SOU 1982:54

Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet

Till Statsrådet och chefen för budgetdepartementet

Genom beslut den 13 februari 1975 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla högst tre sakkunniga med uppdrag att utre- da frågan om det skatteadministrativa sanktionssystemet. Till sakunniga förordnades den 24 april 1975 numera regeringsrådet Sverker Widmark, tillika ordförande i utredningen, samt ledamöterna av riksdagen Tage Sund- kvist och Hans-Olov Westberg. De sakkunniga har antagit namnet Skattetill- läggsutredningen (SU).

Att som experter biträda utredningen har förordnats numera departe- mentsrådet Arne Baeckkevold, byråchefen Brita Burström, departements- sekreteraren Ingmar Fries, direktören i Sveriges Industriförbund Arne Gus- tafson, avdelningsdirektören Bo Johansson, biträdande skattedirektören Eric Lundholm samt avdelningsdirektören Tommy Matsson. Till sekreterare åt utredningen förordnades den 16 juni 1975 numera hovrättsrådet Claes Werdinius och till biträdande sekreterare den 12 september 1977 taxeringsin- tendenten Ragnar Olsson.

Utredningen har i februari 1977 avgett delbetänkandet Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet, 1 , Eftergift och besvär m. m. (SOU 1977:6), vilket har legat till grund för lagstiftning (SFS 1977:118 och 19781196).

Utredningen får härmed lämna över sitt slutbetänkande. Detta innehåller förslag till bl. a. ny lagteknisk utformning av sanktionsbestämmelsema, nyansering av skatte- och avgiftstilläggen och förseningsavgifterna, skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten, nya påfö- ringsgrunder i vissa fall, bl. a. då skattetillägg inte kan påföras därför att uppskov med beskattning av realisationsvinst har medgetts och vid underlå- tenhet att fullgöra föreskriven registreringsskyldighet, samt reglering av olika typer av kvittningssituationer och förfarandet vid påföring av sanktio- nerna.

Utredningen har sedan det föregående betänkandet överlämnades avgett remissyttrande över departementspromemorian Ansvar för skatt vid entre- prenad (Ds Fi 1976z4), Smugglingsbrott och tulltillägg (SOU 1976:37), Över- syn av vägtratikbesskttningen, Del ], Kilometerskatt (Ds B 19785), Pre- skription av skattefordringar (SOU 1978:87) och Förseningsavgift vid allmän fastighetstaxering (Ds B 1980z4). Utredningen har under arbetets gång sam-

rått med 1969 års punktskatteutredning (Fi 1970:57) och Vägtrafikskatteut- redningen (B 1977:5). Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juli 1982 Sverker Widmark

Tage Sundkvist Hans-Olov Westberg

/ Claes Werdinius Ragnar Olsson

Förkortningar

AO allmänt ombud AVGL lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter (avgiftslagen) FFL lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskatt- ning (förfarandelagen)

FL förvaltningslagen(19711290) FPL förvaltningsprocesslagen(1971:291) HD Högsta domstolen KL kommunalskattelagen (19282370)

KR kammarrätt LSM lokal skattemyndighet LSR länsskatterätt

LR länsrätt LST länsstyrelse ML lagen (1968:430) om mervärdeskatt (mervärdeskattelagen)

MK mervärdeskattekungörelsen (1968:431) NJA Nytt juridiskt arkiv I prop. proposition

R rättsfall och notiser från regeringsrätten

RR regeringsrätten RÅ regeringsrättens årsbok RFV riksförsäkringsverket

RRK rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna RSV riksskatteverket Sf lagen (1947:557) om statlig förmögenhetsskatt

SFS Svensk författningssamling Si lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SkBL skattebrottslagen(1971269) SkSL skattestrafflagen (1943z313) SkU skatteutskottets betänkande SvJT Svensk Juristtidning ti taxeringsintendent TK taxeringskungörelsen (1957z513) TL taxeringslagen(1956:623) TO taxeringsnämndens ordförande TN taxeringsnämnd VSL vägtrafikskattelagen(19731601) UBL uppbördslagen (1953:272)

Sammanfattning

Betänkandets huvudsakliga innehåll

Betänkandet innehåller i huvudsak förslag angående det skatteadministrati- va sanktionssystemet med tonvikten lagd vid en ny lagteknisk utformning av systemet, nyansering av skatte- och avgiftstilläggen och förseningsavgifterna, skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten, nya påföringsgrunder för tillägg och förseningsavgift samt reglering av olika typer av kvittningssituationer och det formella förfarandet vid påföring av sanktionerna.

Utredningen föreslår också ändringar i skatte— och avgiftsförfattningar, som i materiellt eller formellt hänseende reglerar de skatter och avgifter som omfattas av sanktionssystemet. Dessa ändringsförslag är i huvudsak av for- mell art. Ändringar föreslås också i SkBL.

I en särskild bilaga redovisar utredningen resultaten av sina statistiska undersökningar. Vidare innehåller bilagan en redogörelse för tillämpningen av institutet frivillig rättelse inom straffrätten och det skatteadministrativa sanktionssystemet. Slutligen redogörs för grunddragen av vissa utländska administrativa sanktionssystem, varvid särskilt belyses hur man i utländsk rättstillämpning skulle ha bedömt sanktionsfrågan i vissa fall som har varit av intresse vid översynen av det svenska skatteadministrativa sanktionssys- temet.

Allmänna utgångspunkter

I sina överväganden har utredningen utgått från att sanktionssystemet även i fortsättningen generellt sett skall ha funktionen att stryka under vikten av att varje skatt- och avgiftsskyldig iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet till ledning för beskattning eller avgiftspåfö— ring. En annan utgångspunkt har varit att sanktionerna, för att kunna verka effektivt, i princip bör aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet.

Utredningen har självklart strävat efter att tillgodose önskemålet att sank- tionssystemet skall vara enkelt, schabloniserat och likformigt i tillämpning- en. En annan målsättning för utredningen har varit att systemet skall kunna uppfattas som rättvist. De sist angivna riktlinjerna för en reform av sank- tionssystemet är emellertid i viss mån motstridiga. Möjligheten att skapa ett enkelt sanktionssystem är beroende av karaktären av det lagstiftningskomp- lex som det skall tillämpas på. Lagstiftningen om skatter och avgifter är i

många avseenden komplicerad, vilket begränsar möjligheten att göra syste- met enkelt. Detsamma blir fallet om rättvisesynpunkter skall beaktas i någon högre grad. I princip åligger det visserligen varje skatt- och avgiftsskyldig att känna till _alla regler om skatter och avgifter beträffande sin verksamhet men i praktiken torde ett sådant krav inte kunna upprätthållas utan nyansering. En annan gräns för enkelhet i systemet är att frågan om tillägg bedöms jämsides med beskattningen och avgiftspåföringen.

Den lagtekniska utformningen, m. m.

Utredningens lagförslag är utformade efter den principen att en sanktionslag skall finnas för varje del av det nuvarande tillämpningsområdet för sank- tionssystemet, dvs. en särskild lag för resp. inkomst- och förmögenhetsskat- ten, mervärdeskatten, de 5. k. punktskatterna och för socialavgifterna.

Vid utformningen av dessa lagförslag har utredningen strävat efter att i lagtexten så konkret som möjligt beskriva de olika situationer som varje bestämmelse avser att reglera. En annan målsättning har varit att de kryphål, som f. 11. gör det möjligt för en uppgiftsskyldig att planera ett skatte- eller avgiftsundandragande på sådant sätt att tillägg inte kan påföras vid upptäckt av felaktigheten, bör täppas till.

Utredningen anser att de ifrågavarande avgifterna förseningsavgifter samt skattetillägg och avgiftstillägg — bör ha samma gemensamma beteck- ning inom hela tillämpningsområdet och har därvid valt termen ”avgiftssank- tion” (i analogi med ”bötessanktion” och ”straffsanktion”).

Vid utformningen av sina förslag har utredningen inte kunnat beakta lagstiftning som har genomförts efter den 1 november 1981.

Skatte- och avgiftstilläggen, m. m. Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

Enligt direktiven har utredningen haft att särskilt uppmärksamma de problem som har uppstått i rättstillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida ett ”oriktigt yrkande” eller en ”oriktig uppgift” föreligger från uppgiftslämna- rens sida. De följande synpunkterna tar sikte på TL:s sanktionsbestämmelser men är pricipiellt relevanta inom de övriga sanktionsområdena.

Med stöd av uttalanden i förarbetena till TL:s eftertaxeringsbestämmelser har utredningen funnit, att med s. k. oriktigt yrkande bör avses varje i deklaration angivet belopp, beträffande vilket korrekta och så pass utförliga uppgifter i sak har meddelats att det vid normal granskning bör framstå som uppenbart att en oriktig uppgift föreligger. Det måste självklart antas att detta gäller alla slags uppgifter i en deklaration, såväl intäkts- och avdragssi- dan som de s. k. kryssmarkeringarna i en inkomstdeklaration.

Avgörande för frågan huruvida oriktig uppgift föreligger är uppgiftsskyl- dighetens omfattning; denna kan formuleras så att samtliga intäkter skall uppges till rätt belopp och att yrkade avdrag skall vara rättsligt giltiga. Den skattskyldige har således att i rättsligt hänseende korrekt beskriva eller beteckna sina intäkter och avdrag. Fullgörs inte denna skyldighet och skulle

hans uppgifter, om de godtogs, leda till för låg beskattning föreligger således en oriktig uppgift.

Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra skattetillägg är beroende av en rad omständigheter. Bestämmelser finns bl. a. om undantag från påföring av särskild avgift ifall av oriktigt yrkande. Innebörden av dessa är att tillägg inte skall påföras trots att oriktig uppgift föreligger; ”oriktigt yrkande" som inte föranleder skattetillägg är således enligt vad utred- ningen har funnit att anse som ett specialfall av oriktig uppgift.

Villkor för eftertaxering och för påföring av tillägg

Vid en genomgång av rättspraxis i fråga om eftertaxering resp. påföring av skattetillägg anser sig utredningen kunna konstatera att tillämpningen av de båda rättsinstituten skiljer sig åt så till vida att tillägg påförsi åtskilliga fall där eftertaxering inte kan ske. Denna skillnad kan enligt utredningens uppfatt- ning förklaras av de olika rättsinstitutens natur.

Villkoren för eftertaxering fyller en annan funktion än villkoren för skatte- tillägg. Eftertaxering innefattar ett rättsskydd för den enskilde genom att ett lagakraftvunnet beslut om taxering inte utan vägande skäl kan rivas upp.

Tilläggen har funktionen att stryka under vikten av att den skatt- och avgiftsskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Om tillägg inte skulle kunna påföras för fel som upptäcks eller hade kunnat upptäckas vid ”normal granskning” skulle detta rättsinsti— tut inte få avsedd verkan. I praxis medför också brister i uppgiftslämnandeti princip tillägg, även t. ex. när oriktig uppgift har upptäckts vid en skäligen ytlig granskning vid taxeringen. Från påföring av tillägg har tagits undan fall där felaktigheten klart framgår av upplysning som den skattskyldige har lämnat i det meddelande där den oriktiga uppgiften återfinns. I detta avseen- de skiljer sig inte eftertaxeringen från påföringen av tillägg. Den skillnad som föreligger mellan de båda rättsinstituten begränsas i vissa fall genom eftergift av tillägg.

Tillägg när oriktig uppgift har lämnats vid revision, m. m.

F. 11. synes det oklart huruvida tillägg kan påföras när oriktig uppgift har lämnats till ledning för revisors bedömning av ett sakförhållande vid revision eller till annan företrädare för det allmänna så att denne har vilseletts och kommit att avstå från att framställa yrkandet hos taxerings- eller beskattnings- myndighet. Denna oklarhet bör enligt utredningen undanröjas. Skyldighet att hålla sig till sanningen bör enligt utredningens mening gälla och under- strykas genom avgiftssanktion också när skattskyldig lämnar uppgift i nu avsedda situationer. Utredningen lägger fram förslag i enlighet med det anförda.

Skattetillägg enligt TL vid underlåtenhet att lämna vissa uppgifter

Det innehåll som utredningen i det föregående har ansett att termen oriktig uppgift rimligen bör ges täcker inte den typ av underlåtenhet att lämna

uppgifter till ledning för taxering som inte påverkar något belopp i deklara- tionen. De flesta av dessa fall avser underlåtenhet att fylla i deklarationsfor- muläret enligt ”XII Särskilda uppgifter för beräkning av förvärvsavdrag, grundavdrag m. m.”, som avser fysisk person. Uppgifterna lämnas i huvud- sak genom kryssmarkering.

Utredningen anser att underlåtenhet att lämna uppgifter av nu avsett slag inte bör falla utanför sanktionsområdet. Med hänsyn till deras speciella karaktär bör särskilda villkor för påföring av skattetillägg föreskrivas för sådana fall. Utredningen har därvid stannat för en lösning som innebär att skattetillägg bör påföras endast om den utelämnade uppgiften inte har fram- gått av kontrollmaterial.

Tillägg när deklaration eller arbetsgivaruppgift inte har lämnats

Tillägg som påförs vid utebliven deklaration eller arbetsgivaruppgift har samma funktion som ett vite. Genom denna sanktion skall vederbörande förmås att komma in med handlingen. Vitesfunktionen framgår av att tilläg- get undanröjs eller, såvitt avser skattetillägg enligt TL, sätts ner om den begärda handlingen har kommit in till vederbörande myndighet inom viss angiven tidrymd.

Den grundläggande synpunkten vid de nuvarande bestämmelsernas ut- formning har givetvis varit den att Skattskyldigs deklaration eller motsvaran- de uppgift från arbetsgivare har väsentlig betydelse som beslutsunderlag. De gällande bestämmelserna är emellertid enligt utredningens uppfattning allt- för generöst utformade vad gäller möjligheten att få ett påfört tillägg undan- röjt eller nedsatt.

Den rådande ordningen i fråga om t. ex. skattetillägg enligt TL innebär sålunda att en skattskyldig utan risk för sanktion kan spekulera i hur stor del av hans inkomst eller förmögenhet som beskattningsmyndigheten kan kom- ma på spåren. Sedan TN har åsatt skönstaxering i avsaknad av deklaration kan den skattskyldige bedöma om hans taxering har blivit för låg. Om skatten och skattetillägget tillsammans understiger skatten på hans egentliga in- komst, kan han välja att inte lämna deklaration och avvakta om beskattnings- myndighet får kännedom om någon ytterligare inkomst som han skall taxeras för. Om detta inträffar kan den skattskyldige lämna in deklaration till LR för att förhindra att skattetillägg påförs för den höjning av taxeringen, som grundas på den upplysning myndigheten har fått del av.

En från fiskal synpunkt liknande situation föreligger när skönstaxering i avsaknad av deklaration grundas på en revision.

För att man skall komma till rätta med de nu nämnda missförhållandena lägger utredningen fram förslag enligt följande riktlinjer.

Undanröjande eller nedsättning av skattetillägg bör i princip avse endast tillägg som har påförts vid den första skönsmässigt bestämda taxeringen eller beskattningen och under inga omständigheter skönstaxering eller sköns- beskattning som skattedomstol har åsatt. Har skönstaxering eller sköns- beskattning bestämts med hänsyn till uppgifter som har kommit fram vid revision bör tillägg i princip påföras såsom för oriktig uppgift även om upp- giftsskyldigheten fullgörs inom sådan tid att undanröjande eller nedsättning normalt skall ske. 1 det fall då en skönsmässigt bestämd beskattning höjs

sedan deklaration har kommit in och vederbörande myndighet innan de- klarationen lämnats haft tillgång till eller har infordrat kontrollmaterial som skulle kunna grunda höjning eller vid denna tidpunkt beslutat om revision, påförs skattetillägg enligt utredningens förslag i den mån höjning hade kun- nat ske utan stöd av deklarationen.

Denna ordning föreslås gälla även vid påföring av avgiftstillägg. Det måste betonas, att de föreslagna skärpningarna inte avses inverka på möjligheten att undgå tillägg genom frivillig rättelse.

Skattetillägg enligt TL när uppskov med realisationsvinstbeskattning medges

Har skattskyldig lämnat oriktig uppgift vid fastighetsförsäljning och begärt uppskov med beskattningen av vinsten kan skattetillägg enligt gällande be- stämmelser inte påföras om uppskov beviljas.

Utredningen har ansett den rådande ordningen vara otillfredsställande. Skyldighet att lämna tillräckliga och sanningsenliga uppgifter föreligger även om det på grund av speciallagstiftning till förmån för den skattskyldige inte kan fastställas om den oriktiga uppgiften kommer att medföra ett de- finitivt skattebonfall för det allmänna. Utredningen föreslår därför att skat- tetillägg skall påföras vid bristande uppgiftslämnande i fråga om realisa- tionsvinst även om uppskov medges med vinstens beskattning. Det ligger dock i sakens natur att tillägget i detta fall bör tas ut efter en låg procentsats (se det följande avsnittet om uttagsprocent).

Sanktionen vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling beträffande avdrag m. m.

Skatt- eller avgiftsskyldig, som efter anmodan inte kommer in med infordrad upplysning eller handling, riskerar enligt gällande bestämmelser inte någon sanktion på grund av denna underlåtenhet. Den som har förhållit sig passiv kan därmed komma i ett bättre läge än den som kommer in med vad myndigheten har begärt. En skattskyldig kan t. ex. yrka ett obehörigt avdrag i sin deklaration i fullt medvetande om att han kan undgå sanktion genom att inte besvara myndighetens förfrågan om avdraget. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att sanktion bör införas för dessa och liknande fall.

I fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen föreslås att sanktionen konstrueras som en förseningsavgift och att dess tillämpning begränsas till att avse underlåtenhet beträffande avdrag. Sanktionen kan lämpligen inte be- räknas på den skatt som debiteras genom att avdraget helt eller delvis vägrats utan föreslås beräknas på det vägrade avdragsbeloppet. Undanröjande bör ske om den skattskyldige kommer in med upplysningen eller handlingen inom viss tid.

Inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet föreslås att sanktionen utformas som ett skatte— resp. avgiftstillägg. Detta bör inte be-

gränsas till att avse endast underlåtenhet beträffande avdrag utan gälla även andra uppgifter som skall kunna styrkas av den skatt- eller avgiftsskyldige. I övrigt föreslår utredningen att tillägget får samma konstruktion som motsva- rande sanktion vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen.

Tillägg vid underlåten registrering

Den indirekta beskattningen liksom avgiftspåföring enligt AVGL grundas i stor utsträckning på den förutsättningen att den skatt- eller avgiftsskyldige anmäler sig för registrering. F. 11. saknas helt administrativa sanktioner för upptäckta fall av underlåten anmälan vid sådan registrering. Tillägg skall visserligen påföras, om vederbörande vid den tidpunkt då beslut om fast- ställelse av skatt meddelas resp. då avgiftsunderlaget bestäms fortfarande inte har lämnat deklaration resp. arbetsgivaruppgift men tillägget blir undan- röjt om den uteblivna handlingen kommer in inom viss angiven tid. Har deklaration eller arbetsgivaruppgift lämnats innan beslut har meddelats, sak- nas laglig grund att över huvud taget påföra annan sanktion än försenings- avgift. Det administrativa sanktionssystemet understöder alltså f.n. inte registreringsskyldigheten i dessa fall. Däremot kan straff utmätas för s. k. passivt skattebedrägeri enligt SkBL, vilket dock förutsätter att avsikt att dra undan skatt kan styrkas.

Utredningen har funnit de nyss beskrivna förhållandena otillfredsställande och föreslår därför att ett särskilt tillägg införs för fall av underlåten registre- ring. Det är avsett att påföras vid sådana grava försummelser, som på objektiva grunder kan presumeras vara medvetna försök att undgå beskatt- ning resp. avgiftspåföring.

Beräkning av underlaget för tillägg vid kvittning i allmänhet

På grund av riksdagsbeslut (SkU 1977/ 78:50 s. 53) gäller numera i princip att godkända kvittningsposter, som har åberopats mot höjning av nettointäkt i viss förvärvskälla och avser denna förvärvskälla, skall reducera det sank- tionsgrundande beloppet. Skatteutskottet fogade vissa reservationer till sitt beslut.

Enligt utskottet bör de angivna principerna för kvittningsrätten i tillämpli— ga delar gälla för hela det administrativa sanktionsområdet.

Utskottet, som ansåg att det inte behövs uttryckliga författningsbestäm- melser om kvittningsrätten, förutsatte att utredningen, sedan erfarenheter har vunnits från den praktiska tillämpningen, överväger de ändringar som eventuellt kan bli nödvändiga.

Den tid som har gått sedan riksdagen fattade sitt beslut är alltför kort för att någon egentlig erfarenhet av den nya ordningen har kunnat vinnas. Viss tveksamhet har dock uttalats i fråga om hur det sanktionsgrundande belop- pet skall beräknas i vissa kvittningsfall. Till detta kommer att kvittningssitua- tionerna är olika inom olika delar av tillämpningsområdet för sanktionssys- temet. I synnerhet av dessa skäl har utredningen ansett att den gällande kvittningsregeln bör lagfästas.

I fråga om skattetillägg som skall påföras vid taxering föreslår utredningen

den regeln att vid påföring av skattetillägg på grund av höjning av nettointäkt det sanktionsgrundande beloppet inte får beräknas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fast- ställts om höjningen inte hade beslutats. Det förutsätts att denna lägre nettointäkt är den som föreligger efter rättelse av felräkning eller felöverfö- ring i deklarationen, ändring ex. officio av schablonavdrag för egenavgifter eller annan åtgärd som inte skall föranleda skattetillägg. Medges yrkande som den skattskyldige har framställt med anledning av att höjningen har beslutats eller ifrågasatts, skall det medgivna kvittningsbeloppet räknas ho— nom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms.

Den föreslagna ordningen stämmer inte helt överens med de riktlinjer för kvittning som skatteutskottet har angett. Utskottet uttalade nämligen att kvittning inte bör få ske vid uppenbart försök till missbruk. Av vissa skäl har utredningen ansett sig inte böra föreslå någon regel om undantag från regeln om kvittningsrätt i s. k. missbruksfall.

Kvittningsrätten inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssyste- met föreslås utformad enligt samma riktlinjer.

En för mervärdeskatten unik kvittningssituation föreslås härutöver bli särskilt reglerad. När skatt har höjts för en viss redovisningsperiod med anledning av att utgående skatt för omsättning inte har redovisats, kan det i samband med att höjningen av den utgående skatten aktualiseras inträffa att den ingående skatten på motsvarande inköp inte har dragits av och att den skattskyldige yrkar avdrag härför. Har förvärvet i sådant fall gjorts under en tidigare redovisningsperiod skall avdraget för den ingående skatten inte hänföras till samma redovisningsperiod som den tillagda utgående skatten. Detta får till följd att tilläggsunderlaget för perioden i fråga utgörs av brutto- beloppet av den utgående skatten. Utredningen föreslår en uttrycklig be- stämmelse, som innebär att tilläggsunderlaget för en viss redovisningsperiod skall reduceras med avdragsgill ingående skatt för en annan period, om den ingående skatten har ett direkt samband med den oredovisade utgående skatt som har föranlett skattetillägget.

Beräkning av underlaget för skattetillägg enligt TL när förlustavdrag, vissa kostnadsavdrag eller ändring av vinstreglerande åtgärd har godtagits

Utmärkande för förlustavdrag och kostnad för vilken avdrag får åtnjutas annat beskattningsår än det då kostnaden har uppkommit är att den skatt- skyldige under viss tidrymd förfogar över avdragsyrkandet. Vinstreglerande åtgärder (bokslutsdispositioner) är visserligen i många fall bundna till det aktuella beskattningsåret men skiljer sig från fasta kostnader därigenom att den skattskyldige även här i viss mån har valrätt mellan olika alternativ. Gemensamt för denna typ av avdrag är vidare, att avdragsyrkandet med stöd av gällande regler kan användas för att, sedan påföring av skattetillägg har kommit på tal, utesluta påföring av tillägg eller åtminstone minska effekten därav.

De angivna möjligheterna att undgå skattetillägg, helt eller delvis, motver- kas i viss mån genom en regel som utbildats i praxis, nämligen att ändring av vinstreglerande åtgärd inte skall medges om detta skulle medföra att den

skattskyldige undgår skattetillägg eller åtal för skattebrott. Denna regel, som numera är lagfäst och gäller fr. o. m. 1984 års taxering (SFS 1981 :295 punkt 1 andra stycket anvisningarna till 41 & KL), avser emellertid endast en del av de berörda fallen.

Utredningen har ansett att det påtalade förhållandet möjliggör missbruk, som bör förhindras genom lagstiftning. Denna bör emellertid inte — vilket kunde ligga nära till hands gå ut på att avdrag skall vägras i de angivna situationerna. I stället bör införas en regel som direkt tar sikte på beräkning- en av skattetillägg i de avsedda fallen.

Utredningen föreslår att tilläggsunderlaget skall bestämmas utan att hän- syn tas till medgivet avdragsyrkande som den skattskyldige har framställt se- dan han kan antas ha fått kännedom om att höjning av taxeringen har beslu- tats eller ifrågasatts och avdraget är sådant som den skattskyldige har kunnat förfoga över. Detta bör gälla även om avdraget inte direkt påverkar det sanktionsgrundande beloppet, dvs. inte har medgetts i den förvärvskälla som skattetillägget avser. Denna allmänt hållna regel exemplifieras i lagtext med de vanligaste avdrag av förevarande slag som f. n. kan medges.

Nyansering av tillägg Den generella sanktionsnivån för tillägg

Tillägg utgår f. n. vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen med antingen 40 eller 20 % samt vid indirekt beskattning och vid beräkning av avgiftstillägg med generellt 20 %, beräknat på den skatt eller avgift som skulle ha dragits undan om den åtgärd som grundat tillägget inte hade beslutats.

Utredningen har av vissa angivna skäl ansett att den normala sanktionsni- vån för tillägg bör hållas låg, vilket också flera remissinstanser har framhållit i sina yttranden över utredningens tidigare betänkande.

Enligt utredningens mening bör vidare tilläggssanktionen i normalfallet tas ut efter samma procentsats inom hela tillämpningsområdet för sanktionssys- temet. Utredningen föreslår att den generella uttagsprocenten skall vara 30. Förslaget läggs fram under den förutsättningen att de i det följande angivna behoven att nyansera tilläggen beaktas. Den föreslagna uttagsprocenten är utgångspunkten för differentiering av tilläggen.

Uttag efter 15 %

Skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen beräknas enligt gäl- lande bestämmelser efter 20 % i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxering och under vissa andra villkor. Som kontrollmaterial av nu avsett slag anses bl. a. taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret eller uppgift, som det enligt TL åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering. Uttagsprocenten i nu avsedda fall är således hälften så stor som den normala. Denna ordning bör enligt utredningen bibehållas även idet nu föreslagna differentierade sanktionssystemet.

De skäl som ligger bakom bestämmelsen om att skattetillägg enlzgt TL

skall beräknas efter en lägre procentsats när oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgänglig kontrolluppgift motiverar numera också — till följd av ändrade rutiner en bestämmelse av samma innehåll i fråga om avgiftstillägg.

I de nu avsedda fallen föreslår utredningen således att uttagsprocenten skall vara 15.

Uttag efter 10 %

Vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör enligt utredningens uppfatt- ning vissa fall av oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av till vederbörande myndighet inkommen kontrolluppgift föranleda en mycket mild reaktion. De fall utredningen har avsett är sådana där felaktigheten avser förvärvskällans tjänst och den skattskyldige har angett utbetalarens namn. Risken för att skatt skall dras undan på grund av sådan felaktighet är obetydlig. Utredningen föreslår att skattetillägg i de nu avsed- da fallen skall beräknas efter endast 10 %.

Även skattetillägg på grund av att skattskyldig har brustit i sin skyldighet att lämna riktiga och fullständiga uppgifter om realisationsvinst vid fastig- hetsförsäljning och uppskov med beskattningen av vinsten medges och blir bestående föreslås utgå med 10 %.

Inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet skall enligt utred- ningens förslag gälla att periodiseringsfel bedöms mildare än f. n. I åtskilliga sådana fall har felaktigheten orsakat endast att betalning av ett skattebelopp har förskjutits till en senare period. Den skada som då har åsamkats det allmänna är i många fall att jämföra med en ränteförlust. Utredningens förslag innebär att, om försvårande omständigheter inte föreligger, tillägg på grund av periodiseringsfel skall beräknas efter 10 %.

Inom mervärdebeskattningen förekommer en viss typ av felaktigheter som kan betecknas som kommuniceringsfel. Termen syftar på det förhållandet att t. ex. en höjning av utgående mervärdeskatt i vissa fall medför att underlaget för inkomstbeskattningen skall sänkas i motsvarande män. Den undan- dragna skatten blir således totalt sett betydligt lägre än vad underlaget för skattetillägg vid mervärdebeskattningen utvisar, om hänsyn tas till att in- komstskatten på grund av felaktigheten påverkats i motsatt riktning. Ut- redningen föreslår att detta förhållande beaktas på så sätt att skattetillägg i de nu avsedda fallen skall utgå med 10 %.

Lägre uttagsprocent i särskilda fall

Utredningen föreslår att lägre tillägg än i normalfallet skall tillämpas i två fall utöver de förut angivna. Det ena är avsett att tillämpas vid mildrande omständigheter och det andra i vissa fall av rättelse av skattskyldig. Förslaget om lägre uttagsprocent vid mildrande omständigheter har ytterst sin grund i att vissa skatte- och avgiftsregler är komplicerade. Ett annat skäl för detta förslag är utredningens strävan att skapa större enhetlighet vid tillämpning av eftergiftsbestämmelserna. Den föreslagna bestämmelsen blir aktuell endast i fråga om sådana tillägg som annars skulle ha beräknats efter

30 eller 50 %, det senare dock endast när deklaration resp. arbetsgivaravgift inte har lämnats, dvs. vid skönstaxering, skönsbeskattning eller skönsbe- stämning. I dessa fall skall uttagsprocenten kunna halveras när omstän- digheterna är mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande er- farenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omstän- dighet.

Utredningen har vidare ansett att det skulle vara en fördel såväl för de skatt- eller avgiftsskyldiga som för det allmänna med en regel om lägre uttagsprocent för tillägg när vederbörande upplyser om felaktighet som det allmänna inte direkt har observerat men rättelsen skett under sådana om- ständigheter att den inte kan anses frivillig. Den föreslagna bestämmelsen har den innebörden att tillägg i nu avsedda fall skall tas ut efter halva den procentsats som annars skulle ha tillämpats.

Högre uttagsprocent i särskilda fall

Vid taxering, beskattning eller avgiftspåföring i avsaknad av deklaration resp. arbetsgivaruppgift påförs enligt gällande bestämmelser tillägg beräknat efter, vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen 40 % och inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet 20 %. Sanktionen har i detta fall samma funktion som ett vite. Tillägget är avsett att förmå den uppgiftsskyldi- ge att komma in med handlingen. Fullgör han detta inom viss tid skall tillägget under vissa förutsättningar undanröjas. Skattetillägg enligt TL kan också sättas ned.

Utredningen föreslår att tillägg i de nu avsedda fallen skall utgå med 50 % över hela linjen. Syftet med detta förslag är att förstärka Vitesfunktionen hos tillägg av detta slag.

Utredningen föreslår vidare att tillägg generellt skall kunna beräknas efter högre procentsats än den som annars skulle ha tillämpats om omständighe— terna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. Rätten att besluta om högre uttagsprocent i fråga om skattetillägg vid in- komst- och förmögenhetstaxeringen föreslås tillkomma endast LR.

De fall som förslaget tar sikte på är bl. a. sådana där uppgiftsskyldigheten har åsidosatts i väsentligt hänseende, där tilläggsunderlaget uppgår till bety- dande belopp, där bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift eller där skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt avseende. Inom indirekt beskattning skall den omstän- digheten också kunna beaktas att registreringshandling i väsentligt hänseen- de innehåller oriktig uppgift eller bristfällighet. Dessa fall är i huvudsak sådana där grund för åtal enligt SkBL normalt föreligger.

Utredningens förslag innebär att höjningen av tillägg kan ske endast till vissa bestämda sanktionsnivåer, nämligen till 30, 50 eller 80 %. Den högsta uttagsprocenten motsvarar den genomsnittliga sanktionsnivån vid beräkning av normerade böter vid vårdslös deklaration enligt SkSL.

Särskilda frågor beträffande skattetillägg

Utredningen har särskilt behandlat två spörsmål som har föranletts av ett par remissyttranden över utredningens föregående betänkande. Den ena frågan

avser önskvärdheten av en beloppsmässig maximering av skattetillägg och den andra frågan beräkningsgrunden för skattetillägg vid inkomst- och för- mögenhetstaxeringen.

Efter övervägande av de framförda synpunkterna på dessa frågor har utredningen inte funnit tillräckliga skäl för en ändring av den gällande ordningen i de nämnda avseendena.

Förseningsavgiftema Förseningsavgift enligt TL Förseningsavgiften vid deklarationsförsummelse

Förseningsavgiften i dess nuvarande utformning beräknas för annan skatt- skyldig än aktiebolag till viss andel av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst och hans skattepliktiga förmögenhet i den mån den överstiger skat- tefritt belopp. Avgiften utgår dock med högst 300 kr. vid en och samma taxering.

Utredningen har ansett, att beräkningsgrunden för avgiften är onödigt varierad. Gällande regler medför den olägenheten att avgiften måste räknas om även vid obetydlig taxeringsändring. En del av besväret med detta kan undvikas genom viss förenkling av beräkningsgrunden. Utredningen föreslår därför att avgiften i princip skall variera med två fasta belopp, beroende på storleken av beskattningsbar inkomst eller förmögenhet.

Utredningen har vidare ansett, att förseningsavgiftens storlek bör differen- tieras efter förseningens längd. Med utgångspunkt i tillgänglig statistik i fråga om förseningsavgift är det enligt utredningens mening berättigat att utgå från att antalet fall, där förseningen är betydande, är stort. Det ligger i sakens natur att taxeringsmyndigheternas möjligheter att bedriva ett effektivt granskningsarbete i dessa fall härigenom försämras. En differentiering av förevarande slag ger enligt utredningens mening ett ökat eftertryck åt dekla- rationsskyldigheten.

Den tidsfrist efter vilken förseningsavgiften automatiskt skall höjas har bestämts med hänsyn till bl. a. det antal försummelser det är fråga om, myndigheternas arbetsbelastning i övrigt, gången av taxeringsarbetet och taxeringsperiodens längd eller med andra ord så att förhöjningen av avgiften kan medverka till att deklarationen trots förseningen skall kunna underkas- tas tillräcklig granskning. Utredningen föreslår att den tidrymd efter vilken förseningsavgift skall utgå med förhöjt belopp skall vara två månader från den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha lämnats.

Utredningen är vidare av den uppfattningen, att en ytterligare förhöjning av förseningsavgiften bör ske om den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna deklaration men inte fullgjort denna skyldighet inom föreskriven tid.

Utredningens förslag innebär följande. Det sanktionsgrundande beloppet, dvs. det belopp som skall ligga till grund för beräkning av avgiften, skall vara det belopp, som motsvarar den skattskyldiges högsta beskattningsbara inkomst vid taxeringen eller som motsvarar det förmögenhetsbelopp som överstiger skattefritt belopp för den

skattskyldige vid taxeringen, om detta belopp är större än den nämnda beskattningsbara inkomsten.

I fråga om försummelse av annan skattskyldig än aktiebolag att lämna deklaration som skall avges utan anmaning är avgiften om förseningen inte överstiger tvåmånadersfristen, 100 kr. om det sanktionsgrundande belcppet inte överstiger 40 000 kr. och 200 kr. i annat fall. Överskrids tvåmånaders- fristen är avgiften dubbelt så stor, dvs. 200 resp. 400 kr. Kommer deklaratio— nen inte in inom i anmaning föreskriven tid är avgiften enligt förslaget tre gånger så stor som den som skulle ha utgått vid ordinär försummelse. dvs. 300 resp. 600 kr.

Skattskyldig som har att lämna deklaration först efter anmaning och som inte har kommit in med sådan handling trots anmaning påförs förseningsav- gift med 200 kr.

Vid deklarationsförsummelse av aktiebolag där förseningen inte översti- ger tvåmånadersfristen föreslås att avgiften skall vara samma som f. n. vid enkel avgift, nämligen 500 kr. Överskrids fristen skall avgift påföras med 1 000 kr. Idet fall deklaration inte lämnas inom i anmaning föreskriven tid är avgiften enligt förslaget 1 500 kr.

För de fall där den skattskyldige har kommit in med inte undertecknad deklarationshandling föreslår utredningen följande beträffande försenings- avgiften.

Har deklarationshandlingen kommit in i rätt tid och den skattskyldige inte fått del av anmaning att fullständiga den med sin underskrift eller har han efter anmaning kompletterat deklarationshandlingen i förevarande avseende inom föreskriven tid påförs — liksom f. n. inte förseningsavgift. Har deklarationshandlingen lämnats efter föreskriven tid påförs avgift med be- lopp som enligt vad som föreslagitsi det föregående skall utgå för olika typer av fall av deklarationsförsummelser.

Förseningsavgift när viss handling inte har fogats vid deklaration, m. m.

Förseningsavgift påförs enligt gällande ordning inte vid underlåtenhet att lämna handling, som skall ges in samtidigt med deklarationen och inte heller när uppgift som skall lämnas i sådan handling eller i deklarationen har utelämnats. Utredningen anser att denna ordning är otillfredsställande. För- summelsen att ge in dessa uppgifter eller handlingar förorsakar taxerings- myndigheterna merarbete. Kommer de in sent under taxeringsperioden har myndigheten sämre möjligheter att vidta den utredning som föranleds av uppgifterna.

Utredningen föreslår möjlighet att påföra en särskild förseningsavgift i nu avsedda fall. Påföring av den föreslagna avgiften skall aktualiseras endast om en skattskyldig har lämnat deklaration eller en inte undertecknad deklara- tionshandling. Som villkor för påföring av den särskilda förseningsavgiften föreslås gälla att den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna viss uppgift eller handling. I sammanhanget bör framhållas att förseningsavgiften tar sikte endast på sådana uppgifter eller handlingar som den skattskyldige har att lämna på grund av särskild föreskrift i lag.

Den särskilda förseningsavgiften föreslås utformas så, att den relateras till antalet uteblivna uppgifter eller handlingar och att avgiften således påförs

med fast belopp för varje uppgift eller handling som inte har lämnats. Den lämpliga avgiftsnivån anser utredningen vara 200 kr. för varje utebliven handling och 100 kr. för varje utebliven uppgift.

F örseningsavgiften vid indirekt beskattning

I fråga om förseningsavgiften vid mervärdebeskattningen och förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning föreslår utredningen en förenkling av det nuva- rande systemet. Förslaget innebär att enkel avgift skall påföras om deklara- tionen har kommit in inom en månad från den dag då den senast skulle ha lämnats, medan dubbel avgift skall påföras så snart deklarationen har kom- mit in därefter.

Förseningsavgift vid uppbörd av socialavgifter

Utredningen har ansett att de synpunkter som framförs i fråga om försenings- avgifter vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och den principiella lös- ning som utredningen därvid stannat för i stort bör kunna ligga till grund för utformningen av motsvarande sanktion vid försummelse att lämna arbetsgi- varuppgift.

Utredningen förslår därför, att storleken av förseningsavgiften även på avgiftsområdet skall differentieras. Som gräns mellan den lägre och den högre avgiften föreslås ett sanktionsunderlag dvs. en arbetsgivaravgift — på 10000 kr.

Liksom i fråga om förseningsavgift vid inkomst- och förmögenhetstaxe- ringen och av samma skäl har utredningen ansett att förseningsavgiften på avgiftsområdet bör differentieras efter förseningens längd. Den lämpliga tidrymden efter vilken avgiften skall utgå med förhöjt belopp föreslås vara två månader efter den tidpunkt då arbetsgivaruppgiften senast skall ha lämnats. Vidare föreslår utredningen att reaktionen skall vara än strängare när arbetsgivare inte efterkommer anmaning att ge in arbetsgivaruppgift.

Mot bakgrund av de nu framförda synpunkterna föreslår utredningen följande. Förseningsavgift vid försummelse att lämna arbetsgivaruppgift in- om föreskriven tid skall, när förseningen inte överstiger två månader, utgå med 100 kr. om arbetsgivaravgiften inte överstiger 10 000 kr. och 200 kr. i annat fall. Överskrids tvåmånadersfristen är avgiften i respektive intervall dubbelt så stor, dvs. 200 och 400 kr. Efterkommer arbetsgivaren inte anma- ning att lämna arbetsgivaruppgift, föreslås förseningsavgiften bli tre gånger så stor som den som skulle ha utgått vid ordinär försummelse, dvs. 300 eller 600 kr.

Vissa andra förslag beträffande avgiftssanktion Begreppen deklaration och arbetsgivaruppgift

En förutsättning för påföring av förseningsavgift och tillägg av visst slag är att deklaration eller arbetsgivaruppgift har kommit in för sent eller inte alls har lämnats. I den praktiska tillämpningen kan därför aktualiseras frågan om

vilka villkor som måste vara uppfyllda för att en handling skall anses vara en deklaration eller arbetsgivaruppgift. Denna frågeställning kan också upp- komma när förutsättningarna för att undanröja tillägg med vitesfunktion skall bedömas. Utredningens förslag i fråga om inkomst- och förmögenhets- taxeringen om påföring av förseningsavgift vid underlåtenhet att lämna handling, som enligt lag skall fogas till en deklaration, innebär att den angivna frågeställningen kan uppkomma i ytterligare fall.

Utredningen föreslår en bestämmelse om att en uppgiftsskyldig vid till- lämpning av sanktionslagarna i princip skall anses ha lämnat deklaration om av honom undertecknad blankett för deklaration har kommit in och blanket- ten innehåller någon beloppsmässig uppgift till ledning för beskattningen. Undantag från denna regel bör göras för det fall vederbörande samtidigt med blanketten har lämnat ett särskilt meddelande som medför den bedömningen att han inte har avsett lämna en deklaration. Motsvarande bestämmelse föreslås i fråga om arbetsgivaruppgift.

Undantag från påföring av avgiftssanktion

F. n. undantas från påföring av tillägg bl. a. avvikelse som avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att detta undantag avser oriktig uppgift som innefattas i s. k. oriktigt yrkande. Utredningen har i det föregående lagt fram sina synpunkter på innebörden av ”oriktigt yrkande”. Mot bakgrunden av detta föreslår utredningen att gällande bestämmelser skall formuleras om i förtyd- ligande syfte.

Förutsättningen för att tillägg inte skall påföras i nu avsett fall är enligt förslaget att uppgiftslämnaren i skriftligt meddelande, vari den oriktiga uppgiften återfinns, eller i handling som har avgetts i anslutning till medde- landet har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut om beskattningen eller avgiftsunderlaget.

Utredningen föreslår vidare att från påföring av tillägg uttryckligen undan- tas också ett fall av oriktig uppgift som förekommer i praktiken men inte tidigare har beaktats vid lagstiftningen, nämligen det fall då rättelse visserli- gen inte kan ske på grund av upplysning i sak från den skatt- eller avgiftsskyl- dige men det på grund av sakens natur är uppenbart att ett visst yrkande inte kan godtas och någon risk för felaktigt beslut om beskattning eller avgiftspå- föring därför inte har förelegat.

Avvikelse som innebär bedömning av värde av naturaförmån eller tillgång resp. uttag och inte avser uppgift i sak undantas f. n. från påföring av skattetillägg enligt TL resp. ML. Av förarbetena framgår att undantagsbe- stämmelsen inte gäller om den skattskyldige genom det av honom angivna värdet måste anses ha karakteriserat förmånen, tillgången eller uttaget på ett oriktigt sätt. Denna hittills underförstådda begränsning av undantagsregeln föreslås komma till uttryck i lagtexten liksom att regeln bör gälla även inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet.

I ett flertal författningar avseende inkomst- och förmögenhetstaxeringen finns bestämmelser om att vissa uppgifter skall lämnas ”på blankett enligt särskilt formulär” eller liknande uttryck. I fråga om rätten till avdrag finns

sådana bestämmelser i TL beträffande representationskostnader, avskriv- ningsplaner och avsättning till pensioner. Utanför TL avser sådana föreskrif- ter i huvudsak avsättningar till fonder av olika slag. Anledningen till bestäm- melserna om att uppgifter skall lämnas på särskild blankett torde oftast vara den att det på grund av lagstiftningens utformning behövs ett flertal uppgifter som underlag för bedömning av avdragsyrkandet.

Utredningen har ansett att skattetillägg på grund av felaktigt medgivna avdragsyrkanden i fall av berört slag i möjlig mån bör förebyggas och föreslår dels en bestämmelse i KL, att i de fall där det har föreskrivits att uppgifter som avser avdragsyrkande skall lämnas enligt fastställt formulär, avdraget får medges endast om den skattskyldige har kommit in med de uppgifter som skall lämnas enligt formuläret och dels en bestämmelse om att avgiftssank- tion inte skall påföras om avdrag vägras i fall då den skattskyldige inte har kommit in med de uppgifter som på grund av bestämmelsen i KL skall ha lämnats för att avdraget skall kunna medges.

Frivillig rättelse av oriktig uppgift medför f. n. att tillägg inte påförs för det belopp som rättelsen avser. Utredningen föreslår att frivilligt lämnad uppgift skall medföra frihet från tillägg även i fall där den frivilligt lämnade uppgif- ten avser annat än rättelse av oriktig uppgift. Ändringen avser närmast fall av frivillig uppgift som medför höjning av skönstaxering resp. -beskattning vid utebliven deklaration och motsvarande fall vid avgiftspåföring.

Besvärsrätt m. m.

Besvärsrätt m. m. ifråga om avgiftssanktion vid inkomst- och förmögenhetstaxe- ringen

Utredningen har utgått från att behörigheten att besluta om skattetillägg och förseningsavgift i första instans skall föras över från LSM till TN i enlighet med riksdagens beslut (prop. 1975187 5. 112, SkU 197531 5. 7, rskr 229). Överflyttningen återverkar på frågan hur reglerna om talan mot beslut om sanktion bör vara utformade. En naturlig utgångspunkt för utredningen i nu förevarande avseende har varit att så långt som möjligt samma bestämmelser skall gälla för taxeringen och sanktionerna. Flertalet av utredningens förslag till reglering av besvärsrätten är betingade av detta förhållande.

Skattskyldigs ordinära besvärsrätt

Utredningen föreslår att Skattskyldigs besvär över TN:s beslut om avgifts- sanktion liksom hittills skall vara inkomna före utgången av februari månad året efter taxeringsåret, om den skattskyldige har fått underrättelse om beslutet före taxeringsårets utgång. I annat fall skall besvären ha kommit in inom två månader från det han har erhållit sådan underrättelse.

Taxeringsintendents talerätt m. m.

Liksom hittills bör ti hos LR få yrka att avgiftssanktion skall påföras eller höjas om detta betingas av hans yrkande hos domstolen i fråga om taxering. Enligt 116 n & TL gäller f. n. att ti:s yrkande om särskild avgift i nu avsedda

fall inte får prövas om hans talan i fråga om taxeringen inte tas upp till prövning. Anledningen till denna bestämmelse är att för påföring av sådan avgift enligt gällande ordning förutsätts att det sanktionsgrundande beloppet har tagits till beskattning. Som har framgått av det föregående lägger utred- ningen fram förslag som innebär att skattetilläggi vissa undantagssituationer kan påföras trots att så inte har skett, t. ex. i det fall då realisationsvinst vid försäljning av fast egendom har beräknats till högre belopp än den skattskyl- dige har uppgett och uppskov med beskattning av vinsten har medgetts. Även i det sistnämnda fallet bör krävas att ti:s huvudyrkande har prövats i sak av LR. De nu berörda förutsättningarna för ti:s talerätt föreslås uttryckli- gen framgå av lagtexten. Hos LR bör ti vidare få yrka påföring av försenings- avgift om detta betingas av anmaning som han själv har utfärdat.

Utöver de fall som nu regleras i besvärsbestämmelserna uppstår i den praktiska tillämpningen ibland situationer där ti f. n. saknar möjlighet att yrka skattetillägg trots att oriktig uppgift har konstaterats. T. ex. kan en skattskyldig vägras ett avdrag därför att detta vare sig är styrkt eller kan anses skäligt. Sedan han anfört besvär hos LR och yrkat att avdraget skall medges kommer det genom utredningi målet fram, att han över huvud taget inte har haft utgiften i fråga. I vanliga fall har ti:s besvärstid i fråga om skattetillägg gått till ända när den oriktiga uppgiften konstateras. Ti kan alltså inte yrka att tillägg skall påföras utan får nöja sig med att bestrida avdragsyrkandet. Situationen kan givetvis uppstå i varje domstolsinstans. Utredningen föreslår att skattetillägg skall få påföras i en situation som den sistnämnda, bl .a. av det skälet att ett dylikt förfarande av den skattskyldige ofta innefattar skatte- bedrägeri eller försök därtill.

Tizs rätt att föra talan om skattetillägg föreslås få extraordinär karaktär. Som villkor föreslås gälla bl. a. att den omständighet eller det bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, skall ha kommit till ti:s kännedom först efter utgången av den tid som gäller för hans rätt att föra talan. Den tid inom vilken ti skall ha rätt att föra talan om skattetillägg i nu avsedda fall är enligt utredningens förslag ett år, räknat från den tidpunkt då ti fick kännedom om omständigheten eller beviset. Som absolut tidrymd för talerätten föreslås fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet ägde rum.

En situation som inte täcks av de föreslagna bestämmelserna föreligger när åtal väcks för försök till skattebrott utan att skattetillägg har påförts samt femårsfristen för ti:s talerätt har gått till ända. Utredningen föreslår att ti när en skattskyldig har åtalats för skattebrott enligt 2—6 åå eller 10 & SkBL får yrka påföring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning som åtalet avser. Talan skall föras hos LR och vara framställd inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. I analogi med vad som gäller vid eftertaxering med stöd av åtal föreslås att skattetillägg skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls.

Besvärsrätt i fråga om avgiftssanktion inom indirekt beskattning och vid uppbörd av socialavgifter

Den principiella reglering av rätten att påföra avgiftssanktion som kommer till uttryck i de nyss redovisade förslagen i fråga om inkomst- och förmögen-

hetstaxeringen föreslås, med vissa anpassningar till förfarandet för beskatt- ningen eller avgiftspåföringen gälla även det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. Den stora skillnaden är att ti:s rätt att föra talan i vissa av de nyss berörda extraordinära situationerna föreslås tillkomma beskattnings- myndigheten resp. RFV.

Följdändringar

Utredningen lägger fram åtskilliga förslag till ändringar i skatte- och avgifts- författningarna som är betingade av den föreslagna sanktionslagstiftningen. De föreslagna ändringarna är i huvudsak av formell art. Härjämte föreslås ändringar i SkBL som bl. a. är avsedda att förstärka det straffrättsliga skyddet mot passivt skattebedrägeri och att närma kvittningsrätten i skat- tebrottmål till vad som föreslås gälla vid påförig av avgiftssanktion.

F örfattningsförslag

] Förslag till

Lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhets-

taxeringen

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

Inledande bestämmelser 1 5 Denna lag gäller vid inkomsttaxe- ring och förmögenhetstaxering enligt taxeringslagen (1956:623).

2 ä

[ denna lag förstås med

avgiftssanktion.'försenings- avgift och skattetillägg,

s ka tt: allmän kommunalskatt samt skatt enligt lagen om statlig in- komstskatt (] 94 7.5 76) och lagen om

statlig förmögenhetsskatt (1947: 5 77),

sanktionsgrundande be- lo p p: belopp som skall ligga till grund för beräkning av förseningsang eller tilläggsunderlag,

tilläggsunderlag: skattebe- lopp som skall ligga till grund för be- räkning av skattetillägg,

u t tagsprocen t: den procent- sats av tilläggsunderlaget efter vilken skattetillägget skall beräknas.

r e v is io n: taxeringsrevision enligt 56 _j! taxeringslagen (1956:623), skat- terevision enligt 28 &” lagen ( I 968:430)

Nuvarande lydelse enligt TL

llbtä

Om ej annat framgår av vad som föreskrivs i 116 a—Il6 s 5358" gäller be- stämmelserna i denna lag, med undantag av 100 ä, 101 ä, 1059” 1 mom. första stycket tredje och fjärde meningarna, samma moment andra och tredje styckena samt 114 g", i till- lämpliga delar i fråga om särskild av—

gift- 11659”

Vad som föreskrivs i 116 a—l 16 r 9"; om taxering eller taxeringsmål och särskild avgift i samband därmed gäl- ler, om ej annat framgår, även mål om eftertaxering och om särskild avgift i sådant mål.

llöeä

Vid tillämpning av bestämmelser— na om särskild avgift skall meddelan-

Föreslagen lydelse

om mervärdeskatt, granskning enligt 9 9' lagen (1959:92) om förfarcndet vid viss konsumtionsbeskattning, revi- sion enligt 7 9' tredje stycket agen ( I 95 9.5 52) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981 :691) om socialavgif- ter samt revision enligt 78 9' 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272).

I denna lag använd beteckning, som även förekommer i kommunalskatte- lagen (] 928:3 70), lagen om statlig in- komstskatt, lagen om statlig förmögen - hetsskatt eller taxeringslagen, harsam- ma innebörd som i dessa lagar. 3 &

Bestämmelserna i taxeringslagen (1956:623) , med undantag av 74 35" andra stycket, 100, 101, 105.106 och 114 g”; gälleri tillämpliga delari fråga om avgiftssanktion, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i den- na lag.

4 5

Bestämmelserna i denna lag gäller i tillämpliga delar även vid eftertax- ering och vid efterbeskattning av rea- lisationsvinst vid försäljning av fastig- het.

Vad i denna lag sägs om självdekla- ration eller deklarationshandling gäller även särskild uppgift enligt 33 l taxe- ringslagen (1956:623) eller handling för sådan uppgift.

Lagens bestämmelser om skatt- skyldig gäller även den som utan att vara skattskyldig har att lämna själv- deklaration samt i fråga om stiftelse och förening som avses i 333 taxe- ringsiagen.

5?"

Meddelande, som har lämnats för skattskyldig som ärjuridisk person,

Nuvarande lydelse enligt TL

de, som lämnats för skattskyldig som ärjuridisk person, anses avläm- nat av den skattskyldige, om det icke var uppenbart att uppgiftslämnaren saknat behörighet att företräda den skattskyldige.

ll6g ; första stycket

Har skattskyldig underlåtit att av- lämna självdeklaration, som skall av- givas utan anmaning, eller avlämnas sådan deklaration först efter utgången av den i 34 #2 mom.föreskrivna tiden, påförs honom särskild avgift (fö r- s e ning s a vg ift). Sådan avgift på- förs annan skattskyldig än aktiebolag med en procent av den högsta be- skattningsbara inkomsten vid taxe- ringen av den skattskyldige för in- komst i kommunen, samt med tre tiondels procent av den vid taxeringen fastställda skattepliktiga förmögenhe- ten i den mån den överstiger skatte- fritt belopp som tillkommer den skattskyldige vid förmögenhetsbe- skattningen, dock med högst 300 kro- norf'o'r en skattskyldig vid en och samma taxering. Aktiebolag påförs försenings- avgift enligt detta stycke med 500 kro- nor.

Föreslagen lydelse

skall vid tillämpning av denna lag anses vara lämnat av den skattskyl- dige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren har saknat behö- righet att företräda den skattskyldi- ge. Skattskyldig skall vid tillämpning av denna lag anses ha lämnat självdekla- ration, om av honom undertecknad huvudb/ankett för allmän självdekla- ration eller, i förekommande fall, av honom undertecknad blankett för sär- skild självdeklaration med belopps- mässig upplysning till ledning för taxe- ringen har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i sam- band därmed uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara självdeklaration.

Förseningsavgift 6 &

Har skattskyldig inte kommit in med självdeklaration vid den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha läm- nats, påförs honom förseningsavgift enligt 7 eller 8 9".

Det sanktionsgrundande beloppet vid påföring av förseningsavgift för skattskyldig, som har att utan anma- ning lämna självdeklaration och inte är aktiebolag, är den skattskyldiges hög- sta beskattningsbara inkomst vid taxeringen av den skattskyldige i kommunen eller det förmögenhetsbe- lopp, som överstiger skattefritt be- loppför den skattskyldige vid taxe- ringen, om detta förmögenhetsbelopp ärstörre än den nämnda beskattnings- bara inkomsten.

7 ä För sådan skattskyldig som har att utan anmaning lämna självdeklaration och inte är aktiebolag är förseningsav- gwen

Nuvarande lydelse enligt TL

116 gå andra stycket

Har skattskyldig trots anmaning icke avgivit självdeklaration inom fö- res/criven tid, bestämsförseningsavgif- ten till två gånger det belopp som utgår enligt första stycket dock lägst till 100 kronor för annan skattskyldig än ak- tiebolag.

116 g & tredje stycket

Har skattskyldig inom föreskriven tid avlämnat deklarationshandling, som ej är behörigen undertecknad, ut- går förseningsavgift endast om hand- lingen icke fitllständigas med under- skrift inom tid som föreskrivs i anma- ning. I sådant fall beräknas avgiften enligt andra stycket.

Föreslagen lydelse

I . om deklarationen har kommit in inom två månader från den tidpunkt då den senast skulle ha lämnats och avgift enligt 3 inte skall utgå:

a) 100 kronor, om det sanktions- grundande beloppet inte överstiger 40 000 kronor,

b) 200 kronor, om det sanktions- grundande beloppet överstiger 40 000 kronor,

2. om deklarationen inte har kom- mit in inom den vid] angivna tidrym- den och avgift enligt 3 inte skall utgå:

dubbelt så stor som avgiften enligt 1 a) eller b) för där angivna fall, samt

3. om den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna självdekla- ration men inte kommit in med de- klarationen inom den särskilt före- skrivna tiden:

tre gånger så stor som avgiften enligt 1 a) eller b) för där angivna fall.

För aktiebolag är förseningsavgiften

a) 500 kronor i fall enligt första stycket 1.

b) I 000 kronor i fall enligt första stycketZ,

c) 1 500 kronor i fall enligt första stycket 3.

Har den, som är skyldig att lämna självdeklaration först efter anmaning, inte kommit in med deklaration inom den särskilt föreskrivna tiden trots att han har fått del av sådan anmaning, på - förs honom förseningsavgift med 200 kronor.

8 5

Har skattskyldig kommit in med deklarationshandling, som han inte har undertecknat, och har han inte fått del av anmaning att fullständiga hand- lingen med sin underskrift, skall vid tillämpning av 6 och 7 599" deklaration anses vara lämnad den dag då hand- lingen kom in. Detsamma gäller om deklarationshandlingen efter anma-

Nuvarande lydelse enligt TL

Föreslagen lydelse

ning har fullständigats med underskrift och kommit in inom den särskilt/öre- skrivna tiden.

Har skattskyldig, som har fått del av anmaning att fullständiga inlämnad deklarationshandling med sin under- skrift, inte fullgjort detta inom den sär- skilt föreskrivna tiden, beräknas för- seningsavgyften för annan skattskyldig än aktiebolag enligt 7 55 första stycket 3.

För aktiebolag ärförseningsavgiften i det sistnämnda fallet I 500 kronor. 9 5

Har skattskyldig, som lämnat själv- deklaration eller inte undertecknad deklarationshandling, fått del av an- maning att komma in med sådan hand- ling, som det enligt föreskrift i taxe- ringslagen ( 1956:623 ) har ålegat ho- nom att foga vid deklarationen eller så - dan skriftlig uppgift som enligt samma lag skall tas upp i deklaration eller i så- dan handling som nyss har sagts, men inte kommit in med handlingen eller uppgiften inom den särskilt föreskrivna tiden, påförs honom förseningsavgift med 200 kronor för varje handling och 100 kronor för varje uppgift som sålun- da uteblivit.

lOä

Har anmaning sänts till skattskyldig att ifråga om av honom skriftligen yr- kat avdrag lämna skriftlig upplysning, som avses i31 # 2 mom. första stycket taxeringslagen ( 1 95 6 :623 ), eller hand- ling som avses isamma lagrum andra stycket, men har han inte kommit in med upplysningen eller handlingen inom den i anmaningen angivna tiden eller inom sådan tid därefter att den har kunnat beaktas vid taxeringsbeslu- tet, och vägras avdraget helt eller delvis utan att oriktig uppgift anses föreligga, påförs honom förseningsang med

Nuvarande lydelse enligt TL

116 ag" första stycket

Har skattskyldig i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande, av- givet till ledning vid den skattskyldiges taxering, lämnat uppgift som befin- nes oriktig, påförs honom särskild av- gift (skattetillägg). Detsamma gäller när skattskyldig skriftligen har

lämnat sådan uppgift i mål om sin taxering.

Föreslagen lydelse

trettio procent av det vägrade avdrags— beloppet.

Avgiften skall undanröjas om upp- lysningen eller handlingen kommer in, såvitt avgiften har påförts av taxe- ringsnämnd. inom tid och i den ord- ning som anges i 15 9 första stycket, och i annat fall inom två månader från det den skattskyldigeohck del av beslu- tet om avgiften.

Skattetillägg vid oriktig uppgift m. rn.

119"

Har skattskyldig i skriftligt med- delande till ledning fir myndighets bedömning eller beslut ih'åga om hans taxering lämnat uppgift som betin- nes oriktig och som, om den godtagits, hade medfört att skatt hade debiterats medför lågt belopp, påförs honom skattetillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha debiterats, om den orik- tiga uppgiften hade godtagits.

129'

H ar skattskyldig underlåtit attfullgö - ra i lag föreskriven skyldighet att läm- na uppgift ti/l ledning för sin taxering och har detta, utan att grunda skatte- tillägg enligt 11 9, kunnat medföra att skatt debiterats med för lågt belopp, påförs honom skattetillägg. Detta gäl- ler dock inte om detförhållande, som uppgiften skulle avse, harjiamgått av kontrollmaterial som normalt är till— gäng/igt vid taxering. Som sådant kon- trollmaterial anses inte meddelande

från annan taxeringsnämnd.

Tilläggsunderlaget är den skatt som inte hade debiterats om det./örhållan- de, som den ute/ämnade uppgiften skulle avse, inte hade beaktats vid taxeringsbes/utet.

Nuvarande lydelse enligt TL

llöbä

Har självdeklaration lämnats men avvikelse skett, från denna med stöd av 21 & påförs den skattskyldige skatte- tillägg.

Tillägget beräknas på den skatt som til/följd av uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom. Vid beräkningen skall i övrigt bestäm- melserna i 116 a 9 andra stycket till- lämpas, Till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige skall skattetill- lägg utgå enligt bestämmelserna i 116 a '+'.

116cä

Har inkomst eller förmögenhet upp- skattats med stöd av 21 58 på grund av utebliven självdeklaration, påförs skattetillägg, om självdeklaration ej kommit in trots att anmaning sänts ut till den skattskyldige. Tillägget be- räknas på den skatt som till följd av uppskattningen påförs den skattskyldi— ge utöver den skatt som skulle ha påförts enligt de skriftliga uppgifter, som den skattskyldige har lämnat till ledning vid taxeringen. Vid beräkning— en skall i övrigt bestämmelserna i 11609 andra stycket tillämpas. Till den del uppskattningen innefattar rät- telse av oriktig uppgift/rån den skatt- skyldige skall skattetillägg utgå enligt bestämmelserna i 116 o &.

llödä

Beslut om skattetillägg enligt 116 c _? skall undanröjas om deklara- tion har kommit in till lokal skatte- myndighet, länsstyrelse eller skatte- domstol före utgången av februari

Föreslagen lydelse

Skattetillägg vid Skönsberäkning

139'

Har skattskyldig åsatts taxering genom Skönsberäkning, påförs honom skattetillägg.

Tilläggsunder/aget är den skatt som debiteras på grund av den skönsmässi- ga höjningen vid skönsberäkningen ut- över den skatt som annars skulle ha debiterats.

Skattetillägg vid skönstaxering

14;

Har skattskyldig åsatts skönstax- ering, påförs honom skattetillägg, om anmaning att lämna självdeklaration har sänts till honom.

Tilläggsunderlaget är den skatt som debiteras på grund av den skönsmässi- ga höjningen vid skönstaxeringen ut- över den skatt som annars skulle ha debiterats. Om beräkning av tilläggs- underlaget i särskilt Ifal/ föreskrivs i 16 9".

15;

Skattetillägg enligt 14 59, som taxe- ringsnämnd beslutat, skall utom i fall som avses i tredje stycket undanröjas om deklarationen har kommit in till lokal skattemyndighet, länsstyrelse

Nuvarande lydelse enligt TL

månad året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång skall beslutet undanröjas om deklaration har kommit in inom två månader från det han fick del av beslutet.

Har deklaration som avser Åsisk person kommit in före utgången av året efter det då beslut om skattetillägg enligt 116 cyl meddelas och är första stycket inte tillämpligt skall tillägget sättas ned till tio procent av det till- lägg som annars skulle ha utgått. Detsamma gäller om den skattskyldige gör sannolikt, att han inte har fått del av debetsedel eller annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek inom nyss angiven tid och deklaration har kommit in inom två månader från det han fick sådan kännedom.

Föreslagen lydelse

eller skattedomstol före utgången av februari månad året efter taxerings- året. Har den skattskyldige fått del av beslutet först efter taxeringsårets ut- gång gäller vad nyss har sagts om de- klarationen har kommit in inom två månader från det han fick del av be- slutet.

Har deklaration, som avser annan skattskyldig än aktiebolag, kommit in efter utgången av den i första stycket angivna tiden men före den 1 juli året efter taxeringsåret, skall tillägget, i den mån annat inte framgår av tredje stycket, sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts.

Har skönstaxering som ligger till grund för beslut om skattetillägg enligt första stycket helt eller delvis åsatts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision och har deklaratio- nen kommit in därefter men inom tid som anges i första eller andra stycket, skall tillägget sättas ned till sextio pro- cent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts.

Skattetillägg i särskilda fall 16 &

Har taxeringsnämnd åsatt skatt— skyldig skönstaxering och beslutar skattedomstol att höja taxeringen med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande som har kommit in från skattskyldig först sedan kan- trollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av vederbörande myn— dighet eller sedan revision har beslu- tats, påförs skattetillägg för den del av höjningen som oberoende av meddel- andet hade kunnat beslutats på grund- val av kontrollmaterialet eller revisio- nen. Detsamma gäller när skatte- domstol åsätter taxering för skattskyl- dig som taxeringsnämnden inte har

Nuvarande lydelse enligt TL

116 få första och andra styckena

Skattetillägg utgår ej i samband med rättelse av felräkning eller miss- skrivning, som uppenbart framgår av deklaration eller annat skriftligt med- delande från den skattskyldige.

Föreslagen lydelse

taxerat. Bestämmelserna tillämpas dock endast i den mån den_kir låga el- ler uteblivna taxeringen beror på den skattskyldiges försummelse.

Tilläggsunderlaget är den skatt som debiteras på grundval av det sank- tionsgrundande beloppet enligt första stycket utöver den skatt som har debi- terats eller skulle ha debiterats med stöd av taxeringsnämndens beslut.

Bestämmelserna tillämpas även då skattedomstol beslutar om eftertaxe- ring av skattskyldig isådant fall som av- ses i första stycket.

179"

Beräknas realisationsvinst vid jör- säljning av _fastighet till högre belopp än den skattskyldige har uppgivit och kan skattetillägg inte påföras därför att uppskov med beskattning av vinsten har medgivits den skattskyldige, påförs honom ändå skattetillägg under de vill- kori övrigt som för motsvarande fall gäl - ler för sådan påföring.

Tilläggsunderlaget är den skatt som skulle ha utgjort underlag för debite- ring av skattetillägg om uppskovet inte hade medgivits.

Skattetillägget skall undanröjas om rea/isationsvinsten blir föremål för efte/beskattning.

Undantag från påföring av avgws- sanktion

189"

Har skattskyldig lämnat oriktig upp— gift i skriftligt meddelande, påförs inte skattetillägg, om det av meddelan- det eller handling som har lämnats i anslutning till detta uppenbart fram- går att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Tillägg påförs inte heller om den skattskyldige i medde- landet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och såfullständiga upp-

Nuvarande lydelse enligt TL

Skattetillägg utgår ej heller i den mån avvikelse avser bedömning av i skrift/igt meddelande, framställt yrkan- de, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång och avvikelsen icke gäller uppgift i sak.

116 f & tredje stycket

Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift utgår ej skattetillägg.

llöiä första stycket

Särskild avgift får icke påföras se- dan den skattskyldige avlidit.

Föreslagen lydelse

gifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt taxeringsbeslut trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen framstår som uppenbart att uppgiften inte kan godtas. Detsamma gäller ifall som avses i 12 s*. om det rättaförhål- landet framgår av upplysning eller handling som nyss har sagts.

Avser oriktig uppgift värde av natu- raförmån eller tillgång, påförs skat- tetillägg endast omfelaktigheten gäller uppgift i sak ellerförmånen eller till- gången med hänsyn till det verkliga värdet uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt.

Vägras avdrag ifall då skattskyldig inte har kommit in med de uppgifter som avses i20 a » kommunalskattela- gen (] 928J370), påförs inte avgifts- sanktion.

195

Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan debiteras honom med ledning av uppgiften, på- förs inte skattetillägg.

20?

Sedan skattskyldig har avlidit får beslut om påföring eller höjning av av- giftssanktion inte fattas med anledning av hans felaktighet ellerförsummelse.

Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall

21;

Vid påföring av skattetillägg på grund av höjning av nettointäkt får det sanktionsgrundande beloppet inte be- stämmas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. Godtas sådant kvittningsyrkande beträffande nettointäktens storlek som den skatt—

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

skyldige har framställt med anled- ning av att höjningen beslutats eller ifrågasatts, skall detta i annatfall än som avses i 229 räknas honom till godo när det sanktionsgrundande be- loppet bestäms.

229'

Tilläggsunderlaget skall bestämmas utan hänsyn till medgivet avdragsyr- kande, som harframställts sedan den skattskyldige kan antas ha fått kän- nedom om att höjning av taxeringen har beslutats eller ifrågasatts, om han har kunnatförjföga över yrkandet så- som när det grundas på

1 . förlust enligt lagen ( 1960:63 ) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst eller annan förlust som medför rätt till avdrag vid taxeringen,

2. kostnad eller underskott som inte avses under 4 och som får dras av vid taxering för annat beskattningsår än det då kostnaden eller underskottet har uppkommit,

3. investeringsavdrag eller liknande avdrag som medges vid taxering, eller

4. ändring av bokslutsdispositioner eller motsvarande åtgärd av skattskyl- dig som inte är skyldig att upprätta bokslut.

Bestämmelsen gäller endast om av- draget får utnytijas senare beskatt- ningsår än det som yrkandet avser.

U ttagsprocent

23?

Skattetillägg utgår, om inte annat framgår av 24—28 99,

l . med trettio procent av tilläggsun- derlaget ifall som avses i ]] . 12, 13 el- ler 16 », samt

2. med femtio procent av tilläggs- underlaget ifit/l som avses i 14 9".

Nuvarande lydelse enligt TL

116 ag" tredje stycket

Avgiftsberäkning enligt andra styc- ket sker efter tjugo procent i fall då den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är till- gängligt vid taxering, såsom taxe- ringsavi, den skattskyldiges självdekla- ration för det nästföregående beskatt- ningsåret eller uppgift, som det enligt denna lag åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering. Vad an- går annat kontrollmaterial än taxe- ringsavi och självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret gäller vad som har sagts nu endast om mate-

Föreslagen lydelse

245

Skattetillägg utgår med tio procent av tilläggsunderlaget ifall då tillägget avser

]. oriktig uppgift i förvärvskällan tjänst om den skattskyldige har angivit utbetalarens namn och felaktigheten har rättats eller hade kunnat rättas på grund av till vederbörande myndighet inkommen kontrolluppgift, som det _ enligt taxeringslagen (1956:623) ålig- ger arbetsgivare att utan anmaning lämna till ledning för arbetstagares taxering,

2. belopp som felaktigt har dragits av för visst beskattningsår i stället för rätteligen närmast föregående eller efterRiljande beskattningsår eller in- täkt somfelaktigt har utelämnats visst beskattningsår men i stället har redo- visats för närmast föregående eller efterföljande beskattningsår eller som med hänsyn till omständigheterna måste antas komma att redovisas för det närmaste eftetföljande beskatt- ningsåret.

3. påföring med stöd av I 7 Ål.

259'

Skattetillägg utgår med-femton pro- cent av tilläggsunderlaget i fall då till- lägget avser

] . oriktig uppgift som, i annat _fall än som avses i 24 58", har rättats eller hade kunnat rättas pågrund av till ve- derbörande myndighet inkommen kontrolluppgi)? som det enligt taxe- ringslagen (] 956.623) åligger arbetsgi- vare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxe- ring,

2. oriktig uppgift som har rättats el- ler hade kunnat rättas med ledning av annat kontrollmaterial, som nor- malt är tillgängligt vid taxering.

Nuvarande lydelse enligt TL

ria/et varit tillgängligt för taxe- ringsnämnden före utgången av taxe- ringsperioden. Som normalt tillgäng- ligt kontrollmaterial anses icke med- delande från annan taxeringsnämnd.

Föreslagen lydelse

Som normalt tillgängligt kontroll- material anses inte meddelande från annan taxeringsnämnd.

269'

Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bris- tande erfarenhet, den oriktiga uppgif- tens beskaffenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten i fal/som avsesi 23 9"! sänkas till hälften. Bestämmelsen får tillämpas även ifall som avses i23 &" 2, dock endast om de- klarationen har kommit in.

279"

Är omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art försvårande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas

] . om uppgiftsskyldigheten vid taxe- ringen eller taxering tidigare år har åsi- dosatts i väsentligt hänseende,

2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp.

3. om bevismedel med osant innehåll har åberopats som stöd för oriktig upp- gift, eller

4. om skyldigheten att föra eller be- vara räkenskaper har åsidosatts i vä- sentligt hänseende.

289

Har skattskyldig rättat oriktig upp- gift innan förfrågan, anmaning eller taxeringsintendents yrkande beträf- fande denna uppgift har sänts till ho- nom och påförs honom trots detta skattetillägg för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgå med halva den pro- centsats som annars skulle ha til/äm- pats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rättelsen har skett först sedan, be- träffande det ifrågavarande beskatt-

Nuvarande lydelse enligt TL

116hé

Särskild avgift får helt eftergivas om felaktigheten eller underlåtenheten kan antagas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaf- fenhet eller annan särskild omstän- dighet, som rör annat än vad som sägs i första meningen.

Skattetillägg får helt eftergivas även i fall då det belopp som kunde ha undandragits genom felaktighe- ten eller underlåtenhet är att anse som ringa.

116iä andra och tredje styckena

Har skattskyldig avlidit sedan sär- skild avgift påförts, skall 75 ä 1 mom. kommunalskattelagen (1928z370) tillämpas i fråga om befrielse från skyldighet att erlägga avgiften.

Vid tillämpning av 72ä 2 mom. kommunalskattelagen, 20 ä 2 mom. lagen ( 1947:576 ) om statlig in- komstskatt eller 209” 2 mom. lagen ( 1947:577 ) om statlig förmögenhets- skatt får regeringen meddela befriel- se från särskild avgift.

Föreslagen lydelse

ningsåret, åtgärd ert/igt 31 _l 2 mom. tredje stycket taxeringslagen (1956:623) har påbörjats eller rätten- skaper eller annat sådant underlag/ör samma år har ornhändertagits av eller tillhandahållits vederbörlig myndighet för revision. Bestämmelsen tillämpas även ifall som avses i 12 9.

Eftergift m. m. 29 &

Avgiftssanktion får efterges om fel— aktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bris- tande erfarenhet eller därmed jäm- förligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om fel- aktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaf- fenhet eller annan särskild omstän- dighet, som rör annat än vad som sägs i första meningen.

Skattetillägg lår efterges även i fall då det belopp som kunde ha undan- dragits genom felaktigheten eller un- derlåtenheten är att anse som ringa.

30ä

I fråga om befrielse från avgifts- sanktion som dödsbo har att betala på grund av felaktighet eller försummelse från den avlidnes sida skall bestämmel— serna i 75 g 1 mom. kommunalskat- telagen (19281370) tillämpas.

Vid tillämpning av 72ä 2 mom. kommunalskattelagen, 20 ä 2 mom. lagen ( 1947:576 ) om statlig in- komstskatt eller 20é 2 mom. lagen ( 1947:577 ) om statlig förmögenhets- skatt får regeringen meddela befriel- se från avgiftssanktion.

Nuvarande lydelse enligt TL

116 j;" första och andra styckena

Fråga om särskild avgift prövas, så- vitt gäller taxeringsnämndens beslut samt vid rättelse av taxering enligt 72 a 9", av den lokala skattemyndighe- ten i det fögderi där beskattningsorten är belägen. ] _fall som avses i 24 &" 2 mom. prövas dockfråga om sådan av- gift av den lokala skattemyndighet som länsstyrelsen bestämmer.

Fråga om undanröjande enligt 116 d 9" första stycket skall prövas av den lokala skattemyndigheten om taxeringsnämnden har omprövat sitt taxeringsbeslut på grundval av den in— komna självdeklarationen. [ annat fall skal/fråga prövas av skatterätten. Frå- ga om nedsättning enligt 116 d 9" andra stycket ska/l prövas av skatterätten.

116 k 9" andra stycket

Innan beslutfattas om påföring av särskild avgift skall tillfalle beredas

Föreslagen lydelse

Beslutande myndighet 31 Q'

Taxeringsnämnden prövar sådan fråga om påföring av avgiftssanktion

som föranleds av nämndens beslut om taxering och inte avser tillämpning av 27 58". Fråga enligt 10 35" andra stycket eller 1559 första eller tredje stycket prövas av taxeringsnämnden endast om nämnden har omprövat sitt beslut om taxering på grund av att den skatt- skyldige har kommit in med begärd upplysning eller handling eller självde- klaration.

Vid rättelse med stöd av 72 a 9" taxeringslagen (1956:623) skall den myndighet som har beslutat om rättel- sen även vidta den ändring av beslut om avgiftssanktion som betingas av rättelsen. Myndigheten får till den skattskyldiges fördel även rätta uppen- bar felaktighet vid beräkning av förse- ningsavgift eller i taxeringsnämndens beslut om uttagsprocent eller i dess upp- gifter till ledning för beräkning av till- läggsunderlag. Bestämmelserna i 72 a 5)" fjärde och femte styckena taxe- ringslagen tillämpas även i fråga om rättelsen av avgiftssanktion.

l andrafall prövasfråga om avgifts- sanktion av den länsrätt, som har att avgöra besvär över taxeringsnämndens beslut om taxeringen.

Beslut m. m.

329"

Har som villkor-för påföring av av- giftssanktion i denna Iagföreskrivits att den skattskyldige har fått delav anma- ning eller att anmaning har sänts till honom, ska/l anmaningen upplysa om innehållet i den tillämpliga bestäm- melsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen.

Innan taxeringsnämnd beslutar om påföring av avgiftssanktion skall den

Nuvarande lydelse enligt TL

den skattskyldige att yttra sig om ej hinder möter. Om det anses påkallat får yttrande inhämtas från taxerings- nämnden.

116 på första stycket

Bestämmelserna om eftergift skall beaktas även om yrkande härom ej framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet el- ler målet om särskild avgift.

116 på andra stycket

Finnes vid prövning av besvär i taxe- ringsmål att taxeringen skall nedsät- tas, skall även vidtagas därav föran- ledd ändring i beslut om särskild av-

gift

llöqå

Beslut om särskild avgift skall in- nehålla skälen för beslutet, tillämp- ligt lagrum, den procentsats efter vil- ken avgiften skall beräknas, underla- get föravgiftsberäkningensamt, beträf- fande förseningsavgift, avgiftens storlek.

Föreslagen lydelse

skattskyldige beredas tillfälle att ytt- ra sig, om inte hinder möter.

339'

Bestämmelserna i26, 28 och 29 99 skall beaktas även om yrkande om detta inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som har före- kommit i ärendet eller målet om av- giftssanktion.

I mål omförsertingsavgtft enligt 10 51 eller skattetillägg får storleken av det sanktionsgrundande beloppet eller till- läggsunderlaget omprövas till den skattskyldiges fördel även om taxe- ringen inte ärföremålför domstolens prövning i sak.

34ä

Beslutar skattedomstol att sätta ned taxering skall domstolen även vidta därav föranledd ändring i beslut om avgwssanktion.

Har skattedomstol med stöd av 105 55 1 mom. första stycket taxe- ringslagen (1956:623) vidtagit rättelse på grund av att taxeringen har verk- ställts på orätt ort eller underlåtits på rätt ort eller inte skett till riktigt belopp, skall domstolen, efter vederbörandes hörande, besluta om därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktion.

35ä

1 beslut om avgiftssanktion skall anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum, sanktionsgrundande belopp, beträffande förseningsavgift avgif- tens storlek och beträjfande skatte- tillägg övriga uppgifter som behövs för debitering av tillägget.

Beslut enligt 10 jförsta stycket eller 14 9" skall upplysa om tillämpliga be- stämmelser i 10 33" andra stycket eller 15 _s)".

Nuvarande lydelse enligt TL

116 k ;" tredje stycket

Lokal skattemyndighets beslut om särskild avgift skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger får be- slutet delges honom.

116 mä första och andra styckena

Skattskyldigs besvär över lokal skat- temyndighets beslut om särskild avgift som har meddelats under taxerings- året skall ha kommit in till länsrätten före utgången av februari månad året därefter. Har den skattskyldige inte fått del av beslutet under taxeringsåret får han dock anföra besvär intill ut- gången av året efter taxeringsåret el- ler, om han inte under taxeringsåret har fått del av debetsedel eller annan handling med uppgift om den särskilda avgiftens storlek, inom ett år efter det han erhöll sådan handling.

Har den lokala skattemyndigheten meddelat beslut ifråga om särskild av- gift efter taxeringsårets utgång, får den skattskyldige anföra besvär inom två månader från det han fick del av be- slutet.

116 m 9" tredje stycket

Utan hinder av bestämmelserna i första och andra styckena skall skatt- skyldigs yrkande i fråga om särskild avgift prövas, om den taxering som avgiften avser inte har vunnit laga kraft. Detsamma gäller sådant yrkan- de av taxeringsintendent till förmån för skattskyldig. Om yrkande som har sagts nu framställs först hos regeringsrätten eller kammarrätt, kan domstolen förordna att målet om särskild avgift skall upptagas och vidare handläggas av länsrätt.

Föreslagen lydelse

369"

Taxeringsnämnds beslut och beslut enligt 31 9" andra stycket om avgifts- sanktion skall tillställas den skatt- skyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger får beslutet delges honom.

Skattskyldigs besvärsrätt 37 ä

I fråga om skattskyldigs besvär över taxeringsnämnds eller myndighets be- slut enligt 72 a &" taxeringslagen (1956:623) om avgiftssanktion gäller bestämmelserna om skattskyldigs be- svärsrätt i 73—75 3555" samt 76 35 första och fjärde styckena samma lag.

38ä

Skattskyldigs yrkande i fråga om avgiftssanktion skall utan hinder av vad som annars gäller om hans besvärs- rätt prövas, om den taxering som sanktionen avser inte har vunnit laga kraft.

Yrkandet skal/framställas hos den skattedomstol som har att pröva fråga om taxeringen. Framställs yrkandet först hos regeringsrätten eller kam- marrätt, kan domstolen förordna att målet om avgiftssanktion skall tas upp och vidare handläggas av länsrätt.

Nuvarande lydelse enligt TL

11605 första och tredje styckena

Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige genom besvär i särskild ordning föra talan mot beslutet, om detta blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Detsamma gäller, om den skattskyldige kan åberopa tidi- gare ej framförd omständighet eller nytt bevis till stöd för yrkandet och det framstår som ursäktligt att han ej i annan ordning åberopat omstän- digheten eller beviset. Besvär som nu har sagts får föras även av taxeringsin- tendent till den skattskyldiges förmån.

Besvär som avses i första eller andra stycket får föras hos länsrätt. Besvären skall ha kommit in till länsrättens kansli inom fem år från utgången av det taxeringsår som skattetillägget avser.

116 n & första stycket

Taxeringsintendent får hos länsrät- ten yrka påföring eller ändring av sär- skild avgift.

116 nä andra stycket

För taxeringsintendent talan ifråga om taxering eller eftertaxering. skall därav föranledd talan om avgift föras samtidigt. Detsamma gäller när taxe- ringsintendent kvittningsvis framställer invändning mot skattskyldigs yrkande om nedsättning av taxering. Yrkande

Föreslagen lydelse

395

Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige genom besväri särskild ordning föra talan mot beslutet, om detta har bli- vit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Detsamma gäller, om den skattskyldige till stöd för sin ta- lan kan åberopa tidigare inte fram- förd omständighet eller nytt bevis som bör föranleda undanröjande av el- ler lägre skattetillägg och det framstår som ursäktligt att han inte i annan ordning har åberopat omständighe- ten eller beviset.

Besvären förs hos länsrätt och skall ha kommit in till rättens kansli inom fem år från utgången av det taxe— ringsår som skattetillägget avser. Den skattskyldige har dock rätt att an- föra besvär inom ett år från det beslu- tet om skattetillägg vann laga kraft.

Taxeringsintendents talerätt

40ä

[ fråga om taxeringsintendents rätt att föra talan mot taxeringsnämnds el- ler myndighets beslut enligt 72 a »" taxeringslagen (1956:623) om avgifts- sanktion gäller bestämmelserna om taxeringsintendents talerätt i 73 9", 74 så tredje stycket, 75 58" och 76 &" tredje och femte styckena samma lag.

lnom tid och i den ordning som gäl- ler för talerätt enligt första stycketfår taxeringsintendent hos länsrätten yrka tillämpning av 27 58".

419

Taxeringsintendentfår, oavsett vad som gäller enligt 40 9", hos länsrätten yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av lhans yrkande hos domstolen ifråga om taxering. Yrkande om avgiftssanktion

Nuvarande lydelse enligt TL

om särskild avgift i fall som har sagts nu får ej prövas, om taxeringsintendentens talan beträffande taxering ej upptages till prövning.

116 o 9" andra stycket

Taxeringsintendent får genom be- svär i särskild ordning föra talan om höjning av skattetillägg, om beslut i fråga om tillägg blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Beslutas på grund därav höjning av skattetillägg enligt 116c9" med an- ledning av utebliven självdeklaration gäller bestämmelserna i 116 d 9" i frå- ga om undanröjande eller nedsättning av tillägget.

116 n 9" tredje stycket

Har skriftlig uppgift, som skattskyl- dig lämnat i mål om taxering, ej god- tagits efter prövning i sak eller ej prö- vats, får taxeringsintendent hos läns- rätten föra därav föranledd talan om skattetillägg inom ett årfi'ån utgången av den månad då dom eller slutligt be- slut i målet vunnit laga kraft.

Föreslagen lydelse

skall varaframställt samtidigt med yr- kandet om taxeringen och får prövas endast om detta yrkande har tagits upp till prövning. Taxeringsintendent får yrka påföring eller höjning av skatte- tillägg enligt 11 9" i samband med hans yrkande angående beräkning av reali- sationsvinst som avses isistnämnda pa- ragrafi

Taxeringsintendent får hos länsrät- ten yrka påjöring av förseningsavgift, som förutsätter att en anmaning att fullgöra viss åtgärd har sänts till den skattskyldige. Sådant yrkande skall varaframställt inom två månader från den tidpunkt då handlingen eller upp- giften senast skulle ha kommit in enligt anmaningen.

42;

Taxeringsintendent får genom be- svär i särskild ordning föra talan om ändring av skattetillägg, om beslut i fråga om tillägget har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskriv- ning eller annat uppenbart förbise- ende. Beslutas på grund därav höj- ning av skattetillägg enligt 14 9" gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 15 9" i fråga om höjningen av tillägget. Bestämmelserna i 39 9" andra stycket skall tillämpas ifall som nu har sagts.

439"

Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, kommit till vederbö- rande taxeringsintendents kännedom först efter utgången av den tid som en- ligt 40 eller 41 9" gäller för hans rätt att föra talan om skattetillägg, får han ändå, föra däravföranledd talan ifråga om tillägget, i annat/all än som avses i22 9" dock endast om det belopp på vil- ket tillägget skall beräknas har beak- tats vid debiteringen eller fastställts vid beslut om uppskov med beskattning av realisationsvinst.

Nuvarande lydelse enligt TL

116 r 9 första stycket första mening- en

Särskild avgät påförs som slutlig el- ler tillkommande skatt enligt upp- bördslagen (1953:272) .

116 aä andra stycket

Skattetillägg enligt första stycket ut- går med fyrtio procent av den in- komstskatt eller förmögenhetsskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, ej skulle ha påförts den

Föreslagen lydelse

Talan förs hos länsrätten och skall vara framställd inom ett år från ut- gången av den månad då taxeringsin- tendenten fick kännedom om omstän- digheten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller under- låtenhet ägde rum.

449

Har skattskyldig åtalats för skatte- brott enligt 2—6 99" eller 10 9" skatte— brottslagen (] 971 .'6 9), får taxeringsin- tendent oavsett vad som annars gäller om hans talerätt yrka påföring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning som åtalet avser.

Talan förs hos länsrätten och skall ha framställts inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes.

Skattetillägg som har påförts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av länsrät- ten till den del åtalet inte bifalls.

459

Taxeringsintendent får ifråga om avgiftssanktion föra talan till skattskyl- digs förmån. Därvid har han, förutom den besvärsrätt som annars gäller för honom. även den besvärsrätt som till- kommer den skattskyldige. Debitering 46 å

Avgiftssanktion debiteras som slut- lig eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen (1953:272) .

475

[ tilläggsunderlaget ingår den skatt som på grund av den ifrågavarande taxeringsåtgärden har debiterats eller, ifall som avses i 16 eller 22 9, skulle ha debiterats den skattskyldige och

Nuvarande lydelse enligt TL

skattskyldige eller hans make eller vad angår förmögenhetsskatt, med honom samtaxerat barn. Skulle den oriktiga uppgiften, om den följts, ha föranlett att skattskyldigs make erhållit skattereduktion enligt 29 4 mom. uppbördslagen (1953:272) med för högt belopp, påförs den skattskyldige skattetillägg med fyrtio procent av detta belopp. Vad som en- ligt det föregående gäller när skatt ej skulle ha påförts samtaxerad make tillämpas även i det fall då dödsbo samtaxerats med annan skattskyl- dig.

116rä andra och tredje styckena

Skall någon vid taxering till statlig inkomstskatt påföras skattetillägg, som skall beräknas efter såväl fyrtio som tjugo procent uträknas först skat- ten på summan av de undanhållna beloppen. Skatten fördelas sedan vid tillämpningen av de skilda procentsat- serna efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna be- loppen.

Bestämmelserna i andra stycket skall tillämpas också, när någon i an- nat fall än som avses där skall påföras skattetillägg efter skilda procentsat- ser.

116 rä första stycket (del av)

Särskild avgift påförs som slutlig el- ler tillkommande skatt enligt upp- bördslagen (] 9532 72) och anges i helt

Föreslagen lydelse

hans make samt, vad angår förmö- genhetsskatt, med honom samtax- erat barn. Skulle, om taxeringsåtgär- den inte hade vidtagits detta ha för- anlett att den skattskyldiges ma- ke hade erhållit skattereduktion en- ligt 2 9 4 mom. uppbördslagen (1953: 272) med för högt belopp, ingår även detta belopp i tilläggsunderlaget. Vad som enligt det föregående gäller när skatt inte skulle ha debiterats sam- taxerad make tillämpas även i det fall då dödsbo har samtaxerats med annan skattskyldig.

489

Skall någon vid taxering till statlig inkomstskatt påföras skattetillägg på grundval av mer än ett sanktionsgrun- dande belopp och efter olika uttags- procent uträknas först tilläggsunder- laget på summan av de undanhållna beloppen. Tilläggsunderlaget för varje skattetillägg beräknas till samma kvotdel av det sammanlagda tilläggs- underlaget som vart och ett av de sanktionsgrundande beloppen utgör av deras summa.

Bestämmelserna skall tillämpas också, när någon i annat fall än nyss sagts skall påföras skattetillägg efter olika uttagsprocent.

499"

Vid debitering av skattetillägg i fall där lagen ( 1970:1 72 ) om begränsning av skatt i vissa föll är tillämplig skall vid beräkning av til/äggets storlek skat- tenedsättningen enligt den lagen alltid i första hand räknas av från förmö- genhetsskatten.

509

Avgiftssanktion anges i helt krontal så att öretalfa/ler bort. Skattetillägg, som vid taxering ett och samma år

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

krontal så att öretal bortfaller. Avgift inte uppgår till 50 kronor, debiteras eller det sammanlagda beloppet av vid inte. Avgiftssanktion tillfaller statsver- en och samma taxering utgående av- ket. gifter, som ej uppgår till 100 kronor, påförs ej. Särskild avgift tillfaller statsverket.

Denna lag träderi kraft den ljanuari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

2. Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (1956:623)l

dels att 99 samt 116a—116t99 skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 116a9 skall utgå, dels att 21 och 25 99, 31 9 1 och 2 mom., 68 samt 76 99 skall ha nedan

angivna lydelse,

dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 25 c 9, och ett nytt moment, 31 9 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 219

Har deklaration ej avgivits eller kan, på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklaration, inkomst av viss förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet icke tillförlitligen be- räknas, skall inkomsten eller förmö- genheten uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande omständig- heter finnes skäligt.

Har skattskyldig kommit in med självdeklaration, men kan på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen inkomst av viss för- värvskälla eller skattepliktig förmö- genhet inte tillförlitligen beräknas, skall inkomsten eller förmögenhe- ten, sedan iakttagna felaktigheter har rättats i den skattskyldiges uppgifter,

genomskönsmässighöjning uppskattas till belopp som med hänsyn till före- liggande omständigheter kan anses skäligt (Skönsberäkning).

Har skattskyldig inte kommit in med deklaration, skal/, sedan iakttagna fel- aktigheter har rättats i de uppgifter, som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs iförsta stycket (skönstaxering).

25 sz

Allmän självdeklaration skall upptaga: 1) den skattskyldiges namn och postadress, hemortskommun, där sådan finnes, och hemvist därstädes, personnummer samt nummer å för honom utfärdad skattsedel å preliminär skatt för året näst före taxeringsåret ävensom beträffande utlänning nationalitet, beträffande utländsk juridisk person det land, där styrelsen haft sitt säte, samt beträffande skattskyldig, som allenast under någon del av beskattningsåret varit i riket bosatt, uppgift om den tid, han sålunda haft bostad härstädes,

2) alla förvärvskällor, beträffande vilka skattskyldighet för beskattnings- året åligger den skattskyldige; och skall därvid i fråga om förvärvskälla, i vilken skattepliktig fastighet ingått, särskilt angivas dels beskaffenheten av den skattskyldiges innehav av fastigheten, dels fastighetens taxeringsvär- de året näst före taxeringsåret eller, om sådant värde det året icke varit

'Lagen omtryckt 19711399. Senaste lydelse av

9991980:1015 116 a 9 19781196 116 b 9 —”- 116c 9—"—

116 d9198011015 1166919781196 116 f9—”— 116g 9—"— 116h 9—”— 116i 9—"— ll6j 9 19792175 116 k 9 1979:145 1161919791175 116 m9l98011015 116 n 9 19791175 1160 9—"— 116 p 9 1978:196 116q 9—”—

116 r 9 —"—

116s 9—"- Hör 9—”— rubriken närmast före 116 a 1979:70.

2 Senaste lydelse 1980: 1015.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse fastigheten åsatt, dess eljest antagliga värde vid taxeringsårets ingång, dels ock, därest fastigheten icke ingått i förvärvskällan under hela beskattnings- året eller fastigheten ingått däri endast till viss del, huru lång tid eller till vilken del fastigheten sålunda ingått i förvärvskällan,

3) de intäkter och de avdrag, som äro att hänföra till varje förvärvskälla, dock att ersättning, som enligt bestämmelserna i 37 9 1 mom. 1. g) icke behöver upptagas i kontrolluppgift, ej heller behöver upptagas i deklarationen såsom intäkt,

4) de allmänna avdrag, som den skattskyldige yrkar få tillgodonjuta vid taxeringen, _

5) den skattskyldiges tillgångar och skulder vid slutet av beskattningsåret, ändå att förmögenheten icke uppgår till skattepliktigt belopp, dock endast om och i den mån skattskyldighet för förmögenhet åligger honom,

6) beloppet av den preliminära skatt, som genom skatteavdrag erlagts för året näst före taxeringsåret, ävensom

7) garantibelopp, vilket skall upptagas såsom skattepliktig inkomst för den skattskyldige i dennes hemortskommun,

8) om deklarationen avser fåmansföretag, delägares eller honom närstå- ende persons namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav tillika med angivande av röstvärde, om olika röstvärden förekomma, dock att uppgifter icke behöva lämnas för närstående person, som ej uppburit ersättning från, träffat avtal eller haft annat därmed jämförligt förhållande med företaget.

Allmän självdeklaration skall därjämte innehålla de uppgifter, som för särskilda fall föreskrivas i denna lag eller som erfordras för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring.

Ha makar, som ingått äktenskap före ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans, var för sig inkomst att taxera enligt lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt, skall vardera maken uppgiva huruvida inkomst av förvärvskälla är A-inkomst eller B-inkomst enligt 99 3 mom. nämnda lag. Vad nu sagts om makar skall i tillämpliga delar jämväl gälla i fråga om skattskyldiga som avses i 65 9 sista stycket kommunalskattelagen

(19282370).

Har skattskyldig under beskatt- ningsåret varit gift, skall han jämväl uppgiva sådan boets eller andra ma- kens inkomst och förmögenhet, över vilken förvaltningen rätteligen tillkom- mit honom. Åligger skattskyldigheien andra maken, skall uppgiften lämnas å särskild blankett. Då skattskyldig skall taxeras för barns eller annans förmö - genhet, skall uppgift lämnas jämväl om sådan, förmögenhet.

Skattskyldig skall dessutom i sin självdeklaration lämna de uppgifter som vid beslut om hans taxering be- hövs för att bedöma tillämpligheten av 469" 3 mom., 48 9" 2 mom. första stycket och 3 mom. samt 52 9 kommu- nalskattelagen, 9 9" 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt, 129" 1 mom. la- gen (1 94 7.5 77) om statlig förmögen- hetsskatt samt 2 9 3 mom. uppbörds- lagen ( 1953:272 ).

Belopp, som upptagas i självdeklaration, skola utföras i hela krontal, så att överskjutande öretal bortfalla.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

25c9"

Yrkar skattskyldig avdrag för gäld- ränta vid beräkning av inkomst av än- nan fastighet, för vilken intäkten skall beräknas enligt 24 9 2 mom. kommu- nalskattelagen (19283 70) eller vid be- räkning av inkomst av tjänst eller in- komst av kapital, skall han för varje skuldbe/opp som ränteavdraget avser lämna uppgift om beloppets storlek vid beskattningsårets utgång, fordrings- ägarens namn och adress, i förekom- mande fall även lånets nummer hos fordringsägaren samt datum för den

sista räntebetalningen under beskatt— ningsåret. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär. Yrkar skattskyldig avdrag, för ökade levnadskostnader eller för bilresor vid beräkning av inkomst av tjänst skall han till ledningför bedömning av av- dragsyrkandet lämna uppgifter på blankett enligt _fastställt formulär.

319

1 m 0 m. Envarbör, utöver vad de- klarationsformuläret föranleder, med- dela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kunna vara av be- tydelse för åsättande av en riktig taxering.

2 m 0 rn. 3 Efter anmaning är envar skyldig att i den omfattning, som i an- maningen angivits, meddela de ytter- ligare upplysningar, somfinnas erfor- derliga för kontroll av egen deklara- tions riktighet eller eljest för egen taxe- ring. Dylika upplysningar skola läm- nas skriftligen, där ej annat angivits i anmaningen.

Deklarationsskyldig skall tillika efter anmaning förete alla handling- ar, som finnas erforderliga för kontroll

] m 0 m. Det åligger varje deklara- tionsskyldig att till ledning försin taxe- ring, utöver vad deklarationsformu- lär-en föranleder, i anslutning till de- klarationen lämna de uppgifter, som är av betydelse för åsättande av en riktig taxering.

2 m 0 rn. Det åligger varje deklara- tionsskyldig att efter anmodan medde- la de ytterligare upplysningar som bedöms vara erforderliga för kontroll av uppgift som han har lämnat till led- ningför egen taxering eller som eljest bedöms erforderliga för taxering av honom. Dylika upplysningar skall lämnas skriftligen, om inte annat har angivits. Sådan anmodan./år medde- las iform av anmaning.

Deklarationsskyldig skall efter an- modan förete alla handlingar, som bedöms vara erforderliga ide avseen-

3 Senaste lydelse 1978z316.

4 Senaste lydelse 1980: 1050.

Nuvarande lydelse

av deklarationen, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning och kvitto.

Bedöms uppgift i deklaration böra kontrolleras genom avstämning mot räkenskaper, anteckningar eller and- ra handlingar får taxeringsnämndens ordförande eller tjänsteman, som bi- träder nämnden, komma överens med den deklarationsskyldige om att sådan avstämning skall företagas vid besök hos honom eller annars vid personligt sammanträffande. Ger granskning av deklaration an- ledning till det får överenskommelse träffas även om besiktning av fas- tighet, inventarier eller andra till- gångar.

Föreslagen lydelse

den som har angivits iförsta stycket, såsom kontrakt, kontoutdrag, räk- ning och kvitto. Sådan anmodanfår meddelas iform av anmaning.

Bedöms uppgift, som en deklara- tionsskyldig har lämnat till ledningför egen taxering, böra kontrolleras genom avstämning mot räkenska- per, anteckningar eller andra hand- lingar får taxeringsnämndens ordfö- rande eller tjänsteman, som biträder nämnden, komma överens med den deklarationsskyldige om att sådan avstämning skall företagas vid besök hos honom eller annars vid person- ligt sammanträffande. Ger gransk- ning av deklaration anledning till det får överenskommelse träffas även om besiktning av fastighet, inven- tarier eller andra tillgångar.

4 m 0 m. Den deklar'ationsslgvldige ansvarar/ör att de uppgifter, som han ha lämnat till ledningför taxeringen, är sanningsenliga och så fullständiga att de utgör tillräckligt underlagför ett riktigt taxeringsbeslut.

68 94

Av taxeringsnämnd beslutade taxeringar skall för varje skattskyldig införas i skattelängd. I skattelängden antecknas särskilt dels i avseende på statlig inkomstskatt inkomst av olika förvärvskällor med angivande tillika i fråga om skattskyldiga som avses i 99 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt huruvida inkomsten utgör A-in- komst eller B-inkomst, medgivet avdrag för underskott i förvärvskälla, sam- manräknad nettoinkomst (summan av inkomsterna av olika förvärvsk ällor, minskad med avdrag för underskott), medgivna allmänna avdrag som inte avser underskott i förvärvskälla, taxerad och beskattningsbar inkomst, dels i avseende på stat/ig in- komstskatt beslut med anledning av skattskyldigs yrkande om tillämpning av lagen (1 951 .' 763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumutlerad inkomst,

dels beskattningsbar inkomst enligt 2 9 lagen (19581295) om sjömansskatt och enligt 1 9 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning samt det antal

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse perioder om trettio dagar för vilka den skattskyldige har uppburit sådan inkomst under beskattningsåret, samt sjömansskattenämndens beslut om jämkning enligt 129 4 mom. lagen om sjömansskatt,

dels i avseende på kommunal inkomstskatt taxerad och beskattningsbar inkomst,

dels beslut i övrigt, som avser förutsättning för avdrag enligt 48 9 2 och 3 mom. kommunalskattelagen (19281370) eller för skattereduktion enligt 29 4 och 5 mom. uppbördslagen (1953:272) ,

dels beslut, som avser förutsättning för skattereduktion enligt 2 9 lagen ( 1978:423 ) om skattelättnader för vissa sparformer eller 5 9 lagen (l980:1047) om skattereduktion för aktieutdelning,

dels beslut om avräkning av utländsk skatt eller tillämpning av progres- sionsbestämmelser enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning,

dels uppgift om skogsbruksvärde, varpå skogsvårdsavgift skall beräknas, dels skattepliktig och beskattningsbar förmögenhet, om skatt skall utgå enligt 119 lagen ( 1947:577 ) om statlig förmögenhetsskatt.

Uppgår den enligt lagen om statlig inkomstskatt beräknade taxerade in- komsten till minst 6 000 kronor för ensamstående och till sammanlagt minst 6000 kronor för makar, som varit gifta vid ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans, skall den beräknade taxerade inkomsten införas, även om beskattningsbar inkomst icke uppkommer.

Skattelängden skall underskrivas av lokal skattemyndighet. Den skall där- efter såvitt gäller den årliga taxeringen med undantag av särskild fastig- hetstaxering anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

76 95 Besvär av skattskyldig skall ha in- Besvär av skattskyldig skall ha kommit före utgången av februari inkommit före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. månad året efter taxeringsåret. Har

skattskyldig inte erhållit i 69 9"_föreskri- ven underrättelse under taxeringsåret, får han anföra besvär inom två måna- der, från den dag då han_ fick delav så- dan underrättelse.

Kommuns besvär skall ha inkommit före utgången av maj månad året efter taxeringsåret.

Besvär av taxeringsintendent skall ha inkommit före utgången av juni månad året efter taxeringsåret. Han skall inom samma tid ha angivit yr- kanden och grunder för besvärstalan, om ej med hänsyn till utredningens vidlyftighet eller andra synnerliga skäl länsrätten medgiver anstånd, dock längst intill utgången av september månad samma år.

Inkommet skattskyldigs besvär efter den i första stycket angivna tiden men före utgången av juni månad året efter taxeringsåret, får länsrätten pröva besvären om taxeringsintendenten helt eller delvis biträder besvären i sak.

Har länsrätten avgjort besvär över viss skattskyldigs taxering får besvär ej anföras hos länsrätten rörande samma taxering.

5 Senaste lydelse 19792175.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid 1984 års taxering och eftertaxering för samma år. De upphävda be- stämmelserna i 116 a—l 16 t 99 tillämpas fortfarande i fråga om särskild avgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraft- trädandet.

3 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att 20 9, 469 2 mom., 529 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 419 skall ha nedan angivna lydelse,

dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 20a9, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 20 91

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla om- kostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehål- lande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (brut- tointäkt), som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Att kon- cernbidrag, som inte utgör sådan omkostnad, ändå skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 439 3 mom.

Avdrag får inte göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 9;

värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år;

ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans för- värvsverksamhet;

svenska allmänna skatter;

kapitalavbetalning på skuld;

avgift enligt 8 kap. studiestödslagen (1973z349); avgift enligt lagen (1972z435) om överlastavgift; avgift enligt lagen ( 1976:666 ) om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande m. m.;

belopp, för vilket arbetsgivare är ansvarig enligt 759 uppbördslagen (1953:272) ;

avgift enligt lagen ( 1976:206 ) om felparkeringsavgift; överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (19782268);

avgiftssanktion enligt lagen (1900: 00) om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen, lagen ( 1900:00 ) om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen, lagen (1900: 00) om avgiftssanktioner vid viss kon- sumtionsbeskattning, lagen ( 1900:00 ) om avgiftssanktioner vid uppbörd av

' Senaste lydelse 19811388.

2 Senaste lydelse 1980:7l.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse socialavgifter samt skattetillägg eller förseningsang enligt vägtrafikskatte- lagen (1973.'601),'

ränta på lånat kapital till den del räntan täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvisningarna till 24 9; kapitalförlust m. m. i vidare mån än som får ske enligt 36 9.

20a9'

Har i lag eller annanföifattning fö - reskrivits att uppgifter som avser av- dragsyrkande skall lämnas enligtfast- ställt formulär, får avdraget medges endast om den skattskyldige har kom- mit in med sådana uppgifter som skall lämnas enligt formuläret.

46?

2 mom. 2 I hemortskommunen får skattskyldig, som varit bosatt häri riket under hela beskattningsåret, dessutom göra avdrag:

1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den ut- sträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna;

2) för påförda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningarna till 41 b 9;

3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägs av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, till den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna till 229 eller punkt 9 av anvisningarna till 29 9, arbetslöshetsförsäkring, om avdrag ej medges enligt nyssnämnda lagrum eller punkt 6 av anvisningarna till 33 9, samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avses i 339 och som ej utgör Sjukförsäkring enligt 2— 4 kap. lagen ( 1962:381 ) om allmän försäkring;

4) för belopp som den skattskyl- dige enligt vid självdeklarationenfogat intyg eller annat skriftligt bevis un- der beskattningsåret har betalat för eller tillgodoräknats som underhåll av icke hemmavarande barn intill dess barnet fyllt 18 år eller intill dess det fyllt 21 år om det genomgår grundskola, gymnasieskola eller där- med jämförlig grundutbildning, dock högst med 3 000 kronor för var- je barn;

4) för belopp som den skattskyl- dige under beskattningsåret har be- talat för eller har tillgodoräknats som underhåll av inte hemmavarande barn intill dess det har fyllt 18 år eller intill dess det har fyllt 21 år om det genomgår grundskola, gymnasie- skola eller därmed jämförlig grund- utbildning, dock högst med 3 000 kronor för varje barn, och endast om den skattskyldige genom intyg eller an- nar skriftligt bevis har styrkt att belop- pet har erlagts under beskattningsåret;

6) för avgift som den skattskyldige har betalat under beskattningsåret för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som ägs av ar- betsgivare, om försäkringen ägs av den skattskyldige.

Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig att betala sjömans- skatt, medges avdrag för periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring och underhållsbidrag, som anges i första stycket 4) och 6), endast i den mån hänsyn inte tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget vid beräkningen av sjömansskatt.

Om skattskyldig varit bosatt här i riket endast under en del av beskatt- ningsåret, medges avdrag som nu sagts bara i den mån det belöper på nämnda tid.

Avdrag för premier och andra avgifter som avses i första stycket 3) medges inte med högre belopp än 250 kronor. Har skattskyldig under beskattnings- året varit gift och levt tillsammans med andra maken, medges dock sådant avdrag för dem båda gemensamt med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor medges vidare om skattskyldig under beskatt- ningsåret varit ogift varmed jämställs änka, änkling eller frånskild och haft hemmavarande barn under 18 år.

Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får inte överstiga den skattskyldiges A-inkomst för antingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. I fråga om sådan A-inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29 9, får avdraget uppgå till sam- manlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen ( 1962:381 ) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp. I fråga om övrig A-inkomst får avdraget uppgå till högst 10 procent av inkomsten till den del den tillsammans med A- inkomst enligt föregående mening inte överstiger tjugo gånger nämnda bas- belopp. I stället för vad som angivits i andra och tredje meningarna av detta stycke får avdraget beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbelopp jämte 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst motsvarande tre gånger samma basbelopp. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 9 3 mom. andra stycket lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som A-inkomst. Till A-inkomst räknas även inkomst ombord enligt lagen ( 1958:295 ) om sjömansskatt samt enligt 1 9 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning.

Om särskilda skäl föreligger får riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för inkomst

av jordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att anställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pensions- skydd, får dock avdrag medges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29 9. Har skattskyldig, som — själv eller genom för- medling av juridisk person — drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på sådan in- komst som enligt 99 3 mom. andra stycket lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som B-inkomst. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit jordbruket, skogs- bruket eller rörelsen, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i första stycket 6). Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått mot- svarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring be- stämts för januari månad det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverk- samhet som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av för- värvskällan. Har riksskatteverket enligt punkt I tredje stycket av anvisning- arna till 31 9 medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger riksskat- teverket det högsta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som avses i detta stycke får talan inte föras.

Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i femte stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som anges i femte stycket.

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift som avses i första stycket 6) i hemortskommunen inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från förvärvskäl- lor, som är skattepliktiga i kommunen, och övriga avdrag enligt denna pa- ragraf. Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6) inte utnyttjas i hemortskommunen, medges avdrag för återstoden i annan kommun med belopp intill den där redovisade inkomsten, i förekommande fall efter andra avdrag enligt denna paragraf som medges vid taxeringen i kommunen. Av- drag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades, får utnyttjas senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt denna paragraf gjorts.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

52 93

1 mom.3 Äkta makar, som under beskattningsåret har levt tillsammans,

taxeras en var för sin inkomst.

Har vid dylik taxering avdrag, som i 469 1 och 2 mom. medgives, helt eller delvis ej kunnat utnyttjas å den ena makens skattepliktiga in- komst, må bristen avräknas å den andra makens inkomst i samma kommun. Kvarstående brist, dock högst belopp motsvarande avdrag enligt 46 92 mom., må, med tillämp- ning i förekommande fall av bestäm- melserna i punkt 4 av anvisningarna till 46 9, avräknas, förstnämnda ma- kens inkomst och, där denna icke för- slår, å andra makens inkomst i andra kommuner.

Har vid dylik taxering den ena ma- kens avdrag, som avses i 469 1 och 2 mom., inte alls eller endast delvis kunnat utnyttjas vid hans taxering, skall detta avdragsbelopp räknas av från den andra makens inkomst om det inte överstiger] 000 kronor. Överstiger det I 000 kronor skall det räknas av på sätt nu har sagts om den make som har redovisat underskottet medger det. A v- räkningskeri första hand från den and- ra makens inkomst i samma kom- mun. Kvarstående brist, dock högst belopp motsvarande avdrag enligt 469 2 mom., må, med tillämpning i förekommande fall av bestämmel- serna i punkt 4 av anvisningarna till 46 9, räknas av från förstnämnda ma- kes inkomst och, där denna inte för- slår, från andra makens inkomst i andra kommuner.

Underskott å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, som uppkommit för endera maken, må avräknas från den andra makens inkomst i samma kommun av förvärvskälla av samma slag.

Avdrag, som i 509 2 mom. andra eller tredje stycket sägs, beräknas för vardera maken för sig. Härvid iakttages att vardera makens skatteförmåga bedömes med hänsyn till makarnas sammanlagda inkomst och förmögenhet samt att avdrag enligt 50 9 2 mom. andra stycket för makarna tillsammans icke må överstiga det högsta belopp som där angives.

Avdrag enligt 509 2 mom. fjärde stycket beräknas för vardera maken för sig utan hänsyn tagen till andra makens inkomst. Fråga om jämkning av avdraget enligt bestämmelserna i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 509 prövas dock med hänsyn till värdet av makarnas sammanlagda skattepliktiga förmögenhet.

Anvisningar till 41 9

l.4 Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bok- föringsmässiga grunder. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakt- tagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder tas hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., till på- gående arbeten samt till fordrings- och skuldposter. Värdet av utgående

3 Senaste lydelse 1976188.

4 Senaste lydelse 19812295.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter. Bestämmelserna i 41 9 om lager får i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skattskyldige har utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige har avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget har levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1) . Inkomst av annan fastighet som avses i 24 9 1 eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för näst- följande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om be- stämmelserna i 24 9 1 eller 3 mom. är tillämpliga det året. I fråga om fastighet som avses i 249 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den mån annat inte följer av 249 3 mom. och 259 3 mom.

Har det bokförda resultatet påver- kats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas

som inkomst, eller uteslutits be- lopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp be- lopp, som inte är avdragsgilla vid in- komstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen en- ligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående ar- beten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuld- post med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige jus- tering av det bokförda resultatet un- derlåtas i den mån det är uppenbart att denne — i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i den- na lag — genom dispositioner i bok- slutet avseende nämnda tillgångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstill- gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efterjusteringen. Om särskilda omständigheter föran- leder det skall dock resultatet jus- teras även i sådant fall.

Har det bokförda resultatet påver- kats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas

som inkomst, eller uteslutits be- lopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp be- lopp, som inte är avdragsgilla vid in- komstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen en- ligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående ar- beten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuld- post med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige jus- tering av det påförda resultatet un- derlåtas i den mån det är uppenbart att denne i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i den- na lag genom dispositioner i bok- slutet avseende nämnda tillgångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstill- gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Om särskilda omständigheter föran- leder det skall dock resultatet jus- teras även i sådant fall. Det förhål-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

landet, att felaktigheten medför skatte- tillägg eller kan anses innefatta skatte- brott, utgör inte sådan omständighet som nu sagts.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffandejordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis innutna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall även om fakturering inte skett redovisas som ford- ran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 249 1 mom. gäller även punkt 8 av an- visningarna till 25 9.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år be— skattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstbe- räkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattnings- myndighet i annat fall visst är frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid 1984 års taxering och eftertaxering för samma år.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 197853.

4. Förslag till Lag om ändring i lagen (l960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs att 5 9 lagen ( 1960:63 ) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomstl skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 5 9

Skattskyldig, som önskar erhålla förlustavdrag, har att därom framställa yrkande. Om tid och sätt för framställande av sådant yrkande gäller vad i taxeringslagen i allmänhet är stadgat om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att Det åligger den skattskyldige att visa ej mindre förhandenvaron av de angående förutsättningarna för för- förutsättningar, som för honom grun- lustavdrag lämna uppgifter enligt fast- da rätt till förlustavdrag, än även be- ställt formulär. fogenheten i övrigt av det yrkade av- draget.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid 1984 års taxering och eftertaxering för samma år.

5. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen (1953:272)1 dels att i 1 & första stycket, 2 g" 3 mom. andra stycket, 13 & första stycket. 27 ä 3 mom. andra stycket, 32 9" andra stycket, 68 g" 4 mom. andra stycket, 879" tredje stycket samt i första punkten andra stycket i anvisningarna till 49 &" orden "skattetillägg eller förseningsavgift enligt taxeringslagen (1956:623)” skall bytas ut mot ”sanktion enligt lagen (0000:00) om avgifts- sanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen”,2

dels att i 2 g" 4 mom. femte stycket orden ”skattetillägg enligt taxeringsla- gen (1956:623) skall bytas ut mot ”skattetillägg enligt lagen (0000100) om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen",3

dels att 499" 5 mom, skall ha nedan angivna lydelse.

Föreslagen lydelse 49 ä

5 m 0 m.2 Bestämmelserna i 1—4 Nuvarande lydelse

5 m 0 m. Bestämmelserna i 1—4

mom. gäller i tillämpliga delar be- träffande beslut i fråga om skattetill- lägg eller förseningsang enligt taxe- ringslagen ( 1956:623 ).

Anstånd med inbetalning av ska!- tetillägg får också meddelas i avvak- tan på länsrättens beslut enligt 116 d &" taxeringslagen .

mom. gäller i tillämpliga delar be- träffande beslut i fråga om sanktion enligt lagen (0000.'00) om avgiftssank- tioner vid inkomst- och/örmögenhets- taxeringen.

Anstånd med inbetalning av av- giftssanktion får också meddelas i av- vaktan på länsrättens beslut enligt 10 9' andra stycket eller 14 &" lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och jör- mögenhetstaxeringen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984. Äldre bestämmelser tillämpas dock vid debitering av särskild avgift med stöd av bestämmelserna i 116a—ll6t äg" taxeringslagen (1956:623).

* Lagen omtryck l972:75. Senaste lydelse av 1ä1980z3160ch 1981141 2 & 3 mom. 1978:201 2 9" 4 mom. 1979:1159 13 & 1979z489 27 g" 3 mom. 19811254 32 ; 1978:201 68 9" 4 mom. 19791489 87 9" 19811839 punkt 1 av anvisningar- na till 49 g" 1979z999. 2 Senaste lydelse 19792999.

6 Förslag till

Lag om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt ML

64lä

Bestämmelserna om särskild avgift enligt denna lag tillämpas icke i de fall skatt fastställs och uppbärs vid inför- sel.

64kg'

Om ej annat framgår av vad som föreskrivs i 64 a—64jM gäller be- stämmelserna i denna lag, med undantag av 38—41 &; och 76 ; första stycket, i tillämpliga delar i fråga om särskild avgift.

Föreslagen lydelse

Inledande bestämmelser 1 9"

Denna lag gäller vid beskattning en- ligt lagen ( 1968:430 ) om mervärde- skatt utom i fall då sådan skatt ska/l erläggas till tullmyndighet. 2 9"

I denna lag förstås med

a vg ift s s a n k t i o n: försenings- avgift och skattetillägg.

tilläggsun der/ag: skattebe- lopp som skall ligga till grund för be- räkning av skattetillägg,

uttagsprocen !: den procent- sats av tilläggsunderlaget efter vilken skattetillägget skall beräknas,

r e v is i a n: taxeringsrevision enligt 56 9" taxeringslagen(1956:623), skat- terevision enligt 28 _,t lagen (1968.'430) om mervärdeskatt, granskning enligt 9 55" lagen (] 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, revi— sion enligt 7 9' tredje stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgif- ter enligt lagen (1981:691) om social- avgifter samt revision enligt 78 _9' 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272).

I denna lag använd beteckning, som även förekommer i lagen om mervär- deskatt, har samma innebörd som i den lagen.

3.5

Bestämmelserna i lagen (] 968.430) om mervärdeskatt, med undantag av 38, 40—41 och 55—56 g"; samt 76 9" första stycket, gäller i tillämpliga de- lar i fråga om avgiftssanktion, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i denna lag.

Nuvarande lydelse enligt ML

64jä

Bestämmelserna i 64 a—64 i 3559 gäl- ler i tillämpliga delar även den som oriktigt har uppgivit sig driva verk- samhet som medför skattskyldighet enligt denna lag.

64cä

Vid tillämpning av bestämmelser- na om särskild avgift skall meddelan- de, som lämnats för skattskyldig som är juridisk person, anses avläm- nat av den skattskyldige, om det icke var uppenbart att uppgiftslämnaren saknat behörighet att företräda den skattskyldige.

64eä

Har skattskyldig, som har att avge deklaration,/ör skatt utan anmaning, under/ätit att inomföreskriven tid/ull- göra denna skyldighet, påförs honom särskild avgift (förseningsavgift) med 100 kronor.

Har ifall som avses i första stycket

Föreslagen lydelse

4 9"

Vad som sägs i denna lag om skatt och fastställelse av skott gäller även belopp som inte har godtagits som överskjutande ingående skatt.

Bestämmelserna i denna lag gäller i tillämpliga delar även vid efte/beskatt- ning.

5 ?

Bestämmelserna i denna lag om skattskyldig eller deklarationsskyldig gäller även den som oriktigt har upp- givit sig bedriva verksamhet som medför skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt. 6 &

Meddelande, som har lämnats för skattskyldig som är juridisk person, skall vid tillämpning av denna lag anses vara lämnat av den skattskyl- dige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren har saknat behö- righet att företräda den skattskyldi- ge. Deklarationsskyldig skall vid till- lämpning av denna lag anses ha läm- nat deklaration, om av honom under- tecknad b/ankettför deklaration med beloppsmässig upplysning i fråga om skatten har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i sam- band därmed uppenbar/igen framgår att blanketten inte är avsedd att vara deklaration.

Förseningsavgift 7 ä'

Har deklarationsskyldig inte kom- mit in med deklaration vid den tid- punkt dä deklarationen senast skulle ha lämnats, påförs honom försenings-

avgift.

Avgiften är 100 kronor om deklara-

föregående

Nuvarande lydelse enligt ML

den skattskyldige antingen anmanats att lämna deklaration men icke full- gjort denna skyldighet inom tid samfö- reskrivits i anmaningen eller underlåtit att avge deklaration inom föreskriven tid även/ör minst en av de tre närmast redovisningsperioderna, bestäms förseningsavgiften till 200 kro- nor. Skattskyldig, som varit skyldig av- lämna deklaration endast efter anma- ning, payöt'SÅ/örseningsavgift, om han underlåtit att lämna deklaration inom tid som föreskrivits i anmaning. A vgif- ten utgår med 200 kronor.

64 a 9" första stycket

Har skattskyldig i deklaration eller annat skriftligt meddelande, avgivet till ledning för länsstyrelsens beslut om hans skatt, lämnat uppgift som befinnes oriktig, påförs honom sär- skild avgm (skattetillägg) med tjugo procent av det skattebelopp, som ej skulle ha påförts eller som ,felaktigt skulle ha tillgodoföt'ts honom om den oriktiga uppgiften godtagits. Det- samma gäl/er när skattskyldig skriftli- gen har lämnat sådan uppgift imål om skatt.

Föreslagen lydelse

tionen har kommit in inom en månad från den dag, då den senast skulle ha lämnats, och i annatfa/l 200 kronor.

8 S'

Har deklarationsskyldig kommit in med deklarationshandling, som han inte har undertecknat, och har han inte fått del av anmaning att fullstän- diga hand/ingen med sin underskrift, skall vid tillämpning av 7 _? deklaration anses vara lämnad den dag då hand- lingen kom in. Detsamma gäller om deklarationshandlingen efter anma- ning harfullständigats med underskrift och kommit in inom den särski/tföre- skrivna tiden.

Skattetillägg vid oriktig uppgift 9 &

Har skattskyldig i skriftligt med- delande till ledning för myndighets bedömning eller beslut ifråga om hans beskattning lämnat uppgift som belinnes oriktig och som, om den godtagits, hade medfört att skatt hade undandragits statsverket. påförs ho— nom skattetillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle hafastställts, om den orik- tiga uppgiften hade godtagits.

Nuvarande lydelse enligt ML

64 a; andra stycket

Har deklaration lämnats men avvi- kelse skettfrån denna med stöd av 30 & tredje stycket eller 38 » tredje stycket, påförs den skattskyldige skattetillägg med tjugo procent av den skatt som till följd av uppskattning påförs den skattskyldige utöver vad som annars skulle ha påförts eller ej tillgodo- räknats honom. Till den del uppskatt- ningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige skall dock skattetillägg utgå enligt första stycket.

64 a & tredje stycket

Har uppskattning skett med stöd av 30 & tredje stycket eller 38 & tredje stycket på grund av utebliven deklara- tion, påförs den skattskyldige skat- tetillägg med tjugo procent av den skatt som påförs honom till följd av uppskattningen utöver den skatt som skulle ha påförts enligt de skriftliga uppgifter han har lämnat till ledning för beskattningen. Till den del uppskatt- ningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige skall dock skattetillägg utgå enligt, första stycket.

64bä

Skattetillägg enligt 64 a » tredje stycket skall undanröjas om deklara- tion kommit in inom en månad från utgången av den månad då den skatt- skyldige fått del av beslutet om skatte- tillägg.

Föreslagen lydelse

Skattetillägg vid Skönsberäkning 10 &

Har skattfaststä/lts genom skönsbe- räkning, påförs den skattskyldige skattetillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som fastställs på grund av den skönsmässi- ga höjningen.

Skattetillägg vid skönsbeskattning ll ;

H ar skatt. fastställts genom skönsbe- skattning, påförs den skattskyldige skattetillägg. Avser skönsbeskattning redovisningsperiod, för vilken tillägg utgår enligt 15 &. får nu avsett tillägg påföras endast om anmaning att kom- ma in med deklaration har sänts till den skattskyldige och den i anmaning- en föreskrivna tiden fo'r avlämnande av deklaration har gått till ända.

Tilläggsunderlaget är den skall som fastställs på grund av den skönsmässi- ga höjningen. Om beräkning av till- läggsunderlaget i särskilt fal/föreskrivs i 13 9.

129"

Skattetillägg enligt 11 & skall undanröjas, om deklarationen har kommit in inom två månader från ut- gången av den månad under vilken deklaration enligt 22 & tredje stycket lagen (l968:430) om mervärdeskatt senast skall ha lämnats. Detsamma gäller, utom ifall som avser höjd skönsbeskattning eller som avses i tredje stycket, om deklarationen har

Nuvarande lydelse enligt ML

Föreslagen lydelse

kommit in därefter men inom en må- nadf'ån det den skattskyldige,/kk del av beslutet.

Har deklarationen kommit in efter de iförsta stycket angivna tiderna men inom åtta månaderfrån utgången av den månad, under vilken deklaration senast skall ha lämnats, och är tredje stycket inte tillämpligt, ska/l tillägg, som inte grundas på beslut om höjd skönsbeskattning, sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts.

Har skönsbeskattning som ligger till grundför beslut om skattetillägg enligt första stycket helt eller delvis fastställts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision och har de- klarationen kommit in därefter men inom tid som anges iförsta stycket andra meningen eller andra stycket, skall tillägget sättas ned till sextio pro- cent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Vad nu har sagts gäller inte i _ fall av höjd skönsbe- skattning.

Skattetillägg i särskildafall

13 9”

Har skattfastställts genom skönsbe- skattning och beslutarlänsstyrelsen el- ler skattedomstol att höja skatten med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande som har kommit in från den skattskyldige först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infördrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har be- slutats, påförs skattetilläggför den del av höjningen som oberoende av med- delandet hade kunnat beslutas på grundval av kontrollntaterialet eller re— visionen. Bestämmelsen tillämpas dock inte om deklaration har kommit in inom två månaderfrån utgången av den månad inom vilken deklaration enligt 22 » tredje stycket lagen

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

(l968:430) om mervärdeskatt senast skall ha lämnats och inte heller om den

får låga skönsbeskattningen beror på annan omständighet än den skattskyl- diges _ försummelse.

Tilläggsunderlaget är den skatt som har uppg/vits av den skattskyldige och som hade kunnat. fastställas på grund- val av kontrollmaterial eller revision som avses i firsta stycket utöver den skatt som harfastställts i beslutet om skönsbeskattning.

14;

Har anmaning sänts till skattskyldig att ifråga om skriftlig uppgift som han har lämnat komma in med upplysning, som avses i 26 55 första stycket lagen (I 968.430) om mervärdeskatt, eller handling som avses i samma lagrum andra stycket, men har han inte kom- mit in med upplysningen eller hand- lingen inom den ianmaningen angivna tiden eller inom sådan tid därefter, att den har kunnat beaktas vid beskatt- ningsbeslutet, och frångås uppgiften helt eller delvis utan att oriktig uppgift anses föreligga, påförs honom skatte- tillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha fastställts om uppgiften hade godtagits.

Tillägget skall undanröjas, om upp- lysningen eller hand/ingen kommer in inom två månaderftån det den skatt- skyldigefick del av beslutet om tillägg.

15?

Har skattskyldig bedrivit verksam- het för vilken redovisningssky/dighet enligt 6 55 lagen (] 968.430) om mervär- deskatt uppenbarligen förelegat men inte,/itllgjort sin registreringsskyldighet enligt 195X samma lag och har detta föranlett att skatt att betala inte har fastställts vid den tidpunkt som anges i 42 s* nämnda lag, påförs honom skat-

Nuvarande lydelse enligt ML

64 d Q' första stycket

Skattetillägg utgår ej i samband med rättelse av felräkning eller miss- skrivning,som uppenbart framgår av deklaration eller annat skriftligt med- delande från den skattskyldige.

64 d ;" andra stycket

Skattetillägg utgår ej heller i den mån avvikelse avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkan- de, såsomfi'åga om yrkat avdrag eller värde av uttag, och avvikelsen icke gäller uppgift i sak.

64 d 9" tredje stycket

Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift, utgår icke skattetill- lägg.

Föreslagen lydelse

tetillägg. Detsamma gäller när skatt- skyldig har undgått beskattning genom att felaktigt uppge att verksamheten har upphört.

Tilläggsunderlaget är den skatt som harfötfa/lit till betalning när länssty- relsen har funnit att registreringsskyl- dighet harförelegat.

Undantag från påföring av avgifts- sanktion

169'

Har skattskyldig lämnat oriktig upp- gift iskriftligt meddelande påäirs inte skattetillägg, om det av meddelandet eller handling som har lämnats i an- slutning till detta uppenbart framgår att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Til/ägg påäjrs inte hel- ler om den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sannings- enliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör tillräckligt underlag

för ett riktigt beskattningsbeslut trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen fram- står som uppenbart att uppgiften inte kan godtas.

Avser oriktig uppgift värde av ut— tag, påförs skattetillägg endast omfel- aktigheten gäller uppgift i sak eller ut- taget med hänsyn till det verkliga vär- det uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt.

179'

Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kanfastställas med ledning av uppgiften, påförs inte skattetillägg.

Skattetillägg enligt 15 9" påförs inte, om den skattskyldigefi'ivilligt har an-

Nuvarande lydelse enligt ML

64 f ; fjärde stycket

Särskild avgift får icke påföras se- dan skattskyldig har avlidit.

Föreslagen lydelse

mält sig,/ör registrering eller på annat sätt givit sig till kännaför beskattning. 18 9"

Sedan skattskyldig har avlidit får beslut om påföring eller höjning av av- giftssanktion inte, fattas med anledning av hansfelaktighet ellerförsummelse.

Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa

fall

199"

Vid påföring av skattetillägg skall rättelse till den skattskyldiges fördel, som avser annat än uppenbarfelräk- ning eller misskrivning enligt 16 55, räk- nas den skattskyldige till godo när till- läggsunderlaget bestäms. Godtas så- dant kvittningsyrkande som den skatt- skyldige harframställt med anledning av att ändringen har beslutats eller ifrågasatts, skall detta räknas honom till godo när tilläggsunderlaget be- stäms.

209"

Vid påföring av skattetilläggför viss redovisningsperiod skall fi'ån tilläggs- underlaget räknas av även för annan redovisningsperiod avdragsgill ingåen- de skatt, som den skattskyldige inte ti- digare har tillgodo/ört sig, i den mån sådan skatt har direkt samband med oredovisad utgående skatt som tilläg- get avser.

U ttagsprocent 21 ;"

Skattetillägg utgår, om inte annat fi'amgår av 22—25 M. 1 . med trettio procent av tilläggsun- derlaget ifäll som avses/9, 10, [3 eller 15 A*, samt 2. med femtio procent av tilläggs- underlaget ifall som avses i 11 eller 14 s*.

Nuvarande lydelse enligt ML

Föreslagen lydelse

229

Skattetillägg enligt 9 & utgår med tio procent av tilläggsunderlaget ifall då tillägget avser

] . utgående skatt som har hänförts till fel redovisningsperiod under sam- ma beskattningsår eller oredovisad sådan skatt, om det med hänsyn till omständigheterna måste antas att skatten skulle ha redovisats för annan redovisningsperiod under beskatt- ningsåret,

2. avdrag för ingående skatt som har hänförts til/fel redovisningsperiod,

3. felaktighet som har medfört eller hade kunnat medföra att taxering till inkomstskatt bestämts till för högt be- lopp. 23 9"

Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bris- tande erfarenhet, den oriktiga uppgif- tens beskaffenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten i fal/som avsesi2] 9 1 sänkas till hälften. Bestämmelsen får tillämpas även ifall som avses i 21 35 2, dock endast om de- klarationen har kommit in.

24;

Är omständigheterna med hänsyn till _ felaktighetens eller . försummelsens artförsvårande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas

] . om uppgiftsskyldigheten för re- dovisningsperioden eller tidigare redo- visningsperiod har åsidosatts i väsent- ligt hänseende,

2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp,

3. om bevismedel med osant inne- håll har åberopats till stödför oriktig uppgift.

4. om skyldigheten attföra eller be-

Nuvarande lydelse enligt ML

64 f g" första—tredje styckena

Särskild avgift får helt eftergivas, om felaktigheten eller underlåtenhe- ten kan antagas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjuk- dom, bristande erfarenhet eller där- med jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäl- ler om felaktigheten eller underlå- tenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet, som rör annat än vad som sägs i första meningen.

Avser skattetillägg oriktig uppgift som beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i ej avslutad bokföring, får tillägget helt eftergivas, om det framstår som uppenbart obilligt att påföra tillägget.

Skattetillägg får helt eftergivas

Föreslagen lydelse

vara räkenskaper har åsidosatts i vä- sentligt hänseende, eller

5. om handling, som har lämnats till underlag för registrering, ! väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfällighet.

259'

Har skattskyldig rättat oriktig upp- gift innan förfrågan, anmaning eller skriftligt meddelande om höjning av beskattningen har sänts till honom med anledning av uppgiften och påförs honom trots detta skattetilläggför den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgå med halva den uttagsprocent som an- nars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rättelsen har skett först sedan räkenskaper eller an- nat sådant underlag, som avser sam- ma beskattningsår som den rättade uppgiften, har omhändertagits av eller tillhandahållits vederbörlig myndighet för revision.

Eftergift 26 &

Avgiftssanktion får efterges om fel- aktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bris- tande erfarenhet eller därmed jäm- förligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om fel- aktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaf- fenhet eller annan särskild omstän- dighet, som rör annat än vad som sägs i första meningen.

Skattetillägg får efterges även i fall

Nuvarande lydelse enligt ML

även i det fall då det belopp som kun- de ha undandragits genomfelaktighe- ten eller underlåtenheten är att anse som ringa.

64 g 9" första och andra styckena

Fråga om särskild avgift prövas av länsstyrelsen. Fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av länsrätten på ta- lan av allmänt ombud. Sådan talan får föras, om den oriktiga uppgiften ej har godtagits efter prövning i sak eller ej har prövats i målet, och skall väckas inom ett år från utgången av den månad då dom eller slutligt beslut i målet vunnit laga kraft.

Har skattskyldig hemställt om efter- gift av beslutad avgift, meddelas nytt beslut i avgiftsfrågan även om hemstäl- lan icke bifallits.

Föreslagen lydelse

då tilläggsunderlaget är att anse som ringa. Därvid ska/l redovisningsperio- dens längd beaktas.

Beslutande myndighet m. m. 27 9'

Länsstyrelsen äger pröva fråga om avgiftssanktion i samband med fast- ställelse av skatt för den redovisnings- period som sanktionen avser.

Fråga om undanröjande eller ned- sättning av skattetillägg med stöd av bestämmelserna i 12 9" eller 14 _9 tredje stycket prövas av länsstyrelsen även i fall då länsstyrelsen på grund av be- stämmelserna i 35 _9" lagen ( 1968:430 ) om mervärdeskatt inte äger ompröva beslut om skatten.

289

Har omständighet eller bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, kommit till länsstyrel- sens kännedom först sedan skatten fastställts, får länsstyrelsen oavsett vad som har föreskrivits i 2 7 _9, första stycket besluta om påföring eller höjning av tillägg, dock endast om det belopp på vilket tillägget skall beräknas ingår i beskattningen.

Fråga om beslut enligt, första stycket skall prövas inom ett årfrån utgången av den månad då länsstyrelsen fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inomfem årfrån den tidpunkt då den skattskyldigesför- farande eller underlåtenhet ägde rum.

299"

Har skattskyldig åtalatsför skatte- brott enligt 2—6 99 eller 109 skatte- brottslagen (] 971 .'69), får länsstyrelsen oavsett vad som annars gäller besluta

Nuvarande lydelse enligt ML

64 h 9' första stycket

Bestämmelserna om eftergift skall beaktas även om yrkande härom ej har framställts, i den mån det för- anleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift.

64 h 9" andra stycket

Finnes vid prövning av besltrt om skatt att skatten skall nedsättas eller

Föreslagen lydelse

om påföring eller höjning av skattetill- Iägg med anledning av den gärning som åtalet avser.

Fråga om beslut enligt första stycket ska/l prövas genom slutligt beslut som skall meddelas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes.

Skattetillägg som har påförts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av läns- styrelsen till den del åtalet inte br'falls.

Beslut m. m. 30 9'

Har som villkor för påföring av av- giftssanktion idenna lagfireskrivits att den skattskyldige harfått del av anma- ning eller att anmaning har sänts till honom, ska/l anmaningen upplysa om innehållet i den tillämpliga bestäm- melsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen.

Innan länsstyrelsen fattar beslut om påföring eller höjning av skattetillägg, skall den skattskyldige beredas tillfälle att yttra sig, om inte hinder möter. I fall som avses i 11 9 tillämpas bestäm-

melsen endast ifråga om höjd sköns- beskattning.

319

Bestämmelserna i 23, 25 och 26 99" skall beaktas även om yrkande om detta inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som har före- kommit i ärendet eller målet om av- giftssanktion.

[ ärende eller mål om skattetillägg får storleken av tilläggsunderlaget om- prövas till den skattskyldiges fördel även om beskattningen inte är; föremål för prövning i sak.

329

Beslutas ändring av, fastställd skatt, skall den beslutande myndigheten

Nuvarande lydelse enligt ML

tillgodoräknas med ytterligare belopp, skall även vidtas därav föranledd ändring i beslut om skattetillägg.

Föreslagen lydelse

även vidta därav föranledd nedsätt- ning av skattetillägg.

Beslutas ifall som avses i 42 9" höj- ning av skattetillägg enligt 11 9" eller 14 9" första stycket gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 12 9" och 14 9" tredje stycket ifråga om höjningen av tillägget.

Har skattedomstol med stöd av 105 9" 1 mom. första stycket taxe- ringslagen ( 1956:623 ) och 56 9" lagen (1968430) om mervärdeskatt vidtagit rättelse på grund av att beskattning inte har skett till riktigt belopp, skall domstolen, efter vederbörandes hö— rande, besluta om därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktion.

339"

Meddelas slutligt beslut om avgifts- sanktion skall, utom ifall som avses i 28 eller 29 9", också skatten för redovis- ningsperioden ifråga fastställas genom sådant beslut.

Beslut om skattetillägg skall vara slutligt i fall som avses i 27 9" andra stycket och ifall som avses i 28 9", när länsstyrelsen på grund av bestämmel- serna i35 9" lagen (1968:430) om mer— värdeskatt inte äger ompröva beslut om skatten för den redovisningsperiod som tillägget avser.

349"

! beslut om avgiftssanktion skall anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum, sanktionens storlek samt, be- träffande skattetillägg, tilläggsunder- laget och uttagsprocenten.

Beslut om skattetillägg enligt 11 9" eller 14 9" skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 12 9" eller 14 9" tredje stycket.

359"

Länsstyrelsens beslut om avgifts- sanktion skall tillställas den skattskyl-

Nuvarande lydelse enligt ML

6419

Särskild avgift anges i helt krontal så att öretal bortfaller. Avgift eller för en och samma redovisningsperiod ut- gående avgifter, som ej uppgår till 100 kronor, påförs ej.

64 g 9" tredje stycket

Utan hinder av vad som eljest fö- reskrivs om besvär, skall skattskyldigs yrkande i fråga om särskild avgift prövas, om beslut om skatten för den redovisningsperiod som avgiften av- ser icke har vunnit laga kraft. Det- samma gäl/er sådant yrkande av all- mänt ombud til/förmån för skattskyl- dig. Om yrkande som har sagts nu framställs först i regeringsrätten eller kammarrätt, kan domstolen förord- na att målet om särskild avgift skall upptagas och vidare handläggas av länsrätt.

Föreslagen lydelse

dige i rekommenderat brev. Om sär- skilda skäl föreligger får beslutet delges honom.

369"

Avgiftssanktion anges i helt krontal så att öretal faller bort. Skattetillägg som inte uppgår till 50 kronor påförs inte.

Skattskyldigs besvärsrätt 37 9"

I fråga om skattskyldigs besvär över länsstyrelses beslut om avgiftssanktion gäller bestämmelserna i 51, 52 och 54 99" lagen (1968430) om mervärde- skatt.

3855

Skattskyldigs yrkande i fråga om avgr'ftssanktion skall utan hinder av vad som annars gäller om hans be- svärsrätt prövas, om beslut om skat- ten för den redovisningsperiod som sanktionen avser inte har vunnit laga kraft.

Yrkandet skall framställas hos den skattedomstol som har att pröva fråga om beskattningen. Framställs yrkan- det först hos regeringsrätten eller kammarrätt, kan domstolen förord- na att målet om avgiftssanktion skall tas upp och vidare handläggas av länsrätt.

399"

Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige genom besvär i särskild ordning föra talan mot beslutet, om detta har blivit oriktigt på grund av felräkning, miss- skrivning eller annat uppenbart förbi- seende. Detsamma gäller, om den skattskyldige till stöd för sin talan kan åberopa tidigare inte framförd om- ständighet eller nytt bevis, som bör för-

Nuvarande lydelse enligt ML

Föreslagen lydelse

anleda undanröjande av eller lägre skattetillägg, och det framstår som ur- säktligt att han inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller be- viset.

Besvären förs hos länsrätt och skall ha kommit in till rättens kansli senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattnings- året har gått till ända. Den skattskyl- dige har dock rätt att anföra besvär inom ett år från det beslutet om skat- tetillägg vann laga kraft.

Allmänt ombuds talerätt 40 9"

I fråga om allmänt ombuds besvär över länsstyrelses beslut om avgifts- sanktion gäller bestämmelserna i 51, 52 och 54 99" lagen (1968430) om mervärdeskatt.

419"

Allmänt ombud får, oavsett vad som gäller enligt 40 9, hos länsrätten yrka sådan påföring eller höjning av avgifts- sanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen ifråga om beskattning. Yrkande om avgiftssanktion skall vara framställt samtidigt med yrkandet om beskattningen och får prövas endast om detta yrkande har tagits upp till prövning.

429

Allmänt ombud får genom besvär i särskild ordning föra talan om ändring av skattetillägg, om beslut ifråga om sanktionen har blivit oriktigt på grund avfelräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Bestämmel- serna i 39 9" andra stycket ska/l tilläm- pas ifall som nu har sagts.

439"

Allmänt ombud får ifråga om av-

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

giftssanktion föra talan till skattskyl- digs, förmån. Därvid har han, förutom den besvärsrätt som annars gällerför honom, även den besvärsrätt som till- kommer den skattskyldige.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 19791304.

7. Förslag till

Lag om ändring i lagen (l968z430) om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1968:430) om mervärdeskattl dels att 64a-64l 99 skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 64a9 skall utgå, dels att 19, 26, 30, 34, 36, 38, 54 och 56 94 skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 23a 9, av nedan angivna

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

199"

Den som är redovisningsskyldig skall anmäla sig för registrering hos läns- styrelsen i det län, där den verksamhet drivs som anmälan avser.

Anmälan för registrering göres på blankett enligt fastställt formulär. Driver någon flera verksamheter lämnas anmälan för varje särskild verksamhet.

Anmälan göres senast två veckor innan verksamhet som medför skatt- skyldighet börjar eller övertages. Vid ändring i förhållande som upptagits i anmälningshandling skall länssty- relsen underrättas inom två veckor.

Anmälan skall göras snarast efter det att verksamhet, som kan antagas medföra redovisningsskyldighet, har påbörjats, eller övertagits, dock senast inom två veckor från det att redovis- ningsskyldighet enligt 6 9" har inträtt. Vid ändring i förhållande som upp- tagits i anmälningshandling skall länsstyrelsen underrättas inom två veckor.

Om verkställd registrering utfärdar länsstyrelsen särskilt bevis som sändes till den skattskyldige.

För att avgöra om skattskyldighet föreligger kan länsstyrelsen infordra uppgift från näringsidkare som icke anmält sig för registrering.

23a9'

Det åligger varje deklarationsskyldig att till ledningför sin beskattning, ut- över vad deklar'ationsformuläret _för- anleder, ianslutning till deklarationen lämna de uppgifter som är av betydelse

för att skatten skall kunna fastställas till rätt belopp. Den deklarationsslgtldige ansvarar för att de uppgifter, som han har läm-

nat till ledning för beskattningen, är sanningsenliga och såfu/lständiga att de utgör tillräckligt underlag för ett rik- tigt beskattningsbeslut. Detsamma gäller i motsvarande mån uppgifter som lämnas till ledning för registrering.

Nuvarande lydelse enligt ML

Föreslagen lydelse

269"

Efter anmaning skall deklarations- skyldig lämna de upplysningar som behövs för kontroll av deklaration el- ler för att fastställa mervärdeskatt. I anmaning får vite föreläggas.

Deklarationsskyldig skall efter an- maning förete handling som behövs för fastställelse av mervärdeskatt, så- som kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto.

Det åligger varje deklarationsskyl- dig att efter anmodan meddela de ytterligare upplysningar som bedöms

vara erforderliga för kontroll av upp- gift som han har lämnat till ledning för beskattningen eller som eljest bedöms vara erforderliga för beskattning av honom.

Deklarationsskyldig skall efter an- modan förete alla handlingar som be- döms vara erforderliga i de avseenden som har angivits i första stycket, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto.

Anmodan enligt första eller andra stycket får meddelas iform av anma- ning. l anmaning får vite föreläggas.

309"

Skatt fastställes för varje redovis- ningsperiod.

Fastställelse sker med ledning av deklaration och övriga tillgängliga handlingar.

Kan skatten icke beräknas tillför- litligt med ledning av handling som av- ses i andra stycket fastställes skatten efter skälig grund.

Skatt fastställes för varje redovis- ningsperiod med ledning av dekla- ration och övriga tillgängliga hand- lingar.

Har skattskyldig kommit in med de- klaration, men kan på grund av brister i deklarationen eller underlaget för denna skatten inte beräknas tillförlit- ligt, skal/ skatten, sedan iakttagnafel- aktigheter i den skattskyldiges uppgif- ter har rättats, genom skönsmässig höjning uppskattas till belopp som med hänsyn till föreliggande omständighe- ter såsom verksamhetens art och om- fattning kan anses skäligt (skö ns- b e r ä k n i n g).

Har skattskyldig inte kommit in med deklaration, skall, sedan iakttagna fel— aktigheter har rättats i de uppgifter, som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs iförsta stycket (skönsbeskattning).

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse 34 9

Efter utgången av den tid inom vilken deklaration för den sista redo- visningsperioden under beskattningsåret skall lämnas enligt 22 9" får sådan ändring av fastställd skatt som berör mer än en redovisningsperiod under beskattningsåret hänföras till den sista redovisningsperioden under beskatt- ningsåret.

Vad som sägs i första stycket gäl- Vad som sägs i första stycket gäl- ler ej om slutligt beslut har medde- ler inte ifall då skatten för någon re- lats för någon redovisningsperiod dovisningsperiod under beskattnings- under beskattningsåret. året har fastställts genom skönsbe-

skattning och inte hel/er om slutligt beslut har meddelats för någon re- dovisningsperiod under beskatt- ningsåret.

369"

Slutligt beslut om fastställelse av skatt skall meddelas, om den skatt- skyldige begär sådant beslut inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått till ända. Har preliminärt beslut meddelats skall dock slutligt beslut meddelas, om den skattskyldige begär sådant beslut inom två månader från den dag då han fått del av det preliminära beslutet. Föreligger särskilda skäl får slutligt beslut meddelas även om den skatt- skyldige ej begärt det.

Meddelas slutligt beslut om skatt, skall också avgiftssanktion för redovis- ningsperioden ifråga fastställas genom sådant beslut.

Har slutligt beslut meddelats får fråga om nytt sådant beslut icke prövas.

389

Har skattskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift till ledning för fastställelse av skatt eller underlåtit att lämna deklaration eller infordrad uppgift samt har detta föranlett att skatt fastställts till för lågt belopp eller medfört att skatt återbetalats med för högt belopp, sker efterbeskattning. Detsamma gäller när skattskyldig har lämnat oriktig upp- gift i mål om skatt.

Efterbeskattning får icke ske om det belopp som den skattskyldige skulle ha att erlägga är att anse som ringa eller det med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt att efterbeskattning sker.

K arr uppgift som den skattskyldige lämnat icke läggas till grund, för en till -

för/itlig beräkning/år efterbeskattning ske efter skä/ig grund.

Nuvarande lydelse enligt ML

Bestämmelserna i 34 9' gäller i till- lämpliga delar vid efterbeskattning.

Föreslagen lydelse

Bestämmelserna i 309 andra och tredje styckena samt 34 9" gäller i till- lämpliga delar vid efterbeskattning.

549"

Bestämmelserna i 96 och 98 99 taxeringslagen om besvär över läns- rätts och kammarrätts beslut gäller i tillämpliga delar i fråga om mål eller ärenden rörande mervärdeskatt.

56

Bestämmelserna i 103 och 104 99" taxeringslagen om besvär i särskild ordning samt i 1059" 1 mom. första stycket, 106—108 och 113 99" samma lag om besvär gäller i tillämpliga de- lar i fråga om mål eller ärenden rö- rande mervärdeskatt.

.?

Bestämmelserna i 75, 96 och 98 99 samt 106-108 och 113 99 taxeringsla- gen om besvär över länsrätts och kammarrätts beslut gäller i tillämp- liga delar i fråga om mål eller ären- den rörande mervärdeskatt.

Bestämmelserna i 103 och 104 99 taxeringslagen om besvär i särskild ordning samt i 1059" 1 mom. första stycket samma lag om besvär gäller i tillämpliga delar i fråga om mål eller ärenden rörande mervärdeskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången ifråga om redovisningsperiod för vilken deklaration skall lämnas efter ikraft- trädandet. De upphävda bestämmelserna i 64 a—64 1 99" tillämpas fortfarande i fråga om särskild avgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

8. Förslag till

Lag om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt FFL

Föreslagen lydelse

Inledande bestämmelser l 9"

Denna lag gäller vid beskattning el- ler avgiftspåföring enligt lagen (1941:251) om särskild varuskatt, la- gen (1953.397) om avgrftförfettvaror som användas för framställning av fett- emulsion m. m., lagen (1957.'262) om allmän energiskatt, lagen (1961.'372) om bensinskatt, lagen (1961.394) om tobaksskatt, lagen (] 972.266) om skatt på annonser och reklam, lagen (I972.'820) om skatt på spel, lagen ( 1 9733 7) om avgift på vissa dryckes- fr'rpackningar, kungörelsen (1973: 717) om uppbörd m. m. av totalisa- toravgtft, lagen (] 973.'1216) om sär- skild beredskapsavgift för oljeproduk- ter, bilskrotningslagen (1975343), la- gen ( I 977.306) om dryckesskatt, lagen (1 978.69) om _försäljningsskatt på mo- torfordon samt lagen (1978:144) om skatt på vissa resor.

Lagen gäller även vid beskattning enligt stämpelskattelagen (1964308) i fall då skatten _ fastställs av riksskatte- verket. I vägtrafikskattelagen (1973: 601) föreskrivs vilka bestämmelser i denna lag som gäller vid vägtrafikbe- skattning.

Lagen tillämpas inte ifall då skatten eller avgiften skall erläggas till tullmyn- dighet.

2 &"

Vad som sägs i denna lag om skatt, skattskyldig eller fastställelse av skott gäller även avgm, avgiftsskyldig och fastställelse av avgift.

Nuvarande lydelse enligt FFL

37j 9

Om ej annat framgår av vad som föreskrivs i 37 a—37i99 gäller be- stämmelserna i denna lag, med undantag av 20 och 21 99" samt 46 9" första stycket, i tillämpliga delar i frå- ga om särskild avgift.

Föreslagen lydelse

3 ?

I denna lag förstås med

o vg ift s s a n k t io n: försenings- avgift och skattetillägg,

tilläggsunderlag: skattebe- lopp som skall ligga till grund för be- räkning av skattetillägg,

uttagsprocen t: den procent- sats av tilläggsunderlaget efter vilken skattetillägget skall beräknas,

r e v is i o n: taxeringsrevision enligt 56 9 taxeringslagen ( 1956:623 ), skat- terevision enligt 28 9" lagen (1968.'430) om mervärdeskatt, granskning enligt 9 9 lagen ( 1 95 9:92) omförfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. revision enligt 7 9 tredje stycket lagen ( 1959:552 ) om uppbörd av vissa avgif- ter enligt lagen ( 1981:691 ) om so- cialavgifter samt revision enligt 78 9" 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953.'2 72).

I denna lag använd beteckning, som även förekommer i lagen om förfaran- det vid viss konsumtionsbeskattning, har samma innebörd som i den lagen.

4 %"

Bestämmelserna i lagen ( 1959:92 ) om förfarandet vid viss konsumtions- beskattning, med undantag av 20 och 21 99" samt 46 9" första stycket, gäller i tillämpliga delar i fråga om avgifts- sanktion, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i denna lag.

5 9

Vad som sägs i denna lag om skatt och fastställelse av skott gäller även belopp som vid beskattningen inte har godtagits som avdrag och som översti- ger den på beskattningsperioden belö- pande skatten.

Bestämmelserna i denna lag gäl- leri tillämpliga delar även vid efterbe— skattning.

Nuvarande lydelse enligt FFL

37c9'

Vid tillämpning av bestämmelser- na om särskild avgift skall meddelan- de, som lämnats för skattskyldig som ärjuridisk person, anses avläm- nat av den skattskyldige, om det icke var uppenbart att uppgiftslämnaren saknat behörighet att företräda den skattskyldige.

37e9'

Har skattskyldig, som är skyldig att avgiva deklaration utan anmaning, underlåtit att inom,/öreskriven tid av- giva deklaration, påförs honom sär- skild avgift (förseningsavgift) med 100 kronor.

Har i fall som avses i första stycket skattskyldig antingen artmanats att lämna deklaration men icke fullgjort denna skyldig/ret inom tid som före- skrivits i anmarringerr eller underlåtit att avgiva deklaration inom föreskriven tid för minst en av de tre närmast/ö- regåerrde beskattrringsperioderna, be- stäms förseningsavgi/ten till 200 kro- nor.

Föreslagen lydelse

6.9"

Meddelande, som har lämnats för skattskyldig som ärjuridisk person, skall vid tillämpning av denna lag anses vara lämnat av den skattskyl- dige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren har saknat behö- righet att företräda den skattskyldi- ge. Deklarationsskyldig skall vid till- lämpning av denna lag anses ha läm- nat deklaration, om av honom under- tecknad blankettför deklaration med beloppsmässig upplysning ifråga om skatten har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i sant- band därmed uppenbarligen fi'amgår att blanketten inte är avsedd att vara deklaration.

F örseningsavgift 7 9

Har deklarationsskyldig inte kont— mit in med deklaration vid den tid- punkt då deklarationen senast skulle ha lämnats, påförs honontför'senirtgs- avgift.

Avgiften är 100 kronor om dek/ara- tionert har kommit in inom en månad från den dag, då den senast skulle ha lämnats, och i annat/all 200 kronor.

8?

Har deklarationsskyldig kommit in med deklarationshandling, som han inte har undertecknat, och har han inte fått del av föreläggande att full- ständiga handlingen med sin under- skrift, skall vid tillämpning av 7 9 de-

Nuvarande lydelse enligt FFL

37 a 9" första stycket

Har skattskyldig i deklaration eller annat skriftligt meddelande, avgivet till ledning för beskattningsmyndighe- tens beslut om hans skatt, lämnat uppgift som befinnes oriktig, påförs honom särskild avgift (skattetillägg) med tjugo procent av det skattebelopp, som ej skulle ha påförts om den orik- tiga uppgiften godtagits. Detsamma gäller när skattskyldig har lämnat så- dan uppgift i mål om skatt. I sistnämn- da_ fall påförs dock ej skattetillägg, om uppgiften ej prövats med hänsyn till att besvären kommit in för sent.

37 a9 andra stycket

Har deklaration lämnats men avvi- kelse skett från denna med stöd av 189, påförs den skattskyldige skat- tetillägg med tjugo procent av den skatt som til/följd av uppskattning på— förs den skattskyldige utöver vad som annars skulle ha påförts honom. Till den del uppskattningen innefattar rät- telse av oriktig uppgift från den skatt- skyldige utgår dock skattetillägg enligt första stycket.

37 a 9" tredje stycket

Har deklaration ej lämnats och upp- skattning skett med stöd av 18 9", på- förs den skattskyldige skattetillägg med tjugo procent av den skatt som påförs honom till följd av uppskatt- ningen utöver den skatt som skulle ha

Föreslagen lydelse

klaration anses vara lämnad den dag då handlingen kom in. Detsamma gäl- ler om deklarationshandlingen efter föreläggande har fullständigats med underskrift och kommit in inom den särskilt föreskrivna tiden.

Skattetillägg vid oriktig uppgift 9 &

Har skattskyldig i skriftligt med- delande till ledning för myndighets bedömning eller beslut i fråga om hans beskattning lämnat uppgift som befinnes oriktig och som, om den godtagits, hade medfört att skatt hade undandragits statsverket, påförs ho- nom skattetillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha fastställts, om den orik- tiga uppgiften hade godtagits.

Skattetillägg vid Skönsberäkning 10 9"

Har skatt fastställts genom skönsbe- räkning, påförs den skattskyldige skattetillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som fastställs på grund av den skönsmäs- srga höjningen.

Skattetillägg vid skönsbeskattning 11 9'

Har skatt fastställts genom skönsbe- skattning, påförs den skattskyldige skattetillägg. Avser skönsbeskattning beskattningsperiod, för vilken tillägg utgår enligt 15 9, får nu avsett tillägg påföras endast om föreläggande att

Nuvarande lydelse enligt FFL

påförts enligt de skriftliga uppgifter han har lämnat till ledning för beskatt- ningen. Till den del uppskattningen in- nefattar rättelse av oriktig uppgiftfrån den skattskyldige utgår dock skattetill- lägg enligt första stycket.

37b9'

Skattetillägg enligt 37 a 9" tredje stycket skall undanröjas av beskatt- ningsmyndigheten, om deklaration kommit in inom en månad från den dag då den skattskyldige fått del av beslutet om skattetillägg.

Föreslagen lydelse

ma in med deklaration har sänts till den skattskyldige och den i anmaning- en föreskrivna tiden för avlämnande av deklaration har gått till ända.

Tilläggsunderlaget är den skatt som fastställs på grund av den skönsmässi- ga höjningen. Om beräkning av till- läggsunderlaget i särskilt fal/föreskrivs i 13 9.

129'

Skattetillägg enligt 11 9" skall un- danröjas, om deklarationen har kom- mit in inom två månader från den dag då deklaration senast skall ha lämnats. Detsamma gäller, utom ifall som avser höjd skönsbeskattning eller som avses i tredje stycket, om dekla- rationen har kommit in därefter men inom en månad från det den skatt- skyldige fick del av beslutet.

Har deklarationen kommit in efter de i första stycket angivna tiderna men inom åtta månader från den dag då deklarationen senast skall ha lämnats och är tredje stycket inte tillämpligt, skall tillägg, som inte grundas på beslut om höjd skönsbeskattning, sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts.

Har skönsbeskattning som ligger till grund för beslut om skattetillägg enligt första stycket helt eller delvis fastställts på grundval av uppgifter som har kom- mit fram vid revision och har deklara- tionen kommit in därefter men inom tid som anges i första stycket andra meningen eller andra stycket, skall till- lägget sättas ned till sextio procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Vad nu har sagts gäl- ler inte ifall av höjd skönsbeskattning.

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

Skattetillägg i särskilda fall 13 &

Har skatt fastställts genom skönsbe- skattning och beslutar beskattnings- myndigheten eller skattedomstol att höja skatten med ledning av deklara- tion eller annat skriftligt meddelande, som har kommit in från den skattskyl- dige först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har beslutats, påförs skattetill- lägg för den del av höjningen som obe- roende av meddelandet hade kunnat beslutas på grundval av kontrollmate- rialet eller revisionen. Bestämmelsen tillämpas dock inte om deklaration har kommit in inom två månader från den dag då deklaration senast skall ha lämnats och inte heller om den för låga skönsbeskattningen beror på annan omständighet än den skattskyldiges försummelse.

Tilläggsunderlaget är den skatt som har uppgivits av den skattskyldige och som hade kunnat fastställas på grund- val av kontrollmaterial eller revision som avses i första stycket utöver den skatt som har fastställts i beslutet om skönsbeskattning.

149"

Har föreläggande sänts till skatt- skyldig att i fråga om skriftlig uppgift som han har lämnat komma in med upplysning, som avses i 7 9" lagen (1 95 9:92) om förfarandet vid viss kon- sumtionsbeskattning, varuprov eller beskrivning som avses 18 9 samma lag eller viss handling som avses i 9 9 sam- ma lag, men har han inte gjort detta inom den i föreläggande! föreskrivna tiden eller inom sådan tid därefter att upplysningen, varuprovet, beskrivning- en eller handlingen har kunnat beak- tas vid beskattningsbeslutet, och från-

Nuvarande lydelse enligt FFL

37d9' första och andra styckena

Skattetillägg utgår ej i samband med rättelse av felräkning eller miss- skrivning, som uppenbart framgår av deklaration eller annat skriftligt med- delande från den skattskyldige.

Föreslagen lydelse

gås uppgiften helt eller delvis utan att oriktig uppgift anses föreligga, påförs honom skattetillägg.

Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha fastställts om uppgiften hade godtagits.

Tillägget skall undanröjas, om den skattskyldige efterkommer/öreläggan- det inom två månader från det han fick del av beslutet om tillägg.

159"

Har skattskyldig bedrivit verksam- het för vilken skattskyldighet uppen- barligenförelegat men intefullgjortfö- reskriven registreringsskyldighet och har detta föranlett att skatt att betala inte har kunnat debiteras vid den tid- punkt som anges i 26 9" första stycket lagen (1 95 9: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, påförs ho- nom skattetillägg. Detsamma gäller när skattskyldig har undgått beskatt- ning genom att felaktigt uppge att verksamheten har upphört.

Tilläggsunderlaget är den skatt som rätteligen skulle ha beta/ts när beskatt- ningsmyndigheten harfunnit att regi- streringsskyldighet har förelegat.

Undantag från påföring av avgifts- sanktion

169"

Har skattskyldig lämnat oriktig upp- gift i skriftligt meddelande påförs inte skattetillägg, om det av meddelandet eller handling som har lämnats i an- slutning till detta uppenbart framgår att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Tillägg påförs inte hel- ler om den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sannings- enliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen fram-

Nuvarande lydelse enligt FFL

Skattetillägg utgår ej heller i den mån avvikelse avser bedömning av i skrifligt meddelande framställt yrkan- de och avvikelsen icke gäller uppgift isak.

37 d 9 tredje stycket

Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift, utgår icke skattetill- lägg.

37 f 9' tredje stycket

Särskild avgift får icke påföras se- dan skattskyldig har avlidit. Har av- gift ändå påförts, skall den eftergivas efter anmälan av dödsboet.

Föreslagen lydelse

står som uppenbart att uppgiften inte kan godtas.

Avser oriktig uppgift värde av uttag, påförs skattetillägg endast om felaktig- heten gäller uppgift i sak eller uttaget med hänsyn till det verkliga värdet uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt.

179'

Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan fastställas med ledning av uppgiften, påförs inte skattetillägg.

Skattetillägg enligt 15 9" påförs inte, om den skattskyldige frivilligt har an- mält sig för registrering eller på annat sätt givit sig till känna för beskattning.

189

Sedan skattskyldig har avlidit får beslut om påföring eller höjning av av- giftssanktion inte fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse.

Beräkning av tilläggsunderlag i visst fall

19 9"

Vid påföring av skattetillägg skall rättelse till den skattskyldiges fördel, som avser annat än uppenbar felräk- ning eller misskrivning enligt 16 9 , räk- nas den skattskyldige tillgodo när till- läggsunderlaget bestäms. Godtas så- dant kvittningsyrkande, som den skattskyldige har framställt med an- ledning av att ändringen beslutats eller ifrågasatts, skall detta räknas honom till godo när tilläggsunderlaget be- stäms.

Uttagsprocent 20 9"

Skattetillägg utgår, om inte annat framgår av 21—24 99, 1. med trettio procent av tilläggsun-

Nuvarande lydelse enligt FFL

Föreslagen lydelse

derlaget ifall som avses i 9, 10, 13 eller 15 9, samt

2. med femtio procent av tilläggs- underlaget ifall som avses i 11 eller 14 9". 219

Skattetillägg enligt 9 9" utgår med tio procent av tilläggsunderlaget ifall då tillägget avser

] . skatt som har hänförts till fel be- skattningsperiod under samma kalen- derår eller oredovisad skatt, om det med hänsyn till omständigheterna måste antas att skatten skulle ha redo- visats för annan beskattningsperiod under kalenderåret,

2. avdrag som har hänförts till fel beskattningsperiod.

229"

Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bris- tande erfarenhet, den oriktiga uppgif- tens beskajfenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten i fal/som avses120 9" I sänkas till hälften. Bestämmelsen får tillämpas även ifall som avses i 20 92, dock endast om de- klarationen har kommit in.

239"

Är omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art försvårande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas

]. om uppgiftsskyldigheten för be- skattningsperioden eller tidigare be- skattningsperiod har åsidosatts i vä- sentligt hänseende,

2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp,

3. om bevismedel med osant inne- håll har åberopats till stöd för oriktig

uppgift,

Nuvarande lydelse enligt FFL

37 f 9 första och andra styckena

Särskilt avgift får helt eftergivas, om felaktigheten eller underlåtenhe- ten kan antagas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjuk- dom, bristande erfarenhet eller där- med jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäl- ler om felaktigheten eller underlå- tenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet, som rör annat än vad som sägs i första meningen.

Skattetillägg får helt eftergivas även i det fall då det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten el- ler underlåtenheten är att anse som ringa.

Föreslagen lydelse

4. om skyldigheten att föra eller be- vara räkenskaper har åsidosatts i vä- sentligt hänseende, eller

5. om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfällighet.

249

Har skattskyldig rättat oriktig upp- gift innan förfrågan, föreläggande eller skriftligt meddelande om höjning av beskattningen har sänts till honom med anledning av uppgiften och påförs honom trots detta skattetillägg för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgå med halva den uttagsprocent som an- nars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rättelsen har skett först sedan räkenskaper eller an- nat sådant underlag, som avser samma redovisningsperiod som den rättade uppgiften, har omhändertagits av eller tillhandahållits vederbörlig myndighet för revision.

Eftergift 25 9

Avgiftssanktion får efterges om fel- aktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bris- tande erfarenhet eller därmed jäm- förligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om fel- aktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaf- fenhet eller annan särskild omstän- dighet, som för annat än vad som sägs i första meningen.

Skattetillägg får efterges även i fall då tilläggsunderlaget är att anse som ringa. Därvid skall beskattningsperio- dens längd beaktas.

Nuvarande lydelse enligt FFL

37 g 9" första stycket

Fråga om särskild avgift prövas av beskattningsmyndigheten. Fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av kam- marrätten på talan av allmänt ombud. Sådan talan får föras om den oriktiga uppgiften ej har godtagits efter pröv- ning i sak eller ej prövats i målet, och skall väckas inom ett år från utgången av den månad då dom eller slutligt be- slut i målet vunnit laga kraft.

Föreslagen lydelse

Beslutande myndighet m. m. 26 9

Beskattningsmyndigheten äger prö- va fråga om avgiftssanktion i samband med fastställelse av skatt för den be- skattningsperiod som sanktionen av- ser.

Fråga om undanröjande eller ned— sättning av skattetillägg med stöd av bestämmelserna i 12 9" eller 14 9" tredje stycket prövas av beskattningsmyndig- heten även ifall då beskattningsmyn- digheten på grund av bestämmelserna i 19 9" lagen (] 95 9.'92)om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning inte äger ompröva beslut om skatten.

279'

Har omständighet eller bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, kommit till beskatt- ningsmyndighetens kännedom först se- dan skatten har fastställts, får beskatt- ningsmyndigheten oavsett vad som fö- reskrivits i 26 9" första stycket besluta om påföring eller höjning av tillägg, dock endast om det belopp på vilket tillägget skall beräknas ingår i beskatt- ningen.

Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas inom ett år från utgången av den månad då beskattningsmyndig- heten fick kännedom om omständig- heten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skatt- skyldiges förfarande eller underlåten- het ägde rum.

289

Har skattskyldig åtalats för skatte— brott enligt 2—6 99 eller 10 9 skatte- brottslagen (] 971 .'69) får beskattnings- myndigheten oavsett vad som annars gäller besluta om påföring eller höjning av skattetillägg med anledning av den gärning som åtalet avser.

Nuvarande lydelse enligt FFL

37 h 9" första stycket

Bestämmelserna om eftergift skall beaktas även om yrkande härom ej framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet el- ler målet om särskild avgift.

37 h9 andra stycket

Finnes vid prövning av beslut om skatt att skatten skall nedsättas skall

Föreslagen lydelse

Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas genom slutligt beslut som skall meddelas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes.

Skattetillägg som har påförts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av beskatt- ningsmyndigheten till den del åtalet inte bifalls.

Beslut, m. m. 29 9

Har som villkor för påföring av av- giftssanktion i denna lag föreskrivits att den skattskyldige har fått del av före- läggande eller att föreläggande har sänts till honom, skall föreläggande! upplysa om innehållet iden tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid under- låtenhet att efterkomma föreläggan- det.

Innan beskattningsmyndighetenfat- tar beslut om påföring eller höjning av skattetillägg, skall den skattskyldige beredas tillfälle att yttra sig, om inte hinder möter. I fall som avses i 11 9" tillämpas bestämmelsen endast ifråga om höjd skönsbeskattning.

309

Bestämmelserna i 22, 24 och 25 99" skall beaktas även om yrkande om detta inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som har före- kommit i ärendet eller målet om av- giftssanktion.

I ärende eller mål om skattetillägg får storleken av tilläggsunderlaget om- prövas till den skattskyldiges fördel även om beskattningen inte är föremål för prövning i sak.

319"

Beslutas ändring av fastställd skatt, skall den beslutande myndigheten

Nuvarande lydelse enligt FFL

även vidtagas därav föranledd änd- ring i beslut om skattetillägg.

37 i 9 Särskild avgift anges i helt krontal så att öretal bortfaller. Avgift eller för

Föreslagen lydelse

även vidta därav föranledd nedsätt- ning av tillägg.

Beslutas ifall som avses i22 9" lagen (] 95 9:92) om förfarandet vid viss kon- sumtionsbeskattning höjning av skat- tetillägg enligt 11 9" eller 14 9' första stycket gäller i tillämpliga delar be- stämmmelserna i 12 9" och 14 9" tredje stycket i fråga om höjningen av till- lägger.

329

Meddelas slutligt beslut om avgifts- sanktion, skall, utom ifall som avses i 27 eller 28 9", också skatten för be- skattningsperioden i fråga fastställas genom sådant beslut.

Beslut om skattetillägg skall vara slutligt i fall som avses i 26 9" andra stycket och ifall som avses i27 9", när beskattningsmyndigheten på grund av bestämmelserna i I 9 9 lagen (1 95 9: 92) om förfarandet vid viss konsumtions- beskattning inte äger ompröva beslut om skatten för den beskattningsperiod som tillägget avser.

339"

I beslut om avgiftssanktion skall anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum, sanktionens storlek samt, be- träFande skattetillägg, tilläggsunder- laget och uttagsprocenten.

Beslut enligt 119" eller 14 9" skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 12 9 eller 14 9" tredje stycket.

349

Beskattningsmyndighetens beslut om avgiftssanktion skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger får beslu- tet delges honom.

359"

Avgiftssanktion anges i helt krontal så att öretal faller bort. Skattetillägg

Nuvarande lydelse enligt FFL

en och samma beskattningsperiod ut- gående avgifter, som ej uppgår till 50 kronor, påförs ej.

37 g 9 andra stycket

Utan hinder av vad som eljest fö- reskrivs om besvär, skall skattskyl- digs yrkande i fråga om särskild avgift prövas, om beslut om skatten för den beskattningsperiod som avgiften av- ser icke har vunnit laga kraft. Det- samma gäller sådant yrkande av all- mänt ombud till förmån för skattskyl- dig. Om yrkande som har sagts nu framställs först i domstol, kan dom- stolen förordna att målet om särskild avgift skall upptagas och vidare hand- läggas av beskattningsmyndigheten.

Föreslagen lydelse

som inte uppgår till 50 kronor påförs inte.

Skattskyldigs besvärsrätt 36 9

I fråga om skattskyldigs besvär över beskattningsmyndighets beslut om av- giftssanktion gäller bestämmelserna i 38 och 39 99 samt 45 9" lagen (] 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtions- beskattning.

379"

Skattskyldigs yrkande i fråga om avgiftssanktion skall utan hinder av vad som annars gäller om hans be- svärsrätt prövas, om beslut om skat- ten för den beskattningsperiod som sanktionen avser inte har vunnit laga kraft.

Yrkandet skall framställas hos den skattedomstol som har att pröva fi'åga om beskattningen. Domstolen kan förordna att målet om avgiftssanktion skall tas upp och vidare handläggas av beskattningsmyndigheten.

389

Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige yrka ändring av beslutet, om han till stöd för sitt yrkande kan åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis, som bör föranleda undanröjande av eller lägre skattetillägg, och det fram- står som ursäktligt att han inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller beviset.

Yrkandet framställs hos beskatt- ningsmyndigheten och skall ha kommit in till myndigheten senast underjjärde året efter utgången av året efter det kalenderår under vilket beskattnings- perioden har gått till ända. Den skatt- skyldige har dock rätt att framställa yr- kandet inom ett år från det beslutet om tillägg vann laga kraft.

Nuvarande lydelse enligt FFL

Föreslagen lydelse

Allmänt ombuds talerätt 39 ä

[ fråga om allmänt ombuds besvär över beskattningsmyndighets beslut om avgiftssanktion gäl/er bestämmelserna i 38—409'9' och 45 (Q' lagen ( 1959:92 ) om förfarandet vid viss konsumtions- beskattning.

40?"

Allmänt ombud får, oavsett vad som gäller enligt 39 9”, hos kammarrätt yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen ifråga om be- skattning. Yrkande om avgiftssanktion ska/l framställas samtidigt med yrkan- det om beskattningen och får prövas endast om detta yrkande har tagits upp till prövning.

41;

Allmänt ombud får i fråga om av- giftssanktion föra talan till skattskyl- digs förmån. Därvid har han, förutom den besvärsrätt som annars gäller för honom, även den besvärsrätt som till- kommer den skattskyldige.

Denna lag träder ikraft den 1 januari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som ägt rum före ikraftträdandet.

9. Förslag till Lag om ändring i lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsum- tionsbeskattning

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning1

dels att 37 a—37 j äg skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 37ag' skall utgå, dels att 5, 7 och 18 så skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas två nya paragrafer, 7 a och 21 a gä, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 s"

I enlighet med vad i vederbörande skatteförfattning stadgas skall skatt- skyldig för varje beskattningsperiod (redovisningsperiod) inkomma med de- klaration till ledning vid skattens fastställande. Deklarationen skall avgivas på heder och samvete samt avfattas å blankett enligt formulär som fastställes av beskattningsmyndigheten. I deklarationen skall angivas det skattebelopp som enligt densamma belöper på beskattningsperioden.

Underlåter skattskyldig att inkomma med deklaration eller är avgiven deklaration ofullständig, må beskattningsmyndigheten förelägga den skatt- skyldige att fullgöra vad som brister.

Den skattskyldige bör, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, meddela de upplysningar som kunna vara av betydelse för att skatten skall kunna fastställas till riktigt belopp.

Efter föreläggande åligger det den skattskyldige att lämna de uppgifter utöver deklarationen som kunna er- fordras för kontroll av dennas riktig- het och för skattens fastställande till rik- tigt belopp.

CI!»

Det åligger varje deklarationsslgildig att till ledningför sin beskattning, ut- över vad deklarationsformuläret för- anleder, ianslutning till deklarationen lämna de uppgifter, som är av bety- delse för att skatten skall kunna fast- ställas till rätt belopp.

Det åligger var/"e deklarationsskyl- dig att efter anmodan meddela de ytterligare upplysningar som bedöms vara erforderliga för kontroll av upp- gift som han har lämnat till ledning,/ör beskattningen eller som eljest bedöms vara erforderliga för beskattning av honom. Sådan anmodan./år meddelas i _ form av föreläggande.

7aä

Den deklarationsslgt/dige ansvarar för att de uppgifter, som han har läm- nat till ledning för beskattningen, är sanningsenliga och så fullständiga att

' Senaste lydelse av 37 a & 1978zl98 37 b ä—"— 37 c & —”— 37 d ä—"— 37 e ä—"— 37 f & —”- 37 g ä—”— 37 h & —"— 37 l ä—”— 37j ; —"— rubriken närmast före 37 a & 1971172 lagens rubrik 19741863.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

de utgör tillräckligt under/ag_Rjr ett rik- tigt beskattningsbes/ut. Detscmma gäller i motsvarande mån uppgifter som skall lämnas till ledningför regi- strering.

18;

Har deklaration ej avgivits eller kan, på grund av brister i deklaration eller bristfälligt underlag för sådan, skatten icke tillförlitligen beräknas, skall skat- ten bestämmas efter vad som finns skäligt ..1ed hänsyn till föreliggande omständigheter, såsom beloppet av tidigare erlagd skatt samt verksam- hetens art och omfattning.

Har skattskyldig kommit in med de- klaration, men kan på grund ax bris- ter i deklarationen eller underlag för denna skatten inte beräknas tilitörlit- ligt, skall skatten, sedan iakttagrafel- aktigheter i den skattskyldiges uppgifter har rättats, genom skönsmässig h'ijning uppskattas till belopp som med hän- syn till föreliggande omständigheter såsom beloppet av tidigare erlagd skatt samt verksamhetens att och omfattning kan anses skäligt (Skönsberäkning).

Har skattskyldig inte kommit i1 med deklaration, skall, sedan iakttagna/el- aktigheter har rättats i de uppgifter som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs i, första stycket (skönsbeskattning).

Zlaä

Meddelas beslut om skatt, som inte är preliminärt, skall också avgiftssank- tion för beskattningsperioden ifråga

fastställas genom sådant beslut,

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången i fråga om beskattningsperiod för vilken deklaration skall lämnas efter ikraft- trädandet. De upphävda bestämmelserna i 37 a—37 j ää tillämpas fortfarande i fråga om särskild avgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

10. Förslag till

Lag om ändring i stämpelskattelagen (1964z308)

Härigenom föreskrivs i fråga om stämpelskattelagen (19682308)l dels att 41a—41b9'é skall upphöra att gälla, dels att 51 9" skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

515

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inom fö- reskriven tid avge deklaration eller avlämnat deklaration med så brist- fälligt innehåll, att den uppenbarli- gen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt dömes till böter, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen . Ansvar en- ligt detta stycke inträder dock icke i fall då 41 att kan tillämpas.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inom fö- reskriven tid avge deklaration eller avlämnar deklaration med så brist- fälligt innehåll, att den uppenbarli- gen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt dömes till böter, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen . Ansvar en- ligt detta stycke inträder dock icke i fall då lagen ( 1900:00 ) om avgifts- sanktioner vid viss konsumtionsbe- skattning kan tillämpas.

I ringa fall dömes ej till ansvar enligt första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången i fråga om deklaration som skall lämnas efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 41 a—41 b åå tillämpas fortfarande i fråga om felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

' Lagen omtryckt 1979: 1060.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 19751117.

11. Förslag till

Lag om ändring i lagen (l972:266) om skatt på annonser och reklam

Härigenom föreskrivs att 19 ; lagen ( 1972:266 ) om skatt på annonser och reklam1 skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1931

Skattskyldig, som ej är undanta- gen från redovisningsskyldighet, skall anmäla sig för registrering hos riksskatteverket senast två veckor in- nan verksamhet som medför skatt- skyldighet börjar eller övertages. An- mälan göres på blankett enligt fast- ställt formulär. Ändras förhållande som uppgivits i anmälningshandling skall riksskatteverket underrättas inom två veckor efter ändringen.

Skattskyldig, som ej är undanta- gen från redovisningsskyldighet, skall anmäla sig för registrering hos riksskatteverket snarast efter det att verksamhet som kan antas medföra redovisningsskyldighet, har påbörjats eller övertagits och senast inom två veckor från det redovisningsskyldighet har inträtt. Anmälan görs på blankett enligt fastställt formulär. Ändras för- hållande som har uppgivits i anmäl- ningshandling skall riksskatteverket underrättas inom två veckor efter ändringen.

Om verkställd registrering utfärdar riksskatteverket särskilt bevis som sändes till den skattskyldige.

För att avgöra om skattskyldighet föreligger kan riksskatteverket infordra uppgift från näringsidkare som ej anmält sig för registrering.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

12. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1976z298) om statsplombering av utsäde och om växtförädlingsavgift

Härigenom föreskrivs att 6 & lagen (1976:298) om statsplombering av ut- säde och växtförädlingsavgift skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Om växtförädlingsavgift gäller i tillämpliga delar lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe- skattning utom såvitt avser 37 a— 37 g 93%". Beskattningsmyndighet är statens centrala frökontrollanstalt. Annan som utför statsplombering av utsäde skall debitera och uppbära av- giften för centrala frökontrollanstal- tens räkning. Vite förelägges och ut- dömes av lantbruksstyrelsen. Till all- mänt ombud utses tjänsteman hos lantbruksstyrelsen.

Föreslagen lydelse

Om växtförädlingsavgift gäller i tillämpliga delar lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe- skattning. Beskattningsmyndighet är statens centrala frökontrollanstalt. Annan som utför statsplombering av utsäde skall debitera och uppbära av- giften för centrala frökontrollanstal- tens räkning. Vite förelägges och ut- dömes av lantbruksstyrelsen. Till allmänt ombud utses tjänsteman hos lantbruksstyrelsen.

Varje plomberingstillfålle utgör sådan beskattningsperiod som avses i la- gen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. Vid tillämpningen av 19 ;" nämnda lag har verkställd debitering samma verkan som där angivet preliminärt beslut. Avgiften skall i sådant fall erläggas inom den tid som bestämmes av den som utför statsplombering.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

' Lagen omtryckt 1979280.

13 Förslag till

Lag om ändring i vägtrafikskattelagen (l973:60l)

Härigenom föreskrivs i fråga om vägtrafikskattelagen(l973:601)1 dels att 1, 27—28 och 31 &; skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas sju nya paragrafer, 27 a—27 g så, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vägtrafikskatt utgår till staten enligt denna lag i form av fordonsskatt och kilometerskatt.

Beteckningar som användes i den- na lag har samma betydelse som i fordonskungörelsen (1972:595) och bilregisterkungörelsen (1972:599), om ej annat sägs.

Beteckningar som används i denna lag har samma betydelse som i for- donskungörelsen (19721595), bilre- gisterkungörelsen (1972:599) och 3 & lagen (190000) om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. om inte annat sägs.

Som ägare av fordon anses den som är eller bör vara upptagen i bilregistret som ägare.

27;

Vid efterbeskattning påför beskatt- ningsmyndigheten den skattskyldige skattetillägg med tjugo procent av det skattebelopp som tillkommer.

Har skattskyldig i mål om skatt skriftligen lämnat uppgift som befin- nes oriktig, påförs honom skattetill— lägg med tjugo procent av den skatt som ej skulle ha påförts, om den oriktiga uppgiften godtagits. Skatte- tillägg utgår dock ej, om uppgiften ej prövats med hänsyn till att besvären kommit inför sent.

] _h'åga om skattetillägg ska/l 3 7 d och 37f'jw, 37 g andra stycket samt 3 7 h 9 lagen ( 1 95 9." 92) om, förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning tilläm- pas. Uppgår skattetillägg eller sant- manlagda beloppet avflera samtidigt till fastställelse föreliggande skattetill- lägg ej till 50 kronor, påförs ej tillägg.

Fråga om skattetillägg prövas av be- skattningsmyndigheten. Fråga om

Sker efterbeskattning påförs den skattskyldige skattetillägg. Til/äggs- underlaget är det skattebelopp som tillkommer.

Har skattskyldig i mål om skatt skriftligen lämnat uppgift som befin- nes oriktig, påförs honom skattetill- lägg. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha påförts, om den oriktiga uppgiften hade godtagits.

Skattetillägg utgår med trettio pro— cent av tilläggsunderlaget.

Nuvarande lydelse

skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av kam- marrätten på talan av allmänt ombud. Sådan talanfårföras, om den oriktiga uppgiften ej har godtagits efter pröv- ning i sak eller ej prövats i målet, och skall väckas inom ett årfrån utgången av den månad då dom eller slutligt be- slut i målet vunnit laga kraft.

Föreslagen lydelse

27 a 9

Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bris- tande erfarenhet, den oriktiga uppgif- tens beskajfenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten sänkas till _femton.

27b5)"

Är omständigheterna med hänsyn till _ felaktighetens eller _ försummelsens artförsvårande, skall uttagsprocenten höjas til/_ femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas

]. om uppgiftsskyldighetenför skat- teperioden eller tidigare skatteperiod har åsidosatts i väsentligt hänseende,

2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp,

3 . om åtgärd har vidtagits med ki- Iometerräknarapparaturen så att kör- sträcka för fordonet inte har registre- rats,

4. om bevismedel som är av bety- delse för fastställande av vägtrafikskatt har undanhållits, samt

5. om bevismedel med osant inne- håll har åberopats till stöd för oriktig uppgift.

27c9

Beskattningsmyndigheten prövar fråga om skattetillägg isamband med att efterbeskattning sker för den skat- teperiod som sanktionen avser.

Beskattningsmyndigheten prövar även fråga om skattetillägg ifall som avses i 27 9” andra stycket.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

27d9'

Har omständighet eller bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, kommit till beskatt- ningsmyndighetens kännedom först se- dan beslut om efterbeskattning har meddelats, får beskattningsmyndighe- ten oavsett vad som föreskrivs i 27 c 58" besluta om påföring eller höjning av tillägg. om det belopp på vilket tillägget skall beräknas ingår i beskattningen.

Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas inom ett årfrån utgången av den månad då beskattningsmyndig- heten fick kännedom om omständig- heten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skatt- skyldiges förfarande eller underlåten- heten ägde rum.

27e9'

Uppgår skattetillägg eller det sam- manlagda beloppet av flera skattetill- lägg som samtidigt skall , fastställas för en skattskyldig inte till 50 kronor, på- förs inte skattetilägg.

27fs'

Ifråga om skattetillägg ska/li övrigt tillämpas bestämmelserna i 16 ji första stycket, 1 7 9” första stycket, 18, 24. 25 och 28 958", 29 9" andra stycket, 30 &" andra stycket, 33 _y första stycket samt 34 35 lagen (190000) om avgiftssank- tioner vid viss konsumtionsbeskattning.

27g9'

Bestämmelserna i 27 a 31 samt be- stämmelserna i 24 och 25 M lagen (190000) om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning skall beaktas i ärende eller mål om skattetillägg även om yrkande om detta inte har fram- ställts, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller må - let.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vidtas ändring i tidigare beslut om skatt, skall den myndighet som beslu- tar ändringen även vidta därav föran- ledd nedsättning av skattetillägg.

289"

Har vederbörlig uppgift för skatteperiod om körsträcka för kilometerskat- tepliktigt fordon inte kommit in inom föreskriven tid skall erinran om upp- giftsskyldigheten och om förseningsavgift sändas till den som ägde fordonet vid utgången av skatteperioden, om ej annat följer av andra stycket.

Hari fall som avses i första stycket ägaren underlåtit att inom föreskriven tid lämna uppgift för skatteperiod om fordonets körsträcka för minst en av de tre närmast föregående skatteperioderna påför beskattningsmyndig- heten ägaren förseningsavgift. Detsamma gäller om ägaren har anmanats att lämna uppgift om körsträcka men ej efterkommit anmaningen inom tid som har föreskrivits i denna.

Förseningsavgift enligt andra stycket utgår med 100 kronor. Avgiften bestäms dock till 200 kronor om förseningsavgift har påförts för minst en av de tre närmast föregående skatteperioderna eller om förseningen avser uppgift som ägaren har anmanats att lämna.

Fråga om förseningsavgift prövas av beskattningsmyndigheten. I fråga om förseningsavgift skall 37 f &" Firs- ta och tredje styckena samt 37 h & Ia- gen (1959:92) om förfarandet vid viss tillämpas. första konsumtionsbeskattning Utöver vad som föreskrivs i nämnda 3 7_/'_t*' första stycket gäller att förse- ningsavgifter avseende samma for- donsägare för en och samma skat- teperiod får nedsättas till 500 kronor eller, i fall som avses i tredje stycket andra meningen, 1000 kronor.

Fråga om förseningsavgift prövas av beskattningsmyndigheten. I fråga om förseningsavgift gäller i tillämp- liga delar18 9, 25 35 första stycket, 29 55 första stycket, 30 9" första stycket, 33 &"

stycket samt 34 9" lagen (1900:00) om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. Försenings- avgifter avseende samma fordonsä- gare för en och samma skatteperiod får sättas ned till 500 kronor eller, i fall som avses i tredje stycket andra meningen, 1000 kronor.

319'

Mot beslut som avses i 23—27 äg”, 289" andra eller tredje stycket eller 409" eller som avser rättelse eller utdömande av vite får skattskyldig och allmänt ombud föra talan genom besvär hos kammarrätt.

Mot beslut enligt 169” andra stycket andra meningen eller 219" fjärde stycket tredje meningen får skattskyldig föra talan genom besvär hos re- geringen.

Bestämmelserna i 40 och 45 99" lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning gäller i tillämpliga delar besvär i fråga som avses i första stycket.

Allmänt ombud får föra talan till skattskyldigs förmån.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

! fråga om talan mot beslut enligt 27 35 och 28 &" andra och tredje styc- kena skall utöver vad som angivits i

första stycket bestämmelserna i 37 31, 38 58" första stycket samt 40 och 41 99 lagen (190000) om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning tilläm- pas. [ fall som avses i 38 5? första stycket den lagen skall yrkandet framställas hos beskattningsmyndigheten och ha kom- mit in till myndigheten senast det femte året efter utgången av det skatteår som skatten avser. Den skattskyldige har dock alltid rätt att framställa yrkandet inom ett år från det beslutet om tillägg vann laga kraft.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum efter ikraftträdandet. Äldre lydelse av bestämmelserna tillämpas fortfarande beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

14. Förslag till

Lag om avgiftssanktioner vid uppbörd av socialavgifter

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt A VGL

49 bä andra stycket

Om ej annat framgår av 43—49 a 99 skola bestämmelserna i denna lag om

Föreslagen lydelse

Inledande bestämmelser 1 &

Denna lag gäller vid avgiftspåföring enligt lagen ( 1959:552 ) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981.'691) om socialavgifter.

2 %&

I denna lag förstås med a vgiftssanktion:försenings- avgift och avgiftstillägg.

sanktionsgrundande b e 1 o p p: belopp som skall ligga till grund för beräkning av sanktionsun- derlag,

sanktionsunderlag: av- giftsbelopp som skall ligga till grund för beräkning av avgiftssanktion,

uttagsprocen t: den procent- sats av sanktionsunderlaget efter vilken avgiftstillägg skall beräknas,

r e v is i o n: taxeringsrevision enligt 56 _Q' taxeringslagen (1956:623), skat- terevision enligt 28 55" lagen (1968.'430) om mervärdeskatt, granskning enligt 9 _9' lagen (1 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, revision enligt 7 55 tredje stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgif- ter enligt lagen (1981:691) om so- cialavgifter samt revision enligt 78 55" 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272).

I denna lag använd beteckning, som även förekommer i lagen om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om so- cialavgifter, har samma innebörd som i den lagen.

39'

Bestämmelserna i lagen ( 1959:552 ) om uppbörd av vissa avgifter enligt la-

Nuvarande lydelse enligt A VGL

arbetsgivares avgift i tillämpliga delar gälla även beträpände avgiftstillägg och förseningsavgift.

49 b & första stycket

Vid tillämpningen av bestämmel- serna om avgiftstillägg och firsenihgs- avgift skall meddelande, som lämnats för arbetsgivare som är juridisk per- son, anses avlämnat av arbetsgiva- ren, om det icke var uppenbart att uppgiftslämnaren saknat behörighet att företräda arbetsgivaren.

44ä första stycket

Under/åter arbetsgivare, som har att avlämna arbetsgivaruppgift utan anmaning, att inom föreskriven tid av- lämna sådan uppgift, påföres honom förseningsavgift med fem procent av den fastställda arbetsgivaravgiften, dock högst med 300 kronor.

44 9; första stycket

Under/åter arbetsgivare, som har att avlämna arbetsgivaruppgift utan anmaning, att inom föreskriven tid av- lämna sådan uppgift, påföres honom förseningsavgift med fem procent av den fastställda arbetsgivaravgiften, dock högst med 300 kronor.

Föreslagen lydelse

gen (1981.'691) om soda/avgifter, med undantag av 13 och 14 955", gälleri till- lämpliga delar ifråga om avgiftssank— tion, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i denna lag.

4 S'

Meddelande, som har lämnats för arbetsgivare som är juridisk person, skall vid tillämpning av denna lag anses vara lämnat av arbetsgivaren om det inte var uppenbart att upp— giftslämnaren har saknat behörighet att företräda arbetsgivaren.

Arbetsgivare skall vid tillämpning av denna lag anses ha lämnat arbetsgi- varuppgift, om av honom underteck- nad blankett för sådan uppgift med be- loppsmässig upplysning till ledning för beräkning av avgiftsunderlaget har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i samband därmed uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara arbetsgivarupp-

gift- Förseningsavgift 5 &

Har arbetsgivare, som har att läm- na arbetsgivaruppgift, inte kommit in med sådan uppgift vid den tidpunkt då arbetsgivaruppgiften senast skall ha lämnats, påförs honom förseningsav- gift enligt 6 eller 7 51".

Sanktionsunderlaget är den fast- ställda arbetsgivaravgiften. 6 Ö

Förseningsavgiften är

1 . om arbetsgivaruppgijien har kommit in inom två månader från den tidpunkt då den senast skulle ha läm- nats och avgift enligt 3 inte skall utgå:

a) 100 kronor, om sanktionsunder- laget inte överstiger 10 000 kronor,

b) 200 kronor, om sanktionsunder- laget överstiger 10 000 kronor,

Nuvarande lydelse enligt A VGL

449" andra stycket

Har arbetsgivaren trots anmaning icke avlämnat arbetsgivaruppgift inom den i anmaningen angivna ti- den, bestämmes förseningsavgiften till två gånger det belopp som utgår enligt första stycket, dock minst 100 kronor.

43%

Har arbetsgivare i arbetsgivarupp- gift eller annat skriftligt meddelande, avlämnat till ledning vid beräkning av hans avgiftsunderlag, lämnat uppgift som befinnes oriktig, påföres honom avgiftstillägg med tjugo procent av den arbetsgivaravgift som ej skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften godtagits.

Föreslagen lydelse

2. om arbetsgivaruppgijien har kommit in efter utgången av den vid 1 angivna tidrymden och avgift enligt 3 inte skall utgå:

dubbelt så stor som avgiften enligt 1 a)—b) för där angivna fall, samt

3. om arbetsgivaren har fått del av anmaning att lämna arbetsgivarupp- gift men inte kommit in med arbetsgi- varuppgiften inom den särskilt Fire- skrivna tiden:

tre gånger så stor som avgiften enligt 1 a)—b) för där angivna fall.

7 &

Har arbetsgivare kommit in med ar- betsgivaruppgift, som han inte har un- dertecknat, och har han inte fått del av anmaning att fullständiga uppgiften med sin underskrift, skall vid tillämp- ning av 6 och 7 559" arbetsgivaruppgiften anses vara avlämnad den dag då den kom in. Detsamma gäller om sådan arbetsgivaruppgift efter anmaning har fullständigats med underskrift och kommit in inom den särskilt föreskriv- na tiden.

Har arbetsgivare, som har fått del av anmaning att fullständiga inlämnad arbetsgivaruppgift med sin underskrift, inte fullgjort detta inom den särskilt f)"- reskrivna tiden, beräknas försenings- avgiften enligt 7 55' 3.

Avgiftstillägg vid oriktig uppgift 8 &

Har arbetsgivare i skriftligt med- delande till ledning för myndighets bedömning eller beslut ifråga om hans avgiftsunderlag lämnat uppgift som befinnes oriktig och som, om den godtagits, hade medfört att arbetsgi- varavgift hade debiterats medför lågt belopp, påförs honom avgiftstillägg.

Sanktionsunderlaget är den arbets-

Nuvarande lydelse enligt A VGL

433;

Har arbetsgivaruppgift lämnats men avvikelse skett från denna med stöd av 10 s*. påföres arbetsgivaren avgiftstillägg med tjugo procent av det avgiftsbelopp som till följd av upp- skattningen påföres arbetsgivaren ut- över den avgift som eljest skulle ha på- förts honom. Till den del uppskatt- ningen innefättar rättelse av oriktig uppgift från arbetsgivaren skall dock avgiftstillägg utgå enligt bestämmelser- na i 43 &.

43bä

Har avgiftsunderlag uppskattats med stöd av 10 & på grund av att ar- betsgivaruppgift ej avlä/nnats, påföres avgiftstillägg, om arbetsgivaruppgift ej inkommit trots att anmaning ut- sänts till arbetsgivaren. Til/ägget be- räknas till tjugo procent av det avgifts- belopp som till följd av uppskattningen påföres utöver den avgift som skulle ha påförts enligt skriftliga uppgifter, som arbetsgivaren lämnat till ledning för riksförsäkringsverkets beslut om av- giftsunderlag. Till den del uppskatt- ningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från arbetsgivaren ska/l avgifts- tillägg utgå enligt bestämmelserna i 4331.

43cä

Beslut om avgiftstillägg enligt 43 b & skall undanröjas av riksförsäkrings- verket, om arbetsgivaruppgift in- kommit inom tre veckor från den dag då arbetsgivaren fått del av beslutet.

Föreslagen lydelse

givaravgift som inte skulle ha debi- terats om den oriktiga uppgiften hade godtagits.

Avgiftstillägg vid Skönsberäkning 9 S'

Har angsunder/ag, för arbetsgivar- avgift fastställts genom skönsberäk- ning, påförs arbetsgivaren avgiftstill- lägg.

Sanktionsunderlaget är den arbets- givaravgift som debiteras på grund av den skönsmässiga höjningen.

Avgiftstillägg vid skönsbestämning 10 Q'

Har avgiftsunderlag fastställts genom skönsbestämning, påförs ar- betsgivaren avgiftstillägg, om anma- ning att lämna arbetsgivaruppgift har sänts till honom.

Sanktionsunderlaget är den arbets- givaravgift som debiteras på grund av den skönsmässiga höjningen. Om be- räkning av sanktionsunderlaget i sär- ski/t, fall föreskrivs i 12 9.

llä

Avgiftstillägg vid skönsbestämning, som inte grundas på höjning av tidigare beslutad skönsbestämning, skall utom ifall som avses i tredje stycket undan- röjas, om arbetsgivaruppgift har

Nuvarande lydelse enligt A VGL

Föreslagen lydelse

kommit in till lokal skattemyndighet, ,

riksförsäkringsverket eller försäk- ringsdomstol inom två månader från den dag, då arbetsgivaren/kk del av beslut om tillägget.

Har arbetsgivaruppgiften kommit in efter den i första stycket angivna tid- rymden men inom sex månader från den tidpunkt då arbetsgivai'enfick del av beslutet, skall tillägget, i den mån annat inte framgår av tredje stycket, sättas ned till tjugo procent av det till- lägg som har påförts eller annars skulle ha påförts.

Har skönsbestämning som ligger till grund för beslut om avgiftstillägg enligt första stycket helt eller delvisfastställts på grundval av uppgifter som har kom- mitfram vid revision och har arbetsgi- varuppgiften kommit in inom tid som anges iförsta eller andra stycket, skall tillägget sättas ned till sextio procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts.

A vgiftstillägg i särskilda fall 12 9

Har avgiftsunderlag fastställts genom skönsbestämning och fastställs högre avgiftsunderlag med ledning av arbetsgivaruppgift eller annat skrift/igt meddelande som har kommit in från arbetsgivaren först sedan kontroll- material har blivit tillgängligt hos eller in_fördrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har beslutats, på- förs avgiftstillägg för den del av höj- ningen som oberoende av meddelan- det hade kunnat beslutas på grundval av kontrollmaterialet eller revisionen. Bestämmelsen tillämpas dock endast i den mån den för låga fastställelsen av avgiftsunderlaget beror på arbetsgiva- rensförsummelse.

Sanktionsunderlaget är den arbets- givaravgift som debiteras på grundval

Nuvarande lydelse enligt A VGL

Föreslagen lydelse

av det sanktionsgrundande beloppet enligt Ersta stycket utöver den arbets- givaravgift som har debiterats med stöd av beslutet om skönsbestämning.

139'

Har anmaning sänts till arbetsgivare att ifråga om skriftlig uppgift som han har lämnat komma in med skriftlig upplysning, som avses i 7 55 andra stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1 981.691) öm socialavgifter, eller handling enligt samma lagrum, men har han inte kommit in med upplysningen eller handlingen inom den i anmaningen angivna tiden eller inom sådan tid där- efter, att den har kunnat beaktas vid beslutet om avgiftsunderlag och från- gås uppgiften utan att oriktig uppgift anses föreligga, påförs honom avgifts- tillägg.

Sanktionsunderlaget är den arbets- givaravgift som inte skulle ha fastställts om uppgiften hade godtagits.

Tillägget skall undanröjas, om upp- lysningen eller handlingen har kommit in inom två månader från det arbets- givaren fick delav beslutet om tillägg.

14;

Har arbetsgivare inte gjort anmälan enligt bestämmelserna i 23 53" första stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (] 981 .'6 91) om soda/avgifter trots att sådan skyl- dighet uppenbarligen har förelegat och har detta föranlett att preliminär ar- betsgivaravgift inte har kunnat debite- ras, påförs honom avgiftstillägg.

Sanktionsunderlaget är den slutliga eller tillkommande arbetsgivaravgft mot vilken den ifrågavarande prelimi— nära avgiften skulle ha räknats av, om den hade fastställts.

Nuvarande lydelse enligt A VGL

43 dg" första stycket

Avgiftstillägg utgår ej i samband med rättelse av felräkning eller miss- skrivning, som uppenbart framgår av arbetsgivaruppgift eller annat skrift- ligt meddelande från arbetsgivaren.

43 då andra stycket

Har arbetsgivare frivilligt rättat oriktig uppgift, utgår icke avgiftstill- lägg.

48 9" andra stycket

A vgiftstillägg och förseningsavgift må ej påföras sedan arbetsgivaren av- lidit.

Föreslagen lydelse

Undantag från påföring av avgifts- sanktion

15?

Har arbetsgivare lämnat oriktig uppgift i skriftligt meddelande påförs inte avgiftstillägg, om det av meddel- andet eller handling som har lämnats i anslutning till detta uppenbart fram- går att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Tillägg påförs inte heller om arbetsgivaren i meddelandet eller handlingen har lämnat sannings- enliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt under- lag för ett riktigt beslut om avgiftsun- derlaget trots den oriktiga uppgiften el- ler om det av meddelandet eller hand- lingen framstår som uppenbart att uppgiften inte kan godtas.

Avser oriktig uppgift värde av utgi- ven naturaförmån påförs avgiftstillägg endast om _ felaktigheten gäller uppgift i sak eller naturaförmånen med hän- syn till det verkliga värdet uppenbarli- gen har beskrivits på ett oriktigt sätt.

169"

Har arbetsgivare frivilligt rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att arbetsgivaravgift kan debiteras med ledning av uppgiften, påförs inte avgiftstillägg.

Avgiftstillägg enligt 14 55" påförs inte om arbetsgivarenfrivilligt har gjort an- mälan enligt 23 55 första stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgif— ter enligt lagen (1981.'691) om so- cialavgifter eller på annat sätt givit sig till känna för avgiftspåföring.

179"

Sedan arbetsgivaren har avliditfår beslut om påföring eller höjning av av- giftssanktion inte fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse.

Nuvarande lydelse enligt A VGL

Föreslagen lydelse

Beräkning av sanktionsunderlaget i visstfall

1831

Vid påföring av avgiftstillägg på grund av höjning av avgiftsunderlag får det sanktionsgrundande beloppet inte bestämmas till mer än skillnaden mel- lan det fastställda avgiftsunderlaget och det avgiftsunderlag som skulle ha fastställts, om höjningen inte hade be- slutats. Godtas sådant kvittningsyr- kande betråffande avgiftsunderlagets storlek som arbetsgivaren har fram- ställt sedan hanfått kännedom om att höjningen beslutats eller ifrågasatts, skall detta räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet be- stäms.

Uttagsprocent 19 å

Avgiftstillägg utgår, om inte annat framgår av 20—24 M,

1 . med trettio procent av sanktions- underlaget ifall som avses 18, 9, 12 el- ler 14 51, samt

2. med fémtio procent av sank- tionsunderlaget ifall som avses i 10 el- ler 13 31.

20;

Avgiftstillägg utgår med tio procent av sanktionsunderlaget ifall då tilläg- get avser belopp som, felaktigt har dra- gits av_ för visst utgiftsår i stället, för rät- teligen när'mastföregående eller efter- följande utgiftsår eller lönesumma som felaktigt har utelämnats visst utgiftsår

men i stället har redovisats/ör närmast

föregående eller efterföljande utgiftsår eller som med hänsyn till omständig- heterna måste antas komrna att reda- visasför det närmast efterföljande ut- giftsåret.

Nuvarande lydelse enligt A VGL

Föreslagen lydelse

219"

Avgiftstillägg utgår med, femton pro- cent av sanktionsunderlaget i fall då tillägget avser oriktig uppgift. som har rättats eller hade kunnat rättas på grund av till lokal skattemyndighet in— kommen kontrolluppgift sorn det enligt taxeringslagen(1956:623) åligger ar- betsgivare eller annan att utan anma- ning lämna till ledning för annans taxering.

22;

Är omständigheterna mildrande med hänsyn till arbetsgivarens bristan- de erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild om- ständighet, skall uttagsprocenten i fall som avses i 19 35" ] sänkas till hälften. Bestämmelsen får tillämpas även ifall som avses i 19 )) 2 , dock endast om arbetsgivaruppgiften har kommit in.

23;

Är omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens artförsvårande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas

1. om uppgiftsskyldigheten för ut- giftsåret eller tidigare utgiftsår har åsi- dosatts i väsentligt hänseende,

2. om sanktionsunderlaget uppgår till betydande belopp,

3. om bevismedel med osant inne- håll har åberopats till stödför oriktig uppgift. eller

4. om skyldigheten att, föra eller be- vara räkenskaper lrar åsidosatts i vä- sentligt hänseende.

24 ;"

Har arbetsgivare rättat oriktig upp- gift innan för/lågan, anmaning eller skriftligt meddelande om höjning av avgiftsunderlaget har sänts till honom med anledning av uppgiften och påförs

Nuvarande lydelse enligt A VGL

459

Avgiftstillägg och förseningsavgift må helt eftergivas, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antagas ha sådant samband med arbetsgivarens ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsam- ma gäller, om felaktigheten eller un- derlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgif- tens beskaffenhet eller annan sär— skild omständighet, som rör annat än vad som säges i första punkten.

Avgiftstillägg må helt eftergivas även i det fall då belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är att anse som ringa.

46 5 första stycket

Fråga om avgiftstillägg eller förse- ningsavgift prövas av riksförsäkrings- verket.

Föreslagen lydelse

honom trots detta avgiftstillägg för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgå med halva den uttagsprocent som an- nars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rättelsen har skett först sedan beträffande det ifrå- gavarande utgiftsåret räkenskaper el- ler annat sådant underlag har omhän- dertagits av eller tillhandahållits veder- börlr'g myndighet för revision.

Eftergrh 25 9

Avgiftssanktion får efterges om fel- aktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med ar- betsgivarens ålder, sjukdom, bris- tande erfarenhet eller därmed jäm- förligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller, om fel- aktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaf- fenhet eller annan särskild omstän- dighet, som rör annat än vad sägs i första meningen.

Avgiftstillägg får efterges även i fall då sanktionsunderlaget är att anse som ringa.

Beslutande myndighet m. m. 26 &

Riksförsäkringsverket prövar fråga om avgiftssanktion.

Riksförsäkringsverketfår påföra av- giftssanktion endast i samband med bestämmande av avgiftsunderlag, om annat inteframgår av 27—29 M.

27é

Finner riksförsäkringsverket att be- slut om avgiftssanktion har blivit felak- tigt på grund av felräkning, misskriv-

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

ning eller annat uppenbart förbiseen- de, skall verket åndra sitt beslut, om felaktigheten inte är att anse som ringa. Beslutas på grund därav höjning av avgiftstillägg enligt 10 9' eller 13 58" första stycket gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 11 55" och 13 35 tredje stycket ifråga om höjningen av tilläg- get.

Ändring får inte ske efter utgången av sjätte året efter utgången av utgifts- året. Påfört tillägg får dock ändras till arbetsgivarens förmån inom ett år från det beslutet om tillägg vann laga kraft.

285

Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av avgiftstillägg kommit till riksförsäk- ringsverkets kännedom först efter ut- gången av den tid som gäller för påfö- ring av tillägg, får verket besluta om på- föring eller höjning av tillägg, dock en- dast om sanktionsunderlaget har för- anlett avgiftspåföring.

Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas inom ett år från utgången av den månad då riksförsäkringsverket fick kännedom om omständigheten el- ler beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då arbetsgivarens förfarande eller underlåtenhet ägde

rum.

295

Har arbetsgivare åtalats för skatte- brott enligt 2—6 3355" eller 10 &” skatte- brottslagen (197I:69) får riksförsäk- ringsverket, oavsett av vad som annars gäller om dess rätt att påföra avgifts- tillägg, besluta om påföring eller höj- ning av tillägg i anledning av den gärning som åtalet avser.

Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes.

Nuvarande lydelse enligt A VGL

46 å andra stycket

Innan fråga om avgiftstillägg avgö- res skall arbetsgivaren beredas till- fälle att yttra sig, om ej hinder möter däremot.

49 & första stycket

Bestämmelserna om eftergift skola beaktas även om yrkande härom ej framställts i den mån detföranledes av vad som förekommit i ärendet om avgiftstillägg eller förseningsavgift.

49 å andra stycket

Om avgiftsunderlag eller arbetsgi- varavgift nedsättes, skall även vidta- gas därav föranledd ändring i beslut om avgiftstillägg eller förseningsavgift.

Föreslagen lydelse

Tillägg som har påförts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av riksför— säkringsverket till den del åtalet inte bi - falls.

Beslut m. m. 30 9"

Har som villkorför påföring av av- giftssanktion i denna lag föreskrivits att arbetsgivaren harfått del av anmaning eller att anmaning har sänts till ho- nom, skall anmaningen upplysa om in- nehållet i den tillämpliga bestämmel- sen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen.

Innan riksförsäkringsverket beslutar påföring eller höjning av avgiftstillägg skall arbetsgivaren beredas tillfälle att yttra sig, om inte hinder möter.

3lä

Bestämmelserna 122, 24 och 25 5555" skall beaktas även om yrkande om detta inte har framställts i den mån det föranleds av vad som har före- kommit i ärendet eller målet om av- giftssanktion.

1 ärende eller mål om avgiftstillägg får storleken av sanktionsunderlaget omprövas till arbetsgivarens förmån även om avgiftsunderlaget inte är före- mål för prövning i sak.

325

Beslutar riksförsäkringsverket eller försäkringsdomstol att sätta ned av- giftsunderlag eller arbetsgivaravgift skall riksförsäkringsverket eller dom- stolen vidta därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktion.

Nuvarande lydelse enligt A VGL

47 & Arbetsgivares yrkande beträffande avgiftstillägg eller förseningsavgift skall, oavsett vad som eljest föreskrivs om besvär, prövas om beslutet om avgiftsunderlaget icke vunnit laga kraft.

49a9'

Avgiftstillägg och förseningsavgift angivas i helt antal kronor så att öretal bortfaller. Avgiftstillägg under ett- hundra kronor påföres ej.

Avgiftstillägg och förseningsavgift tillfalla statsverket.

Föreslagen lydelse

33Ö

1 beslut om avgiftssanktion skall anges sanktionsunderlaget och sank- tionens storlek samt beträffande av- giftstillägg, skälen för beslutet, tillämp- ligt lagrum och uttagsprocenten.

Beslut om avgiftstillägg enligt 10 51 eller 13 55 första stycket skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 11 _Q' och 13 9" tredje stycket.

Arbetsgivares besvärsrätt 34 g"

I fråga om arbetsgivares besvär över riksförsäkringsverkets beslut om av- giftssanktion gäller bestämmelserna i 36 och 38 M lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981 .'691) om socialavgifter.

35?

Arbetsgivares yrkande ifråga om avgiftssanktion skall utan hinder av vad som annars gäller om hans be- svärsrätt prövas, om beslutet om av- giftsunderlaget inte har vunnit laga kraft.

Debitering m. m. 36 &

Avgiftssanktion debiteras som slutlig eller tillkommande arbetsgivaravgift enligt bestämmelserna i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgif- ter enligt lagen (1981:691) om so- Cia/avgifter.

379"

Avgiftssanktion anges i helt krontal så att öretalfaller bort. Avgiftstillägg, som inte uppgår till 50 kronor, debite- ras inte. A vgiftssanktion tillfaller stats- verket.

' Lagen omtryckt 19742938.

Senaste lydelse av 43, 43 a—43 d, 44—49, 49 a och 49 b 99 1978:200. Lagens rubrik 1981:696.

2 Senaste lydelse 19781321.

15. Förslag till Lag om ändring i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter1

dels att 43, 43 a—43 (1, 44—49 och 49 a—49bää skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 435 skall utgå, dels att 7, 10 och 23 åå skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 7 a 5, av nedan angivna lydelse.

Föreslagen lydelse 7 92

Arbetsgivare, som icke inom föreskriven tid har avlämnat arbetsgivar- uppgift eller uppgift som avses i 5 ; andra stycket, får anmanas att inkomma med de felande handlingarna. Ar avlämnad arbetsgivaruppgift ofullständig, Nuvarande lydelse får arbetsgivaren anmanas att komplettera densamma.

Efter anmaning är arbetsgivare och arbetstagare skyldiga att i den omfatt- ning och inom den tid, som i anma- ningen har angivits, meddela de upp- lysningar som finnes erforderliga för beräkning av avgiftsunderlag för ar- betsgivaren. Arbetsgivare och ar- betstagare skall tillika efter anmaning förete alla handlingar som finnes er- forderliga för sådan beräkning, så- som kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto.

Det åligger arbetsgivare och arbets- tagare att efter anmodan meddela de upplysningar som finnes erforderliga för beräkning av avgiftsunderlag för arbetsgivaren. Arbetsgivare och ar- betstagare skall efter anmodan förete alla handlingar som finnes erforder- liga för sådan beräkning, såsom kon- trakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto. Anmodan enligt detta stycke får meddelas iform av anmaning.

För kontroll av att arbetsgivare har fullgjort sin uppgiftsskyldighet enligt denna lag får revision verkställas hos arbetsgivare, som avses i 78 g” 1 mom. uppbördslagen(1953:272). Beslut om revision meddelas av riksförsäkrings- verket, riksskatteverket, länsstyrelse eller lokal skattemyndighet. 1 övrigt gäller i fråga om revision i tillämpliga delar bestämmelserna i 56 och 58 åå taxeringslagen(1956:623).

Anmaning som avses i denna paragraf utfärdas av riksförsäkringsverket, riksskatteverket, länsstyrelse eller lokal skattemyndighet.

l anmaning får vite föreläggas. Vite får dock ej föreläggas i fall som avses i andra stycket andra meningen.

Talan mot beslut om revision får ej föras.

7aä

Det åligger varje arbetsgivare att till ledning för beräkning av sitt avgiftsun- derlag, utöver vad blanketten för ar-

Nuvarande lydelse enligt A VGL

Föreslagen lydelse

betsgivaruppgiften föranleder, i anslut- ning till arbetsgivaruppgiften lämna de uppgifter som är av betydelse för att avgiftsunderlaget skall kunna bestäm- mas till rätt belopp.

Arbetsgivaren ansvarar för att de uppgifter, som han har lämnat till led- ning för beräkning av sitt avgiftsunder- lag, är sanningsenliga och så fullstän- diga att de utgör tillräckligt underlag får ett riktigt beslut om avgiftsunderla- get. Detsamma gäller i motsvarande mån uppgifter som skall lämnas i an- mälan enligt 23 35" första stycket.

109'

Har arbetsgivaruppgift ej avläm- nats eller kan, på grund av brister i sådan uppgift, i bokföring eller i an- teckningar om utgivna löner avgifts- underlag icke tillförlitligen beräknas, skall avgiftsunderlaget uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggan- de omständigheter såsom verksam- hetens art och omfattning finnes skäligt.

Har arbetsgivare kommit in med ar- betsgivaruppgift, men kan på grund av brister i sådan uppgift, i bokföring, eller anteckningar om utgivna löner, avgiftsunderlag inte tillförlitligen be- räknas, skall avgiftsunderlaget, se- dan iakttagna felaktigheter har rättats i arbetsgivarens uppgifter. genom sköns- mässig höjning uppskattas till belopp som med hänsyn till föreliggande omständigheter såsom verksamhe- tens art och omfattning kan anses vara skäligt (Skönsberäkning).

Har arbetsgivare inte kommit in med arbetsgivaruppgift, skall, sedan iakttagna felaktigheter har rättats i de uppgifter, som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs i första stycket (skönsbes täm-

ning).

235

Arbetsgivare, vilkens löneutgifter för år räknat överstiga eller kunna be- räknas komma att överstiga femtusen kronor, är skyldig att snarast till riks- försäkringsverket göra anmälan här- om.

Arbetsgivare, vilkens löneutgifter för år räknat kan beräknas överstiga tretusen kronor, är skyldig att inom två månader efter det att verksamheten påbörjats till riksförsäkringsverket göra anmälan härom.

Anmälningsskyldighet enligt första stycket föreligger även vid väsentligt ut- ökad verksamhet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången i fråga om utgiftsår för vilket arbetsgivaruppgift skall lämnas efter ikraft- trädandet. De upphävda bestämmelserna i 43, 43 a—43 d, 44—49 och 49 a—49 b 99” tillämpas fortfarande i fråga om avgiftstillägg och försenings- avgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

SOU1982154 Författningsförslag 135 16 Förslag till Lag om ändring i skattebrottslagen (197lz69)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebrottslagen(1971169) dels att 2 och 12 59" skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 6 a 9", av nedan angivna lydelse.

Föreslagen lydelse 2 9" Den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift uppsåtligen avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder att skatt eller avgift påföres med för lågt belopp eller tillgodoräknas med Nuvarande lydelse för högt belopp dömes för skattebedrägeri till fängelse i högst två år.

Detsamma gäller den som med avsikt att skatt eller avgift skall på- föras med för lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att för lågt belopp påföres honom eller den han företräder.

Detsamma gäller den som med uppsåt att skatt eller avgift inte skall påföras eller påföras med för lågt be- lopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att han eller den han företräder undgår påföring eller påförs skatt eller avgift med för lågt belopp.

6aä

Vid beräkning av undandragen skatt enligt 2—6 9"; avseende inkomsttaxe- ring eller förmögenhetstaxering skall bestämmelserna i22 & lagen (1900.'00) om avgiftssanktioner vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen tillämpas.

129'

Ansvar enligt 2—9 ; inträder ej för den som frivilligt vidtager åtgärd som leder till att skatten eller avgiften kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp.

Ansvar enligt 2—99' inträder inte för den som frivilligt har rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt eller avgift kan på- föras eller tillgodoräknas honom med ledning av uppgiften.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

1. Direktiven m. m.

Utredningens direktiv innefattas i ett anförande till statsrådsprotokollet den 13 februari 1975 av dåvarande chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng. De finns i sin helhet återgivna i utredningens delbetänkande (SOU 1977:6) Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet, 1, Eftergift och besvär, m.m. (s. 59).

Utredningens uppdrag avser en översyn av reglerna om skatte- och av- giftstillägg och förseningsavgift. Enligt direktiven skall översynen avse såväl de materiella som formella reglerna i detta sanktionssystem.

I direktiven nämns vissa frågeställningar som särskilt bör uppmärksam- mas. Utredningen bör sålunda särskilt behandla de problem som har uppstått i den praktiska tillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida en skatt- skyldig har framställt ett yrkande eller lämnat en oriktig uppgift till taxering. I detta sammanhang bör övervägas huruvida de speciella förhållandena på den indirekta beskattningens område motiverar en särskild reglering. Vidare bör klarläggas huruvida skattetillägget i det fall detta fungerar som vite har haft en tillfredsställande effekt mot bakgrund av det syfte, som det skall tillgodose. Utredningen bör pröva huruvida skatte- och avgiftstilläggen står i rätt förhållande till de förseelser som de generellt skall träffa. Översynen skall avpassas till statsmakternas ställningstagande vad gäller frågan om vilken myndighet som i första instans skall besluta om skattetillägg och förseningsavgift enligt TL.

Skatteutskottet uttalade i sitt betänkande SkU 1975:31 att utredningen om möjligt med förtur borde behandla frågan om jämkning av skattetillägg. Bl. a. med hänsyn till detta beslöt utredningen att fullgöra sitt uppdrag etapp- vis. I delbetänkandet SOU 1977:6 lade utredningen fram förslag som avsåg möjligheten att i vissa fall helt eller delvis efterge skatte- och avgiftstillägg. Vidare föreslogs att skattetillägg enligt TL skulle tas ut efter 25 i stället för 50 % i det fall möjlighet till att rätta felaktig uppgift med ledning av vid taxeringen normalt tillgängligt kontrollmaterial är stor. Slutligen före- slogs författningsändringar av processuellt slag. I delbetänkandet behand- lades inte frågan om den normala sanktionsnivån kunde anses rimlig och inte heller behovet av att differentiera denna utöver vad utredningen fö- reslagit för det nyssnämnda fallet.

Utredningens förslag om lägre skattetillägg enligt TL i vissa fall föranledde lagstiftning utan föregående remissbehandling (prop. 1976/77:92, SkU 1976/77:38, rskr. 1976/77:104, SFS 1977:118).

Sedan utredningens förslag remissbehandlats lades prop. 1977/ 78: 136 fram

med ytterligare förslag på grundval av betänkandet. Därvid godtogs inte utredningens förslag om hälfteneftergift av skatte- och avgiftstillägg. Be- träffande propositionens förslag i övrigt skall här endast nämnas att de ge- nerella sanktionsnivåema för tillägg enligt TL borde sänkas från 50 och 25 till 40 resp. 20 %. Ett av utredningen framlagt förslag om annan beräkning av skattetillägg för oriktig uppgift vid kvittningsinvändning från den skatt- skyldiges sida avvisades.

I propositionen uppdrogs åt utredningen att utreda följande frågor utöver dem som direktiven avser, nämligen frågan om införande av en spärregel vid särskilt höga skatte- och avgiftstillägg (s. 142), om lägre skattetillägg i det fall en oriktig uppgift framstår som mer eller mindre uppenbar (s. 149) samt frågan om lägre skattetillägg vid periodiseringsfel (s. 150). Det framhölls också i propositionen, att utredningen inom ramen för sina direktiv är oför- hindrad att ta upp till prövning de synpunkter och förslag som har kommit fram vid remissbehandlingen av utredningens betänkande (s. 143).

Skatteutskottet delade uppfattningen att utredningen borde överväga hu- ruvida en spärregel mot beloppsmässigt särskilt höga skatte- och avgifts- tillägg borde införas (SkU 1977/ 78:50 s. 47 och 48) och hade intet att erinra mot propositionens uttalande om de ytterligare frågor som utredningen borde behandla. Utskottet hade däremot en annan uppfattning än den som hade redovisats i propositionen i fråga om utredningens förslag om beräkning av skattetillägg vid kvittningsinvändning från skattskyldig. Utskottet godtog i princip utredningens förslag i denna del (5. 53) och ansåg liksom utredningen att en ändring i kvittningspraxis kunde genomföras utan lagbestämmelse. Propositionens lagförslag godtogs av utskottet i oförändrat skick. Utskottets hemställan bifölls av riksdagen (rskr. 263, SFS 1978:196). Vissa ändringar har dessutom gjorts i sanktionssystemet enligt TL genom SFS 1979:175.

Den nämnda propositionen innehåller vissa uttalanden utöver de angivna som får anses ha principiell betydelse för utredningens arbete.

Med anledning av den av vissa remissinstanser framförda uppfattningen att skattetillägg inte borde påföras när oriktig uppgift har rättats med hjälp av vid taxeringen tillgängligt kontrollmaterial uttalades i propositionen, att skattetillägget generellt sett har funktionen att stryka under vikten av omsorg och noggrannhet vid fullgörandet av uppgiftsskyldigheten. Mot denna bak- grund ansåg sig departementschefen inte kunna biträda uppfattningen att man från påföring av skattetillägg helt borde ta undan felaktigheter av nu avsett slag (s. 149). I propositionen avvisades också förslaget från vissa re- missinstanser att skattetillägg borde efterges, om felet inte hade varit ägnat att leda till lägre skatt, dvs. att felet inte kunde undgå upptäckt vid taxe- ringen. Som skäl härför åberopades att en regel om eftergift i sådant fall inte var förenlig med den bedömning som hade föranlett att skattetillägg även i fortsättningen skulle påföras i de nämnda kontrolluppgiftsfallen (s. 156).

I remissvaren har förts fram åtskilliga synpunkter och förslag utöver sådana som avser spörsmål vilka utredningen har att behandla enligt uttalanden i propositionen. Följande synpunkter från remissinstanser får anses särskilt beaktansvärda.

Några remissinstanser har föreslagit principiellt annorlunda utformade be- räkningsgrunder för skattetillägg (s. 98). Två förslag har framförts. Det ena

tar sikte på beräkningen av alla typer av skattetillägg enligt TL. RSV har beträffande dessa ifrågasatt — för den händelse de skall tas ut efter diffe- rentierade procentsatser — om man inte borde gå över till den beräknings- grund som föreslogs av skattestrafflagutredningen, nämligen att underlaget för avgiftsberäkningen skall utgöras av den undanhållna inkomsten eller förmögenheten och att skattetillägg skall utgå i procent av det undanhållna beloppet (s. 98). Samma förslag har framförts av Lantbrukarnas skattedele- gation.

Det andra förslaget avser skattetillägg för oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgängligt kon- trollmaterial (s. 99). RSV har förklarat att man i det nu avsedda fallet bör kunna tänka sig att använda fasta ordningsbotsliknande skattetillägg om några hundratal kr. eller, när det rör mera betydande belopp, fasta avgifter enligt en skala från kanske 1 000 till 10 000 kr. Samma förslag har framförts av Lantbrukarnas skattedelegation.

Några remissinstanser har förespråkat att fler överträdelser mot skatte- och avgiftsförfattningarna bör lämnas över till åtal (s. 90). RSV har uttalat att de grövre fallen av skatteundandragande bör bedömas straffrättsligt. Det skattetillägg som skall träffa och utgöra en rimlig sanktion mot förseelser mot uppgiftsplikten måste ersättas med kraftigare påföljder. Enligt RSV är det från den synpunkten olyckligt att åtalsfrekvensen nu har tenderat att bli så låg. Samma uppfattning har förts fram av LST i Stockholms län. Liknande synpunkter har anförts av Lantbrukarnas skattedelegation och Sveriges företagares riksförbund som motiv för sänkning av sanktionsnivån för skattetillägg.

Vissa remissvar innehåller uppslag till differentierade skattetillägg, som bygger på en ordning med ett lågt tillägg i normalfallet och ett förhöjt sådant i grövre fall (5. 96). Från LO och TCO har rests krav på att sanktionsnivån inom den indirekta beskattningen anpassas till vad som gäller enligt TL (s. 97).

Slutligen bör nämnas att ett par remissinstanser har kritiserat det för- hållandet att skattetillägg kan elimineras genom att den skattskyldige yrkar avdrag som kan hänföras till valfritt beskattningsår.

Utredningen kommer i det följande först att behandla vissa frågor av allmän karaktär och därefter redovisa sina överväganden och förslag för varje beskattningsområde resp. avgiftsområdet.

2 Allmänna synpunkter

2.1. Sanktionssystemets funktion

Som det ofta har framhållits bygger beskattningsförfarandet i vårt land i stort sett på de skriftliga uppgifter om sina ekonomiska förhållanden, som den enskilde har att lämna till ledning för beskattningen. Det är därför av stor vikt att dessa uppgifter är riktiga och fullständiga, detta inte minst av det skälet att de förutsätts vara korrekta tills det av omständigheterna framgår att så inte är fallet. Det allmänna har med andra ord bevisbördan för att uppgifterna är oriktiga. Det skatteadministrativa sanktionssystemet är avsett att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet.

Frågan om samhällets reaktion mot bristfälligt fullgörande av den med- borgerliga skyldigheten att lämna uppgifter till beskattningsmyndighet har vid upprepade tillfällen under 1900-talet varit föremål för statsmakternas överväganden och lagstiftningsåtgärder, t. ex. i förarbetena till och straff- bestämmelsema i 1902 och 1907 års förordningar om inkomstskatt, 1910 års förordning om taxeringsmyndigheter och förfarandet vid taxering, 1921 års taxeringsförordning, 1928 års taxeringsförordning, 1935 års förordning om ändring av taxeringsförordningen, 1943 års skattestrafilag samt 1971 års skattebrottsreform. Åtminstone sedan 1940-talet har olika utredningar påtalat att reaktionen i nu avsedda fall har varit bristfällig (se bl. a. SOU 1942:31 s. 51-57 och SOU 1969:42 s. 139). Skattestrafllagutredningen, vars förslag det nuvarande sanktionssystemet bygger på, konstaterade på grund- val av sina undersökningar, att antalet personer som hade fällts till ansvar för brott mot SkSL under åren 1965—1967 uppgick till resp. 3 364, 3980 och 4 584. Dessa siffror bör ses mot bakgrunden av att vid t. ex. 1966 års taxering förelåg 103 000 upptäckta fall av oriktig uppgift från de skattskyl- digas sida avseende större belopp än 1000 kr. Ca 70000 fysiska personer hade nämnda år taxerats i hemortskommunen utan att deklaration hade avgetts.

Ett avgörande motiv för att införa det skatteadministrativa sanktions- systemet var mot denna bakgrund att detta skulle öka trycket på de skatt- skyldiga att iaktta de åligganden som föreskrivs i vissa skatte- och avgifts- författningar. Det skulle göra det möjligt att från handläggning i judiciell ordning ta undan vissa som lindrigare ansedda fall av skattebrott. Dessa skulle ändå inte undgå reaktion. Ett administrativt förfarande skulle bli snabbare, enklare och mindre kostnadskrävande för det allmänna än hand-

läggning hos judiciella myndigheter. Den enskilde medborgaren skulle be- sparas kostnader och besvär.

Vid 1978 års taxering bedömdes frågan om skattetillägg i 291549 fall som avsåg fysisk person och rörde större belopp än 1 000 kr. I antalet ingår således inte fall där avgiftsfrågan har förfallit på grund av ringabeloppsregeln i 116 h & andra stycket TL. Sammanlagt påfördes 87 338 skattetillägg, varav 23408 avsåg skönstaxering på grund av utebliven deklaration. I 204211 eller 71,2 % av de bedömda fallen utgick inte sådan avgift. Som grund för att inte påföra skattetillägg åberopades i 147 853 eller 72,4 % av dessa fall bestämmelserna om undantag från påföring av skattetillägg och i 44 367 eller 21,7 % av fallen bestämmelserna om eftergift. Jämförbara uppgifter om juridisk person för samma taxeringsår saknas. Inte heller föreligger upp- gifter för andra taxeringsår om sist berörda förhållanden.

Utredningen kan inte finna annat än att den nyss angivna målsättningen med sanktionssystemet har uppnåtts. Fördelarna med systemet som helhet har också betonats av åtskilliga remissinstanser som har yttrat sig över ut- redningens föregående betänkande (prop. 1977/78:136 s. 87).

Bland villkoren för påföring av skattetillägg återfinns inte något subjektivt rekvisit. Redan det förhållandet att den enskilde har åsidosatt sin uppgifts- skyldighet är i princip tillräckligt för att sådan avgift skall kunna påföras. Såtillvida är hans ansvar strikt.

Den tidigare ordningen med enbart straffrättslig påföljd vid oriktig uppgift i självdeklaration förutsatte för straffansvar bl. a. att den skattskyldige hade förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt. I olika sammanhang (jfr. bl. a. SOU 1969:42 s. 181—187 och prop. l971:10 s. 233) har med goda skäl gjorts gällande att rekvisitet grov oaktsamhet i rättstillämpningen kom att tolkas så vid- sträckt, att därunder hänfördes även 5. k. enkel oaktsamhet och att således endast ringa oaktsamhet föll utanför det straffbara området. Denna rätts- utveckling kan ses som ett uttryck för den åsikten, att straffet i dessa fall borde inskärpa vikten av aktiv noggrannhet och omsorg vid fullgörandet av skyldigheten att lämna uppgifter till beskattningsmyndighet. Straff- ansvaret för skattebrott visade därför i praktiken en tendens att bli strängare än vad lagens innehåll omedelbart kunde sägas innebära.

Det administrativa sanktionssystemet understryker emellertid på grund av sin utformning i högre grad än straffbestämmelserna, såväl de tidigare som de nu gällande, vikten av att den skattskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han upprättar underlaget för skatte- eller avgiftspåföring. Det kan visserligen sägas att reglerna om eftergift av sanktionerna är så utformade att det strikta ansvaret väsentligt mildras och t. o. ni. kan falla bort även i ett och annat fall där straff skulle ha ådömts enligt äldre lag- stiftning. Men systemen bygger ändå i grunden på olika principer. Bl. a. åligger det det allmänna vid judiciell lagföring av skattebrott att påvisa uppsåt eller grov oaktsamhet i det enskilda fallet medan bevisbördan för eftergift av administrativ sanktion — bortsett från när skäl för befrielse framgår av för myndigheten tillgängliga handlingar —i princip vilar på den skattskyldige.

Det förhållandet att skatte- och avgiftstillägg till skillnad från motsvarande påföljder enligt SkSL i princip är avsedda att påföras vid alla bevisade orik- tigheter, oberoende av om uppsåt eller grov oaktsamhet har förelegat, har beaktats när sanktionsnivån för tilläggen bestämdes (prop. l971:10 s. 209).

Hänsyn togs också till den dåvarande reaktionen för brott enligt SkSL. Skat- testraftlagutredningens domsundersökning visar att den genomsnittliga re- aktionsnivån vid falskdeklaration något översteg 150 % av den skatt, som hade kunnat dras undan på grund av oriktig uppgift och vid vårdslös de- klaration höll sig kring 80 % av detta belopp (SOU 1969:42 s. 121 f och 256 f). Föreskrivet straffmaximum för brotten var avsevärt högre, nämligen för falskdeklaration 500 % av det undandragna skattebeloppet och för vårds- lös deklaration 250 %. Sanktionsnivån för skatte- och avgiftstillägg sattes redan från början betydligt lägre, nämligen till 50 % för tillägg enligt TL och till 20 % inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionerna. Efter lagändring 1978 tas skattetillägg enligt TL fr.o.m. 1978 års taxering ut efter 40 % och i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial efter 20 %. I sina överväganden av en reform av sanktionssystemet har utredningen ansett att den har att utgå från att sanktionerna även i fortsättningen generellt sett skall ha funktionen att stryka under vikten av att den skatt- och av- giftsskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin upp- giftsskyldighet. Att så bör vara fallet framgår också av att departements- chefen har avvisat förslaget från vissa remissinstanser om undantag från påföring av skattetillägg enligt TL när felaktighet har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial (prop. 1976/77:92 s. 20 och prop. 1977/78:136 s. 149). Denna synpunkt har särskild betydelse vid övervägan- dena av den lämpliga sanktionsnivån men även för bedömningen av vilka typer av fall som sanktionssystemet bör omfatta, t. ex. om skattetillägg bör påföras utan hänsyn till att den skattskyldige genom förlustavdrag eller annat avdrag, som kan förskjutas från ett beskattningsår till ett annat, har eliminerat beslutad eller ifrågasatt taxeringshöjning.

2.2. Kravet på enkelhet m. m. i sanktionssystemet

2.2.1. Framförda synpunkter

] olika sammanhang har diskuterats efter vilka principer ett administrativt sanktionssystem bör vara uppbyggt. I allmänhet har kraven på enkelhet, schablonisering och likformighet starkt betonats.

Skattestraftlagutredningen uttalade att de administrativa sanktionerna borde tas ut efter enkla och schabloniserade regler. Förutsättningama för avgiftspåföring borde enligt utredningen bygga på yttre konstaterbara fakta och tilläggen sålunda utgå oberoende av subjektiva rekvisit (SOU 1969:42 s. 141). Lagrådet, som hade att yttra sig över förslaget till skattebrottslag, uttalade i det sammanhanget att de i lagrådsremissen föreslagna skatte- och avgiftstilläggen fick anses vara godtagbara påföljder i stället för lagföring och straff (prop. 1971:10 s. 349).

I ett annat sammanhang har lagrådet yttrat sig om fördelarna med ett administrativt sanktionssystem, förutsättningarna för ett sådant system och hur det i princip bör vara utformat, nämligen i sitt yttrande över förslaget till lag om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande. Lagrådet uttalade följande (prop. 1975/76:164 s. 233).

En väsentlig fördel som man vill vinna med ett avgiftssystem är att det kan tillämpas utan att hänsynstaganden av nyssnämnt slag (den misstänktes skuld, hans ekono- miska förhållanden, lagövenrädelsens svårighetsgrad) behöver göras. Vid utredningen i det särskilda fallet bör i allmänhet andra omständigheter inte behöva klarläggas än som erfordras för att man skall kunna slå fast att en överträdelse objektivt sett har ägt rum. Detta måste rimligen medföra att möjligheterna att tillämpa ett av- giftssystem blir begränsade. Man bör sålunda inte medge ett summariskt förfarande, när fråga är om allvarligare överträdelser, för vilka en verkligt kännbar påföljd bör utmätas. Att rent schablonmässigt — och alltså utan iakttagande av normer som ut- bildats på det straffrättsliga området och om vilkas värde inte torde råda några delade meningar - ålägga mycket höga avgifter bör sålunda inte tillåtas, om det inte med hänsyn till sättet för avgiftemas bestämmande ändock kan accepteras, t. ex. när av- giften sätts i direkt relation till den vinning som lagöverträdelsen har medfön eller kunnat medföra. För att ett system med avgifter bestämda på detta sätt skall kunna tillämpas måste åt den beslutande myndigheten anförtros att företa en närmare pröv- ning om och i vilken utsträckning överträdelsen har varit ägnad att i det särskilda fallet medföra vinning. På speciella områden torde dock förekomsten och storleken av vinningen framträda så klan att ett rent schablonmässigt förfarande är möjligt.

I den nämnda propositionen synes inte lagrådets synpunkter särskilt ha berörts.

Brottsförebyggande rådet har i ett par sammanhang fört fram synpunkter på hur administrativa sanktionssystem bör vara utformade, nämligen i sitt yttrande över Varusmugglingsutredningens betänkande (SOU l976:37) Smugglingsbrott och tulltillägg samt i sin rapport (1977z7) Nytt straffsystem. I rapporten (s. 349) uttalas att följande principiella riktlinjer enligt rådets uppfattning bör gälla för ett sanktionssystem av nu förevarande art.

Depenalisering skall vara ändamålsenlig från kriminalpolitisk synpunkt, dvs. föregås av en prövning om det aktuella beteendet är straffvärt eller om det finns behov av och förutsättningar för att i stället för straff påföra administrativ avgift. Sådan avgift förutsätter att effektiv kontroll kan upprätthållas.

Avgiften bör knytas an till ett enkelt objektivt och lätt konstaterbart faktum, t. ex. underlåtenhet att i rätt tid vidtaga föreskriven åtgärd. Något utrymme för prövning av det subjektiva ansvaret hos den felande bör inte finnas.

Systemet skall vara rättvist genom att föreläggandet om avgift skall drabba alla lika som överträder reglerna. Om det skall vara möjligt att efterge avgiften i vissa undantagsfall (t. ex. ursäktliga fall, hänsyn till hög ålder, sjukdom eller handikapp), skall dessa kriterier vara klart preciserade. De bör också uttryckligen framstå som undantag.

Avgifterna bör vara anpassade till de överträdelser det är fråga om enligt vissa schabloner. Avgifterna bör vara på förhand bestämda. Om en administrativ avgift relateras till ett mätbart moment i gärningen (t. ex. skattetillägg eller tulltillägg) bör en övre gräns gälla för tillämpligheten.

Den som drabbas av en administrativ avgift bör alltid ha rätt att få åtgärden över- prövad av högre myndighet eller domstol. Sådan begäran om överprövning bör inte hindra verkställigheten av avgiften (jfr vad som nu gäller felparkeringsavgift). Möjligen bör dock verkställigheten kunna inhiberas på begäran av klaganden.

Vid remissbehandlingen av utredningens betänkande SOU 1977:6 fram- fördes synpunkter i fråga om möjligheten att nyansera de administrativa sanktionerna inom ramen för sanktionssystemets principiella uppbyggnad (prop. 1977/78:136 s. 91). Remissinstanserna syntes helt eniga om att de grundläggande drag av enkelhet och schablonisering som utmärker sank-

tionssystemet borde vidmakthållas vid en reform. Flera remissinstanser ställ- de sig under åberopande av dessa principer avvisande till att införa regler som differentierade reaktionen på grundval av bedömningar i det enskilda fallet. Andra remissinstanser uttalade uttryckligen eller kunde på grund av innehållet i sina remissvar anses ansluta sig till uppfattningen att åtminstone en viss nyansering av sanktionerna var möjlig utan att detta skulle strida mot principerna för sanktionssystemets utformning.

I propositionen uttalas att ett administrativt sanktionssystem för att vara effektivt måste kunna tillämpas på ett enkelt och smidigt sätt och till stor del bygga på schabloniserade bedömningar (s. 141). Skatteutskottet framhöll i sitt betänkande med anledning av propositionen (SkU 1977/78:50 s. 49) att sanktionsbestämmelserna borde vara så enkla och lättillämpade som möjligt och anförde som ett särskilt skäl för detta att handläggningen av avgiftsärendena fr.o.m. 1979 års taxering skulle flyttas över till TN.

2.2.2. Utredningen

I de nu återgivna uttalandena hävdas i stort sett att ett administrativt sank- tionssystem bör vara enkelt, schabloniserat och likformigt i tillämpningen liksom att det endast i undantagsfall bör vara möjligt att efterge sanktionen.

Utredningen instämmer i dessa uttalanden. Kravet på enkelhet kan knap- past anses specifikt för detta rättsområde utan torde vara ett rättesnöre för all lagstiftningsverksamhet. Lagstiftaren strävar ju efter all möjlig enkelhet på varje rättsområde. Huruvida det också är möjligt att göra lagreglema enkla hänger samman med det mål som lagstiftaren avser att uppnå, de intressen som lagstiftningen skall tillgodose m. m. Ett exempel på lagregler som av sådana skäl har blivit komplicerade är just skatte- och avgiftsför- fattningarna. Det bör framhållas att det är kravet på rättvisa, så som denna uppfattas, som ofta föranleder att skatte- och avgiftsreglema blir invecklade.

Kravet på schablonisering, vilket knappast på något markant sätt kan sär- skiljas från önskemålet om enkla regler, synes i första hand gå ut på att för beslut om de administrativa sanktionerna inte bör gälla 5. k. subjektiva rekvisit. Utredningen instämmer i denna uppfattning. Med sådana rekvisit skulle systemet inte få den avsedda effekten att framkalla noggrannhet vid uppgiftslämnandet, tillämpningen av sanktionsbestämmelserna skulle bli tungrodd och administrationen och förvaltningsdomstolarna skulle komma att avsevärt belastas. I vår rättsordning torde också hittills genomgående ha gällt att sanktion som beslutas administrativt skall påföras utan hänsyn till subjektiv skuld. En annan sak är givetvis, att genom de nu gällande eftergiftsbestämmelsema sanktion ofta uteblir även i fall där uppsåt eller oaktsamhet har förelegat, eftersom dessa regler i hög grad är schabloniserade.

Det ligger i sakens natur att kravet på enkelhet och schablonisering måste gälla endast som princip och allmänt sett innebära att sanktionssystemets utformning blir så enkel som möjligt. Att kravet på enkelhet inte kan till- godoses fullt ut framgår t. ex. av att möjlighet har inföns till befrielse från avgift vilket otvivelaktigt ofta innefattar svåra bedömningar — liksom av den gällande differentieringen av Skattetilläggets storlek. Även om enkelhet eftersträvas kan man dock inte bortse från andra synpunkter vid utform- ningen av systemet. Därvid har rättvisesynpunkter en avsevärd betydelse.

Systemet måste kunna uppfattas som rättvist för att dess syfte inte skall motverkas.

Möjligheten att skapa ett enkelt sanktionssystem är också — som fram- hållits i det föregående - beroende av karaktären av det lagstiftningskomplex som det skall tillämpas på. Lagstiftningen om skatter och avgifter är i många avseenden komplicerad. I princip åligger det den skattskyldige såväl att känna till alla regler om skatter eller avgifter beträffande sin verksamhet som att lämna fullständiga och riktiga uppgifter till ledning för beskattningen eller avgiftspåföringen. Detta måste beaktas vid utformningen av sanktions- systemet och medföra att kravet på enkelhet får ge vika för behovet av nyansering i vissa fall.

Frågan om nyansering med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens karaktär innefattar emellenid även andra aspekter.Ett motiv för att införa sanktionssystemet var att påföljderna vid brister i uppgiftslämnandet skulle differentieras. Det stora flenalet fall skulle endast beivras i administrativ ordning medan judiciell lagföring skulle reserveras för allvarligare fall av skatteundandragande. Vid 1978 års taxering påfördes ca 87 000 skattetillägg enligt TL medan endast ca 500 skattskyldiga fälldes till ansvar för skattebrott. Det är berättigat att utgå ifrån att alla fall som föranleder skattetillägg inte förtjänar samma reaktion. Redan på grund av dessa förhållanden och mot bakgrunden av att endast två sanktionsnivåer förekommer i fråga om skat- tetillägg enligt TL kan ifrågasättas om den nu föreliggande möjligheten till differentiering av skattetillägg är tillräcklig.

I de utländska sanktionssystem som utredningen har studerat är behovet att nyansera påföljderna tillgodosett genom att myndigheterna har getts möj- lighet att fastställa sanktionerna inom angivna vida gränser (jfr. avsnittet 3 i bilagan).

Med det nu sagda har utredningen velat göra gällande, att kravet på enkelhet i sanktionssystemet givetvis måste beaktas vid dess utformning men att möjligheten att tillgodose detta krav dock är begränsad. Detta beror i huvudsak på skatte- och avgiftssystemets komplicerade natur, vilket på flera sätt inverkar på möjligheten att göra sanktionssystemet enkelt. I det föregående har mot denna bakgrund särskilt betonats nödvändigheten att nyansera sanktionssystemet. En annan gräns för enkelhet i systemet utgör den omständigheten, att detta i möjlig mån bör omfatta alla fall av försök till skatteundandragande eller med andra ord vara effektivt. Att frågan om skattetillägg bedömsjämsides med beskattningen medför i och för sig komp- likationer.

De framförda synpunkterna har avsett skattetillägg enligt TL men har i väsentliga avseenden betydelse för andra skattetillägg och avgiftstillägg.

I det följande behandlar utredningen i särskilda avsnitt vissa frågor som kan sägas ha principiell betydelse för hela sanktionssystemet.

2.3. Skatte- och avgiftstilläggen

2.3.1. Frågan om nyansering

Sanktionsnivån i normalfallet, m. m.

Det skatteadministrativa sanktionssystemet bör enligt utredningens upp— fattning (jfr avsnittet 2.1) även i fonsättningen generellt sett ha funktionen att stryka under vikten av att den skatt- eller avgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfatt- ningarna. För att sådant tillägg skall få påföras bör således i princip endast fordras att vederbörande har brustit i sin uppgiftsskyldighet.

Kravet på noggrannhet vid uppgiftslämnandet går ganska långt. I detta avseende skiljer sig vissa av de fall som kan medföra skatte- eller avgifts- tillägg t. ex. felaktighet som beror på glömska, slarv, bristande underlag för deklaration — från dem som kan beivras enligt SkBL. Påföljd enligt den lagen förutsätter att vederbörande har förfarit uppsåtligt eller grovt oakt- samt. I viss utsträckning utjämnas —- som påpekats i avsnittet 2.1 dessa skillnader mellan det administrativa sanktionssystemet och det judiciella påföljdssystemet genom bestämmelserna om eftergift av tillägg. I grunden kvarstår dock olikheterna. Detta motiverar att tilläggen i normalfallet bör utgå med lägre belopp än de straff som de närmast ersätter nämligen de normerade böterna enligt SkSL.

Det genomsnittliga bötesstraffet var enligt skattestrafflagutredningens domsundersökning (SOU 1969:42 s. 121 f och 256 0 under åren 1964 och 1965 166 % vid falskdeklaration, dvs. uppsåtsbrottet, och 77 % vid vårdslös deklaration. Som påpekats tolkades rekvisitet grov oaktsamhet i straffbe- stämmelsen för vårdslös deklaration vidsträckt i rättspraxis och bestäm- melsen kom därför att tillämpas i åtskilliga fall av endast enkel oaktsamhet (jfr bl. a. SOU 1969:42 s.181—187 och prop. l971:10 s. 233).

För tilläggen har från början bestämts en lägre sanktionsnivå än det ge- nomsnittliga bötesstraffet för vårdslös deklaration. Avgiften tas numera ut efter 40 eller 20 % vid inkomst- och fönnögenhetsbeskattning och med 20 % vid indirekt beskattning samt vid beräkning av avgiftstillägg. Tilläggen beräknas på den skatt eller avgift som skulle ha dragits undan om den beskattningsåtgärd som grundat tillägget inte hade beslutats.

Den nuvarande skillnaden mellan sanktionsnivåerna för skattetillägg en- ligt TL och ML har av LO och TCO kritiserats som omotiverad i remiss- yttrande över betänkandet SOU 1977:6 (prop. 1977/78:136 s. 97). Utred- ningen anser för sin del att denna kritik är berättigad.

Enligt utredningens mening bör tilläggssanktionen i normalfallet tas ut efter samma procentsats över hela fältet. Detta förutsätter dock att de sär- skilda behoven av nyansering i sanktionssystemet inom indirekt beskattning och beträffande socialavgifterna beaktas.

Den normala sanktionsnivån för tillägg bör enligt utredningens uppfatt- ning, såsom f.ö. också flera remissinstanser har framhållit i sina yttranden över betänkandet SOU 1977:6 (jfr prop. 1977/78:136 s. 96), hållas låg. Det ligger i sakens natur att en sanktion som i princip skall kunna påföras när inte annat än bristande noggrannhet vid uppgiftslämnandet föreligger bör

sättas lägre än judiciell påföljd som aktualiseras först i fall av grov oakt- samhet. Till detta kommer att det stora flenalet tillägg vid beskattningen rör mer eller mindre iögonfallande brister i uppgiftslämnandet.

I detta sammanhang bör också beaktas att det administrativa sanktions- systemet skiljer sig väsentligt från den äldre ordningen med endast judiciella påföljder även därigenom att i princip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i det förra systemet (jfr propzen s. 155 och avsnitt 2.2.2). Å andra sidan är det ju så, att tilläggen skall påföras även i fall av skattebrott eller försök därtill.

Utredningen har försökt skaffa sig en uppfattning om den samlade eko- nomiska reaktionen vid deklarationsbrott enligt SkBL som avser inkomst- och förrnögenhetsskatt genom en undersökning av år 1978 beslutade domar i sådana brottmål (se avsnittet 1.6 i bilagan). I sammanhanget skall erinras om innebörden av termerna för sådana brott.

Skattebedrägeri är ett uppsåtsbrott och motsvarar närmast det tidigare brottet falskdeklaration med den skillnaden att för skattebedrägeri fordras att gärningen har medfön för låg skattepåföring eller att skatt har tillgodo- räknats gämingsmannen med för högt belopp. Underlåtenhet att lämna de- klaration kan föranleda ansvar för passivt skattebedrägeri, om underlåten- heten grundas på avsikt att dra undan skatt eller avgift. Straffet för skat- tebedrägeri är fängelse i högst två år. Vid grovt brott är maximum sex års fängelse. I ringa fall (skatteförseelse) utgår endast böter, vilka döms ut som dagsböter. För försök till skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri döms till ansvar enligt 23 kap. lä brottsbalken.

Vårdslös skatteuppgift motsvarar närmast vårdslös deklaration enligt SkSL, men skiljer sig från detta brott genom att omfatta endast fall där gärningen rör betydande belopp. I övrigt fordras för ansvar att vederbörande av grov oaktsamhet avger handling med oriktig uppgift och därigenom för- anleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller till- godoräknas med för högt belopp. Straffet är böter — dagsböter eller fängelse i högst två år.

Ringa brott skall åtalas endast om särskilda omständigheter föreligger. Utredningens undersökningar, som i princip avsåg endast domar i första instans, visade bl. a. följande. År 1978 dömdes 111 skattskyldiga för aktivt skattebedrägeri till annan påföljd än fängelse eller till enbart böter. Skat- tetillägg och böter uppgick till sammanlagt 57,6 % av den skatt som hade hållits undan genom brotten. Eftersom skattetilläggen så gott som i alla fall uppgick till 50 % av den undanhållna skatten medförde den judiciella lagföringen för skattebedrägeri att den ekonomiska påföljden höjdes med i genomsnitt endast ca 7 % (se tabell 95). Ett liknande resultat gav un- dersökningen av de domar för passivt skattebedrägeri som föranlett annan påföljd än fängelse eller enban böter (tabell 98). Det måste påpekas att böterna i de avsedda fallen har dömts ut jämte annan påföljd (villkorlig dom eller skyddstillsyn). Vid bestämning av böterna har hänsyn sannolikt tagits till detta.

I fråga om vårdslös skatteuppgift har i 76 dömda fall skattetillägg och böter uppgått till sammanlagt 59,3 % av den undanhållna skatten vilket med hänsyn till vad nyss sagts om uttagsprocenten för skattetillägg innebär att den ekonomiska påföljden höjts med ca 9 % av skatten (tabell 105).

1 fall där den skattskyldige har dömts till villkorlig dom och böter är mot- svarande siffra 51,0 % (tabell 106).

Resultatet av undersökningen ger således vid handen att den ekonomiska påföljden, dvs. det sammanlagda beloppet av skattetillägg och böter, vid de vanligaste formerna av deklarationsbrott enligt SkBL är väsentligt lägre än den påföljd som dömdes ut i form av normerade böter enligt SkSL. I detta sammanhang bör också erinras om att enligt SkSL straffskatt kunde ådömas jämsides med fängelsestraff och uppgå till högst tre gånger det skat- tebelopp som hade dragits undan eller kunde ha dragits undan. Under- sökningen visar också att den ekonomiska reaktionen vid uppsåtliga brott inte nämnvärt avviker från fall av grov oaktsamhet. Liknande iakttagelser har kunnat göras även beträffande brott som avser indirekt skatt. Med hän- syn till undersökningsresultaten kan ifrågasättas om en ökad åtalsfrekvens — som vissa remissinstanser har förordat skulle få någon mer påtaglig effekt på laglydnaden.

Utredningen anser det helt oacceptabelt att den totala ekonomiska på- följden på grund av deklarationsbrott enligt SkBL så obetydligt skiljer sig från påföljden i de fall som föranleder endast tillägg. Denna effekt av det nya sanktionssystemet har uppenbarligen inte varit avsedd vid reformen 1972. Utredningen har övervägt olika möjligheter att komma till rätta med detta missförhållande.

En utväg kunde vara att genomföra sådana ändringar i SkBL, att dags- böterna på ett annat sätt än f. n. skulle komma att spegla skillnaden mellan de fall där endast tillägg påförs och de fall som föranleder judiciell lagföring. Det måste emellertid enligt utredningens bedömning i så fall bli fråga om att införa ett dagsbotssystem enligt helt andra grunder än det nu gällande. I förbundsrepubliken Tyskland tillämpas ett sådant särskilt dagsbotssystem vid skattebrott (se avsnittet 3.1.5 i bilagan).

Utredningen, som inte har något uppdrag att se över SkBL, vill för sin del föreslå en annan lösning, nämligen att det ges möjlighet att påföra högre tillägg i sådana fall där det på grund av objektivt iakttagbara omständigheter måste anses att den skatt- eller avgiftsskyldiges försumlighet är grov. Ett system enligt dessa riktlinjer skulle ge ett differentierat eftertryck åt de åligganden som ingår i uppgiftsskyldigheten genom att särskilt markera de fall som med hänsyn till det undanhållna beloppet och risken för skat- tebortfall eller av annat skäl är av särskilt allvarlig beskaffenhet. Som på- pekats i en del sammanhang har sådana brister vid fullgörande av upp- giftsskyldigheten oftast sin grund i snikenhet och bör därför i första hand bemötas med sanktioner som tar sikte på just det sinnelag som har föranlett förfarandet. Tilläggssanktionen är på grund av sin konstruktion en härför särskilt lämpad påföljd.

Även från andra utgångspunkter finns skäl som talar för förslaget. Som framgått är skattebedrägeriet ett effektbrott. Bortsett från uppenbara fall av skatteundandraganden har allmän domstol i praktiken att avvakta la- gakraftägande beslut i beskattningsfrågan innan ansvarsmålet avgörs. Denna ordning tillämpas även vid försök till skattebedrägeri. I det stora flertalet fall förflyter därför lång tid från brottets fullbordan till dess ansvar kan dömas ut. Ju längre denna tid 'är desto mindre är benägenheten att i på- följdshänseende ingripa med den stränghet som är förutsatt att komma

till stånd genom reformen 1972. Hänsynen till allmän laglydnad får på grund av denna tidsutdräkt vika för andra kriminalpolitiska överväganden.

Det ligger enligt utredningens mening ett betydande värde i att samhällets reaktion på förfaranden som det här är fråga om kan inträda i nära anslutning till den tidpunkt då gärningen har fullbordats. Tillägg kan under alla om- ständigheter tas ut avsevärt tidigare än straffrättslig påföljd.

Av nu anförda skäl anser utredningen att skatte- och avgiftstillägg bör kunna tas ut efter högre procentsats i det fall vederbörande på ett allvarligt sätt uppenbart har åsidosatt sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter till ledning vid beskattning eller avgiftspåföring eller sin skyldighet att föra eller bevara räkenskaper. Närmare synpunkter på de villkor som bör för- anleda strängare reaktion läggs fram i ett senare avsnitt.

Under förutsättning att utredningens förslag om högre tillägg i vissa fall blir genomfört, bör uttagsprocenten för skattetillägg vid inkomst- och för- mögenhetstaxeringen i normalfall sättas något lägre än f. n. Denna sank- tionsnivå bör bilda utgångspunkten för bestämning av lägre eller högre tillägg i särskilt angivna fall.

Utredningen anser att det normala tillägget skall utgå med 30 % av den skatt resp. avgift som ligger till grund för beräkning av tillägg. Samma procentsats bör enligt utredningens mening av likformighetsskäl tillämpas i fråga om skattetillägg inom indirekt beskattning liksom för avgiftstillägg.

S. k. ägnadrekvisit som grund för nyansering

I vissa fall kan oriktigheteni en lämnad uppgift framstå som tämligen uppen- bar med hänsyn till vad den skattskyldige i övrigt har upplyst i deklarationen. I prop. 1977/78:136 har uttalats (s. 149) att vissa skäl talar för att sådana fall behandlas på samma sätt som ”kontrollmaterialfallen”. Samma obe- tydliga risk för att felet skall undgå upptäckt kan föreligga i båda fallen. Departementschefen tillade emellertid, att en sådan ordning torde förutsätta att man inför någon form av riskbedömning vid prövning av skattetill- läggsfrågor, vilket inte borde ske utan att frågan ingående hade analyserats. Bl. a. måste behovet av en sådan åtgärd utredas. Utredningen borde överväga denna fråga i sitt fortsatta arbete.

Denna frågeställning har visst samband med en annan som JO och Lant- brukarnas skattedelegation har aktualiserat i sina remissyttranden över ut- redningens betänkande (prop:en s. 106—107). Dessa remissinstanser har näm- ligen ifrågasatt om inte skattetillägg borde kunna efterges där tillägget fram— står som uppenban obilligt men där någon av de nu gällande befrielse- grunderna inte är för handen, och framhåller att man möjligen skulle kunna applicera det s.k. ”ägnadrekvisitet” i SkSL på vissa skattetilläggsfall.

Det brottsliga förfarandet enligt SkSL avsåg fall där någon i deklaration till ledning vid fastställande av skatt hade lämnat oriktig uppgift ”ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från eller till för låg skatt”. Ordalagen har gett utrymme för olika tolkningar.

I tidigare rättstillämpning ansågs den oriktiga uppgiften inte vara ägnad att leda till för låg skatt om felaktigheten hade kunnat avslöjas vid en taxe-

ringsgranskning som hade utföns med normal omsorg och skicklighet. Rätts- praxis kom emellenid efter hand att skärpas i detta avseende. I det senare skedet av SkSL:s giltighetstid torde sålunda för straffrihet på nu ifrågavarande grund ha krävts att det skulle vara uteslutet att den oriktiga uppgiften hade undgått upptäckt vid deklarationskontrollen. Man bortsåg därmed i själva verket från faktorer som i det enskilda fallet kunde påverka kontrollsystemets effektivitet (jfr SOU 1969z42 s. 92 0. 173). Uttrycket ”uppgift ägnad att för honom" etc. kom snarast att betyda ”uppgift av det slag som kan påverka skatteuttaget”.

Utredningen anser för sin del att det inte är lämpligt att införa ett allmänt 5. k. ägnadrekvisit som villkor för påföring av tillägg. Ett sådant rekvisit skulle säken medföra tolkningssvårigheter och innebära risk för en oenhetlig rättstillämpning. Olika uppfattningar kan ju göras gällande om en oriktig uppgift i det ena eller det andra fallet borde ha upptäckts vid deklarations- granskningen. Varken i lagtext eller i praxis har utformats regler om vilka åtgärder av TN som faller inom ramen för ”normal granskning”. F. ö. skulle med ett sådant rekvisit tilläggen inte på samma sätt som f. n. fylla funktionen att verka för att vederbörande iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfattningarna. Åtskilliga skattetillägg enligt TL som f.n. tas ut efter 20 % skulle med ett sådant rekvisit helt falla bort, t. ex. när rättelse har skett genom kon- trolluppgift. Till detta kommer att betydande olikheter i tillämpningen måste uppstå mellan de olika sanktionsområdena på grund av deklarationsforrnu- lärens olika innehåll.

Ägnadrekvisit finns inte i de utländska sanktionssystem utredningen har undersökt närmare.

1 de nordiska ländernas administrativa sanktionssystem har emellertid inom direkt beskattning i centralt utfärdade anvisningar till ledning för rätts- tillämpningen föreskrivits undantag från lagföring eller lägre sanktion för vissa fall av nu avsett slag. De relevanta situationerna är klart avgränsade och motsvarar i stort sett de fall som i svensk rätt föranleder att skattetillägg skall tas ut efter lägre procentsats. Inom indirekt beskattning beaktas i den praktiska tillämpningen vid bedömning av sanktionsansvaret inte den om- ständigheten att risken för skatteundandragande har framstått som ringa.

I förbundsrepublikerna Tyskland och Österrike är brottet skatteundan- dragande, som i vissa fall får lagföras i administrativ ordning, konstruerat som ett s. k. effektbrott. Har beskattningsmyndighet åsatt en riktig beskatt- ning i det ordinarie förfarandet, trots att skattskyldig har lämnat oriktig uppgift, kan straffansvar göras gällande endast för försök till uppsåtligt skat- teundandragande. I Tyskland får uppsåtligt brott inte lagföras i administrativ ordning, medan så är fallet i Österrike.

Den lagtekniska konstruktionen av brottet skatteundandragande och be- stämmelserna om lagföring av sådant brott i Tyskland och Österrike får till följd att straff endast sällan kan beslutas när den oriktiga uppgiften är sådan att beskattningsmyndigheten med stor sannolikhet har kunnat anta att den är felaktig och därför har rättat den i det ordinarie beskattnings- förfarandet, dvs. innan uppgiften har fått effekt vid skattedebitering.

Den objektiva förutsättningen för sanktion är i båda länderna förutom att den skattskyldiges försummelse har medfört effekt att han inte har full-

gjort sin uppgiftsskyldighet. Så anses alltid vara fallet om han inte har lämnat sanningsenliga och fullständiga uppgifter till ledning vid beskattningen. Be- dömningen av denna objektiva förutsättning föranleder praktiskt taget aldrig något problem. Huruvida en brist i uppgiftslämnandet har varit ägnad att medföra för låg skattepåföring inverkar således nästan aldrig på sanktions- frågan. Det relevanta vid bedömningen är däremot den skattskyldiges sub- jektiva skuld i det enskilda fallet.

Utredningen, som alltså inte vill föreslå ett ägnadrekvisit som villkor för påföring av tillägg, går härefter över till att diskutera frågan om ett sådant rekvisit bör gälla som en förutsättning för att tillägg skall tas ut efter lägre procentsats än den som gäller i normalfallet. En bestämmelse av sådant innehåll ligger i linje med den i propositionen framförda tanken att tillägg skall utgå med lägre belopp när oriktigheten i en lämnad uppgift framstår som mer eller mindre uppenbar med hänsyn till t. ex. vad den skattskyldige själv har upplyst i deklarationen.

De skäl som utredningen i det föregående har åberopat mot ett ägnad- rekvisit som villkor för påföring av tillägg har också relevans vid bedöm- ningen av den sist berörda frågan. Samma svårigheter att avgöra villkorets innebörd skulle uppstå i rättstillämpningen. Den största delen av de oriktiga uppgifter som upptäcks vid "1st granskning av deklarationer är ofta iögon- fallande, dvs. risken för att de skall undgå upptäckt är inte särskilt stor. Denna omständighet har som framgått av det föregående bidragit till att utredningen föreslagit att uttagsprocenten för tillägg i normalfallet sänks. Liksom f. n. bör självfallet tillägg inte påföras när av den skatt- eller av- giftsskyldiges uppgifter direkt framgår att oriktig uppgift föreligger.

Utredningen vill med det sagda som en allmän grundsats framhålla att de fall där lägre tillägg än det "normala” skall påföras bör i möjlig mån avgränsas genom villkor av mer konkret och tydligt innehåll än ett allmänt ägnad- eller riskrekvisit.

Tillägg vid periodiseringsfel

I prop. 1977/78:136 sägs (s. 150) att periodiseringsfel, dvs. felaktighet som består i att intäkt eller avdrag har hänföns till fel beskattningsperiod, bör behandlas mildare från skattetilläggssynpunkt än f. n. Utredningen har fått i uppdrag att särskilt överväga denna fråga.

Som har påpekats i propositionen finns det f. n. i vissa fall förutsättningar att efterge tillägget vid periodiseringsfel. Medges inte eftergift tas avgiften ut efter 40 %.

Utmärkande för periodiseringsfelen är att de ofta inte medför någon slutlig skatteförlust för det allmänna. Intäkt har redovisats en tidigare eller senare period än den rätta eller avdrag har hänföns till fel beskattningsperiod. Så- dana fel är inte ovanliga och har många gånger sin grund i bokföringsfel, som i sin tur kan bero på felaktiga eller olämpliga rutiner för bokföringen. En annan vanlig typ av periodiseringsfel är sådana som uppkommer genom att bestämmelserna om rätt beskattningsår inte har iakttagits. Beloppet kan givetvis medvetet ha bokföns vid felaktig tidpunkt. Avsikten med förfa-

randet har då varit att sänka skatten för en viss beskattningsperiod, t. ex. för att få behålla likvida medel. Det ligger emellertid i sakens natur att det många gånger är svårt att skilja fall där felet har berott på oavsiktligt bokföringsfel från sådana där avsikten har varit att åstadkomma temporär eller slutlig Skattelättnad.

I de utländska administrativa sanktionssystem som utredningen har stu- derat behandlas periodiseringsfel förhållandevis milt. Åtskilliga fall föran- leder inte någon reaktion därför att felaktigheten anses ursäktlig. Sanktionens storlek i de fall som beivras håller sig i flenalet av länderna på en relativt låg nivå.

I Finland bedöms periodiseringsfel som en ”mindre bristfällighet”. Enligt centralt utfärdade anvisningar bör skatteförhöjning i sådant fall vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen hålla sig inom 2—10 96 , dock högst 300 mark eller 2 000 ören. Inom indirekt beskattning får skatten i nu avsett fall höjas med högst 10 %. 1 undantagsfall, som t. ex. när felaktighet avser stort belopp och stöder sig på falsk urkund, kan den skattskyldiges förfarande bedömas som grovt vårdslöst. Reaktionsnivån ligger då betydligt högre.

1 Norge bedöms periodiseringsfel normalt som ursäktligt och föranleder således inte någon sanktion. Anses den skattskyldige emellertid ha förfarit grovt oaktsamt eller uppsåtligt och är felaktigheten av viss omfattning påförs tilleggskatt resp. -avgift. I sådant fall bör avgiften enligt riksskattestyrets anvisningar till ledning för rättstillämpningen inom mervärdebeskattningen (19.2.1976, nr 123) tas ut efter 10—20 % av det skattebelopp periodiseringsfelet avser. Anvisningarna inom direkt beskattning innehåller inte några utta- landen om sanktionsnivån vid periodiseringsfel. I Danmark har från centralt håll fastställts vissa riktlinjer som anger de fall inom direkt beskattning som normalt inte bör medföra straff. Av pe- riodiseringsfelen har därvid från sanktion tagits undan sådant fel, som inte är väsentligt i förhållande till den aktiv-lpassivmassa det avser. Med ”inte väsentligt” förstås normalt att skillnaden mellan det redovisade felaktiga beloppet och det, som rätteligen borde ha tagits upp, är mindre än 5 % av aktiv-/passivmassan och inte överstiger 100000 kr. För att belysa den närmare innebörden av regeln lämnas följande exempel. Skattskyldig har i sin deklaration angett sina varufordringar till 1 200 000 kr. Vid granskning kommer det fram att de borde ha tagits upp till 1 260 000 kr. Eftersom skillnaden mellan beloppen, 60 000 kr., är mindre än 5 % av 1 260000 kr. medför felaktigheten inte något straff. Hade däremot den i deklarationen uppgivna behållningen varit 5 000 000 kr. i stället för rätteligen 5 110 000 kr. beivras oriktigheten trots att skillnaden mellan beloppen un- derstiger 5 % av de verkliga varufordringarna eftersom det utelämnade be- loppet är större än 100000 kr. Enligt centralt utfärdade bötescirkulär till ledning för straffmätningen inom direkt beskattning bör bötesstraffet vid periodiseringsfel normalt fast- ställas till, i uppsåtliga fall _150 % av den undandragna inkomst- och för- mögenhetsskatten och, i fall av grov oaktsamhet, 75 % av angivet belopp. Anvisningarna är avsedda att tillämpas i normalfallet och får med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet frångås. Inom indirekt beskattning utgår inte straff vid enstaka periodiseringsfel. I de fall som beivras beaktas felaktighetens karaktär som en förmildrande

omständighet vid straffmätningen. Uppgift om den normala sanktionsnivån i sådana fall saknas.

I förbundsrepubliken Tyskland beivras felaktighet av nu angivet slag nor- malt inte. När sådant fel upptäcks bereds den skattskyldige tillfälle att kom- ma in med förklaring. I de fall som föranleder påföljd bestäms denna med hänsyn till felaktighetens nettoeffekt, dvs. den undandragna skatten minskas i förekommande fall med den för höga skatten för påföljande beskattnings- period. Sanktionsnivån är avsevärt lägre än den normala.

Även i Österrike bedöms periodiseringsfel förhållandevis milt. Under för- utsättning att sådana fel inom indirekt beskattning har rättats senast i sam- band med bokslutets upprättande bedöms gärningsmannens skuld normalt som ringa, om förfarandet inte anses ha medfört några eller endast obetydliga följder. Lagföring för skatteundandragande underlåts då. I andra fall beaktas periodiseringsfelets särskilda karaktär vid straffmätningen på så sätt att straf- fet mäts ut med hänsyn till felets nettoeffekt.

Enligt utredningens mening bör det inte bli tal om att generellt ta undan periodiseringsfel från påföring av tillägg. Regeln om beskattningsperiodens slutenhet skulle i så fall kunna åsidosättas på ett flagrant sätt utan risk för påföljd. I de fall där ett sådant fel endast har orsakat att skatt har förskjutits mellan två beskattningsperioder bör emellenid ett mycket lågt tillägg vara en tillräcklig reaktion. Detsamma bör gälla om det måste antas, att en ore- dovisad intäkt skulle komma att tas upp den följande beskattningsperioden. I åtskilliga sådana fall är den skada som åsamkas det allmänna att jämföra med en ränteförlust. Har däremot ett periodiseringsfel lett till väsentligt lägre skatt för den skattskyldige, t. ex. på grund av förmånligare progression vid inkomstbeskattningen och omständigheterna tyder på, att förfarandet inte har berott på misstag av honom eller är omständigheterna eljest för- svårande, bör felets karaktär inte påverka uttagsprocenten.

Lägre tillägg vid mildrande omständigheter

Lägre uttagsprocent bör enligt utredningens mening kunna tillämpas vid inte helt ursäktliga former av bristande erfarenhet hos den skattskyldige. Lagstiftningen på de områden där tillägg utgår är — som framhållits inte sällan komplicerad, vilket särskilt för den som första gången deklarerar in- komst av en viss förvärvskälla kan leda till felbedömningar. Men även den som har lång erfarenhet av sådan redovisning kan möta för honom ovanliga eller nya problem som han inte löser på riktigt sätt i samband med uppgiftslämnandet. Felaktigheten är inte alltid ursäktlig och sanktionen kan således inte efterges. Det kan visserligen göras gällande att det åligger var och en som driver en förvärvsverksamhet att själv sätta sig in i gällande skatteregler för verksamheten i fråga eller anlita sakkunskap på området vid redovisningen för beskattning (jfr. Rst uttalande i rättsfallet RÅ 79 1:45). Men denna principiella ståndpunkt behöver inte utesluta att bristande erfarenhet, som inte är ursäktlig, bör kunna påverka sanktionens storlek.

Vad nu har sagts bör även gälla i fall där mildrande omständigheter fö- religger på grund av den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Härmed avses samma typ av omständigheter som kan föranleda eftergift, nämligen bl. a. att lagstiftning eller rättspraxis inte har gett klart besked om gällande rätt

i den fråga uppgiften avser eller att frågan är ovanlig även för den som har god kännedom om de tillämpliga bestämmelserna.

Till saken hör att de båda eftergiftsgrunderna ”bristande erfarenhet” och ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet” tillämpas förhållandevis ofta. Av samtliga eftergiftsfall i resp. inkomstslag rörelse och tillfällig förvärvsverk- samhet vid taxeringen 1978 avsåg ”bristande erfarenhet” och ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet”, inom inkomstslaget rörelse 28,1 resp. 53,1 % av samtliga fall, inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet 32,3 resp. 58,0 % av fallen. Högt procenttal för eftergift på grund av den oriktiga uppgiftens beskaffenhet (51,3) redovisas även inom inkomstslaget annan fastighet. Som jämförelse kan nämnas att motsvarande siffror inom in- komstslaget tjänst var 44,3 resp. 7,6 % och inom inkomstslaget jordbruks- fastighet 6,0 resp. 11,0 %.

Utredningen vill vidare föreslå att tillägg skall tas ut efter en lägre pro- centsats när förhållandena är mildrande på grund av ”annan särskild om- ständighet” än de nyss nämnda. Till sådana fall bör hänföras felaktigheter som erfarenhetsmässigt någon gång måste uppkomma i en f.ö. ordnad bokföring eller redovisning på grund av felaktig tillämpning av rutiner. Slut- ligen vill utredningen föreslå att uttagsprocenten för tillägg på grund av annan särskild omständighet bör kunna vara lägre även när den skattskyldige utan att ha lämnat fullständiga uppgifter i sak till ledning för bedömningen av en skattefråga dock samtidigt med den oriktiga uppgiften har gett upp- lysningar som direkt ger anledning till vidare utredning (jfr prop. 1977/ 78: 136 s. 157).

En bestämmelse om lägre uttagsprocent för skattetillägg i nu avsedda fall skulle minska skillnaderna i bedömningen av å ena sidan de fall där intäkter och avdrag redovisas i ston sett öppet, såsom vid inkomst av tjänst eller kapital, och å andra sidan de fall där redovisningen är i huvudsak ”sluten”, såsom vid rörelse och jordbruksfastighet. Den största skillnaden i detta avseende finns emellenid mellan inkomst- och förmögenhetstaxe- ringen, å ena, och de indirekta skatterna samt arbetsgivaravgifterna å den andra sidan. De uppgifter som skall lämnas inom de senare beskattnings- områdena är synnerligen kortfattade. Detta medför att felräkningar och fel- aktiga bedömningar i underlaget för uppgifterna oftast inte framträder ens i samma grad som vid t. ex. deklaration för rörelse vid inkomstbeskattningen.

Av delvis samma skäl som de anförda bör enligt utredningens mening lägre tillägg kunna avse skönstaxeringsfall vid mildrande omständigheter.

Tillägg kan f.n. efterges i de ovan angivna fallen. Beslutsfattaren har därvid att välja mellan att påföra skattetillägg med fullt belopp eller att efterge avgiften. Vissa av utredningens undersökningsresultat ger stöd för den uppfattningen, att det finns sådana skillnader i tillämpningen av efter- giftsgrunderna som synes bero på om beslutsfattaren tillämpar en hård eller mjuk linje. Ytterligare nyansering bör kunna leda till att denna skillnad blir mindre.

Lägre tillägg i vissa fall av rättelse från uppgiftsskyldig

Utredningen har funnit anledning att överväga frågan om lägre tillägg i vissa fall, där skatt— eller avgiftsskyldig av eget initiativ har rättat en tidigare

lämnad oriktig uppgift och detta skett under sådana förhållanden, att frivillig rättelse inte anses föreligga.

Enligt gällande bestämmelser påförs inte tillägg och straff enligt SkBL kan inte heller dömas ut — om den uppgiftsskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift som han har lämnat till ledning för beskattning eller avgiftspåföring. I rättspraxis ställs stränga krav för att en rättelse skall anses som frivillig. Självfallet föreligger inte frivillig rättelse om beskattningsmyndigheten har förfrågat sig hos den uppgiftsskyldige angående den oriktiga uppgiften innan han har rättat den. Detsamma gäller t. ex. fall där skattskyldig rättar uppgift sedan han, på grund av beskattningsmyndighets förfrågan beträffande en uppgift från honom för ett beskattningsår, samtidigt som han besvarar för- frågningen upplyser om att felaktig uppgift har lämnats i det aktuella av- seendet även för ett annat beskattningsår. I vissa fall har frivillighet inte heller ansetts vara för handen när en uppgift som rättats har samband med den upptäckta oriktiga uppgiften. Rättspraxis på detta område redovisas utförligare i ett särskilt avsnitt i bilagan.

I vissa av de utländska sanktionssystem som utredningen har studerat ligger saken annorlunda till, antingen beroende på uttryckliga lagregler eller till följd av praxis.

I Danmark får frivillig rättelse av skattskyldig i rättstillämpningen inte till följd att denne helt undgår ansvar för felaktighet i meddelande till be- skattningsmyndighet. Däremot beaktas rättelsen som en förmildrande om- ständighet och inverkar på straffmätningen. I centralt utfärdade anvisningar föreskrivs för direkt beskattning att bötesstraffet i nu avsedda fall skall bestämmas till en tredjedel och för indirekt beskattning till hälften av vad annars skulle ha utgått.

I förbundsrepubliken Tyskland, där endast skattebrott som har begåtts av grov oaktsamhet får beivras i administrativ ordning, går den skattskyldige fri från ansvar för sådant brott om han här rättat eller kompletterat tidigare lämnad oriktig resp. ofullständig uppgift eller meddelat uppgift som han tidigare har utelämnat innan han eller företrädare för honom har underrättats om att judiciell eller administrativ lagföring inletts på grund av brottet. För att sådant förfarande skall kunna inledas fordras att beskattningsmyn- digheten har klara belägg för misstanke om skattebrott, såväl vad avser brottets objektiva som dess subjektiva sida. Denna omständighet lämnar ett förhållandevis stort utrymme för myndigheten att kunna godta rättelse som frivillig. Vidare krävs enligt tysk rätt för ansvarsfrihet att undandraget belopp betalas in inom den tid som föreskrivs.

I Österrike, där beskattningsmyndighet under vissa förutsättningar har rätt att beivra såväl uppsåtligt som oaktsamt begånget skattebrott, inträder inte straffansvar om den skattskyldige hos myndigheten rättar brist i upp- giftslämnandet så att en riktig beskattning kan åsättas och i samband därmed betalar in den skatt som har dragits undan. Straffrihet vid sådan rättelse är dock utesluten

1. om vid tidpunkten för rättelsen straffrättsliga åtgärder för att beivra över- trädelsen har vidtagits gentemot gärningsmannen eller annan som har medverkat i brottet,

2. om vid tidpunkten för rättelsen gärningen helt eller delvis är upptäckt och detta är känt för den som gör rättelsen, eller

3. om vid skatterättslig revision av räkenskaper frivillig rättelse av uppsåtliga skattebrott inte har gjorts redan vid den tidpunkt granskningen inleddes.

Skatterättslig revision anses i nu förevarande sammanhang ha inletts inte vid utfärdandet av revisionsförordnandet eller då detta uppvisas för den som berörs därav utan först då denne anmodas att lägga fram sina räken- skaper. Det saknar betydelse för frågan om Straffrihet om arbetet med gransk- ningen faktiskt har börjat vid denna tidpunkt eller senare.

Från huvudregeln att rättelse vid skatterättslig revision skall ha gjorts före den tidpunkt granskningen inleddes för att medföra Straffrihet finns två undantag. Det ena avser rättelse vid oaktsamt skattebrott av felaktighet som inte har upptäckts vid revisionen. Det andra gäller rättelse av felaktighet vid såväl uppsåtligt som oaktsamt skattebrott där oriktighet rör sådan uppgift som inte är föremål för granskning på grund av revisionsförordnandet.

Utredningen anser att det inte finns skäl att lägga fram förslag som skulle medföra ändring i förhållande till den praxis som har utvecklats i fråga om frivillig rättelse av oriktig uppgift. Emellertid torde denna stränga praxis i en del fall medföra vissa nackdelar inte bara för de skatt- och avgiftsskyldiga utan även för det allmänna. Den verkar nämligen återhållande på deras vilja att rätta fel som man från den fiskala sidan inte har kommit på spåren och kanske inte heller kommer att upptäcka. Den uppgiftsskyldige själv kan ha blivit medveten om felet först när han på grund av förfrågan från vederbörande myndighets sida har haft anledning att se över sina räken- skaper på särskilda punkter. Samma kan förhållandet vara sedan han un- derrättats om att hans räkenskaper kommer att bli föremål för taxeringsre- vision eller annan särskild granskning. I sådana fall har han f. n. ofta inte något att vinna på att meddela sina iakttagelser om fel i räkenskaperna därför att rättelsen inte anses vara frivillig.

Utredningen anser att det skulle vara en fördel såväl för de skatt- eller avgiftsskyldiga som för det allmänna med en regel om lägre uttagsprocent för tillägg när vederbörande upplyser om felaktighet som det allmänna inte har observerat men frivillig rättelse ändå inte kan anses föreligga. Bestäm- melsen bör ha den innebörden att tillägg i nu avsedda fall skall tas ut efter halva den procentsats som annars skulle ha tillämpats.

Högre tillägg i vissa fall

I början av avsnittet 2.3.1 har utredningen mot bakgrunden av viss redovisad statistik som sin mening uttalat att tillägg bör kunna tas ut efter högre procentsats i allvarligare fall.

Tillämpning av högre uttagsprocent bör aktualiseras i sådana fall där om- ständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens karaktär är försvårande. Innebörden av uttrycket ”försvårande omständigheter” bör i princip knyta an till sådana omständigheter som kan föranleda åtal för brott enligt SkBL.

Som försvårande bör oftast kunna anses den omständigheten, att det skat- tebelopp som är i fråga uppgår till betydande belopp. Detta är i praktiken ett av rekvisiten för såväl skattebedrägeri som vårdslös skatteuppgift enligt SkBL.

Högre uttagsprocent bör tillämpas också när den skattskyldige vid taxe- ringen eller motsvarande myndighetsåtgärd har åsidosatt sin uppgiftsskyl- dighet i väsentligt hänseende. I första hand får detta anses vara fallet när deklaration inte har lämnats. Härigenom får det passiva skattebedrägeriet sin motsvarighet i förevarande sammanhang. Väsentligt åsidosättande av uppgiftsskyldigheten bör kunna anses föreligga även vid upprepade över- trädelser. Samma bedömning bör kunna göras i sådana fall där den skatt- skyldige har utelämnat en förvärvskälla.

Som försvårande bör vidare anses den omständigheten, att skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt avseende. Denna grund bör kunna åberopas endast gentemot sådana skattskyldiga som skall föra räkenskaper och berör således inte den allmänna skyldigheten enligt 20 & TL för deklarationsskyldig att sörja för att underlag finns för fullgörande av deklarations- eller uppgiftsskyldigheten. Brister i bokföringen torde ofta vara en grund för åtal enligt SkBL.

Under försvårande omständighet bör slutligen även inrymmas det fallet att bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift. Detta måste vanligen anses tyda på planläggning från den skattskyldiges sida, dvs. uppsåt.

Villkoren för tillämpning av högre uttagsprocent för tillägg kommer ytter- ligare att kommenteras i det följande. Här skall endast tilläggas att vid bedömningen av huruvida omständigheterna är försvårande måste beaktas även felaktighetens eller försummelsens art. Detta har särskild betydelse i de fall då en felaktighet är av det slag som vanligen skall föranleda endast ett lägre tillägg.

2.3.2. Frågan om maximering av tillägg Inledning

Skatte- och avgiftstillägg bestäms enligt gällande regler till en viss procent- andel av den skatt resp. avgift som i det enskilda fallet skulle ha dragits undan det allmänna om den beskattningsåtgärd som har grundat tillägget inte hade beslutats. Någon maximering av tillägget har inte föreskrivits.

Frågan om det bör införas regler som maximerar tilläggens storlek ak— tualiserades vid remissbehandlingen av utredningens föregående betänkan- de. Vissa remissinstanser ansåg att sådana regler borde gälla inom hela sank- tionssystemet (prop. 1977/78:136 s. 97) medan andra efterlyste ett ”tak” endast för skattetillägg enligt TL i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgängligt kontrollmate- rial (s. 100 och 101—102). I sådana fall utgår skattetillägg f.n. med 20 % av det ifrågavarande skattebeloppet.

Departementschefen uttalade med anledning härav (prop:en s. 142), att vissa skäl kunde anföras för att införa en spärregel mot beloppsmässigt särskilt höga tillägg, men var dock inte beredd att ta ställning i frågan utan ansåg att utredningen borde överväga den i sitt fortsatta arbete.

Skatteutskottet och socialförsäkringsutskottet anslöt sig till vad depar- tementschefen hade anfön i denna fråga (SkU 1977/78:50 s. 47, 48 och

66).

Förekomsten av maximeringsregler i utländska skatteadministrativa sanktionssystem

I de utländska skatteadministrativa sanktionssystem som utredningen när- mare redovisar i detta betänkande, dvs. sanktionssystemen i Danmark, Fin- land, Norge, förbundsrepubliken Tyskland och Österrike, beräknas på ett undantag när sanktionen med hänsyn till storleken av det skatte- eller av- giftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna till följd av den skatt- eller avgiftsskyldiges bristande uppgiftslämnande. Samma be- räkningsgrund för administrativ sanktion tillämpas även i de utländska sank- tionssystem av förevarande art, för vilka utredningen har redogjort i sitt föregående betänkande, dvs. England, Frankrike, Kanada och USA.

Det nyssnämnda undantaget är förbundsrepubliken Tyskland. I detta land får endast vissa typer av övenrädelser av skatteförfattningarna, s. k. Steuer- ordnungswidrigkeiten, lagföras i administrativ ordning. I sådana fall får pen- ningbot åläggas den skyldige. Botens storlek är inte relaterad till det skat- tebelopp som har eller kunde ha dragits undan.

De utländska skatteadministrativa sanktionssystemen innehåller inte någ- ra föreskrifter om absoluta maximigränser beträffande sådana sanktioner som har samma funktion som skattetillägget, dvs. inte riktar sig mot endast enklare förseelser mot deklarationsskyldigheten såsom försenat avlämnande av självdeklaration o.dyl.

I Finland utgår inom direkt beskattning skatteförhöjning med högst det dubbla beloppet enligt beskattningen om den skattskyldige veterligen eller av grov vårdslöshet har lämnat väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Vid grov vårdslöshet i motsvarande fall får inom indirekt beskattning skatten höjas till högst dubbelt belopp och, om den skattskyldiges förfarande har skett i skatteförsnillningssyfte, med lägst hälften och högst trefaldigt belopp.

I Norge får inom direkt beskattning skattskyldig, som av oaktsamhet har lämnat oriktig eller ofullständig uppgift vilken kunnat leda till för låg skatt, åläggas att betala en tilleggsskatt på högst 50 % av det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna. Har den skattskyldige förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt får tilleggsskatten bestämmas till 100 % av nu angivet belopp. Inom indirekt beskattning får avgiftsskyldig påföras tilleggsavgift vid straffbar överträdelse av skatteförfattning. Avgiften på grund av undanhållen merverdiavgift kan utgå med högst 100 % av undandraget belopp och vad gäller omsetningsavgift med 100 och vid återfall 300 %.

I Danmark får bötesstraff åläggas i administrativ ordning i vissa fall av överträdelser av bestämmelserna om skatt- och avgiftsskyldigs uppgifts- skyldighet. Vissa riktlinjer för straffmätningen har från centralt håll utfärdats i s.k. bötescirkulär. Enligt dessa skall bötesstraffet för olika typer av fall bestämmas till olika procentandelar av det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna.

Som framgått av det föregående får i förbundsrepubliken Tyskland pen- ningbot åläggas i administrativ ordning vid vissa överträdelser av skatte— författningarna, Botens storlek är maximerad för olika typer av övenrädelser. Enligt särskild bestämmelse skall emellenid penningboten kunna överstiga

den ekonomiska fördel som gärningsmannen har åtnjutit på grund av över- trädelsen. Det maximum som stadgas för bötesstraffet får därvid överskridas. Med ekonomisk fördel avses i detta sammanhang den räntevinst gärnings- mannen har gjort på grund av att han har kunnat disponera över det undan- dragna skattebeloppet. Vinstens storlek bestäms därvid med hänsyn till vad han skulle ha fått betala för att få låna motsvarande belopp i bank. Sank- tionsnivån överstiger med viss procent den räntevinst gärningsmannen hade kunnat tillgodogöra sig på grund av överträdelsen.

[ Österrike får skattemyndighet med bötesstraff beivra oaktsamt skat- teundandragande och under vissa förutsättningar även uppsåtligt skatteun- dandragande. Straffet för uppsåtligt brott är böter med högst två gånger och för oaktsamt brott högst en gång det undandragna skattebeloppet.

I England förekommer administrativt beslutade påföljder endast inom direkt beskattning. Skattskyldig till inkomst-, bolags- eller kapitalvinstskatt får bötfällas av beskattningsmyndighet, om han med uppsåt eller av vårds- löshet till myndigheten har lämnat oriktig uppgift i sin självdeklaration eller i annan deklarationshandling har åberopat oriktig uppgift till stöd för avdragsyrkande eller tillstånd eller lagt fram otillförlitliga räkenskaper. Bö- tema får inte överskrida summan av 50 pund jämte — i det fall den oriktiga uppgiften har lämnats av oaktsamhet skatten på det belopp som har undan- hållits genom uppgiften och - i uppsåtsfallet den dubbla skatten härpå.

I Frankrike finns en administrativ sanktion (majoration) som till sin upp- byggnad påminner om det svenska skattetillägget. Den är avsedd att till— lämpas vid oriktig uppgift i skriftligt meddelande och vid skönstaxering resp. skönsbeskattning (taxation d'office). För att sanktion skall kunna på- föras förutsätts att den skattskyldige inte har befunnit sig i god tro.

Påföljden för oriktig uppgift i skriftligt meddelande utgår med en viss procent av det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan på grund av felaktigheten. Procentsatsens höjd bestäms vid en jämförelse mellan detta belopp och den skatt som den skattskyldige har att utge. I fråga om in- komstskatten gäller att om det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan inte överstiger hälften av den skatt som rätteligen åvilar den skatt- skyldige påförs skattetillägg med 30 % och i annat fall med 50 %. Har den skattskyldige förfarit bedrägligt, dvs. skulle ansvar kunna krävas ut enligt straffbestämmelserna för skattebedrägeri, är skattetillägget 100 %.

I fråga om konsumtionsskatterna bestäms skattetillägget för oriktig upgift i skriftligt meddelande efter samma principer som gäller beträffande in- komstskatten. Emellertid är procentsatserna dubbelt så höga, dvs. 60, 100 resp. 200 %.

Vid skönstaxering av skattskyldig, som trots anmaning inte har kommit in med deklaration, påförs i Frankrike inom såväl direkt som indirekt be- skattning skattetillägg med 25 % av skatten enligt taxeringen resp. beskatt- ningen. Ger den skattskyldige inte in deklaration efter en andra anmaning höjs skattetillägget till 100 %.

I Kanada förekommer administrativt beslutade sanktioner, avsedda att ge eftertryck åt uppgiftsskyldigheten endast inom direkt beskattning. Skatt- skyldig som uppsåtligen har försökt dra undan skatt genom att inte fullgöra sin deklarationsskyldighet får av skattemyndighet åläggas att utge ett belopp som svarar mot 50 % av den skatt han har försökt undgå att betala. Har

skattskyldig med vett och vilja eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig eller ofullständig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande får han förpliktas utge 25 % av den skatt som har kunnat dras undan det all- männa på grund av den oriktiga eller ofullständiga uppgiften.

I USA får den påföras skattetillägg (additional tax) som av oaktsamhet underlåter att lämna eller för sent lämnar deklaration om han inte kan visa godtagbar ursäkt för sin försummelse. Tillägget skall beräknas på skill- naden mellan den skatt som denne har att betala och vad han betalt i avräkning på skatten. Påföljdens stränghet varierar i förhållande till för- seningens längd. Tillägget utgår med 5 % för varje månad eller del därav denna fortgår, dock med högst 25 %.

Föranleder skattskyldig av oaktsamhet att hans skatt fastställs till för lågt belopp påförs honom skattetillägg med 5 % av det belopp som svarar mot skillnaden mellan fastställd och i deklarationen redovisad skatt. På- följden utgår bl.a. i de fall i vilka den skattskyldige har lämnat oriktig eller ofullständig uppgift till skattemyndighet. Har den skattskyldige begått gärningen med uppsåt att dra undan det allmänna skatt beräknas tillägget i stället efter 50 %.

Alternativa metoder att maximera storleken av tillägg Inledning

Uppdraget att utreda frågan om införande av maximeringsregler avser hela sanktionssystemet. Frågan har emellertid särskild aktualitet vid den pro- gressiva inkomstskatten. Den följande framställningen tar därför i första hand sikte på skattetillägg för fysisk person enligt TL.

Som har framgått av föregående avsnitt kommer utredningen att lägga fram förslag som är avsedda att nyansera sanktionssystemet. Bl.a. föreslås olika uttagsprocent för tillägg.

Som en allmän bakgrund för den fortsatta framställningen lämnas en tabellarisk uppställning över storleken av skattetillägg enligt TL för fysisk person i vissa lägen vid de sanktionsnivåer som utredningen har övervägt för olika typer av fall (tabell A).

Maximering genom ett i krontal angivet belopp

En metod för att maximera tilläggets storlek är att föreskriva att avgiften inte får överstiga ett i krontal angivet belopp. Mot bakgrund av de av ut- redningen föreslagna differentieringarna av sanktionssystemet kräver en så- dan ordning att olika maximibelopp föreslås att gälla vid olika uttagsprocent för tillägget. I annat fall skulle nämligen syftet med nyanseringen av sank- tionssystemet delvis förfelas. Begränsningsregeln skulle aktualiseras tidigare ju högre uttagsprocenten sattes. Detta medför att en högre uttagsprocent skulle ge lägre skattetillägg procentuellt räknat än en lägre uttagsprocent på samma undandragna skattebelopp. Det förda resonemanget skall illustreras genom följande exempel. Fö- reskrivet maximibelopp för tillägget antas vara 100 000 kr. Detta uppnås i det fall avgiften tas ut efter 80 % när den undandragna skatten är 125 000

Tabell A

Skattetillägg vid taxeringen till statlig och kommunal inkomstskatt "enligt utredningens förslag. 1981 års taxering, kommunal utdebitering 29 kr. & Statl. Skattetillägg undanhållen inkomst är, kr. besk.bar 2 000 5 000 10 000 20 000 inkomst Skattetillägg utgår med, % 1 000 kr. 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 ___—_________ 30 101 201 335 536 249 498 830 1 328 487 974 1 623 2 597 952 1 904 3 173 5 077 60 153 306 510 816 374 747 1 245 1 992 721 1442 2 404 3 846 1 260 2 519 4 199 6 178 80 189 378 630 1 008 478 955 1 592 2 547 943 1 885 3 142 5 027 1 792 3 584 5 974 9 588 120 246 492 820 1 312 608 1 215 2 025 3 240 1 185 2 370 3 950 6 320 2 340 4 680 7 800 12 480 240 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 6 800 2 550 5 100 8 500 13 600 500 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 " 6 800 2 550 5 100 8 500 13 600 1 000 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 6 800 2 550 5 100 8 500 13 600

3000 255 510 850 1360 638 1275 2125 3400 1275 2550 4250 6800 2550 5100 8500 13600 ___—___— ___—___— Stat. Skattetillägg undanhållen inkomst är, kr.

besk.bar 40 000 60 000 80 000 120 000 inkomst Skattetillägg utgår med, %

1000 kf- 15 30 50. 80 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 ___—___—

60 2280 4560 7600 12160 2892 5785 9641 15426

80 3052 6104 10173 16 277 4072 8144 13 574 21718 4685 9369 15615 24 984

120 4 486 8 971 14 952 23 923 6 278 12 556 20 926 33 482 7 537 15 075 25 125 40 200 9 170 18 340 30 567 48 907 240 5 100 10 200 17 000 27 200 7 650 15 300 25 500 40 800 10 095 20 190 33 650 53 840 14 901 29 802 49 670 79 472

500 5100 10 200 17000 27 200 7650 15300 25 500 40800 10 200 20400 34000 54400 15 300 30 600 51000 81600 1000 5100 10 200 17000 27 200 7650 15300 25 500 40 800 10 200 20400 34000 54400 15 300 30 600 51000 81600

3000 5100 10200 17000 27200 7650 15300 25500 40800 10200 20400 34000 54400 15300 30600 51000 81600 ___—___— Statl. Skattetillägg undanhållen inkomst är, kr.

besk.bar 200 000 500 000 1 000 000 3 000 000 inkomst Skattetillägg utgår med. %

1 000 kr. 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 ___—__M— 240 22 439 44 877 74 795 119 672

500 25 500 51000 85000 136000 57 221 114442 190737 305179 1000 25 500 51000 85000 136000 63 750 127500 212500 340000 120971 241942 403237 645179 3000 25 500 51000 85000 136000 63750 127500 212500 340000 127500 255000 425000 680000 375971 751942 1253 237 2005179

kr. men då uttagsprocenten är 15 och 30 först när denna skatt är 666 667 resp. 333 333 kr. Detta betyder att maximibeloppet praktiskt taget aldrig skulle komma att tillämpas när uttagsprocenten är låg. Sätts beloppet mycket lågt förverkligas inte ändamålen med högre sanktionsnivåer.

Effekterna av ett system med i krontal angivna maximibelopp vid olika uttagsprocent för tillägg skall åskådliggöras i det följande. Sanktionsnivåerna antas vara 10, 15, 30, 50 och 80 %. De belopp i undandragen skatt som aktualiserar tillämpning av begränsningsregeln förutsätts vid resp. uttags- procent vara 100 000, 150000, 300 000, 500000 och 800 000 kr. Maximalt skattetillägg i resp. fall är således 10 000, 22 500, 90 000, 250 000 och 640 000 kr.

Denna begränsningsregel aktualiseras i lägen som framgår av följande tabeller B och C. 1981 års taxering, kommunal utdebitering 29 kr.

Tabell B Uttags- Maximibelopp När undanhållen inkomst procent enligt spärr- är lika med beskattnings- regeln, kr. bar inkomst träder spärregeln i funktion först när besk.bar inkomst är 10 10 000 168 500 15 22 500 227 700 30 90 000 404 100 50 250 000 639 400 80 640 000 992 400 Tabell C Uttags- Maximibelopp lägsta undanhållen inkomst procent enligt spärr- för att spärregeln skall regeln, kr. träda i funktion, utgör kr. varvid besk.- bar inkomst är kr. 10 10 000 117 600 291 600 15 22 500 176 500 350 500 30 90 000 352 900 526 900 50 250 000 588 200 762 200 80 640 000 941200 1 115 200

Tabellerna visar att en begränsningsregel som den nu diskuterade t. o. m. vid progressiv beskattning får betydelse först när det undanhållna beloppet är relativt stort. Detta gäller oavsett efter vilken procentsats tillägget tas ut. Det framgår också att maximibeloppet verkar först i inkomstlägen där ökning av marginalskatten är obetydlig eller inte alls föreligger.

I fall där skatten är proportionell eller där endast statlig inkomstskatt debiteras får begränsningsregeln givetvis betydelse först när de undanhållna beloppen är ännu större än de som tabellerna B och C utvisar för motsvarande fall.

Relaterad maximering

Utredningen har vidare undersökt effekterna av olika system där maxime- ringen är relaterad till visst förhållande.

Tabellen D visar effekterna av ett system där skattetillägg enligt TL är begränsat till 1/ 20 av den beskattningsbara inkomsten och uttagsprocenten är 30. Av tabellen framgår bl. a. följande. Vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt är vid en statlig beskattningsbar inkomst av 30 000 kr. maxi- mibeloppet 1500 kr. och begränsningsregeln träder i funktion om den undanhållna inkomsten överstiger 15 700 kr. Vid en statlig beskattningsbar inkomst om 300000 kr. tillämpas regeln om den undanhållna inkomsten är större än 58 800 kr. En undanhållen inkomst om 80 000 kr. medför alltid att tillägget begränsas till sin storlek om den beskattningsbara inkomsten inte överstiger 408 000 kr.

Spärrbeloppet i detta system ökar inte i takt med progressionen. Detta följer av systemets utformning och framgår mer detaljerat vid en jämförelse med tabell E, som illustrerar ett system där Spärrbeloppet utgör 1/5 av den totala skatten vid den ifrågavarande taxeringen.

Denna tabell visar i stort sett samma resultat vid en beskattningsbar in- komst om 30 000 kr. som tabell D. För lägre inkomster ligger maximibeloppet lägre medan det vid stigande inkomster ökar snabbare än enligt tabell D. Detta är självfallet en effekt av progressionen.

En tredje metod att begränsa Skattetilläggets storlek vid inkomsttaxeringen är att avgiften vid varje uttagsprocent skall reduceras i den mån den över- skrider ett visst belopp.

Tabell F illustrerar ett sådant system. Den skatt som kunde ha dragits undan halveras vid beräkningen av tillägget till den del skatten är större än 10000, 30000, 60000 och 80000 kr. när uttagsprocenten är resp. 15, 30, 50 och 80. Reduktionen sker alltså när tillägget är större än resp. 1 500, 9 000, 30000 och 64 000 kr. Överstiger avgiften dessa belopp sätts således överskjutande del ned till hälften. Lämpligen kan en bestämmelse om detta utformas så, att överskjutande avgiftsunderlag halveras medan uttagspro- centen alltså blir enhetligt för det underlag som avgiften skall beräknas på.

I detta system får såväl progressionen som storleken av det undanhållna beloppet och uttagsprocenten betydelse för tilläggets storlek. Tabellen visar att begränsningsregeln träder i funktion i stort sett först när såväl den be- skattningsbara inkomsten som avgiftsunderlaget uppgår till betydande be-

lopp.

Tabell D 1981 års taxering, kommunal utdebitering 29 kr. skattetillägg 30 % av undanhållen skatt, dock max. enligt kol. 2

_________________________——-———-

Statlig l/20-del av Undanhållen inkomst, kr.

besk.bar besk.bar inkomst inkomst 20 000 30 000 50 000 80 000 120 000 200 000 500 000

1000 kr. kr.

Skattetillägg. Kursivt innebär att begränsningsregeln trätt i kraft

1000000

Skatte- tillägg begränsas om undan- hållen in- komst över- stiger kr.

________________—_—___-—-——

30 1500 1903 2198 2198 2198 2198 2198 2198 40 2 000 2 040 2 970 3 265 3 265 3 265 3 265 3 265 50 2 500 2 143 3 117 4 342 4 342 4 342 4 342 4 342 60 3 000 2 519 3 586 5 490 5 784 5 784 5 784 5 784 70 3 500 3 141 4 218 6 259 7 483 7 483 7 483 7 483 80 4 000 3 584 5 026 7 1 70 9 369 9 369 9 369 9 369 90 4 500 3 952 5 651 8170 11141 11 436 11 436 11 436 100 5 000 4 291 6176 9 318 12 435 13 660 13 660 13 660 125 6 250 4 737 7 014 11 138 15 842 19552 19 552 19 552 150 7 500 4 800 7 212 11 892 18 068 23 353 25 552 25 552 175 8 750 4 815 7 215 12 015 19029 26 529 31 567 31567 200 10000 5 100 7590 12 390 19602 28573 37 942 37942 300 15 000 5 100 7 650 12 750 20 400 30 600 49 782 63 443 1000 50000 5100 7650 12 750 20400 30600 51000 127500 3000 150000 5100 7650 12750 20400 30600 51000 127500

Skattetillägg begränsas

om statl. bbi. inte över- stiger kr. 40 700 144 500 255 000 408 000 612 000 1 020 000 2 550 000

2 198 3 265 4 342 5 784 7 483 9 369 11 436 13 660 19 552 25 552 31 567 37 942 63 442 241 942 255 000

15 700 19 600 23 600 24 300 22 800 22 700 23 100 23 700 26 600 31 200 36 400 40000 58 800 196 100 588 200

___________________________—————————_——

Tabell E 1981 års tax. komunal utdebitering 29 kr. Skattetillägg 30 % av undanhållen skatt, dock max. enligt kol. 2 Rx— Statlig 1/5 av skat- Undanhållen inkomst, kr. Skatte- besk.bar ten på in- 20000 30000 50000 80000 120000 200000 500000 1000000 tillägg inkomst, komst enligt begränsas 1000 kol 1, kr. om undan- hållen in— komst över- stiger kr. Skattetillägg. Kursivt innebär att begränsningsregeln trätt i kraft

H 30 1465 1903 2198 2198 2198 2198 2198 2198 2198 15 300

40 2 176 2 040 2 970 3 265 3 265 3 265 3 265 3 265 3 265 21 500 50 2 894 2 143 3 117 4 342 4 342 4 342 4 342 4 342 4 342 27 600 60 3 856 2 519 3 586 5 490 5 784 5 784 5 784 5 784 5 784 32 700 70 4 989 3 141 4 218 6 259 7483 7483 7483 7483 7483 37 100 80 6 246 3 584 5 026 7 170 9 369 9 369 9 369 9 369 9 369 41 300 90 7624 3952 5651 8170 11141 11436 11436 11436 11436 44100 100 9106 4 291 6176 9318 12 435 13 660 13 660 13 660 13 660 48 400 125 13 034 4 737 7014 11 138 15 842 19 552 19552 19552 19 552 60500 150 17 034 4 800 7 212 11 892 18 068 23 353 25 552 25 552 25 552 74 400 175 21044 4815 7215 12015 19 029 26529 31567 31567 31567 89300 200 25 294 5 100 7 590 12 390 19 602 28573 37 942 37 942 37 942 104 500 300 42 294 5 100 7 650 12 750 20 400 30 600 49 782 63 442 63 442 168 400

1 000 161 294 5 100 7 650 12 750 20 400 30 600 51 000 127 500 241 942 632 500 3 000 501294 5100 7 650 12 750 20 400 30 600 51000 127 500 255 000 1965 900

Skattetillägg begränsas om statl. bbi. inte över- stiger kr

37 500 54 600 103 600 159 500 224 700 349 000 801 200 1 551 200 &

Tabell F 1981 års taxering, kommunal utdebitering 29 kr. Undandragen skatt som överstigit ett visst belopp (brytningspunkten) halveras vid beräkning av skattetillägg

_,_____________—_———————

Skattetillägg

% 15 30 50 80 Brytnings-

punkt, kr. 10000 30000 60000 100000 Kursivering av belopp skattetillägg innebär att begränsningsregeln har trätt i kraft om til/ägget angetts m. h. I. denna regel

Statlig Skattetillägg undanhållen inkomst är, kr.

besk.bar 2 000 5 000 10 000 20 000

inkomst, Skattetillägg utgår med, %

1000 kr. 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80

_________________——_-—_——

30 101 201 335 536 249 498 830 1 328 487 974 1 623 2 597 952 1 904 3 173 5 077 60 153 306 510 816 374 747 1 245 1992 721 1442 2 404 3 846 1 260 2 519 4199 6 718 80 189 378 630 1 008 478 955 1 592 2 547 943 1 885 3 142 5 027 1 646 3 584 5 974 9 558 120 246 492 820 1 312 608 1 215 2 025 3 240 1 185 2 370 3 950 6 320 1 920 4 680 7 800 12 480 240 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 6 800 2 025 5 100 8 500 13 600 500 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 6 800 2 025 5 100 8 500 13 600

1 000 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 6 800 2 025 5 100 8 500 13 600 3 000 255 510 850 1 360 638 1 275 2 125 3 400 1 275 2 550 4 250 6 800 2 025 5 100 8 500 13 600

_,__________.__.___————————— ____________________—————_-———

Statlig Skattetillägg undanhållen inkomst är, kr. besk.bar 40 000 60 000 80 000 120 000 inkomst, Skattetillägg utgår med, % 1000 kr. 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80 15 30 50 80

____________________.____-—-———

60 1890 4 560 7 600 12160 2196 5 785 9 641 15 426 80 2276 6104 10173 16 277 2 786 8144 13 574 21718 3 092 9185 15 615 24 984 120 2 993 8 971 14 952 23 923 3 889 10 778 20 926 33 482 4 519 12 038 25 125 40 200 5 335 13 670 30 284 48 907 240 3 300 9 600 17 000 27 200 4 575 12150 25 500 40 800 5 798 14 595 31825 53 840 8 200 19 401 39 835 79 472 500 3 300 9 600 17 000 27 200 4 575 12150 25 500 40 800 5 850 14 700 32 000 54 400 8 400 19 800 40 500 80800 1 000 3 300 9 600 17 000 27 200 4 575 12 150 25 500 40 800 5 850 14 700 32 000 54 400 8 400 19 800 40 500 80 800 3 000 3 300 9 600 17 000 27 200 4 575 12 150 25 500 40 800 5 850 14 700 32 000 54 400 8 400 19800 40 500 80 000

&

0655201 619129 122085 555881 000085 005255 000551 00529 000015 055151 05589 55955 000801 00555 00005 00551 0005 065595 619915 152551 95519 000015 055151 05589 559 55 000801 00515 00005 00551 0001

065 561 895 011 152 19 19565 000801 00525 00005 005 51 005 95866 [65 55 85695 696 11 025

&

08 05 02 51 08 os oc 51 08 05 05 St 08 05 09 51 "131 0001 % *Pew trim ”timmars tswoxU!

oooooos 0000001 000005 00000z 'wa 1190 , ”131 12. lswoxur minimaran rp ämnenas Stinas

Utredningen

Liksom var fallet även med böter och straffskatt enligt SkSL bestäms skatte- och avgiftstillägg med hänsyn till storleken av det skatte- eller avgiftsbelopp som hade kunnat dras undan det allmänna om den beskattningsåtgärd som utgör grund för sanktionen inte hade beslutats. Vad som utmärker sådana s. k. normerade sanktioner är att något i krontal angivet maximibelopp inte gäller. Andra typer av penningsanktioner är däremot på ett eller annat sätt maximerade. Penningbot utgåri kronor angivet belopp. Även för dagsböter finns ett ”tak” vilket beror på att såväl antalet dagsböter som dagsbotens belopp är maximerat. I praktiken är det sällsynt att bötesstraffet stöter i detta tak; maximalt antal dagsböter med högsta dagsbotsbelopp döms gi- vetvis ut endast i mycket sällsynta fall.

Böter enligt SkSL fastställdes inom vissa ramar. Vid falskdeklaration fick sådant straff dömas ut med högst fem gånger det belopp som hade eller kunde ha dragits undan eller oriktigt betalats tillbaka på grund av oriktig uppgift, dock var bötesbeloppet minst 400 kr. om det undandragna skat- tebeloppet uppgick till eller översteg 100 kr. Vid vårdslös deklaration fick böterna bestämmas till högst två och en halv gånger det undandragna skat- tebeloppet, men skulle vara minst 200 kr. om detta uppgick till eller var större än 100 kr. Den som hade dömts enligt SkSL till fängelsestraff kunde efter omständigheterna åläggas straffskatt med högst tre gånger det belopp som hade eller kunde ha dragits undan eller oriktigt betalats tillbaka. Genom dessa strafframar kunde man i det enskilda fallet undvika att böter dömdes ut till belopp som ansågs oskäligt högt. Denna möjlighet finns inte inom det skatteadministrativa sanktionssystemet.

Som har framgått av det föregående innebär utredningens förslag att sank- tionssystemet differentieras med hänsyn till bl.a. felaktighetens eller för- summelsens art och risken för skattebortfall på grund härav. Bl. a. föreslås att tillägg skall tas ut efter 30 % i normalfallet och efter 10 eller 15 % i lindriga fall.

En regel som maximerar tilläggets storlek genom ett i krontal angivet belopp får som påpekats - effekt först när det undanhållna beloppet är relativt stort. Vid progressiv beskattning får den betydelse först i inkomstlä- gen där marginalskatten praktiskt taget har nått sitt maximum. Detta hänger givetvis samman med hur spärrbeloppen har bestämts i det nu förevarande alternativet.

Enligt utredningens mening måste absoluta spärrbelopp sättas förhål- landevis högt i ett sådant nyanserat sanktionssystem som utredningen fö- reslår (jfr. prop. 1977/ 78:136 s. 142). Sådana maximibelopp kommer att sakna betydelse i praktiken. Begränsningsregler av detta slag kommer dessutom med säkerhet att uppfattas som markant orättvisa. Utredningen anser av nu anförda skäl att spärregler med den nu diskuterade utformningen inte bör införas.

Som skäl för en spärregel har även åberopats, att ett tillägg kan bli för stort med hänsyn till vederbörandes ekonomiska situation. Vid den pro- gressiva inkomstbeskattningen får argumentet särskild betydelse.

Från denna synpunkt kunde det göras gällande att man borde överväga att införa ett system efter förebild av dagsbotssystemet, där dagsbotens stor-

lek bestäms med hänsyn till gärningsmannens totala ekonomiska situation. I detta sammanhang måste då beaktas att tilläggen påförs i massärende- process. Det är svårt att föreställa sig att man i varje särskilt fall av tillägg skulle kunna utreda vederbörandes ekonomiska situation. Dessa avgifter måste liksom f. n. kunna bestämmas på grundval av material som är till- gängligt för vederbörande myndighet. Även andra skäl talar mot att av- gifterna maximeras med dagsbotssystemet som förebild. Utredningen har inte arbetat ut något alternativ efter den principen.

Utredningen har däremot undersökt effekterna av två system där maxi- meringen av tillägg enligt TL är relaterad till den skattskyldiges inkomstför- hållanden vid slutet av det ifrågavarande beskattningsåret. ] det ena har spärrbeloppet satts till 1/ 20 av den beskattningsbara inkomsten, i det andra till 1/5 av den totala skatten vid taxeringen (tabellerna D och E). I ingetdera systemen ökar spärrbeloppen i takt med progressionen, dock att ökningen i det senare alternativet är något snabbare än i det förra.

Avgörandet för vilket av dessa system man vill välja är den vikt som fästes vid olika synpunkter. Det förra systemet där spärrbeloppet bestämts till en andel av beskattningsbar inkomst kan sägas ta större hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga genom att det mildrar den effekt som annars skulle ha uppkommit när summan av skatten vid hög marginalskatt och skattetillägget överstiger den undanhållna inkomsten.

Det tredje av de system som utredningen har diskuterat i det föregående innebär att skatteunderlaget för tillägget halveras i den mån det överskrider ett visst för varje uttagsprocent fastställt belopp (tabell F). Genom att be- gränsningen inträder först vid ett visst belopp får systemet en liknande effekt som den som kom till uttryck i rättstillämpningen enligt SkSL. Denna visade nämligen en tendens till lägre böter, räknat i procent av den skatt som hållits eller kunde ha hållits undan, när denna skatt uppgick till större belopp.

Utredningen har i det föregående avvisat det alternativ som innebär att tillägg maximeras till ett i krontal angivet belopp. Av de skisserade me- toderna för att begränsa tilläggets storlek anser utredningen att det system, där underlaget för avgiften halveras när det överstiger visst belopp, är att föredra framför de andra, om en begränsningsregel över huvud taget skall införas. Som framgått medför en sådan begränsningsregel att hänsyn tas till ett flenal av de faktorer som bestämmer storleken av ett tillägg samtidigt som den i stort sett verkar endast när skatteunderlaget är betydande. Dess- utom har en sådan begränsning viss hävd i rättstillämpningen enligt SkSL.

I frågan om en begränsningsregel över huvud taget bör införas vill ut- redningen anföra följande synpunkter. Utredningsuppdraget avser frågan om införande av spärregler för att särskilt höga tillägg skall kunna undvikas. I första hand vill utredningen som sin uppfattning uttala att det med den i detta betänkande föreslagna nyanseringen av sanktionssystemet inte i något fall finns behov av sådana regler med hänsyn till tilläggets storlek. I detta sammanhang bör erinras om att tillägg är den sanktion som i huvudsak ersätter de normerade böterna enligt SkSL. I praxis uppgick det genom- snittliga bötesbeloppet vid falskdeklaration till ca 150 % av den skatt som hade dragits eller hade kunnat dras undan och vid vårdslös deklaration till ca 80 %. De av utredningen föreslagna procentsatserna för tilläggens

beräkning ligger väsentligt lägre, särskilt om man beaktar att den högsta sanktionsnivån enligt förslaget är avsedd att tillämpas i fall där uppsåt att dra undan skatt måste anses föreligga. Den föreslagna nyanseringen innebär i övrigt väsentligt lägre reaktion än böter enligt SkSL.

Härutöver vill utredningen anföra följande synpunkter av principiell natur. Regler som begränsar tilläggets storlek innebär allmänt sett att eftertrycket åt uppgiftsskyldigheten skulle minska i sådana fall där skatteuttaget på in- komsten är stort och frestelsen att dra undan skatt därför accentuerad. Den preventiva effekten av sanktionen blir därigenom försvagad.

Inte något av de utländska skatteadministrativa sanktionssystem som ut- redningen har studerat innehåller bestämmelser om maximering av den sanktion som motsvarar skattetillägg.

Skattetillägg bestäms till viss procentandel av den skatt som i det enskilda fallet skulle ha dragits undan på grund av den skattskyldiges brister i upp- giftslämnandet. Uppgår tillägget till större belopp innebär således detta att den skatt, som hade kunnat dras undan, också är betydande. Denna om- ständighet kan i och för sig sägas motivera att reaktionen från det allmännas sida blir strängare relativt sett och inte mildare än i de fall där det skattebelopp som kunnat dras undan är mindre. Så är t. ex. automatiskt fallet i det franska skatteadministrativa sanktionssystemet.

Från de skattskyldigas synpunkt kan av liknande skäl varje maximering anses orättvis. Även när skattebortfallet skulle bli relativt litet kan ett tillägg drabba vederbörande hårt beroende på hans ekonomiska situation.

Till stöd för behovet av en begränsningsregel kan som framgått hänvisas till att en sådan skulle mildra den effekt som består i att summan av skatten vid hög marginalskatt och skattetillägget överstiger det belopp som har hållits undan. Mot detta kan invändas att beskattningen i sig är utformad med hänsyn till betalningsförrnågan i olika inkomstlägen och att det därför kan anses att den skattskyldiges behållna inkomst vid hög marginalskatt ”räcker till” även om den skulle bli reducerad genom påfört skattetillägg.

Sammanfattningsvis vill utredningen som sin uppfattning uttala att det inte föreligger något behov av spärregel för skattetillägg vid inkomsttaxe- ringen och inte heller för annat tillägg inom sanktionssystemet. Anser stats- makterna att en sådan regel bör införas bör denna enligt utredningens mening utformas så att skatteunderlaget för avgiften halveras när det överstiger ett visst för varje uttagsprocent fastställt belopp.

2.3.3. Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

Enligt sina direktiv har utredningen att särskilt uppmärksamma de problem som har uppstått i rättstillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida vederbörande har framställt ett yrkande eller lämnat en oriktig uppgift. Vissa detaljer i denna frågeställning kommer att beröras i senare avsnitt. Den principiella skillnaden mellan ”oriktig uppgift” och ”oriktigt yrkande” har utredningen funnit anledning att behandla redan här.

I prop. 1977/ 78: 136 berörs denna fråga. Där uttalas (s. 144 0 att en enhetlig gränsdragning är avsedd att gälla mellan ”oriktig uppgift” och ”oriktigt yrkande” för tillägg och eftertaxering. Vidare sägs att undantaget från på-

föring av tillägg vid oriktigt yrkande inte avser yrkanden som är dolda i underlaget för deklarationen, att yrkandet således måste framgå av de- klarationen eller annan tillgänglig handling samt att, för att ett felaktigt yrkande inte skall anses innefatta oriktig uppgift, det i princip krävs att den skattskyldige åtminstone i någon form har redovisat de sakförhållanden som ligger till grund för yrkandet. Även i detta avseende kan man enligt propzen tala om att yrkandet skall vara ”öppet angivet”. Det skall m. a .o., framhålls det, vara fråga om ett yrkande i den meningen att det kan bedömas på grundval av lämnade sakuppgifter eller andra omständigheter.

Termen ”oriktigt yrkande” är allmänt godtagen. Den är emellertid inte särskilt upplysande. Det kan ju med skäl göras gällande att samtliga uppgifter i en deklaration innefattar yrkande i den meningen att vederbörande ”yrkar” att bli taxerad enligt sina uppgifter i deklarationen. Sådana uttryck torde också vara allmänt godtagna som att en skattskyldig ”anger” intäkter och ”yrkar” avdrag. Enligt detta uttryckssätt skulle alltså ett oriktigt yrkande helt enkelt avse ett yrkande om avdrag som inte kan godtas vid taxeringen. Emellenid menas någonting annat och mera speciellt med detta uttryck, nämligen att en skattskyldig dessutom har korrekt redovisat de sakförhål- landen som fordras för att bedöma någon skattemässigt relevant uppgift i deklarationen. Regeln torde alltid ha gällt vid eftertaxering och har strukits under av depanementschefen i prop. 1955zl60 (s. 162) i följande uttalande som följer efter det han beskrivit det principiella innehållet i de av honom föreslagna nya reglerna om eftertaxering.

Till undvikande av missförstånd vill jag framhålla att den nya regeln icke bör ges den tolkningen, att eftertaxering skall få ske, om den skattskyldige korrekt redovisat föreliggande omständigheter i en viss fråga och den skattskyldiges uppfattning i frågan godtagits, ehuru så vid ett senare granskningstillfälle befinnes inte hava bort ske. 1 dylika fall, där deklarationen och därvid fogade handlingar kan sägas anvisa al- ternativa lösningar av en föreliggande skattefråga, torde man med fog kunna göra gällande att oriktig uppgift ej lämnats.

Av detta uttalande framgår att undantaget från möjligheten att eftertaxera när ”oriktigt yrkande” föreligger avser varje i deklarationen angivet belopp beträffande vilket korrekta och så pass utförliga uppgifter i sak har meddelats att det vid normal granskning borde ha varit uppenban att en oriktig uppgift föreligger. Det måste självklart antas att uttalandet gäller alla slags uppgifter i en deklaration, både intäkts- och avdragssidan liksom också de 5. k. kryss- markeringarna i en inkomstdeklaration. Uttrycket ”oriktigt yrkande” måste därför ges den innebörd som utredningen nyss har angett.

I vissa utländska skatteadministrativa sanktionssystem, såsom det väst- tyska och österrikiska, anses oriktig uppgift föreligga så snart som den skatt- skyldige har brustit i sin uppgiftsskyldighet. Endast i det fall en oriktig taxering har föranletts av att beskattningsmyndigheten har gjort en felaktig skatterättslig bedömning trots att de uppgifter, som den skattskyldige har lämnat, har varit tillräckliga för att göra en korrekt bedömning anses inte oriktig uppgift föreligga.

I såväl prop. l971:10 (s. 266) som prop. 1977/78:136 (s. 144) hänvisas be- träffande denna förutsättning till 31 ä 1 mom. TL. Enligt denna bestämmelse bör en skattskyldig utöver vad deklarationsformuläret föranleder lämna alla

de upplysningar som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Det framhålls i propositionerna att en skattskyldig har att öppet redovisa sådana tveksamma frågor som kan ha betydelse för en riktig taxering. Sker inte detta får deklarationen i regel anses innefatta oriktig uppgift som kan föranleda såväl skattetillägg som eftenaxering. Redan här kan nämnas att utredningen lägger fram lagförslag mot bakgrunden av dessa uttalanden (se avsnittet 3.4.7).

Av de återgivna uttalandena kan vissa slutsatser dras i fråga om skillnaden mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande. Avgörande för detta är upp- giftsskyldighetens omfattning, vilket med visst stöd av uttalandena i pro- positionerna kan formuleras så att samtliga intäkter skall uppges till rätt belopp och att avdrag skall vara giltiga och motsvaras av verkliga kostnader. Den skattskyldige har således att i rättsligt hänseende korrekt beskriva eller beteckna sina intäkter och avdrag (jfr bl.a R 77 1:4). Fullgörs inte denna skyldighet och skulle hans uppgifter, om de godtogs, leda till för låg be- skattning föreligger således en oriktig uppgift. Detta innebär att sådan uppgift alltid föreligger om inkomst av förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet har redovisats med för lågt belopp eller avdrag utanför förvärvskälla med för högt belopp. Oriktig uppgift vid taxering föreligger även vid felaktighet som skulle ha medfön för låg debitering om den godtagits, t.ex. oriktig kryssmarkering.

Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra skattetillägg är beroende av en rad omständigheter. Bestämmelser finns bl. a. om undantag från på- föring av särskild avgift i fall av oriktigt yrkande. Av det föregående framgår att dessa undantag inte innebär att oriktig uppgift inte anses föreligga. In- nebörden är i stället att tillägg inte skall påföras trots att oriktig uppgift föreligger. Undantagsbestämmelserna saknar därför betydelse för bestäm- ningen av begreppet oriktig uppgift.

Det sagda kan illustreras med ett par exempel. En skattskyldig har yrkat avdrag med 10000 kr. för semesterresa till Grekland. Han har därmed påstått, att semesterresan har företagits, att den har kostat 10000 kr. samt att den är avdragsgill vid taxeringen. Yrkandet kan inte medges och är därför oriktigt. Emellertid är beteckningen semes- terresa tillräcklig för att det oberättigade i avdraget klart skall framgå. Skat- tetillägg kan därför inte påföras. Det spelar därvid inte någon roll om det skulle komma fram att resekostnaderna i själva verket var 5000 kr.

Har den skattskyldige betecknat avdraget som resekostnader utan att läm- na ytterligare upplysningar hade skattetillägg kunnat påföras därför att han genom sitt yrkande måste anses ha påstått att resekostnaderna har varit avdragsgilla i förvärvskällan.

Sådana fall som det nämnda kan också föreligga på intäktssidan. En skatt- skyldig kan t. ex. i sin deklaration ha angett att han i gåva av en släkting har fått 2 000 kr. därför att han utan ersättning har hjälpt denne med visst arbete under tidigare år. Eftersom han anser att ersättningen är en gåva har han inte redovisat den som intäkt. Nettointäkten av förvärvskällan tjänst har således redovisats för lågt och oriktig uppgift föreligger därigenom. Skat- tetillägg kan inte påföras därför att tillräckliga sakuppgifter har lämnats. Hade däremot den skattskyldige i det beskrivna fallet endast uppgett att han fått 2 000 kr. av en släkting undgår han inte tillägg, såvida inte eftergift medges.

Med det anförda har utredningen velat precisera innebörden av begreppet oriktig uppgift med stöd av förarbeten och rättstillämpning. Den angivna innebörden ger ett klan utgångsläge vid bedömningen av skattetilläggs- frågan.

I de gällande bestämmelserna i nu avsedda fall framgår undantaget från påföring av skattetillägg av den regeln, att sådan avgift inte skall påföras i den mån avvikelse avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande. Utredningen, som anser att denna regel kan leda till missförstånd, menar att den bör ges ett tydligare innehåll och lägger därför fram förslag om ändring av den förevarande bestämmelsen.

Vad utredningen nu har anfört har tagit sikte på TL:s sanktionsbestäm- melser. Synpunkterna är emellertid principiellt relevanta även för det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet.

2.3.4. Villkor för eftertaxering och för påföring av skattetillägg

Iprop. 1977/78: 136(s. 144) uttalas att begreppet oriktig uppgift har utformats med eftenaxeringsrekvisiten som förebild. Det erinras om att som villkor för eftertaxering gäller att den skattskyldige har lämnat oriktigt meddelande och att rekvisitet oriktig uppgift förekommer också i SkBL. Departements- chefen slår emellertid endast fast att en enhetlig gränsdragning mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande är avsedd att gälla på de nu berörda områdena (jfr. föregående avsnitt).

I något sammanhang har hävdats den uppfattningen, att samma villkor skall gälla för eftertaxering och för påföring av skattetillägg. En sådan upp- fattning går givetvis längre än det nyss återgivna departementschefsutta- landet. Utredningen har därför funnit anledning att något beröra villkoren för eftenaxering och för skattetillägg.

De nu gällande bestämmelserna om eftertaxering grundar sig i förevarande avseende på lagstiftning åren 1955 och 1956. Dessförinnan gällde, i ston sett oförändrade, de villkor för eftertaxering som infördes 1902. Före lag- stiftningen 1955 fanns bestämmelserna om eftenaxering i 63 å KL och hade följande lydelse.

Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, som avgivits till ledning vid taxering, lämnat oriktigt meddelande eller har han, ehuru uppgiftspliktig, underlåtit avlämna uppgift eller infordrad upplysning, och har därav föranletts, att han icke blivit inom vederbörande kommun taxerad till kommunal inkomstskatt eller att han blivit där- städes för lågt taxerad till sådan skatt, skall han där eftertaxeras till kommunal in- komstskatt för vad som genom berörda förfarande förut undgått taxering.

Genom prop. 1955:160 ändrades dessa bestämmelser efter förslag av 1950 års skattelagsakkunniga. Depanementschefen anförde som skäl för ändring bl. a. (s. 160), att möjligheterna till eftenaxering var ganska snävt begränsade och fortsatte.

Det förutsättes att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att avlämna uppgift eller infordrad upplysning samt att härigenom förorsakats att taxering un- derlåtits eller blivit för låg. Bevisbördan ligger härvid i huvudsak på det allmännas företrädare. Genom eftertaxering kan sålunda, såsom de sakkunniga påpekat, endast rättas direkt påvisbara fel. Skönstaxering anses inte kunna tillgripas, även om det

finns anledning anta att deklarationen i sin helhet är sådan att den icke borde varit ägnad att läggas till grund för taxering. Vidare har i praxis eftertaxering i allmänhet icke ansetts böra få ske, om någon av den skattskyldige i deklarationen eller därvid fogad handling lämnad uppgift visserligen inte i och för sig kunnat grunda en avvikelse från deklarationen men väl kan sägas ha bort motivera ett infordrande av närmare upplysningar. Ej heller har eftertaxering ansetts kunna ifrågakomma, därest felet kun- nat upptäckas vid företagen kontroll, t.ex. om bokföringsgranskning ägt rum utan att felet därvid observerats.

Departementschefen, som inte ville godta de sakkunnigas förslag till änd- ring av eftertaxeringsbestämmelserna, uttalade (s. 162), att även om de då- varande stränga förutsättningarna för eftertaxering i väsentliga hänseenden borde bibehållas, detta inte hindrade att kravet på orsakssammanhang mellan den skattskyldiges åtgärder och det felaktiga taxeringsresultatet gavs ett i viss mån ändrat innehåll. Detta krav upprätthölls ganska strängt, framhölls det. För frågan om man genom eftertaxering skulle kunna rätta en oriktig uppgift i en deklaration var det sålunda av väsentlig betydelse, om felet borde ha kunnat upptäckas vid granskningen av deklarationen eller om uppgift hade förekommit som borde ha föranlett en närmare kontroll. Att på detta sätt göra en eftertaxeringsfråga helt beroende av den omsorg och skarpsynthet med vilken kontrollen hade utövats ansåg departementschefen inte påkallat och erinrade om att den skattskyldiges skuld inte prövades i sådant sammanhang. Det kunde, påpekades det vidare, inte vara tillfreds- ställande, att en skattskyldig, som — måhända uppsåtligen eller av grov vårdslöshet — hade lämnat oriktig uppgift, skulle undgå eftertaxering enbart på den grund, att felet vid en mycket ingående granskning torde ha kunnat upptäckas. En bättre avvägning syntes kunna erhållas genom att göra frågan om eftertaxering beroende av om den oriktiga uppgiften hade följts eller inte. En regel med denna innebörd torde i samma utsträckning som den nuvarande tillgodose de berättigade intressena bakom kravet på orsakssam- manhang. Att sådant sammanhang förelåg när taxeringen hade skett med ledning av den skattskyldiges oriktiga uppgift, ansåg departementschefen vara uppenbart.

I det på grund av prop. 19551160 genomförda lagförslaget föreskrevs som förutsättning för eftertaxering bl. a., att skattskyldig i uppgift eller upplys- ning, avgiven till ledning vid taxering hade lämnat oriktigt meddelande i avseende på förhållanden, som inte hade varit av allenast oväsentlig be- tydelse för taxeringen, och att meddelandet följts och därigenom föranlett för låg taxering. Förslaget innebar även att eftertaxering skulle kunna ske genom skönstaxering.

Efter förslag i prop. 1956:150 vidtogs vissa ändringar i eftenaxerings- bestämmelserna. Till ”och har meddelandet följts" lades orden "eller har eljest meddelandet föranlett" etc. De vidtagna ändringarna betecknades som redaktionella, delvis föranledda av påpekande från kammarrätten (prop. 1956:150 5. 350).

Efter vissa ändringar vid senare tillfällen, som inte har intresse i detta sammanhang, anges de materiella villkoren för eftertaxering, som finns i TL, på följande sätt.

114 & Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid hans taxering, lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har eljest meddelandet

föranlett att skatt enligt uppbördslagen(1953:272) på grund av taxeringen påförts den skattskyldige eller hans make eller, vad angår förmögenhetsskatt, annan med honom samtaxerad person med för lågt belopp, skall rättelse ske genom eftenaxering. Sådan rättelse skall också ske, när skattskyldig har lämnat oriktigt meddelande i mål om sin taxering. Eftertaxering må dock ej åsättas om den skatt som icke påförts är att anse såsom ringa.

Föreligga sådana omständigheter att eftertaxering skall åsättas och kan på grund av vad sålunda och i övrigt förekommit antagas att av den skattskyldige lämnade uppgifter icke varit av beskaffenhet att kunna läggas till grund för en riktig taxering, skall eftertaxeringen åsättas med tillämpning av 21 &.

Vad ovan sagts skall äga motsvarande tillämpning, om skattskyldig, ehuru upp- giftspliktig, underlåtit avlämna uppgift eller infordrad upplysning.

Översätts villkoren för eftertaxering till förutsättningar för skattetillägg vid den ordinarie taxeringen skulle skattetillägg få påföras om skattskyldig har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering eller inte lämnat sådan uppgift och skatt enligt UBL på grund av taxeringen skulle ha påförts med för lågt belopp om uppgiften hade följts eller om uppgiften eljest för- anlett att denna skatt blivit för låg.

I det följande skall mot bakgrund av rättspraxis belysas i vad mån de materiellavillkoren är desamma vid eftenaxering och vid påföring av skat- tetillägg. Därvid bortses från eftenaxering när deklaration inte har lämnats och när uppgift i sak som den skattskyldige har lämnat ger vid handen att meddelandet i fråga är oriktigt.

Rättsläget vid eftertaxering och vid påföring av skattetillägg i de fall det oriktiga meddelandet har följts belyses genom följande rättsfall.

I rättsfallet RÅ 1967 Fi 1941 (Svensk Skattetidning RR-utslag 1967 s. 120) ansågs en vid Statens vattenfallsverk anställd montör R, som hade fått avdrag för hemresor trots att han hade erhållit traktamenten, inte kunna eftertaxeras. R hade yrkat och medgetts avdrag för 175 resor mellan hemmet och arbetsorten. Ti yrkade att R skulle eftertaxeras eftersom traktamentet fick anses ha varit avsett att täcka samtliga ökade levnadskostnader oavsett om R hade övernattat på arbetsorten eller rest hem. RR biföll inte yrkandet om eftertaxering och uttalade att även om R:s yrkande var obefogat med hänsyn till att han hade uppburit skattefria traktamenten innebar det emel- lertid inte något oriktigt meddelande.

Detta rättsfall kan jämföras med RÅ 78 1:48. En skattskyldig, som hade uppburit statligt nattraktamente, redovisade inte detta men yrkade avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatserna med 8 600 kr. RR, som bl.a. konstaterade att traktamentsersättningen måste anses ha varit avsedd att täcka kostnaderna för den skattskyldiges dagliga resor till och från en viss arbetsplats, påförde skattetillägg på grund av oriktig uppgift.

I det senare rättsfallet men inte i det förra har den skattskyldige ansetts ansvarig för den rättsliga bedömningen av rätten till avdrag för hemresor.

Som framgått av det föregående förutsätts för eftenaxering bl. a. att det oriktiga meddelandet har följts eller eljest föranlett att taxeringen har blivit för låg. Åtminstone i äldre rättspraxis har denna bestämmelse tolkats så, att eftertaxering inte får ske om den för låga taxeringen har berott på att TN inte har företagit den undersökning som kan anses ha ålegat nämnden.

I ett äldre rättsfall, RÅ 1966 Fi 1606, har TN:s utredningsplikt getts en

mycket vidsträckt omfattning. Den skattskyldige har i sin självdeklaration antecknat ”15/8—31/12 1957 vistades jag på Grönland” men inte redovisat någon inkomst för denna tid. Yrkande om eftertaxering av lön från ett danskt gruvföretag för tiden i fråga bifölls inte, enär det krav på information från den skattskyldiges sida som rimligen kunde ställas ansågs uppfyllt.

Det är uppenbart att en skattskyldig vad gäller skattetillägg skulle anses ha lämnat oriktig uppgift i detta fall, nämligen genom att uppge skattepliktig inkomst till för lågt belopp.

Att gränserna för möjligheten att eftertaxera kan vara subtila visar en jämförelse mellan rättsfallen RÅ 74 ref. 78 och RRK 76 1:81. I båda fallen hade den skattskyldige inte redovisat någon realisationsvinst vid försäljning av fastighet men omnämnt försäljningarna i resp. deklarationer. I det förra fallet, där den skattskyldige inte hade angett försäljningssumman, bifölls yrkandet om eftenaxering. 1 det senare fallet, där försäljningspriset för fas- tigheten hade uppgetts i deklarationen, blev utgången den motsatta enär den för låga taxeringen inte ansågs vara föranledd av oriktigt meddelande.

Även i andra fall har den utredningsplikt, som anses ha ålegat TN gått ganska långt. I rättsfallet RÅ 1970 Fi 1032 hade enligt ett vid deklaration fogat räkenskapsutdrag ett visst skattebelopp avskrivits genom ackord. Den skattskyldige hade särskilt yrkat att vinsten genom ackordet inte skulle beskattas, vilket stämde överens med redovisningen i deklarationen. TN medgav yrkandet utan närmare utredning. Sedermera konstaterades att det inte var fråga om ett offentligt ackord. Några leverantörer hade efterskänkt i procent varierande fordri ngsbelopp. Förutsättningar för eftertaxering ansågs emellertid inte föreligga.

Den omständigheten att felaktighet lätt kan upptäckas vid granskning, har däremot vanligen inte hindrat påföring av skattetillägg. I RRK 76 1:12 m. fl. rättsfall har skattetillägg påförts för felaktigt angivna ingående ba- lansposter. Felaktigheten har givetvis upptäckts vid jämförelse med före- gående års deklaration. I RRK 76 1:122 har skattetillägg påförts och eftergift vägrats trots att den skattskyldiga i deklarationen hade reserverat sig för den uppgivna inkomstens riktighet därför att hon inte hade fått kontroll- uppgift på beloppet. I prop. 1977/78:136 har uttalats (s. 157) att eftergift bör tillämpas i fall av sistnämnda art. Uttalandet bekräftar att oriktig uppgift som i och för sig grundar skattetillägg måste anses föreligga i sådana fall.

Den olika utgången i fråga om eftertaxering resp. påföring av skattetillägg som de angivna och andra rättsfall ger vid handen förklaras av de olika rättsinstitutens natur.

Villkoren för eftertaxering, som mot bakgrunden av uttalanden i för- arbetena måhända kan anses alltför strängt tillämpade, fyller en annan funk- tion än villkoren för skattetillägg. Eftertaxering innefattar ett rättsskydd för den enskilde genom att ett lagakraftvunnet beslut om taxering inte utan vägande skäl kan rivas upp. Bl.a. får felaktigheten i beslutet inte bero på myndighetens underlåtenhet att vidta den granskningsåtgärd som förhål- landena borde ha föranlett. '

Som påpekats har tilläggen funktionen att stryka under vikten av att den skatt- och avgiftsskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Om tillägg inte skulle påföras för något fel som upptäcks eller hade kunnat upptäckas vid ”normal granskning” skulle

detta rättsinstitut inte få avsedd verkan. I praxis medför också brister i uppgiftslämnandet i princip tillägg, även t. ex. när oriktig uppgift har konsta- terats till följd av en skäligen ytlig granskning vid taxeringen. Från påföring av tillägg har tagits undan fall där felaktigheten klart framgår av upplysning som den skattskyldige har lämnat i det meddelande där den oriktiga upp- giften återfinns. I detta avseende skiljer sig inte eftertaxeringen från på- föringen av tillägg. Den skillnad som föreligger mellan de båda rättsinstituten begränsas i vissa fall genom eftergift av tillägg.

De nu framförda synpunkterna på skillnaden mellan villkoren för efter- taxering och för påföring av skattetillägg är av principiell natur. Därmed utesluts inte att tillägg bör tas ut med lägre belopp än annars i det fall den skattskyldige, utan att ha lämnat sådana upplysningar som direkt av- slöjar felaktigheten, dock genom någon uppgift så att säga har satt beskatt- ningsmyndigheten på spåren beträffande oriktigheten. Utredningen har be- rört denna fråga i avsnittet 2.3.1.

2.3.5. Tillägg när deklaration eller arbetsgivaruppgift inte har lämnats

Tillägg som påförs vid utebliven deklaration eller arbetsgivaruppgift har samma funktion som ett vite. Genom denna sanktion skall vederbörande förmås att komma in med handlingen. Vitesfunktionen framgår av att till- lägget undanröjs eller, såvitt avser skattetillägg enligt TL, sätts ner om den begärda handlingen har kommit till vederbörande myndighet inom viss angiven tidrymd.

Den grundläggande synpunkten vid bestämmelsernas utformning har gi- vetvis varit den att skattskyldigs deklaration eller motsvarande uppgift från arbetsgivare har väsentlig betydelse som beslutsunderlag. Det kan emellertid sättas i fråga om inte de gällande bestämmelserna är alltför generöst ut— formade i fråga om möjligheten att få ett påfört tillägg undanröjt eller nedsatt. De olika situationer som kan uppstå vid tillämpning av bestämmelserna skall belysas i det följande med exempel från sanktionsreglerna i TL.

Enligt dessa bestämmelser skall skattetillägg som nu är i fråga undanröjas om deklaration kommer in före utgången av februari månad året efter taxe- ringsåret. Har den skattskyldige fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång skall beslutet undanröjas om deklaration har kommit in inom två månader från det den skattskyldige har fått de] av beslutet. I fråga om fysisk person skall tillägget sättas ned till 10 % av vad som annars skulle utgå, om deklarationen kommer in före utgången av året efter det då beslutet om skattetillägg meddelades. Gör den skattskyldige sannolikt att han inte fått kännedom om tilläggets storlek inom den sist angivna tidrymden, skall tillägget sättas ned på angivet sätt, om deklarationen har kommit in inom två månader från det han har fått sådan kännedom.

Bestämmelserna gäller generellt vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration. Även sådan skönstaxering som har beslutats av skattedomstol kan under nämnda villkor undanröjas eller sättas ned och detta även om TN har skönstaxerat den skattskyldige för samma beskattningsår. Det kan inträffa att såväl skattetillägg enligt TN:s beslut som skattetillägg enligt skattedomstols beslut om höjning av skönstaxeringen undanröjs på grund av att deklaration har kommit in.

Det sagda kan illustreras med ett par exempel. En skattskyldig lämnar inte någon deklaration och skönstaxeras till 25 000 kr. På grund av inkommet kontrollmaterial eller taxeringsrevision — höjs skönstaxeringen till 50 000 kr. av LR och givetvis höjs även skattetillägget. Den skattskyldige finner nu för gott att lämna in sin deklaration, som visar en taxerad inkomst på just 50 000 kr. Detta kan medföra att båda skattetilläggen eller det senare undanröjs eller sätts ned. Har den skattskyldige fått kännedom om det hos beskattningsmyndigheten tillgängliga kontrollmaterialet eller resultatet av taxeringsrevisionen kan han också välja att lämna sin deklaration innan domstolen har höjt taxeringen medan det tidigare påförda skattetillägget undanröjs eller sätts ned.

En skattskyldig kan helt ha undgått taxering genom att han inte finns upptagen i taxeringslängd. I fullt medvetande om detta kan han utan risk för skattetillägg dröja med att lämna sin deklaration till dess beskattnings- myndigheten har fått underlag för skönstaxeri ng och t. o. m. efter åsatt sköns- taxering få påfört skattetillägg undanröjt genom att lämna deklaration.

Konsekvenserna av den gällande ordningen i förevarande hänseende är enligt utredningens mening inte tillfredsställande. Den innebär att en skatt- skyldig utan risk för sanktion kan spekulera i hur stor del av hans inkomst eller förmögenhet som beskattningsmyndigheten kan komma på spåren. Sedan TN har åsatt skönstaxeringen bör den skattskyldige, i sådant fall som det nämnda, ha insett att hans taxering har blivit för låg. Om skatten och skattetillägget tillsammans understiger skatten på hans egentliga in- komst, föredrar han sannolikt att vänta med att lämna deklaration och av- vakta om beskattningsmyndigheten får kännedom om ytterligare inkomst som han skall taxeras för. Om detta inträffar kan den skattskyldige lämna in deklaration till LR för att förhindra en höjning av skattetillägget, anpassad efter den upplysning han fått från myndigheten. Beskattningsmyndighetens intresse av en deklaration som innehåller endast vad myndigheten redan känner till är givetvis obetydligt. De framlagda synpunkterna gäller även tillägg utanför TL:s område.

Det otillfredsställande i den kritiserade ordningen blir ännu mer markant genom att en skattskyldig som har dragit undan det allmänna skatt genom att avsiktligt underlåta att lämna deklaration kan dömas för s.k. passivt skattebedrägeri (2ä andra stycket SkBL). Detsamma gäller den som har orsakat att han inte tagits upp i taxeringslängd och därigenom undgått taxe- ring (NJA 1978 s. 452). Det fallet kan alltså inträffa att en skattskyldig inte kan påföras skattetillägg vid skönstaxering men döms för passivt skatte- bedrägeri.

Den nuvarande ordningen är historiskt betingad. Av ålder har nämligen skatteundandragande genom passivitet, alltså underlåtenhet att lämna de- klaration, inte bestraffats i vårt land — här bortses från den tidigare pen- ningboten om högst 300 kr. vid sådan underlåtenhet. Först genom SkBL strattbelades passivt skatteundandragande. Passivitetsbrottet är i stort sett jämställt med det aktiva brottet som förutsätter att skattskyldig har lämnat oriktig uppgift. Fortfarande föreligger dock den skillnaden mellan passivt och aktivt skattebedrägeri att för det förra krävs avsikt att dra undan skatt men för det senare endast uppsåt. Som har framgått av det föregående

saknar det passiva skattebedrägeriet sin motsvarighet i det administrativa sanktionssystemet.

Utredningen anser emellertid att de nämnda missförhållandena bör för- anleda att gällande ordning ändras på väsentliga punkter. Principerna för denna reform bör vara följande.

Undanröjande eller nedsättning av skatte- eller avgiftstillägg bör i princip avse endast tillägg vid den första skönsmässigt bestämda taxeringen och under inga omständigheter skönstaxering som skattedomstol har åsatt. Har emellertid skönstaxering bestämts med hänsyn till uppgifter som har kommit fram vid revision bör tillägg i motsvarande mån påföras såsom för oriktig uppgift även om uppgiftsskyldigheten fullgörs inom sådan tid att undan- röjande eller nedsättning normalt skall ske. Av vissa skäl bör dock det sist sagda inte gälla för indirekt skatt om deklaration lämnats inom viss tidrymd från skattens förfallodag och revisionen har inträffat inom denna tidrymd.

Om den skönsmässigt bestämda beskattningen därefter höjs sedan de- klaration har kommit in bör följande gälla, varvid det förutsätts att höjningen inte överstiger deklarationens belopp i det relevanta avseendet. Har ve- derbörande myndighet innan deklarationen lämnats haft tillgång till eller infordrat kontrollmaterial som skulle kunna grunda höjning eller vid denna tidpunkt beslutat om revision, bör skattetillägg, trots att deklaration fö- religger, påföras för den höjning som hade kunnat ske utan stöd av de- klarationen. Vad nu föreslagits bör gälla även vid påföring av avgiftstillägg.

Det måste betonas, att de nu skisserade förslagen inte kommer att inverka på rätten till sanktionsfrihet vid frivillig rättelse. Sådan måste anses föreligga t. ex. när den skattskyldige har saknat kännedom om den revision vars resultat har legat till grund för TN:s skönstaxering.

I det föregående har angetts riktlinjerna för utredningens förslag. Detta kommer att mer i detalj redovisas i avsnitten för de särskilda lagförslagen.

2.4. Förseningsavgifterna

De allmänna synpunkterna på hur sanktionssystemet bör vara utformat, som utredningen har fört fram i det föregående, har givetvis relevans även i fråga om förseningsavgifterna. Sålunda bör man allmänt sett sträva efter att bestämmelserna blir enkla. Önskemålet härom kan i högre grad till— godoses i fråga om förseningsavgifterna än beträffande skatte- och avgifts- tilläggen. De förra riktas ju enbart mot underlåtenhet att lämna deklaration eller annan uppgift i rätt tid och en sådan försummelse låter sig i allmänhet enklare konstateras än bristfälligheter i uppgifternas innehåll.

Det sagda utesluter emellertid inte att förseningsavgifterna bör nyanseras. En riktpunkt för nyanseringen, som utredningen har utgått ifrån, är att en högre avgift än annars bör påföras när förseningen omfattar längre tid.

Till grund för utredningens bedömning av reformbehovet i fråga om de nu gällande förseningsavgifterna ligger synpunkter som beskattningsmyn- digheterna resp. RFV har lämnat i en enkätundersökning. Allmän moti- vering till utredningens förslag redovisas i särskilda avsnitt beträffande varje beskattningsområde resp. avgiftsområde.

2.5. Synpunkter på den lagtekniska utformningen

Bestämmelserna om de skatteadministrativa sanktionerna finns f. n. i för- fattningar som reglerar förfarandet vid beskattning resp. avgiftspåföring. De har förts in i dessa lagar i efterhand, varvid de nya paragraferna har ordnats genom angivande av bokstäver.

Den nuvarande lagtekniska utformningen av sanktionsbestämmelserna innebär en viss nackdel i tillämpningen. Från flera håll har uttalats att be- stämmelserna bör samlas i en eller flera lagar som enbart avser sanktions- systemet. Bl. a. har skatteutskottet förordat en sådan ordning (SkU 1977/ 78: 50 s. 54). Utredningen föreslår en sådan reform.

Den lagtekniska utformningen kan gestaltas efter olika alternativ. Det är möjligt att efter modell av SkBL utforma en ramlag eller 5. k. blankettlag som anger de principiella förutsättningarna för påföring av förseningsavgift och skattetillägg/avgiftstillägg. De närmare förutsättningarna fick då regleras i särskilda lagar, en för varje sanktionsområde. En annan möjlighet är att föra samman samtliga sanktionsbestämmelser i en enda lag. Det alternativet finns också att samtliga bestämmelser, som berör ett skatteområde eller avgiftsområdet, tas upp i en särskild lag för varje område.

En ramlag med kompletterande författningar anser utredningen skulle medföra nackdelar vid tillämpningen. De särskilda bestämmelserna för varje område måste i vart fall bli omfattande. I praktiken skulle beslutsfattaren ha att tillämpa två lagar i stället för en, av vilka ramlagen av naturliga skäl måste få ett abstrakt och allmänt innehåll. Utredningen avvisar detta alternativ.

Enligt det andra alternativet bör såväl de för hela tillämpningsområdet gemensamma som för resp. beskattningsområde speciella föreskrifterna sam- las i en lag. Utredningen har arbetat med förslag efter detta alternativ. Det har emellertid visat sig att en sådan lag skulle bli svår att överskåda och lagtekniskt komplicerad redan på grund av dess målsättning. Ett alternativ med en gemensam lag för beskattningsområdena och en särskild för so- cialavgifterna skulle i stort sett ha samma nackdelar. Detta beror på att sanktionsbestämmelserna tekniskt måste knytas an och utformas med hän- syn till förfarandet på varje beskattningsområde. De gemensamma bestäm- melserna skulle därför bli endast ett fåtal. För dessa skulle en särskild no- menklatur behöva införas. Denna skulle var betingad enbart av den lag- tekniska utformningen i de båda alternativen.

Utredningen har därför beslutat att utforma sina lagförslag efter den prin- cipen att en sanktionslag skall finnas för varje del av det nuvarande till- lämpningsområdet, dvs. en särskild lag för resp. inkomst- och förmögen- hetsskatten, mervärdeskatten, de 5. k. punktskatterna och för socialavgif- terna. En sådan lagteknisk utformning knyter nära an till den efter vilken de gällande sanktionsbestämmelserna har utformats.

Vid utformningen av av lagförslagen har utredningen strävat efter att i lagtexten så konkret som möjligt beskriva de olika situationer som varje bestämmelse avser att reglera. Redan denna målsättning har medfört att lagtexterna blir ganska omfattande. En annan ambition för utredningen har varit den att reglerna skall täppa till de kryphål som f.n. gör det möjligt för en uppgiftsskyldig att planera ett skatte- eller avgiftsundandragande på

sådant sätt, att tillägg inte kan påföras vid upptäckt av felaktigheten.

Som har framgått av det föregående kan en sådan planering f. n. få särskilt förmånlig effekt när skattetillägg påförs vid skönstaxering enligt TL eller motsvarande åtgärd på annat sanktionsområde. Men även i andra fall kan en uppgiftsskyldig genom i förhand uttänkt åtgärd göra sanktionssystemet verkningslöst. Detta gäller särskilt beträffande skattetillägg på TL:s område, där beskattningssystemet t. ex. medger möjlighet att i efterhand, dvs. sedan felaktighet i lämnade uppgifter har upptäckts, utplåna eller mildra effekten av skattetillägg genom att yrka kvittning med tillgängligt avdrag som får förskjutas från ett beskattningsår till ett annat. Det är självfallet så att även den sistnämnda målsättningen vid utformningen av lagförslagen har ökat bestämmelsernas antal. I samma riktning har verkat utredningens strävan att tillgodose rättssäkerhetssynpunkter och behovet av nyansering. Fördelen med att sanktionerna i princip påförs i samband med beslut om taxeringen är uppenbar. Detta medför emellertid att taxeringsmålet och det mål som avser sanktion vid samma taxering kan löpa parallellt. Taxeringen har alltså inte vunnit laga kraft när sanktionsfrågan skall prövas. Därigenom uppstår vissa situationer som måste regleras genom lagbestämmelser. Vid utform- ningen av lagförslaget för TL:s område har utredningens strävan varit att beslutsrätten i fråga om de bestämmelser som kan medföra tillämpnings- svårigheter skall tillkomma skattedomstol.

2.6. Tillämpningsområdet

De gällande bestämmelserna om skatte- och avgiftstillägg och försenings- avgift finns som framgått i TL, ML, FFL, VSL och AVGL. Utredningen har inte i sina direktiv uttryckligen ålagts att överväga en ändring av till- lämpningsområdet för sanktionerna och har inte heller funnit några uppen- bara skäl föreligga för detta. '

I fråga om förseningsavgift och skattetillägg enligt TL har utredningen utgått från att dessa sanktioner inte är avsedda att tillämpas vid taxering till utskiftningsskatt eller ersättningsskatt. Viss tveksamhet om detta kan uppstå med hänsyn till bestämmelsen i 95 femte stycket lagen (1927:32) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar, enligt vilken bestämmelse ”i övrigt de uti gällande taxeringslag rörande taxering till statlig inkomstskatt givna bestämmelser i tillämpliga delar skola lända till efterrättelse även med avseende å taxering till utskiftningsskatt”. En bestämmelse med liknande innehåll finns i 8 & förordningen (1933:395) om ersättningsskatt. Förarbetena till sanktionsbestämmelserna ger emellertid inte något som helst stöd för att anta att sanktionerna enligt TL skulle tillämpas vid taxering vare sig till utskiftningsskatt eller ersättningsskatt. Inte heller torde så ske i praxis. Utredningen har som sagt utgått från att sanktionssystemet f.n. inte in- nefattar de båda sistnämnda skatteslagen och föreslår ingen ändring i detta avseende.

Däremot anser utredningen att sanktionssystemet bör avse även en skatt- skyldigs oriktiga förfarande vad gäller yrkande om tillämpning av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Hur det f. n. förhåller sig i detta avseende synes inte vara bedömt i praxis men tillämpning av lagen är otvivelaktigt en taxeringsåtgärd.

2.7 Definitioner m. m.

Utredningen anser att förseningsavgifter och tillägg bör ha samma gemen- samma beteckning inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet och har därvid valt termen ”avgiftssanktion” (i analogi med "bötessanktion" och ”straffsanktion”). Termen ”sanktionsavgift” kan inte användas med hänsyn till den tillämpade terminologin inom lagstiftningen för uppbörd av sociala avgifter.

Vissa begreppsbestämningar föreslås. Dessa har emellertid inte kunnat bli likalydande över hela fältet. Beträffande deras innebörd hänvisas till de inledande bestämmelserna i resp. lagförslag.

Utredningen har vidare föreslagit den ändringen i TL, att med sköns- taxering skall förstås en skönsmässig taxering, när deklaration inte har läm- nats, och med Skönsberäkning en efter uppskattning bestämd taxering när deklaration har lämnats. Motsvarande föreslagna termer inom övriga skat- teområden är ”skönsbeskattning” och ”Skönsberäkning”. För socialavgif- ternas område föreslås termerna ”skönsbestämning” resp. ”Skönsberäkning”.

Den nu avsedda nomenklaturen kommer att användas i den föreslagna innebörden i de följande avsnitt som avser utredningens förslag.

3. Avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen

3.1. Gällande ordning

Bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift vid inkomst- och för- mögenhetstaxering finns i ett särskilt kapitel i TL under rubriken XIV a ”Om särskilda avgifter” i 20 paragrafer, 116a—116tää.

I utredningens betänkande SOU 1977:6 har redogjorts för då gällande regler på detta område. Den följande redogörelsen avser särskilt de ändringar i gällande rätt som har beslutats på grundval av prop. 1977/78:136 (SFS 1978:196) och trätt i kraft den 18 maj 1978. Av rättsfall beaktas i huvudsak endast sådana som har blivit tillgängliga efter den 15 oktober 1976 och före den 1 juni 1980.

3.1.1. Skattetillägg vid oriktig uppgift

Förutsättning för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift är att skatt- skyldig i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande, avlämnat till ledning vid sin taxering, har lämnat uppgift som befinns oriktig. Skattetillägg påförs även när skattskyldig skriftligen har lämnat oriktig uppgift i mål om sin taxering (11635 första stycket).

En nyhet i bestämmelsen är att beviskravet i fråga om uppgiftens oriktighet särskilt har strukits under genom uttrycket ”befinnes oriktig”. Detta är avsett att markera att ett skatterättsligt underkännande av bevisning om ett avdragsyrkande inte automatiskt skall anses vara tillräckligt bevis för att oriktig uppgift har lämnats om avdraget. Bedömningen av om avdraget är styrkt i taxeringssammanhang måste hållas isär från bedömningen av om den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift i skattetilläggssammanhang (prop. 1977/78:136 s. 145; jfr. RRK 76 1:108).

1 den nya lagstiftningen har tillämpningsområdet för skattetillägg vidgats genom att avgiften får påföras även vid oriktig uppgift i mål om taxering. Tidigare var så inte fallet i sådana lägen där ti saknade besvärsrätt angående taxeringsfrågan (jfr. RÅ 1976 ref. 117 och 1977 Aa 91).

Förutsättningen för att få tillämpa den nya bestämmelsen är att den orik- tiga uppgiften har lämnats först i mål om taxering eller eftertaxering. Har den avgetts i annan typ av mål, t. ex. mål om eftergift av särskild avgift, kan den inte föranleda skattetillägg. Den skattskyldige skall ha lämnat upp-

giften i meddelande, riktat till domstolen, alltså inom processens formella ram (prop. 1977/78:136 s. 160).

Bestämmelsen gäller även i fall då den oriktiga uppgiften inte har prövats i taxeringsmålet, t. ex. därför att den skattskyldige har återtagit uppgiften eller återkallat sin talan.

I fråga om bedömningen av huruvida oriktig uppgift har lämnats kan R 77 114 särskilt uppmärksammas. Omständigheterna var följande. Ett ak- tiebolag hade yrkat förlustavdrag ehuru sådan ändring hade inträffat i ä- ganderätten till aktierna att avdrag inte kunde medges. Eftersom bolaget i deklarationen inte hade lämnat upplysning om ändringen har förutsätt- ningar för påföring av skattetillägg ansetts föreligga. Att märka är att bolaget som hade yrkat avdraget under deklarationsblankettens rubrik "för- lustavdrag enligt utredning på särskild bilaga”, inte hade bifogat någon ut- redning till stöd för yrkandet. LR och KR hade meddelat eftergift. RR ansåg inte skäl för befrielse föreligga och uttalade i det sammanhanget att av skattskyldig, som i deklaration framställer yrkande om förlustavdrag, i regel bör begäras att han har inhämtat kunskap om de i förordningen om förlustutjämning relevanta bestämmelserna. Obekantskap med eller missuppfattning av sådana bestämmelser borde därför i regel inte anses vara ursäktlig.

Rättsfallet kan sägas beröra bl. a. frågan i vilken utsträckning en skatt- skyldig skall anses ansvara för att de fakta som ligger till grund för ett yrkat avdrag täcker de rättsliga villkoren för detta. I princip torde anses att oriktig uppgift alltid föreligger om det felaktiga avdragets rubricering, såsom i det nyss anmärkta rättsfallet, direkt hänför sig till ett skatterättsligt begrepp. Detsamma synes också gälla när den skattskyldiges rubricering av avdraget inte direkt hänför sig till lagens uttryck för detta men det av sammanhanget framgår att den skattskyldige har åsyftat ett visst i lagen angivet avdrag.

I rättsfallet R 77 1:12 hade den skattskyldige av sin arbetsgivare fått er- sättning för endagsförrättningar med 6 000 kr. Han yrkade avdrag för ”trak- tamenten” med samma belopp. Avdraget vägrades. Skattetillägg påfördes, då ersättningen hade utgått för tjänstgöring på den skattskyldiges vanliga verksamhetsort, vilket inte hade angetts i deklarationen.

I vad mån det förhållandet att taxeringsmyndighet har haft tillgång till visst kontrollmaterial påverkar frågan om oriktig uppgift har bedömts i ett par rättsfall.

Rättsfallet R77 1:53 avsåg skattetillägg på grund av skattskyldigs un- derlåtenhet att i samband med yrkande om förlustavdrag upplysa om att deklarationen för förluståret hade lämnats efter utgången av taxeringsåret. I sådant fall kan förlustavdrag nämligen inte medges. RR yttrade bl. a. att frågan om vilken tidpunkt deklarationsskyldigheten för förluståret hade fullgjorts var av så formell art och även i övrigt av sådan natur, att det måste anses ankomma på taxeringsmyndigheten att med ledning av diariet och anteckningar aktualisera denna fråga i ärendet. Det förhållandet att den vid yrkandet om förlustavdrag fogade utredningen inte innehöll uppgift om att deklaration för förluståret hade avlämnats först efter den tid som anges i 2 å andra stycket förlustutjämningsförordningen kunde därför inte anses innefatta sådan oriktig uppgift som enligt 116 a Q' TL föranleder skat-

tetillägg. Rättsfallet är ovanligt såtillvida som påföring av skattetillägg ansågs utesluten därför att TN ansågs ha haft möjlighet att genom annat tillgängligt material än den deklaration där avdraget hade yrkats konstatera felaktigheten i fråga, en omständighet som vanligen inte brukar utesluta skattetillägg. I flera sådana fall har inte heller eftergift medgetts även om felaktigheten klart har framgått av den skattskyldiges deklaration för det närmast fö- regående året (RRK 76 1:12 m.fl.).

1 ett rättsfall RÅ 78 1:77 har den frågan bedömts om skattetillägg kan påföras när skattskyldig inte genom kryssmarkering har upplyst om för- hållande som har haft betydelse för rätten till skattereduktion. RR ansåg att oriktig uppgift som kunde medföra skattetillägg hade lämnats genom den skattskyldiges underlåtenhet. Den skattskyldiga hade inte såsom bort ske genom kryssmarkering med ja eller nej besvarat frågan om hon vid beskattningsårets ingång och under större delen av nämnda år hade sam- manlevt med person, med vilken hon hade barn, fött före beskattningsåret. Hon hade därigenom felaktigt beviljats skattereduktion såsom ensamstående med barn.

3.1.2. Kvittning

Fråga om kvittning vid beräkning av inkomst av förvärvskälla uppkommer när skattskyldig yrkar att det avgiftsgrundande beloppet bör reduceras på grund av att inkomst har tagits upp med för högt belopp eller avdrag har angetts med för lågt belopp i samma förvärvskälla. Tidigare medgavs i princip endast 5. k. oäkta kvittning, dvs. endast sådant belopp fick räknas av som hade direkt anknytning till det avgiftsgrundande beloppet.

Utredningen hade i sitt föregående betänkande föreslagit att den skatt- skyldiges kvittningsrätt borde utsträckas till att avse alla reducerande belopp i samma förvärvskälla, s.k. nettokvittning (SOU 1977:6 s.181). I prop. 1977/78:136 (s. 165 f) avvisades detta förslag. Skatteutskottet var emellertid av annan uppfattning, liksom riksdagen. Utskottet anförde följande (SkU 1977/78:50 s. 52).

Utredningens förslag om utökad kvittningsrätt vid beräkning av undandraget belopp har godtagits av det helt övervägande antalet remissinstanser. Såväl praktiska syn— punkter som rättviseskäl talar enligt skatteutskottets uppfattning för utredningens förslag. Det kan inte vara rimligt, att en skattskyldig frånhänds kvittningsrätt, när han av exempelvis okunnighet eller glömska underlåtit att tillgodoföra sig ett berättigat avdrag i förvärvskällan. Man kan emellertid inte helt bortse från att den föreslagna utökningen av kvittningsrätten kan missbrukas. En skattskyldig som i avsikt att undandra skatt utelämnar en intäktspost, kan samtidigt underlåta att tillgodoföra sig ett i och för sig berättigat avdrag. När oriktigheten upptäcks, kan han kvittningsvis åberopa det avsiktligt undanhållna avdraget och på så sätt helt eller delvis undgå skattetillägg. För att i möjligaste mån undvika att kvittningsrätten utnyttjas på ett otillbörligt sätt, föreslår utskottet, att kvittning inte skall medges, om det framgår att uppenbart försök till missbruk föreligger. Utskottet är medvetet om att det vid kvittningstillfållet kan vara svårt att avgöra, om uppenbart försök till missbruk fö- religger. Men så torde exempelvis vara fallet, om det kan konstateras, att den skatt- skyldige tidigare använt sig av den i det nyssnämnda exemplet angivna metoden för att undanhålla skatt.

På sätt utredningen föreslagit bör rättelse av felräkning i deklaration eller mot- svarande handling rättas, innan kvittning sker. En felräkning till den skattskyldiges nackdel i deklarationen får således inte åberopas till hans fördel i samband med kvitt- ningen. Kvittningsrätten bör vidare vara begränsad till den förvärvskälla, som den utelämnade intäkten eller det för högt upptagna avdraget avser. En utelämnad rö- relseintäkt får således inte kvittas mot ett uteglömt förvärvsavdrag. Som utredningen framhåller måste vidare det villkoret vara uppfyllt, att det avdrag i förvärvskällan, som yrkas i efterhand, inte förutsätter dispositioner som medför ändringar i bokslutet. Enligt utskottets mening bör de ovannämnda principerna för kvittningsrätten i till- lämpliga delar gälla för hela det administrativa sanktionsområdet.

I motsats till motionärerna anser utskottet att uttryckliga författningsbestämmelser om kvittningsrätten inte är nödvändiga. Det torde vara tillräckligt att vederbörande myndighet utfärdar anvisningar för en enhetlig tillämpning av bestämmelserna. Ut- skottet förutsätter, att skattetilläggsutredningen, sedan erfarenheter vunnits från den praktiska tillämpningen av kvittningsbestämmelsema, överväger de ändringar som eventuellt kan bli nödvändiga.

RSV har beträffande kvittning anfört följande (RSV Dt 1979:8 s. 5 punkt 2.2.6):

Den skattskyldige får inom en och samma förvärvskälla kvittningsvis tillgodoräkna sig avdrag på grund av för högt upptagna intäkter eller för lågt beräknade avdrag när det belopp som grundar skattetillägg skall bestämmas.

Innan kvittning sker skall deklarationen ”rätträknas”. Härmed avses förutom rät- telse av felräkning, sådana åtgärder som taxeringsnämnden skall vidta ex officio såsom ändring av schablonavdrag av olika slag.

Följande exempel på kvittningsrätten kan anges. Den skattskyldige har angett nettointäkten av viss förvärvskälla till 50 000 kr. Det konstateras vid granskning att 10000 kr. utelämnats. Den skattskyldige har enligt vad som framgår av deklarationen dessutom räknat fel till sin nackdel med 3 000 kr. Vidare konstateras, att han är berättigad till avdrag i förvärvskällan med ytterligare 5000 kr. Nettointäkten uppgår efter ändringar till 52000 kr. Utgångspunkten för beräkning är (50 000 ./ . 3 000) 47 000 kr. Den oriktiga uppgiften, 10 000 kr., reduceras med kvittningsposten 5 000 kr. Skattetillägget skall därför beräknas på ett underlag av 5 000 kr.

Som villkor för kvittningsrätten gäller att kvittningsyrkandet inte förutsätter ett ändrat bokslut.

Kvittning medges inte om uppenbart försök till missbruk föreligger. Har den skatt- skyldige t.ex. vid taxering för tidigare år undgått skattetillägg genom att åberopa ett tidigare inte yrkat avdrag kan missbruk befaras föreligga. Det bör dock i sådant fall krävas att även omständigheterna i övrigt visar att missbruk föreligger för att skattetillägg skall komma i fråga.

Kvittning påverkar avgiftsberäkningen endast om kvittningsinvändningen beaktas vid taxeringen. Om kvittning yrkas först hos lokal skattemyndighet påverkas inte myndighetens beräkning av skattetillägg för en konstaterad oriktig uppgift. Frågan om kvittningsposten kan godtas får då prövas genom besvär av behörig instans.

3.1.3. Skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från självdeklaration

Skattetillägg påförs i det fall då bristerna i självdeklarationen eller underlaget för denna är sådana att 21 & TL är tillämplig, dvs. när inkomst av viss förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet inte tillförlitligen kan beräknas. Taxeringen får i sådant fall bestämmas efter uppskattning. Skattetillägget

beräknas på den skatt som belöper på det skönsmässigt beräknade påslaget till deklarerat belopp (116b ä).

Enligt den senaste lagändringen skall även i nu avsett fall skattetillägg påföras enligt 116 a & dvs. för oriktig uppgift — i den mån uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige. Beträffande den- na del av uppskattat belopp skall alltså reglerna om skattetillägg vid oriktig uppgift tillämpas. Ändringen medför, att rättsfallen RRK 76 1:40 och 104 inte längre är relevanta.

3.1.4. Skattetillägg vid utebliven deklaration

Skattetillägg påförs om inkomst eller förmögenhet har uppskattats med stöd av 21 & TL på grund av utebliven självdeklaration (116 c ä). En förutsättning är dock att anmaning att lämna självdeklaration har sänts ut till den skatt- skyldige. Det fordras alltså inte att denne har fått del av anmaningen. Upp- gifter om inkomst eller förmögenhet som den skattskyldige skriftligen har lämnat till taxeringen tillgodoräknas honom när skattetillägget beräknas. I övrigt gäller i dessa fall detsamma som i 116bg' beträffande rättelse av oriktig uppgift, dvs. att skattetillägg vid sådan rättelse påförs enligt 116 a &. Jfr. vid tillämpning av äldre lydelse av bestämmelsen RRK 75 1:28, som numera inte är relevant.

Skattetillägg vid utebliven självdeklaration är konstruerat som ett vite. Påfört skattetillägg enligt förevarande paragraf skall nämligen undanröjas om deklaration har kommit in till LSM, LST eller skattedomstol före ut- gången av den tidpunkt som gäller för taxeringsbesvär, dvs. före utgången av februari månad året efter taxeringsåret, eller, om den skattskyldige har fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång, inom två månader från det han fick del av beslutet (116dä första stycket).

Fysisk person medges nedsättning av skattetillägg som nu avses om han kommer in med deklaration senare än nu sagts men före utgången av året efter det då beslutet om skattetillägg meddelades. Detta gäller också om den skattskyldige gör sannolikt att han inte har fått del av skattsedel eller annan handling med uppgift om Skattetilläggets storlek inom nyss angiven tid och deklaration har kommit in inom två månader från det han fick sådan kännedom. 1 nu avsedda fall sätts skattetillägget ned till 10 % av det tillägg som annars skulle ha utgått (116dä andra stycket).

Om taxeringen har sänkts beräknas det reducerade tillägget på den skatt som debiteras på grund av den lägre taxeringen (116pä andra stycket).

3.1.5. Skattetilläggets storlek och beräkning

Skattetillägg vid oriktig uppgift tas i allmänhet ut efter 40 % av den in- komstskatt eller förmögenhetsskatt som inte skulle ha påförts om den orik- tiga uppgiften hade godtagits. Vid beräkningen av detta skattebelopp beaktas inte bara skattedebiteringen för den skattskyldige utan även för dennes make och, vad angår förmögenhetsskatt, med honom samtaxerat barn, liksom dödsbos debitering vid samtaxering med annan. Om uppgiften hade påverkat skattereduktionen för den skattskyldiges make räknas detta in i skatteun-

derlaget för avgiften (116 a 5 andra stycket). Sanktionen påverkas alltså av alla de konsekvenser för skattedebiteringen som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört.

Enligt 116aä tredje stycket tas skattetillägg på grund av oriktig uppgift ut efter 20 % i vissa fall, nämligen när uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxe- ring, såsom taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för det näst- föregående beskattningsåret eller uppgift, som det enligt TL åligger arbets- givare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering. Vad angår annat kontrollmaterial än taxeringsavi och självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret tillämpas den lägre procentsatsen endast om materialet har varit tillgängligt för TN före utgången av taxeringspe- rioden. Som normalt tillgängligt kontrollmaterial anses inte meddelande från annan TN.

Vid skönsmässig avvikelse från deklaration tas tillägget alltid ut efter 40 % av skatteunderlaget, som utgörs av den skatt som till följd av upp- skattningen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom. Vid avgiftsberäkningen tillämpas i övrigt 116 ag" andra stycket. Vad nu har sagts gäller även för skattetillägg på grund av utebliven deklaration.

I det fall där den skattskyldiges försummelse hade kunnat påverka endast hans egen taxering och skattedebitering, påförs skattetillägg endast om han åsätts beskattningsbar inkomst eller skattepliktig förmögenhet. Skatteun- derlaget för avgiften kan inte överstiga skatten på detta beskattningsbara belopp, frånsett det fallet att beskattningsbar inkomst vid eftertaxering har blivit lägre än det undanhållna beloppet, som skall ligga till grund för av- giftsberäkningen. Undantaget framgår av rättsfallet RÅ 79 1:19. Omständig- heterna i detta fall var följande. I mål om eftertaxering hade med stöd av 21 ; TL en skattskyldigs inkomst av tjänst uppskattats till 6000 kr. högre belopp än som hade angetts i deklarationen. Samtidigt medgavs avdrag om 4000 kr. för premier för pensionsförsäkring. Till följd härav åsattes eftertaxering med 2 000 kr. Skattetillägg skulle dock beräknas med hänsyn till skatten på det undanhållna beloppet 6000 kr.

Utgången av målet torde ha berott på den uppfattningen att en skattskyldig inte bör påföras lägre skattetillägg om oriktig uppgift har rättats först genom eftertaxering än om rättelsen hade skett vid den årliga taxeringen. Hade felet upptäckts vid den årliga taxeringen hade ju tillägget utgått med hänsyn till skatten på 6000 kr.

3.1.6. Undantag från påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift

Från huvudregeln att skattetillägg påförs vid oriktig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande, avgivet till ledning vid den skattskyldiges taxering, finns i 116få tre undantag.

Enligt första stycket påförs inte skattetillägg i samband med rättelse av felräkning eller misskrivning, som uppenbart framgår av deklaration eller annat skriftligt meddelande från den skattskyldige. Som har framhållits i prop. 1971:10 (s. 269) krävs för att en felaktighet skall anses uppenbar att den är så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal nog-

grannhet inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. Att uppgiften är oriktig måste klart framgå av meddelandet från den skattskyldige. Givetvis är be- stämmelsen inte tillämplig om den korrekta uppgiften kan med säkerhet utläsas endast med hjälp av kontrollmaterial.

Enligt paragrafens andra stycke påförs inte heller skattetillägg i den mån avvikelse avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Bestämmelsen avser ”öppet” framställt yrkande, som inte innehåller någon oriktig uppgift i sak. Emellertid kan skillnaden mellan det uppgivna värdet och det riktiga vara så stor att den skattskyldige kan sägas ha oriktigt karakteriserat sakförhållandet i fråga. Om den oriktiga karakteristiken inte framgår av den skattskyldiges uppgifter i sak är undantagsbestämmelsen inte tillämplig (jfr prop. 1971:10 s. 269 och SkU 1971116 5. 59 och 62).

Enligt tredje stycket påförs inte skattetillägg om den skattskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift. Beträffande tolkningen av vad som avses med frivillig rättelse hänvisas till avsnittet 2 i bilagan.

3.1.7. Förseningsavgift

Bestämmelserna om förseningsavgift i 116 gä motsvarar exakt reglerna i den tidigare 116cé och har således inte berörts av reformen 1978.

Förseningsavgift påförs om skattskyldig helt har underlåtit att avge de- klaration eller har gett in denna för sent. Sanktionen är differentierad i enkel och dubbel förseningsavgift.

För påföring av enkel förseningsavgift fordras, att den skattskyldige skall ha underlåtit att ge in självdeklaration, som skall avges utan anmaning, eller ha lämnat sådan handling först efter utgången av den i 34 ä 1 mom. eller med stöd av 34é 2mom. TL föreskrivna tiden.

I 34 ä 1 mom. TL anges de tidsfrister inom vilka olika kategorier av skatt- skyldiga skall fullgöra sin deklarationsskyldighet. I det andra momentet av samma paragraf regleras de förutsättningar under vilka annan tid för avlämnande av deklaration kan erhållas.

Dubbel förseningsavgift påförs skattskyldig som trots anmaning inte har lämnat självdeklaration inom föreskriven tid.

Har skattskyldig i rätt tid lämnat deklarationshandling, som inte är be- hörigen undertecknad, utgår förseningsavgift endast om handlingen inte fullständigas med underskrift inom tid som föreskrives i anmaning.

Förseningsavgiften beräknas efter en annan metod än den som gäller för skattetillägg.

Enkel avgift utgör för alla skattskyldiga med undantag för aktiebolag en procent av den högsta beskattningsbara inkomsten vid taxeringen av inkomst i kommunen samt tre tiondels procent av den fastställda skat- tepliktiga förmögenheten minskad med det skattefria belopp som tillkommer den skattskyldige vid förmögenhetsbeskattningen. Sanktionen är maximerad till 300 kr. för en skattskyldig vid en och samma taxering. Föreskriften att avgiften skall beräknas på den högsta beskattningsbara inkomsten vid taxering ”för inkomst i kommunen” innebär att förseningsavgift skall utgå i varje kommun i vilken den skattskyldige har haft att lämna deklaration.

Aktiebolag påförs enkel förseningsavgift med fast belopp, som uppgår till 500 kr.

Dubbel förseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag får inte un- derskrida 100 kr. För aktiebolag är dubbel förseningsavgift 1000 kr.

3.1.8. Befrielse från särskild avgift, m. m.

Eftergiftsbestämmelserna finns i 116 h ä. De är tillämpliga beträffande såväl fysisk som juridisk person.

Bestämmelserna är avsedda att förhindra att ursäktliga felaktigheter vid fullgörandet av deklarationsskyldigheten medför skattetillägg för den skatt- skyldige. I prop. 1977/78:136(s. 155) framhöll föredraganden, liksom tidigare utredningen och flera remissinstanser, att befrielsegrundema dittills hade tillämpats med större återhållsamhet än som hade avsetts i förarbetena. Han ansåg därför att möjligheterna att efterge särskild avgift borde vidgas och tillämpas med större generositet än som dittills hade varit fallet. Änd- ringarna i bestämmelserna skall ses mot denna bakgrund.

En ändring i lagtexten beträffande förutsättningarna för eftergift med hän- syn till den skattskyldiges ålder, sjukdom etc. ger ökat utrymme för en friare bedömning i fråga om eftergift. Särskild avgift skall nämligen efterges om felet kan antagas ha samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande.

Vidare har möjligheten till eftergift på grund av den oriktiga uppgiftens beskaffenhet vidgats. Avsikten är nämligen att eftergift skall kunna medges på denna grund inte endast när skattefrågan har varit svår att avgöra för en skatteexpen utan även när skattskyldig som inte besitter särskilda insikter har begått ett fel och frågan med utgångspunkt i hans allmänna insikter har framstått som svårbedömd. Till detta kommer att eftergift får meddelas med hänsyn till annan särskild omständighet.

Flera omständigheter av mindre tyngd, som kan anses ha försvårat för den skattskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet, bör vid en samlad be- dömning kunna grunda rätt till eftergift (prop. 1977/78:136 5.158).

I fråga om tillämpningen av RSV:s föreskrifter beträffande eftergiftsgrun- derna konstaterade föredraganden (propzn s. 157) att dessa föreskrifter i stor utsträckning genom konkreta exempel anger vilka krav som bör ställas på sådana eftergiftsgrunder som ålder, bristande erfarenhet etc. för att ursäkt- lighet skall anses föreligga. Föredraganden underströk emellertid att det förhållandet, att föreskrifterna utformats på detta sätt, inte fick leda till att man genomgående vägrade eftergift i fall där det inte anges att avgift skall efterges utan särskild prövning. Den omständigheten att det finns regler om en i princip generell befrielse för t. ex. förstagångsdeklaranter och pensionärer får alltså inte uppfattas så att bristande erfarenhet och ålder aldrig kan åberopas som grund för befrielse av den som deklarerar för andra gången resp. inte har uppnått pensionsåldern.

RSV:s föreskrifter och anvisningar angående skattetillägg vid 1979 års taxering har utformats med hänsyn tagen till eftergiftsbestämmelsernas nya utformning och uttalanden i förarbetena. Särskilt i följande uttalanden av RSV har beaktats de synpunkter på eftergift som anlades i propzn.

Vid den praktiska tillämpningen av eftergiftsgrunderna är det enligt RSV:s anvisningar nödvändigt att använda vissa presumtioner. Det förhållandet att RSV för vissa fall ställt upp schablonregler för eftergift får emellertid inte leda till att eftergift genom- gående vägras i fall som inte täcks av schablonreglerna.

Den omständigheten att det finns regler om en i princip generell befrielse för t. ex. förstagångsdeklaranter och pensionärer får alltså inte uppfattas så att bristande er- farenhet och ålder aldrig kan åberopas som grund för eftergift av den som deklarerar för andra gången resp. inte uppnått pensionsåldern. '

Vid bedömningen av om eftergift kan medges bör myndigheten göra en samlad bedömning av samtliga kända omständigheter av betydelse för eftergiftsprövningen. Flera ursäktande omständigheter av mindre tyngd kan tillsammans ha en sådan styrka att eftergift bör ske. För att undvika obilliga konsekvenser bör eftergiftsreglerna till- lämpas generöst.

Eftergiftsgrunden bristande erfarenhet är tillämplig, då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelser om viss förvärvskälla är obetydlig. Den tar således hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det kan t. ex. vara fråga om skattskyldig som deklarerar för första gången eller, som trots att han tidigare lämnat deklaration, för första gången har upprättat deklarationen själv vid den aktuella taxeringen. Den skattskyldiges bristande erfarenhet kan även bottna i otillräcklig skolunderbyggnad. Ett annat fall då eftergift kan komma ifråga avser skattskyldig som under en längre tid gjort uppehåll i sitt förvärvsarbete. Eftergift kan även bli aktuell om en skattskyldig erhållit ny förvärvskälla och den oriktiga uppgiften är av sådan beskaffenhet att den skattskyldige kan antas sakna kännedom om hur uppgiften bort redovisas. För eftergift i sådant fall bör krävas att förseelsen eller underlåtenheten avser regler som är specifika för förvärvskällan.

Skattskyldig som har ingen eller ringa kunskap i svenska språket och som vistats kort tid i landet, kan oftast förutsättas ha bristande erfarenhet av att deklarera. Sådan person som vistats kortare tid än tre år i Sverige kan därför utan skriftväxling i allmänhet befrias från skattetillägg. Framgår det emellertid av taxeringsmaterialet att skäl för eftergift föreligger även efter treårsperioden skall myndigheten beakta dessa omständigheter ex officio. Myndigheten skall då, eventuellt efter ytterligare utredning, efterge skattetillägg.

Såväl fysiskt som psykiskt sjukdomstillstånd hos den skattskyldige kan medföra eftergift av skattetillägg om sjukdomen kan antas ha menligt påverkat dennes förmåga att lämna en korrekt deklaration. Även sjukdom hos deklarationsmedhjälparen kan medföra eftergift. Vid bedömningen av ursäktligheten i sådant fall bör särskild vikt fästas vid om den skattskyldige har varit beroende av medhjälparen för att kunna fullgöra sin deklarationsskyldighet på ett riktigt sätt. Denna eftergiftsgrund kan till— lämpas även för juridiska personer om sjukdom föreligger hos firmatecknare och deklarationsskyldigheten inte kunnat fullgöras av annan behörig firmatecknare.

Eftergift kan också medges vid förhållanden som anses jämförbara med ålder, sjuk- dom och bristande erfarenhet. Härmed avses inträffade yttre omständigheter som erfarenhetsmässigt brukar påverka en persons handlingsförmåga, t. ex. skilsmässa, nära anförvants sjukdom eller dödsfall. Eftergift bör därför medges om den inträffade omständigheten kan antas ha menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att lämna korrekta uppgifter.

Eftergiftsgrunden ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet” är av objektiv natur och främst avsedd att möjliggöra eftergift i de fall den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Eftergiftsgrunden kan således bli tillämplig när lagstiftning eller praxis inte har gett klan besked om gällande rätt i den fråga som uppgiften avser. Frågan kan också vara ovanlig i beskattningssammanhang även för den som har god kännedom om beskattningsfrågor. I sådana fall kan ursäktlighet anses föreligga oberoende av den skattskyldiges särskilda situation.

Bestämmelsen ger även utrymme för att beakta subjektiva omständigheter. Oriktig uppgift kan t. ex. ha lämnats därför att den skattskyldige, hans företrädare eller anställd hos den skattskyldige funnit en fråga svårbedömd och därför förfarit felaktigt vid uppgiftslämnandet. I dessa fall kan det också bli aktuellt att tillämpa eftergiftsgrunden ”bristande erfarenhet”.

Vad gäller eftergiftsgrunden ”annan särskild omständighet" bör denna kunna till- lämpas, när det visserligen föreligger en oriktig uppgift men denna särskilt har mar- kerats av den skattskyldige. Den skattskyldige kan t. ex. ha haft svårigheter att avgöra om en lämnad uppgift varit helt riktig och försökt fästa myndighetens uppmärksamhet på detta förhållande genom att uttala sin osäkerhet om uppgiftens riktighet.

Eftergiftsgrunden bristande erfarenhet kan tillämpas för eftergift av förseningsavgift då den skattskyldiges erfarenhet av deklarationsförfarandet är obetydlig. Det kan t. ex. vara fråga om realisationsvinst eller ränta på kapital nedlagt i fastighet som skall redovisas statligt i en kommun men kommunalt i en annan. Underlåtenhet att de- klarera i "utbokommun" bör, om den skattskyldige har ringa erfarenhet av redovisning av förvärvskällan, medföra eftergift. Eftergift bör även kunna meddelas invandrare eller annan person som har bristfällig kännedom om det svenska deklarationsför- farandet.

För sjukdom och ”därmed jämförligt förhållande” anger RSV i stort li- kalydande föreskrifter vid förseningsavgift som angetts beträffande skat- tetillägg och fortsätter.

Deklarationer från skattskyldiga i utlandet kommer många gånger in för sent. Om det föreligger särskilda omständigheter som är betingade av utlandsvistelsen, t. ex. att den deklarationsskyldige inte haft tillgång till deklarationsblanketter i tid eller att postgången fungerat otillfredsställande, kan förseningen anses ursäktlig. Förse- ningsavgift bör efterges, om det kan antas att förseningen berott på omständigheter över vilka den deklarationsskyldige inte kunnat råda.

Aktiebolag, som bildats efter den 1 juli 1978 och som tillämpar kalenderårsre- dovisning bör vid 1979 års taxering inte påföras förseningsavgift om bolaget meddelat att räkenskapsåret förlängts. Ej heller bör under år 1978 bildat bolag med brutet räkenskapsår påföras förseningsavgift vid 1979 års taxering om räkenskapsåret gått till ända efter den 28 februari under taxeringsåret.

Från och med 1 januari 1982 skall aktiekapitalet i aktiebolag uppgå till minst 50 000 kr. Bolag kan dessförinnan upplösas genom att avföras ur aktiebolagsregistret, om samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt verkställande direktören begär det före utgången av oktober 1981. Särskilda regler finns om den skattemässiga behand- lingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m.m. (19741990). Enligt dessa regler skall aktiebolag lämna självdeklaration för tiden fram till upplösningen. Har bolag lämnat dels begäran om upplösning, dels självdeklaration för bolagets sista bokslut i samband med avvecklingen, bör förseningsavgift inte på- föras enbart av den anledningen att bolaget inte avförts ur aktiebolagsregistret.

Tillämpningen av befrielsegrunderna har refererats i ett antal rättsfall, som självfallet inte avser tillämpningen av de nya bestämmelserna.

I RRK 76 1:90 eftergavs skattetillägg för utelämnad pension då den skatt- skyldige ansågs ha haft grund för att anta att deklarationen var riktig.

Att deklarationsmedhjälpare hade misstolkat uppgift i deklarationsun- derlaget med därav föranledd oriktig uppgift i deklarationen, har i RRK 76 1:102 inte ansetts i och för sig kunna medföra eftergift av skattetillägg.

Felaktigt avdrag för periodiskt understöd har i RRK 76 1:103 ansetts ursäktligt för 72-åring, som hade åberopat rättsvillfarelse.

I RÅ 78 1:26 ansågs ålder (67 år) och sjukdom (bl. a. sockersjuka) sam- mantagna utgöra skäl för eftergift av skattetillägg.

Oriktig uppgift i deklaration har i RÅ 78 1:50 inte ansetts ursäktlig för 70-årig skattskyldig, som utöver pension hade haft betydande inkomster av fastigheter och kapital.

I RÅ 79 1:45 uttalade RR att de felaktigheter i ett aktiebolags deklaration som hade föranlett skattetillägg berörde frågor som inte kunde betraktas som vare sig bokföringsmässigt eller skattemässigt komplicerade. Vid sådant förhållande kunde felaktigheterna inte anses vara ursäktliga på grund av bristande erfarenhet hos bolagets verkställande direktör eller förbiseende av bolagets revisor. Eftergift medgavs alltså inte.

I 116iä finns numera ett direkt förbud mot att påföra särskild avgift sedan den skattskyldige har avlidit. Av prop:n framgår (s. 167) att förbudet avser avgift på grund av fel eller försummelse från den avlidnes sida.

Vidare sägs i paragrafen att 75 ä 1 mom. KL s. k. dödsbobefrielse från kvarstående skatt skall tillämpas i fråga om befrielse från skyldighet att erlägga särskild avgift som har påförts sedan den skattskyldige har avlidit. Även här torde avses särskild avgift som den avlidne hade varit skyldig att betala.

Enligt 729” 2 mom. KL äger regeringen, för att förekomma eller lindra viss angiven typ av dubbelbeskattning, träffa överenskommelse med annan stat och därvid bl. a. förordna att viss inkomst eller inkomst av visst slag skall helt eller delvis vara fri från beskattning här i riket. Motsvarande be- stämmelser finns angående statlig inkomstskatt och statlig förmögenhets- skatt. Vid tillämpning av dessa bestämmelser får regeringen, enligt 116 l & tredje stycket, meddela befrielse från särskild avgift.

3.1.9. Beslutande organ

I allmänhet är det vederbörande LSM som prövar fråga om särskild avgift såvitt gäller TN:s beslut om taxering. Detsamma gäller vid rättelse av taxe- ring enligt 72ag' TL, som ju också beslutas av LSM. 1 fall som avses i 24 ä 2 mom. samma lag —dvs. vad angår annan skattskyldig än fysisk person, oskiftat dödsbo eller familjestiftelse — bestämmer dock LST vilken LSM som har att pröva avgiftsfrågan (116jä första stycket).

Fråga om undanröjande av skattetillägg som har påförts på grund av utebliven självdeklaration prövas av LSM om TN har omprövat sitt taxe- ringsbeslut på grundval av inkommen deklaration. I andra fall prövas denna fråga av LR liksom fråga om nedsättning av avgiften (116 j 9” andra stycket).

I vissa fall åligger det LSM att ompröva sitt beslut om särskild avgift. Detta gäller alltid när TN har ändrat sitt taxeringsbeslut eller när den skatt- skyldige begär det. LSM kan också ompröva beslutet om det annars finns skäl därtill. Om den skattskyldige har anfön besvär över beslutet får LSM dock ompröva det endast om det finns särskilda skäl för detta. Obligatoriskt skall den skattskyldige underrättas om möjligheten till omprövning (1 16 j Q' tredje stycket).

31.10. Förfarandet vid avgiftspåföringen

LSM:s beslut om särskild avgift skall ha meddelats före taxeringsårets utgång, såvida beslutet inte föranleds av rättelse enligt 72 a ä TL eller avser undan- röjande av skattetillägg som har påförts på grund av utebliven självdekla- ration (116kä första stycket).

Den skattskyldige skall beredas tillfälle att yttra sig innan beslut fattas om påföring av särskild avgift om inte hinder möter. Yttrande får inhämtas från TN om detta anses påkallat (116ké andra stycket).

LSM:s beslut om särskild avgift skall tillställas den skattskyldige i re- kommenderat brev. Beslutet får delges honom om särskilda skäl föreligger (116 k & tredje stycket).

3.1.11 Besvärsrätt m. m.

I 11615 finns en allmän bestämmelse om att talan mot LSM:s beslut i fråga om särskild avgift förs genom besvär hos LR.

Skattskyldigs besvärsrätt

Skattskyldigs ordinarie besvärsrätt regleras i 116 m ä. Besvär över LSM:s beslut som har meddelats under taxeringsåret skall ha kommit in till LR före utgången av februari månad året därefter. Om den skattskyldige inte har fått del av beslutet under taxeringsåret får han anföra besvär intill ut- gången av året efter taxeringsåret. Om den skattskyldige under taxeringsåret inte heller har fått de] av skattsedel eller annan handling med uppgift om den särskilda avgiftens storlek är besvärstiden ett år från det han erhöll sådan handling (llömä första stycket).

1 paragrafens andra stycke regleras besvärsrätten när LSM:s beslut har meddelats först efter utgången av taxeringsåret. I sådant fall är besvärstiden två månader från det den skattskyldige fick del av beslutet.

Den skattskyldiges besvärsrätt har avsevärt utökats genom bestämmelsen i paragrafens tredje stycke. Där föreskrivs att skattskyldigs yrkande i fråga om särskild avgift alltid får prövas om den taxering som avgiften avser inte har vunnit laga kraft. RR eller KR kan förordna att yrkande av sådant slag som har framställts först där skall upptas och vidare handläggas av LR.

I 116 o & första stycket finns bestämmelser om skattskyldigs rätt att anföra besvär i särskild ordning. Bestämmelserna gäller endast beslut om skat- tetillägg. Förutsättningarna är f.ö. att beslutet har vunnit laga kraft och detta har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende eller den skattskyldige kan åberopa tidigare inte fram- förd omständighet eller nytt bevis till stöd för sitt yrkande. I det sistnämnda fallet fordras också att det framstår som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller beviset. Besvär i särskild ordning förs hos LR och skall ha kommit in till LR:s kansli inom fem år från utgången av det taxeringsår som skattetillägget avser (116 09” tredje stycket). Besvären förs hos LR och skall alltid prövas där i första instans.

Taxeringsintendents besvärsrätt

De allmänna bestämmelserna om ti:s besvärsrätt i fråga om särskild avgift finns i 116 n &. Där föreskrivs i första stycket att ti hos LR får yrka påföring eller ändring av särskild avgift.

Paragrafens andra stycke innehåller bestämmelser om ti:s besvärsrätt i särskilda situationer. Besvärsrätten i fråga om särskild avgift har här knutits till ti:s rätt att föra talan om taxering eller kvittningsvis göra invändning mot skattskyldigs yrkande om nedsättning av taxering. Talerätten beträf- fande avgiften faller bort om ti:s yrkande beträffande taxeringen inte tas upp till prövning. I övrigt innebär bestämmelsen att ti:s besvärsrätt av nämn- da slag utvidgats, eftersom denna alltid föreligger om han har besvärsrätt beträffande taxering eller eftertaxering och avgiftsfrågan har samband med sådan talan.

Efter besvärstidens utgång har ti inte möjlighet att flytta över skattetillägg som har yrkats beträffande ett visst belopp till att avse ett annat belopp vid taxeringen (RÅ 78 1:87).

I paragrafens tredje stycke regleras tiden för ti:s besvärsrätt i fråga om skattetillägg vid oriktig uppgift i mål om taxering. Vad som regleras här är endast fall där sådan oriktig uppgift inte har godtagits i målet eller inte har prövats. I annat fall aktualiseras frågan om skattetillägg antingen i sam- band med taxeringsfrågan eller på grund av ti:s kvittningsinvändning. Tits talan i de fall som lagrummet avser förs hos LR inom ett år från utgången av den månad då dom eller slutligt beslut i målet har vunnit laga kraft.

Allmänt kan sägas att ti kan anföra besvär till skattskyldigs förmån inom ramen för den besvärsrätt som tillkommer honom enligt TL. Enligt ut- tryckliga föreskrifter i 116 m & tredje stycket och 116 oå första stycket har ti samma rätt att anföra besvär till skattskyldigs förmån som tillkommer denne enligt de nämnda lagrummen.

Ti får enligt llGoä tredje stycket föra extraordinär talan om höjning av skattetillägg om beslutet i fråga om tillägget har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Om skat- tetillägg på grund av utebliven självdeklaration därigenom kommer att höjas har den skattskyldige på grund av detta rätt att få höj ningsbeloppet undanröjt eller nedsatt enligt bestämmelserna i 116 d Q'. För ti:s extraordinära besvärs- rätt gäller den vanliga femårsfristen från taxeringsårets utgång.

3.1.12. Processuella bestämmelser i övrigt

I 116 p å finns vissa bestämmelser om vad beslutande myndighet ex officio skall iaktta i ärende eller mål om särskild avgift.

Enligt första stycket skall sålunda bestämmelserna om eftergift beaktas, även om yrkande inte har framställts om detta, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet. Bestämmelsen torde i praktiken ha sin största betydelse beträffande eftergiftsgrunderna ålder, bris- tande erfarenhet eller den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. I förarbetena åläggs emellertid beslutsmyndigheten en vidsträcktare skyldighet än den som direkt framgår av lagtexten. Det sägs nämligen i prop:n (s. 212) att beslutsfattaren skall höra sig för med den skattskyldige om ytterligare upp-

lysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift, när det finns grund för att anta att viss ursäktlighetsgrund föreligger.

I paragrafens andra stycke regleras den situationen som uppstår när taxe- ringen i besvärsmål sätts ned och detta inverkar på storleken av särskild avgift. Lagrummet innebär att den beslutande myndigheten i sådant fall skall vidta den ändring i beslut om särskild avgift som föranleds av taxe- ringsändringen. Motsättningsvis följer av bestämmelsen att särskild avgift inte kan ändras ex officio om taxeringen höjs; sådant beslut förutsätter yr- kande från tizs sida.

Andra stycket avser endast det fallet att frågan om särskild avgift inte självständigt skall prövas. Det tillämpas alltså när underlaget för avgiften har blivit sänkt på grund av att lägre taxering har beslutats. Eftergiftsgrunden ”ringa belopp” skall även beaktas i förevarande fall, vilket särskilt betonas i prop:n (s. 212) och f.ö. ligger bakom den senast beslutade lydelsen av lagrummet.

116qä innehåller bestämmelse om vad beslut om särskild avgift skall innehålla, nämligen skälen för beslutet, den procentsats efter vilken avgiften skall beräknas samt underlaget för avgiftsberäkningen. Förseningsavgift skall anges till sin storlek.

3.1.13 Debitering m. m.

Bestämmelserna om hur särskild avgift skall debiteras och beräknas vid skilda procentsatser i vissa fall finns i 116rä.

Enligt första stycket påförs särskild avgift som slutlig eller tillkommande skatt enligt UBL. Avgift anges i helt krontal, så att öretal faller bort. Avgift eller avgifter som inte uppgår till 100 kr. påförs inte.

Av andra och tredje styckena framgår hur avgiften enligt olika procent- satser skall beräknas om skatten är progressiv. Därvid uträknas först skatten på summan av de undanhållna beloppen, varefter denna summa vid till- lämpningen av de skilda procentsatserna fördelas efter den kvotdel som varje undanhållet belopp utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen.

3. 1 . 14 Övriga bestämmelser

116 s & innehåller den regeln, att bestämmelserna i 116 a—l 16 r 59" om taxe- ring eller taxeringsmål och särskild avgift i samband därmed gäller även mål om eftertaxering och om särskild avgift i sådant mål, om inte annat följer av bestämmelserna.

Enligt 116 t & slutligen gäller TL:s bestämmelser i övrigt i tillämpliga delar i fråga om särskild avgift om inte annat framgår av vad som föreskrivs i 116 a—l 16 s äg”. Från denna regel är vissa av TL:s bestämmelser uttryckligen undantagna. I första hand gäller detta bestämmelserna om besvär i särskild ordning i 100 och 101 55, vilka har ersatts av bestämmelser som endast rör särskild avgift. Vidare har undantagits bestämmelserna i 105 & 1 mom. TL första stycket första och andra meningarna, som rör rättelse i det fall då taxering har verkställts på orätt ort eller underlåtits på rätt om samt lagrummets fjärde stycke vilket avser viss åtgärd till skattskyldigs förmån

vad gäller utnyttjande av avdrag enligt 46 g" 2 mom. KL eller kommunalt grundavdrag. Undantagen är även 1149 TL. Särskild avgift kan således inte påföras genom att enbart avgiftsfrågan blir föremål för sådan bedömning som avses i den sistnämnda paragrafen.

De processuella reglerna i TL kompletterar sålunda de speciella avgifts- bestämmelserna. Emellertid är mål om särskild avgift särskilt från taxe- ringsmålet på så sätt att åtgärd som har vidtagits i det ena målet inte utan vidare behöver ha betydelse för mål av den andra typen. (Jfr RRK 75 1:55, enligt vilket rättsfall anslutningsbesvär avseende åsatt taxering inte har kun- nat föras i fall då huvudbesvären har avsett endast fråga om skattetillägg.)

3.2. Statistiska uppgifter

3.2.1. Inledning

Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift enligt TL genomfört ett flertal statistiska undersökningar samt ställt samman uppgifter från officiell statistik. I vissa hänseenden går det att jämföra resultaten från undersökningarna. Vid en sådan jämförelse visar det sig att resultaten skiljer sig något åt. Skillnaden förklaras av att undersökningarna har haft olika inriktning och att olika metoder har använts vid redovisningen av det undersökta materialet. I det väsentliga utvisar dock undersökningarna samma resultat.

3.2.2. Skattetillägg

Antalet skattskyldiga som taxeringsåren 1972—1979 enligt debiteringsläng- derna har påförts skattetillägg uppgick till resp. 43 049, 49 022, 54 046, 71 672, 71 377, 79 979, 83 366 och 63 100. Antalet har således ökat för varje taxe- ringsår med undantag av 1976 och 1979. Minskningen taxeringsåret 1979 är påfallande och utgjorde 20266 eller 24,3 %.

Totalsumman av de enligt debiteringslängderna påförda skattetilläggen i 1 000 kr. taxeringsåren 1972—1979 uppgick till resp. 85 485, 84 303, 94 588, 173 419, 184 819, 230 363, 217 056 och 155 699. Bortsett från åren 1973 och 1979 har totalsumman ökat för varje år. Den påtagliga minskningen taxe- ringsåret 1979 kan förklaras av nedgången i antalet skattskyldiga som har påförts skattetillägg enligt debiteringslängderna.

För att få en bild av hur antalet påförda skattetillägg fördelar sig efter påföringsgrund, undanhållet belopp, fysisk resp. juridisk person och avgiftens uttagsprocent har utredningen genomfört rundfrågningar hos samtliga LSM avseende taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979. De riktlinjer, efter vilka uppgifterna i nu förevarande avseenden har redovisats, anges i bilagan (av- snitt 1.1.1). Av detta framgår att undersökningen har haft en annan in- riktning och redovisningsmetod än den som ligger till grund för uppgifterna i debiteringslängderna. Detta medför att uppgifterna om antalet skattskyldiga som enligt längderna har påförts skattetillägg inte är helt jämförbara med uppgifterna om antalet skattetillägg enligt rundfrågningen.

Antalet skattetillägg taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 var enligt

enkätundersökningen resp. 71 976, 71 489, 87 388 och 76 569. Mellan taxe- ringsåren 1976—1978 ökade antalet med 15 849 för att det därpå följande året minska med 10769. Minskningen uppgick till 12,3 %.

Av det totala antalet skattetillägg taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 avsåg 44 733, 47 412, 56 618 och 50 558 oriktig uppgift, 8 632, 8 176, 7 312 och 4 997 skönsmässig avvikelse från deklaration samt 18 61 1, 15 901, 23 408 och 21014 utebliven deklaration.

Skattetilläggen fördelade sig dessa taxeringsår procentuellt efter grunden för påföringen enligt följande. Oriktig uppgift svarade för resp. 62, 66, 65 och 66 %, skönsmässig avvikelse från deklaration för 12, 12, 8 och 7 % samt utebliven deklaration för 26, 22, 27 och 27 %. Den procentuella andelen skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration har de två senaste taxeringsåren gått ned påtagligt. Motsvarande andelar för tillägg som har påförts på annan grund har i stort sett hållit sig på samma nivå.

Av det totala antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift, som har påförts de nämnda fyra taxeringsåren, avsåg 44081, 46 762, 55 785 resp. 50080 fysisk person. Motsvarande siffror för juridisk person var 652, 650, 833 resp. 478.

De skattetillägg på grund av oriktig uppgift, som dessa taxeringsår har påförts fysisk person, fördelade sig procentuellt för resp. år efter undanhållet belopp enligt följande. Av tilläggen återfanns 43, 40, 35 resp. 31 % i be— loppsintervallet 1 000—2 000 kr., 40, 40,41 resp. 41 % i intervallet 2 001—5 000 kr. medan 17, 20, 24 resp. 28 % avsåg belopp som översteg 5 000 kr. En jämförelse mellan fördelningarna för de olika taxeringsåren visar att alltfler tillägg avser större avgiftsgrundande belopp. Andelen skattetillägg i det lägsta beloppsintervallet har således minskat markant, medan den andel som avsåg belopp överstigande 5 000 kr. har ökat påtagligt. Av de 24 resp. 28 % av tilläggen som taxeringsåren 1978 och 1979 hänförde sig till större belopp än 5000 kr. återfanns 16 resp. 18 % i beloppsskiktet 5001—10000 kr.

Motsvarande fördelningar för juridisk person utvisar följande. Av tilläggen återfanns 23, 20, 15 resp. 13 % i beloppsskiktet 1000—2000 kr., 26, 29, 30 resp. 26 % i intervallet 2001—5000 kr. medan 51, 51, 55 resp. 61 % avsåg belopp som översteg 5 000 kr. Även i fråga om juridisk person tenderar tyngdpunkten i fördelningarna för de olika taxeringsåren att förskjutas mot större avgiftsgrundande belopp. De ojämförligt största procentandelarna skattetillägg avser här belopp överstigande 5000 kr.

Skattetilläggen på grund av oriktig uppgift, som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person, fördelade sig för resp. år efter avgiftens ut- tagsprocent enligt följande. Av tilläggen beräknades 61 resp. 66 % efter den lägre samt 35 resp. 31 % efter den högre sanktionsnivån. I 4 resp. 3 96 av fallen tillämpades båda sanktionsnivåerna.

Motsvarande siffror för juridisk person taxeringsåret 1979 var 31, 67 resp. 2 %.

Hur skattetilläggen på grund av oriktig uppgift som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person fördelade sig på varje sanktionsnivå efter undanhållet belopp framgår av tabellen 18 i bilagan.

För att få en uppfattning om hur antalet avvikelser som har föranlett att skattetillägg har påförts av LSM fördelar sig efter olika typer av fel-

aktigheter i olika inkomstslag och andra brister i uppgiftslämnandet m. ni. har utredningen undersökt ett statistiskt urval deklarationer från skattskyl- diga fysiska personer som vid 1978 års taxering har påförts sådan avgift. Skattetillägg på grund av utebliven deklaration ingår inte i det undersökta materialet och inte heller tillägg som har påförts vid taxering i utbokommun.

Avvikelserna har av utredningen fördelats inom resp. inkomstslag efter olika typer av felaktigheter inom inkomstslaget, undanhållet belopp beträf- fande varje feltyp samt avgiftens uttagsprocent. Motsvarande fördelning har gjorts i fråga om de avvikelser som avser allmänt avdrag m.m. Upp- gifterna i nu berörda avseenden redovisas i bilagan beträffande inkomstslaget tjänst i tabellerna 10—11,jordbruksfastighet i 12—13, annan fastighet 14—15, rörelse 16—17, tillfällig förvärvsverksamhet i 18—19, kapital i 20—21, allmänt avdrag i 22-23 samt förlustavdrag i tabell 24.

Av det totala antalet skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration, som har påförts taxeringsåren 1978 och 1979, avsåg enligt utredningens enkätundersökning hos LSM 6 995 resp. 4 822 fysisk person och 317 resp. 175 juridisk person. Båda fördelningarna visar således en på- fallande minskning mellan taxeringsåren, för fysisk person 31,1 % och för juridisk person 44,8 %.

De skattetillägg av nu förevarande art, som dessa taxeringsår har påförts fysisk person, fördelade sig procentuellt efter skönsmässigt påslag (avgifts- grundande belopp) enligt följande. Av tilläggen avsåg 13,3 resp. 11,2 % avgiftsgrundande belopp inom intervallet 0—5 000 kr., 26,6 resp. 23,3 % 5001—10000 kr., 16,8 resp. 16,3 % 10 001—15000 kr., 13,9 resp. 15,1 % 15 001—20 000 kr. samt 29,4 resp. 34,1 % avgiftsgrundande belopp som över- steg 20000 kr.

Motsvarande fördelning för juridisk person utvisar följande. Av tilläggen avsåg 28,7 resp. 18,3 % avgiftsgrundande belopp i intervallet 0—5 000 kr., 27,4 resp. 24,6 % 5001—10000 kr., 3,8 resp. 5,7 % 10001—15 000 kr., 9,8 resp. 10,8 % 15001—20000 kr. samt 30,3 resp. 40,6 % avgiftsgrundande belopp som översteg 20000 kr.

De avvikelser, som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration har påförts fysisk person, fördelade sig enligt utredningens feltypsundersökning procentuellt efter det inkomstslag inom vilket avvikelsen har förekommit enligt följande. Av av- vikelsema avsåg 23 % inkomstslaget tjänst, 5,2 % jordbruksfastighet, 0,5 % annan fastighet, 69 % rörelse, 2,0 % tillfällig förvärvsverksamhet samt 0,3 % kapital.

Av det totala antalet deklarationer från fysisk person 1978, som föranlett avvikelse, utgjorde enligt den sistnämnda undersökningen de avvikelser som hade medförtskattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsmässig avvikelse från deklaration 6,2 o/oo i inkomstslaget tjänst, 13,0 0/00 i jord- bruksfastighet, 4,7 o/oo i annan fastighet, 27,3 0/00 i rörelse, 4,1 o/oo i kapital, 24,4 o/oo i tillfällig förvärvsverksamhet samt 0,6 ö/oo i fråga om allmänt avdrag.

Av det totala antalet skattetillägg på grund av utebliven deklaration, som har påförts taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 avsåg resp. år enligt utredningens enkätundersökning hos LSM 14 787, 12 714, 19 869 och 18 626 fysisk person samt 3 824, 3 187, 3 391 och 2 388 juridisk person. Mellan

taxeringsåren 1976 och 1978 har således de nu avsedda skattetilläggen ökat, i fråga om fysisk person drastiskt (57,3 %). De andra taxeringsåren har där- emot tilläggen gått ned i antal. Den procentuella minskningen taxeringsåret 1979 beträffande juridisk person var markant (30,0 %).

De skattetillägg av sistnämnda slag, som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person, fördelade sig procentuellt efter skönsmässigt påslag (avgiftsgrundande belopp) enligt följande. Av tilläggen avsåg 7,5 resp. 5,9 % avgiftsgrundande belopp inom intervallet 0—10000 kr., 15,9 resp. 14,2 % 10 001—20000 kr., 34,8 resp. 33,0 % 20 001—40 000 kr., 24,9 resp. 26,2 % 40 001—60 000 kr., 9,5 resp. 11,0 % 60 001—80000 kr. samt 7,4 resp. 9,7 % avgiftsgrundande belopp som översteg 80000 kr.

Motsvarande fördelning för juridisk person utvisar följande. Av tilläggen avsåg 50,3 resp. 45,8 % avgiftsgrundande belopp inom intervallet 0—10 000 kr., 16,5 resp. 19,3 % 10001—20000 kr., 16,5 resp. 14,9 % 20 001—40000 kr., 9,5 resp. 11,1 % 40 001—60000 kr., 1,8 resp. 2,1 % 60 001—80000 kr. samt 5,4 resp. 6,8 % avgiftsgrundande belopp som översteg 80000 kr.

I syfte att få en uppfattning om hur många fall av sådan beloppsmässig avvikelse som i och för sig hade kunnat medföra skattetillägg där LSM har underlåtit att påföra sådan avgift har utredningen studerat RRV:s de- klarationsurval för taxeringsstatistik avseende 1978 års taxering.

Undersökningen ger vid handen att antalet fall av nu avsett slag uppgick till 204211. Som grund för att inte påföra skattetillägg hade i 11 991 fall (5,9 %) åberopats bristande bevisning och i 147 853 fall (72,4 %) bestäm- melserna om undantag från påföring av särskild avgift. I återstående fall, 44367 (21,7 %) hade skattetillägg eftergetts.

I det ojämförligt största antalet av nu avsedda fall har således LSM un- derlåtit att påföra skattetillägg på grund av undantagsbestämmelserna. Av dessa fall avsåg 9 765 felräkning eller misskrivning, 136 150 bedömning av yrkande och 1938 frivillig rättelse.

Av eftergiftsfallen hänförde sig 35 386 till den skattskyldiges subjektiva förhållanden. Av dessa fall avsåg 18 873 ursäktlighetsgrunden ålder, 4039 sjukdom, 12 149 bristande erfarenhet och 325 därmedjämförligt förhållande.

Av de fall där skattetillägg hade eftergetts på grund av omständigheter som inte avsåg den skattskyldiges personliga situation (8 981) hänförde sig 8 177 till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och 804 till annan särskild omständighet.

De förevarande fallen av bristande uppgiftslämnande har av utredningen även fördelats efter inkomstslag m. m. samt inom varje inkomstslag m. m. efter grunden för att avgiften inte har påförts. Uppgifterna i nu berörda avseenden redovisas i tabellerna 32—33 i bilagan.

För att få underlag för bedömningen av frågan huruvida skattetillägg på grund av utebliven deklaration har fyllt sin funktion av vite m. m. har utredningen genomfört en statistisk stickprovsundersökning av antalet skatt- skyldiga, som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförts skat- tetillägg av nu avsett slag och som har kommit in med deklaration. Vidare har utredningen beträffande de skattskyldiga som trots påfört tillägg inte har fullgjort sin skyldighet införskaffat vissa uppgifter från kronofogdemyn- digheter.

Antalet skattetillägg av nu avsett slag uppgick enligt undersökningen,

efter uppräkning till rikstal, till 16856. Av dessa avsåg 15 237 fysisk och 1619 juridisk person.

I fråga om fysisk person hade deklaration kommit in i 20,5 % av fallen. Av denna procentandel hade 8,2 % lett till att skattetillägget hade blivit undanröjt och 2,5 % till att det hade blivit nedsatt. Återstående procentandel avsåg ärenden som ännu inte hade avgjorts.

I fråga om juridisk person hade deklaration kommit in i 28,1 % av fallen. Av denna procentandel hade 13,4 % lett till att skattetillägget undanröjts medan 14,7 % hänförde sig till ärenden som ännu inte hade avgjorts.

Hur benägenheten att ge in deklaration bland dem som har påförts skat- tetillägg på grund av utebliven deklaration varierar efter olika intervaller av avgiftsgrundande belopp för tillägget visas i bilagan, beträffande fysisk person i tabell 35, och beträffande juridisk person i tabell 36.

Av de skattetillägg av nu avsett slag som har påförts fysisk person och beträffande vilka deklaration inte har kommit in har 37,4 % betalts i sin helhet och 16,4 % till viss del, 19,3 % inte betalts samt 26,9 % avskrivits. Motsvarande siffror för juridisk person är 40,4, 1,4, 4,8 och 53,4 %.

I syfte att få ett bredare underlag för bedömningen av vilka typer av felaktigheter och brister i uppgiftslämnandet som ger upphov till stora av- giftsunderlag för skattetillägg har utredningen undersökt hos RSV tillgäng— liga promemorior över revisioner, utförda 1975—1977, som har lett till taxe- ringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. något av taxeringsåren 1970—1978. Resultatet av undersökningen redovisas i tabellerna 39—42 i bilagan.

3.2.3. Förseningsavgift

Antalet skattskyldiga, som taxeringsåren 1972—1979 enligt debiteringsläng- derna har påförts förseningsavgift, uppgick till resp. 28 554, 33 645, 34 020, 38 145, 35 633, 35 925, 39 624 och 20 967. Antalet har således ökat varje taxeringsår med undantag av åren 1976 och 1979. Minskningen mellan taxe- ringsåren 1978—1979 är påfallande och utgjorde 18 657 eller 47,1 %.

Totalsumman av enligt debiteringslängderna påförda förseningsavgifter i 1 000 kr. taxeringsåren 1972—1979 var resp. år 7 066, 12 000, 11 881, 12 864, 12 647, 12 838, 14297 och 7 777. Bortsett från åren 1974, 1976 och 1979 har det sammanlagda avgiftsbeloppet ökat varje år. Den påtagliga minsk- ningen taxeringsåret 1979 kan förklaras av nedgången av antalet skattskyl- diga som har påförts förseningsavgift enligt debiteringslängderna.

Som har framgått av avsnittet 3.2.2 har utredningen genomfört rund- frågningar hos samtliga LSM avseende taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 för att få en bild av hur förseningsavgifterna fördelar sig efter fysisk resp. juridisk person och enkel resp. dubbel avgift m.m. Enkätundersök- ningen har delvis haft en annan inriktning och redovisningsmetod än den som ligger till grund för uppgifterna i debiteringslängderna. Detta medför att uppgifterna inte helt stämmer överens.

Av det totala antalet förseningsavgifter enligt enkätundersökningen som har påförts dessa taxeringsår avsåg 28 303, 26 777, 31 605 och 27 737 fysisk person. Motsvarande siffror för juridisk person var 9 335, 10 824, 7 981 och 4 660.

Av de förseningsavgifter som dessa taxeringsår har påförts fysisk person var 71,8, 71,4, 74,1 och 89,7 % enkel avgift. Motsvarande siffror för juridisk person var 78,0, 78,4, 74,0 och 89,8 %.

3.3. Förslag till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen

3.3.1. Beslutande myndighet

Alltsedan det skatteadministrativa sanktionssystemet infördes har gällt att LSM är beslutande myndighet i första instans i fråga om särskild avgift enligt TL. Skattestrafflagutredningen, på vars förslag sanktionssystemet byg- ger, framhöll emellertid att behörigheten att besluta i avgiftsfrågor i första instans borde omprövas om taxeringsnämndsorganisationen blev föremål för översyn ( SOU 1969:42 s. 146 ). Samma ståndpunkt intog departements- chefen i prop. 1971210 (5.215).

Skatteadministrationen i första instans har sedan dess setts över av RS- utredningen. I en rapport med förslag till rationalisering av skatteadmi- nistrationen föreslog utredningen att den nu avsedda beslutsrätten skulle föras över från LSM till TN. I prop. 1975:87 om riktlinjer för ändrad skat- teadministration och taxering i första instans m.m., som arbetades ut på grundval av rapporten, biträddes det nu förevarande förslaget (s. 112). Detta tillstyrktes av skatteutskottet (SkU 1975:31, s. 7), vars betänkande bifölls av riksdagen (rskr 1975z229).

Förslag till författningsreglering med anledning av det av riksdagen fattade principbeslutet lades fram i prop. 1977/78:181 om ny taxeringsorganisation i första instans. [ denna behandlades emellertid inte frågan om överflyttning av beslutsrätten angående särskild avgift i första instans. Departements- chefen förutskickade att han skulle ta upp frågan i ett annat sammanhang (s. 59).

I prop. 1978/ 79: 137 om ändrade processuella regler för skattetillägg, m. m. återkom departementschefen till denna fråga och diskuterade därvid närmare den lämpliga tidpunkten för överflyttningen (s. 7). Med hänsyn till framför allt det utvecklings- och utbildningsarbete, som den genomgripande refor- men av taxeringsorganisationen i första instans hade fört med sig och behovet av att utvärdera erfarenheterna av reformen, föreslog departementschefen att överflyttningen av den nu avsedda beslutsrätten borde senareläggas och förklarade att han skulle komma tillbaka till frågan.

Enligt direktiven har utredningen att anpassa sitt arbete till statsmakternas ställningstagande i frågan om vilken myndighet som i första instans skall besluta om särskild avgift. Utredningen har utgått från att denna behörighet skall tillkomma TN.

Överflyttningen av beslutsrätten avspeglar sig i olika hänseenden i lagförslaget. Som framgår av avsnittet 2.3.1 anser utredningen att sank- tionsnivåerna för skattetillägg bör differentieras för olika typer av fall. Bort- sett från det fall tillägget har funktionen av vite och således kan undanröjas eller sättas ned när deklarationsskyldigheten fullgörs, föreslås TN kunna påföra skattetillägg endast med 30 % eller lägre uttagsprocent. Rätten att

besluta om högre uttagsprocent, vilket kan ske endast när försvårande om- ständigheter föreligger, är i lagförslaget förbehållen skattedomstol.

3.3.2. Allmänt om beräkningsgrunden för skattetillägg Gällande ordning och framförda synpunkter

Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas till viss procentandel av det skat- tebelopp som skulle ha dragits undan om den oriktiga uppgiften hade god- tagits. Motsvarande regel gäller för avgiftstillägg.

Vid remissbehandlingen av utredningens föregående betänkande har några remissinstanser under åberopande av olika skäl föreslagit att skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen skall beräknas efter en annan grund än den som f. n. gäller ( prop. 1977/78:136 s. 98 1).

Ett par av förslagen hänvisar till den beräkningsgrund för skattetillägg av nu avsett slag som skattestrafflagutredningen på sin tid förordade. I det följande redogörs därför först för detta utredningsförslag och statsmakternas bedömning härav.

Förslaget byggde på den principen att skattetillägg skulle utgå med en viss procentsats av skillnaden mellan åsatt beskattningsbar inkomst och den beskattningsbara inkomst som skulle ha bestämts om den oriktiga upp- giften inte hade frångåtts vid taxeringen. Motsvarande beräkningsgrund för avgiften skulle tillämpas vid förmögenhetstaxering. Viss hänsyn skulle tas till den progression som gäller vid beskattning av fysiska personer m.fl.

Den föreslagna ordningen framgick närmare av förslag till lagtext, som skulle vara en bilaga till TL. Paragraferna i Si avser, 10ä 1 mom. fysisk person och dödsbo m. fl., 109” 2 mom. a) och b) aktiebolag m. fl., för vilka den statliga skatten utgör 40 eller 32 % av den beskattningsbara inkomsten, och 105 c) och d) juridisk person för vilken skatten utgör 10 eller 15 % av den beskattningsbara inkomsten (försäkringsbolag resp. ideella föreningar och vissa stiftelser m. fl.). I Sf avser 11 g” 1 mom. fysisk person och dödsbo m.fl. och IOQ 2 mom. vissa juridiska personer. Den föreslagna bilagan hade följande lydelse (SOU 1969:42 s. 19).

A. Skattetillägg vid oriktigt meddelande i uppgift eller annan upplysning avgiven till ledning vid taxering Skattetillägg beräknas på grund av det belopp, som undgått eller kunde ha undgått beskattning till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt eller statlig fönnögen- hetsskatt.

1. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten eller vid samtaxering summan av de samtaxerades beskattningsbara inkomster, utgår skattetillägg med följande pro- centsatser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar inkomst:

a) för skattskyldig, som avses i 105 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt, vid beskattningsbar eller sammanlagda beskattningsbara inkomster av

14900 kr. 3 % 15000 34900 kr. 6 % 35000 69000 kr. 10 % 70000 — 139000 kr. 15 % 140000 — kr. 20 %

b) för skattskyldig, som avses i 10é 2 mom. 3) och b) förordningen om statlig inkomstskatt 20 procent och i 105 2 mom. c) och d) nämnda förordning 5 procent. 2. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, utgår skattetillägg med 5 pro— cent av beloppet eller den del därav som påverkat den beskattningsbara inkomsten. 3. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till statligförmögenhetsskatt beskattningsbara förmögenheten eller vid samtaxeri ng den sammanlagda beskattningsbara förmögenheten, utgår skattetillägg med följande pro- centsatser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar förmögenhet och som överstiger skattefritt förmögenhetsbelopp: a) för skattskyldig, som avses i 11 9" 1 mom. förordningen om statlig förmögen- hetsskatt, vid beskattningsbar eller gemensam beskattningsbar förmögenhet om 100000 199900 kr. 0,5 % 200 000 — kr. 1,0 % b) för skattskyldig, som avses i 11 ä 2 mom. förordningen om statlig förmögen- hetsskatt, 0,1 procent.

B. Skattetillägg dä självdeklaration frångdtts med stöd av 21 53" Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom upp- skattning beräknade inkomsten och inkomsten enligt självdeklarationen eller annat meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A.

C. Skattetillägg da" självdeklaration icke avgivits trots erhållen anmaning och inkomst upp- skattats med stöd av 21 55

Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom upp- skattning beräknade beskattningsbara inkomsten och inkomsten enligt meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A.

D. Skattetillägg vid försummelse att avg/va självdeklaration inom den i34 551 eller.? mom. föreskrivna tiden

Skattetillägget utgår med 1 procent av den högsta beskattningsbara inkomst som för den skattskyldige fastställts till taxering för inkomstskatt i kommunen samt med 0,3 procent av den del av den beskattningsbara eller gemensamma beskattningsbara förmögenheten som överstiger skattefritt belopp vid förmögenhetsbeskattningen.

E. Skattetillägg vid underlåtenhet att trots anmaning med underskrift fullständiga avläm- nad deklaration

Skattetillägg utgår med belopp beräknat enligt D.

De skäl som departementschefen åberopade för att skattestrafflagutred- ningens förslag i förevarande hänseende inte skulle godtas var följande ( prop. 1971:10 s. 208 ).

Jag delar utredningens uppfattning att skattetillägget bör stå i relation till den skat- telättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört för den skattskyldige om den följts. Utredningens beräkningsmetod som otvivelaktigt har vissa fördelar, synes dock i vissa lägen vara förenad med avsevärda olägenheter, bl. a. tröskeleffekter som statskontoret påpekat. Jag har därför funnit övervägande skäl tala för att skattetillägget bör utgå, inte med viss procent av det belopp som skulle ha undandragits om den oriktiga uppgiften hade följts, utan med viss procent av det skattebelopp som påförts

till följd av att uppgiften frångåtts. Denna metod är från många synpunkter enklare än utredningens. Tillägget kommer då att i varje läge stå i direkt förhållande till den Skattelättnad, som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. Sanktionen blir härigenom mer nyanserad och några tröskeleffekter av det slag statskontoret påtalat uppstår inte. Debiteringen av skattetillägget torde kunna ske inom ADB-systemet. Den helt övervägande delen av tilläggen kan då påföras debetsedel på slutlig skatt, vilket har varit en lovvärd målsättning från utredningens sida.

Den metod som jag förordar har emellertid den nackdelen att de myndigheter och domstolar som beslutar om skattetillägg av praktiska skäl inte direkt kan ange tillägget i kronor, eftersom det blir beroende av skattedebiteringen. I stället får anges storleken av det belopp på vilket tillägget skall beräknas. Uträkningen av skattetillägget får sedan ankomma på den lokala skattemyndigheten.

Till de remissinstanser, som i yttrande över utredningens föregående be- tänkande förordade den metod att beräkna skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen som skattestrafflagutredningen föreslog, hör RSV. Verket framhöll som en fördel med ett sådant system, att skattetillägget därvid skulle kunna räknas ut direkt i kronor i samband med taxeringen. Avgiftens storlek skulle alltså kunna anges redan i beslut om tillägg och inte som f. n. först när skatten debiterades. RSV ansåg också att det skulle uppstå vissa svårigheter vid debitering av skattetillägg med nuvarande ord- ning utöver de komplikationer som redan förelåg om differentierade pro- centsatser genomfördes. RSV anförde bl. a. följande.

Den nu genomförda lagstiftningen om ett 25-procentigt skattetillägg och den fö- reslagna regeln om hälfteneftergift kommer i vissa fall att påtagligt öka de redan nu föreliggande betydande problemen med att beräkna Skattetilläggets storlek.

En komplikation rör konsekvenserna av att den undanhållna inkomsten kan utgöra A- eller B-inkomst för makar. [ ett tänkt fall skall t.ex. den ena maken påföras ett 25-procentigt skattetillägg beträffande en A-inkomst och ett SO-procentigt tillägg på en B-inkomst, medan den andra maken skall påföras ett skattetillägg med till— lämpning av hälfteneftergift på en A-inkomst och fullt skattetillägg på en B-inkomst. Beräkningen av skattetilläggens storlek blir då mycket svår och kan inte ske på ma- skinell väg.

1 ett sådant fall kan en ytterligare komplikation vara att man från en skattetill- läggsgrundande post i taxeringsbeslutet skall dra av den del av schablonavdraget för egenavgifter som belöper på det undandragna beloppet (jfr. RSVs föreskrifter m. m. angående skattetillägg och förseningsavgifter vid 1977 års taxering, avsnitt 1.2). Vilken hänsyn skall i sådana fall tas till att schablonavdraget görs efter skilda procentsatser (10, 20 eller 15 %) beroende på nettointäktens storlek? Vilken avräkningsordning skall tillämpas i det fall flera avvikelser skett från den angivna nettointäkten, t. ex. då en avvikelse inte är skattetilläggsgrundande och då en annan skall föranleda skat- tetillägg?

I dessa kanske inte så vanliga men ej extrema fall måste skattetillägget räknas ut manuellt. Sådana uträkningar blir, även om det kanske bara är fråga om några fall per fögderi, mycket tidsödande och komplicerade. Behov av kontrollräkning utförd av annan tjänsteman torde bl. a. av rättssäkerhetsskäl föreligga. För den skattskyldige torde uträkningen bli ytterst svår att kontrollera. Om 80/85-procentsregeln i ett sådant fall dessutom måste iakttas av lokal skattemyndighet försvåras uträkningen ytterligare. Därvid kan även den stötande effekten träda in att något skattetillägg över huvud taget inte uppkommer även om oriktig uppgift rörande betydande belopp lämnats. De här berörda problemen behandlas närmare och belyses av räkneexempel i bifogade promemoria upprättad inom verkets uppbördssektion, se bilaga 1 med sju underbilagor.

RSV anser att dessa komplikationer i debiteringsarbetet av flera skäl inger allvarliga betänkligheter och snarast måste undanröjas. Väljer man att acceptera tanken på differentierade procentsatser för skattetillägg enligt taxeringslagen måste man enligt RSVs mening noga överväga om man inte bör gå över till en annan beräkningsgrund än den nuvarande. Det alternativ som diskuteras i nämnda promemoria är att välja en beräkningsgrund liknande den som föreslogs av skattestrafflagutredningen eller att underlaget skall utgöras av den undanhållna inkomsten eller förmögenheten och att skattetillägg skall utgå i procent av det undanhållna beloppet. Därvid kan även behöva övervägas att låta procentsatsen variera med hänsyn till den beskattningsbara inkomstens storlek.

En av nackdelarna med en sådan beräkningsgrund är att den exakta anknytningen till den ekonomiska skaderisken för det allmänna (risken för undandragen skatt) går förlorad. 1 ett system med kontrollavgifter måste dock en mer schablonmässig be- räkningsgrund accepteras om den leder till väsentliga förenklingar.

En avgörande fördel med den av skattestrafflagutredningen förordade beräknings— grunden är att skattetillägget låter sig uträknas direkt i kronor redan i samband med taxeringen. Skattetilläggets storlek kan anges i beslutsunderrättelsen. Flera av de pro- cessuella olägenheterna i vårt nuvarande system kan därmed elimineras. Vidare kan en del av utredningens föreslagna komplicerade processuella regler härigenom und- varas. En sådan lösning bör därför väl kunna förenas med riksdagens principbeslut om att taxeringsnämnderna i RS-systemet skall ta över uppgiften att påföra skat- tetillägg enligt TL. Det kan vidare påpekas att just en liknande beräkningsgrund synes vara den som tillämpas i Finland där olika grader av skattetillägg sedan länge förekommit.

Förutom att statsmakterna borde överväga att gå över till den av skat- testrafflagutredningen förordade metoden att beräkna skattetillägg föreslog RSV mot bakgrund av sina önskemål om förenkling av sanktionssystemet -— att s. k. kontrollavgift skulle påföras i det fall oriktig uppgift hade rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen (prop:en s. 99).

Dessa kontrollavgifter skulle utgå som fasta ordningsbotsliknande skat- tetillägg om några hundratal kronor eller, när det rör sig om mera betydande belopp, enligt en skala med fasta avgifter från kanske 100 till 1000 kr. Enligt RSV:s mening skulle en sådan ordning säkert bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet genom att sanktionen då mera skulle framstå som riktad mot förseelsen som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna en risk som verket ansåg vara hypotetisk i dessa fall. Verket uttalade emellertid att förslaget fordrar en noggrann analys av regelns tänkta tillämpningsområde och av de tröskeleffekter som kunde uppkomma när regeln sattes i samband med de övriga sanktionsreglerna.

En radikal förändring av beräkningsgrunden för skattetillägg av nu avsett slag har föreslagits av Lantbrukarnas skattedelegation som anser att tillägget borde beräknas med hänsyn till undanhållet belopp i stället för undandragen skatt (prop:en s. 99). Enligt delegationen skulle det vara en fördel att den progressiva effekten därigenom skulle undvikas. Om den nuvarande sank— tionsnivån om 50 resp. 25 % skulle bibehållas torde procentsatsen sättas ned till cirka 25 resp. 10 % om förslaget genomfördes.

Beräkningsgrunden i vissa utländska sanktionssystem

I de utländska skatteadministrativa sanktionssystem som utredningen har studerat närmare i detta betänkande, dvs. sanktionssystemen i Danmark, Finland, Norge, förbundsrepubliken Tyskland och Österrike, beräknas på grund av uttrycklig lagföreskrift eller centralt utfärdade anvisningar för rätts- tillämpningen på ett undantag när sanktionen på det skatte- eller avgifts- belopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna till följd av den skatt- eller avgiftsskyldiges bristande uppgiftslämnande (jfr. avsnittet 3 i bilagan). Samma beräkningsgrund för sanktionen tillämpas i fall av över- trädelse av bestämmelserna om deklarationsskyldighet även i de utländska sanktionssystem av nu förevarande art för vilka utredningen har redogjort i sitt föregående betänkande, dvs. England, Frankrike, Kanada och USA (jfr. SOU 1977:6 s.119-122 och 128—130).

De länder, vars bestämmelser om administrativ sanktion saknar uttrycklig föreskrift om att sanktionen skall beräknas på grundval av det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna, är Dan- mark och Tyskland.

I Danmark får bötesstraff åläggas i administrativ ordning i vissa fall av överträdelse av bestämmelserna om skatt- eller avgiftsskyldigs uppgiftsskyl- dighet. För att straffmätningen skall bli så enhetlig som möjligt har från centralt håll vissa riktlinjer utfärdats i s.k. bötescirkulär. I dessa varierar den rekommenderade storleken av bötesstraffet i förhållande till det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna.

I Tyskland får mindre allvarliga överträdelser av skatteförfattningarna (Steuerordnungswidrigkeiten) lagföras i administrativ ordning. Som över- trädelser av nu avsett slag anses grovt oaktsamt undandragande av skatt (leichtfertige Steuerverkiirzung), vissa förfaranden som innebär risk för skat- teundandragande (Steuergefährdung) samt vissa förberedelsehandlingar till sådana brott. För grovt oaktsamt skatteundandragande får penningbot be- stämmas till högst 100000 DM och för övriga överträdelser av nu före- varande art till högst 10000 DM. Penningbotens storlek skall enligt en särskild bestämmelse överstiga den ekonomiska fördel som gärningsmannen har åtnjutit på grund av brottet. Det maximum som stadgas för bötesstraffet får därvid överskridas. Med ekonomisk fördel avses i detta sammanhang den räntevinst gärningsmannen har gjort på grund av att han har kunnat disponera över det undandragna skattebeloppet. Vinstens storlek bestäms därvid med hänsyn till vad han skulle ha fått betala för att få låna mot- svarande belopp i bank. Den normala sanktionsnivån vid grovt oaktsamt skatteundandragande håller sig inom 10—12 procent av den undandragna skatten utöver den räntevinst gärningsmannen hade kunnat tillgodogöra sig på grund av brottet.

Utredningen

Den gällande beräkningsgrunden för tillägg har sin förebild i SkSL. De nor- merade böterna enligt denna lag utgick vid falskdeklaration med högst fem gånger det skattebelopp som hade dragits undan eller hade kunnat dras undan, dock med lägst 400 kr. om skattebeloppet uppgick till eller översteg

100 kr. Vid vårdslös deklaration fick bötesstraffet bestämmas till högst två och en halv gånger det ifrågavarande skattebeloppet, dock till lägst 200 kr. om detta uppgick till 100 kr. eller mer.

Som har framgått av det föregående beräknas den administrativa sank- tionens storlek i nästan samtliga utländska sanktionssystem av nu före- varande art som utredningen har studerat på grundval av undandragen skatt eller avgift.

Den nu gällande beräkningsgrunden tar konsekvent hänsyn till progres- sionen vid beskattningen. Storleken av den ekonomiska skada som samhället riskerar på grund av oriktig eller utelämnad uppgift till taxering ökar vid stigande progression. Det är också en allmän erfarenhet att benägenheten att söka undgå skatt för t. ex. ett visst inkomstbelopp ökar ju större skatt som skall tas ut för inkomsten i fråga. Även denna omständighet motiverar att sanktionen är relaterad till den skatt som har kunnat dras undan. I annat fall skulle säkert sanktionens preventiva effekt försvagas vid ökning i progressionen. Utredningen kan på grund av vad nu har anförts inte finna något bärande skäl för det förslag som Lantbrukarnas skattedelegation har lagt fram i sitt remissyttrande, nämligen att skattetillägget borde beräknas till en viss procent av undanhållen inkomst eller förmögenhet utan hänsyn till progressionen vid beskattningen.

Liknande synpunkter kan anföras i fråga om RSV:s förslag att skattetillägg enligt TL som f. n. tas ut efter endast 20 % av undandragen skatt i stället borde påföras med fasta belopp enligt en skala relaterad till den undanhållna inkomsten. Förslaget innebär liksom det föregående att tilläggets storlek skulle bestämmas oberoende av progressionen och utan hänsyn till skill- naden i kommunalskatt, en skillnad som f.n. kan uppgå till 10 kr. 1 den praktiska tillämpningen dominerar de skattetillägg som har tagits ut efter 20 %. Vid 1978 års taxering har 61 % av de tillägg som har påförts fysisk person på grund av oriktig uppgift beräknats efter 20 %. Antalet skattetillägg av nu avsett slag som har tagits ut efter såväl 20 som 40 % uppgick till endast 2 547 eller 4 % av totalantalet. Motsvarande andelar vid 1979 års taxering var 66 resp. 3 %.

Differenserna vid tillägg i 20- procentsfallen vid inkomsttaxeringen 1980 illustreras i tabellen på nästa sida (kommunal utdebitering 30 kr.).

Av. det antal skattetillägg, som av LSM vid 1978 års taxering påfördes fysisk person på grund av oriktig uppgift och som togs ut efter 20 %, avsåg 21 % undanhållna belopp över 5000 kr. och 6 % belopp över 10000 kr. Motsvarande siffror vid 1979 års taxering var 25 resp. 7 %. Undanhållna belopp av inte obetydlig storlek ingår alltså i ganska stort antal bland de skattetillägg som tas ut efter 20 %.

Sammanfattningsvis kan om RSV:s förslag i denna del sägas följande. Det tar inte hänsyn till progressionen i beskattningen och inte heller till skillnader i kommunal utdebitering. Systemet kan lämpligen inte tillämpas i fråga om sådana skattetillägg som skall beräknas efter 20 % där den oriktiga eller utelämnade uppgiften inte påverkar storleken av taxerad inkomst eller behållen förmögenhet utan endast debiteringen av skatt, såsom då fråga är om A- eller B-inkomst, skattereduktion för ensamstående med barn eller för gift där makes inkomst understiger 6 000 kr. Man skulle vid dess till- lämpning inte kunna ta hänsyn till 80/85-procentsregeln, innebärande att

________________—__—

Beskattningsbar Undanhållet Skattetillägg

inkomst efter inkomst- beräknat efter rättelse av belopp 20 %

oriktig uppgift

###— 31 500 1 500 114

101 500 1 500 237

___—____________— 32 000 2 000 152

102 000 2 000 316

____é_______—_— 33 000 3 000 234

103 000 3 000 474

___—___”; 34 000 4 000 320

104 000 4 000 632

___—__________— 35 000 5 000 406

105 000 5 000 790

__f______.___— 37 500 7 500 621

107 500 7 500 1 185

________________ 40 000 10 000 849

110 000 10 000 1 596

___/___—

skattetillägg skulle komma att utgå även i fall då rättelse av oriktig uppgift inte medför att skatt debiteras till högre belopp än som skulle utgå på grund- val av den skattskyldiges uppgifter.

Utredningen anser av nu anförda skäl att den nu avsedda schablonen för skattetillägg i 20-procentsfallen är väl grov och därför inte skulle tillgodose vare sig den skattskyldiges berättigade krav på likformighet i sanktions- systemet eller det allmännas intresse av att detta effektivt verkar för nog- grannhet och omsorg vid uppgiftslämnandet.

Till stöd för förslaget att skattetillägg borde beräknas enligt den av skat- testrafflagutredningen föreslagna metoden har RSV anfört huvudsakligen följande. Med en sådan metod skulle skattetilläggen kunna påföras i ome- delbart samband med taxeringen. Beslutet härom skulle tidigare kunna med- delas den skattskyldige. Denne skulle utan större svårighet kunna kontrollera att tillägget var riktigt uträknat. Slutligen skulle vissa svårigheter vid de- bitering av tillägget undvikas.

Ett väsentligt skäl för den nuvarande beräkningsgrunden för skattetillägg var att med denna metod undveks vissa tröskeleffekter som den av skat- testrafflagutredningen föreslagna metoden skulle ge upphov till (prop 1971: 10 s. 208).

Den statliga inkomstskatten för fysiska personer m. fl. utgick 1973 enligt en skala som var progressiv i sju steg. Vid 1980 års taxering är motsvarande skala progressiv i fjorton steg. En tillämpning av skattestrafflagutredningens förslag vid nämnda års taxeringar skulle utvisa de differenser i tilläggets storlek som framgår av följande två tabeller (A och B).

Tabell A . ___—__M— Statlig beskatt- Skattetillägg enligt skattestrafflagutredningens förslag i % av skatt som kunde ha undanhållits. Taxeringsåret 1973 ningsbar inkomst Ej deklarerad inkomst kr. enligt tax.n., kr. 1000 10000 50000 100000

Utdebitering, kr.

19,31 28,08 19,31 28,08 19,31 28,08 19,31 28,08

___—__h— 10 000 27,30 21,00 27,29 21,01

20 000 31,16 24,94 29,40 23,13 30 000 26,63 21,96 26,63 21,96 40 000 31,69 26,75 27,35 22,99 50 000 31,69 26,75 31,71 26,75 28,60 23,41 60 000 26,18 22,69 27,54 23,73 28,40 23,62 70 000 26,18 22,69 26,17 22,70 28,02 23,72 80 000 31,60 27,74 31,59 27,75 28,74 24,66 90 000 31 ,60 27,74 31,59 27,75 29,79 25,81 100 000 31,60 27,74 31 ,59 27,75 29,81 26,03 29,32 24,94 150 000 36,60 32,43 36,60 32,43 30,74 27,24 30,30 26,67 160 000 34,11 30,45 34,10 30,46 31,74 28,18 30,96 27,34 170 000 34,11 30,45 34,10 30,46 32,71 29,08 31,71 28,08 180 000 34,11 30,45 34,10 30,46 33,66 29,97 31,97 28,36 190 000 34,11 30,45 34,10 30,46 34,57 30,83 32,23 28,63

H

Tabell B

__________________________—————————————————

Statlig beskatt- Skattetillägg enligt skattestrafflagutredningens förslag i % av skatt som kunde ha undanhållits. Taxeringsåret 1980

ninssbar inkomst Ej deklarerad inkomst, kr. enligt tax.n., kr. 1 om 10 000 50 000 100 000 Utdebitering, kr. 25,00 32,27 25,00 32,27 25,00 32,27 25,00 32,27

____________________—_—_____________________

10 000 29,63 23,32 37,38 27,90 20 000 37,93 30,30 34,22 27,12 30 000 33,33 27,30 36,42 29,36 40 000 36,59 31,06 34,70 29,06 50 000 30,00 26,18 33,77 29,02 35,04 28,59 60 000 26,60 23,55 28,50 25,04 32,99 27,75 70 000 25,00 22,29 25,41 22,62 30,84 26,53 80 000 28,57 25,87 29,81 26,89 29,92 26,26 90 000 27,03 24,60 28,00 25,41 28,85 25,68 100 000 27,03 24,60 27,03 24,61 27,76 24,96 30,18 26,25 150 000 32,05 29,31 32,05 29,32 27,15 24,81 27,43 24,88 160 000 32,05 29 ,31 32,05 29 ,32 28,21 25,80 27,84 25,34 170 000 30,12 27,69 30,49 28,00 29,19 26,72 28,31 25,84 180 000 30,12 27,69 30,12 27,69 30,08 27,56 28,38 25,95 190 000 30,12 27,69 30,12 27,69 30,94 28,39 28,60 26,18

___________________————————

Som synes medför den föreslagna beräkningsgrunden högst avsevärda ojämnheter i förhållande till de skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan i de tänkta fallen. Vidare beaktas med denna metod inte skillnader i kommunal utdebitering. Systemet är inte tillämpligt när oriktig uppgift påverkar skattereduktion av nyssnämnt slag eller fall där 80/85-procents- regeln träder i funktion.

Genom den förlängning av taxeringsperioden som trätt i kraft fr.o.m. 1979 får de skattskyldiga normalt kännedom om skattetilläggets storlek se- nast sex veckor efter taxeringsperiodens slut. Ett annat av skälen för RSV:s förslag torde därmed ha förlorat i styrka.

Det är inte självklart att de skattskyldiga med den föreslagna beräknings- grunden lättare än f. n. skulle kunna räkna ut skattetilläggets storlek. Med gällande metod att beräkna tillägget är en sådan kontroll f. ö. inte särdeles svår i normalfallet, nämligen om skatteunderlaget för avgiften framgår som skillnaden mellan skatten på två beskattningsbara inkomster. Denna skillnad framgår av de tabeller som regelmässigt tillhandahålls fysiska personer.

De fall av debiteringssvårigheter som RSV särskilt har angett i bilagan till sitt remissyttrande torde under alla omständigheter finnas kvar även i ett system som verket har föreslagit. I detta sammanhang kan nämnas att antalet skattetillägg som vid 1978 års taxering påfördes fysisk person på grund av oriktig uppgift och som beräknades efter såväl 20 som 40 % uppgick till endast 2 547 eller 4 % av samtliga tillägg för oriktig uppgift lämnad av fysisk person. Motsvarande siffror vid 1979 års taxering var 1 546 eller 3 %.

Vid övervägande av det nu avsedda förslaget har utredningen funnit att den huvudsakliga fördelen med detta skulle bli att den datamässiga de- biteringen skulle förenklas. Nackdelarna med den föreslagna beräknings- grunden i andra avseenden är emellertid enligt utredningens uppfattning så avsevärda att en övergång till detta system inte kan förordas.

De svårigheter vid debitering av skattetillägg, som anges i den till RSV:s remissyttrande fogade bilagan, synes f. ö. något överdrivna.

Ett av fallen avser beräkning av skattetillägg vid höjning av rörelseinkomst när detta medför att schablonavdraget för egenavgiften höjs. Med den nu gällande kvittningsregeln torde inte behöva uppkomma någon tveksamhet om hur avgiften i sådant fall skall beräknas. Utredningen kommer tillbaka till detta i specialmotiveringen till sitt lagförslag.

Ett annat fall som har påtalats avser beräkning av skattetillägg i samband med tillämpning av 80/85-procentsregeln enligt lagen ( 1970:172 ) om be- gränsning av skatt i vissa fall. De problem som här kan uppstå synes vara frågan hur begränsningsregeln skall tillämpas i det enskilda fallet. Det rör sig alltså om en tolkningssvårighet, som bäst löses genom lagstiftning. Även till denna fråga skall utredningen återkomma.

Ett tredje exempel på debiteringssvårigheter som lämnas i bilagan avser den situation där två makar påförs skattetillägg som skall tas ut efter båda procentsatserna och skattetillägg dessutom påförs på grund av att uppgiven A-inkomst anses vara B-inkomst. Principiellt torde det inte vara svårt att beräkna tillägget ens i detta mycket ovanliga fall, trots att en del omräkningar måste göras för att beräkna skatten på en fiktiv taxering. Skatten på vardera

makens faktiska taxering framgår nämligen alltid av den datamässiga de- bi teringen.

I detta sammanhang måste understrykas att manuell debitering av skat- tetillägg enligt den nu gällande ordningen i hög grad underlättas genom upprättade hjälpblanketter. Det skattemässiga underlaget för beräkning av tillägget erhålls alltid genom att en faktisk debiteringjämförs med en fiktiv debitering. Det extra arbetet består i huvudsak av att räkna ut den fiktiva debiteringen. Tveksamhet om den fiktiva debiteringens storlek kan inte uppkomma, eftersom den måste göras enligt de regler som gäller för skat- tedebiteringen. Att förklara skillnadsbeloppet i skatt enligt de båda debi- teringarna på skattetillägg som utgår enligt olika procentsatser kan inte in- nebära några problem.

Utredningen har emellertid övervägt en annan lösning som i viss ut- sträckning skulle eliminera de av RSV påtalade svårigheterna att debitera skattetillägg för fysisk person. Enligt denna skulle det skattebelopp som skall ligga till grund för tilläggets beräkning bestämmas med hjälp av relationen mellan undanhållet inkomstbelopp och beskattningsbar inkomst. Härigenom skulle den fiktiva beskattningsbara inkomsten och den därå be- löpande skatten inte behöva räknas ut. Den tänkta ordningen skall i det följande illustreras genom ett exempel. Beskattningsbar inkomst 100000, skatt (kom. utdeb. 30 kr.) 54106 kr., undanhållet belopp 20000 kr.; skatteunderlaget för tillägg 20000 X 54196 = 10 821»

100000 skattetillägg 40 % = 4328 kr.

Med nu gällande beräkningssystem blir skatteunderlaget 15 444 kr. och skattetillägget 6 217 kr. Den tänkta ordningen får den självklara effekten eftersom skattetillägget beräknas på den totala skatten i stället för på marginalskatten att tillägget blir lägre än enligt gällande beräkningsgrund i alla lägen där progressionen verkar. Dessa skillnader framgår i olika lägen av följande tabeller (C och D).

Till skillnad från det beräkningssätt som skattestrafflagutredningen fö- reslog ger skillnaden i kommunal utdebitering utslag i det nu angivna sys- temet. Åtskilliga ojämnheter i systemet kommer emellertid att kvarstå och skulle för att kunna utjämnas fordra speciella bestämmelser, t. ex. i fall då avvikelse gäller eller inverkar på rätt till skattereduktion, grundavdrag m.m. Såvitt utredningen kan finna skulle även med detta system finnas fall där skattetillägg av tekniska skäl måste debiteras manuellt.

Utredningen har velat redovisa den nu angivna möjligheten att genom ett annat slags beräkningssystem förenkla debiteringsförfarandet i fråga om skattetillägg. Fördelarna synes emellertid inte vara avsevärda i normalfallet. Med hänsyn till detta har utredningen vid en samlad bedömning inte funnit tillräckliga skäl föreligga för ändring av det nu gällande systemet för be- räkning av skattetillägg enligt TL för fysisk person.

åäbefårittfäewu

Reduktion 320 kr.

Beskattningsbar inkomst kr.

10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000 90000 100000 150000 160000 170000 180000 190000

kr.

982

4 082 7 328 10 884 14 474 19 282 24 946 31 230 38 120 45 534 85 174 93 174 101 174 109 474 117 974

Skattetillägg enligt förslag =

996 1 106 1 274 1 420 1 497 1 600 1 600 1 600 1 700 1 700 579 713 781 847 911 1 136 1 165 1 190 1216 1242

Undanhållen inkomst

Beskattningsbar inkomst x 0,40 debiterad skatt

5 790 7 320 8 346 9 561 10 894 12 424 15 856 15 976 16 016 16 120 16 320 5 790 6427 7127 7 808 8471 9107 11357 11647 11903 12164 12418

18 214 28 280 29 557 30 491 31 298 31 942 18 214 22 713 23 294 23 806 24 328 24 837

1000000 806474 1700 1613 3400 3226 17000 16129 34000 32259

Tabell D

Skattetillägg enligt diskuterat förslag i % av skattetillägg enligt nuvarande regler med 40 %

1981 års taxering

Utdebitering 29 kr. Reduktion 320 kr.

Beskattningsbar inkomst enl. tax.n. kr.

______________________—__—_____—————-——

10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000 90000 100000 150000 160000 170000 180000 190000 1000000

S:a debiterad Skattetillägg enligt förslag i % av skattetillägg enl. nuvarande ordning om undanhållen inkomst är kr.

statl. och kom. ink.skatt, kr.

982

4 082 7 328 10 884 14 474 19 282 24 946 31 230 38 120 45 534 85 174 93 174 101 174 109 474 117 974 806 474

Skattetillägg enligt förslag =

5000

49,9 65,8 73,6 73,5 68,7 64,6 61,1 61,3 59,6 60,9 71,0 72,8 74,4 71 ,5 73,1 94,9

Undanhållen inkomst

Beskattningsbar inkomst

10000

100,0 65,8 75,3 76,5 80,6 66,8 62,9 62,1 61,5 61,4 71,0 72,8 74,4 73,3 73,1 94,9

x 0,40 deb. skatt

50000

100,0 87,8 85,4 81,7 77,8 73,3 71,6 72,9 74,3 75,5 76,1 94,9

100000

100,0 80,3 78,8 78,1 77,7 77,8 94,9

3.3.3. Allmänt om villkoren för skattetillägg

Skattetillägg får enligt gällande bestämmelser påföras i tre typer av fall, nämligen

när skattskyldig i skriftligt meddelande till ledning för sin taxering har lämnat uppgift som befinnes oriktig, vare sig meddelandet har avgetts till TN eller i mål om taxering,

när taxeringen skönsmässigt har bestämts till högre belopp än den skatt- skyldige har angett i sin självdeklaration, samt

när inkomst eller förmögenhet har skönsmässigt uppskattats på grund av att självdeklaration inte har lämnats.

Skäl för att i något väsentligt hänseende ändra bestämmelserna om skat- tetillägg vid oriktig uppgift och vid Skönsberäkning anser utredningen inte föreligga. En smärre justering av de förra bestämmelserna föreslås dock. Särskilda villkor för skattetillägg föreslås vid underlåtenhet att lämna upp- lysningar till taxeringen genom s.k. kryssmarkering m.m.

Ifråga om skattetillägg vid skönstaxering, dvs. när deklaration inte lämnats, lägger utredningen fram förslag till ändringar av principiell innebörd. Dess- utom föreslås att skattetillägg skall kunna påföras i ytterligare två situationer, nämligen i vissa fall när TN:s skönstaxering höjs av skattedomstol sedan deklarationen har kommit in samt när annars gällande regler inte kan till— lämpas därför att skattskyldig har medgetts uppskov med beskattning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet.

3.3.4. Skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats vid taxeringsrevision, m. m.

För påföring av skattetillägg för oriktig uppgift i mål om taxering fordras enligt prop. 1977/78:136 (s. 160) att uppgiften skall ha lämnatsi meddelande som är riktat till domstolen, alltså inom processens formella ram.

Uttalandet synes kunna tolkas så att frågan om tillägg skulle bedömas på olika sätt allteftersom den oriktiga uppgiften hade lämnats i skriftväxling med TN eller vid taxeringsrevision eller till ti. I det förstnämnda fallet skulle sanktionen kunna påföras men inte i de senare.

Rättsläget i motsvarande fråga vid skattebedrägeri är inte heller helt klart. Vissa uttalanden i förarbetena (SOU 1969:42 s. 225, prop. 1971:10 s. 225 och 230 samt 244 och 246) tyder på att straffansvaret omfattar även oriktig uppgift i de båda sistnämnda situationerna. I detta sammanhang kan även framhållas att Thornstedt och Eklund i skriften Skattebrott och skattetillägg, 3 uppl. s. 19 kategoriskt uttalar, att uppgifter i korrespondens med skat- temyndighet eller i handling som lämnas vid skatterevision kan bestraffas enligt SkBL. I fråga om skattetilläggen görs samma bedömning (s. 84).

Det nu förevarande uttalandet i propositionen kan även tolkas så, att därmed avses uppgift i handling som erfarenhetsmässigt utgör processmate- rial och på grund därav kommer till domstolens kännedom. I processen torde såväl revisionspromemorior som den skattskyldiges uppgifter i skrift- växling med ti regelmässigt fogas till akten i målet och därigenom vara tillgängliga för domstolen då målet avgörs. Den skattskyldiges uppgif- ter till ti återges oftast mer eller mindre fullständigt i LR:s beslut. Även

med denna tolkning är det tveksamt om skattetillägg kan påföras vid oriktig uppgift, som har vilselett företrädare för det allmänna så att denne har kommit att avstå från att yrka höjning av taxering. Det är inte självklart att uttrycket ”meddelande, avgivet till ledning vid den skattskyldiges taxe- ring" innefattar även sådant beslut. Detsamma gäller i än högre grad vid revisors bedömning av ett sakförhållande vid taxeringsrevision.

Den nu påtalade oklarheten huruvida skattetillägg kan påföras vid oriktig uppgift i de nu avsedda situationerna bör enligt utredningen undanröjas. Skyldigheten att hålla sig till sanningen bör också gälla när skattskyldig lämnar uppgift till ti eller vid taxeringsrevision. Uppgiftsskyldigheten bör enligt utredningen fullgöras under det ansvar och den påtryckning som skattetillägget utgör. Lämpligen bör detta komma till uttryck i lagtext genom att skattetillägg föreskrivs skola påföras vid oriktig uppgift i skriftligt med- delande till ledning för "myndighets bedömning eller beslut i fråga om hans taxering”.

De nu avsedda fallen är med säkerhet sällsynta, liksom fall där oriktig uppgift har lämnats först till skattedomstol. Normalt återfinns felaktigheten redan i självdeklaration eller i annan handling som har avgetts till TN. En annan sak är att uppgiftens oriktighet ibland kan bevisas först i skat- temålet. Det framlagda förslaget tjänar i den mån det utvidgar det sank- tionsbelagda området bl. a. det syftet, att skattetillägg skall kunna påföras för varje förfarande eller försumlighet som kan föranleda åtal för dekla- rationsbrott enligt SkBL. Med en sådan ordning kan reaktionen från det allmännas sida stanna vid skattetillägg när åtal för skattebrott inte är påkallat (jfr SOU 1977:6 s. 178).

I fråga om påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift i mål om taxering betonas i prop. 1977/78:136 (s. 160) vikten av att iaktta försiktighet vid bedömningen av uppgiftens oriktighet särskilt i sådant material som pre- senteras argumentationsvis. Uttalandet är givetvis relevant även i de si- tuationer som det nu framlagda förslaget avser.

Den föreslagna ändringen framgår av 1155 lagförslaget.

3.3.5. Skattetillägg vid underlåtenhet att lämna vissa uppgifter

Det innehåll som utredningen har gett termen oriktig uppgift (se avsnittet 2.3.3) innebär att oriktig uppgift föreligger när en siffra som påverkar stor- leken av taxerad inkomst är felaktig, när ett belopp har rubricerats felaktigt, när en felaktig uppgift som påverkar beskattningsbar inkomst eller enbart skattedebiteringen har lämnats. I de båda första fallen medför termens in- nehåll att även underlåtenhet att uppge inkomst eller lämna uppgifter om inkomst eller avdrag i princip innebär att oriktig uppgift föreligger. Det finns emellertid ett par typer av underlåtenhet att lämna uppgifter till ledning för taxering som inte påverkar något belopp i deklarationen och därför inte inbegrips i termen oriktig uppgift så som utredningen har definierat den. De flesta av dessa fall avser underlåtenhet att fylla i deklarationsformuläret enligt ”XII särskilda uppgifter för beräkning av förvärvsavdrag, grundavdrag m. m.”, som avser fysisk person. Uppgifterna lämnas i huvudsak genom kryssmarkering. Vid 1981 års taxering var deklarationsformuläret i detta avseende utformat enligt följande.

XII. Särskilda uppgifter för beräkning av förvärvsavdrag, grundavdrag mm ' 'är—"12 1979 var jag ni andnng skett under år 1986

'anka/ anges dagen harfor: 1. lfylls alltid 091" gif! ankling frånskild

31.12.1980 var jag

! ogift | gm | 13:53:19 frånskild

Hade N|1.11.1980 hemmavarande barn, lou efter 1 .1 1 .19647 Hade Nr 1 11 1980 hemmavarande barn, lott 2 11 1962 — 1 11 1964 7

Ja Nej Ja Nej . . Sammanlevda Ni under storre delen av 1980 med Er make? m maken vrsrars I Sverige endast from—tom

2. Ifylls om Nl var 9!" . underdel av året anges tiden for I 31 .12.1979 Ja Nej vistelsen 3, lfylls om Ni inte var gift Sammanlevde Ni vid ingången av 1980 och under större delen av året med person som Ni 31.111979 ene, svarat tidigare varit gift med eller med person som Ni har eller haft barn med. fort fore 1980? Ja Nej "Nej” På "393" under 2— Om svaret är Ja ', ange: personens personnummer. namn och bosättning 1.1l.1979 4. lfylls om Ni gift Er under 1980 eller sva'at "Nel" Sammanlevde Ni 111.198!) med person som Ni har gemensamt barn med. lort ii.-1.11 19807 [Ja Nej På "393" under 3- Um svaret—11703", ange: personens personnummer, namn och bosättning 1.11. 975

5. lfylls i förekommande & Om Ni vistats/varit bosatt i Sverige endast under del "' "'_' ”"' mg:;ggggfgf'm's ”' " ”"a: fall av 1980 anges riden löv vistelsen/bosättningen

Uppgifterna har betydelse huvudsakligen i följande avseenden. Makar som har varit gifta med varandra vid beskattningsårets ingång och levt tillsammans under större delen av året skall samtaxeras till statlig förmögenhetsskatt. Har de den 1 november beskattningsåret barn under 16 år tillsammans har den make som haft den lägre inkomsten rätt till förvärvsavdrag. Äkta makars sammanlevnad inverkar också på rätten till avdrag för väsentligt nedsatt skatteförmåga samt rätt till avdrag för makes arbetsinsats i den andra makens jordbruksfastighet eller rörelse.

Underskott i den ena makens deklaration skall räknas av från den andres inkomst resp. förmögenhet. [ förekommande fall beräknas skatten på s. k. B-inkomst med hänsyn till storleken av inkomsten hos den av makarna som har haft den högre inkomsten. Understiger den ena makens inkomst för året 6000 kr. har den andre maken rätt till särskild skattereduktion om högst 1800 kr.

Bestämmelserna om gift skattskyldig tillämpas även i fråga om dem som utan att ha varit gifta lever tillsammans, om de tidigare har varit gifta med varandra eller har eller haft barn gemensamt.

Den, som har hemmavarande barn under 16 år och inte levt tillsammans med barnets andra förälder under beskattningsåret, har rätt till förvärvs- avdrag om A-inkomst redovisas och åtnjuter dessutom skattereduktion med 1800 kr., om hemmavarande barn finns som är under 18 år.

Tiden för bosättning i Sverige har betydelse för rätt till grundavdrag, avdrag för periodiskt understöd samt förvärvsavdrag.

De nu avsedda uppgifterna är frånsett i vad mån de påverkar rätten till förvärvsavdrag av det slaget att de saknar betydelse för frågan om det belopp som i deklarationen har angetts som taxerad inkomst har tagits upp för lågt. Felaktighet eller underlåtenhet som medfört att taxerad inkomst har redovisats till för lågt belopp innebär i regel att oriktig uppgift har lämnats, som, om den hade godtagits, hade medfört för låg skatt. Det kan däremot inte påstås att underlåtenhet att lämna uppgifer enligt deklarationsformu- lärets punkt XII självklart skulle föranleda att skatt debiterades med för lågt belopp om någon uppgift hade ”godtagits”.

I de gällande bestämmelserna om skattetillägg finns inte någon uttrycklig regel om att tillägg skall påföras om taxeringen eller skatten skulle bli för låg därför att den skattskyldige'har underlåtit att besvara de nu avsedda förfrågningarna i deklarationsblanketten. Inte heller finns i fråga om skat- tetillägg enligt TL någon motsvarighet till bestämmelsen i 114 & tredje styck- et TL, som föreskriver att bestämmelserna om eftenaxering skall äga mot- svarande tillämpning om skattskyldig ehuru uppgiftspliktig har underlåtit att lämna uppgift eller infordrad upplysning.

Som har framgått av redogörelsen för gällande ordning (avsnittet 3.1) har RR i ett fall ansett att underlåtenhet att upplysa om visst förhållande genom kryssmarkering, vilket medförde att skatt debiterades med för lågt belopp, utgjort sådan oriktig uppgift som skall föranleda skattetillägg en- ligt 116 a 9” TL (RÅ 78 1:77). Fallet avsåg en skattskyldig som inte hade upplyst att hon under större delen av beskattningsåret hade levt tillsammans med den man som var far till hennes utom äktenskapet födda barn. Hon hade därigenom vid skattedebiteringen felaktigt medgetts skattereduktion som ensamstående med barn.

I fråga om folkpensionärs rätt till extra avdrag kan uppkomma fall där inkomst som inte beskattas i Sverige dock har betydelse vid prövning av avdragsyrkandet. Detta gäller inkomst som är undantagen från beskattning här i landet genom dubbelbeskattningsavtal (t. ex. Social Security från USA och vissa ersättningar enligt finsk sociallagstiftning). Pensionsförsäkring i utländsk försäkringsrörelse skall beaktas vid avdragsberäkningen även om pensionen som sådan inte är skattepliktig här. Vidare skall livränta som helt eller delvis är skattefri tas upp till hela beloppet vid avdragsberäkningen liksom skattefri ersättning på grund av viss typ av fri gruppsjukförsäkring, som är skattefri för mottagaren. Bestämmelserna framgår av RSV:s före- skrifter m. m. om avdrag för nedsatt skatteförmåga för folkpensionärer. De nu avsedda bestämmelserna utgör anvisningar och uppgiftsskyldighet kan inte anses grundad genom dem. Det synes ovisst om sådan skyldighet fö- religger enligt gällande dubbelbeskattningsavtal.

Utredningen anser att underlåtenhet att lämna upplysningar i de avse- enden som anges i deklarationsformuläret inte bör falla utanför sanktions- området. Beträffande frågan hur villkoren för bestämmelsen skall utformas måste särskilda omständigheter beaktas. För de vanligaste fallen, nämligen kryssmarkeringarna, är det ofta så att TN kan sluta sig till de riktiga för- hållandena av tillgängligt kontrollmaterial eller föreliggande omständigheter, t. ex. att makar anger samma adress i sina självdeklarationer. Risken att skatt skall dras undan genom den uteblivna upplysningen från den skatt- skyldige är i de flesta fall obetydlig. Till detta kommer att åtskilliga skatt- skyldiga inte känner till betydelsen av att kryssmarkera eller lämna uppgift om tid för vistelse eller bosättning här i landet.

Mot denna bakgrund anser utredningen det vara motiverat att föreskriva särskilda villkor för skattetillägg i de nu avsedda fallen. 1 första hand har utredningen därvid diskuterat det alternativet, att skattetillägg skulle påföras endast om den skattskyldige har underlåtit att efterkomma anmaning att lämna sådan uppgift av förevarande slag som han inte har meddelat i de- klarationen. Ett sådant villkor skulle emellenid bli alltför begränsande, näm- ligen av det skälet att TN normalt inte kan avgöra i vad mån en utelämnad

uppgift vid kryssmarkering har betydelse för taxeringen. En annan disku- terad möjlighet är att skattetillägg skall påföras endast om underlåtenheten fått effekt vid skattedebiteringen. Det kan antas att risken för skattebortfall på grund av underlåtenheten oftast har varit betydande när denna har lett till för låg debitering. Å andra sidan skulle i det enskilda fallet frågan om påföring av skattetillägg ytterst bli beroende av den observans som TN har iakttagit. Utredningen har därför avvisat även detta alternativ.

Utredningen har stannat för en lösning som tar sikte på den risk för feldebitering som den skattskyldiges underlåtenhet faktiskt har inneburit. Risken har varit obetydlig om den utelämnade uppgiften har framgått av sådant kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. I sådant fall bör skattetillägg inte kunna påföras. Vidare bör gälla att tillägg av fö- revarande slag kan påföras endast om uppgiftsskyldigheten är föreskriven i lag.

Den bestämmelse som har utformats i enlighet med det nu anförda finns i 12; lagförslaget. De underlåtenhetsfall som bestämmelsen avser täcks inte helt av föreskriven skyldighet att lämna uppgifter. Detta har föranlett utredningen att föreslå ett tillägg till 255 TL (se avsnittet 3.4.6).

3.3.6. Skattetillägg vid skönstaxering

I avsnittet 2.3.5 har utredningen redovisat sina principiella synpunkter på hur gällande bestämmelser om skattetillägg vid skönstaxering bör ändras. De angivna riktlinjerna innebär att tillägg av nu avsett slag i princip inte skall kunna helt undanröjas i den mån taxeringen grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision. Vid utformningen av bestämmelserna bör dock tillses att vederbörande får viss tid på sig att fullgöra sin dekla- rationsskyldighet. Mot denna bakgrund bör bestämmelserna om skattetillägg i nu avsedda fall utformas enligt följande.

Skattetillägg påfört av TN böri normalfallet alltid kunna undanröjas resp. sättas ned om deklarationen lämnas inom viss tidrymd. Detta bör alltså gälla även i det i och för sig ovanliga fallet att TN höjer tidigare beslutad skönstaxering. Den skattskyldige bör ju ha viss tid på sig att komma in med deklaration bl.a. därför att effekten av tillägget kanske inte framstår klart för honom förrän han har fått sin skattsedel med anledning av sköns- taxeringen. Att TN höjer en redan beslutad skönstaxering kan bero på att ytterligare en kontrolluppgift har kommit in till nämnden sedan sköns- taxering har åsatts. Den försenade tillgången till kontrolluppgiften kan bero på omständigheter som den skattskyldige inte råder över.

Från denna ordning föreslås dock ett undantag, nämligen när TN:s sköns- taxering helt eller delvis grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision, alltså på en särskild åtgärd. I sådant fall har den skattskyldige haft möjlighet att lämna deklaration innan resultatet av revisionen föreligger, nämligen när revisionen har riktats mot honom själv. Om så inte är fallet, vilket oftast torde avse den situationen när lönebelopp kommer fram vid revision hos arbetsgivare, finns skäl för att anta att underrättelse om lö- nebeloppet har undanhållits TN genom överenskommelse mellan arbets- givaren och arbetstagaren.

Har TN:s skönstaxering således helt eller delvis grundats på uppgifter som har kommit fram vid revision bör tillägget inte kunna undanröjas eller sättas ned enligt de generella regler som eljest skall gälla sedan deklarationen har kommit in. I stället bör tillägget sättas ned till 60 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Det bör nämnas att skattetillägg vid skönstaxering enligt utredningens mening bör utgå med 50 % av till- läggsunderlaget.

Sedan den skattskyldige har fått del av TN:s beslut om skattetillägget vid skönstaxering och därmed om taxeringens storlek bör han generellt sett ha möjlighet att få tillägget undanröjt eller nedsatt, om han lämnar deklaration inom viss i lagen angiven tid. Han kan överklaga taxeringen om den har blivit för hög. Han bör vidare kunna bedöma om taxeringen har blivit för låg och om så är fallet vidta åtgärd på grund av detta. Om skattedomstol taxerar honom till högre belopp genom nytt beslut om sköns- taxering och påför honom ytterligare skattetillägg på höjningen bör varken undanröjande eller nedsättning av detta skattetillägg kunna ske. Den skatt- skyldige har i en sådan situation praktiskt taget alltid känt till ti:s yrkande hos LR och kunnat hindra ett ytterligare skattetillägg genom att lämna deklaration. Har han underlåtit detta får skattetilläggets vitesfunktion anses vara förbrukad.

I sitt föregående betänkande föreslog utredningen, att nedsättningsregeln, som då liksom f. n. avsåg endast fysisk person. skulle gälla alla skattskyldiga. alltså även juridisk person. I prop. 1977/78:136 (s. 164) togs inte ställning till detta förslag. Departementschefen hänvisade till att arbetsgruppen för RS-projektet hade föreslagit att nedsättning som nu avses överhuvudtaget inte skulle förekomma. Eftersom regeln fortfarande gäller och måste anses fylla en väsentlig funktion återkommer utredningen även till sitt förslag i denna del.

Det finns enligt utredningens mening starka skäl för att vidga nedsätt- ningsregeln till att omfatta även de flesta typer av juridiska personer. Särskilt ideella föreningar och liknande skattskyldiga kan vara i samma läge som en del fysiska personer när det gäller förutsättningarna att förstå innebörden av ett" beslut om skattetillägg; kanske kan det framstå som särskilt svårt" att förstå effekten av ett sådant beslut vid skönstaxering när deklaration har uteblivit. Utredningen vill emellertid inte vidhålla sitt tidigare förslag oförändrat. Möjligheten till nedsättning bör avse endast sådan skattskyldig som inte är aktiebolag. De sistnämnda är obligatoriskt deklarationsskyldiga och det finns därför enligt utredningens mening inte något egentligt skäl för att nedsättningsregeln skall avse också dem.

Den gällande regeln om nedsättning av påfört tillägg infördes för att för- hindra en som stötande ansedd effekt av skattetillägg vid utebliven de- klaration, nämligen när den skattskyldige inte hade lämnat in deklaration sedan han fått del av beslutet om skattetillägg därför att han inte fått uppgift om tilläggets storlek och av denna anledning inte förstått beslutets innebörd (jfr prop. 19731106 s. 16).

Som nämnts skall skattetillägget f. n. sättas ned om deklarationen lämnas före utgången av året efter taxeringsåret eller. om den skattskyldige gör

sannolikt att han inte fått kännedom om tilläggets storlek inom denna tid, inom två månader från det han fått sådan kännedom.

Utredningen anser att den allmänt gällande tiden inom vilken deklaration skall lämnas för att nedsättning skall kunna ske är onödigt lång. Bestäm- melsen orsakar genom denna tidsutdräkt administrativt besvär. Tidrymden torde utan men för de skattskyldiga kunna förkortas avsevärt. De flesta får del av skattsedel på slutlig skatt i december och därefter börjar uppbörden, som i de flesta förekommande fall innefattar påfört skattetillägg.

Utredningen föreslår att den tidpunkt som senast skall gälla för ned- sättning bestäms till den 30 juni året efter taxeringsåret. De fall där en skattskyldig först därefter får kännedom om skattetilläggets storlek i krontal räknat måste vara synnerligen sällsynta och kan egentligen tänkas föreligga endast när han på grund av t. ex. utlandsvistelse eller sjukdom inte heller har fått del av beslutet av skattetillägg. I dessa fall gäller ännu en tidrymd om två månader från delfåendet för möjligheten att lämna deklaration och få tillägget undanröjt. Av samma skäl föreslår utredningen upphävande av bestämmelsen att skattetillägg skall sättas ned om den skattskyldige gör sannolikt att han inte har fått del av skattsedel eller annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek före utgången av året efter det då beslutet om skattetillägget meddelades och deklaration har kommit in inom två månader från det han fick sådan kännedom.

Vad utredningen nu föreslagit skall ses mot bakgrunden av den gällande bestämmelsen att en skattskyldig alltid har rätt att besvära sig mot beslut om skattetillägg så länge den taxering som tillägget avser inte har vunnit laga kraft. Utredningen föreslår ingen saklig ändring i den bestämmelsen liksom inte heller i reglerna om besvär i särskild ordning i fråga om skat— tetillägg (se 38 och 39 gg" lagförslaget). Vidare kan hänvisas till att utred- ningen föreslår en bestämmelse om att skattedomstol i mål om avgifts- sanktion skall ha rätt att sätta ned det sanktionsgrundande beloppet även om taxeringen har vunnit laga kraft (se 3.3.12) samt att skattetillägg vid skönstaxering, som föreslås utgå med 50 % av tilläggsunderlaget. skall kunna sättas ned till hälften i vissa fall (se 3.3.11). Dessa regler sammantagna innebär att effekten av skattetillägg väsentligen kan mildras i de fall där detta anses vara skäligt. Slutligen måste påpekas att utredningens förslag om frivillig rättelse verkar till skattskyldigs förmån även när skattetillägg påförs vid skönstaxering.

De föreslagna bestämmelserna finns i 15 och 16 ä;)” lagförslaget.

3.3.7. Skattetillägg i särskilda fall Inledning

Under denna rubrik redovisar utredningen sina motiv för förslag till skat- tetillägg i två fall där tillägg f. n. inte kan påföras. Det ena avser den si- tuationen att TN har åsatt skattskyldig skönstaxering eller inte taxerat honom och skattedomstol — vanligen LR — därefter höjer eller åsätter taxering med stöd av kontrollmaterial men detta sker först sedan deklaration eller annan skriftlig uppgift från skattskyldig har lämnats. Fallet är något berört i avsnittet 2.3.5. Det andra förslaget avser frågan om skattetillägg vid beräkning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet när uppskov med beskattningen av vinsten medges.

Skattetillägg i vissa fall när deklaration har lämnats efter skönstaxering m. m.

I sitt föregående betänkande föreslog utredningen att bestämmelserna om nedsättning av skattetillägg vid skönstaxering inte skulle tillämpas om de- klaration kom in först sedan den skattskyldige fått skriftligt meddelande om beslutad taxeringsrevision eller underrättelse om ti:s yrkande beträffande höjning av taxeringen eller om eftertaxering för det ifrågavarandra taxe- ringsåret.

I prop. 1977/78:136 hänvisade departementschefen (s. 164) till att arbets- gruppen för RS-projektet hade föreslagit att nedsättning som nu avses över- huvudtaget inte skulle förekomma. Departementschefen ville därför inte ta ställning till förslaget.

Utredningen konstaterar att de nämnda bestämmelserna om nedsättning av skattetillägg finns kvar även sedan RS-projektet numera har genomförts. Den problematik som utredningens tidigare förslag avsåg att lösa kvarstår alltså. Utredningen har emellertid stannat för en lösning som är annorlunda än den tidigare föreslagna.

Problemet avser den situationen, att en skattskyldig som har åsatts sköns- taxering får kännedom om att det finns risk för att taxeringen skall höjas, t. ex. därför att nytt kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av taxeringsmyndigheten eller genom att denna har beslutat om revision. Den skattskyldige vet i dessa fall att hans taxerade inkomst kan bli höjd därför att skönstaxeringen är för låg i förhållande till hans verkliga inkomst. Han lämnar då in en deklaration som sannolikt är anpassad till de uppgifter som han antar att myndigheten har eller kan få tillgång till. Det tidigare påförda skattetillägget blir då eventuellt undanröjt eller nedsatt. Samma situation föreligger i det fall när TN inte har taxerat den skattskyldige. Någon grund för påföring av skattetillägg för höjningsbeloppet föreligger f. n. inte.

Mot bakgrund av de synpunkter, som utredningen har fört fram i avsnittet 2.3.5, föreslås att följande skall gälla.

Om en av TN skönstaxerad person till skattedomstol lämnar en deklaration eller annan skriftlig uppgift som upptar högre inkomst än den skönstax- eringen avser, skall skattetillägg ändå påföras för den del av höjningen som domstolen hade kunnat besluta utan tillgång till deklarationen eller upp- giften. Grunden för denna höjning är då det kontrollmaterial som var till- gängligt eller infordrats av vederbörande myndighet redan när deklarationen eller uppgiften kom in. När höjningen grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision bör dock gälla att skattetillägg kan påföras för höjnings- beloppet om beslut om revisionen har fattats innan deklarationen eller upp- giften lämnats. Den skattskyldige skulle eljest kunna undgå sanktion genom att lämna deklarationen eller uppgiften så snart han får kännedom om att revisionen beslutats. Det sagda bör som antytts gälla också när TN inte har åsatt taxering.

Det ligger i sakens natur att förslaget har betydelse endast när i dekla- rationen eller uppgiften angivet belopp inte understiger höjningsbeloppet. I den mån detta belopp är större än vad deklarationen eller uppgiften utvisar uppkommer frågan om skattetillägg för oriktig uppgift.

Bestämmelsen motiveras av det enligt utredningens mening föreliggande

behovet av att förebygga spekulation från skattskyldig som har skönstaxerats. Förslaget medför nämligen att en sådan skattskyldig alltid får skattetillägg om deklarationen eller annan skriftlig uppgift lämnas först sedan han har fått kännedom om att taxeringsmyndigheten har eller kan få tillgång till kontrollmaterial som inte har varit tillgängligt vid skönstaxeringen. Däremot utgår inte skattetillägg enligt detta förslag för den del av det uppgivna be— loppet som överstiger den höjning som hade kunnat beslutas med stöd av enbart kontrollmaterialet. Likaså undgår den skattskyldige skattetillägg om frivillig rättelse föreligger, dvs. om han lämnat deklarationen eller annan skriftlig uppgift innan han haft kännedom om det nytillkomna kontroll- materialet resp. den beslutade revisionen. Den föreslagna bestämmelsen finns i 16; lagförslaget.

Skattetillägg när uppskov med realisationsvinstbeskattning medges

För att skattetillägg skall kunna påföras vid oriktig uppgift förutsätts f.n. att uppgiften skulle kunna ha lett till för låg skatt om den hade godtagits. Det räcker alltså inte att uppgiften är sådan att den möjligen såsom t. ex. när den har medfört för högt redovisat underskott vid taxeringen någon gång i framtiden under vissa omständigheter skulle kunna föranleda att skatt debiteras med för lågt belopp. En latent risk för skattebortfall utgör med andra ord inte grund för skattetillägg.

Enligt lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst, som har ersatt tidigare lag (SFS 1968:276) i samma ämne, har skattskyldig vid försäljning av fastighet under vissa förutsättningar rätt att få uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Uppskovet gäller längst till dess den skattskyldige försäljer den fastighet som han har förvärvat i ersättning för den försålda ('ersättningsfastigheten) utan att förvärva ny fastighet. Vid denna tidpunkt prövas frågan om beskattning av vinsten vid försäljningen av den först sålda fastigheten.

Beslut om uppskov kan avse även annan tidpunkt, nämligen i det fall då den skattskyldige bereds tid att förvärva ersättningsfastighet. Har förvärv inte kommit till stånd inom uppskovstiden eller är något annat villkor för definitivt uppskov inte uppfyllt vid den relevanta tidpunkten efterbeskattas realisationsvinsten enligt de regler som gäller för eftertaxering.

Har skattskyldig lämnat oriktig uppgift om realisationsvinst vid fastig— hetsförsäljningen men begärt uppskov med beskattningen av vinsten kan Skattetillägg påföras endast om uppskov vägras. Det nu sagda gäller såväl om TN inte bifaller uppskovsansökan som om skattedomstol vägrar av TN medgivet uppskov på talan av ti. Dennes yrkande måste i så fall avse höjning av taxeringen. Därvid kan han i sin talan givetvis inbegripa påföring av skattetillägg för oriktig uppgift vid den skattskyldiges redovisning av realisationsvinsten.

Påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift i nu avsedda situationer kan aktualiseras även när en skattskyldig har lämnat oriktig uppgift om någon omständighet som utgör förutsättning för uppskov med beskattning av rea- lisationsvinst, nämligen om uppskov skulle ha beviljats om uppgiften hade godtagits och skatt för taxeringsåret därigenom skulle ha debiterats med för lågt belopp. Till sådana villkor hör bl. a. att realisationsvinsten skall

uppgå till visst minimibelopp och att den skattskyldige skall ha varit bosatt på den sålda fastigheten viss tid samt att han har bosatt sig på eller avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten. Teoretiskt sett kan skattetillägg alltså påföras om en skattskyldig har uppgett realisationsvinst med för högt belopp för att få åtnjuta uppskov med beskattning av vinsten.

Förfaller uppskov med beskattning av realisationsvinst t. ex. därför att den skattskyldige inte har anskaffåt ersättningsfastighet inom föreskriven tid, vidtas rättelse av taxeringen genom efterbeskattning för det år då den skattskyldiges tidigare innehavda fastighet försåldes (4si 1968 års lag och 9ä 1978 års lag).

Blir däremot beslut om uppskov med beskattning av realisationsvinst bestående har oriktig uppgift vid redovisning av vinsten inte kunnat leda till för låg skatt för det år då fastigheten har försålts. Skattetillägg kan därför inte påföras vid taxering det året (jfr. RÅ 78 1:99) och — på grund av att bestämmelser saknas för detta fall — inte heller vid taxeringen det år när ersättningsfastigheten säljs.

Efterbeskattning på grund av att uppskov med beskattning av realisa- tionsvinst har förfallit, sker som har antytts i det föregående - på samma sätt som eftertaxering enligt TL för det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom. Det är tveksamt om skattetillägg på grund av oriktig uppgift vid redovisning av realisationsvinst kan påföras i samband med sådan efterbeskattning. Denna fråga, som inte synes ha prövats i rätts- praxis, har reglerats i 49" i lagförslaget.

De nyss påtalade förhållandena är enligt utredningen inte godtagbara. Av principiella skäl bör varje typ av förseelse mot uppgiftsskyldigheten kun- na bli föremål för skattetillägg. Utredningen har övervägt två metoder för att komma till rätta med de angivna förhållandena.

En möjlighet är att fråga om skattetillägg i de avsedda fallen prövas utan att hänsyn tas till att uppskov med realisationsvinstbeskattningen har med- getts. Huruvida tillägget skall debiteras och den skattskyldige därmed bli skyldig att betala tillägget skulle däremot avgöras först när uppskovet för- klaras förverkat eller det efter försäljning av ersättningsfastigheten blir klart om och i vilken mån den oriktiga uppgiften vid redovisning av den tidigare realisationsvinsten skulle ha påverkat beskattningen vid försäljning av denna fastighet. En sådan ordning innebär att skattetilläggsfrågan behandlades på samma sätt som vid andra fall av oriktig uppgift, dvs. att underlaget för skattetillägget beräknas med hänsyn till det skattebortfall som skulle ha inträffat om den oriktiga uppgiften hade godtagits. När felaktigheten upp- täcks skall prövas huruvida oriktig uppgift har lämnats och på vilket belopp samt efter vilken procentsats tillägget skall tas ut. Anteckning om beslut i dessa avseenden skall därefter göras i den särskilda liggare för uppskovs- ärenden som enligt 579" 1 mom. TK skall föras hos LST för att vara till hands när uppskovet förklaras förverkat eller när ersättningsfastigheten säljs.

Den skisserade ordningen stämmer — som har framhållits i det föregående - visserligen teoretiskt ganska väl överens med de hittills gällande prin- ciperna för skattetillägg men skulle i praktiken medföra åtskilliga nackdelar. I en del fall skulle det visa sig att de åtgärder, som har vidtagits för påföring av skattetillägg, har varit meningslösa därför att den oriktiga uppgiften inte har påverkat beskattningsresultatet vid försäljning av ersättningsfastigheten.

1 det förmodligen vanligaste fallet skulle den skattskyldige under lång tid ha hotet från ett villkorat skattetillägg hängande över sig. Avlider han innan han har försålt ersättningsfastigheten kan det knappast anses rimligt att betalningsskyldigheten för ett senare debiterat skattetillägg skulle gå över på dödsboet. Den nu diskuterade ordningen skulle minska tilläggets pre- ventiva funktion. Det kan inte heller bortses från att skattskyldig beträffande vilken ”preliminärt" beslutats om skattetillägg skulle ge efter för en ökad frestelse att uppge falska siffror vid försäljning av ersättningsfastigheten, varigenom det allmänna skulle dras undan inte bara tillägget utan också skatten på en rätt beräknad realisationsvinst.

Av nu anförda skäl har utredningen stannat för att inte lägga fram något förslag enligt den skisserade ordningen. I stället föreslås en lösning. som grundas på följande synpunkter.

Varje skattskyldig skall lämna tillräckliga och sanningsenliga uppgifter till ledning vid sin taxering. Denna skyldighet föreligger även om det på grund av speciallagstiftning till förmån för honom inte kan fastställas om den oriktiga uppgiften kommer att medföra ett definitivt skattebortfall för det allmänna. Det är därför inte orimligt — i synnerhet om praktiska syn- punkter beaktas att genom skattetillägg ge eftertryck åt kravet på riktiga och fullständiga uppgifter även i de nu avsedda fallen.

Utredningen anser därför att skattetillägg bör kunna påföras vid bristande uppgiftslämnande i fråga om realisationsvinst även om uppskov medges med vinstens beskattning. Det ligger dock i sakens natur att tillägget i detta fall bör tas ut efter en låg procentsats. Därigenom markeras att risken för att det allmänna skall åsamkas förlust om uppgiften hade godtagits inte är slutgiltigt konstaterad.

I sammanhanget skall strykas under att den lägre uttagsprocenten inte skall gälla när efterbeskattning sker. I detta fall finns ju ett klart underlag för beräkning av det skattebortfall som ett godtagande av den oriktiga upp- giften hade medfört.

Den föreslagna bestämmelsen finns i 179" lagförslaget.

3.3.8. Skattetillägg i vissa fall när underskott eller kostnad, som får förskjutas, har uppgetts till för högt belopp

Inledning

Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas på det skattebortfall som skulle ha inträffat om uppgiften hade godtagits. En konsekvens av detta är att skattskyldig undgår tillägg för sådan felaktighet som inte har föranlett eller kunnat föranleda för låg skattedebitering.

Detta fall uppkommer om underskott har uppgetts vid taxering med för högt belopp men beskattningsbar inkomst inte föreligger efter rättelsen. Un- derskottet kan emellertid vara sådant som medför rätt till avdrag vid senare års taxering enligt förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst, s.k. förlustavdrag.

På grund av innehållet i 52 g" 1 mom. KL och rättspraxis skall underskott som har uppkommit hos make alltid räknas av från andre makens inkomst. Detsamma gäller beträffande skattskyldiga som beskattas på samma sätt

som makar. I övrigt gäller såvitt är av betydelse i detta sammanhang att fråga om rätt till förlustavdrag skall prövas det år då avdragsyrkandet fram- ställs (jfr prop. 1960130 5. 22, Bev U 1960210 5. 23). Den skattskyldige skall därvid styrka såväl'rätten till avdraget som dess storlek.

En liknande situation som den nu berörda uppkommer då kostnad som får förskjutas till senare taxeringsår har angetts till för hög totalsumma men det framställda avdragsyrkandet vid den aktuella taxeringen dock inte över- stiger det totalbelopp som i och för sig kan godtas. Bestämmelser om rätt att förskjuta kostnad avser bl.a. vissa fastighetskostnader, kostnad för av- skrivning av skeppskontrakt och viss försäkringskostnad.

Underskottsfall m. rn. i vissa utländska skatteadministrativa sanktions- systern

I de länder vars administrativa sanktion är relaterad till undandragen skatt undgår den skattskyldige alltid ansvar för oriktig uppgift i fall då beskatt- ningsbar inkomst inte åsätts efter rättelse av uppgiften medan så inte är fallet i de rättssystem vars administrativa sanktion har formen av bötesstraff .

I Finland regleras rätten till förlustavdrag i lagen (1968:362) om förlust- utjämning vid inkomstbeskattningen.

Skatteårets förlust fastställs vid den ordinarie beskattningen. Har den skattskyldige inte efter anmaning avgett behörig skattedeklaration fastställs emellertid inte förlusten. I samband med avdrag av förlust, efterbeskattning eller skatterättelse får tidigare fastställd förlust omprövas.

Fastställd förlust skall dras av vid statsbeskattningen från den skattskyl- diges beskattningsbara inkomst och vid kommunalbeskattningen från den skattskyldiges beskattningsbara inkomst av den förvärvskälla som har med- fört förlust under de på förluståret följande fem skatteåren i den mån be- skattningsbar inkomst redovisas. Förluster, som har uppkommit för en ny rörelse eller yrkesverksamhet under dess fem första skatteår, får dras av de tio första skatteåren. Förlusterna skall dras av i den ordning de har uppkommit.

För att administrativ sanktion, skatteförhöjning, skall kunna påföras för- utsätts att den skattskyldige har åsatts beskattningsbar inkomst. Har denne lämnat oriktig uppgift i sin deklaration och någon beskattningsbar inkomst fortfarande inte uppkommer efter skattenämndens rättelse utgår inte någon påföljd av nu förevarande art.

I en översyn av sanktionssystemet mot överträdelser av skatte- och av- giftsförfattningar har skattebrottskommissionen lagt fram förslag till en re- formerad lagstiftning som tar sikte på detta förhållande. Enligt förslaget skall förhöjningsavgift ersätta skatteförhöjning i det fall då skattskyldig har gjort sig skyldig till s.k. skattefiffel men förvaltningsrättslig påföljd inte kan fastställas på grund av att den skattskyldige exempelvis kan utnyttja förlustavdrag eller har kvittningsgillt yrkande för att eliminera skatteför- höjningen. I sådant fall skall den skattskyldige åläggas att i förhöjningsavgift betala mellan 20 och 5 000 mark med hänsyn till fifflets beskaffenhet och storlek. Förslaget har hittills inte föranlett lagstiftning.

I Norge får vid ligningen underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Kvarstår därefter un-

derskott får detta utnyttjas som förlustavdrag vid ligningen något av de tio därpå följande inkomståren. Till skillnad från vad som gäller i Sverige måste förlustavdrag utnyttjas det inkomstår då skattepliktig intäkt uppkom- mer. Det belopp som får dras av vid en kommande ligning fastställs vid ligningen det inkomstår underskottet har uppstått.

Skattskyldig som lämnar oriktig uppgift om underskott vid ligningen för det inkomstår detta har uppkommit ådrar sig tilleggsskatt härför endast om beskattningsbar inkomst kvarstår efter rättelsen, eller om detta inte är fallet, vid ligningen för det inkomstår sådan inkomst uppstår.

I Danmark får vid ligningen underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Uppkommer där- efter underskott får detta enligt loven om påligningen av indkomst- og formueskat till staten (ligningsloven) dras av från skattepliktig inkomst något av de fem därpå följande inkomståren. Inom denna tidrymd får avdraget föras över till ett följande inkomstår endast om det inte har kunnat utnyttjas under ett tidigare. Det belopp som får dras av fastställs vid ligningen för det inkomstår underskottet har uppstått.

Skattskyldig som lämnar oriktig uppgift om underskott vid ligningen för det inkomstår detta har uppkommit kan ådra sig straffansvar härför även om beskattningsbar inkomst inte föreligger efter rättelse av felaktigheten. I det fall oriktigheten beivras genom bötesstraff bestäms detta skönsmässigt, dvs. utan hänsyn till den skattevinst den skattskyldige hade kunnat uppnå genom sitt förfarande vid den ifrågavarande ligningen. I-Iar däremot den skattskyldige vid ligningen för ett senare inkomstår än det då underskott har uppkommit yrkat avdrag för underskott (förlustavdrag) med större belopp än det han är berättigad till undgår han straffansvar, eftersom felaktigheten kan rättas med ledning av det beslut varigenom underskottets storlek har fastställts.

Enligt västtysk och österrikisk rätt får underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Kvarstår därefter underskott får detta utnyttjas som förlustavdrag (Sonderausgabe) vid beskattningen något av de fem därpå följande inkomståren. Det belopp som därvid får dras av fastställs genom beslut vid beskattningen det in- komstår underskottet har uppstått. Förlustavdrag får medges först efter yr- kande härom av den skattskyldige. Storleken av förlusten får prövas varje gång avdrag yrkas härför, oavsett tidigare beslut i saken.

Sanktionsansvaret i förbundsrepubliken Tyskland och Österrike för brister i uppgiftslämnandet i underskottsfall innebär att sanktion kan beslutas en- dast om förvärvskällan efter rättelse utvisar vinst. I Österrike kan dock viss administrativ påföljd utgå även om rättelsen endast innebär att un- derskottet reduceras.

Utredningen

Det kan ifrågasättas hur man från sanktionssynpunkt bör bedöma det fallet att underskott har redovisats med för högt belopp men rättelse dock inte medför att beskattningsbar inkomst uppkommer. Är underskottet sådant att det berättigar till förlustavdrag ett senare taxeringsår kan ju hävdas, att oriktig uppgift om underskottet har medfört en viss risk för att för-

lustavdrag med felaktigt belopp skulle komma att medges vid taxering senare år.

Rätten till förlustavdrag bedöms — som har framgått av det föregående först det år då avdraget yrkas. Vid samma tillfälle prövas även avdragets storlek. Det kan därför sägas att beslut om förlustavdrag vinner rättskraft först när det har påverkat taxeringen och endast i den mån så är förhållandet. Därefter kan felaktigt medgivet förlustavdrag rättas endast efter besvär eller genom eftertaxering.

Enligt utredningens uppfattning bör på grund av dessa omständigheter den latenta risk för skattebortfall, som ett för högt redovisat underskott innebär, inte kunna föranleda skattetillägg.

Vad utredningen nu har uttalat bör gälla även när kostnad som får för- skjutas har angetts till för högt totalbelopp vid taxering om det vid taxeringen yrkade kostnadsavdraget dock inte överstiger den godkända totalkostnaden, som den skattskyldige har rätt att fördela på det ifrågavarande beskattnings- året och senare år. Bestämmelse om rätt till omprövning av den totala kost- naden vid senare års taxering, då yrkande om sådant avdrag framställs, saknas i dessa fall. Det kan emellertid med stöd av allmänt gällande grund- satser vid taxering antas att även i dessa fall gäller att totalkostnadens storlek slutgiltigt bedöms först när avdragsyrkande vid taxering föranleder detta.

3.3.9 Beräkning av tilläggsunderlaget vid kvittning i allmänhet Inledning Enligt den tidigare gällande ordningen kunde invändning, som skattskyldig kvittningsvis framförde mot ifrågasatt höjning av nettointäkt av förvärvs- källa, antingen minska det sanktionsgrundande beloppet eller också endast reducera den beräknade nettointäkten som sådan medan det sanktionsgrun- dande beloppet blev oförändrat. Avgörande för hur bedömningen utföll var om det godtagna kvittningsbeloppet ansågs direkt hänförligt till den oriktiga uppgiften eller inte.

En ifrågasatt höjning av bruttointäkterna i en rörelse med t. ex. 50000 kr. kunde bemötas med invändningen att ett belopp om 20 000 kr. för inköpta varor inte hade dragits av i deklarationen (krympt rörelse). Godtogs in- vändningen skulle det skattebelopp, på vilket skattetillägg skulle beräknas, avse en inkomst på (50 OOO—20 000=) 30000 kr. Om däremot kvittnings- beloppet uppgavs avse t. ex. kostnad för uppvärmning av rörelsens lokaler skulle visserligen den ifrågasatta höjningen av nettointäkten reduceras med 20000 kr. men denna omständighet sannolikt inte inverka på storleken av det undanhållna belopp som skulle ligga till grund för beräkning av skattetillägget, dvs. detta blev oförändrat 50 000 kr. Anledningen till denna skillnad var den, att endast kostnad som direkt hänförde sig till det undan- hållna beloppet ansågs böra reducera det sanktionsgrundande beloppet, s. k. oäkta kvittning. I annat fall ansågs ”äkta” kvittning föreligga.

Genom riksdagsbeslut (SkU 1977/78:50 s. 53) gäller numera att samtliga godkända kvittningsposter, som har åberopats mot höjning av nettointäkt i viss förvärvskälla och avser denna förvärvskälla, skall reducera det sank— tionsgrundande beloppet.

Skatteutskottet hade till sitt beslut fogat vissa reservationer. Kvittning bör sålunda enligt utskottet inte medges om det framgår, att uppenbart försök till missbruk av kvittningsrätten föreligger, och inte heller om det avdrag i förvärvskällan, som yrkas i efterhand, förutsätter dispositioner som medför ändringar i bokslutet. Felräkning i deklaration eller motsvarande handling bör rättas innan kvittning sker.

Enligt utskottet bör de angivna principerna för kvittningsrätten i tillämp- liga delar gälla för hela det administrativa sanktionsområdet.

Utskottet, som ansåg att det inte behövs uttryckliga författningsbestäm- melser om kvittningsrätten, förutsatte att utredningen, sedan erfarenheter har vunnits från den praktiska tillämpningen, överväger de ändringar som eventuellt kan bli nödvändiga.

Skatteutskottets uttalande avser enligt ordalydelsen endast kvittning vid beräkning av nettointäkt. Det torde ligga i sakens natur att uttalandet gäller även kvittning vid beräkning av underskott i förvärvskälla.

Utredningen

Den tid som har gått sedan riksdagen fattade sitt beslut är alltför kort för att någon egentlig erfarenhet av den nya ordningen har kunnat vinnas. Viss tveksamhet har dock uttalats i fråga om hur det sanktionsgrundande beloppet skall beräknas i vissa kvittningsfall. Till detta kommer att kvitt- ningssituationema är väsentligt olika inom olika delar av tillämpningsom- rådet för sanktionssystemet. I synnerhet av dessa skäl anser utredningen att den gällande kvittningsregeln bör lagfästas.

I fråga om skattetillägg som skall påföras vid taxering föreslår utredningen den regeln att vid påföring av skattetillägg på grund av höjning av nettointäkt det sanktionsgundande beloppet inte får beräknas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fast- ställts om höjningen inte hade beslutats. Det förutsätts att denna lägre net- tointäkt är den som föreligger efter rättelse av felräkning eller felöverföring i deklarationen, ändring ex officio av schablonavdrag för egenavgifter eller annan åtgärd som inte skall föranleda skattetillägg. Medges yrkande som den skattskyldige har framställt med anledning av att höjningen har beslutats eller ifrågasatts, skall det medgivna kvittningsbeloppet räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms.

Den föreslagna ordningen stämmer inte helt överens med de riktlinjer för kvittning som skatteutskottet har angett. Utskottet uttalade nämligen att kvittning inte bör få ske vid uppenbart försök till missbruk. Sådant försök föreligger enligt utskottet om det konstateras, att skattskyldig i avsikt att dra undan skatt tidigare har utelämnat en intäktspost samtidigt som han har underlåtit att tillgodoföra sig ett i och för sig berättigat avdrag. Vidare ansåg utskottet att kvittning inte borde få medges när yrkandet medför ändring i bokslutet.

Utredningen anser för sin del att en regel om förbud mot kvittning i det av skatteutskottet först avsedda fallet knappast skulle få någon praktisk betydelse. Svårighet föreligger redan när det gäller att fastställa innebörden av rekvisitet ”missbruk” och även om detta låter sig göra skulle det bli svårt att i praktiken leda i bevis att kvittningsrätten har missbrukats. Det

vore naturligtvis möjligt att införa en regel om att kvittning inte skulle få tillåtas när den skattskyldige har yrkat sådan även vid ett tidigare taxe- ringsår, viss tid före det aktuella. Regeln skulle närmast grundas på en presumtion att avsiktligt missbruk förelåg i den senare situationen. För att en sådan ordning skulle fungera ändamålsenligt skulle krävas ett registre- ringsförfarande. Det skäl mot att föra in ett förbud mot kvittning i miss- bruksfall, som enligt utredningen väger tyngst, är emellertid att rätten till kvittning inom förvärvskälla i sådant fall skulle bli mer begränsad än möj- ligheten att reducera verkningarna av skattetillägg genom yrkande om avdrag som ligger utanför förvärvskällan. Ett avdrag i en förvärvskälla, som yrkas sedan skattetillägg ifrågasatts vid höjning av nettointäkt i annan förvärvs- källa, eller ett allmänt avdrag som yrkas i samma situation kan vara så stort att tillägget inte kan påföras eller att underlaget för skattetillägg minskas lika mycket som om avdraget hade hänfön sig till förvärvskällan i fråga.

Antag t. ex. att en skattskyldig har redovisat 0 kr. i taxerad inkomst. Nettointäkten höjs med 10 000 kr. men den skattskyldige anser sig berättigad till höjning av allmänna avdrag med samma belopp. Fortfarande är den taxerade inkomsten 0 kr. och skattetillägg för den oriktiga uppgiften kan inte påföras.

Av dessa skäl och då det befarade missbruket måste bli sällsynt — bl. a. därför att metoden skulle innebära viss risk för den skattskyldige att gå miste om avdraget i fall då kvittningssituationen inte uppkommer — anser utredningen sig inte böra föreslå någon regel om undantag från regeln om kvittningsrätt i s.k. missbruksfall.

Utredningen anser inte att kvittningsrätten bör utvidgas till att avse be- räkningen av summan allmänna avdrag eller den skattepliktiga förmögen- hetens storlek. De olika slags belopp som där redovisas har inte det inre samband som föreligger mellan intäkter och avdrag i en förvärvskälla, varför den problematik som särskilt betingat kvittningsregelns införande, nämligen frågan om gränsdragning mellan ”oäkta” och ”äkta” kvittning inte gärna kan uppkomma där.

Som framgår av det följande avser detta ställningstagande inte de fall där en skattskyldig bemöter en ifrågasatt höjning av redovisad nettointäkt med yrkande om avdrag som han fritt förfogar över, t. ex. förlustavdrag eller kostnad som får förskjutas till senare taxeringsår eller genom vinst- disposition. Utskottets uttalande beträffande kvittningsyrkande som avser ändring av bokslut behandlas i avsnittet 3.3.10.

Den nu föreslagna bestämmelsen finns i 219" lagförslaget.

3.3.10. Beräkning av tilläggsunderlaget när förlustavdrag, vissa kostnads- avdrag eller ändring av vinstreglerande åtgärd har godtagits

Inledning

En särskild fråga är hur skattetillägg bör beräknas när en skattskyldig har medgetts avdrag, som han efter eget gottfinnande får yrka vid taxering, och yrkandet har framställts sedan han kan antas ha fått kännedom om att tillägg har beslutats eller ifrågasatts. Avdrag som den skattskyldige dis- ponerar över finns i stor utsträckning. De kan t.ex. avse förlustavdrag,

särskilda kostnader som får förskjutas, investeringsavdrag i vissa fall eller ändring av sådana åtgärder som medges i förvärvskällorna rörelse och jord- bruk vad avser värdering av tillgångar eller vissa fondavsättningar, s.k. vinstreglerande åtgärder.

Ett utmärkande drag för underskott eller avdrag som får förskjutas är att det är den skattskyldige som inom en viss tidsram i viss utsträckning själv får avgöra vid vilken taxering som avdraget skall yrkas. Detta gäller i viss mån också investeringsavdrag. Inom ramen för gällande bestämmelser kan en skattskyldig också själv bestämma om en eller annan vinstreglerande disposition som sätter ned nettointäkten skall vidtas.

I det följande redovisas de huvudsakliga bestämmelserna på dessa om- råden.

F örlustavdrag

Förlustavdrag får enligt lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst utnyttjas vid taxering till statlig och kommunal in- komstskatt. Skattskyldig har rätt att dra av underskott i en förvärvskälla, vilket inte har kunnat räknas av mot överskott i annan förvärvskälla vid ett visst års taxering, mot inkomst vid taxeringen för ett senare år. Även allmänt avdrag som inte har kunnat utnyttjas vid taxeringen får på detta sätt förskjutas framåt i tiden. Rätten till förlustavdrag tillkommer alla skatt- skyldiga och är inte begränsat till visst slags inkomst. Förlust får dras av på en gång eller fördelas på flera år. Avdraget måste dock i sin helhet utnyttjas inom en sexårsperiod. För aktiebolag och ekonomisk förening gäller fr. o. m. 1978 års taxering i stället en tioårsperiod. Avdraget får avse olika belopp vid den statliga och den kommunala taxeringen varje särskilt år.

Vissa begränsningar gäller i avdragsrätten. Endast förlust som har uppgått till minst 1 000 kr. får dras av. Förlustavdrag kan med vissa begränsningar bestämmas till högre eller lägre belopp än förlustårets deklaration utvisar. Vid taxering till kommunal inkomstskatt får överskott i förvärvskälla re- duceras genom förlustavdrag endast om detta hänför sig till förvärvskälla i samma kommun som den där förlusten har uppkommit.

För rätt till förlustavdrag förutsätts ovillkorligen att den skattskyldige enligt gällande bestämmelser i TL har varit skyldig att avge självdeklaration för förluståret och att denna skyldighet har fullgjorts. Regeln är avsedd att förhindra obehöriga förlustavdrag, t. ex. i fråga om nystartade företag.

För fåmansföretag gäller att förlustavdrag får medges endast om samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid såväl ingången av förluståret som utgången av kvittningsåret ägdes eller innehades av samma fysiska person eller personer och dessutom i förekommande fall, att delägarna har ägt eller innehaft ungefärligen lika stor andel i aktie- eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället.

Realisationsförlust vid ej yrkesmässig avyttring av fast och lös egendom och underskott av fastighet och rörelse i utlandet berättigar inte generellt till förlustavdrag. Realisationsförlust vid fastighets- och aktieförsäljning får dock räknas av mot sådan realisationsvinst eller vinst i utländskt lotteri, som har uppkommit under samma beskattningsår eller under något av de närmaste sex åren. Underskott på fastighet eller rörelse i utlandet berättigar

till avdrag vid taxering endast mot annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet. Även här får avräkning medges under de sex närmast påföljande åren.

Rätten till förlustavdrag tillkommer i princip endast den som har haft förlusten. Den som tar över en rörelse från annan får därför inte räkna sig tillgodo dennes outnyttjade underskott i förvärvskällan. Inte heller får, i det fall en som enskild firma eller handelsbolag bedriven rörelse ombildas till aktiebolag, underskottsavdrag föras över från rörelseidkaren till aktie- bolaget. Däremot kan företagsägaren efter sådan ombildning enligt de vanliga reglerna vid sin taxering räkna av underskott, som har uppkommit i den av honom tidigare bedrivna rörelsen, mot den lön eller utdelning han erhåller från bolaget.

Vid avveckling av aktiebolag får enligt huvudregeln ett i bolaget outnyttjat förlustavdrag inte tas över av annan. Dock medger lagen (19741990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m. m. undantag från denna regel. Under vissa för- utsättningar får den som tar över en i aktiebolagsform bedriven verksamhet och driver den vidare som enskild firma eller handelsbolag samma rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit aktiebolaget. Avdraget får inte överstiga inkomsten av den förvärvskälla vari aktiebolagets verksamhet har ingått.

I vissa fall får förlustavdrag utnyttjas av annan än den som har haft underskott. Sålunda får under vissa förutsättningar äkta makar utnyttja va- randras underskott och oskift dödsbo den avlidnes förlust.

Vid sådan fusion som avses i 14 kap. 99” i aktiebolagslagen (197511385), ABL, dvs. fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, får moder- bolaget utnyttja den rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit dot- terbolaget om fusionen inte ägt rum. Vid fusion enligt 14 kap. 1—2 &; ABL föreligger däremot inte någon sådan rätt för moderbolaget och inte heller vid fusion mellan ekonomiska föreningar.

Skattskyldig som vill åtnjuta förlustavdrag har att framställa yrkande här- om i sin deklaration. Även efter det att denna har avgetts har skattskyldig rätt att yrka förlustavdrag (jfr. prop. 1960230 5.99).

Fråga om rätt till sådant avdrag prövas det år yrkande härom framställts (jfr. prop. l960:30 s. 72, BevU 1960210 5. 23). Skattskyldig har därvid att styrka såväl rätten till förlustavdrag som dess storlek.

Kostnad som får förskjutas

Enligt punkt 7 anvisningarna till 25 ;" KL får kostnader för reparation och underhåll av fastighet fördelas på flera beskattningsår. Första stycket medger att kostnaden dras av i sin helhet vid taxering för beskattningsåret eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Kostnaden får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar. En förutsättning är att kostnaden i sin helhet inte understiger 6000 kr.

Enligt andra stycket i nämnda anvisningspunkt, som gäller först fr. o. m. 1981 års taxering, gäller samma fördelningsregel i vissa fall även för kostnad enligt 259" 2 mom. första stycket b) KL, som avser reparations- och un- derhållskostnader för vilka vissa statliga lån eller bidrag preliminärt har be—

viljats, om nämligen vid låneärendets slutliga avgörande lån eller bidrag inte har medgetts för viss kostnad som har omfattats av det preliminära beslutet.

I 46 g" 1 mom. tredje t. o. m. fjärde styckena KL finns bestämmelser som begränsar rätten till avdrag för sådant underskott som har uppstått på grund av avdrag enligt 1 9" lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skepps- kontrakt m. m. Sådant underskott får i princip räknas av endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. I nu förevarande sammanhang är av särskilt intresse, att beträffande underskott som inte har kunnat utnyttjas föreligger rätt till avdrag senast vid taxeringen sjätte kalenderåret efter det kalenderår då taxering har skett för det beskattningsår då underskottet upp- kom.

Rätten att för ett visst beskattningsår få dra av premie för visst slags pensionsförsäkring, som har erlagts under året, är begränsad enligt 469" 2 mom. femte t. o. m. åttonde styckena KL. I vissa fall får den del av premien, som inte har kunnat dras av med hänsyn till begränsningsreglerna, i stället dras vid annan taxering, dock senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades.

Rätten till avdrag för realisationsförlust är begränsad enligt 36 ;” KL och anvisningarna till denna paragraf. Enligt punkt 4 anvisningarna gäller att realisationsförlust, som inte har kunnat utnyttjas på grund av dessa be- gränsningar, får dras av från realisationsvinst eller lotterivinst under senare beskattningsår än det varunder förlusten har uppkommit, dock senast under det beskattningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägde rum.

I syfte att stimulera näringslivets investeringar i inventarier och byggnader har under hösten 1980 nya regler om särskilt investeringsavdrag vid in- komsttaxeringen införts. Äldre lagstiftning i ämnet kan endast avse in- vesteringar gjorda före den 31 december 1979 och torde därför inte komma ifråga efter 1981 års taxering.

De nya reglerna finns i lagen (1980:953) om särskilt investeringsavdrag för inventarieanskaffning och lagen (1980:954) om särskilt investeringsav- drag för byggnadsarbeten m.m. (prop. 1980/81:60, SkU 13, rskr 66).

Den nya lagstiftningen skiljer sig från tidigare lagstiftning i ämnet så- tillvida att avdraget får åtnjutas vid såväl den statliga som den kommunala taxeringen. Avdragssystemet har denna gång inte kompletterats med regler om investeringsbidrag. Investeringsavdrag kan liksom tidigare göras endast i den förvärvskälla som investeringen avser. Sådant avdrag som inte kan utnyttjas vid ett års taxering får dras av i förvärvskällan vid någon av de tre följande taxeringarna.

Särskilt investeringsavdrag medges endast om den skattskyldige fram- ställer ett yrkande om detta hos TN eller, efter besvär, hos LR eller, om besvären skall prövas av mellankommunala skatterätten, hos denna. Yr- kandet skall göras på en särskild blankett.

Vinstreglerana'e åtgärder

Genom lagstiftning 1928 infördes den ännu gällande bestämmelsen i 41 & KL om att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grun-

der. Av punkt 1 anvisningarna till 41 &" KL framgår sålunda att den i rä- kenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelsen skall frångås vid inkomstberäkningen endast om värderingen står i strid mot uttryckliga regler i KL. Sådana regler finns beträffande varulager och anläggningstillgångar.

Huvudregeln beträffande värdering av varulager finns i punkt 2 anvis- ningarna till 29; KL och innebär, att lagret vid beskattningsårets utgång inte får tas upp till lägre belopp än 40 % av lagrets anskaffningsvärde eller återanskaffningsvärde efter avdrag för inkurans. Supplementärregel I är av- sedd att förhindra att tillfälliga lagerminskningar tvingar fram en upplösning och därmed beskattning av den dolda reserven i lagret. Om värdet efter inkuransavdrag på lagret är lägre än medeltalet av motsvarande värden vid utgången av de två föregående beskattningsåren. får sålunda nedskrivning ske med 60 % av nämnda medeltalsvärde. Supplementärregel II är avsedd att tillämpas på rå- och stapelvaror, som ofta är utsatta för stora prisfluk- tuationer. De varor på vilka supplementärregel II är tillämplig får tas upp till lägst 70 % av lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Skattskyldig kan med- ges ytterligare nedskrivning om det kan göras sannolikt att föreliggande prisfallsrisk motiverar detta.

Den på lagervärdet grundade nedskrivningsrätten har kompletterats med en på företagets lönesumma baserad avsättningsmöjlighet (Resultatutjäm- ningsfond). Reglerna härom finns i 41 Qd KL (SFS 19791612, prop. 1978/79:210, SkU 57). Rätten att sätta av belopp till resultatutjämningsfond är förbehållen skattskyldig som redovisar inkomst av rörelse ellerjordbruks- fastighet. Inkomst av annan fastighet medför således inte avsättningsrätt. Lönebaserad reservering är inte heller tillåten i förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper och liknande tillgångar.

Rätten till lönebaserad reservering är, lika lite som lagernedskrivning, kopplad till viss företagsform. Såväl juridiska som fysiska personer kan så- ledes få avdrag för belopp som sätts av till resultatutjämningsfond. Av- sättningen får uppgå till högst 20 % av lönekostnaden. En egenföretagare kan högst sätta av ett belopp motsvarande summan av 20 % av lönekost- naden och 15 % av den egna inkomsten.

Enligt punkt 3 a anvisningarna till 29 & KL får avdrag göras för anskaff- ningskostnaden för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda in- ventarier. Avdrag görs genom årliga värdeminskningsavdrag antingen enligt bestämmelserna i samma anvisningspunkt eller enligt 3 b, som avser s. k. planenlig avskrivning, eller enligt punkt 4, s. k. räkenskapsenlig avskrivning. För s. k. korttids- eller treårsinventarier får hela anskaffningskostnaden dras av under anskaffningsåret, oavsett om planenlig eller räkenskapsenlig av- skrivning tillämpas. Fr.o.m. 1984 års taxering gäller i viss mån ändrade regler på detta område.

Företag som under visst beskattningsår har tagit investeringsfond i anspråk för angivna ändamål, får i allmänhet göra ett extra avdrag (investerings- avdrag) med belopp motsvarande 10 % av vad sålunda har tagits i anspråk.

Avsättning till eldsvådefond får ske i de fall, då ersättning har åtnjutits för maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier på grund av statligt förfogande, eldsvåda eller därmed jämförlig, av den skattskyldiges

åtgöranden oberoende anledning. Avdraget för avsättning till särskild in- vesteringsfond för förlorade inventarier får inte överstiga beloppet av den för beskattningsåret deklarerade ersättningen av nu nämnt slag. Avdraget skall dock jämkas, om man på grund av den uppburna ersättningen hade kunnat göra högre avskrivning än som annars hade varit möjlig. De till investeringsfond avsatta medlen kan sedan tas i anspråk vid inköp av nya maskiner och inventarier.

Avdrag medges för belopp som har avsatts till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg (SFS 1954:40). Avsättning skall ske i räkenskaperna för den som är bokföringspliktig. Garantiförbindelse skall med vissa undantag lämnas till LST på minst hälften av det avsatta beloppet. Avdrag för av- sättning till fartygsfond får inte överstiga ersättning som den skattskyldige har erhållit för det avyttrade eller förlorade fartyget och som redovisats som intäkt av rörelse under beskattningsåret. Fartygsfond får tas i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffat fartyg varvid avskriv- ningsunderlaget för det nya fartyget bestäms till anskaffningskostnaden minskat med det ianspråktagna fondbeloppet.

Avdrag för avsättning till särskild nyanskaffningsfond (SFS 1967196) får inte överstiga ett belopp som svarar mot 60 % av vad som vid avyttringen har erhållits för varulager och hela den skattepliktiga intäkten av rörelse för övriga i avyttringen ingående tillgångar. Det maximala avdraget är be- gränsat på visst sätt. Särskild nyanskaffningsfond får tas i anspråk under visst beskattningsår för av- eller nedskrivning av nyanskaffade tillgångar enligt fondens ändamål.

Den nya lagstiftningen om investeringsavdrag, för vilken har redogjorts för ovan, kan i viss mån användas i resultatreglerande syfte eftersom avdrag som inte har kunnat utnyttjas ett år får utnyttjas under de tre därpå följande taxeringsåren.

För avsättning till fonder har i en del fall gällt att avsättningen varit föreskriven i lag (arbetsmiljöfond, särskild investeringsfond). ! andra fall gäller att avsättningen skall vara inbetald till bank vid den tidpunkt då den skattskyldige skall lämna självdeklaration (investeringsfond, allmän in- vesteringsreserv, upphovsmannakonto) m. fl. Eftersom nu avsedd kvittnings- situation inte kan uppkomma vid avsättning till dessa fonder, saknar be- stämmelserna härom intresse i förevarande sammanhang.

Utredningen

Utmärkande för förlustavdrag och kostnad för vilken avdrag får åtnjutas annat beskattningsår än det då kostnaden har uppkommit är att den skatt- skyldige viss tidrymd förfogar över avdragsyrkandet. Vinstreglerande åt- gärder (bokslutsdispositioner) är visserligen i många fall bundna till det ak- tuella beskattningsåret men skiljer sig från fasta kostnader därigenom att den skattskyldige även här i viss mån har valrätt mellan olika alternativ. Gemensamt för denna typ av avdrag är vidare, att avdragsyrkandet med stöd av gällande regler kan användas för att, sedan påföring av skattetillägg har kommit på tal, utesluta påföring av tillägg eller åtminstone minska effekten därav.

Om förskjutet kostnadsavdrag eller vinstreglerande åtgärd medges sedan

påföring av skattetillägg aktualiserats inverkar detta f. n. direkt på det sank- tionsgrundande beloppets storlek, om avdraget medges i den förvärvskälla där skattetillägget skall påföras. Även när det medgivna avdraget ligger utanför förvärvskällan kan det i vissa fall utesluta påföring av tillägg eller minska detsamma. Det sist sagda gäller också medgivet förlustavdrag. Vid progressiv beskattning påverkas givetvis ofta tilläggsunderlaget för beslutat tillägg i det sistnämnda fallet.

Det sagda torde ge vid handen att de nämnda möjligheterna till avdrag, som föreligger enligt gällande lagstiftning, innebär att en skattskyldig i många fall kan undanhålla inkomst utan risk att drabbas av skattetillägg om fel- aktigheten upptäcks. Det avdrag som han förfogar över kan helt eliminera möjligheten att påföra tillägg. Avdrag av denna typ skiljer sig från avdrag som är bundna till beskattningsåret eller inte kan bestämmas efter skön bl. a. därigenom, att avdragsrätten som sådan vanligtvis är odiskutabel. Den skattskyldiges förfarande i dessa fall står därför i princip nära de missbruksfall där enligt skatteutskottets uttalande kvittning inte borde medges. Det kan anmärkas att det nämnda förfarandet kan utnyttjas huvudsakligen i för- värvskällorna annan fastighet, jordbruk och rörelse.

De nu påtalade missförhållandena motverkas i viss mån genom en regel som utbildats i praxis, nämligen att ändring av vinstreglerande åtgärd inte skall medges om detta skulle medföra att den skattskyldige undgår skat- tetillägg eller åtal för skattebrott. Denna regel. som numera är lagfäst och gäller fr.o.m. 1984 års taxering (se SFS 19811295 punkt 1 andra stycket anvisningarna till 41 ; KL), avser emellertid endast en del av de nu berörda missbruksfallen. Av skäl som närmare redovisas i avsnittet 3.4.3 anser ut- redningen att regeln bör upphävas.

Utredningen anser att den påtalade möjligheten till missbruk bör undan- röjas genom lagstiftning. Denna bör emellertid inte vilket kunde ligga nära till hands — gå ut på att avdrag skall vägras i de angivna situationerna. Sanktionsbestämmelser bör enligt utredningens uppfattning inte påverka taxeringen. I stället bör införas en regel som direkt tar sikte på beräkningen av skattetillägg i de avsedda fallen.

Utredningen föreslår att tilläggsunderlaget skall bestämmas utan att hän- syn tas till medgivet avdragsyrkande som den skattskyldige har framställt sedan han kan antas fått kännedom om att höjning av taxeringen har be- slutats eller ifrågasatts och avdraget är sådant som den skattskyldige har kunnat förfoga över. Detta bör gälla även om avdraget inte direkt påverkar det sanktionsgrundande beloppet, dvs. inte har medgetts i den förvärvskälla som skattetillägget avser. Denna allmänt hållna regel bör i lagtext exem- plifieras med de vanligaste avdrag av förevarande slag som f. n. kan medges.

När det gäller förlustavdrag och kostnadsavdrag som får förskjutas till senare beskattningsår kan det inträffa, att det aktuella taxeringsåret är det sista som gäller för rätt till avdrag. [ sådant fall är situationen speciell så tillvida som avdraget är slutgiltigt bundet till det ifrågavarande beskatt- ningsåret. Läget är med andra ord detsamma som när avdraget grundas på en kostnad som inte får förskjutas. För sådana fall bör någon begränsning i rätten att tillgodoräkna avdrag inte föreligga. Undantag från den föreslagna regeln bör därför gälla i dessa fall.

Den föreslagna bestämmelsen finns i 22; lagförslaget.

3.3.11. Uttagsprocent Den generella nivån

Skattetillägg utgår enligt gällande bestämmelser med antingen 40 eller 20 % av ett på visst sätt beräknat skattebelopp.

I sin bedömning av behovet av nyansering av det skatteadministrativa sanktionssystemet och de lämpliga sanktionsnivåerna har utredningen — se avsnittet 2.3.1 — utgått från att systemet även i fortsättningen generellt sett skall ha funktionen att stryka under vikten av att den skatt- eller av- giftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfattningarna. Den normala sanktionsnivån för tillägg bör enligt utredningens uppfattning hållas låg, vilket också flera remiss- instanser har framhållit i sina yttranden över utredningens tidigare betän- kande. För detta talar att sanktionen i princip kan påföras när inte annat än bristande noggrannhet i uppgiftslämnandet föreligger, medan judiciell påföljd aktualiseras först i fall av grov oaktsamhet. En annan betydelsefull omständighet i detta sammanhang är att det skatteadministrativa sanktions- systemet är så utformat att i princip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i systemet (jfr. prop. 1977/78:136 s. 155). Det sagda gäller alltså normalfallet.

Med hänsyn till de framförda synpunkterna och under den bestämda förutsättningen, att utredningens förslag om högre skattetillägg i vissa fall vinner beaktande, har utredningen föreslagit att den generella uttagspro- centen sänks från 40 till 30 %. Storleken av skattetillägget beräknat efter denna procentsats i olika inkomstlägen och undandragna belopp visas i tabell A i avsnittet 2.3.2. Procentsatsen skall enligt förslaget tillämpas om för viss typ av fall inte annat föreskrivs.

Som framgår av det följande kommer den generella uttagsprocenten att tillämpas vid oriktig uppgift och skönsmässig avvikelse från deklaration om inte annat är föreskrivet. Den bildar utgångspunkten för differentieringen av skattetilläggen.

Bestämmelsen om den normala sanktionsnivån finnsi 23 & ]. lagförslaget.

Uttag efter 15 %

Skattetillägg beräknas enligt gällande bestämmelser efter 20 % i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kon- trollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxering, såsom taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret eller uppgift, som det enligt TL åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna-till ledning för annans taxering. I fråga om annat kon- trollmaterial än taxeringsavi och självdeklaration för det nästföregående be- skattningsåret fordras dessutom att materialet skall ha varit tillgängligt för TN före utgången av taxeringsperioden. Som normalt tillgängligt kontroll- material anses inte meddelande från annan TN.

Lägre uttagsprocent i nu avsedda fall infördes på grundval av utredningens förslag i dess föregående betänkande. Motivet för lagändringen var att oriktig uppgift i fall av detta slag inte har medfört någon väsentlig risk för att skatt dras undan det allmänna. Den som känner till kontrollförfarandet

kan normalt inte antas ha avsett att dra undan skatt genom felaktigheten.

Av de skattetillägg på grund av oriktig uppgift som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person beräknades 61 resp. 66 % efter den lägre procentsatsen samt 35 resp. 31 % efter den högre. I 4 resp. 3 % av fallen tillämpades båda sanktionsnivåerna. Motsvarande siffror förjuridisk person för taxeringsåret 1979 var resp. 31, 67 och 2 %.

Uttagsprocenten i nu avsedda fall är således enligt gällande ordning hälften så stor som den normala. Denna skillnad bör enligt utredningen bibehållas även i det nu föreslagna differentierade sanktionssystemet. Utredningen, som även föreslår att tillämpningsområdet för den lägre uttagsprocenten utvidgas, anser således att denna bör bestämmas till 15 %. Detta bör gälla när lönebeloppet helt har utelämnats eller den skattskyldige inte uppgett arbetsgivarens namn. Bestämmelsen härom finns i 259" 1.—2. lagförslaget. För andra fall där uttagsprocenten f. n. är 20 % föreslås i det följande ett uttag efter 10 %.

Uttag efter 10 %

Vissa fall av oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av till vederbörande myndighet inkommen kontrolluppgift bör enligt utredningens uppfattning föranleda en mycket mild reaktion. De fall ut- redningen har i åtanke är sådana där felaktigheten avser förvärvskällan tjänst och den skattskyldige har angett utbetalarens namn. Den oriktiga uppgiften har då oftast uppkommit när uppgiften har förts över från kontrolluppgiften till deklarationen. Den skattskyldige kan t. ex. ha tappat bort en siffra eller kastat om siffror. Angivandet av utbetalarens namn utgör i flenalet fall ett indicium på att felaktigheten har uppstått genom misstag. Risken för att skatt skall dras undan på grund av felaktigheten är obetydlig. Av dessa skäl föreslår utredningen att skattetillägg i de nu avsedda fallen skall beräknas efter endast 10 %. Bestämmelsen härom finns i 24ä 1. lagförslaget.

Som har framgått av avsnittet 2.3.1 anser utredningen att periodiseringsfel, dvs. felaktighet som består i att intäkt eller avdrag har hänförts till fel be- skattningsperiod, bör behandlas mildare från skattetilläggssynpunkt än f. n. I åtskilliga sådana fall har felaktigheten endast orsakat att ett skattebelopp har förskjutits mellan två beskattningsperioder. Den skada som då har åsam- kats det allmänna är i många fall att jämföra med en ränteförlust. Utred- ningen anser att, om försvårande omständigheter inte föreligger, skattetillägg beräknat efter 10 % är en tillräcklig reaktion i dessa fall. Den föreslagna bestämmelsen finns i 249" 2. lagförslget.

Som har framgått av avsnittet 3.3.7 kan skattetillägg inte påföras i det fall skattskyldig har brustit i sin skyldighet att lämna riktiga och fullständiga uppgifter om realisationsvinst vid fastighetsförsäljning om uppskov med vinstens beskattning medges. Utredningen har föreslagit att skattetillägg skall kunna påföras även om uppskov medges och detta oavsett om upp- skovet blir bestående eller inte. Eftersom risken för att det allmänna skulle ha åsamkats förlust, om den skattskyldiges uppgifter hade godtagits, inte är slutgiltigt konstaterad om uppskov med beskattningen medges och blir bestående bör uttagsprocenten vara låg. Utredningen anser att 10 % är en

lämplig sanktionsnivå även i de nu avsedda fallen. Bestämmelsen härom finns i 243)" 3. lagförslaget.

Lägre uttagsprocent i särskilda _fä/l

De nu föreslagna lägre sanktionsnivåerna tar sikte på vissa typer av fall där risken för att skatt skall dras undan det allmänna är obetydlig på grund av föreliggande kontrollsituation eller felaktigheten som sådan. Utredningen hari avsnittet 2.3.1 föreslagit att lägre tillägg än i normalfallet skall tillämpas i ytterligare två fall. Det ena är avsett att tillämpas vid mild- rande omständigheter och det andra i vissa fall av rättelse av skattskyldig.

Som har framgått av sistnämnda avsnitt har förslaget om lägre uttags- procent vid mildrande omständigheter ytterst sin grund i skattelagstiftning- ens komplicerade karaktär. Den är bl. a. avsedd att i viss mån utjämna skillnaderna i bedömningen av å ena sidan de fall där intäkter och avdrag redovisas ”öppet”, såsom vid inkomst av tjänst och kapital, och å andra sidan de fall där redovisningen är i huvudsak sluten, såsom i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet. En annan grund för detta förslag är utred- ningens strävan att skapa större enhetlighet vid tillämpning av eftergifts- bestämmelserna.

En bestämmelse med nu avsett innehåll bör ha en begränsad räckvidd och aktualiseras endast i fråga om sådana skattetillägg som annars skulle ha beräknats efter 30 eller 50 %, det senare dock endast i skönstaxerings- fallen. Vidare bör den avse endast de fall där omständigheterna är mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga upp- giftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Utredningen har funnit att uttagsprocenten bör kunna halveras i dessa fall. Bestämmelsen härom finns i 265?" lagförslaget.

Vissa motiv för det andra av de nu aktuella förslagen har redovisats i avsnittet 2.3.1. Hälftennedsättning bör kunna tillämpas när den skatt- skyldige har rättat oriktig uppgift innan myndighet har tagit kontakt med honom med anledning av uppgiften, dvs. innan förfrågan, anmaning eller taxeringsintendents yrkande beträffande uppgiften har sänts till honom. Från denna regel bör gälla två undantag, nämligen om rättelsen har skett först sedan åtgärd enligt 31 & 2mom. tredje stycket TL avstämning av de- klaration mot räkenskaper m. m. eller besiktning av fastighet m. m. har påbörjats beträffande det ifrågavarande beskattningsåret eller för samma år räkenskaper eller annat underlag har omhändertagits av eller tillhandahållits vederbörlig myndighet för revision.

De situationer som förslaget avser är sådana där den skattskyldige i viss mening har tagit ett eget initiativ för att åstadkomma rättelse. Han kan givetvis ha den uppfattningen att rättelsen varit frivillig, ehuru så inte be- höver vara fallet med hänsyn till gällande rättspraxis. Den skattskyldiges villighet att rätta till felaktigheter bör dock enligt utredningens mening upp- muntras även om den har sin grund i hans önskan att undgå påföljd.

Gemensamt för de tidigare redovisade förslagen om lägre tillägg är att de för vissa typer av fall föreskriver en bestämd uttagsprocent. Bestämmelsen

om lägre tillägg i vissa fall av rättelse av skattskyldig bör enligt utredningens mening utformas på ett annat sätt, nämligen så att sanktionen skall beräknas efter en procentsats som är hälften så stor som den som annars skulle ha tillämpats. Därigenom blir storleken av uttagsprocenten beroende av vilken procentsats som borde ha gällt om nedsättning inte kunde komma i fråga, dvs. hälften av förhöjd uttagsprocent kan bli tillämplig. Den föreslagna be- stämmelsen finns i 28 ;" lagförslaget.

Högre uttagsprocent i särskilda fall Vid taxering i avsaknad av deklaration (skönstaxering) påförs enligt gällande bestämmelser skattetillägg beräknat efter 40 %. Sanktionen har i detta fall samma funktion som ett vite. Tillägget är avsett att förmå den skattskyldige att komma in med handlingen. Fullgör han detta skall tillägget under vissa förutsättningar undanröjas eller sättas ned.

Antalet skattetillägg som påfördes taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 på grund av skönstaxering var 18 611, 15 901,23 408 och 21 014, vilket motsvarar 26, 22, 27 resp. 27 % av totalantalet skattetillägg. Från de skatt- skyldiga som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt hade påförts tillägg på denna grund kom enligt en stickprovsundersökning som utred- ningen låtit genomföra deklaration in i 21,3 % av fallen (jfr. tabell 34 i bilagan). Det kan upplysas att i de fall där deklaration inte hade kom- mit in efter skönstaxeringen hade skattetilläggen betalts helt i ca 53 % och delvis i 8 % av fallen medan obetalda och avskrivna var resp. 19,3 och 26,9 %.

Den principiella utformningen av bestämmelserna om skattetillägg vid skönstaxering föreslås i detta betänkande bli ändrad (jfr avsnittet 2.3.5). Tillägg som har beslutats av TN vid skönstaxering avses även i fortsättningen fylla funktionen av vite. Sanktionen skall således under vissa förutsättningar kunna undanröjas eller sättas ned, om deklarationsskyldigheten fullgörs. Bestämmelserna om undanröjande och nedsättning föreslås emellertid inte gälla skattetillägg vid skönstaxering som har beslutats av skattedomstol. Sådant tillägg skall stå fast.

Gemensamt för de nu berörda fallen från synpunkten av lämplig sank- tionsnivå för skattetillägg är deras allvarliga beskaffenhet. Den skattskyldige har helt underlåtit att medverka vid sin taxering. I många av dessa fall har taxeringsmyndigheterna inget underlag för vidare utredning eller saknar säkra hållpunkter för en riktig beskattning. Risken för skatteundandragande är sålunda särskilt uttalad. Som framgått av det föregående föreslår utred- ningen att den generella uttagsprocenten bör vara 30 %. Från rättvisesyn- punkt är det olämpligt att den som helt undandragit sig att fullgöra de- klarationsskyldigheten inte skall drabbas av högre reaktion än den som kom- mit in med deklaration men i något avseende lämnat oriktig uppgift. Detta bör komma till uttryck vid valet av sanktionsnivå vid skönstaxering.

I fråga om sådant skattetillägg som skall tjäna som vite bör enligt ut- redningens mening dessutom beaktas att sanktionsnivån är tillräckligt hög för att tillägget skall få effekt som påtryckningsmedel. De tidigare återgivna uppgifterna om deklarationsavlämnandet från de skattskyldiga som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförts skattetillägg — f. ö. beräknat

efter 50 % kan synas tyda på att sanktionen inte har varit tillräckligt verkningsfull. Å andra sidan måste i detta sammanhang beaktas den pre- ventiva effekt som redan förekomsten av tillägg av nu avsett slag har. De tillämpande myndigheterna har i utredningens enkätundersökningar uttalat att deklarationsskyldigheten numera fullgörs i betydligt större utsträckning än innan sanktionssystemet existerade. Skattetillägget vid utebliven dekla- ration skall vara generellt verkande, en omständighet som också inverkar på valet av sanktionsnivå.

Vid övervägande av de nu framförda synpunkterna har utredningen funnit att sanktionsnivån för skattetillägg vid skönstaxering bör bestämmas till 50 %. Den föreslagna bestämmelsen härom finns i 239" 2. lagförslaget.

Som har framgått av avsnittet 2.3.1 och av skäl som har redovisats där föreslår utredningen att skattetillägg skall kunna beräknas efter högre pro- centsats än den som annars skulle ha tillämpats om omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. Rätten att besluta om högre uttagsprocent föreslås tillkomma LR.

De fall som förslaget i första hand tar sikte på är sådana där uppgifts— skyldigheten har åsidosatts i väsentligt hänseende vid taxeringen eller taxe- ring tidigare år, där tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, där bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift eller där skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt avseende.

Bedömningen av huruvida omständigheterna är försvårande skall som nämnts ske med beaktande av felaktighetens eller försummelsens art. För vissa typer av fall finns i lagförslaget som framgått av det föregående bestämmelser om lägre uttagsprocent än 30. Högre procentsats för be- räkning av skattetillägg i dessa fall beslutas endast om de föreliggande om- ständigheterna är så graverande att dessa väger tyngre än de skäl som har motiverat bestämmelsen om den lägre uttagsprocenten.

De fall som förslaget är avsett att träffa är i huvudsak sådana där åtal enligt SkBL har väckts eller har kunnat väckas. Som framhållits i avsnittet 2.3.1 är den ekonomiska påföljden, dvs. skattetillägget eller det sammanlagda beloppet av skattetillägg och böter, i nu avsedda fall väsentligt lägre än vad som gällde under SkSL:s tid. Förslaget är delvis avsett att bota denna brist. Genom att inom ramen för det skatteadministrativa sanktionssystemet utmärka de fall som förtjänar en strängare reaktion från det allmännas sida får detta också en mer rättvis profil.

För att tillämpningssvårigheter skall kunna undvikas anser utredningen att höjningen av tillägg skall få ske endast till vissa bestämda sanktionsnivåer. Med hänsyn härtill och vid övervägande av vad i övrigt har anförts föreslår utredningen att den procentsats som annars skulle ha tillämpats vid be- räkning av tillägget i nu avsedda fall skall få höjas till 30, 50 eller 80 %. Den högsta uttagsprocenten motsvarar den genomsnittliga sanktionsnivån vid beräkning av normerade böter för vårdslös deklaration enligt SkSL. Stor- leken av skattetillägg beräknat efter de högre procentsatserna i olika in- komstlägen och undandragna belopp framgår av tabell A i avsnittet 2.3.2. Den föreslagna bestämmelsen finns i 279” lagförslaget.

3.3.12. Vissa andra förslag betrcw'ande skattetillägg Omprövning av sanktionsgrundande belopp i visst fall

Vid besvär av skattskyldig i skattetilläggsmål torde han vanligen samti- digt besvära sig över taxeringen. Storleken av det sanktionsgrundande beloppet blir då oftast beroende av utgången i taxeringsmålet. Fall kan emellertid förekomma, då den skattskyldige för besvär endast i fråga om skattetillägg och därvid gör gällande, att det sanktionsgrundande beloppet är beräknat till för högt belopp på grund av fel vid taxeringen. Frågan om domstolen kan sakligt pröva ett sådant påstående i skattetilläggsmål när taxeringen inte är föremål för bedömning synes f.n. inte vara besvarad.

Rättsfallet RÅ 78 1:48 ger ett visst stöd för att beräkningen av det sanktionsgrundande beloppet kan prövas även om taxeringen har vunnit laga kraft. Den skattskyldige hade påförts skattetillägg bl.a. därför att han hade yrkat avdrag för sex hemresor vid tjänstgöring utanför hemorten under tiden den 26 februari den 9 april beskattningsåret utan att upplysa om att dygnstraktamente hade utgått för resdagarna. Den skattskyldiges besvär avsåg endast skattetillägg. RR ansåg att hans yrkande om avdrag för dessa hemresor inte innebar att han hade lämnat oriktig uppgift och satte ned underlaget för skattetillägget i motsvarande mån. Rättsfallet kan tolkas så, att RR ansåg den skattskyldige berättigad till det yrkade resekostnads- avdraget.

I ett annat rättsfall, RÅ 78 15, yrkade en skattskyldig, som påförts skat- tetillägg vid avvikelse på grund av brister i lämnad deklaration, att skattetillägget skulle undanröjas. Taxeringen hade vunnit laga kraft när den skattskyldige i mål om skattetillägget visade att den lämnade deklarationen var riktig. RR ansåg, på formella grunder, att skattetillägg skulle påföras enligt 116 aé andra stycket TL i dess lydelse vid taxeringen.

I detta sammanhang bör även uppmärksammas att HD i mål som avser deklarationsbrott vid beräkning av undandragen skatt tar hänsyn till en i och för sig godtagbar invändning från den skattskyldiges sida. En re- dogörelse för denna praxis lämnas i avsnittet 8.1.3.

Utredningen anser att denna praxis i skattebrottmål bör tillämpas även i fråga om skattetillägg. Den utvidgade kvittningsrätten vid beräkning av nettointäkt bör därvid beaktas. Det bör emellertid understrykas att det fö- reslagna endast avser nedsättning av det sanktionsgrundande beloppet; in- vändning som tar sikte på annat inom taxeringen bör inte kunna prövas i skattetilläggsmålet när taxeringen inte är föremål för bedömning.

Den skisserade regeln har kommit till uttryck i 33å andra stycket lag- förslaget.

Beräkning av skattetillägg vid tillämpning av 80/85-procentregeln

Gällande ordning

För fysisk person eller dödsbo kan det sammanlagda beloppet av statliga och kommunala skatter ibland bli högre än själva inkomsten. Bestämmelser om begränsning av statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt har därför införts. Bestämmelserna finns i lagen (1970:l72) om begränsning av skatt i vissa fall.

Begränsning enligt lagen får ske endast för fysisk person som har varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret och för oskiftat dödst efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här.

Vid beräkning av skattebegränsningen fastställs ett spärrbelopp som be- räknas på summan av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst vid den statliga taxeringen, egenavgifterna till socialförsäkringen samt medgivet sär- skilt investeringsavdrag. Spärrbeloppet utgör 80 % av det på detta sätt be- räknade beloppet till den del detta inte överstiger 200000 kr. och 85 % av överskjutande belopp. Fr. o. m. 1981 års taxering gäller att gränsen skall vara 30 basenheter (174000 kr. för år 1980). I fråga om inkomstdelen där- utöver är gränsen alltjämt 85 % (se prop. 1979/80:58 s. 62).

Spärrbeloppet jämförs med summan av statlig inkomstskatt och förmö- genhetsskatt, allmän kommunalskatt, egenavgifter som beräknats på grund av taxeringen samt sjömansskatt. Om denna summa blir högre än spärr- beloppet, nedsätts den statliga inkomstskatten och förmögenhetsskatten. Förmögenhetsskatten får vid beräkning av skattebegränsningen dock inte bli lägre än skatten på 50 % av den skattskyldiges beskattningsbara för- mögenhet, i förekommande fall av den för föräldrar och barn gemensamt bestämda beskattningsbara förmögenheten.

Skattereduktion och avräkning av utländsk skatt sker sedan skattebe- gränsningen har skett. För sammanlevande makar och med dem jämställda skattskyldiga görs skattebegränsningen med hänsyn till deras sammanlagda skattebelopp.

I första hand skall nedsättning ske av den statliga förmögenhetsskatten, om inte det kan antas vara förmånligare för den skattskyldige att den statliga inkomstskatten sätts ned i första hand.

Bestämmelsen om ordningen för skattenedsättningen infördes efter förslag i prop. 1970:71. Departementschefen gjorde följande uttalande.

I den särskilda författningen bör regleras även den inbördes ordning i vilken nedsättning får ske av statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Med hänsyn till att det är förmögenhetsbeskattningen som kan sägas fram- kalla behovet av en begränsningsregel bör enligt min mening begränsningen i första hand avse förmögenhetsskatten. Detta kan vara av betydelse t. ex. i det förut berörda fallet då den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt att från svensk inkomstskatt avräkna utländsk skatt. Om reduk- tionen enligt begränsningsregeln i första hand sker på den statliga in- komstskatten, kan detta inverka ogynnsamt på den skattskyldiges möjlig- heter att utnyttja sin rätt att avräkna den utländska skatten, men om rätten till avräkning för utländsk skatt avser förmögenhetsskatt bör det omvända gälla, så att reduktionen enligt begränsningsregeln i första hand avser statlig inkomstskatt. Bestämmelserna bör alltså utformas så att utrymme ges för en sådan tillämpning som är fördelaktigast för den skattskyldige.

RSV har i anvisningar (RSV D 1980:]3) till ledning för tillämpningen av lagen om begränsning av skatt i vissa fall uttalat följande.

Som framgår av punkt 2 kan fr.o.m. 1981 års taxering endast statlig förmögenhetsskatt och statlig inkomstskatt nedsättas genom begränsnings- regeln. Om skattebeloppet (se punkt 5) är högre än spärrbeloppet (se punkt 4) nedsätts i första hand förmögenhetsskatten med skillnadsbeloppet. För-

mögenhetsskatten får genom nedsättningen inte bli lägre än skatten på 50 % av den beskattningsbara förmögenheten. Den statliga inkomstskatten ned- sätts med resterande del av skillnadsbeloppet och får nedsättas helt. Om det kan antas vara förmånligare för den skattskyldige nedsätts i stället den statliga inkomstskatten i första hand och förmögenhetsskatten i andra hand. Efter det att nedsättning har gjorts enligt föregående stycke göis skat- tenedsättning enligt punkt 5 sista stycket (avräkning av utländsk skatt, spar- skattereduktion, skattereduktion och särskild skattereduktion).

Anvisningarna tillämpas i praktiken så, att förmögenhetsskatten sätts ned i första hand. Det får ankomma på den skattskyldige att själv avgöra om annan ordning kan vara till fördel för honom. Den skattskyldige har således valfrihet. Om han vill ha en annan ordning för avräkningen är myndigheten skyldig att tillgodose detta önskemål.

Denna valfrihet kan den skattskyldige utnyttja så att avräkningen i första hand sker från skatt som har höjts och medfört påföring av skattetillägg. Tillägget blir då mindre eller faller helt bort. Möjligheten att välja ordning för nedsättning kan den skattskyldige alltså utnyttja för att undvika effekten av beslut om skattetillägg eller få effekten begränsad.

Framförda synpunkter

RSV har i en promemoria till budgetdepartementet fört fram vissa syn- punkter på det förhållandet att den skattskyldige genom att begära en annan ordning för begränsning av skatten än den vanliga helt kan undvika skat- tetillägg eller få ett sådant nedsatt. RSV anser att detta inte kan ha varit lagstiftarens mening och uttalar att lagen bör ändras så att nedsättning i första hand bör avse den statliga inkomstskatten endast om särskilda skäl föreligger. Det bör enligt promemorian ankomma på RSV att meddela an- visningar om vad som avses med särskilda skäl.

Utredningen

I det föregående har utredningen föreslagit vissa bestämmelser som syftar till att skattskyldigs valfrihet i fråga om avdrag inte skall kunna användas för att förta skattetillägg den effekt som är syftet med denna sanktion. Som framgått kan gällande regler om avräkning av nedsättningsbelopp enligt 80/85-procentregeln få samma resultat vad avser beslutat tillägg som den nämnda valfriheten i fråga om avdrag. En ändring av dessa bestämmelser är därför enligt utredningens mening påkallad.

Den av RSV föreslagna lösningen synes inte på ett tillräckligt tydligt sätt vara ägnad att bota det påtalade missförhållandet. Även i andra avseenden är den av RSV föreslagna ordningen enligt utredningens mening mindre lämplig. En bestämmelse som reglerar den berörda situationen bör återfinnas bland sanktionsreglerna.

Hur en regel som tillgodoser det angivna syftet bör utformas kan dis- kuteras. Det kan särskilt ifrågasättas, om den som enligt gällande regler har viss valfrihet när det gäller ordningen för nedsättning av skatt enligt 80/85-procentregeln skall fråntas denna valfrihet på grund av att han har påförts skattetillägg.

Utredningen anser att den skattskyldiges nämnda valfrihet vid begräns- ningen av skatt eller avgifter bör bibehållas även när skattetillägg har påförts men att valfriheten inte får inverka vid debitering av tillägget. Så blir fallet om en särskild ordning för skattenedsättningen bestäms vid sådan debitering, i viss analogi med vad utredningen föreslagit beträffande beräkning av till- läggsunderlag när förlustavdrag och vissa andra avdrag har medgetts kvitt- ningsvis.

Önskemålet att den skattskyldiges valfrighet inte får inverka på storleken av skattetillägg kunde fullt ut tillgodoses genom en regel att, när skattskyldig har påförts skattetillägg och begränsningsregeln skall tillämpas, i första hand den skatt sätts ned som skattetillägget inte avser. En sådan ordning skulle emellertid medföra ganska stora besvärligheter för myndigheterna genom att ett helt nytt sätt för avräkningen blev gällande för några speciella fall. Utredningen vill därför förorda en annan lösning, nämligen att huvudregeln för avräkningen alltid skall iakttas vid debitering av skattetillägg. Detta innebär att nedsättningen i första hand räknas av från förmögenhetsskatten vilket kan innebära en viss fördel för den skattskyldige om skattetillägget avser denna skatt. Denna fördel är dock begränsad genom gällande regel att förmögenhetsskatten inte får sättas ned till lägre belopp än 50 % av den förmögenhetsskatt som skulle ha påförts om 80/85-procentregeln inte varit tillämplig.

Utredningens förslag innebär alltså, att den skattskyldiges valfrihet bi- behålls vid tillämpning av den nämnda regeln när skatt eller avgift skall beräknas. Valfriheten är däremot utan betydelse när storleken av påfön skattetillägg skall bestämmas.

Den föreslagna regeln, som det tillkommer LSM att tillämpa, har fått sin plats i 495 lagförslaget.

Minimibelopp för skattetillägg

F. n. gäller enligt 116 r åTL att särskild avgift eller det sammanlagda beloppet av vid en och samma taxering utgående avgifter, som inte uppgår till 100 kr., inte påförs. Med ”en och samma taxering” torde avses inkomst- och förmögenhetstaxeringen samma år i en och samma kommun.

Den gällande regeln medför att uttag av endera avgiften blir beroende av den andra avgiftens storlek. Om t. ex. den ena avgiften är 50 kr. och den andra 49 kr. tas bägge avgifterna ut om den ena höjs med en krona. På motsvarande sätt kan båda avgifterna falla bort om den ena avgiften sänks. Bestämmelsen innebär alltså ett visst administrativt besvär med om- debitering vid taxeringsändringar eller när en avgift efterges. Det skall på- pekas att regeln om eftergift av ringa belopp vid skattetillägg begränsar detta besvär.

Något annorlunda ställer sig saken om, såsom utredningen har föreslagit, beslutad förseningsavgift alltid påförs med minst 100 kr. Detta medför att det gällande minsta belopp som skall tas ut inte bör höjas, eftersom detta skulle innebära ett med hänsyn till förslagets utformning oberättigat bortfall av förseningsavgifter. Om minimibeloppet förblir 100 kr. kommer en skatt- skyldig, som har påförts förseningsavgift, också alltid att påföras skattetillägg även om tillägget endast är en krona. Givetvis kvarstod då också det antydda

besväret med omdebitering av båda avgifterna när endera avgiften ändrades.

Enligt utredningens förslag skall TN och skattedomstolama ange för- seningsavgift i krontal, medan LSM liksom hittills skall debitera tilläggen. Det framstår som klart och inte enbart mot denna bakgrund att'systemet skulle vinna i enkelhet om minsta belopp för debitering gällde för enbart skattetillägg. För en sådan ordning kan också åberopas, att de olika sank- tionernas särskilda funktioner därigenom blir tydligare markerade. Även rättvisesynpunkter talar i viss mån härför. Utredningen anser därför att minimibelopp för påföring av sanktion bör gälla endast skattetillägg.

Utredningen har övervägt möjligheten att komma till rätta med ett annat problem som redan nu föreligger, nämligen att LSM och enligt förslaget TN vid beslut om skattetillägg inte alltid kan veta om beslutet kommer att medföra något uttag av sanktion med hänsyn till regeln om minimibelopp. LSM torde i princip ha större möjlighet än TN att beräkna tilläggets storlek före debiteringen och sålunda avgöra om minimibeloppet föreligger. En väg att lösa denna fråga kunde vara att knyta an minimibeloppet för skattetillägg till storleken av t. ex. sanktionsgrundande belopp så att skattetillägg alltid skulle tas ut med ett minsta belopp om det sanktionsgrundande beloth översteg den obligatoriska beloppsgränsen för eftergift när beloppet är ringa, dvs. f.n. 1000 kr. vid inkomsttaxeringen och 20000 kr. vid förmögen- hetstaxeringen. Om det sanktionsgrundande beloppet vore högre, skulle allt- så alltid ett minimibelopp för skattetillägg debiteras. Utredningen har emel- lertid funnit, att detta skulle medföra orimligt höga skattetillägg i de lägsta inkomstskikten, även om minimibeloppet sätts så lågt som 25 kr. En fysisk person, som redovisar 0 kr. taxerad inkomst i stället för 6 000 kr., debiteras t. ex. inte någon inkomstskatt i hemortskommunen. Särskild beräknings- grund för dessa och liknande fall skulle komplicera systemet. Utredningen lägger därför inte fram något förslag i förevarande hänseende. Det berörda problemet kan väsentligt minskas om RSV utfärdar tabeller till ledning vid avgörande av frågan när ett skattetillägg kommer att uppgå till det minimibelopp som skall tas ut.

Utredningen föreslår att detta belopp bestäms till 50 kr. Den föreslagna regeln finns i 506 lagförslaget.

3.3.13. Förseningsavgift vid deklarationsförsummelse Inledning

Gällande bestämmelser om förseningsavgift framgår av avsnittet 3.1.7. Här skall endast erinras om huvuddragen i bestämmelserna.

Förseningsavgift påförs skattskyldig som har underlåtit att avge dekla- ration eller har gett in denna för sent. Sanktionen är differentierad i s. k. enkel och dubbel förseningsavgift.

Enkel förseningsavgift påförs om självdeklaration, som skall avges utan anmaning, inte alls har kommit in eller har lämnats först efter utgången av den i 34å 1 mom. eller med stöd av 34 ä 2 mom. TL föreskrivna tiden. Avgiften utgör för alla skattskyldiga med undantag för aktiebolag l % av den högsta beskattningsbara inkomsten vid taxeringen av inkomst i kom- munen samt 3/10 % av den fastställda skattepliktiga förmögenheten, mins-

kad med det skattefria belopp som tillkommer den skattskyldige vid för- mögenhetstaxeringen. Sanktionen är maximerad till 300 kr. för en skatt- skyldig vid en och samma taxering. Aktiebolag påförs enkel förseningsavgift med fast belopp, som uppgår till 500 kr.

Dubbel förseningsavgift påförs om skattskyldig trots anmaning inte har lämnat självdeklaration inom föreskriven tid. Avgiften är dubbelt så stor som enkel avgift skulle ha varit i det enskilda fallet men utgör minst 100 kr. för annan skattskyldig än aktiebolag. Det sistnämnda gäller alltså även den som är skyldig att lämna deklaration endast efter anmaning.

Har skattskyldig i rätt tid lämnat deklarationshandling, som inte är be- hörigen undertecknad, utgår förseningsavgift endast om handlingen inte fullständigas med underskrift inom tid som föreskrivs i anmaning.

Som framgått av avsnittet 3.2.3 uppgick antalet skattskyldiga som enligt debiteringslängdema för taxeringsåren 1972-1979 hade påförts försenings- avgift till resp. 28 554, 33 645, 34020, 38 145, 35 633, 35 925, 39624 och 20 967. Enligt utredningens rundfrågning till LSM om de förseningsavgifter som de ifrågavarande taxeringsåren hade påförts fysisk person var resp. år 71,8, 71,4, 74,1 och 89,7 % enkel avgift. Motsvarande siffror för juridisk person var 78,0, 78,4, 74,0 och 89,8 %.

De nu angivna bestämmelserna om förseningsavgift har inte berörts av reformen beträffande särskild avgift enligt prop. 1977/78:136.

Framförda synpunkter

Som har framgått av det föregående har utredningen under 1979 genom en enkätundersökning som riktade sig till samtliga LST inhämtat synpunkter i frågan huruvida förseningsavgiften i sin nuvarande utformning kan anses fylla sin funktion samt på behovet av de ändringar av gällande bestämmeler som anses motiverade. LST har infordrat yttranden från sina LSM.

Verkningarna av förseningsavgiften

Enkätmyndigheterna anser allmänt att förseningsavgiften fyller sin funktion. Deklarationerna kommer numera in i rätt tid i långt större utsträckning än före införandet av avgiften. Antalet ansökningar om anstånd med att avge deklaration har också ökat.

Flera LST konstaterar att antalet påförda förseningsavgifter inom dess verksamhetsområde efter hand har minskat. Denna nedgång kan enligt dessa enkätmyndigheter ses som ett uttryck för avgiftens preventiva effekt. Även andra faktorer har bidragit till minskningen, framhålls det, såsom använd- ningen av förtryckta deklarationsblanketter och det förhållandet att många skattskyldiga har gått över till redovisning enligt bokföringsmässiga grun- der och då anlitat bokföringsbyråer för upprättande av självdeklaration.

Några enkätmyndigheter framhåller att förseningsavgiften i sin nuvarande utformning bygger på enkla och schablonartade regler, vilka är lätta att tillämpa. Dessa karakteristika för avgiften bör enligt dessa enkätmyndigheter bibehållas vid en reform av sanktionssystemet.

Beräkningsgrund och sanktionsnivåer för förseningsavgiften

Det stora flertalet av enkätmyndigheterna föreslår att den nu gällande be- räkningsgrunden för förseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag slopas och att avgiften i stället påförs med fasta belopp. En myndighet framför det förslaget att avgiften för skattskyldig som nu avses skall beräknas på den sammanräknade inkomsten i stället för beskattningsbar inkomst och göras oberoende av skattepliktig förmögenhet. Myndigheterna anser allmänt att de nuvarande sanktionsnivåerna är för låga. Flera enkätmyn- digheter föreslår att avgiftens storlek differentieras efter förseningens längd och att reaktionen skärps vid upprepad deklarationsförsummelse.

De skäl som åberopas till stöd för förslaget att fasta belopp bör införas kan sammanfattas sålunda. Förseningsavgiften är en sanktion för en för- summelse av ordningsmässig karaktär. Avgiften bör därför liksom är fallet inom andra rättsområden vid överträdelse av bestämmelser av samma art (jfr parkeringsboten) inte differentieras med hänsyn till gärningsmannens ekonomiska förhållanden utan till försummelsens art och grovhet. Ett sys- tem med fasta avgifter vid deklarationsförsummelser innebär att likformig- het skulle uppnås mellan olika beskattningsområden. Detta skulle öka för- ståelsen för sanktionssystemet hos dem som är skattskyldiga för flera skatte- och avgiftsslag. Förseningsavgiften skulle bli lätt att beräkna och kunna anpassas till förekommande datasystem inom skatteförvaltningen på ett smi- digare sätt än f. n. Någon omräkning av avgiften i det fall taxeringen ändras skulle inte heller bli aktuell. De sistnämnda synpunkterna gör sig särskilt starkt gällande inför den förestående överflyttningen till TN av rätten att besluta om särskild avgift. Slutligen framhålls det att ett system med fasta avgifter skulle till skillnad från nuvarande ordning få effekt i fråga om de skattskyldiga som har låg beskattningsbar inkomst, t. ex. till följd av stora underskottsavdrag eller låg skattepliktig förmögenhet.

Den situation som avses i den sistnämnda synpunkten utgör också ett avgörande motiv för förslaget att förseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag skall beräknas på sammanräknad inkomst i stället för på be- skattningsbar inkomst. Härigenom skulle ju de skattskyldiga som har stora underskottsavdrag från sanktionssynpunkt inte bli bättre ställda än de som saknar sådant avdrag. För förslaget att förseningsavgiften skall tas ut utan hänsyn till skattepliktig förmögenhet åberopas främst förenklingsskäl och därmed sammanhängande administrativa fördelar men även att den avsedda beräkningsgrunden saknar praktisk betydelse.

Som påpekats anses allmänt att de nuvarande sanktionsnivåerna för för- seningsavgiften är för låga. Denna uppfattning har såväl de enkätmyndig- heter som föreslår ett system med fasta avgifter som de som inte förespråkar någon ändring av nuvarande ordning i detta hänseende. De angivna skälen för en höjning av förseningsavgiften är i huvudsak följande. Avgiften måste vara kännbar för att den skall vara ett verksamt påtryckningsmedel mot dem som inte fullgör sin deklarationsskyldighet inom föreskriven tid. I de fall denna skyldighet åsidosätts försämras taxeringsmyndigheternas möj- lighet att utföra ett effektivt gransknings- och utredningsarbete. De skatt- skyldiga som på nu avsett sätt brister i sin uppgiftsskyldighet kommer där- igenom i ett oförtjänt bättre läge än de som iakttar sina åligganden. De

nuvarande sanktionsnivåerna för förseningsavgiften har tillämpats alltsedan dess tillkomst 1972. Under denna tid har penningvärdet avsevärt försämrats.

Det fåtal enkätmyndigheter som anser de nuvarande sanktionsnivåerna väl avvägda anför i huvudsak följande skäl, vilka nästan uteslutande tar Sikte på storleken av s. k. enkel avgift. Det är tveksamt, framhålls det, om en höjning av förseningsavgiften kommer att ha någon mera påtaglig effekt i fråga om antalet i rätt tid inkomna deklarationer. En höjning skulle dessutom innebära en alltför hård reaktion mot de skattskyldiga som har gett in sin deklaration endast några dagar för sent. Mot den av många hävdade meningen att penningvärdets försämring sedan avgiften infördes 1972 motiverar att denna höjs invänds att avgiften skall betalas av dis- ponibel inkomst och standard samt att reallönen inte har stigit i samma takt som inflationen.

Synpunkterna på vilka sanktionsnivåer som skulle vara lämpliga är olika i de fall dessa nivåer är avsedda att tillämpas i ett system med fasta avgifter eller i det system som f. n. gäller. I ett system med fasta avgifter går nästan samtliga förslag ut på att enkel förseningsavgift skall tas ut med 300 kr. och dubbel således med 600 kr. Åtskilliga enkätmyndigheter som förespråkar ett system av nu avsett slag lämnar emellertid inte konkreta förslag till reaktionsnivåer.

I fråga om storleken av förseningsavgift som är avsedd att beräknas på samma sätt som f.n. är det vanligaste förslaget att det föreskrivna m'ax- imibeloppet bör höjas, för enkel avgift till 500 kr. och för dubbel till I 000 kr. Vidare föreslår flera enkätmyndigheter att förseningsavgift, oberoende av storleken av inkomst och/eller förmögenhet, inte får underskrida 100 kr.

Förslagen till lämpliga sanktionsnivåer för sådan förseningsavgift som skall tillämpas i fråga om aktiebolag varierar för enkel avgift mellan 750 kr. och 1000 kr. med motsvarande variationer för dubbel avgift.

De fall där den skattskyldiges underlåtenhet att lämna deklaration drar ut på tiden bör enligt förslag från flera enkätmyndigheter — som framgått av det föregående — automatiskt föranleda en strängare reaktion än ordinära deklarationsförsummelser. De negativa verkningarna på taxeringsmyndig- heternas möjligheter att utföra effektivt gransknings- och utredningsarbete blir, framhålls det, större ju längre förseningen är. För påföring av dubbel förseningsavgift krävs att anmaning att lämna deklaration skall ha delgetts den skattskyldige. Anmaningsförfarandet är förhållandevis omständligt och kan lätt saboteras av den skattskyldige. Förhöjd avgift bör därför enligt dessa enkätmyndigheter tas ut om förseningen räcker viss tid. Med en sådan ordning skulle behovet av att tillgripa det omständliga anmaningsförfarandet minska. Några mer konkreta förslag till lämplig sanktionsnivå i nu avsedda fall lämnas inte. Även de skattskyldiga som år efter år åsidosätter sin skyl- dighet att i rätt tid avge deklaration förtjänar enligt i stort sett samma enkätmyndigheter som föreslår att förseningsavgiften differentieras efter för- seningens längd — en strängare reaktion än den som annars skulle ha utgått.

Delgivningskravet i anmaningsfall som förutsättning för påföring av dubbel förseningsavgift

Ett antal enkätmyndigheter föreslår att det för påföring av dubbel förse- ningsavgift uppställda kravet på att anmaning att avge deklaration skall ha delgetts den skattskyldige slopas och ersätts med en föreskrift om att anmaning skall ha sänts ut till honom.

De angivna skälen för detta förslag är dels desamma som har åberopats för förslaget att förhöjd förseningsavgift automatiskt skall utgå när förse- ningen överstiger viss tid, dels följande. De skattskyldiga som underlåter att lösa ut anmaningsförsändelsen kommer i ett oförtjänt bättre läge än de som löser ut den. Kravet på delgivning av anmaningen förorsakar ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna. Antalet anmaningsfall i riket uppskattar en enkätmyndighet till ca 20000 om året. Ett slopande av delgivningskravet skulle innebära en förenkling och stämma väl överens med intentionerna i RS-projektet i fråga om utsändande av beslut m.m.

Beträffande frågan om det för påföring av dubbel förseningsavgift skall fordras att anmaningsförsändelsen skall ha sänts ut i rekommenderad för- sändelse är åsikterna delade.

Den administrativa sanktionen vid deklarationsförsummelse i vissa utländska rättssystem

Den följande redogörelsen för den administrativa sanktionen vid deklara- tionsförsummelse avser rättssystemen i Finland, Norge, Danmark, förbunds- republiken Tyskland och Österrike. Vissa uppgifter om motsvarande sank- tion i England, Frankrike, Kanada och USA finns i utredningens föregående betänkande (SOU 1977:6 5.119, 121—122, 128 resp. 130).

I Finland får inom såväl direkt som indirekt beskattning skatteförhöjning med högst 20 % påföras skattskyldig, som utan giltig orsak har underlåtit att inom rätt tid lämna in skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Har han även efter det att han bevisligen erhållit stadgad anmaning utan giltigt hinder helt eller delvis underlåtit att fullgöra sin upp- giftsskyldighet får skatten höjas med ytterligare högst 20 %.

Enligt skattestyrelsens anvisningar för den direkta beskattningen 1977 varierar reaktionens stränghet efter bl. a. förseningens längd enligt följande. 1—5 dagar 1% sammanlagt 20 mk och 150 ören 6—15 dagar 2—5 % sammanlagt 50 mk och 350 ören över 15 dagar 6—10 % sammanlagt 200 mk och 1400 ören Skattedeklaration avges först efter anmaning högst 15 %. Skattedeklaration avges inte ens efter anmaning högst 30 %.

Sanktionssystemet mot överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna har varit föremål för översyn av den s.k. skattebrottskommissionen som har föreslagit en reform av gällande lagstiftning.

En ny sanktion benämnd förseningsavgift föreslås påföras skattskyldig som utan giltig orsak har lämnat skattedeklaration eller annan stadgad upp- gift eller handling efter stadgad tid. Avgiften skall enligt förslaget vara minst 20 och högst 1000 mark. Har handling av nu avsett slag lämnats först efter anmaning skall dubbel avgift tas ut.

Skatteförhöjning skall enligt förslaget påföras skattskyldig som trots att han erhållit stadgad anmaning utan giltigt hinder helt eller delvis har un- derlåtit att fullgöra sin deklarationsskyldighet, Skatteförhöjningen skall i sådant fall tas ut efter högst 30 %.

I Norge får inom direkt beskattning fastställd förmögenhet eller inkomst höjas med högst 10 % (procenttillegg) för skattskyldig som inte har avgett deklaration inom föreskriven tid. Har han försummat sin deklarationsskyl— dighet också under föregående beskattningsår får tillägg påföras med 20 %.

Till ledning för rättstillämpningen har riksskattestyret i skrivelse den 22 april 1975, nr 535, meddelat bl. a. följande riktlinjer. Procenttillegg utgår som regel inte, när deklaration har avgetts inom föreskriven tid föregående år och deklaration för det år förseningen avser har kommit in inom en månad efter deklarationsfristens utgång. I sådant fall tillställs den skatt- skyldige en varning, vari han erinras om följderna av att försummelsen upprepas. Har denne däremot tidigare gjort sig skyldig till deklarations- försummelse påförs han i stället för varning — tillegg med 1 % av den fastställda förmögenheten eller inkomsten. Kommer deklarationen in där- efter men inom en månad efter den nu angivna fristen, beräknas tillegg efter samma procentsats och i annat fall med 3—10 %.

Vid upprepad försummelse bestäms tilleggets storlek med hänsyn till de nu angivna tidsfristema. Tillegget varierar mellan 5, 10 och 20 %. Åsidosätter den skattskyldige helt sin deklarationsskyldighet används maximiprocent- satsen.

Inom mervärdebeskattningen får utgående avgift för avgiftsperiod höjas med minst 50 kr. eller med högst 3 % av skattebeloppet, om deklaration inte har kommit in i rätt tid. Tillegget får dock inte överstiga 1000 kr. Liknande bestämmelser finns i fråga om omsättningsavgiften.

Bestämmelserna om tilleggsskatt föreslås ändrade i Ot prop. 29 (1978—1979) Om ligningslov og endringer i andre lover enligt följande.

Förseningsavgift (försinkelseavgift) skall inom direkt beskattning påföras vid deklarationsförsummelse och tas ut efter.

a. 1 0/00 av nettoförmögenheten och 2 o/oo av nettointäkten när för-

seningen inte överstiger en månad, b. 1 % av nettointäkten när förseningen överstiger en månad, och c. 2 % av nettointäkten när avlämnandet sker efter utgången av maj må-

nad taxeringsåret. Förseningsavgiften får inte sättas lägre än 100 kr. Överstiger förseningen inte en månad får avgiften inte överskrida 5000 kr.

I Danmark får den skatt som annars skulle ha utgått för skattskyldig höjas med 2 % om denne inte har lämnat deklaration inom föreskriven tid och förseningen inte överstiger tio dagar. Överskrids fristen med en dag sker inte någon höjning. Uppgår förseningen till mer än tio dagar får skatten höjas med 5 %, dock till högst 2 000 kr. för vardera inkomst- och förmögenhetsskatten.

Inom mervärdebeskattningen får vid deklarationsförsummelse den skatt som annars skulle ha påförts för redovisningsperioden höjas med 1 %, dock skall höjningen vara minst 100 kr. och högst 500 kr. .

I förbundsrepubliken Tyskland och Österrike får förseningstillägg (Ver- spätungszuschlag) påföras den som inte i rätt tid har fullgjort sin dekla-

rationsskyldighet. Tillägget får inte överstiga 10 % av den fastställda skatten och i västtysk rätt högst uppgå till 10 000 DM. Sanktionens storlek fastställs med hänsyn till förseningens längd, storleken av ifrågavarande skattebelopp, den fördel den uppgiftsskyldige har kunnat åtnjuta på grund av deklara- tionsförsummelsen, hans subjektiva skuld och ekonomiska förhållanden. Framstår underlåtenheten som ursäktlig utgår inte något tillägg.

Utredningen

Den nuvarande beräkningsgrunden för förseningsavgiften föreslogs av skat- testrafflagutredningen (SOU 1969:42 s. 143 och 144), vars förslag emellertid inte innehöll någon bestämmelse om maximibelopp för avgiftens st "ek. Till stöd för förslaget anfördes att reaktionen därigenom i viss mån Sh ile komma att differentieras efter den skattskyldiges skatteförmåga. Vid re- missbehandlingen kritiserades förslaget från synpunkten att avgiften skulle ge en onyanserad och många gånger hård reaktion som inte stod i rimlig relation till förseelsens art (prop. 1971 : 10 s. 210). Departementschefen delade uppfattningen att reaktionen i vissa fall skulle kunna bli för sträng med hänsyn till att avgiften skulle vara en sanktion för en försummelse av ord- ningsförseelsekaraktär och föreslog att avgiften maximerades till 300 kr. (prop:n s. 211). I övrigt godtogs den föreslagna beräkningsgrunden (prop:n s. 212). Vad nu har sagts avser annan skattskyldig än aktiebolag.

Beräkningsgrunden för förseningsavgift för annan skattskyldig än aktie- bolag har sålunda betingats av önskemålet att tillgodose den skattskyldiges befogade intresse av en rimlig och nyanserad sanktion genom att denna är relaterad till ett visst om än grovt — mått av hans skatteförmåga. Den kan i viss bemärkelse om än i begränsad utsträckning med hänsyn till föreskrivet maximibelopp för avgiften — även anses ge nyanserat uttryck för graden av det allmännas intresse av att få in deklaration från den skatt- skyldige. Detta får i de allra flesta fall anses öka ju större beskattningsbar inkomst och fastställd skattepliktig förmögenhet som kan påräknas i det enskilda fallet. I detta sammanhang bör även framhållas att samma be- räkningsgrund tillämpas beträffande motsvarande sanktion i de utländska rättssystem, som redovisats i detta betänkande, och där även för andra skattskyldiga än de nu avsedda. Utredningen anser att statsmakternas nyss återgivna ställningstagande i grunden fortfarande är väl befogat, men att den avsedda beräkningsgrunden för avgiften ger ett onödigt varierat uttryck för reaktionen i det enskilda fallet. Avgiften måste räknas om även vid obetydlig taxeringsändring. En del av besväret med detta kan undvikas genom viss förenkling av beräkningsgrunden.

Enligt utredningen bör avgiften påföras med fast belopp inom vissa in- tervaller av beskattningsbar inkomst eller förmögenhet. Ett sådant system bör utformas så att inte någon undgår förseningsavgift i fall av deklara- tionsförsummelse, bortsett från fall där avgiften efterges. Med en sådan ordning skulle åtskilligt av den kritik som har kommit fram i enkätun- dersökningen tillgodoses.

Differentiering av avgiftens storlek efter förseningens längd eller alter- nativt slopande av delgivningskravet i anmaningsfall som förutsättning för påföring av dubbel avgift samt strängare reaktion vid upprepad deklara-

tionsförsummelse har förespråkats av flera enkätmyndigheter i utredningens rundfrågning. Ju längre förseningen är desto sämre blir taxeringsmyndig- heternas möjligheter att bedriva effektiv gransknings- och utredningsarbete, framhålls det. För påföring av dubbel förseningsavgift krävs att anmaning att lämna deklaration skall ha delgetts den skattskyldige. Det har påpekats att anmaningsförfarandet är förhållandevis omständligt och lätt kan saboteras av den skattskyldige.

Utredningen finner förslaget att förseningsavgiftens storlek bör differen- tieras efter förseningens längd vara beaktansvärt. Tillgänglig statistik visar att av det totala antalet avgifter som taxeringsåren 1975, 1976 och 1978 hade påförts fysisk person utgjorde något mer än 25 % dubbla avgifter och beträffande juridisk person ca 20 %. Motsvarande siffror för taxeringsåret 1979 är dock lägre. Även om man med ledning av dessa uppgifter inte kan uttala sig mer preciserat om hur deklarationsförsummelserna fördelar sig efter förseningens längd är det enligt utredningens mening dock berättigat att utgå ifrån att antalet fall, där förseningen är betydande, är stort. Det ligger i sakens natur som också framhållits i enkätsvaren att taxe- ringsmyndigheternas möjligheter att bedriva ett effektivt granskningsarbete i dessa fall därigenom försämras.

En differentiering av avgiftens storlek efter förseningens längd ger med all säkerhet ett ökat eftertryck åt deklarationsskyldigheten. Med detta får en skattskyldig, som har försuttit deklarationsfristen, intresse av att snabbt ge in deklaration för att undgå högre avgift. En sådan differentering skulle på ett automatiskt och konkret sätt markera deklarationsförsummelsens svå- righetsgrad. Det kan framhållas, att motsvarande sanktion i de utländska rättssystem, som utredningen berört i detta betänkande, på grund av ut- tryckliga lagregler eller centralt utfärdade anvisningar är differentierad efter förseningens längd, i en del länder t.o.m. efter flera tidsfrister. Genom en nu avsedd differentiering av förseningsavgiften skulle åtskilliga admi- nistrativa besvär undvikas, särskilt arbetet med deklarationsanmaningar. Tillämpningen av en sådan ordning skulle kunna bygga på objektiva och lätt konstaterbara kritierier och bli enkel att hantera. Av nu anförda skäl lägger utredningen fram förslag som differentierat avgiftens storlek även efter förseningens längd.

Den frågan uppkommer då om avgiften skall differentieras i ett eller flera steg. Som påpekats i det föregående förekommer i vissa utländska admi- nistrativa sanktionssystem en stegvis upptrappning av reaktionen alltefter- som underlåtenheten att avge deklaration varar längre tid. Utredningen anser för sin del att det är fullt tillräckligt med höjning av avgiften i ett steg.

Den tidsfrist efter vilken förseningsavgiften automatiskt skall höjas bör bestämmas med hänsyn till det antal försummelser det är fråga om, myn- digheternas arbetsbelastning i övrigt, gången av taxeringsarbetet och taxe- ringsperiodens längd eller med andra ord bestämmas så att förhöjningen av avgiften verkar till att deklarationen trots förseningen skall kunna un- derkastas tillräcklig granskning. En annan omständighet som måste beaktas i detta sammanhang är att myndigheterna bör ha rimlig tid på sig att i de fall den nu avsedda tidsfristen försittes kunna tillgripa anmaningsför- farandet för att därigenom ge ett accentuerat eftertryck åt kravet på att deklaration ges in. Av nu anförda skäl anser utredningen att den lämpliga

tidrymden efter vilken förseningsavgift skall utgå med förhöjt belopp bör vara två månader från den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha läm- nats.

Den nu skisserade differentieringen av avgiftens storlek efter förseningens längd skulle undanröja åtskilliga av de påtalade olägenheter som har föranlett enkätmyndigheternas förslag att delgivningskravet i anmaningsfallen skall slopas. Anmaning fyller en stor funktion genom att den för den skattskyldige stryker under allvaret i det allmännas krav på att deklaration ges in och utgör med all säkerhet från psykologisk synpunkt ett viktigt påtrycknings- medel vid utebliven deklaration redan under pågående taxeringsarbete. Det som motiverar en strängare reaktion i de nu avsedda fallen är vederbörandes tredska att efterkomma anmaningen. Myndigheternas visshet om att den skattskyldige verkligen har fått de] av anmaningen är därför av väsentlig betydelse. Att det för påföring av skattetillägg vid skönstaxering har ansetts tillräckligt att anmaning har sänts ut har sin grund i att denna sanktion skall verka som ett vite som undanröjs eller sätts ned om deklarations- skyldigheten fullgörs inom vissa frister. Någon motsvarande ordning är inte avsedd att gälla i fråga om förseningsavgift. Utredningen anser därför att delgivningskravet i anmaningsfallen bör bibehållas.

Enkätmyndighetemas förslag att förseningsavgiften bör vara större än vad som annars skulle ha utgått i fråga om de skattskyldiga som år från år försummar sin deklarationsskyldighet har visst fog för sig. En liknande ordning förekommer redan inom indirekt beskattning. Även i vissa av de utländska rättsystem utredningen har studerat i detta betänkande, t. ex. i Norge, förbundsrepubliken Tyskland och Österrike, kan hänsyn tas till denna omständighet då sanktionens storlek bestäms.

Ett bärande motiv för en strängare reaktion i de nu avsedda fallen är att de upprepade deklarationsförsummelsema kan ses som ett uttryck för den skattskyldiges bristande vilja att rätta sig efter gällande föreskrifter. En sådan presumtion kan försvaras inom indirekt beskattning där dekla- rationsfristerna i flertalet fall är korta och de skattskyldiga på grund av sin verksamhet och förhållanden i övrigt i allmänhet får antas ha särskilda förutsättningar att fullgöra sina åligganden i hithörande hänseende. Samma presumtion kan knappast upprätthållas allmänt sett inom direkt beskattning.

I sammanhanget bör också framhållas att den som åsidosätter sin de- klarationsskyldighet år från år normalt ådrar sig sanktion för varje försum- melse. Kommer han överhuvud taget inte in med deklaration påförs skat- tetillägg. I vissa fall kan även åtal väckas för passivt skattebedrägeri.

Den diskuterade ordningen förutsätter ett registreringsförfarande som lik- som prövning av frågan om högre avgift skulle medföra administrativa be- svär. Med all sannolikhet skulle det uppkomma åtskilliga för det allmänna föga meningsfulla ärenden och mål där den skattskyldige vid prövningen av frågan om den högre avgiften skulle göra gällande att sanktionen för den tidigare försummelsen inte skulle vara berättigad på grund av ursäktliga omständigheter.

Mot bakgrund av vad nu anförts och då en differentiering av försenings- avgiftens storlek efter förseningens längd och anpassning av sanktionsni- våerna för avgiften kan förväntas verksamt bidra till att antalet fall av nu

avsett slag minskas vill inte utredningen föreslå den av enkätmyndigheterna förordade ordningen beträffande förseningsavgift i anmaningsfallen.

De nuvarande sanktionsnivåerna för förseningsavgiften anses allmänt i en- kätsvaren vara för låga. Denna uppfattning förs fram såväl av enkätmyn- digheter, som föreslår ett system med fasta avgifter, som dem vilka inte förordar någon ändring av det nuvarande sättet att beräkna avgiften. Till stöd för en höjning av förseningsavgiften åberopas i huvudsak att penning- värdet har försämrats avsevärt sedan sanktionssystemet infördes och att en anpassning härtill måste komma till stånd för att avgiften även i fort- sättningen skall vara verksam som påtryckningsmedel.

De lämpliga sanktionsnivåerna för förseningsavgiften måste givetvis be- stämmas efter en avvägning mellan, å ena sidan, det allmännas krav att få in deklaration i rätt tid och behovet av att sanktionen ger ett verksamt eftertryck åt deklarationsskyldigheten samt, å andra sidan, den skattskyl- diges befogade intresse av en rimlig sanktion i det enskilda fallet. Av stor betydelse är därvid hur och i hur många nivåer avgiften är differentierad.

I det föregående har utredningen föreslagit att den nuvarande beräknings— grunden för förseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag skall bi- behållas men avsevärt förenklas. Utredningen anser att det sanktionsgrun— dande beloppet, dvs. det belopp som skall ligga till grund för beräkning av avgiften, i princip skall vara det belopp, som motsvarar den skattskyldiges högsta beskattningsbara inkomst vid taxeringen, men motsvara det förmö- genhetsbelopp som överstiger skattefritt belopp för den skattskyldige vid taxeringen, om detta belopp är större än den nämnda beskattningsbara in- komsten. Förseningsavgiftens storlek bör bestämmas med hänsyn till inom vilket av två intervall det sanktionsgrundande beloppet kommer att ligga i det enskilda fallet. Det första intervallet föreslås avse belopp som inte överstiger 40000 kr. och det andra större belopp.

Utredningen har i det föregående föreslagit att avgiften skall differentieras efter förseningens längd. Reaktionen skall enligt förslaget skärpas om de- klarationen inte har kommit in inom två månader efter den tidpunkt den senast skulle ha lämnats. Slutligen har utredningen utgått från att de fall där den skattskyldige inte har efterkommit anmaning att lämna deklaration bör föranleda högre avgift än eljest.

Mot bakgrund av de nu beskrivna riktlinjerna för en reform av det ad- ministrativa sanktionssystemet vid deklarationsförsummelse lägger utred- ningen fram förslag till sanktionsnivåer för förseningsavgiften i olika typer av fall enligt följande.

I fråga om försummelse av annan skattskyldig än aktiebolag att lämna deklaration som skall avges utan anmaning bör avgiften för olika intervall av sanktionsgrundande belopp vara i fall då förseningen inte överstiger två- månadersfristen 100 kr. i det första intervallet och 200 kr. i det andra. Över- skrids tvåmånadersfristen bör avgiften i resp. intervall vara dubbelt så stor, dvs. 200 och 400 kr. Kommer deklarationen inte in ens efter anmaning bör avgiften vara tre gånger så stor som den som skulle ha utgått i resp. intervall vid ordinär försummelse, dvs. 300 eller 600 kr.

Skattskyldig som har att lämna deklaration först efter anmaning och som inte har kommit in med sådan handling trots anmaning påförs försenings- avgift med 200 kr.

Vid deklarationsförsummelse av aktiebolag där förseningen inte överstiger tvåmånadersfristen föreslås att avgiften skall vara samma som f. n. vid enkel avgift. nämligen 500 kr. Överskrids fristen skall avgift påföras med 1 000 kr. I det fall deklaration inte kommer in ens efter anmaning är avgiften enligt förslaget 1500 kr.

För de fall där den skattskyldige har kommit in med inte undertecknad deklarationshandling föreslår utredningen följande ordning och sanktions- nivåer för förseningsavgiften.

Har deklarationshandlingen kommit in i rätt tid och den skattskyldige inte har fått del av anmaning att fullständiga den med sin underskrift eller har fått del av sådan anmaning och kompletterat deklarationshandlingen i förevarande avseende inom föreskriven tid påförs liksom f.n. - inte förseningsavgift. l-Iar däremot deklarationshandlingen lämnats efter före- skriven tid påförs avgift med belopp som enligt vad som föreslagits i det föregående skall utgå för olika typer av fall av deklarationsförsummelser där anmaning att lämna deklaration inte har åsidosatts.

Har annan skattskyldig än aktiebolag fått del av anmaning att fullständiga deklarationshandlingen med sin underskrift men inte efterkommit anma- ningen inom föreskriven tid påförs honom förseningsavgift enligt förslaget med 300 eller 600 kr., dvs. med samma belopp som i andra fall där anmaning inte gett resultat. För aktiebolag är avgiften i det sist avsedda fallet 1 500 kr.

De föreslagna bestämmelserna finns i 6 och 7 %& i lagförslaget.

3.3.14. Förseningsavgift i särskilda få]! Förseningsavgift när viss handling inte fogats vid deklaration, m. m. Inledning

F. n. påförs förseningsavgift när deklaration inte lämnats i rätt tid. Vad som menas med deklaration är inte helt klart (se avsnittet 3.3.16). Klart är emellertid att deklarationsförsummelse inte föreligger enbart av den an- ledningen att den skattskyldige inte lämnat sådan uppgift eller handling som han enligt särskild föreskrift haft att bifoga deklarationen. Några en- kätmyndigheter föreslår att tillämpningsområdet för avgiften utvidgas till att omfatta även sådan underlåtenhet. Till stöd för förslaget åberopas i hu- vudsak följande. Från principiell synpunkt bör inte bestämmelser om upp- giftsskyldighet stå oskyddade av sanktion vid överträdelse. En riktig taxering kan inte åsättas utan tillgång till de nu avsedda handlingarna. Gransknings- arbetet försenas om de saknas och dét förorsakar taxeringsmyndigheterna merarbete.

De grundläggande bestämmelserna om vilka uppgifter som skall lämnas i en allmän självdeklaration finns i 259," TL.

Av paragrafens första stycke ]) framgår att den skattskyldige skall lämna vissa uppgifter angående namn och personnummer m. m., som möjliggör en identifiering av vederbörande och uppgift angående bosättning i riket. För huvudparten av de skattskyldiga tillhandahålls numera förtryckta blan- ketter med de flesta uppgifterna ifyllda.

Enligt första stycket 2) och 3) skall uppgift lämnas om samtliga förvärvs-

källor, innefattande såväl intäkter som avdrag. Om skattepliktig fastighet helt eller delvis ingått i förvärvskälla skall också detta framgå av uppgifterna.

I första stycket 4) och 5) har meddelats bestämmelser angående uppgifter om allmänna avdrag och skattskyldigs tillgångar och skulder m. m. Enligt första stycket 6) skall uppgift lämnas om erlagd preliminärskatt för beskatt- ningsåret.

En bestämmelsei 25 Gå 7)om garantibelopp för fastighet gäller bara fastighet i hemortskommunen. För fastighet i annan kommun redovisas garantibe- loppet i särskild självdeklaration.

För fåmansföretag har, såsom framgår av 25 ä 8), meddelats särskilda fö- reskrifter om uppgiftsskyldighet.

För en korrekt beräkning av pensionsgrundande inkomst (för ATP) be- höver deklarationen innehålla en del särskilda uppgifter. Dessa uppgifter framgår av 25 ä andra stycket. I tredje stycket finns vissa föreskrifter om redovisning av A- och B-inkomster för makar, som ingått äktenskap före ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans samt var för sig haft inkomst för taxering till statlig inkomstskatt. När det gäller uppgiftsskyldigheten får man inte glömma bort de i 89" lagen om statlig förmögenhetsskatt meddelade föreskrifterna om skattskyldighet i vissa fall för förmögenhet som tillhör hemmavarande barn under 18 år och bestäm- melserna i 75 lagen om statlig förmögenhetsskatt om att skattskyldighet i vissa fall åvilar inte ägaren till förmögenheten utan den som uppbär av- kastning av den.

I 25 aä TL räknas upp ett antal olika former av representation , varom kostnadsuppgifter måste fogas vid deklarationen på blankett enligt fastställt formulär.

Har den skattskyldige under beskattningsåret avyttrat fastighet skall han vid självdeklarationen foga erforderlig utredning på fastställt formulär för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. En bestämmelse härom finns i 25 bg” TL. Bestämmelserna gäller också tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. Uppgiftsskyldigheten skall fullgöras enligt ett särskilt för- mulär.

För sådana skattskyldiga som avslutat räkenskaper för rörelse, jordbruks- fastighet eller annan fastighet med vinst- och förlustkonto finns bestäm- melser angående uppgiftsskyldigheten i 26 &" TL. Av 30 å framgår vilka rä- kenskapsutdrag som skall fogas till deklarationen. För den skattemässiga inkomstberäkningen behöver taxeringsmyndigheterna veta omsättningens storlek. Skyldighet att lämna uppgift om storleken av omsättningen har därför föreskrivits i 26ä första stycket punkten 1. En bestämmelse om att uppgift om värdesättning av lager och utestående fordringar skall lämnas finns i paragrafens första stycke punkten 2.

Enligt 41 & KL skall vid beräkning av inkomst av jordbruk eller rörelse det bokföringsmässiga resultatet justeras så att det stämmer överens med de i KL föreskrivna inkomstberäkningsgrunderna. Skyldighet att lämna upp- gift om sådan justering har föreskrivits i 269" första stycket punkten 3.

Den som deklarerar inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder måste även lämna redovisning på det sätt som framgår av 269" första stycket.

För kontroll att avdrag för värdeminskning, avdrag för avsättning till

pensions- eller annan personalstiftelse eller avdrag för gjorda nedskrivningar av värdet av rättigheter till leverans av omsättningstillgångar samt maskiner och andra inventarier skett i enlighet med reglerna i KL skall även i dessa hänseenden behövliga uppgifter lämnas. Detta anges i 269" första stycket punkterna 4, 5 och 9.

I de fall skattskyldig ur näringsverksamhet för privat bruk tar ut varor, pengar eller annat skall i deklarationen öppet redovisas storleken av uttagen och hur uttag i natura värderats. Detta föreskrivs i 26 9" första stycket punkten 6.

I den mån resekostnader inte betalats direkt till anställda och sedan tagits upp i kontrolluppgifter, skall av deklarationen framgå hur stort belopp som dragits som resekostnader. Detta anges i 26 & första stycket punkten 7. För stora företag kan dispens erhållas av skattechefen i länet. I sådant fall behöver berörda uppgifter lämnas först efter anmaning.

För att göra det möjligt att kontrollera om vissa kostnader är avdragsgilla har skyldighet att lämna uppgifter om dessa föreskrivits i 26 & första stycket punkten 8.

Uppgifter rörande i räkenskaper gjorda avsättningar för framtida garan- tiutgifter skall redovisas i deklarationen enligt 26 & första stycket punkten 10.

Bestämmelserna i 26?" gäller även sådan bokföringspliktig person som inte avslutar räkenskaper mot vinst- och förlustkonto.

För försäkringsrörelse gäller särskilda regler enligt 27 ;" TL. Dessa regler är betingade av bestämmelserna i 309" KL och därtill hörande anvisningar angående beräkning av inkomst av försäkringsrörelse.

I 28 och 29 äg" TL har lämnats föreskrifter om uppgiftsskyldigheten i särskild självdeklaration. I 28 &" hänvisas till att de regler som gäller allmän självdeklaration skall i tillämpliga delar även avse särskild självdeklaration. Sådan deklaration behöver således endast innehålla de uppgifter som avser den särskilda, i annan kommun än hemortskommunen utövade verksam- heten. Enligt 29 g' TL skall de uppgifter lämnas som erfordras för tillämpning av bestämmelserna i 56—59 ää KL.

Skattskyldig som fört räkenskaper är enligt 309" TL skyldig att bifoga räkenskapsutdrag till deklarationen. Skyldigheten omfattar bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret samt av vinst- och förlusträkning för beskatt- ningsåret, om sådan räkning ingått i bokföringen. Vid självdeklarationen skall vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning samt utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa upp- gifter.

I syfte att förbättra beslutsunderlaget vid taxering av fåmansbolag och deras delägare har i första stycket av lmom. 309" TL tagits in en regel om skyldighet att i de fall, då fåmansbolag haft annat samlingskonto för intäkter och kostnader än vinst- och förlustkonto, t.ex. konto med be- teckningen rörelsekonto, även foga detta i avskrift till det räkenskapsutdrag som skall bifogas deklarationen.

1 30ä lmom. tredje stycket har beträffande fåmansföretag föreskrivits skyldighet att lämna sådan förteckning som avses i 12 kap. 9 & aktiebolags-

lagen (s. k. förbjudna lån) samt förteckning över utbetalad rörlig ränta till personer som avses i femte stycket av anvisningarna till 41 c ;" KL. I 3 mom. har lämnats föreskrifter beträffande företagsledare i fåmansföretag och när- stående till sådan person samt delägare i företaget. Dessa skall vid själv- deklarationen foga uppställning enligt fastställt formulär med uppgifter er- forderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget. Skyldigheten att lämna uppgifter anknyter till den vidgade uppgiftsskyldighet som gäller beträffande transaktioner mel- lan fåmansföretag och dess ägare enligt 209" TL.

För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall enligt 30 g" 1 mom. tredje stycket TL lämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvaltnings- och revisionsberättelse, som avgivits för beskatt- ningsåret.

I 31 & 3 mom. TL finns en bestämmelse om att skattskyldig som erhållit avräkning av utländsk skatt, till följd varav den utländska skatten satts ned, är skyldig att anmäla detta till skattechefen. Bakgrunden till att stad- gandet införts är att skattemyndigheterna sällan får underrättelse om att den utländska skatten har sänkts. För att säkerställa att skattemyndigheterna får sådan underrättelse är den skattskyldige skyldig att anmäla nedsättning. Avser nedsättningen av den utländska skatten ett mindre belopp, torde yrkande om ändring kunna underlåtas (prop. 1977/78:136 s. 191).

Enligt bestämmelserna i 539" KL, 79" Si och 69" Sf är vissa juridiska personer skattskyldiga bara för vissa slag av inkomster eller helt frikallade från skattskyldighet. För att möjliggöra för taxeringsmyndigheterna att pröva om en juridisk person är skattebefriad är det nödvändigt att myndigheterna får tillgång till vissa uppgifter angående dess verksamhet. I syfte att åstad- komma en kontroll i sådana fall föreskrivs i 339" TL särskild uppgiftsskyl- dighet för sådana juridiska personer som räknas upp i paragrafen. Förening eller stiftelse skall lämna en uppgiftsblankett och till denna foga årsredo- visning och revisionsberättelse avseende det ifrågavarande räkenskapsåret.

Utredningen

Som framgått påförs inte förseningsavgift enbart av den anledningen att uppgift som skall lämnas i deklaration eller handling, som enligt skatte- författningarna skall ges in samtidigt med deklarationen, inte har lämnats. Detsamma gäller i fråga om uppgift som skall lämnas i sådan handling. Utredningen anser att denna ordning är otillfredsställande. Försummelsen att ge in dessa uppgifter eller handlingar förorsakar taxeringsmyndigheterna merarbete. Kommer de in sent under taxeringsperioden har myndigheten sämre möjlighet att vidta den utredning som föranleds av uppgifterna. Vitesföreläggande utnyttjas sällan i dessa fall, vilket förklaras av att vi- tesförfarandet är omständligt.

I vissa av de utländska skatteadministrativa sanktionssystem som ut- redningen har studerat, t. ex. i Finland och Frankrike, ådrar sig den skatt- skyldige i de nu avsedda fallen av ofullständig deklaration en särskild sank- tion.

En väg att komma till rätta med nu påtalade olägenheter vore att ändra

sanktionsbestämmelserna så att den skattskyldige inte undgick ansvar om han inte till fullo hade efterkommit sina skyldigheter i nu avsedda hän- seenden. Det rör ju sig trots allt om åligganden som han har att fullgöra utan anmaning. En sådan ordning vore också enkel att hantera i praktiken. Å andra sidan skulle sanktionen i dessa fall kunna komma att motverka sitt syfte. Den som inte är i stånd att i rätt tid helt fullgöra sin uppgifts- skyldighet skulle inte ha något att vinna på att komma in med åtminstone de handlingar eller uppgifter som han kan ge in. Från rättvisesynpunkt skulle inte heller kunna försvaras att den som har försummat att i rätt tid lämna viss handling men i övrigt fullgjort på vad honom ankommer drabbas av full sanktion. Den nu skisserade ordningen skulle också få åter- verkningar på frågan om skattetillägg vid utebliven deklaration. Utredningen anser sig av nu anförda skäl inte kunna förorda den nu berörda lösningen.

En annan utväg är att göra frågan om förseningsavgift i de nu avsedda fallen beroende av hur utförligt eller omsorgsfullt den skattskyldige har fullgjort sin uppgiftsskyldighet, t. ex. att dra gränsen för sanktionsansvaret så att avgift inte skall påföras om meddelandet från den skattskyldige in- nehåller åtminstone de uppgifter som avses i 255 1) — 3) TL. En sådan ordning är emellertid svår att försvara från principiell synpunkt. Bestäm- melserna om deklarations innehåll är resultatet av statsmakternas avvägning mellan, å ena sidan, det allmännas oundgängliga behov av uppgifter för att en riktig taxering skall kunna åsättas den skattskyldige och, å andra sidan, vad som rimligen kan begäras av honom i fråga om uppgiftslämnande. Förseningsavgiften är avsedd att ge eftertryck åt den skattskyldiges upp- giftsskyldighet. Med en gränsdragning för sanktionsansvaret som den som nu diskuteras skulle stödet åt deklarationsskyldigheten urholkas. Den skulle också orsaka tillämpningssvårigheter i praktiken.

Utredningen föreslår i stället möjlighet att påföra en särskild försenings- avgift vid försummelse av skattskyldig, som i övrigt har fullgjort sin de- klarationsskyldighet, att i rätt tid lämna uppgift eller handling som nu avses. I fråga om den närmare utformningen av denna vill utredningen anföra följande.

För tydlighetens skull bör först slås fast att påföring av den föreslagna avgiften skall aktualiseras endast om en skattskyldig har lämnat deklaration eller en inte undertecknad deklarationshandling. Har även sådan handling uteblivit vid utgången av deklarationsfristen skall endast förseningsavgift för ordinär deklarationsförsummelse påföras.

Som framgått av det föregående skall de nu avsedda uppgifterna och handlingarna enligt gällande lag avges utan anmaning. Handlingarna skall vidare enligt huvudregeln lämnas samtidigt med deklarationen. Handling som avses i 305 1 mom. tredje eller fjärde stycket TL får dock enligt 345 3 mom. TL ges in senare än deklarationen om hinder möter att lämna den samtidigt. Det vore i och för sig tänkbart med hänsyn till nu angivna förhållanden att göra den särskilda förseningsavgiften automatiskt verkande, dvs. att inte ställa upp krav på anmaning som förutsättning för påföring av avgift. Som utredningen framhållit i det föregående fyller anmaningen en väsentlig funktion genom att den stryker under allvaret i det allmännas uppgiftskrav och den utgör med all säkerhet från psykologisk synpunkt ett inte oviktigt påtryckningsmedel. Det är också angeläget att den skatt-

skyldige får klart för sig vilka uppgifter eller handlingar taxeringsmyndig- heterna kräver i det enskilda fallet. Av främst dessa skäl anser utredningen att som villkor för påföring av den särskilda förseningsavgiften skall gälla att den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna nu avsedd uppgift eller handling. I sammanhanget bör framhållas att förseningsavgiften tar sikte endast