RÅ 2005 not 4

Not 4. Överklagande av N.I. ang. inkomsttaxering 1994 och skattetillägg. - Skattemyndigheten i Blekinge län beskattade N.I. under inkomst av tjänst för 90 000 kr avseende ett s.k. förbjudet lån från det av N.I. ägda bolaget Blekinge Fastighets AB; beloppet motsvarade vad som förts från avräkningskontot till kontot för övriga kortfristiga fordringar i samband med bolagets försäljning av fastigheten Matvik 1:8 till N.I. Vidare påfördes skattetillägg på ett underlag om 85 626 kr (90 000 kr minskat med bolagets skuld till N.I. den 31 december 1993 om 4 373 kr). - N.I. överklagade. -Länsrätten i Blekinge län (1999-01-19, ordförande Holmqvist) avslog överklagandet i aktuella delar och anförde: Länsrätten delar skattemyndighetens bedömning att den ifrågavarande transaktionen strider mot låneförbudet som regleras i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, och att beskattning därför skall ske med stöd av punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Länsrätten anser inte att lånet utgör ett led i en affärsförbindelse mellan bolaget och N.I. och anser inte att transaktionen kan ha utförts i bolagets intresse. Lånet är således inte ett sådant kommersiellt lån som utgör undantag från låneförbudet i ABL. Vad N.I. anfört - bl.a. att det från det att fastighetsförsäljningen inleddes fanns en avsikt att del av markområdet åter skulle säljas till bolaget efter fastighetsregleringen - utgör inte sådana synnerliga skäl att beskattning kan underlåtas med stöd av punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. N.I:s överklagande i denna del skall således avslås. - Av 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, framgår att skattetillägg skall utgå om den skattskyldige i självdeklarationen eller annat skriftligt meddelande avgivet till ledning vid hans taxering lämnat oriktig uppgift. - Av blankett K10 - uppgifter från delägare m.fl. i fåmansföretag - i N.I:s självdeklaration framgår att tomtmark försålts och att bolaget hade en fordran på 90 000 kr. I rutan angående om företagsledaren hade något lån i företaget, på samma blankett, har denna fråga besvarats med nej. Länsrätten delar skattemyndighetens bedömning att detta inte är en öppen transaktion. - Länsrätten finner således att de uppgifter N.I. lämnat i sin deklaration är sådana felaktiga uppgifter som avses i 5 kap. 1 § TL. Någon grund för eftergift av skattetillägget har inte framkommit. Han skall därför påföras ett skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på ett underlag av 85 626 kr. N.I:s överklagande i denna del skall således avslås. - N.I. överklagade. - Kammarrätten i Jönköping (2001-09-25, Velinder, von Strokirch, referent, Torgils) avslog överklagandet med följande motivering: Som länsrätten funnit strider den ifrågavarande transaktionen mot låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL och eftersom synnerliga skäl inte föreligger däremot, skall N.I. beskattas för beloppet (jfr RÅ 1988 not. 342). - Genom att i deklarationen uppge att han inte har lån i bolaget har N.I. lämnat oriktig uppgift. Härigenom, och eftersom skattetillägg inte anses oförenligt med artikel 6 i Europakonventionen om mänskliga rättigheter (jfr RÅ 2000 ref. 66), har förutsättningar för att påföra skattetillägg förelegat. I särskild upplysning har N.I. fäst skattemyndighetens uppmärksamhet på att bolaget har en fordran avseende fastighetsförsäljningen. Denna upplysning har dock inte varit av den arten att skattemyndigheten därigenom kunnat åsätta en riktig taxering. Det föreligger därför inte skäl för eftergift av påfört skattetillägg. - N.I. fullföljde sin talan och yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 8 125 kr. Han anförde bl.a. följande. Fordran uppkom i samband med att han köpte fastigheten Matvik 1:8. Avsikten var att del av fastigheten efter avstyckning skulle säljas tillbaka till bolaget varvid slutreglering skulle ske. Fordran uppkom således som ett led i en pågående fastighetsaffär. Lånet måste därför anses vara ett normalt kommersiellt skuldförhållande och inte ett förbjudet lån. Även om lånet är att bedöma som ett förbjudet lån föreligger synnerliga skäl mot beskattning. Grund för att påföra skattetillägg föreligger inte eftersom han utförligt redovisat angivna förhållanden i sin självdeklaration. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. N.I. har köpt en fastighet av bolaget och har därefter använt fastigheten som privatbostad. Han har haft ett preliminärt uppskov med beskattningen av en realisationsvinst som skulle ha löpt ut under år 1993 om han inte hade förvärvat en ersättningsbostad. Det är därför inte troligt att lånet har varit avsett uteslutande för gäldenärens rörelse eller betingats av affärsmässiga skäl. N.I. har inte återbetalat lånet före utgången av beskattningsåret 1993. Med hänsyn härtill föreligger inga synnerliga skäl mot att han beskattas för ifrågavarande lån. De uppgifter som han lämnat i en bilaga till självdeklarationen kan inte anses motstridiga på ett sådant sätt att de har medfört att något utredningsansvar som har betydelse för frågan om påförande av skattetillägg har uppkommit. - Skatteverket tillstyrkte att N.I. medgavs ersättning i enlighet med gällande taxa för rättshjälp för tre timmars arbete. - Regeringsrätten (2005-02-04, Lavin, Nordborg, Wennerström, Ersson, Hamberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 12 kap. 7 § första stycket ABL får aktiebolag inte lämna penninglån till bl.a. den som äger aktier i bolaget. Enligt dåvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 32 § KL, vilken bestämmelse är tillämplig i målet, skall sådana s.k. förbjudna lån tas upp som intäkt av tjänst hos låntagare som är fysisk person. Enligt tredje stycket skall beskattning dock inte ske om det finns synnerliga skäl mot detta. - Bestämmelser med förbud för aktiebolag att lämna lån till bl.a. aktieägare infördes år 1973 i den dåvarande aktiebolagslagen efter förslag framlagda i prop. 1973:93 s. 90-95. Syftet med låneförbudet var dels att skydda aktieägare, borgenärer och anställda mot förfaranden som urholkade den säkerhet som reglerna om bundet kapital var avsedda att ge, dels att motverka skatteflykt. I det senare hänseendet togs fasta på att aktieägare m.fl. lånade pengar av bolaget för privat konsumtion. En lagstridig låneutbetalning angavs i propositionen utgöra förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle därför bli föremål för beskattning. - De civilrättsliga bestämmelserna överfördes till ABL år 1975 och kompletterades samma år med skatterättsliga regler, enligt vilka det lånade beloppet skulle tas upp till beskattning hos låntagaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Beskattning skulle dock inte ske till den del återbetalning av lånet hade skett. - I samband med 1990 års skattereform ändrades reglerna. Principen om beskattning av lånebeloppet hos aktieägaren behölls men beskattningen överfördes till inkomstslaget tjänst. Den särskilda regeln att beskattning inte skulle ske till den del lånet hade återbetalats slopades och i stället infördes en bestämmelse om befrielse från beskattning om synnerliga skäl förelåg. Bestämmelserna har överförts oförändrade i sak till 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229). - De förarbeten till bestämmelserna som finns i prop. 1989/90:110 del 1 s. 600 och 678 är kortfattade. Det framhålls att regeln om befrielse från beskattning skall tillämpas mycket restriktivt vad gäller återbetalning av lån. En omständighet som sägs kunna föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav för detta är dock att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte om ett s.k. rullande lån. - Enligt 5 kap. 1 § första stycket TL i den i målet tillämpliga lydelsen skall skattetillägg påföras en skattskyldig om han i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande som han under förfarandet avgett till ledning för taxeringen har lämnat uppgift som befinns oriktig. Enligt 3 kap. 1 § samma lag skall Skatteverket se till att ärendena blir tillräckligt utredda. - Frågorna i målet är om ett förbjudet lån föreligger och, om så är fallet, om N.I. skall beskattas för detta lån samt om skattetillägg skall påföras honom. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - N.I. var ensam ägare av Blekinge Fastighets AB. Bolaget överlät med tillträde den 30 augusti 1993 fastigheten Matvik 1:8 till honom. Köpeskillingen uppgick till 805 000 kr. Genom försäljningen erhöll bolaget en fordran på N.I. Vid bokslutstillfället den 31 december 1993 fördes med anledning härav 90 000 kr om från avräkningskontot till kontot för övriga kortfristiga fordringar. Avräkningskontot visade då att bolaget hade en skuld till N.I. med 4 373 kr. Bolaget hade vid bokslutstillfället bokfört en fordran på N.I. som efter avdrag för bolagets skuld uppgick till 85 626 kr. Enligt N.I. var avsikten vid köpet att en del av marken skulle avstyckas och säljas tillbaka till bolaget när fastighetsreglering skett. Den 20 juli 1994 såldes också en del av marken tillbaka till bolaget. - Vid 1994 års taxering bifogade N.I. bl.a. den särskilda bilagan för delägare m.fl. i fåmansföretag (blankett K10) till självdeklarationen. Han besvarade den i bilagan förtryckta frågan om han hade lån i företaget eller företaget tillhörig pensionsstiftelse genom att kryssa i rutan betecknad med "Nej". I samma bilaga angav han att han förvärvat fastigheten Matvik 1:8 från företaget. Under rubriken "Särskilda upplysningar och yrkanden" angav N.I. bl.a. att viss del av fastigheten sålts till bolaget efter avstyckning, att avstyckningen var klar i juni 1994 och att bolaget hade "en fordran avseende försäljning avstyckning av tomtmark Matvik 1:8 på kr 90 000." - N.I. har i målet gjort gällande att det förhållandet att en del av marken skulle säljas tillbaka till bolaget och att fordran uppkom som ett led i en pågående fastighetsaffär innebär att fråga inte är om ett förbjudet lån. - Det är ostridigt att den fordran som bolaget hade mot N.I. är att anse som ett lån från bolaget till honom. I målet är upplyst att N.I:s köp av fastigheten inneburit att han förvärvat en bostad som han därefter använt som privatbostad. Med hänsyn härtill kan Regeringsrätten inte finna annat än att fråga är om ett förbjudet lån. Lånebeloppet skall således tas upp till beskattning hos N.I. såvida inte det finns synnerliga skäl mot detta. - I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen om synnerliga skäl föreligger. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett kan det också vara skäl att beakta, även om denna omständighet inte längre är av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening också kunna vara en av de omständigheter som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång. (Se RÅ 2004 ref. 116.) - N.I:s lån i Blekinge Fastighets AB har tagits i samband med att han förvärvat en bostad som han använt för eget boende. Några sådana omständigheter som skulle kunna föranleda att synnerliga skäl mot beskattning ändock kan anses föreligga har enligt Regeringsrättens mening inte framkommit. - I bilaga till självdeklarationen har N.I. angivit att han inte hade något lån i Blekinge Fastighets AB. Han har dock i samma bilaga också angivit att han hade förvärvat fastigheten Matvik 1:8 från företaget och att detta hade en fordran på 90 000 kr. - Enligt Regeringsrättens mening är N.I:s uppgifter om att han hade förvärvat en fastighet av företaget och att detta hade en fordran sådana att det framstår som närmast uteslutet att uppgiften att han inte hade något lån i företaget skulle kunna godtas utan utredning. Vidare har N.I. efter förfrågan upplyst skattemyndigheten om det rätta förhållandet. Med hänsyn härtill kan förutsättningar för påförande av skattetillägg inte anses föreligga. (Jfr RÅ 2002 not. 117.) - N.I. bör erhålla ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader i Regeringsrätten med yrkat belopp. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet endast på så sätt att det påförda skattetillägget undanröjs. - Regeringsrätten tillerkänner N.I. ersättning av allmänna medel med 8 125 kr. (fd II 2005-01-12, Ohlsson)