförmåner. Av nuvarande sjuttonde stycket i anvisningspunkten — tjugotredje stycket i förslaget — följer att talan inte får föras mot RSV:s beslut i dispensärende. Dispens innebär att den utländska försäkringen kommer att betraktas som P-försäkring i KL:s mening. Häri ligger bl. a. — som jag redan nämnt — att de beloppmässiga begränsningar som fr. o. m. 1977 års taxering gäller enligt 46 § 2 mom. KL i fråga om avdrag för P-försäkringspremier kommer att gälla även beträffande avdrag för premier för den utländska försäkringen.
Övergångsbestämmelser
Utredningen har föreslagit att dispens skall kunna medges med verkan fr. o. m. 1976 års taxering och att extraordinär besvärsrätt skall föreligga beträffande 1976-1979 års taxeringar under förutsättning att besvären anförs före utgången av år 1980. Flertalet remissinstanser har i sak inte haft något att erinra mot de föreslagna övergångsbestämmelserna. I några yttranden har dock ifrågasatts
om inte sluttidpunkten för besvären kan bestämmas till utgången av år 1981 i stället för 1980. Länsstyrelsen i Malmöhus län har ansett att vissa olägenheter kan uppkomma om dispens inte kan medges för tidigare taxeringsår än 1976.
För egen del anser jag inte att tillräckliga skäl har anförts för att låta de nya reglerna medföra ändring i redan beslutade taxeringar. Jag föreslår därför att dispens inte skall få medges för tidigare taxeringar än 1980 års taxering.
I det föregående har jag framhållit att någon tidsgräns inte bör föreskrivas såvitt gäller ingivandet av dispensansökningar till RSV. Det kommer därför att kunna inträffa att dispens i framtiden medges retroaktivt för ett förflutet taxeringsår. Mot den bakgrunden och med hänsyn till erfarenheterna från tillämpningen av den dispensregel som gällde åren 1970-1975 anser jag att ett avdragsyrkande som grundas på dispens bör kunna framställas även efter den ordinarie besvärstidens utgång. Den som har fått retroaktiv dispens beträffande visst års taxering bör genomgående ha möjlighet att inom sex månader från beslutsdagen framställa yrkande om den nedsättning av taxeringen som dispensen föranleder. De extraordinära besvären bör dock aldrig få anföras senare än fem år efter utgången av taxeringsåret i fråga. Jag vill för tydlighetens skull åter understryka att dispens enligt mitt förslag inte får lämnas för 1979 eller tidigare års taxeringar.
Som framgår av det anförda kan RSV i ett dispensärende få anledning att ta ställning till om dispens skall medges retroaktivt för en långt tidigare tecknad försäkring. Därvid skall RSV bl. a. bedöma om försäkringen står i huvudsaklig överensstämmelse med KL:s kvalitativa villkor. Det ligger i sakens natur att denna bedömning skall göras med utgångspunkt i de kvalitativa villkor som gäller vid tidpunkten för dispensprövningen.
2.1.3 Försäkringstagare till P-försäkring
En grundläggande tanke bakom 1975 års lagstiftning var att pension borde ses som en form av uppskjuten lön eller annan arbetsinkomst. En konsekvens av detta betraktelsesätt ansågs vara att den som tecknade försäkringen (försäkringstagaren) i princip också skulle vara den som uppbar utfallande belopp samt att det inte borde tillåtas att försäkringstagaren tecknade försäkring på annan persons liv.
Efter förebild från den statliga pensioneringen godtogs dock att Pförsäkring innefattade pensionering även av vissa av försäkringstagarens efterlevande. Som godtagbar efterlevandepension räknas i detta sammanhang pension som efter den försäkrades död utgår till make eller barn (punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 31 § KL). Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever. I fråga om efterlevandepension till barn gäller i regel att pensionen skall upphöra när barnet fyller 20 år. Särskilda regler gäller för efterlevandepension i form av s. k. försörjningsränta. Jag
3 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
återkommer i avsnitt 2.1.4 till denna pensionsform.
Vissa undantag har också gjorts från principen att P-försäkring får tecknas bara på försäkringstagarens eget liv. Av naturliga skäl gäller principen inte beträffande tjänstepensionsförsäkring. En arbetsgivare kan alltså teckna P-försäkring på en anstälids liv. Även i fråga om privat P-försäkring har ett undantag gjorts. Om försäkringstagaren eller hans make har barn under 16 år, får han ta en försäkring på sin makes liv avseende efterlevandepension till barnet. Denna pension skall upphöra senast när barnet fyller 16 år (punkt 1 tredje och tionde styckena av anvisningarna till 31 §& KL).
Utredningen har behandlat två fall där det i dag inte är möjligt att göra något undantag från huvudregeln men där ett undantag enligt utredningens mening skulle vara motiverat. Det ena fallet är att ett dödsbo önskar teckna försäkring till förmån för efterlevande make och barn. Det andra fallet är att en avliden anställds arbetsgivare vill ta en försäkring till förmån för den anställdes efterlevande. Jag behandlar dessa båda fall var för sig.
Dödsbo som försäkringstagare
En följd av 1975 års lagstiftning är — som framgått av det anförda — att ett dödsbo inte kan teckna P-försäkring på t. ex. den avlidnes makes eller barns liv. Enligt äldre regler var detta däremot möjligt. När ett dödsbo tecknade en sådan försäkring var situationen i allmänhet den att den avlidne hade innehaft ett företag men hade försummat att sörja för pensioneringen av make och barn och att dödsboet fått en engångsinkomst som boet önskade använda för att teckna P-försäkring till förmån för den avlidnes närmaste anhöriga. I regel medförde försäkringen en genast utfallande pension på den avlidnes makes liv till vilken maken insattes som förmånstagare.
Utredningen anser att det alltjämt kan finnas ett legitimt behov för ett dödsbo att teckna P-försäkring i den här beskrivna situationen. Utredningen gör en jämförelse med det fall då företagsägaren själv har avyttrat företaget. I ett sådant fall kan företagsägaren genom dispens från RSV få möjlighet att göra avdrag för engångspremie för P-försäkring med högre belopp än som annars godtas (46 § 2 mom. sjätte stycket KL). Enligt utredningen föreligger samma behov att kunna ordna ett pensionsskydd för de efterlevande i de fall då den avlidne inte på ett betryggande sätt har sörjt för de efterlevandes pensionsskydd. Utredningen föreslår mot den bakgrunden att en möjlighet införs för dödsboet efter person som har bedrivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse att efter dispens i det enskilda fallet teckna P-försäkring på den avlidnes makes eller barns liv. Dispensprövningen föreslås förlagd till RSV. Den avgörande dispensgrunden bör enligt utredningen vara att det framstår som sannolikt att försäkringen kommer att tecknas i renodlat pensioneringssyfte. Efterlevandeförmånerna enligt ITP-planen bör kunna tas som utgångspunkt när det gäller att bedöma vad som är ett godtagbart pensionsskydd. I övrigt bör förutsättningarna för dispens överensstämma med dem som skulle
ha gällt om företagaren själv hade tecknat försäkringen mot engångspremie efter att ha avyttrat företaget.
Utredningens förslag har i princip tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. I några yttranden har dock framförts önskemål om vissa kompletteringar och förtydliganden. Jag återkommer strax till dessa önskemål.
Även enligt min uppfattning är det motiverat att öppna en möjlighet för dödsbo att i vissa fall teckna P-försäkring till förmån för efterlevande som saknar tillfredsställande pensionsskydd. Utredningens förslag avser det fall då den avlidne har drivit rörelse, jordbruk eller skogsbruk och dödsboet avyttrar eller på annat sätt avvecklar verksamheten. Om den avlidne själv hade avvecklat verksamheten utan att dessförinnan ha skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, skulle han enligt nuvarande regler ha kunnat få tillstånd att göra avdrag för en betydande engångspremie för P-försäkring. Det förslag som utredningen har lagt fram innebär att dödsboet skall få samma möjlighet till avdrag som skulle ha tillkommit den avlidne om han hade avvecklat verksamheten. Jag tillstyrker att en dispensmöjlighet öppnas för dessa fall. Som utredningen har framhållit bör en förutsättning för dispens vara att det framstår som sannolikt att försäkringen verkligen tecknas i renodlat pensioneringssyfte.
I remissyttrandena från Lantbrukarnas skattedelegation och Svenska försäkringsbolags riksförbund har anförts att dispens bör kunna medges även när dödsboet under en övergångstid driver verksamheten vidare. Med anledning av detta vill jag först understryka att det inte finns anledning att kräva att avvecklingen sker i omedelbar anslutning till dödsfallet. Även om avvecklingen sker först efter en viss övergångstid bör avdrag kunna få göras mot den inkomst av engångskaraktär som realiseras vid avvecklingen. En annan fråga är om dödsboet skall få göra årliga avdrag mot den löpande inkomst som förvärvas medan verksamheten fortfarande bedrivs av boet. Näringslivets skattedelegation har föreslagit att dödsbo som fortsätter den avlidnes verksamhet skall få rätt att årligen göra avdrag för P-försäkringspremier avseende efterlevandepension med de belopp som gäller för fysisk person som driver rörelse eller jordbruk. För egen del anser jag att den nya dispensregeln inte bör syfta längre än till att ge dödsboet samma rätt som den avlidne att skjuta upp mottagandet och beskattningen av den inkomst av engångskaraktär som realiseras vid avvecklingen. Avdrag bör därför få göras bara mot sådan inkomst. Om den inkomst som realiseras genom avvecklingen är fördelad på några års tid, bör dödsboet kunna få rätt att fördela avdraget på motsvarande sätt. Jag kan däremot inte biträda förslaget att avdrag skall få göras mot löpande inkomst.
Vid remissbehandlingen har kammarrätten i Göteborg ifrågsatt om inte också dödsboet efter en anställd bör kunna få avdrag för P-försäkringspremier i den mån de efterlevande inte har tillförsäkrats pensionsskydd genom tjänstepensionsförsäkring. Den situation som kammarrätten berör skiljer sig
väsentligt från de fall som jag här tidigare har behandlat. I anställningsfallet finns inte någon motsvarighet till den inkomst som realiseras vid avyttring av rörelse eller jordbruk. Vidare har en anställds efterlevande i regel ett tillfredsställande pensionsskydd genom de kollektiva tjänstepensionssystemen. I följande avsnitt kommer jag att föreslå regler som gör det möjligt för en avliden anställds arbetsgivare att teckna tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställdes efterlevande. Jag är inte beredd att därutöver föreslå dispensregler som avser dödsboet efter en anställd.
Beträffande beräkningen av avdraget i dispensfallen kan jag ansluta mig till vad utredningen har anfört. De förmåner som försäkringen ger bör i stort överensstämma med efterlevandeskyddet enligt ITP-planen. Vidare bör de begränsningar i avdragsrätten iakttas som enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL gäller för fysisk person i avyttringsfallen. Såsom påpekats vid remissbehandlingen bör man vid bestämmande av avdragsutrymmet också beakta att den erforderliga premien blir mindre för dödsboet än den skulle ha blivit för den avlidne, eftersom ålderspensionsmomentet faller bort. Med anledning av en fråga som ställts i remissyttrandet från Svenska försäkringsbolags riksförbund vill jag bekräfta ati den nya dispensregeln - liksom den nuvarande — är avsedd att kunna tillämpas även i de fall då verksamheten har bedrivits genom aktiebolag. I detta sammanhang vill jag också understryka att den nya regeln bara tar sikte på det fall då förvärvskällan — direkt eller indirekt — har ägts av den avlidne, däremot inte på det fall då den ägts av efterlevande make. Det är således här liksom i många andra fall viktigt att åtskillnad vid taxeringen görs mellan den avlidnes och efterlevande makes egendom.
Utredningen har föreslagit att den nya dispensregeln skall placeras i 46 § 2 mom. KL och ge RSV rätt att medge undantag från de regler som begränsar storleken av allmänt avdrag för P-försäkringspremier. Enligt min mening är det av systematiska skäl lämpligare att ge dispensregeln den innebörden att RSV får möjlighet att ge dödsbo rätt att ta P-försäkring på de efterlevandes liv. Med detta synsätt innebär dispensregeln i första hand att undantag kan medges från de kvalitativa villkoren i punkt I av anvisningarna till 31 § KL, närmare bestämt kravet i tredje stycket att försäkringstagaren skall vara den försäkrade. Dispensregeln bör då lämpligen tas in i nämnda stycke av anvisningspunkten. Lämnar RSV dispens måste i beslutet också anges hur avdragsbeloppet skall beräknas. Som redan nämnts bör i princip samma begränsningar gälla som för fysisk person som avyttrar rörelse, jordbruk eller skogsbruk. En bestämmelse om detta bör tas in i 46 § 2 mom. sjätte stycket KL.
I likhet med utredningen föreslår jag att punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 31 § KL kompletteras. Det bör framgå att den på försäkringen utfallande pensionen skall betraktas som efterlevandepension och att pension får utgå som om den avlidne hade varit försäkrad.
Tjänstepensionsförsäkring till förmån för anställds efterlevande |
Reglerna om tjänstepensionsförsäkring innebär att en anställds arbetsgivare genom sådan försäkring kan trygga pensioneringen av anställda och deras efterlevande. Med tjänstepensionsförsäkring avses P-försäkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för hela premiebetalningen (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 315 KL). Av detta följer att arbetsgivaren, sedan den anställde avlidit, inte kan ta en tjänstepensionsförsäkring för att trygga pensioneringen av den anställdes efterlevande. Arbetsgivaren kan i ett sådant fall inte heller ta privat P-försäkring till förmån för de efterlevande, eftersom privat P-försäkring kan tecknas endast av den försäkrade eller i vissa fall av den försäkrades make. Enligt 21 och 25 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse skall arbetsgivare i vissa fall trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom inköp av P-försäkring. Möjlighet att teckna sådan försäkring föreligger emellertid, som redan nämnts, endast under den anställdes livstid.
Enligt utredningen har det vid några företagsöverlåtelser förekommit att medel i pensionsstiftelse inte har kunnat användas för att trygga pensioneringen av maken till avliden anställd. Utredningen framhåller att det från bl. a. social synpunkt givetvis är önskvärt att P-försäkring kan tecknas i en sådan situation. Utredningen föreslår att en försäkring som arbetsgivaren i detta fall tecknar skall kunna anses som tjänstepensionsförsäkring med hänsyn till den nära anknytning försäkringen har till den försäkrades tidigare anställning. Pension som utgår till den anställdes efterlevande på grund av sådan P-försäkring bör enligt förslaget behandlas som efterlevandepension.
Förslaget har genomgående tillstyrkts eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. Även enligt min mening är förslaget välgrundat, och jag förordar att det genomförs. Jag vill understryka att den nya regeln blir tillämplig inte bara vid de av utredningen särskilt nämnda företagsöverlåtelserna utan även i andra fall där en arbetsgivare vill ta P-försäkring för att trygga pensionering av en anställds efterlevande. Det bör vidare framhållas att regeln — på grund av bestämmelsen i punkt 2e. tionde stycket av anvisningarna till 29 § KL — får betydelse även för möjligheterna att trygga pensionslöfte genom avsättning till stiftelse eller konto.
Vid remissbehandlingen har Svenska försäkringsbolags riksförbund anfört att den föreslagna regeln bör kunna tillämpas även i det fall då pensionslöftet har givits efter den anställdes död. Som förbundet har framhållit gör utredningens författningsförslag inte undantag för detta fall men av motiveringen framgår att utredningen närmast har tänkt på det fallet då löftet har lämnats före dödsfallet. Enligt min mening torde den nya regeln i praktiken få störst betydelse i sistnämnda fall. Det finns dock inte anledning att förhindra att regeln tillämpas i det fall då pensionslöftet lämnas efter dödsfallet.
Förslaget föranleder tillägg till den definition av begreppet tjänstepensionsförsäkring som finns i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 & KL. Tillägget bör ges den tekniska utformning som RSV har föreslagit i sitt remissyttrande. I denna utformning omfattar tillägget — på samma sätt som utredningens författningsförslag — även det fall då pensionslöftet har lämnats efter den anställdes frånfälle. Näringslivets skattedelegation har framhållit att det även finns andra situationer där skattelagstiftningen kan lägga hinder i vägen för ett tryggande av pensionsutfästelser genom försäkring i enlighet med tryggandelagens bestämmelser. Det ligger inom ramen för utredningens direktiv att behandla samordningen av tryggandelagens bestämmelser med skattelagstiftningen. Frågan får därför tas upp i samband med behandlingen av utredningens slutbetänkande.
2.1.4 Behandlingen av försörjningsränta
P-försäkring kan utgå endast i form av ålderspension, efterlevandepension och invalidpension. Som efterlevandepension godtas även en form av s. k. försörjningsränta. Med försörjningsränta avses i allmänhet en försäkring som är förenad med ålderspension eller efterlevandepension till vissa angivna personer och som under vissa förutsättningar skall utgå under ett garanterat antal år oavsett om den försäkrade eller medförsäkrade har avlidit dessförinnan. Beskattningsreglerna för försörjningsränta finns i elfte-trettonde styckena av punkt I av anvisningarna till 31 § KL. Reglerna fick. sin nuvarande utformning genom 1975 års lagstiftning. I prop. 1975/76:31 som låg till grund för lagstiftningen föreslogs att försörjningsränta inte skulle godtas som P-försäkring. Ställningstagandet motiverades av att försörjningsränta saknar motsvarighet i de allmänna och kollektiva pensioneringssystemen och att den i regel främst antogs tjäna andra ändamål än pensioneringssyfte. På initiativ av skatteutskottet kom emellertid försörjningsräntan att kvarstå som en form av P-försäkring. Jämfört med vad som tidigare hade gällt begränsades dock förmånstagarkretsen på i princip samma sätt som för andra P-försäkringar samtidigt som möjligheterna att överlåta försäkringen inskränktes. Med hänsyn till bl. a. dessa ändringar och de nya beloppsgränserna för avdrag ansåg utskottet att frågan om bibehållande av försörjningsräntan inte hade avgörande betydelse för möjligheterna att motverka skatteflykt och andra ej avsedda skattelättnader (SKU 1975/76:20 s. 46). Nuvarande regler innebär i huvudsak följande. Försörjningsränta definieras som en efterlevandepension som utgår efter den försäkrades död oberoende av viss pensionstagares liv. För att försörjningsränta skall godtas som P-försäkring skall följande villkor vara uppfyllda. a) Försörjningsräntan skall vara förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make som skall börja utgå
omedelbart efter den försäkrades död. .
b) Försörjningsräntans årsbelopp får inte överstiga den livsvariga pensionens årsbelopp.
c) Försörjningsräntan skall utgå under lägst fem och högst tjugo år, dock med bl. a. den inskränkningen att räntan om den är förenad med livsvarig ålderspension inte får utgå längre än till den tidpunkt då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år.
d) Försörjningsräntan skall kunna utgå endast till den försäkrades make eller jämställd samt till barn till den försäkrade eller till nu angiven person.
e) Som förmånstagare får insättas endast person som har angivits under d).
f) Premie för försörjningsränta och med den förenad pension skall betalas under en tid som med högst fem år understiger den tid under vilken räntan enligt avtalet längst skall utgå. Vidare krävs beträffande premiebetalningen att vid utgången av varje kalenderår under premiebetalningstiden det sammanlagda beloppet av erlagda premier inte överstiger det belopp som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts om premien jämnt fördelats under tid som med fem år understiger den längsta utbetalningsperioden.
Härutöver gäller de allmänna begränsningar beträffande återköp m. m. som föreskrivs i punkt 1 fjortonde stycket av anvisningarna till 31 & KL.
Utredningen har lagt fram förslag om vissa ändringar i reglerna för försörjningsränta. Utredningen framhåller att förslagen är föranledda av erfarenheter som har vunnits vid den praktiska tillämpningen av nuvarande regler samt att de föreslagna ändringarna har begränsad omfattning. Syftet med förslagen är att undanröja oklarheter i gällande regler i ett par fall samt att i några hänseenden bättre anpassa beskattningsreglerna till de civilrättsliga arvsreglerna.
I det följande behandlar jag var för sig de olika delförslag som rör försörjningsränta.
Definitionen av försörjningsränta
Utredningen har föreslagit att definitionen av försörjningsränta skall ändras. Enligt utredningen innehåller nuvarande regler två logiskt oförenliga moment. I lagtexten anges till en början att försörjningsränta är en pension som under vissa förutsättningar utgår oberoende av viss pensionstagares liv. I ett senare led föreskrivs att försörjningsränta endast kan utgå till make eller till den försäkrades eller hans makes barn.
Det är enligt utredningens mening uppenbart att avsikten är att försörjningsränta skall kunna utgå endast till de angivna personkategorierna. För att undanröja den oklarhet som nuvarande regler ändå innebär föreslår utredningen att försörjningsränta även för framtiden definieras som en försäkringsform som medger utbetalning av pensionsbelopp oberoende av viss
pensionstagares liv men att det också fastslås att en sådan försörjningsränta godkänns som efterlevandepension endast under de förutsättningar som anges i punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 31 8& KL. Till dessa förutsättningar hör att räntan skall utgå endast till den försäkrades make eller till hans eller makens barn.
Vid remissbehandlingen har den föreslagna definitionen i allmänhet godtagits. Försäkringsinspektionen och försäkringsrättskommittén anser dock att förslaget inte medför någon förbättring i förhållande till nuvarande regler.
För egen del vill jag understryka att svårigheterna att utforma en lämplig definition sammanhänger med att begreppet försörjningsränta i försäkringsteknisk mening innefattar ett garantimoment som man inte är beredd att fullt ut acceptera i skatteslagstiftningen. En nära till hands liggande lösning är då att i KL släppa anknytningen till begreppet försörjningsränta och i stället direkt ange under vilka förutsättningar den aktuella formen av efterlevandepension godtas. Denna lösning skulle dock nödvändiggöra relativt omfattande författningsändringar som jag inte vill förorda i detta sammanhang. Jag föreslår därför — i nära anslutning till utredningens förslag — att man i författningstexten först anger att försörjningsränta är en pension som, om en försäkrad eller efterlevande make avlider innan ålders- eller efterlevandepension har hunnit utgå under viss garanterad tid, skall utgå under återstoden av tiden. Omedelbart efter denna definition tas in en föreskrift som anger att försörjningsräntan godtas bara om garantin är inskränkt såtillvida att räntan skall kunna utgå endast till make (eller motsvarande) och barn. I övrigt behålls nuvarande regler oförändrade.
Minsta utbetalningstid
Av det tidigare anförda framgår att försörjningsränta enligt punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 31 §& KL skall utgå under minst fem år.
Utredningen har framhållit att bestämmelsen om en minsta betalningstid torde ha tillkommit för att anpassa reglerna om försörjningsränta till de samtidigt införda reglerna om annan efterlevandepension till make. Utredningen påpekar att den faktiska utbetalningstiden för sådan annan efterlevandepension till make i vissa fall kan komma att understiga fem år. Vidare har utredningen inhämtat att det saknas efterfrågan på försörjningsränta med kortare utbetalningstid än fem år. Mot denna bakgrund finns det enligt utredningens mening inte något reellt behov av föreskriften om minsta utbetalningstid. Utredningen föreslår att föreskriften slopas.
Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. Jag förordar att det genomförs.
Medförsäkrade och förmånstagare
Enligt nuvarande regler kan endast make och därmed jämställd person samt barn vara medförsäkrade resp. förmånstagare till försörjningsränta. Reglerna för försörjningsränta överensstämmer i den delen med vad som gäller för annat slag av efterlevandepension. Försörjningsränta kan emellertid i motsats till vad som är fallet beträffande annan efterlevandepension utbetalas till barn oavsett deras ålder. Utredningen har framhållit att detta medför att försäkringen kan fördelas enligt arvsrättsliga principer i de fall då den försäkrade inte efterlämnar andra arvingar än bröstarvingar i första led och inget av barnen avlider under den tid försörjningsräntan betalas ut. Om det däremot vid den försäkrades död finns barnbarn bland de arvsberättigade eller om ett barn till den försäkrade avlider under den tid då försörjningsräntan utgår och efterlämnar bröstarvingar, tillåter nuvarande bestämmelser inte en likformig fördelning mellan släktgrenarna. Enligt utredningens mening är denna konsekvens otillfredsställande. Den skillnad som råder mellan försörjningsränta och annan efterlevandepension medför enligt utredningen att arvsrättsliga regler för fördelningen av försäkringens värde får väsentligt större betydelse vid försörjningsränta än i andra fall. För att i de berörda fallen göra det möjligt att fördela försörjningsräntans värde enligt arvsrättsliga regler föreslås en ändring som innebär att det blir tillåtet att sätta in avkomling till avlidet barn som medförsäkrad och förmånstagare till försörjningsränta.
Vid remissbehandlingen har förslaget fått ett blandat mottagande. Flera remissinstanser har ansett att pensioneringssyftet är mindre framträdande vid denna försäkringsform än vid annan efterlevandepension. Det har också framhållits att riksdagen år 1975 avvisade yrkanden om att barnbarn skulle kunna ingå i kretsen av medförsäkrade. Som ett ytterligare skäl mot förslaget har anförts att de allmänna och kollektiva pensioneringssystemen inte lämnar utrymme för att medförsäkra barnbarn eller sätta in dem som förmånstagare. Vidare har framhållits att bestämmelserna i anvisningarna till 318 KL inte hindrar att belopp betalas ut till barnbarn till den försäkrade enligt 104 § andra stycket lagen (1927:77) om försäkringsavtal, om detta är nödvändigt för att tillgodose barnbarnens laglottsanspråk.
För egen del vill jag framhålla att försörjningsränta kan utgöra en lämplig form för komplettering av den pensionering som tillhandahålls bl. a. genom de kollektiva pensionssystemen. Försörjningsräntan är också fortfarande i skattehänseende godtagen som en form av P-försäkring. Man kan då som utredningen och en del remissinstanser hävda att bestämmelserna om försörjningsränta bör få den utformning som behövs för att den skall fungera på bästa sätt i olika situationer. Å andra sidan måste beaktas att det vid genomförandet av 1975 års lagstiftning rådde delade meningar om försörjningsräntans framtida ställning. När skatteutskottet i sitt av riksdagen godtagna betänkande uttalade sig för ett bibehållande av försörjningsränta
som P-försäkring skedde detta under den uttryckliga förutsättningen att förmånstagarkretsen begränsades på samma sätt som för övriga P-försäkringar (SkU 1975/76:20 s. 46). Jag anser inte att utredningen har förebragt tillräckliga skäl för att nu överge denna ståndpunkt och är alltså inte beredd att tillstyrka förslaget om en utvidgning av förmånstagarkretsen.
Åldersgränsen för barn som förmånstagare
Som tidigare nämnts skall efterlevandepension till barn i normalfallet upphöra senast när barnet fyller 20 år. Någon motsvarande åldersgräns finns inte i fråga om försörjningsränta. Utredningen har påvisat att denna olikhet kan ge otillfredsställande resultat i de fall då en vanlig efterlevandepension vid en försäkrads frånfälle övergår till att bli försörjningsränta. I sådana fall kan nämligen åldersgränsen för vanlig efterlevandepension leda till att pensionsbeloppets fördelning under utbetalningstiden kommer att växla på ett egendomligt sätt (bilaga 1 avsnitt 7.3.4). För att undvika sådana effekter föreslår utredningen att den annars gällande åldersgränsen för efterlevandepension till barn inte skall gälla beträffande efterlevandepension som enligt försäkringsavtalet kan övergå i försörjningsränta.
Förslaget har mött invändningar från vissa remissinstanser. Kritiken har framförts från i huvudsak samma utgångspunkter som den kritik som har riktats mot förslaget om utvidgning av kretsen av medförsäkrade och förmånstagare. Det har särskilt framhållits att efterlevandepension i kombination med försörjningsränta skulle komma att bli en i vissa hänseenden förmånligare pensioneringsform än vanlig efterlevandepension om förslaget genomförs.
För egen del vill jag ännu en gång understryka att 1975 års lagstiftning vilar på grundtanken att endast försäkringar som tillgodoser ett verkligt pensioneringssyfte skall godtas som P-försäkring. Skatteutskottet uttryckte principen så att en skattskyldig inte genom försäkringsavdrag skulle kunna överflytta beskattningen av en del av sin inkomst till en annan person (SkU 1975/76:20 s. 47). Under lagstiftningsarbetets gång gjordes ingående överväganden om vilka undantag som kunde accepteras från huvudregeln. Resultatet blev att efterlevandepension i allmänhet tilläts utgå endast till make eller barn under 20 år. Utredningens förslag innebär att åldersgränsen för barn nu helt skulle slopas i de fall då eftertevandepensionen kan övergå i försörjningsränta. Resultatet skulle bli att efterlevandepensionen i sådana fall kommer att bli mer förmånlig än annan efterlevandepension. Enligt min mening finns inte tillräckliga skäl att införa en sådan ordning. De effekter som uppkommer i det av utredningen anförda exemplet är visserligen mindre önskvärda. I likhet med försäkringsinspektionen gör jag dock den bedömningen att antalet fall av det slag som anges i exemplet torde vara förhållandevis ringa. Som inspektionen också har påpekat bör det i sådana fall vara möjligt att genom en annan utformning av förmånstagarförordnandet ge
barnen en jämnare inkomstutveckling.
Med hänsyn till det anförda kan jag alltså inte tillstyrka förslaget om slopad åldersgräns i vissa fall.
2.1.5 Försäkrads premieavdrag då försäkring har tecknats av den försäkrades make
P-försäkring får enligt nuvarande regler tecknas endast på försäkringstagarens liv. Som redan tidigare nämnts finns ett undantag från denna regel. Försäkring avseende efterlevandepension till barn får nämligen tas på försäkringstagarens makes liv, om barnet sätts in som förmånstagare. Med make jämställs person som försäkringstagaren sammanbor med under äktenskapsliknande former (punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL). Undantagsregeln ger alltså en försäkringstagare med minderårigt barn möjlighet att teckna P-försäkring på hemmavarande makes liv. Syftet med regeln är att försäkringen i ett sådant fall skall kunna kompensera för den kostnadsökning för barnets skötsel som inträffar om maken avlider (prop. 1975/76:31 s. 116).
Utredningen har tagit upp frågan om utformningen av den här berörda undantagsregeln. Lagstiftaren synes enligt utredningen ha tänkt främst på det fall då den försäkrade har avlidit men försäkringstagaren är i livet. I ett sådant fall kommer barnet att lyfta utfallande belopp eftersom det skall ha insatts som förmånstagare. Utredningen anser att man också måste uppmärksamma det fall då försäkringstagaren avlider medan den försäkrade lever. Genom dödsfallet blir då barnet i egenskap av förmånstagare ägare till försäkringen. Utredningen framhåller att ett minderårigt barn regelmässigt inte har någon A-inkomst och därför saknar möjlighet att få avdrag för premierna. Eftersom inte heller den försäkrade kan få avdrag för premierna, kommer försäkringen sannolikt att behöva ändras till fribrev varigenom en del av pensionsskyddet går förlorat. För att motverka denna effekt föreslår utredningen att möjlighet införs för den försäkrade att efter försäkringstagarens död göra avdrag för premie för sådan P-försäkring. Enligt utredningen innebär detta att försäkringen även i fortsättningen kommer att fungera som en vanlig temporär efterlevandepension på den försäkrades liv.
Förslaget har i allmänhet tillstyrkts av remissinstanserna. Försäkringsinspektionen är dock kritisk mot förslaget och framhåller att det av utredningen påtalade problemet torde vara relativt marginellt. Enligt inspektionens mening kan den försäkrade i flertalet fall teckna en egen försäkring med barnet som förmånstagare och därmed komplettera det fribrev som har uppkommit genom den försäkrades makes premiebetalning. Försäkringsrättskommittén och Svenska försäkringsbolags riksförbund har vidare ifrågasatt om inte den försäkrades premiebetalning kan komma att utgöra skattepliktig gåva för barnet. Förbundet har med hänsyn till gåvoskattefrågan föreslagit en annan lösning. Denna innebär att man skulle tillåta att den
försäkrade insätts som förmånstagare för det fall att försäkringstagaren avlider.
Jag delar utredningens uppfattning att nuvarande regler om försäkring på makes liv inte är anpassade till den av utredningen behandlade situationen. Som anförts av försäkringsinspektionen kan en tillfredsställande lösning i allmänhet uppnås genom fribrev i kombination med att den försäkrade tecknar en ny försäkring med barnet som förmånstagare. Med hänsyn till detta kan jag inte tillstyrka att systemet kompliceras med särregler för det här berörda fallet. Av samma skäl är jag inte beredd att tillstyrka det ändringsförslag som förts fram av Svenska försäkringsbolags riksförbund.
2.1.6 Ändrad premiebetalning för äldre P-försäkringar
Övergångsbestämmelserna till 1975 års lagstiftning finns i lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i KL, dens. k. ikraftträdandelagen. Enligt 2§ ikraftträdandelagen skall äldre kvalitativa villkor i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL alltjämt gälla i fråga om försäkringar som har tagits i enlighet med ansökan som kom in till försäkringsgivarens huvudkontor före utgången av år 1975 (äldre försäkringar). I 28 ikraftträdandelagen har dock även föreskrivits att en sådan ändring i ett avtal som medför ökad premieförpliktelse totalt eller för år räknat skall anses som ett nytt försäkringsavtal. Detta innebär i sin tur att de nya kvalitativa bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL blir tillämpliga på försäkringen.
Utredningen har konstaterat att den möjlighet som genom 1975 års lagstiftning infördes att bevara äldre P-försäkringar bör vara förenad med ett effektivt förbud mot att öka den totala premieförpliktelsen för sådana försäkringar samt att ett sådant förbud också föreligger i dag. Utredningen diskuterar vidare i vilka fall ändring i villkoren för den löpande premiebetalningen kan göras utan att nytt avtal skall anses ha träffats. Utredningen kommer till slutsatsen att den nuvarande bestämmelsen att premieförpliktelsen inte heller för år räknat får öka har vissa otillfredsställande konsekvenser. Även sådana premiehöjningar som inte leder till någon höjning av premiernas försäkringstekniskt beräknade kapitalvärde kommer på grund av nämnda bestämmelse inte att kunna godtas. Utredningen framhåller att en sådan effekt uppkommer i det fall då betalningsterminen förkortas exempelvis från helår till halvår eller kvartal. Ett annat fall där samma effekt kan inträda är då premiebefrielse eller premiereduktion medges för mer än ett år med efterföljande kompenserande höjning under kommande år. Enligt utredningens mening saknas varje anledning att från skattesynpunkt motsätta sig sådana omläggningar av premiebetalningarna. Mot bakgrund av det anförda anser utredningen att kravet i 28 ikraftträdandelagen på att premieförpliktelsen för år räknat inte får öka saknar självständig funktion. Utredningen föreslår därför att kravet slopas.
Förslaget har i allmänhet tillstyrkts av remissinstanserna. Försäkringsinspektionen anser dock förslaget alltför långtgående. Inspektionen framhåller bl. a. att förslaget skulle innebära att en försäkring kan slutbetalas på en gång. Enligt inspektionen bör man 1i stället göra en mer begränsad ändring av bestämmelsen. Inspektionens förslag innebär att en överenskommelse om tidigareläggning av premiebetalningen skall anses som nytt avtal. Tidigareläggning skall anses föreligga om kapitalvärdet av de premier, som belöper på tiden från överenskommelsen fram till en tidpunkt före försäkringstidens utgång, ökar genom överenskommelsen. Med kapitalvärde menas då kapitalvärdet av de mot försäkringspremierna svarande helårspremierna. Inspektionen framhåller att förslaget får till följd att det tekniska återköpsvärdet av försäkringen enligt det ändrade avtalet inte vid någon tidpunkt kommer att överstiga det tekniska återköpsvärdet enligt det ursprungliga avtalet.
För egen del ansluter jag mig till utredningens uppfattning att en förkortning av betalningsterminerna för en försäkring inte skall behöva medföra att ett nytt avtal anses ha träffats. Inte heller bör det förhållandet att försäkringstagaren har fått premiereduktion under några år med efterföljande höjningar av premien under senare år medföra att ett nytt avtal skall anses träffat. Utredningens förslag får emellertid mera långtgående konsekvenser än att ändring av premiebetalning godtas i de nu avsedda fallen. Sålunda kommer de årliga premiebeloppen för äldre försäkringar att kunna höjas inom ramen för de beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten som gäller enligt 1975 års lagstiftning. Försäkringar med mindre återstående premiebelopp än 25 000 kr. kommer på grund av bestämmelserna i 6 § ikraftträdandelagen att kunna slutbetalas med engångsbelopp. Sådana konsekvenser får, som försäkringsinspektionen har framhållit, anses stå i strid med de tankegångar som låg till grund för ikraftträdandebestämmelserna. Jag är inte beredd att föreslå en så pass vittgående ändring av reglerna. I stället förordar jag att bestämmelsen i 28 ikraftträdandelagen om att premiebetalningen för år räknat inte får öka ersätts av en föreskrift som förhindrar tidigareläggning av premiebetalning. Uttrycket tidigareläggning bör i detta sammanhang ges den av försäkringsinspektionen angivna innebörden.
2.1.7 Förmånstagare till tjänstepensionsförsäkring
Utredningen har föreslagit en ändring i den bestämmelse om förmånstagare till tjänstepensionsförsäkring som finns i punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 31§ KL. Bestämmelsen innebär att anställd skall vara förmånstagare till sådan försäkring. Enligt utredningen kan bestämmelsen föranleda oklarhet på så sätt att den kan sägas göra det möjligt att insätta annan anställd än den försäkrade som förmånstagare. En sådan innebörd är givetvis inte avsedd och regeln har enligt utredningens uppfattning inte vållat problem i den praktiska tillämpningen. För att ändå undanröja den formella
oklarhet som kan föreligga föreslår utredningen att bestämmelsen ändras så att det direkt anges att anställd som är försäkrad vid försäkringsavtalets ingående skall vara förmånstagare till tjänstepensionsförsäkring.
Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av samtliga remissinstanser. Jag förordar att det föreslagna förtydligandet görs.
2.1.8 Övriga frågor
Som tidigare nämnts har utredningen tagit upp ett par ytterligare frågor utan att lägga fram något förslag till lagändring. Vid remissbehandlingen har båda dessa frågor ägnats betydande uppmärksamhet. Remissinstanserna har också själva väckt en rad frågor som inte har berörts av utredningen. I det följande diskuterar jag var för sig de av utredningen och remissinstanserna väckta frågorna.
Frågor som har väckts av utredningen
Utredningen har utförligt diskuterat konstruktionen av avdragsreglerna för egenföretagares P-försäkringspremier. Nuvarande regler innebär att den som driver rörelse eller jordbruk utan förmedling av aktiebolag eller ekonomisk förening (egenföretagare) får göra avdrag för P-försäkringspremier i form av allmänt avdrag. Härigenom kommer hela inkomsten av förvärvskällan, även den del som används för att betala premier för egenföretagarens pensionering, att utgöra underlag för egenavgifter. Om verksamheten däremot bedrivs genom aktiebolag eller ekonomisk förening, utgör bolagets kostnader för pensionering av en anställd — även en anställd som är huvudaktieägare — inte underlag för arbetsgivaravgifter. Dessa skillnader medför — vid lika förhållanden i övrigt — att underlaget för socialförsäkringsavgifter blir högre för egenföretagare än för den som bedriver sin verksamhet genom t. ex. ett aktiebolag.
Utredningen har diskuterat möjligheterna att eliminera denna skillnad genom en sådan ändring av avdragsreglerna för egenföretagares P-försäkringspremier att avdraget flyttas till förvärvskällan. Denna omkonstruktion skulle minska avgiftsunderlaget för egenföretagaren och skulle därmed öka neutraliteten i avgiftshänseende mellan verksamheter som bedrivs i olika företagsformer. Utredningen konstaterar dock att ändringen samtidigt skulle ha en rad andra effekter. En för den enskilde viktig sådan effekt är att den inkomst som grundar rätt till sjukpenning och ATP skulle minska i många fall. För det allmänna skulle omläggningen kunna medföra ett avsevärt avgiftsbortfall. I det hypotetiska fallet att samtliga egenföretagare maximalt utnyttjar avdragsrätten för P-försäkringspremier skulle avgiftsbortfallet enligt utredningen uppgå till ca 1 miljard kr. Med hänsyn till detta anser utredningen att frågan om ändring av nuvarande regler är beroende av ett politiskt ställningstagande som ligger utanför utredningsuppdraget. Utred-
ningen har därför avstått från att ta egen ställning till om det är lämpligt att göra om avdragskonstruktionen för egenföretagares P-försäkringspremier.
Utredningen har emellertid gjort en rad påpekanden av teknisk natur för det
fall att statsmakterna skulle ta ställning för en omkonstruktion. Dessa
påpekanden innebär sammanfattningsvis att en omläggning av avdragsreg-
lerna skulle medföra problem av administrativ och skatteteknisk natur, t. ex.
när det gäller samordningen av olika avdragsregler och beskattningen i det fall då en skattskyldig har flera förvärvskällor.
Vid remissbehandlingen har de statliga myndigheterna motsatt sig en
överflyttning av avdraget främst med hänvisning till de taxeringstekniska problem som skulle uppkomma. RFV anser inte att frågan om ändrad avdragskonstruktion är så väsentlig att den motiverar att reglerna för beräkning av pensionsgrundande inkomst utsätts för ytterligare en justering.
Företrädare för näringslivet och försäkringsbranschen förordar däremot att
P-försäkringsavdraget flyttas över till förvärvskällan eller att P-försäkringspremier på annat sätt beaktas vid beräkning av egenavgifter. Överlag framhålls från dessa organisationer att avgiftsbortfallet vid en överflyttning
av P-försäkringsavdraget skulle bli väsentligt lägre än vad utredningens beräkningar ger vid handen.
För egen del vill jag först konstatera att en överflyttning av avdraget skulle
medföra ökad neutralitet mellan olika företagsformer. Mot den vinst som detta onekligen skulle innebära måste dock vägas de av utredningen påvisade
nackdelarna. Det är uppenbart att en överflyttning skulle kunna leda till
minskade socialförsäkringsförmåner för många egenföretagare i vanliga inkomstlägen och samtidigt skulle medföra ett betydande avgiftsbortfall för
det allmänna. Till detta kommer att besvärande skattetekniska och administrativa problem skulle uppkomma vid en omläggning. Av nu angivna skäl är jag åtminstone f. n. inte beredd att tillstyrka den av utredningen diskuterade ändringen.
I betänkandet diskuteras också frågan om avdrag för P-försäkringspremier skall få göras från B-inkomst i vissa fall. F.n. är huvudregeln att endast
A-inkomst grundar rätt till avdrag. Som tidigare har nämnts kan dock RSV i vissa fall genom dispens medge att avdrag får beräknas på B-inkomst bestående av realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av en förvärvs-
källa (46 8 2 mom. sjätte stycket KL). B-inkomst i form av t. ex. inkomst av annan fastighet kan däremot aldrig grunda rätt till avdrag.
Utredningen har erinrat om att uppfattningen att pension utgör en form av
uppskjuten arbetsinkomst låg till grund för 1975 års lagstiftning. En annan
viktig princip var att avdragsreglerna skulle utformas så att de motverkade att
P-försäkringar kunde användas för annat ändamål än pensionering. Dessa
principer bör enligt utredningens mening alltjämt ligga till grund för lagstiftningen. Från denna utgångspunkt anser utredningen att det inte finns skäl att generellt utvidga rätten att göra P-försäkringsavdrag mot B-inkomst.
Förutom i nyssnämnda dispensfall kan dock enligt utredningen ett verkligt
pensioneringsbehov föreligga i ett ytterligare fall där en skattskyldig uppbär B-inkomst. Utredningen syftar på det fallet då en person har sin totala
inkomst från förvaltning av egna hyresfastigheter. Utredningen konstaterar
emellertid att uppdelningen i A- och B-inkomst har betydelse även för andra
beskattningsfrågor än avdragsrätten för P-försäkringspremier. Det är därför
enligt utredningen mindre lämpligt att genomföra en särlösning som endast avser denna avdragsrätt. Utredningens slutsats är att den lösning som i stället
bör övervägas är att utvidga A-inkomstbegreppet. Utredningen anser dock att
en sådan utvidgning måste föregås av ingående analyser som faller utanför
ramen för utredningens uppdrag. Av detta skäl har utredningen inskränkt sig till att peka på den särställning som de här berörda fastighetsinkomsterna intar bland B-inkomsterna.
Flera remissinstanser har ställt sig positiva till tanken på att medge avdrag
mot fastighetsinkomst i de av utredningen berörda fallen. I regel är
remissinstanserna dock ense med utredningen om att frågan måste utredas närmare. I några yttranden föreslås att en särskild dispensregel skall införas
för de avsedda fallen i avvaktan på mer långsiktiga lösningar. För egen del gör jag den bedömningen att inkomst av annan fastighet i
allmänhet inrymmer ett så pass stort inslag av kapitalavkastning att det klart skulle strida mot principerna för 1975 års lagstiftning att låta inkomsten grunda rätt till avdrag för P-försäkringspremier. Å andra sidan vill jag inte
förneka att det kan förekomma fall där inkomsten huvudsakligen har
karaktär av arbetsinkomst. Svårigheten är givetvis att på ett godtagbart sätt
avgränsa de senare fallen. F.n. finns det inte tillräckligt underlag för att
utforma generellt verkande regler för en sådan avgränsning. Med hänsyn bl. a. till gränsdragningsproblemen anser jag det inte heller tillrådligt att nu
införa särskilda dispensregler. Till detta kommer att det från principiella
synpunkter är olämpligt att införa särlösningar just i fråga om P-försäkringspremier. Jag anser att frågan om fastighetsinkomsternas behandling och gränsdragningen i övrigt mellan arbets- och kapitalinkomster måste prövas i ett större sammanhang.
Jag vill i detta sammanhang även erinra om att 1972 års skatteutredning (Fi
1972:02) i sitt slutbetänkande (SOU 1977:91) Översyn av skattesystemet (s.
136 f) diskuterade frågan om att i vissa fall hänföra fastighetsinkomst till A-inkomst. Utredningen, som avstod från att lägga fram några förslag på detta område, konstaterade att omfattande överväganden i skilda hänseenden skulle vara nödvändiga innan några ändringar kunde genomföras.
Frågor som har väckts av remissinstanserna
Flera remissinstanser har tagit upp problem som inte har berörts i
betänkandet (bilaga 2 avsnitt 10). Till viss del ligger dessa inom ramen för det arbete som bedrivs av utredningen. Som exempel kan jag nämna frågor som
gäller avtappning av medel på pensionskonto och beskattningen av pensionsstiftelser. Det finns anledning att återkomma till dessa och andra frågor när utredningens slutbetänkande har lagts fram. Som jag tidigare har nämnt väntas detta ske under nästa år.
Fiera av de övriga frågor som har väckts vid remissbehandlingen och som inte behandlas av den här aktuella utredningen kan komma att tas upp i annat utredningsarbete. Jag tänker bl. a. på vissa av de problem som har upkommit vid tillämpningen av särreglerna för huvuddelägare i fåmansföretag. Dessa frågor faller inom ramen för det utredningsuppdrag som avser beskattningsreglerna för familjeföretag (Dir. 1979:106). Även i övrigt har flera av de väckta frågorna den karaktären att de bör tas upp i annat sammanhang.
Jag vill emellertid redan nu lägga fram förslag i en fråga som har väckts av RSV. Jag syftar på frågan om möjligheterna för en anställd att få ett förhöjt avdrag för P-försäkringspremier när han — i samband med att anställningen upphör — erhåller ett större engångsbelopp, s. k. avgångsvederlag.
För en anställd som helt saknar pensionsrätt i anställningen kan avdrag enligt 46 § 2 mom. femte stycket KL medges med ett belopp som uppgår till 35 4 av den anställdes A-inkomst till den del inkomsten ligger inom 20 basbelopp. Dessutom får avdrag göras med 25 96 av den del av inkomsten som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. En person som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning kan — efter dispens enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL — få göra motsvarande avdrag om han redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst och är hänförlig till inkomstslaget tjänst. Om den anställde uppbär avgångsvederlag —- ett sådant vederlag är i princip skattepliktigt som inkomst av tjänst — kan avdrag för P-försäkringspremie medges enligt de nu nämnda bestämmelserna. Någon möjlighet till ytterligare avdrag i likhet med vad som gäller för en företagare vid avyttring av en förvärvskälla finns dock inte för en anställd som erhåller avgångsvederlag.
Rätten till förhöjt avdrag för P-försäkringspremie för den som uppbär engångsersättning i samband med att en anställning upphör behandlades av livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971:07) i betänkandet Pensionsförsäkring (SOU 1975:21 s. 146). Det föreslogs att förhöjt avdrag skulle kunna medges i sådana fall. Kommittén syftade dels på de fall då avgångsvederlag utgår enligt kollektivavtal, dels på andra fall där större ersättning utges i samband med att ett anställningsförhållande upphör. Sådana större belopp kunde enligt kommitténs mening ofta ses som ett bidrag till pensionskostnader. Kommittén föreslog att avdrag för engångspremie i sådana fall skulle kunna medges efter dispens med högre belopp än som annars var tillåtet. Samma Övre gräns för avdragsbeloppet borde enligt kommittén gälla som för en företagare eller jordbrukare som avyttrar en förvärvskälla och i samband härmed tecknar P-försäkring. Utredningens förslag ledde i den delen inte till lagstiftning.
RSV har i sitt remissyttrande anfört att förhöjt avdrag borde kunna medges på sätt som föreslogs av livförsäkringsskattekommittén. Verket har uppgivit 4 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
att avdragsrätten aktualiseras i vissa dispensärenden. Det hart. ex. förekommit ett fall där en sökande, som saknade pensionsrätt i anställning efter 25 års anställning, hade uppburit avgångsvederlag på 150 000 kr. och önskade teckna P-försäkring med detta belopp. Dispens medgavs enligt då gällande regler för ett avdrag motsvarande 30 26 av beloppet.
För egen del får jag anföra följande. Arbetsmarknadens parter har träffat avtal om att avgångsvederlag skall utgå i vissa fall i samband med att en anställning upphör. På LO-SAF området benämns ersättningen avgångsbidrag (AGB) och inom PTK-SAF området avgångsersättning (AGE). Härutöver förekommer att avgångsvederlag utges i andra fall och med högre belopp än som följer av kollektivavtalen. Som framgått av den tidigare redogörelsen är möjligheterna att använda avgångsvederlag för att teckna P-försäkring begränsad. Begränsningarna är motiverade om den anställde har ett tillfredsställande pensionsskydd. Förhållandet blir ett annat om han i huvudsak saknar pensionsrätt i anställningen och inte heller genom egen pensionsförsäkring har byggt upp ett kompletterande pensionsskydd. Som framhölls av livförsäkringsskattekommittén kan avgångsvederlaget i ett sådant fall ofta ses som ett bidrag till pensioneringen. Jag delar uppfattningen att vederlaget i vidare mån än som följer av nuvarande regler bör kunna användas för köp av P-försäkring. Ytterligare avdrag bör dock - som RSV förordat — kunna medges endast genom dispens i det enskilda fallet.
För att förhöjt avdrag skall medges bör fordras att den anställde har uppburit en större engångsersättning i samband med att anställningen upphör. Han bör vidare helt eller huvudsakligen sakna pensionsrätt i anställning. Hänsyn bör också tas till det pensionsskydd som den skattskyldige kan ha byggt upp genom egna P-försäkringar samt till anställningstidens längd. Vad gäller nivån på pensionsförmånerna bör ITP-planen vara vägledande. Den nya dispensregeln bör tas in i 46 8 2 mom. sjätte stycket KL.
2.2 Samordning av avdrags- och uppskovsregler 2.2.1 Inledning
Ett avdrag för P-försäkringspremier innebär att beskattningen av inkomst skjuts upp till det tillfälle då pensionen faller ut. Det finns ibland också andra möjligheter att skjuta upp inkomstbeskattningen. Den som har fått en realisationsvinst vid fastighetsavyttring och som avser att anskaffa en ersättningsfastighet kan få uppskov med beskattningen av vinsten. Anskaffas inte någon ersättningsfastighet inom viss föreskriven tid förfaller uppskovet. Vinsten skall då beskattas på samma sätt som vid eftertaxering (s. k. efterbeskattning). Detta innebär i sak att taxeringen för det år då vinsten uppkom korrigeras i efterhand.
När nuvarande uppskovsregler behandlades i riksdagen tog skatteutskottet med anledning av en motion (mot. 1978/79:110) upp frågan om samordning
mellan uppskovsreglerna och bl.a. bestämmelserna om avdrag för Pförsäkringspremier. Skatteutskottet delade uppfattningen att samordningen borde förbättras. Utskottet ansåg sig dock av tidsskäl inte kunna utforma erforderligt författningsförslag men förutsatte att regeringen skulle lägga fram förslag i frågan (SkU 1978/79:16 s. 21). Riksdagen anslöt sig till vad utskottet hade uttalat (rskr 1978/79:86).
I det följande lägger jag fram det av riksdagen begärda förslaget. Dessförinnan lämnar jag en redogörelse för nuvarande förhållanden. Jag skall också något mer utförligt än här har skett redogöra för vad som förekom vid riksdagsbehandlingen.
2.2.2 Nuvarande förhållanden
I anslutning till att realisationsvinstreglerna för fastigheter år 1967 ändrades väsentligt infördes genom lagstiftning påföljande år bestämmelser som gav rätt till uppskov med beskattning av fastighetsvinster. Bestämmelserna togs in i 35 § 2 mom. KL och i lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Till en början medgavs uppskov endast i de fall då fastigheten hade tagits i anspråk genom expropriation eller liknande tvångsförfarande. År 1976 infördes rätt till uppskov även vid frivilliga avyttringar av jordbruks- och villafastigheter. Genom lagstiftning förra året gjordes ytterligare materiella och även viktiga formella ändringar i systemet. De nya uppskovsbestämmelserna finns i lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst (nya uppskovslagen).
Den nya uppskovslagen tillämpas i princip på fastighetsavyttringar som sker efter utgången av år 1978. Vid tvångsavyttring fordras för uppskov att realisationsvinsten uppgår till minst 3 000 kr. och att den skattskyldige har förvärvat eller avser att förvärva en ersättningsfastighet som är jämförlig med den avyttrade fastigheten. Vid frivillig avyttring av jordbruksfastighet eller villa förutsätts för uppskov att vinsten uppgår till minst 15 000 kr. Vidare fordras i detta fall att den skattskyldige har varit bosatt på den avyttrade fastigheten under minst tre år i följd under den femårsperiod som inföll närmast före avyttringen samt att han har förvärvat eller avser att förvärva en jordbruks- eller villafastighet som han bosätter sig på.
Både vid tvångsförsäljningar och vid frivilliga avyttringar fordras alltså för uppskov att en ersättningsfastighet anskaffas. Detta behöver dock inte ske omedelbart. Det är tillräckligt att fastigheten anskaffas inom fyra år efter avyttringstillfället. Om särskilda skäl föreligger, kan RSV genom dispens medpge att tidsfristen förlängs med högst tre år. I frivilligfallen fordras att den skattskyldige bosätter sig på ersättningsfastigheten inom ett år efter förvärvet.
Har väl dessa villkor om köp av ersättningsfastighet och bosättning på fastigheten uppfyllts, står uppskovet fast till dess ersättningsfastigheten en gång i framtiden avyttras. Om den skattskyldige däremot inte har skaffat
ersättningsfastighet i tid eller om han i frivilligfallen inte uppfyller bosättningskravet, skall realisationsvinsten tas till beskattning. Denna efterbeskattning sker — som redan tidigare nämnts — på samma sätt som vid eftertaxering. Vinsten hänförs alltså till det beskattningsår då skattskyldighet för vinsten uppkom, dvs. i regel det år då fastigheten avyttrades. Skattechefen gör framställning om efterbeskattning. Framställningen skall göras inom sex månader från det att den skattskyldige har gjort viss anmälan och inte i något fall senare än två år efter det att tidsfristen för ersättningsköp gick ut.
Av det anförda framgår att en skattskyldig, som har avyttrat en fastighet eller del av en fastighet och som avser att reinvestera kapitalet i en ny fastighet, i många fall kan finna det motiverat att begära uppskov med realisationsvinstbeskattningen. I vissa fall kan det dock vara svårt att bedöma vilka möjligheter som finns att i tid anskaffa en ersättningsfastighet. Det kan då finnas skäl att överväga vilka andra legala möjligheter som står till buds för att skjuta upp beskattningen. En sådan möjlighet kan vara att köpa en P-försäkring.
Om den skattskyldige under avyttringsåret har A-inkomst, kan han få avdrag för P-försäkringspremier inom de allmänna beloppsgränser som föreskrivs i 46 §& 2 mom. femte stycket KL. Av den redogörelse som har lämnats i tidigare avsnitt framgår att en skattskyldig, som i samband med fastighetsavyttringen upphör med driften i förvärvskälla inom inkomstslagen rörelse eller jordbruksfastighet, har möjlighet att i vissa fall få medgivande av RSV att göra större avdrag än enligt vanliga regler (46 § 2 mom. sjätte stycket KL). Genom en sådan dispens kan den skattskyldige t. ex. få rätt att beräkna avdrag för P-försäkringspremier på en realisationsvinst som uppkommer vid fastighetsavyttring.
En i sammanhanget viktig förutsättning för avdrag för P-försäkringspremier är att premierna betalas under beskattningsåret. Har en skattskyldig valt alternativet att begära uppskov med beskattning av realisationsvinsten och blir en efterbeskattning av vinsten aktuell flera år senare, är det alltså inte tillåtet att mot vinsten avräkna premier som betalas i anslutning till efterbeskattningen.
2.2.3 Riksdagsbehandlingen
I motion 1978/79:110 framhölls att en person, som skall efterbeskattas för realisationsvinst därför att det inte har varit möjligt att förvärva en ersättningsfastighet, har försuttit sina möjligheter till alternativa åtgärder för att minska skatten. De alternativ som står till buds är enligt motionärerna att i förekommande fall kvitta realisationsvinsten mot t.ex. kostnader för reparationer eller maskinbyten. För yrkesverksamma jordbrukare en bit upp i åren och med dåligt försäkringsskydd kan köp av en P-försäkring vara ett alternativ. Motionärerna pekade på det nyss berörda förhållandet att de alternativa avdragen enligt reglerna om rätt beskattningsår måste vara
hänförliga till samma år som realisationsvinsten. Nuvarande regler kan enligt motionärerna få mycket ogynnsamma effekter för den skattskyldige. Enligt motionärerna borde uppskovsreglerna ändras så att alla legala möjligheter till uppskov eller avdrag står öppna under samma tidsrymd.
Skatteutskottet uttalade att den påtalade effekten borde undanröjas. Utskottet hade emellertid inte funnit det möjligt att på den korta tid som stod till buds utforma erforderlig författningstext. Utskottet förutsatte att regeringen påföljande vår skulle förelägga riksdagen ett förslag till lösning av den
fråga som motionärerna hade aktualiserat. Riksdagen godtog vad utskottet
hade anfört.
2.2.4¶Överväganden och förslag
Den efterbeskattning som skall ske om ersättningsfastighet inte anskaffas eller — i frivilligfallen — bosättning på fastigheten inte sker inom föreskriven tid har formen av en eftertaxering. Detta innebär att man i efterhand höjer
taxeringen för det år då vinsten skulle ha beskattats om uppskov inte hade erhållits. Taxeringen för det år då efterbeskattningsfrågan blir aktuell berörs
alltså inte. Den valda tekniken för efterbeskattning kan obestridligen medföra att en skattskyldig som har avyttrat sin fastighet — vare sig det har skett frivilligt
eller genom en tvångsförsäljning — ställs inför svårigheter i vissa fall.
Situationen kan mycket väl vara sådan att det är svårt för honom att i förväg
bedöma om det kommer att bli möjligt att förvärva en ersättningsfastighet i
tid. Väljer han ändå uppskovsalternativet, har han därmed försuttit sina
möjligheter att t. ex. ta en P-försäkring och avräkna premien mot realisa-
tionsvinsten. |
Det finns teoretiskt sett två olika möjligheter att komma till rätta med
problemet. En metod kunde vara att ändra reglerna för efterbeskattning så att vinsten hänförs till ett beskattningsår som infaller efter tidsfristens utgång
och inte som f. n. till ett redan förflutet år. Man riskerar dock att genom en sådan ändring öppna möjligheter att utnyttja uppskovsreglerna i rent spekulationssyfte. Den lösning som återstår är att medge undantag från bestämmelserna om rätt beskattningsår så att en utgift kan avräknas mot den efterbeskattade realisationsvinsten trots att utgiften betalas efter utgången av
det år som efterbeskattningen avser. Jag förordar en lösning enligt det sist nämnda alternativet. Undantag bör alltså föreskrivas från bestämmelserna om rätt beskattningsår. Nästa fråga är vilka utgifter som skall omfattas av en sådan undantagsregel. Såväl i
motionen som i skatteutskottets betänkande var uppmärksamheten främst
inriktad på P-försäkringspremier. Även enligt min mening är det naturligt att
låta sådana utgifter omfattas. Ett avdrag för P-försäkringspremier innebär att beskattningen av vissa inkomster skjuts på framtiden. Det är inte osannolikt att ett köp av en P-försäkring i vissa situationer kan framstå som ett reellt
alternativ till uppskov. Jag vill erinra om att en skattskyldig som i samband med fastighetsavyttringen avvecklar verksamheten i en förvärvskälla kan få dispens som innebär att avdrag för P-försäkringspremier får beräknas på realisationsvinsten.
Det skulle däremot enligt min mening föra för långt och få svåröverskådliga effekter om man lät undantagsregeln bli tillämplig även på andra utgifter än P-försäkringspremier. Jag föreslår därför att regeln begränsas till sådana premier.
Beträffande undantagsregelns närmare utformning får jag anföra följande. Regeln bör få tillämpas bara i de fall där den vinst som skall efterbeskattas har uppkommit vid försäljning av jordbruks- eller rörelsefastighet. Vidare bör genom en uttrycklig föreskrift anges när utgiften senast skall betalas för att få beaktas vid efterbeskattningen. En lämplig ordning är enligt min mening att betalning skall ske senast tre månader efter den dag då den skattskyldige fick del av framställningen om efterbeskattning. Har han inom denna tid sökt dispens enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL bör betalningen få ske inom tre månader från dagen för RSV:s beslut.
Med hänsyn till de begränsningar som jag här har föreslagit finns det inte någon anledning att göra undantagsregelns tillämpning beroende av dispens i det enskilda fallet.
Det hittills sagda kan sammanfattas enligt följande. Undantagsregeln bör innebära att en skattskyldig som skall efterbeskattas för realisationsvinst får rätt att vid efterbeskattningen göra avdrag för premie för P-försäkring utan hinder av att premien betalas efter utgången av det beskattningsår som efterbeskattningen avser. Detta gäller doci: inte om vinsten har uppkommit vid avyttring av t.ex. en hyres- eller villafastighet. En förutsättning för avdrag enligt undantagsregeln är att premien inte betalas senare än inom tre månader från den dag då den skattskyldige får del av framställningen om efterbeskattning. Har han inom den tiden sökt dispens hos RSV enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL får betalningen dock ske inom tre månader från dagen för RSV:s beslut.
Det avdrag som görs enligt denna bestämmelse bör givetvis inte överstiga det belopp som skall efterbeskattas. När avdragsbeloppet skall beräknas iakttas bestämmelserna i 468 2 mom. KL. Vid avdragsberäkningen är inkomstförhållandena under beskattningsåret — dvs. det år efterbeskattningen avser — eller året närmast före beskattningsåret avgörande enligt vanliga regler. Har den skattskyldige redan vid den ordinarie taxeringen gjort avdrag för P-försäkringspremie får avdrag vid efterbeskattningen givetvis bara göras om det finns kvar något avdragsutrymme. Jag vill tillägga att RSV, om en ansökan om dispens enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL prövas efter utgången av det år efterbeskattningen avser, vid dispensprövningen givetvis bör beakta det pensionsskydd som den skattskyldige vid tidpunkten för prövningen har förvärvat.
Syftet med den nya regeln är främst att underlätta planeringen för den
skattskyldige under det beskattningsår då fastighetsavyttringen sker. Mot denna bakgrund finns det inte någon anledning att tillämpa regeln på avyttringar som har skett före ingången av innevarande år. Detta innebär att regeln blir tillämplig bara vid efterbeskattning enligt nya uppskovslagen.
Jag föreslår att den nya regeln tas in i anvisningarna till 41 § KL som punkt 6. Några särskilda övergångsbestämmelser behövs inte.
2.3 Ikraftträdandebestämmelser
Jag har i avsnitt 2.1.2 behandlat de övergångsregler som bör gälla i fråga om avdrag för utländsk P-försäkringspremie. Som framgår av avsnitt 2.2. behövs inte några särskilda övergångsregler för de nya bestämmelserna om avdrag för P-försäkringspremie i samband med efterbeskattning av realisationsvinst. Övriga nya regler bör tillämpas första gången vid 1981 års taxering.
3 Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen
att antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).
4 Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.
Bilaga 1
fr
= BUDGET-
—J) DEPARTEMENTET
AVDRAGSRÄTT
FÖR UTLÄNDSKA PENSIONSFÖRSÄKRINGS-
PREMIER M.M.
Delbetänkande av utredningen om beskattning av tjänstepensioner
Ds B 1978:13
Till statsrådet och chefen
för budgetdepartementet
Enligt regeringens bemyndigande den 11 mars 1976 tillkallade chefen för finansdepartementet, statsrådet
G.E. Sträng, den 15 mars 1976 regeringsrådet Göran
Wahlgren att som sakkunnig utreda vissa frågor angående avdrag vid inkomsttaxering för kostnader för tryggande av anställds pensionering, m.m.
Att såsom experter biträda utredningen förordnades den 29 mars 1976 skattedirektören Sigvard Berglöf, direktören Gösta Eriksson och direktören Göran Lindberg, den 19 januari 1977 direktören Laila Kihlström, länsrådet Anders Thornell och avdelningsdirektören Arne Öhman, den 22 februari 1977 hovrättsassessorn Ove Sköllerholm samt den 17 april 1978 kanslisekreteraren Annika Persson Den 4 september 1978 entledigades Persson från uppdraget och förordnades departementssekreteraren Ingemar Fries att fr.o.m. samma dag vara expert i utredningen. Kammarrättsfiskalen Roland Edling förordnades till sekreterare åt utredningen den 29 mars 1976.
Utredningen har antagit benämningen Utredningen om beskattning av tjänstepensioner.
Utredningen har i augusti 1976 avgivit delbetänkande (Ds Fi 1976:6) Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan, m.m. samt i augusti 1977 delbetänkandet (Ds B 1977:7) Underlag för beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkring.
Till utredningen har - för act tagas under övervägande vid fullgörande av utredningsuppdraget - överlämnats bl.a. skrivelser från ruvisorn Sven Larsson rörande avdragsrätt för egenföretagares pensionsförsäkringspremier och från D.E. Gould om införande av avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier. Vidare har till utredningen inkommit en skrivelse om införande av av-
dragsrätt för pensionsförsäkringspremier även från s.k. &-inkomst.
Utredningen får härmed överlämna delbetänkandet "Avådragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier, m.m.".
Återstående delar av utredningsuppdraget avser utredningen redovisa i ett kommande slutbetänkande.
Stockholm i november 1978.
G. Wahlgren
Roland Edling
Sid.
INNEEÅLL
| FÖRKORTNINGAR | 62 |
| SAMMANFATTNING | 63 |
| 1 — FÖRFATTNINGSFÖRSLAG | 68 |
| 2 INLEDNING | 85 |
3 NUVARANDE REGLER OM BESKATTNING AV PENSIONS- 86 FÖRSÄKRINGAR
4¶AVDRAG FÖR PREMIE FÖR I UTLANDET TECKNAD 91
FÖRSÄKRING SÅSOM FÖR PENSIONSFÖRSÄKRING 4.1 Inledning 91 4.2 Avdragsrätten för premier för utländska 92 försäkringar fram till den 1 januari 1976 Nuvarande ordning 94 Över lämnad skrivelse 95 . Avdragsrätt för premie för utländska pen- 96 sionsförsäkringar i vissa andra länder 4.6 Utredningens överväganden 92”
5 — AVDRAGSKONSTRUKTIONEN FÖR EGENFÖRETAGARES 105
PREMIER FÖR PENSIONSFÖRSÄKRING
5.1¶Inledning 105
5.2 Nuvarande ordning 106 5.2.1 Skatteregler 106 5.2.2 Socialförsäkringsavgifter m.m. 106 5.2.3 Effekten av nuvarande regler 109 5.3 Lagstiftning under senare år där egen- 110 företagares avdrag har flyttats till förvärvskällan 5.3.1 Egenavgifter 110
| 5.3.2 Grupplivförsäkring Överlämnad skrivelse | 111 111 | |
| 5.5 Utredningens överväganden | 112 | |
| 6 <. FÖRSÄKRINGSTAGARE TILL PENSIONSFÖRSÄKRING | Inledning | 125 125 |
| 6.2 Tidigare regler | 125 | |
| . Nuvarande ordning | 126 |
.4 Utredningens överväganden
Sid.
DEN SKATTEMÄSSIGA BEHANDLINGEN AV S.K. 131 FÖRSÖRJNINGSRÄNTA
7.1 Bakgrund 131 7.2 Nuvarande regler 132
7.3¶Utredningens förslag 134
7.3.1¶Definitionen av försörjnings- 135 ränta
7.3.2 Kretsen av medförsäkrade och 136
förmånstagare vid försörjningsränta
7.3.3 Kortaste utbetalningstid för tör- 138
sörjningsränta
7.3.4 Åldersgränsen för barn som för- 139
månstagare till försörjningsränta
8¶FÖRSÄKRADS PREMIEAVDRAG DÅ FÖRSÄKRING HAR 142 TECKNATS AV DEN FÖRSÄKRADES MAKE
8.1 Nuvarande regler 142
8.2¶Utredningens överväganden 142
ÖVRIGA FRÅGOR 144
9.1 Avdragsrätt för pensionsförsäkrings- 144
premie från B-inkomst
9.1.1 Nuvarande regler 144
9.1.2¶Överlämnad skrivelse 145
9.1.3¶Utredningens överväganden 145 Ändrad premiebetalning för äldre pen- 147
sionsförsäkringar
9.2.1 Nuvarande regler 147
9.2.2 Utredningens överväganden 148
9.3¶Förmånstagare till tjänstepensionsförsäk- 150
ring
10¶IKRAFTTRÄDANDE 151
BILAGOR 152-153
Prop. 1979/ 80:68
FÖRKORTNINGAR
om allmän försäkring lagen (1962:381) AFL
om försäkringsavtal lagen (1927:77) FAL
om ikraftträdande lagen (1975:1348) Ikraftträdandelagen om ändring i av lagen (1975:1347) (1928:370) kommunalskattelagen
industrins tilläggspension ITP
(1928:3790) kommunalskattelagen
KL
riksskatteverket RSV
om statlig inkomst” lagen (1947:570) SIL skatt
om tryggande av lagen (1967:531) tTryggandelagen
pensionsutfästelse
SAMMANFATTNING
Inledning
I promemorian behandlas ett antal frågor i an-
slutning till den år 1975 genomförda lagstiftningen om pensionsförsäkringar m.m. De behandlade frågorna har aktualiserats genom skrivelser som har överlämnats till utredningen eller genom att utredningen på annat sätt har erfarit att gällande regler kan behöva ses Över i något avseende.
Utöver ett inledande avsnitt om gällande regler
och ett avslutande om föreslagna ikraftträdandebestämmelser innehåller promemorian sex huvudavsnitt. Det första av dessa huvudavsnitt (kap. 4) behandlar frågan om att i vissa fall hänföra försäkring som har tecknats i utlandet till pensionsförsäkring, det andra (kap. 5) avdragskonstruktionen för egenföretagares premier för pensionsförsäkring, det tredje (kap. 6) frågan om vem som bör kunna vara försäkringstagare till pensionsförsäkring, det fjärde (kap. 7) den skattemässiga behandlingen av s.k, försörjningsränta och det femte huvudavsnittet (kap. 8) frågan om försäkrads premieavdrag då försäkring har tecknats av den försäkrades make. I det sjätte huvudavsnittet (kap. 9) behandlas vissa övriga frågor.
Hänförande till pensionsförsäkring av försäkring som har tecknats i utlandet
Om inte dispens givits med anledning av ansökan som
inkommit till RSV före utgången av år 1975 saknas f.n.
möjlighet att vid beskattning här i landet göra avdrag för utländsk försäkringspremie såsom för pensionsför-
säkring. För att göra det möjligt för utländska medbor-
gare att med obeskattade medel fullfölja betalningarna
på tecknade utländska försäkringar föreslår utredningen
att utländska försäkringar under vissa förutsättningar skall kunna godtas som pensionsförsäkring i Sverige. Förutsättningarna föreslås utformade som en prövning i två led. Det första ledet innebär att regeringen - efter en mera Översiktlig jämförelse mellan svenska och utlänaska skatteregler på detta område - får bemyndigande att fastställa att försäkringar som har tecknats i vissa
andra länder skall kunna behandlas som pensionsförsäk-
ringar i Sverige. I det andra ledet gör RSV, efter ansökan i varje enskilt fall, en bedömning av om den utländska försäkringen i huvudsak överensstämmer med KL:s regler. Sådan överensstämmelse föreslås bli ett villkor för avdragsrätt i Sverige. Även om utländsk försäkring inte i sin helhet uppfyller nyssnämnda villkor skall RSV kunna godta den utländska försäkringen som pensionsförsäkring under förutsättning att den del som i huvudsak motsvarar en svensk pensionsförsäkring utgör den övervägande delen av den utländska försäkringen. Utfallande försäkringsbelopp för försäkringstagare som här avses och som har hemvist här i riket kommer att beskattas här
i landet.
Konstruktionen av egenföretagares avdragsrätt för pen-
sionsförsäkringspremier
Nuvarande regler innebär att den som driver rörelse eller jordbruk utan förmedling av aktiebolag eller ekonomisk förening (egenföretagare) får göra avdrag för pensionsförsäkringspremie som allmänt avdrag. Om verksamheten däremot bedrivs i form av aktiebolag eller ekonomisk före-
ning, är premien avdragsgill i förvärvskällan. Denna skillnad i avdragsreglerna medför att vid lika förhållan-
den i övrigt - underlaget för socialförsäkringsavgifter blir högre för egenföretagaren. Utredningen diskuterar möjligheterna att eliminera denna skillnad genom en
ändring av avdragskonstruktionen så att avdraget för
egenföretagare flyttas till förvärvskällan. En sådan om-
konstruktion av avdragsreglerna får emellertid en rad
andra effekter utöver att påverka avgiftsunderlaget.
Exempelvis kommer de förmåner som utgår från socialförsäkringen att minska i många fall. Enligt utredningens
mening innefattar avgörandet av hur avdragskonstruktio-
nen bör vara övervägandenav huvudsakligen politisk art.
Sådana överväganden ligger utanför utredningsuppdraget, varför utredningen avstår frän att ta egen ställning i diskussionen om avdragskonstruktionen. Utredningen gör emellertid en rad påpekanden av teknisk natur för den händelse statsmakterna skulle ta ställning för en omkonstruktion. Dessa påpekanden kan sammanfattningsvis sägas innebära att en omläggning av avdragsreglerna medför betyäliga tekniska och administrativa svårigheter i jämförelse med nuvarande regler, särskilt i de fall mer än en förvärvskälla föreligger.
Försäkringstagare till pensionsförsäkring
Nuvarande regler innebär att aväragsrätt för premie för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäk-
ring tillkommer endast försäkringstagare som är
fysisk person. Utredningen föreslår emellertid att möjlighet införs för dödsbo att teckna pensionsförsäkring
på den avlidnes makes eller barns liv. Sådan försäkring
avses dock endast kunna tecknas efter medgivande av RSV i varje enskilt fall. Deh avgörande dispensgrunden föreslås vara att det framstår som sannolikt att försäkringen kommer att tecknas i ett renodlat pensioneringssyfte. Vidare föreslår utredningen att arbetsgivare skall kunna teckna pensionsförsäkring till förmån för anställds efterlevande om den anställde har avlidit och pension till efterlevande inte har tryggats enligt givet löfte.
Den skattemässiga behandlingen av s.k. försörjningsränta
Med försörjningsränta avses en försäkring som är förenad med ålderspension eller efterlevandepension och
under vissa förutsättningar skall utgå under ett garanterat antal år oavsett om den försäkrade eller an-
nan i försäkringsavtalet angiven person har avlidit
dessförinnan.
S Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
Utredningens förslag har karaktär av tekniska justeringar på några punkter där oklarheter f.n. anses föreligga. Förslagen innebär en delvis ändrad definition av begreppet försörjningsränta, en utvidgning av den tillåtna kretsen av medförsäkrade och förmånstagare i vissa fall till avlidet barns närmaste avkomlingar, ett slopande av nuvarande bestämmelser om kortaste utbetalningstid för försörjningsränta samt ett slopande av åldersgränsen för barn som förmånstagare till efterlevandepension som kan övergå i försörjningsränta.
Försäkrads premieavdrag då försäkring har tecknats av den försäkrades make
F.n. kan efterlevandepension till barn under vissa förutsättningar tecknas på makes eller sammanboendes liv. Nuvarande regler innebär att barnet blir ägare till försäkringen om försäkringstagaren avlider. För att öka möjligheterna att bevara pensionsskyddet i så-
dana fall föreslår utredningen att den försäkrade ef-
ter försäkringstagarens död får möjlighet att göra avdrag för sådan pensionsförsäkringspremie som här avses.
Övriga frågor
I detta avsnitt behandlas två frågor, nämligen in-
förande av avdragsrätt för pensionsförsäkringspremie även från B-inkomst och verkan av ändrad premie-
betalning för äldre pensionsförsäkringar. I den förra
frågan framhåller utredningen att den inte anser skäl
föreligga att utvidga avdragsrätten till att omfatta även B-inkomster. Utredningen pekar dock på att sådan B-inkomst som utgör inkomst av fastighetsförvaltning
intar en särställning därigenom att den i princip utgör
arbetsinkomst. Frågan om en utvidgning av avdragsrätten till sådana inkomster bör enligt utredningen lösas genom en omprövning av A-inkomstbegreppet. En sådan om-
prövning, som innebär att hänsyn även måste tas till de övriga effekter som en förändring medför, faller enligt utredningens mening utanför dess uppdrag.
För pensionsförsäkringar som har tecknats i enlig-
het med ansökan som har inkommit till försäkringsgiva-
rens huvudkontor före utgången av år 1975 (äldre för-
säkringar) får de bestämmelser alltjämt tillämpas som
gällde före 1975 års lagstiftning i fråga om förutsättningarna för att en försäkring skulle godtas som pen-
sionsförsäkring (de s.k. kvalitativa villkoren). Ändras ett avtal avseende en sådan försäkring så att ändringen
medför ökad premieförpliktelse "totalt eller för år räknat" anses nytt avtal ha träffats vilket innebär att de
kvalitativa villkoren i den nya lagstiftningen måste
uppfyllas. Utredningen föreslår ihär der ändringen att nytt avtal skall anses ha träffats endast om premieförpliktelsen totalt sett ökar genom ändringen.
Ikraftträdande
Med ett undantag föreslår utredningen att dess förslag skall tillämpas första gången vid 1980 års taxering. Undantaget gäller reglerna om avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier vilka enligt utredningens mening bör tillämpas redan från och med 1976 års taxering.
Skattskyldig som vid 1976-1979 års taxeringar med till-
lämpning av nuvarande bestämmelser har vägrats avdrag för sådan kostnad bör få möjlighet att intill utgången
av år 1980 i särskild ordning föra besvär om sådan änd-
ring av nämnda taxeringar som föranleds av de föreslagna bestämmelserna.
1¶FÖRFATTNINGSFÖRSLAG
1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs att 46 § 2 mom. samt punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
46 §S
2 mom. ? I hemortskommunen äger skattskyldig, som varit
här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte
njuta avdrag: |
1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig perio-
disk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna; 2) för påförda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningarna till 41 b §; 3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, till åäen del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 S eller punkt 9 av anvisningarna till 29 §, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller oOlycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begrav-
ningshjälp, som ej avses i 33 § och som ej utgör sjukför-
säkring enligt 2-4 kap. lagen om allmän försäkring; 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis utgivit under beskattningsåret för underhåll av icke hemmavarande
1¶Senaste lydelse 1978:187.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
barn om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2 500 kronor för varje barn; 6) för under beskatt- 6) för under beskatt-
ningsåret av den skattskyl- ningsåret av den skattskyl-
dige erlagd avgift avseende dige erlagd avgift avseende annan pensionsförsäkring än annan pensionsförsäkring än
tjänstepensionsförsäkring, tjänstepensionsförsäkring, som äges av arbetsgivare,om som äges av arbetsgivare, om
försäkringen äges av den försäkringen äges av den skattskyldige. skattskyldige eller om för-
säkringen är sådan som avses i punkt 1 tredje
stycket andra meningen av anvisningarna till 31 § under förutsättning att den skattskyldige är den försäkrade och försäkringstagaren avlidit. Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig
erlägga sjömansskatt, skall avdrag för periodiskt under-
stöd, avgift för pensionsförsäkring och underhållsbidrag, som i första stycket 4) och 6) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget. Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit här i riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts,
åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid. Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i förs-
ta stycket 3) här ovan,må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med and-
ra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må
åtnjutas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med
högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varit ogift (varmed jämställes änka, änk-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18 år.
Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga den skattskyldiges A-inkomst för antingen
beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och be-
" räknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. I fråga om sådan A-inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och icke är anställd i aktiebolag eller ekono-
misk förening vari han har sådant bestämmande inflytande
som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 S, får aväraget uppgå till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den icke överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp. I fråga om övrig A-inkomst får avdåraget uppgå till högst 10 procent av inkomsten till den del den tillsammans med A-inkomst enligt föregående mening icke överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp. I stället för vad som angivits i andra och tredje meningarna av detta stycke får avdraget beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbelopp jämte 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst motsvarande tre gånger samma basbelopp. Avdragyet beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall upptagas till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 85 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt är att anse som A-inkomst.
Om särskilda skäl förelig- Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket ef- ga, får riksskatteverket efter ansökan besluta att av- ter ansökan besluta att avdrag för avgift för pen- drag för avgift för pen-
sionsförsäkring får åtnju- sionsförsäkring får åtnju-
tas med högre belopp än som tas med högre belopp än som
följer av bestämmelserna i följer av bestämmelserna i
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
föregående stycke, Därvid föregående stycke. Därvid
skall dock följande gälla, skall dock följande gälla.
För skattskyldig, som re- För skattskyldig, som redöovisar inkomst som är att dovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast anse som A-inkomst endast
av tjänst men som i huvud- av tjänst men som i huvud-
sak saknar pensionsrätt i sak saknar pensionsrätt i anställning, får medges av- anställning, får medges avdrag högst med belopp, be- drag högst med belopp, beräknat som för inkomst av räknat som för inkomst av jordbruksfastighet eller jordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som fö- rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående reskrivits i föregående
stycke. Sådant avdrag får stycke. Sådant avdrag får
dock icke beräknas för in- dock icke beräknas för inkomst som härrör från ak- komst som härrör från ak-
tiebolag eller ekonomisk tiebolag eller ekonomisk förening vari den skatt- förening vari den skatt-
skyldige har sådant bestäm- skyldige har sådant bestäm-
mande inflytande som avses mande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 8. av anvisningarna till 29 s. Har skattskyldig, som dri- Har skattskyldig, som dri-
vit jordbruk, skogsbruk el- vit jordbruk, skogsbruk el-
ler rörelse, upphört med ler rörelse, upphört med driften i förvärvskällan driften i förvärvskällan och har han under verksam- och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig hetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensions- ett betryggande pensions-
skydd, får avdrag beräknas skydd, får avdrag beräknas
även på sådan inkomst som även på sådan inkomst som
enligt 9 8 3 mom, andra enligt 9 8 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att statlig inkomstskatt är att anse som B-inkomst. Avdrag- anse som B-inkomst. Avdrag-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
et får i detta fall beräk- et får i detta fall beräk-
nas med beaktande av det nas med beaktande av det
antal år varunder den antal år varunder den skattskyldige drivit jord- skattskyldige drivit jord-
bruket, skogsbruket eller bruket, skogsbruket eller rörelsen, dock högst för rörelsen, dock högst för
tio år. Hänsyn skall vid tio år. Hänsyn skall vid
bedömningen av avdragets bedömningen av avdragets storlek tagas till den storlek tagas till den skattskyldiges övriga pen- skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möj- Ssionsskydd och andra möjligheter till avdrag för ligheter till avdrag för avgift som avses i första avgift som avses i första
stycket 6). Avdraget får stycket 6). Avdraget får
dock ej överstiga ett be- dock ej överstiga ett be-
lopp som för varje år som lopp som för varje år som driften pågått motsvarar driften pågått motsvarar
tio gånger det basbelopp tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för ja- försäkring bestämts för ja-
nuari månad det år varunder nuari månad det år varunder
driften i förvärvskällan driften i förvärvskällan
upphört och ej heller sum- upphört och ej heller summan av de belopp som under man av de belopp som under
beskattningsåret redovisats beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvs som nettointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av källan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverksam- tillfällig förvärvsverksam-
het som är att hänföra till het som är att hänföra till vinst med anledning av över- vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. låtelse av förvärvskällan.
Mot beslut av riksskatte- Om särskilda skäl föreligger
verket i fråga som avses i får riksskatteverket efter detta stycke får talan ej ansökan även besluta att dödsföras. bo efter skattskyldig som
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
här i riket drivit jordbruk,
skogsbruk eller rörelse får
göra avdrag för avgift för pen-
sionsförsäkring enligt bestäm-
melserna i föregående mening
till förmån för efterlevande
person som avses i punkt 1 nionde
stycket av anvisningarna till 31 5
under förutsättning att sådan
person saknar ett betryggande
pensionsskydd. Mot beslut av
riksskatteverket i fråga som
avses i detta stycket får ta-
lan ej föras.
Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första styck-
et 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis icke
kunnat åtnjutas enligt bestämmelserna i femte stycket, medgives avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det
påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag får dock icke
åtnjutas med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som angives i femte stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena får avdrag för avgift som avses i första stycket 6) ej åtnjutas till högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från förvärvskällor, som äro skattepliktiga i hemortskommunen, och Övriga avdrag enligt denna paragraf. Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6)
icke utnyttjas i hemortskommunen, må avdrag för återstoden
av vad sålunda beräknats åtnjutas i annan kommun med belopp
intill den där redovisade inkomsten, i förekommande fall
efter andra avdrag enligt denna paragraf som åtnjutes vid taxeringen i kommunen. Vad som sålunda ej kunnat avdragas får den skattskyldige tillgodoföra sig genom avdrag senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades. Ej heller i sistnämnda fall får avdraget
Överstiga vad som återstår sedan Övriga avdrag enligt denna
paragraf åtnjutits.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar
till 31 S
1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels ock belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring.
förstås försäkring, som förstås försäkring, som
meddelas i här i landet be- meddelas i här i landet be-
driven försäkringsrörelse, driven försäkringsrörelse,
om andra försäkringsbelopp om andra försäkringsbelopp
icke skola utgå än ålders- icke skola utgå än ålders-
pension, invalidpension el- pension, invalidpension eller efterlevandepension. ler efterlevandepension, Med försäkrad avses den på Regeringen äger föreskriva vars liv försäkringen ta- att försäkring meddelad gits eller, i fråga om in- i försäkringsrörelse som validpension, den vars ar- bedrives i utlandet får, betsoförmåga försäkringen efter riksskatteverkets
avser. Med tjänstepensions- medgivande, anses som pen-
försäkring förstås pen- sionsförsäkring,. Sådant
sionsförsäkring, som har, medgivande får riksskatte-
samband med tjänst och för verket efter ansökan lämna vilken den försäkrades ar- om särskilda skäl förelig-
betsgivare åtagit sig att ger. Med försäkrad avses den
ansvara för betalning av på vars liv försäkringen tahela avgiften. gits eller, i fråga om in-
validpension, den vars ar-
betsoförmåga försäkringen
2oenaste lydelse 1976:1102.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
avser. Med tjänstepensions-
försäkring förstås pen-
sionsförsäkring, som har
samband med tjänst och för
vilken den försäkrades ar-
betsgivare åtagit sig att
ansvara för betalning av
hela avgiften eller - om anställd
avlidit - tages av den anställdes
arbetsgivare till förmån för den an-
ställdes efterlevande.
I fråga om annan pen- I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänste- sionsförsäkring än tjänste-
pensionsförsäkring skall pensionsförsäkring eller försäkringstagaren vara den sådan pensionsförsäkring försäkrade, Har försäk- för vilken dödsbo får göra ringstagaren eller hans ma- avdrag för premien enligt ke eller person med vilken 46 &$ 2 mom. sjätte stycket han sammanbor under äkten- skall försäkringstagaren skapsliknande förhållanden vara den försäkrade. Har
barn under 16 år, får han försäkringstagaren eller
taga försäkring avseende hans make eller person med efterlevandepension på sin vilken han sammanbor under makes eller nyss avsedd äktenskapsliknande förhålpersons liv, om sådant barn landen barn under 16 år,
insättes som förmånstagare. får han taga försäkring av-
seende efterlevandepension
på sin makes eller nyss av-
sedd persons liv, om sådant
barn insättes som förmånstagare.
Ålderspension får icke börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Om särskilda skäl föreligga, får dock regeringen eller, efter regeringens förordnande, riksskatteverket efter ansökan besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas icke utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. För ålderspension som utgår enligt allmän pensionsplan gäller, om den skall upphöra innan den försäkrade avlider, vad därom utfästs enligt planen. vad som enligt denna lag avses med allmän pensionsplan framgår av punkt 2 av anvisningarna till 29 ss.
Förmånstagare får ej insät- Förmånstagare får ej insät-
tas till annan ålderpensions- tas till annan ålderpensionsförsäkring än tjänstepensions- försäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepen- försäkring. Till tjänstepen-
sionsförsäkring avseende ål- sionsförsäkring avseende ål-
derspension skall anställd derspension skall anställd, vara förmånstagare. som vid försäkringsavtalets
ingående var den försäkrade
vara förmånstagare. Med invalidpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Invalidpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träffades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke. Med efterlevandepension Med efterlevandepension
förstås pension, som efter förstås pension den försäkrades död utgår
till
1. den försäkrades make, 1. som efter den försäkvarmed i detta sammanhang rades död utgår till den förstås person med vilken försäkrades make, varmed i den försäkrade varit gift detta sammanhang förstås eller sammanbott under äk- person med vilken den för-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
tenskapsliknande förhållan- säkrade varit ailft eller
den, eller sammanbott under äktenskaps-
liknande förhållanden,
2. barn till den försäk- 2. som efter den försäk-
rade eller till person som rades död utgår till barn
angivits under 1. till den försäkrade eller
till person som angivits
under 1,
3. som utgår till efterlevan-
de på grund av försäkring för
vilken dödsbo enligt 46 § 2 mom.
sjätte stycket äger. göra avårag
för premien därvid pension får utgå som om den avlidne varit
försäkrad, eller
4. som med stöd av andra stycket
sista punkten tagits av arbetsgivare
till förmån för anställds efterlevan-
de därvid pension får utgå som om den
avlidne varit försäkrad.
Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterle-
vande lever och får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas icke utgå med annat än samma belopp vid
varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbe-
lopp. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1. får upphöra när denne ingår nytt äktenskar, men i annat fall under dennes livstid ej förrän fem år förflutit efter den försäkrades död. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen el-
jest skulle ha upphört, får dock sådan efterlevandepension
som nyss sagts upphöra vid sistnämnda tidpunkt. Efterlevandepension till barn, som avses i föregående stycke 2., skall
upphöra senast när barnet fyller 20 år. Är barnet varaktigt
oförmöget till arbete, får pension utgå så länge barnet lever. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i föregående stycke l., skall Pensionen upphöra senast när barnet fyller 16 år.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Såsom efterlevandepen- Såsom efterlevandepen-
sion skall även anses pen- sion anses även försörjningsrän-
sion, som utgår efter den ta (försäkringsform som försäkrades död oberoende medger utbetalning av penav viss pensionstagares liv sionsbelopp oberoende av (försörjningsränta) , under viss pensionstagares liv)
förutsättning under förutsättning
a) att försörjningsräntan är förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension
till make, som skall börja utgå omedelbart efter den för-
säkrades död, samt att försörjningsräntans årsbelopp icke överstiger den livsvariga pensionens årsbelopp,
b) att försörjningsrän- b) att försörjningsränta skall
ta skall kunna utgå endast kunna utgå endast till person som
till person som avses i ni- avses i nionde stycket eller — om onde stycket, sådan person avlidit när försörj-
ningsräntan skall utbetalas — till
dennes närmaste avkomlingar ,
c) att försörjningsrän- c) att försörjningsrän-
tan skall utgå under lägst tan skall utgå under högst
fem och högst tjugo år, tjugo år, dock med den
dock med den inskränkning- inskränkningen att, då
en att, då räntan är före- räntan är före-
nad med livsvarig ålders- nad med livsvarig ålderspension, räntan dock ej får pension, räntan dock ej får
utgå längre än till den utgå längre än till der tidpunkt, då den försäkra- tidpunkt, då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år, de skulle ha fyllt 90 år,
och ej heller, vid pen- och ej heller, vid pen-
sionsålder Över 70 år, un- sionsålder över 70 år, un-
der längre tid än som mot- der längre tid än som mot-
svarar skillnaden mellan 90 svarar skillnaden mellan 90 år och pensionsåldern, år och pensionsåldern,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
dä) att premier för försörjningsräntar. och den med denna förenade livsvariga pensionen skola erläggas under tid, som icke med mera än fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan enligt avtalet längst skall utgå,-: samt att icke vid utgången av något kalenderår under förstnämnda tid det sammanlagda beloppet av erlagda premier överstiger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premiebetalningen jämt fördelats på tid, som med fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan längst skall utgå.
Vid tillämpningen av bestämmelserna under a) i nästföre-
gående stycke skall efterlevandepension anses såsom livs-
varig, även om pension skall upphöra vid omgifte.
Som förmånstagare till Som förmånstagare till försäkring avseende efter- försäkring avseende efter-
levandepension får insättas levandepension får insättas
endast person till vilken endast person till vilken efterlevandepension kan ut- efterlevandepension kan ut-
gå enligt nionde och tionde gå enligt nionde och tionde
styckena eller, vid för- styckena eller, om pensionsörjningsränta, Person som en är försörjningsränta el-
angivits i nionde stycket. ler enligt försäkringsavta-
let kan komma att övergå i
försörjningsränta, person
som angivits i elfte stycket
b) .
Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensionsförsäkring, skall intagas i för-
säkringsavtalet. Detta skall dessutom innehålla villkor att försäkringen icke får pantsättas eller belånas och ej heller ändras på sådant sätt att den ej längre uppfyller de
föreskrifter, som angivas för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan föreskrives överlåtas eller återköpas. Avtalet får icke innehålla annat villkor än sådant som är förenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas
1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eiler
3. genom bodelning.
Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäkringsgivaren om förvärvet av försäkringen. Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna
i denna lag ske, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till
högst 10 000 kronor eller om särskilda skäl föreligga och
riksskatteverket på särskild ansökan medger det.
Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i ärende enligt denna anvisningspunkt, får talan icke föras.
pensionsivrsaaring. Till kapitalförsäkring hänföres mot
statens grupplivförsäkring svarande förmån från kommun , även om förmånen icke utgår på grund av försäkring.
Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om för-
behåll härom intagits i avtalet vid dess ingående.
Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma
slag av försäkring som huvudförsäkringen.
För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha
tagits i samband med tjänst erfordras, att enligt anställ-
ningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagare att ha
sådan försäkring eller att, om sådan skyldighet icke före-
ligger, premier för försäkringen skola gäldas av arbetsgivaren eller av denne jämte arbetstagaren. Härutöver fordras att till försäkringsanstalten anmäles att försäkringen
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
har tagits i samband med tjänst.
Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.
Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas såvitt avser de nya bestämmelserna i punkt 1 anära stycket av anvisningarna till 31 § från och med 1976 års taxering samt i övrigt
från och med 1980 års taxering.
Har skattskyldig vid 1976-1979 års inkomsttaxeringar med tillämpning av äldre bestämmelser vägrats avdrag för premie för utländsk pensionsförsäkring får han genom besvär
i särskild ordning som anföres före utgången av år 1980 föra talan om sådan ändring av nämnda inkomsttaxeringar som
föranleds av de nya bestämmelserna i denna lag. I sådant
fall får inom samma tid besvär även anföras av taxeringsintendent till den skattskyldiges förmån. I fråga om besvär
som här avses gäller 103 och 104 8S$S taxeringslagen (1956: 623) i tillämpliga delar.
6 Riksdagen 1979/80. 1 saml. Nr 68
2 Förslag till
Lag om ändring i lagen (1975:1348) om ikraftträdande av
lagen (1975:1347) om ändring kommunaiskattelagen (1928: 370)
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskat-
telagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2¶De nya bestämmelserna i De nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattela- till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas gen (1928:370) tillämpas
första gången vid 1977 års första gången vid 1977 års
taxering. Har pensionsför- taxering. Har pensionsförsäkring tagits i överens- säkring tagits i överens-
stämmelse med ansökan, som stämmelse med ansökan, som
kommit in till försäkrings- kommit in till försäkrings-
givarens huvudkontor före givarens huvudkontor före
utgången av år 1975, skall utgången av år 1975, skall
dock äldre bestämmelser dock äldre bestämmelser
alltjämt gälla. Ändras för- alltjämt gälla. Ändras för-
säkringsavtalet eller in- säkringsavtalet eller in-
sättes förmånstagare efter sättes förmånstagare efter utgången av år 1976 i strid utgången av år 1976 i strid
mot de nya bestämmelserna, mot de nya bestämmelserna,
skall mot försäkringen sva- skall mot försäkringen sva-
rande premiereserv och öv- rande premiereserv och övriga tillgodohavanden vid riga tillgodohavanden vid
tidpunkten för ändringen tidpunkten för ändringen
Isonaste lydelse 1976:1100.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
anses som på grunåä av för- anses som på grund av för-
säkringen utbetalt belopp säkringen utbetalt belopp under det beskattningsår under det beskattningsår
då ändringen sker. Om pen- då ändringen sker. Om pen-
sionsförsäkring tagits i sionsförsäkring tagits i
överensstämmelse med ansö- överensstämmelse med ansö-
kan, som kommit in till kan, som kommit in till
försäkringsgivarens huvud- försäkringsgivarens huvudkontor före utgången av år kontor före utgången av år
1975, och om försäkringen 1975, och om försäkringen enligt äldre bestämmelser enligt äldre bestämmelser skall anses ha tagits i skall anses ha tagits i
samband med tjänst, skall samband med tjänst, skall
sådan påföljd dock ej in- sådan påföljd dock ej inträda om ändringen sker träda om ändringen sker
före utgången .av år 1977. före utgången av år 1977,
Påföljden skall ej heller Påföljden skall ej heller
inträda, om försäkrings- inträda, om försäkrings-
tagaren utan kännedom om tagaren utan kännedom om de nya bestämmelserna in- de nya bestämmelserna in-
satt förmånstagare men satt förmånstagare men
återkallar förmånstagar- återkallar förmånstagar-
förordnandet utan dröjsmål förordnandet utan drömsmål
sedan han underrättats om sedan han underrättats om
påföljden av förordnandet. påföljden av förordnandet. Överenskommelse, som med-: Överenskommelse, som to-
för ökad premieförpliktel- talt sett medför ökad pre-
se totalt eller för år räk- mieförpliktelse skall vid
nat, skall vid tillämp- tillämpningen av denna paningen av denna paragraf ragraf anses som nytt föranses som nytt försäkrings- säkringsavtal. avtal.
Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag , då la-
gen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1980
års taxering.
2¶INLEDNING
År 1975 genomfördes nya beskattningsregler för
pensionsförsäkringar och arbetsgivares kostnader för att trygga pensionsåtaganden för anställda (prop. 1975/76:31, SkU 20, rskr 132, SFS 1975:1347-1354). Den nya lagstiftningen innebar i viktiga avseenden genomgripande ändringar i de regler som dittills hade gällt på det-
ta område. I de direktiv som i mars 1976 meddelades
för utredningen om beskattning av tjänstepensioner framhölls att det därför var klart att den nya lagstiftningen skulle medföra problem och behov av jus-
teringar som bättre kunde överblickas efter någon
tids erfarenhet av den praktiska tillämpningen. Samtidigt pekades på vissa problem som redan då var möj-
liga att urskilja. Utredningens uppgift blev att ut-
reda de konkreta frågor som hade berörts i direktiven samt att ta upp de andra problem som kunde uppstå
vid genomförandet av 1975 års lagstiftning. [En full-
ständig redogörelse för utredningens direktiv har intagits i det första delbetänkandet (Ds Fi 1976:6) Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan, m.m., S. 38-41].
Bl.a. på grundval av förslag från utredningen har vissa i huvudsak tekniska justeringar vid två tillfällen genomförts i 1975 års lagstiftning (prop. 1976/77: 48, SkU 14, rskr 102, SFS 1976:1099-1101 samt prop. 1977/78:64, SkU 46, rskr 223, SFS 1978:187-189).
I det nya delbetänkandet behandlar utredningen ytterligare problem med anledning av 1975 års lagstiftning. Enligt utredningens mening är därmed den del av utredningsuppdraget som avser en teknisk översyn av
1975 års regler i princip avslutad. Av utred-
ningens arbetsuppgifter återstår efter detta delbe-
tänkande i huvudsak två problemkomplex, nämligen för-
hållandet mellan skattereglerna och tryggandelagen samt frågor om avtappnina av konto Avsatt till pensioner och återföring av medel som avsatts iiil pensionsstiftelse i vissa fall.
Det nu aktuella betänkandet är disponerat på följande sätt. I kapitel 3 lämnas en allmän redogörelse för de beskattningsregler som numera gäller för pensionsförsäkringar. De mera tekniska detaljreglerna som
gäller på de olika områden som aktualiseras i betän-
kandet redovisas i kapitlen 4-9 i samband med de sär-
skilda frågor som behandlas i resp. kapitel. De särskilda
kapitlen behandlar följande frågor: avdrag för premier för i utlandet tecknad försäkring såsom för pensionsförsäkring, avdragskonstruktionen för egenföretagares
premier för pensionsförsäkring, försäkringstagare till
pensionsförsäkring, den skattemässiga behandlingen av s.k. försörjningsränta samt försäkrads premieavdrag då försäkring har tecknats av den försäkrades make. I ett sista avsnitt behandlas bl.a. frågor om avaragsrätt for pensionsförsäkringspremier även från B-inkomst samt om effekten av omläggning av betalningstidpunkten för äldre pensionsförsäkringar.
3 NUVARANDE REGLER OM BESKATTNING AV PENSIONSFÖRSÄK-
RINGAR
Genom 1975 års lagstiftning om pensionsförsäk-
ringar m.m. infördes en rad begränsningar i avdrags-
rätten för pensionsförsäkringspremier utöver vad som tidigare hade gällt. Begränsningarna var av två slag, nämligen kvantitativa och kvalitativa. Bortsett från vissa tekniska förändringar är regelsystemet på detta
område alltjämt uppbyggt på samma sätt. De kvantita-
tiva begränsningarna reglerar således avdragsrättens omfattning medan de kvalitativa anger under vilka förutsättningar en försäkring godtas som pensionsförsäkring i beskattningshänseende. De frågor som utredningen
behandlar i detta betänkande berör närmast vissa av
de kvalitativa begränsningarna.
Pensionsförsäkring definieras i purkt 1 ardra
stycket av anvisningarna tiil 31 & KL som en försäk-
ring som meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse och som inte medför rätt till andra pensionsbelopp än ålderspension, invalidpensioneller efter-
levandepension. Nuvarande beskattningsregler för pensions-
försäkringar innebär i huvudsak följande. (I de delar som inte berörs av utredningens förslag lämnas endast en Översiktlig redogörelse för gällande bestämmelser).
Definitionen av begreppet pensionsförsäkring i skattelaa-
stiftningen innebär att försäkring som har tecknats i utländsk försäkringsanstalt inte godtas som pensionsförsäkring och att premie för sådan försäkring således inte kan medföra avdragsrätt vid beskattning här i landet. I avsnitten 4.2 och 4.3 lämnas en redogörelse för vilka regler som tidigare har gällt angående utländska försäkringar samt om den närmare innebörden av gällande regler.
Pensionsförsäkring kan tecknas av försäkringstagaren själv (privat pensionsförsäkring) eller av hans arbetsgivare (tjänstepensionsförsäkring). Tjänstepensionsförsäkring definieras i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL som en försäkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen har tagits, eller, vid invalidpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Vid andra pensionsförsäkringar än tjänstepensionsförsäkringar får inte annan person än försäkringstagaren vara försäkrad. (I fråga om efterlevandepension till barn gäller dock ett undantag från denna regel så tillvida att sådan försäkring under vissa förutsättningar får teck-
nas på försäkringstagarens makes liv, jfr avsnitt 8.1). Bortsett från denna skillnad är de kvalitativa be-
gränsningarna i princip desamma för privata pensionsför-
säkringar och tjänstepensionsförsäkringar medan däremot reglerna om avåragsrättens omfattning har fått olika utformning i de båda fallen. Utredningen återkommer till dessa skillnader i det följande. I avsnitten 6.1- 6.3 behandlas den närmare innebörden av nuvarande regler att privat pensionsförsäkring endast kan tecknas av försäkringstagaren. I det sammanhanget lämnas även en redogörelse för de regler som tidigare har gällt i detta hänseende,
De kvalitativa bestämmelserna innehåller även reg-
ler om under vilka förutsättningar ålderspension, ef-
terlevandepension resp. invalidpension skall anses föreligga (punkt 1 fjärde-trettonde styckena av anvisningarna till 31 § KL). Dessa bestämmelser innehåller bl.a. regler om hur länge pension får utgå, pensionsbelopp samt möjligheterna att insätta förmånstagare. Av betydelse för utredningens förslag är framför allt reglerna om efterlevandepension. Efterlevandepension är en pension som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make eller person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknan-
de former eller till barn till den försäkrade, dennes
make eller person som nyss nämnts. Som efterlevandepension anses under vissa förutsättningar även s.k.
försörjningsränta, dvs. pension som utgår efter den försäkrades död oberoende av viss pensionstagares liv.
En närmare redogörelse för nuvarande regler om efter-
levandepension i allmänhet och försörjningsränta i synnerhet lämnas i avsnitten 6.3 och 7.1-7.2. Övriga regler om de kvalitativa villkor som måste vara uppfyllda för att pensionsförsäkring skall anses
föreligga gäller bl.a. inskränkningar i rätten att överlåta, återköpa, belåna och pantsätta pensionsför-
säkring (punkt 1 fjortonde-sextonde styckena av an-
visningarna till 31 § KL). Dessa frågor berörs inte av
utredningens förslag varför utredningen beträffande innebörden av dessa regler nöjer sig med att hänvisa till lagtexten och till vad som anfördes vid reglernas införande (se prop. 1975/76:31 s. 123 £f.£.). Det bör också påpekas att det numera inte är möjligt att efter det att ett försäkringsavtal har ingåtts göra om en pensionsförsäkring till kapitalförsäkring (punkt 1 nittonde stycket av anvisningarna
till 31 §§ KL). Reglerna om avdragsrättens omfattning innebär
efter under år 1978 genomförda ändringar i huvudsak
följande. Premie för privat pensionsförsäkring är av-
dragsgill som allmänt avdrag enligt de regler som anges i 46 § 2 mom. femte-sjunde styckena. I princip
grundar endast A-inkomst rätt till avdrag för pensions-
försäkringspremie. Med A-inkomst avses annan inkomst av
tjänst än periodiskt understöd och därmed jämförlig
intäkt samt inkomst av Jjordbruksfastighet och rörelse om den skattskyldige har varit verksam i förvärvskällan
i ej blott ringa omfattning, I fråga om A-inkomst som
hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse får avdraget uppgå till högst 35 % av inkomsten till den del den inte överstiger 20 gånger det basbelopp som enligt AFL har bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret samt högst 25 % av den del av inkomsten som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. Samma avdragsrätt gäller i fråga om A-inkomst som hänför sig till anställning om den skattskyldige saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i företag, vari han har ett bestämmande inflytande. I fråga om annan Ainkomst hänförlig till inkomst av tjänst får avdraget
uppgå till högst 10 % av inkomst upp till 20 basbelopp.
Härvid skall dock från underlaget avräknas underlag för vilket avdrag enligt det föregående görs med högre
procenttal. I stället för vad som nu sagts får avdraget
beräknas till ett basbelopp jämte 30 3: av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst motsvarande tre basbelopp (46 § 2 mom. femte stycket KL). Enligt sjätte stycket i samma lagrum kan efter RSV:s medgivande avdårag göras i vidare omfattning än som tidigare har sagts, Sådan dispens kan bli aktuell dels för skattskyvidig som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst och som i huvud-
sak saknar pensionsrätt i anställning och dels för jordbrukare och rörelseidkare som upphört med driften i
förvärvskällan utan att ha skaffat sig ett betryggnade pensionsskydd. Här kan också B-inkomst grunda rätt till avdrag. Skilda dispensregler gäller för de båda fallen. Beträffande reglernas närmare innebörd hänvisas till lagtexten.
Premie för tjänstepensionsförsäkring är avdragsgill i förvärvskällan. Skilda regler gäller för avdragsrätten beroende på om arbetsgivaren tillämpar s.k. allmän pensionsplan eller ej. Tillämpas sådan plan får arbetsgivaren göra avdrag för kostnad för att trygga ett
åtagande enligt planen. Efter 1978 års lagstiftning har
dock den modifikationen genomförts i nämnda huvudregel att om en plan ändras efter 1977 års utgång eller om en ny plan fastställs efter denna tidpunkt ändringen resp. den nya planen inte får medföra att förmånerna i form av högsta pensionsgrundande lön och ålderspension går utöver viss nivå (punkt 2 e första och tredje styckena av anvisningarna till 29 § KL). Nivån för högs-
ta tillåtna förmåner motsvarar i princip de förmåner
som i nämnda hänseenden utgick enligt den s.k. ITP-
planen vid 1977 års utgång. Ger planen förmåner utöver den angivna nivån har arbetsgivaren inte längre rätt
till avdrag enligt huvudregeln utan avdraget skall då
beräknas enligt den s.k. alternativregeln som även är tillämplig när arbetstagarna inte omfattas av allmän
pensionsplan (punkt 2 e åttonde stycket av anvisningar-
na till 29 8 KL). Alternativregeln innebär att arbetsgivaren får göra avdrag med ett belopp motsvarande summan av 35 % av den iön som arbetsgivaren har utgivit till arbetstagaren intill en lön äv 20 basbelopp och
25 % av den lön som Överstiger 20 mer inte 30 basbelopp.
Alternativregeln är tillämplig endast när pensionsåtagandet har tryggats genom pensionsförsäkring.
4¶AVDRAG FÖR PREMIE FÖR I UTLANDET TECKNAD FÖRSÄK- RING SÅSOM FÖR PENSIONSFÖRSÄKRING
4.1 Inledning
Livförsäkringar indelas i beskattningshänseende i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Helt skilda principer gäller för beskattning av de båda slagen av försäkringar. Således gäller för pensionsförsäkring att den skattskyldige har rätt att göra avdrag för försäkringspremien medan skatteplikt föreligger för den ersättning som faller ut på grund av försäkringen. Tidigare var avdragsrätten i princip obegränsad men har som
framgått av kapitel 3 genom lagstiftning år 1975
på olika sätt begränsats. Beträffande kapitalförsäkring gäller å andra sidan att avdrag för premien i princip inte får göras medan utfallande belopp undantas från beskattning. Av sociala skäl medges emellertid ett smärre avdrag även för kapitalförsäkringspremier (46 § 2 mom. första stycket 3) och fjärde stycket KL). Den olika behandälingen i skattehänseende av pensionsförsäkring och kapitalförsäkring har ställt krav på en klar gränsdragning mellan de båda kategorierna. Denna gränsdragning har åstadäkommits genom att i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL har angivits vilka krav som måste vara uppfyllda för att pensionsförsäkring skall
föreligga samt genom ett stadgande om att med kapital-
försäkring förstås annån liviörsäkring än pensionsförsäkring (adertonde stycket samma anvisningspunkt). I kapitel 3 har lämnats en redogörelse för under vilka förutsättningar en livförsäkring godtas som pensionsförsäkring. Utredningen vill inledningsvis framhålla att frågan om utländska försäkringar skall kunna behandlas som pensionsförsäkringar vid beskattning i Sverige endast utgör en del av ett större problemkomplex nämligen om den skattemässiga behandlingen här i landet av utländska livränteförsäkringar i allmänhet. Oavsett att utfallande belopp
utbetalas periodiskt torde en sådan utländsk försäkring behandlas som kapitalförsäkring, vilket medför
att utfallande belopp blir skattefria. Hade motsvarande
peneionsförsäkring tecknats här i landet, hade utfallande belopp
däremot varit skattepliktigt. Det förhållandet att belopp som utgår på utländsk försäkring blir skattefritt har betydelse också därigenom att dessa belopp inte kommer att beaktas vid beräkning av rätt till t.ex. bostads-
bidrag och avdrag för nedsatt skatteförmåga. Enligt utredningens mening kan man inte bortse från att
de skillnader som föreligger mellan pensions- och kapitalförsäkringsbegreppen tillsammans med oa ikheter i skattenivåer iolika länder kan medföra en spekulation på detta område som leder till en snedvridning av de pensionskostnader som läggs ned. För att komma till rätta med de pro-
blem som här har antytts erfordras åtgärder som det lig-
ger utanför denna utrednings uppdrag att föreslå. Det kan ifrågasättas om inte en lösning av dessa problem ställer
krav på gemensamma ansträngningar på internationellt plan för att åstadkomma mera enhetliga regler på detta
område.
4.2 Avdragsrätten för premier för utländska försäkringar fram till den 1 januari 1976
Enligt de regler som gällde till och med den 31 decem-
ber 1969 var det inte någon förutsättning för att livför-
säkring i beskattningshänseende skulle godtas som pen-
sionsförsäkring att den hade tecknats i svensk försäkringsanstalt Något sådant villkor angavs nämligen inte i anvisningarna till 31 &$ KL. Erlagd premie för försäkring, som betraktades som pensionsförsäkring, dvs. uppfyllde de då i anvisningarna till 31 § KL uppställda kraven för pensionförsäkring, var i princip avdragsgill vid inkomsttaxeringen om försäkringstagaren var skattskyldig i Sverige.
Genom lagstiftning 1969 ändrades beskattningsreglerna för försäkringar som meddelats av försäkringsanstalt i utlandet (prop. 1969:162, BeU 1969:75, rskr 1969:429, SFS 1969:754). De nya reglerna innebar att pensionsförsäkring
kunde tecknas endast i svensk försäkringsanstalt. Avdrags-
rätt för premier för utländska försäkringar slopades från och med 1970 års taxering. Eftersom utländska försäkringar som meådelades efter de nya reglernas genomförande skulle anses som kapitalförsäkringar, kom belopp som utföll på
sådana försäkringar att undantas från beskattning. I fall
försäkringen tecknats tidigare och en del av premien erlagts före den 1 januari 1969 och en del efter denna tidpunkt, skulle försäkringen delas upp i en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkring enligt särskilda regler. Syftet med lagstiftningen var att motverka den skatteflykt som angavs förekomma genom de utländska pensionsförsäkringarna.
1969 års lagstiftning innehöll även en dispensregel som innebar att dåvarande riksskattenämnden (sedermera RSV) om särskilda skäl förelåg skulle kunna förklara att en försäkring som meddelats i en utomlands bedriven för säkringsrörelse och som enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 S$ KL i dess intill den 1 januari 1970 gällande lydelse varit att anse som pensionsförsäkring fortfarande skulle anses som sådan försäkring. Sådan förklaring kunde meddelas på ansökan antingen av utländsk medborgare som tecknat
försäkringen före eller under sin bosättning i Sverige eller
av svensk medborgare som åter bosatt sig här i landet efter
att ha varit bosatt i utlandet under tre år i följd och
under denna tid hade tecknat försäkringen. Hade förklaring meddelats om att försäkringen skulle utgöra ovensionsförsäkring,kunde den därefter inte övergå till Kkapitalförsäkring. Reglerna innehöll även bestämmelser om inom vilken tid dispens senast skulle sökas i olika fall.
Vissa i huvudsak formella ändringar i dispensbestämmelserna genomfördes under åren 1971 och 1974 (prop. 1971:162, SkU 1971:70, rskr 1971:290, SFS 1971:922 samt prop. 1974:130, SkU 1974:51, rskr 1974:304, SFS 1974:725). Den senare ändringen innebar dels att tidsfristen för ansökan av dispens avskaffades och dels att ärenden som redan avvisats av RSV därför att ansökningen kommit in för sent kunde tas upp på nytt om den skattskyldige kom in med en ny ansökan efter den nya regelns genomförande (se prop. 1974:130, s. 24).
Livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971:07) berörde i
sitt delbetänkande (SOU 1975:21) Pensionsförsäkring- Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för försäkringspremie och kontoavsättning m.m., frågan om avdrag för premie för utländska försäkringar (sid 151 £f.). Kommittén framhöll att de villkor den hade föreslagit för att en försäkring i beskattningshänseende skulle godtas som en pensionsförsäkrina borde gälla även för utländska försäkringar. Den hittillsvarande dispensmöjligheten beträffande utländska försäkringar borde enligt kommittén bibehållas men härvid borde gälla att dispens inte skulle medges från andra villkor än att försäkringen skulle vara tecknad i Sverige. Kommittén menade med andra ord att dispens skulle kunna medges endast om en utländsk försäkring uppfyllde de villkor som svensk rätt uppställde för att en försäkring skulle godtas som pensionsförsäkring vid tidpunkten for dispensansokningen.
4.3 Nuvarande ordning
Nu gällande regler på detta område har utformats genom
1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. Denna lagstiftning bygger på livförsäkringsskattekommitténs
nämnda betänkande men avviker från kommitténs förslag i
denna del så tillvida att möjligheten att efter dispens få göra avdrag för en utländsk försäkring såsom för pen-
sionsförsäkring har avskaffats. I prop 1975/76:31 (s. 117) motiverades denna åtgärd med att det torde vara praktiskt taget uteslutet att någon utländsk försäkring skulle kunna uppfylla alla de relativt detaljerade villkor som den nya lagstiftningen uppställde för att en försäkring skulle godtas som pensionsförsäkring. Det påpekades att man inte borde medge avsteg från dessa villkor. De nya reglerna
innebär dock att utlänsk försäkring som tidigare godtagits som pensionsförsäkring även fortsättningsvis skall
betraktas som sådan samt att ansökningar om dispens som inkommit till RSV senast den 31 december 1975 skulle prövas enligt äldre regler. Detta innebär således att, om dispens inte sökts inom nämnda tid,lagliga möjligheter numera saknas att medge avdrag för premie för utländsk försäkring
såsom för pensionsförsäkring.
4.4 Överlämnad skrivelse
Regeringen har genom beslut den 3 februari 1977 förordnat att en av D.E. Gould till regeringen ställd skrivelse skulle överlämnas till utredningen för att tagas under övervägande vid fullgörande av uppdraget. Av de handlingar som fogats till skrivelsen framgår bl.a. följande. Gould är brittisk medborgare och bosatt i Sverige sedan 1971. Han har arbetat som lärare både i Storbritannien och Sverige. Under tiden fram till år 1977 har han varit tvungen att gardera sin lärarpension i Storbritannien genom att under tillfällig vistelse utomlands betala en viss procent av sin s.k. shadow salary i Storbritannien. Vid tidigare inkomsttaxeringar i Sverige har avdrag för detta belopp medgivits såsom för pensionsförsäkring. I maj 1976 underrättades emellertid Gould av vederbörande taxeringsnämnd om att avdrag för
premie för utländsk försäkring inte kunde medges då
dispens ej förelåg, Yrkat avdrag vid 1976 års taxering uppgick till 2 372 kr.
4.5 Avdragsrätt för premie Lör utländska pensions-
försäkringar i vissa andra länder
För att få ett mera allsidigt underlag för sina ställ-
ningstaganden har utredningen ansett det vara värdefullt att undersöka vilka regler som gäller i vissa andra länder
om avdragsrätt för kostnader för utländska pensionsförsäk-
ringar. De länder som berörts av undersökningen har varit Danmark, Norge, Finland, Frankrike, Förbundsrepubliken Tysklard, USA, Storbritannien och Belgien. Utredningen ställde följande frågor:
1. Föreligger vid inkomstbeskattningen avdragsrätt för
erlagda premier för pensionsförsäkringar i Edert
land?
2. Om svaret på fråga 1 är ja vore det värdefullt att
få veta om denna avåragsrätt är begränsad och i så
fall på vilket sätt. Särskilt intressant är att få
veta om avdragsrätten även gäller för försäkringar tecknade utomlands.
3. Skulle en svensk medborgare som tillfälligt (3-5 år)
vistas i Edert land kunna få göra avdrag för premie
för en pensionsförsäkring som han tidigare har
tecknat i Sverige?
Av svaren framgår i huvudsak följande:
Danmark. Avdragsrätten är obegränsad för premier för försäkringar med löpande utbetalningar och s.k. rateförsäkringar (utbetalas i lika stora rater under minst tio år).
För premier för livförsäkringar som inte omfattas av
pensionsbeskattningslagens kapitel 1 samt för bl.a. sjuk-
och olycksfallsförsäkringspremier är avdragsrätten begränsad till 3 000 kr. för makar gemensamt. Även premier för utländska livförsäkringar är avdragsgilla i den mån
de ryms inom nämnda belopp. Om utfallande belopp är skatte-
pliktigt endast i begränsad omfattning föreligger dock ej någon sådan avdragsrätt.
Finland. Premier för egen och familjemedlems "pensionsförsäkring" är avdragsgill med högst 15 % av förvärvsinkomstens belopp. Hinder anses inte föreligga att få avdrags-
rätt för premier för utländska försäkringar under förut-
sättning att de kan likställas med de pensionsförsäkringar
som avses i den finska skattelagstiftningen. Även den som
tillfälligt vistas i Finland har under nyss nämnda villkor avdragsrätt för premier för utländsk försäkring, om han är skattskyldig i Finland.
Norge. Kostnader för tjänstepension är avdragsgill för att trygga pension upp till en viss nivå. Premier för egen "pensionsförsäkring" är i princip avdragsgill med belopp motsvarande högst 15 % av genomsnittet av den skatt-
skyldiges intäkt under beskattningsåret och de två närmast föregående åren. Sådan försäkring skall vara tecknad
i försäkringsrörelse i Norge eller i annan försäkringstekniskt uppbyggd pensionsanordning som är godkänd av
Konungen. I särskilda fall kan försäkringsrådet efter an-
sökan om "pensionsförsäkring" även godkänna försäkring som tecknats i utländsk försäkringsrörelse.
Storbritannien. Premier för "pensionsförsäkring" är avdragsgilla endast om försäkringsavtalet är "godkänt" av Inland Revenue. För att få ett sådant godkännande måste avtalet fylla en rad krav, bl.a. att försäkring har meddelats av försäkringsrörelse i United Kingdom (UK). För premier för försäkring som tecknats utanför UK finns ingen möjlighet till avdragsrätt.
"Pensionsförsäkringar" tecknade i UK indelas i tre kategorier. Den som mest liknar svensk pensionsförsäkring (premiums paid on retirement annuity contracts) är avsedd för personer för vilka ingen pensionsutfästelse har gjorts
av arbetsgivaren. Premier för sådana försäkringar är avdragsgilla upp till 15 3 av "net relevant earnings" dock
högst £ 3 000. 7 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
Förbundsrepubliken Tyskland. Aväragsrätt föreligger för premier för lagenliga socialförsäkringar och - upp till vissa maximibelopp - för livförsäkringar. Premier till utländsk socialförsäkringsgivare är alltid avdragsgilla. Premier för livförsäkringar till utländska försäkringsgivare är avdragsgilla endast om det utländska företaget fått tillstånd att driva försäkringsrörelse i Västtyskland. En särskild förteckning har upprättats över företag
som har sådant tillstånd. Förteckningen innehåller såvitt
avser livförsäkringar, inte någon svensk försäkringsanstalt.
Belgien. Avdragsrätt för premier för livförsäkringar föreligger med 15 % av arbetsinkomster upp till 50 000 francs och 6 §& av överskjutande del, dock högst 45 000 francs. Kostnader för sådana försäkringar synes normalt erläggas av arbetsgivaren genom ett avdrag på den försäkrades lön. Ett villkor för avdragsrätt är att försäkringarna förvaltas i Belgien och att premierna erläggs till belgiska försäkringsrörelser eller utländska företags belgiska filialer som tillåtits att bedriva livförsäkringsverksamhet i Belgien. Avdragsrätt för premie för försäkring tecknad utomlands kan inte förekomma.
USA. Enligt amerikansk rätt medges normalt inte avdrag för livförsäkringspremier eftersom dessa anses hänförliga till icke avdragsgilla personliga levnadskostnader. I vissa särskilda fall kan dock avdrag medges för kostnader
för att bygga upp ett eget pensionsskydd. Ett sådant fall
är arbetsgivares betalningar för de anställdas räkning till en "kvalificerad pensionsplan". Ett andra fall där avdragsrätt kan uppkomma är om en egenföretagare gör inbetalningar till en "kvalificerad plan" för sin egen
eller sina anställdas räkning. I båda dessa fall gäller
beloppsmässiga begränsningar för avdragsrätten samt dessutom att en rad kvalitativa villkor måste vara uppfyllda. Avåragsrätt kan även uppkomma i ett tredje fall, nämligen om skattskyldiga som inte deltar i någon "kvalificerad plan" erlägger premier för att åstadkomma ett individuellt
pensionsskydd. I sistnämnda fall är avdragsrätten i prin- Cip begränsad till 1 500 §, dock högst 15 % av inkomsten. I princip kan en utlänning erhålla avdragsrätt för premier för en utländsk pensionsförsäkring. Ett villkor för sådan avdragsrätt är dock att den utländske försäkringsgivaren
är kvalificerad att driva verksamhet i USA. För avdrags-
rätt måste vidare en utländsk försäkring uppfylla de detaljerade villkor som den amerikanska rätten uppställer.
Det anses osannolikt att detta skall kunna inträffa.
4.6 Utredningens överväganden
Det är numera förhållandevis vanligt att utländska medborgare arbetar i Sverige under kortare eller längre perioder. I många fall torde avsikten redan från början vara att sådana vistelser skall vara begränsade och det är sannolikt att många återvänder till sina hemländer när den bestämda tiden utlöpt. Samtidigt gäller att det i vissa länder, t.ex. i Västtyskland, finns en frivillig försäkring som är så uppbyggd att den för rätt till utbetalning kräver att försäkringstagaren har varit ansluten under ett visst antal år, t.ex. under minst femton år. En tysk medborgare som omfattas av en sådan försäkring har möjlighet att fortsätta betalningen på försäkringen under vistelse i annat land. Det är under sådana förhållanden naturligt att det i många fall upplevs som angeläget att vidmakthålla försäkringen under en utlandsvistelse. Som framgår av den skrivelse som har överlämnats till utredningen har även brittiska medborgare ett intresse
av att vidmakthålla en brittisk försäkring vid arbete utomlands. Det är sannolikt att en liknande situation
kan uppkomma även för medborgare från andra länder.
Som framgår av redogörelsen för gällande rätt i avsnitt 4.3 saknas f.n. lagliga möjligheter att för inkomsttaxeringen meddela nya dispenser för avdrag för kostnader för försäkringar som tecknats utomlands. Goda skäl kan
i och för sig anföras för en sådan ordning. Till en början
kan framhållas att man gerom att tillåta avdrag för utländska pensionsförsäkringspremier inte synes kunna upprätthålla recipro”itetsprincipen, vilket med andra ord innebär att man inte i samma utsträckning som i fråga om svenska försäkringar kan påräkna beskattning av utfallande försäkringsbelopp. Härutöver uppkommer administrativa problem, främst i form av kontrollsvårigheter.
Det förtjänar också påpekas att om man ånyo öppnar möj-
ligheter att teckna försäkringar i utländska försäkringsbolag, samma risk för skatteflyktstransaktioner uppstår som tidigare ledde till att man avskaffade möjligheten. Denna gång skulle, som senare skall belysas, möjligheten visserligen bara få utnyttjas efter dispens och då i princip endast av utlänningar - men skatteflyktsproblemet är i princip kvar. Dessutom kan det förefalla diskriminatoriskt att ha olika möjligheter öppna för olika kategorier av skattskyldiga. Ytterligare kan framhållas - på det sätt som skedde vid tillkomsten av nuvarande regler - att det är osannolikt att någon utländsk försäkring skulle kunna uppfylla alla de villkor som den svenska lagstiftningen uppställer för att en försäkring skall godtas som pensionsförsäkring.
Trots alla här framförda invändningar anser emellertid utredningen att det bör öppnas en möjlighet för utländska medborgare under vistelse i Sverige att kunna med obeskattade medel fullfölja betalningarna på redan tecknade utländska försäkringar. En viktig principiell förutsättning härför är att en svensk som bosätter sig i ut-
landet därstädes kan påräkna liknande behandling i vad
avser försäkring för vilken han betalar premier till ett försäkringsbolag i Sverige.
När det gäller den tekniska utformningen av en avdragsrätt av hör nämnt slag har utredningen övervägt två alternativ, Det ena alternativet skulle innebära att premie
för utländsk pensionsförsäkring som tecknats av utländsk medborgare före bosättning i Sverige, efter medgivande av t.ex. RSV i varje särskilt fall, skulle få dras av i Sverige under en begränsad tid, t.ex. fem år. En nackdel med ett sådant system skulle vara att en svensk medborgare som tecknat en försäkring utomlands inte skulle ha möjlighet att göra avdrag i Sverige för kostnaden för denna försäkring på samma sätt som en utländsk medborgare. Resultaten av utredningens undersökning av ifrågavarande beskattningsregler i vissa andra länder ger också vid handen att möjligheterna att i dessa länder få avdrag för premie för pensionsförsäkring som tecknats i Sverige är begränsade.
Mot denna bakgrund föreslår utredningen därför en annan lösning. Utgångspunkten för utredningens överväganden är härvid att premier för utländska försäkringar bör vara avdragsgilla såsom pensionsförsäkringspremier i Sverige under förutsättning att motsvarande avdragsrätt kan antas föreligga för en svensk pensionsförsäkring vid beskattning i det land där den utländska försäkringen har tecknats. Föreligger avdragsrätt i Sverige för premier för utländska försäkringar bör alltså utfallande belopp vara skattepliktiga i det land där försäkringen har tecknats om försäkringstagaren sedermera flyttar dit. Stannar däremot försäkringstagaren i Sverige skall utfallande belopp självfallet vara skattepliktigt här. Den tidigare berörda reciprocitetsprincipen skulle därmed kunna anses vara upprätthållen.
Beträffande den närmare utformningen av förslaget vill utredningen anföra följande. Prövningen av om premier för utländska försäkringar skall medföra avdragsrätt i Sverige bör ske i två steg. I en grundläggande prövning bör en översiktlig jämförelse göras mellan svenska och utländ-
ska skatteregler på detta område. I ett senare led bör
en mera teknisk jämförelse göras mellan villkoren för enviss
utländsk försäkring och KL:s bestämmelser. Enligt uredningens mening bör den grundläggande prövningen ligga
hos regeringen medan den andra mera tekniska bör utövas av annan myndighet, enligt utredningens förslag av RSV. Regeringen föreslås sålunda få bemyndigande att fastställa
att i vissa länder tecknade försäkringa skall i beskatt-
ningshänseenåe kunna godtas som pensionsförsäkringar i Sverige. Avsikten är därvid inte att någon närmare prövning skall ske av d2 försäkringsavtalsbestämmelser som tillämpas i dessa andra länder utan endast att konstatera
att vissa andra länders lagstiftning ger möjlighet att
göra avdrag för premier för något som i stora drag liknar våra pensionsförsäkringar och detta oavsett om försäk-
ringen tecknats i en i landet bedriven försäkringsrörelse
eller ej. En ytterligare förutsättning för att premier för utländsk försäkring skall medföra avdragsrätt i Sverige är >= som tidigare nämnts - att den utländska försäkringen vid prövning av svensk myndighet befinnes vara i huvudsak i överensstämmelse med KL:s regler. Som redan har påpekats
föreslås denna prövning ankomma på RSV. Om så anses be-
hövligt bör verket ha möjlighet att höra annan myndighet, t.ex. försäkringsinspektionen. Det är inte utredningens avsikt att RSV vid sin prövning i detalj
skall behöva jämföra villkoren i en utländsk försäkring
med de krav som den svenska lagstiftningen uppställer. Prövningen avses i stället innefatta att de utländska försäkringsvillkoren till sin huvudsakliga karaktär uppfyller de krav som gäller för att en pensionsförsäkring skall föreligga enligt svenska regler. Av väsentlig betydelse bör t.ex. vara hur kostnaderna fördelar sig på de olika förmånerna. Även en utländsk försäkring som i vissa hänseenden skiljer sig från svensk pensionsförsäkring bör alltså kunna medföra dispens om det kan antas att den i princip fyller samma funktion som en svensk pensionsförsäkring. Detta torde t.ex. gälla i fråga om de privata socialförsäkringarna i Västtyskland. Normalt bör den utländska försäkringen inte heller kunna återköpas, i vart fall inte inom viss tid. En utländsk försäkring kan innehålla moment av både pensions- och kapitalförsäkring.
Enligt utredningens mening bör det - på grund av de
praktiska svårigheterna med ett sådant arrangemang - i dessa fall vara uteslutet att tänka sig en ordning där premien fördelas mellan de båda försäkringsdelarna och där avdrag
medges endast för vad som belöper på pensionsförsäkringsdelen. Utredningen anser istället att man bör tillämpa en huvudsaklighetsprincip som innebär att om den största delen av den utländska försäkringen överensstämmer med svenska
regler hela premien får dras av. Enligt utredningens upp-
fattning bör huvudsaklighetskravet kunna preciseras så att avdrag medges om minst 75 % av premien för den utländska försäkringen avser förmåner som motsvarar dem som ut-
går enligt svensk pensionsförsäkring. I sådant fall skulle
alltså utgående förmåner beskattas här om förmånen utgår till någon som är skattskyldig här i landet, och detta skall gälla även om förmånen är av typisk kapitalförsäkringsnatur. Skulle nämnda krav inte vara uppfyllt blir konsekvensen att den utländska premien inte till någon
del är avdragsgill. De bedömningar som här avses bör gi-
vetvis ingå som ett led i RSV:s prövning av ansökningar om avdragsrätt för utländska försäkringspremier.
Fall kan tänkas då innehavare av en utländsk pensions-
försäkring skulle kunna yrka avdrag för premie för sådan försäkring såväl i sitt hemland som i Sverige. Detta kan bli aktuellt om han bor i Sverige - vilket enligt 46 S 2 mom. KL utgör ett villkor för att avdragsrätt skall kunna bli aktuell här i landet - men har inkomster såväl här som i hemlandet. Avsikten är givetvis inte att skapa ett system som kan medföra dubbel avdragsrätt. I sitt författningsförslag på denna punkt har utredningen föreslagit att RSV:s möjlighet att medge avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier skall vara beroende av att särskilda skäl föreligger (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 S KL). Ett sådant särskilt skäl bör enligt utredningens uppfattning vara att den som i Sverige yrkar avdrag för premie för utländsk pensionsförsäkring visar att avdrag för premien inte har åtnjutits eller kommer
att åtnjutas i annat land. RSV bör därför som villkor för
dispens ha möjlighet att föreskriva att avdrag för försäkringen
inte kommer att yrkas i annat land. Skulle rätten till avdrag häri-
genom gå förlorad bör dock försäkringen såvitt avser utfallande be-
lopp behålla sin karaktär av pensionsförsäkring vid taxering i Sverige. Ytterligare en viktig dispensgrund bör vara att den utländska försäkringen har tecknats före bosättningen i Sverige.
Utredningen anser att den föreslagna metoden för att åstadkomma avdragsrätt för premier för utländska pensionsförsäkringar är att föredra framför mera temporära eller provisoriska lösningar. Skälen härtill är bl.a. att man härigenom får logiskt sammanhängande regler för behandlingen av frågor om avdragsrätt för erlagda premier och skatteplikt för utfallande belopp. Den invändning som kan göras mot den föreslagna lösningen är givetvis att det åtminstone på kort sikt är svårt att i förväg förutse om avdrag i ett konkret fall kommer att medges eller ej. Med hänsyn till de stora tekniska variationer som föreligger mellan försäkringar i olika länder torde det dock vara nödvändigt att knyta avdragsrätten till ett dispensförfarande för att möjliggöra en viss flexibilitet i systemet. Enligt utredningens uppfattning torde antalet dispensärenden av ifrågavarande slag bli begränsat.
Som inledningsvis har påpekats utgör frågan om utländska försäkringar skall kunna godtas som pensionsförsäkringar vid beskattning i Sverige endast en del av det mera allmänna problemet om den skattemässiga behandlingen av utländska livränteförsäkringar i allmänhet. Utredningen vill i denna del hänvisa till vad som har anförts i avsnitt 4.1. Det bör betonas att dessa problem, som bl.a. orsakas av skillnader i kapital- och pensionsförsäkringsbegreppen i olika länder, kommer att kvarstå med oförminskad styrka även om de nu framlagda förslagen leder till lagstiftning.
5¶AVDRAGSKONSTRUKTIONEN FÖR EGENFÖRETAGARES PREMIER FÖR PENSIONSFÖRSÄKRING
5.1 Inledning
Den som driver rörelse eller jordbruk i annan form än genom aktiebolag eller ekonomisk förening, dvs. den som i sin självdeklaration redovisar inkomst av inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse, får göra avdrag för pre-
mie för pensionsförsäkring som allmänt avdrag. Om däremot
verksamheten bedrivs i form av aktiebolag eller ekonomisk
förening, är premien avdragsgill som en kostnad i någon av
inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet, även om aktierna eller andelarna innehas av en
eller ett fåtal fysiska personer (fåmansföretag). Detta för-
hållande, att avdrag för dessa kostnader i det ena fallet skall
göras som allmänt avdårag och i det andra fallet i förvärvskällan, med-
för att underlaget för socialförsäkringsavgifter - vid lika förhållanden i övrigt - blir högre för egenföretagaren och att skillnanden i princip kommer att motsvaras av kostnaden för persionsförsäkringen i verksamheten. Det hela kan enklast uttryckas så att när det gäller anställd i aktiebolag - huvudaktieägare såväl som annan anställd kostnad för pensioner inte utgör underlag för arbetsgivaravgifter. För egenföretagare däremot gäller att arbetsgivaravgifter skall erläggas för hela inkomsten av förvärvskällan, alltså även för den del av inkomsten som får utgöra premie för egenföretagarens pensionering.
I följande avsnitt lämnas en redogörelse för här aktuella skatteregler samt en översikt av reglerna om socialförsäkringsavgifter bl.a. såvitt gäller frågan om avgiftsunderlag vid olika företagsformer. I ytterligare ett avsnitt berörs några exempel på lagstiftning under senare tid där egenföretagares avdragsrätt för vissa kostnader har konstruerats om från att avse typen allmänt avdrag till att avse typen avdrag i förvärvskälla.
5.2 Nuvarande ordning
5.2.1 Skatteregler
Arbetsgivare kan - med vissa inskränkningar beträffande handelsbolag - trygga en pensionsutfästelse till anställd genom att teckna pensionsförsäkring eller genom
att göra avsättning till stiftelse eller till konto
Avsatt till pensioner. Avdragsrätt föreligger för dessa kostnader i förvärvskällorna rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet i den omfattning som anges i punkt 2. b-e anvisningarna till 29 § KL (jfr punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL och punkt 6 av anvisningarna till 25 § KL). För egenföretagare gäller däremot att möjligheterna att åstadkomma ett eget pensionsskydd är inskränkta till möjligheten att teckna pensionsförsäkring. Som redan inledningsvis har framhållits är kostnader för sådan försäkring avdragsgill som allmänt avdrag (46 § 2 mom. femte stycket KL). Beträffande innebörden av de regler som numera gäller om arbetsgivares avdragsrätt för pensioneringskostnader och egenföretagares avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier hänvisar utredningen till den redogörelse för gällande regler som har lämnats i avsnitt 3.
5.2.2 Socialförsäkringsavgifter m.m.
Arbetsgivare och egenföretagare har skyldighet att erlägga olika s.k. arbetsgivar- resp. egenavgifter. För arbetsgivare stadgas således skyldighet att erlägga av-
gifter till ett flertal socialförsäkringsgrenar. Det
åligger också arbetsgivare att erlägga vissa avgifter för ändamål som ligger utanför socialförsäkringen. Avgifterna beräknas i princip på summan av under året utgiven lön och uppdragsersättning. Underlaget för avgiften till den allmänna tilläggspensioneringen utgör dock endast den
del av lönen som för arbetstagare och år ligger mellan
det vid årets ingång gällande basbeloppet och 7,5 gånger detta belopp. Vid beräkning av sistnämnda avgift bortses från lön till arbetstagare som vid årets ingång har fyllt 65 år. En ren summering av procentsatserna för de olika arbetsavgifterna ger 32,72 § för andra halvåret 1978. Härtill kommer byggnadäsforskningsavgiften och sjömanspensionsavgiften som påförs endast arbetsgivare inom byggnadsindustrin resp. arbetsgivare som sysselsätter
sjömansskattepliktiga sjömän, Särskilda regler gäller
dessutom för uttag av vissa avgifter från redare.
Egenföretagare är skyldig att erlägga egenavgifter till sjukförsäkringen, folkpensioneringen, tilläggspensioneringen och arbetsskadeförsäkringen. Egenavgifterna utgår för egenföretagare med viss procent av i princip hans till statlig inkomstskatt taxeradg inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet. Enligt 4 § femte stycket förordningen (1959:551) angående beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring gäller beträffande försäkrad som har inkomst av rörelse i mer än en förvärvskälla att vid beräkning av inkomst av rörelse underskott å rörelse skall avdragas. Motsvarande gäller vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet om två eller flera förvärvskällor föreligger. Någon avräkning
av underskott mellan inkomstslagen rörelse och jordbruks-
fastighet skall däremot inte ske. Egenföretagares avaifter efter den 1 juli 1978 framgår av nedanstående sammanställning.
| Avgift ändamål | 3 |
| Sjukförsäkring | 9,6 |
| Folkpensionering | 8,3 |
| Tilläggspensionering | 11,75 |
| Arbetsskadeförsäkringsavgift | 0,25 |
Utöver redan nämnda avgifter har tidigare - med viss begränsning - även allmän arbetsgivaravgift utgått för såväl arbetsgivare som egenföretagare. Den allmänna
arbetsgivaravgiften har avvecklats från och med den 1
juli 1978 (prop. 1977/78:187, Sku 1977/78:56, rskr
1977/78:368, SFS 1978:434). Allmän arbetsgivaravgift i form av egenavgifter skall erläggas för hälften av den för år 1978 beräknade inkomsten av annat förvärvsarbete än anställning.
Avgifter beräknas inte på inkomst som understiger
500 kr. eller på inkomster som utgår i form av sjukpen-
ning. Beträffande storleken av de inkomster som grundar
avgiftsplikt för egenföretagare gäller följande. När
avgifterna till sjukförsäkringen och folkpensioneringen
höjdes år 1975 slopades även det s.k. beloppstaket för
dessa avgifter (prop. 1975:92, SfU 1975:17, rskr 1975: 127, SFS 1975:316). Detta innebär att en tidigare regel om att den del av förvärvsinkomsten som översteg 7,5 gånger basbeloppet enligt AFL inte skulle inräknas i avgiftsunderlaget upphävdes. Numera skall således dessa avgifter beräknas på de totala inkomsterna av annat förvärvsarbete än anställning. Egenavgiften till tilläggspensioneringen beräknas dock endast på den pensionsgrundande inkomsten av annat förvärvsarbete än anställning.
Den 1 januari 1976 infördes nya regler för beräkning av socialförsäkringsavgifter på uppdragsinkomster m.m.
(prop 1975/76: SfU 1975/76:17, rskr 1975/76:67, SFS
1975:1160-1162). Dessa eegler innebär att uppdragsgivare i princip har ålagts skyldighet att erlägga socialförsäkringsavgifter för uppdragsinkomster. Utgör ersättning
för uppdrag inkomst av rörelse eller jordbruk skall dock uppdragsgivaren svara för avgifterna endast om parterna
genom ett s.k. likställighetsavtal har träffat överens-
kommelse härom.
Avgiftsunderlag och avgiftsuttag för egenavgifter för år 1976 har inom riksförsäkringsverket uppskattats enligt följande (se prop. 1975/76:178 s. 16 f£).
| Ändamål | Avgiftsunder- lag (milj. kr.) | Avgiftsut- tag (milj. kr.) |
| Sjukförsäkringen | 7 900 | 632,0 |
| Folkpensioneringen | 7 900 | 489,8 |
| ATP | 4 550 | 500,5 |
| Allmän arbetsgivar- | 3 750 | 150,0 |
| avgift | - |
1 772,3
Det totala avgiftsunderlaget för år 1976 beräknades samtidigt till 160 miljarder kr. och uttaget till 43,5
miljarder kr. Egenavgifterna utgorde således enligt
denna beräkning drygt 4 % av det samlade avgiftsuttaget.
5.2.3 Effekten av nuvarande regler
Som tidigare har angivits (se avsnitt 5.2.1) gäller f.n. att egenföretagare får göra avdrag för premie för pensionsförsäkring avseende sin egen pensionering som
allmänt avdrag medan arbetsgivare i övrigt skall göra av-
draget i förvärvskälla. Detta medför under lika förhål-
landen i övrigt och i förening med de regler som gäller för beräkning av arbetsgivaravgifter att underlaget för
beräkning av dessa avgifter kommer att bli högre för egenföretagaren än för den som t.ex. driver verksamheten i
aktiebolagsform. Utredningen har försökt beräkna vilka
effekter dessa skillnader i avdragsregler får genom att jämföra de två fallen att egenföretagaren får avdrag för pensionsförsäkringspremier som allmänt avdrag resp. i förvärvskällan. Resultatet av dessa beräkningar redovisas i bilagorna 1 och 2 till detta betänkande. Som framgår av bilagorna blir egenavgifterna högre om avdrag för pensionsförsäkringspremie görs som allmänt avdrag. Skill-
naden mellan avgifter i de båda fallen ökar också med
stigande inkomst.
5.3 Lagstiftning under senare år där egenföretagares avdrag har flyttats till förvärvskällan
Genom lagstiftningen år 1976 (den s.k. pomperipossalagstiftningen) har statsmakterna i två fall beslutat att konstruera om egenföretagares avdragsrätt för vissa kostnader från att göras som allmänt avdrag till
att få åtnjutas i förvärvskällan. Det kan i detta sam-
manhang vara av ett visst intresse att i korthet erinra. om motivet till dessa lagstiftningsåtgärder. Härutöver kan också noteras att livförsäkringsskattekommittén
(Fi 1971:07) i sitt slutbetänkande Kapitalförsäkring m.m. (Ds B 1977:4) har föreslagit att egenföretagare skall få
göra avdrag i förvärvskällan för premie för sådan gruppsjukförsäkring som utgör pensionsförsäkring, dvs. för invalidpensionsförsäkringspremie. Betänkandet har ännu inte föranlett någon lagstiftning.
5.3.1¶Egenavgifter
Egenföretagarens egenavgifter beräknas i princip på grundval av hans i självdeklarationen vid taxering till statlig inkomstskatt redovisade inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. Tidigare medgavs avdrag för dessa avgifter vid inkomsttaxeringen SOM allmänt avärag.
Genom lagstiftning på våren 1976 ändrades dessa regler så
att avdrag för egenavgifter numera medges i förvärvskälla (prop. 1975/76:178, SkU 1975/76:68, rskr 1975/76: 408, SFS 1976:460-461). Detta har genomförts på det sättet att för beskattningsåret ett schablonmässigt avdrag får göras för egenavgifter. När de definitiva avgifterna senare har fastställts sker en korrigering i förvärvskällan. Som motiv för lagstiftningen framhölls i propositionen (s. 19) bl.a. att reglerna för uttag av egenavgifter under de senaste åren hade ändrats i väsentliga hänseenden. Det påpekades att samtidigt som avgiftsskyl-
digheten i stort sett hade slopats för arbetstagare och uppdragstagare så hade avgifterna höjts för arbetsgivare och egenföretagare. Vidare framhölls att slopandet av
beloppstaket för sjukförsäkringsavgiften och folkpen-
sionsavgiften hade reducerat avgifternas försäkringsmässiga inslag. Som ett skäl för överflyttning av avdragsrätten framhölls också att det var önskvärt att socialförsäkringsavgifterna beräknades på samma sätt oavsett företagsform. Innebörden av de nya avdragsreglerna angavs vara att egenföretagarens pensions- och sjukpenninggrundande inkomst skulle komma att beräknas på i princip samma sätt som för löntagare.
5.3.2¶Grupplivförsäkring
Egenföretagare kunde tidigare få avdrag för premier
för gruppliv- och gruppsjukförsäkringar endast i den
mån premiebeloppet rymdes inom det till högst 500 kr.
begränsade s.k. försäkringsavdraget.
Nya regler om arbetsgivares avdrag för premie för grupplivförsäkring genomfördes på hösten 1976 (prop.
1976/77:41, SkU 1976/77:12, rskr 1976/77:97, SFS 1976:
1094-1098). De nya reglerna innebär att premie för ”genföretagares grupplivförsäkring skall räknas som driftkostnad i jordbruk eller rörelse. Om ersättning kan utfalla efter förmånligare grunder än vad som gäller för befattningshavare i statlig tjänst skall dock premien endast delvis anses som en driftkostnad
i verksamheten. I sådana fall skall den del av pre-
mien som belöper på den överskjutande förmånen vara avdragsgill endast i den mån beloppet ryms inom försäkringsavdraget.
5.4¶Överlämnad skrivelse
Genom beslut den 3 februari 1977 har regeringen till utredningen överlämnat en skrivelse av revisorn Sven Larsson för att tagas under övervägande vid fullgörande av utredningsuppdraget. I skrivelsen påpekas konsekvenser-
na av att premie för pensionsförsäkring för egenaföretagare är avdragsgill som allmänt avdrag och hemställs om besked hur strävandena efter rättvisa mellan olika företagsformer skall komma till uttryck på detta område.
5.5 Utredningens överväganden
De beräkningar som utredningen har utfört visar som framgår av nedanstående tabell(1) - att egenavgifterna genomgående blir lägre om avdrag för pensionsförsäkringspremie medges i förvärvskällan i stället för som allmänt avdrag. (Jfr. även bilagorna 1 och 2 till utredningens betänkande).
De beräkningar som utredningen i det följande redovisar i tabellerna 1-4 och bilagorna 1-2 till betänkandet bygger på följande förutsättningar. Som basbelopp har använts det senast aktuella, dvs. det som gäller för september 1978, 12 600 kr. Egenavgifternas storlek är beräk-
nade enligt de regler som gäller efter den 1 juli 1978.
Vid beräkning av pensionsförsäkringspremiernas storlek har genomgående förutsatts att avdrag görs med maximala belopp. Vid skatteberäkningena har utredningen i fråga om den kommunala inkomstskatten räknat med en medelutdebitering av 28,71 kr. Hänsyn har inte tagits till ev. procentavdrag.
Den omständigheten att egenavgifterna blir lägre om avdrag för pensionsförsäkringspremien medges i förvärvskällan har också utgjort det främsta motivet för de
önskemål om ändring i nuvarande regler som i remiss-
yttranden och andra sammanhang har framförts bl.a. från
vissa näringslivsorganisationer. Det har därvid också
framhållits att en överflyttning av avdragsrätten till
förvärvskälla skulle medföra att egenavgifterna kom att
beräknas på samma underlag oavsett företagsform.
Utredningen delar uppfattningen att en ändring av
nuvarande regler skulle bidra till att öka neutraliteten
i beskattningshänseende mellan verksamheter som bedrivs i skilda företagsformer. Utöver nämnda rättviseskäl
kan som argument för en omkonstruktion av avdragsrätten även
åberopas att statsmakterna vid ett par tillfällen under
senare år i fråga om egenföretagares avdragsrätt för vissa kostnader beslutat att avdraget skulle medges som avdrag i förvärvskällan i stället för som allmänt avdrag och att en motsvarande omkonstruktion av avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier därför kan te sig naturlig.
Det kan också påpekas att ett skäl som åberopas för över-
flyttning av avdragsrätten för egenavgifter just var att
åstadkomma neutralitet mellan olika företagsformer (jfr.
avsnitt 4.3.1).
8 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
Prop. 1979/80 68 114
000 elz vz8 88t ot
BLE 92
Lv 8
000 LS8 LOE oss 02 zSsZz 9v €€ €I
000 6LL LIO z91t
ST 681 LE LZ Ol
000 Los ell 68L oT 9Z1t Lz LI 6
009 zT19 666 E€l9
76 0Z Zl L
000 9 982 SLO
€9 El 8 S
o0of Lar LOPP 090
OS Ol 9
008 LI IIS SvO
if L P €
0028 L99 LE9 0£0
SZ v z Zz
-1035 =-1202S
JUBUTTe -SAJIPAIOJ
103 103 II0ONSIAO3STaIOoOY IIONSIDAOISTIIOA
atwaid-"'s10oj-d atuaId-'s103-d
suadäJItTbAeuabg Bbeapae SUa2JTÖÉALUabIg BeIPpAR jddotaqseq =
("23
ddoT2qseq) pITTOUTWOU WoOs | T peuTTTYS II
TT3qeL 009 uo sabpau be WO sabpau ert '/' ipar II I part NT
Zl
T I
En överflyttnina av avdraget för egenföretagares pensionsförsäkringspremier får emellertid även andra effekter än att avgifterna minskar. Eftersom avgifterna för varje enskild egenföretagare minskar medför detta
givetvis också att det ailmännas intäkter minskar i motsvarande mån. Även för den enskilde egenföretagaren
kan negativa konsekvenser uppkomma som en följd
av en regeländring. Detta sammanhänger med: att ett avärag i förvärvskällan medför att den inkomst som grundar rätt till ATP och sjukpenning sjunker och att dessa för-
måner därför - beroende på inkomstens storlek - kan komma att minska. En överflyttning av avdragsrätten får även effekt på storleken av de inkomstskatter som egenföretagare kommer att erlägga. Utredningen vill i det följande något söka belysa konsekvenserna av en regeländring i nu nämnda hänseenden.
Vad först gäller effekten på förmåner i form av ATP och sjukpenning av en överflyttning av avdraget bör beaktas att det är den samlade effekten under flera år som kan bli av betydelse.
Effekten på förmånssidan kan illustreras med följande exempel. Den som har inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet med belopp motsvarande 7,5 basbelopp er-
håller ATP med 49 140 kr. om avdrag för pensionsförsäk-
ringspremie medges som allmänt avdrag och med 29 534 kr. om avdraget medges i förvärvskällan (basbelopp = 12 600 kr.). (Vid beräkningen förutsätts att maximalt avdrag görs för pensionsförsäkringspremie och att full ATP utgår.) Det bör noteras att de ATP-förmåner som förloras vid avärag i källan är en realförlust som kommer att
göras varje år.
Allmänt kan sägas att om inkomsten i förvärvskällan överstiger 7,5 basbelopp efter avdrag för pensionsför-
säkringspremie så förloras inga förmåner i form av ATP
och sjukpenning. Om inkomsten i förvärvskällan betecknas
som x och avdrag för pensionsförsäkringspremie antas vara
maximalt kan gränsvärdet bestämmas som x —- 35x = 7,5
vilket ger x = 11,54. Detta innebär med andra ora att vid inkometer på ca 11,5 basbelopp och högre förlorar egenföretagaren inga förmåner i form av ATE och sjukpenning om avdragsrätten flyttas till källan. 11,5 basbelopp motsvarar f.n. 144 900 kr. För inkomster överstigande detta belopp blir en flyttning av avdragsrätten en ren vinst. För lägre inkomster uppkommer dels lägre avgifter men också minskade förmåner. Det torde vara svårt att på ett meningsfullt sätt ställa effekten av dessa plus- och minusposter mot varandra i givna inkomstlägen. Som tidigare har påpekats har vid den anförda beräkningen förutsatts att avdrag för egenavgifter görs före avdraget för pensionsförsäkringspremier. Om avdragen istället sker i motsatt ordning blir, som framgår av följande tabell (2), effekten endast den att gränsvärdet blir något högre. (Vid alternativet med avdragsrätt i förvärvskällan har maximalt avdrag gjorts för pensionsförsäkringspremier i varje inkomstläge, dvs. med 35 % av inkomst upp till 20 basbelopp och med 25 3 av inkomstdelar mellan 20 och 30 basbelopp. Jfr. även bilagorna 1 och 2. Med rörelseöverskott avses resultatet före avdrag för egenavgifter och premier för pensionsförsäkring). Som framgår av bilagorna 1 och 2 kommer det däremot att vara möjligt att bygga upp en större privat pension om pensionsförsäkringspremierna är avdragsgilla i för-
värvskällan.
Utredningen har även gjort en beräkning av vilken den totala likviditetsmässiga effekten blir enligt de båda
alternativen, alltså vilken lön som blir möjlig att ta ut i båda fallen. Med uttrycket uttagen lön avses härvid
nettointäkt efter avdrag för egenavgifter och pensions-
försäkringspremier. Som framgår av nedanstående tabell
(3) blir skillnaderna i allmänhet mycket små. Utred-
ningen vill återigen erinra om att man vid bedömning av dessa siffror även måste beakta bl.a. den skillnad i
pensionsskyddets struktur som kommer att gälla i de båda fallen.
MO MS
005 0
os
0£9 v6
br6
000 005 0058
[9]
or
FOS P6 v6
000 005 005
oc
8LE 6 P6
000 005 005
0Zz
ZSZ b6 b6
000 0059 vOS
0 ST
68L v6
F6 -Seq
000 005 xXPW ”ASIOW ddot2q BB1I
zLE
OT GS".
9Zt P6 P9
= 0€
009 888
9zer
SL Z9v
v6 CL
Br
SZ
000 6€9 99
SL6
S
€£9 OP ZE
9L
oo 6£6 6SE
OBS
bv
as 6€ 92
EL
008 6E€2 PSO
SBL
€
LE Of OZ
OL
002 6£€9S 6PL
06L
lå
SZ 02 fl
ddotaqseq) I d1Yv alv
butuuadynls -TTe bButuuadynfs -aqseq ITSUTWOU STWaId-'s103-d atuaäd-'si10o3-d ("IN 103 103 -103 -13A03ST2ION -J3A028ST2ION 103
103 Beipae
Wos ETTEXSAIEA
BeIpAR bBeipae Zz 009 Betiapun
Bertiapun IT peutttYS II
TI II
1t3qe1 I sabpau 210Xs Sabpau
,ddoT 230NE
Zl augu '/'
y2do yYydo = WO wo
I
& SS ö 2
& 2 3
+ 1sebutINRSI0JsuoTSUuad
000 9Lt VIL BIE 0€9 SOV €ZV Bl
000 ZEL Oct
88E8tL
FOS B6Z LIE
000 1IP9 IL S€f8 103 BLE BOZ Olz I IaTWaId 000 €PE E€6b 098 ZSZ EL OL Zyao 0008 89 €€£8
€81 86 S6 Z- 133JTHÉAeuaba
000 vzO BL
v9L
ZI P9 P9
HOS LZO 90p 66€ 103 P6 Bb Br HEIPAR 000 S9Z OPb99 66€ €9 ZE ZE 103
DOP 096 6SE 66 333203TINS31 OS SZ 92
003 —SS9 bPSO 66€
LE 6 OZ SaSAR 007 DOSE GPL 66€ Se El El JIJOYSTIIAQBSTIINA
pYI9ASISARSSTI -paw -paw dUuPWUTTe -SAIBAIOJ WO UuO -d -d FJAEJUTOTIN artruadd'si03 INPIJUTOJIIN atuald'siog 103 103
€ peuTTTIYS I
WoOS TT3qeL bBeipae bBeipae bBeipae '/' I etTTEN pan TOA Ssab Sa6 II II
I L
Utredningen har också försökt beräkna vilka effekter
en överflyttning av maximalt avdrag för pensionsförsäkrings-
premier skulle få på de totala egenavgifterna. Det ligger i sakens natur att dessa siffror är mycket osäkra men utredningen anser ändå att de har sitt intresse eftersom de i vart fall anger storleksordningen av de effekter som blir aktuella. Beräkningarna visar att en överflyttning av avdraget skulle medföra att de totala egenavgifterna skulle minska med ca 1 000 milj. kr. per år.
Beräkningen har utförts på följande sätt. Det har antagits
att egenföretagare har en genomsnittsinkomst av 40 000 kr. Som framgår av bilagorna 1 och 2 kan avgiftsminskningen vid en ändring av nuvarande regler beräknas till ca 3 200 kr/år vid en sådan inkomst. Enligt riksförsäkringsverkets sjukpenningstatistik per den 30 juni 1977 uppgick
antalet förvärvsarbetande med inkomst av annat förvärvsarbete än anställning till 264 000 personer och antalet
med inkomst av såväl anställning som annat förvärvsarbete till 57 000, eller totalt 321 000 personer. Det totala avgiftsbortfallet har därefter beräknats som 321 000 x
3 200 & 1 000 milj. kr. (En alternativ beräkning har lett
till samma resultat. Enligt riksrevisionsverkets taxeringsstatistiska undersökning avseende inkomståret 1976 uppgick den totala A-inkomsten av jordbruksfastighet och rörelse till ca 10 000 milj. Utredningens beräkningar i bilagorna 1 och 2 visar att egenavgifterna minskar med i genomsnitt ca 10,1 % i de vanligaste inkomstlägena om avdragsrätten flyttas till förvärvskällan. Det totala avgiftsbortfallet kan därför uppskattas till 10,1 3 av
10 000 milj., eller ca 1 000 milj. kr.).
I bil. 1 har utredningen även gjort en beräkning av vilken skatt som skulle utgå i olika inkomstlägen om avdrag för pensionsförsäkringspremie medgavs som allmänt avdrag. Motsvarande beräkning har gjorts i bil. 2 för
det fall att avåraget medges i förvärvskälla. I den sena-
re bilagan görs även en jämförelse mellan skatteutfallet enligt de båda alternativen. Ett sammandrag av dessa uppgifter har intagits i nedanstående tabell (4).
000 p8B8
8E8 ps6
0E9 ZLE
8BZzE SL
”1ebutTi1yesIoJsuotsuad
000 ISP SOP PS6
HOS O0O8Z 9EZ SÅ
000 SZE 988
L9g
BLE Zl EPFL
I
000 260 €ZL 69€
I0J
ZSZ BL SL
Z-
IatWwaId
000 SL6 66L
9Lt
68L 6P Lv yso
2-
Iagrtbneuaba 000 ell SLL £9
9Zt vz ve
009 voLE ELS 661
103 b6 SÅ Si
BeapAae 000 69r 919 LvI
€£9 8 8
a10J
O0OP 00£ lev
LEL
33a1232INsa1
9 OS 9
008 6€Z OLE LEL
SasAR LE P
00Z c0t Sev J10YSIaAQasTa10I
FA
SZ Zz z
-TTP
103 atwuasd'si10oj-d 103 atuaid's1o3-d -103 -13A408ST2IOX 12222 121312
beipae
-UT WOs -UT eTTEXSAIEA
BeIpaAR bBeipae F T peuTTTYS I
YS2SWwOy YSISWUOY TT34e1 p330NS PTeEJOL SsSabpau eTe20L Sa6pauwu
'/'
poM
3upu II
I
wO wo
II
L
Som framgår blir skatten i allmänhet högre om avdraget medges i förvärvskällan. Med samma antagande som tidigare att genomsnittsinkomsten för berörda egenföretagare uppgår till ca 40 000 kr. kan skatten beräknas öka med 131 kr. vid överflyttning av avdragsrätten till förvärvskällan. Om, likaledes i enlighet med vad som tidigare har antagits, totalt 321 009 personer antas bli berörda av en regeländring kan skatte-
intäkterna för stat och kommun beräknas öka med totalt
ca 40 milj. kr. (321 000 x 131 & 40 milj.).
Utredningen vill peka på att en överflyttning av
avdragsrätten till förvärvskällan även får andra eko-
nomiska effekter än dem som har berörts i det före-
gående. Utredningen avser här t.ex. en sådan omständighet som att statsverkets kostnader för pensioner i form
av ATP skulle komma att sjunka om egenföretagare fick göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Storleken av dessa effekter kan dock knappast beräknas med någon grad av säkerhet och utredningen vill därför nöja sig med att peka på att de kan förekomma.
Mot bakgrund av det anförda vill utredningen framhålla följande. Även om utredningens beräkningar om effekterna av att flytta avdraget för pensionsförsäkringspremie från allmänt avdårag till förvärvskällan är förenade med stor osäkerhet är det ändå uppenbart att
en regeländring får flera andra effekter än att minska
egenavgifterna för berörda grupper. Enligt utredningens
mening är därför frågan om en ändring av nuvarande
regler bör ske snarast ett politiskt ställningstagande där det blir nödvändigt att väga betydelsen av olika effekter mot varandra. Utredningen anser emellertid att överväganden av politisk art ligger utanför utredningsuppdraget, som omfattar en teknisk översyn av lagstift-
ningen på detta område. Av dessa skäl avstår utredningen
från att ta ställning till frågan om det är lämpligt att
göra om avdragskonstruktionena för egenföretagares pensionsförsäkringspremier. Utredningen anser sig med andra ord böra skilja sig från detta uppdrag cenom att redovisa det underlag som krävs för ett ställningstagande. I detta avseende är emellertid, förutom det hittills anförda, vissa ytterligare synpunkter värga att beaktas.
För den händelse statsmakterna tar ställning för
en överflyttning av avdraget till förvärvskällan tillkommer således vissa problem av administrativ och skatteteknisk natur. Ett sådant problem gäller frågan var i avdragskedjan pensionsförsäkringsavdraget skall place-
ras. Intäkten i förvärvskällan torde inte kunna godtas som underlag eftersom denna intäkt inte står i någon
given proportion till vad egenföretagaren får ut av sin rörelse. Å andra sidan skall avdraget i detta fall
göras i förvärvskällan, dvs. före beräkningen av in-
komsten av förvärvskällan. Samma resonemang fördes även
i fråga om det år 1976 införda schablonavdraget för egenavgifter (punkt 2 av anvisningarna till 22 § och
punkt 9 a av anvisningarna till 29 8 KL). Sistnämnda avdrag skall således beräknas på ett underlag som motsvarar bruttointäkterna i förvärvskällan efter avdrag för andra omkostnader än schablonavdraget. En överflytetning äv avdraget för pensionsförsäkringspremier skulle därför medföra att man måste bestämma i vilken oråning detta avdrag. och schablonavdraget för egenavgifter skall ske. Enligt utredningens mening borde denna avvägning leda till att underlaget för pensionsförsäkringspremier
skulle motsvara intäkterna i förvärvskällan minskade med samtliga kostnader utom schablonavdraget för egenavgifter. Detta skulle således medföra att pensionsförsäkringsavdraget skulle komma att ske omedelbart före schablonavdraget. Innebörden av en sådan ordning skulle vara att avdragsutrymmet för pensionsförsäkringspremier
skulle öka i förhållande till vad som nu gäller, nämligen med belopp motsvarande schablonavdraget. Utred-
ningen vill i detta sammanhang peka på att den tidigare har lagt fram förslag som skulle leda till samma resultat (se Ds Fi 1976:6 s. 84-86). Mot denna bakgrund anser utredningen att ökningen i avdragsutrymmet för pensionsförsäkringspremier skulle kunna anses vara motiverad.
Ytterligare en Svårighet gäller hur avdraget skall
beräknas och kontrolleras om en skattskyldig har flera förvärvskällor. Särskilda problem uppstår om förvärvs-
källorna är belägna i skilda kommuner. Det totala avdragsutrymmet skall i dessa fall givetvis vara detsamma som när endast en förvärvskälla föreligger, vil-
ket innebär att kommunikation måste ske mellan berörda
taxeringsnämnder.1I praktiken torde detta få gå till så att taxeringsnämnden i hemortskommunen som handlägger den statliga taxeringen och som har tillgång till upp-
gifter om intäkterna i samtliga förvärvskällor prövar
avdragsrätten varefter denna nämnd underrättar de kom-
munala nämnderna om sitt beslut.
Som ett tredje problem att beakta vid en omkonstruktion av pensionsförsäkringsavdraget för egenföreta-
gare kan nämnas kravet på ett ställningstagande i fråga
om det s.k. 10 3§-avdraget. Nuvarande regler innebär att egenföretagare får göra avdrag för premier för pen-
sionsförsäkringar som allmänt avdrag med belopp motsvarande 35 % av A-inkomst av jordbruksfastighet och
rörelse upp till 20 basbelopp och 25 % av sådan inkomst som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. Den som däremot i eget aktiebolag driver rörelse får - oavsett om han erhåller ett uppbyggt pensionsskydd i bolaget eller ej -
göra avdrag för premie med 10 % av lönen upp till 20 bas-
belopp. Vid en överflyttning av avdraget för egenföretagaren till förvärvskälla torde i konsekvensens intresse den nuvarande avdragsrätten bland allmänna
avdragen ändras. Den som i aktiebolagsform driver rörelse
o.d. och som inte är ansluten till allmän pensionsplan i bolaget äger tillgodoföra sig avdragsgilla premier för
tjänstepensionsförsäkring efter angivna procenttal med
utgångspunkt i sin lön under det att egenföretagare
med inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse, vid en omkonstruktion av avdragsrätten, enligt utredningens förslag får beräkna avdraget på ett underlag som inkluderar pensionskostnader och schablonavdrag för egenav-
gifter. På så sätt behandlas alltså denne egenföretagare förmånligare än den som driver rörelse i aktiebo-
lagsform. Mot den bakgrunden bör enligt utredningens mening avdragsrätten såsom allmänt avdrag på grund av jordbruks- eller rörelseinkomst i 46 &$ 2 mom. femte stycket kommunalskattelagen helt slopas vid en överflyttning av avdraget till förvärvskälla. För att motverka: överkompensation i fråga om pensionering bör vidare egenföretagare som i sin deklaration redovisar inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse anses som likställd med arbetstagare som har pensionsrätt i anställning. En sådan ordning kan emellertid medföra att den egenföretagare som redovisar förhållandevis låg inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet och som därutöver har en
tjänsteinkomst som inte medför någon pensionsrätt
skulle komma i ett besvärligt läge. I dessa fall bör egenföretagaren därför även framledes efter dispens enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket, kunna få avärag för pensionsförsäkringspremie som allmänt avdrag. Avdraget kommer i dessa fall att beräknas på grundval av tjänsteinkomsten.
Utöver vad som nu nämnts tillkommer vissa frågor,
t.ex. valet av förvärvskälla vid beskattning av utfallande pension. Det bör bl.a. beaktas att på grund av utform-
ningen av gällande dubbelbeskattningsavtal utfallande belopp kommer att undantas från beskattning i Sverige
om beloppet är skattepliktigt som inkomst av tjänst medan beskattning däremot skulle ske här i landet om ut-
fallande belopp är skattepliktiga i förvärvskällan.
6¶FÖRSÄKRINGSTAGARE TILL PENSIONSFÖR-
SÄKRING
6.1 Inledning
I punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL har intagits några definitioner som är av grundläggande betydelse för reglerna om beskattning av pensionsförsäkringar. Som redan tidigare har angivits definieras där pensionsförsäkring som en försäkring som meddelats i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse och på grund av vilken endast ålders-, invalid- eller efterlevandepension kan utgå. Andra pensionsförsäkringar än tjänstepensionsförsäkringar kallas i det följande för privata pensionsförsäkringar.
Några tekniska termer är av väsentlig betydelse för reglerna om beskattning av pensionsförsäkringar.
Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen har
tagits eller vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Försäkringstagare är den som tecknat försäkringen. Vissa möjligheter finns att göra utbetalning av försäkringen beroende av annan persons liv, t.ex. make. Sådan person brukar kallas medförsäkrad. Förmånstagare är den som skall uppbära utfallande försäkringsbelopp.
Genom 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkring m.m. (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20, rskr 1975/ 76:132, SFS 1975:1347) inskränktes möjligheterna för annan än den försäkrade att teckna privat pensions-
för säkring. I detta kapitel behandlas frågan om
utvidgning av möjligheterna att teckna sådan försäkring i vissa fall.
6.2 Tidigare regler
Enligt de regler som gällde före genomförandet av 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. - som i nu aktuellt avseende trädde i kraft den ! januari 1976 - kunde privat pensionsförsäkring tecknas på annans liv med de begränsningar som följde av
31 & KL i dess dåvarande lydelse. Enligt dessa regler var det t.ex. möjligt för dödsbo att teckna en pensionförsäkring på den avlidnes makez eller makes och barns liv. Situtationen var i regel den att den avlidne hade drivit ett företag men försummat att teckna försäkring av efterlevandepension till förmån
för sina anhöriga och att dödsboet sålt företaget. Genom försäljningen hade dödsboet fått en betydande engångsinkomst och dödsboet önskade använda en del av
denna inkomst för att teckna pensionsförsäkringar som i möjligaste mån tillgodosåg de anhörigas pensioneringsbehov. Innan försäkring tecknades i dylika fall brukade frågan huruvida pensioneringsbehov förelåg underställas prövning av Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd. Detta förfarande var en av försäkringsbolagen självpåtagen restriktivitet i samband med meddelande av dessa försäkringar. Skattenämndens prövning hade sålunda inte någon betydelse för avdragsrätten. Försäkringen innehöll i regel en genast börjande pension på den avlidnes makes liv, och till denna pension sattes maken in som förmånstagare.
6.3 Nuvarande ordning
En viktig princip i 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. var att pension skulle ses som en form av uppskjuten lön eller annan arbetsinkomst från aktiv verksamhetstid. Detta synsätt ansågs medföra att den som tecknade en privat pensionsförsäkring i princip också skulle vara den som skulle pensioneras, dvs. som skul-
1e uppbära utfallande belopp. Efter förebild från
den statliga pensioneringen infördes dock rätt att medförsäkra make och barn. Pension till make och barn och därmed jämställda personer utgår i form av efterlevandepension. I punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 31 SS KL definieras efterlevandepension som en
pension som efter den försäkrades död utgår till hans
make, person med vilken han varit gift eller sammanbott
under äktenskapsliknande förhållanden eller till barn till den försäkrade, hans make eller därmed jämställd person. Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever. Efterlevandepension till barn skall i princip upphöra när barnet fyller 20 år. Ytterligare bestämmelser om storleken av utgående
efterlevandepension m,m. finns i tionde stycket av
samma anvisningspunkt. Att även s.k. försörjningsränta kan godtas som försörjningsränta kommer att behandlas
i avsnitt 7.2.
Genom 1975 års regler infördes i ett fall även
möjlighet för annan än den försäkrade att teckna en
privat pensionsförsäkring (prop. 1975/76:31 s. 115). Denna regel innebär att privat pensionsförsäkring kan tecknas om försäkringstagaren, hans make eller person med vilken han sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden har barn under 16 år (punkt 1 tredje stycket av anvisningarna
till 31 § KL). I sådana fall får försäkring avseende
efterlevandepension tas på makes eller sammanboendes liv
om barnet insättes som förmånstagare.
6.4 Utredningens överväganden
De regler som nu gäller om vem som kan teckna en privat pensionsförsäkring innebär - såsom angivits i avsnitt 6.2 - bl.a. att sådan inte kan tecknas av dödsbo på den avlidnes makes eller makes och barns liv. Enligt utredningens uppfattning kan det alltjämt finnas ett legitimt behov av att kunna teckna pensionsförsäkringar i dessa fall. Utredningen tänker härvid i första hand på de fall när t.ex. en företagare inte har ordnat nå-
göt pensionsskydd för sina efterlevande men när dödsboet efter en avveckling av företaget skulle ha ekono-
misk möjlighet att göra detta. Det bör i sammanhanget erinras om att när företagaren i stället själv avytt-
rar rörelsen före dödsfallet så har han möjlighet att under vissa förutsättningar och inom vissa gränser göra
avdrag för en engångspremie för pensionsförsäkring. Enligt utreåningens mening föreligger samma behov at kunna oraåna ett Dpensionsskydd för åe efteriovanda i Got fall den avlidne inta på ett betryggande sätt sörjt för de efterievandes pensionsskydd. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att möjlighet infärs får Aödcha arr teckna pensionsförsäkring på den avlidnee maker 2ile barns liv. Sådan försäkring bör dock kunna tecknas endast efter dispens 2: varje enskilt fall. Dessa dicners-
ärenden bör prövas av RSV, En sådan försäkring som hår
avses kan ses somen efterlevandepension där prövningen omfattar det förhållandet att den avlidne inte var försäkrad. Den avgörande dispensgrunden bör vara att det framstår som sannolikt att försäkringen kommer att tecknas i ett renodlat pensioneringssyfte. Även i dessa
dispensärenden bör förmånerna enligt ITP-planen kunna
tas som utgångspunkt för ett godtagbart skyå3. Väcentligt i sammanhanget får dock anses vara att förmånernas storlek i stort överensstämmer med efterlevandeskyddet enligt nämnda plan. I övrigt bör dispens kunna medges under samma förutsättningar som nu gäller för att företagaren själv akall kunna göra avdrag för en engångspremie som tecknas före dödsfallet. Dispensmyndigheten
skall också kunna föreskriva hur länge pension
till efterlevande barn skall kunna utgå. Utredningens förslag föranleder ändring i 46 §§ 2 mom. sjätte stycket KL och punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL. Härutöver bör en följdändring göras i nionde stycket av samma anvisningspunkt av innebörd att definitionen av efterlevandepension utvidgas till att omfatta pension som utgår till efterlevande och för vilken dödsbo har avdragsrätt enligt 46 8 2 mom sjätte stycket KL. Som framgår av den föreslagna lagtexten kommer dispens att krävas i samtliga de fall då dödsbo vill göra avdrag för pensionsförsäkringspremie från
den avlidnes inkomst av jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Sådan dispens kommer således att krävas även om den avlidnes A-inkomst av nämnda slag ger tillräck-
ligt utrymme för avdraget. Det här åsyftade fallet är alltså när dödsbo under dödsåret avser att teckna en pensionsförsäkring. För dödsåret beskattas nämligen dödsboet såväl för av dödsboet uppburen inkomst som för den inkomst den avlidne uppburit under sin levnad. Utredningen vill slutligen peka på att ordalydelsen i första raderna i 46 § 2 mom. första stycket KL kan tyda på att
avdragsrätten enligt momentet gäller endast för fysisk person. Av bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till paragrafen framgår emellertid direkt att periodiskt understöd kan med avdragsrätt utges av juridisk person. Med hänsyn till att även avdrag för periodiskt understöd regleras i 46 8 2 mom. framgår att inledningsorden i pragrafen inte synes vara begränsade till fysiska personer. Utredningen har därför inte funnit behov föreligga att ändra första raderna i 46 8 2 mom. första stycket KL i anledning av förslaget om dödsbos avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier.
Utredningen vill i detta sammanhang även beröra
ett problem angående tjänstepensionsförsäkringar. Nu
gällande regler innebär att anställds arbetsgivare genom tjänstepensionsförsäkring kan trygga anställds och dennes efterlevandes pensionering. Om den anställde avlider. kan emellertid arbetsgivaren inte därefter trygga pension till de efterlevande genom pensionsförsäkring. Med tjänstepensionsförsäkring avses nämligen endast pensionsförsäkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för premiebetalning. Vidare kan annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring tecknas endast av den försäkrade eller i vissa fall den försäkrades make.
9 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
I vissa fall föreskrivs att upplupen del av pensionsutfästelse skall tryggas genom köp av pensionsförsäkring. Detta gäller nämligen enligt 21 och 25 §§ tryggandelagen, Enligt dessa lagrum skall alltså under vissa omständigheter medel användas för inköp av försäkring för anställds och efterlevandes pensionsfordringar. Möjlighet att teckna pensionsförsäkring föreligger emellertid endast om den anställde lever. Det har kommit till
utredningens kännedom att i några fall av företagsöver-
låtelser medel i pensionsstiftelse inte har kunnat användas för att trygga anställds efterlevande makes pensionering. Sjävfallet är det ur bl.a. social synpunkt
Önskvärt att även i dessa fall göra det möjligt att kun-
na teckna pensionsförsäkring. Med hänsyn till den nära anknytning sådan försäkring har till den försäkrades
makes tidigare anställning bör även denna försäkring ha
karaktär av tjänstepensionsförsäkring. I likhet med vad utredningen har föreslagit beträffande pensionsförsäkring tecknad av dödsbo bör pension som utgår på grund av sådan tjänstepensionsförsäkring anses som efterlevandepension. Detta innebär således att den avlidne kommer att betraktas som den försäkrade. Förslaget innebär ändring i punkt 1 andra och nionde styckena av anvisningarna till 31 §§ KL.
7 DEN SKATTEMÄSSIGA BEHANDLINGEN AV S.K.
FÖRSÖRJNINGSRÄNTA
7.1¶Bakgrund
I beskattningshänseende indelas livförsäkringar i
pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. En livförsäkring får numera inte innehålla utfästelser av både pensionsförsäkrings- och kapitalförsäkrings natur Finns det utfästelse av kapitalförsäkrings natur medför detta att hela försäkringen blir kapitalförsäkring. Pensionsförsäkring kan utgå endast i form av ålderspension, efterlevandepension eller invalidpension. Som efterlevandepension anses bl.a. viss form av s.k. försörjningsränta, Med försörjningsränta avses en försäkring som är förenad med ålderspension eller efterlevandepension till vissa angivna personer och som under vissa förutsättningar skall utgå under ett garanterat antal år oavsett om den på vars liv försäkringen
har tecknats (den försäkrade) eller annan i avtalet angiven person (medförsäkrad) har avlidit dessförinnan.
Bestämmelser om försörjningsränta som pensionsförsäkring kan sägas ha införts i svensk skatterätt genom 1932 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m,m. (prop. 1932:220, BeU 1932:42, rskr 1932:255, SFS 1932:
291). Lagstiftningen tillkom för att åstadkomma en så-
vitt möjligt klar skiljelinje mellan de skatterättsliga begreppen pensions- och kapitalförsäkringar. Resultatet blev att pensionsförsäkringsbegreppet utvidgades så att det förutom livränteförsäkring i vissa fall även kom att omfatta försäkringar som utgjorde en kombination av livränte- och Kapitalförsäkring!. Bland de förutsättningar som måste vara uppfyllda för att sådana
! Med begreppen livränte- och kapitalförsäkring avsågs därvid dessa termers innebörd enligt FAL vilket innebar att med livränteförsäkringen avsågs en livförsäkring med periodisk utbetalning där antalet utbetalningar beror av någon Persons liv och med kapitalförsäkring en livförsäkring som skulle utbetalas i annan ordning.
kombinerade försäkringar skulle godtas som pensionsförsäkringar kan nämnas att kapitalförsäkringens utbetalningstid skulle vara högst 20 år.
År 1950 genomfördes åtskilliga ändringar i de reg-
ler som gällde för beskattning av livförsäkringar (prop.
1950:93, BeU 1950:49, rskr 1960:249, SFS 1950:308).
En nyhet var att termen försörjningsränta för första gången infördes i lagstiftningen. Därmed avsågs den del av kapitalförsäkringen (i civilrättslig mening) som kunde komma att betalas ut efter den försäkrades död eller om försäkringen inte enbart innehöll ålderspension efter det att i avtalet angiven medförsäkrad hade avlidit. (Med medförsäkrad avses person av vars liv utbetalning av efterlevandepension beror.) Den garanterade utbetalningstiden fick fortfarande uppgå till högst 20 år och dessutom infördes en bestämmelse om att nämnda tid inte fick överstiga premiebetalningstiden med mer än fem år, Sistnämnda bestämmelse som var en inskränkning i de regler som tidigare gällt motiverades med att man ville förhindra ett missbruk av denna försäkrings-
form (prop. 1950:93 s. 168 f),. Att det fortfarande skul-
le vara fråga om garanterade utbetalningar framhävdes med uttrycket att försörjningsräntan skulle utgå "oberoende av viss pensionstagares liv",
T.2 Nuvarande regler
Nuvarande regler om beskattning av försörjnings-
ränta har tillkommit genom 1975 års lagstiftning om pen-
sionsförsäkringar m.m. (prop. 1975/76:31, SKkU 1975/76: 20, rskr 1975/76:132, SFS 1975:1347). I propositionen
(s. 122) hade dock föreslagits att man skulle slopa möj-
ligheten att teckna pensionsförsäkring i form av försörjningsränta. Detta ställningstagande motiverades med att denna pensioneringsform inte har någon motsvarighet i planpensioneringen eller den allmänna pensioneringen och att den i regel inte torde främst fylla ett pensio-
: 133
neringssyfte utan tjäna andra ändamål. Skatteutskottet gjorde emellertid en annan bedömning och föreslog att försörjningsränta i princip skulle få ingå bland pensionsförsäkringsformerna, låt vara med annorlunda för-
utsättningar än vad som dittills gällt. Riksdagens be-
slut fattades i enlighet med utskottets hemställan. Som skäl för sin ståndpunkt anförde utskottet (s. 46) att med hänsyn till lagstiftningens innehåll i övrigt -
frågan om försörjningsräntan borde bibehållas eller ej
inte torde vara av avgörande betydelse för möjligheterna att motverka skatteflykt och andra ej avsedda skattelättnader, Enligt utskottets uppfattning borde därför försörjningsräntan kunna godtas som pensionsförsäkring om förmånstagarkretsen begränsades på samma sätt som för övriga pensionsförsäkringar och möjligheterna för försäkringstagaren och hans efterlevande att överlåta försäkringen inskränktes.
De sålunda beslutade reglerna om försörjningsränta återfinns i elfte-trettonde styckena av punkt 1 av an-
visningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) KL.
De nya reglerna skiljer sig från de tidigare gällande främst därigenom att den personkrets till vilken försörjningsränta kan utgå har begränsats. (Se punkt 2 nedan.) Innebörden av de nya reglerna är följande.
Försörjningsränta definieras som en efterlevandepension som utgår efter den försäkrades död oberoende av viss pensionstagares liv. För att försörjningsräntan
skall godtas som pensionsförsäkring skall emellertid
följande villkor vara uppfyllda.
1, Försörjningsräntan skall vara förenad med livs-
varig ålderspension eller med sådan livsvarig efterle-
vandepension till make som skall börja utgå omedelbart efter den försäkrades död. Försörjningsräntans årsbelopp får inte överstiga den livsvariga pensionens års-
belopp. (Vid tillämpning av denna bestämmelse anses en
pension som livsvarig även om den skall upphöra vid omgifte.)
2. Försörjningsränta skall kunna utgå endast till den försäkrades make —- varmed även förstås person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden - samt till barn till den försäkrade eller nyss angiven person,
3. Försörjningsräntan skall utgå under lägst fem och högst tjugo år, Härvid gäller dock den inskränkningen att om räntan är förenad med livsvarig ålderspension den inte får utgå längre än till den tidpunkt då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år.
4, Premier för försörjningsräntan och den med denna förenade livsvariga pensionen skall erläggas under en tid som med högst fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan enligt avtalet längst skall utgå. Vidare krävs att — vid utgången av varje kalenderår under nyssnämnda tid - det sammanlagda beloppet av erlagda premier inte överstiger det belopp som skulle ha erlagts om premien hade fördelats jämnt under den tid som angivits inledningsvis i denna punkt.
Härutöver gäller att som förmånstagare till försörjningsränta får insättas endast person som angivits under 2 ovan. En bestämmelse i tidigare regler om inskränkningar i rätten att återköpa, belåna eller förändra en försäkring som innehåller försörjningsränta framgår nu av de regler som i dessa hänseenden gäller
beträffande pensionsförsäkringar i allmänhet, (Se punkt
1 fjortonde stycket av anvisningarna till 31 § KL. Jfr
3 § FAL.)
7.3 Utredningens förslag
I detta avsnitt lägger utredningen fram förslag om vissa ändringar i reglerna beträffande försörjningsränta. Förslagen är föranledda av de praktiska erfarenheter som vunnits vid tillämpningen av de på riksdagens initiativ införda reglerna om försörjningsränta. Utred-
ningen vill inledningsvis framhålla att de föreslagna ändringarna är av begränsad omfattning och syftar dels till att undanröja oklarheter i gällande regler i ett par fall och dels till att i några hänseenden bättre anpassa reglerna om försörjningsränta till de civilrättsliga regler som gäller i bl.a. arvsfallen, Detta innebär också att de föreslagna reglerna har i huvudsak samma innebörd som de nu gällande,
7.3.1¶Definitionen av försörjningsränta
Som tidigare angivits definieras försörjningsränta i punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 31 § KL som en pension som under vissa förutsättningar utgår oberoende av viss pensionstagares liv, En sådan förutsättning är att försörjningsränta skall kunna utgå endast till make eller därmed jämställd person eller till
barn till sådan person. (Se avsnitt 7,2 ovan.) Det har
uppgivits att dessa bestämmelser av livförsäkringsbolagen tolkas så att pensionsförsäkring med försörjningsränta efter den försäkrades död får utbetalas endast så länge någon i angiven personkrets medförsäkrad är
i livet. Emellertid har det ansetts att lagtexten kan
medföra en viss tveksamhet om riktigheten i berörda tolkning. Tveksamheten anses bero på att uttrycket "oberoende av viss pensionstagares liv" har bibehållits i nuvarande regler och att den tidigare har varit avsedd som ett uttryck för att försörjningsräntan skulle vara garanterad,
Utredningen vill för sin del framhålla följande. Vid genomförande av 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. bibehölls den inledande definitionen av försörjningsräntan oförändrad ("oberoende av viss pensionstagares liv") samtidigt som en ny förutsättning infördes som innebar att försörjningsräntan endast kunde utgå till personer i en viss angiven krets, Ef-
tersom det senare kravet innebär att försörjningsränta endast kan utgå beroende av vissa personers liv är berörda regler logiskt oförenliga, Enligt utredningens mening är det dock uppenbart att avsikten är att ifrågavarande regler skall ha den irmebörd som livförsäkringsbolagen förutsatt, nämligen att försörjningsränta skall kunna utgå endast till angivna personkategorier, För att undanröja den oklarhet som nuvarande regler ändå imebär föreslår utredningen att försörjningsränta även i framtiden definieras som en försäkringsform som medger utbetalning av pensionsbelopp oberoende av viss pensionstagares liv men att man fastslår att en sådan försörjningsränta godkänns som efterlevandepension endast under de förutsättningar som anges i punkt 1 elf-
te stycket av anvisningarna till 31 § KL. Förslaget
föranleder ändring i nämnda lagrum. Utgångspunkten för förslaget är således att försörjningsränta är ett vidare begrepp som kan utgöra antingen pensionsförsäkring eller kapitalförsäkring och att det därför gäller att ange under vilka förutsättningar den skall godtas som pensionsförsäkring. Det kan i sammanhanget påpekas att enligt de år 1975 införda lagreglerna kan pensionsförsäkring inte innehålla utfästelser som även är av kapitalförsäkringsnatur.
7.3.2 Kretsen av medförsäkrade och förmånstagare vid försörjningsränta
Medförsäkrad till försörjningsränta kan enligt punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 31 § KL endast vara make och vissa därmed jämställda personer samt barn till den försäkrade eller make och 1likställda, Med barn jämställs styvbarn och fosterbarn, Enligt trettonde stycket i samma anvisningspunkt är möjlighe-
terna att sätta in förmånstagare till försörjningsränta
begränsad på samma sätt.
Med barn avses i berörda bestämmelser endast barn i första led, I motsats till vad som gäller beträffande annan efterlevandepension får emellertid försörjningsränta betalas ut till barn i första led oavsett barnets ålder. Detta medför att försäkringens värde kan fördelas enligt arvsrättsliga principer i de fall då den försäkrade inte efterlämnar andra bröstarvingar än barn i första led och inget av barnen avlider under den tid försörjningsräntan betalas ut, Om det däremot vid
den försäkrades död finns bröstarvingar i senare led
eller om ett barn till den försäkrade avlider under utbetalningstiden och därvid efterlämnar egna barn tilllåter de nuvarande bestämmelserna inte likformig fördelning av försörjningsräntan mellan släktgrenarna, Att lämna del av försörjningsräntan som periodiskt understöd till den avlidnes barnbarn torde i dessa fall inte vara möjligt redan med hänsyn till att dess barnbarn i flertalet fall torde vara minderåriga, Anförda förhållanden har påpekats av företrädare för försäkringsbranschen, Dessa har framhållit att nuvarande regler synes vara inkonsekventa i nu berört av-
seende, Det har också påpekats att i 105 3 tredje
stycket FAL finns en regel som innebär att uttrycket "försäkringstagarens barn" skall tolkas så att försäkringsbeloppet skall fördelas mellan bröstarvingarna enligt arvsrättsliga principer.
Vid genomförande av 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m, framhölls att begränsningen i förmånstagarkretsen till make, barn under 20 år och handikappat barn skulle ses mot den bakgrunden att den skattskyldige inte genom försäkringsavdrag skall kunna överflytta beskattningen av en del av sin inkomst till
annan person (SkU 1975/76:20 s. 47). Enligt utredning-
ens mening bör utgångspunkten i dag vara densamma, Samtidigt bör emellertid beaktas att försörjningsräntan i väsentliga hänseenden skiljer sig från annan efterle-
vandepension, bl.a. därigenom att den innefattar en garanti för att utgå under viss tid så länge make (el-
ler därmed likställd person) eller barn lever. Denna
skillnad mellan försörjningsränta och annan efterlevandepension medför att arvsrättsliga regler för fördelning av försäkringens värde får väsentligt större betydelse vid försörjningsränta än i andra fall, På grund av de begränsningar som skattereglerna innehåller i möjligheterna att insätta förmånstagare till försörjningsränta är det f.n, inte alltid möjligt att fördela en försörjningsräntas värde enligt arvsrättsliga principer. Således gäller t.ex. att om den försäkrade vid sin död efterlämnar dels barn och dels barn till
ett avlidet barn (barnbarn till den försäkrade) de
sistnämnda inte kommer att få någon del av försörjningsräntans värde, Enligt utredningens mening är denna konsekvens otillfredsställande., Utredningen föreslår därför att avkomling till avlidet barn till den försäkrade skall kunna medförsäkras och även sättas in som förmånstagare till försörjningsränta, Förslaget föranleder ändring i punkt 1 elfte och trettonde styckena av anvisningarna till 31 § KL.
73.3 Kortaste utbetalningstid för försörjningsränta
Ända sedan särskilda regler infördes år 1950 om be-
skattning av försörjningsränta har funnits en bestämmelse om att försörjningsränta - med visst undantag - skall
kunna utgå under hbögst 20 år. Vid genomförande av 1975
års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. kompletterades denna bestämmelse med en föreskrift om att för-
sörjningsräntan skall utgå under lägst fem år, Det har
påpekats att sistnämnda bestämmelse inte är helt entydig, Livförsäkringsbolagen uppges ha tolkat den nya bestämmelsen på så sätt att den tid under vilken försörj-
ningsräntan enligt avtalet längst skall utgå inte får
bestämmas kortare än fem år, Det har däremot antagits att en kortare faktisk utbetalningstid än fem år vilket kan inträffa om den försäkrade avlider när mind-
re än fem år återstår till den tidpunkt då rätten till
försörjningsränta upphör - inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte.
Bestämmelsen om en lägsta utbetalningstid för försörjningsränta torde ha tillkommit för att anpassa reglerna om försörjningsränta till samtidigt genomförda ändringar beträffande regler för annan efterlevandepen-
sion (jfr SkU 1975/76:20 s. 46). I fråga om annan ef-
terlevandepension som skall utgå till make och därmed likställda gäller nämligen enligt punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 31 § KL att pensionen i regel ej får upphöra förrän fem år förflutit från den försäkrades död. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen eljest skulle ha upphört får dock pensionen upphöra vid sådan tidpunkt. Detta innebär att den faktiska utbetalningstiden i dessa fall kan komma att understiga fem år, Beträffande försörjningsräntan har emellertid från livförsäkringsbolagens sida uppgivits att efterfrågan på försörjningsränta med kortare utbetalningstid än fem år saknas, Mot denna bakgrund finns det enligt utredningens mening inte något reellt behov av en regel som stadgar en viss lägsta utbetalningstid för försörjningsränta. Utredningen föreslår därför att den nuvarande regeln härom i punkt 1 elfte stycket av anvisningarna tili 31
$ KL slopas.
T.3.4 Åldersgränsen för barn som förmånstagare till
försörjningsränta
Som förmånstagare till efterlevandepension får enligt punkt 1 trettonde stycket av anvisningarna till 31 §
KL insättas endast "person till vilken efterlevande-
"pension kan utgå enligt nionde och tionde stvckena", Vid försörjningsränta får dock som förmånstagare insättas "person som angivits i ”icnde stycket", vilket väsentligen innebär att åldersgränsen för barn bortfaller. Nuvarande utformning av reglerna innebär att den vidare förmånstagarkretsen gäller endast under den tid själva försörjningsräntan betalas ut. Om försäkringen - såsom ofta är fallet - även innehåller annan efterlevandepension, måste därför förmånstagare-
förordnandet utformas så, att även villkoren enligt
tionde stycket är uppfyllda så länge den utbetalda efterlevandepensionen inte utgör försörjningsränta, Härigenom kan under pensionens utbetalningstid pensionsbeloppets fördelning komma att växla på ett egendomligt sätt, Nedanstående exempel belyser detta. Exemplet bygger på den tolkning av begreppet försörjningsränta som Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd
givit uttryck åt i sitt yttrande nr 349/1976.
En man A tecknar en pensionsförsäkring enligt försäkringsformen ED (försörjningsränta förenad
med livsvarig efterlevandepension till make).
Hans hustru H medförsäkras till den livsvariga efterlevandepensionen, Han önskar att H skall erhålla hälften av pensionen och hans barn Bas B, och Bs återstoden och upprättar ett förmånstagareförordnande i enlighet härmed.
A avlider när B, är 17 år, B, 15 år och Bz
11 år, Pensionen börjar då utbetalas, varvid H erhåller hälften och Bas B, och B, vardera en sjättedel av pensionsbeloppet. Eftersom H lever har pensionen inte karaktär av försörjningsränta, och när Ba tre år efter A:s död fyller 20 år kan Ba därför inte längre vara förmånstagare, B, och B- kommer då att erhålla vardera en fjärdedel av pensionsbe-
loppet. Två år senare utträder av samma anledning
B3 ur förmånstagarkretsen, och B3 erhåller därefter
halva pensionsbeloppet. Efter ytterligare två år
(sju år efter A:s död) avlider H, Då blir pensio-
nen försörjningsränta, som - om inte A förordnat
annorlunda - kommer att delas lika mellan Bas B,
och Bs. B, och B3 återinträder alltså som förmåns-
tagare, och Bs:s andel i pensionen minskas.
Exemplet visar enligt utredningens mening att den ordning som nu tillämpas är mindre lämplig, Det bör i ett fall av detta slag vara möjligt att låta den ursprungliga fördelningen bestå hela tiden fram till H:s död. Utredningen föreslår därför att bestämmelserna om förmånstagare till efterlevandepension ändras på så sätt att barn eller på sätt föreslagits i det föregående avlidet barns avkomling - oavsett ålder - får vara förmånstagare inte endast till försörjningsränta utan även till annan efterlevandepension, om denna enligt samma försäkringsavtal senare kan komma att övergå i försörjningsränta. I detta sammanhang vill utredningen betona att en försörjninrgsränta måste vara förenad med livsvarig ålderspension eller livsvarig efterlevandepension. Detta innebär att kravet på att pensioneringssyfte skall föreligga kvarstår med oförändrad styrka om utredningens förslag genomförs. Förslaget föranleder ändring i punkt 1 trettonde stycket av anvisningarna till 31 § KL.
8 FÖRSÄKRADS PREMIEAVDRAG DÅ FÖRSÄKRING HAR TECKNATS AV JEN FÖRSÄKRADES MAKE
8.1 Nuvarande rezler
Utgångspunkten för nuvarande regler om beskattning av pensionsförsäkringar är att sådan försäkring får tecknas endast på försäkringstagarens liv, Såsom tidigare har angivits i avsnitt 6.3 godtas dock enligt
punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL
ett undantag från nämnda princip som innebär att försäkring avseende efterlevandepension till barn får tas på försäkringstagarens makes liv om försäkringen upphör
senast när barnet fyller 16 år och om barnet insättes
som förmånstagare. Med make jämställs härvid person som försäkringstagaren sammanbor med under äktenskapsliknande former.
8.2 Utredningens överväganden
Regeln om försäkring tecknad på makes liv innebär främst en möjlighet för en försäkringstagare med minderårigt barn att teckna en pensionsförsäkring på hemmavarande makes liv, Syftet med bestämmelsen är att försäkringen skall kunna kompensera för kostnadsökning för
barnets skötsel om maken avlider (prop. 1975/76:31 s.
115 f£). Avsikten med föreskriften torde endast ha varit att barnet skall beskattas för utfallande belopp och alltså inte beröras av försäkringstagarens marginalskatt. Lagstiftaren synes således främst ha tänkt på det fall att den försäkrade avlidit. Om försäkringstagaren då lever kommer barnet att lyfba utfallande belopp eftersom det skall ha insatts som förmånstagare. I sammanhandet måste emellertid även uppmärksammas den situationen att försäkringstagaren avlider medan den försäkrade lever. Genom dödsfallet blir då barnet såsom
förmånstagare ägare till försäkrincen. Nuvarande be-
stämmelser är alltså så avfattade att endast barnet kan
insättas som förmånstagare. Detta innebär att barnet blir ägare till försäkringen om försäkringstagaren avlider. Regelmässigt torde det minderåriga barnet inte
ha någon A-inkomst och därför sakna möjlighet att få
avdrag för premierna. Eftersom inte heller den försäkrade kan få avdrag kommer försäkringen sannolikt att ändras till fribrev varigenom en del av det avsedda
pensionsskyddet går förlorat. Utredningen föreslår att
nämnda effekt motverkas genom att möjlighet införs för den försäkrade att efter försäkringstagarens död göra
avdrag för premie för sådan pensionsförsäkring som här avses. Detta innebär att försäkringen även i fortsätt-
ningen kommer att fungera som en vanlig temporär efterlevandeförsäkring på den försäkrades liv. Förslaget föranleder ändring i 46 § 2 mom. första stycket.
9¶ÖVRIGA FRÅGOR
9.1 Avdragsrätt för pensionsförsäkringspremie från B-inkomst
9.1.1 Nuvarande regler
Vid beskattningen av makar delas de skattepliktiga inkomsterna upp i A-inkomst och B-inkomst. Dessa begrepp har betydelse vid tillämpningen av flera olika skatteregler bl.a. reglerna om avdrag för pensionsförsäkrings-
premier, Med A-inkomst avses enligt 9 § 3 mom. andra
stycket SIL annan inkomst av tjänst än periodiskt understöd och därmed jämförliga periodiska intäkter samt inkomst av jordbruksfastighet och rörelse om den skattskyldige har varit verksam i förvärvskällan i inte blott
ringa omfattning, Övriga inkomster utgör B-inkomst.
Detta innebär att till B-inkonst bl.a. kommer att hänföras inkomst av annan fastighet, kapital och tillfällig förvärvsverksamhet samt inkomst av rörelse och jordåbruksfastighet om den skattskyldige inte har varit verksam i förvärvskällan i tillräcklig omfattning. I 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. betraktas pension som en uppskjuten arbetsinkomst
(prop. 1975/76:31 s. 130). Detta har ansetts böra med-
föra att endast sådan inkomst skulle grunda rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier. De inkomster som grundar rätt till avdrag har därför inskränkts till
A-inkomster (46 § 2 mom, femte stycket KL). I ett undan-
tagsfall kan dock även B-inkomst grunda rätt till avdrag. Utredningen syftar här på ett av de dispensfall som be-
skrivs i 46 § 2 mom, sjätte stycket KL, nämligen det att
rörelseidkare eller jordbrukare som har upphört med driften i förvärvskällan utan att ha skaffat sig ett betryggande pensionsskydd kan få göra avdrag för pensionsför-
säkringspremie enligt de särskilda regler som anges i
lagrummet varvid även B-inkomst grundar rätt till av-
drag. I praktiken kommer undantaget att innebära att även realisationsvinst som uppstår vid avyttringen av förvärvskällan grundar rätt till avdrag.
9.1.2¶Överlämnad skrivelse
I skrivelse till utredningen har hemställts att en omprövning görs av nuvarande avdragsregler för pensionsförsäkringar så att avdrag får göras från såväl. A- som B-inkomst. Alternativt påpekas att RSV:s dispensrätt kunde utökas till att omfatta de fall där uppenbar dubbelbeskattning föreligger, Enligt skrivelsen bör därvid särskild hänsyn tas till dem som av olika anledningar saknar A-inkomst och som också saknar rätt till ATP och därför blivit tvungna att bygga upp ett eget beskattat pensionskapital.
9.1.3 Utredningens överväganden
Till grund för 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. låg, som redan har påpekats, bl.a. den uppfattningen att pension utgjorde en form av en uppskjuten arbetsinkomst. En annan viktig princip var att avdragsreglerna skulle utformas så att de motverkade att pensionsförsäkringar kunde användas för andra ändamål än pensionering. Enligt utredningens mening bör dessa principer alltjämt
ligga till grund för lagstiftningen på detta område, Utifrån denna utgångspunkt finner utredningen inte skäl
föreligga att föreslå någon utvidgning av avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier till att omfatta även B-inkomster, Utredningen vill även erinra om att riksdagen i april 1977 har avslagit en motion med yrkande bl.a, om att avdrag för pensionsförsäkringspremier skulle medges även från kapitalinkomster. I sitt yttrande
10 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
9.2 Ändrad pvremiebetalning för äldre pensionsför-
säkringar
9.2.1 Nuvarande regler
Genomförandet av 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. regleras i den s.k. ikraftträdande-
lagen. Ikraftträdandebestämmelserna innebär att skilda regler i viktiga hänseenden gäller i fråga om försäkringar som har tecknats i enlighet med ansökan som kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor före utgången av år 1975 (äldre försäkringar) och sådana som tecknas efter nämnda tidpunkt. En viktig skillnad gäller tillämpligheten av de nya kvalitativa bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL. Enligt 2 S ikraftträdandelagen får tidigare gällande regler under vissa förutsättningar alltjämt tillämpas beträffande äldre försäkringar. 1 lagrummet har emellertid därför även intagits en bestämmelse om att varje ändring i ett avtal som medför ökad premieförpliktelse "totalt eller för år räknat" skall anses som tecknande av ett nytt avtal vilket alltså innebär att de nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL blir tillämpliga beträffande försäkringsavtalet. Detta innebär att beträffande äldre försäkringar som inte uppfyller de nya kvalitativa villkoren någon omläggning av premiebetalningen i princip inte är tillåten även om kapitalvärdet av premierna är” oförändrat eftersom en sådan omläggning alltid medför ökning av premien för något år.
Genom uttalanden i lagstiftningens förarbeten har
emellertid stadgats vissa undantag från huvudregeln om
att premiebetalningen inte fick ändras, Sålunda anför-
des i propositionen (1975/76:31 s, 141) att en äldre
pensionsförsäkring även i fortsättningen skulle kunna ändras så att den avtalade premiebetalningstiden för-
längdes och premien sänktes. Ytterligare ett undantag för-
ordades av skatteutskottet. Enligt utskottet skulle
bestämmelserna inte förstås så att en försäkringstagare som inte kunnat betala premien ett år och på grund därav får ökad betalningsskyldighet följande år, enbart på grund därav skulle anses ha ingått nytt
försäkringsavtal (SkU 1975/76:20 s. 58).
Med utgångspunkt från dessa uttalanden har Livförsäkringsbolagens skattenämnd funnit (yttrande nr
348/1976 s. 3), att det vid en äldre pensionsförsäk-
ring är tillåtet att
a) ändra premiens förfallodag eller premie-
betalningsterminens längd, förutsatt att det inte därigenom kommer att erläggas premie för mer än 12 månader under något kalenderår;
b) sträcka ut premiebetalningstiden, förut-
satt att efter ändringen årspremien är konstant under hela den tid premie skall erläggas; ec) bevilja premiefrihet eller premiereduktion under viss tid, högst ett år, i anslutning till aktuell premieförfallodag.
Utanför området av tillåtna ändringar faller däremot exempelvis ändring från halvårs- till helårspremiebetalning, om ändringen görs under kalenderårets senar2e hälft. Inte heller är det tillåtet att på en gång bevilja premiereduktion (åtföljd av framtida premieök-
ning) för längre tid än ett år.
I.2.2 Utredningens överväganden
Jen möjlighet som genom 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar infördes att bevara gamla pensionsförsäkringar bör vara förenad med effektivt förbud mot att öka den totala premieförpliktelsen för sådana för-
säkringar. Ett sådant förbud föreligger också i dag.
Därutöver uppställer lagstiftningen det ytterligare
kravet att premieförpliktelsen inte heller "för år räk-
nat" får öka, Detta innebär att även sådana premiehöj-
ningar som inte leder till någon höjning av det försäkringstekniskt beräknade kapitalvärdet är otillåtna. Denna effekt inträder om premiebetalningsterminen förkortas, Eftersom premien alltid erläggs förskottsvis, medför nämligen en förkortning av premiebetalningsterminen utan samtidig höjning av premien för år räknat en ränteförlust för bolaget. Vidare måste bolaget vid bestämmande av terminspremiens storlek beakta Kostnaderna för dess inkassering. En halvårspremie uppgår därför i regel till ca 51 § och en kvartalspremie till ca 26 &K av motsvarande helårspremie. Det har uppgivits att om en försäkringstagare önskar erlägga premie må-.
nadsvis, detta i allmänhet ordnas på så sätt att han
ger bolaget fullmakt att månatligen göra ett uttag från hans checkräkning, postgirokonto eller motsvarande. För ränteförlust och omkostnader betingar sig bolaget därvid en gottgörelse enligt grunder som kan ändras
från tid till annan. Även på detta sätt kan premien
för år räknat komma att höjas utan att kapitalvärdet påverkas. Enligt utredningens mening saknas varje anledning att från skattesynpunkt motsätta sig sådana omläggningar av premiebetalningarna. Utredningen vill också framhålla att den tolkning som Livförsäkringsbolagens skattenämnd har gjort av ifrågavarande bestämmelser - och som utredningen inte finner anledning att erinra mot —- endast innebär att den som vill ha premiereduktion för längre tid än ett år blir tvungen att begära denna reduktion för ett år i sänder i stället för
beträffande hela tiden på en gång. Det nuvarande för-
farandet synes således endast medföra ökat arbete för försäkringstagare och försäkringsbolag, och därmed även ökade administrationskostnader. Slutresultatet torde däremot bli detsamma som om kravet på att premien inte får öka för år räknat slopades. Mot bakgrund av det an-
förda finner utredningen att nämnda krav inte längre fyller någon självständig betydelse. Utredningen före-
slår därför att 2 § ikraftträdandelagen ändras på så
sätt att detta krav slopas, Detta innebär att det enda villkoret för att en premieomläggning skall godtas beträffande äldre försäkringar kommer att vara att den totala premieförpliktelsen inte ökar.
9.3 Förmånstagare till tjänstepensionsförsäkring
Nuvarande regler innebär att till tjänstepensionsföraäkring skall anställd vara förmånstagare (punkt 1) sjunde stycket av anvisningarna till 31 § KL). Rent språkligt kan denna bestämmelse föranleda oklarhet på så sätt att den kan sägas göra det möjligt att insätta annan anställd än den försäkrade som förmånstagare. En sådan innebörd är givetvis inte avsedd. Såvitt utredningen har sig bekant har regeln i den praktiska tilllämpningen inte vållat några problem av angiven innebörd. För att ändå undanröja den formella oklarhet som möjligen kan föreligga föreslår utredningen att bestämmelsen ändras så att den direkt anger att till tjänstepensionsförsäkring skall anställd som är försäkrad vid försäkringsavtalets ingående vara förmånstagare. Den föreslagna ändringen är enligt utredningens mening av ceent redaktionell natur.
10¶IKRAFTTRÄDANDE
Utredningens förslag har i flertalet fall karaktär av tekniska justeringar i gällande regler, För att göra det möjligt att informera skattskyldiga och taxeringsmyndigheter om de nya bestämmelserna föreslår utredningen att dessa —- med ett undantag —- skall tillämpas första gången vid 1980 års taxering. Undantaget gäller de föreslagna nya reglerna om avdragsrätt för premier
för utländska pensionsförsäkringar. Innebörden av de
nuvarande reglerna i detta hänseende synes i många fall ha missuppfattats eller inte observerats av de skattskyldiga. Resultatet har därför i många fall blivit att en avdragsrätt som tidigare har förelegat har vägrats. Enligt utredningens mening bör dessa fall omfattas av de nya reglerna. Utredningen föreslår därför att de nya bestämmelserna om avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier skall tillämpas redan från och med 1976 års taxering. Skattskyldig som vid 1976-1979 års inkomsttaxering - med tillämpning av nuvarande bestämmelser - har vägrats avdrag för sådan kostnad bör få möjlighet att genom besvär i särskild ordning föra talan om sådan ändring av nämnda taxeringar som föranleds av de föreslagna bestämmelserna om avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier. Sådan extra ordinär besvärsrätt bör lämpligen föreligga intill utgången av år 1980,
Prop. 1979/80 68 152
000 oc vz6 9L0 O0L 9LL 008 viz OLO 788 v26 965 Bat
0£9 vor G2S 6tt Sov oo g6t Zee For 98 8t
Sit
000 or 895 ett o0L etl 002 98£ Sov LSv g9C o8t 88€
ros S8 gp GIL 862 v6z 9 vg 022 8 L9 8t
000 oc [ARA gal Lvt Ly9 o0t gel LES Ce [ATA v28 88
6'S
BL 9” LS SOL 802 voz vg es evt 99 Lv gt
FPIPAE
000 [TA 198 cv 008 eve 008 vis BLE 260 LS8 LOL OSS
292 9v 502 tl cl get Lv 9 8 ov [49 el
JUEUTTE
000¶St eLt Le8 Let v89 O0t 69£ 910 SLE 6Lt LILO 291
WOS 681 L£ LS cS 86 ve €2 [KA ev LE Lz ot
SaFpau
000 ot LOS 66P SLv 420 009 0£0 280 ell LOS gtl 68L
6'6
aTU3IdSFUTINESIOJSUOTSUId 92 Lz 86 ve v9 65 Lt vz Lz
LI 6
(GG
009 G'L el9 888 98 LzO 009 382 68r vL< el9 666 £l9
£'Oot
'pI8
v6 [6rA €L S2 sv ev el St 02 et L
oc
000¶G L9e 629 vLe G92 00L 916 46 69v 196 982 re3utujjrRsjUzNJ
9¶El Ev Li 2C Lz L 8 El 8
[010)'4 Lov 6£6 6L6 096 [010] 965 vv 00£ L9v
I0J
oS ot 6£ Cl Id L2 ot
FEIPAE 008
ePTIAY L9S 6£2 ves 499 O01 vo Get 6£2 Läs
WO of ot 61 Gl
"UU "Fuv
202 581 OGt 008 git 925 208 +£9 0£0
199 6'6
HITLOJE "IA
S2
-usgs ”säa0J-d
4SUONUT IJ0ABT2A0BSTILOY ag 22eXS'xUT (O0P "jua AP SPUTSJITIACUDIA Zl ddotaqseda "Tua
29eXS"
H
= I "/"
TARFTUTCIION uoT -) "IARUSÉT T FARFUTOJ ddoTaqser) +JTAAPUaRT T0J '2ABuoq
ILQ-" sUuadarJTO BU9I8JJTA
'Ineva3e HUF TEXAS
uar: (LL'82)
FRIPAV [2225 2
Tewuy
"FAL ASIA WO UuBAO "TTq
BS FU
II
I
Prop. 1979/80 68 153 000 os o0oL 00€ 9£5 vgl 002 988 29t 8£8 8£g vag vsb
0£9 Ett OLS 98 Sov 6tv 802z OZL g2c 82 ZIE St
000 ob o0L 0096 081 Ozt 009 850 Lyl Sov Sov tSv vs6
boS 6Lt vac 19 LIL ZLE Lvt 68 9£z 9C2 082 St
000 o£ 0016 00€ beg I9Lv 006 ZgLL vii 988 988 Get L9G
BL 6tL g$z Ly OZ 502 S8 69 vt Cvt vt I
UETTEXSAXRAIOJ 000 [OrA 002 008 LOS £6v 006 LLÉ Svt tel £ol 260 69£
292 88 £t91 [49 o£t S21 6£ 9 SL SL gå
000¶St oSt 098 LIO ££8 00£ 186 2lz 66L 66L SL6 git
681 99 zg2t Lz S6 16 Iz 92 Lv Lv EP 2-
I Sopot
000 001 006 Zztl 88t 009 90 SLL SLL Ztl £9
STUOAASFUTINRSIOJSUOTFSUOd 92t vr tg Lt v9 69 Lt vz vz bz
(GG
009¶S'L SLO Sev 666 9ev 006 69£ v09 £LS €LS ble 66t
'pF8
vé £e L9 ct By sv et St St St
os
000¶S 0590 066 982 v99 001 ové 890 99 99 69v Lyt
IBJufUFFRSININJ £9 zz op 8 2 82 8 8 a g
oobv vy ob9 09Å Loop 69£ 008 2LS 692 Lev Lev 00£ Let 103 oc Li 2£ 9 92 Iz 9 9 9 9 FeIPAR EFTIAO 008 £ 0£2 OLS 450 009 02£ oSP OLE OLE 6£z [SA
Wo ţ lt vz 02 GL P v v v
"UT "Zuy
002 028 08£ L£9 EvL 002 var tyg Sev Szv z0£ tet KITIOJE 'IX 62
"ga0J-Åd -ueo3e (uot UuBAO 4800uT 2740X8I8A02B 210 ICF +7exS' (o0P STUTS Zt ddoteqseq
ue8e420) "Tua Tua = I94JT3ABUaFa 194JT3ABUDFK FARJUTOTISN FAEFJUTOFIIN '/''2Aeus3e -) TI yoaneg IOJ HUF IPq-'ASQ BUaXOJ z TIABU 218XS 118XS 148X8
UF (1£'82)
FET FEIPAV "TIVAS Lo TION Te1uv "Jas VOX "TFA ITA BS BS BS
Bilaga 2
Sammanställning av remissyttranden över betänkandet Avdragsrätt
för utländska pensionsförsäkringspremier m. m. (Ds B 1978:13)
1¶Inledning
Utredningens förslag om avdragsrätt för vissa utländska pensionsförsäkringspremier har fått ett blandat mottagande. Detsamma gäller de förslag som avser försörjningsränta. Utredningens förslag i övrigt har överlag tillstyrkts. Flera remissinstanser har diskuterat frågan om konstruktionen av egenföretagares avdrag för pensionsförsäkringspremier.
Förslagen och synpunkterna i betänkandet har i sin helhet lämnats utan erinran av länsstyrelserna i Jönköpings och Västernorrlands län, FAR, Landstingsförbundet och Svensk Industriförening.
I det följande redovisas de synpunkter som framförts beträffande de olika delförslagen i betänkandet och beträffande konstruktionen av egenföretagares avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier. Framställningen följer dispositionen i betänkandet. Avslutningsvis redovisas dels ett antal frågor som väckts under remissbehandlingen, dels vissa allmänna synpunkter som framförts beträffande nuvarande avdragsregler för pensionsförsäkringspremier och andra kostnader för tryggande av pensionering.
2¶Avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier (avsnitt 4 i betänkandet)
2.1 Inledning
Flertalet remissinstanser ställer sig positiva till tanken att åter införa möjligheter till avdrag för premier för vissa utländska pensionsförsäkringar. Några länsstyrelser motsätter sig dock att en sådan avdragsrätt införs. Remissinstanser inom båda dessa grupper har från olika utgångspunkter riktat kritik mot utredningsförslagets tekniska utformning.
2.2 Remissinstanser som tillstyrker att avdragsrätt införs i någon form
RSV:
RSV har i princip inte något att erinra mot utredningens förslag att återinföra möjligheterna att efter särskild prövning kunna få utländsk försäkring ansedd som pensionsförsäkring och att alltså premien för en sådan försäkring skall kunna bli avdragsgill i samma utsträckning som gäller för svensk pensionsförsäkring. Den föreslagna lagändringen ligger också i linje med de strävanden som finns inom de nordiska länderna att utjämna skillnader i lagstiftningen länderna emellan. RSV tillstyrker utredningens förslag under förutsättning att följande synpunkter beaktas.
Avdragsrätten har, såvitt RSV kunnat förstå, begränsats till utländska
medborgare. Den föreslagna lagtexten är genereilt utformad men utredningen har inte i motiveringen berört den närliggande frågan om svenska medborgare skall kunna få avdrag för premie för utländsk pensionsförsäkring i det fall han flyttar tillbaka till Sverige efter att ha varit bosatt i utlandet under viss längre tid i följd och under denna tid tecknat en pensionsförsäkring. Enligt de bestämmelser som gällde t. o. m. 1975 års utgång kunde en svensk medborgare, som efter en utlandsvistelse åter bosatt sig i Sverige, få avdrag för premier för utländsk pensionsförsäkring under förutsättning att han varit bosatt i utlandet under tre år i följd och under denna tid tecknat pensionsförsäkringen. Starka skäl talar, enligt RSV:s mening, för att under sådana förhållanden som nyss nämnts låta svenska medborgare — efter dispens — få avdrag för utländska pensionsförsäkringspremier. RSV föreslår därför att avdragsrätten utvidgas i enlighet härmed. Någon särskild reglering erfordras däremot inte för det fallet att en utländsk medborgare, som har medgivits avdragsrätt, därefter blir svensk medborgare. Enligt RSV:s bedömning torde den nyblivne svenske medborgaren inte förlora sin avdragsrätt.
För det fall att endast utländska medborgare skall kunna medges avdrag, bör en sådan begränsning komma till uttryck i lagtexten. Att så sker är enligt RSV:s mening väsentligt med hänsyn till kravet på tydlighet i lagstiftningen.
Utredningen föreslår att prövningen av om premier för utländska pensionsförsäkringar skall medföra avdragsrätt i Sverige skall ske i två steg. Den grundläggande prövningen skall ligga hos regeringen, som föreslås få bemyndigande att fastställa att i vissa länder tecknade försäkringar i beskattningshänseende skall kunna godtas som pensionsförsäkringar i Sverige. Utredningen anger att regeringen får lämna ett sådant godkännande endast under förutsättning att en svensk, som bosätter sig i utlandet, kan påräkna avdrag i landet i fråga för pensionsförsäkringspremier till ett försäkringsbolag i Sverige. RSV ifrågasätter om riksdagen så hårt bör styra regeringens handlande. Enligt RSV:s mening bör regeringen —- om särskilda skäl föreligger — kunna frångå denna princip.
RSV anser sig i detta sammanhang böra nämna något om vilka utländska pensionsförsäkringar som förekommit vid dispensprövningen enligt tidigare lagstiftning. Av det totala antalet dispensansökningar avsåg ca 70 96 västtyska pensionsförsäkringar och då framför allt Bundesversicherungsanstalt fär Angestellte (BfA). Premierna för denna försäkring erläggs till hälften vardera av arbetsgivare och arbetstagare. Den försäkrade måste fullfölja inbetalningar under minst 15 år för att över huvud taget komma i åtnjutande av pension. Förhållandena har emellertid numera ändrats. Genom konventionen den 27 februari 1976 mellan Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland om social trygghet (SFS 1977:740) får tysk medborgare som arbetar i Sverige minst ett år rätt till ATP. Vid återkomst till Tyskland får han i kvalifikationstid för BfA tillgodoräkna sig tiden i Sverige utan att under denna tid ha erlagt premier för försäkringen. - Andra vid den tidigare dispensprövningen ofta förekommande utländska pensionsförsäkringar var försäkringar tecknade —- förutom i de nordiska länderna — i Storbritannien, Holland och Frankrike.
Utredningen föreslår att —-i de fall en utländsk försäkring efter dispens skall anses vara pensionsförsäkring — detta skall gälta för försäkringen i dess helhet, dvs. även för eventuell del av försäkringen som inte överensstämmer med reglerna för svensk pensionsförsäkring. Vidare föreslår utredningen att vid dispensgivning huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas. Enligt RSV:s mening bör en sådan ordning i allmänhet förenkla arbetet med utländska
pensionsförsäkringar i förhållande till den uppdelning mellan pensionsför-
säkring och kapitalförsäkring som tidigare skedde. RSV vill dock framhålla
att vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen en ändring av försäkrings-
villkoren som görs efter det dispens givits kan medföra att den utländska försäkringen inte längre skall anses som pensionsförsäkring. Utredningen har
inte behandlat denna fråga. Utredningen har i olika sammanhang framhållit vikten av att reciprocitetsprincipen upprätthålls men har inte närmare behandlat dessa problem. En försäkringstagare, som stannar kvar i Sverige när försäkringen faller ut, skall självfallet beskattas här för utfallande belopp. Pensionen kan vidare komma annan til! del än den som erlagt premierna. Enligt RSV:s mening medför det
föreslagna systemet att kontrollsvårigheter uppkommer. För att kontrollera att utfallande pensioner i Sverige kommer att tas upp till beskattning kan därför ett bevakningssystem behöva införas — något som innebär ökade
uppgifter för taxeringsmyndigheterna. Svårigheter föeligger dessutom att
kontrollera att avdrag för försäkringspremierna inte yrkas både i Sverige och i annat land. Enligt RSV:s mening kan i sistnämnda hänseende från kontroll-
synpunkt vara tillfyllest att den skattskyldige i samband med att han yrkar
avdraget i sin deklaration avger en försäkran om att han inte har yrkat eller avser att yrka avdrag för premierna jämväl i annat land.
Som utredningen framhållit utgör frågan om utländska försäkringar skall kunna godtas som pensionsförsäkringar vid beskattning i Sverige endast en
del av ett större problemkomplex nämligen om den skattemässiga behand-
lingen här i landet av utländska livränteförsäkringar i allmänhet. Dessa problem kvarstår även om avdragsrätt för utländska försäkringar införs. Det
torde krävas internationella ansträngningar för att åstadkomma enhetliga
regler för att därmed upprätthålla reciprocitetsprincipen. RSV anser det
angeläget att man försöker lösa dessa problem.
Kammarrätten i Göteborg:
Kammarrätten vill peka på en konsekvens av förslaget som utredningen inte har berört. Utländska försäkringar kan ha högre premier än som får dras av enligt de bestämmelser som gäller för svenska försäkringar. Försäkringstagarna kan vara tvungna att betala dessa högre premier under många år efter inflyttningen till Sverige. Om riksskatteverket medger att sådan utländsk försäkring skall anses som pensionsförsäkring, uppkommer frågan om premieavdrag får ske med högre belopp än som ryms inom ramen för motsvarande svensk försäkring. Enligt kammarrättens uppfattning bör
avdragsrätten ej vara mera förmånlig än för svensk pensionsförsäkring. Den föreslagna lagtexten innehåller emellertid inte någon sådan begränsning och utredningens motivuttalanden ger heller inte någon ledning för tolkningen.
Det bör emellertid få ankomma på riksskatteverket att i dispensärendet bestämma hur stor del av premien som skall få dras av.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning, att vissa möjligheter bör
öppnas för i första hand utländska medborgare att under vistelse i Sverige kunna fullfölja betalningarna av redan tecknade utländska försäkringar. En viktig principiell förutsättning härför bör dock — såsom utredningen fram-
hållit — vara att en svensk bosatt i utlandet kan påräkna liknande behandling,
när det gäller försäkring för vilken han betalar premier till försäkringsbolag i Sverige. Utredningen konstaterar emellertid, att en undersökning beträff-
ande beskattningsreglerna i vissa länder visar, att möjligheterna för en svensk medborgare att i dessa länder få avdrag för premie för pensionsförsäkring som tecknats i Sverige, är begränsade. Förutsättningen om lika behandling av utländsk medborgare i Sverige respektive svensk medborgare i utlandet kan därför inte uppfyllas. Länsstyrelsen anser, att denna omständighet talar för stor restriktivitet när det gäller möjligheterna till dispens i Sverige. Utredningen föreslår, att premier för utländska pensionsförsäkringar bör vara avdragsgilla såsom pensionsförsäkringspremier i Sverige under förutsättning att motsvarande avdragsrätt ”kan antas föreligga” för en svensk pensionsförsäkring vid beskattning i det land där den utländska försäkringen har tecknats. En ytterligare förutsättning är att utfallande belopp är skattepliktigt i det land där försäkringen tecknats om försäkringstagaren sedermera flyttar det. Om försäkringstagaren stannar i Sverige skall utfallande belopp vara skattepliktigt här. Prövningen av om premie för utländska försäkringar skall medföra avdragsrätt i Sverige skall ske i två steg. Den grundläggande prövningen göres av regeringen, medan RSV prövar dispensfrågan i det enskilda fallet. Detta synes vara ett ändamålsenligt system. RSV bör enligt utredningen ha möjlighet att vid dispensprövningen föreskriva att avdrag för försäkringen inte kommer att yrkas i annat land. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte det bör vara ett obligatoriskt krav att avdrag endast får yrkas i ett land. Ett skäl för dispens bör enligt utredningen vara att den utländska försäkringen tecknats före bosättningen i Sverige. Länsstyrelsen ifrågasätter, om inte avdragsrätten åtminstone till att börja med, bör omfatta endast sådana fall där försäkringen tecknats före bosättningen i Sverige. En person, som bosätter sig här några år, bör ha möjlighet att med avdragsrätt vidmakthålla det försäkringsskydd som han redan tidigare har skaffat sig.
Folksam:
Som framgår av betänkandet har reglerna beträffande avdragsrätt för premie för pensionsförsäkring tecknad i utlandet skiftat genom åren. F. n. gäller att någon avdragsrätt inte föreligger annat än för vissa äldre försäkringar. Det blir allt vanligare att personer på grund av sitt arbete vistas utanför hemlandet för kortare eller längre tid. Utländska medborgare — i första hand från de nordiska länderna — arbetar i Sverige och ett allt större antal svenska medborgare har sin yrkesverksamhet i utlandet. Mot denna bakgrund och önskvärdheten av smidiga internationella regler på olika områden förefaller det också vid ett första påseende naturligt med en ändring av nuvarande bestämmelser. Frågan är emellertid — som utredningen också belyser — mycket komplicerad. Om avdragsrätt för utländsk försäkring ska medges är det givetvis viktigt att de fösäkringsformer som kan komma att åberopas något så när svarar mot den svenska lagstiftningens mycket detaljerade definition på pensionsförsäkring. Ett sådant krav medför ett omfattande kartläggningsarbete. Det är dessutom inte fråga om en engångsinsats. För att kunna göra en så långt möjligt rättvisande bedömning krävs att förändringar av lagstiftningen i respektive land kontinuerligt följs. Ett annat krav som utredningen för fram är att avdragsrätt i Sverige för försäkring tecknad i utländskt försäkringsföretag ska förutsätta möjlighet för avdrag av premie för svensk pensionsförsäkring i aktuellt Jand. Detta förutsätter överläggningar med berörda länder som torde bli både omfattande och tidskrävande.
Även om avdragsrätt för premier för i utlandet tecknade försäkringar inte torde komma att beröra så stort antal personer och därmed heller inte belöpa sig till så stora belopp, har frågan ändå en direkt skattepolitisk aspekt. Risk för skatteflykt får heller inte uteslutas. Vi vill i sammanhanget peka på att frågan berör såväl utländska medborgare som svenska medborgare som tecknat
försäkring i utländskt försäkringsbolag. De krav som utredningen fört fram i sammanhanget — och som får anses
sakligt rimliga — medför i förhållande till antalet ärenden ett omfattande kartläggningsarbete och betydande arbetsinsatser. Man kan enligt vår
mening ändå inte räkna med att uppnå helt tillfredsställande överensstämmelse mellan svenska och utländska pensionsförsäkringar. Skillnaderna mellan olika länders regler är betydande. Det framgår av bl. a. utredningens egen enkät trots att den bara berör åtta länder. Olika kontrollåtgärder borde
också sättas in för att t.ex. bevaka att utfallande belopp från utländsk försäkring upptas till beskattning eller att avdrag för premier inte yrkas så väl i Sverige som hemlandet.
Vi är, trots vad som ovan anförts, för vår del positiva till en lagändring som
gör det möjligt för i första hand utländska medborgare att efter dispens från Riksskatteverket få rätt till premieavdrag så att försäkringar tecknade före
bosättningen i Sverige kan fullföljas. För dispens bör då endast förutsättas att
försäkringen i huvudsak motsvarar pensionsförsäkring i Sverige och att
premien ryms inom gällande avdragsramar. Av lagtexten bör klart framgå, att ny pensionsförsäkring i utländskt försäkringsbolag med rätt till premieavdrag
inte kan tecknas under bosättning i Sverige.
Näringslivets skattedelegation:
Den lagstiftning som tillkom 1969 och som innebar att avdragsrätt i princip
vägrades i Sverige för pensionsförsäkringar som tecknats i försäkringsanstalt
som inte var svensk hade en mycket schablonmässig utformning. För att komma åt vissa få missbruk, som då nyligen förevarit, tillgrep man en
lagstiftning som fick mycket egendomliga konsekvenser. Man gjorde m. a. o. pensionsförsäkringar i utländska försäkringsanstalter till kapitalförsäkringar
såvitt gällde beskattningen. Detta hindrade visserligen dem som var bosatta i Sverige att teckna försäkring av denna art i utländsk anstalt och samtidigt
behålla avdragsrätten i Sverige. Däremot hindrade de självfallet inte ett svenskt företag med verksamhet i utlandet att där teckna pensionsförsäkringar för sina anställda. De anställda har också under vistelse i utlandet kunnat själva teckna sådana försäkringar och eventuellt erhålla avdrag i
utlandet för erlagda premier. För den händelse vederbörande återflyttar till Sverige sedan pensionerna börjat falla ut på grund av försäkringen blir han garanterad en löpande, skattefri inkomst.
Lagstiftningen förenades med en möjlighet till dispens för att inte utlänningar som arbetade i Sverige och hade försäkringar i hemlandet skulle drabbas. Denna dispensmöjlighet upphävdes emellertid genom 1975 års
lagstiftning rörande beskattning av pensionsförsäkringar. I propositionen
1975/76:31 motiverades slopandet med att det torde vara praktiskt taget
uteslutet att någon utländsk försäkring skulle kunna uppfylla alla de retativt
detaljerade villkor som den nya lagstiftningen uppställde för att en försäkring skulle godtas som pensionsförsäkring. Om dispensansökan inte inkommit till
RSV senast den 31 december 1975, saknas lagliga möjligheter att erhålla
avdrag för premier för utländsk försäkring såsom för pensionsförsäkring. Utländska medborgare som numera kommer till Sverige och tidigare inte haft
anledning att söka dispens kan således inte under sin vistelse här över huvud taget erhålla avdrag för premierna.
På skäl som angivits i den remitterade promemorian föreslår utredningen att dispensmöjligheterna skall återinföras.
Då 1975 års ändringar genomfördes slopades som nämnts de dispensmöjligheter som förelegat sedan 1969 att få pensionsförsäkringar i utländsk försäkringsanstalt behandlade på samma sätt som svenska pensionsförsäkringar. På åtskilliga andra områden tvingades lagstiftaren att tillgripa dispensregler för att inte verkningarna av de införda reglerna skulle bli helt orimliga. Dessa dispensregler infördes utan att man i lagtext eller motiv närmare angav förutsättningarna för dispens. Utredningen har nu föreslagit flera påbyggnader på detta dispenssystem, alltjämt utan att mer än antydningsvis motivera varför dispenser bör ges. Vi har tidigare vänt oss mot det alltmer tilltagande oskicket att i skattelagstiftningen hänskjuta frågor om skatteplikt eller avdragsrätt i det enskilda fallet till en dispensprövning. Sådana dispenser bör enligt vår mening endast få ifrågakomma i situationer som lagstiftaren rimligen inte kunnat förutse. Från rättssäkerhetssynpunkt är det otiltfredsställande att mera generellt i lagstiftningen falla tillbaka på ett dispensförfarande. Det kan ifrågasättas om en sådan lagstiftningsmetod står i samklang med grundlagens utgångspunkt att det är riksdagen som har att besluta om beskattning.
De praktiska erfarenheterna av det nuvarande regelsystemet med betydande inslag av dispensförfarande är inte heller tillfredsställande. Det blir lätt en anhopning av dispensärenden och f. n. är den så stor att väntetiden uppgår till fyra månader eller mer. Så långa väntetider medför betydande olägenheter när det är fråga om affärstransaktioner.
Vi vill därför redan här uttrycka vår tvekan inför att ytterligare utbygga dispensinstituten. Enligt vår åsikt bör utredningen under sitt fortsatta arbete göra en genomgång av lagstiftningen. I första hand bör övervägas om inte sådana undantagsregler kan införas som gör dispensprövning överflödig. I de delar man alltjämt måste lita till dispenser bör övervägas, om inte förutsättningarna kan bättre anges i lagen än vad som nu är fallet. Samtidigt vill vi understryka att de föreslagna ändringarna är så angelägna att vi är beredda att i avvaktan på att nyssnämnda utredning blir klar temporärt acceptera ett dispensförfarande.
Ett sådant dispensområde rör just pensionsförsäkringar i utländsk försäkringsanstalt. Vi ansluter oss därför till utredningens förslag eftersom verkningarna blir helt orimliga utan föreslagen dispensmöjlighet. Inte minst bör beaktas att de negativa verkningarna av nuvarande ordning kan hämma de svenska företagens möjligheter att tillfälligt anställa utländsk arbetskraft.
Utredningen har inte föreslagit några dispensmöjligheter för svenska medborgare som innehar pensionsförsäkringar tecknade i utländsk kapitalförsäkringsanstalt. Något rimligt skäl att undanta dessa finns inte, snarare tvärtom. Vi åsyftar då svenskar verksamma i utlandet under en period av sitt liv och som därefter återvänder till Sverige före pensionsålderns inträde och som har intresse av att vidmakthålla sitt försäkringsskydd. Dispensen bör — liksom tidigare var fallet — därför omfatta även svenska medborgare.
Beträffande svenska medborgare som innehar svensk pensionsförsäkring kan problem inträda om vederbörande vill vidmakthålla försäkringen efter utflyttning. I normalfallet kommer han då inte att kunna utnyttja avdragsrätten från svenska inkomster. Det kan t. o. m. hända att han inte heller äger göra avdrag från inkomsten i utlandet. Det är naturligt att lagstiftaren i första
hand ägnar sin uppmärksamhet åt de problem som svenskar verksamma utomlands kan ställas inför. Det bör tillskapas en ordning som möjliggör för sådana försäkringshavare att — i den mån han inte kunnat utnyttja avdragsrätten vare sig i Sverige eller i utlandet — i efterskott få utnyttja den i
Sverige. I vart fall om vistelsen i utlandet inte varat mer än några år bör en
sådan ordning utan praktiska svårigheter kunna genomföras. Den överensstämmer helt med grundtanken att hela försäkringsbeloppet skall beskattas i Sverige, om vederbörande är bosatt där då pensionen utfaller. Skulle vistelsen i utlandet vara förhållandevis lång tid torde knappast finnas annan praktisk
lösning än att man gör en uppdelning av försäkringen i en P-försäkring och en K-försäkring. Vi föreslår att detta övervägs under utredningens fortsatta
arbete.
Som nämnts bör förutsättningarna för dispens anges i lagtexten eller förarbetena. Naturligtvis är det inte möjligt att kräva att den utländska försäkringen i detalj uppfyller alla kvalitativa villkor som ställs på en svensk
pensionsförsäkring. Man bör emellertid ange att skillnaderna inte får vara hur stora som helst. En praktisk fråga är bl. a. hur utländska försäkringar med återköpsrätt skall behandlas. Vi kan ansluta oss till det huvudsaklighetskrav
som utredningen velat uppställa. Därutöver bör som kriterier uppställas att sannolika skäl talar för att den utländske medborgarens vistelse här i landet är tidsbegränsad och att — mot bakgrund härav — den övervägande delen av försäkringens värde enligt försäkringsavtalet byggts upp eller kommer att byggas upp i hans hemland.
I promemoriorna har förutsättningarna utformats som en prövning i två
led. Regeringen skulle efter en mera översiktlig jämförelse mellan svenska och utländska skatteregler på detta område — få bemyndigande att fastställa
att försäkringar som har tecknats i vissa andra länder skall kunna behandlas som pensionsförsäkringar i Sverige. I det andra ledet gör RSV, efter ansökan i
varje enskilt fall, en bedömning av om den utländska försäkringen i huvudsak överensstämmer med KL:s regler. Sådan överensstämmelse
föreslås bli ett villkor för avdragsrätt i Sverige.
För vår del finner vi att det första ledet — bemyndigande för regeringen —-
saklöst kan undvaras. I stället bör i lagtexten anges att dispens får ges om de kvalitativa villkoren i den utländska försäkringen inte i väsentliga hänseen-
den skiljer sig från vad som krävs av svensk pensionsförsäkring. Eftersom det är RSV som bör handha dispensen bör denna jämförelse inte vålla så stora
problem. Den reciprocitet som utredningen eftersträvar genom sitt förslag om
prövning även i det första ledet är mot bakgrunden av vad vi nyss anfört om beskattningen av utfallande belopp inte ens önskvärd i alla lägen.
Enligt utredningens förslag skall de nya dispensbestämmelserna tillämpas
redan fr. o. m. 1976 års taxering. Vi finner detta vara helt i sin ordning då
annars en olycklig lucka i avdragsrätten skulle kunna uppkomma.
Svenska Försäkringsbolags riksförbund:
Förslaget att öppna möjlighet för till Sverige inflyttade utländska medborgare samt svenska medborgare som återvänt till Sverige att kunna med
obeskattade medel fullfölja betalningarna på före bosättningen i Sverige tecknade utländska försäkringar finner riksförbundet väl avvägt. Riksförbun-
det instämmer även i att prövning huruvida avdragsrätt i Sverige bör medges för utländsk försäkring bör anförtros Riksskatteverket (RSV). Enligt förslaget bör verket vid behov kunna höra annan myndighet,t. ex. Försäkringsinspek-
tionen. Det torde i sådana fall från materiell synpunkt vara lämpligare att som remissinstans anlita Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd. En svårighet som kan befaras vid RSV:s prövning och som inte löses genom den föreslagna huvudsaklighetsprincipen är att försäkring i utländsk försäkringsanstalt, som eljest kunnat jämställas med svensk pensionsförsäkring, ofta innefattar möjligheter till såväl återköp som sådana ändringar av avtalet att försäkringen därefter får karaktär av kapitalförsäkring. Det bör i en kommande proposition klargöras huruvida avdragsrätt i Sverige i dylikt fall bör kunna medges under förutsättning att sådana möjligheter först elimineras genom ett tillägg till försäkringsavtalet (även om upprätthållandet av tillägget sedan knappast kan göras till föremål för kontroll från svensk sida). Riksförbundet har i övrigt inte något att erinra mot de angivna ramarna för RSV:s prövning.
Riksförbundet kan däremot inte instämma i utredningens förslag att avdragsrätten i Sverige bör prövas i två steg, varvid det första steget innebär att regeringen skall göra en översiktlig jämförelse mellan svenska och utländska skatteregler på detta område. En sådan jämförelse skulle i de flesta fall sannolikt bli mycket vidlyftig och skulle dessutom då och då behöva förnyas med hänsyn till ändringar i det andra landets lagstiftning. Riksförbundet befarar därför att den föreslagna lagändringen med ett sådant krav inte skulle komma att få någon nämnvärd praktisk betydelse. Det bör således enligt riksförbundets mening vara tillräckligt med den prövning som ankommer på RSV.
SRS:
Samfundet instämmer i utredningens uppfattning att det bör öppnas en möjlighet för utländska medborgare att under vistelse i Sverige kunna med avdragsrätt vid taxeringen fullfölja betalningarna på redan tecknade utländska försäkringar. De föreslagna villkoren för avdragsrätt, innebärande en reciprok behandling för premier för svensk pensionsförsäkring vid beskattning i det land där den utländska försäkringen har tecknats, synes rimligt avvägda och tillstyrkes. Däremot ifrågasätter samfundet värdet av det villkor, som riksskatteverket enligt utredningens förslag bör ha möjlighet att ställa för medgivande av dispens nämligen att avdrag för försäkringen inte kommer att yrkasi annat land. Några möjligheter till generell kontroll av efterlevnaden av ett sådant villkor torde inte föreligga. Villkoret har därför enligt SRS uppfattning ingen praktisk betydelse och bör därför inte uppställas.
TOR:
Utredningens förslag i denna del innebär i stort en återgång till den ordning som gällde före ingången av år 1976, nämligen att — efter särskilt medgivande - i utlandet tecknad försäkring skall anses som pensionsförsäkring. TOR anser det motiverat att utlänningar som arbetar i Sverige bör ha möjlighet att med obeskattade medel fortsätta betalningar för sina i hemland för pensioneringen tecknade försäkringar. TOR delar också uppfattningen att reciprociteten bör upprätthållas på sätt utredningen föreslagit. Vidare finner TOR förslaget att dispenserad försäkring i sin helhet skall anses som pensionsförsäkring — detta även om viss del av försäkringen har karaktär av kapitalförsäkring — klart vara ägnat att förenkla taxeringsarbetet. TOR tillstyrker därför förslaget i denna del men vill samtidigt framhålla, att utredningen inte behandlat den situationen att försäkring under försäkringstagarens vistelse här i landet förändras så att den huvudsakligen inte kommer att ha karaktär
11 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
av pensionsförsäkring. Enligt TOR:s mening bör försäkringen därvid, såvitt avser utfallande belopp, alltjärnt anses som pensionsförsäkring under det att avdragsrätten för premiebetalningar bör upphöra. TOR vill också peka på de kontrollsvårigheter, som finns beträffande utländska försäkringar.
TCO:
Det föreligger betydande olikheter mellan det svenska inkomstskattesystemet och övriga länders. Det gäller inte minst nivån på beskattningen. Om försäkringar som tecknats i annat land får tillgodoräknas som pensionsavdrag i Sverige för att därefter bli beskattade i det land där de tecknats kommer med största sannolikhet denna grupp av försäkringstagare att bli betydligt favoriserade jämfört med de som även beskattas för sina utfallna försäkringar i Sverige. Denna påtagliga vinst kan leda till att systemet kommer att missbrukas. TCO menar därför att införandet av enhetligare skatteregler inte kan ske för isolerade företeelser utan att det också förutsätter en betydligt vidare skatteharmonisering. I annat fall riskerar man att skapa ett nytt skattefrälse.
Ändå måste det anses angeläget att göra det möjligt för dessa inkomsttagare att teckna pensionsförsäkring på villkor som inte är sämre för att deras inkomster förtjänas i ett annat land än där försäkringen tecknats och där den för flertalet också kommer att utbetalas. Utan att här lämna något färdigt förslag vill TCO ändå ange en riktning som vore möjlig. Med utgångspunkten att de utfallande pensionerna blir skattepliktiga i samma land där de tecknats bör avdraget för försäkringspremien beräknas så att den skattelindring som ges i möjligaste mån skall anpassas till den skattesats som utgår när försäkringen utfaller.
Om försäkringen när den utfaller beskattas i Sverige måste det givetvis beaktas att den skattskyldige endast erhållit partiell avdragsrätt. Vid beskattningstillfället får justeringar göras för detta.
Skäl kan komma att anföras mot att begränsa denna vidgade avdragsrätt till utländska medborgare. Om avdragsrätten för utländska pensionsförsäkringar även skulle komma att omfatta svenska medborgare blir de synpunkter som TCO här anfört än mer väsentliga.
Utredningens förslag har vidare tillstyrkts utan närmare kommentarer av försäkringsinspektionen, LRF, Svenska företagares riksförbund, Sveriges advokatsamfund och Utländska försäkringsbolags förening.
2.3 Remissinstanser som avstyrker att avdragsrätt införs
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Utredningens förslag avser enbart försäkringar som tecknas i utländsk försäkringsanstalt av utländsk medborgare som är bosatt i Sverige. Förslaget om den avdragsrätt som skall gälla och hur kontrollen av dessa premieavdrag skall genomföras är komplicerat. Länsstyrelsen menar att vart och ett av de två leden för att fastställa om rätt till avdrag föreligger skulle komma att leda till stora tillämpningssvårigheter. De olika ländernas system för tryggande av en rimlig försörjning för ålderdom, sjukdom m. m. torde skilja sig från varandra i större eller mindre utsträckning. Här spelar in hur en eventuell motsvarighet till de svenska förmånerna enligt lagen om allmän försäkring ser ut, hur skattesystem och skattetryck är i andra länder och framför allt vad
begreppet pensionsförsäkring innebär i ett annat land. Länsstyrelsen vill särskilt peka på svårigheterna rent praktiskt att jämföra de olika detaljerna i pensionsförsäkringsbegreppet i ett främmande land med de svenska bestämmelserna. I synnerhet torde detta gälla länder utanför den s. k. industrialiserade världen. Möjligheter att få upplysningar från olika myndigheter torde också variera kraftigt de olika länderna emellan.
En mycket väsentlig fråga i sammanhanget är huruvida en aktuell utländsk medborgare har möjlighet att få avdrag för försäkringspremie även i sitt hemland och hur man skall kunna kontrollera om utfallande pensionsbelopp kommer att beskattas. Dessa kontrollproblem, som enligt utredningens mening skall höra till RSV:s del av prövningen av om avdragsrätt bör föreligga, lär i många fall bli utomordentligt svåra. De svenska myndigheterna kan få stora svårigheter att få fram uppgifter från det aktuella andra landet, med bl. a. stor tidsutdräkt som följd.
En förutsättning för avdragsrätt för utländsk premie synes enligt utredningens förslag vara att svensk medborgare som är bosatt i det andra landet, skall få motsvarande avdragsrätt i det landet. Länsstyrelsen tvivlar på att en sådan ömsesidighet kan uppnås i någon större utsträckning. Vidare bör framhållas att det finns länder som helt eller delvis saknar skatt på inkomst och i sådant fall blir avdragsrätten mer eller mindre itlusorisk.
Länsstyrelsen anser f. ö. att fråga om avdrag för utländsk pensionsförsäkringspremie är ett litet problem som i sak många gånger bör kunna lösas på andra sätt. Den utländske medborgaren kan t. ex. under sin vistelse i Sverige anslutas till ett svenskt pensioneringssystem antingen genom egen premiebetalning eller genom att arbetsgivaren erlägger avgifterna. Ett annat alternativ är att teckna kapitalförsäkring. Det kan också finnas möjlighet att öka pensionsskyddet vid återkomst till hemlandet.
Det finns således redan utvägar att på olika andra sätt bibehålla en från början förutsedd pensionstrygghet utan att avdragsrätt tillskapas i Sverige för utländska pensionsförsäkringspremier.
Länsstyrelsen avstyrker utredningens förslag på denna punkt av såväl sakliga som administrativa skäl och anser sig därför inte ha anledning att gå in på de föreslagna ikraftträdandebestämmelserna.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
Förslaget gäller utländska försäkringar som tecknats av utländska medborgare bosatta i Sverige. Begränsningen till denna kategori har inte kommit till uttryck i lagtexten (p 1 av anv t 31 § KL). Dessa försäkringar skall kunna jämställas med svenska pensionsförsäkringar i avdragshänseende, om vissa förutsättningar kan uppfyllas. Denna prövning sker i två led, dels av regeringen, dels av riksskatteverket. I en grundläggande prövning görs en översiktlig jämförelse mellan svenska och utländska skatteregler på detta område, och i ett senare led skall en mera teknisk jämförelse göras mellan villkoren för en viss utländsk försäkring och kommunalskattelagens bestämmelser. Förslaget innebär, enligt länsstyrelsen, en mycket komplicerad lösning och torde medföra stora praktiska problem för båda prövningsinstanserna. Den tekniska prövningen torde bli mycket schablonartad speciellt när det gäller att jämföra villkoren för en utländsk försäkring med vad som gäller för en svensk pensionsförsäkring.
Avdragsrätten föreslås vidare vara beroende av att särskilda skäl föreligger. Ett av skälen bör enligt utredningen vara att den som i Sverige yrkar avdrag för premie för utländsk försäkring visar att avdrag inte har yrkats i något
annat land. Stora svårigheter kommer antagligen att uppstå, såväl kontrollmässiga som tidsmässiga, genom att nödvändiga kontakter måste tas med andra länder. Utredningen har inte närmare analyserat dessa problem.
I betänkandet framhålls också, att en viktig principiell förutsättning måste föreligga för att avdrag för utländska premier skall medges, nämligen att en svensk medborgare som bosätter sig i motsvarande land skall få en liknande avdragsrätt. Rätten till avdrag för utländska pensionsförsäkringspremier synes i åtskilliga länder vara liten och dessutom oftast starkt beskuren, varför villkoret endast undantagsvis torde kunna uppfyllas.
Länsstyrelsen avstyrker därför förslaget i första hand på grund av de bedömningsproblem som måste uppstå vid prövningen av utländska skatteregler och försäkringar i jämförelse med de svenska bestämmelserna. Någon egentlig likformighet torde bli svårt att uppnå. Själva frågan om avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringar synes vidare vara av så marginell betydelse att den lämpligen bör kunna lösas genom t. ex. svenska tilläggspensionsförsäkringar.
Om emellertid avdragsrätt för utländska premier skall införas bör även beaktas möjligheten att genom dubbelbeskattningsavtal säkerställa viss avdragsrätt i respektive land. Vidare kan ifrågasättas om inte någon tidsgräns bör aktualiseras, när det gäller avdrag för utländska försäkringspremier, då förslaget är avsett för utländska medborgare under tillfällig vistelse i Sverige.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Föreskrift av regeringen
Regeringen föreslås få bemyndigande att föreskriva att i vissa länder tecknade försäkringar skall i beskattningshänseende kunna godtas som pensionsförsäkringar i Sverige. Förutsättning härför anges på sidan 45 endast vara att det konstateras att ifrågavarande lands ”lagstiftning ger möjlighet att göra avdrag för premier för något som i stora drag liknar våra pensionsförsäkringar och detta oavsett om försäkringen tecknats i en i landet bedriven försäkringsrörelse eller ej”. På sidan 43 har emellertid som en viktig principiell förutsättning uppställts att gr svensk som bosätter sig i utlandet därstädes kan påräkna liknande behandling i vad avser försäkring för vilken han betalar premier till ett försäkringsbolag i Sverige. På sidan 44 anges utgångspunkten också vara att premier för utländska försäkringar bör vara avdragsgilla såsom pensionsförsäkringspremier i Sverige under förutsättning att motsvarande avdragsrätt kan antas föreligga för en svensk pensionsförsäkring vid beskattning i det land där den utländska försäkringen har tecknats. ”Föreligger avdragsrätt i Sverige för premier för utländska försäkringar bör alltså utfallande belopp vara skattepliktiga i det land där försäkringen har tecknats om försäkringstagaren sedermera flyttar dit.” Utredningen synes avse — oaktat detta ej fått uttryck i lagtexten — att regeringens förskrift som sådan skall avse alla försäkringar som tecknats i försäkringsrörelse bedriven i ett visst land, här betecknat A. På grund av ovan återgivna uttalanden skulle för ett sådant medgivande föreligga följande förutsättningar (1-IT):
I. Det skall konstateras, att A:s lagstiftning skall ge möjlighet att göra avdrag för premier ”för något som i stora drag liknar våra pensionsförsäkringar”.
I. En svensk som bosätter sig i A skall kunna påräkna liknande behandling beträffande försäkring för vilken han betalar premier till försäk-
ringsbolag i Sverige. Om denna förutsättning föreligger synes förutsättningen under I också uppfylld. - Med ”liknande behandling” synes utredningen avse inte endast att premien för den svenska försäkringen är (åtminstone till någon del) avdragsgill i A utan också att utfallande belopp på grund av samma svenska försäkring (åtminstone till någon del) är skattepliktiga inkomster i landet A. En till visst belopp begränsad avdragsrätt i A av det slag som den som i Sverige gäller för premier för bl. a. kapitalförsäkringar (som allmänt avdrag) bör alltså inte vara tillfyllest.
Vad utredningen åsyftat med de allmänna ordalagen återgivna under I ovan, synes oklart. Möjligen har man menat att det räcker med att premier för vissa typer av svenska pensionsförsäkringar är avdragsgilla i landet A med åtminstone vissa belopp. Exempel på begränsningar i utländsk lagstiftning ges i redogörelsen för utländsk rätt på sid 39-42. I Danmark, Norge och Finland finns sålunda vissa begränsningar bl.a. till vissa belopp respektive viss procent av förvärvsinkomsten. I Finland fordras dessutom viss ej närmare angiven likställighet med finska pensionsförsäkringar; i Norge förutsättes godkännande av försäkringsrådet ”i särskilda fall”; i Tyskland medges avdrag endast för premier till ”utländsk socialförsäkringsgivare”, däremot inte för ”premier för livförsäkringar till utländska försäkringsgivare”. Av redogörelsen synes framgå att avdrag i Danmark kan medges för svenska livförsäkringar endast i den mån de ryms inom beloppet 3000 kr. för makar gemensamt, och att detta även gäller svenska pensionsförsäkringar. Om så är fallet, kan starkt ifrågasättas huruvida så stor reciprocitet kan anses föreligga att regeringen bör lämna generell föreskrift om rätt till avdrag för alla danska pensionsförsäkringar (intill de i Sverige gällande maximiavdragen). Beträffande Tyskland kan ifrågasättas huruvida avdragsrätten där för ”premier till utländsk socialförsäkringsgivare” har sådan reell tillämpning på svenska försäkringar att tillräcklig reciprocitet kan anses föreligga. (Premier för socialförsäkringar erlägges väl f. ö. inte till ”försäkringsbolag i Sverige”, jfr sid 43).
Enligt länsstyrelsens mening bör det av motiven framgå huruvida den allmänna formuleringen i lagtexten Cförsäkring meddelad i försäkringsrörelse som bedrives i utlandet”) är avsedd att kunna utnyttjas på så sätt att regeringens föreskrift beträffande visst land kan begränsas till vissa slag av försäkringar. Om viss art av försäkring godtas, synes däremot en begränsning av avdragsrätten till visst belopp för sådana försäkringar inte möjlig enligt lagtexten och torde med hänsyn till beskattningen av utfallande belopp inte heller kunna ifrågasättas.
Med anledning av vad som anföres i betänkandet i redogörelsen för utländsk rätt (Tyskland och USA) må framhållas att det vid regeringens bedömning inte synes böra tillmätas någon betydelse att avdrag till äventyrs skulle kunna medges för försäkringar som meddelats av svenskt försäkringsbolag på grund av att det främmande landet gett bolaget tillstånd att driva verksamhet i samma land. Sådana försäkringar får förutsättas ha meddelats i försäkringsrörelse som inte bedrivits i Sverige och är i så fall inte att anse som pensionsförsäkringar enligt svensk skatterätt.
Av redogörelsen för utländsk rätt synes framgå att regeringen - om utredningens intentioner skall följas — inte bör meddela föreskrift beträffande pensionsförsäkringar tecknade i åtminstone tre av de sju undersökta länderna, nämligen Storbritannien, Belgien och USA. Värdet av den föreslagna lagstiftningen blir därigenom mycket begränsad, och den blir bl. a. inte tillämplig i det fall som beröres i den till utredningen överlämnade
skrivelsen från brittiske medborgaren C E Gould (jfr sid 38 och 42), eftersom ingen möjlighet till avdragsrätt säges finnas för premier för försäkring som tecknats utanför United Kingdom.
Riksskatteverkets prövning (sid 45-47)
För dispens i det enskilda fallet synes utredningen kräva följande förutsättningar (A-D):
A. Den utländska försäkringen skall befinnas i huvudsak överensstämma med kommunalskattelagens regler. Detta krav synes innefatta följande delkrav:
a) ”Normalt bör den utländska försäkringen inte kunna återköpas i vart fall inte inom viss tid.”
b) Det skall kunna ”antas att den i princip fyller samma funktion som en svensk pensionsförsäkring”. Detta krav, som de ”privata” socialförsäkringarna i Västtyskland förmodas fylla, synes utredningen inte ha direkt preciserat.
c) När det gäller utgående förmåner av olika stag, skall tillämpas en huvudsaklighetsprincip som preciseras på så sätt att dispens kan medges om minst 75 8 av premien för den utländska försäkringen avser förmåner som motsvarar dem som utgår enligt svensk pensionsförsäkring. Om endast 70 & av premien skulle avse sådana förmåner, avses dispens inte kunna medges även om avdrag inte önskas för mer än dessa 70 96. Hur man skall förfara i det fall att en viss försäkring, som fyller 75 4 — kravet beträffande förmånerna, i det främmande landet skulle anses uppdelad på en avdragsgill och skattepliktig pensionsförsäkring och en icke avdragsgill och icke skattepliktig försäkring (motsvarande den uppdelning som tidigare kunde tillämpas i Sverige) synes ej klart.
B. Den utländska försäkringen bör ha tecknats före bosättningen i Sverige. Här synes uppkomma vissa av utredningen inte behandlade frågor i vad mån avdragsrätt skall föreligga om försäkringen ändras (jfr 2 § i lagen 1975:1348). Exempelvis bör premiernas årliga belopp inte få höjas för utnyttjande av det större avdragsutrymme som kan föreligga i Sverige. Ej heller bör kretsen av förmånstagare få utökas utan begränsning.
Kravet på tecknande före bosättningen synes vara uppfyllt, om en svensk som ursprungligen varit bosatt i Sverige - under bosättning utomlands tecknat en utländsk försäkring och därefter åter bosätter sig i Sverige. Svenskar med utlandstjänstgöring under en tid kan härigenom få större möjligheter än andra svenskar att välja försäkringsformer och större möjligheter att undandra sig beskattning med hänsyn till att kontrolluppgifter uteblir. Vissa svårigheter uppkommer även när det gäller att bedöma bosättningsförhållandena med hänsyn till den s. k. treårsregeln.
C. Det synes dessutom böra krävas att det är klart att utfallande belopp kan bedömas bli skattepliktiga i det land där försäkringen tecknats. (Jfr uttalande på sid 44, mitten.) För denna bedömning synes fordras något slag av intyg från myndighet i detta land. Det kan också böra beaktas vilket slag av beskattning som kommer att träffa utfallande belopp. I Danmark finns ett system med ”kapitalpension”, till vilken bidrag lämnas dels av arbetsgivaren, dels av den anställde. Endast löneinkomsten efter avdrag för dessa bidrag beskattas. Kapitalpensioner kan kombineras med olika former av livförsäkringar, varav vissa påminner om svenska pensionsförsäkringar. Utfallande belopp beskattas endast med en avgift av 25 96 till danska staten. En del i Sverige bosatta s. k. gränsgångare som har arbete i Danmark torde ha sådana försäkringar. (Fråga om den skattemässiga behandlingen av sådana bidrag till pensionering
föreligger i ett ärende rörande förhandsbesked, som f.n. ligger under behandling hos riksskatteverket.)
D. Dispensen får inte möjliggöra dubbel avdragsrätt i flera länder för den som har inkomster såväl i Sverige som i det land där försäkringen tecknats. (I betänkandet användes uttrycket ”hemlandet”, men i övrigt synes i betänkandet ej uppställas krav på att försäkring skall ha tecknats i något land där den skattskyldige varit bosatt). Emellertid är det vid tillämpning av creditof-tax-metoden för viss utländsk inkomst ofta utan betydelse huruvida avdrag erhålles i både Sverige och det andra landet eller enbart i Sverige, med hänsyn till att den utländska skatten skall avräknas från den svenska. I regel torde dock dubbel avdragsrätt kunna ifrågakomma endast i fall av s. k. dubbel bosättning.
I betänkandet anföres att RSV bör ”som villkor för dispens ha möjlighet att föreskriva att avdrag för försäkringen inte kommer att yrkas i annat land”. Utredningen förutsätter att i dylikt fall rätten till avdrag kan gå förlorad men att utfallande belopp ändock skall behålla sin karaktär vid taxering i Sverige. En sådan dispens synes säregen och knappast förenlig med den föreslagna lagtexten, som inte skiljer på avdragsrätt och skatteplikt. Ur praktisk synpunkt synes det bli mycket svårt att kontrollera att avdrag inte yrkas eller framdeles kommer att yrkas i annat land (ev. i form av förlustavdrag senare år). Det torde väl få underförstås att förbudet mot dubbelavdrag endast avser visst beskattningsår. Sakligt sett synes det f. ö. rimligt att skattskyldig, som flyttat från Sverige i mitten av ett år, kan tillåtas få avdrag i annat land för den del av premien för året som inte får avdras i Sverige till följd av stadgandet i 46 § 2 mom. tredje stycket kommunalskattelagen.
Administrativa synpunkter på förslaget rörande utländska pensionsförsäkringar
För regeringens del kan arbetet med undersökning av skattebestämmelserna i olika tänder väntas bli ganska omfattande. Resultatet av den enkät utredningen gjort i åtta länder synes otillräckligt för den bedömning regeringen har att göra redan beträffande de sju länder för vilka svaren redovisats. Åtskilliga andra länder var representerade vid det tidigare dispensförfarandet (t. ex. Bulgarien, Island, Italien, Nederländerna, Schweiz
och Österrike).
Arbetet med dispenserna i det enskilda fallet kan bli ganska betungande. Till grund för denna åsikt ligger till en del erfarenheterna av det tidigare dispenssystemet avseende utländska pensionsförsäkringar. Det var i en del fall — särskilt beträffande socialförsäkringar och vissa danska pensionssystem — svårt att erhålla fullständiga och klara uppgifter om försäkringsvillkoren. Det utländska fackspråket på området var delvis besvärligt för tjänstemännen att penetrera, i synnerhet som man inte — i vart fall ytterst sällan — ansåg sig böra åsamka det allmänna kostnad för översättning. Det kan visserligen invändas att det nu föreslagna dispenssystemet i allmänhet inte förutsätter en så detaljerad genomgång av försäkringsvillkoren. Å andra sidan måste i fortsättningen göras vissa allmänna bedömningar som ej förut behövde göras och vissa beräkningar vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. För dessa beräkningar torde försäkringsteknisk expertis bli nödvändig i en del fall. Vidare måste det i fortsättningen klarläggas huruvida utfallande belopp på grund av försäkringen blir skattepliktiga i det land där försäkringen tecknats. Vidare synes i vissa fall få undersökas om risk föreligger för att avdrag för viss premie medges även i annat land. — Vissa vid den tidigare dispensprövningen uppkommande problem kan väntas föreligga även vid den nya dispenspröv-
ningen. Som exempel härpå må anföras den — i avsaknad av definition på begreppet försäkring — stundom svåra gränsdragningen mellan å ena sidan
premier för försäkring och å andra sidan ”avgifter som skattskyldig isamband med sin tjänst erlagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än
genom försäkring” Gfr punkt 1 anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen). Till avgifter av sistnämnda slag har rättsnämnden hänfört exempelvis inbetalningar a) i Västtyskland till Pensionskasse der Angestellten der
Farbenfabriken Bayer AB (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) b) i Danmark till Pensionskassen D.F.K (De Forenede Kulimportoarer og tillslut-
tede virksomheder) och ”Pensionskassen i Dansk Esso”, c) i USA till
Standard Overseas Annuity Plan (SOAP) och US Federal Social Security.
Länsstyrelsernas besvärsenheter belastas redan nu med yttranden över allt
fler dispenser, däribland ett stort antal dispenser avseende avdrag för pensionsförsäkringar, som är svårbedömda och där länsstyrelserna vanligen
saknar tillräckliga kunskaper om linjerna i rättsnämndens praxis för att kunna tillföra ärendena något av värde. De nu ifrågasatta dispensansökningarna blir också svåra för länsstyrelserna att bedöma, i all synnerhet som dessa saknar
försäkringsteknisk expertis och inte själva kan vända sig till utländska
myndigheter med begäran om utredning rörande utländsk skatterätt eller försäkringslagstiftning.
Enligt utredningens uppfattning torde antalet dispensärenden av ifrågava-
rande slag bli begränsat. Det är svårt att bilda sig en uppfattning härom innan
man vet vilka och huru många länder regeringens föreskrifter kan komma att
omfatta. Det är en stor brist att utredningen är så ofullständig att man inte kan dra några som helst närmare slutsatser i detta hänseende. För de länder som
kommer att omfattas av regeringens föreskrifter kan antalet väntas bli större
än vid det tidigare dispensförfarandet med hänsyn till att det inte längre skall fordras full överensstämmelse med försäkringsvillkoren för svenska pen-
sionsförsäkringar.
Länsstyrelsens ställningstagande till förslaget rörande utländska pensionsförsäk-
ringar .
I det föregående har länsstyrelsen sökt analysera förslagets innebörd och belysa några tänkbara konsekvenser. Hithörande problem —- av såväl försäkringsteknisk som internationellt skatterättslig natur — är mycket komplicerade och svåra att överblicka. Den föreliggande utredningen synes inte vara tillräckligt ingående och klar för att man skall kunna bedöma värdet och konsekvenserna av förslaget. De administrativa kostnaderna synes bli
betydande, i vart fall i förhållande till de i huvudsak mera ideella fördelar som förslagets genomförande kan väntas medföra och vars räckvidd nu svårligen
kan bedömas.
Utredningen har själv anfört vissa synpunkter som talar emot förslaget. Den har sålunda framhållit att den nu behandlade frågan endast utgör en del av ett större problemkomplex, nämligen om den skattemässiga behandlingen här i landet av utländska livränteförsäkringar i allmänhet med därmed sammanhängande konsekvenser för bl. a. bostadsbidrag och avdrag för nedsatt skatteförmåga (sid 35). Utredningen betonar att dessa problem kommer att kvarstå med oförminskad styrka även om de nu framiagda förslagen leder till lagstiftning (sid 47). Mot den föreslagna lösningen kan enligt betänkandet invändas att det åtminstone på kort sikt är svårt att i förväg
förutse om avdrag i ett konkret fall kommer att medges eller ej (sid 47). Man måste vidare räkna med visst skattebortfall, på grund av bristande reciprocitet, kontrollsvårigheter och risk för skatteflyktstransaktioner (sid 43).
Beträffande kontrollsvårigheterna får länsstyrelsen bl. a. anföra följande. Förhållandena i andra länder på försäkringsområdet är ofta underkastade mindre kontroll än i Sverige. Det är ofta omöjligt att med bestämdhet veta vilka i ett avtal upptagna försäkringsvillkor, exempelvis beträffande återköp eller förändring av försäkring, som verkligen kommer att upprätthållas. I avsaknad av kontrolluppgifter är det svårt att övervaka att i Sverige utfallande belopp på grund av en utländsk pensionsförsäkring verkligen blir beskattade. En viss kontroll skulle kunna åvägabringas med hjälp av ett hos riksskatteverket fört register över personer som tidigare fått och framdeles får dispens. Det blir dock även då svårt att kontrollera beskattningen av i Sverige utfallande familjepensioner, vilkas mottagare kanske inte ens har reda på att dispens medgivits och konsekvenserna av denna.
Det må dessutom framhållas att vissa närliggande pensionsfrågor inte fått sin lösning. Bl. a. må nämnas följande.
1) Den i punkt I anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen medgivna avdragsrätten (omnämnd ovan) för avgifter för pensionering annorledes än genom försäkring kvarstår. Huruvida den numera har någon reell innebörd synes oklart med hänsyn tiil villkoret att pensioneringen skall ha ”anordnats på sätt i anvisningarna till 31 § föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring”. (Jfr formuleringen av punkt 2e, tionde stycket anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen). Enligt punkt 1 anvisningarna till 31 § förstås emellertid med pension bl. a. ”belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande” utan att uttryckligt undantag görs för det fall att avdrag för avgifter till pensioneringen ej kunnat erhålias med hänsyn till att denna ej anordnats på det föreskrivna sättet.
2) Om en person är bosatt i Sverige och arbetar i Danmark och på grund härav ärs. k. gränsgångare, kan det vara fördelaktigt för honom att acceptera ett erbjudande från den danska arbetsgivaren om delaktighet i den danska pensionsanordning eller pensionsförsäkring som tillämpas för de danskar som är anställda i samma företag. I vissa fall betalar arbetsgivaren hela avgiften, men i andra fall delas denna mellan honom och den anställde. Hithörande beskattningsfrågor beröres ej i betänkandet. Förslaget ger inte möjlighet till avdragsrätt för dansk pensionsförsäkring för den anställde svensk, som fortfarande är bosatt i Sverige. Arbetsgivarens bidrag till sådan pensionsförsäkring eller annan pensionsanordning upptas -om sådana bidrag är skattefria för danskar i Danmark — inte på kontrolluppgiften och torde därför ofta undgå beskattning i Sverige. Stundom torde blott anges nettolönen efter avdrag även för den anställdes del av avgiften. Även beträffande flygande personal kan liknande problem uppkomma. (Det bör i detta sammanhang framhållas att dansk ATP är förhållandevis obetydlig).
Med hänsyn till det ovan anförda finner länsstyrelsen sig inte kunna på grundval av föreliggande utredning tillstyrka det framlagda förslaget till lösning av nu ifrågavarande delproblem rörande vissa utländska pensionsförsäkringar. Länsstyrelsen finner anledning instämma i vad utredningen (sid 35) anför om lösning av problem av hithörande slag genom gemensamma ansträngningar på internationellt plan för att åstadkomma mera enhetliga regler. Det synes inte uteslutet att vissa hithörande frågor — även i vad avser avdragsrätten — skulle kunna i viss utsträckning regleras i dubbelbeskattningsavtal. En reglering av förhållandena mellan de nordiska länderna synes härvid särskilt angelägen.
2.4¶Övergångsbestämmelserna
Flera remissinstanser har framhållit att extraordinär besvärsrätt bör föreligga inte bara för skattskyldig som vägrats avdrag för utländsk pensionsförsäkringspremie utan även för skattskyldig som har avstått från att yrka avdrag.
Även andra synpunkter har framförts i fråga om övergångsbestämmelserna.
RSV:
Regeringens ställningstagande i första ledet av prövningen av utländska pensionsförsäkringar förutsätter en genomgång av vilka regler som gäller i andra länder beträffande avdragsrätt för kostnader för utländska pensionsförsäkringar. En sådan genomgång kan antas bli tidskrävande. RSV ifrågasätter därför om inte den tid, inom vilken besvär i särskild ordning skall kunna anföras, med hänsyn härtill bör förlängas till utgången av 1981.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Utredningen anför att innebörden av de nuvarande reglerna, som inte ger avdragsrätt för premier för utländska pensionsförsäkringar, i många fall missuppfattats eller inte observerats av de skattskyldiga och att ”resultatet därför i många fall blivit att en avdragsrätt som tidigare har förelegat har vägrats”. Orsaken till vägran har alltså varit att de skattskyldiga till följd av okunnighet inte avstått från att yrka avdrag. Med tidigare avdragsrätt måste väl rimligen åsyftas den avdragsrätt som förelåg till och med 1969 års taxering ide fall en utländsk pensionsförsäkring (eller del därav vid uppdelning) till alla delar uppfyllde de krav som då gällde för svenska pensionsförsäkringar. Vid 1970-1979 års taxeringar har ju avdragsrätt förelegat endast i det fall riksskatteverket (efter ansökan senast den 31 december 1975) givit dispens för den enskilda försäkringen, vilken även då till alla delar skulle fylla kraven för svenska pensionsförsäkringar enligt tidigare lagstiftning. Utredningen åsyftar uppenbarligen inte fall där skattskyldig tidigare fått dispens men vid 1976-1979 års taxeringar underlåtit att yrka avdrag på grund av att han trott att de nya bestämmelserna förhindrade fortsatt avdragsrätt. Om något dylikt fall verkligen skulle ha förekommit, synes den nu föreslagna lagtexten om extraordinär besvärsrätt (även bortsett från uttrycket ”vägrats”) inte avse ett sådant fall, eftersom ändring av inkomsttaxeringen i dylikt fall inte skulle vara föranledd av de nu föreslagna reglerna om dispenser av nytt slag.
I de föreslagna övergångsbestämmelserna har intagits en bestämmelse om rätt för skattskyldig, som vid 1976-1979 års taxeringar med tillämpning av äldre bestämmelser ” vägrats” avdrag för premie för utländsk pensionsförsäkring, att anföra besvär i särskild ordning före utgången av år 1980 över 1976-1979 års inkomsttaxeringar. Däremot införes inte någon sådan rätt beträffande äldre års taxeringar i Sverige, vare sig (en ej sökt) dispens tidigare hade kunnat medges eller ej. Det kan alltså bli en Jucka mellan de tid vederbörande fått avdrag i hemlandet och den nyinförda avdragsrätten i Sverige fr. o. m. 1976 års taxering. Utfallande belopp på grund av försäkringen synes däremot i sin helhet bli skattepliktig i Sverige eftersom dispensen innebär att försäkringen skall anses som pensionsförsäkring. En dispens kan därför i vissa fall bli oförmånlig för den skattskyldige utan att han är klart medveten om konsekvenserna när dispensen sökes. Sedan dispens
medgivits, kan den inte upphävas. Kravet på att avdrag skall ha vägrats synes egendomligt. Enligt vanligt språkbruk innebär uttrycket att avdrag också skall ha yrkars. Den som känt till och rätt förstått innebörden av gällande lag har vanligen inte framställt något yrkande om avdrag för premie. Meningen kan rimligen inte vara att en sådan person skall behandlas sämre än den som varit okunnig om bestämmelserna. Valet av utgången av år 1980 som slutpunkt för besvärstiden synes mindre lämpligt. Om man i stället hade valt utgången av år 1981, hade den sedvanliga tiden av fem år efter taxeringsårets utgång inte överskridits beträffande 1976 års taxering. Den senare slutpunkten hade också varit lämpligare med hänsyn till att det kan beräknas bli en tidsödande prövning av olika länders lagstiftningar innan dispenser söks och av de enskilda försäkringarnas innehåll innan dispenserna kan medges. En del skattskyldiga kan väntas underlåta att på förhand reservationsvis anföra besvär innan dispensbesluten kommit dem tillhanda. I detta sammanhang må erinras om det bristande förutseende i fråga om fatalietider som visades vid tillkomsten av punkt 2 i övergångsbestämmelserna (avseende dispenser för utländska försäkringar) till lagen den 17 december 1969 (nr 754), vilken i detta hänseende senare måste ändras genom såväl lag 1971:922 som lag 1974:725. Genom lagen 1971:922 infördes för övrigt en genomgående besvärstid (enligt 100 och 101 §§ taxeringslagen) av fem år efter respektive taxeringsår. Beträffande personer som inflyttat till Sverige så sent som under år 1978 synes föreligga särskilda risker att de inte i tid uppmärksammar de nya bestämmelser som tillkommer efter det att deras första taxering åsättes år 1979. Den föreslagna förlängningen av den vanliga besvärstiden med endast tio månader i dylikt fall synes speciellt snäv.
3¶Avdragskonstruktionen för egenföretagares premier för pensionsförsäkring (avsnitt 5 i betänkandet)
3.1 Inledning
Enligt utredningens uppfattning har frågan om ändring av nuvarande regler på detta område snarast politisk karaktär. Utredningen har med hänvisning till detta avstått från att ta ställning i frågan. I betänkandet redovisas emellertid underlag för ett sådant ställningstagande. Utredningen pekar bl. a. på vissa problem som skulle uppkomma vid en överflyttning av avdraget för P-försäkringspremier från allmänt avdrag till avdrag i förvärvskällan. Ett stort antal remissinstanser har framfört synpunkter på hur egenföretagarnas avdrag för P-försäkringspremier bör konstrueras. Från organisationer med anknytning till näringslivet förordas i allmänhet att avdraget flyttas till förvärvskällan. Statliga myndigheter har däremot, med hänvisning bl. a. till de taxeringstekniska problem som är förenade med en överflyttning av avdraget, ställt sig avvisande till en ändring av nuvarande regler.
3.2 Remissinstanser som förordar överflyttning av avdraget till för-
värvskällan.
Svenska företagares riksförbund:
Beträffande frågan om hur egenföretagares avdrag för premier för pensionsförsäkring skall konstrueras delar Förbundet utredningens åsikt, att en
omläggning från allmänt avdrag till avdrag i förvärvskällan rymmer många
och svåra överväganden. Förbundet vill emellertid understryka vikten av, att neutralitet snarast skapas i detta avseende mellan sådana näringsidkare som driver sin verksamhet i aktiebolag eller ekonomisk förening och sådana som
driver den utan förmedling av sådan juridisk person.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
Riksförbundet delar utredningens uppfattning att en neutralitet i beskattningshänseende mellan olika företagsformer kräver att även avdrag för pensionsförsäkringspremier — i likhet med vad som gäller för egenavgifter — medges i förvärvskällan. En nödvändig förutsättning för en ifrågasatt omläggning är emellertid enligt riksförbundets uppfattning att utfallande
pension inte bara till efterlevande (make och barn) utan även till den
försäkrade i form av ålders- eller sjukpension beskattas som inkomst av tjänst. Skulle beskattning av dessa belopp ske i förvärvskällan kan den
praktiska hanteringen bli synnerligen komplicerad.
Vad gäller de beräkningar som utredningen gjort i detta avsnitt vill riksförbundet framhålla att exemplet om maximalt utnyttjande av avdragsutrymmet för P-premier enligt försäkringsbolagens erfarenhet inte är realistiskt. Det beräknade bortfallet av egenavgifter och de olika effekterna härav för det allmänna och den enskilda torde därför inte bli så stora som exemplet visar om diskuterad ändring av avdragskonstruktionen skulle genomföras.
Sveriges advokatsamfund:
I tidigare avgivna remissyttranden över Ds Fi 1976:6 (TSA 1976 s. 474 ff.),
Ds B 1977:7 (TSA 1977 s. 481 ff) och SOU 1977:86 och 87 (TSA 1978 s. 214 ff)
har samfundet givit uttryck åt sin uppfattning att egenföretagaren, verksam som rörelseidkare i enskild firma eller i handelsbolag, bör erhålla rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Vägledande för samfundets inställning har varit principen om en skattemässig neutralitet
meltan olika företagsformer, som skulle innebära att valet av företagsform
inte sker på grundval av skatte- och avgiftsmässiga skäl utan efter vad som är
motiverat från företagsekonomiska, organisatoriska och liknande rationella
synpunkter.
Sistnämnda princip har även accepterats av statsmakterna, något som senast kommit till uttryck genom 1976 års ändrade regler avseende avdrag för egenavgifter. Arbetet med att modernisera handelsbolagsformen torde heller knappast ha bedrivits med nuvarande energi, om inte tanken därmed varit att
stimulera till en övergång till eller en nybildning av rörelser under denna företagsform. I detta sammanhang kan det även ha sitt intresse att erinra om den år 1973 genomförda ändringen i aktiebolagslagen, enligt vilken aktieka-
pitalet i ett bolag numera skall vara minst 50 000 kronor. Ett av skälen härför
var att motverka enbart skattemässigt motiverade aktiebolagsbildningar. Effekten av den nuvarande ordningen att avdragsrätt i förvärvskällen för egenföretagares pensionsavgifter inte föreligger skulle, om en ändring inte
dessförinnan sker, komma att beröra ett väsentligt ökat antal egenföretagare fr. o. m. 1982, eftersom samtliga aktiebolag, som då har lägre aktiekapital än 50 000 kronor skall anses upplösta.
Samfundet vill under hänvisning till det ovan anförda framhålla vikten av att frågan om avdragsrätt i förvärvskällan för pensionsförsäkringspremier ses iett vidare perspektiv än enbart de statsfinansiella effekter och skatterättsliga följdverkningar i övrigt, som kan uppkomma vid en ändring av nuvarande system. I fråga om de av utredningen i dessa hänseenden anmälda farhågorna önskar samfundet emellertid framföra följande.
Den av utredningen framhållna negativa konsekvensen av att det belopp på vilket pensionsgrundande inkomst beräknas sjunker, kan i stor utsträckning kompenseras av möjligheten att teckna större privata pensionsförsäkringar. Man kan även — om sociala skäl anses motivera detta — tänka sig ett system enligt vilket egenföretagaren medges valrätt mellan avdrag i förvärvskällan och allmänt avdrag för försäkringspremier. Vad gäller frågan var i avdragskedjan pensionsförsäkringsavdraget skall placeras, delar samfundet utredningens ståndpunkt. Däremot är det svårförståeligt, varför utredningen såsom ett särskilt problem i just denna lagstiftningsfråga framhåller kontrollsvårigheterna om egenföretagaren har förvärvskälla i skilda kommuner. I sådana fall får lagstiftningen liksom hittills söka rätta sig efter verkligheten. Utredningen har även berört den överkompensation för egenföretagare, som skulle uppkomma vid en omkonstruktion genom att underlaget för pensionspremieberäkningen för dessa blir högre än för dem, som bedriver sin rörelse i aktiebolagsform. Teoretiskt är utredningens konstaterande riktigt. Problemet torde dock sakna praktisk betydelse. Om likformighet med nuvarande system anses nödig, kan den lätt tillgodoses genom justering av procentsatsen för löntagares avdragsrätt.
Det avgörande skälet till att utredningen inte tagit någon egen ställning till avdragsrättens konstruktion för pensionsförsäkringspremier synes dock vara de av utredningen beräknade statsfinansiella effekterna av en sådan ändring. Utredningen framhåller själv, att dess beräkningar över avgiftsbortfallet är mycket osäkra. Det kan enligt samfundets mening ifrågasättas om de ens någorlunda rätt anger storleksordningen. Den alternativa beräkningsmetod, som åberopas (Riksrevisionsverkets taxeringsstatistiska undersökning avseende inkomståret 1976 jämfört med utredningens egna beräkningar över effekterna av en omläggning av avdragskonstruktionen), torde visa inte bara beräkningarnas schematiska karaktär utan även, att avgiftsbortfallet rimligen måste vara väsentligt mindre än vad som antas. Utredningen utgår nämligen från att samtliga egenföretagare gör maximala avdrag för pensionsförsäkringspremier, något som långt ifrån kan vara fallet.
Oberoende av vilket avgiftsbortfall, som kan uppkomma vid en ändring av avdragskonstruktionen, kan dock samfundet inte anse, att denna fråga över huvud taget bör tillmätas avgörande betydelse. De skillnader, som sedan länge förefunnits mellan olika företagsformer i fråga om avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier, har enligt samfundets mening genom de under de senaste årens ökande avgiftsuttag nu nått en sådan nivå, att det menligt påverkar företagsamhetens val av företagsform. Skulle det likväl anses att kompensation för bortfall av egenavgifter är motiverad, synes även den böra åstadkommas på sätt som är neutralt mellan olika företagsformer.
SRS som i princip är positivt till att det öppnas en möjlighet för egenföretagare att göra avdrag i förvärvskällan för premier för P-försäkringar
föreslår att utredningen får i uppdrag att i sitt slutbetänkande utarbeta förslag
om ändrade regler.
Lantbrukarnas skattedelegation och näringslivets skattedelegation förordar'
att avdraget för P-försäkringspremier behålls som allmänt avdrag men att
underlaget för beräkning av egenavgifter minskas med avdragsbeloppet för försäkringspremier.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Av utredningens beräkningar framgår att egenavgifterna blir väsentligt
högre till följd av att pensionsförsäkringspremien inte reducerar underlaget
för avgiftsberäkningen. Emellertid har utredningen lämnat en oriktig bild av verkligheten när det gäller att bedöma det avgiftsbortfall som skulle
uppkomma om avdragsrätten för premierna överflyttades till förvärvskällan. Utredningen utgår i sin beräkning av avgiftsbortfallet (s. 62) från att alla
egenföretagare har egna pensionsförsäkringar och att avdragsrätten för premien har utnyttjats maximalt. På grundval av denna beräkning kommer utredningen fram till ett avgiftsbortfall på ca I miljard kronor. Samma synsätt kommer också fram när utredningen bedömer det bortfall som skulle uppkomma i fråga om förmåner av ATP och sjukförsäkring. Denna bild stämmer som sagt inte med verkligheten. Enligt delegationens erfarenhet förekommer normalt inte pensionsförsäkring om egenföretagaren
har inkomst understigande ATP-taket 7,5 basbelopp. Ligger inkomsten
under ATP-taket har egenföretagaren inget större intresse av att ta någon pensionsförsäkring eftersom ATP utgör det bästa och billigaste pensionsskyddet. Först om inkomsten överstiger ATP-taket blir det i regel aktuellt att teckna pensionsförsäkring. Det rör sig därför normalt om en relativt
begränsad grupp egenföretagare.
I en speciell situation, som utredningen inte berört, förekommer emellertid pensionsförsäkring i större omfattning, nämligen när egenföretagaren
avvecklar verksamheten. I avvecklingsfallen kan egenföretagaren — efter
dispens av riksskatteverket — teckna en engångsbetald pensionsförsäkring
och härvid använda såväl avvecklingsvinst i förvärvskällan som realisations-
vinst. Har egenföretagaren inte uppnått pensionsåldern skall han betala egenavgifter på nettointäkten i förvärvskällan.
Delegationen anser därför att förekomsten av pensionsförsäkringar hos egenföretagare är väsentligt mindre än vad utredningen antagit. Detta utgör emellertid inget motiv för att underlåta att lösa problemen. Det gäller att se till att bestämmelserna är neutrala och att s. k. Pomperipossaeffekter elimineras.
Det bör också understrykas att de som drabbas av de alltför höga egenavgif-
terna i regel inte har några förmåner som svarar mot avgifterna.
Emellertid finns, såsom utredningen påpekar, vissa skattetekniska komp-
likationer om man generellt överflyttar avdragsrätten till förvärvskällan. En
sådan komplikation gäller var i avdragskedjan som pensionsförsäkringsav-
draget skall placeras. En annan komplikation avser de fall då egenföretagaren har flera förvärvskällor. En ytterligare svårighet, som utredningen inte påpekat gäller avvecklingsfallen, där pensionsförsäkringsavdraget kan avse
både inkomst i förvärvskällan och realisationsvinst. Med hänsyn härtill är det enligt delegationens uppfattning lämpligast att
låta avdraget för pensionsförsäkringspremier formellt sett ligga kvar som ett allmänt avdrag men att i avgiftshänseende justera nettointäkten i för-
värvskällan med premieavdraget. Härmed löser man de skattetekniska komplikationer som påtalats av utredningen. Lösningen passar också bäst in på avvecklingsfallen.
Enligt delegationens förslag skall nettoresultatet i förvärvskällan efter avstämning av föregående års egenavgifter men före beskattningsårets schablonavdrag för egenavgifter (saldot kallat netto 1) utgöra underlag för beräkning av det maximala pensionsförsäkringsavdraget. Netto I reduceras därefter med det aktuella pensionsförsäkringsavdraget (saldot kallat netto 2). Netto 2 läggs sedan till grund för beräkning av schablonavdrag för egenavgifter. Nettointäkten i förvärvskällan erhålles genom att minska netto I med schablonavdraget för egenavgifter (saldot kallat netto 3). De faktiska egenavgifterna beräknas på grundval av netto 3 minskat med det aktuella pensionsförsäkringsavdraget.
Näringslivets skattedelegation:
Beträffande beräkningarna i promemorian vill vi framhålla att utredningens beräkning om minskningar av de totala egenavgifterna med ca en miljard kronor saknar verklighetsanknytning.
För vår del vill vi understryka att det kan vara svårt att ta ställning till frågan om den lämpligaste lösningen, innan det avgörs vad som händer med pensionskommitténs förslag att vid ATP-beräkningen slopa ett basbelopp och beräkna ATP-avgiften på hela inkomsten, dvs. slopa begränsningen av avgifterna till de inkomster som ligger under 7,5 gånger basbeloppet. Om dessa åtgärder vidtas — vilket enligt vår mening är helt oacceptabelt med de konsekvenser detta skulle medföra — blir situationen väsentligt förändrad. Enligt vad som aviseras kommer ställning att tas till pensionskommitténs förslag redan innevarande vår. Tills vidare bör därför ytterligare ändringar i skattesystemet inte genomföras utan frågan om att flytta avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier från allmänna avdrag till förvärvskälla bli föremål för en förnyad teknisk bedömning om nyssnämnda åtgärder genomförs. I ett sådant läge torde enligt vår uppfattning fördelar uppstå från kostnadssynpunkt om avdrag för pensionsförsäkringspremie medges i förvärvskällan före avdraget för socialförsäkringspremier.
Om avdragsrätten överförs från ”allmänna avdrag” till avdrag i förvärvskälla blir premiekostnaden till egenföretagares pensionsförsäkring automatiskt att anse som kostnad i rörelse eller jordbruk. Därmed aktualiseras också frågan om rätt till förhandsavsättning i verksamheten för framtida pensionskostnader. Denna fråga är av såväl civilrättslig som skatterättslig karaktär och bör snarast tas upp till övervägande.
Den rent avgiftsrättsliga problematiken skulle emellertid kunna lösas redan nu. Man bör eftersträva en lösning som innebär att underlaget för beräkning av egenföretagarens socialförsäkringsavgifter reduceras med erlagda pensionspremier upp till en procentsats som i huvudsak ger ett likvärdigt resultat med situationen för företagare som driver sin verksamhet i aktiebolagsform. Därvid bör beaktas att ett bolag har att betala arbetsgivaravgifter även på den del av ägarens lön som går åt till betalning i förekommande fall av premier avseende hans privata pensionsförsäkringar inom ramen för 10 96 av inkomsten upp till 20 basbelopp.
3.3 Remissinstanser som avstyrker eller ifrågasätter det lämpliga i en ändring av reglerna.
Riksförsäkringsverket:
Riksförsäkringsverket anser att frågan om ändrad avdragskonstruktion för
egenföretagares premier för pensionsförsäkringar inte är så väsentlig att den motiverar att reglerna för beräkning av pensionsgrundande inkomst utsätts
för ytterligare en justering, som innebär att man ändrar på en punkt i reglerna men inte ser över dem i sin helhet. Om reglerna skall ändras i ifrågavarande
hänseende bör detta ske i samband med en allmän översyn av reglerna om pensionsgrundande inkomst. Verket har i remissyttrande 1977-11-11 över
pensionskommitténs delbetänkande ”Pensionsfrågor m. m.” föreslagit att
pensionskommittén i sitt fortsatta arbete får i uppdrag att göra en sådan översyn. Verket anser fortfarande att detta är motiverat.
RSV:
RSV anser sig — i likhet med utredningen — inte böra ta ställning till
huruvida avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier bör flyttas över till förvärvskälla. RSV har i stället sett som sin uppgift att undersöka om de problem av administrativ och skatteteknisk natur som utredningen pekat på
kan elimineras om andra avdragsmodeller väljs.
Oavsett vilken modell som väljs — utredningens eller någon av de av RSV
redovisade — kompliceras enligt RSV:s mening skattelagstiftningen på
området. RSV vill i detta sammanhang peka på vad verket anfört i sitt
remissyttrande 1976-09-30 över utredningens delbetänkande Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän
pensionsplan m. m. (Ds Fi 1976:6) vad angår nedan angiven modell 3.
”Vidare framstår förslaget från systematisk synpunkt som mindre
lämpligt. Det synes RSV inte nödvändigt att komplicera lagstiftningen
och dess tillämpning med ”justeringar” av detta slag. RSV anser
övervägande skäl tala för att inte genomföra utredningens förslag på
denna punkt.”
RSV ifrågasätter därför lämpligheten av att söka lösningar på egenföretagarnas problem genom att ändra skattelagstiftningen.
Modell I
Enligt denna modell förs försäkringsavdraget ut som ett allmänt avdrag
och utnyttjas i förvärvskällan endast som en justeringspost vid beräkning av egenavgifterna. Underlaget för beräkning av avdrag för pensionsförsäkrings-
premier och för beräkning av schablonavdraget för egenavgifter blir enligt modellen detsamma som enligt utredningens beräkningar. Däremot elimineras de svårigheter av skatteteknisk natur som utredningen har pekat på
genom att pensionsförsäkringsavdraget behålls som ett allmänt avdrag.
Modell 2
Enligt denna modell beräknas pensionsförsäkringsavdraget på sätt som sker i dag och utförs som allmänt avdrag. Underlaget för beräkning av
schablonavdraget för egenavgifter blir emellertid enligt modellen detsamma som enligt utredningens beräkningar. De skattetekniska problemen försvin-
ner här i samma utsträckning som i modell 1. Blankettekniska svårigheter
uppkommer däremot.
Modell 3
Utredningen hade i det nyssnämnda delbetänkande (Ds Fi 1976:6 s. 84-86) Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan m. m. föreslagit att behålla pensionsförsäkringsavdraget som ett allmänt avdrag men att låta underlaget för detta bestå av nettointäkten av förvärvskällan före schablonavdrag för egenavgifter. Enligt denna modell beräknas egenavgifterna på samma underlag som görs i dag medan : däremot underlaget för beräkning av avdrag för pensionsförsäkringspremier kommer att bli större. Genom att pensionsförsäkringsavdraget utförs som ett allmänt avdrag uppkommer inte — i likhet med övriga av RSV redovisade modeller — problem av skatteteknisk natur av det slag utredningen nu pekat på.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Länsstyrelsen ansluter sig till utredningens mening att frågan om en flyttning av avdraget för pensionsförsäkringspremie från allmänt avdrag till förvärvskälla inte kan eller bör bedömas isolerat i detta sammanhang. Frågan är delvis av politisk natur och som utredningen framhåller måste det göras en noggrann vägning av betydelsen av olika effekter mot varandra. Länsstyrelsen vill dock betona att varje komplicering av det nuvarande avdragssystemet för premier för pensionsförsäkringar — som i en detalj är enkel, nämligen att avdragsrätten för fysisk person sker som allmänt avdrag — skulle göra kontrollarbetet för taxeringsmyndigheterna ännu svårare än vad det nu är och därmed även mer tidsödande.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
I likhet med utredningen anser sig länsstyrelsen inte böra ta ställning till frågan om avdragsrätten för dessa premier bör flyttas över till förvärvskälla. Länsstyrelsen instämmer i att en eventuell ändring av konstruktionen av egenföretagares avdragsrätt medför betydande och delvis svårbedömda effekter på många områden. Länsstyrelsen vill emellertid påpeka att en ändring av pensionsförsäkringsavdragen från allmänna avdrag till förvärvskällan kommer att innebära ett merarbete för taxeringsmyndigheterna. Som exempel kan nämnas, att nuvarande regler för egenavgifter med schablonmässiga avdrag i förvärvskällan, jämfört med tidigare regler, har medfört en väsentligt ökad arbetsbörda, då varje justering av taxeringen medför en ändring av schablonavdragets storlek. I princip kan ifrågasättas om inte ursprungligt schablonavdrag borde kunna kvarstå under taxeringen för att korrigeras först när den definitiva avgiften har fastställts.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Utredningen behandlar frågan om avdrag för egenföretagares premier för pensionsförsäkring bör medgivas i förvärvskällan i stället för som för närvarande som allmänt avdrag. Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning, att en sådan ändring av nuvarande regler skulle öka neutraliteten mellan olika företagsformer.
Utredningen konstaterar emellertid, att frågan om en överflyttning av avdraget för egenföretagares pensionsförsäkringspremier till förvärvskällan inte endast är en rättvisefråga utan att den även kräver ställningstaganden av politisk art, vilka utredningen ansett ligga utanför dess uppdrag. Utredningen lägger därför inte fram något förslag utan redovisar endast en del problem av
12 Riksdagen 1979/80. 1 saml. Nr 68
administrativ och teknisk art, som måste lösas, om man vill överflytta avdragsrätten till förvärvskällan. En del av dessa problem är av komplicerad art, exempelvis frågan om i vilken förvärvskälla utfallande pension bör beskattas. Beskattningsresultatet blir i flera avseenden helt olika beroende på om beskattning sker i förvärvskällan eller som inkomst av tjänst.
Även om det finns rättviseskäl som talar för en överflyttning av avdraget till förvärvskällan så kan ett definitivt ställningstagande i denna fråga inte ske utan ytterligare överväganden från statsmakternas sida. Länsstyrelsen instämmer således i vad utredningen föreslagit under detta avsnitt.
Eftersom det är möjligt för vissa företag — t. ex. aktiebolag — att få göra avdrag i rörelsen för anställdas pensionering även i form av individuell tjänstepensionsförsäkring, har frågan om en förändring av gällande avdragsregler aktualiserats. Motivet är att uppnå en bättre jämställdhet mellan egna företagare oavsett i vilken form rörelsen bedrivs. En strävan i denna riktning är givetvis också angelägen. Utredningen pekar emellertid på en rad problem som aktualiseras om en ändring av nuvarande regler ska göras.
Om de olägenheter som i dag föreligger rättas till enbart genom överflyttning av premieavdraget från allmänt avdrag till rörelseavdrag uppstår enligt vår mening andra betydande nackdelar. En förändring av nuvarande regler motiverar därför en vidare översyn som inte bara berör pensionsförsäkring utan även andra försäkringsområden.
Övervägande skäl synes därför tala för att nuvarande regler bibehålles i avvaktan på att en mer övergripande utredning av för- och nackdelar hinner göras.
TOR:
Enligt TOR:s mening är det viktigt att i största möjliga utsträckning sträva efter neutralitet mellan olika företagsformer. En överflyttning av premieavdraget till egenföretagares förvärvskälla skulle innebära, att egenavgifter inte skulle erläggas för det belopp egenföretagaren utger för sin framtida pensionering. Härigenom skulle uppnås neutralitet i förhållande till de i aktiebolagsform bedrivna rörelserna. Ett system med premieavdrag i egenföretagares förvärvskälla bör emellertid inte få försvåra taxeringsarbetet. Utredningen, som inte lägger fram något förslag i denna fråga såsom närmast varande beroende av ett politiskt ställningstagande, har pekat på vilka komplikationer ett premieavdrag i förvärvskälla skulle medföra. TOR delar utredningens betänkligheter mot att avdraget göres i förvärvskälla. Vill man uppnå avsedd neutralitetseffekt bör man enligt TOR:s mening pröva andra möjligheter. TOR kan inte direkt anvisa någon lösning men vill peka på möjligheten att behålla nuvarande ordning med avdraget som allmänt avdrag, beräknat med utgångspunkt i inkomst av förvärvskälla, men därefter minska underlag för egenavgifter m. m. med det såsom allmänt avdrag yrkade premieavdraget.
TCO:
TCO menar att denna fråga inte kan lösas utan att också andra närliggande problem beaktas. Dit hör det faktum att samtliga socialförsäkringsavgifter för de anställda utgår på bruttolönesumman. Egenföretagarna har däremot som bas rörelsens nettoresultat, dvs. när från intäkterna avräknats samtliga avdragsgilla kostnader inklusive den schablonberäknade egenavgiften.
Egenföretagarnas egenavgifter är dessutom väsentligt lägre än de avgifter som utgår på lönesumman. De förstnämnda består endast av fyra avgifter
medan elva utgår på löner. Trots detta kan egenföretagarna tillgodogöra sig förmåner från fler än de fyra försäkringar som man själv är med och finansierar.
Vidare utgår inga som helst socialförsäkringsavgifter för de som har andra inkomster än arbetsinkomster trots att också denna kategori inkomsttagare omfattas av ett flertal av försäkringarna. Till dessa allmängiltiga förmåner hör folkpensionen, vuxenutbildningen, arbetsmarknadsutbildningen samt barnomsorgen. Till viss del måste även sjukförsäkringen räknas dit, nämligen till den del som denna avgift finansierar kostnaderna för den allmänna sjukvården.
Med detta vill TCO endast visa att likformigheten vad gäller underlaget för beräkningen av egenavgifterna inte bara inskränker sig till om pensionsförsäkringen för egenföretagare skall behandlas som ett allmänt avdrag eller omkostnadsföras i förvärvskällan. Problemen har en betydligt större vidd än så och bör därför behandlas i sin helhet.
4 Försäkringstagare till pensionsförsäkring (avsnitt 6 i betänkan-
det)
Utredningens förslag tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Särskilda synpunkter framförs av följande remissinstanser.
RSV:
Utredningens förslag tillstyrks. Den av utredningen föreslagna lagtexten till punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen bör dock ha följande lydelse.
Med tjänstepensionsförsäkring förstås också pensionsförsäkring, som —
om anställd avlidit —- tagits av den anställdes arbetsgivare till förmån för den
anställdes efterlevande och för vilken pensionsförsäkring arbetsgivaren
åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften.
Kammarrätten i Göteborg framhåller att dödsboet efter en anställd också bör ha rätt att teckna P-försäkring:
Utredningen föreslår att dödsbo efter en jordbrukare eller rörelseidkare skall få rätt att i visst fall teckna en pensionsförsäkring med efterlevnadspension som faller ut omedelbart. På motsvarande sätt föreslås en arbetsgivare få möjlighet att teckna en pensionsförsäkring till förmån för en avliden anställds efterlevande. Kammarrätten vill ifrågasätta om inte samma möilighet bör tillkomma dödsboet efter en anställd. Om arbetsgivaren inte har tecknat något tjänstepensionsförsäkring och inte heller vill (eller kan) begagna sig av möjligheten att efter den anställdes död teckna en pensionsförsäkring i enlighet med förslaget, kan det tänkas att den anställdes dödsbo bör få möjlighet att teckna en försäkring under samma förutsättningar som dödsbo efter en jordbrukare eller rörelseidkare. Detta synes böra övervägas under det fortsatta lagstiftningsarbetet.
Enligt den föreslagna lydelsen av 46 § 2 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen skall riksskatteverket under vissa förutsättningar kunna ge dödsbo möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremie till förmån för dödsbodelägare. Att dödsboet inte får tillerkännas högre avdrag än som skulle
ha kommit den avlidne till del om han tecknat försäkringen i sin livstid och själv gjort avdraget, torde vara självklart. Detta bör emellertid komma till uttryck i lagtexten. Tillägget bör därför utformas så: ”Om särskilda —--betryggande pensionsskydd. Dödsboet får dock icke tillerkännas högre avdrag än som skulle ha medgivits, om den avlidne hade tecknat försäkringen.”
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Länsstyrelsen tillstyrker utredningens förslag under denna punkt och förutsätter då att dödsbos möjlighet att med avdragsrätt teckna pensionsförsäkring klarläggs genom tydliga förarbeten så att RSV vid sin dispensprövning kan tillämpa en enhetlig linje med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Vid RSV:s dispensprövning bör hänsyn självfallet tas till att en del av pensionspaketet fallit bort i och med dödsfallet, nämligen behovet av ålderspensionsskydd för den avlidne. Erforderligt belopp i kronor räknat för en engångspremie bör därför bli mindre för dödsboet än det skulle blivit om den avlidne själv tecknat en pensionsförsäkring i samband med försäljning eller avveckling av rörelse.
Lantbrukarnas skattedelegation anser att dispens bör kunna medges även i de fall då dödsboet under en tid fortsätter att driva verksamheten:
Enligt delegationens uppfattning bör dispensregeln främst omfatta fall då dödsboet avvecklar den avlidnes verksamhet men dispens bör även kunna medges när dödsboet fortsätter verksamheten i avvaktan på att denna skall övertas av någon av dödsbodelägarna. Förstaget till lagtext har i denna del fått en oklar utformning. På s. 16 görs en hänvisning till bestämmelserna i ”föregående mening”. Eftersom föregående mening handlar om inskränkningar i avdragsberäkningen vid dispens i avvecklingsfallen måste en omredigering ske av lagtexten. Lämpligast synes vara att de olika dispensfallen indelas styckevis.
Med ovanstående reservation tillstyrker delegationen att de konkreta ändringsförslagen läggs till grund för lagstiftning.
Liknande synpunkter framförs av näringslivets skattedeiegation:
Utredningen har utgått ifrån att dödsbo skall ha samma dispensmöjligheter som fysisk person att teckna pensionsförsäkring på den avlidnes makes eller barns liv med rätt till avdrag för premie — eventuellt engångspremie —i de fall då rörelsen avyttras. Denna avdragsrätt bör då kunna överskrida de ramar som eljest gäller för fysisk person i syfte att försäkringen skall räcka för att tillgodose pensioneringsändamålet. Den omständigheten att vederbörande har egna försäkringar bör inte reducera möjligheten till dispens.
Det kan emeilertid inträffa att dödsboet driver den avlidnes rörelse eller jordbruk vidare. Då bör dödsboet ha rätt att årligen göra avdrag för pensionsförsäkring avseende efterlevande personer med de belopp som eljest gäller för rörelseidkare eller jordbrukare som är fysisk person. Detta bör direkt anges i lagen.
Vi tillstyrker utredningens förslag att arbetsgivare skulle kunna teckna pensionsförsäkring till förmån för anställdas efterlevande, om den anställde har avlidit och erforderlig pension till hans efterlevande inte har tryggats genom försäkring.
Även i andra situationer än de utredningen tänkt på hindrar gällande skattelagstiftning ett tryggande genom försäkring i enlighet med tryggan-
delagens bestämmelser. Som exempel kan nämnas det fall att ett företag, som utlovat pension intill viss ålder till anställd, lägger ner sin verksamhet vid en tidpunkt då mindre än fem år kvarstår av den redan påbörjade utbetalningstiden. I dylika fall bör möjligheter finnas för arbetsgivaren att använda sig av pensionsförsäkring mot engångspremie.
Ianslutning till lagtextförslagen vill vi göra några påpekanden. Sålunda bör 146 8 2 mom. KL sjätte stycket ordet ”även” strykas. Vidare bör i samma stycke orden ”göra avdrag” utbytas mot ”åtnjuta avdrag”. Samma ändring bör göras i tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL och vid p. 3 i nionde stycket.
Även Svenska försäkringsbolags riksförbund anser att dispens bör kunna medges när dödsboet fortsätter verksamheten. Även när det gäller förslaget om tjänstepensionsförsäkring till förmån för anställds efterlevande önskar förbundet vissa kompletteringar och ändringar.
Riksförbundet instämmer i utredningens uppfattning att det finns ett legitimt behov av att dödsbo skall kunna teckna pensionsförsäkringar på den avlidnes makes eller makas och barns liv. Utredningen framhåller att denna möjlighet bör föreligga om en företagare inte har ordnat något pensionsskydd för sina efterlevande men dödsboet efter en avveckling av företaget har ekonomiska resurser att göra detta. Enligt riksförbundets mening bör dispensmöjligheten gälla även för det fall att företaget består. Det kan nämligen föreligga sådana förhållanden att de efterlevande under en övergångstid tvingas driva ett företag vidare under ett antal år, t. ex. för att minska eventuell förlust vid en för tidig försäljning. Riksförbundet utgår även ifrån att — såsom f. n. är fallet vid upphörande av rörelse under livstiden —- dispensmöjligheten skall gälla även för det fall att verksamheten drivits i aktiebolagsform.
Riksförbundet konstaterar med tillfredsställelse att den föreslagna lagstiftningen kommer att medge att tjänstepensionsförsäkring kan tecknas för att trygga efterlevandes pensionering även efter den anställdes frånfälle. Av betänkandets text (s. 3) kan man dock få intrycket att utredningen endast har tänkt på sådana fall då ett pensionslöfte givits före den anställdes död. En sådan begränsning vore enligt riksförbundets mening mindre lämplig. Den avgörande omständigheten bör vara att försäkringen behövs för att tillgodose ett rimligt pensioneringsbehov. Ett klarläggande på denna punkt vore önskvärt.
Det torde för denna typ av tjänstepensionsförsäkring vara mest ändamålsenligt att låta den efterlevande vara ägare och företaget premiebetalare. Med hänsyn härtill föreslår riksförbundet att i den av utredningen föreslagna lydelsen av punkt 1, andra stycket (sist) och nionde stycket (4.) av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (KL) orden ”tages” resp. ”tagits” utbytes mot ”bekostas” resp. ”bekostats”.
5¶Den skattemässiga behandlingen av s. k. försörjningsränta (avsnitt 7 i betänkandet)
5.1 Inledning
Utredningens förslag i detta avsnitt tillstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. I några yttranden riktas dock kritik mot förslaget att
utvidga kretsen av medförsäkrade och förmånstagare till försörjningsränta samt mot förslaget att åldersgränsen för efterlevandepension inte skall gälla i de fall då sådan pension kan övergå i försörjningsränta.
5.2 Remissinstanser som tillstyrker förslagen i deras helhet
Länsstyrelsen i Stockholms län:
De av utredningen föreslagna ändringarna synes delvis vara av rent teknisk natur och i övrigt avse förtydliganden och tillrättalägganden av tidigare oklarheter. Någon egentlig utvidgning av avdragsrätten i sak är det inte fråga om. Även om behovet av institutet försörjningsränta — som medtogs 1975 först på skatteutskottets initiativ — möjligen kan diskuteras, tillstyrker länsstyrelsens förslaget, eftersom försörjningsräntan har lagfästs och godtagits i skattelagstiftningen om pensionsförsäkring.
Inte heller länsstyrelsen i Södermanlands län vill motsätta sig förslagen:
Principiellt anser länsstyrelsen att försörjningsränta inte bör utgöra någon alternativ pensioneringsform, då den huvudsakligen får sägas tillgodose andra syften än pensionering. Länsstyrelsen vill dock f. n. inte motsätta sig utredningens förslag till tekniska justeringar.
Folksam:
Den nuvarande lagstiftningen har gett upphov till en del oklarheter och missförstånd när det gäller reglerna för s. k. försörjningsränta. De förslag som utredningen för fram är avsedda att undanröja de oklarheter som funnits.
Med liknande motivering tillstyrks förslagen av näringslivets skattedelegation.
Förslagen tillstyrks vidare utan närmare kommentarer av länsstyrelsen i Malmöhus län, lantbrukarnas skattedelegation, Svenska företagares riksförbund och Svenska försäkringsbolags riksförbund.
5.3 Remissinstanser som helt eller delvis avstyrker förslagen
Försäkringsinspektionen:
Inledningsvis konstaterar inspektionen att man med utredningens förslag avseende försörjningsräntor avlägsnar sig från det grundläggande kravet att pensionsförsäkring skall tillgodose ett pensioneringssyfte.
Vad beträffar detaljförslagen vill inspektionen anföra följande.
Definitionen av försörjningsränta
Utredningens förslag innebär i detta avseende ingen materiell ändring utan endast en omformulering. Inspektionen anser det emellertid onödigt och missvisande att bibehålla uttrycket ”oberoende av viss pensionstagares liv”. Inspektionen vill därför föreslå en annan formulering, som inte avser någon materiell ändring men som klarare preciserar försäkringens omfattning (11:te stycket av anvisning 1 till 31 § KL):
”Är fråga om pension, som efter den försäkrades död skall kunna utgå endast till person som avses i nioende stycket, villkoret i tionde stycket — att efterlevandepension till barn, som avses i nionde stycket 2, skall upphöra
senast när barnet fyller 20 år -ej uppfyllt, skall sådan pension likväl anses som efterlevandepension under förutsättning a) att pensionen är förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevnadepension till make, som skall börja utgå omedelbart efter den försäkrades död, samt att pensionens årsbelopp icke överstiger den livsvariga pensionens årsbelopp, b) att pensionen skall utgå under högst tjugo år, dock med den inskränkningen att, då pensionen är förenad med livsvarig ålderspension, pensionen dock ej får utgå längre än till den tidpunkt, då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år, och ej heller, vid pensionsålder över 70 år, under längre tid än som motsvarar skillnaden mellan 90 år och pensionsåldern, c) att premier för pensionen och den med denna förenade livsvariga pensionen skall erläggas under tid, som icke med mera än fem år understiger den tid under vilken pensionen enligt avtalet längst skall utgå, samt att icke vid utgången av något kalenderår under förstnämnda tid det sammanlagda beloppet av erlagda premier överstiger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premiebetalningen jämnt fördelats på tid, som med fem år understiger den tid under vilken pensionen längst skall utgå. Pension, som uppfyller förutsättningarna i föregående stycke, benämnes ”försörjningsränta”.
Kretsen av medförsäkrade och förmånstagare vid försörjningsränta Utredningen har konstaterat, att det uppkommer vissa problem vid fördelning av arvet efter en avliden försäkringstagare, särskilt om den avlidne endast efterlämnar en pensionsförsäkring. Försäkringsförmåner, som skall utgå helt eller delvis till barn, kommer om något barn är avlidet att fördelas på de kvarlevande förmånstagarna. Det avlidna barnets avkomlingar får däremot ingenting ur försäkringen. (Laglottsanspråk kan dock medföra att utbetalning sker till det avlidna barnets avkomlingar. Se nedan.) Denna konsekvens har ifrågasatts mot bakgrund av arvsrättsliga principer, dvs. lika arvsrätt för barnen. Utredningens lösning på det ifrågavarande problemet är att föreslå att avkomling till avlidet barn till den försäkrade skall kunna medförsäkras och även sättas in som förmånstagare till försörjningsränta. Såvitt inspektionen kunnat finna, har utredningen icke presenterat någon på pensioneringssyfte stödd motivering för sitt förslag. I sitt remissyttrande 1975-06-06 över Livförsäkringsskattekommitténs betänkande ”Pensionsförsäkring” (SOU 1975:21) stödde inspektionen kommitténs förslag att slopa den s. k. garantin inom P-försäkringen. Att införa barnbarn som medförsäkrade och förmånstagare innebär att försörjningsräntebegreppet närmar sig den äldre garantikonstruktionen. Vid riksdagsbehandlingen 1975 av P-försäkringsskattefrågan avvisades förslaget att låta barnbarn bli förmånstagare till försörjningsränta. Mot bakgrund av det ovan anförda anser inspektionen att utredningens förslag icke bör genomföras. Inspektionen har härvid även beaktat, att laglottsanspråk jämlikt 104 § andra stycket försäkringsavtalslagen kan medföra att barn och/eller barnbarn som icke är förmånstagare erhåller utbetalning på grund av pensionsförsäkring. Inspektionen ifrågasätter, om det för att erhålla de för förmånstagare avsedda arvsskatteförmånerna även i detta fall räcker med den lydelse som anvisning 1 till 31§ KL nu har. I annat fall bör anvisningen förtydligas på sådant sätt att detta framgår eller alternativt en motsvarande bestämmelse införas i arvsskattelagstiftningen. I anslutning härtill må erinras om att
inspektionen i remissyttrande över Livförsäkringsskattekommitténs betänkande ”Kapitalförsäkring m. m.” (Ds B 1977:4) tillstyrkt förslaget om arvsskattefrihet för pensionsförsäkring.
Kortaste utbetalningstid för försörjningsränta
Inspektionen tillstyrker den föreslagna författningsändringen.
Åldersgränsen för barn som förmånstagare till försörjningsränta
Utredningen har belyst hur tillämpningen av gällande lagstiftning beträffande förmånstagarnas pensionsandelar kan bli i ett visst exempel. Antalet fall, där av utredningen i exemplet behandlade olägenheter uppkommer torde dock vara förhållandevis ringa. Inspektionen vill även påpeka att det av utredningen exemplifierade förmånstagarförordnandet endast är ett av flera möjliga alternativ. Ett annat förordnande skulle kunnat ge barnen en jämnare inkomstutveckling. Inspektionen har ej kunnat finna de föreslagna författningsändringarna angelägna. Att vidga möjligheterna att konstruera pensionsförsäkring till fall, då pensionen kommer att lyftas av vuxna barn, kan inte karakteriseras som angeläget om pensioneringssyftet skall vara grundläggande.
Inspektionen avstyrker de föreslagna ändringarna.
Att laglottsanspråk jämlikt försäkringsavtalslagen kan medföra jämkning tili förmån för annan än förmånstagare och att inspektionen anser att detta bör kunna ske på samma villkor som om den laglottsberättigade även vore förmånstagare, har berörts ovan
RSV:
RSV tillstyrker utredningens förslag att förtydliga begreppet försörjningsränta och slopa kravet på viss utbetalningstid för denna försäkringsform.
RSV ifrågasätter om kretsen av medförsäkrade och förmånstagare bör utökas till barnbarn. De skäl som utredningen åberopat till stöd för en lagändring — nämligen att nuvarande bestämmelser inte tillåter en likformig fördelning av försörjningsräntan mellan släktgrenarna — väger enligt RSV:s mening inte tillräckligt tungt när fråga är om en försäkringsform som i beskattningshänseende godtagits som pensionsförsäkring. Vid genomförandet av 1975 års lagstiftning sökte man utforma bestämmelser som i möjligaste mån överensstämde med vad som gällde för ITP och liknande pensionssystem på det privata tjänstepensionsområdet. Reglerna för ITP är fortfarande normgivande på detta område. Kretsen av medförsäkrade och förmånstagare bör därför enligt RSV:s mening — i likhet med vad som gäller beträffande andra pensionsförsäkringar — i princip avse försäkringstagarens familj i egentlig bemärkelse, dvs. make och barn. Med hänsyn till det anförda avstyrker RSV utredningens förslag.
Efterlevandepension kan utgå till make (och likställd person) samt till den försäkrades eller makes (och likställd persons) barn. Sådan pension till barn som nyss nämnts skall upphöra senast när barnet fyller 20 år om inte barnet är varaktigt oförmöget till arbete. Vid försörjningsränta däremot gäller inte åldersgränsen för barn. Utredningen har nu föreslagit att åldersgränsen för barn slopas också vad gäller efterlevandepension om denna enligt samma försäkringsavtal senare kan komma att övergå i försörjningsränta. RSV delar utredningens uppfattning att förslaget i arvshänseende är tilltalande. Som RSV emellertid framhållit i föregående stycke ställer sig verket tveksamt till om en pensionsförsäkringsform med kapitalförsäkringsinslag bör gynnas. De skäl som motiverar barnpensionen som sådan torde i de flesta fall förlora
betydelse när barnet fyllt 20 år. Om utredningens förslag genomförs skulle vidare efterlevandepension enligt denna försäkringsform komma att bli mer förmånlig än annan efterlevandepension. En sådan ordning kan enligt RSV:s mening inte anses eftersträvansvärd. RSV avstyrker utredningens förslag.
Kammarrätten i Göteborg: Kammarrätten har i och för sig inget att erinra mot förslaget att bestämmelserna om försörjningsränta anpassas till arvsbestämmelserna och till tolkningsreglerna i försäkringsavtalslagen. Det är emellertid tveksamt om försörjningsränta har ett klart pensioneringssyfte. Räntan kan utgå till fullt arbetsföra personer i sina bästa år. Man har därför svårt för att värja sig mot tanken att motivet för en försörjningsränta i väsentlig utsträckning är att åstadkomma ett från beskattningssynpunkt förmånligt sparande och ej att tillgodose ett pensioneringsbehov. Kammarrätten vill därför ifrågasätta om man inte bör inrikta ändringarna på att förenkla och förtydliga skattereglerna och inte ändra bestämmelserna så att försörjningsränta blir ett vidare begrepp än nu.
Kammarrätten gör även ett författningstekniskt påpekande: Enligt tionde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen skall efterlevnadspension till barn upphöra när barnet fyller 20 år. Utredningen föreslår ingen ändring av denna bestämmelse. Av utredningens förslag till samordning av efterlevnadspension och försörjningsränta framgår emellertid att efterlevnadspension till barn skall kunna utgå också efter 20-årsåldern i avvaktan på att pensionen skall övergå i försörjningsränta. Om förslaget i denna del skall genomföras, kan efterlevnadspension till barn inte definieras på sätt som anges i tionde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen. Ett tillägg bör ske till detta lagrum, t. ex. genom att orden ”såvida efterlevnadspensionen ej är förenad med försörjningsränta” tillfogas i slutet av fjärde meningen efter orden ”fyller 20 år”. Försäkringsrättskommittén: Den föreslagna definitionen av ”försörjningsränta” framstår som i huvudsak lika otillfredsställande som den nu gällande. Försäkring, som uppfyller det i den föreslagna lagtexten under b) angivna inskränkande villkoret, svarar inte mot den inledningsvis givna definitionen. Även från redaktionell synpunkt (särskilt att begreppet försörjningsränta utsträcks till att avse försäkringar som är kapitalförsäkring) kan invändningar riktas mot förslaget. I anslutning till frågan om hur kretsen av medförsäkrade och förmånstagare skall bestämmas kan ifrågasättas om inte lagstiftningen borde innehålla en uttrycklig erinran därom, att det i 3 § försäkringsavtalslagen (FAL) och anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (KL) stadgade överlåtelseförbudet inte hindrar jämkning enligt 104 § FAL. TOR: I sitt yttrande över livförsäkringsskattekommitténs betänkande angående avdragsrätt för försäkringspremie och kontoavsättning anslöt sig TOR i princip till den av kommitén framförda synpunkten, att pensionsförsäkring skall få utnyttjas endast för pensioneringssyfte (jfr Skattenytt 1975 sid. 473). Enligt TOR:s mening torde försörjningsräntan i allmänhet tjäna andra ändamål än att fylla ett pensioneringssyfte. Någon motsvarighet till försörjningsränta finns inte heller i de allmänna pensionsplanerna. Dessa har utgjort mönster för utformningen av nuvarande pensionsförsäkring. Med hänsyn härtill anser TOR att ökad tillämpning av försörjningsränta eller ökat
13 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 68
utnyttjande av försäkring innehållande försörjningsränta inte bör medges, om inte starka motiv talar härför.
TOR tillstyrker förslaget i fråga om förtydligande av begreppet försörjningsränta och slopande av kortaste utbetalningstid av sådan ränta.
En utökning av kretsen av medförsäkrade och förmånstagare till barnbarn eller avkomling till barnbarn anser TOR böra komma ifråga endast då speciella skäl föreligger. Två fall kan härvid tänkas. Om risk för laglottskränkning föreligger, dvs. försörjningsräntan utgör den huvudsakliga tillgången i boet, och ett barnbarn är närmast arvinge, bör självfallet hinder inte föreligga att medge barnbarnet rätt att erhålla del av utfallande belopp. En annan situation är om försäkringstagaren avlidit och boet efter honom skiftats. Utgår då försörjningsränta till den avlidnes barn och något av dessa barn avlider bör givetvis arvingarna få inträda i den sist avlidnes ställe. Enligt TOR:s mening bör denna ordning kunna upprätthållas med ett dispensinstitut. Antalet ärenden torde bli mycket begränsat.
TOR anser för sin del anledning knappast föreligga att låta efterlevandepension utgå till vuxna barn även om pensionen kan komma att övergå i försörjningsränta. TOR finner därför tveksamt om bestämmelserna om förmånstagare till efterlevandepension bör ändras i den riktningen.
TCO:
Vidare föreslås en utvidgning av kretsen medförsäkrade och förmånstagare vid försörjningsränta så att avkomling till avlidet barn får samma ställning som barn. Det framhålls att de nuvarande reglerna inte medger likformig fördelning av försörjningsränta mellan släktgrenar om det vid den försäkrades död på en släktgren inte finns barn utan endast arvingar i andra led. TCO delar inte utredningens uppfattning i denna fråga. De frågor som här åsyftas är enligt TCO:s uppfattning inte av den betydelsen att efterlevnadsbegreppet för denna typ av pensionsförsäkring skall få en annan och därmed också förmånligare utformning i jämförelse med andra pensionsförsäkringar.
I betänkandet föreslås också att bestämmelserna om förmånstagare till efterlevandepension ändras så att barn eller deras avkomling — oavsett ålder får vara förmånstagare inte bara till försörjningsränta utan även till annan efterlevandepension, om denna enligt samma försäkringsavtal kan komma att övergå i försörjningsränta. TCO menar dock att man även i denna fråga måste slå vakt om att inte dessa pensionsförsäkringar, som också har inslag av kapitalförsäkring, blir förmånligare än vanliga pensionsförsäkringar.
6 Försäkrads premieavdrag då försäkring har tecknats av den försäkrades make (avsnitt 8 i betänkandet)
Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser utom försäkringsinspektionen och försäkringsrättskommittén.
Försäkringsinspektionen:
Enligt Livförsäkringsskattekommitténs betänkande ”Pensionsförsäkring” (SOU 1975:21) avsåg man att den ifrågavarande försäkringen skulle kunna ge kompensation för sådan kostnadsökning för barns skötsel, som kan uppkomma om den hemmavarande maken avlider. Utredningen föreslår att den försäkrade skall kunna få avdrag för premien efter försäkringstagarens död.
Det behandlade problemet torde vara relativt marginellt. I flertalet fall kan den försäkrade teckna en egen försäkring med barnet som förmånstagare och därmed komplettera det fribrev, som uppkommit genom den försäkrades makes premiebetalning. För de få fall då den försäkrade vid makens död är oförsäkringsbar, trots att den försäkrade vid den ursprungliga försäkringens tecknande var försäkringsbar, skulle man kunna överväga en dispensvis medgiven avdragsrätt för den försäkrade i stället för att följa utredningens förslag.
Försäkringskommittén:
Förslaget om rätt för försäkrad att dra av premie för försäkring som tecknats av hans avlidne make ger upphov till frågor både om förhållandet till borgenärerna och om förhållandet mellan å ena sidan försäkringsgivaren och å andra sidan dels premiebetalaren, dels försäkringens ägare. Är det avsikten att efterlevande maken skall stå i något eget rättsförhållande till försäkringsgivaren eller skall premiebetalningen ses som en ren (skattepliktig?) gåva till barnen?
Även Svenska försäkringsbolags riksförbund, som tillstyrker förslaget, tar upp frågan om eventuell gåvobeskattning av förmånstagaren:
Den försäkrades premiebetalningar efter försäkringstagarens död torde i regel utgöra gåvor från den försäkrade till barnet, som i egenskap av förmånstagare ju blivit ägare till försäkringen vid försäkringstagarens frånfälle. Huruvida sådan gåva är skattepliktig eller ej torde inte vara fullt klarlagt.
Ett sätt att undgå gåvosituationen men nå önskat resultat i övrigt skulle vara att tillåta insättande av den försäkrade som förmånstagare vid försäkringstagarens frånfälle före den försäkrade. Detta skulle fordra en ändring av anv. 1 till 318 KL tredje stycket, som ju f.n. endast tillåter barn som förmånstagare till här avsedd försäkring.
Riksförbundet föreslår med hänsyn till ovanstående följande ändrade formulering av sista meningen i nyssnämnda lagrum: ”Har försäkringstagaren... eller nyss avsedd persons liv, om som förmånstagare insättes, vid den försäkrades död, sådant barn och, vid försäkringstagarens död, sådant barn eller den försäkrade”.
7¶Avdragsrätt för pensionsförsäkringspremie från B-inkomst (avsnitt 9.1 i betänkandet)
Utredningen lägger i detta avsnitt inte fram något förslag om ändrade regler men framhåller att det i vissa fall kan vara motiverat att låta även inkomst av annan fastighet grunda rätt till avdrag för P-försäkringspremier. Enligt utredningens mening torde den naturligaste lösningen vara att vidga A-inkomstbegreppet men detta har ansetts förutsätta ett utredningsarbete som ligger utanför utredningens uppdrag.
Ett stort antal remissinstanser har behandlat denna fråga. I allmänhet förordas att möjligheter ges till avdrag för P-försäkringspremier för den som
har sin huvudsakliga inkomst av annan fastighet. Flertalet remissinstanser är dock ense med utredningen om att frågan behöver utredas närmare. Följande synpunkter har framförts.
Försäkringsinspektionen:
Ett problem, som utredningen här berör men ej löser, är möjligheten för en person som lever på att förvalta egna fastigheter att med avdragsrätt teckna pensionsförsäkring. Inspektionen är medveten om att problemet har avvisats av Livförsäkringsskattekommittén (SOU 1975:21) med åberopande av praktiska skäl. Inspektionen vill likväl ifrågasätta om det inte vore möjligt att lösa problemet dispensvägen. Då skulle man inte behöva avvakta resultatet av en eventuell utredning om A-inkomstbegreppet.
RSV:
RSV anförde i sitt remissyttrande den 26 augusti 1975 över livsförsäkringsskattekommitténs tidigare nämnda betänkande bl. a. följande. RSV — som inte ingår på frågan om vad som skall förstås med pension — anser att frågan om vad som skall anses med arbetsinkomst inte kan besvaras med en enkel hänvisning till begreppet A-inkomst. Detta begrepp har tillskapats med andra ändamål för ögonen och inte avsetts få konsekvenser i ett sammanhang som det förevarande. Begreppet Ainkomst är en schablon, som delvis täcker annan inkomst än arbetsinkomst, delvis lämnar arbetsinkomst utanför.
Det sistnämnda förhållandet skulle emellertid enligt RSV:s mening medföra direkt stötande konsekvenser. Så skulle t. ex. en fastighetsägare, som arbetat med skötseln och förvaltningen av sin fastighet, av skatteskäl inte kunna pensionera sig, medan en person som utfört motsvarande arbete åt en fastighetsägare av skatteskäl inte hindras till pensionering. Mot bakgrund av vad RSV anfört i tidigare remissyttrande ställer sig RSV positiv till att frågan om avdragsrätt för pensionsförsäkring förutsättningslöst utreds. RSV vill också peka på att den aktuella frågan behandlats i riksdagens skatteutskott. Utskottet framhöll i sitt betänkande 1975/76:20 s. 49 med anledning av en motion i denna fråga i samband med riksdagsbehandlingen av prop. 1975/76:31 om ändrade beskattningsregler för pensionsförsäkringar m. m. bl. a. följande. ”Visserligen kan inkomst av fastighetsförvaltning ibland delvis anses som arbetsinkomst. Denna fråga rör emellertid i första hand gränsdragningen mellan vad som är att anse som A-inkomst och B-inkomst och bör lösas i annat sammanhang.”
I en motion 1978/79:346 av Ingegerd Troedsson m. fl. har denna fråga ånyo aktualiserats. I motionen har bl. a. framställts krav på utredning. Länsstyrelsen i Stockholms län däremot ifrågasätter om en ändring är motiverad:
Beträffande frågan om avdrag för pensionsförsäkringspremie från inkomst av annan fastighet hänvisar länsstyrelsen till vad som anfördes i denna fråga i förarbetena till 1975 års lagstiftning och önskar vidare framhålla följande. En ägare av en hyresfastighet kan ofta behålla fastigheten långt utöver normal pensionsålder och får därvid från fastigheten ett bidrag till sin försörjning på ålderdomen. Likvidtillskottet genom avdrag för värdeminskning saknar inte betydelse i sammanhanget. Vid en försäljning av fastigheten på grund av hög ålder, sjukdom eller dödsfall erhålls ofta ett relativt stort skattefritt belopp som en följd av skattereglerna om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet. Detta belopp kan till en del användas för inköp av livränta om särskild trygghet önskas för den framtida försörjningen. Premien är visserligen inte avdragsgill men utfallande belopp beskattas inte heller och livräntebeloppet enligt den ursprungliga utfästelsen justeras i regel upp genom återbäring.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
Enligt länsstyrelsens uppfattning bör pensioner ses strikt som en uppskjuten del av arbetsinkomst och kostnaderna för att bygga upp en pension, bör således täckas av detta slags inkomster. Som utredningen funnit kan inkomst av fastighetsförvaltning i vissa fall åtminstone delvis ses som arbetsinkomst. Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning att denna fråga i första hand rör gränsdragningen mellan vad som är att anse som A-inkomst och B-inkomst och därför bör prövas i annat sammanhang. Länsstyrelsen vill emellertid framhålla att en eventuell utvidgning av A-inkomstbegreppet att omfatta vissa skattskyldiga med inkomst av annan fastighet sannolikt medför ytterst besvärliga gränsdragningar.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Delegationen har vid flera tidigare tillfällen uttalat sig kritiskt mot att inkomst av fastighetsförvaltning generellt betraktas som B-inkomst och att som en effekt härav den som ägnar sig åt skötsel av egna fastigheter inte kan skaffa sig ett pensionsskydd.
När nu frågan kommit upp på nytt vill delegationen starkt understryka behovet av en översyn av begreppen ”A- och B-inkomst”.
Näringslivets skattedelegation:
Från vår sida har vi — senast i vårt remissyttrande över 1972 års skatteutrednings förslag ”Översyn av skattesystemet” (SOU 1977:91) — framfört vår ståndpunkt att den i lagstiftningen gjorda uppdelningen mellan A-inkomster och B-inkomster bör slopas. Några principiella skäl mot en individuell beskattning hos makar av sådana inkomster föreligger enligt vår mening inte. Enligt vår mening är det knappast möjligt för lagstiftaren att hävda att den nuvarande uppdelningen mellan s. k. arbetsinkomster och andra inkomster är vare sig rationell eller odiskutabel. Vi vidhåller i första hand vårt yrkande om att gränsdragningen slopas. I andra hand yrkar vi att en ändring sker i den riktning som utredningen antytt.
Vi vill i detta sammanhang fästa uppmärksamheten på det förhållandet att medgiven avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier med anledning av uppkommen realisationsvinst i samband med företagsförsäljningen görs såsom allmänt avdrag. Erlagd premie skall därför i första hand dras av från A-inkomst. Detta leder till egendomliga resultat i sambeskattningssituatio-
ner, vilka rimligen inte kan ha åsyftats av lagstiftaren. Följande fall som nyligen förevarit visar detta.
Mannen arbetsinkomst 100 000 kr.
realisationsvinst 300 000 kr.
medgivet avdrag 300 000 kr.
taxerad inkomst 100 000 kr. Hustrun arbetsinkomst 40 000 kr.
Mannens taxerade inkomst blir i sin helhet B-inkomst och kommer därmed att vid skatteberäkningen läggas till hustruns inkomst. Detta bör rättas till.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
Riksförbundet finner liksom utredningen att det inte finns skäl att generellt utvidga avdragsrätten till att omfatta även B-inkomster.
Riksförbundet instämmer även i utredningens uppfattning om att verkligt pensioneringsbehov dock kan anses föreligga för fastighetsägare som har sin totala inkomst från fastighetsförvaltning. Sådan inkomst redovisas som inkomst av annan fastighet och är därmed B-inkomst. Enligt utredningens mening bör man överväga om man inte kan utvidga A-inkomstbegreppet till att omfatta även de inkomster som här avses. Riksförbundet instämmer i utredningens uppfattning att en ingående analys först måste göras av de effekter som ett sådant förslag skulle medföra. Enligt riksförbundets mening bör man dock i avvaktan på en eventuell utvidgning av A-inkomstbegreppet tillåta RSV att efter dispensansökan besluta om avdrag för pensionsförsäkring i de fall den skattskyldige är verksam med fastighetsförvaltning i ej ringa omfattning.
Riksförbundet vill i detta sammanhang även ta upp frågan om inte skattskyldig som erhållit uppskov med beskattning av realisationsvinst på grund av försäljning av jordbruksfastighet skall kunna använda realisationsvinsten som grund till avdrag för pensionsförsäkringspremie om han inte senare skaffat ersättningsfastighet. Har sådan skattskyldig ej ordnat ett betryggande pensionsskydd under verksamhetstiden bör även denne enligt riksförbundets mening kunna få dispens enligt 46 § KL. Frågan har tagits upp i skatteutskottets betänkande 1978/79:16 (s. 21) där utskottet förutsätter att regeringen förelägger riksdagen ett förslag till lösning av frågan.
Även Folksam och TOR förordar att frågan om gränsdragningen mellan Aoch B-inkomst utreds.
8 Ändrad premieinbetalning för äldre pensionsförsäkring (avsnitt
9.2 i betänkandet)
Utredningens förslag tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser utom försäkringsinspektionen som förordar en annan lösning:
Utredningen tar här upp till diskussion bestämmelsen att varje ändring i ett avtal som medför ökad premieförpliktelse ”totalt eller för år räknat” skall anses som tecknande av ett nytt avtal med påföljd att de nya bestämmelserna
i anvisning 1 till 31 §& KL blir tillämpliga på försäkringsavtalet.
Vissa tolkningsregler har givits i några olika sammanhang. Dessa har nu åberopats som ett stöd för utredningens förslag, som innebär att bestämmelsen ändras så, att en premieomläggning skall godtas om den totala premieförpliktelsen icke ökar.
Förslaget skulle t. ex. innebära att försäkringen kan slutbetalas på en gång. Inspektionen anser, att en så långt gående liberalisering står direkt i strid med intentionerna, då den diskuterade regeln tillkom, och ej heller går i linje med de lagtolkningsregler som åberopats.
Ett mera begränsat förslag, som inspektionen för sin del vill förorda är nedanstående. I detta förslag ser man till att det tekniska återköpsvärdet enligt det ändrade avtalet icke vid någon tidpunkt överstiger det tekniska återköpsvärdet enligt det ursprungliga avtalet:
”Överenskommelse, som totalt medför ökad premieförpliktelse, skall vid tillämpning av denna paragraf anses som nytt försäkringsavtal. Som nytt försäkringsavtal skall även anses överenskommelse om tidigareläggning av premiebetalningsskyldigheten. Sådant tidigareläggande skall anses föreligga, om kapitalvärdet av de premier, som belöper på tiden från det överenskommelsen träffas till en framtida tidpunkt — före försäkringstidens slut — ökas. Kapitalvärdet beräknas enligt för försäkringsgivaren gällande grunder.”
Med kapitalvärde avses härvid kapitalvärdet av de mot försäkringspremierna svarande helårspremierna.
9¶Förmånstagare till pensionsförsäkring (avsnitt 9.3 i betänkandet)
Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser utan närmare kommentarer.
10¶Frågor som väckts under remissbehandlingen
Ett antal remissinstanser har tagit upp frågor som inte behandlas i utredningens betänkande.
RSV:
RSV vill i detta sammanhang framhålla att förhöjt avdrag efter dispens även borde kunna medges den som erhållit avgångsvederlag. Enligt nuvarande regler är möjligheten begränsad att teckna pensionsförsäkring med ett avgångsvederlag som underlag. Den som helt saknar pensionsrätt i anställning och erhåller avgångsvederlag i samband med att ett anställningsförhållande upphör får göra avdrag för pensionsförsäkringspremier enligt 46 § 2 mom. femte stycket kommunalskattelagen med 35 96 respektive 25 H av A-inkomst. Den som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning kan — efter dispens —- medges motsvarande avdrag om han redovisar inkomst, som är att anse som A-inkomst och som dessutom är hänförlig till inkomstslaget tjänst. Livförsäkringsskattekommittén föreslog i det tidigare nämnda betänkandet Pensionsförsäkring (SOU 1975:21 s. 146) att förhöjt premieavdrag i dessa fall skulle kunna medges efter dispens. Frågan togs inte upp i propositionen (prop. 1975/76:31). Frågan har aktualiserats i de dispensärenden som avgjorts hos RSV. I ett ärende hade sökanden sedan 2S$ år varit anställd i bolag, från
vilket han vid uppnådd pensionsålder erhöll avgångsvederlag på 150 000 kr. Med detta belopp önskade han teckna en pensionsförsäkring. Han saknade pensionsrätt i anställning. Dispens medgavs med 30 4 av A-inkomst (enligt då gällande regler). Flera liknande fall har förekommit.
Länsstyrelsen i Stockholms län tar upp två problemställningar som berör fåmansbolag och som enligt länsstyrelsens mening bör behandlas i utredningens fortsatta arbete:
1) Mot bakgrund av följande dom av regeringsrätten den 29 januari 1979 vill länsstyrelsen ställa under debatt gränsdragningen mellan huvuddelägare och andra anställda.
Götaälvdalens Åkeriaktiebolag ang. inkomsttaxering 1973. L. C. ägde
från början alla aktier i bolaget (aktiekapital 5 000 kr.). Den 15 november
1971 sålde han hälften av aktierna till en broder för 2 500 kr. Brodern har
inte haft något ekonomiskt utbyte av sitt aktieinnehav genom lön, arvode
eller aktieutdelning. Enligt 1967 års lagstiftning, som gällde vid 1973 års
taxering, fanns ingen möjlighet för ett aktiebolag att göra avsättning till
pensionskonto för huvuddelägare, om inte bolaget var anslutet till allmän
pensionsplan. Sådan anslutning förelåg ej i detta fall. Efter L.G:s försälj-
ning av halva aktiestocken till brodern har L. G. betraktats som ”icke
huvuddelägare” och bolaget har medgivits avdrag för avsättning till
pensionskonto t. o. m. 1973 års taxering för sammanlagt 698 188 kr. för att
trygga pension till L. G. Det vid 1973 års taxering tvistiga beloppet var
397 652 kr. — Länsstyrelsen vill påpeka att bolaget uppenbarligen varit
mycket vinstgivande och aktieöverlåtelsen för 2 500 kr. kan vara med
hänsyn till omständigheterna inte anses vara affärsmässigt betingad.
Även om 1975 års skattelagstiftning syftar till att lägga ett avdragstak motsvarande pensionsskuld enligt allmän pensionsplan, genombryts detta tak enligt särskilda övergångsbestämmelser för s. k. äldre pensionslöften, dvs. löfte som lämnats före 1976 till andra anställda än huvuddelägare. Gränsdragningen mellan huvuddelägare och andra anställda bereder emellertid rättstillämpningen svårigheter och den mycket formella tolkning av denna gränsdragning, som framgår av regeringsrättens ovan redovisade dom, kan inte ha varit avsedd, vare sig av 1967 års eller 1975 års tagstiftning och detta oavsett vad lagrådet uttalat i samband med 1967 års lagstiftning. Man har i lagstiftningsarbetet inte räknat med att avdragsrättens konstruktion lockar till skenöverlåtelser av aktier och till överlåtelser som inte är affärsmässigt eller ekonomiskt betingade.
Det förekommer i ganska många fall att en ensam aktieägare såsom i det refererade målet, överlåter halva aktiestocken till en utomstående, som antingen saknar eller som kan ha beroende ställning till säljaren, för enbart nominella värdet. Säljaren kan därigenom - ifall ett formellt betraktelsesätt anläggs — skaffa sig avdragsrätt för flera milj. kr. för att trygga pensionering genom pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse. Eftersom kravet på kreditförsäkring vid kontoavsättning inte gäller för gamla pensionslöften, kan även kontoavsättning bli aktuell. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör en aktieöverlåtelse som inte är affärsmässigt betingad inte godtas i förevarande sammanhang. Detta bör på något sätt komma till uttryck i lagstiftningen eller i motivuttalanden. Chefen för budgetdepartementet har visserligen uttalat i prop. 1976/77:48 s. 63, att huvuddelägares avyttring av aktier efter utgången av 1975 inte bör ge honom ställning av ”icke delägare” i
fråga om avdragsrätt för äldre pensionslöfte. Länsstyrelsen, som noterat uttalandet med tillfredsställelse, anser att ytterligare åtgärder behövs för att förhindra missbruk av avdragsrätten.
2) Den 1976 införda möjligheten till avdrag för arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att ”citera” pensionsplan synes ibland ha utnyttjats på ett inte avsett sätt. Med påstådd citering av t. ex. ITP-planen beräknas pensionsskuld även för förfluten tid med utgångspunkt i lönen under beskattningsåret, trots att ITP-planen ger pensionsrätt exakt efter de faktiska löneförhållandena under beskattningsåret och under förfluten tid. Eftersom en huvuddelägare oftast kan bestämma lönen själv varje år — här föreligger ju inte ett verkligt tvåpartsförhållande — kan ett plötsligt stort lönepåstag ge en mycket betydande pensionsskuld, om ”nulönen” får användas också för förfluten tid. Ett sådant förfarande har givetvis inte varit lagstiftarens avsikt. Ett förtydligande på denna punkt bör ske.
Länsstyrelsen framför vidare önskemål om ändring i reglerna om tvångsavtappning av disponibla pensionsmedel på konto.
Skattereglerna om tvångsavtappning av disponibla pensionsmedel på pensionskonto är enligt gällande rätt olika för nya avsättningar och för avsättningar som skett och sker enligt äldre regler. Skillnaderna avser dels avtappning för pensionsförsäkringspremier och dels värdering av pensionsstiftelses förmögenhet i den mån en sådan stiftelse är inblandad i avtappningsproblematiken. Dessa skillnader kan vid rättstillämpningen ge upphov till svårigheter. Länsstyrelsen är angelägen om att avtappningsreglerna synkroniseras, så att samma regler gäller både för äldre och yngre avsättningar.
Slutligen ifrågasätter länsstyrelsen om det inte bör övervägas att avveckla pensionsstiftelserna:
Lagstiftningen på detta område är inte så utformad att en tillfredsställande kontroll kan utövas. Detta beror bl. a. på att intressena i fråga om tillsyn och taxering i viss mån är motstridiga.
Länsstyrelsen ifrågasätter om pensionsstiftelseinstitutet verkligen behövs i ett framtida system för tryggande av pensionsförmåner. Bristen på regler om avtappningstvång för pensionsstiftelser och alltför generösa värderingsregler för aktier kan påpekas på skattesidan. Andra problem har uppstått i fråga om pensionsstiftelsernas utlåning av medel både till stiftaren och till utomstående. Det kan inte uteslutas att stiftelsepengar på omvägar kommit huvuddelägare tillgodo. Länsstyrelsen anser att kravet på trygghet för pensionsborgenärerna tillgodoses på ett bättre sätt genom pensionsförsäkring än genom avsättning till stiftelse. För varje år som går ökar den allmänna försäkringen och olika pensionsplaner i betydelse och dessa pensionsformer täcker snart hela området för en rimlig försörjning för ålderdom och vid sjukdom. Enligt länsstyrelsens mening bör det övervägas att avveckla pensionsstiftelserna.
Länsstyrelsen i Södermanlands län tar upp avdragsrätten för livränta i samband med egendomsförvärv samt beskattningen av pensioner enligt vissa dubbelbeskattningsavtal:
När det gäller livräntor i samband med egendomsförvärv har länsstyrelsen i annat sammanhang framfört den uppfattningen, att vägande skäl talar för att
avdragsrätten i vissa fall bör slopas. Länsstyrelsen har därvid ifrågasatt om inte livräntor som utgår på grund av köpeavtal om överlåtelse av annan fastighet och aktier, eventuellt även jordbruksfastighet och rörelse, bör behandlas som kontant köpeskilling. Ur en vidare aspekt framstår det dessutom som klart otillfredsställande att en säljare efter utflyttning ur riket, omedelbart efter försäljningen, helt kan undgå beskattning av köpeskillingen. Länsstyrelsen anser det värdefullt om denna frågeställning kunde tas upp i lämpligt sammanhang.
Det är likaledes, enligt länsstyrelsens mening, inte acceptabelt att Sverige i
gällande dubbelbeskattningsavtal, exempelvis såsom i avtalet med Spanien avstår från beskattningsrätten då det gäller enskilda tjänstepensioner som tryggats på annat sätt än genom pensionsförsäkring eller direktutbetalts från
förutvarande arbetsgivare utan att åtagandet tryggats. Det är angeläget med en översyn av dubbelbeskattningsavtalen på denna punkt. Syftet bör härvid
självfallet vara att eliminera befintliga möjligheter till omotiverade skatte-
lättnader i samband med att skattskyldig efter pensioneringen bosätter sig utomlands.
Lantbrukarnas skattedelegation begär vissa klarlägganden beträffande s. k.
avvecklingsdispenser:
Enligt bestämmelserna i 46 & 2 mom. KL om s. k. avvecklingsdispenser
skall dispensgivaren, RSV:s nämnd för rättsärenden, pröva om sökanden har
ett betryggande pensionsskydd. Härvid skall en allsidig bedömning göras av
sökandens verkliga inkomst under de senaste åren och hans faktiska pensionsskydd. Enligt vad delegationen erfarit har det vållat problem för dispensgivaren att
avgöra vad som är en rimlig pensionsnivå i de talrika fall då sökanden haft en förhållandevis låg inkomst och där pensionsskyddet enbart består av allmän pension. Det rör sig i dessa fall vanligen om engångsbetalda pensionsförsäk-
ringar med belopp upp till drygt 100 000 kr. som medför en årlig pension på upp till 8 000 kr. Vanligen föreligger i dessa fall också andra ömmande omständigheter såsom sjukdom. Det är enligt delegationens uppfattning
önskvärt att ett uttalande görs av innebörd att dispens skall kunna medges i dessa fall upp till ett visst belopp, förslagsvis 10 basbelopp, utan närmare
prövning av inkomstnivån. Rättsnämnden skulle då enbart behöva ta
ställning till om omständigheterna är sådana att dispens av nu nämnt slag skalt medges.
Näringslivets skattedelegation hemställer att försäkringsrättslig expertis ska
ingå i skatterätt när domstolen avgör mål om försäkringsbeskattning.
Det är inte möjligt för den enskilde skattskyldige att ur det konglomerat av regler dra fram det väsentliga i hans situation. Det krävs såväl kunskap om skattelagstiftningen som kännedom om hur olika försäkringssystem fungerar och vilket innehåll kollektivt träffade pensionsavtal har.
Dessvärre saknar också de lägre skatteinstanserna personal som behärskar
den nu angivna lagstiftningen. Detta är utomordentligt beklagligt med hänsyn till att långvariga skatteprocesser kan bli följden av t. ex. länsskatterätternas osäkerhet då det gäller att döma i de fall där lagstiftningen äger
tillämpning.
Det är därför ett starkt önskemål att länsskatterätterna och mellankommunala skatterätten, då sådan rätt handlägger mål på ifrågavarande område, förstärks med särskild försäkringsrättslig expertis.
Svenska försäkringsbolags riksförbund tat upp ett flertal frågor som det enligt förbundets mening vore önskvärt att få behandlade i detta sammanhang:
Invalidpension
För att sjukförsäkring före 1976-01-01 skulle få skatteklassificeras som pensionsförsäkring (invalidpension) krävdes att pensionen utgick högst så länge den försäkrade var arbetsoförmögen eller hade nedsatt arbetsförmåga. Om pensionen enligt avtalet skulle upphöra eller nedsättas viss tid efter det arbetsoförmågan inträtt, fick denna tid inte understiga 5 år. Sjukförsäkring, som endast gav ersättning under sjukpenningtid, ansågs av Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd uppfylla lagens krav för att få klassificeras som P-försäkring. (Nämndens yttrande nr 623.) Efter 1975 års ändringar av kommunalskattelagen krävs följande för att invalidpension skall få klassificeras som P-försäkring. ”Med invalidpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Invalidpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träffades.” I fråga om förmånstagare gäller särskilda regler. Riksförbundet anser att den nya lagstiftningen inte är ändamålsenlig på denna punkt. Man anknyter en kortaste tid för invalidpension till tidpunkten för avtalets ingående. I stället borde man anknyta till tidpunkten för arbetsoförmågans inträde, vilket också gjordes i tidigare lagstiftning. Dock bör det tillåtas att pensionen upphör vid avtalets sluttidpunkt (i regel pensionsåldern) även om arbetsoförmågan inträtt mindre än fem år dessförinnan. Det vore även praktiskt om Skattenämndens ovan nämnda tolkning angående invalidpension som ger ersättning under sjukpenningtid skulle kunna komma till direkt uttryck i lagtexten. Termen ”invalidpension” bör generellt i KL ersättas med förslagsvis ”sjukpension”. Den förstnämnda termen kan felaktigt föra tanken till en försäkringsform avseende enbart bestående arbetsoförmåga och kan även uppfattas negativt rent språkligt sett. Mot denna bakgrund föreslår riksförbundet att ifrågavarande lagtext utformas enligt följande (Anvisning 1 till 31 §& KL, 8 stycket): Med sjukpension förstås pension som utgår högst så länge den försäkrade är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Sjukpension får upphöra eller nedsättas när den försäkrade beviljas förtidspension eller sjukbidrag enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring men i annat fall — så länge arbetsoförmågan består — ej förrän fem år förflutit efter det att arbetsoförmågan inträtt. Inträder arbetsoförmåga mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen eljest skulle ha upphört, får dock sjukpensionen upphöra vid sistnämnda tidpunkt. I fråga om förmånstagare har föreskrifterna i föregående stycke motsvarande tillämpning.
Utrymmet för premieavdrag vid tjänstepensionsförsäkring
Enligt punkt 2e åttonde stycket av anvisningarna till 298 KL får arbetsgivare under vissa förutsättningar avdrag för premie för tjänstepensionsförsäkring intill viss procent av den anställdes lön. Avdragsutrymmet baseras på den lön arbetsgivaren utgivit till den anställde antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Med kontant utgiven lön torde få jämställas naturaförmåner i form av kost eller bostad. För flertalet individuellt tecknade tjänstepensionsförsäkringar grun-
das arbetsgivarens avdragsrätt på bestämmelserna i detta stycke (den s. k. alternativregeln).
Om den anställde blir sjuk, torde lönen i allmänhet minskas åtminstone med det belopp den anställde kan beräknas erhålla som sjukpenning. Därigenom minskas även arbetsgivarens avdragsutrymme enligt alternativregeln. Om sjukdomen blir långvarig (mer än tre månader) träder i regel det i försäkringen ingående premiebefrielsemomentet i funktion, varigenom arbetsgivaren befrias från fortsatt premiebetalning så länge den anställde är sjuk. Avdragsutrymmet kommer därigenom i regel att räcka till även under år då lönen reducerats på grund av sjukdom.
Individuell tjänstepensionsförsäkring omfattar emellertid inte alltid rätt till premiebefrielse. En försäkringssökandes hälsotillstånd kan vara sådant att dödsrisken bedöms vara normal eller i vart fall försäkringsbar, medan däremot risken för arbetsoförmåga bedöms vara alltför stor för att premiebefrielseförsäkring skall kunna beviljas. Försäkring avseende ålders- och efterlevandepension beviljas då utan rätt till premiebefrielse vid arbetsoförmåga. Om även dödsfallsrisken är oförsäkringsbar, beviljas försäkring avseende enbart ålderspension.
Om en tjänstepensionsförsäkring har tecknats utan premiebefrielsemoment och den anställde blir långvarigt sjuk kan det enligt nuvarande bestämmelser inträffa att avdragsutrymmet inte täcker premien. Detta synes otillfredsställande. Riksförbundet föreslår därför att punkt 2 e 8 stycket av anvisningarna till 29 § KL ändras på så sätt att löneavdrag, som är avsett att motsvara sjukpenning från försäkringskassan, medräknas i underlaget för arbetsgivarens avdragsutrymme. Löneavdraget bör medräknas oavsett om sjukpenning utges enligt lagen om allmän försäkring eller enligt lagen om arbetsskadeförsäkring. I fråga om anställd delägare i fåmansföretag, vars slutgiltiga lön ofta torde bestämmas först vid årets slut varför något löneavdrag inte kan påvisas, torde man i stället kunna begagna sig av den faktiskt utgivna sjukpenningen, grundad på inkomst av ifrågavarande anställning. Med sjukpenning bör i detta sammanhang föräldrapenning kunna jämställas.
Förmånstagare till efterlevandepension enligt tjänstepensionsförsäkring för vilken premieavdrag yrkas enligt den s. k. huvudregeln
För individuell tjänstepensionsförsäkring yrkar arbetsgivaren i allmänhet premieavdrag enligt den s. k. alternativregeln (29 § KL anv 2 e 8 stycket). Försäkringens egenskap av tjänstepensionsförsäkring anses då inte medföra att andra krav behöver ställas på försäkringsavtalets eller förmånstagareförordnandets utformning än vad som enligt 31§ KL anv 1 gäller för pensionsförsäkring i allmänhet. Försäkringen får således innehålla försörjningsränta, och som förmånstagare till efterlevandepension får insättas inte endast den försäkrades make och arvsberättigade barn utan även exempelvis sammanboende, styvbarn och fosterbarn.
Någon gång tecknas emellertid individuell tjänstepensionsförsäkring för vilken arbetsgivaren avser att yrka premieavdrag enligt dens. k. huvudregeln (29 8 KL anv 2e första-sjätte styckena, senaste lydelse SFS 1978:187). I de flesta sådana fall är den anställde inte ansluten till ITP-planen eller annan etablerad allmän pensionsplan, och avdragsrätten grundas då på första stycket fjärde meningen a) av nämnda anvisningspunkt. Det krävs alltså att pensionsförmånerna ”rymmes inom” vad som är sedvanligt enligt den med hänsyn till den anställdes arbetsuppgifter närmast tillämpliga allmänna
pensionsplanen. I andra fall är den anställde redan ansluten till exempelvis ITP-planen, men avdragsrätt föreligger för en kompletterande försäkring. Situationen kan t.ex. vara den att ITP-förmånerna har beräknats med reducerad tjänstetidsfaktor men att full tjänstetidsfaktor skulle ha kunnat gälla om en tidigare anställning (i vilken pensionsrätt saknades) hade beaktats. Avdragsrätten för den kompletterande försäkringen grundas i det nu nämnda fallet på fjärde stycket. Avdragsutrymmet torde — ehuru det inte klart framgår av lagtexten — böra bestämmas med utgångspunkt från skillnaden mellan de ITP-förmåner som skulle ha gällt om den tidigare anställningstiden hade tillgodoräknats och de faktiskt gällande ITP-förmånerna. Om engångspremie skall erläggas, tillämpas vidare den av departementschefen i prop. 1976/77:47 sid. 59 angivna proportioneringsregeln.
Föreskriften att pensionsförmånerna skall rymmas inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan har tolkats så, att ålders-, invalid- och efterlevandepensionen var för sig skall jämföras med motsvarande planförmåner. I fråga om ålders- och invalidpension synes lagens innebörd på denna punkt vara någorlunda klar, även om exempelvis förekomsten av tidigare tecknade individuella tjänstepensionsförsäkringar kan medföra praktiska tillämpningssvårigheter. I fråga om efterlevandepension torde det vara klart att sådan pension inte får utgå till barn som fyllt 20 år (bortsett från varaktigt arbetsoförmögna barn) och att försörjningsränta därför inte kan ingå i försäkringen. Vidare torde efterlevandepensionens totala årsbelopp inte få överstiga vad som skulle gälla enligt planen med hänsyn till förekomsten av make och/eller arvsberättigade barn. Däremot bör det enligt riksförbundets mening inte krävas att efterlevandepensionen för varje mottagare för sig ryms inom planförmånerna. Det bör således exempelvis vara tillåtet att låta hela efterlevandepensionen tillfalla maken, även om dess storlek bestämts med hänsyn till att barn finns. Det kan tilläggas att reglerna för hur familjpensionen enligt ITP-planen skall fördelas mellan make och barn inte framgår av planen utan endast av SPP:s allmänna försäkringsvillkor. Ett klarläggande på denna punkt vore önskvärt.
Om valfrihet medges i fråga om efterlevandepensionens fördelning mellan de enligt ITP-planen pensionsberättigade, uppkommer frågan om pensionen helt eller delvis kan få tillfalla även andra personer som tillhör den i 31 § KL anv 19 stycket angivna kretsen. Är det exempelvis möjligt att i sammanboendefall låta efterlevandepensionen helt eller delvis tillfalla den sammanboende, trots att en motsvarande förmån från SPP skulle ha fördelats enbart mellan den anställdes barn?
Slutligen uppkommer frågan om efterlevandepension får tillfalla efterlevande make även sedan maken gift om sig. Detta är inte fallet enligt ITP-planen. Inom individuell försäkring skulle emellertid en motsvarande begränsning medföra försäkringstekniska svårigheter, eftersom något antagande om omgiftesfrekvens inte ingår i premieberäkningen och inte heller gärna kan införas för den begränsade del av individuallivrörelsen som här är i fråga.
Riksförbundet hemställer om förklarande uttalanden i dessa frågor.
Även Folksam aktualiserar reglerna om avdrag för premie för tjänstepensionsförsäkring vid arbetstagares sjukdom:
I sammanhanget ber vi få peka på ett problem som rör tjänstepensionsförsäkring och som utredningen inte alls berör. För att avdrag för premie för tjänstepensionsförsäkring ska kunna medges gäller att den anställde erhållit
lön från arbetsgivaren. Om den anställde blir långvarigt sjuk upphör som regel löneutbetalningen och något underlag för premieavdrag föreligger inte Det vore i ett sådant fall önskvärt om den anställdes ersättning från allmän försäkring fick åberopas. Exemplet gäller sådana fall där rätt till premiebe-
frielse vid sjukdom inte finns.
11 Allmänna synpunkter på utformningen av avdragsreglerna för pensionsförsäkringspremier och andra kostnader för tryggande av
pensionering
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Länsstyrelsen viil inledningsvis framhålla, att 1975 års lagstiftning om
avdrag för pensioneringskostnader med ändringar 1976 och 1978 - och med
tillämpning vid taxeringen i vissa delar retroaktivt - har gett ett regelsystem
som till stora delar är mycket svårläst. Till detta kommer att förarbetena på
vissa punkter är alltför kortfattade och svårtolkade. Lagstiftningen har
härigenom lett till ytterligt besvärliga tillämpningsproblem för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
I betänkandet läggs fram förslag som i huvudsak innebär modifieringar av
1975 års lagstiftning på pensionsförsäkringsområdet. 1975 års regler tillämpades första gången vid 1976 års taxering. På grundval av delbetänkanden från utredningen har lagstiftningen senare ändrats vid ett par tillfällen med
verkan fr. o. m. taxeringarna 1977 resp. 1978. Genom riksdagsbeslut förra
året antogs nya regler om avdrag för pensionsförsäkringspremier och
arbetsgivares avdrag för kostnader för att trygga anställdas pensionering att
tillämpas första gången vid 1979 års taxering. Länsstyrelsen vill här peka på de
betydande problem som dessa ständiga ändringar och tillägg till en i övrigt mycket komplicerad lagstiftning utgör för taxeringsmyndigheterna. En omfattande övergångsreglering skapar dessutom betydande problem i det praktiska taxeringsarbetet.
Förhållandet torde i dag vara sådant att inom de regionala skatteförvaltningarna ytterst få handläggare är i detalj insatta i dessa frågor. För taxeringsnämnderna är helt naturligt svårigheterna ännu större att på egen hand söka klara av en nöjaktig granskning och kontroll av aktuella frågor på detta område av beskattningen. Länsstyrelsen menar därför att fortsatta ändringar i regelsystemet inte får innebära att lagstiftningen kompliceras
ytterligare. Det är i stället nödvändigt att snara insatser görs enbart i syfte att
systematisera och förenkla befintliga lagregler så att dessa blir möjliga att överblicka för såväl allmänhet som tillämpande myndigheter och naturligtvis också skattedomstolarna. Med den sakkunskap på detta beskattningsavsnitt som finns företrädd inom utredningen får denna anses särdeles lämpad att ta itu med denna angelägna uppgift. Länsstyrelsen vill därför uttrycka en
förhoppning att utredningen i sitt fortsatta arbete bereds tillfälle härtill.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Delegationen har i flera tidigare sammanhang uttalat sig starkt kritiskt mot
1975 års pensionsförsäkringslagstiftning. Bestämmelserna har ändrats varje
år och är så krångliga att knappast ens försäkringsspecialisterna behärskar alla detaljer. Behovet av en allmän översyn i syfte att förenkla bestämmelserna är därför uppenbart. Emellertid har den nu förevarande utredningen inte haft till uppgift att göra en sådan allmän översyn.
Näringslivets skattedelegation:
Den år 1975 genomförda lagstiftningen om pensionsförsäkringar m. m. blev beklagligtvis både onyanserad och ofullständig. De nya reglerna har därför krävt kompletterande utredningar och flera förslag till ändrade regler har lagts fram. Vissa av dem har redan genomförts medan andra är föremål för övervägande. Nämnda utredning har i den nu remitterade promemorian behandlat ytterligare frågor. Meningen är att den skall fortsätta sitt arbete.
Då 1975 års ändringar genomfördes slopades som nämnts de dispensmöjligheter som förelegat sedan 1969 att få pensionsförsäkringar i utländsk försäkringsanstalt behandlade på samma sätt som svenska pensionsförsäkringar. På åtskilliga andra områden tvingades lagstiftaren att tillgripa dispensregler för att inte verkningarna av de införda reglerna skulle bli helt orimliga. Dessa dispensregler infördes utan att man i lagtext eller motiv närmare angav förutsättningarna för dispens. Utredningen har nu föreslagit flera påbyggnader på detta dispenssystem, alltjämt utan att mer än antydningsvis motivera varför dispenser bör ges. Vi har tidigare vänt oss mot det alltmer tilltagande oskicket att i skattelagstiftningen hänskjuta frågor om skatteplikt eller avdragsrätt i det enskilda fallet till en dispensprövning. Sådana dispenser bör enligt vår mening endast få ifrågakomma i situationer som lagstiftaren rimligen inte kunnat förutse. Från rättssäkerhetssynpunkt är det otillfredsställande att mera generellt i lagstiftningen falla tillbaka på ett dispensförfarande. Det kan ifrågasättas om en sådan lagstiftningsmetod står i samklang med grundlagens utgångspunkt att det är riksdagen som har att besluta om beskattning.
De praktiska erfarenheterna av det nuvarande regelsystemet med betydande inslag av dispensförfarande är inte heller tillfredsställande. Det blir lätt en anhopning av dispensärenden och f. n. är den så stor att väntetiden uppgår till fyra månader eller mer. Så långa väntetider medför betydande olägenheter när det är fråga om affärstransaktioner.
Vi vill därför redan här uttrycka vår tvekan inför att ytterligare utbygga dispensinstituten. Enligt vår åsikt bör utredningen under sitt fortsatta arbete göra en genomgång av lagstiftningen. I första hand bör övervägas om inte sådana undantagsregler kan införas som gör dispensprövning överflödig. I de delar man alltjämt måste lita till dispenser bör övervägas, om inte förutsättningarna kan bättre anges i lagen än vad som nu är fallet.