Propositionens huvudsakliga innehåll

Genom den nya bokföringslagcn (1976:125) har många fastighetsägare blivit bokföringsskyldiga, vilket bl.a. innebär att de skall redovisa sin fastighetsinkomst enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskatt- ningen gäller däremot fortfarande att inkomst av annan fastighet skall beräknas enligt den s.k. kontantprincipen. För att ge fastighetsägarna möjlighet att i större utsträckning lägga bokföringen till grund för taxeringen föreslås i propositionen att ägare av fastigheter som beskattas enligt s.k. konventionell metod samt schablonbeskattade bostadsrättsföreningar. bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsföretag skall få rätt att i fortsätt- ningen tillämpa bokföringsmässig inkomstberäkning vid taxeringen. Vidare föreslås en utvidgning av begreppet förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet och uttryckliga bestämmelser som anger när annat räkenskapsår än kalenderår får utgöra beskattningsår.

De nya bestämmelserna föreslås bli tillämpliga första gången vid 1979 års taxering.

• Sida 2
•  Original

Prop. 1978/79:42

1. Förslag till

bd

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattclagcn (1928z370) dels att 35, 26,5 lmom_, 41 %$, anvisningarna till 3å.

punkt 2 av

anvisningarna till 18 &. punkt 7 av anvisningarna till 25 & samt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 41 & skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till anvisningarna till 24% skall fogas en ny punkt, 10. och till anvisningarna till 25 & två nya punkter, 8 och 9, av nedan angivna

lydelse.

Nuvarande lydelse

3:

Medtaxeringsårförståsiden- na lag det kalenderår, under vilket taxering i första instans verkställes. och med beskattningsår det kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår. det räkenskapsår, som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret.

(Se vidare anvisningarna.")

lfr'ireslagen lydelse

1

Medtaxeringsårförståsidcn— na lag det kalenderår, under vilket taxering i första instans verkställes. och med beskattningsår det kalenderår. som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår (brutet räkenskapsår). det räken- skapsår. som gått till ända närmast före den 1 mars under taxerings- året.

(Se vidare anvisningarna.)

265

1 mom. Vad som återstår av intäkt av annan fastighet, sedan avdrag enligt 255 gjorts, utgör netto i n täkt av annan fastighet.

41

lnkomst av jordbruksfastighet el- ler rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

lSenaste lydelse 195759. 2Senaste lydelse l972:741.

1 mom. Vad som återstår av intäkt av annan fastighet, sedan avdrag enligt 255 gjorts oc'h.0m intäkter och avdrag har beräknats enligt bok/öringsmässiga grunder. hänsyn tagits till in- och utgående utgör nettointäkt av annan fastighet.

balans.

-7 %.

inkomst av jordbruksfastighet el- ler rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

• Sida 3
•  Original

Prop. 1978/79:42 '. 3

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Även inkomst av annan fastighet beräknas ert/igt bok/öringsmässiga grunder i de,/"all som angivas i punkt 1 av anvisningarna.

] andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtniutits det beskattningsår. under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta. som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen, ävensom ränta 21 kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 3 &

I denna paragrafangives vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "taxeringsår" och "beskattningsår".

Det kan stundom inträffa, att såsom beskattningsår skall räknas en kortare eller längre tid än 12 månader. Ont nämligen en person bör/"ar eller slutar rräringsverksarnhet under ett år. sattt eljest är att anse såsont beskatt- ningsår. kommer lrarrsförsta eller sista räkenskap att omfatta allenast den tid av samma år. varunder han drivit näringen. och denna tidsperiod skal/i sådant/all anses såsom beskattnings- år. En omläggning av räkenskapsåret kan oekföranleda. att ett visst beskatt- ningsår blir längre eller kortare än 12 månader. Sker omläggningen på det sätt. att ett räkenskapsår lör/änges att omfatta mer än 13 månader. kan det inträffa. att den skattskyldige ett år ieke alls ska/l laxeras. liksom det vid omläggning genom förkortning av ett räkenskapsår kan hända. att den skattskyldige ett år skall taxeras för

[ denna paragrafangivcs vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "taxeringsår" och "beskattningsår". Brutet skapsår räknas som heskattningsårför

räken -

viss förvärvskälla under förutsättning att inkomsten avförvän'skällan beräk- nas enligt bok/öringsrnässiga grunder i enlighet med bestämmelserna i 41 55. Som ytterligareförutsättning gäller

(i) ifråga om skattskyldig. som enligt 1 _sV bok/öringslagen (1976.'125) är bok/öringssky/dig. att föreskrifterna i 12 _31' nämnda lag iakttagits:

b) ifråga om skattskyldig. som skall föra räkenskaper enligtfort/bruksbok— föringslagen (1951:793) , attföreskr'if'- terna i 1155" nämnda lag iakttagits; samt

e) ifråga om skattskyldig. som itt/e nämnts under 0) eller 17), att räken- skapsåret den ]

mai—den 31) april. den ] juli—den 31) juni. den 1 _S'€'/Jl('lnbt'l'—tf(7ll 31 augusti eller tid som enligt 13 s*. första stycket bok/örings/agerr (1 976: 135) medgivits

omfattar tiden

• Sida 4
•  Original

Prop. 1978/79z42 .N'uvarande lydelse

vilka senare är kortare än 12 rrrånader. två beskattningsår', av det

Föreslagen lydelse

för annan av den skattskyldige bedri- ven verksamhet.

I I är skar/skyldig, som avses i första stycket e)", påbörjat eller upp/rört med verksarnlteterr eller lagt om räken- skapsåret. skall räkenskapsåret utgöra beskattningsår trtart hinder av att det omfattar annan tid än tolv månader. Räkenskapsår som utsträcks att orrt- f'atta längre tid än oder/on månader

skall dock inte i någotf'all räknas som beskattningsår. I nte hel/er skall räken - skapsår som lagts om till annan tid än kalenderår räknas som beskattningsår i annatfa/l än då omläggningen har skett för att få samma räkenskapsår

för förvärvskällan i fråga som för

annan av den skattskyldige bedriven verksamhet för vilken brutet räken- skapsår godtages som beskattnings- år.

När skattskyldig bär/ar eller slutar viss verksamhet och när omläggning av räkenskapsår sker, kan beskattnings- året komrna att omfatta kortare eller längre tid än tolv månader. ,4 v denna paragraf/ältar att det i sådana fall kan inträffa att den skattskyldige ett år inte alls ska/l taxeras eller att han ett år skall taxerasför två beskattningsår.

Utgör brutet räkenskapsår ert/igt bestämmelserna iförsta och andra styckena beskattrrirrgsår för annan fastighet och inrättas fastigheten un- der Iöpande räkenskapsårför ända- mål som avses i 24 #2 mom.. skall det räkenskapsåret anses avslutat dagen före den dag då fastigheten blivit färdigställt/för nämnda ändamål. Det

därpå föl/"ande beskattningsåret om- fattar tiden till utgången av det då innevarande kalenderåret.

• Sida 5
•  Original

'J'l

Prop. l978/79:42

.-"N-'"uvarantle lvde/se Föreslagen lydelse

Beskattningsårct. sådant det i denna paragraf bestämts, avser naturligtvis normala förhållanden. Uppkommer fråga om eftertaxering, kan beskatt- _ ningsåret komma att ligga längre tillbaka i tiden. Beskattningsår blir i dylikt fall det år, som enligt huvudregeln skulle varit beskattningsår, om taxering skett i rätt tid.

till lBå

2.3 Ont flera fastigheter av annan faslig/tets natur i ägarens hattd varit att anse somIfötva/tningsenhel. gäller därom vad ovan under punkt [ är sagt angående . jordbruks/astighet. Inkom - sten av fastigheterna skall. om en förva lt ningsenhet _ föreligger. redovisas såsom _flttten ur en förvätvskälla. Såsom exempel på (lv/ik förvaltnings- enhet kan angivas villor å en brunns- eller badortsanläggning. sommarstäl- len å en fastighet m. m. d_vl. Likaledes torde fastighetsbolags fastighetsm- nehav i regel utgöra e n.lörvärvskä/la. Av vikt är emellertid. att i till nämnt/a _ fall kravet åfastigheternas karaktär av _lötvaltningsenhet upprätthålles.

2. Även i fråga om annanfi'tstighet tordeförvätvskä/la i allmänhet sattt- man/al/a med taveringsenhet. Flera Iaxerittgsenheter bildar dock i ägarens hand enfötvärvskä/la. om de brukas tillsammans som en.förvaltningsenhet. l"id bedömande av frågan om flera laxeringsenheter skall anses som ett .förvaltningst*nhet iakttages i tillämp— liga delar vad som sägs ovan under punkt I. Fastighetsbolags fastighets- innchav torde i regel utgöra en .fötvaltningsenhet. Aven t. ex. en en-

skild persons innehav av livres/astig- heter utgör en fötvaltningsenhet. om fastigheterna. på sätt anges under punkt 1. står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Som exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor på brunns- eller badonsanliiggning och fritidshus o. d. på en fastighet.

l-"ad som sägs i fjärde stycket av punkt ] gäller även ifråga om annan fastighet.

Därest skattskyldig helt eller delvis använder egen fastighet i av honöm bedriven rörelse. ingår hyresvärdet av fastigheten. i den mån den sålunda disponerats. i intäkten av rörelsen och skall följaktligen icke upptagas såsom intäkt av annan fastighet. liksom omkostnader och utgifter för sålunda använd fastighet eller del därav icke få avdragas från intäkt av annan fastighet.

3Senaste lydelse 19511790.

• Sida 6
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 24 &

lt). Har skattskvldig för året före beskattningsåre/ beräknat inkomst av annan fastighet ett/igt de grttnder sotn anges i 4/ &" andra stycket men beräknar den skattskyldige inkomsten för beskattningsåret enligt bokförings-

mässiga grunder. följer av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 53" att den skattskyldige vid beräkning av nettointäktenför beskattningsåret inte skall upptaga värde av ingående skitl- der. Sant ingående sku/d skall dock upptagas

a.) inkomst som har uppburits i slutet av [le/föregående året men. med stöd av bestämmelserna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 41 9", inte tagits till beskattning för det året. och

b) utgift som är obetald vid beskatt- ningsårets ingång men, med stöd av bestämmelserna i andra stycket nämnda anvisningspunkt, dragits av vid beräkning av nettointäktenför det föregående året.

Beräknar skattskvldig intäkt av attnanfastigltet enligt 2 eller 3 mom. men har den skattskyldige/ör åretföre beskattningsåret beräknat intäkten enligt lmom. med tillämpning av bok/öringsmässiga grunder, skall som intäkt för beskattningsåret — utöver vad i _7 mom. anges '— upptagas ett belopp tnotsvarande skillnaden mel/att anskaffningsvärdet av fastighetens Ia - ger vid ingången av beskattningsåret och det bokförda värdet av lagret enligt senaste balansräkning.

• Sida 7
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 2535

7.4 llar skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6000 kronor för reparation och underhåll av fastig- het, varav intäkterna beräknas enligt 24% l mom.. får han utan hinder av 41 å och punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering för beskattningsåret i fråga eller lör något av de två närmast följande beskattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar.

4Senaste lydelse 19691363.

7. l lar skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för repa- ration och underhåll av fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 ä 1 mom., får han utan hinder av 41 å och anvisningarna till samma para- graf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering fdr beskatt- ningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande beskattnings- åren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skatt- skyldige önskar.

8. Har skattskyldig för året före beskattningsåret beräknat inkomst av annanfastighet enligt de grunder som anges i 41 58" andra stycket men beräknar den skattskyldige inkomsten för beskattningsåret enligt bokförings— mässiga grunder, följer av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 så" att den skattskyldige vid beräkning av nettointäkten för beskattningsåret inte skall ttpptaga värde av ingående lager ochfordringar. Som ingåettdefördran skall dock upptagas

a) inkomst som blir tillgänglig för lyftning i början av beskattningsåret men. med stöd av bestämmelserna i punkt Zförsta stycket av anvisningarna till 41 5, tagits till beskattning/ör det föregående året. och

b) utgift som har betalats i slutet av detföregående året men, med stöd av bestt'immelserna i andra stycket nämnda anvisningspunkt. inte dragits av vid beräkning av nettointäkten för

• Sida 8
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

det året.

Beräkna/' skattskyldig intäkt av annan fastighet ert/igt 24 så" 2 ntortt. men ltar den skattskyldige/ör året före beskattningsåret beräknat intäkten enligt 24 35" 1 eller 3 mom. med tillärnprting av hok/öringsmässiga grunder. ska/I avdrag för beskattning - året medges för gäldrärtta. sotn har betalats det föregående året men upptagits som utgående fordranför det året. medan å andra sidan avdrag inte skall medges för gäldrärtta som betalas under beskattningsåret men ltar redo- visats sorn utgående skuld för det föregående året.

9. Bestämmelserna i punkt 1() av anvisningarna till 29 _f ont drififör/ust och kapital/örlust i rörelse gäller i tillämpliga delar beträffande annan fastighet varav inkomsten beräknas

ert/igt bokföringsrnässiga grum/er.

till 41 ä

].5 lnkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor. däri inbegripet djur. råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m.. samt till fordringar och skul- der. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregå-- ende beskattningsårs utgående lager. fordringar och skulder. Bestämmel- serna i 41 & om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skatt-- skyldige utfört eller avser att utföra.

5Senaste lydelse l977zl 172.

[. lnkomst av jordbruksfastighet el- ler rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig. som haft ordnad bok- föring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i dertna artvisrtingspunkt. Vid inkomst- beräkning enligt boktöringsmässiga grunder tages hänsyn till in- och utgående lager av varor. däri inbe- gripet djur. råmaterial, hel- och halv- fabrikat m. m.. samt till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager. fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast

• Sida 9
•  Original

Prop. 1978/79z42 Nuvarande lvl/else

arbete i icke oväsentlig omfattning. utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget leve- rerats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (l89lz35 s. 1).

För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av in— komst ske på grundval av hans

bokföring med iakttagande avföl/"an- de.

Föreslagen lydelse

föregående beskattningsårs utgåen- de lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 & om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skattskyldige utlört eller avser att utföra arbete i iekc oväsent- lig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu löreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till lör- värvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (l89lz35 5. I). lnkomst av attttan fastighet som avses i 24 59 I eller _? mom. fär beräk- nas enligt bok/örings/nässiga grunder på sätt anges iföregdende siveke. Har skattskvldig för visst beskattningsär beräknat inkomst av annan fastighet grunder. enligt bok/öringsmässiga

skall den skattskyldige ("iven för näst- följande beskattningsår beräkna in- komsten ett/igt sådana grunder om bestämmelserna i24 _xl' ] eller 3 mom. är tillämpliga det året. Ill/"äga om fastighet som avses i 34 55" 3 mom. gäller doek vad som sagts iföregäende sl_veke endast i den mån annat inte följer av 24 39 3 mom. eeh 25 _l" 3

INU/71 .

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt. som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster. för vilka vid inkomstberäkningcn avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det boklöringsmässiga vinstresultatet till överensstämmelse med en

• Sida 10
•  Original

Prop. l978/79:42 lt) Nuvarande lydelse F öres/agett lydelse

inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda lör omsättning eller förbrukning (lagerlskall vid inkomstberäkningen godtagas. därest denna värdcsättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång lår icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskal'fningsvärde eller, om återanskal'fningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsel- rörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskattevcrket fastställer lör olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den l oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts. t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskalfnings- värdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren Uäntförelscåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskalfningsvärdena eller, därest återanskaffningsvär- dena å balansdagarna i fråga varit lägre. sistnämnda värden. i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelsc gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt löregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång. må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerreglcringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästlöljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats. skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret. som vid inkomstbcräkningen kan godtagas. må det lägre värde å lagret

• Sida 11
•  Original

Prop. 1978/79:42 ll

godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som ma vid inkomstberäkningen godtagas. har icke avseende å pcnninglörvaltande företags och lörsäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier. obligationer. lånelbrdringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning lin nes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk liir förlust. prisfall m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig. som driver bank- eller annan penningrörelsc eller lörsäkringsrörelse.ellerav annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång. och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej löranlcda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett. upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskal'fnings- kostnad för aktien och nämnda värde. dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien. som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst. påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdel- ningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag lör inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationcn fogad utredning visar svara mot den konstaterade. värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent avdet lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärdcn. därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat. eller med det högre proccnttal därav som riksskattevcrket kan hava lör lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lägrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgängar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För

• Sida 12
•  Original

Prop. l978/79:4Z l7 Nuvarande lydelse [föreslagen lydelse

tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner)ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen bclöper å nu ifrågavarande tillgångar. därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas. att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset. eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i olörändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därä godkännas endast i den mån den skattskyldige visar. att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset. eller det göres sannolikt. att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år. varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. l sistnämnda avseende gäller alltså. att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenska- perna uppföras såsom inkomstpost. även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t.ex. i form av levererade varor. fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har utbetalats eller blivit tillgänglig för lyftning. ] fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt boklöringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet. att fordringar uppföras såsom inkomst under det år. då de uppkomma. och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år. på vilket de belöpa. i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen inllutit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget. att förskottsvis inllutna räntor. som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjutes för det år då räntan har betalats.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år. må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen. som under samma år inllutit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m.. vartill upplåtaren kan vara berättigad. fördelas

• Sida 13
•  Original

Prop. l978/79:42 l3

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. I . Iråga om avdrag . /ör kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24 _j" [ inom. gäller även punkt 7 av anvis- ningarna li/l 25 35.

Om beskattningsmyndighet. med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning. såsom inkomst för ett år beskattat Vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstbe- räkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt. att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall. att beskattningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstbe- räkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna. eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende. som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

2.6 I fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet eller rörelse gäller såsom allmän regel. att in- komst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller. såsom i fråga om bostads- förmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo. detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning

6 Senaste lydelse l972:74l.

2. I fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet. annan fastig- het varav inkomsten beräknas enligt hok/öringstnässiga grum/er el ler rörel- se gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år. då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet. då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostads- förmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare.

• Sida 14
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lydelse

innestående medel o.s.v.. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst. ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid. att de intjänats under beskattnings— året och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år. att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter. t. ex. hyror av en hyresfastighet. vilka influtit redan före beskattningsårets ingång. hänföras till nämnda år:; inkomst. därest de avse beskatt- ningsåret eller del därav samt influti't

14

Föreslagen lydelse

Vissa intäkter. t. ex. av tjänst. ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel o.s.v.. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst. ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid. att de intjänats under beskattnings- året och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år. att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter. t. ex. hyror av en hyresfastighet. vilka influtit redan före beskattningsårets ingång. hänföras till nämnda års

inkomst. därest de avse beskatt- ningsåret eller del därav samt inllutit omedelbart före årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år. då de verkligen blivit av den skattskyl- dige bestridda. även om de avse inkomst. som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller. att en utgift. som verkställts under året före eller efter beskattningsåret. kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis. om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattnings- årets utgång. räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret. nämligen för det fall. att räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet. varav intäkterna beräknas enligt 24 ä 1 mom.. gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 å.] fråga om avdrag för utgifter. som hänföra sig till realisationsvinst. gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36_:' punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för det år. varunder de inflyta. och utgifter. vilka icke omedelbart guldits. avräknas från intäkterna för det år. varunder de betalas. Ränta å penningar. som innestå i bank å sådan räkning. å vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december. anses såsom nämnda dag influten intäkt. medan däremot ränta å penningar. som innestå å annan räkning. räknas såsom inkomst för det år. då räntan förfaller till betalning. även om räntan till någon del belöpt å omedelbart före årets ingång.

• Sida 15
•  Original

Prop. 1978/79z42 1.5

iN'uvarantle lydelse Föreslagen lydelse

ett tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning. som skall erläggas under loppet av flera år. skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen. som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkeslörråd m. m.. vartill upplåtaren kan vara berättigad. fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gälleri tillämpliga delari fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt. vilken icke regelmässigt är att anse såsom skattepliktig — exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom - men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst. är det utan betydelse. om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp. oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

|. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1979 års taxering. om inte annat följer av 2 nedan.

2. Har vid 1978 års taxering brutet räkenskapsår godtagits som beskatt- ningsår för viss förvärvskälla men skall enligt de nya bestämmelserna i anvisningarna till 3 & kalenderåret utgöra beskattningsår för förvärvskällan i fråga. skall övergång till kalenderår ske genom att brutet räkenskapsår förlängs eller förkortas så att därpå följande räkenskapsår sammanfaller med kalenderår. Sådan övergång får ske senast genom förlängning av brutet räkenskapsår som löper ut under år 1979 eller genom förkortning av brutet räkenskapsår som börjar löpa under år 1979. Förlängning av brutet räken- skapsår får dock inte medföra att räkenskapsåret kommer att omfatta längre tid än 18 månader.

• Sida 16
•  Original

Prop. 1978/79:42

2. Förslag till

16

Lag om ändring i taxeringslagen(1956:623)

Härigenom föreskrivs att 2615 och 309' 1 mom. taxeringslagcn (l956:623)'skall ha nedan angivna lydelse.

.N'uvaramle lvdelse

Därest inkomst av rörelse eller jordbruks/astighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med rä- kenskapsavslutning medelst vinst-- och förlustkonto. skall självdeklara- tion utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:

az

Föreslagen lydelse

Om inkomst avjordbruks/astighet, annan fastighet för vilken intäkterna beräknas enligt 24 9" ] mom. kommu- nalskatlelagen (19283 70) eller rörelse redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:

1) uppgift om storleken av omsättningen.

2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett. 3) uppgift huru det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats till överens- stämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna.

4) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminskning. 5) uppgifter rörande giorda avdrag för avsättningar till pensions- eller andra personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag.

6)uppgift om vad den skattskyl- dige i varor. penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av eller eljest för utgifter. som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten. så ock om andra förmåner som den skatt-- skyldige åtnjutit av rörelsen eller _jordbruks/astig/teten. levnadskostnader

6)uppgift om vad den skattskyl- dige 1 varor. penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eller eljest för utgifter. som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten. så ock om andra förmåner som den skatt- skyldige åtnjutit av fastigheten eller rörelsen.

7) uppgift om belopp. som vid inkomstberäkningen avdragits såsom resekostnader. i den mån sådant belopp icke utgivits till anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmåner. dock att. därest lämnandet är förenat med synnerliga svårigheter. uppgiften efter medgi- vande av skattechcfen idet län. där den skattskyldige skall taxeras till statlig

lLagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 19741773. 2Senaste lydelse 1976173.

• Sida 17
•  Original

Prop. 1978/79:42

Nuvarande lydelse

17

F (ireslagen lydelse

inkomstskatt. må lämnas först efter anmaning.

8) uppgift om kostnader för reklam. som riktar sig till bestämda personer och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde.

9) uppgift om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsättningstillgångar samt maskiner och andra inventarier.

samt

10) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avsättningar för framtida

garantiutgil'ter.

Redovisas inkomst av rörelse eller .jordbruksfastighet enligt bokförings- mässiga grunder men utan räken- skapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. skall beträffande inne- hållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs.

Redovisas inkomst av jordbruks- fastighet. annan fastighet för vilken intäkterna beräknas enligt 345? [inom. kommnna/skattelagen eller rörelse enligt bokföringsmässiga grunder men utan räkenskapsavslut- ning medelst vinst- och förlust- konto. skall beträffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla även vad ovan sägs.

Vid redovisning av inkomst av rörelse och jordbruksfastighet skall gift skattskyldig uppge art och omfattning av sitt och makens arbete i förvärvs- källan samt i övrigt lämna de uppgifter som erfordras för tillämpning av anvisningarna till 525 kommunalskattelagen (1928370).

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt. såvitt angår försäkringsrörelse. iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värde- sättningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27 & sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

30 &

deklarations- skyldig under beskattningsåret fört räkenskaper i rörelse. jordbruk eller skogsbruk som bedrivits av honom. skall vid hans självdeklaration fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräk- ning för det närmast löregående räkenskapsåret samt av vinst- och förlusträkning för beskattningsåret. om sådan räkning ingått i bokför- ingen. l-lar i bokföringen intagits

lmom.3 Har

3Senaste lydelse 1977:244.

1 mom. Har deklarationsskyl- dig under beskattningsåret fört rä- kenskaper ijordbruk eller skogsbruk

som bedrivits av honom. annan

fastighet/ör vilken intäkterna beräk- nas enligt 2459 ]mom. kommunal- skatte/agen 092837”) eller rörelse. skall vid hans självdeklaration fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräk- ning för det närmast föregående räkenskapsåret samt av vinst- och

• Sida 18
•  Original

Prop. 1978/79142 Nuvarande lydelse

särskilt balanskonto eller vinst- och förlustkonto och avviker sådant konto från räkning som nyss sagts. skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot. Har fåmanslöretag i sin bokföring använt annat samlingskonto förintäkteroch kostnader. skall bestyrkt avskrift av sådant konto bifogas. Redovisar fåmansföretag likvida medel i sam- mansatt post i balansräkningen. skall i självdeklarationen belopp utvisar;- de kassabehållningen uppges sär-

18

Föreslagen lule/se

förlusträkning för beskattningsåret. om sådan räkning ingått i bokför- ingen. llar i bokföringen intagits särskilt balanskonto eller vinst- och förlustkonto och sådant konto från räkning som nyss sagts. skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot. llar fåmanslöretag i sin bokföring använt annat samlingskonto för intäkter och kostnader. skall bestyrkt avskrift av sådant konto bifogas. Redovisar låmansföretag likvida medel i sam-

avviker

skilt. mansatt post i balansräkningen. skall i självdeklarationen belopp utvisan- de kassabehållningen uppges sär- skilt.

Vid självdeklaration. som ovan sägs. skola vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppgifter.

För aktiebolag. ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvaltnings- och revisionsberättelser. som avgivits för beskattningsåret. För fåmansföretag skall jämväl lämnas förteckning som avses i 12 kap. 9ä aktiebolagslagen(197511385) samt förteckning över utbetalad rörlig ränta till personer som avses i femte stycket av anvisningarna till 41 cä kommunalskattelagen (19281370).

För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av protokoll ellerannan handling. som utvisar. huru vinst- och förlusträkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgiltigt fastställts samt huru vinsten för samma år disponerats.

Denna lag träder ikraft tre veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har'utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången vid 1979 års taxering.

• Sida 19
•  Original

Prop. ]978/79z42 lt)

Utdrag

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde l97R—l l-tl2

Närvarande: statsministern Ullsten. ordförande. och statsråden Sven Romanus. Mundebo. Wikström. Friggebo. Wirte'n. Huss. Rodhe. Wahlberg. Hansson. Enlund. Lindahl. Winther. De Geer. Blix. Cars. Gabriel Romanus. Tham. Bondestam.

Fiired ragande: statsrådet Mundebo

Proposition om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grun- der i inkomstslaget annan fastighet. m. m.

2.1. Övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder

lnkomst av annan fastighet beskattas antingen enligt schablon eller enligt 5. k. konventionell metod. Schablonmetod tillämpas dels enligt 24 ä' 2 mom. kommunalskattelagen (19281370. KL) för det stora f1ertalet en- och tvåfa- miljsfastigheter. dels enligt 245 3 mom. KL för fastigheter som tillhör bostadsförening. hostadsaktiebolag eller allmännyttigt bostadsföretag. Metoden innebär att man som intäkt tar upp viss procent av fastighetens taxeringsvärde och att avdrag medges bara för gäldränta och tomträttsavgäld o.d.. Den konventionella metoden (24ä 1 mom. KL) innebär att beskatt- ningen baseras på verkliga inkomster och utgifter.

E.nligt 41 & KL skall inkomst av annan fastighet beräknas enligt den s. k. kontantprincipen. Det innebär att inkomster i regel tas till beskattning det beskattningsår då de har uppburits eller har blivit tillgängliga för lyftning och

• Sida 21
•  Original

Prop. 1978/79z42 21

att utgifter dras av det år då de har betalats. Kontantprincipcn skall tillämpas både för schablonbeskattade fastigheter och för fastigheter som beskattas enligt konventionell metod. ] praxis har dock ibland godtagitsatt inkomsten. trots bestämmelserna i 41 & KL. beräknas enligt bokRiringsmässiga grunder. Detta innebär bl. a. att även balansposter. dvs. fordringar. skulder och lager vid bcskattningsårets början och slut skall beaktas. ! de fall då inkomstbe- räkning enligt bokföringsmässiga grunder godtagits har det i regel varit fråga om fastigheter som innehas av aktiebolag eller ekonomisk förening eller av fysisk person som bedriver fastighetsförvaltning eller rörelse i förening med fästighetsförvaltning.

Om man bortser från de nu nämnda fallen. gäller alltså i inkomstskatte- hänseende att inkomst av annan fastighet skall beräknas enligt kontantprin- cipen. llärigenom kommer beskattningsreglerna att avvika från tle civilrätts- liga redovisningsreglerna. Enligt BFL är aktiebolag. handelsbolag och ekonomiska föreningar bokföringsskyldiga. Detsamma gäller. med vissa undantag. för enskilda personer som utövar näringsverksamhet. Detta begrepp har en vid omfattning och inbegriper i stort sett all yrkesmässigt bedriven verksamhet som är av ekonomisk art. När det gäller uthyrning av fastighet finns i BFL en bestämmelse som innebär att enskild person som hyr ut byggnad eller del av byggnad är bokföringsskyldig för verksamheten. om uthyrningen är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör delav egen bostad. Bokföringsskyldigheten innebär bl. a. att inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder.

Läget är alltså f. n. det att många fastighetsägare är bokföringsskyldiga enligt eivilrättens regler och därmed också skyldiga att beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder och att de samtidigt skall tillämpa kon- tantprincipen vid inkomstbeskattningen. För att uppnå större överensstäm- melse mellan civilrättsliga och skatterättsliga regler föreslog RSV i sin framställning att alla ägare av konventionellt beskattade fastigheter skulle bli skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomstbeskattningen. När framställningen remissbehandlades. tillstyrktes förslaget av vissa remiss- instanser medan andra ställde sig kritiska. Främst avsåg kritiken den föreslagna avgränsningen av den krets av fastighetsägare som skulle bli skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder. Man framhöll bl.a. att förslaget skulle leda till att många fastighetsägare som inte är bokförings- skyldiga enligt BFL ändå skulle åläggas att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beskattningen.

Med hänsyn till denna kritik har frågan tagits upp på nytt i promemorian. Där konstateras att ett viktigt skäl för att införa nya regler är att man bör göra det möjligt för bokföringsskyldiga fastighetsägare att lägga bokföringen till grund för deklaratit'men. Av ett nytt system bör krävas att det är lätt att tillämpa för de skattskyldiga och inte ställer dem inför nya gränsdragnings- problem eller ålägger dem en alltför komplicerad redovisning. Ett annat

• Sida 22
•  Original

Prop. 1978/79z42

lx) &)

viktigt önskemål är att nya regler inte skall öppna möjligheter till skatteun- dandragande åtgärder eller försvåra taxerings- och kontroll-arbetet.

En utgångspunkt för diskussionen i promemorian är att kontantprincipen även i fortsättningen bör användas för schablonbeskattade fastigheter. Diskussionen gäller vilken redovisningsmetod som skall tillämpas för konventionellt beskattade fastigheter.

RSV:s förslag om obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstbe- räkning f'öralla konventionellt beskattade fastigheter skulle enligt promemo- rian ha vissa fördelar. En enhetlig redovisningsprincip skulle bli tillämplig för hela denna grupp av fastigheter. Varken skattskyldiga eller taxeringsmyn- digheter skulle ställas inför några nya gränsdragningSproblem och lösningen skulle dessutom ha blankettekniska fördelar. ] promemorian konstateras dock att lösningen också har vissa klara nackdelar. Skyldigheten att tillämpa bokföringsmässiga grunder skulle komma att omfatta en stor och heterogen grupp av fastighetsägare. Till denna grupp hör fastighetsägare som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL. t. ex. ägare av obebyggda tomter och tomter på vilka villabyggnad är under uppförande. Det kan finnas en påtaglig risk för att vissa av dessa fastighetsägare skulle finna bokföringsmässig inkomstbe- räkning alltför betungande och att de inte skulle kunna tillämpa de nya reglerna på ett riktigt sätt. Särskilt stor skulle risken för misstag vara vid de tillfällen då övergång från en metod till en annan skall ske.

l promemorian undersöks möjligheterna att införa obligatoriska regler som har ett snävare tillämpningsområde. Bl. a. diskuteras möjligheten att göra skyldigheten att gå över till bokföringsmässig inkomstberäkning beroende av om den skattskyldige är bokföringsskyldig enligt BFL eller inte. Det konstateras att också denna lösning har vissa betydande nackdelar. Dessa sammanhänger bl. a. med att BFL:s gränsdragning mellan bokföringsskyl- diga och inte bokföringsskyldiga grundas på delvis andra överväganden än de som är relevanta för valet av skattemässig redovisningsmetod. Lösningen skulle också medföra att skattskyldiga och taxeringsmyndigheter ställs inför nya gränsdragningsproblem.

Mot denna bakgrund förordas i promemorian en lösning som innebär att alla ägare av konventionellt beskattade fastigheter skall få rätt — men inte ha skyldighet —att gå över till bokföringsmässig inkomstberäkning. Ett system med valfrihet anses ha enbart fördelar för fastighetsägarna och bedöms inte ha några påtagliga nackdelar från taxeringsmyndigheternas synpunkt. Visserligen kan valfriheten leda till visst merarbete vid taxeringen men detta bör vägas mot nackdelarna av ett obligatorium. För att begränsa antalet övergångar från den ena redovisningsmetoden till den andra föreslås dock att de fastighetsägare som en gång har valt att tillämpa bokföringsmässiga grunder inte skall få gå över till kontantprincipen i andra fall än då sådana omständigheter har inträffat som medför att fastigheten skall schablonbe- skattas.

Vid remissbehandlingen har förslaget i promemorian tillstyrkts eller

• Sida 23
•  Original

r.; bu

Prop. 1978/79z42

lämnats utan erinran av det stora flertalet remissinstanser. Enighet råder om att bestämmelser om bokföringsmässig inkomstberäkning bör införas för konventionellt beskattade fastigheter och att kontantprincipen också i fortsättningen bör tillämpas för schablonbeskattade villafastigheter. Däremot har några remissinstanser ansett att möjlighet att tillämpa bokföringsmässiga grunder bör finnas också för sådana schablonbeskattade fastigheter som tillhör bostadsfi'ireningar och andra s. k. äkta bostadsföretag. Jag återkommer senare till den frågan.

Även förslaget om frivillighet har godtagits av nästan alla remissinstanser. l några yttranden har dock anmälts en annan uppfattning. Både bokförings- nämnden och RSV förordar obligatoriska regler. Bokföringsnämndcn anser att de olägenheter som obligatoriska regler enligt promemorian i vissa fall kan medföra — t. ex. för innehavare av obebyggd tomt eller tomt där en villa är under uppförande — bör kunna lösas med en särbestämmelse. Även RSV föreslår en undantagsbestämmelse för de nu nämnda fallen. Enligt RSV:s mening bör undantaget utformas som en rätt att redovisa räntor och eventuella avgälder enligt kontantprincipen i de fall då konventionellt beskattad fastighet är av det slag att schablonbeskattning senare kan bli aktuell. Svenska revisorsamfundet anser att den lämpligaste lösningen är att anknyta obligatorisk tillämpning av boklöringsmi-issiga grunder till den civilrättsliga bokföringsskyldigheten. Länsstyrelsen i Stockholms län anför att en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning i och för sig är att föredra framför ett system med frivillighet. Länsstyrelsen kan inte heller finna att ägare av mindre fastigheter skulle ha några större svårigheter att lämna en riktig redovisning. Av principiella skäl är det dock enligt länsstyrelsen tveksamt om de inte bokföringsskyldiga fastighetsägarna genom skattereglerna bör åläggas att tillämpa bokföringsmässig redovis- ning.

För egen del får jag anföra följande. Som redan nämnts är många fastighetsägare numera bt')kföringssk_t-'ldiga enligt BFL och skall därför redovisa resultatet av fastighetsinnehavet enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskattningen tillämpas dock fortfarande kontantprincipen vid beräkning av inkomst av annan fastighet. Denna brist på överensstämmelse mellan BFL och beskattningsreglerna medför att de bokföringsskyldiga fastighetsägarna i princip inte kan lägga bokföringen till grund för taxeringen. De måste i stället justera det bokförda resultatet med hänsyn till kontant- principen. Jag delar remissinstansernas uppfattning att det bör finnas möjlighet att tillämpa bokföringsmässig inkomstberäkning även vid inkomstbeskattningen. Frågan är om en sådan övergång skall vara obligato- risk eller frivillig.

I likhet med RSV anser jag att en obligatorisk övergång för alla konventionellt beskattade fastigheter skulle ha vissa påtagliga fördelar. Man får ett enhetligt och lättöverskådligt system. Varken skattskyldiga eller taxeringsmyndigheter ställs inför nya gränsdragningsproblem. eftersom

• Sida 24
•  Original

Prop. l978/79242 24

frågan om vilken metod som skall användas vid inkomstberäkningen kommer att avgöras enligt de regler som anger när schablonbeskattning respektive beskattning enligt konventionell metod skall ske. Behovet av att justera bokfört resultat med hänsyn till kontantprincipen bortfaller nästan helt. Jag vill dock erinra om att ett bokföringsskyldig fastighetsägare även enligt RSV:s förslag i vissa fall kan bli skyldig att tillämpa kontantprincipen vid taxeringen. Den viktigaste invändningen mot förslaget är dock att det medför att skyldigheten att tillämpa bokföringsmässiga grunder blir mycket omfattande. Även ett stort antal fastighetsägare som inte är bokföringsskyl- diga skulle genom beskattningsreglerna komma att åläggas bokföringsmässig inkomstredovisning. Enligt min mening finns det stor risk föratt många av dessa fastighetsägare skttlle uppleva skyldigheten som betungande. ] prome- morian ges exempel på fall där bokföringsmässig redovisning skulle vara direkt olämplig. Jag vill också understryka att förslaget skulle leda till att varje övergång från schablonbeskattning till konventionell beskattning och varje övergång i motsatt riktning medför skyldighet att byta metod för inkomst- beräkning. Varje sådant byte av metod medför särskilda deklarations- och kontrollproblem. Både bokföringsnämnden och RSV har varit inne på tanken att ha särskilda undantagsbestämmelser för de nu avsedda fallen. Det möter dock stora svårigheter att utforma undantagsregler som täcker de avsedda fallen och samtidigt är så pass preciserade att de inte leder till gränsdrag- ningspröblem. Med undantagsregler av här antytt slag förlorar man också fördelen av ett enhetligt system.

1 promemorian och vissa remissyttranden diskuteras också möjligheten att ha ett obligatorium som anknyter till den civilrättsliga bokföringsskyldighe- ten. En sådan lösning skulle innebära att de fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL — och endast dessa fastighetsägare — blir skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Även denna lösning har vissa påtagliga förtjänster. En anknytning till BFL kan dock i vissa fall ge ett mindre lämpligt resultat. Som framhållits i promemorian och ytterligare utvecklats av kammarrätten i Jönköping sammanhänger detta med att BFL och de skatterättsfiga reglerna har olika uppbyggnad och systematik. l promemorian har också understrukits att det från praktisk och principiell synpunkt kan vara olämpligt att den civilrättsliga frågan om tolkningen av BFL prövas inom taxeringsprocessens ram.

Med hänsyn till svårigheterna att på ett lämpligt sätt utforma obligatoriska regler har i departementspromemot'ian föreslagits att övergången till bokför- ingsmässig inkt'mtstberäkning i stället skall vara frivillig. Varje ägare av konventionellt beskattad fastighet skulle enligt förslaget få rätt att själv avgöra om han skall tillämpa bokföringsmässiga grunder eller fortsätta med kontantprincipen. Förslaget har biträtts av det helt övervägande antalet remissinstanser. Enligt min mening är det helt klan att lösningen är till fördel för fastighetsägarna. Den som vill lägga bokföringen till grund för taxenngen kan göra det. medan den som föredrar kontantprincipen slipper att gå över till

• Sida 25
•  Original

I—l 'Jl

Prop. l978/79:42

bokföringsmässig inkomstberäkning. Från taxeringssynpunkt har lösningen den nackdelen att övergång till bokföringsmässig redovisning inte kommer att ske vid ett enda tillfälle för alla skattskyldiga och att förekomsten av dubbla system även i övrigt kan förorsaka merarbete i vissa fall. Dessa nackdelar är dock knappast större än de nackdelar som ett obligatoriskt system kan ha i andra fall.

Vid en samlad bedömning av de argument som har anförts för och emot de olika lösningarna anserjag att övervägande skäl talar för den lösning som har föreslagits i promemorian. Ägare av konventionellt beskattade fastigheter bör alltså få rätt att välja mellan att gå över till bokfi'jringsmässig inkomstberäk- ning och att fortsätta att tillämpa kontantprincipen. Övergång bör få ske i samband med att de nya reglerna sätts i kraft eller vid senare tillfälle.

] promemorian har föreslagits att valfriheten skall begränsas i ett avseende. Den fastighetsägare som har valt att tillämpa bokföringsmässiga grunder bör enligt promemorian inte få gå över till kontantredovisning i annat fall än då fastigheten inrättas på sådant sätt att den i fortsättningen skall schablonbe— skattas. I likhet med remissinstanserna ansluterjag mig till detta förslag. Jag vill understryka att begränsningen bara gälleri fråga om den fastighetsägare som själv har tillämpat bokföringsmässiga grunder. Går fastigheten över till ny ägare. bör denne få tillämpa kontantprincipen utan hinder av att den föregående ägaren beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder. RSV har ifrågasatt om inte valfriheten bör begränsas för den som genom t. ex. arv eller gåva har förvärvat en fastighet. Enligt min mening finns det dock inte tillräckliga skäl för en sådan begränsning.

I ett annat avseende anserjag däremot att promenttitrielörslaget bör frångås. Förslaget innebär att kontantprincipen alltid skall tillämpas i fråga om schablonbeskattad fastighet. Som jag tidigare nämnt har några remissin- stanser ansett att bokföringsmässiga grunder bör få tillämpas för fastighet som ägs av s. k. äkta bostadsföretag trots att sådan fastighet skall schablon— beskattas enligt 24 & 3 mom. KL. Sålunda har HSB:s riksförbund och Svenska riksbyggen framhållit att allmännyttiga bostadsföretag och bostadsrättsfö— reningar sedan lång tid i praxis har tillåtits att beräkna inkomst enligt bokföringsmässiga grunder. De påpekar vidare att dessa företag och föreningar är bok föringsskyldiga enligt civilrättsliga regleroch att effekten av förslaget i promemorian bliratt de inte längre kan lägga bokföringen till grund för deklarationen. Enligt min mening finns det inte någon anledning att förvägra de äkta bostadsföretagen rätten att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Jag föreslår därför att de får samma rätt som ägare av konventionellt beskattade fastigheter att beräkna inkomsten enligt bokför- ingsmässiga grunder. Detta betyder att de får redovisa räntekostnaderna enligt sådana grunder. Som jag senare kommer att utveckla får redovisnings- metoden också betydelse för rätten att använda brutet räkenskapsår som beskattningsår. Har ett bostadsft'tretag en gång valt att tillämpa bokförings- mässiga grunder bör företaget inte senare få byta redovisningsmetod. Detta

• Sida 26
•  Original

Prop. [WB/79:42 26

bör gälla även i de fall då fastigheten på grund av t. ex. ändrad användning skall gå över från schablonbeskattning enligt 24% 3 ntom. KL till konven- tionell beskattning och dessutom i de fall då övergång sker i motsatt riktning. Bara i det teoretiskt tänkbara fallet titt sådana omständigheter inträffar att fastigheten skall gå över till beskattning enligt villaschablonen i 24 ä 2 ntom. KL bör övergång till kontantprincip ske.

Mitt förslag om övergång till bt')kfi'iringsmässig inkomstberäkning kan sammanfattas enligt följande. lnkomst av fastighet som beskattas enligt 24 & 1 mom. lx'L (konventionell beskattning) eller som schablonbeskattas enligt 24ä 3 mom. KL får — om fastighetsägaren så önskar — beräknas enligt boklöringsmässiga grunder. Har fastighetsägaren vid viss taxering beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grttnder och är förhållandena sådana att fastigheten även vid påföljande taxering skall beskattas enligt 24 & 1 eller 3 ntom. skall inkomsten även vid den taxeringen beräknas enligt bokförings- mässiga grunder.

[förslaget föranleder ändring av 26% och 41 Q' KL med anvisningar. Ändringarna kan utformas enligt promemorieförslaget med de förtydli- ganden och tillägg som sammanhänger med vad jag här tidigare har anfön. I enlighet med promemorieförslaget bör vidare i anvisningarna till 25% KL införas en hänvisning till bestämmelserna om driftlörlust och kapitalförlust i punkt 10 av anvisningarna till 29 & l—iL. Slutligen fordras viss komplettering av bestämmelserna i zee och 30.5 ] mom. taxeringslagen (l956:623).

Några remissinstanser har tagit upp frågan om vilka periodiseringskrav som bör uppställas när en fastighetsägare tillämpar bokföringsmässig inkomstberäkning. Sveriges fastighetsägareförbund och Svenska byggnads- entreprenörföreningen framhåller att avgifter för el och vatten ofta prelimi- närdebiteras tertialvis med slutreglering under ett senare kalenderår. De preliminära avgifterna bör enligt organisationernas uppfattning kunna bokföras som kostnad under det verksamhetsår då de har betalats. Sveriges fastighetsägareförbund anser att alltför långtgående krav inte bör ställas på ägare av mindre fastigheter när det gäller periodisering, bokföring av interimsposter och liknande bokföringsmässiga åtgärder. Med anledning av dessa uttalanden vill jag understryka att mitt förslag om tillämpning av bokföringsmässig inkomstberäkning inom inkomstslaget annan fastighet innebär att fastighetsägaren i princip kan välja mellan bokföringsmässiga grunder och kontantprincipen. Av den som väljer att tillämpa bokförings- mässiga grunder bör kunna krävas att han korrekt tillämpar denna metod. Vilken periodisering som bör ske och vilka krav som i övrigt bör ställas på fastighetsägaren får i första hand avgöras med utgångspunkt från BFL och bokföringsnämndens anvisningar. Ont det skulle visa sig föreligga behov av särskilda anvisningar för inkomsttaxeringen. förutsätter jag att RSV utfärdar sådana anvisningar.

• Sida 27
•  Original

Prop. [WB/79:42 27

2.2. Förvärvskällebegreppef

lnkomstberäkningen skall enligt 17 &" KL göras särskilt för varje förvärvs- källa. Om en person äger flera fastigheter och de behandlas som skilda förvärvskällor. måste alltså separat inkomstberäkning göras för varje fastig— het. Om fastigheterna däremot ingår i samma förvärvskälla. görs gemensam inkomstberäkning. Ligger fastigheterna i detta fall i olika kommuner. fördelas inkomsten mellan kommunerna enligt bestämmelserna i 565& KL. Motsvarande gäller beträffande underskott.

Frågan om ett fastighetsinnehav skall anses utgöra en eller flera förvärvs— källor får alltså betydelse för den redovisning som fastighetsägaren skall läntna i sin självdeklaration. I vissa fall får frågan också direkt betydelse för storleken av det kommunala skatteuttaget. Förvärvskällans omfattning kan nämligen påverka möjligheterna att utnyttja procentavdrag och att kvitta underskott av fastighet i en kommun mot överskott av fastighet i annan kommun.

I fråga om annan fastighet gäller enligt 18,S KL — liksom i fråga om jordbruksfastighet — att man som särskild förvärvskälla skall behandla varje fastighet. fastighetsdel eller komplex av fastigheter som är att anse som en förvaltningsenhet. ] punkt 2 av anvisningarna till 1855 KL finns närmare föreskrifter om hur begreppet förvaltningsenhet skall tolkas inom inkomst- slaget annan fastighet. Bestämmelsernas innebörd är inte helt klar. Som huvudregel torde dock gälla att fön'ärvskällan sammanfaller med taxerings— enheten. När det gäller frågan om två eller flera taxeringscnheter skall kunna behandlas som en enda förvärvskälla har praxis under de senaste två årtiondena slagit in på en restriktiv linje. [ regel har man medgett att skilda taxeringsenheter sammanförs till en Rörvärvskälla bara i vissa fall som uttryckligen anges i anvisningspunkten (villor på brunns- eller badortsan— läggning. sommarvillor på en fastighet och fastighetsbolagens fastigheter). 'rlyresfastigheter som tillhör t. ex. en stiftelse eller en fysisk person har i regel inte fått behandlas som en förvärvskälla.

När det gäller inkomstslagetjordbruksfastighet har förvärvskälIebegreppet däremot en vidare innebörd. Som allmän förutsättning för att flera fastigheter skall anses bilda en förvaltningsenhet gäller enligt punkt 1 av anvisningarna till 18; KL att fastigheterna står under överinseende av gemensam innehavare eller dennes representant och att de dessutom står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. lett exempel ttnderstryks att fastigheterna i ägarens hand skall bilda ett verkligt driftkompfex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader.

Vid remissbehandlingen av RSV:s framställning tog Sveriges fastighets- ägareförbund och FAR tipp frågan om en utvidgning av förvärskällebe- greppet inom inkomstslaget annan fastighet. Med anledning av dessa

• Sida 28
•  Original

Prop. [WB/79:42 28

yttranden har frågan behandlats i departementspromemorian. Det konsta— teras att den som äger flera fastigheter och har gemensam bokföring för dent har intresse av att kunna lägga den gemensamma bokföringen till grund för taxeringen. särskilt i de fall då driftl-zostnaderna delvis är gemensamma och det är svårt att fördela dem på ett riktigt sätt. Om den gemensamma resultatberäkningen inte godtas vid taxeringen. blir det ofta nödvändigt att antingen ha separat bokföring för fastigheterna eller göra periodiska sam man- ställningar för de olika fastigheterna. Redovisningstekniska skäl talar därför enligt promemorian för en viss utvidgning av förvärvskällebegreppet. Vidare anses principiella skäl tala för att tillämpa samma kriterier för annan fastighet som för jordbruksfastighet. Detta skulle betyda bl.a. titt flera taxeringsen- heter som står ttnder gemensam ledning och förvaltning kan behandlas som en enda förvärvskälla i betydligt fler fall än dem som uttryckligen nämns i punkt 2 av anvisningarna till l8 & KL. Exempelvis borde en enskild persons eller en stiftelses hyresfastigheter — på samma sätt som fastighetsbolagens fltstighetsinnehav — kunna behandlas som en lörvärvskiifla under förutsätt- ning att kraven på gemensam ledning och förvaltning m.m. är uppfyllda.

Även om vissa taxeringstekniska skäl kan anföras för den restriktiva linje som har valts i praxis. blir ändå slutsatsen '. promemorian att en viss utvidgning av förvärvskällebegreppet bör göras. Detta föreslås ske genom en direkt anknytning till de regler som tillämpas förjordbruksfastigheter. Vidare bör genom exempel i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL klargöras att en mera nyanserad bedömning i fortsättningen skall ske så att även t. ex. en enskild persons innehav av hyresfastigheter kan behandlas som en enda förvärvskälla.

Vid remissbehandlingen har förslaget överlag tillstyrkts. Svenska bygg- nadsentreprenörföreningen anser dock att förslaget är alltför försiktigt. Några remissinstanser har å andra sidan påpekat att utvidgningen leder till visst merarbete vid taxeringen. RSV har understrukit vikten av att bokföringen för förvärvskällan i dess helhet förs på ett sådant sätt att informations- och kontrollintressena samt behovet av uppgifter till fastighetstaxeringen tillgo- doses. Vidare framhåller RSV att utvidgningen inte får leda till att olika redovisningsmetoder används för fastigheter som ingår i samma förvärvs- källa.

För egen del anserjag att både praktiska och principiella skäl motiverar den föreslagna ändringen. Genom att f("irvärvskällereglerna för annan fastighet anknyts till de bestämmelser som gäller för jordbruksfastigheter bör en mer nyanserad bedömning i fortsättningen kunna ske. Detta bör klargöras ytterligare genom att exemplifteringen i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL utökas på det sätt som har föreslagits i promemorian. Om exempelvis en enskild person äger flera hyresfastigheter. bör dessa betraktas som en enda förvärvskälla om kraven i punkt 1 av anvisningarna till 18 & KL på gemensam ledning. förvaltning och drift är uppfyllda. Som framhållits i promemorian förhållerdet sig givetvis inte så att fastighetägaren har någon valrätt i frågan.

• Sida 29
•  Original

PrOp. 1978/79z42 29

Är väl de objektiva förutsättningarna uppfyllda, skall fastigheterna — oberoende av fastighetsägarens önskemål - behandlas som en förvärvs- källa.

l promemorian har vidare framhållits att kraven på gemensam ledning. förvaltning och drift torde innebära att villor och sommarlmstäder inte kommeratt få sammanföras till en förvärvskälla om inte omständigheterna är av det Slag som redan nu uttryckligen nämns i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL. Jag delar denna uppfattning. I fråga om fastigheter av detta slag innebär de föreslagna förvärvskällereglerna således inte någon ändring i förhållande till nuvarande bestämmelser.

Med anledning av vad RSV har anfört vid remissbehandlingen vill jag understryka att en enhetlig redovisningsmetod givetvis måste tillämpas för samtliga fastigheter som ingår i en och samma förvärvskälla. Samtidig am'ändning av bokföringsmässig inkomstberäkning och kontantprincip får alltså inte förekomma inom en förvärvskälla. Vidare är det angeläget att redovisningen ordnas så att informations- och kontrollbehovet tillgodoses. Jag återkommer senare till förslagets konsekvenser vid fastighetstax- eringen.

Förslaget om utvidgning av förvärvskällebegreppet föranleder ändring i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL. Förfättningsförslaget i promemorian kan efter ett tillägg av redaktionell natur läggas till grund för lagstiftning.

2.3. Brutet räkenskapsår

Enligt 35 KL är kalenderåret i regel beskattningsår. Som beskattningsår kan dock också ibland godtas annan period (brutet räkenskapsår.). KL saknar uttryckliga bestämmelser om när brutet räkenskapsår får användas och vilken period det får omfatta. Den gängse uppfattningen torde dock vara att 3ä KL med anvisningar bör tolkas så att brutet räkenskapsår får utgöra beskattningsår för en förvärvskälla under förutsättning att verksamheten är att betrakta som näringsverksamhet och att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. lnkomst av annan fastig- het.tjänst. tillfällig förvärvsverksamhet och kapital måste alltså i princip redovisas för kalenderår.

l departementspromemorian konstateras att det är angeläget att införa uttryckliga regler om när brutet räkenskapsår skall godtas som beskatt- ningsår, inte minst därför att ett stort antal fastighetsägare föreslås få gå över till bokföringsmässig inkomstberäkning.

[ promemorian föreslås att nya bestämmelser skall införas med följande innehåll. En första förutsättning föratt brutet räkenskapsår skall få användas för viss förvärvskälla bör vara att inkomsten av förvärvskällan i enlighet med den föreslagna nya lydelsen av 41 & KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Som ytterligare förutsättning bör gälla att den som är bokförings- skyldig enligt BFL eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokför—

• Sida 30
•  Original

Prop. 1978/79:42 30

ingslagen (1951:793) skall ha iakttagit föreskrifterna i dessa författningar om räkenskapsårets förläggning. För övriga skattskyldiga bör gälla att brutet räkenskapsår skall omfatta period som anges i 12 & 8151. och att omläggning från kalenderår till brutet räkenskapsår inte får ske i annat fall än då omläggningen görs för att få samma räkenskapsår för flera verksamheter.

förslaget har i princip tillstyrkts av samtliga remissinstanser. HSB:s riksförbund och Svenska riksbyggen har dock framhållit att de s.k. äkta bostadsft'iretagen sedan länge enligt praxis har fått använda brutet räken- skapsår och att det är angeläget att de får behålla denna rätt. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att det bör övervägas om inte brutet räkenskapsår i vissa fall bör få användas som beskattningsår för inkomst av tillfällig lörvärvsverksamhet och kapital. RSV har ifrågasatt om inte skatt- skyldig som genom dispens enligt 12% BFL har fått medgivande att som räkenskapsår använda annan period än som annars gäller enligt lagrummet bör få använda samma period även för verksamhet för vilken han inte är bokföringsskyldig enligt BFL. Vidare har RSV väckt frågan om hur beskattningen skall ske när någon tillämpar brutet räkenskapsår för en konventionellt beskattad fastighet och fastigheten under löpenade räken- skapsår inrättas på sådant sätt att schablonbeskattning enligt 24 ä 2 mom. Kl. i fortsättningen skall ske. RSV har slutligen föreslagit ett fönydligande tillägg till promemorians författningsförslag i syfte att klargöra att det i vissa fall. t.ex. vid omläggning av räkenskapsår. kan inträffa att en skattskyldig — liksom enligt nuvarande regler — ett år inte alls skall taxeras och ett annat år skall taxeras för två beskattningsår.

[ likhet med remissinstanserna anserjag att promemorians förslag i denna del bör genomföras. Det är angeläget att genom uttryckliga bestämmelser klargöra när brutet räkenskapsår får användas och vilken period det får omfatta. Av förslaget. sammanställt med den nya lydelsen av 41 & KL, följer att brutet räkenskapsår får tillämpas i fråga om jordbruksfastighet och rörelse samt även i fråga om annan fastighet som antingen beskattas konventionellt enligt 24% 1 mom. KL eller schablonbeskattas enligt 24 ä 3 mom. KL. allt under förutsättning att inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder. l-lSst riksförbunds och Svenska riksbyggens önskemål är häri- genom tillgodosedda. Jag anser det inte motiverat att — som länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har ifrågasatt — tillåta att brutet räkenskapsår anviinds för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller kapital.

Med anledning av RSV:s påpekanden vill jag anföra följande. Jag delar uppfattningen att den som efter dispens enligt 12;; första stycket BFL använder viss period som räkenskapsår bör få möjlighet att använda samma period för annan fiiirvärvskälla för vilken han inte är bokföringsskyldig. givetvis under förutsättning att inkomsten av denna förvärvskälla redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. En uttrycklig bestämmelse om detta bör införas. Likaså anserjag att man bör göra det förtydligande tillägg som RSV har föreslagit. Vad slutligen beträffar det fallet att en konventionellt beskattad

• Sida 31
•  Original

Prop. 1978/79:42 31

fastighet — eller möjligen en fastighet som avses i 24 ,»5 3 mom. Kl. — under löpande brutet räkenskapsår inrättas som en- eller tvåfamlljsfastighet. anser jag att frågan bör lösas på det sätt RSV har utvecklat i sitt remissyttrande. Det betyder-att det löpande räkenskapsåret skall anses avslutat dagen före den dag då fastigheten var färdigställd för sitt nya ändamål. Det därpå följande räkenskapsåret (beskattningsåret) kommer då att omfatta återstoden av det vid färdigställandet löpande kalenderåret.

Promemorians förslag till ny lydelse av 3å KL med anvisningar bör genomföras med de kompletteringar som jag här har förordat.

2.4. Övriga frågor

1 departcmentspromcmorian påpekas att förslaget om utvidgning av förvärvskällebegreppet och den omständigheten att många fastighetsägare numera är bokföringsskyldiga får praktisk betydelse förarbetet med 1981 års allmänna fastighetstaxering och den provtaxering som skall ske våren 1980. De fastighetsägare som är bokföringsskyldiga behöver i regel inte avlämna allmän självdeklaration före utgången av mars 1980. vilket är för sent för att deklarationsuppgifterna om hyra skall kunna beaktas vid provtaxeringen. Utvidgningen av förvärvskällebegreppet innebär dessutom att möjligheterna att ta fram uppgifter från deklarationerna om totalhyran för enskilda taxeringsenheter och byggnader minskar.

Frågan har särskilt berörts av ett par remissinstanser. 1976 års fastighets- taxeringskommittetFi 197605) har understrukit att förslagen i promemorian leder till att det inte längre blir möjligt att direkt ur självdeklarationerna ta fram de hyresuppgifter som behövs för fastighetstaxeringen. En separat redovisning av hyran per kalenderår för varje fastighet och byggnad torde i fortsättningen behövas. Kommittén tillstyrker promemoricft'jrslagen under förutsättning att hyresuppgifter av samma noggrannhet som de hittillsva- rande kan erhållas även i fortsättningen. Även RSV understryker behovet av särskilda uppgifter för fastighetstaxeringen.

Jag är medveten om de påtalade konsekvenserna av de nya reglerna. Det är naturligtvis viktigt att tillräckliga uppgifter finns tillgängliga vid fastighets- taxeringen. Det torde bli nödvändigt att ålägga fastighetsägarna separat redovisning av hyresintäkter m. m. lnnan man tar ställning till vilka uppgifter som bör infordras och i vilken ordning de skall lämnas, bör 1976 års fastighetstaxeringskommitte få tillfälle att utarbeta förslag i ämnet. Jag lägger därför inte. nu fram något förslag om föreskrifter för uppgiftslämnande.

2.5 Ikraftträdande m. m.

] departementspromemorian föreslås att de nya reglerna om övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning. utvidgning av fört-'ärvskällebegreppet och användningav brutet räkenskapsår skall tillämpas första gången vid 1079

• Sida 32
•  Original

Prop. 1978/79:42 32

ars taxering.

lkraftträdandehestämmelsen har inte mött någon erinran vid remissbe- handlingen. Länsstyrelsen i Malmöhus län har dock påpekat att taxerings- nämnderna hittills ofta har godtagit att ett aktiebolag. som har brutet räkenskapsår för sin rörelse. redovisar även 1. ex. inkomst av tillfällig lörvärvsverksamhet eller kapital med tillämpning av brutet räkenskapsår. Länsstyrelsen har framhållit att en särskild bestämmelse behövs som anger hur beskattningen skall ske i sådana fall när de nya reglerna om brutet räkenskapsår införs.

[enlighet med vad som har förordats i promemorian föreslårjag att de nya reglerna tillämpas första gången vid 1979 års taxering. En särskild övergångs- regel behövs dock för att klara övergången i sådana fall som berörts av länsstyrelsen i Malmöhus län. Enligt min mening börövergång till kalenderår ske genom förlängning eller avkortning av det brutna räkenskapsåret. För att ge berörda skattskyldiga skäligt rådrum bör man godta att övergången genomförs först vid utgången av år 1979. Tekniskt kan övergången ske på så sätt att det räkenskapsår som löper ut under år 1979 förlängs till kalenderårets utgång. givetvis under förutsättning att det förlängda räkenskapsåret inte kommer att omfatta mer än 18 månader. Alternativt kan det nya räken- skapsår som börjar löpa under år 1979 avslutas vid utgången av kalenderåret. I båda fallen uppnås att räkenskapsåret fr.o.m. år 1980 sammanfaller med kalenderåret. Ingenting hindrar givetvis att övergången görs tidigare.

I promemorian föreslås — förutom den nu behandlade bestämmelsen om ikraftträdande — även särskilda bestämmelser som anger hur beskattningen skall ske när en fastighetsägare byter redovisningsmetod. Beträffande dessa relativt komplicerade bestämmelser kan jag hänvisa till bilaga 1. Med hänsyn till vad som har anförts vid remissbehandlingen vill jag dock beröra en detaljbestämmelse. Denna avser det fall då övergång sker från bokförings- mässiga grunder till kt'mtantprincipen i samband med att en konventionellt beskattad fastighet på grund av ändrade förhållanden i fortsättningen skall schablonbeskattas. 1 promemorian föreslås att lagernedskrivning som har skett före övergången skall återföras i samband med bytet av redovisnings- metod. l författningsförslaget anges att det belopp som återförs skall motsvara skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av anskaffningsvärdet av fastighetens lager enligt senaste balansräkning och återanskaffningsvärdet av lagret på balansdagen samt å andra sidan det bokförda värdet av lagret enligt balansräkningen.

De särskilda bestämmelserna om beskattningskonsekvenserna vid byte av redovisningsmetod har godtagits av de få remissinstanser som har kommen- terat dem. RSV hardock anmärkt på den tekniska utformningen av regeln om återföring av lagernedskrivning.

Jag föreslår att bestämmelserna i princip utformas enligt promemorieför- slaget. Bestämmelserna bör dock kompletteras med hänsyn till förslaget att även de äkta bostadsföretagen skall få tillämpa b(_)kföringsmässig inkomst-

• Sida 33
•  Original

Pr0p. 1978/79z42 33

beräkning. Dessutom bör regeln om återföring av lagernedskrivning få en annan utformning. Enligt min mening bör återföringen avse ett belopp som motsvarar skillnaden mellan anskaffaingsvärdet av fastighetens lager vid övergången och dess bokförda värde vid samma tidpunkt.

3. Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga inom budgetdepartemcntet upprättade förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370). 2. lag om ändring i taxeringslagen tl956:623).

4. Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.

• Sida 34
•  Original

• Sida 35
•  Original

Prop. 1978/79:42 35

Bilaga ]

ÄNDRADE BESKATTNINGS-

REGLER FÖR HYRESFASTIGHETER'

Ds B 1978:7

l I denna bilaga återges bara avsnitt 1 och de delar av promemorian i övrigt som har anknytning till avsnitt 1.

• Sida 36
•  Original

Prop. 1978/79:42 36

Innehåll

Sammanfattning ............................................. 37 Förfättningsförslag ........................................... 38 l lnkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder m. m. . . . 51 1.1 Inledning ......................................... 51 1.2 Gällande regler .................................... 52 1.2.1 Skatteregler ................................ 52 1.2.2 Bokföringslagen ............................ 58 1.3 Riksskatteverkets framställning ...................... 60 1.4 Remissyttrandena .................................. 62

1.4.1 Övergång till inkomstredovisning enligt bokför— ingsmässiga grunder ........................ 62 1.4.2 Brutet räkenskapsår ......................... 64 1.4.3 Övriga frågor ............................... 64 1.5 Överväganden och förslag ........................... 65 1.5.1 Inledning .................................. 65 1.5.2 Rätt eller skyldighet att tillämpa bokföringsmäs- siga grunder ............................... 66 1.5.3 Förvärvskällebegreppet ...................... 73 1.5.4 Brutet räkenskapsår ......................... 77 1.5.5 Ikraftträdandebestämmelser m. m ............. 79

1.5.6 Förfitttningskommentar ..................... 84

• Sida 37
•  Original

Prop. 1978/79:42 37

Sammanfattning

1 promemorian behandlas vissa frågor som har betydelse för samordningen mellan reglerna för beskattning av inkomst av annan fastighet och bestäm- melser på andra områden. Promemorian är uppdelad i två skilda avsnitt. Det författningslörslag som läggs fram är dock gemensamt lör de båda avsnit- ten.

1 avsnitt I diskuteras frågan om ägare av annan fastighet skall ha rätt eller skyldighet att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomsttaxeringen. Genom den nya bokföringslagen (1976:125)_ som trädde i kraft den 1 januari 1977. har många fastighetsägare blivit bokföringsskyldiga vilket innebär krav på en inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Nuvarande skatteregler innebär däremot att inkomst av annan fastighet vid taxeringen skall beräknas enligt kontantprincipen. [ avsnitt ] föreslås att ägare av sådana fastigheter som beskattas enligt 5. k. konventionell metod — dvs. i första hand enskilda ägare av hyresfastigheter — skall få rätt att tillämpa bokföringsmäs- siga grunder vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Väljer en fastig- hetsägare denna redovisningsmetod. är han enligt förslaget skyldig att fortsätta att använda metoden så länge fastigheten är föremål för konventio- nell beskattning. l avsnittet föreslås också viss utvidgning av möjligheterna att behandla llcra hyresfastigheter som en enda förvärvskälla samt uttryck- liga bestämmelser om när brutet räkenskapsår skall utgöra beskattningsår. De nya reglerna föreslås bli tillämpliga första gången vid 1979 års taxering.

• Sida 38
•  Original

Prop. 1978/79:42

Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (l928:370)

Härigenom löreskrives i fråga om kommunalskattelagen (1928370) dels att 3 55. 25 & 1 och 2 mom., 26% 1 mom.. 41 &. anvisningarna till 3 &. punkt 2 av anvisningarna till 18 &. pttnkt 2 a och punkt 7 av anvisningarna till 25 &. punkt 2 a av anvisningarna till 36,6; samt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 41 & skall ha nedan angivna lydelse.

dels att till anvisningarna till 2435 skall fogas en ny punkt. 10. och till anvisningarna till 2555" två nya punkter. 8 och 9. av nedan angivna

lydelse.

i'y'ttvarande lydelse

Med taxeringsårlörståsiden-- na lag det kalenderår. under vilket. taxering i första instans verkställes, och med beskattningsår det. kalenderår. som närmast föregått taxeringsåret. eller. där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår, det räkenskapsår. som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret.

(Se vidare anvisningarna.)

1 mom. Vad som återstår av intäkt av annan fastighet. sedan avdrag enligt 2555; gjorts. net toin tä kt av annan fastighet.

utgör

Flirt-(slagen [tv/else

35'

Medtaxeringsårförståsiden- na lag det kalenderår. under vilket taxering i första instans verkställes. och med beskattningsår det kalenderår. som närmast föregått taxeringsåret, eller. där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår (brutet räken- skapsår. som gått till ända närmast före den 1 mars under taxerings- året.

räkenska/tsär). det

(Se vidare anvisningarna.)

1 m om. Vad som återstår av intäkt av annan fastighet, sedan avdrag enligt 25 & giorts och iföre- kommande fall hänsyn tagits till in- oeh utgående balans. utgör net to - intäkt av annan fastighet.

L:] #*

lnkomst av jordbruksfastighet el- ler rörelse skall beräknas enligt

1 Senaste lydelse 1957159. 3 Senaste lydelse l972:741.

lnkomst av jordbruksfastighet el- ler rörelse skall beräknas enligt

• Sida 39
•  Original

Prop. 1978/79z42 39

.N'uvarande lydelse Föreslagen [_l-”(IC'ISP

bokföringsmässiga grunder. i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Äfven inkomst av annan jastigltet beräknas grunder i deja/I S(Jm angivas i punkt [

boklöringsmässiga grunder. i den

mån dessa icke stå i strid med

särskilda bestämmelser i denna lag.

enligt bok/öringsntässigo av anvisningarna.

[ andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår. under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår. varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta. som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen. ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.

(Se. vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 3 &

I denna paragraf angives vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "taxeringsår" och "beskattningsår".

Det kan sttmdont inträllä. att såsom beskattningsår skall räknas en kortare eller längre tid ätt 13 månader. Ont nämligen en person bör/ar eller slutar näringsverksam/tet under ett är. som Pl/USl är att anse såsom beskatt- ningsår. kommer hans. första eller sista räkenskap att omfatta allenast den tid av samma år. varunder han drivit näringen. och detta tidsperiod skall i sädantj'all anses säscnn beskattnings- är. lin omläggning av rt't'kenskapsäret kan dock föranleda. att ett visst beskattningsdr blir längre eller kortare än 12 månader. Sker omläggningen på det sätt. att ett räkenskapsår. förlänges att ont/atta mer än 12 månader. kan det inn-älta. att den skattskyldige ett är icke alls skall utredas. liksom det vid omläggning .tlem'nnI/iirkt'ntning av ett

I denna paragrafangives vad som avses med de i beteckningarna ”taxeringsår” och "beskattningsår". Brutet skapsår räknas som beskattningsår/ör

lagen använda räken-

viss _lörvätvskälla under förutsättning att inkomsten av./ön'än'skällan beräk- nas enligt bokföringsmässiga grunder i enlighet med bestämmelserna i 41 ,å'. Som ytterligareförutsättning gäller

a) i fråga om skattskyldig. som enligt 1 så" bok/öringslagen ( [976.125) är bokföringsskyldig, a"föreskrifter/ut i 12 &" nämnda lag iakttagits:

b ) ifråga om skattskyldig. som skall

föra räkenskaper enligtjön/bruksbok- jöringslagen ( ] 951: 793). attjöreskri/l

terna i ll _x) nämnda lag iakttagits: samt

t') ifråga om skattskvldig, som inte nämnts under 0) eller 17), att räken- tiden den !

skapsäret omfattar

mai—den 30 april. den ] juli—den _?(1 juni eller den ] september—den 31

• Sida 40
•  Original

Prop. 1978/79:42

Nuvarande lydelse

räkenskapsår kan hända. att den skattskyldige ett år skall taxeras l/ör två beskattningsår. av vilka det

senare är kortare än 12 månader.

40. Föreslagen lydelse

augusti.

I lar skattskvldig. som avses i första styeket e). påbörjat eller upphört med verksamheten eller lagt om räken— skapsåret. skall räkenskapsåret utgöra beskattningsår utan hinder av att det ont/altar annan tid än tolv nuinader. Räkenskapsår som utsträekes att om— _/atta längre tid än aderton månader

skall doek inte i någotjall räknas som beskattningsår. Inte hel/erska/l räken — skapsår som lagts om till (urnan tid än kalenderår räknas som beskattningsår i annat lla/I än då omläggningen har skett _/ör att få samma räkenskapsår

_/ör_/lera verksamheter.

Beskattningsåret. sådant det i denna paragraf bestämts. avser naturligtvis normala förhållanden. Uppkommer fråga om eftertaxering. kan beskatt- ningsåret komma att ligga längre tillbaka i tiden. Beskattningsår bliri dylikt fall det år. som enligt huvudregeln skulle varit beskattningsår. om taxering skett i rätt tid.

till 185

2."1 Ont flera fastigheter av annan fastighets natur i ägarens hand varit att anse som./önfaltningsenhet, gäller därom vad ovan umler punkt 1 är sagt angående jordbruksfastighet. Inkom - sten av _lastigheterna Skall. om en förvaltningsenhetjöre/igger. redovisas såsom jluten ur en förvän'skälla. Såsom exempel på d_vlik förvaltnings- enhet kan angivas villor å en brunns- eller badortsanläggning, sommar- ställen (i en fastighet m. nz. d_vl. Lika- ledes torde fastighetsbolags fastig- hetsinnehav i regel _lörvärt-tskä/la. ,4 v vikt är emellertid. att

utgöra en

i nu nämnda Ifall kravet å jäst/"ghe—

4 Senaste lydelse l951:790.

2. Även ifråga om attnanjästigltet torde_förvärvskälla i allmänhet sant— manjal/a med taxeringsenhet. Flera taxeringsenheter bildar dock i ägarens hand _en_/örvärt-'sk('illa. om de brukas tillsammans som en_lörvaltningsenhet. l-"id bedömande av _li'ågan om flera taxeringsenheter skall anses som en Iförval/ningsenltet iakttages i tillämp- liga delar vad som sagts ovan under punkt I. Fastighetsbolags fastighets- innehav torde i regel utgöra en .förva/tningsenhet. Även !. ex. en en- skild persons innehav av livres/astig— heter utgör en _lörvaltningsenhet. om _lastigltetwna. på sätt anges under

• Sida 41
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lydelse

ternas karaktär av l/örvaltningst'nltet

upprätthållas.

41

Föreslagen lydelse

punkt l. står under ledning, förvaltning ()t'It drift. Som

gemensam

exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor pa" brunns- eller badortsanläggning och sommarstäl- len på en fastighet.

Därest skattskyldig helt eller delvis använder egen fastighet i av honom bedriven rörelse. ingår h_vrcsvärdet av fastigheten. i den mån den sålunda disponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen icke upptagas såsom intäkt av annan fastighet. liksom omkostnader och utgifter för sålunda använd fastighet eller del därav icke få avdragas från intäkt av annan

fastighet.

till 24,5

llt. Har inkomst av anna/thastighet året _löre beskattningsåret beräknt'tts enligt de grunder som anges i 41.6" andra stycket uten beräknas inkont— sten/ör beskattningsåret enligt bok/ör- ingsmässiga grunder,-röllier av punkt 1 ' _iörsta siveket av anvisningarna till 4 l så" att den skt'tttskyldige vid beräkning av nettoitttäktenför beskattningsåret inte skall upptaga värde av ingående skul- der. Som ingående skttld skall dock upptagas

a) inkomst som har uppburits i sltttet av det l/öregdentle året men. med stöd av bestämmelserna i punkt 3 I/örsta stveket uv anvisningarna till 41 lvl. inte tagits till beska!tningjör det året. oelt

b) utgift som är obetald vid beskatt— ningsårets ingång mett. med stöd av bestc'immelserna i andra stycket nämnda anvisningaptutkt, dragits av

vid beräkning av nettointt'iktenför det

föregående året.

Beräknas intäkt av annan/astigltet enligt ) ntont. men ltar intäkten jör året jöre beskattningsåret beräknats enligt I mom. med tillämpning av

• Sida 42
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lydelse

till 25

7.h Har skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för repa- ration och underhåll av fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 ä' 1 mom.. får han utan hinder av 4l & oelt punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf" efter eget väl göra avdrag för kostnaderna vid taxering lör beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar.

(* Senaste lydelse 1969363.

Föreslagen lydelse

bok/"öringsntt'issiga grunder, skall som intäkt för beskattningsåret — utöver vad i 2 mom. anges — upptagas ett belopp motsvarande skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av anskatl'nings- värdet av fastighetens lager enligt senaste balansräkning oelt återan- skaUhingsvärdet av lagret på balans- dagen det bokförda värdet av lagret enligt nämn-

samt å andra sidan

då balansräkning.

7. Har skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för repa- ration och underhåll av fastighet. varav intäkterna beräknas enligt 24 & l mom., får han utan hinder av 4l ;" efter eget val göra avdrag för kostna- derna vid taxering för beskattnings- året i fråga eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Avdraget får även lördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar.

8. Har inkomst av annanfastighet året före beskattningsåret beräknats enligt de grunder som anges i 41 s*- andra stycket men beräknas inkont- stenför beskattningsåret enligt bok/ör- ingsmässiga grunder. följer av punkt ] första stycket av anvisningarna till 41 59 att den skattskyldige vid beräkning av nettaintäktenför beskattningsåret inte skall upptaga värde av ingående lager oeltfordringar. Som ingåendelordi-an skall dock upptagas

• Sida 43
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande lvdelse

för gäldrärtta

EJrer/agen ändelse

a) inkomst som blir tillgänglig för lyftning i början av beskattningsåret men, med stöd av bestämmelserna i punkt 2_ första stycket av anvisningarna till 41 _f, tagits till beskattning/ör det föregående året. och

b) utgift som ltar betalats islutet av detföregående året men, med stöd av bestt'immelserna i andra stycket nämnda anvisningspunkt. inte dragits av vid beräkning av nettointäkten för det året.

Beräknas intäkt av annanfastighet enligt 24 55" 2 tnont. men ltar intäkten för året före beskattningsåret beräk- nats enligt 24 9" 1 mom. med tillämp- ning av bokföringsmässiga grunder. skall avdrag för beskattningsåret med — ges./ärgäldränta, som har betalats det föregående året men upptagits som tttgåendefardranför det året. medan å andra sidan avdrag inte skall medges betalas beskattningsåret men har redovisats som utgående skuld. för det. föregående

sorti ttrtder

året.

9. Bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 295? om drif'tförlust och kap/taiför/ust i rörelse gäller i tillämpliga delar beträffande annan fastighet varav inkomsten beräknas

enligt bok/öringsmässiga grunder.

till 36;

till 41%

l.» inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn

SSenastc lydelse l977zl 172.

]. lnkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokRiringsmiissiga grunder. lnkomst

• Sida 44
•  Original

Prop. 1978/79z42

Nuvarande ltt/else

skall (lar/ör tagas till in- och utgående lager av varor. däri inbegripet djur. hel- och halvfabrikat rn. m.. samt till fordringar och skul- råmaterial. der. Som värde av ingående lager. fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregå- ende beskattningsårs utgående lager. fordringar och skulder. Bestämmel— serna i 41 ;" om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge. på vilket den skatt- skyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning. utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget leve- Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891235 s.1). rerats till förvärvaren.

44

Föreslagen lule/se

av annan fastighet som avses i 24 &" lmom. jär beräknas enligt buk/iir- ingsmässiga grunder. Har inkomst av annan fastighet för visst beskattningsår beräknats enligt bokföringsmässiga grunder. skall inkomsten även för näst/öliamle beskattningsår beräknas enligt sär/ana grunt/er uni bestämmel- serna i 24 5” 1 mom. är tillämpliga det året. Vid inlt'omstberäkning enligt bok/öringsm(issiga grunder tages hän- syn ti11 in- och utgående lager av varor. däri inbegripet djur. råmate- rial, hel— och halvfabrikat m.m.. samt till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager. fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående be- skattningsårs utgående lager. ford- ringar och skulder. Bestämmelserna i 41 s* om lager lå i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge. på vilket den skatt- skyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning. utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbyggct leve- rerats till Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

förvärvaren.

För skattskyldig. som haft ordnad bokföring. skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande.

Därest vinstresultatet påverkats därav. att bland intäkter upptagits sådana intäkter. vilka icke skola beskattas såsom inkomst.e11er uteslutits intäkt. som skolat medräknas. eller bland utgifterna avförts sådana poster. för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske. skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet ti11 överensstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder. Den i räkenskaperna giorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning(lagerlskall vid inkomstberäkningen godtagas.

• Sida 45
•  Original

Prop. 1978/79:42 - - 45

t'v'uvt'irande lWlPlSP Föreslagen liv/else

därest denna värdesättning icke står i strid med vad som nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lägrets anskaffningsvärde eller. om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre. sistnämnda värde. i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsel- rörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsåret. (_)m sådant värde icke fastställts. t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur. får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret. beräknat till anskaffnings- eller återanskaffnings- värdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans. uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämlörelseåren). må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde åt detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller. därest återanskaffningsvär- dena å balansdagarna i fråga varit lägre. sistnämnda värden,i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörclse gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde övestiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång. må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet. därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits. skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. därvid frågan om avdrag lör förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. lngå i lagret råvaror eller stapelvaror. må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats. skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret.som vid inkomstberäkningen kan godtagas. må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å

• Sida 46
•  Original

Prop. 1978/79:42 46

Nuvarande [vr/else För 05/08?" (MP/St"

skattskyldigs varulager. som må vid inkomstberäkningen godtagas. har icke avseende å penninglörvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier. obligationer. lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust. prisfall m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig. som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. ellerav annan skattskyldig. för vilken aktien utgör varulagertillgång. och är det icke uppenbart att den ' skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse-. må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel. vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna. innan sådan utdelning skett. upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad. må aktien vid utgången av det beskattningsår. varunder utdelningen äger rum. icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp. som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffnings- kostnad för aktien och nämnda värde. dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien. som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst. påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust. skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdel- ningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden. därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat. eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lägrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar. vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång. äro de senaste av (len skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat. skola såsom

• Sida 47
•  Original

Prop. 1978/79z42 , ; 47

Nuvarande [wie/se F ärvs/agan [wie/se

anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner)ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnadcrna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar. därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas. att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset. eller det göres sannolikt. att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar,att inköpspriset förtillgångarav samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset. eller det göres sannolikt. att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestt'immandet av det år. varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. [ sistnämnda avseende gäller alltså. att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år. då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenska- perna uppföras såsom inkomstpost. även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor. fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansförctag till företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har utbetalats eller blivit tillgänglig förlyftning. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftspostcrs upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet. att fordringar uppföras såsom inkomst under det år. då de uppkomma. och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år. på vilket de belöpa. i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärerdet vara vedertaget.att förskottsvis influtna räntor. som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år. till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjutes för det år då räntan har betalats.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning. som skall erläggas under loppet av flera år. må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen. som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkestörråd m. m.. vartill upplåtaren kan vara berättigad. fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.

• Sida 48
•  Original

Prop. l978/79:42

Nuvarande orde/se

48

Föreslagen lydelse

Ifråga om ai'dragjiir kantrade/(fiir reparation och underhåll avjasligliel varav intäkterna beräknas enligt 34 _sl' ] inom. gäller även punkt 7 av anvis- ningarna till 35 sl.

Om bcskattningsmyndighet. med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning. såsom inkomst för ett år beskattat vinst. som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst. skall vid inkomstbe- räkningen för det följande år. då vinsten i bokföringen kommer till synes. det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt. att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall. att beskattningsmyndighet ansett förlust. av beskaffenhet att avdrag därför får ske. icke böra beaktas vid inkomstbe- räkningen för det år. under vilket den kommit till synes i räkenskaperna. eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende. som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

2.9 [ fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet eller rörelse gäller såsom allmän regel. att in-- komst skall anses hava åtnjutits under det år. då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet. då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller. såsom i fråga om bostads- förmån och andra förmåner in natura. då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo. detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigae. Vissa intäkter. t. ex. av tjänst. ränta ä i bank eller annan penninginrättning innestående medel kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst. ehuru de icke uppburits

O.S.V..

”Senaste lydelse 1971741.

2. [ fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet. annan faslig- het varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grtmder eller rörel- se gäller såsom allmän regel. att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år. då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller. såsom i fråga om bostads- förmån och andra förmåner in natura. då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo. detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter. t. ex. av tjänst. ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel o.s.v.. kunna

• Sida 49
•  Original

Prop. l978/79:42

Nuvarande lydelse

eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför äremellertid. att de intjänats under beskattnings- året och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år. att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter. t. ex. hyror av en hyresfastighet. vilka influtit redan före beskattningsårets ingång. hänföras till nämnda års inkomst. därest de avse beskatt- ningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

49

Föreslagen lydelse

dock hänföras till nästföregående års inkomst. ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid. att de intjänats under beskattnings- året och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år. att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter. t. ex. hyror av en hyresfastighet. vilka influtit redan före bcskattningsårets ingång. hänföras till nämnda års inkomst. därest de avse beskatt- ningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och ontkostnaderna för ittkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år. då de verkligen blivit av den skattskyl- dige bestridda. även om de avse inkomst. som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller. att en utgift. som verkställts under året före eller efter beskattningsåret. kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis.om ränta å en i en hyre5fastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattnings- årets utgång. räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret. nämligen för det fall. att räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet. varav intäkterna beräknas enligt 24 & 1 mom.. gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 ä'. I fråga om avdrag för utgifter. som hänföra sig till realisationsvinst. gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36% punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för det år. varunder de inflyta. och utgifter. vilka icke omedelbart guldits. avräknas från intäkterna för det år. varunder de betalas. Ränta å penningar. som innestå i bank å sådan räkning. å vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december. anses såsom nämnda dag influten intäkt. medan däremot ränta å penningar. som innestå å annan räkning. räknas såsom inkomst för det år.då räntan förfaller till betalning. även om räntan till någon del belöpt å ett tidigare eller senare år. Ont någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning. som skall erläggas under loppet av flera år. skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen. som under samma år influtit.

• Sida 50
•  Original

Prop. 1978/79z42 Sf.)

Nuvarande lydelse Flirt-slagen lydelse

Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m.. vartill upplåtaren kan vara berättigad. fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gälleri tillämpliga delari fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt. vilken icke. regelmässigt är att anse såsom skattepliktig — exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom - men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst. är det utan betydelse. om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp. oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1. De nya bestämmelserna i 25 & l mom. och 2 mom., punkt 2 a och punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 25 & samt punkt 2 a av anvisningarna till 36 & tillämpas beträffande ombyggnadsarbete och energibesparande åtgärder för vilka preliminärt lånebeslut har meddelats efter utgången av år 1978.

2. I övrigt tillämpas de nya bestämmelserna första gången vid 1979 års taxering.

• Sida 51
•  Original

Prop. l978/79:42 . 51

] lnkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder m m.

1.1 Inledning

Enligt den nya bokföringslagen (19761125). BFL. är enskild person som hyr ut byggnad eller del av byggnad bokföringsskyldig. om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad. Vid inkomstbe- skattningen gäller däremot att inkomst av annan fastighet fortfarande skall beräknas enligt den s. k. kontantprincipen. Denna princip innebär att inkomster i regel skall tas till beskattning det beskattningsår då de har uppburits eller har blivit tillgängliga för lyftning och att utgifter skall dras av det beskattningsår då de har betalats. Kontantprincipen tillämpas både när beskattning sker enligt den schablon som ärtillämplig på det stora flertalet en- och tvåfamiljsfastigheter (schablonmetoden) och när beskattningen baseras på fastighetens verkliga intäkter och kostnader (konventionell metod).

Med hänvisning till BFLzs bestämmelser om fastighetsägares bokförings- skyldighet har riksskatteverket (RSV) i en framställning till budgetdeparte- mentet föreslagit att alla fastighetsägare. som har att redovisa inkomst av annan fastighet enligt konventionell metod. skall åläggas att beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder i stället för enligt kontantprin- cipen. Vidare har RSV föreslagit att bestämmelserna om brutet räkenskapsår i 35 kommunalskattelagen (19281370'). KL. skall anpassas till reglerna om räkenskapsår i BFL.

Efter remiss har yttranden över RSV:s framställning avgetts av kammar- rätterna i Stockholm och Jönköping. länsstyrelserna i Stockholms. Malmöhus samt Göteborgs och Bohuslän. Bokföringsnämnden. Föreningen auktoriserade revisorer. l-lyresgästernas riksförbund. Hyresgästernas spar- kasse- och byggnadsföreningars riksförbund u. p. a.. Lantbrukarnas riksför- bund (LRF). Näringslivets byggnadsdelegation. Stockholms bostadsför- eningars centralförening. Stockholms Kooperativa Bostadsförening. Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Svenska riksbyggen. Sveriges Advokat- samfund. Sveriges allmännyttiga bostadsföretag. Sveriges fastighetsägareför- bund. Sveriges industriförbund. Sveriges villaägareförbund och Taxerings- nämndsordförandenas riksförbund. LRF hänvisari sitt yttrande till utlåtande av Lantbrukarnas skattedelegation.

Vid remissbehandlingen har RSV:s förslag tillstyrkts av vissa remissin- stanser medan andra har ställt sig mer kritiska till förslaget. Kritiken har främst avsett den föreslagna avgränsningen av den krets av fastighetsägare som skulle bli skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomst- beräkningen. Kritikerna har framhållit att förslaget skulle innebära att många fastighetsägare. som inte är bokföringsskyldiga enligt civilrättsliga regler. ändå skulle bli skyldiga att vid beskattningen tillämpa bokföringsmässiga grunder. Man har befarat att en sådan skyldighet i många fall skulle upplevas som onödigt betungande. Några remissinstanser har också framfört

• Sida 52
•  Original

Prop. l978/79:42

lJl PU

önskemål om att reglerna för beskattning av inkomst av annan fastighet skall ändras i andra avseenden än RSV har föreslagit. Man har sålunda begärt bl. a. en utvidgning av begreppet förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet samt ändring av reglerna om avdrag för värdeminskning av lösa inventarier och värdeminskning vid utnyttjande av naturtillgång.

Den kritik som har framförts vid remissbehandlingen har gett anledningatt överväga om det är möjligt att göra en annan avgränsning av den krets av fastighetsägare som skall tillämpa bokföringsmässiga grunder. ] det följande diskuteras detta avgränsningsproblem och andra frågor som rör övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmt'issiga grunder. Även frågorna om utvidgning av förvärvskälIebegreppet och rätten att använda brutet räken- skapsår kommer att tas upp. Av skäl som redovisas i avsnitt 1.5.1 behandlas däremot inte de övriga frågor som har väckts vid remissbehandlingen.

1.2 Gällande regler 1.2.1 Skatteregler

Begreppet fastighet har inom skatterätten i princip samma innebörd som inom civilrätten. En fastighet utgör i beskattningshänseende antingen jordbruksfastighet eller annan fastighet. Beskattningsnaturen bestäms vid fastighetstaxeringen.

Vid fastighetstaxeringen utgör i allmänhet varje registerfastighet en taxeringsenhet (8 % 2 mom. första stycket KL). l vissa fall skall dock del av registerfastighet utgöra taxeringsenhet eller flera registerfastigheter samman- föras till en taxeringsenhet. Beträffande annan fastighet gäller sålunda att flera fastigheter som ägs av samma person skall sammanföras till en taxeringsenhet.om fastigheterna gränsar till varandra och används på likartat sätt samt står under gemensam förvaltning (8 & 2 mom. fjärde stycket KL). lnom planlagt område bör dock endast fastigheter inom ett kvarter eller motsvarande sammanföras till en taxeringsenhet. medan å andra sidan fastigheter utanför planlagt område kan sammanföras även om de skiljs åt av mark som används för väg eller annat kommunikationsändamål (punkt 4 av anvisningarna till Så KL). En grundläggande förutsättning för att flera markområden skall få sammanföras till en taxeringsenhet är vidare enligt 8 & 2 mom. sjätte stycket KL att fastigheterna är belägna i samma kommun.

1 de olika inkomstslagen skall inkomsten av varje särskild förvärvskälla beräknas för sig(1 7 åandra stycket KL). Enligt 18 & KL gäller i fråga om såväl jordbruksfastighet som annan fastighet att man som särskild förvärvskälla skall behandla varje fastighet. fastighetsdel eller komplex av fastigheter. som är att anse som enjönulrningsenhet. Till den del annan fastighet ingår i rörelse som ägaren bedriver skall den dock anses tillhöra förvärvskällan rörelse.

[ punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 18 & KL finns närmare föreskrifter om hur begreppet förvaltningsenhet skall tolkas. Punkt 1 avser jordbruks-

• Sida 53
•  Original

U| '...)

Prop. 1978/79:42

fastighet. Där anges till en början att förvärvskälla i allmänhet torde sammanfalla med taxeringsenhet. Därefter lämnas föreskrifter om i vilka fall flera taxeringsenheter skall anses bilda en enda förvärvskälla. Som allmän förutsättning anges att fastigheterna (taxeringsenheterna) skall stå under överinseende av den gemensamme innehavaren eller dennes representant och att de dessutom skall stå under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. 1 ett exempel. som avser flera hemman på ett större gods. understryks att fastigheterna i ägarens hand skall bilda ett verkligt driftkompfex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader. Slutligen innehåller anvisningspunkten 1 en hänvisning till 56 sf KL såvitt avserden kommunala fördelningen av inkomst av sådan förvärvskälla som består av fastigheter belägna inom olika kommuner.

lpttnkt 2 av anvisningarna till 18 & KL — som avser annan fastighet —görs i första hand en hänvisning till bestämmelserna i punkt ]. Hänvisningen har följande lydelse: "Om flera fastigheter av annan fastighets natur i ägarens hand har varit att anse som förvaltningsenhet. gäller därom vad ovan under punkt 1 är sagt angåendejordbruksfastighet." Som exempel på förvaltnings- enhet nämns villor på en brunns- eller badortsanläggning och sommarställen på en fastighet. Vidare anges att fastighetsbolags f'astighetsinnehav i regel torde utgöra en förvärvskälla. Det understryks slutligen att det är av vikt att kravet på fastigheternas karaktär av förvaltningsenhet upprätthålls i nämnda fall.

Tolkningen och tillämpningen av de här återgivna bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL har skiftat. Detta kan bero bl.a. på att innebördenav hänvisningen till anvisningspunkt 1 är oklar. Som huvudregel torde dock beträffande annan fastighet — liksom i fråga omjordbruksfästighet — gälla att förvärvskälla sammanfaller med taxeringsenhet. När det gäller frågan om två eller flera taxeringsenheter skall kunna behandlas som en enda förvärvskälla synes praxis under de senaste två årtiondena ha slagit in på en restriktiv linje. I regel har man medgett att skilda taxeringsenheter samman- förs till en förvärvskälla bara i de fall som uttryckligen anges i punkt 2 (villor på brunns- eller badortsanläggning. sommarvillor på en fastighet och fastighetsbolagens fastigheter). Hyresfastigheter som tillhör t. ex. en stiftelse eller en fysisk person har således i regel inte fått behandlas som en förvärvskälla. En viss uppmjukning har möjligen skett de allra senaste åren: se avgöranden av kammarrätten i Stockholm i RRK 1974 K 1:74 (byggmäs- tares innehav av hyresfastigheter i flera kommuner) och 1975 K 1113 (hyresfastigheter tillhöriga Stockholms universitet). Mer utförliga hänvis- ningar till rättspraxis finns i K G A Sandström. Beskattning av inkomst av hyresfastighet. s. 17 ff. och i det förstnämnda RRK-referatet.

lnkomst av annan fastighet beräknas antingen enligt schablon eller'enligt s.k. konventionell metod.

• Sida 54
•  Original

Prop. 1978/79:42

'Jl J"."—

Sehablonmetoden tillämpas dels för fastighet som är inrättad till bostad åt en eller två familjer med personliga tjänare (24 ä 2 mom. första stycket KL). dels för fastighet som tillhör bostadsförening. bostadsaktiebolag eller allmän- nyttigt bostadsföretag (24; 3mom. första och andra styckena KL). Om enfamiljs- eller tvåfamiljsfastighet i inte bara ringa omfattning brukar utnyttjas i förvärvssyfte på annat sätt än för uthyrning till stadigvarande bostad eller som bostad förägaren. skall schablonmetoden dock inte tillämpas (24 ä 2 mom. sista stycket KL"). Ett fastighet anses ha utnyttjats i bara ringa omfattning för ändamål som diskvalificerar från tillämpning av schablonme- toden. om den årliga bruttointäkten vid sådant nyttjande av fastigheten uppgår till högst 2400 kr. eller överstiger detta belopp men inte 2 % av fastighetens taxeringsvärde. Frågan om en fastighet skall anses inrättad som bostad åt en eller två familjer bedöms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Om schablonmetoden tillämpas skall viss procent av fastighetens taxeringsvärde tas upp som intäkt. medan avdrag får göras bara för ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och för tomträttsavgäld ellerlik nande avgäld. Härtill kommer ett extra avdrag på 1 000 kr. i vissa fall.

För alla fastigheter som inte schablonbeskattas sker inkomstberäkningen enligt konventionell metod. Metoden tillämpas således bl.a. för privatägda hyresfastigheter. obebyggda tomter och fastigheter på vilka en- och tvåfa- miljsvillor är under uppförande men inte har hunnit färdigställas vid beskattningsårets utgång.

Vid tillämpning av konventionell metod skall enligt 24 ä 1 mom. KL som intäkt tas upp vad som har kommit ägaren till godo av fastigheten. t. ex. hyresvärdet av lägenhet som ägaren har använt som bostad för sig och sin familj. hyra eller annan ersättning för uthyrd fastighet eller fastighetsdel. intäkt genom försäljning eller annat tillgodogörande av fastighetens alster eller naturtillgångar samt avgäld m. m. som har influtit från fastigheten. Ersättning på grund av skadeförsäkring utgör intäkt av annan fastighet i den mån köpeskilling. som skulle ha influtit om den försäkrade egendomen hade sålts. hade utgjort intäkt av annan fastighet eller i den mån ersättningen i övrigt motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller avdragsgill omkostnad som är hänförlig till förvärvskällan.

Om fastigheten helt eller delvis används i ägarens rörelse. skall hyresvärdet för den del som används i rörelsen inte tas upp som intäkt. Eftersom värdet inte får dras av som omkostnad i rörelsen. kommer avkastningen av den i rörelsen ingående fastighetsdelen till synes som en del av rörelseinkomsten (punkt 1 av anvisningarna till 29 å).

Enligt 25 ä 1 mom. första stycket KL får vid tillämpning av konventionell metod göras avdrag för omkostnader för fastigheten. t. ex. brandförsäkrings- premier. ersättning till Vicevärd. portvakt m. fl.. kostnader för reparationer och underhåll. värdeminskning av byggnad och vissa inventarier samt ränta på lånat kapital som är nedlagt i fastigheten.

• Sida 55
•  Original

'.Jt 'Jr

Prop. 1978/79:42

Närmare bestämmelser om värde/ninskningsatft/rag för lugg/tad finns i punkt 2 a av anvisningarna till 25 & KL. Nu gällande bestämmelser tillkom genom lagstiftning år 1969 (prop. 1969:100. BeU 1969:45. rskr 233. SFS 19691363). Att andra regler kan tillämpas beträffande fastighet som hyrs utför rörelseändamål framgår av punkt 3 av anvisningarna till samma paragraf.

Värdeminskningsavdrag beräknas enligt '.tvskrivr'tingsplan på byggnadens anskafl'ningsvärde. Som anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för byggnadens anskaffande. Om byggnadens ägare uppfört fastigheten. utgörs anskaffningsvärdet av den totala byggmtdskostnaden samt kostnader för parkeringsplatser. planteringar och andra jämförliga anordningar som har anlagts på fastigheten. Även rivningskostnad får inräknas i anskaffnings- värdet om rivningen kan anses ha varit betingad av och skett i nära anslutning till nybyggnaden. Likaså kan evakueringskostnader få medräknas i anskaff- ningsvärdet (prop. 1969: 100. s. 137). Förvärvas byggnad genom köp. byte eller jämförligt fång utgör köpeskillingen anskaffningsvärde. Förvärvas bygg- naden tillsammans med marken utgör anskaffningsvärdet for byggnaden lika stor del av den totala köpeskillingen som det vid fåstighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet utgörav fastighetens hela taxeringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde. får anskaffningsvärdet för byggnaden jämkas.

Förvärvas byggnad på annat sätt än genom köp. byte eller därmed jämförligt fång utgör anskaffningsvärdet vad som i beskattningshänseende kvarstår oavskrivet för överlåtaren. Motsvarande gäller om moderbolag vid fusion med helägt dotterbolag övertar byggnad.

Det årliga värdeminskningsavdraget beräknas efter 1.5 % av anskaffnings- värdet för byggnad av sten. tegel. betong eller jämförligt material och efter 1.75 % för byggnad av trä. Avdraget får dock beräknas efter högre procenttal om särskilda omständigheter motiverar det.

Värdeminskningsavdrag som inte kan utnyttjas under visst beskattningsår får inte förskjutas till efterföljande år. Underskott som uppkommer genom värdeminskningsavdrag kan dock enligt lagen (1960:63) om rätt till förlust- utjämning vid taxering för inkomst utnyttjas som Rirlustavdrag mot vinster under senare år. Rätt till avdrag för oavskrivet belopp då byggnad rivs (utrangeringsavdrag) föreligger inte.

När det gäller avskrivning på inventarier måste man skilja mellan inventarier som utgör tillbehör till byggnaden och andra inventarier. Som byggnadstill- bchör räknas dels fast inredning (fasta inventarier). dels annat varmed byggnaden har blivit försedd om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden (lösa inventarier).

Avdrag för värdeminskning av inventarier som utgör byggnadstillbchör ingår enligt huvudregeln i värdeminskningsavdraget för själva byggnaden. Byts en sådan tillgång ut. kan avdrag för kostnaden för ersättningsanskaff— ningen erhållas enligt de regler som gäller för reparationskostnader.

• Sida 56
•  Original

Prop. 1978/79z42 56

Enligt punkt 2 b av anvisningarna till 25 & KL kan avdrag för värdeminsk- ning av värmepannor. hissmaskinericr och jämförlig maskinell utrustning vars värde ingår i det taxerade byggnadsvärdet medges enligt särskild avskrivningsplan efter högre procenttal än för byggnaden i övrigt. Värde- minskningsavdraget beräknas på utrustningens anskaffningsvärde. Avskrivs maskinell utrustning enligt särskild. plan skall underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag för byggnaden minskas i motsvarande mån. Om utrustningen på grund av skada eller förslitning måste bytas ut. medges inte avdrag för kostnaden för ersättningsanskaffningen på annat sätt än genom värdeminskningsavdrag. Utrangerirtgsavdrag kan dock medges för oavskri- ven del av anskaffningsvärdet för den utbytta utrustningen.

Enligt punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 25 & KL medges avdrag för årlig värdeminskning enligt särskild avskrivningsplan även beträffande lösa inventarier. Utrangeras sådant inventarium. får avdrag ske för oavskriven del av anskaffningsvärdet. Dessa bestämmelser har tolkats på olika sätt. En uppfattning är att de endast har till syfte att klargöra att den särskilda avskrivning på viss maskinell utrustning som i övrigt behandlas i anvisningspunkten skall gälla även om denna utrustning är hänförlig till lösa inventarier. Enligt en annan uppfattning har bestämmelserna ett betydligt vidare tillämpningsområde och omfattar t. ex. gräsklippare. snöröjningsma- skiner och andra inventarier som är avsedda för fastighetens skötsel eller sådan speciell utrustning som biografstolar eller apoteksinredning.

Särskilt avdrag för värdeminskning av markanläggningar medges inte enligt 25 &" KL. Kostnaden för vissa markanläggningar— t. ex. plantering och parkeringsplats — ingår dock. som redan nämnts. i anskaffningsvärdet för byggnaden och avskrivs i samband med den.

Som tidigare nämnts kan särskilda avskrivningsregler bli tillämpliga när fastighet hyrs ut för rörelseändamål. I sådant fall kan nämligen fastighets- ägaren begära att reglerna i punkt 3a—c och punkterna 7. 16 och 17 av anvisningarna till 29 ; KL om avskrivning av inventarier. byggnader och markanläggningar i rörelse skall tillämpas på den för rörelscändamål uthyrda fastigheten.

För inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse finns särskilda bestämmelser om avdrag försubstansminskning(punkt 9 av anvisningarna till 2235 och punkt 8 av anvisningarna till 2935 KL). För inkomst av annan fastighet finns däremot inte några bestämmelser om avdrag för substans- minskning. Då sådant avdrag i vissa fall har medgivits har avskrivningsun- derlaget i allmänhet utgjorts av den del av köpeskillingen för fastigheten som beräknats belöpa på naturtillgången. Värdeminskningsavdraget för visst beskattningsår har sedan bestämts till så stor del av anskaffningskostnaden som uttaget under året utgör av hela tillgången. Företagsskatteberedningen har i sitt slutbetänkande (SOU 1977186) Beskattning av företag lagt fram förslag om enhetliga regler för avdrag för substansminskning i alla de tre aktuella inkomstslagen. Enligt förslaget (s. 547 ff) skall som ingångsvärde tas

• Sida 57
•  Original

Prop. 1978/79z42 .; _. ..

'Jl x!

upp det högsta belopp för vilket naturtillgången vid exploateringens början skulle ha kunnat avyttras utan att realisationsvinstbeskattning då hade skett. lngångsvärdet får dock inte överstiga fyndighetens allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploateringens början.

Som tidigare nämnts skall inkomst av annan fastighet enligt 41 ;" KL beräknas enligt den s. k. knnranrprincipen. Detta innebär att intäkt skall hänföras till det beskattningsår då den har uppburits eller har blivit tillgänglig för lyftning eller — såsom i fråga om bostadsförmån eller andra förmåner in natura — har kommit den skattskyldige till godo. och detta oberoende av om intäkten har intjänats under året eller tidigare. På kostnadssidan gäller att avdrag medges för det beskattningsår då kostnaden verkligen har bestritts.

Undantag från den här beskrivna huvudregeln medges dock beträffande s. k. disski/icsbc/a/n[riga/'. Härmed avses intäkter och utgifter som uppbärs resp. utbetalas omedelbart före beskattningsårets ingång eller omedelbart efter dess utgång. Harintäkt intjänats under ett beskattningsår men uppburits omedelbart efter årets utgång. får den hänföras till beskattningsåret. Motsva- rande gäller om en intäkt uppbärs omedelbart före beskattningsårets ingång men belöper på året i fråga (t.ex. förskottshyra). Likaså kan en utgift som betalas omedelbart före ingången eller efter utgången av ett beskattningsår hänföras till beskattningsåret. om utgiften avser kostnad för detta år (t.ex. skuldränta som bclöper på beskattningsåret men betalas omedelbart efter årets utgång). '

Även om inkomst av annan fastighet alltså enligt 41 & KL skall redovisas enligt kontantprincipen. har dock i praxis i vissa fall godtagits att inkomsten i stället beräknas enligt bolt/öringsmässiga grum/cr. Så har varit fallet främst när fastigheten innehas av aktiebolag eller ekonomiska föreningar. vilka alltid är bokföringsskyldiga. Även fysiska personer. som bedriver fastighetsförvalt- ning eller rörelse i förening med fästighetsförvaltning, har inte sällan fått redovisa fastighetsinkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

Innebörden av inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder är enligt punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL att hänsyn skall tas till in- och utgående lager av varor. därunder inbegripet råmaterial. hel- och halvfabrikat m.m.. samt till fordringar och skulder. För skattskyldig som haft ordnad bokföring skall inkomstberäkningen ske på grundval av bokföringen. Det bokförda resultatet skall dockjusteras med hänsyn till KLzs bestämmelser om vad som är att hänföra till skattepliktig intäkt och avdragsgill omkostnad. Vidare skalljusteringav resultatet ske med beaktande av bestämmelserna om lagervärdering m. m. När det gäller att bestämma rätt beskattningsår innebär en tillämpning av bokföringsmässiga grunder bl. a. att fordringar tas upp som intäkt under det år de uppkommer och att ränteintäkter hänförs till inkomsten för det år på vilket de belöper. i båda fallen oberoende av om de har influtit under året eller inte. Å andra sidan bör i regel förskottsvis influtna räntor eller andra intäkter som helt eller delvis belöper på ett kommande år

• Sida 58
•  Original

Prop. 1978/79z42

'.Jl OO

hänföras till detta år. Motsvarande regler gäller för skulder resp. utgiftspos- ter.

Bestämmelser om !axeringsår och hcska/(ningsår finns i 3; KL. Med taxeringsår förstås det kalenderår under vilket taxering sker i första instans och med beskattningsår det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret. eller. när räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår. det räkenskapsår. som har gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret. Av 3 & KL har i princip ansetts följa att endast bokföringsskyldiga samt andra som driver näringsverksamhet och har ordnade räkenskaper får tillämpa annat räken— skapsår än kalenderår. s. k. brutet räkenskapsår. Såvitt gäller inkomst av annan fastighet kommer brutet räkenskapsår i praktiken att godtas endast i de fall då det enligt det föregående är tillåtet att beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

Frågan om fastighetsägares bokföringsskyldighet enligt civilrättsliga regler behandlas i nästa avsnitt. Här skall endast erinras om att den som är deklarationsskyldig också enligt 2051" taxeringslagen (19.56.6230 TL. är skyldig att — helt oberoende av den civilrättsliga bokföringsskyldigheten — i skälig omfattning genom räkenskaper. anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande och kontroll av deklarationsskyl- digheten. Deklarationsundcrlaget skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser.

] . .? . 3 Bokföringslagen

Näringsidkares bokföringsskyldighet regleras i BFL. som trädde i kraft den 1 januari 1977.

Aktiebolag. handelsbolag och ekonomiska föreningar är enligt 1 ;" första stycket BFL alltid bokföringsskyldiga. Om enskild person hyr ut byggnad eller delav byggnad. är han enligt 1 _S andra stycket BFL bokföringsskyldig i fråga om den verksamheten. om verksamheten är att anse som hotell- och pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad.

Bestämmelsen om bokföringsskyldighet för enskild person som hyr ut byggnad saknade motsvarighet i 1929 års bokföringslag. l förarbetena till BFL fördes en ingående diskussion av frågan om bokföringsskyldighet vid uthyrningsverksamhet. l betänkandet (SOU 1973:57) Förslag till bokförings- lag. som låg till grund för BFL. avvisades tanken på bokföringsplikt för sådan verksamhet. Ställningstagandet grundades på i huvudsak följande övervä- ganden (betänkandet s. 79 11. Den långsiktiga krediten för finansiering av fastighetsanskaffning kan anses på ett betryggande sätt registrerad genom inskrivningsväsendet. medan kortfrisuga krediter nästan enbart förekommer i form av obetalda driftkostnader. Inkomsterna är lätta att kontrollera och rekonstruera med hjälp av hyreskontrakten. Boklöringsskyldighet skulle enligt den bokföringslag som föreslogs i betänkandet medföra krav på

• Sida 59
•  Original

Prop. l978/79:42 _st)

redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i en bokföring som avslutas med resultaträkning och balansräkning. lnkomst av annan fastighet taxeras däremot enligt kontantprincipen. Bokföringsskyldighet för fastighetsägare skulle därför kunna medföra betydande praktiska svårigheter för såväl bokföringsskyldiga som taxeringsmyndigheter.

Ståndpunkten kritiserades av åtskilliga remissinstanser. 1 prop. 19753104 frångicks betänkandet i denna del och i stället föreslogs den bestämmelse som numera gäller. Föredraganden anförde bl.a. följande. Även om annan fastighet taxeras enligt kontanprincipen. görs ändå avsteg från denna princip genom att avdrag medges för årlig avskrivning på byggnad och inventarier samt genom att reglerna för rörelse får tillämpas då fastighet hyrs ut för rörelseändamål. Andra intressen. bl.a. önskemål från hj-'resgiisthåll om specificering av kostnaderna för fastigheten. motiverade bokföringsskyl- dighet för fastighetsägare. [ specialmotiveringen underströks att ändamålet med uthyrningen saknar betydelse när mer än två lägenheter hyrs ut och att bokföringsskyldighet i sådana fall alltså föreligger vid uthyrning för såväl stadigvarande bostadsändamål som närings- eller fritidsändamål.

Förslaget i prop. 1975: 104 innehöll enhetliga bokföringsregler för samtliga bokföringsskyldiga näringsidkare. Vid riksdagsbehandlingen gjordes den ändringen att vissa enskilda näringsidkare med mindre omfattande verk- samhet undantogs från skyldigheten att upprätta årsbokslut (resultaträkning och balansräkning). Undantaget finns i 1 & fjärde stycket BFL och innebär-att bestämmelserna om årsbokslut inte gäller för enskild näringsidkare. som driver sin näringsverksamhet utan biträde av flerän två årsanställda och i vars rörelse den årliga bruttoomsättningen understiger 200000 kr.

Bokföringsnämnden har utfärdat anvisningar till ledning för tolkningen av begreppet bruttoomsättning(KFS 1977zl3 BFN15). 1 ant-'isningarna anges att bruttoomsättningen för enskild fastighetsägare motsvaras av bruttohyrorna för uthyrda lägenheterjämte ersättning för eventuellt debiterade tjänster. Om någon innehar flera fastigheter. skall skyldigheten att upprätta årsbokslut bedömas med hänsyn till bruttoomsättningen för det samlade fastighetsin- nehavct.

1 12 & BFL finns bestämmelser som begränsar möjligheterna att använda annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) och att lägga om räkenskapsåret. Räkenskapsåret skall sålunda enligt huvudregeln omfatta 12 månader och sammanfalla med kalenderår. Om brutet räkenskapsår tillämpas skall det omfatta tiden den 1 maj — den 30 april. den 1 juli —den 30 juni eller den 1 september — den 31 augusti. Föreligger synnerliga skäl kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan period av 12 hela månader skall utgöra räkenskapsår.

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om. får räkenskapsår avse kortare tid än 12 månader eller utsträckas att omfatta högst 18 månader. Tillämpas brutet räkenskapsår får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår utan särskilt tillstånd. Omläggning av räkenskapsår i annat

• Sida 60
•  Original

Prop. 1978/79:42 (>()

fall får ske först efter tillstånd av länsstyrelsen. Den som är boklöringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Bestämmelserna om räkenskapsår för flera rörelser gäller också räkenskapsår inom koncern.

1.3 Riksskatteverkets framställning

Som nämnts i inledningen har RSV i sin framställning till budgetdeparte- mcntet föreslagit vissa författningsändringari syfte att anpassa beskattnings- reglerna för annan fastighet till BFL.

Till grund för framställningen ligger en skrivelse till RSV från Sveriges Fastighetsägareförbund. 1 den skrivelsen hemställde förbundet att RSV skulle utfärda anvisningar rörande den skattemässiga intäkts- och kostnads- redovisning för hyresfastigheter med hänsyn till att fastighetsägare är bokföringsskyldiga enligt BFL. Med anledning av skrivelsen lät RSV inhämta upplysningar om hittillsvarande praxis inom länen såvitt avser möjligheterna att redovisa inkomst av hyresfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. RSV har funnit att vissa ändringar i skattelörfattningarna behövs för att uppnå syftet med förbundets skrivelse.

RSV framhåller i framställningen till budgetdepartementet att det från praktisk taxeringssynpunkt är ett starkt önskemål att alla fastighetsägare som redovisar inkomst av annan fastighet enligt konventionell metod blir generellt bokföringsmässigt redovisningsskyldiga i inkomstskattehänseende. även om bokföringsskyldighet inte föreligger enligt civilrättsliga regler. Således bör även ägare av en- och tvåfamiljsfastigheter. obebyggda tomter. fritidsfastigheter — i de undantagsfall då inkomst av sådana fastigheter deklareras enligt konventionell metod — samt andelslägenheter m. m. bli skyldiga att vid taxeringen redovisa fastighetsinkomsten enligt bokförings- mässiga grunder. För en sådan lösning talar enligt RSV blankettekniska skäl och det förhållandet att beskattningsmyndigheterna inte behöver ta ställning till om bokföringsskyldighet föreligger i det enskilda fallet.

Enligt RSV:s uppfattning torde det inte vålla några problem att införa skyldighet att tillämpa bokföringsmässiga grunder även för de nämnda kategorierna av fastighetsägare. Normalt torde nämligen för dessa fastighets- ägare inte förekomma några in- och utgående balansposter i form av lager. fordringar eller skulder. Några problem har enligt vad RSV erfarit inte uppkommit beträffande småföretagare och liknande kategorier skattskyldiga som har att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Det kan därför antas att inte heller ägare av en- och tväfamiljslästigheter. fritidsfas- tigheter.obebyggda tomtero. d. kommeratt ha några svårigheter-att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid upprättande av självt'leklaration. Några långtgående krav på periodisering. redovisning av interimsposter och liknande bokföringstckniska åtgärder skall självfallet inte ställas på dessa

• Sida 61
•  Original

Prop. 1978/79:42 _ 61

skattskyldiga.

Enligt RSV kan det i och för sig diskuteras om så ingripande förändringar av redovisningsmetodiken bör genomföras utan ytterligare utredningsarbete. Det finns också skäl som talar föratt de ändringar som RSV föreslår begränsas till att avse fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL. RSV förordar dock en generell övergång till inkomstredovisning enligt bokförings- mässiga grunder för dem som taxeras för inkomst av annan fastighet enligt konventionell metod.

För att genomföra förslaget om generell övergång till inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder föreslär RSV ändringar i 41 & första stycket samt i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 41 & KL. Dessa ändringar medför följdiindringar i 26 ä 1 mom.. 39.5 2 mom. och punkt 7 av anvisningarna till 25 & KL. Vidare föreslår RSV att en ny anvisningspunkt 8 skall införas till 25% KL. varigenom bestämmelserna om driftforlust och kapitalförlust i rörelse (punkt 10 av anvisningarna till 29 ;")görs tillämpliga på annan fastighet. Dessutom föreslås justering och komplettering av 26 å och 30% 1 mom. TL.

RSV föreslår att de nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1978 års taxering. Skattskyldig. som vid övergången redan beräknar inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall enligt förslaget ta upp ingående lager. fordringar och skulder med ledning av närmast föregående balansräkning. För annan skattskyldig skall vid övergången hänsyn inte tas till ingående värde av lager. fordringar och skulder. 1 fråga om under år 1976 uppburen intäkt — t.ex. förskottshyra avseende kalenderåret 1977 eller del därav — som inte tas upp till beskattning vid 1977 års taxering gäller dock att motsvarande belopp vid övergången skall tas upp såsom ingående skuld.

RSV lämnar öppet om bestämmelserna i 3 .E 2 och 3 mom. lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst bör göras tillämpliga också på inkomst av hyresfastighet. Det bör enligt RSV:s mening övervägas om de särskilda bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 åå lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. som avser värdering av tillgångar i förvärvskälla inom inkontstslagenjordbruksfastighet och rörelse. bör göras tillämpliga även på tillgångar i förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet.

RSV framhåller att skattskyldig som i och för sig är skyldig att tillämpa bestämmelserna om räkenskapsåri 12 & BFL ändå vid taxeringen kan yrka att annat räkenskapsår än sådant som godtas enligt BFL skall tillämpas vid taxeringen. Bcskattningsmyndigheten torde — enligt RSV:s mening — inte kunna ingripa mot detta. RSV föreslårdärlörett tilläggtill 3 & KL som innebär att brutet räkenskapsår måste omfatta period som godtas enligt 12 _5 BFL.

Enligt RSV:s tolkning av 3 & KL kommer endast den som driver näringsverksamhet att kunna ha brutet räkenskapsår. Detta innebär enligt RSV att — om förslaget till ändring av 41 & KL genomförs — även ägare av

• Sida 62
•  Original

Prop. 1978/79:42 62

hyresfastigheter kan tillämpa brutet räkenskapsår. Däremot torde ägare av en- och tvåfamiljsfastigheter. obebyggda tomter m. 11. inte innefattas i begreppet näringsidkare och torde således inte få tillämpa brutet räken- skapsår.

I detta sammanhang påpekar RSV att det. såvitt RSV har erfarit. knappast har förekommit att fysiska personer har tillämpat brutet räkenskapsår enbart för fastighetsförvaltning. RSV anser därför att det med nuvarande utform— ning av 3 & KL inte kommer att i dessa avseenden uppkomma några problem. RSV framhåller särskilt att flertalet ägare till hyresfastigheter hittills har tillämpat kalenderår som räkenskapsår. Om sådan skattskyldig efter ikraft- trädandet av de nya bestämmelserna skulle önska byta redovisningsperiod. krävs för detta länsstyrelsens tillstånd. Möjligheten att därutöver använda brutet räkenskapsår komtner således endast att stå öppen för nytillkomna ägare av hyresfastigheter. Med hänsyn till detta föreslår RSV ingen ytterligare ändring av 3 få KL.

1.4 Remissyttrandena l.4.l Övergång till inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunt/er

Flertalet remissinstanser delar RSV:s uppfattning att beskattningsreglerna för inkomst av annan fastighet bör anpassas till BFL:s regler. När det gäller frågan om hur anpassningen tekniskt bör genomtöras är meningarna bland remissinstanserna däremot delade.

Vissa remissinstanser tillstyrker förslaget i dess helhet eller lämnardet utan erinran. Hit hör holg/öringsnämnden. Hvresgästernas riks/örbund. Näringslivets hvggnatlsdelegation, Stockholms bostads/öreningars eentrallörening. Stot'k- holms kooperativa boslads/örening. Svenska b_t'gtznaa'sentrep/'enär;/("ireningen och Sveriges allmännvtliea bostadsföretag.

Övriga remissinstanser föreslår ändringar eller kompletteringar på en eller flera punkteri RSV:s förslag. Av dessa remissinstanser anser de flesta att en övergång nu bör ske till beräkning av inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder. men de har olika uppfattningar om vilka fastighetsägare som bör omfattas av de nytt reglerna.

Länsstyrelsen i Stockholms län. LR'F, Taxeringsnrimndsortl/o'ranclenas riks- . Hit-bund och Sveriges F asligltetsägare/örbunrl har inga erinringar mot att — som RSV har föreslagit — samtliga ägare av konventionellt taxerade fastigheter omfattas av de nytt reglerna.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. Sveriges Industri/örbttntl, .S'veriges advokatsamjilml och Sveriges t=il/aä_t:are/örbtmd anser däremot att de nya reglerna bör begränsas till att avse fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL. Kammarrätten Hän/coping motsätter sig att ägare av konventio- nellt beskattade en- och tvåfämiljsfastigheter. obebyggda tomter och fritids- fastigheter åläggs inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

• Sida 63
•  Original

Prop. 1978/79:42 := - 63

Ix'ammurrr'il/en i Stockholm är kritisk mot förslaget och anser att lagstift- ning bör anstå i avvaktan på ytterligare utredning. Kammarrätten anför bl. a. följande. Frågan om den skattemässiga inkomstberäkningen av annan fastighet bör ske enligt kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder bör avgöras med hänsyn till vad som för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter är enklast och mest praktiskt i tillämpningen. Hur det härmed förhåller sig för flertalet fastighetsägare har inte berörts i RSV:s skrivelse och synes enligt kammarrättens mening vara en öppen fråga. Kammarrätten anser att frågan om ett bibehållande helt eller delvis av kontantprincipen för annan fastighet bör närmare utredas och ('.')vervägas innan slutlig ställning tas till om generellt ändrade regler skall införas. Kammarrätten framhåller även att det system som RSV har föreslagit får till följd att vissa fastighetsägare tvingas att tillämpa bokföringsmässiga grunderi beskattningshänseende trots att de inte är bokföringspliktiga enligt BFL. vilket innebär att dessa skattskyldiga indirekt genom skattelagstiftningen skulle bli bokföringsskyldiga. Om lagstiftning i frågan inte anses kunna anstå i avvaktan på ytterligare utredning förordar kammarrätten den lösning som RSV har föreslagit framför en lösning som skulle innebära att den skatte- mässiga inkomstredovisningen gjordes beroende av den civilrättsliga bokför- ingsskyldigheten.

Även länsstyrelsen i Malmöhus It'in är kritisk mot förslaget. Länsstyrelsen understryker att den föreslagna gränsdragningen mellan olika fastighetsägare Såvitt avser skattemässig inkomstredovisning inte överensstämmer med gränsdragningen mellan bokföringsskyldiga och inte bokföringsskyldiga enligt BFL. RSV:s förslag innebär inte bara att vissa fastighetsägare som inte är bokföringsskyldiga åläggs inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder tttan också att bokföringsskyldiga fastighetsägare ibland skall deklarera fastighetsvinst enligt kontantprincipen. Länsstyrelsen påpekar också att förslaget kommer att medföra att en övergång mellan konventionell metod och schablonmetod kommer att få en ny konsekvens. nämligen att själva principen för inkomstredovisning ändras. Detta kan medföra särskilda övergångsproblem som inte har belysts i RSV:s framställning. Enligt länsstyrelsen har RSV inte heller i övrigt i tillräcklig utsträckning belyst förslagets konsekvenser eller anvisat lösningar på de problem förslaget skulle medföra. ] avvaktan på ytterligare utredningsarbete anser länsstyrelsen att skyldigheten att tillämpa bokföringsmässiga grunder bör begränsas till fastighetsägare som enligt BFL har att upprätta årsbokslut över fastighets- förvaltningen eller som ändå har haft ordnad bokföring med årsbokslut.

Vissa erinringar har också gjorts mot de föreslagna övergångsbestämmel- serna. Sålunda framhåller Irinsstt're/sc-w i t'l-Ia/mc'ilnts lätt att samtliga avsteg som en fastighetsägare — med stöd av bestämmelserna om årsskiftesbetal- ningar— gör från en strikt tillämpning av kontantprincipen ttnder det sista året före övergången till redovisning enligt bokföringsmässiga grttnder måste kunna korrigeras. Även Ic'insslj'rt'lserna iStockho/ms och Göteborgs oelt Bolins

• Sida 64
•  Original

Prop. 1978/79:42 64

län anser att vissa förtydliganden behövs i de föreslagna övergångsbestäm- melserna.

1.4.3 Brutet rc'ikenskt'tpsär

RSV:s förslag i denna del godtas av flertalet remissinstanser. LRF anser dock att det klart bör uttalas att alla fastighetsägare med bokföringsmässig redovisning skall få tillämpa brutet räkenskapsår. vilket har betydelse särskilt om den skattskyldige driver annan verksamhet för vilken brutet räken- skapsår används. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att det i viss mån äroklart hur bestämmelserna i 12 & fjärde stycket BFL skall tillämpas när någon äger fastighet som delvis används i rörelse och delvis hyrs ut.

1.4.3 Övriga _l'ra'gor

Vid remissbehandlingen har några remissinstanser även tagit upp vissa frågor som inte har behandlats i RSV:s skrivelse. Sveriges Fastighetsägare/ör- buna' och Föreningen auktoriserade revisorer anser sålu nda att bestämmelserna om vad som är att anse som särskild förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet äri behov av en översyn. Enligt fästighetsägareförbundets mening borde hyresfastigheter som ägs av fysisk person kunna anses ingå i en och samma förvärvskälla om fastigheterna förvaltas gemensamt och är belägna i samma kommun. En sådan bestämmelse skulle avsevärt underlätta bokför- ings- och deklarationsarbetet. Vidare anser förbundet att avdragsrätt bör införas för avsättning till reparationsfönd.

Länssn-velsen i tf-laltttöhus lätt framhåller att flera frågor som rör beskattning av inkomst av annan fastighet äri behov av systematisering och klarläggande. Som exempel nämner länsstyrelsen avdrag för värdeminskning på byggnad och inventarier. beskattning vid försäljning av fastighet som har varit uthyrd för rörelseändamål. beskattning vid uthyrning av fastighet tillsammans med lösa inventarier samt avdragsrätten för inventarier som har anskaffats för fastighetens skötsel.

LRF har tagit upp frågan om avdragsrätt för substansminskning vid utvinning av naturfyndighet. LRF erinrar om att detsedan är 1973 har funnits bestämmelser om rätt till årliga värdeminskningsavdrag för substansminsk- ning vid utvinning av naturtillgång i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Enligt LRF:s mening torde avsikten vid lagstiftningens tillkomst ha varit att dessa regler även skulle gälla beträffande annan fastighet. LRF anser det ytterst angeläget att erforderliga ändringar görs i 25 ;" KL så att avdrag för värdeminskning av naturtillgång kan erhållas efter samma grunder i inkomstslaget annan fastighet som i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse.

• Sida 65
•  Original

'Jl

Prop. mas/79:42 ' 6

1.5 Överväganden och förslag l.5.l Inledning

Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig över RSV:s framställning delar uppfattningen att bestämmelserna i KL om beräkning av inkomst av annan fastighet bör anpassas till de civilrättsliga reglerna om bokföringsskyl- dighet. Även om man i praxis i viss utsträckning redan har godtagit att fastighetsägare tillämpar bokföringsmässiga grunder vid den skattemässiga inkomstberäkningen. torde det ändå f. n. bli nödvändigt för många bokför- ingsskyldiga fastighetsägare att vid taxeringen justera det bokförda resultatet med hänsyn till kontantprincipen. En sådan justering kan bli praktiskt besvärlig för de fastighetsägare som bedriver en mer omfattande uthyrnings- verksamhet. Behovet av en justering försvårar också taxeringsmyndighe- ternas granSknings- och kontrollarbete. Med utgångspunkt i RSV:s förslag diskuteras i avsnitt 1.5.2 om man bör införa rätt eller skyldighet för den som äger annan fastighet att vid taxeringen redovisa fastighetsinkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

] de följande avsnitten 1.5.3 och 1.5.4 behandlas två frågor som har nära samband med frågan om övergång till bokföringsmässiga grunder. nämligen förvärvskällebegreppets omfattning i inkomstslaget annan fastighet och möjligheterna att låta brutet räkenskapsår utgöra beskattningsår.

1 avsnitt 1.5.5 föreslås särskilda regler som anger hur beskattningen skall ske när någon går över från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder eller övergång sker i motsatt riktning.

Vid remissbehandlingen har, som redan tidigare nämnts, väckts även andra frågor. LRF har hemställt att de bestämmelser om substansminsk- ningsavdrag som f. n. gäller för inkomst av jordbruksfastighet och rörelse skall göras tillämpliga även på inkomst av annan fastighet. Denna fråga har behandlats av företagsskatteberedningen.

l beredningens slutbetänkande (SOU 1977:86)_ som nyligen har remissbe- handlats. har föreslagits nya regler som skulle bli tillämpliga även på inkomst av annan fastighet. Med hänsyn till detta behandlas frågan inte i denna promemoria. Länsstyrelsen i Malmöhus län har efterlyst ändring och förtydligande av de regler som gäller för värdeminskning av lösa inventarier i annan fastighet och för beskattningen vid uthyrning eller avyttring av sådana inventarier. Även dessa frågor har delvis berörts i beredningens slutbetän- kande och har i övrigt så nära samband med beredningens förslag att de inte bör behandlas i denna promemoria. Slutligen kan nämnas att Sveriges Fastighetsägareförbund har framfört önskemål om införande av regler som medger avdrag för avsättning till reparationsfond. Som framgår bl. a. av vad som anförs i avsnitt 2.3 hör denna fråga hemma i ett större sammanhang där både skattepolitiska och bostadspolitiska synpunkter måste beaktas.

• Sida 66
•  Original

Prop. l978/79z42 66

1.3.3 Rätt eller skyldighet att tillämpa bok/öringsmässiga grunder

Ett viktigt skäl för att införa regler om inkomstberäkning enligt bokför- ingsmässiga grunder är att man bör göra det möjligt för bokföringsskyldiga fastighetsägare att på samma sätt som andra näringsidkare lägga bokföringen till grund för deklarationen. För att tillgodose detta önskemål är det i och för sig inte nödvändigt att göra övergången från kontantprincipen till bokför- ingsmässiga grunder obligatorisk. Det är tillräckligt att ge de berörda fastighetsägarna rätt till sådan övergång. Det kan dock anföras vissa andra skäl för att göra övergången obligatorisk. Om en fastighetsägare. som är bokföringsskyldig enligt civilrättsliga regler, ändå — vid valfrihet — skulle föredra att tillämpa kontantprincipen vid taxeringen, måste som redan nämnts en justering av det bokförda resultatet göras i deklarationen. Denna justering försvårar kontrollen och orsakar merarbete för taxeringsmyndighe- terna. Om alla bokföringsskyldiga fastighetsägare skulle åläggas att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. bortfaller dessa svårigheter. Systemet blir dessutom enhetligt och mer lättöverskådligt. Det är därför befogat att i första hand undersöka möjligheterna att göra tillämpningen av bokföringsmässiga grunder obligatorisk. Finner man att andra skäl talar mot en sådan lösning eller att skyldigheten i vart fall inte bör omfatta alla de berörda fastighetsägarna, finns det anledning att pröva möjligheterna att ge vissa fastighetsägare rätt att välja mellan de olika redovisningsmetoderna.

De krav som man helt allmänt bör ställa på ett nytt system har i det föregående redan antytts. Systemet bör vara lätt att tillämpa för de skattskyldiga. Man bör inte i onödan ställa fastighetsägarna inför nya gränsdragningsproblem och de bör inte åläggas en redovisning som framstår som omotiverat komplicerad. Ett annat viktigt önskemål är att nya regler inte skall öppna möjligheter till skatteundandragande åtgärder. Systemet måste alltså vara utformat så att taxerings-- och kontrollarbetet inte försvåras. 1 linje med de nu angivna kraven ligger att antalet övergångar från den ena redovisningsmetoden till den andra bör bli så litet som möjligt sedan de nya reglerna väl har satts i kraft.

RSV och de helt övervägande antalet remissinstanser har utgått ifrån att kontantprincipen även i fortsättningen skall användas för de schablonbeskat- tade fastigheterna. Starka praktiska och principiella skäl synes tala för denna ståndpunkt. Den fråga som skall behandlas i fortsättningen är därför vilken redovisningsmetod som skall tillämpas för konventionellt beskattade fastig- heter.

Obligatoriska regler

RSV:s förslag innebär att inkomst av alla konventionellt taxerade fastig— heter ska/I beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Med en sådan lösning kommer en enhetlig redovisningsprincip att tillämpas för hela denna grupp av

• Sida 67
•  Original

Prop. 1978/79:42 67

fasrigheter. Eftersom gränsdragningen mellan de fall då bokföringsmässiga grunder skall tillämpas och de fall då kontantprincipen är tillämplig helt stämmer överens med gränsdragningen mellan beskattning enligt konven- tionell metod och schablonbeskattning, kommer varken skattskyldiga eller taxeringsmyndigheter att ställas inför några nya gränsdragningsproblem. Lösningen torde också — som RSV har nämnt — ha vissa blankettekniska fördelar.

Vid remissbehandlingen har dock påpekats att lösningen också har vissa klara nackdelar. Skyldigheten att tillämpa bokföringsmässiga grunder kommer att omfatta en stor och mycket heterogen grupp av fastighetsägare. Till denna grupp hör både ägare av stora hyresfastigheter och sådana fastighetsägare som inte hyr ut mer än sammanlagt tre lägenheter. Till gruppen hör också många fastighetsägare som inte alls är bokföringsskyldiga enligt BFL. Som exempel kan nämnas ägare av obebyggda tomter och tomter på vilka en- eller tvåfamiljsfastigheter är under uppförande. Som ytterligare exempel kan nämnas ägare av sådana en- eller tvåfamiljsfastigheter. som på grund av användningen skall beskattas enligt konventionell metod, samt personer, som äger t. ex. en trefamiljsfastighet men bara hyr ut en eller två lägenheter. RSV:s förslag innebär alltså att dessa och andra fastighetsägare. som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL, ändå genom beskattningsreglerna skulle åläggas inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Bety- delsen av detta bör i och för sig inte överdrivas. Vanligen redovisar dessa fastighetsägare bara ett fåtal intäkts- och utgiftsposter. Om kravet på periodisering för deras del sätts lågt, torde tillämpningen av bokföringsmäs- siga grunder i många fall inte förorsaka något större merarbete. Detta hindrar dock inte att många fastighetsägare kan komma att uppleva skyldigheten att tillämpa bokföringsmässiga grunder som en onödig komplikation och att denna redovisningsmetod kan vara direkt olämplig i vissa fall. Som exempel kan nämnas det fallet då en person uppför en villabyggnad på egen tomt. Det eller de år då byggnaden fortfarande är under uppförande skall konventionell beskattning ske. Enligt RSV:s förslag skulle detta medföra att bl.a. ränte- kostnader skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Om räntan förfaller till betalning vid annan tidpunkt än årsskiftet, måste i deklarationen göras en beräkning av den ränta som belöper på tiden fram till beskattnings- årets utgång. När byggnaden väl är färdigställd. skall fastigheten schablon- beskattas och fastighetsägaren därför övergå till att deklarera räntekostna- derna enligt kontantprincipen. Det finns en påtaglig risk för att vissa fastighetsägare inte förmår tillämpa sådana regler på ett riktigt sätt. Särskilt stor är risken för misstag och därmed också risken för ökat kontrollarbete vid själva övergången från den ena metoden till den andra. Visserligen måste varje lösning, som innebär att kontantprincipen behålls för vissa kategorier av fastighetsägare, också innebära att byte av redovisningsmetod förekommer. Om RSV:s förslag genomförs, kommer dock en rad olika omständigheter, bl. a. uppförande eller ändrad användning av en villabyggnad, att automatiskt

• Sida 68
•  Original

Prop. 1978/79:42 ' 68

medföra skyldighet att byta redovisningsmetod. Antalet övergångar kan bli så pass betydande att de medför praktiska problem i taxeringsarbetet.

Om man skall ha obligatoriska regler, är det mot den nu redovisade bakgrunden önskvärt att finna en lösning som innebär att kretsen av de fastighetsägare, som skall tillämpa bokföringsmässiga grunder, avgränsas på ett annat sätt än enligt RSV:s förslag och att antalet övergångar reduceras. Några remissinstanser har föreslagit att den civilrättsliga bokföringsskyldig- heten skall vara det avgörande kriteriet, dvs. att de fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL —och endast dessa fastighetsägare — skall vara skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Detta kan synas vara en konsekvent och riktig lösning. Den innebär att fastighetsägarna inte genom skattelagstiftningen åläggs någon redovisningsskyldighet som de inte redan har enligt civilrättsliga regler. Men anknytningen av de skatte- rättsliga bestämmelserna till civilrättens regler har dock vissa betydande nackdelar. Dessa sammanhänger bl. a. med att de motiv som har varit bestämmande för utformningen av skattereglerna inte på alla punkter överensstämmer med de överväganden som har legat bakom avgränsningen av den civilrättsliga bokföringsskyldigheten. Detta blir kanske särskilt märkbart i de fall då en person äger flera fastigheter. Även om fastigheterna skatterättsligt utgör skilda förvärvskällor, skall den civilrättsliga bokförings- skyldigheten avgöras med hänsyn till hur det samlade fastighetsinnehavet används. En konsekvens av att skattereglerna anknyts till de civilrättsliga reglerna blir därför att frågan om vilken inkomstberäkningsmetod som skall användas för en viss fastighet kan bli beroende av hur en eller flera andra fastigheter. som inte tillhör samma förvärvskälla, utnyttjas av fastighetsäga- ren. I sammanhanget måste särskilt noteras att civilrättslig bokföringsskyl- dighet kan föreligga beträffande fastighet som beskattas enligt schablon. Frågan är då om fastighetsägarens civilrättsliga bokföringsskyldighet skall leda till att även inkomst av schablonbeskattad fastighet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av både praktiska och systematiska skäl är det, som tidigare nämnts, önskvärt att behålla kontantprincipen för de schablon- beskattade fastigheterna. ] så fall måste anknytningen till de civilrättsliga bokföringsreglerna få den mer begränsade innebörden att inkomst av fastighet som tillhör bokföringsskyldig person skall beräknas enligt bokför- ingsmässiga grunder endast under förutsättning att fastigheten skall beskattas enligt konventionell metod. En sådan regel får dock i sin tur vissa egendomliga konsekvenser, vilket kan belysas med följande exempel. Antag att en person äger två tvåfamiljsfastigheter. som han regelmässigt hyr ut för bostadsändamål, och dessutom en obebyggd tomt. På grund av uthyrningen av de fyra bostadslägenheterna är han bokföringsskyldig. Tvåfamiljsfastig- heterna skall schablonbeskattas. Om inkomsten av dessa fastigheter fortfa- rande deklareras cnligt kontantprincipen, kommer alltså endast den obebyggda tomten att omfattas av bestämmelserna om bokföringsmässig inkomstberäkning, trots att den civilrättsliga bokföringsskyldigheten

• Sida 69
•  Original

Prop. 1978/79:42 -,",i' 69

grundas på uthyrningen av tvåfamiljsfastigheterna. . .

Även bortsett från dessa och liknande invändningar kan' det vara olämpligt att göra den skattemässiga inkomstberäkningen direkt beroende av hur de civilrättsliga reglerna skall tolkas. Enligt l å andra stycket BFL är en fastighetsägare bokföringsskyldig om han "regelmässigt" hyr ut mer än två "lägenheter". Det kan i vissa gränsfall vara oklart hur begreppet lägenhet och kravet på regelmässighet skall tolkas. Om den civilrättsliga bokföringsskyl- digheten är avgörande för vilken beräkningsmetod som skall tillämpas vid beskattningen, måste fastighetsägaren vid deklarationstilllället och taxeringsmyndigheten vid den efterföljande taxeringen ta ställning till hur BFL skall tolkas. Båda ställs härigenom inför nya gränsdragningsproblent. Om olika uppfattningar råder, måste den civilrättsliga frågan om hur BFL skall tolkas avgöras inom taxeringsprocessens ram. Mot en sådan ordning kan man rikta både praktiska och principiella invändningar.

Vid remissbehandlingen har som ett tredje alternativ för obligatoriska regler föreslagits att skyldigheten att vid taxeringen tillämpa bokföringsmäs- siga grunder begränsas till sådana fastighetsägare, som har att upprätta årsbokslut enligt BFL eller som ändå faktiskt följer BFL:s bestämmelser om årsbokslut. Även denna lösning innebär alltså att de skatterättsliga reglerna anknyts till de civilrättsliga. De nyss påtalade nackdelarna med en sådan anknytning kvarstår. Sättet att utnyttja en fastighet kan således få avgörande betydelse för hur inkomsten av en annan fastighet, som skatterättsfigt utgör en separat förvärvskälla, skall beräknas. Likaså kvarstår frågan om hur schablonbeskattade fastigheter skall behandlas när fastighetsägaren är skyldig att upprätta eller faktiskt upprättar årsbokslut. Uppgiften att tolka BFL:s bestämmelser blir däremot mindre betungande. eftersom redan den omständigheten att årsbokslut faktiskt har upprättats förutsätts få betydelse. Om en fastighetsägare har ordnade räkenskaper som han avslutar med årsbokslut. är därmed avgjort att bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid taxeringen. Fastighetsägaren vet alltså i detta fall på förhand att han får grunda deklarationen på bokslutet, och taxeringsmyndigheten behöver inte gå in på en tolkning av BFL:s årsbokslutsbestämmelser. Gränsdragningspro- blem som leder till taxeringsprocesser kan däremot uppkomma i vissa fall då en fastighetsägare bedriver uthyrningsverksamhet av inte obetydlig omfatt- ning och varken önskar eller anser sig skyldig att upprätta årsbokslut.

Från olika synpunkter är det alltså mindre lämpligt att låta de civilrättsliga reglerna om bokföringsskyldighet eller skyldighet att upprätta årsbokslut avgöra om kontantprincipen eller bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid inkomsttaxeringen. Det är önskvärt att istället låta frågan avgöras enligt rent skatterättsliga kriterier. Dessa bör anknyta till förhållandena i den aktuella förvärvskällan. RSV:s förslag harjust fördelen att bygga på de redan existerande regler som avgör om schablonbeskattning eller konventionell beskattning skall ske. I det föregående har dock konstaterats att förslaget leder till att en alltför stor grupp av fastighetsägare blir skyldig att tillämpa

• Sida 70
•  Original

Prop. 1978/79242 70

bokföringsmässiga grunder. Vill man införa obligatoriska regler om tillämp- ning av bokföringsmässiga grunder återstår då ingen annan lösning än att söka utforma särskilda kriterier som bygger t.ex. på antalet uthyrda lägenheter. uthyrningsändamål m. m. Varje sådan lösning har dock nack- delen att medföra nya gränsdragningsproblem för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter.

Frivillig övergång

De fastigheter som taxeras som annan fastighet utgör en mycket heterogen grupp, alltifrån stora hyresfastigheter till egna hem och obebyggda villatom- ter. Det är naturligt att samma inkomstberäkningsmetod inte är lämplig för alla dessa fastigheter. Den hittills förda diskussionen har visat att det är svårt att göra en lämplig avgränsning av den grupp av fastighetsägare som skulle vara skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder. Det finns därför anledning att undersöka möjligheterna att i stället ge vissa fastighetsägare rätt att välja mellan kontantprincipen och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Till en början kan då erinras om att sådan valfrihet under flera år förelåg beträffande inkomst av jordbruksfastighet. När valfriheten upphävdes år 1972 och tillämpning av bokföringsmässiga grunder blev obligatorisk, var anledningen främst att kontantprincipen inte ansågs lämplig i det inkomst- slaget, däremot knappast att valfriheten som sådan hade förorsakat svårig- heter.

När en liknande valfrihet nu övervägs för inkomstslaget annan fastighet är huvudfrågan om det är möjligt att på ett lämpligt sätt avgränsa den krets av fastighetsägare som skall få valfrihet. De alternativ som prövades när möjligheterna till obligatoriska regler undersöktes blir åter aktuella. Man kan således överväga att ge valrätt åt de fastighetsägare som enligt BFL:s bestämmelser är bokföringsskyldiga eller skyldiga att upprätta årsbokslut. En annan möjlighet är att låta rent skatterättsliga kriterier vara avgörande. Man kan då antingen följa gränsdragningen mellan schablonbeskattade och konventionellt beskattade fastigheter eller försöka göra en snävare gränsdrag- ning.

Vad först beträffar möjligheten att anknyta till BFL:s regler har en sådan anknytning i princip samma nackdelar som nämndes när frågan om obligatoriska regler diskuterades. Den omständigheten att tillämpningen av bokföringsmässiga grunder är frivillig medför dock att gränsdragningspro- blemen reduceras väsentligt för både skattskyldiga och taxeringsmyndighe- ter. Varje fastighetsägare som inte vill tillämpa bokföringsmässiga grunder kan helt enkelt avstå från det. Problem kan däremot uppkomma i vissa gränsfall när den skattskyldige vill tillämpa bokföringsmässiga grunder och taxeringsmyndigheten finner anledning att ifrågasätta hans rätt till det. I sammanhanget bör också beaktas att BFL:s gränsdragning mellan bokför-

• Sida 71
•  Original

Prop. una/79:42 71

ingsskyldiga och inte bokföringsskyldiga, som redan framhållits, grundas på delvis andra överväganden än de som är "relevanta när det gäller att bestämma vilken skattemässig redovisningsmetod som bör tillämpas för viss fastig- het.

Gränsdragningen bör därför om möjligt grundas på skatterättsliga kriterier. [ första hand gäller det att bedöma om valfrihet kan medges beträffande alla konventionellt taxerade fastigheter eller om det är nödvändigt att utforma särskilda regler som avgränsar de fall där valfrihet bör föreligga.

Tidigare konstaterades att inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder kan vara en olämplig metod för vissa konventionellt beskattade fastigheter. Det kunde befaras att en del fastighetsägare skulle uppleva det som en onödig komplikation att vara skyldiga gå över till redovisning enligt bokför-ingsmässiga grunder. Situationen för fastighetsägarna blir naturligtvis helt annorlunda om valfrihet föreligger. Den som finner bokföringsmässig redovisning alltför betungande kommer då givetvis att välja kontantprinci- pen. Däremot kan bokföringsskyldiga fastighetsägare som vill kunna grunda sin deklaration på bokföringen utnyttja rätten att gå över till inkomstberäk- ning enligt bokföringsmässiga grunder. Ett system med valfrihet torde därför från fastighetsägarnas synpunkt bara ha fördelar.

Från taxeringsmyndigheternas synpunkt har ett system med valfrihet inte några påtagliga nackdelar. Redan i dag är det nödvändigt att vid taxeringen avgöra om en viss fastighet skall schablonbeskattas eller beskattas enligt konventionell metod. Denna gränsdragning kommer att avgöra i vilka fall kontantprincipen är obligatorisk och i vilka fall valrätt föreligger. Taxerings- myndigheten ställs alltså inte inför några nya uppgifter. Valfriheten kan dock också ha vissa nackdelar från taxerings- och kontrollsynpunkt. Om en bokföringsskyldig fastighetsägare väljer att även i fortsättningen tillämpa kontantprincipen. måste taxeringsmyndigheten fortfarande kontrollera att det bokförda resultatet i deklarationen harjusterats på ett riktigt sätt. Detta kan leda till visst merarbete vid taxeringen som dock får vägas mot nackdelarna av ett obligatorium.

Det hittills anförda har närmast avsett rätten att gå över från kontantprincip till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och att välja den bokföringsmässiga redovisningsmetoden för en nyförvärvad fastighet. En annan fråga är om en fastighetsägare som en gång har valt bokföringsmässig redovisning för en viss konventionellt beskattad fastighet senare skall få gå över till att använda kontantprincipen för samma fastighet. Som tidigare nämnts bör kontantprincipen vara obligatorisk för schablonbeskattade fastigheter. Övergång till kontantprincipen måste då ske när sådana omstän— digheter inträffar att en tidigare konventionellt beskattad fastighet skall beskattas enligt schablon. Frågan är om man skall tillåta att övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip sker även i andra fall. Varje sådan övergång förorsakar merarbete vid taxeringen. Det är nödvändigt att hindra både att övergången medför obehöriga skatteförmåner och att den

• Sida 72
•  Original

Prop. 1978/79:42 72

leder till en inte avsedd merbeskattning. ! avsnitt 1.5.5 diskuteras utform- ningen av de regler som behövs för att hindra att ett byte av redovisnings- metod får sådana effekter. Även med dessa regler är det önskvärt att hålla antalet övergångar så lågt som möjligt. Övervägande skäl talar därför för att inte tillåta övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip i andra fall än då schablonbeskattning skall ske.

Sammanfattning och förslag

En utgångspunkt för den diskussion som har förts i detta avsnitt har varit att man bör behålla kontantprincipen för de schablonbeskattade fastighe- terna. Vad diskussionen har gällt är vilken redovisningsmetod som skall tillämpas för konventionellt beskattade fastigheter.

Till en början kunde konstateras att det är svårt att på ett lämpligt sätt utforma obligatoriska regler om övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. RSV:s förslag att föreskriva sådan skyldighet för alla konventionellt beskattade fastigheter leder till att skyldigheten blir alltför omfattande. En anknytning till BFL:s regler om bokföringsskyldighet eller skyldighet att upprätta årsbokslut har vissa påtagliga nackdelar. Vill man ha obligatoriska regler, återstår då knappast annat alternativ än att utforma särskilda avgränsningsregler som anknyter till fastighetens användning." Sådana regler medför nya gränsdragnings- och tolkningsproblem för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter.

Av dessa skäl ställdes därefter frågan om inte vissa fastighetsägare i stället borde få rätt att själva välja redovisningsmetod. Den bedömning som gjordes var att ett system med valfrihet för alla konventionellt beskattade fastigheter skulle ha påtagliga fördelar som klart övervägde vissa nackdelar vid taxeringen. Det konstaterades dock att den fastighetsägare som en gång har valt att tillämpa bokföringsmässiga grunder för viss fastighet inte borde ha rätt att gå över till kontantprincipen i andra fall än då fastigheten på grund av ändrade förhållanden skall schablonbeskattas.

Det föreslås alltså att inkomst av konventionellt beskattade fastigheter efter fastighetsägarens fria val skall få beräknas enligt kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Har fastighetsägaren vid viss taxering beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder och är förhållandena sådana att fastigheten även vid påföljande taxering skall beskattas enligt konventionell metod. bör fastighetsägaren dock vara skyldig att även vid den taxeringen tillämpa bokföringsmässiga grunder.

Både RSV och vissa remissinstanser har ansett att en tillämpning av bokföringsmässiga grunder inte bör medföra att alltför långtgående krav ställs på ägare av mindre fastigheter såvitt gäller periodisering, bokföring av interimsposter och liknande bokföringstekniska åtgärder. Med det här föreslagna systemet. som innebär att ingen fastighetsägare mot sin vilja behöver gå över till bokföringsmässiga grunder, finns det anledning att ställa något högre krav. Behovet av en riktig periodisering av inkomster och utgifter

• Sida 73
•  Original

Prop. 1978/79:42 ;. 73

framgår av den diskussion som i avsnitt l.5.5 förs om beskattningskonse- kvenscrna vid byte av redovisningsmetod. Det får förutsättasatt RSV vid behov utfärdar anvisningar i här berörda avseenden.

] . 5. 3 F örräntsk("il/('begrcp/m

I avsnitt l.2.l har redogjorts för bestämmelserna om vad som utgör förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet. Vad som där sagts kan sammanfattas enligt följande. Man kan utgå ifrån att fastigheter. som har samma ägare och utgör en taxeringsenhet. i regel också behandlas som en enda fl'irvärvskälla. När det däremot gäller frågan om två eller flera taxeringsenheter skall kunna behandlas som en förvärvskälla har praxis under de senaste årtiondena slagit in på en restriktiv linje. I stort sett har man godtagit att flera taxeringsenheter sammanförs till en lörvärskälla bara i de fall som uttryckligen nämns i punkt 2 av anvisningarna till 18 & l'CL (villor på en brunns- eller badortsanläggning. sommarställen på en fastighet. fastighets- bolags fastighetsinnehav). Det betyder bl. a. att hyresfastigheter som tillhör en stiftelse eller en enskild person i regel inte har fått behandlas som en gemensam förvärvskälla. Viss uppmjukning synes dock ha skett i kammar— rättspraxis under de allra senaste åren.

lnkomstberäkningen skall göras särskilt för varje förvärvskälla. Om en person äger flera fastigheter och de behandlas som Skilda förvärvskällor. måste alltså inkomstberäkningen göras för varje fastighet för sig. Om fastigheterna däremot ingår i samma förvärvskälla. görs gemensam inkomst- beräkning. Ligger fastigheterna i detta fall i olika kommuner, fördelas inkomsten mellan kommunerna enligt bestämmelserna i 56% KL. Motsva- rande gäller beträffande underskott.

Frågan om ett fastighetsinnehav skall anses utgöra en eller flera förvärvs- källor får alltså betydelse för den redovisning som fastighetsägaren skall lämna i sin självdeklaration. I vissa fall får frågan också direkt betydelse för storleken av det kommunala skatteuttaget. främst därför att förvärvskällans omfattning kan påverka möjligheterna att utnyttja procentavdrag och att kvitta underskott mot överskott. Om en fastighet inte lämnar ett överskott som uppgår till minst samma belopp som det på fastigheten belöpande procentavdraget. kan avdraget inte utnyttjas fullt ut så länge fastigheten behandlas som särskild förvärvskälla. Anses den däremot ingå i samma förvärvskälla som en annan fastighet och lämnar denna fastighet ett överskott som överstiger det på den fastigheten belöpande procentavdraget. kommer ytterligare avdrag att kunna utnyttjas. Ligger två fastigheter i olika kommuner och ger den ena överskott och den andra underskott, får underskottet inte avräknas mot överskottet om fastigheterna utgör skilda förvärvskällor. medan däremot avräkning kan ske om fastigheterna behandlas som en enda förvärvskälla.

Vid remissbehandlingen av RSV:s framställning har Sveriges Fastighets-

• Sida 74
•  Original

Prop. 1978/79:42 74

ägareförbund framställt önskemål om ändring av bestämmelserna om förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet. Förbundet anser att fastighe- ter. som förvaltas gemensamt. bör i större utsträckning än hittills kunna behandlas som en och samma förvärvskälla. åtminstone om fastigheterna är belägna i samma kommun. Ges inte denna möjlighet kommer — enligt förbundets mening — bokföringsskyldigheten att bli mycket betungande framför allt för ägare av flera små hyresfastigheter. Dessa fastighetsägare får nämligen då antingen ha separat bokföring för varje fastighet eller föra en gemensam dag- eller huvudbok och ur bokföringen med lämpliga intervaller göra separata sammanställningar för varje fastighet. Liknande önskemål har framförts av Föreningen Auktoriserade Revisorer. Även i annat samman- hang — nämligen i remissyttrande över företagsskatteberedningens slutbe- tänkande (SOU 1977186) Beskattning av företag — har fastighetsägareför- bundet hemställt att möjligheterna att behandla flera fastigheter som en förvärvskälla skall utvidgas. Förbundet har därvid åberopat — förutom de redovisningstekniska skälen — även att det är önskvärt att de berörda fastighetsägarna får ökade möjligheter att utnyttja procentavdraget.

Den fråga som fastighetsägareförbundet har väckt har visst samband med frågan om övergång till inkomstberäk ning enligt bokföringsmässiga grunder. 'Till stöd för yrkandet om utvidgning av föwäwskällebegreppet i inkomst- slaget annan fastighet har sålunda anförts delvis samma skäl som för övergången till bokföringsmässiga grunder. Den som äger flera fastigheter och har gemensam bokföring för dem har intresse av att kunna lägga den gemensamma bokföringen till grund för taxeringen. särskilt i de fall då driftkostnaderna delvis är gemensamma och det är svårt att fördela dem på ett riktigt sätt. Om den gemensamma resultatberäkningen inte godtas vid taxeringen. blir det ofta — som förbundet har anfört — nödvändigt att antingen ha separat bokföring för fastigheterna eller göra periodiska sammanställ- ningar för de olika fastigheterna.

Även om de praktiska och redovisningstekniska synpunkterna i och för sig givetvis bör beaktas. kan de inte vara avgörande för hur förvärvskällebe-' greppet skall utformas. Frågan om vad som skall anses utgöra särskild förvärvskälla har grundläggande betydelse vid den kommunala beskatt- ningen och får inte lösas på ett sätt som strider mot vedertagna principer för denna beskattning.

Till grund för KL:s bestämmelser om förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse ligger principen att förvärvskällans omfattning skall bestämmas med hänsyn till vad som vid en ekonomisk bedömning verkligen framstår som en naturlig enhet. Beträffande jordbruksfastighet uttrycks denna princip för visst fall på så sätt att det skall vara fråga om ett verkligt driftkomplex. som inte bara har gemensam ledning utan också gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader. Föreligger enligt dessa normer en särskild förvärvskälla. skall alltså vid kommunalbe- skattningen göras en gemensam resultatberäkning för hela driftkomplexet

• Sida 75
•  Original

'Jl

Prop. 1978/79:42 7

även om det är lokaliserat till flera kommuner. .

Såvitt gäller annan fastighet kan konstateras att bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 18 :$ KL är oklara. Hänvisningen till punkt 1. som avser jordbruksfastighet, innebär enligt ordalydelsen inte mer än att bestämmel- serna om jordbruksfastighet skall tillämpas om flera fastigheter av annan fastighets natur utgör en förvaltningsenhet. Tolkar man hänvisningen bokstavligt. får den inte annan innebörd än att bestämmelsen i sista stycket av punkt 1 om kommunal fördelning av inkomst skall gälla även beträffande annan fastighet. I själva verket finns det anledning att anta att hänvisningen är avsedd att omfatta även de centrala bestämmelser i punkt 1 som anger när en förvaltningsenhet skall anses föreligga. Det finns i varje fall starka principiella skäl för att även inom inkomstslaget annan fastighet tillämpa de kriterier som anges i punkt 1. Detta skulle betyda bl. a. att flera taxerings- enheter som står under gemensam ledning och förvaltning skall kunna behandlas som en enda förvärvskälla i betydligt fler fall än dem som uttryckligen nämns i punkt 2. Exempelvis bör en enskild persons eller en stiftelses hyresfastigheter — på samma sätt som fastighetsbolagens fastighets- innehav — kunna behandlas som en förvärvskälla. givetvis under förutsätt- ning att kraven på gemensam ledning och förvaltning m. m. är uppfyllda.

Den uppfattning om innebörden av punkt 2 av anvisningarna till 18 ;" KL som här antytts torde knappast helt överensstämma med skattedomstolarnas restriktiva tolkning av förvärvskällebegreppet under de senaste årtiondena. Skäl kan dock givetvis anföras även för denna mer restriktiva linje. Man kan inte bortse ifrån att begreppet annan fastighet omfattar en heterogen grupp av fastigheter som används på mycket skiftande sätt. Med hänsyn bl. a. till de olika fastighetstyperna och de varierande användningssätten torde det ofta vara betydligt svårare att beträffande annan fastighet avgöra om flera fastigheter verkligen utgör en naturlig enhet än att göra motsvarande bedömning i fråga om jordbruksfastigheter. Från taxeringsteknisk synpunkt kan det också. särskilt om fastigheterna ligger i olika kommuner. vara fördelaktigt att tillämpa ett snävt förviin'skällebegrepp.

Man kan alltså anföra skäl både för och emot en utvidning av begreppet förvärvskälla inom inkomstslaget annan fastighet. För en utvidgning talar dels de redovisningstekniska skäl som fastighetsägareförbundet har anfört. dels önskemålet att kunna tillämpa i huvudsak samma kommunala beskatt- ningsprinciper för annan fastighet som för jordbruksfastighet och rörelse. Mot en utvidgning kan anföras att den i viss mån komplicerar taxeringsar- betet. Sammantaget synes övervägande skäl närmast tala för en viss utvidgning i förhållande till praxis. Utvidgningen bör markeras genom lagändring. Denna bör lämpligen innebära en mer direkt anknytning till de kriterier som tillämpas förjordbruksfastigheter. Genom en sådan anknytning och en komplettering av de exempel som lämnas i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL bör klargöras att en mer nyanserad bedömning i fortsättningen skall ske så att även t. ex. en enskild persons innehav av hyresfastigheter skall

• Sida 76
•  Original

Prop. 1978/79:42 76

kunna behandlas som en enda förvärvskälla. Detta bör gälla vare sig fastigheterna är belägna inom en eller flera kommuner.

För tydlighetens skull bör understrykas att den här förordade ändringen inte innebär att man skall överlämna till fastighetsägarna att efter eget val avgöra om och när en eller flera förvärvskällor skall anses föreligga. De i punkt 1 av anvisningarna till 18 & KL. angivna kraven på gemensam ledning. förvaltning och drift måste vara uppfyllda för att flera fastigheter, som är av annan fastighets natur. skall få behandlas som en gemensam förvärvskälla. Detta torde innebära att villor och sommarbostäder inte kommer att få sammanföras till en förvärvskälla om inte omständigheterna är av det slag som redan nu uttryckligen nämns i punkt 2 av anvisningarna till 18 & KL. Som exempel på fall där enskild persons innehav av hyresfastigheter bör behandlas som en och samma förvärvskälla kan nämnas rättsfallet RRK 1974 K 1:74.

Omständigheterna i målet var följande. Byggmästare P. ägde tillsammans med sin bror ett stort antal hyresfastigheter i olika kommuner. Förvaltningen sköttes av ett byggnadsföretag som bröderna ägde gemensamt. Fastigheterna stod under gemensam förvaltning och drift från företagets huvudkontor. Av kontoret uppbars hyresintäkter, utfördes administrativt arbete. bedömdes behovet av reparationer och underhållsarbete samt leddes och kontrollerades den personal som hade hand om fastigheternas uppvärmning. renhållning och städning. För reparationer och underhåll av fastighetsbeståndet anlitades hantverkare som var anställda hos byggnadsföretaget. Till fastigheterna gjordes gemensamma varu— och materialinköp. Vissa gemensamma drift- kostnader kunde inte helt rättvist delas upp mellan fastigheterna.

I detta fall förelåg alltså en rad omständigheter som talade för att fastigheterna borde betraktas som en ekonomisk enhet. Bedömningen bör kunna bli densamma även i något ntindre kvalificerade fall.

1 detta avsnitt har alltså föreslagits viss utvidgning av förvän'skällebe- greppet i inkomstslaget annan fastighet. Denna ändring och den omständig- heten att många fastighetsägare numera är bokföringsskyldiga får praktisk betydelse för arbetet med 1981 års allmänna fastighetstaxering. Inför denna fastighetstaxering kommer en provtaxering att ske i början av år 1980. Provtaxeringen avses vara avslutad den ljuli 1980. 1 fråga om fastigheter som har sålts under åren 1975—1979 behövs vid provtaxeringen uppgift om totalhyra under år 1979 för varje registerfastighet eller. om flera byggnader finns på en fastighet, för varje byggnad. Vid tidigare liknande provtaxeringar har uppgift om totalhyra kunnat hämtas ur fastighetsägarens under året avlämnade allmänna självdeklaration. De fastighetsägare som är bokförings- skyldiga behöveri regel inte avlämna allmän självdeklaration före utgången av mars 1980. Det deklarationsmaterial som skall ligga till grund för provtaxeringen kommer således i dessa fall inte att vara tillgängligt förrän efter den 31 mars 1980. För att provtaxeringen skall kunna genomföras behövs uppgifterna om totalhyra vid en tidigare tidpunkt. Om möjligheterna

• Sida 77
•  Original

——J x!

Prop. 1978/79:42 _.r....j.

att redovisa inkomst av flera fastigheter i en enda förvärvskälla utvidgas på sätt som här har förordats kommer dessutom möjligheterna att ur allmän självdeklaration ta fram uppgift om totalhyra för enskilda fastigheter eller byggnader att minska. Även denna omständighet bidrar till att 1980 års självdeklarationer inte kan utgöra grund för provtaxeringen. 1976 års fastighetstaxeringskommitte (Fi l976:05) har meddelat att kommittén f. n. utreder om berörda fastighetsägare bör åläggas att lämna särskilda uppgifter om hyresintäkter under år 1979 till ledning för provtaxeringen.

1.5.4 Brutet räkenskapsår

1 3 & KL finns bestämmelser om taxeringsår och beskattningsår. Beskatt- ningsår är enligt huvudregeln det kalenderår som föregår taxeringsåret. Som beskattningsår kan dock också godtas brutet räkenskapsår. KL saknar uttryckliga bestämmelser om när brutet räkenskapsår får användas och om vilken period det får omfatta. 1 de fall som behandlas i anvisningarna till 3 & KL förutsätts dock att den skattskyldige driver "näringsverksamhet". Den gängse uppfattningen synes också vara att endast den som driver näringsverksamhet får ha brutet räkenskapsår som beskattningsår. En ytterligare förutsättning för att få avvika från kalenderår torde vara att inkomsten av verksamheten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt praxis fårt. ex. inkomst av tjänst eller kapital i principinte redovisas för annan period än kalenderår. Sammanfattningsvis torde alltså nuvarande bestämmelser i 3 & KL böra tolkas så att brutet räkenskapsår får utgöra beskattningsår för viss förvärvskälla bara under förutsättning dels att verksamheten är att betrakta som näringsverksamhet. dels att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

RSV har i sin framställning anslutit sig till denna tolkning och föreslår inte någon ändring i nuvarande bestämmelser. Enligt RSV kommer förslaget om tillämpning av bokföringsmässiga grunder att innebära att ägare av hyres- fastigheter — i egenskap av näringsidkare — kan få tillämpa brutet räken- skapsår. Däremot skulle ägare av en- och tvåfamiljsfastigheter. obebyggda tomter m. m. inte innefattas i begreppet näringsidkare och de skulle därför inte heller få tillämpa brutet räkenskapsår. RSV föreslår ett tillägg till 3 & KLi syfte att klargöra att brutet räkenskapsår skall räknas som beskattningsår bara under förutsättning att det omfattar period som godtas enligt 12 & BFL respektive 11 äjordbruksbokföringslagen (19511793).

Vid remissbehandlingen har RSV:s uppfattning om gällande rätt och förslaget om tillägg till 3 & KL i allmänhet inte mött några invändningar. LRF anser dock att RSV:s tolkning av uttrycket näringsverksamhet kan ifråga- sättas. Oavsett detta bör enligt förbundets mening klan uttalas att alla fastighetsägare med bokföringsmässig inkomstredovisning skall få tillämpa brutet räkenskapsår. Detta sägs ha betydelse särskilt om den skattskyldige driver annan verksamhet lör vilken brutet räkenskapsår används.

• Sida 78
•  Original

Prop. 1978/79:42 78

Enligt förslaget i avsnitt 1.5.2 kommer i förtsättningen ett stort antal ägare av annan fastighet att få tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomst- beräkningen. 1nte minst av den anledningen är det angeläget att införa uttryckliga regler om när brutet räkenskapsår skall godtas som beskattningsår för viss förvärvskälla.

Fortfarande bör en grundförutsättning vara att inkomsten av förvärvs- källan — i enlighet med bestämmelserna i 41 å KL — beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta böri klarhetens intresse komma till direkt uttryck i anvisningarna till 3 & KL. En mer tveksam fråga är om man ockgå i fortsättningen bör fordra att verksamheten utgör "näringsverksamhet” eller om detta krav bör utgå och i så fall eventuellt ersättas av andra bestämmel- ser.

Begreppet näringsverksamhet har en mycket vid omfattning och torde omfatta all yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk art. Kravet på att verksamheten i förvärvskällan skall utgöra näringsverksamhet saknar därför i stort sett självständig betydelse för inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. Praktiskt taget varje verksamhet som utgörjordbruk. skogsbruk eller rörelse i KL:s mening faller in under begreppet. Kravet skulle däremot få självständig betydelse för inkomst av annan fastighet. Rätten till bokförings- mässig inkomsredovisning har föreslagits omfatta alla konventionellt beskat- tade fastigheter. Det är helt klart att innehav av konventionellt beskattade fastigheter i många fall inte kan betraktas som näringsverksamhet.

Man måste alltså ta ställning till om brutet räkenskapsår skall få tillämpas för alla konventionellt beskattade fastigheter för vilka inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder eller om rätten att använda brutet räkenskapsår bör begränsas. Om en begränsning anses motiverad, är nästa fråga om det verkligen är ändamålsenligt att låta verksamhetens karaktär av näringsverksamhet vara avgörande-.

Som LRF har påpekat kan t. ex. den som driver rörelse med brutet räkenskapsår ha intresse av att få tillämpa detta räkenskapsår även för en eller flera fastigheter som han innehar vid sidan av rörelsen. Är fastigheterna av sådant slag att man anser sig kunna godta att inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder med den periodisering av inkomster och utgifter som detta innebär. finns det knappast något bärande skäl att inte också godta att inkomsberäkningen avser en annan period än kalenderåret. Vad som måste förhindras är att den skattskyldige genom upprepade omläggningar av räkenskapsåret skaffar sig obehöriga skatteförmåncr eller försvårar taxerings- kontrollen. Man bör också tillse att brutet räkenskapsår inte omfattar andra perioder än dem som har ansetts godtagbara i andra sammanhang. Det nu åsyftade resultatet kunde i och för sig uppnåsjust genom att begränsa rätten att använda brutet räkenskapsår till de fall då verksamheten utgör närings- verksamhet. Den som driver sådan verksamhet är ju nämligen i princip skyldig att följa bestämmelserna om räkenskapsåri 12 & BFL respektive 11 & jordbruksbokföringslagen. En nackdel med att anknyta till begreppet

• Sida 79
•  Original

Prop. 1978/79:42 -. 79

näringsverksamhet är dock att detta begrepp har en ganska obestämd omfattning. Inte minst när det gäller innehav av annan fastighet kan det uppkomma gränsfall där taxeringsmyndigheterna skulle ställas inför nya och besvärliga tolkningsproblem. Det finns därför anledning att inte bygga beskattningsreglerna på begreppet näringsverksamhet utan att i stället införa uttryckliga bestämmelser i KL om räkenskapsårets förläggning i tiden och om rätten att lägga om räkenskapsår. ] fråga om den som är bokföringsskyldig enligt BFL eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen är det tillräckligt att hänvisa till bestämmelserna om räkenskapsår i dessa lörfattningar. För andra skattskyldiga bör i anvisningarna till 3 & KL tas in föreskrifter som — om man bortser från dispensregler —i.')verensstämmer med 12 ; BFL.

Även den här skisserade lösningen innebär att beskattningsreglerna delvis anknyts till BFL. [ praktiken medför detta dock inte några nya gränsdrag- ningsproblem för taxeringsmyndigheterna. Med undantag för de fall då skattskyldig har fått dispens enligt 12 & BFL kommer i sak samma regler att gälla vare sig han är bokföringsskyldig eller inte. Även i det fall då skattskyldig fått dispens beträffande viss verksamhet. saknar taxeringsmyn- digheten anledning att själv pröva om bokföringsskyldighet föreligger beträffande verksamheten i fråga.

Det föreslås alltså att bestämmelser om rätt att använda brutet räken- skapsår som beskattningsår inlörs i anvisningarna till 3ä KL och att bestämmelserna får följande innehåll. En första förutsättning för att brutet räkenskapsår skall få användas för viss förvärvskälla är att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i enlighet med 41 #5 KL. Som ytterligare förutsättning gäller i fråga om den som är bokföringsskyldig för verksamheten enligt BFL eller skyldig att föra räken- skaper enligtjordbruksbokföringslagen att bestämmelserna om räkenskapsår i nämnda författningar har iakttagits. För övriga skattskyldiga gäller bl. a. att brutet räkenskapsår skall omfatta period som anges i 12; BFL och att omläggning från kalenderår till brutet räkenskapsår inte får ske i annat fall än då omläggningen görs för att få samma räkenskapsår för flera verksamhe- ter.

1.5.5 lqufinärfart:/fbesIämmelse/' m. m.

1 avsnitt 1.5.2 har föreslagits att ägare av konventionellt beskattade fastigheter skall få rätt att gå över till inkomstberäkning enligt bokförings- mässiga grunder. Denna övergång bör få ske redan vid 1979 års taxering. De nya bestämmelser om förvärvskällebegreppet som har föreslagits i avsnitt 1.5.3 och de bestämmelser om brutet räkenskapsår som har föreslagits i avsnitt 1.5.4 bör också tillämpas första gången vid 1979 års taxering.

Övergången från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder skulle alltså få äga rum första gången vid 1979 års taxering men kan givetvis också

• Sida 80
•  Original

Prop. 1978/79:42 80

bli aktuell vid senare taxeringar. Förslaget i avsnitt 1.5.2. innebär dessutom att övergång kan komma att ske i motsatt riktning. Det är nödvändigt att hindra att en övergång i endera riktningen leder till inte avsedd Skattelättnad eller merbeskattning. Särskilda regler behövs för att undvika sådana effekter. Vid remissbehandlingen har framkommit att det finns olika uppfattningar om hur övergångsreglerna bör utformas och vilka situationer de bör täcka. Det är därför motiverat att relativt utförligt behandla de olika fall där byte av redovisningsmetod kan ske.

När man överväger vilka regler som bör gälla vid övergång från kontant- princip ri/I bokföringsmässiga grunder finns det anledning att skilja mellan de fall då fastigheten redan före övergången var konventionellt beskattad och de fall då övergången till bokföringsmässiga grunder sammanfaller med att fastigheten går över från schablonbeskattning till konventionell beskattning. Återgång från bokföringsmässiga grunder till kontantredovisning blir däremot enligt förslaget i avsnitt 1.5.2 aktuell bara i ett fall, nämligen när en tidigare konventionellt beskattad fastighet på grund av ändrade förhållanden skall beskattas enligt schablon. Övergångsreglema bör alltså utfomtas så att de täcker tre olika övergångsfall.

När dessa tre fall diskuteras i fortsättningen kallas det sista beskattnings- året före övergången för "år 1" och det beskattningsår, då den nya metoden första gången tillämpas. för ”år 2".

Övergångsfall 1

Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder. Fastigheten beskattas redan före övergången enligt konventionell metod

lnkomst som belöper på år 2 men uppbärs redan under år 1 (t. ert. förskottshyra)skall enligt kontantprincipen tas till beskattning vid taxeringen för år 1. På samma sätt gäller enligt kontantprincipen att utgift som betalas år 1 dras av vid taxeringen för det året även om den avser kostnad för år 2. 1 dessa fall skall inkomsten givetvis inte beskattas och utgiften inte dras av även vid taxeringen för år 2. Dubbelbeskattning respektive dubbelavdrag undviks. om den skattskyldige vid taxeringen för år 2 inte tar hänsyn till den ingående skuld som den i förskott erhållna inkomsten motsvarar eller till den ingående fordran som den i förskott betalda utgiften representerar uppnås det avsedda resultatet — nämligen att inkomsten beskattas. Om å andra sidan inkomst som belöper på år 1 inte blir tillgänglig för lyftning förrän under år 2. skall den enligt kontantprincipen inte tas till beskattning vid taxeringen för år 1. En utgift som hänför sig till år 1 men betalas först under år 2 skall enligt samma princip inte dras av vid taxeringen för år 1. Även i dessa fall uppnås det avsedda resultatet — nämligen att inkomsten beskattas respektive att utgiften dras av vid taxeringen för år 2 — genom att den skattskyldige för år 2 inte tar hänsyn till ingående balansposter. Han skall alltså vid taxeringen inte ta

• Sida 81
•  Original

Prop. 1978/79:42 . .- 81

hänsyn till den ingående fordran som inkomsten utgör eller till den ingående skuld som utgiften motsvarar.

En föreskrift om att den skattskyldige för år 2 inte skall ta hänsyn till ingående värde av fordran eller skuld medför alltså ett riktigt beskattnings- resultat i de fall då kontantprincipen verkligen har tillämpats för år 1. Bestämmelserna om årsskiftesbetalningar nödvändiggör dock ytterligare övergångsbestämmelser. Om inkomst som uppbärs eller utgift som betalas i slutet av år 1 hänför sig till år 2. har den skattskyldige i vissa fall rätt att inte ta hänsyn till dem vid taxeringen för år 1 utan för5t vid taxeringen för år 2. Vid övergången till bokföringsmässiga grunder måste då tillses att inkomsten verkligen beskattas och utgiften dras av vid taxeringen för år 2. Detta resultat uppnås genom att hänsyn vid den taxeringen tas till den ingående skuld som inkomsten motsvarar (transitorisk passivpost) och till den ingående fordran som den i förskott betalda utgiften representerar(transitorisk aktivpost). Man måste också beakta det omvända fallet, nämligen att inkomst eller utgift som hänför sig till år 1, uppbärs respektive betalas först i början av år 2. Den skattskyldige kan i det fallet ha valt att redovisa inkomsten eller utgiften redan vid taxeringen för år 1. Vid övergången till bokföringsmässiga grunder måste förhindras att inkomsten åter beskattas eller utgiften åter dras av vid taxeringen för år 2. Dubbelbeskattning respektive dubbelavdrag undviks, om hänsyn vid denna taxering tas till den ingående fordran som inkomsten utgör (antecipativ aktivpost) och till den ingående skuld som utgiften representerar (antecipativ passivpost).

Slutligen gäller att den skattskyldige vid taxeringen för år 2 inte skall ta hänsyn till värde av ingående lager.

Övergångsfall 2

Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder i samband med övergång från schablonbeskattning till beskattning enligt konventionell metod.

I detta fall måstc man skilja mellan å ena sidan rärteutgifter. som ju är avdragsgilla både vid schablonbeskattning och vid konventionell beskatt- ning, och å andra sidan inkomster och andra utgifter än ränta. Vad först beträffar ränteutgifter är läget detsamma som i övergångsfall 1. Har kontantprincipen iakttagits fullt ut för år 1 — dvs. har undantagsbestämmel- serna om årsskiftesbetalningar inte tillämpats — uppnås ett riktigt resultat om värdet av ingående balansposter inte beaktas vid taxeringen för år 2. Härigenom undviks nämligen att dubbelavdrag medges för ränta som belöper på år 2 men betalas under år 1 och att avdrag går förlorat för ränta som belöper på år 1 men betalas under år 2. Har å andra sidan bestämmelserna om årsskiftesbetalningar tillämpats för år 1. måste hänsyn tas till ingående fordran och skuld vid taxeringen för år 2. För att ränta. som betalas i slutet av

• Sida 82
•  Original

Prop. 1978/79:42 ' 82

år 1 men belöper på år 2 och inte dras av vid taxeringen för år l.skall komma att avräknas vid taxeringen för år 2 fordras således att man vid taxeringen för år 2 tar hänsyn till den ingående fordran som den i förskott betalade räntan representerar (transitorisk aktivpost). Har ränta som belöper på år 1 betalats i början av år 2 men dragits av vid taxeringen för år ]. undviks dubbelavdrag genom att man vid taxeringen för år 2 beaktar den ingående skuld som den i efterskott betalade räntan utgör (transitorisk passivpost).

Vad härefter gäller inkomsterna och andra utgifter än ränta måste till en början erinras om de effekter som enligt nuvarande regler kan inträda när en fastighet på grund av ändrade förhållanden skall gå över från schablonbe- skattning årl till konventionell beskattning enligt kontantprincipen år 2. Om i ett sådant fall inkomst eller utgift som belöper på år 1 inte betalas förrän under år 2. torde inkomsten böra beskattas och utgiften få dras av vid taxeringen för år 2 trots att de belöper på tid då schablonbeskattning har skett (se RÅ 1969 not Fi 1894. återgivet i Sv. Skattetidning. rättsfallsredogörelse för år 1969, sid 28). 1 det omvända fallet. dvs. då inkomst eller utgift som belöper på år 2 har uppburits respektive betalats redan under år 1. leder en tillämpning av samma princip till att inkomsten inte skall beskattas och att avdrag för utgiften inte medges vid taxeringen för år 2 trots att någon särskild beskattning av inkomsten eller något avdrag för utgiften inte har skett vid taxeringen för år 1 (schablonbeskattning).

Dessa effekter kan ses som en direkt följd av kontantprincipen. Det kan i och för sig ifrågasättas om effekterna i alla avseenden är de mest önskvärda. En ändring skulle dock fordra relativt stora ingrepp i nuvarande system och skulle medföra både principiella och praktiska svårigheter. Utgångspunkten för den fortsatta diskussionen är därför att nuvarande regler i denna del lämnas oförändrade.

Denna utgångspunkt får avgörande betydelse för utformningen av de övergångsregler som bör gälla när en skattskyldig — i samband med att övergång sker från schablonbeskattning till konventionell beskattning — väljer att också gå över från kontantredovisning till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Starka skäl talar nämligen för att det skattemäs- siga resultatet av en sådan övergång bör anpassas till det resultat som erhålls när någon går över från schablonbeskattning till konventionell beskattning utan att samtidigt byta redovisningsmetod. Om man skulle utforma reglerna så att en inkomst blir beskattad eller ett avdrag medges när den skattskyldige väljer den ena redovisningsmetoden men inte när han väljer den andra. kommer valet av redovisningsmetod att kunna påverka beskattningen på ett inte acceptabelt sätt. Man måste därför se till att beskattningsresultatet i de nu avsedda fallen blir detsamma vid båda redovisningsmetoderna. Detta syfte uppnås om en skattskyldig. som väljer att år 2 tillämpa bokföringsmässiga grunder. vid taxeringen för det året inte tar hänsyn till värdet av ingående fordran eller skuld. Vad nu sagts kan belysas med följande exempel.

• Sida 83
•  Original

Prop. 1978/79:42 .- 83

Exempel A lnkomst eller utgift som belöper på år 2 uppbärs respektive betalas är 1.

Om kontantprincipen tillämpas både före och efter övergången till konventionell beskattning. kommer inkomsten inte att beskattas och utgiften inte att dras av vid taxeringen för år 2 (här kan bortses från bestämmelserna om årsskiftesbetalningar). Samma resttltat uppnås i det fall då bokföringsmässiga grunder tillämpas år 2 under förutsättning att den skattskyldige vid taxeringen för det året inte tar hänsyn till den ingående skuld som den i förskott uppburna inkomsten utgör eller till den ingående fordran som den i förskott betalade utgiften representerar.

Exempel B lnkomst eller utgift som belöper på år ] uppbärs respektive betalas år 2.

Tillämpas kontantprincipen även för år 2. kommer inkomsten att beskattas och utgiften att dras av vid taxeringen för det året. För att samma resultat skall uppnås när den skattskyldige väljer att tillämpa bokföringsmässiga grunder för år 2 fordras att han vid taxeringen för detta år inte tar hänsyn till den ingående fordran som inkomsten motsvarar eller den ingående skuld som utgiften representerar.

Aven i övergångsfall 2 måste slutligen beaktas att man vid taxeringen för år 2 inte skall ta hänsyn till värde av ingående lager.

Övergångsfall 3

Övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip i samband med övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning.

Även vid denna övergång måste man skilja mellan å ena sidan ränteutgifter och å andra sidan inkomster och andra utgifter än ränta.

Har ränta betalats år 1 men belöper den på år 2. skall den vid bokförings- mässig redovisning balanseras som utgående fordran (transitorisk aktivpost) och kommer då inte att dras av vid taxeringen för år 1. lin särskild regel bChÖVS som ger den skattskyldige rätt att för år 2. då schablonbeskattning sker. göra avdrag för belopp motsvarande balansposten. 1 det omvända fallet. dvs. när ränta som belöper på år 1 betalas år 2. kommer resultatet år 1 att belastas med räntan som balanseras som utgående skuld (antecipativ passivpost). Dubbelavdrag måste förhindras genom en föreskrift att balans- posten skall tas upp som intäkt år 2.

För inkomster och för andra utgifter än ränta behövs inte några särskilda övergångsbestämmelser. lnkomst eller utgift som belöper på år 1 men uppbärs reSpektivc betalas år 2 kommer att påverka det resultat som ligger till grund för taxeringen för år 1. På grund av att schablonbeskattning sker för år 2 kommer dubbelbeskattning och dubbelavdrag att undvikas. Har å andra sidan inkomst eller utgift uppburits respektive betalats år 1 trots att de belöper

• Sida 84
•  Original

Prop. 1978/79:42 84

på år 2. skall de balanseras som utgående skuld respektive utgående fordran och skall inte påverka taxeringen för år 1. De kommer inte heller att beaktas vid taxeringen för år 2. vilket är följdriktigt eftersom de belöper på detta åroch schablonbeskattning skall ske det året.

Har lagernedskrivning skett i bokslutet för år 1. bör nedskrivningen i princip återföras vid taxeringen för år 2. Detta resultat uppnås genom en särskild föreskrift att skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av lagrets anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde och å andra sidan dess bokförda värde vid utgången av år 1 tas upp som intäkt vid taxeringen för år 2.

Resultatet av genomgången av de tre olika övergångsfällen kan samman- fattas enligt följande.

Vid övergång från kontantredovisning till inkomstberäkning enligt bokför- ingsmässiga grunder uppnås önskat resultat om värdet av ingående balans- poster inte beaktas vid taxeringen för år 2. Har årsskiftesbestämmelserna tillämpats vid taxeringen för år 1, måste däremot korrigering ske genom att ingående balansposter beaktas vid taxeringen för år 2.

Vid övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip — vilket föreslås få ske bara i samband med övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning — behövs särskilda korrigeringsregler för ränta samt en bestämmelse om återföring av lagernedskrivning. 1 övrigt uppnås vid denna övergång det önskade resultatet utan särskilda övergångsbestämmel- ser.

1.5 . 6 F öcfatrningskommemar

Förslagen i avsnitten 1.5.2—1.5.5 föranleder ändringar i såväl KL som TL. Det har dock inte ansetts nödvändigt att i denna promemoria redovisa de i huvudsak rent redaktionella ändringarna i TL.

3 få KL med anvisningar

1 3 & har inte gjorts annan ändring än att uttrycket brutet räkenskapsår har introducerats. De nya bestämmelser. som anger när brutet räkenskapsår skall anses som beskattningsår för en Rirvärvskälla. har i stället tagits in i anvisningarna. Grundförutsättningen är att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, vilket innebär att det måste vara fråga om jordbruksfastighet. rörelse eller konventionellt beskattad annan fastighet. Därefter anges de ytterligare förutsättningar som skall vara Uppf'yllda i fråga om räkenskapsårets förläggning i tiden m. m. Beträffande hänvisningen till jordbruksbokföringslagen bör erinras om att ett förslag till ny sådan lag (Ds B 1977z8) nyligen har remissbehandlats och f. n. är föremål för övervägande inom budgetdepartemcntet.

• Sida 85
•  Original

'Jl

Prop. 1978/79:42 . 8

26; 1 mom. KL

Paragrafen har kompletterats med hänsyn till de nya reglerna om bokföringsmässig inkomstredovisning.

41 ;" KL med anvisningar

141 äanges att även inkomst av annan fastighet i vissa fall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av det tillägg som har gjorts till punkt 1 av anvisningarna framgår dels att inkomst av konventionellt beskattad annan fastighet får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. dels att övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip inte får ske så länge fastigheten fortfarande är föremål för konventionell beskattning. Övriga ändringar är i huvudsak av redaktionell natur.

Punkt 2 av anvisningarna till 18 ä' KL

Beträffande denna punkt se avsnitt 1.5.3.

Punkt 10 av anvisningarna till 24 &. punkt 8 av anvisningarna till 25 ;" och punkt 2 av ikraftträdandebestämmelserna

De nya bestämmelserna om bokföringsmässig inkomstredovisning blir tillämpliga första gången vid 1979 års taxering. Har inkomst av viss annan fastighet desförinnan beräknats enligt bokföringsmässiga grunder. skall redan enligt nuvarande bestämmelser i punkt 1 första stycket av anvisning- arna till 41 å som värde av ingående lager. fordringar och skulder tas upp värdet av föregående års utgående lager, fordringar och skulder.

Bestämmelser om beskattningen vid byte av redovisningsmetod har tagits in i punkt 10av anvisningarna till 24 & och punkt 8 av anvisningarna till 25 &. Första stycket i respektive anvisningspunkt avser övergång från kontant- princip till bokföringsmässig inkomstredovisning (övergångsfallen 1 och 2 i avsnitt 1.5.5). Andra stycket avser övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip i samband med övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning (övergångsfall 3 i samma avsnitt).

Punkt 9 av anvisningarna till 255& KL Denna punkt överensstämmer i sak med RSV:s förslag. Beträffande 25 ä 1 och 2 mom., punkt 2 a och punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 25 ;. punkt 2 a av anvisningarna till 36 &" KL och punkt lav ikraftträdandebestämmelserna hänvisas till avsnitt 2.3.4.

• Sida 86
•  Original