SOU 1997:178

Enskilda näringsidkare : översyn av skattereglerna : delbetänkande

Typ: SOU
Källa: urn.kb.se

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Enskilda

äringsidkare

Översynav

.réatteø/eg/erzøa

än

w Statens offentliga utredningar WW 1997:178

w Finansdepartementet

Enskilda

näringsidkare

Översyn av skattereglerna

Delbetänkande Förenklingsutredningen

av Stockholm 1997

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes Offentliga Publikationer uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst

106 47 Stockholm

Orderfax: 08-690 91 91

Ordertel: 08-690 91 90

E-post: fritzes.order@liber.se

Internet: www.fritzes.se

Svara pâ remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993.

En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos:

Regeringskansliets förvaltningsavdelning Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-20785-0 Stockholm 1997 ISSN 0375-250X

Till statsrådet Thomas Östros

Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och över regelsystemet för enskilda

näringsidkare och handelsbolag.

Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den l november 1996 numera statssekreteraren Claes Ljungh som särskild utredare.

Som sakkunnig förordnades fr.o.m. den 21 januari 1997

regeringsrådet Stig von Bahr.

Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 21 januari 1997 kammarrättsassessorn Christer Alexandersson, skattechefen Roland Armholt, leg redovisningskonsulten Peter

Berg, departementssekreteraren Eva Carlsson, kammarrätts-

assessorn Lars Emanuelsson Korsell, skattedirektören Sune Jansson, direktören Gunnar Johansson, departementsrådet Anders Kristoffersson, jur. kand. Hans Peter Larsson, verkställande direktören Birgitta Lindén, förbundsjuristen Jan Ossmark, kammarrättsassessorn Anita Saldén Enérus, departementssekreteraren Hovick Shahnazarian tom. den 1 april 1997, auktoriserade revisorn Christine Stålhammar, departementssekreteraren Mathias Ternell och kanslichefen Sören Wallin. Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. den den l april 1997

departementssekreteraren Fredrik Lundqvist och från den 1 juni

1997 departementssekreteraren Stefan Pärlhem.

Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 1 januari 1997 kammarrättsassessorn Madelaine Tunudd. Som ytterligare sekreterare förordnades den 1 april 1997 kammarrättsassessorn Raymond Grankvist.

Utredningen har antagit namnet Förenklingsutredningen.

Utredningen får härmed överlämna ett delbetänkande

ENSKILDA NÄRINGSIDKARE Översyn skattereglerna

av SOU 1997:178. Vid utarbetandet har Anita Saldén Enérus och Madelaine Tunudd arbetat som sekreterare.

Särskilda yttranden har avgetts experterna Gunnar

av Johansson, Sune Jansson, Christine Stålhammar, Roland

Armholt, Jan Ossmark, Peter Berg och Hans Peter Larsson. Yttrandena har fogats till betänkandet. Stockhom i december 1997

Claes Ljungh

/Madelaine Tunudd

SOU 1997: l 78 Sammanfattning 9

Sammanfattning

Förenklingsutredningens uppgift är att utvärdera och se över regelsystemet vid beskattningen för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Uppdraget innefattar två saker. Utredningen skall överväga principen redovisning enligt

om om bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför

betungande och kostsamt bokföringsarbete för de mindre företagen. Om utredningen finner att så är fallet skall utredningen

undersöka möjliga avsteg från denna princip och det är

om lämpligt, utveckla modell för kontantredovisning för de minsta

företagen. I uppdraget ingår också att utreda möjligheter till förenklingar i det befintliga skattesystemet. Som allmänna begränsningar bör enligt direktiven gälla dels att utredningen inte

får avkall på principen neutralitet i beskattningen olika

ge om av

företagsformer, dels att förslagen inte får öppna möjligheter till skatteundandragande. De förslag utredningen lägger fram

som skall vara statsfinansiellt neutrala.

Kartläggning

Under våren har utredningen haft kontakter med Riksskatteverket

och med företrädare för småföretagarna i syfte att kartlägga svårigheterna i det befintliga skattesystemet samt att få fram vilka förenklingar som företagarna anser vara påkallade. Företagarna förklarade att de är nöjda med principerna för det

neutrala systemet. Reglerna är dock komplexa. Det har framförts

skilda uppfattningar bland företrädare för näringslivet

komplexiteten i reglerna är ett hinder för företagsamheten. Det

finns dock ingen uttalad skiljelinje mellan företrädare för små eller stora företag. Vissa företrädare att komplexiteten i

anser

reglerna inte är ett hinder för företagsamheten att

men

återkommande ändringar reglerna skapar osäkerhet. Ständiga

regelförändringar innebär att näringsidkarna inte vågar investera

och expandera. De därför att fasta regler har ett värde i sig

menar och om företagarna informeras på ett bra sätt det neutrala

om systemet förstår de reglerna och lär sig tillämpa dem. Ut-

10 Sammanfattning SOU 1997: 178

formningen skatteförvaltningens deklarationsblanketter och

av inforrnationsbroschyrer är därför stor vikt. Det framhålls

av framför allt att företagarna måste tid att sätta sig in i det

ges

neutrala systemet. Andra näringslivsföreträdare menar att reglerna

är för krångliga för att företagare skall kunna tillämpa dem utan

hjälp konsult. De därför att komplexiteten i reglerna

av en anser är ett hinder för företagsamheten eftersom de allra minsta företagen inte har ett ekonomiskt utrymme att anlita en konsult.

Det anförs att skattereglerna och reglerna bokföring i bok-

föringslagen 19762125, BFL bör vara så utformade att företagen

bara behöver göra redovisning. Det har vidare framhållits att

en det skulle förenkla för företagen fick underlåta att

om man

periodisera små belopp för lager, inventarier, markanläggningar m.m. i större utsträckning.

Huruvida det finns behov av en alternativ redovisningsmetod för s.k. försörjningsföretag råder det bland företrädare för

näringslivet delade meningar Företrädare har till utredningen

om. lämnat förslag till förenklade regler för de minsta företagen inom

enskilda näringsidkare. Som alternativ har föreslagits att gruppen

frivillig modifierad kontantprincip införs för dessa företag. en

Redovisningsmetodyför enskilda näringsidkare

Det neutrala skattesystemet infördes år 1994 ger de enskilda

som

näringsidkarna möjlighet att enkelbeskattas för avkastning på eget

kapital samt möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattade medel. Före reformen överbeskattades enskilda näringsidkare många gånger i förhållande till enmansägare av

aktiebolag. Flera utredningar har tidigare lagt fram förslag om neutrala skattesystem. På grund att de föreslagna reglerna varit

för komplexa har inget dessa förslag lett till lagstiftning. Med

av beaktande den begränsade tid Utredningen har haft till sitt

av som förfogande har det inte varit möjligt att konstruera och utvärdera

ett helt nytt neutralt skattesystem. Något sådant förslag läggs

därför inte fram utredningen.

nu av

Den skattskyldiges i deklarationen lämnade uppgifter grundar

sig på bokföringen. För att minimera deklarationsarbetet för de

enskilda näringsidkarna bör redovisningslagstiftningen och reg-

lerna i skattelagstiftningen i möjligaste mån överensstämma.

Annars måste näringsidkaren tillämpa två skilda system. Någon möjlighet till kontantmässig redovisning, utöver den möjlighet

finns att löpande redovisa enligt den s.k. pärmmetoden, finns som

för närvarande inte i redovisningslagstiftningen.

Sammanfattning

Regler om en kontantmässig redovisning strider mot grundläggande redovisningsprinciper. Redovisningen företagaren

ger en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under

kontroll och utgör därmed ett värdefullt hjälpmedel vid planeringen av verksamheten. Utredningen att kontantanser en

redovisning varken ger en riktig bild företagets ställning för

av utomstående intressenter eller för företagaren. Införandet av en alternativ redovisningsmetod skulle oavsett den skulle - om begränsas till skatteområdet eller gälla även vid bokföringen -

skapa nya svårigheter i skattelagstiftningen. Ett kontantmässigt

redovisningssystem som får tillämpas till viss omsättnings-

upp

gräns innebär att den skattskyldige tvingas byta redovisnings-

metod när han passerat denna gräns. Även alternativt om ett

redovisningssystem görs frivilligt kan, enligt utredningens

uppfattning, skattesystemet i sin helhet bli ännu komplicerat.

mer Olika regelverk öppnar därtill ofta möjligheter till icke avsedda

skattefördelar. Utredningens bedömning det har är att ett stort

värde reglerna i möjligaste mån är generella och kan om tillämpas

av alla företag. Utredningen har inte funnit skäl föreslå att att en modifierad kontantmetod införs.

Väsentlighetsprinczpen och periodisering mindre belopp.

Riksskatteverket har i sin rapport Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10 påtalat att enskilda

näringsidkare i flera avseende inte redovisar v/a-avgifter, t.ex.

teleavgifter, hyror, lager och kundfordringar enligt bokförings-

mässiga grunder. Periodiseringskravet fullgörs normalt endast för

fastighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av

inventarier. Riksskatteverkets visar

undersökningar att periodiseringsbeloppen i regel är mycket små med undantag fastig-

hetsinvesteringar.

Av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen 1928370,

KL framgår att inkomst skall tas det år då den

en upp enligt god

redovisningssed skall tas intäkt i räkenskaperna. Motupp som

svarande gäller för utgiftsposter. Vid

tillämpning av redovisningslagstiftningen torde gälla väsentlighetsprincip

en som innebär att oväsentliga poster inte behöver periodiseras samt att viss schablonisering är tillåten även vid

periodiseringen av andra poster. Utredningens bedömning är

att väsentlighets-

principen gäller i KL på det s.k. kopplade området, dvs. det

område inom vilket god redovisningssed skall vid

tillämpas

taxeringen och där det således inte finns några specifika

12 Sammanfattning SOU 1997: 178

skatterättsliga regler tar över. Det innebär att utgifter för

som

försäkringar, hyror, etc. inte behöver periodiseras det är fråga

oväsentliga belopp och att viss felmarginal kan godtas

om en

exempelvis vid värderingen av varulager. Utredningen har övervägt det bör förtydligas i lagtexten att

väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Utred-

ningens bedömning är att ett sådant förtydligande inte behövs.

Resrvärdemeloden via avskrivning av inventarier

Vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningens

huvudregel och restvärdemetoden blir ett inventarium aldrig helt avskrivet. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har därför

kompletterats med alternativregel medför att ett

en som inventarium helt avskrivet efter fem år. Utredningen har kan vara behandlat olika alternativ innebär att näringsidkare inte skall som

behöva periodisera obetydliga utgifter och restposter avseende

inventarier. Enligt utredningens bedömning är det bästa alternativet att restvärdemetoden kompletteras med en alternativregel motsvarar den finns vid tillämpning den räkenskapssom som av enliga avskrivningsmetoden. Metoden innebär att inventarierna får tas till lägst ett utgående balansvärde som motsvarar upp anskaffningsvärdet minus 20 procents avskrivning på detta värde

för varje innehavsår. Vid tillämpning av alternativregeln är ett

inventarium helt avskrivet efter fem år. Med sådan regel en uppnås små restposter inte behöver redovisas år efter år. Den att

föreslagna alternativregeln gäller bara för enskilda näringsidkare

och dödsbon.

Byggnader och markanläggningar

Företrädare för näringslivet har framhållit att det skulle förenkla för företagen små restposter avseende byggnader och markanom läggningar kan skrivas bort helt. Eftersom byggnader och markanläggningar skrivs enligt fastställd plan med lika stora av en

belopp årligen är det enligt utredningens mening ingen nämnvärd förenkling planen bryts i förtid när vissa förutsättningar är

uppfyllda. Utredningen föreslår därför ingen ändring av gällande

regler i detta avseende.

Byggnader skrivs från den tidpunkt byggnaden anskaffats

eller, den skattskyldige uppfört byggnad eller en mark-

om en

anläggning, från den tidpunkt då den färdigställts. Utredningen

har övervägt byggnader och markanläggningar bör få skrivas om

SOU 1997: 178 Sammanfattning 13

av som om de innehafts hela anskaffningsåret oavsett när under

anskaffningen har gjorts.

året som

De skatterättsliga avskrivningsreglerna utgår ifrån byggnadens eller markanläggningens ekonomiska livslängd och värde-

minskningsavdrag får göras allt eftersom den förbrukas. En

ändring skulle strida mot den princip som reglerna bygger på.

Den förenkling som skulle uppnås genom en sådan ändring skulle inte heller stå i rimlig proportion till det skattebortfall som en

sådan ändring innebär. Utredningen lägger inte fram något förslag ändrade regler för avskrivningstidpunkten.

Räntefördelning och expansionsmedel

Genom reformen år 1994 infördes positiv räntefördelning.

Bestämmelserna finns i lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning. Reglerna innebär att näringsidkaren vid beräkning

inkomst näringsverksamhet på yrkande får avdrag med

av statslåneräntan vid utgången november andra året före

taxeringsåret plus fem procentenheter på ett visst underlag fördelningsunderlag. Fördelningsunderlaget motsvaras det

av egna kapitalet i verksamheten vid utgången av närmast före-

gående beskattningsår. Ett motsvarande belopp intäkt

tas upp som

av kapital. Om fördelningsunderlaget är negativt sker en negativ räntefördelning, dvs. avdraget sker i inkomstslaget kapital och intäkten tas i inkomstslaget näringsverksamhet. Positiv

upp

räntefördelning är frivillig men den negativa är obligatorisk.

Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget avviker från

0 kr med högst 50 000 kr. Från skatteförvaltningen har framhållits att reglerna är så svåra att de minsta företagen inte klarar att

tillämpa dem.

Trots den kritik som reglernahar fått för sin komplexitet är det

utredningens uppfattning att det neutrala systemet uppfyller de syften som avsågs vid införandet av reglerna, dvs. att uppnå

neutrala regler. Tveklöst är det så att stora förändringar i regelsystemet kan skapa osäkerhet innehållet i reglerna och

medföra tillämpningssvårigheter. Utredningen föreslår endast

vissa justeringar reglerna.

Utredningen föreslår att gränsbeloppet höjs till 100 000 kr. Höjningen föreslås av förenklingsskäl och medför att endast ett blygsamt antal näringsidkare kommer att bli föremål för ränte-

fördelning. Enligt gällande regler är det obligatoriskt att lämna uppgift om fördelningsunderlag även om räntefördelning inte kommer att

14 Sammanfattning

ske. Utredningen föreslår att redovisning fördelningsunderlag

av inte behöver lämnas räntefördelning inte kommer att ske och

Skattemyndigheten inte begär det. om

Om den skattskyldige inte vill utnyttja positiv räntefördelning kan han fördelningsbeloppet till ett år. Av för-

spara senare enklingsskäl föreslår utredningen att sparat fördelningsbelopp skall fastställas årligen på den skattskyldiges begäran.

Utredningen föreslår slutligen att sparat fördelningsbelopp skall få utnyttjas även sådana beskattningsår då fördelningsunderlaget inte överstiger gränsbeloppet.

Utredningen har övervägt om expansionsmedlen bör ersättas av någon annan konsolideringsmöjlighet. Syftet med reglerna är att enskilda näringsidkare skall kunna expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital. Avsättningen till expansionsmedel beskattas med expansionsmedelsskatt 28 procent. När medlen

om upplöses tas de upp som intäkt i näringsverkamheten och expansionsmedelsskatten återbetalas. Expansionsmedlen är avsedda att tillämpas av företag som avser att expandera.

Reglerna om expansionsmedel är frivilliga och kan därför enligt utredningens mening inte betecknas betungande för de

som minsta företagen. Utredningen föreslår inte någon ändring i reglerna om expansionsmedel.

Avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalning till penrvionssparkonto

Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för avdraget utgörs inkomsten

av efter räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond eller expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag för

pensionsförsäkringspremier. Av förenklingsskäl föreslår utred-

ningen att avdraget görs efter nämnda dispositioner.

Om den skattskyldige har såväl inkomst tjänst

av som av näringsverksamhet skall det halva basbeloppsavdraget

proportioneras mellan allmänt avdrag och avdrag i näringsverksamheten. Även proportioneringsregeln har fått tekniskt

en komplicerad utformning och är därför svår att tillämpa i praktiken. Utredningen föreslår att den skattskyldige skall få fritt

fördela avdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan.

Ikraftträdande

Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den

1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Författningsförslag

l Förslag till lag om ändring i kommunal-

skattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs att punkt 14 anvisningarna till 23 § och

punkt 6 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen 1928:370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningarna

till 23 §

14. Vid restvärdeavskrivning medges den skattskyldige avdrag

för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av avskrivningsunderlaget för maskiner och andra inventarier.

Avskrivningsunderlaget utgörs inventariernas skattemässiga

av restvärde vid utgången av det närmast föregående beskatt-

ningsåret med tillägg anskaffningsvärdet för inventarier, som

av har anskaffats under beskattningsåret och vid utgången av

som detta fortfarande tillhörde näringsverksamheten, och med avdrag för belopp motsvarande vad utgör intäkt i form vederlag

som av eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattningsårets ingång och har avyttrats eller förlorats

som

under beskattningsåret.

Visar den skattskyldige att inventariernas verkliga värde

understiger det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges det ytterligare avdrag

som motiveras av detta.

Senaste lydelse 1990:650.

Vad som föreskrivs räkenskapsenlig avskrivning i punkt

om 13 andra och tredje samt femte, sjätte och åttonde styckena gäller

i tillämpliga delar också i fråga restvärdeavskrivning.

om Oavsett vad som föreskrivs

i styckena 1-3 får enskild näringsidkare och dödsbo medges avdrag med belopp

som erfordras för att det

.skattemässiga restvärdet inte

skall överstiga anskaffningsvärdet samtliga inventaav

rier, vilka vid beskattnings-

årets utgång tillhörde

näringsverksamheten, sedan

från detta värde har avräknats

en beräknad årlig avskrivning

av 20 procent.

till 46 §

6.2 Avdrag för för

avgift pensionsförsäkring medges endast om

försäkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte

försäkringen förvärvats bodelning under äktenskapet

genom utan

att mål om äktenskapsskillnad pågått.

Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning

på pensionssparkonto som avses i punkt inte överstiga

summan av

den skattskyldiges inkomst näringsverksamhet utgör

av som

aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen 1962:381

allmän försäkring före avdrag enligt punkt 21 anvisningarna

av till 23 före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna till 23§ på sådan pensions-

försäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som i punkt 7 och före

avses

avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen 1981:691

socialavgifter, och

inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och Avdraget beräknas med hänsyn till storleken sådan inkomst av som avses i 1 och 2 och får uppgå till högst belopp ett som

2 Senaste lydelse 1996: 1331.

SOU 1997: l 78 FÖIf/áttningsförslag 19

motsvarar hälften det basbelopp enligt lagen allmän

av som om försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om

inkomst av aktiv näringsverksamhet till sammanlagt högst

a. 25 procent inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av

av anvisningarna till 23 före avdrag för särskild löneskatt på

pensionskostnader enligt punkt anvisningarna till 23 § på

23 av

sådan pensionsförsäkring i denna anvisningspunkt och

som avses

på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda

basbelopp samt högst 20 procent den del nämnda

av av nyss

inkomst överstiger tjugo men inte fyrtio gånger nämnda

som

basbelopp, inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i ett aktiebolag eller

en ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande in-

flytande i punkt 20 femte stycket anvisningarna

som avses e av till 23 § till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den

del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst

25 procent den del inkomsten överstiger tjugo inte

av av som men trettio gånger nämnda basbelopp eller

inkomst tjänst, inkomst tjänst,

c. annan av c. annan av med bortseende från sådan med bortseende från sådan intäkt i 32 § 1 intäkt i 32 § l

som avses som avses mom. första stycket h och mom. första stycket h och till högst 5 procent den del till högst 5 procent av den del

av av inkomsten som överstiger av inkomsten som överstiger

tio inte tjugo gånger tio men inte tjugo gånger

men

samma basbelopp. Avdrag samma basbelopp. Avdrag

- enligt detta stycke beräknas i enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst sin helhet antingen på inkomst

skall tas till skall tas till som upp som upp beskattning under beskatt- beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året ningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Om den närmast dessförinnan. Om den

skattskyldige har inkomst skattskyldige har inkomst av

aktiv näringsverksamhet från aktiv näringsverksamhet från

än förvärvskälla får än förvärvskälla får mer en mer en avdrag beräknat enligt detta avdrag beräknat enligt detta

stycke inte överstiga det stycke inte överstiga det av-

avdrag som kunnat göras om drag som kunnat göras om inkomsten varit hänförlig till inkomsten varit hänförlig till

en och samma förvärvskälla. och förvärvskälla.

en samma Har den skattskyldige inkoms- Har den skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till ter kan grunda rätt till

som

avdrag enligt detta stycke avdrag enligt detta stycke både i inkomstslaget närings- både i inkomstslaget närings-

verksamhet och allmänt verksamhet och allmänt

som som

avdrag skall den del avdrag får den skattskyldige

av avdraget som beräknas på ett fritt fördela den del

halvt basbelopp fördelas avdraget beräknas på ett

efter som

respektive avdragsgrundande halvt basbelopp mellan

inkomsts andel av de sam- allmänt avdrag och avdrag i

manlagda avdragsgrundande näringsverksamheten.

inkomsterna.

Om särskilda skäl föreligger får Skattemyndigheten efter

ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring

respektive inbetalning på pensionssparkonto får medges med

högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående

stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig,

som redovisar inkomst är att inkomst endast tjänst

som anse som av med bortseende från sådan intäkt i 32 § l första

som avses mom. stycket h och i i huvudsak saknar pensionsrätt i

men som

anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat

som

för skattskyldig i andra stycket Har sådan

som avses skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att

anställning upphört och har han skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får dock avdrag medges med högre belopp.

Avdrag som avses i de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst härrör från aktiebolag eller

som ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant

bestämmande inflytande i punkt 20 femte stycket

som avses e av

anvisningarna till 23 Har skattskyldig, själv eller

som genom förmedling av juridisk person bedrivit

näringsverksamhet, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på inkomst kapital

av som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget,

på inkomst passiv näringsverksamhet enligt lagen 1990:659

av om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst i 32 § 1 första

som avses mom. stycket Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande det

antal år den skattskyldige drivit näringsverksamheten, dock högst

för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen avdragets storlek tas

till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra

SOU 1997: l 78 F Örjfattningsjförslag 21

möjligheter till avdrag för avgift och inbetalning avses i

som 46§ 2 första stycket 6 och Avdraget får dock inte

mom. överstiga ett belopp för varje år som driften pågått motsvarar

som

tio gånger det basbelopp enligt lagen om allmän försäkring

som bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och heller

de belopp under beskattningsåret redovisats som

summan av som inkomst förvärvskällan i förekommande fall före avdraget, före

av avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt

23 anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som

i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på

avses

pensionssparkonto i punkt 7 och före avdrag för

som avses

avsättning för egenavgifter enligt lagen socialavgifter och

om sådan inkomst kapital är att hänföra till vinst med

av som anledning överlåtelse förvärvskällan. Har skattemyndig-

av av

heten enligt punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 31 §

medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger skattemyndigheten det högsta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen

får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i

detta stycke avdrag för skattskyldig upphört med driften i

om som

förvärvskälla. Skattemyndighetens beslut i fråga som avses i en detta stycke får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses

i 46 § 2 första stycket 6 och 7 har avdrag för avgiften

mom. men eller inbetalningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt

bestämmelserna i andra stycket, medges avdrag för utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant

avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med

erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år överstiger vad

anges i andra stycket. som

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag

för avgift eller inbetalning avses i 46 § 2 mom. första stycket

som 6 och 7 inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag

enligt 46 Avdrag, på grund vad sagts inte kunnat

som av nu

utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften

betalades eller inbetalningen skedde, får utnyttjas senast vid

taxeringen för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte

heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad återstår

som

sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts. Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen

grund att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall

av avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Avdraget

22 F Örjfattningsförslag SOU 1997: l 78

begränsas till ett belopp motsvarande det lägsta den del

av av vinsten vid avyttringen tas intäkt tjänst och

som upp som av inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del avdraget inte kan

utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3§ 2 sjätte stycket lagen 1947:576

mom. om

statlig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund

av att andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i

inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen

om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den l juli 1998 och tillämpas första

gången vid 2000 års taxering.

2 till om i

Förslag lag ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 19 § lagen 1990:325

självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

19 Den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat

framgår 20 eller 25 i sin självdeklaration för varje

förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av

intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och

skattemässiga avsättningar,

tillgångar, skulder, obeskattade och eget kapital.

reserver

Uppgifter skall vidare lämnas om

arten och omfattningen av verksamheten,

hur värdesättningen på lager samt fordringar skett,

hur det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats för att överensstämma med de för den skattelnässiga inkomstberäk-

ningen stadgade grunderna, hur avdrag för värdeminskning beräknats, vad den skattskyldige satt in i form i närings-

av pengar verksamheten eller tagit ut näringsverksamheten i varor,

eller annat eller på annat sätt använt för att betala pengar levnadskostnader eller för andra utgifter, som inte är hänförliga till omkostnader i verksamheten, samt andra förmåner

om som den skattskyldige fått av verksamheten,

ändrade redovisningsprinciper samt

under året anskaffade och försålda anläggningstillgångar.

Juridisk person som omfattas av 2 § 6 lagen 1947:576

mom.

statlig inkomstskatt skall lämna uppgift beslut om om om

utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst.

Fysisk och dödsbo Fysisk och dödsbo

person person skall lämna uppgift om för- skall lämna uppgift om för-

delningsunderlag enligt 2 § la- delningsunderlag enligt 2 § la-

7Senaste lydelse 1996:1210.

24 F Özf/attningsförslag SOU 1997: l 78

gen 1993:1536 om ränteför- gen 1993:1536 ränteförom

delning vid beskattning vid delning vid beskattning vid utgången av närmast föregå- utgången av närmast föregå-

ende beskattningsår samt mot- ende beskattningsår samt motsvarande belopp vid beskatt- svarande belopp vid beskatt-

ningsårets utgång. ningsårets tttgång. Om ränte-

fördelning inte skall ske enligt

6 § nämnda lag skall uppgift

om fördelningsunderlag en-

dast lämnas rvkczttemyn-

digheten begav det.

Har makar tillsammans deltagit i näringsverksamhet behöver uppgifter som avses i första och andra styckena endast lämnas av en av makarna. Var och en makarna skall dock lämna av uppgifter om arten och omfattningen sitt arbete i verksamheten av

samt de övriga uppgifter behövs för tillämpningen

som av

anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen.

Om det finns särskilda skäl, får Skattemyndigheten på ansökan

av den deklarationsskyldige medge att de uppgifter i

som avses första stycket 1 lämnas i sammansatta poster. Ett sådant med-

givande får omfatta tid högst tre år gången. En ansökan

en av skall ha kommit in till skattemyndigheten före ingången av

taxeringsåret.

Uppgifter som avses i första och andra styckena skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär eller, efter särskilt medgivande av Riksskatteverket eller myndighet Riksskattesom verket bestämmer, på annat lämpligt sätt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första

gången vid 2000 års taxering

F örfattningsförslag 25

3¶Förslag till lag om ändring i lagen 1993: 1536 om räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 6 och 7 lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning skall ha följ

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Räntefördelning sker inte Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget av- om fördelningsunderlaget avviker från noll med högst viker från noll med högst 50 000 kronor. Skall för den 100 000 kronor. Skall for den skattskyldige beräknas mer än skattskyldige beräknas mer än ett fördelningsunderlag gäller ett fördelningsunderlag gäller vad som sagts nu summan av vad som sagts nu summan av

fördelningsunderlagen. fördelningsunderlagen. Sparat fördelningsbelopp

skall på yrkande av den

skattskyldige fastställas vid

den årliga taxeringen. Sparat

fördelningsbelopp får utnytt-

jas även om fördelnings-

underlaget inte överstiger

100 000 kr.

Vid beräkning det justerade resultatet justeras inkomsten eller

av underskottet enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt före räntefördelning enligt följ ande.

Som tillkommande poster Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvis- enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommu- ningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370, av- nalskattelagen l928:370, avdrag för avsättning till periodi- drag för avgift för pensionsseringsfond enligt 3 § lagen försäkringspremie eller av-

4 Senaste lydelse 1994:784.

26 F örfattningsförslag

1993:1538 om periodise- drag för inbetalning på penringsfonder och avdrag på .sionssparkonto enligt punkt 6 grund av ökning av expan- och 7 av anvisningarna till sionsmedel enligt 2 § lagen 46 § kommunalskattelagen, 1993:1537 om expansions- beräknad .sar.skild löneskatt medel. enligt lagen 1991:687

särskild löneskatt på pen-

.si0nsk0stnader, avdrag för

avsättning till periodise- rings-

fond enligt 3 § lagen

1993:1538 om periodise-

ringsfonder och avdrag på

grund av ökning av expan-

sionsmedel enligt 2 § lagen

1993:1537 om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande

ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2§ lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv återförs till beskattning enligt lagen

som 1993:1540 om återforing av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den l juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

4 till i

Förslag lag om ändring lagen 1993:1537 om expansionsmedel

Härigenom föreskriv att 6 § lagen 1993:1537 expansions-

medel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp

som motsvarar inkomsten eller underskottet förvärvskällan enligt av

lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt före ökning

av expansionsmedel med följ ande justeringar. Som tillkommande post Som tillkommande post

räknas avdrag för egenavgifter räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisning- enligt punkt 19 anvisning-

av arna till 23 § kommunal- till 23 § kommunalarna

skattelagen 1928:370. skattelagen 1928:370,

av-

drag för avgift för pen-

sionsförsäkringspremie eller avdrag för inbetalning på

pensionssparkonto enligt

punkt 6 och 7 av anvisningarna till 46 § kommunal-

skattelagen och beräknad

särskild löneskatt enligt lagen 1991:687 om särskild löne-

skatt på pensionskostnader.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande

ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter i

som avses punkterna ll och 13 anvisningarna till 22 § kommunalav

skattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första

gången vid 2000 års taxering.

5 Senaste lydelse 1994:786.

28 Författningsförslag

5¶Förslag till lag om ändring i lagen

1993:1538 om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen 1993:1338 om periodiseringsfonder skall ha följ ande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 För juridisk får avdrag för avsättning till person periodiseringsfond uppgå till högst 20 procent inkomsten för av beskattningsåret före avdraget. Vad sagts gäller dock som nu dödsbo. l fråga fysisk och dödsbo får avdraget uppgå till om person högst 20 procent ett positivt belopp som motsvarar inkomsten av eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar. Som tillkommande poster Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 anvis- enligt punkt 19 anvisav av ningarna till 23 § kommu- ningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370 och nalskattelagen 1928:370, avavdrag på grund ökning av drag för avgift för penav expansionsmedel enligt 2 § sionsförsäkringspremie eller lagen 1993:1537 om expan- avdrag/ör inbetalning på pensionsmedel. sionssparkonto enligt punkt 6 och 7 anvisningarna till av 46 § kommunalskattelagen, beräknad .särskild löneskalt på

pensionskostnader enligt la-

1991 .687 om .särskild gen löneskatt på pensxionskostnader och avdrag grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen 1993:1537

om expansionsmedel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11

° Senaste lydelse 1996:1613.

SOU 1997: 178 Författningsförslag 29

och 13 av anvisingarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen

om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

SOU 1997: 178 31

Utredningsuppdraget

2¶Utredningsuppdraget

2.1¶Uppdraget

Utredningens direktiv Dir. 1996:78 beslöts regeringen den 31

av oktober 1996.

Som en del i utredningens uppgift ingår att utvärdera och

se över regelsystemet för enskilda näringsidkare. I direktiven uttalas i denna del följande. Den särskilde utredaren skall utvärdera regelsystemet för beskattning enskilda av näringsidkare. Utredaren skall överväga vilka möjligheter till förenklingar som finns, dock utan att avkall principen ge om neutralitet i beskattningen mellan olika Särskilt

företagsformer.

reglerna om räntefördelning och expansionsmedel skall

uppmärksammas. Utredaren bör analysera de blanketter och annat

hjälpmaterial som i dag finns tillgängliga för den skattskyldige

när denne skall fullgöra sin deklarationsskyldighet.

Utredaren skall överväga huruvida principen redovisning

om enligt bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokslutsarbete för de mindre företagen. Om så befinnes fallet skall utredaren undersöka vara möjliga avsteg från denna princip. Om utredaren finner det lämpligt skall denne söka utveckla modell för kontantredovisen

ning med inriktning mot näringsidkare med små företag. Tidigare

års erfarenheter kontantmetoden i

av inkomstslagen jordbruksfas-

tighet och annan fastighet bör också beaktas. Utredaren skall också analysera lämpligheten att vid sidan det konventioav av nella systemet införa kontantmetod samt lämpligheten en av att en sådan metod görs frivillig. Uppdraget rymmer enligt direktiven ett antal frågeställningar av grundläggande karaktär. En första gäller det konstitutionella kravet på likabehandling. En närbesläktad fråga gäller önskemålet att skattesystemet inte skall snedvrida konkurrensförhållandena

inom näringslivet. Ett tredje frågekomplex gäller skattekontroll

och kravet på att inte öppna för oönskad Detta

skatteplanering.

frågekomplex leder i sin tur till frågan införandet alternati-

om av

system verkligen skulle innebära några förenklingsvinster eller

va andra fördelar.

Det anförs att i förenklingssyfte framstår det som naturligt att kontantredovisningen skall omfatta såväl inkomstskatten som mervärdesskatten. I fråga mervärdesskatten finns dock en

om stark bundenhet till EG:s regelverk. Utredaren skall därför vara

särskilt uppmärksam på att förslaget rörande redovisningen av

mervärdesskatt är förenligt med EG-reglerna. Utredaren skall vi-

dare bedöma det är möjligt, och överhuvudtaget lämpligt, att

om tillämpa olika redovisningsmetoder för de olika skatteredovis-

ningarna.

Utredaren bör också belysa vilka praktiska problem som uppkommer driften ett lantbruk sker i en företagsform som

om av

medför bokföringsskyldighet. I bokföringen skall i detta fall djur

delas i omsättnings- respektive anläggningstillgångar. Skat-

upp temässigt skall emellertid alla djur behandlas som omsättnings-

tillgångar. För det fall näringsidkare redovisar enligt kontantprinci-

som

inte skall ha medel avsatta till expansionsmedel skall utpen

redningsmannen föreslå Övergångsbestämmelser för upplösning

av expansionsmedel.

Utredaren skall vidare överväga vilka åtgärder bör krävas

som för att hindra skatteundandragande och annat missbruk av systemet. Utredaren bör även beakta de föreslagna förändringarnas

konsekvenser för möjligheten att göra budgetprognoser

företagsskatteområdet. En prövning förslagens förenlighet med gemenskapsrätten

inom EU ingår också i uppdraget. Utredaren skall följa beredningen det förslag till ny

bokföringslag Redovisningskommittén Ju 1991:07 lagt

som fram i sitt slutbetänkande.

Den inkomst redovisas till beskattning läggs också, som

som

tidigare påpekats, till grund för beslut i bidrags- och socialförsäkringssammanhang. Utredaren bör klargöra vilken betydelföreslagna förändringar inkomstredovisningen får för rätten

se av till olika socialförsäkringsförmåner. Utredaren bör härvid

samråda med Utredningen översyn inkomstbegreppen in-

om av

bidrags- och socialförsäkringssystemen S 1996:06.

Utredaren skall vidare samråda med Småföretagsdelegationen

N 1996:04.

Av direktiven framgår slutligen att de förslag som läggs fram

sammantaget skall lcostnadsmässigt neutrala för den offentli-

vara ga sektorn.

2.2¶Genomförandet av

uppdraget

Enligt utredningens direktiv bör utredaren överväga att redovisa uppdraget etappvis i delbetänkanden. Utredningen har bedömt att

översynen av enskilda näringsidkares beskattningssituation bör

ske skyndsamt. Under arbetets gång har det därför befunnits

lämpligt att behandla företagsformerna enskild näringsverksamhet och handelsbolag för sig.

var

Under arbetet har utredningen haft kontakter med bl.a. Riksskatteverket och konsulter från de i utredningen representerade

organisationerna. Enkätundersölçningar har gjorts på uppdrag av utredningen Riksskatteverket och Sveriges Redovisningskon-

av sulters Förbund SRF. Kontakt har även tagits med Små-

företagsdelegationen och Utredningen om översyn av inkomstbegreppen inom bidrags- och socialförsäkringssystemen.

Utredningen redovisar i detta delbetänkande förslag avseende

enskilda näringsidkare. Utredningsarbetet fortsätter bl.a. med

översyn handelsbolag och även frågan om ackumulerad in-

av komst.

2 17-1513

3¶Bakgrund

skatterefonnen, som genomfördes i tre steg genom beslut under hösten 1989 samt under våren och hösten 1990, innebar att ett i grunden förändrat skattesystem kom att tillämpas fr.0.m. 1992 års taxering. I det gamla skattesystemet fanns ett stort antal reserveringsmöjligheter medförde att den s.k. effektiva skattesatsen

som i de flesta företagen avsevärt lägre än den nominella. År 1988

var uppgick den formella bolagsskatten till 52 procent. Därtill kom

vinstdelningsskatt. På inkomstökningar kunde den marginella

bolagsskatten överstiga 60 procent. Den genomsnittliga effektiva

skattesatsen låg däremot strax under 20 procent. För att uppnå

denna låga skattebelastning krävdes att företagen gjorde realin-

vesteringar som gav rätt till generösa ned- eller avskrivningar. Den effektiva skattebelastningen kunde variera mycket mellan olika företag. Skatten korn därför att på många sätt styra företagens beteende.

Genom skattereformen ersattes de olika reserveringsmöjlighe-

tema av en mer begränsad och enhetlig reserveringsmöjlighet,

skatteutjänmingsreserven surv. Den nominella bolagsskattesatsen sänktes till 30 procent. Begränsningen reserveringsmöjlig-

av heterna gällde även för enskilda näringsidkare och handelsbo-

lagsdelägare.

Skattereformen medförde också att antalet inkomstslag minskades från sex till tre och att införde begreppen

man förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Förvärvsinkomsten utgörs

inkomst näringsverksamhet och inkomst tjänst. Inkomstav av av skatt betalas på beskattningsbara förvärvsinkomster kommunalt

samt statligt i den mån de sammanlagt överstiger en skiktgräns

som för närvarande är 209 100 kr.

För enskild näringsverksamhet innebar skatterefonnen att all

inkomst beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utgör

som förvärvsinkomst. Skatter och avgifter tas ut i två led. I första ledet utgår egenavgifter eller särskild löneskatt. I andra ledet utgår skatt på förvärvsinkomst.

Ägare av enmansaktiebolag kunde till skillnad från enskilda

näringsidkare och delägare i handelsbolag redan före skatterefor-

beskattas för sin inkomst antingen förvärvsinkomst eller men som som kapitalinkomst. Aktieägaren kunde ta ut inkomsten från bo-

laget i form lön eller utdelning. Beskattningen inkomsten

av av sker i två led i såväl lönefallet i utdelningsfallet. Beskatt-

som

ningen sker i första ledet i bolaget. Beskattningen i bolaget består

av arbetsgivaravgifter respektive särskild löneskatt. I lönefallet beskattas ägaren i andra ledet med skatt på förvärvsinkomst. I utdelningfallet blir inkomsten i första ledet föremål för bolagsskatt.

I andra ledet är utgångspunkten för reglerna att utdelningen be-

skattas som kapitalinkomst. För delägare som varit aktiva i företaget infördes särskilda regler i 3 § 12 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt som har till syfte att hindra att ägaren tar ut arbetsinkomster såsom kapitalinkomster. Överstiger

utdelningen ett gränsbelopp beskattas den överskjutande delen

såsom förvärvsinkomst. Annellavdraget behölls fram till och med 1994 års taxering då det slopades i samband med att dubbelbe-

skattningen på utdelningsinkomster undanröjdes. Dubbelbeskatt-

ningen återinfördes dock från och med den 1 januari 1995. Från och med 1 januari 1997 har särskilda lättnader i beskattningen införts för små och medelstora företag SOU 1996:119, prop.

1996/97145, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611. Reglerna är

utformade på samma sätt som de s.k. 3:12 reglerna och innebär i huvudsak att ett visst lättnadsutrymme beräknas varje år och att utdelning inom lättnadsutrymmet är skattefri hos ägaren. Lättnadsutrymmet beräknas med hänsyn bl.a. till de löner som har

utbetalats till anställda i företaget. Löneunderlaget uppgick till 70

procent av lönesumman minskat med tio basbelopp fördelat per aktie i bolaget. I 1997 års ekonomiska vårproposition föreslog

regeringen en justering av lättnadsreglerna. Löneunderlaget före-

slogs höjas från 70 till 100 procent av lönesumman. Förslaget har lett till lagstiftning prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, rskr.

1996/97:284, SFS 1997:447.

Sedan början 1980-talet har frågan möjligheten att

av om ge

enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag likvärdiga

skattemässiga villkor med gäller för företagare driver

de som som sin verksamhet genom aktiebolag varit aktuell. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag överbeskattades inte sällan i förhållande till näringsidkare som bedrev verksamhet i aktiebo-

lagsforrn. Detta fick till följd att näringsidkare tvingades att välja

aktiebolagsformen. De olika förslag neutrala system lagts

om som fram har fått kritik för sin komplexitet. Flera förslagen har där-

av för inte lett till lagstiftning utan utredningsarbetet har fått fortsätta.

1980 års företagsskattekommitté

1980 års företagsskattekommitté lämnade två betänkanden

om en

ny beskattningsmetod, dels för enskild näringsverksamhet, Sta-

ketmetoden En metod för beskattning enskild näringsverk-

ny av samhet SOU 1984:70, dels för handelsbolag Staketmetod för

beskattning av handelsbolag SOU 1986:44. Förslaget avseende enskilda näringsidkare byggde på grundtanken att i näringsverk-

samheten uppkommen vinst, företagaren låter stå kvar i

som verksamheten eller inte för över staketet- endast skall beskattas

med en låg proportionell statlig skatt. Metoden innebar således att man vid beskattningen skulle göra åtskillnad mellan den enskilde

näringsidkarens näringsverksamhet och dennes privata sfar. De uttag som näringsidkaren gjorde från näringsverksamheten för

konsumtion eller för annat ändamål skulle beskattas på vanligt sätt till kommunal och statlig inkomstskatt enligt den för fysiska

personer gällande progressiva skatteskalan. För beskattningen

näringsidkarens egna uttag föreslogs att ett nytt inkomstslag, som

benämndes inkomst eget företag, skulle införas i kommunal-

av skattelagen 19282370, KL. Staketmetoden förutsatte att det inte fanns tillgångar inom staketet beskattades i något annat in-

som komstslag såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Som exempel kan nämnas att en fastighet användes i verksamhe-

som ten inte skulle utgöra anläggningstillgång utan behandlas nä-

som

ringsidkarens privata tillgång. Driften skulle däremot utgöra ett led i verksamheten. F astighetskostnaderna skulle enligt förslaget

delas mellan verksamheten och den privata sfären. Metoden

upp

förutsatte vidare vissa speciella skattemässiga redovisningsregler. Detta gällde framför allt redovisningen det kapitalet in-

av egna nanför staketet. Man föreslog att det skulle finnas två konton, ett för tillskjutet kapital och ett för ackumulerade vinstmedel. Stake-

tet föreslogs vara personligt i den meningen att det inte kunde

övertas av någon annan.

Företagsskattekommitténs förslag avseende handelsbolag in-

nebar att handelsbolag skulle göras till självständiga skattesubjekt

och att bolagsmännen skulle beskattas i den takt de förde

tog ut över staketet handelsbolagets vinster för konsumtion. Betän-

kandena ledde inte till lagstiftning.

38 Bakgrund SOU 1997: l 78

Utredningen om reformeradföretagsbeskattning URF

Frågan särskild redovisningsmetod, dvs. staketmetod, för

om en enskilda näringsidkare behandlades igen i betänkandet av Utred-

ningen om reforrnerad företagsbeskattning SOU 1989:34. I be-

tänkandet formulerades vissa skattepolitiska principer vid ut-

formningen av Skatteregler för egenföretagare. Enligt utredningen

måste avvägning ske mellan dessa principer. För det första

en skulle skatteneutralitet föreligga mellan egenföretagare och lönta-

med visst beaktande av risktagande. Vidare skulle likvärdig gare

beskattning ske av all näringsverksamhet, oavsett företagsforrn.

Alla aktiebolag oberoende av ägarkrets och typ av bolag skulle

beskattas likvärdigt. Likvärdig beskattning skulle slutligen ske av fåmansaktiebolagsägare och löntagare SOU 1989:34 s. 310. Utredningen fann det angeläget att en möjlighet för enskilda

gavs näringsidkare att kunna expandera verksamheten på annat sätt än att bilda aktiebolag. Utredningen framhöll att särskild redovis-

ningsmetod utgjorde en sådan principiell möjlighet. Utredningen

hade inte möjlighet att tekniskt analysera de olika modeller för en

särskild redovisningsmetod som hade presenterats. Något förslag

lades därför inte fram.

Utredningen föreslog, liksom 1980 års företagsskattekommitté,

att handelsbolaget skulle göras till skattesubjekt till skillnad

men

mot det tidigare förslaget skulle handelsbolaget beskattas på sätt ett aktiebolag. Handelsbolaget skulle även bli

samma som

skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på bolagsmännens uttag av ersättningar på utfört arbete. Bolagsmännens uttag föreslogs inne-

fatta dels ersättning för utfört arbete, dels avkastning på det kapi-

tal lagts i bolaget. Kapitalinkomsten föreslogs beskattas

som ner

som inkomst av kapital hos bolagsmannen. Kapitalavkastningen skulle beräknas enligt regler gäller i fråga om uttag

samma som

från fåmansaktiebolag. En passiv bolagsman skulle sålunda be-

skattas för hela uttaget kapitalinkomst. Av tidsskäl hann ut-

som

redningen inte lägga fram ett komplett förslag till ändrade regler.

En ny skattemodell för handelsbolagen och den särskilda redovis-

ningsmetoden för enskilda näringsidkare skulle utredas ytterliga-

re.

Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet SOU 1989:94

En särskild utredare tillkallades för att utreda de enskilda företagarnas beskattningssituation. Utredaren lämnade betänkandet, Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet SOU

1989:94. Syftet med den föreslagna särskilda redovisningsmetoden var att ge företagare bedriver enskild näringsverksamhet

som

samma reserverings- och expansionsmöjligheter aktiebolag.

som Vinst redovisades inom den särskilda redovisningsmetoden

som skulle näringsbeskattas med 30 procent. Arbets- och kapitalinkomst för egenföretagare och löntagare skulle beskattas så lika

som möjligt. Egenföretagare skulle därför erlägga inkomstskatt på

den arbetsinkomst togs ut från verksamheten. Den del

som av

vinsten som kunde avkastning på tillskjutet kapital

anses som skulle klyvning i arbets- och kapitaldel få

genom en en samma

skattebelastning som löntagarens sparavkastning. För att den sär-

skilda redovisningsmetoden skulle få användas krävdes att nä-

ringsverksamheten och privatekonomin hölls isär och att årsbok-

slut upprättades. Det krävdes även kontoplan för inkomst- och

en kapitaluppdelningen. Inträde i metoden krävde registrering.

Skattereformen 1990

Föredragande statsrådet anförde i prop. l989/90zll0 518 att

s. fördelen med den modellen presenterades i SOU 1989:94

som var

att den gav egenföretagare möjlighet att expandera verksamheten

på likartade villkor som aktiebolag utan att bolagsforrnen behövde väljas. Han pekade dock på vissa problem med modellen. Visserligen kunde den lämpliga ekonomiska effekter i ett visst

ge typfall men effekten kunde bli helt annorlunda förutsättning-

om arna varierades. Föredraganden framhöll även att modellens komplexitet kunde ge tillämpningsproblem och ansåg att det inte

förelåg förutsättningar att genomföra en lagstiftning på grundval

av det lämnade förslaget. Frågan borde dock utredas vidare.

När skattereformen 1990 beslutades hade således ännu

man inte lyckats ta fram ett förslag dels uppfyllde önskemålet

som om neutral beskattning olika företagsformer, dels innebar enkla

regler för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare.

Skattereformen kom för aktiva enskilda näringsidkare att inne-

bära att skatteuttaget inklusive egenavgifter på näringsinkomster

låg mellan 44 och 63 procent. Kapitalskattesatsen sjönk dock för fysiska personer till 30 procent. I avsaknad särskilda regler

skulle skillnaden i skatteuttaget kunna skapa snedvridningar och

utrymme för skatteplanering. I syfte att förhindra att näringsidka-

skulle dra privata utgiftsräntor i näringsverksamheten där

re av avdragseffekten större beslutades om regler om negativ ränte-

var

fördelning. Reglerna om negativ räntefördelning trädde inte i

kraft utan sköts i avvaktan på nya beskattningsregler för en-

upp skilda näringsidkare och handelsbolag prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1832 och 1992/93:131, bet.

prop. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343.

Utredningen beskattning av inkomst hos enskilda näringsid-

kare och handelsbolag

Regeringen tillkallade år 1990 en särskild utredare med uppdrag att utforma och värdera förslag bl.a. särskild redovis-

om en

ningsmetod för enskilda näringsidkare och om handelsbolag som skattesubjekt i det nya skattesystemet. Utredningen antog namnet Utredningen om beskattning av inkomst hos enskilda näringsid-

kare och handelsbolag. Utredningen definierade i sitt betänkande Neutral Företagsbeskattning SOU 1991:100 s. 83 skillnaderna mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som

bedrevs aktiebolag på följ ande sätt.

genom

- Genom att enskild näringsverksamhet delas i förvärvskällor begränsas möjligheten att kvitta överskott mot underskott av olika verksamheter mot varandra. I ett aktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla.

Avkastning på kapital aktieägare lånat ut till bolaget en-

- som en kelbeskattas som kapitalinkomst. Avkastning eget kapital i ett aktiebolag delas ut beskattas enligt regler som innebär att beskattningen

som blir ett mellanting mellan enkel- och dubbelbeskattning. I fråga om enskild näringsverksamhet dubbelbeskattas all avkastning på kapital som är hänförlig till verksamheten.

I ett aktiebolag enkelbeskattas inkomst som återinvesteras i verk-

samheten. Någon möjlighet för enskild näringsidkare att finansiera

en expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel finns inte.

I betänkandet föreslogs att indelningen i förvärvskällor skulle

avskaffas för enskilda näringsidkare. Näringsidkare föreslogs få fritt fördela skulder mellan näringsverksamheten och privatsfären. Den negativa räntefördelningen föreslogs kompletteras med en

positiv räntefördelning skulle innebära att en schablonmäs-

som sigt beräknad inkomstränta skulle flyttas från näringsverksamhe-

ten till privatsfären. Räntefördelningens effekt skulle att in-

vara komsten näringsverksamheten beräknades det egna

av som om

SOU 1997: l 78 Bakgrund 41

kapitalet i verksamheten var noll kronor oavsett hur de faktiska förhållandena var.

En motsvarighet till möjligheten för företagare driver ak-

som tiebolag att fondera vinstmedel endast förstaledsbeskattats

som

föreslogs införas regler expansionsmedel. En ökning

genom om av expansionsmedelsposten skulle få samma konsekvens som när inkomst fonderas i ett aktiebolag och en minskning posten

av samma beskattning som när fonderad inkomst i ett fåmansbolag delas ut.

För delägare i handelsbolag föreslogs att inkomsten hos ett

handelsbolag även i fortsättningen skulle beskattas hos delägarna.

Indelningen i förvärvskällor föreslogs avskaffas såvitt avsåg verksamhet inom ett handelsbolag. För inkomst från ett handels-

bolag och annan inkomst skulle förvärvskälleindelningen kvarstå

i den meningen att sådana inkomster skulle beräknas för sig. En

enskild näringsidkare hade andel i handelsbolag kunde

som en välja att beräkna inkomsterna gemensamt varvid överskott och underskott skulle utjämnas. Gemensam inkomstberäkning skulle få som konsekvens att realisationsvinst vid avyttring andelen

beskattades intäkt näringsverksamhet. Räntefördelning

som av

skulle ske på delägamivå och fördelningsunderlaget skulle utgö-

ras av det justerade ingångsvärde ligger till grund för beräk-

som ning av realisationsvinst vid avyttring av andel i handelsbolag.

Expansionsmedel föreslogs redovisas delägarna. Regeringen

av fann efter remissbehandlingen att den fortsatta beredningen

förslaget borde ske i ett större sammanhang.

1992 års företagsskatteutredning

Regeringen gav den särskilde utredaren ett nytt uppdrag att göra

en översyn av vissa företagsskattefrågor. Utredningen antog

nam-

net 1992 års företagsskatteutredning. Utredningsuppdraget

om-

fattade, utöver de kvarstående frågorna från skattereformen, även

frågan om att avskaffa och istället sänka bolagsskatten och

surven frågan om att införa särskilda regler förlustutjämning bakåt i

om tiden. Resultatet redovisades i betänkandet, Fortsatt reformering

av företagsbeskattningen SOU 1992:67. En inom Finansdepar-

tementet upprättad promemoria Beskattning av enskild närings-

verksamhet Ändringar i bolagsbeskattningen Ds 1993:28

m.m.

innehöll ett sammanhållet förslag förslagen i Neutral före- - av

tagsbeskattning SOU 1989:100 och Fortsatt reformering fö-

retagsbeskattningen, Del SOU 1992:67. Förslagen lades till

grund för lagstiftning.

42 Bakgrund SOU 1997: l 78

1994 års skattereform

I prop. 1993/94:50 bet. 1993/94:SkUl5 föreslogs i enlighet med promemorian att möjligheten att göra avsättning till surv skulle slopas. En ny allmän reserveringsmöjlighet, periodiseringsfonder, föreslogs införas. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag föreslogs få Skatteregler likvärdiga med reglerna för enmansaktiebolag. Förvärvskälleindelningen föreslogs slopas. All inkomst från enskild näringsverksamhet skulle i fortsättningen beräknas gemensamt i en och samma förvärvskälla. Detta medförde att överskott och underskott från olika verksamheter automatiskt kvittas mot varandra i såväl skatte- som avgiftshänseende.

Förvärvskälleindelningen föreslogs slopas även för handelsbola-

gen. Det blev därigenom möjligt att kvitta överskott mot underskott från olika verksamheter inom bolaget. Någon möjlighet att kvitta överskott och underskott mellan ett handelsbolag och en enskilt bedriven näringsverksamhet eller mellan flera handelsbolag föreslogs dock inte.

Överbeskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare skulle tas bort och avkastningen på det kapital som investerats i näringsverksamheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital positiv räntefördelning. Det skulle ske genom att ett belopp motsvarande en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgjordes av det egna kapitalet i verksamheten skulle dras i näringsverksamheten. Ett belopp motsva-

av rande avdraget skulle tas upp som intäkt i kapital. Ett omvänt förfarande skulle aktualiseras kapitalunderlaget negativt.

om var Räntor som var hänförliga till ett kapitalunderskott skulle dras av i kapital och inte i näringsverksamheten.

Vidare föreslogs att enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare med motsvarande beskattning som i ett aktiebolag skulle kunna återinvestera vinstmedel i sin verksamhet expansionsmedel.

Den 1 januari 1994 trädde lagen 1993:1536 räntefördel-

om ning vid beskattning, lagen 1993:1537 expansionsmedel och

om lagen 1993: 1538 om periodiseringsfonder i kraft.

Lagen om räntefördelning vid beskattning och lagen om expansionsmedel har redan varit föremål för översyn. I juni 1996 lades fram förslag i promemorian, Vissa justeringar i lagen

om räntefördelning vid beskattning m.m. Ds 1996:41, avseende beräkningen av fördelningunderlaget och takbeloppet vid beneñka fång av näringsfastighet samt behandlingen av kapitaltillskott. I promemorian föreslogs bl.a. att en särskild post skulle få beräknas

Bakgrund 43

vid benefika fâng samt att handelsbolag skulle göras till skattesubjekt för fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Förslagen ledde till lagstiftning prop. 1996/97:l2, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1400- 1406.

Behov ändrade regler 45

4¶Behov av ändrade

regler

Reglerna om räntefördelning och expansionsmedel infördes såsom i föregående avsnitt redovisats i syfte att uppnå likvärdiga

Skatteregler och neutralitet mellan olika företagsformer. Redan vid reglernas tillkomst noterades att de reglerna skulle ytter-

nya

ligare komplicera skattesystemet. Lagrådet konstaterade bl.a.

prop. 1993/94250 s. 426 ff. att regleringen framför allt för

en-

skilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare blivit mycket

komplicerad och kunde förväntas leda till problem vid tillämp-

ningen. Lagrådet uttalade att lagstiftningen med hänsyn särskilt

till att den i huvudsak riktade sig till mindre rörelser låg nära

gränsen för vad som kunde accepteras i fråga komplexitet.

om Lagrådet betonade vikten att uppföljning sker hur de

av en av nya

reglerna fungerar i praktiken.

De nya reglerna gav möjlighet till tillväxt och därigenom bätt-

re förutsättningar för nya arbetstillfällen. De samhällspolitiska

målen motiverade att reglerna trots kritiken komplexitet in-

om fördes. Skatteutskottet dock regeringen tillkänna att tillämp-

gav

ningen av de nya reglerna för fysisk näringsverksamhet

persons borde följas upp noga och utvärderas. Reglerna har såsom tidigare nämnts redan varit föremål för översyn.

Reglerna har tillämpats i tre år. Skatteförvaltningen har

nu framfört kritik mot reglernas komplexitet när det gäller de minsta företagen. Riksskatteverket konstaterar i sin rapport, Förslag till

förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, att de

minsta företagen dels inte redovisar alla poster enligt bokfö-

ringsmässiga grunder, dels inte tillämpar reglerna räntefördel-

ning och expansionsmedel. Om företaget har redovisat underlag

för räntefördelning är det ofta fel uträknat. Riksskatteverkets

uppfattning är att bristerna beror på systemets komplexitet. Verket föreslår i sin rapport att ett nytt enkelt redovisningssystem skall införas för de allra minsta företagen.

Mot bakgrund av den kritik framförts mot regelsystemet

som har regeringen aviserat att arbetet med att utvärdera och i möjligaste mån förenkla reglerna skall drivas vidare prop.

46 Behov ändrade regler SOU 1997: l 78

1995/961222, Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten till år

2000, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m..

5 for enskilda

Redovisningsmetod näringsidkare

5.1¶Inledning

Vid beskattningen redovisas inkomsterna och utgifterna i tjänst

och kapital enligt kontantmetoden. Inkomst näringsverksamhet

av skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Riksskatteverket har i sin rapport, Förslag till förenklingar i

skattelagstiftning-

en RSV Rapport 1995:10 föreslagit att det införs modifierad en kontantmetod för de allra minsta företagen. Enligt direktiven skall

utredningen undersöka redovisning enligt bokföringsmässiga

om grunder är alltför betungande för de minsta företagen. Utredning-

en skall därvid beakta tidigare års erfarenheter kontantmetoden av

i inkomstslagen jordbruksfastighet och fastighet. I de föl-

annan jande avsnitten redovisas redovisningsreglerna enligt de civil-

rättsliga och de skatterättsliga regelverken. I avsnitten 5.3.6 och 5.3.7 beskrivs de upphävda kontantprinciperna i inkomstnumera slagen inkomst av jordbruksfastighet och inkomst fasav annan tighet. I avsnittet 5.4 redovisas den Riksskatteverket föreslagna av modifierade kontantmetoden. I de därpå följande avsnitten diskuteras behovet och lämpligheten särskild

av en redovisnings-

metod för de allra minsta företagen.

5.2¶Sambandet

redovisning - beskattning

Den ekonomiska redovisningen har lång historia. Länge en uppfattades den företagsekonomiska beskriv-

redovisningen som en

ning av vad som hänt för att i efterhand skulle kunna bedöma man ett historiskt skeende och ställningen vid viss tidpunkt.

en Långi-

48 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

och ägare ställde krav upplysningar resultatet av vare om en verksamhet under en viss period och den ekonomiska ställningen vid viss tidpunkt. Under senare tid har utvecklingen medfört

att redovisningen även uppfattas som ett betydelsefullt instrument

när det gäller att styra en verksamhet.

Regler bokföringsplikt för vissa näringsidkare infördes

om först förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböck-

genom

och handelsräkningar. Förordningen ersattes 1929 års bok-

er av

föringslag. Vid utformningen av lagen togs inte särskild hänsyn till innehållet i skattelagstiftningen. Utvecklingen på skatte- och taxeringsområdet har fört med sig

att bokföringslagstiftningens relation till skatterätten krävt ökad

uppmärksamhet. Bestämmelser om skyldighet att sörja för underlag för att fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldigheten in-

fördes redan i 1928 års taxeringsförordning. Bestämmelserna överfördes till taxeringslagen 19561623, GTL och återfinns

nu-

mera i 4 kap. 1 § första stycket lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen ansåg i betänkandet, Förslag till bokföringslag

SOU 1973:57 37 ff., att bokföringslag borde inriktas att

s. en

skapa ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovis-

ning. Utredningen anförde att det knappast kunde undvikas att bestämmelser i sådan reglering i något domineran-

en gemensam de grad uppbärs skatteintressen. Särskilt kunde det fallet

av vara om en sådan regel bedöms utifrån de minsta rörelsernas förhållanden. Som exempel den föreslagna bestämmelsen om en

angavs

till alla rörelseidkare utsträckt bokföringsskyldighet. Utredningen ansåg att beskattningsförhållandena utgjorde ett mycket avgöran-

de skäl för sådan bestämmelse. Utredningen anförde vidare att

en det inte kunde göras gällande att det saknar intresse för rörelseidkaren själv eller hans affärsförbindelser att rörelsen har en ordnad

bokföring. Den gällande bokföringslagen 1976:125, BFL tillkom år

nu 1976 prop. 1975:104, LU l975/76:15, rskr. 1975/762205. I rege-

ringens proposition med förslag till bokföringslag m.m. prop.

ny 1975:104 s. 134 underströks vikten av att man vid Litformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet även beaktar skatteintressena. Mot bakgrund av de skatterättsliga bestämmelserna

utvidgades kretsen av bokföringsskyldiga till alla näringsidkare med undantag för de som bedrev jordbruk eller skogsbruk. Som

skäl för att undanta dessa kategorier anfördes att det förelåg speciella förhållanden inom jordbruket och att bokföringsplikten för

SOU 1997: 178 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare 49

jordbrukare inte låg på den nivå som krävdes i utredningens för-

slag. Enligt förarbetena berodde detta på dels att det år 1972 infördes ett system med förenklade avskrivningsregler, dels att bokföring av inköp och försäljning av inventarier kunde underlåtas

prop. 1975:104 138.

Vid utskottsbehandlingen framfördes flera yrkanden om att

enskilda näringsidkare med högst två anställda skulle undantas från bokföringsskyldigheten. Motionärerna anförde att en bokförings-

skyldighet i den omfattning föreslagits skulle bli alltför be-

som tungande för mindre företag och i praktiken inte kunna efterlevas av stora grupper små företagare. Utskottet ansåg att det var svårt

att hitta en lämplig gränsdragning mellan bokföringsskyldiga och inte bokföringsskyldiga näringsidkare. Utskottet uttalade LU

1975/76:15 s. 21 att i allmänhet torde de löpande noteringar som

krävdes enligt propositionens förslag inte medföra någon större arbetsökning eller särskilt komplicerade än vad

vara mer som

följde av 20 § taxeringslagen 1956:623. Enligt utskottet var den

enda skillnaden av större betydelse att fordringar och skulder

en-

ligt bokföringslagen måste redovisas under löpande år enligt bok-

föringsmässiga grunder. Utskottet fann att det inte var möjligt att

göra några generella undantag från bokföringsskyldigheten LU

1975/76:15 s. 19-20.

Redovisningskommittén har i ett delbetänkande, Sambandet

Redovisning Beskattning SOU 1995:43, föreslagit en ökad

frikoppling mellan redovisning och beskattning. Kommittén föreslår att avdrag för räkenskapsenlig avskrivning inventarier fri-

av kopplas från redovisningen på så sätt att kravet på att motsvaran-

de avskrivning skall ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till

skattemässigt avdrag upphävs. Kommittén förslår vidare att la-

gervärderingsregeln i punkt 2 tredje stycket anvisningarna till

24 § kommunalskattelagen 19281370, KL den s.k. 97 procents

regeln utformas som en specifik skattemässig nedskrivningsre-

gel. För värdering av pågående arbeten föreslås att den skattemäs-

siga värderingen skall frikopplas från den bokföringsmässiga. Avdragsrätt för avsättning till periodiseringsfond och ersättnings-

fond föreslås frikopplas från redovisningen. En frikoppling före-

slås även för garantiutgifter och substansminskning. Förslaget har

inte lett till lagstiftning.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande, Översyn

redovisningslagstiftningen SOU 1996:157, inte föreslagit någon

ändring av huvudregeln att fysiska personer och dödsbon är bok-

föringsskyldiga under förutsättning att de är att nä-

anse som

50 Redovisningsmetodâför enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

ringsidkare. Kommittén föreslår dock att bokföringsskyldigheten för fysiska personer bedriver uthyrningsverksamhet samord-

som

nas med skyldigheten att deklarera uthyrningsverksamheten

som

inkomst av näringsverksamhet. Enligt förslaget bör uthyrning

privatbostadsfastighet inte heller i framtiden medföra bokföringsskyldighet. Jordbruksbokföringslagen skall enligt förslaget

upphöra och samtliga jordbrukare skall i stället omfattas den före-

av slagna bokföringslagen. Förslaget bereds för närvarande inom

Justitiedepartementet.

5.3¶Gällande rätt

5.3.1¶Löpande enligt redovisning bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed

BFL är en generell redovisningslag vid införandet år 1976

som omfattade alla näringsidkare. Det är fortfarande så vad gäller bl.a.

den löpande bokföringen. Eftersom lagen skall tillämpas före-

av tag av olika storlek och inom olika branscher så är det inte möj-

ligt att detaljreglera bokföring och redovisning i BFL. Man har i

stället kompletterat BFL att i 2 § BFL att bokfö-

genom ange ringsskyldighet skall fullgöras på sätt som överensstämmer med

god redovisningssed.

I förarbetena till BFL prop. 1975:104 148, definierades

god redovisningssed på följande sätt:

Som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig faktiskt före-

om en kommande praxis hos kvalitativt representativ krets bokföringsskyl-

en diga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis.

Man ville dock inte helt överlämna till enskilda intressen att

bestämma innebörden begreppet god redovisningssed. För att

av företrädare för det allmänna skulle ha möjlighet att påverka

en innebörden i begreppet inrättades särskild nämnd för redovis-

ningsfrågor, Bokföringsnämnden, BFN prop. 1975:104 s. 148. BFN:s uppgift är att främja utvecklingen god redovisningssed i

företagens bokföring och offentliga redovisning. BFN skall kon-

kretisera innebörden begreppet god redovisningssed. Nämn-

dens rekommendationer och uttalanden är inte formellt bindande utan de har endast status av allmänna råd, 1 och 2 förordning-

en 1988:1118 med instruktion för Bokföringsnämnden.

Genom en överenskommelse mellan Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR, Bokföringsnämnden och Sveriges lndustriförbund bildades år 1989 stiftelse, Stiftelsen för utvecklande

en av

god redovisningssed. Stiftelsen skall främja utvecklandet god

redovisningssed i publika företag, dvs. företag som sprider infor-

mation till ett stort antal intressenter. Inom stiftelsen bildades

styrelse och ett råd, Redovisningsrådet. Redovisningsrådets upp-

gift är att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrägor. Under hösten 1997 har FAR, Stockholms Fondbörs AB samt ett antal näringslivsorganisationer, däribland lndustriförbundet, träffat avtal att bilda förening med

om en uppgift att fullfölja stiftelsens ändamål och därmed dels ersätta stiftelsen som huvudman för Redovisningsrådet, dels överta det ekonomiska ansvaret för rådets verksamhet. Avsikten är att föreningen skall starta sin verksamhet senast den 1januari 1998.

I förarbetena till BFL SOU 1973:57, Förslag till bok-

föringslag angavs att ett avgörande inflytande i redovisningsfrå-

gor utövas av den expertis som praktiskt och teoretiskt verkar på

redovisningsområdet. Enligt utredningens mening kunde det finnas skäl att stryka under att uppgifterna för praxis väsentligen

hänför sig till tolkningsfrågor. Praxis kan besked vad ett

ge om allmänt avfattat krav kan anses innebära i en viss faktisk situation. Undantagsvis kan det fråga att direktiv, utforma-

vara om ge

de efter lagens syfte, i något av lagen obesvarat spörsmål. Det

förutsattes dock att en uttrycklig lagbestämmelse inte kan sättas sidan mot bestämmelsen stridande praxis. l sådan situa-

av en en tion är det angeläget att lagformer övervägs SOU 1973:57 s. 94 f..

F örsiktighetsprincipen och väsentlighetsprincipen

l BFL och årsredovisningslagen 1995:1554, ÅRL, finns regler

om bokföringsförfarandet och värderingsregler styr redovis-

som

ningen i resultat- och balansräkningen. Värderingsreglerna syftar

till att ge en så rättvisande bild som möjligt resultatet och för-

av mögenhetsställningen prop. 1995/96:10, bet. l995/96:LU4, rskr.

1995/96:91. En grundläggande norm för redovisningslagstiftningen är försiktighetsprincipen. Principen motiveras att för att skydda

av man

52 Redovisningsmetodj för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

utomstående intressen vill undvika för optimistiska resultatberäk-

ningar. Enligt redovisningslagstiftningen skall omsättningstillgångar i enlighet med försiktighetsprincipen värderas efter lägsta värdets princip. Omsättningstillgångar får enligt 14§ BFL tas upp till högst det lägsta anskaffningsvärdet och det verkliga

av värdet. Den motsvarande bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL

anger att

omsättningstillgångar skall till det lägsta anskaffnings-

tas upp av värdet och det verkliga värdet balansdagen och är således formulerad absolut värderingsregel. Skulder skall värderas så

som en

högt som försiktigheten motiverar. En annan viktig princip för bokföringen är realisationsprincipen. Principen gäller även för inkomstbeskattningen och har be-

tydelse för när intäkt skall redovisas. Även denna princip

präglas av försiktighet genom att alla väsentliga händelser

som krävs för intjänandet skall ha inträffat innan intäkten får redovisas. En försäljningsintäkt får således inte redovisas innan säljaren

fullgjort sina skyldigheter enligt avtalet, exempelvis levererat be-

ställda På kostnadssidan innebär försiktighetsprincipen

varor. bl.a. att en inträffad förlust, såsom att en vara har gått ned i värde, kostnadsförs omedelbart. Man väntar inte med att kostnadsföra förlusten till försäljning.

Ett grundläggande kännetecken vid tillämpning redovis-

ningslagstiftningen är principen om väsentlighet. Den innebär att

redovisningen inriktas på sådan information är väsentlig för

som

bedömningar och bokslut. Väsentlighetsprincipen dels frå-

avser gan vilken information skall beaktas i redovisningen,

om som dels på vilket sätt detta skall ske. Den s.k. matchningsprincipen innebär att de till perioden hänförbara inkomsterna ställs mot de

till period hänförbara utgifterna, dvs. matchning

samma en av

intäkter mot kostnader. Väsentlighetsprincipen kan medge

ett avsteg från denna princip så att t.ex. inventarier mindre värde får

av kostnadsföras direkt.

I förarbetena till BFL framhölls att det finns möjligheter att

göra avsteg från principen om bokföringsmässiga grunder när det gäller obetydliga poster.

Det kan finnas anledning att här erinra att principerna bok-

om om föringsmässiga grunder naturligtvis inte kan behöva följas helt strikt för alla obetydliga poster. Redovisningspraxis godtar sålunda praktiska

av skäl vissa avsteg från principen. Det periodavgränsningssystem

som uttrycks i principen om bokföringsmässiga grunder- med utgifter och inkomster fördelade kostnader och intäkter rätt år modi-

som fieras sålunda marginellt av en väsentlighetsprincip. Praxis godkänner

exempelvis att utgifterna för inköp av förbrukningsinventarier i sin helhet tas upp som kostnader för inköpsåret, även om inventarierna kan ha en flerårig funktion se under l4 § i avsnittet om årsbokslutet. En mindre försäkringspremie, som helt eller delvis innefattar förskott för nästa räkenskapsår, kan helt få belasta betalningsåret som kostnad. Utgifter för exempelvis telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår. Även för inkomsterna brukar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. Avstegen för obetydliga utgifts- och inkomstbelopp kan i praxis här sägas ansluta till försiktighetsprincip. Utgifterna får då helt belasta utgiftsåret,

en medan inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter. Det är viktigt att samma redovisningsordning följs år från år. Effekterna av ett fel Litjämnas genom att samma redovisningsprincip konsekvent används år för år SOU 1973:57 s. 95.

I förarbetena uttalas således att principen om bokföringsmässi-

ga grunder modifieras marginellt av väsentlighetsprincipen. I den praktiska tillämpningen har även större än marginella avvikelser

accepterats.

Det finns motsvarande internationell redovisningsprincip,

en materiality. I IASCs International Accounting Standards

- Committee framework punkterna 29 och 30 anges följande an-

gående väsentlighetsprincipen. I vissa fall är informationens ka-

raktär avgörande för dess relevans. Information om t.ex. ett nytt affärsområde kan påverka bedömningen ett företags risker och

av möjligheter även om resultatet för den aktuella perioden är oväsentligt. I andra fall är både informationens karaktär och väsent-

lighet av betydelse, t.ex. lagervolymer för de för verksamheten viktigaste varuslagen. Informationen är väsentlig om ett uteläm-

nande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på

omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är

därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap informationen måste ha för att värde.

som vara av

Väsentlighetsprincipen materialitetsprincipen behandlas även i förarbetena till aktiebolagslagen 1975:1385. Det att

anges materialitetsprincipen innebär att icke väsentliga poster slås

samman med andra poster vid uppgörande av redovisningshandlingar. Vid bedömningen av vad som är att anse som oväsentliga

bör inte bara relativa storlek beaktas. Även små poster postens poster kan med hänsyn till förhållandena ha sådan principiell eller

54 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

potentiell betydelse att de bör särskilt prop. 1975:103

tas upp

s. 446.

Väsentlighetsprincipen skall även beaktas vid tillämpningen

Europeiska gemenskapernas råds fjärde bolagsdirektiv Rådets

fjärde direktiv 78/660/EEG den 25 juli 1978 grundat på artikel

av 54.3 g i fördraget årsbokslut i vissa typer bolag. Direktivet

om av har tillämpning på alla inom EG förekommande typer bolag

med begränsat delägaransvar. För Sverige innebär det att samtliga aktiebolag omfattas av direktivets tillämpningsområde. Det är även tillämpligt på bl.a. handelsbolag om samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag, utländska företag

som omfattas av eller utländska företag inte lyder under

direktivet som

lagstiftningen i någon EG:s medlemsstater har

av men som en

rättslig form är jämförbar med formen för de bolag

som som omfattas av direktivet, artikel 1.1 tredje stycket.

I enlighet med artikel 52 i bolagsdirektivet har det tillsatts

en kontaktkommitté som står under kommissionens överinseende. Kontaktkommittén har uppgift bl.a. att underlätta enhetlig

som en tillämpning av direktiven genom regelbundet samråd. Enligt kontaktkommittén gäller väsentlighetsprincipen generellt vid till-

lämpningen av direktivets bestämmelser. Då principen preciserats

i en viss bestämmelse kan den dock inte tillämpas utanför de gränser som särskilt angetts. The accounting harmonization in the European communities, Problems of applying the fourth directive on the annual accounts of limited companies, punkt C 2. Som exempel nämner kontaktkommittén att det i direktivet ut-

tryckligen anges att posterna i balans- och resultaträkningarna

som föregås av arabiska siffror får sammanslås under vissa

an-

givna förutsättningar artikel punkt 3. Kontaktkommittén

framhåller att väsentlighetsprincipen inte kan åberopas för slå

att ihop andra poster i balans- och resultaträkningarna än de fö-

som regås av arabiska siffror eftersom det i direktivet särskilt angetts vilka poster får slås

som samman.

SOU 1997:l78 Redovisningsmetoctlför enskilda näringsidkare 55

5.3.2 Pärmmetoden

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslog en undantags-

regel för enskilda näringsidkare SOU 1973:57 135 in-

s. som

nebar att en kontantprincip skulle få tillämpas vid den löpande bokföringen av kundfordringar och leverantörsskulder. l prakti-

ken tillämpades redan ett system där alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor samlades i ett särskilt pärm-

system pärmmetoden. Ingen bokföring gjordes innan betalning

skedde. Utredningen anförde att det kunde bli alltför betungande för de minsta företagen att i den löpande bokföringen bokföra så-

väl fakturorna som de senare betalningarna. Undantaget föreslogs

inte bli tillämpligt ett betydande antal fakturor förekommit

om eller fakturorna avsåg avsevärda belopp eller andra för-

om om

hållande gjorde omedelbar bokföring påkallad.

l propositionen prop. 1975:104 s. 170 befarades att ett

un-

dantag från den löpande bokföringen enligt bokföringsinässiga grunder skulle leda till oordning i bokföringssystemet och att

skattekontrollen kunde komma att försvåras. En undantagsregel

för mindre företag föreslogs därför inte i propositionen.

Utskottet anförde LU 1975/76:l5 26 ff. att med hänsyn till

s. de förhållanden under vilka de mindre företagen arbetade borde det tillåtas att bokföringen för dessa företag förenklades såvitt avsåg kundfordringar och leverantörsskulder. Utskottet ansåg att om vissa minimikrav uppställdes på det praktiska handhavandet av pärmmetoden kunde ett tillåtande av metoden knappast för-

sämra förutsättningarna för taxeringskontroll eller taxeringsrevi-

sion. Utskottet förordade, vilket också blev riksdagens beslut

rskr. 1975/76:205, att en undantagsregel skulle införas

som

möjliggjorde för de mindre företagen att tillämpa pärmmetoden. Enligt 8 § tredje stycket BFL får en bokföringsskyldig, det

om endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handling-

ar som tillkännager anspråk på vederlag och fordringarna eller

skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, vänta med bokföring tills betalning sker om det är fören-

ligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall

dock samtliga då obetalda skulder och fordringar bokföras. Bok-

föringsnämnden har i ett uttalande, Tidpunkt för bokföring

av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut BFN U 90:2, närmare preciserat de mi-

56 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

nimikrav som skall ställas på bokföringen vid tillämpning den

s.k. pärmmetoden.

De obetalda fakturor som ligger vid räkenskapsårets utgång

antecknas som kundfordringar och leverantörsskulder en särskild förteckning som uppfyller kraven grundbokföring BFN R 6 p 14. Om en systematisering inte sker i samband med grundbokföringen måste det ske i en särskild huvudbokföring. Posterna i förteckningen bör i princip återföras under det nya räkenskapsåret när fakturorna betalas varvid eventuella differenser framkommer. Återföringen

sker då genom att ingående balanser posterna i bokföringen bortföres med betalt belopp samtidigt betalningen bokförs. Återföring posterna kan

som av dock koncentreras till ett enda tillfälle under det nya räkenskapsåret, t.ex. när årsbokslutet för det gamla räkenskapsåret upprättas. Övriga obetalda fordringar på kunder respektive skulder till leverantörer-

som hör till det gamla räkenskapsåret men där faktura inte föreligger balansdagen bör antecknas systematiserat som interimsposter på en sär-

skild förteckning. Det skall utan svårighet kunna klarläggas vilka affårshändelser som ingår i interimsposterna. Återföringen dessa inte-

av rimsposter kan av praktiska skäl få anstå till den tidpunkt när räkenskaperna för det nya räkenskapsåret avslutas.

5.3.3¶Årsbokslut

Årsbokslutet har central betydelse för bokföringen. Huvudre-

en geln är att alla som är bokföringsskyldiga skall avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut 11 § BFL. Årsbokslutet, som skall avfattat på svenska, består resultat- och balans-

vara av räkning samt bilagor. Genom bokslutet får näringsidkaren de-

en finitiv överblick verksamhetens resultat och ställning efter rä-

av kenskapsårets slut. Informationen i årsbokslutet har också stor betydelse för borgenärer, anställda och det allmänna.

Vid utskottsbehandlingen propositionen till BFL framhöll

av utskottet att reglerna årsbokslutet i alltför stor utsträckning

om utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att propositionens förslag i vad avsåg årsbokslutet skulle innebära en väsentligt ökad börda för de små företagen. Som

exempel nämndes bestämmelserna resultaträkningsschemat och

om balansschemat. Utskottet erinrade att KL inte uppställde krav

på resultaträkning eller balansräkning. Enligt utskottets mening

innehöll deklarationsblanketterna, användes för rörelse be-

som träffande vilken räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlust-

SOU 1997: 178 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 57

konto specificerade och från bokföringslagsförslagets

ägt rum, system delvis avvikande och mer lättfattliga regler hur - - om rörelseinkomsten skall beräknas. Utskottet anförde att många rörelseidkare inte gjorde någon resultatberäkning förrän i samband med självdeklarationen, då vinsten eller förlusten kom fram på

rörelsebilagan. Motsvarande gällde för jord- och skogsbrukare

som inte använde den dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Utskottet fann därför att propositionens förslag årsbokom slut skulle innebära väsentligt ökad börda för småföretagen en och att de i stor utsträckning skulle tvungna att anlita bokfövara ringsbyråer. Utskottet föreslog att mindre företag, dvs. enskilda näringsidkare med högst två anställda och i rörelse brutvars toomsättningen understeg 200 000 kr, skulle undantas från kravet att upprätta årsbokslut. Utskottets förslag antogs riksdagen av

rskr. 1975/76:205.

I samband med att jordbruksbokföringslagen infördes ändrades

undantagsregeln på så sätt att omsättningsbeloppet ändrades till

20 basbelopp vilket vid denna tidpunkt motsvarade 252 000 kr

och begränsningen för antal anställda slopades. Utredningen

bokföringen inom jordbruket, föreslog i sitt betänkande, En

jordbruksbokföringslag DsB 1977:8, att gränsvärdet skulle be-

stämmas till 200 000 kr. Förslaget att anknyta gränsvärdet för skyldigheten att upprätta årsbokslut till bruttoomsättnings-

en summa uttryckt i ett fast penningvärde, kritiserades vid remissbe-

handlingen. Departementschefen uttalade i 1978/79:44 47

prop. s. att han delade den framförda uppfattningen att det fördel vore en om man kunde undvika att omsättningsökning enbart en som

återspeglade penningvärdets fall utlöste omfattande redo-

en mer

visningsskyldighet. Utredningen uttalade vidare att flertalet de

av mindre jordbruken är familjejordbruk där arbetet utförs familav

jemedlemmarna och att det därför inte lämpligt att ta hänsyn

var till antalet årsanställda i verksamheten DsB 1977:8 43. s. Alla företag enligt l kap. l § ÅRL omfattas ÅRL skall som av

upprätta en årsredovisning. Årsredovisningen skall enligt 2 kap.

1 § ÅRL bestå balansräkning, och för-

av resultaträkning, noter valtningsberättelse.

Genom införandet ÅRL har skillnaderna mellan årsbokslut av och årsredovisning reducerats för de företag omfattas lasom av gen. Redovisningskommittén anser därför i sitt slutbetänkande att begreppet årsbokslut kan utmönstras lagstiftningen. Tillur med förslaget att utöka ÅRL:s in-

sammans tillämpningsområde

nebär det att den löpande bokföringen huvudregel skall

som av-

58 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

slutas med årsredovisning, upprättad enligt bestämmelserna i

en ÅRL och inte med ett årsbokslut. Detta skulle innebära

en avse-

värt ökad uppgiftsskyldighet. Ett exempel är ÅRL innehåller

att ett avsevärt antal fler bestämmelser än vad ingår i det regel-

som

verk berörda företag tillämpar i dag. Ett ytterligare exempel

som

är att förvaltningsberättelsen ingår som en integrerad del av årsredovisningen enligt 2 kap. 1 § andra stycket 4 ÅRL inte ingår

men i årsbokslutet enligt BFL.

Samtliga bokföringsskyldiga företag skulle åläggas revisions-

plikt och skyldighet att offentliggöra sitt externa bokslut. Dessa effekter är enligt kommittén inte önskvärda och kommittén diskuterar därför på vilket sätt den löpande bokföringen skall avslutas, dvs. om det kan ske med en annan handling än med en årsre-

dovisning. Redovisningskommittén föreslår att mindre och me-

delstora företag i stället för att upprätta, låta revidera och offent-

liggöra en fullständig årsredovisning ges möjlighet att avsluta den löpande bokföringen med balansräkning och resultaträkning

en en som inte behöver underkastas kraven på revision och offentlighet.

Kommittén föreslår vidare att det nuvarande undantaget i BFL

från kravet på formell avslutning av den löpande bokföringen avseende enskilda näringsidkare även fortsättningsvis skall gälla.

Enligt kommitténs uppfattning finns inte skäl att begränsa till-

lämpligheten undantaget till enskilda näringsidkare, handels-

av bolag, stiftelser och ideella föreningar. Kommittén föreslår därför att samtliga företag kan omfattas av undantaget, dock inte de som

alltid skall avsluta den löpande bokföringen med en fullständig årsredovisning, 1 kap. 1 § ÅRL. Undantaget skall vad gäller de

enskilda näringsidkarna vara kopplat till nettoomsättningens

storlek och gränsvärdet föreslås uppgå till 20 basbelopp. För andra företag än sådana som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet föreslås undantaget beroende såväl nettoomsätt-

vara av ningens storlek som tillgångarnas värde. Gränsvärdet föreslås i båda fallen vara 20 basbelopp SOU 1996:157 s. 157-158, 318 och 320 f..

SOU 1997: 178 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare 59

5.3.4¶Inkomstberäkning enligt kommunalskattelagen

Det finns två metoder för den skattemässiga redovisningen, kon-

tantprincipen och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt kontantprincipen uppstår skatteplikt när en inkomstfordran

är förfallen till betalning och den skattskyldige har möjlighet att

lyfta och disponera inkomsten. Det gäller oavsett han utnytt-

jar denna möjlighet eller inte. För kostnader föreligger avdragsrätt

när de betalas. Enligt en renodlad kontantprincip förekommer

inga värdeminskningsavdrag. Kontantprincipen tillämpas i inkomstslagen tjänst och kapital medan bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet. Med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras.

Den term som används i KL, bokföringsmässiga grunder, finns

inte i redovisningslagstiftningen. I betänkandet, Förslag till lag

om skyldighet att föra räkenskaper SOU 1967:49 44,

m.m. s.

föreslogs att termen bokföringsmässiga grunder skulle införas

som en erinran om att kontantredovisning är oförenlig med god

redovisningssed. I förarbetena till 1976 års bokföringslag BFL ansågs det inte vara behövligt att i den bokföringslagen föra

nya in allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige skall

en om

följa bokföringsmässiga grunder. Det framgick enligt utredningen med tillräcklig tydlighet att hänsyn skall tas till in- och utgående lager. Framför allt framgick detta, enligt utredningen uppfattning,

av bestämmelserna om balansräkningens poster och värde-

ringsreglerna Betänkande av 1971 års utredning bokförings-

lag, Förslag till bokföringslag, SOU 1973:57 95.

Genom lagstiftning år 1973 förtydligades begreppet bokföringsmässiga grunder i skattelagstiftningen. I förarbetena prop. 1973:119 16 ff. anförde departementschefen följande. Princi-

s. pen att rörelseidkare i skattehänseende skall redovisa inkomsten

enligt bokföringsmässiga grunder blev lagfäst redan

genom ikraftträdandet kommunalskattelagen. Även dessförinnan hade

i praxis uppställts krav på att redovisningen skulle ha viss

en an-

knytning till bokföringen. Skyldighet att redovisa inkomst rö-

av relse enligt bokföringsmässiga grunder hade således gällt sedan

länge. Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder in-

nebar att hänsyn skulle tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskatt-

ningsårets ingång respektive utgång. Rörelseidkare hade alltså,

oberoende han enligt allmän lag bokföringsskyldig el-

av om var ler inte, att för beskattningsändamål redovisa sin inkomst efter

bokföringsmässiga grunder. Bokföringsskyldiga rörelseidkare skulle följa bestämmelserna i då gällande bokföringslag

1929:117. Andra rörelseidkare var enligt 20 § då gällande taxe-

ringslag 1956:623 skyldiga att genom räkenskaper, anteckning-

eller på annat lämpligt sätt sörja för att det fanns underlag för ar

fullgörandet av deklarationsskyldigheten. 1 praktiken hade det

inträffat att rörelseinkomst ändå redovisats enligt kontantprinci-

Departementschefen ansåg att de problem uppstått be-

pen. som

rodde på att gällande skattelagstiftning inte följts vid taxeringen

och han förordade att frågan löstes förtydligande i lag-

genom

stiftningen prop. 1973:119 s. 16-18. I punkt l av anvisningarna

till då gällande 41 § KL föreskrevs därför att Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av

närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar

och skulder. I motsvarande bestämmelse i nu gällande lagstift-

ning, punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL, har pågående arbeten och avsättningar lagts till.

Uttalandet i förarbetena gjordes innan den nya bokföringslagen 1976:125 trätt i kraft. Det finns dock inga uttalanden efter ikraftträdandet som tyder att innebörden av termen

bokföringsmässiga grunder har ändrats. Den skattemässiga inkomstberäkningen för näringsverksamhet sker med utgångspunkt i den resultaträkning upprättats för

som

räkenskapsåret enligt reglerna i BFL. Av punkt l av anvisningar-

na till 24 § KL framgår att den bokföringsmässiga inkomstberäkningen får godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och KL inte innehåller avvikande bestämmelser.

Det innebär att god redovisningssed kommer till användning om

fråga saknar reglering i KL. Det resultat som erhålls vid inen

komstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skall juste-

ras med hänsyn till intäkter och kostnader som enligt KL inte är

skattepliktiga respektive avdragsgilla. Resultatet skall även justeras med hänsyn till kommunalskattelagens värderings- och perio-

diseringsregler i den mån de avviker från redovisningsreglerna.

Det föreligger idag ett formellt och ett materiellt samband mellan redovisningen och beskattningen. Det materiella samban-

det består i att den skattemässiga inkomstberäkningen sker på grundval den skattskyldiges bokföring. Det formella samban-

det tar sig uttryck dels i att skattelagstiftningen kräver att avdrag eller avsättning gjorts i räkenskaperna för att avdrag skall medges

SOU 1997: 178 Redovisningsmetoalför enskilda näringsidkare 61

vid taxeringarna, dels föreskriver värderingar vissa

att samma av

tillgångsposter skall ha företagits i räkenskaperna vid taxe-

som

ringen för att godtas skattemässigt SOU 1995:43 71.

Värderingsreglerna i KL utgår från principen att taxeringen

o1n

skall grundas på en ordnad bokföring. Med ordnad bokföring

avses bokföring som såväl i formellt materiellt hänseende är så

som beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen prop. 1973:119 8.

Om en balanspost har upptagits till ett belopp inte kan

som

godtas skattemässigt skall justering ske. Justeringen kan dock

enligt regler i punkt l andra stycket anvisningarna till 24 § KL

av underlåtas i vissa fall. Denna möjlighet till justering bygger på

förutsättningen att det finns andra balansposter har upptagits

som

till sådant värde att de kan kompensera felaktigheten. Justeringen avser lager, pågående arbeten eller fordringspost tagits

som upp

med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar tagits

som

upp med för högt belopp. På yrkande den skattskyldige skall

av justering av det bokförda resultatet underlåtas det är

om uppenbart att denne i överensstämmelse med reglerna för inkomstbe-

räkning i KL större avskrivningar på anläggningstill-

- genom gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det skulle framkomma efter justering. Särskilda omständig-

som heter kan göra att sådan kvittning inte tillåts t.ex. att det föreligger skattebrott prop. 1980/81:68 188.

Vid införandet denna bestämmelse kvittning anförde

av om

departementschefen att det allmänna regler i KL

genom om av-

skrivning av anläggningstillgångar och om värdesättning till-

av gångar och skulder hade fastställt ett sammanlagt utrymme för åtgärder genom vilka en rörelseidkare kan påverka det skattemäs-

siga resultatet av rörelsen i minskande riktning. Väljer den skattskyldige att inte utnyttja detta utrymme fullt ut utan redovisar ett

högre resultat än vad skattereglerna fordrar kan olika resultatreg-

lerande åtgärder eller kombinationer sådana åtgärder utnyttjas.

av l en given situation kunde t.ex. skattskyldig erhålla

en samma skattemässiga resultat att antingen skriva på maskiner

genom av med ett visst belopp eller skriva ned värdet varulagret eller gö-

ra avsättning till resultatutjämningsfond med belopp. Mot

samma

denna bakgrund ansåg departementschefen att det fanns anledning

att undersöka om det inte kunde öppnas möjlighet att vid taxe-

ringen i större utsträckning än vad då möjligt anlägga

som var en

helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Som en förutsättning för att få tillämpa den föreslagna regeln

an-

62 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

fördes att det skulle framstå uppenbart att den skattskyldige

som

andra, skattemässigt godtagbara, dispositioner i bokslutet

genom skulle ha kunnat redovisa inkomst. Bevisbördan för att det

samma

fanns utrymme för kvittning ligga den skattskyldige.

angavs Förelåg tvivel utrymmet för kvittning skulle inkomsten juste-

Enbart den omständigheten att felet var av kvittningsbar natur ras.

räckte inte för tillämpning av reglerna.

Om särskilda omständigheter föranledde det borde resultatet ändå justeras. Det borde inte heller godtas att typ fel

samma av återkommer prop. 1980/81268, del A, s. 187 f..

Frångår Skattemyndigheten den skattskyldiges på räkenskapergrundade inkomstberäkningen att beskatta en vinst ett

na genom år i bokföringen framkommer först år, skall enligt

som ett senare

punkt 1 sjunde stycket anvisningarna till 24§ KL det sist-

av nämnda årets resultat justeras så att den redan beskattade vinsten inte beskattas gång till. Enligt punkt l åttonde stycket av an-

en visningarna till 24 § KL gäller motsvarande beskatt-

om ningsmyndigheten ansett att avdragsgill förlust inte får beaktas

en vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenska-

eller beskattningsmyndigheten på annat sätt frångått den

perna

skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande

års inkomstberäkning. Som huvudregel skall beskattningen grundas det resultat framgår den skattskyldiges, i enlighet med god redovis-

som av ningssed, förda räkenskaper. Det har hävdats att skatterätten i vis-

fall t.ex-. avseende värderingsfrågor och konkretisering av

sa framtida utgifter, ställer högre krav i bevishänseende än vad som

kan motiverat från rent redovisningsmässi ga synpunkter. Re-

vara

sonemanget bygger på tanken att de skatterättsliga reglerna syftar

till att fastställa ett beskattningsunderlag och att förhindra att

detta underlag på grund undervärdering fastställs till ett för

av lågt belopp jfr. SOU 1995:43 93 Detta skulle kunna leda till

att det bokföringsmässiga resultatet frångås vid den skattemässiga inkomstberäkningen trots att uttryckliga Skatteregler saknas.

Rättsläget på detta område måste dock betecknas oklart.

som

Slutligen föreligger vissa formella skillnader mellan dem som

avslutar räkenskaperna med årsbokslut och övriga näringsidkare. För dem tillämpar bokföringsmässiga grunder och avslutar

som med årsbokslut utgör nettovinsten utgångspunkten för beräkning-

den skattepliktiga inkomsten. Den redovisade nettointäkten en av måste justeras i deklarationsblaiuketten NZ på de punkter där den

skiljer sig från de särskilda skatterättsliga reglerna i KL och lagen

SOU 1997: l 78 för enskilda

Redovisningsmetod näringsidkare 63

1947:526 om statlig inkomstskatt. Näringsidkare inte

som avslutar räkenskaperna med årsbokslut redovisar inkomster och ut-

gifter samt justerar med balansposter på deklarationsblanketten

Nl, vilket i princip innebär att ett skattemässigt bokslut görs

på

blanketten.

Beskattning av intäkter i näringsverksamhet

Det är sällsynt att intäkter ingår i

numera näringsverksamheten utan att vara skattepliktiga.

I KL finns inga särskilda regler vid vilken tidpunkt som anger intäkterna skall redovisas. I punkt 1 tredje stycket

av anvisningar-

na till 24 § KL att vid beräkning inkomst skall inkomsanges av ten anses ha åtnjutits under det år då den enligt god

redovisnings-

sed bör tas intäkt i räkenskaperna. I stycket i

upp som fjärde

samma anvisningspunkt finns särskild regel vären som anger att det avyttrade skall redovisas fordran, fakav varor som även om turering inte skett, levererats till den ägaren före om varorna nye årets utgång. Enligt vad redovisats torde så som ovan regeln gott som aldrig leda till annat resultat än vad följer god redosom av visningssed. I KL finns vidare särskild regel enligt vilken inen

täktsredovisningen av pågående arbeten på löpande räkning kny-

ter an till faktureringen. Har den skattskyldige underlåtit slutatt redovisa eller fakturera belopp enligt god

som redovisningssed

hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall intäkt som tas upp det belopp skäligen hade kunnat slutredovisas eller fakturesom ras. Intäkterna i resultatberäkningen medför sällan några mer

komplicerade periodiseringsförfaranden. Intäkter redovisats

som löpande är i allmänhet realiserade intäkter enligt

realisationsprin-

cipen.

Kostnader i näringsverksamheten

Från intäkt näringsverksamhet får avdrag för kostnader i av göras verksamheten, 23 § KL. Alla kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande är i princip

avdragsgilla. På kostnadssidan är periodiseringsförfarandet ofta

mer komp-

licerat. Tidpunkten för den skattemässiga kost-

redovisningen av

naderna stämmer i stort med den

bokföringsmässiga redovisning-

en. Huvudregeln är att kostnaderna skall hänförliga till perivara odens intäkter, dvs. intäktsanknutna. Kostnaderna kan vara mer

64 enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

Redovisningsmetodjör

eller mindre starkt knutna till periodens intäkter. En del kostnader är inte periodanknutna alls och redovisas kostnader när de som konstateras, framtida förluster. Kostnader inte har ett t.ex. som specifikt samband med någon intäkt kan vara hänförliga till anses vissa verksamhetsår, såsom utgifter för anskaffande maskiner. av Kostnaderna fördelas på de verksamhetsår då maskinen förbrukas i Den del utgiften ännu inte belastat resul-

produktionen. av som

tatet balanseras vidare till kommande perioder som en tillgång.

5.3.5¶Skillnaden mellan redovisningslagstiftningen

och skattelagstiftningen

Som angivits under föregående avsnitt anknyter den skattemässi-

regleringen intäktsredovisningen huvudregel till god

ga av som

redovisningssed och det är sällsynt att intäkter ingår i närings-

verksamheten skattepliktiga. Detta medför för aktieutan att vara bolag att intäkter utom i vissa undantagsfall behandlas samma

sätt i den bokföringsmässiga och den skattemässiga redovisning-

I enskild näringsverksamhet beskattas dock vinst vid icke yren.

kesmässig avyttring fastighet och bostadsrätt i inkomstslaget

kapital. Syftet med den skattemässiga redovisningen är att ge ett tillförlitligt beskattningsunderlag. Det är därför väsentligt att inte ett för lågt resultat redovisas i den skattemässiga redovisningen. Avdragsrätten för kostnader i näringsverksamheten är därför i stor utsträckning detaljreglerad i KL. Avdragsrätt föreligger i närings-

verksamheten för kostnader för intäkternas förvärvande och bibe-

hållande. Försiktighetsprincipen är som tidigare nämnts en

grundläggande princip i redovisningslagstiftningen. Syftet med principen är att undvika för optimistiska resultatberäkningar.

Detta kan i vissa fall innebära konflikt föreligger mellan att en

grunderna för skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningeii. I svensk redovisningslagstiftning och i EG:s fjärde bolagsdirektiv torde, angivits i avsnitt 5.3.1, väsentlighetsprincipen

som

generell redovisningsnorm. l skattelagstiftningen finns

vara en en

hänvisning i 24 § KL till bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Fråga hänvisningen innebär att väsentlig-

är om

hetsprincipen gäller även vid taxeringen, nedan avsnitt

5.3.6 vid och

Kontantprincipen redovisning beskattning av jordbruksfastighet

Vilka krav åren ställts redovisningen har till stor

som genom

del styrts av de syften som redovisningen har haft att fylla. Syftet med redovisningen för jord- och skogsbruk har främst varit att tjäna som underlag för taxeringen.

Alltsedan KL tillkom och fram till 1990 års skattereform har innehav och bedrivande jord- och skogsbruk hänförts till ett

särskilt inkomstslag, inkomst jordbruksfastighet. Kontantprin-

cipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet

antogs genom tillkomsten 1910 års inkomst- och förmögen-

av hetsskatteförordning och överfördes sedan till kommunalskattela-

gen. Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder medgavs dock i praxis. Jordbrukarna kunde själva välja redovisningsme-

tod.

Kontantprincipen vid beskattningen inkomst jordbruks-

av av fastighet innebar i huvudsak att kontanta inkomster under året för djur, inventarier och produkter togs intäkt oberoende

upp som av om likviden utgjorde ersättning för årets produktion eller tidigare års eller förskott på kommande år. Endast s.k. löpande försäljning av djur och inventarier, dvs. vad inflöt vid normal omsätt-

som ning av sådana tillgångar, beskattades inkomst jordbruks-

som av

fastighet. Försäljningen av hela eller större delen djurbe-

av en sättning vid upphörande av verksamheten eller övergång till kreaturslös drift beskattades såsom realisationsvinst. Under årens lopp försköts gränsen mellan löpande försäljning djur och för-

av säljningar av djur som reavinstbeskattades. Alla djur fö-

som var remål för snabb omsättning, såsom köttdjur, svin, höns och får

med undantag för stamdjur benämndes omsättningsdjur. I blan-

dade nötkreatursbesättningar bestod bosättningar för såväl

som av

mjölkproduktion som uppfödning av djur för försäljning delades besättningen upp i en stamdjursdel och i en omsättningsdjursdel.

Till stamdjuren hänfördes mjölkdjursbesättningen med tillhöran-

de rekryteringsunderlag i form ungdjur medan övriga nötkre-

atur betraktades omsättningsdjur.

som

Vid inkomstberäkningen togs inte hänsyn till balansposter i

form av in- och utgående lager skörd och fodervaror och lik-

av nande. Från de redovisade inkomsterna fick avdrag göras för ut-

gifter som erlagts under året. Den kontantprincip tillämpades

som

var inte renodlad. Avdrag för byggnader och markanläggningar

medgavs i form av värdeminskningsavdrag. Förändringar

som

3 17-1513

66 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

inträffat under året i fråga om skulder och fordringar i jordbruksdriften beaktades inte.

1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga föreslog i sitt betän-

kande, Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser i fråga

om taxering av inkomst av jordbruksfastighet samt lag om jordbruksbokföring SOU 1946:29, en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning. I betänkandet framfördes stark kritik mot kontantprincipen redovisningsmetod. I be-

som tänkandet framhölls att redovisning endast kontanta intäkter

en av och utgifter inte för de mindre jordbruken kunde riktig

ens ge en

bild av jordbrukets ekonomiska årsresultat. Jordbrukstaxeringssakkunniga ansåg vidare att kontantprincipen ledde till en ojämn beskattning eftersom kostnader för ersättningsanskaffning drogs

med gång driftkostnad. Betänkandet ledde till att riksav en som dagen år 1951 beslutade att införa en möjlighet att redovisa enligt

bokföringsmässiga grunder. Samtidigt infördes förordningen 1951:793 om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper som underlag för taxering. Bokföringsskyldigheten reglerades i denna förordning i allt väsentligt

på samma sätt som gällde för handelsbokföringen enligt 1929 års

bokföringslag 1929: 117.

Fram till år 1980 skedde inkomstberäkningen i allmänhet en-

ligt kontantprincipen. Den modernare redovisningsmetoden utnyttjades förhållandevis sparsamt. Jordbruksbeskattningskom-

mittén tillsattes 1968 för att se över bestämmelserna för jordbruksbeskattningen. Kommittén uttalade att den ojämförligt största fördelen med kontantprincipen möjligheten för jord-

var brukarna att erhålla skattefri inkomst genom kreatursskötsel. Så blev ofta fallet om en jordbrukare började med en relativt ringa

djurbesättning som byggdes upp genom egenuppfödning. Antalet

djur som sedan såldes ut var betydligt högre och ersättningen

översteg vida kostnaden för nyuppsättning av den ursprungliga

mindre djurbesättningen. Vinsten som uppkom genom djuruppfödningen utgjorde i princip inkomst jordbruksfastighet

av men

blev enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning.

Kommittén fann att kontantprincipen även hade många nackdelar för jordbrukarna. Kommittén framhöll att en av nackdelarna

var den ojämnhet i beskattningen ofta uppkom på grund

som av

att möjligheter till resultatutjämning mellan åren praktiskt taget saknades. I resultatutjämnande syfte gjordes därför ofta inför årsskiften maskinbyten inte alltid företagsekonomiskt moti-

som var

verade. Särskilt reglerna om ersättningsanskaffning var svåra att

SOU 1997: 178 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 67

tillämpa. Nya jordbruksmaskiner var sällan konstruerade på

samma sätt som de maskiner de skulle ersätta. Vidare redo-

som visade kommittén att det ibland framhållits såsom nackdel med

en kontantprincipen att de driftekonomiskt mest rationella åtgärderna ofta var ofördelaktiga från skattesynpunkt. Jordbrukaren tvingades till en balansgång mellan vad driftekonomiskt rik-

som var

tigt och vad som kunde fördelaktigt från skattesyn-

anses vara punkt. Detta medförde enligt kommittén att vissa jordbrukare

vidtog åtgärder som var av skatteflyktskaraktär. Slutligen fram-

höll kommittén att kontantprincipen krävde längre tid för konsolidering dels på grund av avsaknaden rätt till värdeminsk-

ningsavdrag för maskinparken, dels att utrangeringsavdrag inte medgavs för byggnader enligt kontantprincipen. Kommitténs slutsats var att svårigheterna i den praktiska tillämpningen

av kontantprincipen blivit så stora att den måste olämplig

anses som

metod för redovisning av inkomst jordbruksfastighet. I

av propositionen föreslogs i enlighet med kommitténs förslag allmän

en och obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovis-

ning. Kommitténs förslag ledde till lagstiftning prop. 1972:120,

SkU 1972:67, rskr. 1972:343, SFS 1972:741-747.

I förarbetena till den gällande bokföringslagen uttalades att

bokföringsplikten för jordbrukare inte låg på den nivå ansågs

som böra gälla för näringsidkare i allmänhet. Jordbrukarna kom därför inte att omfattas av bokföringslagen prop. 1975:104 138. En

s. ny jordbruksbokföringslag infördes 1979 prop. 1978/79144, bet. l978/79zSkU34, rskr. l978/79zl88, SFS 1979:141. Utredningen

om bokföringen inom jordbruket ifrågasatte i betänkandet, En

jordbruksbokföringslag Ds B 1977.28, behovet av en jordbruks-

bokföringslag sedan riksdagen undantagit näringsidkare med

mindre omfattande verksamhet från skyldigheten att avsluta räkenskaperna med årsbokslut. Utredningen anförde mot bakgrund

av utredningsuppdragets utformning att det avgörande skälet för

att bibehålla en jordbruksbokföringslag måste att de räken-

vara

skaper som förs enligt jordbruksbokföringslagen uteslutande är avsedda underlag för taxeringen och att jordbrukarnas bokfö-

som

ringsskyldighet inte medför de civilrättsliga verkningar följ

som er

av bokföringslagen. Reglerna i den nya jordbruksbokföringslagen

överensstämmer i huvudsak med reglerna i 1976 års bok-

föringslag. Pärmmetoden gjordes emellertid generellt tillämplig

för samtliga jordbrukare i jordbruksbokföringslagen.

Fr.0.m. år 1980 skall all inkomst av jordbruksfastighet redovi-

sas enligt bokföringsmässiga grunder enligt jordbruksbokföringslagen.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande, Översyn av

redovisningslagstiftningen SOU 1996:157, föreslagit att jordbruksbokföringslagen upphävs och att samtliga jord- och skogsbrukare omfattas den föreslagna nya bokföringslagen.

5.3.7¶Kontantprincipen i inkomstslaget annan

fastighet

Genom BFL, trädde i kraft den l januari 1977, blev många

som

fastighetsägare bokföringsskyldiga. Enligt 1 § BFL föreligger bokföringsskyldighet om uthyrningsverksamhet är att anse som

hotell- eller pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter

regelmässigt hyrs ut och inte utgör del bostad. För som av egen

aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar och sådana europeiska intressegrupperingar som har sitt säte i Sverige föreligenligt paragraf alltid bokföringsskyldighet. Bestäm-

ger samma

melserna bokföringsskyldighet vid uthyrningsverksamhet

saknade motsvarighet i 1929 års bokföringslag som föregick

BFL.

I förarbetena till BFL prop. 1975:104 140 uttalades bl.a.

följande.

All egentlig Lithyrningsverksamhet av annan fastighet bör omfattas bokföringsskyldighet. En gräns bör sättas vid uthyrning som omfat-

av tar mer än två lägenheter. Det omfattar dels hotell- och pensionatverksamhet även övrig uthyrning över angiven gräns. Om mer än två

men lägenheter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för bokföringsplikten. Denna föreligger därför vid uthyrning såväl för stadigvarande bostadsändamål som för närings- eller fritidsändamål. Uthyrning av några rum i hyresvärdens egen bostad omfattas inte. Visserligen taxeras inkomst fastighet i princip enligt kontantprinci-

av annan pen men från denna metod görs avsteg vid beskattningen. Dels medges avdrag för årlig avskrivning på byggnad och fastighetsinventarier dels tillämpas vissa regler för fastighet som ingår i rörelse analogt även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Redan denna omständighet utgör ett visst stöd för att Lithyrningsverksamhet bör vara bokföringspliktigt.

Förslaget i propositionen 1975:104 innehöll enhetliga bokföringsregler för samtliga bokföringsskyldiga näringsidkare. Vid riksdagsbehandlingen gjordes den ändringen att vissa enskilda

näringsidkare med mindre omfattande verksamhet undantogs från skyldigheten att upprätta årsbokslut.

Den civilrättsliga bokföringsskyldigheten innebär bl.a. att in-

komsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid

inkomstbeskattningen stadgade kommunalskattelagen att in-

komstberäkningen för fastighet skulle ske enligt kontantprincipen. Härigenom kom beskattningsreglerna att avvika från de civilrättsliga redovisningsreglerna. Kontantprincipen var tillämplig

både vid beskattning enligt schablonmetoden och vid beskattning enligt konventionell metod. Trots bestämmelserna tillämp-

ning av kontantprincipen vid beskattningen godtogs i praxis i visfall inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Det

var i regel fråga fastigheter innehavda aktiebolag eller

om av

ekonomiska föreningar.

Genom en lagändring trädde i kraft taxeringsåret 1979

som

anpassades till viss del de skattemässigt tillåtna redovisningsprinciperna till de civilrättsliga reglerna. I förarbetena prop.

1978/79:42 24 till lagändringen diskuterades möjligheten till

obligatorisk bokföringsmässig inkomstberäkning som anknöt till den civilrättsliga bokföringsskyldigheten. De fastighetsägare

som

var bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen skulle då bli skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Det

framhölls anknytning till bokföringslagen i vissa fall kunde

att en

ett mindre lyckat resultat bl.a. beroende på att de skatterättsliga ge

reglerna och BFL hade olika uppbyggnad och systematik. Be-

stämmelsen fick i stället en frivillig utformning.

Inkomst av konventionellt beskattad fastighet fick efter

annan

fastighetsägarens val beräknas antingen efter bokföringsmässiga

grunder eller kontantprincipen, medan inkomst schablontaxe-

av rade en- eller tvåfamiljsfastigheter alltid skulle beräknas enligt kontantprincipen. För att begränsa antalet övergångar mellan metoderna för inkomstberäkning föreskrevs att övergång från

bokföringsmässiga grunder till kontantprincipen fick komma i

fråga endast i de fall då konventionellt beskattad fastighet på

en grund av ändrad användning skulle övergå till att beskattas enligt villaschablonen. Begränsningen i rätten att välja metod för in-

komstberäkningen gällde så länge fastigheten i ägares

var samma hand. Gick fastigheten över till ägare fick denne tillämpa

en ny

70 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

kontantprincipen utan hinder av att den föregående ägaren beräk-

nat inkomsten av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder.

Särskilda bestämmelser fanns avseende beskattning vid byte

av redovisningsmetod.

Efter skattereformen år 1990 är fastigheter indelade i privatbo-

stadsfastigheter och näringsfastigheter. Juridiska personer kan

endast inneha näringsfastigheter. Hos fysiska och dödsbon hänförs löpande beskattning

personer

och realisationsvinst vid försäljning privatbostadsfastighet till

inkomstslaget kapital. Redovisning löpande intäkter och kost-

nader sker enligt kontantprincipen. Redovisning löpande in-

av täkter och kostnader avseende näringsfastigheter sker enligt bok-

föringsmässiga grunder.

5.4¶En modifierad kontantmetod för enskilda

näringsidkare

Riksskatteverket fick Finansdepartementet i uppdrag att i an-

slutning till den fördjupade anslagsframställningen lämna förslag till sådana förändringar materiella regler och förfaranderegler

av inom verksamhetsområdet påtagligt förenklar administratio-

som

utan beaktansvärda negativa effekter från statsfinansiell och nen samhällsekonomisk synpunkt. l rapporten, Förslag till förenkling-

i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, föreslår Riks-

ar skatteverket att modifierad kontantprincip införs för sådana

en mindre enskilda näringsidkare med en årlig omsättning som normalt understiger 25 basbelopp. I rapporten att det neutrala

anges systemet har medfört att regelverket har nått en sådan komplexitetsnivå att de skattskyldiga har svårt att såväl överblicka konse-

kvenserna regelsystemet att korrekt fullgöra sin uppgifts-

av som

skyldighet. Detta har speciellt gällt för de allra minsta näringsid-

karna inte har råd att anlita revisions- eller bokföringsbyråer.

som

Av skatteförvaltningens s.k. ÅSA-undersökningar Årlig Statis-

tisk Acceptansundersökning har framkommit att enskilda näringsidkare i flera avseenden inte redovisar t.ex. v/a-avgifter, tele-

avgifter, hyror, lager och kundfordringar enligt bokföringsmässigrunder. Periodiseringskravet fullgörs normalt endast för fas-

ga tighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp inventarier.

Riksskatteverkets undersökningar visar att periodiseringsbelop-

SOU 19972178 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 71

pen i regel är mycket små med undantag fastighetsinvestering-

av ar. Vidare anför Riksskatteverket att undersökningarna och av

deklarationsgranskningarna har framkommit att mindre företagare

ofta stryker över texten på förtryckta deklarationsblanketter och skriver in text. En stor andel de mindre företagarna har egen av

inte lämnat uppgift fördelningsunderlag trots uppgiften

om att är

obligatorisk.

Skatteförvaltningens förslag om ett alternativt system med en modifierad kontantprincip skall mot denna bakgrund. Den ses modifierade kontantprincipen föreslås frivillig. Vid tillämpvara ning av metoden skall beskattningsunderlaget bestämmas årets av kontanta inbetalningar och utbetalningar samt i vissa fall med be-

aktande periodiseringar. Periodiseringskravet knyts till vis-

av an

sa beloppsgränser. Investeringar i byggnader och markanlägg-

ningar skall dock normalt periodiseras. Om det utgående restvär-

det för byggnader före värdeminskningsavdrag understiger

ett basbelopp får byggnaden dras i sin helhet. Detsamma föreslås av gälla för markanläggningar samt för maskiner och inventarier. I

övriga fall skall periodisering ske positiva utgå-

om summan av

ende balansposter eller negativa utgående balanspos-

summan av

ter överstiger ett basbelopp. Med positiva utgående balansposter

avses lager, pågående arbeten, kundfordringar, förutbetalda kost-

nader och upplupna intäkter. De negativa utgående balansposter-

na utgörs av varuskulder, omkostnadsskulder, upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Om den skattskyldige väljer att tillämpa den modifierade kon-

tantprincipen får avsättning till expansionsmedel inte göras. I stället får direktavdrag göras för investeringar understiger

som ett

basbelopp. Om den skattskyldige bedömer att det är förmånligare

att göra avsättning till expansionsmedel måste det fullständiga

deklarationsförfarandet tillämpas. Den modifierade kontantprincipen föreslås gälla även i mervärdesskattehänseende.

Bedömningen av om den skattskyldige får tillämpa den modi-

fierade kontantmetoden föreslås ske på verksamhetsnivå även om flera verksamheter utgör förvärvskälla. en

Företagarna har förklarat att de är nöjda med principerna för

det neutrala systemet. Det har dock framförts skilda uppfattningar

bland företrädare för näringslivet komplexiteten i reglerna är

om ett hinder för företagsamheten. Det finns dock ingen uttalad skiljelinje mellan företrädare för små eller stora företag. Vissa före-

72 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

trädare att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för föanser

retagsamheten att återkommande ändringar reglerna ska-

men av osäkerhet. Ständiga regelförändringar innebär att näringsidpar karna inte vågar investera och expandera. De därför att menar fasta regler har ett värde i sig och att företagarna informeras om ett bra sätt det neutrala systemet förstår de reglerna och lär om

sig tillämpa dem. Utformningen skatteförvaltningens deklara-

av tionsblanketter och informationsbroschyrer är därför stor vikt. av Det framhålls framför allt att företagarna måste tid att sätta ges sig in i det neutrala systemet.

Andra näringslivsföreträdare att reglerna är för krångli-

menar för att företagare skall kunna tillämpa dem utan hjälp av en ga konsult. De därför att komplexiteten i reglerna är ett hinder anser för företagsamheten eftersom de allra minsta företagen inte har ett

ekonomiskt utrymme att anlita en konsult. Justeringar av reglerna

bör enligt deras uppfattning därför göras i förenklingssyfte. Företagarnas Riksorganisation har till utredningen lämnat in

ett förslag till förenklade regler för mindre enskilda näringsidka-

Enligt förslaget bör gränsen för tillämpning den s.k.

re. av höjas till minst 30 helst 40 basbelopp.

pärmmetoden men

Pärmmetoden bör enligt förslaget ändras så att företagen inte behöver redovisa och avsluta konton vid årsskiftet förutbetalda om intäkter och kostnader samt andra periodiseringar kring årsskiftet

uppgår till högst ett basbelopp. Lager och pågående arbeten skall

enligt förslaget inte behöva redovisas de understiger ett basom

belopp. Regeln bör enligt förslaget utformas som ett fribelopp företag med lager på exempelvis två basbelopp endast be-

så att

höver redovisa lager på ett basbelopp. Direktavskrivning bör till-

låtas vid anskaffande tillgång när värdet understiger ett basav

belopp. Enligt förslaget bör reglerna även omfatta aktiebolag. Möjlighet till positiv räntefördelning bör slopas för de företag

tillämpar den föreslagna kontantmetoden och ersättas av en som möjlighet till utökad avsättning till periodiseringsfond till 35 pro-

årets överskott. cent av

Svenska Arbetsgivareföreningen, SAF har till utredningen gi-

, vit in rapport behandlar förslag till förenklade Skatteregler en som

för småföretag. Enligt rapporten omfattar förslaget försörjningsföretag bedrivs i företagsformen enskild firma. Omsättningen

som

får inte överstiga 30 basbelopp och beskattningsår skall vara kalenderår. Det föreslås tillämpning av kontantprincipen som

en innebär att inkomst redovisas när betalning erhålls och en uten

gift redovisas när betalning erläggs. Detta innebär enligt förslaget

att företaget aldrig kommer att redovisa några kundfordringar,

leverantörskulder eller interima poster. Direktavdrag skall med-

för varuinköp och företaget behöver inte redovisa något ges

varulager. Företaget skall enligt förslaget medges direktavdrag för inventarier med ett anskaffningsvärde understiger 0,25 bas-

som belopp. Avskrivningar skall endast göras enligt restvärdemetoden.

Avsättningar till expansionsmedel kan inte göras och någon ränte-

fördelning skall inte ske. Vidare kan enligt förslaget 20 procent av vinsten avsättas till periodiseringskonto sätt vid

samma som

avsättning till periodiseringsfond. Avsättningen måste dock

vara lägst 0,3 basbelopp. Pengarna måste senast tre månader efter be-

skattningsårets utgång placeras på särskilt konto på bank. Pengar-

na måste tas ut och återföras till beskattning senast efter fem år. Ränta utbetalas årligen och utgör skattepliktig intäkt när räntan

är tillgänglig för lyftning. Expanderar företaget och väljer att upprätta ett bokslut görs avsättningen till periodiseringskonto om till periodiseringsfond och beloppet betalas ut.

5.5¶Överväganden

Det neutrala skattesystemet

Det ingår i utredningens uppdrag att överväga införandet ett

av förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för de allra

minsta företagen i fråga om inkomsttaxeringen. Utredaren skall också utreda möjligheterna till förenklingar i det befintliga skatte-

systemet, dock utan att ge avkall på principen om neutralitet i be-

skattningen av olika företagsformer.

Reglerna i det neutrala systemet infördes år 1994, berör

som

endast den skattemässiga redovisningen. Reglerna har nu varit i

kraft i tre år. De uppgifter som utredningen har inhämtat från

skatteförvaltningen visar att det har förekommit tillämpningssvå-

righeter av reglerna i det neutrala systemet. Eftersom de nya reglerna har varit i kraft så kort tid är det svårt att bedöma

om pro-

blemen är av övergående natur på grund av att näringsidkarna än-

inte helt har satt sig in i systemet eller regelsystemet i sig nu om är så komplext att det även fortsättningsvis kommer att innebära problem vid tillämpningen. Riksskatteverket arbetar för närvarande med att ta fram enklare deklarationsblanketter och mål-

gruppsinriktade deklarationsbroschyrer.

74 Redovisningsmetodpför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

Som ovan angivits har utredaren att utgå från att neutraliteten i

beskattningen mellan olika företagsformer skall bibehållas.

En av fördelarna för de enskilda näringsidkarna med dagens neutrala system är att det gör det möjligt för dem att expandera och konsolidera verksamheten med lågt beskattade medel och även att få

del inkomsten näringsverksamheten beskattad i inkomsten av av

slaget kapital. Beskattningsreglerna har tillkommit för att järnställa enskilda näringsidkare med ägare till enmansaktiebolag. Härigenom undviks att skattelagstiftningen påverkar näringsidkaren att byta företagsform från enskild näringsverksamhet till aktiebolag. Enskild näringsverksamhet är en enklare företagsform än aktiebolaget. I enskild näringsverksamhet finns t.ex. inget krav

revisor och det behöver därför inte uppkomma någon kostnad för sådant arbete för näringsidkaren.

Som redovisats i kapitel 3 har tidigare utredningar visat att det finns alternativa skattesystem som uppfyller kravet på neutralitet. De olika neutrala systern som har presenterats har dock även de

kritiserats för att vara mycket komplicerade. Utredningen delar de

framförda Synpunkterna att det är av största vikt för företagsam-

heten att företagen har tilltro till skattereglerna och att regelver-

ken har en lång livslängd. Endast ett sådant system kan förmå fö-

retagare att expandera och presumtiva företagare att våga placera

riskkapital i verksamheter. Även neutralt resultat tek-

nya om ett niskt skulle kunna uppnås genom ett helt nytt skattesystem visar

tidigare utredningar att komplexiteten i regelverket är svår att undanröja. Med beaktande av den begränsade tid som utredningen

har haft till sitt förfogande har det inte varit möjligt att konstruera och utvärdera ett helt nytt neutralt skattesystem. Något sådant för-

slag läggs därför inte nu fram av utredningen.

Kontantmetod

Uppgifterna från skatteförvaltningen visar att svårigheterna för de

minsta företagen inte enbart det neutrala systemet utan även

avser

bokföringsfrågor såsom periodiseringar vissa poster. Det är för

av att komma till rätta med dessa problem som Riksskatteverket föreslagit en modifierad kontantmetod för dessa företag, Förslag

till förenklingar i skattelagstiftningen, RSV Rapport 1995:10 s. 102 ff.. Det finns emellertid enligt utredningens mening skäl

som talar starkt mot att införa en kontantmetod i skattelagstift-

ningen.

Såsom tidigare nämnts är ett bokföringens syften att tjäna

som underlag för taxeringen. Den skattskyldiges redovisning i deklarationen grundar sig på redovisningen enligt redovis-

ningslagstiftningen. Resultatet skall justeras i de fall det finns

av-

vikande Skatteregler i KL eller skattelagstiftning. För att

annan

minimera redovisningsarbetet bör redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån

överensstämma. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system vilket ytterligare försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Detta gäller med särskild styrka för mindre företag såsom enskilda näringsidkare. Ett införande frivillig el-

av en ler obligatorisk kontantmetod i KL för de minsta företagen skulle därför kräva att motsvarande kontantmetod införs i redovis-

ningslagstiftningen. Någon möjlighet till kontantmässig redovisning, utöver den möjlighet finns att löpande redovisa enligt

som

pärmmetoden, finns för närvarande inte i redovisningslagstiftningen. Regler om en kontantmässig redovisning skulle strida

mot grundläggande redovisningsprinciper. Redovisningen enligt redovisningslagstiftningen syftar i första

hand till att skydda utomstående intressenter mot alltför optimis-

tiska resultatredovisningar. Redovisningen även ägaren

ger en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kontroll samt honom möjlighet att planera verksamhetens ut-

ger en

veckling. Enligt utredningens uppfattning ger redovisning enligt en kontantmetod inte riktig bild företagets ställning sig

en av vare för utomstående intressenter eller för ägaren. 1943 års Jord-

brukstaxeringssakkunniga konstaterade att den tidigare tillämpade

kontantmetoden i inkomstslaget jordbruksfastighet inte för de

ens

minsta jordbruken riktig bild jordbrukets årsresultat. En

gav en av kontantmetod, även om den modifieras, kan inte uppfylla

anses

de krav som redovisningen syftar till att uppfylla. Alternativa redovisningsmetoder skapar enligt utredningens mening nya svårigheter i skattelagstiftningen. Om skilda regler

införs för verksamheter olika storlek och omsättning kan, även

av om ett alternativt system görs frivilligt, skattesystemet i sin helhet

bli ännu mer komplicerat för såväl företagarna myndigheter-

som

na. Om de skattskyldiga är tvungna att byta redovisningsmetod,

t.ex. när omsättningen passerat en angiven gräns, skulle de efter

en övergång vara tvungna att tillämpa nya och mer komplicerade

regler. Det är sannolikt att ett sådant system skulle medföra att vissa icke önskvärda ekonomiska tröskeleffekter uppstår

som även de kan verka hämmande på företagandet.

76 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

Det kan vidare tilläggas att om olika regelsystem gäller paral-

lellt och den skattskyldige har valmöjligheter mellan olika system kommer han att tvingas att kalkylera med effekten olika regler

av för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det skulle innebära att allt fler företagare tvingas anlita extern hjälp för att minimera sina skattekostnader.

För skatteförvaltningens del skulle övergångar mellan olika

systern bli svåra att kontrollera och dyra att administrera. Olika regelverk att välja mellan öppnar ofta möjligheter till icke avsedda skattefördelar. För att hindra transaktioner i skatteplanerings-

syfte krävs att regelverket omgärdas med stoppregler. Tidigare

erfarenheter visar att stoppregler ofta är svårtillämpade med rättsosäkerhet följd. Motsvarande gäller om den skattskyldi-

som

har flera verksamheter och olika regler gäller för de olika verkge samheterna. Utredningens bedömning är att det har ett stort värde

reglerna i möjligaste mån är generella och kan tillämpas av

alla företag. Reglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen bör i möjligaste mån vara enhetliga.

Utredningen befarar vidare kontantmetod skulle innebä-

att en ra att företagens möjligheter att konsolidera skulle försämras samt att skattereglerna i alltför stor utsträckning skulle komma att styra

företagens handlande. De nackdelar som Jordbrukstaxeringssakkunniga och Jordbruksbeskattningskommittén påtalade avseende kontantmetoden vid redovisningen jord- och skogsbruk, se av-

av snitt 5.3.6, skulle delvis bli följden om en modifierad kontantmetod införs.

Utredningens samlade bedömning är mot den redovisade

ovan bakgrunden att någon modifierad kontantmetod inte bör införas.

Direktavdrag för lager och inventarier mm.

Det har från företagarhåll framförts förslag att lager och pågå-

om ende arbeten understigande ett basbelopp inte skall behöva redo-

visas. En toleransgräns för värderings- och periodiseringsfel innebär förenklingar för både företagen och skatteförvaltningen.

Det förenklar deklarationsgranskningen för skattekontoren som

kan lägga sina resurser på utredningar av mer komplicerade ären-

den. Det gagnar även de minsta företagen som inte behöver lägga ned orimliga arbetsinsatser på värdering av obetydliga poster eller mindre justering större poster. Det har också framhållits att det

av skulle underlätta för företagarna de inte behöver periodisera

SOU 1997: 178 Redovisningsmetod/ör enskilda näringsidkare 77

utgifter för inventarier om anskaffningsutgifterna uppgår till högst ett visst belopp, t.ex. ett basbelopp.

Utredningen har förståelse för dessa synpunkter men sådana

ändringar skulle enligt utredningens uppfattning få andra olyckli-

ga konsekvenser. En generellt utformad regel som omfattar alla

företagsformer och som innebär att ett lagervärde som understiger

ett visst angivet belopp inte behöver redovisas, kan endast införas

i skattelagstiftningen och inte i redovisningslagstiftningen. En sådan bestämmelse i redovisningslagstiftningen skulle nämligen

komma att stå i strid med väsentlighetsprincipen i redovis-

ningslagstiftningen. I fråga om aktiebolag skulle en sådan regel

även riskera att stå i strid med EG:s fjärde bolagsdirektiv. Det skulle innebära olika regler i skatterätten och i redovisningslagstiftningen. Om man vid tillämpningen av en sådan modell inte behöver redovisa lager under, låt säga, ett basbelopp hela

men

lagervärdet om det överstiger gränsvärdet, uppkommer en icke

önskvärd tröskeleffekt. Skulle i stället företagen aldrig behöva

redovisa lagervärden etc. understigande gränsvärdet har i realite-

ten en skattekredit motsvarande gränsvärdet införts i skattelagstiftningen. Motsvarande gäller om en regel införs som innebär att

anskaffningsutgifter för inventarier som uppgår till ett visst angi-

vet belopp får dras av direkt.

En nollregel för lager understigande ett basbelopp skulle för

lagervärderingen strida mot de principer som uttalades vid skattereformen år 1990. I förarbetena att utgångspunkten för

angavs

lagervärdering bör vara att lagret inte skall värderas försiktigare

än vad som följer av lägsta värdets princip och att det bör krävas mycket starka skäl skall göra avsteg från denna princip.

om man

Det föreslogs därför inte någon generell rätt för företagen att göra en schablonmässig nedskrivning lagrets lägsta värde enligt

BFL. Det ansågs dock lämpligt att en viss möjlighet skulle finnas

för ett schablonmässigt inslag i värderingen för att förebygga de praktiska problem som kan uppkomma vid en strikt värdering en-

ligt BFL. Det föreslogs därför ett införande av den tidigare nämn-

da alternativregeln, 97-procents regeln, dvs. att lager får värderas till 97 procent det samlade anskaffningsvärdet prop.

av 19i89/90:11O s. 532.

En regel som innebär att visst värde lager inte behöver

av redovisas innebär inte någon förändring i kravet på precision vid

värdering av lagertillgång. Problemet flyttas i stället till det bestämda gränsvärdet.

78 Redovisningsmetodjbü enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

Vid en sammantagen bedömning finner utredningen inte skäl

att föreslå regler direktavdrag för tillgångsposter uppgår

om som

till högst till ett visst angivet belopp.

6 och

Väsentlighetsprincipen periodisering av mindre belopp

6.1¶Inledning

Av Riksskatteverkets delrapport den 24 november 1995, Upp-

giftsskyldigheten för små näringsidkare, och RSV Rapport 1995:10 5.103, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, framgår att företagare med mindre näringsverksamhet i flera

av-

seenden, t.ex. i fråga om försäkringskostnaden v/a-avgifter, teleavgifter och hyror, inte tillämpar bokföringsmässiga grunder. Enligt rapporten fullgörs periodiseringskravet normalt endast för

fastighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av inventa-

rier. Periodiseringsbeloppen är för denna kategori företagare

ofta små med undantag av fastighetsinvesteringar.

Enligt statistikuppgifter som utredningen inhämtat från Riks-

skatteverket har vid 1996 års taxering endast fem procent de

ca av enskilda näringsidkama har lämnat blankett N1 redovisat

som

periodiseringsposter.

I detta kapitel diskuteras kraven på periodisering och väsent-

lighetsprincipens tillämplighet i skattelagstiftningen på det s.k. kopplade området. Väsentlighetsprincipen, som redovisningsprincip vid tillämpningen redovisningslagstiftningen, innebär

av att oväsentliga poster inte behöver periodiseras samt att vissa and-

ra oväsentliga periodiseringsfel kan godtas.

6.2¶Gällande rätt

Vid beskattningen skall enligt 24 § kommunalskattelagen

0928:370, KL, såsom redovisats i avsnitt 5.3.4, inkomstberäk-

ningen ske enligt bokföringsmässiga grunder inte annat följer

av KL. Skattelagstiftningen hänvisar till redovisningslagstiftning-

en när det gäller periodiseringen att särskilt att

genom ange en

inkomst skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande

upp

gäller beträffande utgiftsposterna punkt 1 tredje stycket av an-

visningarna till 24 § KL.

Den hänvisning till bokföringsmässiga grunder finns i

som

24 § KL innebär enligt punkt l första stycket av anvisningarna till paragrafen skatterättslig inkomstberäkningsmetod skall till-

att en

lämpas vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten som tar hänsyn till in- och utgående värden på tillgångs- och skuldposter. Några särskilda regler enligt vilka periodisering generellt kan un-

derlåtas det är fråga poster oväsentlig betydelse finns

om om av

inte i skattelagstiftningen. Sedan taxeringsåret 1984 finns dock

regel i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL enligt vilken in-

ventarier av mindre värde får dras av omedelbart.

I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL anges vidare att vid beräkning inkomst enligt bokföringsmässiga

av grunder skall inkomst ha åtnjutits det år då den enligt god

en anses

redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsva-

rande gäller beträffande utgiftsposterna. Den äldre termen för

god redovisningssed var i 1929 års BFL allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande god köpmannased. Termen änd-

rades i 1976 års bokföringslag 19762125, BFL.

Vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen vilket in-

kluderar god redovisningssed skall företagens inkomster och

utgifter fördelas på olika perioder i samband med att årsbokslut

upprättas. Periodiseringen skall leda till att räkenskapsårets in-

täkter och kostnader och därmed räkenskapsårets resultat blir

rättvisande. Vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen torde väsentlighetsprincipen gälla generellt. Principen har framför allt betydelse vid periodisering och innebär bl.a. att oväsentliga

belopp inte behöver periodiseras. Varken BFL eller årsredovis-

ningslagen 1995:1554, ÅRL innehåller för närvarande någon

uttrycklig bestämmelse om väsentlighetsprincipen. Principen har

närmare behandlats i avsnitt 5.3.1.

ovan

När regeln om bokföringsmässig inkomstberäkning fördes in i

KL markerades ett samband mellan bokföringen och beskattning-

inte hade funnits tidigare. Även den finns

en som hänvisning som till god redovisningssed markerar att det föreligger ett samband mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen. Det innebär bl.a. att frågan rätt beskattningsår vid taxeringen skall

om bedömas utifrån vad är att betrakta god redovisningssed,

som som om det inte finns särskilda skatterättsliga regler.

Det område inom vilket god redovisningssed fullt ut skall tilllämpas vid taxeringen och där det således inte finns några specifika skatterättsliga regler tar över, benämns ibland som det

som kopplade området. Att reglerna är kopplade innebär för den skat-

temässiga inkomstberäkningen att också de grundläggande principerna i redovisningslagstiftningen blir tillämpliga. De finns

främst i 2 kap. 4 § ÅRL. inte är

Väsentlighetsprincipen, som

nämnd i denna paragraf, är en ytterligare redovisningsprincip som gäller vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen.

Som tidigare redovisats avsnitt 5.3.1 finns ett uttalande i

förarbetena till BFL möjligheterna att göra avsteg från princi-

om pen om bokföringsmässiga grunder. Här nämns särskilt förbruk-

ningsinventarier, utgifter för mindre försäkringspremien telefon,

vatten och elektricitet. Förarbetsuttalandet avser obetydliga poster

och det uttalas att det periodavgränsningssystem som uttrycks i

principen om bokföringsmässiga grunder modifieras marginellt

väsentlighetsprincip, SOU 1973:57 s. 95. Vidare redoviav en sades i avsnittet att i praktiken har större avvikelser godtagits.

överväganden

Utredningens uppfattning är inledningsvis att det vid beskattning-

bör finnas samma möjlighet som vid redovisningen att underen låta att periodisera mindre belopp och att underlåta att korrigera

värderingsfel oväsentlig betydelse. Det är utan tvivel enklare

för de minsta företagen reglerna för periodisering i skattelag-

stiftningen i så stor utsträckning som möjligt överensstämmer med motsvarande regler i redovisningslagstiftningen. En nära koppling mellan redovisning och beskattning förenklar

det administrativa arbetet för företagen eftersom företagen endast behöver upprätta ett bokslut och göra få justeringar i detta för

taxeringsändmål. Kopplingen förenklar även beskattningsmyndighetens kontroll vid taxeringen. Hänvisningen till god redovis-

ningssed i KL innebär, nämnts, att den skattemässiga

som ovan

periodiseringen är kopplad till periodiseringen enligt redovisningslagstiftningen så länge särskilda skatterättsliga regler sak-

nas.

En konsekvens att skattereglerna är kopplade till redovis-

ningsreglerna är att de grundläggande redovisningsprincipema

torde gällande i skattelagstiftningen inte annat reglerats i

vara om KL. Det innebär att i de fall det finns utrymme för olika bedöm-

82 Väsentlighetsprinczpen SOU 1997: 178

ningar angående värdering poster vid redovisningen gäller

av en

väsentlighetsprincip även i den skattemässiga redovisningen. Tillämpningen av principen får till följd att små belopp avseende t.ex. utgifter för hyror, teleavgifter, v/a-avgifter bör kunna

om-

kostnadsföras omedelbart. Om väsentlighetsprincipen tillämpas

bör små poster nämnt slag inte utgöra något större problem

av nu

för de skattskyldiga eller Skattemyndigheten. För de minsta före-

tagen innebär det att endast ett fåtal poster måste periodiseras.

Väsentlighetsprincipen kan även bli tillämplig vid den skattemässiga bedömningen av poster som inte är obetydliga till sitt

belopp. Utgångspunkten är som ovan nämnts att bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed tillämpas vid taxeringen

om inte annat anges i KL. I betänkandet Sambandet Redovisning

Beskattning SOU 1995:43 har frågan kopplingen mellan

- om

redovisningen och beskattningen ingående behandlats. l betän-

kandet anförs att det inte finns någon skatteregel ut-

om som

tryckligen kräver att anskaffningsvärdet vid taxeringen skall be-

räknas på ett visst sätt kan det hävdas att denna fråga tillhör det kopplade området. Det medför att värdet i enlighet med huvudregeln för inkomstberäkningen skall beräknas enligt god redovis-

ningssed SOU 1995:43 s. 72 f.. Väsentlighetsprincipen kan bli tillämplig om t.ex. anskaffningsvärdet beräknats på ett diskutabelt

sätt under förutsättning att felet är oväsentligt.

En genomgång av samtliga regler i KL berörs väsent-

som av lighetsprincipen hade i detta sammanhang varit värdefull. En så-

dan genomgång har dock för utredningen inte varit möjlig

tidsskäl. Utredningen därför nedan endast några exempel på

anger

tillämpningen av väsentlighetsprincipen i den skattemässiga bedömningen. Det är många gånger grannlaga uppgift att värdera lager.

en Det är troligt att enskilda näringsidkare ofta redovisar ett felaktigt värde. Arbetsinsatsen för en riktig värdering står många gånger

inte i rimlig proportion till resultatet. En oriktig värdering

av en omsättningstillgång eller kundfordran är i regel inget försök

till definitivt skatteundandragande. Värderingsfelet leder endast

till felaktig periodisering resultatet. Det är inte heller

en av meningsfullt för Skattemyndigheten att försöka utreda mindre perio-

diseringsfel av nu nämnt slag.

Det finns, såsom tidigare nämnts avsnitt 5.3.4, vidare

se en

toleransregel när det gäller kvittning vid fel i bokslut. Regeln in-

nebär att justering balanspost tagits till ett belopp

av en som upp

inte kan godtas skattemässigt kan underlåtas det finns som om andra balansposter har upptagits till fel värde kan kom-

som som

Väsrentlighetsprincipen 83

felaktigheten. Denna ventil gäller värderingsfel som inte pensera godtas redan enligt väsentlighetsprincipen.

Enligt huvudregeln skall lagertillgångarna värderas efter lägsta värdets princip. Omsättningstillgångar får enligt 14 § BFL tas upp till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den motsvarande bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL anger att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen av-

snitt 5.3.1. Värderingsreglerna för lager hänvisar i skattelagstiftningen till BFL när det gäller innebörden begreppen ariska/Y-

av ningsvärde och verkligt värde punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL jämfört med 13 och 14 BFL. Huvudregeln för lagervärderingen tillhör i det avseendet därför det kopplade området.

I punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en särskild skatteregel att lagret får värderas till 97 pro-

som anger cent det sammanlagda anskaffningsvärdet. Denna särskilda

av regel gäller inte lager fastigheter, aktier, lånefordringar och

av liknande tillgångar.

Det finns även särskild lagervärderingsregel avseende lager

djur i jordbruk och renskötsel, punkt 2 fjärde stycket anvisav av ningarna till 24 § KL. Enligt bestämmelsen får sådant lager inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur det slag och den sammansättning

det är fråga Vid tillämpningen den s.k. 97som om. av procentsregeln förutsätts att samtliga lagertillgångar värderats till anskaffningsvärdet, punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Det innebär skattemässig justering måste göras i

att en de fall det verkliga värdet har använts i räkenskaperna.

Bokföringsnämnden har i uttalande BFN U 92:1, Redovisning av varulager vid tillämpning av den s.k. 97-procentsregeln, uttalat att lagrets värde beräknat enligt lägsta värdets princip skall tas upp på tillgångssidan i balansräkningen. På skuldsidan skall skillnaden mellan detta värde och det skattemässigt godtagbara värdet redovisas som lagerreserv under obeskattade reserver. Även vid värdering enligt denna metod utgår värderingen från ett värde, anskaffningsvärdet, definieras i BFL vilket kopplar

som den skattemässiga värderingen till den värdering som gjorts i räkenskaperna. Väsentlighetsprincipen sålunda kunna få till-

synes lämpning vid bestämmande av anskaffningsvärdet för lager oavsett om den skattskyldige tillämpar huvudregeln eller 97procentsregeln.

När lagervärdet bestäms med tillämpning av 97-procentsregeln uppkommer frågan den skattskyldige med hänvisning till vä-

84 Väsentlighetsprincipen SOU 1997: l 78

sentlighetsprincipen skattemässigt kan använda ett annat lägre

värde än 97 procent av anskaffningsvärdet. I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades, nämnts, att det krävdes

som ovan mycket starka skäl för att värdera lagret försiktigare än vad

som

följer av lägsta värdets princip. Det föreslogs därför inte någon generell nedskrivningsrätt för företagen av lagrets lägsta värde

enligt BFL. Det ansågs dock vara lämpligt med ett visst schab-

lonmässigt inslag i värderingen för att förebygga praktiska

pro-

blem som kan uppkomma vid strikt värdering enligt BFL

en prop. 1989/90:llO s. 532. Lagstiftaren har således särskilt regle-

rat ett exakt angivet utrymme för lägsta värde enligt skattelagstiftningen. Enligt utredningens uppfattning kan vid tillämp-

man

ningen av 97-procentsregeln därför inte med hänvisning till väsentlighetsprincipen använda lägre procenttal än 97 procent.

Motsvarande gäller för utgifter för vissa inventarieanskaff-

ningar. I skattelagstiftningen finns, när det gäller inventarier

av mindre värde eller inventarier som har en ekonomisk livslängd som uppgår till högst tre år, ett särskilt reglerat utrymme inom vilket får frångå huvudregeln att utgifter för inventarier

man om skall periodiseras. Den skattskyldige får omedelbart kostnadsföra hela utgiften för inventariet. Reglerna om avdrag för inventarier av mindre värde och för korttidsinventarier är särskilda skatte-

regler som är fristående från redovisningslagstiftningen. Omedelbart avdrag, genom åberopande väsentlighetsprincipen, kan

enligt utredningens uppfattning inte medges i större utsträckning

för de inventarier som här avses än vad framgår punkt 12

som av av anvisningarna till 23 § KL.

Som exempel på andra skatterättsliga periodiseringsregler

som

inte är kopplade till redovisningsreglerna kan nämnas t.ex. be-

stämmelserna restvärdeavskrivning inventarier, avdrag för

om av

värdeminskning av byggnader och markanläggningar samt

reavinstberäkning vid avyttring av fastigheter och aktier som utgör

anläggningstillgångar SOU 1995:43. Väsentlighetsprincipen kan åtminstone vad gäller avskrivningstakt inte åberopas vid

- -

tillämpning av nu nämnda periodiseringsregler. Utredningen

kommer att behandla frågan avskrivning små restposter

om av av inventarier i kapitel

Utredningen övergår nu till att behandla frågan skattelag-

om stiftningen bör innehålla ett förtydligande innebörd att väsent-

lighetsprincipen gäller på det kopplade området. Utredningen har tidigare tagit upp frågan om det råder olika uppfattningar vä-

sentlighetsprincipens tillämplighet i KL. Det peri-

som anges om odiseringen av små poster i RSV:s rapport skulle kunna tyda på

SOU 1997: 178 Väsentlighetsprinczpen 85

att olika uppfattningar finns bland tillämparna av skattelagstiftningen. Enligt vad utredningen inhämtat synes dock Riksskatteverket dela utredningens bedömning att principen gäller vid beskattningen på det kopplade området. Även företrädare för näringsidkarna har till utredningen uppgett att väsentlighetsprincipen enligt deras uppfattning gäller skattemässigt. En sådan tolkning överensstämmer med Regeringsrättens avgörande RÅ 81 1:26 som avser den skattemässiga behandlingen hos industriföre-

s.k. förnödenheter förbrukningsmaterial och förrådsartiktag av lar. Utredningen har ändå övervägt ett förtydligande bör gö-

om ras för att kodifiera gällande rätt.

Såsom tidigare nämnts har principen inte lagfasts i redovisningslagstiftningen. Utredningen anser det inte meningsfullt att i skattelagstiftningen uttryckligen ange att väsentlighetsprincipen gäller i skattelagstiftningen om principen inte ges ett konkret innehåll. Det är inte lämpligt att väsentlighetsprincipen, som är en redovisningsprincip, definieras i skattelagstiftningen. En definition bör lämpligen ske i redovisningslagstiftningen. Utredningen har inte övervägt att föreslå något förtydligande i redovisningslagstiftningen eftersom det ligger utanför utredningens uppdrag.

Utredningen har övervägt andra möjligheter att i lagtexten förtydliga att principen gäller vid beskattningen. En möjlighet är att i 24 § KL göra ett tillägg enligt vilket inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skall ske enligt god redovisningssed om inte annat följer KL. Utredningen dock att ett

av anser sådant tillägg skulle kunna få till följd att innebörden av en redan komplicerad lagstiftning blir ännu svårare att förstå. Det finns redan hänvisning till god redovisningssed vid inkomstberäk-

en ningen i punkt l tredje stycket anvisningarna till 24 § KL.

av Denna anvisningspunkt skulle därför behöva omarbetas vilket i sin tur kräver en relativt genomgripande översyn av bestämmel-

i flera andra anvisningspunkter till 24 § KL. serna Utredningens anser att eftersom väsentlighetsprincipen redan gäller i dag krävs inget förtydligande. Utredningen har inte heller kunnat utforma något förslag till förtydligande som samtidigt uppfyller kraven på enkelhet. Utredningen föreslår därför inget förtydligande i lagtexten.

Resrvärdemetoden vid avskrivning av inventarier 87

7¶Restvärdemetoden vid av

avskrivning

inventarier

7.1¶Inledning

Vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningens huvud-

regel och restvärdemetoden blir ett inventarium aldrig helt av-

skrivet. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har därför

kompletterats med alternativ regel som medför att ett inventa-

en rium kan avskrivet efter fem år. l detta kapitel diskuteras oli-

vara ka alternativ som innebär att näringsidkare inte skall behöva periodisera obetydliga utgifter och restposter avseende inventarier.

7.2¶Gällande rätt

Med inventarier avses materiella tillgångar som är avsedda för

stadigvarande bruk. Inventarier är anläggningstillgångar enligt

13 §bokföringslagen 1976:125, BFL. Inventarierna får enligt gällande skattelagstiftning skrivas av enligt räkenskapsenlig metod enligt punkt 13 första stycket anvisningarna till 23 § kom-

munalskattelagen l928z370, KL eller enligt restvärdemetoden enligt punkt 14 av anvisningarna till samma paragraf.

Rätt till avdrag för årlig värdeminskning inventarier inför-

des 1910. Tidigare medgavs inte avdrag för värdeminskning av

inventarier i inkomstslaget rörelse. Man tillämpade i stället en

kontantprincip där avdrag medgavs för hela ersättningsutgiften på

en gång. En fri avskrivningsrätt på inventarier infördes 1938 för

aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och Sparbank. Avdrag vid taxeringen medgavs med belopp motsvarande den i räkenskaperna gjorda avskrivningen. År 1955

ersattes

denna metod de i princip alltjämt gällande reglerna räken-

av om

skapsenlig avskrivning. Metoden förutsatte att skattemässiga och

bokföringsmässiga restvärden och avskrivningar överensstämde

88 Restvärdemetoden vid avskrivning inventarier SOU 1997: 178

och avskrivning medgavs enligt huvudregeln med högst

30 procent. Det fanns en alternativ regel medgav avdrag med det

som belopp som erfordrades för att det bokförda värdet inte skulle överstiga anskaffningsvärdet av kvarvarande inventarier, sedan

en beräknad årlig avskrivning på 20 procent avräknats detta värde. Skälet var att huvudregelns konstruktion sådan att ett inventa-

var rium aldrig blev avskrivet i sin helhet.

Även enligt nuvarande 13

regler punkt fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL får avskrivning enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetodens huvudmetod göras med 30

procent. Avskrivningen beräknas på summan ingående värde

av på inventarierna och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets ut-

gång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Detta gäller

oavsett när under beskattningsåret inventariet har anskaffats.

som

På samma sätt som tidigare får avdrag enligt den nuvarande

alternativa regeln punkt 13 sjunde stycket anvisningarna till

av 23 § KL göras med belopp erfordras för att det bokförda

som

värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet samtliga inven-

tarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverk-

samheten, sedan det har avräknats årlig avskrivning 20

en om

procent. Kan det visas att tillgångarnas verkliga värde understiger

ett på detta sätt beräknat värde, medges ytterligare avdrag

som motiveras av detta. Metoden fastställer således det lägsta godtagbara värdet kvarvarande inventarier. Avskrivningsbeloppet

framkommer som en salderingspost. Vid beräkningen värdet

utgår man från de totala anskaffningskostnaderna under de fyra

senaste beskattningsåren för de inventarier vid utgången

som av det aktuella beskattningsåret fortfarande finns kvar. Värdet beräknas efter 80 procent, 60 procent, 40 procent och 20

summan av

procent av respektive års anskaffningar. Enligt huvudregeln utgör anskaffningsvärdet avskrivningsunderlag punkt 13 andra stycket anvisningarna till 23 § KL.

Före 1984 års taxering fanns möjlighet att vid beräkning

en av

nettointäkt jordbruksfastighet göra avdrag för värdeminskning

av beräknad enligt s.k. restvärdemetod. Någon motsvarighet till den

räkenskapsenliga avskrivningens alternativregel fanns inte. Även

enligt restvärdemetoden skulle överensstämmelse råda mellan

avskrivningarna i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget

vid taxeringen Slutbetänkande Företagsskatteberedningen

av SOU 1977:86 s. 497.

SOU 1997: 178 Restvärdemetoden vid avskrivning inventarier 89

Vid 1984 års taxering infördes restvärdemetoden även i in-

komstslaget rörelse och samtidigt slopades reglerna om planenlig

avskrivning av inventarier prop. 1980/81 :68 118.

Den nuvarande restvärdemetoden skiljer sig från den räken-

skapsenliga avskrivningsmetoden framför allt att överens-

genom stämmelse inte behöver föreligga mellan det skattemässiga restvärdet och det bokförda värdet och att avskrivning får ske med högst 25 procent punkt 14 anvisningarna till 23 § KL. Det

av krävs inte heller att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut. Någon motsvarighet till den räkenskapsenliga metodens alternativa regel finns inte enligt restvärdemetoden.

Det finns en särskild bestämmelse för inventarier med eko-

en nomisk livslängd som uppgår till högst tre år och för inventarier

är mindre värde. Sådana inventarier får kostnadsföras i sin som av helhet omedelbart. Bestämmelsen omedelbart avdrag för in-

om ventarier har kort ekonomisk livslängd fördes in i KL redan

som vid lagens tillkomst. Regeln avsåg inventarier förbrukades

som eller förslets snabbt.

Regeln om direktavdrag för inventarier av mindre värde infördes år 1981 SFS 1981:295. I förarbetena till lagstiftningen uttalades att det inte framstod som meningsfullt att utgifter för

anskaffning av inventarier med lågt värde delas på värdeminsk-

upp

ningsavdrag under flera år. I praktiken godtog taxeringsmyndig-

heterna ofta att anskaffningsvärdet för inventarier mindre vär-

av de drogs direkt prop. 1980/81 168, del A, 114. I förarbetena

av s. diskuterades beloppsgränsen för vad skall

som anses vara av

mindre värde. Departementschefen ansåg att någon belopps-

gräns inte borde anges i lagtexten men med hänsyn till då gällande penningvärde kunde ett belopp om 500-600 kr användas

som riktmärke. prop. 1980/81:68, del A, s.114. Skatteutskottet dela-

de departementschefens uppfattning att någon fix gräns inte borde

fastställas i lagtexten SkU 1980/81:25 116-117. Utskottet

s. ansåg att gränsen mindre värde kunde ha olika valör i olika stora företag. Vidare kunde enligt utskottet arten och ändamålet med

investeringen ha betydelse för tolkningen begreppet mindre

av värde. I Riksskatteverkets rekommendationer RSV:Dt 1992:10 anges att som ett inventarium mindre värde bör normalt räknas

av ett inventarium anskaffningsvärde exklusive mervärdes-

vars skatt uppgår till högst 2 000 kr. I rekommendationerna att

- anges i större företag bör värdegränsen bestämmas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet och bör normalt inte överstiga 10 000 kr exklusive mervärdesskatt för varje enskilt inventarium

90 Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier SOU 1997: 178

och sammanlagt sju procent av de sammanlagda årliga investe-

ringarna i inventarier. Med större företag avses i rekommendatio-

nerna industriföretag med stor investeringsverksamhet och med en årlig omsättning som regelmässigt överstiger ca 200 milj. kr

eller med i genomsnitt minst 200 anställda.

Anslutningsavgifter m.m. och immateriella rättigheter, såsom

koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätt och goodwill skrivs av på samma sätt som inventarier. Reglerna i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL om omedelbart avdrag för korttidsinventarier och inventarier av mindre värde gäller dock inte

anslutningsavgifter och immateriella rättigheter.

7.3 och

överväganden förslag

Utredningens förslag: Restvärdemetoden kompletteras med en alternativ regel medger årlig avskrivning med 20

som en

procent. Den alternativa regeln får tillämpas enskilda nä-

ringsidkare och dödsbon.

Som framgått finns inte någon alternativregel kompletterar

som

huvudregeln vid avskrivning enligt restvärdemetoden. Det har

framförts av näringslivsföreträdarna att det skulle innebära

förenkling för de minsta företagen vilka inte tillämpar räken-

skapsenlig avskrivning och dit hörande alternativa regel det

- om fanns en möjlighet att helt skriva inventarier med låga restvär-

av den i stället för att tvungna att redovisa dessa med

som nu vara

låga belopp år efter år. Det har från skatteförvaltningens sida

framförts att detta även skulle förenkla skatteförvaltningens

arbete. Det har från näringslivsföreträdarna också framhållits att

beloppsgränsen för inventarier av mindre värde i förenklingssyfte borde höjas betydligt.

Enligt redovisningslagstiftningen tillåts inte direktavdrag för

anskaffningsutgiften för inventarier förutom för sådana inventarier som underkastas hastig förbrukning. I övrigt skall avskriv-

ningarna fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de perioder som utgör användningstiden för tillgången. Såsom

ovan

redovisats finns inte någon fix beloppsgräns angiven i lagtexten

avseende direktavdrag för inventarier mindre värde. Utred-

av ningen delar skatteutskottets bedömning att begreppet mindre värde kan ha olika valör i olika företag 1980/81 :25 116-

SkU s.

117. Viss vägledning för beloppsgränsen för direktavdrag för

Resrvärdemetoden vid avskrivning inventarier 91

inventarier följer av Riksskatteverkets rekommendation RSV Dt

1992:10. En komplicerande faktor vid bedömningen storleken

av på belopp av mindre värde är att sådana regler kan komma i

konflikt med väsentlighetsprincipen och, för aktiebolagen del, även det fjärde bolagsdirektivet. Om beloppsgränsen för di-

rektavdrag för inventarier av mindre värde höjs betydligt kan det få till följd att olika metoder blir tillämpliga för avskrivning av inventarier i bokföringen och i deklarationen.

En regel som innebär ett direktavdrag för individuella kvarvarande små poster förutsätter att posterna kan delas inven-

upp per tarium. Skattereglerna för avskrivning inventarier är schablo-

av niserade. De minsta företagen som inte upprättar årsbokslut är hänvisade till restvärdemetoden. Enligt denna metod sker

avskrivningen på summan av det skattemässiga restvärdet med tilllägg för de inventarier anskaffats under året. Några individu-

som ella restvärden kan således inte urskilj as.

En annan metod att medge direktavdrag för kvarvarande

vore låga sammanlagda restvärden. För att en sådan regel skall fylla

någon funktion bör beloppsgränsen sättas ganska högt. Svårighe-

ten med sådan metod är att bestämma ett belopp är så

en som stort att det uppfyller syftet med regeln, dvs. att bli av med små restposter, samtidigt som det inte får komma i strid med den i ka-

pitel 5 och 6 beskrivna väsentlighetsprincipen. Förenklingsaspekten kan också ifrågasättas eftersom företagaren först måste

lägga samman restvärdena avseende kvarvarande inventarier i slutet av året samt därefter avgöra om han får dra hela posten

av eller om han skall periodisera.

Utredningen anser att ett bättre alternativ är att restvärdemeto-

den kompletteras med alternativregel motsvarar den

en som som

finns vid tillämpning den räkenskapsenliga avskrivningsmeto-

av den. Med en sådan regel uppnås att små restposter inte behöver redovisas år efter år. Inventarierna kommer helt avskrivna

att vara efter fem år.

l Redovisningskommitténs delbetänkande Sambandet Redo-

visning Beskattning SOU 1995:43 föreslås ökad frikopp-

- en ling mellan redovisning och beskattning. Det föreslås bl.a. att

reglerna om avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventari-

erna frikopplas från redovisningen så att kravet på att motsvaran-

de avskrivning skall ha gjort i räkenskaperna för att berättiga till

skattemässigt avdrag upphävs. Det innebär att det inte finns något

behov av flera avskrivningsmetoder i skattelagstiftningen varför

bestämmelserna restvärdemetoden föreslås upphävas.

92 Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier

I Redovisningskommitténs delbetänkande anges att det finns

ett finanspolitiskt motiv för ett samband mellan redovisningen

och beskattningen, nämligen i den mån det föreskrivs att vinster

blivit temporärt skattefria medgivande skattekresom genom av

diter inte får ligga till grund för utdelning till aktieägare eller dy-

likt. Förekomsten av skattekrediter förutsätter enligt Redovis-

ningskommittén att vinstbelopp som hänför sig till den latenta

skatteskulden inte utdelas utan binds i företaget. Ett samband

upprätthålls därmed mellan den beskattningsbara inkomsten och utdelningsbart belopp. Detta ñnanspolitiska motiv är endast relevant för aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana företag i övrigt för vilka särskilda regler gäller för möjligheterna att disponera uppkommen vinst. Redovisningskommittén föreslår att en

särskild spärr, en s.k. utdelningsspärr, införs för att förhindra att

utökad frikoppling leder till att skattebasen påverkas. Spärren en skall vara utformad på ett sådant sätt att ett företag som delat ut medel, eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som inte hade kunnat ske om t.ex. samma avskrivningar hade gjorts i resultaträkningen i deklarationen, får vidkännas

som

begränsningar i avdragsrätten SOU 1995:43 s. 14-15, 92 och 95.

Redovisningskommittén föreslår att spärren även skall gälla

fall där ett företag via ett handelsbolag utnyttjar de skatterättsliga

dispositionsmöjligheterna för att sedan dela ut motsvarande be-

lopp till aktieägarna. Som exempel nämns att ett aktiebolag placerar samtliga inventarier i ett handelsbolag. Handelsbolaget gör maximala skattemässiga avskrivningar samtidigt det i resul-

som

taträkningen endast kostnadsför planenliga avskrivningar. Aktiebolagets andel i handelsbolagets bokföringsmässiga resultat

opåverkat av överavskrivningarna ingår i årets resultat i aktie-

bolaget och är därmed fritt disponibelt för utdelning. För att för-

hindra sådant kringgående den föreslagna utdelningsspärren

av förslås att aktiebolaget i det skisserade fallet förlorar avdragsrätten på sätt aktiebolaget självt hade ägt inventari-

samma som om

erna och yrkat avdrag för överavskrivningar SOU 1995:43 s. 119-120. Frågan om frikoppling är komplex och bör enligt utredningens uppfattning lämpligen behandlas i ett större sammanhang med anledning av Redovisningskommitténs ovan nämnda delbetän-

kande. Utredningen föreslår därför i stället att restvärdemetoden kompletteras med en alternativ regel med innebörd

samma som

alternativregeln vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Vid tillämpning alternativregeln i den räken-

av skapenliga metoden får en årlig avskrivning ske med 20 procent.

SOU 1997: 178 Resivärdemetoden vid civskrivnirzg inventarier 93

Företag med ordnad bokföring avslutas med årsbokslut

som har redan motsvarande möjlighet att skriva inventarier till 0

en av

kr genom alternativregeln i den räkenskapsenliga avskrivnings-

metoden. Någon ytterligare sådan möjlighet behövs inte för dessa

företag. Aktiebolag kan i dag tillämpa restvärdemetoden vid

av-

skrivning av inventarier. En tillämpning den utredningen

av av föreslagna alternativa regeln vid avskrivning enligt restvärdemetoden skulle emellertid innebära utökad möjlighet att utdela

en obeskattade vinster. Detta gäller dock inte enskilda iräringsidkare. Utredningen anser därför att den alternativregel föreslås infö-

som ras vid tillämpningen restvärdemetoden, begränsas till att

av avse enskilda näringsidkare och dödsbon.

Huvudregeln får inte användas samtidigt alternativregeln.

som Det innebär att alla inventarier måste skrivas enligt

av samma

metod. Vid tillämpning huvudregeln enligt restvärdemetoden

av baseras avskrivningen på det skattemässiga restvärdet. Vid till-

lämpningen av alternativregeln beräknas det utgående balansvär-

det med utgångspunkt i de inventarier finns kvar i verksam-

som heten vid årets utgång. Det innebär att vid övergången till det

nya

regelverket kommer ett betydande underlag att kunna avskrivas

direkt, nämligen de inventarier är anskaffade än fyra år

som mer

före den föreslagna alternativregeln kan börja tillämpas. Den fö-

reslagna alternativregeln innebär ett betydande skattebortfall dels på grund av att inventarierna skrivs i snabbare takt även

av men för att det finns ett betydande ackumulerat värde oavskrivna inventarier som metoden blir tillämplig på kapitel 12. Utred-

ningen anser det dock vara väsentlig betydelse att de minsta

av företagen har möjlighet att tillämpa regeln direkt på sitt inventariebestånd så att kan undvika långvarig redovisning

man en av små poster avseende inventarier har anskaffats före ikraftträ-

som dandet.

Utredningens förslag innebär ändring punkt 14 anvis-

av av ningarna till 23 § KL.

8 och

Byggnader markanläggningar

8.1¶Gällande rätt

Byggnad

Reglerna för avskrivning byggnad i näringsverksamhet fram-

går av punkt 6 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen

1928:370, KL. Utgifter för anskaffande byggnad får dras

av en

av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas

enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat byggnadens

anskaffningsvärde. Har byggnaden bara innehafts del året

en av

skall en proportionering ske. Utnyttjar ägaren inte avdraget år

ett kan det inte tas igen ett år. Någon regel omedelbart

senare om avdrag motsvarande bestämmelsen för inventarier mindre vär-

de finns inte för byggnader. Däremot får anskaffningskostnaden

för en byggnad är avsedd att användas endast ett fåtal år i sin

som helhet dras det år då byggnaden anskaffas.

Vid köp, byte eller därmed jämförligt fång fastighet

av pro-

portioneras vederlaget mellan byggnad och mark. Från det

ve-

derlag som avser byggnaden avräknas vederlag för byggnadsin-

ventarier varefter anskaffningskostnaden för byggnaden erhålls.

Uppför den skattskyldige byggnad är byggnadens anskaff-

ningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförandet bygg-

av naden. Även utgifter för till- eller ombyggnad hänförs till

bygg-

nadens anskaffningsvärde, punkt 6 femte stycket

av anvisningar-

na till 23 § KL.

De tillbehör till byggnaden är avsedda för byggnadens

som allmänna användning, t.ex. ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller liknande anordning, räknas in i anskaffningsvärdet för

byggnaden och skrivs enligt reglerna for byggnad. För bygg-

av nadsinventarier, dvs. sådana delar byggnad direkt för-

av en som

anleds verksamhet än upplåtelse för bostadsändamål,

av annan

görs värdeminskningsavdrag i enlighet med reglerna för maskiner

och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Vissa till marken hörande anordningar skall inräknas i an-

skaffningsvärdet för byggnad och följer därmed avdragsregler-

för byggnad punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till

23 § KL jämfört med punkt 7 tredje stycket anvisningarna till

samma paragraf.

Riksskatteverket har meddelat rekommendationer om procent-

satser för värdeminskningsavdrag för byggnader i näringsverk-

samhet RSV S 1996:6. Procentsatserna varierar efter bl.a. byggnadens användningssätt. Av rekommendationen framgår t.ex. att

ekonomibyggnad i jordbruk skrivs med fyra till fem procent,

att hyreshus inte är hotell- och restaurangbyggnad, kiosk

som

skrivs med två procent, att industribyggnad inte är m.m. av som inrättade för speciell användning skrivs med fyra procent och

av att industribyggnad med begränsad användbarhet för annat ändamål än det för vilket det utnyttjas skrivs av med fem procent.

Beräkning avdrag enligt avskrivningsplanen görs från den

tidpunkt då byggnaden har färdigställts, punkt 6 av anvisningarna

till 23 § KL. Även utgifter för till- eller ombyggnad hänförs till

byggnadens anskaffningsvärde och beräkning värdeminsk-

ningsavdrag görs även i dessa fall från den tidpunkt byggnaden färdigställts. Förvärvas fastigheten färdigställd beräknas avskrivningen från den tidpunkt byggnaden tillträds av den skattskyldige.

Markanläggningar

Till markanläggning hänförs sådant markarbete behövs för

som att marken skall göras plan eller fast, som t.ex. röjning och

schaktning. Till markanläggningar hänförs även olika anordning-

t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, parar som

keringsplatser, täckdiken, mark- eller skogsvägar.

Till markanläggning hänförs inte anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för sta-

digvarande bruk avsedda inventarier i näringsverksamheten eller

sådana inventarier används för viss verksamhet t.ex. gödsel-

som

bassäng belägen utanför djurstall, ledning för vatten, avlopp,

elektrisk ström, etc. Dessa är att betrakta som markinventari-

gas

Även stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar

er. hänförs till markinventarier.

Utgör anordningarna markanläggningar tillämpas avskrivningsreglerna för markanläggningar. Utgör de markinventarier tillämpas avskrivningsreglerna för inventarier.

SOU 1997: l 78 Byggnader och markanläggningar 97

Utgifter för anskaffande markanläggningar på fastighet,

av en

avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet, dras

av ge-

nom årliga värdeminskningsavdrag, punkt 7 av anvisningarna till

23 § KL. Avdrag medges endast för sådana utgifter har besom

stritts den skattskyldige själv och bara utgifterna

av om avser arbeten har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Översom går fastigheten till ägare gåva eller därmed jämny genom arv, förligt fång får dock den nye ägaren överta den förre ägarens avskrivningsplan. Utgifter för iståndsättande och omläggning ett av förut anlagt täckdike får inräknas i anskaffningsvärdet. Vid avyttring får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den

del av anskaffningsvärdet för vilken han tidigare inte fått avdrag, punkt 6 femte och sjätte styckena anvisningarna till 23 § KL.

Avskrivningsunderlaget för markanläggningar är hela anskaff-

ningsvärdet. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till tio

procent för år räknat anskaffningsvärdet täckdiken och av av skogsvägar och till fem procent för år räknat anskaffningsvärav

det av andra markanläggningar.

Är anläggningen avsedd användas endast fåtal år får att ett anskaffningsutgiften i sin helhet dras det år då anläggningen av anskaffas. Däremot finns inte någon regel motsvarar bestämsom melsen om omedelbart avdrag för inventarier mindre värde för av

markanläggningar. Beräkningen av avdraget enligt avskrivningsplan görs från den tidpunkt då anläggningen har färdigställts vilket innebär

att om

markanläggningen t.ex. har färdigställts den l juli medges värde-

minskningsavdrag endast för halva året.

8.2¶Överväganden

Näringslivsföreträdarna har framfört att det värde

vore av om även små restposter avseende byggnader och markanläggningar kan skrivas bort helt. Utredningen har föreslagit att ovan en alternativregel införs vid tillämpningen restvärdemetoden vid av avskrivning av inventarier för enskilda näringsidkare och

dödsbon. Den föreslagna regeln omfattar också byggnads-

inventarier och markinventarier, eftersom de vid beskattningen behandlas inventarier. Syftet med regeln är att mindre som företag inte skall behöva redovisa små restposter inventarier år av efter år.

4 17-1513

98 Byggnader och markanläggningar

Värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar beräknas enligt avskrivningsplan. Eftersom tillgångarna skrivs av enligt plan är de helt avskrivna vid utgången avskrivningsti-

av den. Vid tillämpning av huvudregeln enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden eller restvärdemetoden blir inventarierna aldrig helt avskrivna. Motsvarande problem uppkommer inte vid tillämpning av avskrivningsreglerna för byggnader. För att i förtid få bort mindre restvärden på markanläggningar och byggnader måste avskrivningsplanen brytas. Särskilda regler skulle således behöva införas som anger vid vilken tidpunkt och vilken beloppsnivå byggnadens eller markanläggningens oavskrivna värde får dras av omedelbart. Eftersom byggnader och markanläggningar skrivs av enligt en fastställd plan med lika stora belopp årligen kan det ifrågasättas det överhuvudtaget skulle förenk-

om vara en ling att bryta planen när vissa förutsättningar är uppfyllda. Utredningen föreslår ingen ändring reglerna i detta avseende.

Näringslivsföreträdarna har även framfört önskemål om att reglerna ändras så att värdeminskningavdrag beräknas per år och inte, vilket följer av gällande regler, från den tidpunkt då byggnaden eller markanläggningen färdigställts. Vid onerösa förvärv av fastighet beräknas värdeminskningsavdraget avseende byggnaden med utgångspunkt i tillträdesdagen. Detta kan följd

sägas vara en av en kontinuitetsprincip. Har den skattskyldige uppfört byggnaden beräknas värdeminskningsavdrag från det att byggnaden är färdig att tas i bruk.

Vid tillämpning avskrivningreglerna för inventarier får alla

av tillgångar som innehas vid beskattningsårets utgång skrivas av för hela året oavsett när under året som de anskaffats. Avskrivningsreglerna för inventarier bygger på en kollektiv värdering av hela inventariebeståndet. Individuella avskrivningsplaner saknas därför för de enskilda inventarierna. Den kollektiva värderingsmetoden medför att samtliga inventarier finns kvar vid årets ut-

som gång får ingå i avskrivningsunderlaget. Inventarierna skrivs av efter schablonmässigt bestämd procentsats inte återspeg-

en som lar inventariernas ekonomiska livslängd.

Såsom ovan framgått utgår avskrivningreglerna för byggnader och markanläggningar från individuell värdering varje till-

en av gång. Det finns individuella avskrivningsplaner för varje byggnad, till- och ombyggnad. De skattemässiga avskrivnings-

ny-, reglerna utgår ifrån byggnadens ekonomiska livslängd. Byggnaden skrivs i takt med att den uppskattade ekonomiska livs-

av längden förbrukas. En ändring av reglerna som medför att byggnaden eller markanläggningen får skrivas av för hela beskatt-

SOU 1997: 178 Byggnader och markanlággningar 99

ningsâret det år den anskaffas strider mot den princip regler-

som na bygger på. Ett avsteg kan ändå vara motiverat därmed

om man

uppnår betydande förenklingar.

Det har till utredningen framförts att det är svårt att fastställa

när en till- eller ombyggnad eller uppförande markanlägg-

av en ning är färdigställd och att det därför skulle värde att ut-

vara av gifter för till- och ombyggnad i stället beräknas för helt år. Utred-

ningen ifrågasätter om en sådan ändring skulle förenkla reglerna

och tillämpningen dem. Om reglerna ändras ställs den skatt-

skyldige inför ställningstaganden och bedömningar. Han

nya måste i förväg veta under vilket beskattningsår byggnad blir

färdigställd för att kunna planera sina övriga ekonomiska dispositioner i företaget. Färdigställs byggnaden eller till- eller

om-

byggnaden före årsskiftet får näringsidkaren avdrag för hela året och fardigställs byggnationen efter årsskiftet får näringsidkaren

inget avdrag alls. Detta innebär tröskeleffekt kan föranle-

en som da tvister med skattemyndigheterna och i skattedom-

processer stol. Utredningens farhågor är att sådan ändring i stället för att

en förenkla för företagen skulle försvåra den ekonomiska planering-

en.

En förändring skulle enligt vad beräknats, kapitel 12,

som se dessutom upphov till ett betydande skattebortfall. Den förenk-

ge ling som skulle uppnås är att inte behöver proportionera

man an-

skaffningskostnaden för anskaffningsåret. Enligt utredningens

uppfattning står skattebortfallet inte i rimlig proportion till den

förenkling som kan uppnås.

Vid en sammantagen bedömning finner utredningen inte skäl att

föreslå någon ändring gällande regler.

9 och

Räntefördelning expansionsmedel

9.1¶Räntefördelning

1.1 Gällande rätt

Väsentliga skillnader mellan enmansaktiebolag och enskild

näringsidkare följer av de civilrättsliga förutsättningarna. Ett ak-

tiebolag måste t.ex. ha ett aktiekapital på minst 100 000 kr och bolaget kan låna pengar från bolagsmännen. Bolaget har rätt till

avdrag för marknadsmässig ränta på lånen från ägarna. Aktieäga-

beskattas i kapital för ränteinkomsten. Avkastningen på det ren

tillskjutna kapitalet beskattas i princip som utdelning hos bolags-

mannen. Före 1994 års skattereform fanns ingen motsvarande möjlighet för en enskild näringsidkare att föra över till

pengar

företaget och undvika att avkastningen på kapitalet beskattades såsom inkomst näringsverksamhet.

Genom reformen infördes regler positiv räntefördelning i

lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning för enskilda näringsidkare. Reglerna innebär att avdrag vid beräkning

inkomst näringsverksamhet medges för beräknad ränta på

av en

ett visst underlag fördelningsrunderlaget. Underlaget motsvaras

av det egna kapitalet i verksamheten vid utgången närmast fö-

regående beskattningsår, dvs. tillgångarna minskat med skulder-

na. Ett belopp som motsvarar avdraget tas intäkt ka-

upp som av

pital. Syftet med räntefördelningen är att skapa beskattnings-

samma resultat som om näringsverksamheten hade belastats med ett

ex-

ternt lån och näringsidkaren placerat motsvarande medel privat,

positiv räntefördelning, eller att ett externt lån belastat den privata

sfären i stället för näringsverksamheten, negativ räntefördelning.

Räntesatsen borde därför egentligen ha bestämts till marknadsräntan. Av förenklingsskäl utgår man dock i stället från

102 Räntefördelning och expansionsmedel SOU 1997: l 78

schablonmässigt bestämd ränta. Vid positiv räntefördelning be-

räknades vid reformen räntan till statslåneräntan vid utgången

av november året före beskattningsåret plus en procentenhet. I prop.

1993/94:50 233 gjorde man jämförelser med beskattningen av

avkastningen för fåmansaktiebolagsägare och konstaterade att

utrymmet för kapitalinkomstbehandling av avkastningen i en-

mansaktiebolag beräknades efter räntesats motsvarande

en statslåneräntan plus fem procentenheter. Med hänsyn till det statsfinansiella läget bedömdes det dock inte möjligt att bestämma räntesatsen så högt för enskilda näringsidkare och delägare i han-

delsbolag. I propositionen föreslogs bl.a. av förenklingsskäl att

utrymmet för positiv räntefördelning inte skulle få sparas i de fall årets överskott räckte till för att utnyttjas.

I 1993/941234 95-96 föreslogs att räntesatsen för posi-

prop. s.

tiv räntefördelning skulle höjas med två procentenheter och att positiv räntefördelning skulle vara frivillig. Räntehöjningen moti-

verades med att del den förstärkning statens finanser

en av av som förväntades bli resultatet av övriga förslag i propositionen, borde användas för att öka neutraliteten i den skattemässiga be-

handlingen av egenföretagare och fåmansaktiebolagsägare. I pro-

positionen 96 anfördes att då räntesatsen föreslogs höjas för

positiv räntefördelning fick kravet på frivillighet ökad tyngd. Vid ett stort positivt räntefördelningsunderlag skulle avdraget i näringsverksamheten bli betydande och den pensionsgrundande in-

komsten låg. För att inte urholka socialförsäkringsskyddet före-

slogs den positiva räntefördelningen bli frivillig. Reglerna ändrades i enlighet härmed innan lagen om räntefördelning vid be-

skattning hade trätt i kraft.

I vårpropositionen 1996/971150 s. 191 föreslog regeringen att

procentsatsen skulle höjas till fem procent. Syftet med regeringens förslag var att införa en lättnad för enskilda näringsidkare och

delägare i handelsbolag som motsvarar den lättnad som regeringi proposition föreslagit för delägare onoterade ak-

en samma av

tiebolag. Reglerna ändrades i enlighet med förslaget bet.

1996/97: FiU20, rskr. 1996/97:294, SFS 1997:440.

Reglerna om beräkning av underlaget för räntefördelning utgår ifrån vad som gällde för enskilda näringsidkare vid beräkning av

kapitalunderlaget i survlagstiftningen. Som skuld räknas också

reservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid inkomsttaxeringen. Tillgångar som avses i 27 § och 29 31 la-

gen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIL räknas inte som

tillgång vid räntefördelningen såvida inte avkastning egendo-

av men eller vederlag eller reavinst vid avyttring utgör intäkt av nä-

ringsverksamhet. Andel i handelsbolag skall aldrig räknas

som tillgång. Tillgångarna och skulderna tas i princip till de vär-

upp

den som gäller vid beskattningen. Av förenklingsskäl infördes ett gränsbelopp för att räntefördelning skall få ske. Om fördelningsunderlaget uppgår till plus/minus 50 000 kr skall varken positiv eller negativ räntefördelning ske.

Möjligheterna att utnyttja positiv räntefördelning är inte enbart

begränsad av den angivna räntesatsen. Enligt gällande regler får det belopp som genom positiv räntefördelning flyttas till kapital

från näringsverksamhet uppgå till högst det redovisade resultatet i verksamheten efter vissa justeringar. Ett sparat fördelningsut-

rymme får såsom lagstiftningen tolkats i praktiken inte utnyttjas

ett sådant år då fördelningsunderlaget inte uppgår till 50 000 kr.

Regler om negativ räntefördelning infördes redan 1990

genom års skattereform. Det skattesystemet med bl.a. fastighetsskatt

nya i stället för schablonbeskattning samt med lägre skattesats för kapitalinkomster befarades medföra incitament till att lägga privata

lån och därmed ränteutgifter i näringsverksamheten. Om

det egna

kapitalet, underlaget för skatteutjämningsreserven, understeg fri-

beloppet 50 000 kr skulle ett belopp räknat mellanskillnaden

som multiplicerad med statslåneräntan redovisas avdrag i in-

som

komstslaget kapital och som intäkt i inkoinstslaget näringsverk-

samhet. Tillämpningen de skattereformen införda

av genom reg-

lerna negativ räntefördelning sköts dock i avvaktan på

om upp 1994 års skattereform. Reglerna negativ räntefördelning korn

om därför inte att tillämpas före 1995 års taxering. Räntesatsen

upp-

går nu enligt 3 § andra stycket lagen räntefördelning vid be-

skattning vid negativ räntefördelning till statslåneräntan plus

procentenhet. Reglerna om negativ räntefördelning är obligatoris-

ka.

9.1.2 och

Överväganden förslag

Utredningens förslag: Beloppsgränsen för räntefördelning höjs till plus/minus 100 000 kr. Sparat skall

fördelningsbelopp

på den skattskyldiges yrkande fastställas vid den taxering det positiva fördelningsbeloppet uppkommit. Sparat fördelnings-

belopp får utnyttjas även sådana år då fördelningsunderlaget

inte uppgår till 100 000 kr.

Genom det neutrala systemet har många näringsidkare givits möjlighet att bedriva sin verksamhet i enskild näringsverksamhet utan att behöva gå över till ett dyrare alternativ, nämligen att bilda aktiebolag. De skäl anfördes vid införandet av reglerna äger

som fortfarande giltighet. Genom reformen uppnåddes neutralitet vid

beskattningen mellan olika företagsformer.

Riksskatteverket har i sin rapport, Förslag till förenklingar i

skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, anfört att enligt er-

farenhet från 1995 års taxering har mindre företag haft problem

med tillämpningen räntefördelnings- och expansionsmedels-

reglerna. Lämnade uppgifter fördelningsunderlaget för ränte-

fördelning är enligt rapporten ofta felaktiga eller så har uppgifter

utelämnats. Många företagare underlåter att redovisa ett fördel-

ningsunderlag trots att det är obligatoriskt enligt 2 kap. 19 § lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter. Totalt

om finns 850 000 deklarationer för enskilda näringsidkare och del-

ägare i handelsbolag eller kommanditbolag. Vid 1995 års taxering

lämnade 60 procent dessa inte uppgift om fördelningsun-

ca av

derlag och av de övriga har ca 32 procent uppgivit ett positivt underlag och 8 procent har uppgivit ett negativt underlag. Unge-

fär 100 000 har redovisat positiv räntefördelning. Ungefär hälften de lämnat uppgifter, ca 50 000 skattskyldiga, har ett posi-

av som

tivt eller negativt fördelningsunderlag understiger 100 000

som kr.

Riksskatteverket har föreslagit att gränsbeloppet för räntefördelning höjs till 100 000 kr. Höjningen skulle medföra att betydligt färre enskilda näringsidkare därefter skulle behöva tillämpa

reglerna om räntefördelning.

Som redovisats i avsnitt 5.4 har företrädare för näringsidkarna förklarat att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet.

De är emellertid inte eniga när det gäller frågan om komplexiteten i reglerna påverkar företagsamheten.

Det har anförts att det neutrala systemet inte bara är företagsekonomiskt riktigt utan även pedagogiskt korrekt. Det har vidare framförts att det är för tidigt att döma ut reglerna om räntefördelning.

Trots den kritik reglerna har fått för sin komplexitet är det

som

utredningens uppfattning att det neutrala systemet uppfyller de syften avsågs vid införandet reglerna, dvs. att uppnå neu-

som av trala regler. Tveklöst är det så att stora förändringar i regelsystemet kan skapa osäkerhet innehållet i reglerna och medföra

tillämpningssvårigheter.

Några justeringar i reglerna kan ändå övervägas. Det finns ett

stort antal skattskyldiga som enligt kommunalskattelagen

l928z370, KL skall redovisa inkomst näringsverksamhet

av trots att de inte bedriver näringsverksamhet, de s.k. oegentliga

näringsidkarna. Här avses skattskyldiga är näringsidkare på

som

grund att de innehar näringsfastighet. Många skattskyldiga

av en

skall redovisa inkomst näringsverksamhet på grund att de

av av

hyr ut en fastighet som inte längre uppfyller rekvisiten för privatbostadsfastighet. En privatbostadsfastighet omklassificeras

normalt efter två års uthyrning till näringsfastighet. Det finns också ett stort antal skattskyldiga skall redovisa inkomst nä-

som av

ringsverksamhet med anledning av att de äger en fastighet är

som klassificerad som jordbruksfastighet trots att de inte bedriver nå-

gon egentlig jordbruksverksamhet. De oegentliga näringsidkarna skall bl.a. redovisa inkomsterna enligt bokföringsmässiga grunder

och fördelningsunderlag för räntefördelning såsom alla andra nä-

ringsidkare.

För en del av de mindre företagen behöver hjälp för att

som

kunna tillämpa reglerna för positiv räntefördelning och avsättning

till expansionsmedel, överstiger ofta kostnaden för det administrativa merarbetet nyttan att använda reglerna. Regelsystemet

av framstår för dessa alltför betungande. Detta kan förutom för

som

nämnda kategorier även gälla vissa tjänsteproducerande företag

som inte har för avsikt att expandera samt s.k. deltidsnäringsidka-

dvs. skattskyldiga vid sidan sin anställning bedriver

re, som av en verksamhet av mindre omfattning.

Det enligt utredningens mening stor förenkling för

vore en dessa företag om de inte behövde redovisa fördelningsunderlag

för positiv eller negativ räntefördelning. Det är redan enligt gällande regler frivilligt att utnyttja möjligheterna till positiv ränte-

fördelning och att avsätta medel till expansionsmedel. Om be-

loppsgränsen för fördelningsunderlaget, enligt gällande

som regler är 50 000 kr, höjs generellt till 100 000 kr kommer betydligt

färre näringsidkare att omfattas reglerna räntefördelning.

av om En sådan ändring skulle medföra stora inbesparingar vid gransk-

ningen av deklarationerna för skattemyndigheterna. En höjning

av gränsbeloppet innebär knappast att ett avsteg görs från neutrali-

teten. Delägare i aktiebolag kan visserligen ta ut avkastning på

insatt kapital utdelning från första kronan å andra sidan

som men

krävs ett lägsta kapital på 100 000 kr i aktiebolag. Utredningen

anser att den förenkling förslaget innebär motiverar höj-

som en

ning av gränsen för räntefördelningen. Utredningen föreslår därför att beloppsgränsen för räntefördelning höjs till 100 000 kr.

Såsom tidigare nämnts är det enligt gällande regler obligato-

riskt att redovisa fördelningsunderlag även räntefördel-

om ningsreglema inte blir tillämpliga. Av Riksskatteverkets undersökning framgår att 60 procent näringsidkarna inte lämnat nå-

got sådant underlag. För skattskyldiga för vilka räntefördelningsreglerna inte blir tillämpliga kan den obligatoriska uppgiftsskyldigheten fördelningsunderlaget uppfattas som meningslös och

onödigt betungande. Utredningen föreslår därför att huvudregeln

blir att fördelningsunderlag inte behöver redovisas om ränteför-

delning inte skall ske. Om Skattemyndigheten begär det måste dock uppgifter fördelningsunderlag lämnas till myndigheten.

Riksskatteverket föreslår förenklingsskäl att det inte bör va-

möjligt att ett positivt räntefördelningsbelopp. Nuvarande

ra spara

regler innebär att det sparade fordelningsbeloppet fastställs vid den taxering då den skattskyldige yrkar att få utnyttja denna. Det

finns ingen tidsbegränsning inom vilken ett sparat utrymme måste utnyttjas. I framtiden kan det komma att inträffa att den skatt-

skyldige begär att få utnyttja ett sparat belopp långt efter att skat-

temyndigheten förstört deklarationsmaterialet för det år då belop-

pet sparades. Skattemyndigheternas möjligheter att kontrollera det sparade beloppet kommer då att ytterst begränsade. För

vara att komma till rätta med detta problem kan man, såsom Riksskat-

teverket föreslagit, slopa möjligheten att spara fördelningsbelopp.

De skäl redovisades i 1993/942234 för att den positiva

som prop.

räntefördelningen skall frivillig och att möjligheten att spara

vara

positivt fördelningsbelopp skall finnas, väger enligt utredningens

mening ännu tyngre eftersom räntesatsen har höjts till

numera

statslåneräntan plus fem procentenheter. Utredningen föreslår därför att möjligheten positivt fördelningsbelopp kvarstår.

att spara

Ett annat alternativ för att komma till rätta med problemet är

att det sparade fördelningsbeloppet på begäran av den skattskyl-

dige fastställs det år då det uppstår. Såväl Skattemyndigheten som den skattskyldige har lättare att reda ut och ta fram underlag för

räntefördelning ligger nära i tiden. Om den skattskyldige

en som

har glömt att begära fastställelse av ett positivt fördelningsbelopp

kan han begära sådan fastställelse under omprövningsfristen. När tiden för omprövning gått ut kan han inte längre få ett positivt fördelningsbelopp fastställt. Den beskrivna ordningen kommer att

medföra merarbete för Skattemyndigheten genom att myndigheten

på yrkande den skattskyldige måste utreda och fastställa detta

belopp oavsett den skattskyldige kommer att utnyttja det-

eller inte. Å andra sidan uppvägs det i viss mån att utsamma av

redningsarbetet redan är gjort när beloppet utnyttjas vilket bespa-

rar myndigheten arbete eftersom utredningen gjorts på ett tidigt stadium. Enligt utredningens uppskattning kommer därför skattemyndigheternas sammanlagda arbetsbörda inte att öka nämn-

värt. Utredningen föreslår därför att det införs regel enligt vilen

ken det positiva fördelningsbeloppet på den skattskyldiges begä-

ran skall fastställas vid den taxering då det uppkommit.

Utredningen föreslår vidare att reglerna justeras så

att ett sparat fördelningsbelopp även kan utnyttjas ett sådant år då fördel-

ningsunderlaget inte uppgår till gränsbeloppet 100 000 kr.

Utredningens förslag föranleder ändring 6 § i räntefördelav

ningslagen samt ändring av 2 kap. 19 § lagen om självdeklaration

och kontrolluppgifter.

9.2¶Expansionsmedel

9.2.1 Gällande rätt

En inkomst som uppkommit i ett aktiebolag kan omedelbart tas ut av ägaren i form lön eller utdelning. På inkomsten utgår i av första ledet sociala avgifter eller statlig inkomstskatt. I andra ledet utgår kapitalinkomstskatt eller skatt på förvärvsinkomster såvida

det inte är fråga skattefri utdelning inom lättnadsutrymmet.

om Inkomsten kan alternativt fonderas i för bolaget att senare tas ut som utdelning eller lön. Om inkomsten fonderas i bolaget skjuts den eventuella andraleds beskattningen tills inkomsten tas ut upp av ägaren. Inkomster uppkommer i enskild näringsverksamhet blev som före 1994 års skattereform alltid föremål för hög

en beskattning,

dvs. egenavgifter utgick i första ledet och skatt på förvärvsinkomster i andra ledet. Av neutralitetsskäl infördes för enskilda

näringsidkare och delägare i handelsbolag möjlighet att expande-

ra verksamheten med enkelbeskattat kapital. Reglerna innebär att näringsidkaren i deklarationen får göra avdrag för post en som

kallas expansionsmedel. Syftet att ökning

var en av posten expansionsmedel skattemässigt skall behandlas på motsvarande sätt som vinstmedel fonderats hos ett enmansaktiebolag. Skatt som tas

ut på expansionsmedlen med en särskild statlig skatt,

expansionsmedelsskatten. Skattesatsen för expansionsmedlen denär

samma som för juridiska på inkomst näringsverk-

personer av samhet, 28 procent. Expansionsmedlen blir föremål för beskatt-

ning fullt ut när medlen tas ut verksamheten. En minskning av

posten expansionsmedel tas därför till beskattning i närings-

upp verksamheten varvid expansionsmedelsskatten återbetalas till nä-

ringsidkaren.

Vissa begränsningar har införts i rätten att sätta av till expan-

sionsmedel. En ökning expansionsmedelsposten får inte med-

av föra ett underskott. Ökningen får därför ske med ett belopp som motsvarar inkomsten näringsverksamhet efter vissa justering-

Det högsta tillåtna expansionsmedelsbeloppet är vidare kopp-

ar. lat till det kapitalet i verksamheten vid utgången beskatt-

egna av ningsåret på ett sådant sätt att ett belopp motsvarande expan-

sionsmedlen inte är tillgängligt för näringsidkaren för privat bruk. Expansionsmedel får inte till högre belopp än det s.k. tak-

tas upp beloppet är 138,89 procent tillgångarna minskat med

som av

skulderna. För delägare i handelsbolag beräknas takbeloppet med utgångspunkt i det justerade ingångsvärdet vid beskattningsårets

utgång och korrigeras i vissa avseenden.

För skattemyndigheterna har reglerna expansionsmedel bi-

om dragit till att det uppkommit svårigheter att rationalisera arbetet

och att utnyttja maskinella kontrollsystem.

Riksskatteverket anför i sin rapport, Förslag till förenklingar i

skattelagstiftningen, RSV Rapport 1995:10, att reglerna om ex-

pansionsmedel är svåra att tillämpa. Enligt verket visar erfaren-

heterna att systemet med räntefördelning och expansionsmedel är

ganska ointressant för huvuddelen de små näringsidkarna. En-

ligt skatteförvaltningens undersökningar har endast ca 40 000 utnyttjat möjligheterna till avsättning till expansionsmedel. Vid

1995 års taxering hade bara 13 procent berörda deklaranter

ca av

utnyttjat denna möjlighet.

Riksskatteverket anför i sin rapport att de förenklade reg-

om lerna modifierad kontantmetod för de minsta företagarna

om en

inte till någon del genomförs bör reglerna om expansionsmedel

avskaffas. Verket framhåller att den låga utnyttjandegraden i viss mån kan tillskrivas det faktum att undersökningen avser det första

året reglerna tillämpades enligt vad verket erfarit är det

men

många deklaranter upplever att reglerna är alltför koinplice-

som rade och att de därför avstår från att tillämpa dem. Avskaffas

reglerna om expansionsmedel kan skatteökningen enligt verket kompenseras av att enskilda näringsidkare och fysiska personer är delägare i handelsbolag möjlighet att göra större av-

som ges

sättning till periodiseringsfond. Bedöms risken för privat kon-

sumtion för stor kan enligt verket överväga om inte en

vara man

del av en utökad reservering kan bindas genom krav insättning på spärrat konto.

Företrädare för de enskilda näringsidkarna har uppgett att

komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för företagsamheten.

Man anför vidare att det är för tidigt att utvärdera reglerna om

expansionsmedel och räntefördelning och att dra slutsatsen att de

enskilda näringsidkarna inte förstår eller väljer att bortse från

reglerna på grund av deras komplexitet. Reglerna om expan-

sionsmedel är avsedda att tillämpas för expansion eller konsolidering av verksamheten inte för att minimera vinsten av skatteskäl.

Det är enligt företrädarna för näringsidkarna därför naturligt att inte alla näringsidkare tillämpar reglerna.

De anser vidare att en utökad reserveringsmöjlighet inte är

jämförbar med möjligheten till avsättning till expansionsmedel. Varje års avsättning till periodiseringsfond måste lösas upp vart

sjätte år. Skulle krav ställas på insättning på spärrade konton kan

likviditetsproblem uppstå. Spärrade konton skulle påverka företagsamheten negativt genom att företagarna inte själva kan be-

sluta när en investering skall ske. Detta beslut överlåts i såfall till

myndigheter.

9.2.2¶Överväganden

När systemet med expansionsmedel infördes uttalades i prop. 1993/94250 172 att mot att införa reglerna hade till syfte

s. som

att avskaffa överbeskattningen kunde ställas de olägenheter som kunde uppkomma vid den praktiska tillämpningen systemet.

Man var trots vetskapen om reglernas komplexitet inte beredd att

minska ambitionen att så långt som möjligt åstadkomma neutra-

litet mellan beskattningen eget kapital i företaget och kapital-

placeringar utanför företaget. Man ansåg det också viktigt att enskilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag skulle

kunna expandera verksamheten med lågbeskattade medel på samma sätt som aktiebolag.

Redan vid införandet reglerna expansionsmedel och

av om

räntefördelning pekade en del remissinstanser och Lagrådet på möjligheten att ersätta räntefördelning och expansionsmedel med

en möjlighet att bygga upp obeskattade reserver ett alternativ

som för att lindra beskattningen. l 1993/94:50 172 anförde de-

prop. s.

partementschefen omfattande allmän reserveringsmöjlighet

att en skulle innebära ett avsteg från skattereformen. De enskilda näringsidkarna skulle på nytt få en möjlighet att använda skattekre-

diter för privat konsumtion. Gränsen mellan inkomstslaget tjänst

och inkomstslaget näringsverksamhet skulle därigenom förändras på ett oacceptabelt sätt. Utredningen delar denna bedömning.

Ett krav på att en del av reserveringen skall sättas in på ett

spärrat konto, såsom föreslagits från skatteförvaltningen, är enligt utredningens mening inget bra alternativ. En sådan ordning skulle

som företrädarna för näringsidkarna påpekat, kunna medföra likviditetsproblem för företagen. Det skulle även kunna innebära ökade administrativa kostnader för det allmänna.

Reglerna om takbeloppet för expansionsmedel har medfört

tillämpningssvårigheter för vissa företag. Av de uppgifter

som utredningen inhämtat från Riksskatteverket framgår att reglerna

utnyttjats i större utsträckning under de senaste året i jämförelse

med 1995 års taxering som ligger till grund för Riksskatteverkets

rapport. Många av de i rapporten angivna tillämpningsproblemen kan också lösta i praktiken. Reglerna

numera vara om expansionsmedel är frivilliga och kan därför inte betungande

anses vara

för sådana små företag inte att expandera. Utredningen

som avser anser dock att det av neutralitetsskäl är viktigt att företag

ges en

möjlighet att expandera eller konsolidera näringsverksamhet med lågbeskattade medel. Utredningen anser sammantaget att reglerna om expansions-

medel inte bör ersättas av andra konsolideringsmöjligheter.

SOU 1997: 178 Pensionsavsättningar l l l

10 för

Avdrag pensionsförsäkringspremier och inbetalning till pensionssparkonto

10.1 av för

Beräkning underlag

pensionsavdrag

l0.1.l Bakgrund och gällande rätt

Avgift för pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande är under vissa förutsättningar avdragsgilla. För att en försäkring

skall betraktas pensionsförsäkring skall vissa kvalitativa

som en villkor beträffande försäkringens karaktär uppfyllda. De

vara kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring finns i punkt 1

anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen 0928:370, KL. Av

reglerna följer i korthet bl.a. att pensionsförsäkring inte får

en medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana ål-

som avser

ders-, invalid- eller efterlevandepension. Försäkringstagare är den

som har tecknat försäkringen. Den försäkrade är den på liv

vars

försäkringen tagits, eller i fråga om invalidpension, den

vars ar-

betsoförmåga försäkringen gäller. Försäkringstagaren och den

försäkrade skall normalt Fysiska

vara samma person. personer

medgavs ursprungligen avdrag för pensionsförsäkringar i form

allmänt avdrag.

Före 1990 års skattereform fick såväl den hade inkomst

som

av tjänst som den hade inkomst näringsverksamhet göra

som av avdraget som allmänt avdrag. Genom reformen infördes möj-

lighet i punkt 21 anvisningarna till 23 § KL för egenföretagare

att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i inkomstslaget

näringsverksamhet. I de kvalitativa villkoren gjordes inga änd-

ringar. Den ordning som gällde före skattereformen innebar att

112 Pensionsavsáttningar SOU 1997: l 78

egenföretagare, för att kunna betala sin egen pensionsförsäkring,

först måste ta ut medel sin verksamhet och alltså betala egen-

ur avgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna beloppet betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga en

anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa

egenföretagaren med den anställde. Samma kvantitativa regler

gällde i näringsverksamheten som tidigare hade gällt om avdraget gjordes som allmänt avdrag. Reglerna beloppsgränser inom vilka avdrag fick göras,

om dvs. de kvantitativa reglerna, fanns före reformen liksom nu i

punkt anvisningarna till 46 § KL. Beloppsgränserna delades

6 av in i huvudregel där avdrag medgavs med en viss procent av

en inkomsten inom viss högsta samt alternativ regel vilket

en ram en

var ett basbeloppsanknutet avdrag. Den utformning som bestämmelsen om egenföretagarens av-

dragsrätt för pensionsförsäkringspremier i näringsverksamhet fick

skattereformen medförde tekniska problem och blev omegenom delbart föremål för översyn. Reglerna innebar att avdraget för pensionsförsäkringspremier skulle göras mot inkomsten av förvärvskällan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på

premien och före avdrag för avsättning för egenavgifter.

I 1990/911166 ansågs det svårt för den enskilde att be-

prop. räkna maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda posterna samtidigt avdragsramen knuten till in-

som var komsten efter dessa poster. I propositionen föreslogs att en en-

skild näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremie i för-

värvskällan skall beräknas på ett underlag inkomsten av nä-

ringsverksamheten före avdraget för pensionsförsäkringspremier,

före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före avdrag för av-

sättning för egenavgifter.

I propositionen föreslogs också att procenttalen och basbeloppsgränserna för de enskilda näringsidkarna skulle justeras med

hänsyn till att avdraget skedde i förvärvskällan och inte

numera

allmänt avdrag. Beloppsgränserna delades i en basbe-

som

loppsregel och kompletteringsregler. Basbeloppsregeln innebar

att samtliga skattskyldiga alltid hade rätt till avdrag för pen-

sionspremier med ett basbelopp. Basbeloppsregeln komplettera-

des med regler om avdrag som räknas i procent av de avdragsbe-

rättigade inkomstunderlagen inom vissa de s.k. komplette-

ramar,

ringsreglerna i näringsverksamheten. Avdrag kunde enligt förslaget medges med högst ett basbe-

lopp plus

SOU 1997:l78 Pensionsuvsällningar 113

25 procent inkomsten i förvärvskällan till den del den inte - av

överstiger 20 basbelopp samt

20 procent inkomsten mellan 20 och 40 basbelopp. - av

Om särskilda skäl förelåg skulle Skattemyndigheten, enligt punkten 6 tredje stycket anvisningarna till 46 § KL, kunna be-

sluta att högre avdrag skulle medges än vad följde de

som av

vanliga reglerna. De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning

bet. 1990/9l:SkU29, rskr. l990/l99lz289 SFS 1991:692.

Reglerna har därefter justerats ytterligare. Basbeloppsavdraget

sattes ned lagstiftning 1995. Om premien har betalats efter genom den 7 april 1995 har det s.k. basbeloppet satts från ett till ett ner halvt basbelopp prop. l994/95z203, bet. 1994/95:SkU28, rskr. l994/95:439, SFS 1995:919.

Från och med 1995 års taxering gäller Skatteregler för

samma

individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning på pensionssparkonto. De kvalitativa reglerna för pensionssparkontona motsvarar de gäller för pensionsförsäk-

som

ringar och finns i punkten 3 av anvisningarna till 31 § KL. För

inbetalningar på pensionssparkonton finns inte heller särskilda kvantitativa regler. I punkt 7 anvisningarna till 46 § KL hänviav

beträffande inbetalningarna till punkt 6 anvisningarna till

sas av

nämnda paragraf. Vid beräkning avdragets storlek, samman-

slås betalda avgifter för pensionsförsäkringar och inbetalningar

till pensionssparkonto.

10.1.2¶Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier

eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning och avsättningar till periodiseringsfond och expansions-

medel.

Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs. när det neutrala systemet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL för avdrag avseende avgifter för pen-

sionsförsäkringspremier och individuellt pensionssparande på

pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärv-

skällan före räntefördelningen och med vissa justeringar som ani 7 § räntefördelningslagen men efter avdrag för pen-

ges

l 14 Pensionsavsättningar SOU 1997: l 78

sionspremier. Motsvarande gäller vid beräkningen taket för

expansionsmedel och underlaget för avsättningen för periodiseringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar.

Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före

räntefördelning och före nämnda avsättningar samtidigt

som avdragsramen är knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom 1994 års reform har således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort genom de ovan redovisade förslagen iprop. 1990/1991:166.

Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att

ett viss avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa lösningar. Det första alternativet innebär att

underlaget för pensionsavdraget får utgöras inkomsten nä-

av av

ringsverksamheten före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bokslutsdispositioner.

Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella reglerna ändras eftersom underlaget för dem räntefördelar och utnyttjar

som

reglerna för expansionsmedel kommer att beräknas på högre

en inkomst i förhållande till gällande regler. Alternativet där-

nu ger

för ökad möjlighet till avdrag för pensionsförsäkringspremier.

en Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och

att avsätta expansionsmedel.

Den andra lösningen utredningen har diskuterat är att

som av-

draget för pensionsförsäkringspremier görs efter att räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräkningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom avdraget för pensionsförsäkringspremierna görs efter dispositionerna kommer utrymmet för räntefördelning och expansionsmedel att öka. Underlaget för

pen-

sionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir naturligtvis mindre den skattskyldige utnyttjar möjligheterna

om att räntefördela och att avsätta till expansionsmedel maximalt.

Båda lösningarna innebär att det blir enklare att räkna ut det

maximala avdraget för pensionskostnader. Enligt utredning-

egna

ens uppfattning bör den lösningen väljas gör minsta intrång i

sorn

de nu gällande materiella reglerna. Utredningen förordar därför

att reglerna ändras i enlighet med det alternativet.

senare

Förslaget föranleder ändring 7 § lagen 1993:1536

av om

räntefördelning vid beskattning, 6 § lagen 1993:1537

om expan-

sionsmedel och 3 § lagen 1993:1538 periodiserings- fonder.

SOU 1997: l 78 Pensyionsavryäittningar l 15

10.2 av det s.k.

Fördelning basbeloppsavdraget

10.2.1¶Bakgrund och gällande rätt

l punkt anvisningarna till 23 § KL föreskrevs, i den utform-

21 av ning bestämmelsen fick genom skattereformen, att avdrag fick göras för pensionsförsäkring i den omfattning som angavs i punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL. I samband med granskningen av ett lagförslag till särskild löneskatt uppmärksammade lagrådet prop. 1990/91 :54 383 att utformningen punkt 21 anvis-

s. av av ningarna till 23 § KL var otydlig såtillvida att det inte framgick av lagen vilka avdrag som fick göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Oklarheten berodde på att punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL även innehöll avdragsregler knutna till

som var tjänsteinkomster. En enskild näringsidkare som hade såväl inkomst tjänst näringsverksamhet kunde låta inkomster

av som av från båda inkomstslagen utgöra underlag för beräkning av avdragsgill premie. Lagrådet ansåg att det var oklart om hela det avdragsgilla premiebeloppet kunde dras av i näringsverksamheten.

I propositionen 1990/912166 föreslogs därför en proportioneringsregel för basbeloppet för de fall den skattskyldige hade uppburit såväl inkomst tjänst som inkomst av näringsverksamhet.

av Avdraget har såsom tidigare nämnts halverats till ett halv basbelopp genom lagstiftning år 1995.

Proportioneringsregeln som finns i punkt 6 andra stycket 2 c av anvisningarna till 46 § KL innebär att basbeloppsavdraget fördelas efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel den

av sammanlagda avdragsgrundande inkomsten. Om det sammanlagda avdraget understiger basbeloppsavdraget tillgodoförs avdraget i första hand inom det basbeloppsutrymme som gäller för näringsverksamheten. Om det sammanlagda avdraget överstiger basbeloppsavdraget fördelas basbeloppsavdraget mellan tjänst och näringsverksamhet. Resterande del av avdraget tillgodoförs tjänst eller näringverksamhet med tillämpning av kompletteringsreglerna.

l 16 Pensionsavsättningar SOU 1997: l 78

lO.2.2 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Om den skattskyldige har haft såväl inkomst tjänst näringsverksamhet får den skattskyl-

av som av

dige fritt fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag

och avdrag i förvärvskällan.

Även proportioneringsregeln har fått tekniskt en komplicerad ut-

formning och är därför svår att tillämpa. Regeln medför inte

obetydliga administrativa problem för skatteförvaltningen. En liten justering inkomstberäkningen ställer krav på följdänd-

ringar i fråga om proportioneringen. Den tekniska utformningen

har sin grund i strävan efter ett ekonomiskt korrekt och rättvist

resultat. Olägenheterna uppmärksammades redan vid reglernas

tillkomst de ekonomiska skälen för proportionering ansågs

men då väga tyngre.

Efter några års tillämpning framstår behovet förenkling

av som

stort. Behovet av förenkling överskuggar de relativt små negativa effekter som kan uppkomma om proportioneringsregeln slopas.

I prop. 1990/91:166 s. 162 redogjordes för två alternativa lös-

ningar. Den ena lösningen innebär att den del avdraget

av som utgör ett basbelopp, numera ett halvt basbelopp, skall få dras av som allmänt avdrag endast om minst hälften den skattskyldi-

av ges inkomster under beskattningsåret utgör inkomst tjänst. I

annat fall skall avdraget göras i näringsverksamheten. De in-

komster skall jämföras är inkomst tjänst enligt 34 § KL

som av

och inkomst näringsverksamhet enligt 25 § KL före avdrag för

av pensionsförsäkringspremier. Denna metod medför ett visst miss-

gynnande av näringsidkare som har en inkomst tjänst är

av som

något högre än näringsinkomsten.

Det andra alternativet presenterades innebar att den skatt-

som skyldige får fritt fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt

avdrag och avdrag i förvärvskällan. Detta innebär ett gynnande

den skattskyldige i de fall näringsinkomsten är relativt blygsam i

förhållande till inkomsten tjänst. Skattefördelen för den skatt-

av skyldige med detta alternativ är dock inte större än att den bör

kunna godtas.

Den största förenklingen uppnås om det andra alternativet

väljs. Utredningen föreslår att regeln ändras så att den skattskyl-

dige fritt får fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag

och avdrag i näringsverksamheten.

Pensi0n.sav.s'ättningar 1 17

Förslaget föranleder ändring punkt 6 anvisningarna till

av av 46 § KL.

l 1

Övriga frågor

IBIS Förmån efter inkomst

Enligt Förenklingsutredningens direktiv bör utredaren klargöra vilken betydelse föreslagna förändringar av inkomstredovisning-

får för rätten till olika socialförsäkringsförrnåner. Härvid bör en utredaren samråda med Utredningen översyn inkomstbe-

om av

inom bidrags- och socialförsäkringssystemen, IBIS. För-

greppen

enklingsutredningen har tagit del IBIS betänkande, Förmån

av efter inkomst, avlämnades i juni 1997, SOU 1997:85. För-

som

enklingsutredningen har tidigare varit i kontakt med IBIS och

överlämnat material inkommit till utredningen avseende bi-

som

drags- och socialförsäkringsfrågor.

IBIS skulle enligt utredningens direktiv redovisa förslag till så

långt möjligt gemensamma regler för inkomstbegreppet i de

som

författningar reglerar olika bidrags- och socialförsäkrings-

som förmåner.

Enligt de nuvarande reglerna i bostadsbidragssystemet sker en korrigering inkomstunderlaget för de i beskattningssamman-

hang inkomsthöjande eller inkomstsänkande följderna av reglerna

periodiseringsfonder och expansionsmedel när bestäm-

om man mer vilken inkomst av näringsverksamhet som skall påverka bo-

stadsbidraget. Utredningen föreslår att reglerna om korrigering slopas. Utredningen föreslår att näringsidkares företagsförmögen-

het i enskild näringsverksamhet och i fåmansaktiebolag, beräknad

med utgångspunkt i företagets balansräkning, i stället skall räknas

in i den privata förmögenheten vid beräkningen av bostadstillägg

till pensionärer och vid beräkningen av bostadsbidrag SOU

1997:85 s. 15.

IBIS föreslår vidare att näringsidkares sjukpenninggrundande

inkomst, SGI, skall bestämmas med utgångspunkt i hans eller

hennes inkomst näringsverksamhet. Föreligger det särskilda

av skäl får SGI beräknas med utgångspunkt från de tre senaste taxe-

ringarna. Har avdrag för tidigare års förluster medgivits i närings-

verksamheten skall ett belopp motsvarande avdraget läggas till inkomsten. Den startar ett eget företag skall under vissa för-

som

utsättningar ha rätt till sjukpenning även företagaren inte kan

om redovisa någon inkomst eget förvärvsarbete. Under tre år av av

verksamhetens uppbyggnadsskede skall, enligt utredningens för-

slag, SGI beräknas till lägst den SGI skulle ha beräknats som om sjukfallet inträffat omedelbart innan den försäkrade börjat arbeta i verksamheten. Uppbär den försäkrade starta eget bidrag får SGI:n inte beräknas till lägre belopp än inkomst motsvaen som

rar grundbidraget i arbetslöshetsförsäkringen SOU 1997:85

19.

Utredningens förslag bereds inom Socialdepartementet. Det förslag Förenklingsutredningen lägger fram kommer

som

inte att påverka näringsinkomsten i någon större utsträckning. Ut-

redningens förslag kommer därför inte nämnvärt att påverka rät-

ten till olika socialförsäkringsförmåner.

Mervärdesskatt

De förslag utredningen lägger fram i betänkandet påverkar

som inte mervärdesskatten.

Egenavgifter

Det har framförts till utredningen att reglerna avseende uttag av

egenavgifter bör över och möjligt förenklas. Egenavgifts-

ses om systemets konstruktion gör att förfarandet är komplicerat. Nä-

ringsidkare får göra avdrag för avsättning för beräknade

egenav-

gifter för beskattningsåret. Det följande året görs avstämning

tidigare medgivna avdrag mot påförda egenavgifter att

genom

avsättningen återförs och avdrag medges för påförda avgifter.

Skattskyldiga som är skyldiga att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna for beskatt-

ningsåret. Avstämning bör då ske i räkenskaperna. Skattskyldiga

som inte har gjort avsättning för egenavgifter i räkenskaperna gör

sin avstämning i deklarationen.

Avsättningen för egenavgifter får uppgå till högst 25 procent

men skall motsvara de egenavgifter belöper på det aktuella som beskattningsåret. Har den skattskyldige haft karenstid är egenavgifterna lägre. För näringsidkare som har saknat F-skattsedel under hela eller delar året påförs inte alls eller under

av egenavgifter

endast del året. För den är skyldig att betala särskild en av som löneskatt får avdrag för avsättning göras med högst 18 procent.

Nedsättning av socialavgifter kan ske inom angivna stödområden

för särskilt angivna verksamheter.

Utredningen delar uppfattningen att reglerna avseende uttag av

egenavgifter bör över. Frågan är dock så omfattande och

ses komplex att den inte bör behandlas nu. Frågan bör enligt utred-

ningens uppfattning utredas särskilt.

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 123

12¶Finansiella konsekvenser

Detta kapitel belyser de offentlig-finansiella konsekvenserna

av utredningens förslag och hur de påverkar incitamenten för den

enskilde företagaren. För sammanfattning budgeteffekterna,

en av se avsnitt 12.4. Effekten respektive förslag beräknas oberoende

av utredningens övriga förslag. De kostnader som kalkyleras

gäller endast den offentliga sektorn och eventuella effektivitets-

effekter i form minskade hanteringskostnader hos företagen

av beaktas inte.

12.1 för

Höjd gräns räntefördelning

Fördelen med att göra positiv räntefördelning är den lägre marginalskatt som inkomst kapital jämfört med inkomst

av ger av

näringsverksamhet bilaga 1 för redovisning relevanta

se en av

marginalskatter. En enskild näringsidkare med inkomst aktiv

av näringsverksamhet som uppgår till 150 000 kr och med ett eget kapital på 80 000 kr förlorar ett fördelningsunderlag på 80 000 kr eftersom gränsbeloppet höjs till 100 000 kr. Det förlorade

nu underlaget skulle ha medfört ett fördelningsbelopp på 9 504 Kr

80 0006,88% + 5%. Om beloppet beskattas inkomst

som av

näringsverksamhet är marginalskatten 51 procent och det

om beskattas som inkomst kapital 30 procent. Näringsidkaren får

av betala ca l 996 kr i skatt. Detta är helt statisk beräkning

mer en

som inte tar hänsyn till någon anpassning från näringsidkaren.

Eftersom det är resultatet efter periodiseringsfond och

expansionsmedel som ligger till grund för egenavgifter och

senare

beskattning är det möjligt för näringsidkaren att öka utnyttjandet

av dessa dispositioner för att kompensera den reducerade

räntefördelningen. Tidigare studier har visat att företagen inte

utnyttjar dispositionsmöjligheterna fullt ut och det skulle därmed

finnas utrymme för ökning till exempel avsättningar till

en av

periodiseringsfond.

124 Finansiella konsekvenser			SOU 1997:177
Tabell	Räntefördelningsunderlag		och underlagsnivå för
näringsidkare som redovisar på deklarationsblankett			Nl och NZ
inkomståret 1995, i mdkr.	Underlag -100 000	Nl 0,56	N2 1,55
-50 000 till -100 000	till -50 000 1-50 000	0,11 0,13 0,95	0,36 0,37 0,58
50 000 till 100 000	100 000	3,18 34,23	1,29 33,72

Här redovisas företagens totala underlag dvs även underlag mellan 0 kr och 100000 kr.

Kostnadsberäkningarna, som är gjorda genom mikrosimulering på företagsnivå, utgår ifrån antagande att näringsidkarna utnyttjar räntefördelningsreglerna maximalt. Eftersom underlaget för positiv räntefördelning är Väsentligt större än underlaget för negativ räntefördelning ger förslaget en budgetförstärkning för offentlig sektor tabell l. Den totala

varaktiga budgetförstärkningen blir 0,05 miljarder kronor

tabell 2.

Tabell Offentlig-finansiella konsekvenser av höjd gräns för

räntefördelning i mdkr.

Nl N2 HB Totalt Förändring negativ räntefördelning 0,00 -0,0l 0,00 -0,0l Förändring positiv räntefördelning 0,03 0,02 0,01 0,06

Totalt för associationsform 0,03 0,01 0,01 0,05

Kostnaderna för handelsbolag är uppskattade och därför något osäkrareän de för Nl respektive NZ.

12.2 till restvärdemetoden

Alternativregel

Enskilda näringsidkare utan ordnad bokföring som inte avslutar med årsbokslut gör sina avskrivningar med tillämpning av restvärdemetoden. Reglerna tillåter avskrivning med maximalt 25 procent restvärdet varje år och är helt frikopplade från

redovisningen. Förslaget innebär att dessa näringsidkare får tillgång till alternativregel slag närings-

en av samma som verksamhet med ordnad bokföring har.

Alternativregeln innebär att inventarierna skrivs av med 20 procent av anskaffningskostnaden årligen i 5 år. Efter det femte

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 125

året är inventariet helt avskrivet vilket innebär avsevärt

en accelererad resultatföring kostnaden och därmed även

av en

skattemässig fördel för den enskilde näringsidkaren. Värdet

alternativregeln beror naturligtvis på inköpspriset på inventarierna

och vid vilken tidpunkt de inköps. Effekterna illustreras med ett

exempel. En näringsidkare utan några tidigare inventarieinköp

investerar 10 kr år Om företagaren vill minimera skatte-

belastningen söker han den optimala avskrivningsbanan

markerad med fet stil i tabell 3 i de två metoderna. Det första året föredras huvudmetoden vilken avskrivning på 2,5 kr

ger en

jämfört med 2 kr enligt alternativregeln. Det andra året är det

samma metod som störst avskrivning det tredje året är

ger men det bättre att byta. Det ingående värdet år 3 är 5,63 kr och

företagaren byter till alternativregeln kan han skriva ned värdet

till 4 kr jämfört med 4,22 kr enligt huvudmetoden. Resultatet reduceras med 1,63 kr och skatten minskar med

0,22marginalskatten jämfört med huvudmetoden använts. I

om detta exempel kommer det inte att bli aktuellt att byta tillbaka utan inventariet är helt avskriven efter 5 år. Under de två sista

åren uppgår extra avskrivningama till 0,94 kr 2-4,22-3,16 respektive 1,21 kr 2-3,16-2,37.

Tabell Optimal avskrivningsbana med huvud- och

alternativmetoden i kr.

År	1 2 3 4 5 6
UB Huvudmetoden	7,5 5,63 4,22 3,16 2,37 1,78
UB Altemativmetoden	8 6 4 2 0 0
Faktisk avskrivning	2,5 1,87 1,63 2 2 0
Extra avskrivning, metodbyte	0,22 0,94 1,21 -0,591

Om företaget använder huvudmetoden kan det göra avskrivning år 6 med 0,59 kr medan det inte kan göra någon avskrivning med alternativregeln eftersom inventariet är avskrivet efter år Det blir en förlust för företaget men eftersom den ligger 6 år bort i tiden ärnuvärdet inte lika stort som intäkten år 3 till

I exemplet gör näringsidkaren bara investering. I

en en

näringsverksamhet som är inne i en expansiv fas och där investeringarna därför ökar, kommer alternativregeln inte

att vara aktuell. Huvudmetoden då större årliga avskrivningar. Om

ger näringsidkaren däremot gör jämnstora investeringar relativt sällan kommer införandet alternativregeln att reducera antalet

småposter. I exemplet utnyttjar företagaren reglerna maximalt vilket inte är fallet för samtliga näringsidkare. I de företag i

som

126 Finansiella konsekvenser SOU 1997:177

dag inte maximalt utnyttjar möjligheten att skriva av inventariema kommer det aldrig att bli aktuellt att byta metod, eftersom de inte är intresserade av att öka avskrivningarna.

De företag enligt gällande regler endast har haft tillgång

som till restvärdemetodens huvudregel har byggt ett restvärde

upp

RV troligtvis är betydligt större än deras årliga investe-

som

ringar. Utredningens förslag innebär att alternativregeln får

tillämpas direkt på det ackumulerade restvärdet om näringsidkaren så önskar. De offentlig-finansiella konsekvenserna av förslaget är svåra att beräkna eftersom det inte är möjligt att veta när investeringarna är gjorda Nedan redovisas tre fall för att

påvisa effekterna regeln.

I det första fallet antas hela restvärdet anskaffat senast

vara

fyra år före införandet av alternativregeln. Det betyder att hela

restvärdet är avskrivet vid utgången av året och restvärdet blir 80 procent av det årets investeringar. Skillnaden mellan de två

avskrivningsmetodema blir då stor diagram 1. Den totala

nuvärdeberäknade kostnaden blir 2,54 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,13 miljarder kronor.

Om däremot hela restvärdet är investerat samma år som kompletteringsregeln införs är det inte lönsamt att byta metod förrän år tre. Den totala nuvärdeberäknade offentlig-finansiella kostnaden blir 0,96 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,05 miljarder kronor.

Det tredje, och mest realistiska, fallet är beräknat under antagande att restvärdet avser är investerat jämnt under 5 år innan alternativregeln införs. Skillnaden mellan ingående restvärde enligt restvärdemetoden och utgående restvärde enligt alternativregeln blir införandeåret stor och många näringsidkare kommer

byta avskrivningsmetod. År 3 och 4 blir det

att en offentlig-

finansiell intäkt eftersom restvärdemetoden skulle relativt stora

avskrivningar jämfört med alternativregeln där huvuddelen av

restvärdet redan är avskrivet. Den totala nuvärdeberäknade kostnaden blir 1,14 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,06 miljarder kronor.

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 127

Diagram Offentlig-finansiella konsekvenser alternativregel

av en till restvärdemetoden.

1 000 000 000- 500 000 000g i i W - 0 T- . " -500000000-1 __ 000 000 000g i

500 000 000

l l

-2 000 000 0001 i

-2 500 000 0007

1 Restvärdet investerat de 5 tidigare åren

I Restvärdet investerat 1999 l l Restvärdet investerat 1994 i

I diagrammet redovisas de periodiserade årsejfekterna för-

av slaget. Den maximala budgetförsvagningen inträffar år 1 och uppgår till 1,08 mdkr med antagandet i fall 3 vita grafen.

den

Beräkningarna baseras på mikrosimuleringar för de individer som

redovisat avskrivning eller underlag. Näringsidkarna bete

antas sig optimalt varför redovisade kostnader utgör övre gräns för en den faktiska kostnaden. De investeringar görs antas inte som

kunna negativa investering-sålda för undvika

vara inventarier att

negativa underlag för avskrivning. Beräkningarna är gjorda under antagandet att näringsidkarna gör lika stora investeringar år efter år. Antagandet bygger på genomsnittligen kommer

att aggregatet att ligga på samma nivå som det observerade året.

12.3 av för

Beräkning underlag pensionsavdrag

Enligt gällande regler medges avdrag för pensionsutgifter med ett

halvt basbelopp plus 25 procent resultatet före for

av avdrag

egenavgifter. Svårigheten med dessa regler är att avdraget i

deklarationen ligger före underlaget. Det gör det svårt för företagen och Riksskatteverket att tillämpa reglerna.

Förslag 1 innebär att underlaget i stället utgörs resultatet av

före pensionsutgifter. Avdraget och avdragsunderlaget blir

tydligare sammanknutna och resultaträkningen enklare att läsa.

128 Finansiella konsekvenser SOU 1997:177

Figur Jämförelse de nuvarande reglerna och förslag där

resultat fore pensionsavdrag är underlag för avdraget.

Resultat före pensionsutgift

------- Resultatet före Pensions

âf-:zisillfåltselftgelrftâensionsutgifteruååiiáerbtestännneravdrags-

u y me - - - - - - - - - - -

Räntefördelning

Inkomst efter räntefördelning

Inkomst efter expansions-

Periodiseringsfond

nedel bestämnler avdrags

Inkomst efter periodiseringsfond

Lltrymnm

Expansionsmedel Inkomst efter expansionsmedel

Egenavgifter

Redovisad inkomst

För att de avdragsgilla pensionsutgifterna skall ligga på samma

nivå med dagens regler måste procentsatsen sänkas till 19,3

som procent för N1 och 19,1 procent för N2. En förändring enligt ovanstående förslag skulle innebära möjligheter till

samma

maximal pensionsavsättning. De enskilda näringsidkarna utnyttjar

idag inte reglerna fullt ut och deras beteende kan ändras i och med att det blir enklare regler. Skulle pensionsavsättningarna

öka reduceras underlaget för räntefördelning, periodiseringsfond

och expansionsmedel. Detta skulle incitament till att öka

utnyttjandet dispositionerna. Ett andra argument för ökat

utnyttjande att det flyttade underlaget blir oberoende

ges genom

av dispositionerna. Om företagarna prioriterat dispositioner framför avsättningar till pensionsförsäkring kan detta komma att

förändras i och med förslaget.

Figur Förslag nedflyttat avdrag för pensionsutgifter med

bibehållet underlag.

Resultat före räntefördelning

Räntefördelning

Inkomst efter räntefördelning

Periodiseringsfond

Det ledñwade Pemlons

Inkomst efter periodiseringsfond

avdraget har inkomst efter

Expansionsmedel

expansiolmnedel som

Inkomst efter expansionsmedel

lmderlag F

Pensionsutgifter :l

Egenavgifter

Redovisad inkomst

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 129

Vid detta alternativ behöver inte procentsatsen för avdraget ändras eftersom underlaget är detsamma med nuvarande som

regler. Underlaget för dispositioner ökar eftersom avdraget flyttas

ned och detta kan leda till ökat utnyttjande.

12.4 av det s.k.

Fördelning basbeloppsavdraget

Enligt dagens regler kan en näringsidkare yrka avdrag med ett

halvt basbelopp oberoende inkomsten. Om näringsidkaren har av

inkomst både näringsverksamhet och tjänst skall av avdraget

proportioneras efter hur stor del respektive inkomst den är av totala inkomsten. Avdraget är kostnad reducerar en som inkomsten och därmed skatten. Det är därför göra

förmånligt att

avdraget där marginalskatten högst.

är som

Enligt förslaget kan näringsidkaren placera avdraget fritt

mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan.

Näringsidkarna antas göra fulla avdrag och placera dem där marginalskatten är som högst. Budgeteffekterna redovisas i tabell

Tabell Offentlig-finansiell kostnad vid maximalt utnyttjande av

fri placering 0,5 basbelopp i jämfört med av pensionsavdrag

dagens regler imdkr.

Nl N2 HB TOTALT Kostnadsökning 0,02 0,02 0,03 0,07 Kostnaderna för handelsbolag är uppskattade och därför något osäkrareän de för Nl respektive N2.

12.5 av

Avskrivning byggnad, skogsväg,

täckdikningsanläggning eller övrig

markanläggning

Med nuvarande regler får näringsidkare investerar i en som byggnad eller markanläggning göra för den del

avskrivningar av

investeringsåret han/hon ägt tillgången. 1 detta avsnitt beräknas kostnaden för ändring innebär får en som att avskrivning göras för hela investeringsåret oavsett tidpunkt för

anskaffning på

samma sätt som vid avskrivning inventarier. Eftersom av information investeringstidpunkten saknas redovisas här om även tre extremfall. Om samtliga investeringar görs i december blir den

5 17-1513

130 Finansiella konsekvenser SOU 1997:177

totala offentlig-finansiella kostnadsökningen 0,92 miljarder

kronor år. Om samtliga investeringar istället görs den första

per

januari kommer de föreslagna reglerna inte att innebära någon förändring eftersom näringsidkaren även med nuvarande regler då

får göra avskrivning för ett helt år. Ett realistiskt antagande är

mer

att investeringarna är jämnt spridda över året och då blir

kostnaderna de redovisas i tabell

som

Tabell Offentlig-finansiell kostnad att investeraren får göra

avskrivning för hela investeringsåret i mdkr.

Nl N2 HB AB och Ekon För. Totalt Kostnadsökning 0,00 0,00 0,04 0,42 0,46

12.6¶Sammanställning

I tabell 6 sammanfattas de offentlig-finansiella effekterna av utredningens olika förslag. Effekterna under olika år varierar beroende på förslaget alternativregel till restvärdemetoden.

om en

Tabell Sammanfattning budgeteffekter vid ikraftträdande

av 1 januari 1999 för aktuella förslag. Periodiserade årseffekter och

varaktiga effekter för offentlig sektor i mdkr.

1999 2000 2001 2002 2003 2004 Varaktigt Höjd gräns ränte- 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 fördelning Alternativregel -l,08 -0,06 0,05 0,03 -0,02 -0,0l -0,06 Fri placering av -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 basbeloppsavdrag Summa -1,10 -0,08 -0,07 -0,05 -0,04 -0,03 -0,08 lRedovisad kostnad är beräknad under antagandetatt det ingåenderestvärdet byggts upp under 5 år före alternativregelns införande.

De olika förslagen från utredningen ger sammantagna en

varaktig försvagning de offentliga finanserna med 0,08

miljarder kronor. I princip ankommer det på utredningen att

redovisa förslag balanserar denna budgetförsvagning. Utred-

som ningen väljer dock att inte redovisa några sådana förslag. Utredningen kommer att fortsätta sitt arbete och i detta fortsatta arbete kan förslag aktualiseras balanserar den redovisade

som nu

budgetförsvagningen. Vidare är den redovisade budgetförsvag-

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 131

ningen relativt begränsad och de bakomliggande bedömningarna

förknippade med viss osäkerhet.

En fråga av delvis annan karaktär har att göra med den

betydligt kraftigare budgetförsvagning som redovisas för det första året och beror på kraftig övergångseffekt

som en pga. förändrade avskrivningsregler. Tabellen de periodiserade

avser årseffekterna; i kassamässigt hänseende uppkommer, vid ett tänkt

tillämpning den l januari 1999, denna budgetförsvagning år

2000. Att genom en permanent regeländrixig åstadkomma

en finansiering i kassamässiga termer balanserar denna effekt är

som

av naturliga skäl besvärligt. Utan att utredningen förordar det är

det däremot i princip möjligt för statsmakten att

genom en

tidsbegränsad höjning av någon bredbasig skatt eller avgift, exempelvis genom en tillfällig begränsad höjning den

av allmänna löneavgiften, åstadkomma denna balanserande effekt. Även denna fråga bör emellertid lösas helhetsbild

när en har

erhållits utredninges slutförslag.

13¶Ikraftträdande

Förslag: De nya reglerna skall träda i kraft den l juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Utredningen föreslår att samtliga ändringar träder i kraft den 1 juli 1998 och skall tillämpas första gången vid 2000 års taxe-

ring. Några särskilda Övergångsbestämmelser föreslås inte.

14¶Författningskommentar

14.1 till om i

Förslaget lag ändring kommunalskattelagen 1928:370

Anvisningar

till 23 §

punkt 14

I ett nytt fjärde stycke införs en alternativmetod som ett komplement till huvudregeln vid tillämpning av restvärdemetoden. Den nya alternativregeln föreslås bara bli tillämplig för enskilda näringsidkare och dödsbon.

Bestämmelsen har formulerats sätt den räken-

samma som

skapsenliga avskrivningens kompletteringsregel, punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen

19282370, KL. Metoden innebär att inventarierna får till

tas upp

lägst ett utgående balansvärde som motsvarar anskaffningsvärdet

minus 20 procents avskrivning på detta värde för varje innehavsår. När man bestämmer det lägsta värde som inventarierna får tas upp till utgår man från det totala anskaffningskostnaderna under de fyra senaste beskattningsåren för de inventarier vid

som utgången av det aktuella beskattningsåret fortfarande finns kvar i verksamheten. Lägsta värdet beräknas till 80 procent,

summan av 60 procent, 40 procent och 20 procent respektive beskatt-

ningsårs anskaffningar. Alternativregeln innebär att ett inventari-

um kan vara avskrivet efter fem års innehav.

Vid tillämpning reglerna för räkenskapenlig avskrivning får

av den skattskyldige växla från år till år mellan huvudregeln och al-

ternativregeln. Samma metod måste dock tillämpas på hela in-

ventariebeståndet i näringsverksamheten. Motsvarande bör också

gälla vid tillämpning av restvärdemetodens alternativregel. Den

136 Förjfattningskommentar

föreslagna regeln gäller också för immateriella rättigheter, anslutningsavgifter m.m.

Förslaget har också kommenterats i allmänmotiveringen, kapitel

Övergångsbestämmelser

Den nya alternativregeln föreslås få tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Någon övergångsbestämmelse föreslås inte för inventarier som har anskaffats före ikraftträdandet. Det innebär således att vid taxeringen år 2000 får kompletteringsregeln tilllämpas på inventarier oavsett anskaffningstidpunkten.

till 46 §

punkt 6

Ändringen i andra stycket 2 c innebär för skattskyldiga som har både inkomst av tjänst och av näringsverksamhet att proportioneringsregeln för det halva basbeloppsavdraget tas bort. Den skattskyldige får fritt fördela avdraget mellan allmänt avdrag och av-

drag i näringsverksamheten.

Motiven till ändringarna framgår av kapitel 10.

14.2 till lag om ändring i

Förslaget lagen

1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter

2 kap.

19 §

Förslaget innebär att fysisk person och dödsbo inte obligatoriskt behöver lämna uppgift om fördelningsunderlag positiv eller

om negativ räntefördelning inte skall ske. Av 6 § lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning framgår att räntefördelning sker om fördelningsunderlaget överstiger gränsbeloppet före-

som slås höjas till 100 000 kr. Uppgift fördelningsunderlag skall

om dock alltid lämnas om Skattemyndigheten begär det.

14.3 till i

Förslaget lag om ändring lagen

1993:1536 om räntefördelning vid beskattning

6§

Ändringen i första stycket innebär att gränsbeloppet höjs till

100 000 kr.

Andra stycket är nytt. Den skattskyldige kan välja att inte ut-

nyttja möjligheten till positiv räntefördelning ett visst beskatt-

ningsâr och i stället ett positivt fördelningsbelopp till ett

spara senare år. Förslaget innebär att ett sparat fördelningsbelopp skall

på begäran av den skattskyldige fastställas vid den taxering

- som det hänför sig till. Om den skattskyldige inte har begärt fastställelse av ett positivt fördelningsbelopp vid den ordinarie taxeringen har han eller hon inget sparat fördelningsbelopp för ifråga-

varande beskattningsår. Den skattskyldige kan dock att

genom

begära omprövning under den femåriga omprövningsfristen begäatt få det sparade fördelningsbeloppet fastställt.

Gällande bestämmelser har Skattemyndigheten tolkats så att

av ett sparat fördelningsbelopp inte får utnyttjas beskatt-

ett senare ningsår om fördelningsunderlaget det senare året inte uppgår till gränsbeloppet. I sista meningen införs bestämmelse

en som anger att sparat fördelningsbelopp får utnyttjas även sådana beskatt-

ningsår då fördelningsunderlaget inte överstiger gränsbeloppet

100 000 kr.

7§

Ändringen föranleds att utredningen föreslår att avdraget för

pensionsförsäkringspremier och inbetalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Förslaget har motiverats i kapitel 10.

13 8 F Örfattningskommentar SOU 1997: 178

14.4¶Förslaget till lag om ändring i lagen

1993:1537 om expansionsmedel

6 § Motiven till ändringen framgår av kapitel 10. Se också förslaget till ändring i 7 § lagen om räntefördelning vid beskattning.

14.5 till lag om ändring i lagen

Förslaget 1993:1538 om periodiseringsfonder

3 § Motiven till ändringen framgår kapitel 10. Se också förslaget

av till ändring i 7 § lagen om räntefördelning vid beskattning.

Särskilt yttrande 139

Särskilt av Gunnar

yttrande experten

Johansson

Utredningen föreslår att räntefördelning skall ske på fördelnings-

underlag som avviker från noll med än 100 000 kronor. Här-

mer till vill jag anföra följande.

Reglerna om positiv räntefördelning infördes med syftet att

uppnå likvärdiga Skatteregler och neutralitet mellan olika före-

tagsformer. Med den utgångspunkten borde räntefördelning få ske

från första kronan. Redan när lagstiftningen positiv ränteför-

delning infördes 1994 ansågs emellertid tillämpningsskäl att

av räntefördelning inte borde ske i de fall där den ekonomiska effekten Var begränsad. Som lämplig gräns ansågs vara fördel-

ningsunderlaget plus respektive minus 50 000 kronor. Gränsen är utformad så fördelningsunderlaget över- respektive under-

att om

stiger gränsbeloppet grundas fördelningen på hela underlaget. Det kan inte förnekas att lagstiftningen om räntefördelning blivit komplicerad. Lagrådet uttalade bl.a. att lagstiftningen

med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktade sig till mindre rörelser låg nära gränsen för vad som kunde accepteras i fråga

om komplexitet. Skattemyndigheternas erfarenhet tillämp-

av ningen av reglerna visar också att problem finns. Lämnade redovisningar är ofta felaktiga och i ett betydande antal fall har för-

delningsunderlag inte redovisats trots att det är obligatoriskt. Principerna som ligger bakom reglerna om räntefördelning är

riktiga. De måste därför finnas kvar. Den enda möjligheten att

med den utgångspunkten uppnå förenklingar någon betydelse

är enligt min mening att undanta från tillämpningen regelver-

av ket ett utvidgat antal skattskyldiga. Av den statistik Riks-

som skatteverket redovisat framgår att endast ett mindre antal skattskyldiga skulle bli föremål för räntefördelning den utred-

om av ningen föreslagna nya gränsen införs.

Det är mot denna bakgrund jag godtar utredningens för-

som slag till gräns. Detta trots att förslaget innebär minskad

ny en

neutralitet i beskattningsavseende mellan olika företagsformer.

Den ekonomiska effekten förslaget är också begränsad. Det

140 Särskilt yttrande SOU 1997: 178

bör framhållas att de beräkningar redovisats angående den

som ekonomiska effekten förslaget inte tar hänsyn till anpassning

från de skattskyldigas sida i form t.ex ökad avsättning till peri-

odiseringsfond. En beskuren möjlighet till positiv räntefördelning ökar underlaget för avsättning till periodiseringsfond.

Särskilt yttrande 141

Särskilt av Sune Jansson

yttrande experten

De förslag utredningen for fram år steg i rätt riktning och bör genomföras.

Förenklingsarbetet måste emellertid fortsätta för att nå det mål som både de flesta s.k. små företagare dvs. företagare med be-

gränsad omfattning på rörelsen och s.k. försörjningsföretagare

och skatteförvaltningen har, ett så enkelt system så att dessa företagare själva, utan att behöva anlita extern hjälp, kan klara av både de krav ställs på löpande bokföring och eventuellt bok-

som slut som på deklaration.

Den existerande starka kopplingen mellan redovisning och be-

skattning har gjort det omöjligt och inom de di-

att nu ramar som rektiven angett, föreslå längre gående förenklingar. Skall sådana

vara möjliga är det nödvändigt att begränsa den starka kopplingen mellan redovisning och beskattning. Så länge redovisningen ställer krav på viss detaljeringsgrad är inte företagaren hjälpt av att

vid deklarationen inte behöva specificera och periodisera. Jag instämmer alltså härvidlag i utredningens slutsatser.

Särskilt yttrande 143

Särskilt av Christine

yttrande experten

Stålhammar

Väsentlighetsprincipen och periodzlsering väsentliga belopp

Det finns stor mycket små näringsidkare driver

en grupp som en enkel och okomplicerad verksamhet. De behöver inte avsluta

bokföringen med bokslut, redovisningen kan därför i praktiken

avslutas i deklarationen. Enligt min mening är det angeläget att utforma ett förenklat deklarationsförfarande.

En modell med kontantmässig redovisning kan ha vissa fördelar också betydande nackdelar. Mot denna bakgrund delar

men

jag utredningens uppfattning att en sådan lösning inte bör

genomföras.

I stället menar jag att det är angeläget att söka förenkla för näringsidkarna. Från min erfarenhet revisor vet jag att frågor

som

om periodisering i praktiken vållar stora problem. Vad är

som väsentligt tolkas dessutom olika mellan skilda skattemyndigheter och det förekommer tyvärr tvister periodisering obetydliga

om av

belopp. Jag delar i och för sig utredningens uppfattning att väsentlighetsprincipen enligt god redovisningssed är tillämpligt skatterättsligt. Enligt min uppfattning är emellertid inte denna princip tillräcklig för att lösa periodiseringsfrågorna för de mindre nä-

ringsidkarna. Detta beror på att verksamhetens omfattning ofta är

begränsad, väsentlighetsbeloppen blir då så låga att även obetydliga belopp såsom telefonräkningar, tidningsprenumerationer och liknande kan behöva periodiseras. Väsentlighetsprincipen behö-

därför kompletteras med regel att inkomster och ver en som anger

utgifter understigande ett visst belopp inte behöver periodiseras. Inom skattelagstiftningen finns en rad regler som anknyter till basbeloppet. Jag föreslår därför att väsentlighetsprincipen komp-

letteras med regel att periodisering inte behöver ske

en som anger

om inkomsten eller utgiften understiger 15 procent basbelop-

av pet.

144 Särskilt yttrande

För näringsidkaren innebär detta förenkling både vid

en upprättande av deklarationen och under löpande år att dessa

genom poster inte särskilt behöver fångas för eventuell

upp en senare pe-

riodisering. För den enskilde näringsidkaren blir bokföringen

därmed enklare.

Särskilt yttrande 145

Särskilt av Roland

yttrande experterna

Armholt och Jan Ossmark

Redovisning för enskilda näringsidkare

Enligt vår mening finns det bl.a. utifrån förenklingsskäl anledning att i möjligaste mån ge enskilda näringsidkare möjlighet att samordna redovisningen med det som krävs för beskattningen. Enligt vår mening bör förenkling uppnås redovisningskravet änd-

en om ras på så sätt att enskilda näringsidkare endast behöver bokföra affärshändelser i den mån dessa betydelse för beskattningen,

är av

i den löpande bokföringen får tillämpa den s.k. pärmmetoden och

vid avslut årets räkenskaper får använda sig de skattemässi-

av av ga värderingsreglerna. Utredningen har inte haft i uppdrag att fö-

reslå förändringar i redovisningslagstiftningen. Vi vill dock sär-

skilt framhålla att frågan om samordning har aktualiserats i det

lagstiftningsarbete som nu pågår med anledning av Redovisningskommitténs slutbetänkande.

Direktavdrag för lager och inventarier m.m.

Med vår uppfattning angående redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare uppkommer ingen skillnad mellan redovisningen

och beskattningen om man utökar rätten till direktavdrag för

ex-

empelvis inventarieanskafñiing Linder visst belopp. Vi anser att

den nuvarande 2 OOOkronorsgränsen för inventarier mindre

värde kan höj as utan lagändring.

Byggnader och markanläggningar

Vi anser att det skulle förenkla om också små restposter avseende kvarstående oavskrivet restvärde avseende fastigheter och

markanläggningar kan dras av i förtid. Vi delar inte utredningens

bedömning angående förenklingsvärdet av en sådan förändring. Vi delar inte heller Litredningens bedömning förenklings-

av värdet av en förändring medför att avskrivning dessa till-

som

6 17-1513

146 Särskilt yttrande SOU 1997: 178

gångar alltid får göras för helt år. Utredningens farhågor om be-

dömningssvårigheter vid årsskiftet är enligt vår mening överdrivna. Med nuvarande ordning föreligger dessa bedömningssvårig-

heter oavsett när på året arbetena avslutas. I praktiken torde dess-

utom den föreslagna ordningen ofta tillämpas.

av oss

Räntefördelning

Utredningens förslag om höjning av gränsen för räntefördelning

är avvikelse från strävandena att skapa neutralitet mellan olika

företagsformer vad gäller beskattningen. Enligt vår mening ligger

det närmare till hands att helt slopa beloppsgränsen.

Det kan inte för en enskild kännas naturligt att redovisa uppgifter på en särskild blankett som helt saknar betydelse för ens

beskattning. Den som vet med sig att fördelningsunderlaget ligger

i intervallet 50 000 kr till + 50 000 kr torde därför i de flesta fall

låta bli att redovisa underlaget. Att många inte fyller i blankett N6 behöver således inte betyda någonting alls när man skall bedöma

hur nuvarande ordning fungerar.

Lagstiftaren har också vad gäller förmögenhetsskatteunderla-

get valt att begära mycket summarisk redovisning först i de

fall gränsen för beskattningsbar förmögenhet passeras.

En höjning av gränsen innebär att den enskilde ställs inför val-

situationer. Skall fördelningsunderlaget höjas genom kapitaltill-

skott eller skall det sänkas med kapitaluttag och skall möjligheten

att utnyttja periodiseringsfonder användas. En sådan reglering

riskerar att öka den enskildes kostnader för bl.a. rådgivning.

Särskilt yttrande 147

Särskilt av Peter

yttrande experten Berg

Min generella utgångspunkt ändamålsenlig redovisning

är att en

är nödvändig i en näringsverksamhet som underlag för överlevnad och utveckling, med eller utan expansion. Förenklingar

uppnås därför främst att beskattningen i största möjligaste

genom mån utgår från förhållandena i redovisningen och att sär-

genom

skilda Skatteregler för exempelvis värderingar undviks.

Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare

Utredningen har inte funnit skäl att införa kontantmetod. Jag

understryker det angelägna i utredningens ståndpunkt.

Jag tillbakavisar bestämt de förslag framförts till utred-

som

ningen om frivillig kontantmetod. Vid redovisningen av enbart

betalningar ger redovisningen inte tillnärmelsevis någon användbar bild av verksamhetens resultat och ställning. Krav på redovisning blir enbart betungande när redovisningen inte är ändamåls-

enlig.

När en näringsverksamhet bedrivs räcker det inte att på sal-

se dot på bankkontot det finns något för att få den

om grepp om ekonomiska situationen och utvecklingen. Det är snarast de obetalda posterna som är viktiga att känna till framför allt det

- om finns problem i företaget. När de obetalda posterna är få, eller saknas, är det inte betungande att ta hänsyn till dem. Det är inte heller nödvändigt att begära uppföljning obetalda poster lö-

av pande under året i de allra minsta företagen.

Mätning av resultat och ställning en gång år är trots allt vi-

per da bättre än en enda mätning under företagets hela livstid, vilket är kontentan renodlad kontantmetod.

av en

Väsentlighetsprincipen och periodisering mindre belopp

Utredningen kommer fram till att väsentlighetsprincipen inte be-

höver förtydligas i skattelagstiftningen, den gäller redan. Det fö-

rekommer dock olika uppfattningar hur väl befäst väsentlig-

hetsprincipen är och i vilka sammanhang den gäller. Principen

148 Särskilt yttrande

bör därför enligt min mening infogas i redovisningslagstiftningen

så den kommer till klart uttryck. Då undanröjs eventuell tveksamhet vid beskattningen det kopplade området, där beskatt-

ningen följer redovisningen.

Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier

Utredningens förslag till alternativregel till restvärdemetoden till-

fredsställer behovet av att inom rimlig tid utmönstra små inventa-

riebelopp ur redovisningen.

En större förenkling uppnås dock om restvärdemetoden kan slopas helt och hållet. Då reduceras antalet skattemässiga av-

skrivningsmetoder. Det räcker att medge avdrag för avskrivningar

med 30 procent av ett restvärde alternativt 20 procent av ett an-

skaffningsvärde, vilket är de nuvarande räkenskapsenliga reglerna innebörd. Haken är dock just att reglerna är räkenskapsenliga. Det

går därför inte att tillämpa dem utan att öka kretsen av företag

är skyldiga att upprätta bokslut. Ett sådant utökat krav är inte som

i linje med utredningens syfte.

Problemen löses Redovisningskommitténs delbetänkande

SOU 1995:43 Sambandet Redovisning Beskattning leder till

lagstiftning i denna del, dvs. att en frikoppling görs mellan redo-

visning och beskattning beträffande avskrivningar. Jag yrkar således i första hand på frikoppling från redovisning-

beträffande avskrivningar, parat med slopande av restvärdeen

metoden. I andra hand tillstyrks utredningens förslag om komplettering restvärdemetoden med en alternativregel.

Räntefördelning och expansionsmedel

Neutraliteten i företagsbeskattningen brister redan att för-

genom delningsunderlaget måste uppgå till minst 50 000 kr innan ränte-

fördelning sker. I aktiebolag, däremot, beräknas kapitalbeskattat

utrymme från första satsade kronan. Att avkastning ska kunna erhållas från första satsade kronan är också uppenbart vid jämfö-

relse med andra investeringar, såsom banksparande eller köp av värdepapper.

En annan brist i neutraliteten är att räntesatsen för det kapitalbeskattade utrymmet är lägre för enskilda näringsidkare och del-

ägare i handelsbolag än i aktiebolag. Neutraliteten försämras ytterligare med utredningens förslag, där gränsbeloppet för räntefördelning höjs till 100 000 kr.

Särskilt yttrande 149

Motivet är förenklingsskäl och att endast få näringsidkare blir

föremål för räntefördelning. Om gränsbeloppet höjs till nivå

en som få näringsidkare når till är det dock självklarhet att få

upp en berörs, det är en matematisk konsekvens inte är hållbart

som som skäl. Även förenklingsaspekten är diskutabel alla

förenklingar

är inte godo. En samhällsekonomiskt sundare utveckling är att

av företagarna omfattas av regler uppmuntrar till satsning i de

som egna företagen. Det skall vara lockande att sträva efter att uppnå verklig vinst, dvs. att pengar finns kvar i företaget efter uttag för

det egna uppehållet.

Jag yrkar att räntefördelning får göras från första kronan.

Särskilt yttrande 151

Särskilt

yttrande av experten Hans Peter

Larsson

Utredningen har valt att inte presentera något förslag till valfri

s.k. förenklad företagardeklaration för att förenkla redovisning

och beskattning för en stor de företagare bedriver

grupp av som verksamheten med förhållandevis låg omsättning och utan större materiella tillgångar. En sådan valfri modell, bygger på

som en

begränsad kontantmässig redovisning, skulle med fördel kunna

användas av ett växande antal företagare inom tjänstesektorn utan avsikt att expandera verksamheten till än högst eller

mer som en ett par anställda. Företagare med ambition att växa liksom de med stora materiella tillgångar, skulle samtidigt alltjämt ha tillgång till

bokföringsmässig redovisning och Skatteregler bygger på

som

principerna i den neutrala företagsbeskattningen.

Kartläggningen

Enligt utredningen har företrädare för näringslivet förklarat att företagarna är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Vissa företrädare också att komplexiteten i reglerna inte är

anser

ett hinder för företagsamheten.

Min uppfattning är att principerna i det neutrala systemet är bra och bör behållas för de företagare har behov regler

som av

som utgår från denna princip, att komplexiteten i redovis-

men nings- och deklarationsreglema sammantaget utgör ett hinder för många mindre näringsidkare. Att anlita konsult är ekonomiskt

en betungande och ska inte behövas i dessa fall.

I kartläggningsdelen saknas, trots önskemål därom,

en genomgång av likheter och olikheter mellan olika näringsverksamheter,

dvs. indelning i olika huvudkategorier företagare. En sådan

en redovisning av behov och krav på skilda näringsverksamheter bör ligga till grund för utformningen varje regel, inte bara i denna

av utredning. Jag anser således utredningen ofullständig i denna del.

152 Särskilt

yttrande

Internationellajämförelser

Utredningen redovisar inte heller några jämförelser av vilka reggäller för mindre företagare i andra länder inom de områler som den utredningen berör. Det gäller såväl inom Norden, EU som och övriga länder kan intresse, trots att även detta som vara av särskilt har efterlysts. Detta medför att det blivit svårare att i ut-

redningen, och även senare under remissbehandlingen, att ta

ställning till och utvärdera de förslag presenteras. Detta gälsom

ler även tillämpningen den väsentlighetsprincip inryms i

av som

EUs fjärde bolagsdirektiv.

Såvitt bekant tillåts kontantmässig redovisning som princip

en inom samtliga länder i Europa med undantag för Danmark. I Danmark erhåller i stället enskilda näringsidkare upp till 6 000 kronor i ersättning från staten för det omfattande redovismer

ningsarbetet i företagen uppkommer kravet på bokfö-

som pga.

ringsmässig redovisning även i enskilda näringsverksamheter. Dessa högre krav på redovisningen fördyrar och fjärmar

istället, enligt min uppfattning, företagarna från den ekonomiska information framkommer redovisningen. Detta tvång som genom är kortsiktigt till endast för konsulter. gagn Vidare bör erinras att EU-kommissionen i en rekommenom dation från 1995 rekommenderat EUs medlemsländer att införa

kontantmässig redovisning för mindre företag i med-

av moms lemsstaterna för att undvika likviditetsproblem i samband med långa betalningstider. För det fall dessa uppgifter stämmer, dvs.

kontantprincipen princip tillåts i samtliga EU-länder, in-

att som nebär det den svenska redovisnings- och skattelagstiftningen i att så fall ställer högst administrativa krav i Europa på de minsta nä-

Förutsättningarna för t.ex. nystartade verk-

ringsverksamheterna.

samheter blir därmed de svårast tänkbara i Europa i detta avseende.

Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare

Utredningen förordar inte att någon utvidgad kontantmetod införs

i redovisningen. Jag delar inte utredningens uppfattning i denna

del.

Utredningen kan emellertid med en välvillig tolkning anses

öppna dörren för en sådan genom att peka på att väsentlighets-

principen redan idag är tillämplig såväl inom redovisnings- som skattelagstiftningen att underlåta att periodisera mindre

genom

SOU 1997: 178 .Särskilt yttrande 153

belopp och att underlåta att korrigera värderingsfel oväsentlig

betydelse. Frågan är således vad som är väsentlig betydelse. I denna

fråga anser jag att utredningen bör ha en uppfattning och uttala en

nedre gräns i avsikt att förenkla reglerna för mindre näringsidkare. Problemen för de minsta företagarna i detta avseende löses

med oväsentligt avses belopp i storleksordningen ett basbelopp. Utredningen påpekar emellertid att en kontantmässig redovis-

ning är både enklare och billigare för de mindre företagen. Utredningens skäl för att trots detta inte föreslå ett sådant alternativ är

att reglerna i möjligaste mån bör generella och kan tillämpas

vara av alla företag. Jag delar således inte slutsatsen att förhållandena

som princip för det publika Volvo och en privat mindre nä- - -

ringsidkare, t.ex. en fotograf, konsult, journalist eller en privat

sjukgymnast utan anställda som endast hyr ett är desamma.

rum Sådana betydande skillnader föreligger gentemot externa borgenärer att det bör anses motiverat med en enklare redovisning för mindre enskilda näringsidkare än för Volvo.

Den ende borgenären i praktiken till redovisning i

som ser en de mindre företagen, vilken i allmänhet är över ett år gammal, är

staten genom skattemyndigheten. Skulle i något fall

en mer omfattande redovisning krävas av någon utomstående finns inget som hindrar en företagare att då presentera sådan. Detta gäller

i synnerhet sett ett förenklingsperspektiv.

Det förhållandet att en frivillig alternativ redovisningsmetod införs för de absolut minsta företagen innebär inte, så lätt

som ges intryck av i betänkandet, att principen neutralitet mellan olika

om företagsformer bryts eftersom sådan alternativ modell

en sannolikt skulle utformas utan regler räntefördelning och

om expansionsmedel. Tvärtom införs endast valmöjlighet för företagare

en som inte har behov att använda alla inslagen i det neutrala

av systemet att inte heller göra det. En alternativ redovisningsmetod

har heller i princip igen koppling till utformningen det neutrala

av systemet. Med en alternativ metod skulle systemet fortfarande bli neutralt och med möjlighet för vissa företagare att därtill välja ett enklare och mindre omfattande regelverk dem bättre

som passar för att driva sin verksamhet i den riktning de önskar.

l betänkandet framförs vidare rad argument mot att ha två

en olika redovisningsprinciper. Det bör därvid erinras att redan

idag i nu gällande lagstiftning finns möjlighet att använda den

s. pärmmetoden, som är en form kontantmässig redovisning,

dock med den inskränkningen att den kontantmässiga redovisningen begränsas till den under året löpande redovisningen, dvs.

154 Särskilt yttrande

avbryts i samband med årsskiften då pärmen töms för att föras

in i redovisningen.

Det förtjänar även erinras att de absolut övervägande an-

om talet företagare skulle komma i fråga för att använda en för-

som enklad metod driver sina företag med jämn omsättning och

en inte kommer att röra sig över gränsen. Sätts gränsen för när den enklare metoden får tillämpas så högt att den rymmer verksamheter normalt försörjer eller två blir antalet fö-

som en personer, retagare rör sig kring denna gräns få.

som

Jag delar inte uppfattningarna att det på något sätt kan befaras att valmöjlighet där man förenklar för en viss kategori företa-

önskar tillämpa enklare metod, skulle kunna verka gare, som en

hämmande på företagandet. Inte heller delar jag uppfattningen att företagare skulle tvingas

anlita extern hjälp för att minimera skattekostnaderna med ökade konsultkostnader följd. Tvärtom skulle förutsättningar ges

som för ett stort antal företagare inte behöva anlita konsulter om en enklare valfri metod infördes.

Utredningen pekar även på att regelverket skulle behöva om-

gärdas stoppregler om en alternativ valfri redovisningsmetod

av infördes. Vilka dessa skulle preciseras inte närmare. Det bör

vara erinras att alternativa metoder fungera väl för de minsta

om synes

företagen vid redovisning moms.

I denna del bör särskilt erinras att näringslivet i utred-

om ningen består företrädare för LRF, Fastighetsägarna, Industri-

av förbundet, förutom undertecknad. Ingen dessa övriga organi-

av sationsföreträdare har bland sina medlemmar näringsidkare som kan tänkas komma att använda begränsad kontantmetod där

skattereglerna avviker från principerna i den neutrala beskattning-

en. Därutöver representeras näringslivet av revisorer och en redo-

visningskonsult.

Direktavdrag för lager och inventarier m m

I denna del pekar utredningen på att en väsentlighetsprincip redan

idag gäller för när lager och inventarier ska redovisas. Utredning-

varken kan eller vill emellertid tala om vad som är väsentligt en

eller oväsentligt i sammanhanget. T.ex. diskuteras i utredningen

huruvida ett belopp om 5 000 kronor är av väsentlig betydelse eller inte.

Skälet för att inte föreslå en gräns om t.ex. ett basbelopp att

gälla inom skattelagstiftningen och samtidigt uttala att motsva-

Särskilt 155

yttrande

rande gräns bör gälla inom redovisningslagstiftningen är att ett förslag på skattesidan skulle kunna komma att stå i strid med vä-

sentlighetsprincipen så som den tolkas inom redovisningen.

Jag delar inte denna uppfattning. Om inte utredningen har en uppfattning att uttala om vad som är oväsentligt är det ett förur

enklings- och anständighetsperspektiv mycket begärt att mindre

företagare vid redovisning och deklaration ska veta gränsen var

går. Genom att inte söka precisera ett belopp, eller antydan

ge en om vad som i normalfallet bör oväsentligt, kommer betyanses dande osäkerhet att råda under flera år fram till dess omfattanen de och väl utmejslad praxis har utvecklats. En sådan osäkerhet försvårar enligt min uppfattning för företagare att deklarera verksamheten. De företagare inte redovisar ett belopp de upplesom ver som, och tror, är oväsentligt visar sig men som senare vara

väsentligt kommer därtill att påföras skattetillägg sin okun-

pga.

skap.

Ett begrepp väsentligt är vidare term automatiskt som en som får företagare att söka sig till konsult för fråga råd. en en att om Dessa kostnader främjar inte verksamheten eftersom inte heller

konsulten kommer att kunna något precist Utredningen

ge svar. har inte frågat sig vilken betydelse 5 000 kronor har bland till-

gångarna i ett borgenärsperspektiv En tillgång upptagen till

5 000 kronor, vilket andrahandsvärde har sådan tillgång för en en borgenär Inte ens en tillgång värd 20 30 000 kronor har något andrahandsvärde betydelse för borgenärer. Det är utifrån det av

praktiska perspektivet som utredningen, enligt min uppfattning,

borde ha bedömt frågan och uttalat uppfattning även vad en avser

redovisningen.

Genom att inte precisera beloppet till i normalfallet förslagsvis som lägst ett basbelopp, vilket vad avser inventarier bör gälla per

inventarie, försvårar utredningen i onödan för näringsidkare. Inte

heller torde detta innebära att kravet på rättvisande bild i redoen

visningshänseende av företaget inte uppfylls.

Väsentlighetsprinczpen och periodisering mindre belopp

Det är positivt att utredningen släpper kravet periodisera mind-

att re belopp, i den mån ett sådant krav funnits inom skatterätten. Däremot bör beloppsgräns läggas fast för förenkla en att systemet så att företagen klart och tydligt ska vad gäller. Detta veta som belopp bör sättas till förslagsvis ett basbelopp, dvs. gräns samma

156 Särskilt SOU 1997: 178

yttrande.

bör gälla för att inte behöva redovisa lager, pågående arbeten som samt att direkt skriva inventarier. m.m. av Jag delar inte heller i denna fråga utredningens uppfattning att det inte väsentlighetsprincipen ett konkret inne-

är lämpligt att ge håll i skattelagstiftningen eftersom principen är en redo-

visningsprincip. För att förenkla borde utredningen ha föreslagit

belopp på skattesidan och uttalat att motsvarande värde borde ett

vid redovisningen. Ställning till detta hade lämpligen kunnat gälla tas i det lagstiftningsarbete på just redovisningsområdet som på-

går med utredningen. Detta arbete väntas slutfört

parallellt vara

först under delen våren 1998, varför förslag i dessa desenare av

lar alltjämt mottas av justitiedepartementet. Genom att begränsa direktavskrivningsmöjligheterna i nä-

lämnas i praktiken ett räntefritt lån från verk-

ringsverksamhet

samheten till staten storlek uppgår till räntan på den oavvars skrivna delen.

Resrvärdemetoden och avskrivning av inventarier

Det är att utredningen föreslår att restvärdemetoden av-

positivt

skaffas.

I avsikt att förenkla bör förslaget kompletteras med möjlighe-

belopp under ett basbelopp får skrivas di-

ten att kvarstående av

rekt. Detta torde inte stå i kontrast med något borgenärsintresse.

och expansionsmedel

Ränteföräelning

Jag delar inte utredningens uppfattning att gränsbeloppet för rän-

tefördelning bör höjas från 50 till 100 000 kronor.

Frågan saknar koppling till reglerna för lägsta gräns för ak-

en i aktiebolagsformen. Tvärtom borde principen vara den

tiekapital

de företagare så önskar bör få använda möjligheten till att som räntefördelning från första kronan, de så önskar. Något

positiv om

strider mot principen bakom reglerna. Att höja beloppet så

annat föreslås till 100 000 kronor är således oacceptabelt ur ett fösom

retagarperspektiv.

. Utredningen redovisar i ett exempel att kostnaden härför en-

dast uppgår till ca 2 500 kronor för en företagare. Exemplet utgår från företagare ligger under brytpunkten för statlig in-

en som komstskatt. Utgår motsvarande exempel i stället från ett worst case-scenario med en företagare som även när förslaget avses genomföras betalar värnskatt, dvs. har inkomst över 300 000 en

Särskilt yttrande 157

kronor och har en högsta kommunalskatt på 33,65 procent innebär förslaget ökad skattekostnad på 4 500 kronor. En så-

en upp dan skattehöjning är som nämnts oacceptabel och försvårar och

fördyrar för de framgångsrika minsta företagarna har ett

mer som betydande kapital i sin verksamhet samtidigt denna

som genererar ett bra överskott.

När det gäller reglerna om expansionsmedel har utredningen

konstaterat att näringslivet är nöjt med reglerna och därför inte sökt att finna möjligheter till eventuella förenklingar. Uppfatt-

ningen speglar den principiella inställningen. Även reglerna

om är frivilliga borde en genomgång ha gjorts för att utröna eventu-

ella förenklingar.

Alternativt förslag till förenklingar för mindre enskilda näringsidkare

Målsättningen med förslaget är att mindre enskilda näringsidkare

ska kunna sköta såväl bokföring deklaration själv. En möj-

som lighet till s.k. förenklad företagardeklaration bör därför införas för den grupp företagare som kan betecknas s.k. livsstilsföreta-

som gare dvs. Vilka inte har några ambitioner att expandera verksamheten och heller inte har några större materiella tillgångar i denna. Tanken på en förenklad företagardeklaration i syfte att dessa företagare ska kunna sköta sin egen bokföring och deklaration bygger på tre led.

En mycket enkel kontoplan 10-15 konton.

om c a

En direkt länk mellan dessa konton och deklarationen. Det ska framgå av anvisningarna till deklarationen Mycket tydliga definitioner och förklaringar till vad olika termer betyder och vad

reglerna innebär samt anvisningar saldon på olika konton ska

var föras in i deklarationen.

En möjlighet som därför har föreslagits Företagarnas Riks-

organisation är att bygga vidare på den s.k. pärmmetoden och

komplettera denna. För att fylla avsedd funktion måste gränsen för när pärmmetoden får användas höjas från nuvarande 20 basbelopp till i vart fall minst 30 basbelopp helst 40 basbelopp.

men

Kompletteras sedan pärmmetoden med de förslag har

som presenterats av utredningen, att inte behöva redovisa och periodisera förutbetalda intäkter och kostnader samt andra mindre belopp kring årsskiftet som är oväsentlig betydelse, åstadkommer des-

sa förändringar att pärmmetoden inte avbryts vid årsskiftet, utan blir kontinuerlig så länge beloppen oväsentlig betydel-

är av

158 Särskilt yttrande

Detta uttryck måste då definieras; förslagsvis till ett basbese.

lopp. Sett i ett förenklingsperspektiv är sådan nivå lämplig.

Nästa steg är att komplettera metoden med en möjlighet att inte behöva redovisa lager och pågående arbeten understigande

förslagsvis ett basbelopp. Regeln bör utformas så att härvidlag blir ett fribelopp på ett basbelopp, vilket innebär att företagare

med ett lager på två basbelopp endast redovisar värdet på ett basbelopp. Större lager än så måste således tas upp i redovisningen

och därmed vid beskattningen. Nästa steg är att införa en möjlighet till direktavskrivningar på

varje tillgång som införskaffas till ett värde understigande ett basbelopp. Tillgångar med ett lägre värde ska alltså inte behöva

periodiseras.Även detta innebär stora förenklingar för näringsid-

karna. Att värdena understiger ett basbelopp kan enkelt anges ge-

att ruta kryssas i respektive fall.

nom en

Med de här föreslagna förändringarna bör i praktiken en s.k.

begränsad eller modifierad kontantprincip ha åstadkommits för verksamheter med omsättning under viss nivå. Vidare kan

övervägas att begränsa tillämpningen av en förenklad redovisning och företagardeklaration till företagare som inte har någon fast

egendom bland tillgångarna i verksamheten.

I syfte att ytterligare förenkla kan övervägas att för den växan-

de s.k. livsstilsföretagare, den förenklade företagar-

gruppen som deklarationen i första hand är avsedd för, slopa möjligheten till

positiv räntefördelning och i stället utvidga möjligheten till avsättning periodiseringsfond till förslagsvis 35 procent av årets

överskott. Periodiseringsfonden är tydlig och uppfattas klart de

av flesta företagarna en ekonomisk buffert i företaget.

som

Marginalskatt på inkomst

I denna bilaga härleds och redovisas olika slag marginalskatter

för enskilda näringsidkare. Inledningsvis presenteras marginal-

skatten vid inkomst näringsverksamhet, inkomst tjänst och

av av inkomst av kapital. För inkomst näringsverksamhet beaktas

av förutom inkomstskatt på förvärvsinkomster och de allmänna

egenavgifterna även egenföretagarnas sociala avgifter och skattedelen dessa. Avslutningsvis beskrivs marginalskatte-

belastningen vid förändring av pensionsavdrag, där hänsyn även

tas till särskild löneskatt på pensioner.

Marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet

Detta avsnitt kommer först att beskriva egenföretagarnas

socialavgifterl. Behandlingen av de sociala avgifterna är ett problem vid beräkning den totala marginalskatten eftersom

av avgifterna tas ut på ett underlag som utgörs av inkomsten efter ett

schablonmässigt avdrag för själva avgiften. I denna

framställning beräknas detta avdrag 31,25 procent

som av underlaget efter avdraget dvs. det antas sammanfalla med den

faktiska egenavgiftsnivån. Detta förenklande approximation.

är en I verkligheten sker ett schablonavdrag 25 procent

om av inkomsten före avdrag varefter avstämning sker under påföljande

år. Ett exempel belyser detta.

Inkomst före sociala avgifter 1 Avdrag för sociala avgifter -X Underlag l-X

För att veta hur stor del varje ytterligare krona i inkomst

av som går till sociala avgifter måste veta hur stor X är i

man

proportion till inkomsten. X skall underlaget multiplicerat

vara med procentsatsen för sociala avgifter, SA

XSA1-X

Begreppet sociala avgifter är synonymt med egenavgifter i denna bilaga.

Löser ut X får man man

SA Xi 1 1+ SA

Vid 1998 års nivå på egenavgifter, 31,25 procent, är denna lika med 23,81 procent. Om näringsidkaren tjänar en extra krona kommer 23,81 öre att dras i sociala avgifter. För näringsidkare med inkomst över 7,5 basbelopp utgör socialavgifter i sin helhet skatt. För näringsidkare med inkomst under 7,5 basbelopp avgifterna rätt till förmåner som till ger exempel sjukpenning och pension. Skattedelen dessa antas av sammanfalla med den särskilda löneskatten SLS på 24,26 procent.

SA-SLS SA SA-SLS

2¶SA 1+SA 1+SA

Första termen är de totala socialavgifterna med avdrag för skattedelen dvs den förrnånsgrundande delen som andel av de totala sociala avgifterna. Om detta multipliceras med det ovan funna uttrycket för socialavgifter, X, erhålls den förmåns-

grundande delen av avgifterna. Ett uttryck för skattebelastningen kan erhållas på följande sätt.

Låt REU beteckna Resultat Efter Underskottsavdrag, PA betecknar utgift för PensionsAvdragz, SLS betecknar Särskild LöneSkatt och med X förstås det belopp betalas i sociala som avgifter. De sociala avgifterna antas i sin helhet vara skatt

överstiger 7,5 basbelopp och övriga poster hålles

inkomsten

konstant till noll.

Resultaträkning

REU -PA -PASLS -X

2För redovisningen marginalskatten på en inkomstökning har utgiften för av pensionsavdrag ingen betydelse. Den har dock specificerats redan här for att möjliggöra beräkning marginalskattebelastning vid en förändring i senare av pensionsavdrag.

REU-PA l +SLS-X

där är underlag för sociala avgifter, SA,

REU-PAl+SLS-X

enligt definitionen. Underlaget benämns RÖ Avdraget för sociala

SA med underlaget Ri. avgifter är multiplicerat

XSA R

uttrycket för R Insättning av ger

XREU-PA1+SLS-XSA

eller förenklat

SA XREU PA1+ 3

- SLSI

Uttryck 3 är resultatet, efter avdrag för pensionsavdrag och särskild löneskatt, multiplicerat med den effektiva

socialavgiftssatsen. I uttrycket för resultat efter sociala avgifter,

Ri, representeras avgifterna X. Efter utbyte av X mot av definitionen i l erhålles

SA j R REU-PA1+SLS- REU PA1+ SLS - 1+SA

vilket efter förenkling blir

RREU-PA1+SLS 4

- 1 +

Uttryck 4 är resultatet efter alla poster i resultaträkningen dvs det resultat belastas med kommunal och statlig skatt. För att som få ett uttryck för näringsidkarens totala skatt, TS, adderas den särskilda löneskatt individen betalar på sina pensionsutgifter som

med de sociala avgifterna, X, och med resultatet efter sociala

avgifter, R, med skatten,

multiplicerat r

TSPASLS+X+ R

TS PASLS + REU PA1+ SLS

1 + SA

+ HSA

zREU-PA1+SLS(1-

SA SA

TS PASLS+REU-PA1+SLS + 5

1+ SA 1+ SA

För att få marginalskatten vid förändring i resultat efter

underskottsavdrag, REU, deriveras uttryck 5, den totala skatten, med avseende på resultatet.

07 S SA SA j

Marginalskatt + 6

L -

åRE U 1+ SA l + SA

Uttryck 6 gäller för inkomster över 7,5 basbelopp. Med hjälp av uttryck 2 erhålls motsvarande uttryck för inkomster

understigande 7,5 basbelopp.

SLS SLS j

Marginalskatt + 7

1+ SA l + SA

Skillnaden mellan marginalskatter på inkomster över och under 7,5 basbelopp inkomstökning i intervallet under

är att en 7,5 basbelopp ger ytterligare förmåner medan ökning över

en denna gräns inte gör det. De sociala avgifterna är då i sin helhet skatt. För att underlätta tolkningen har marginalskatteuttrycket för inkomst under 7,5 basbelopp delats på följ ande vis.

upp

3Den skatt näringsidkarens resultat belastas med är beroende

som av grundavdrag, allmänna egenavgiñer, statlig och kommunal skatt. Detta beroende belyses senare.

SA SA SLS SA SA SLS

- -

Marginalskatt. + rl

- j; - + r---

1+SA 1+SA 1+SA 1+SA

| 2 3 4

På varje extra intjänad krona utgår sociala avgifter term 1. En

del dessa avgifter är förmånsgrundande varför denna del dras

av bort term 2. På den intjänade kronan, efter uttag av

socialavgifter, utgår inkomstskatt och allmänna egenavgifter

term 34. Den fjärde termen utgörs av skatten på förmånsdelen av

avgifterna.

I den resterande delen detta avsnitt beskrivs hur den

av r,

vanliga marginalskatten, med beaktande av allmänna egenavgifter, påverkar den totala marginalskatten. Det finns 8

skikt bl.a. beroende på grundavdragets utformning5. Här liksom

tidigare förhållandena 1998. Kostnadsberäkningarna i

avses

kapitel 11 görs med 1998 års regler med undantag för slopad

värnskatt.

Skikt På förvärvsinkomster mellan noll och 8 736 kr utgår inga inkomstskatter eller allmänna egenavgifter. Inkomsten

understiger grundavdraget. Sociala avgifter debiteras dock på

inkomster över l 000 kr°.

SLS

Marginalskatt

l + SA

Skikt Förvärvsinkomster mellan 8 736kr och 67 704 kr beskattas med sociala avgifter, kommunalskatt TK och allmänna egenavgifter 5 . De sociala avgifterna och de allmänna

egenavgifterna är avdragsgilla vid beräkningen av

kommunalskatten.

SLS SLS j M arginas 11m:a l-

I+SA+ rK+5 l-

l 1+SA

4Inkomstskatt och allmänna egenavgifter representeras här förenklat av z

. 5Här bortses från att inkomster näringsverksamhet till ett basbelopp inte är

av upp ATP-grundande. om hänsyn skulle tas till detta tillkommer ytterligare ett skikt. ° l denna framställning bortses från skiktet Otill 1 000 kr.

Skikt För förvärvsinkomster mellan 67 704 kr och

105 196 kr påverkas grundavdraget av en inkomstökning. Vid

inkomstökning på en krona ökar grundavdraget med 25 öre a, .

SLS SLS j

+ rK1- a1+ -

Marginalskatt rK1-

1+ SA

Skikt Förvärvsinkomster i intervallet 105 196 kr till 110 656 kr beskattas på vis i skikt Grundavdraget

samma som är nu konstant på sin maximala nivå, 18 100 kr efter

avrundning.

Skikt För förvärvsinkomster mellan 110 656 kr och 204 386 kr trappas grundavdraget från l 8 100 kr till sin

ner max

normalnivå 8 700 kr efter avrundning. Nedtrappningen sker

med 10 öre 052 ökad inkomstkrona.

per

SLS SLS

Marginalskatt +

a2+ - NASA

1+ SA +rKl

Skikt I intervallet från 204 386 kr till 238 400 kr

upp brytpunkten7 beskattas förvärvsinkomsten i skikt 2 och

som Grundavdraget är konstant på nivån 8 700 kr.

Skikt 7: För förvärvsinkomster mellan 238 400 kr och 278 250 kr utgår statlig skatt, TX.

SLS SLS j

M argmalskatti z rK+rs+s rK+zs

1+SA+ +4 SA

Skikt Förvärvsinkomster över 278 250 kr belastas inte med

allmänna egenavgifter och de sociala avgifterna ingen

ger ytterligare rätt till förmåner.

SA SA

Marginalskatt + + 1

1+ SA l + SA

7 Brytpunkten anger den inkomstgräns i termer av taxerad inkomst över vilken statlig inkomstskatt utgår. Brytpunkten bestäms av skiktgränsen SG213 100 kr, grundavdragetGA och de allmänna egenavgiftema 8 följande vis Brytpunkten mp4

SOU 1997: 178 Bilaga 1 165

Det beskrivits har hitintills varit förvärvsinkomst av aktiv som näringsverksamhet och det krävs två korrigeringar för att

uttrycken även ska gälla passiv näringsverksamhet. För det första

så belastas inte inkomst passiv näringsverksamhet med fulla av socialavgifter utan endast med särskild löneskatt. För det andra betalas några allmänna egenavgifter. För att få motsvarande uttryck som ovan för

förvärvsinkomst av passiv näringsverksamhet byts ut mot

1+SA SLS och a sätts lika med noll. 1 + SLS

Marginalskatt på inkomst av tjänst

När löntagare har inkomst tjänst betalar han/hon en av kommunalskatt, statlig skatt och allmänna egenavgifter beroende på inkomstnivån. De sociala avgifterna betalas företaget och av därför inte individens marginalskatt. Även här erhålls

påverkar

åtta skikt. Eftersom den enda skillnaden gentemot inkomst av

näringsverksamhet är de sociala avgifterna är framställningen mer

summarisk här och uttrycken motsvarar de tillägg gjordes i som den delen av föregående avsnitt. senare

Marginalskatt i skikt 1 0

Marginalskatt i skikt 2,4 och 6 + -

Marginalskatt i skikt 3 TK 1 a1+ $1-

Marginalskatt i skikt 5 1 + +

rK az -

Marginalskatt i skikt 7 rK + + +

rs s1-rK

Marginalskatt i skikt 8 rK + rs

Marginalskatt på inkomst av kapital

Inkomst kapital beskattas proportionellt med 30 procent varför av marginalskatten är oberoende inkomstnivån. av

Marginalskatt statlig skatt på kapital

Marginalskatten i de olika inkomstskikten beskrivs i tabell kommunalskatten antas vara 31,66 procent, de allmänna egenavgiftema 6,95 procent och den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster 20 procent.

Tabell Marginalskatt i procent för olika nivåer på förvärvsinkomst. Skikt Förvärvsinkomst Aktiv näring Passiv näring Tjänst Kapital

l	0 8700 -	18	20	0	30
2 8700 67900	-	48	45	36	30
3 67900 105200	-	42	39	29	30
4 105200 110700	-	48	45	36	30
5 110700 203800	-	51	48	40	30
6 203 800 238400	-	48	45	36	30
7 238400 278250	-	63	61	55	30
8 över 278250		63	61 vid	52 för	30
Marginalskattebelastning			avdrag

pensionsutgift

En viss förändring avdrag för pensionsutgift olika

av ger

marginalskattebelastning beroende på om avdraget görs mot

inkomst av näringsverksamhet eller mot inkomst tjänst. Vid

avdrag i näringsverksamhet påverkas underlaget för särskild

löneskatt, socialavgifter, allmänna egenavgifter och kommunal

och statlig inkomstskatt. Vid avdrag i tjänst påverkas enbart

underlaget för allmänna egenavgifter och inkomstskatt.

Effekten av ett förändrat avdrag i näringsverksamhet erhålls

genom derivering av uttrycket för näringsidkarens totala skatt, 5

med avseende på pensionsavsättningen. Detta uttryck

multipliceras sedan med för att få ett icke negativt tal. Om

en näringsidkare, med inkomst över 7,5 basbelopp, minskar sin

avsättning till pensionsförsäkring med krona uppkommer

följande beskattningskonsekvenser.

07"S

Marginalskatt -1

âPA SA SA

1+SA+çrK+rS1-I+SAH1+SLS-SLS

Multiplicering med förändringen i pensionsavsättning, PA, efter

ger

omskrivning.

+ ISPA1+SLS+ PA1+SLS

1+SA I 2

+ zS PA1+SLS-PASLS

K 1+SA få v3

Den första termen säger att minskningen i pensionsavdrag, inklusive effekten på särskild löneskatt, beskattas med kommunal och statlig skatt. Den andra termen visar att det minskade

avdraget ökar underlaget för socialavgifter. Den tredje effekten,

vilken är den minst intuitiva, är att de ökade sociala avgifterna reducerar för kommunal och statlig skatt till den del

underlaget

denna effekt fångas den första termen. Slutligen visar upp av den fjärde termen att näringsidkaren att sänka genom pensionsavsättningen reducerar sin särskilda löneskatt.

Om näringsidkaren istället förlägger avdraget i inkomst av

tjänst påverkas endast kommunal och statlig skatt. Effekten av ett minskat pensionsavdrag blir därmed

PAPK+

Då näringsidkarens förvärvsinkomst ligger i något de andra

av skikten måste hänsyn tas till allmänna egenavgifter och grundavdrag på vis redovisats i tidigare avsnitt. samma som

I tabell 2 redovisas de marginella skatteeffekterna

pensionsavdrag mot inkomst av aktiv och passiv näringsverk-

samhet och mot inkomst		tjänst. Skatteskala av	mm	enligt tabell
Tabell Marginell skatteeffekt		av	pensionsavdrag i
näringsverksamhet och tjänst.			i
Skikt Förvärvsinkomst Aktiv näring Passiv näring				Tjänst
1	0-8700	0	0	0
2	8700-67900	36	32	36
3	67900- 105200	28	24	28
4 105200-110700		36	32	36
5 110700-203 800		39	35	40
6 203 800-23 8400		36	32	36
7 23 8400-278250		54	52	55
8	278250	54	52	52

Statens 1997

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Dennyagymnasieskolan stegförsteg.U. 32 Följdlagstiñningtill miljöbalken.M. . - . Inkomstskattelag,del I-lII. Fi. 33 Att läraövergränser.Enstudieav0ECD:s . . Fastighetsdataregister.Ju. förvalmingspolitiskasamarbete.Fi. . Förbättradmiljöinfonnation.M. 34 Övervakning miljön.M. . . av Aktivt lönebidrag.Etteffektivarestödför 35 Ny kurs i trafkpolitiken + bilagor.K. . . arbetshandikappade.A. 36.Bekämpandeavpenningtvätt.Fi.

Länsstyrelsemasroll trafik- ochfordonsfrågor.i K. 37. Ettteknisktforskningsinstitut Göteborg.i U. . Byråkratini backspegeln.Femtioåravförändring 38 Myndighetellermarknad. . .

sexförvaltningsområden.Fi. Statsförvaltningensolika verksamhetsfonner.Fi.

Rösterombarnsochungdomarspsykiskahälsa. 39. Integritet Offentlighet Informationsteknik.Ju. . Flexibelförvaltning.Förändringochverksam- 40 Ungaocharbete.In. . . hetsanpassning statsförvaltningensav 41. Statenoch trossamfunden

struktur.Fi. Rättslig reglering

10.Ansvaretför valutapolitiken.Fi. Grundlag

- Skatter,miljö och sysselsättning.Fi. Lag omtrossamfund . - 12.IT-probleminför ZOOO-skiñet.Referatoch LagomSvenskakyrkan.Ku.

slutsatserfrånenhearinganordnadav 42. Statenochtrossamfunden

IT-kommissionenden18december. Begravningsverksamheten.Ku.

IT-kommissionensrapport1/97.K. 43. Statenochtrossamfunden

13.RegionpolitikförhelaSverige.N. Denkulturhistorisktvärdefullakyrkliga egendomen

IT i kulturenstjänst.Ku. och dekyrkliga arkiven.Ku. . 15.Detsvårasamspelet.Resultatstymingensñamväxt 44.Statenochtrossamfunden

ochproblematik.Fi. Svenskakyrkanspersonal.Ku.

Att utvecklaindustriforskningsinstimten.N. 45. Statenochtrossamfunden . l 7.Skatter,tjänsteroch sysselsättning. Stöd,skatteroch finansiering.Ku.

+Bilagor. Fi. 46. Statenochtrossamfunden

Granskningavgranskning. Statlig medverkanvid avgiftsbetalning.Ku. . Denstatligarevisioneni SverigeochDanmark.Fi. 47. Statenochtrossamfunden

19.Bättreinformationomkonsumentpriser.In. Denkyrkligaegendomen.Ku.

20.Konkurrenslagen1993-1996.N. 48. Arbetsgivarpolitiki staten.

2l. Växai lärande.Förslagtill läroplanför barnoch Förkompetensochresultat.Fi.

unga6-16år.U. 49 Grundlagsskyddför nyamedier.Ju.

. 22.Aktiebolagetskapital.Ju. 50 Alternativa utvecklingsvägarför EU:s

. 23.Digitaldemokr@ti.Ett seminariumomTeknik, gemensammajordbrukspolitik.Jo.

demokratiochdelaktighetden8 november1996 51.Brister i omsorg

anordnatavFolkomrösmingsutredningen,IT- enfrågaombemötande äldre.av

kommissionenoch Kommunikationsforsknings- 52.Omsorgmedkunskapochinlevelse

beredningen.IT-kommissionensrapport2/97.K. enfrågaombemötande äldre.av

- 24.Välfärd i verkligheten Pengarräckerinte. 53.Avskaffa reklamskattenFi.

- 25.Svensk påEU-fat.Jo. 54.Ministem ochmakten.

mat- 26.EU:sjordbmkspolitik ochdenglobalalivsmedels- Hur fungerarministerstyrei praktiken Fi.

törsörjningen.Jo. 55. Statenoch trossamfunden.Sammanfattningamaav

27.Kontroll ReavinstVärdepapper.Fi. förslagenfrånde statligautredningarna.Ku.

28. I demokratinstjänst.Statstjänstemannensroll och 56. Folketsområdgivareochbeslutsfattare.

vårt offentligaetos.Fi. +Bilaga och1 Ju.

29.Barnpomograñfrågan. 57.I medborgarnastjänst.

Innehavskriminaliseringm.m.Ju. Ensamladförvaltningspolitikförstaten.Fi.

30. Europaochstaten.Europeiseringensbetydelseför 58.Personaluthyrning.A.

svenskstatsförvaltning.Fi. 59. SvenskhemmetVoksenåsensförvaltningsfonn.Ku.

31.Kristallkulan trettonrösteromframtiden. 60.Betal-TV inom SverigesTelevision.Ku.

- IT-kommissionensrapport3/97.K.

Statens 1997

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

6 Att växablandbetongochkojor. 89.Handelnmedskrotochbegagnadevaror.N.

Ett delbetänkandeombamsochungdomars 90.Ändradorganisationför det statligaplan-, bygg-

uppväxtvillkor i storstädemasutsattaområdenfrån ochbostadsväsendet.In.

Storstadskommittén. 91. Jaktensvillkor enutredningomvissajaktfrågor.

- 62. Rosoravbetong. Jo.

En antologitill delbetänkandetAtt växabland 92.Medieföretagi Sverige Ägandeoch

betongochkojor från Storstadskommittén.S. strukturförändringari press,radio ochTV. Ku. 63. Sverigeinför epokskiftet. 93.Hanteringavfel i utjämningssystemetför

IT-kommissionensrapport5/97.K. kommunerochlandsting.ln. Samhall.Enarbetsmarknadspolitiskåtgärd 94. Konkurrensneutralttransportbidrag.N. + Bilagedel.A 95. Forumför världskultur

65. Polisensregister.Ju. enrapportomettrikarekulturliv. Ku.

- 66. Statsskuldspolitiken.Fi. 96.Lokalförsörjningoch fastighetsägande.

Återkallelseavuppehållstillstånd.UD. Enutvärdering statensfastighetsorganisation.

. av 68. Grannlands-TVi kabelnät.Ku. Fi. 69.Besparingari stortochsmått.U. 97. Skyddavskogsmark.Behovochkostnader.M. 70. Totalförsvaretoch frivilligorganisationema 98. Skyddavskogsmark.Behovochkostnader.

uppdrag,stödochersättning.Fö. Bilagor. M.

- 71. Politik för unga. 99. Ennyvattenadministration.Vattenärlivet. M.

+2 stbilagor.ln. 100.Nya samverkansfonnerinom denSjöhistoriska 72.Enlagomsocialförsäkringar.S. museiverksamheten.Ku. 73.Inför ensvenskpolicy omsäkerelektronisk 101.Behandlingavpersonuppgifterom

kommunikation.Referatfrånettseminarium totalförsvarspliktiga.Fö. anordnatavIT-kommissionen,Närings-och 102.Mat Miljö. Svenskstrategiför EU:s handelsdepartementetochSEISdenll december jordbruk i framtiden.Jo. 1996.IT-kommissionensrapport6/97.K. 103.Rapportmedförslagomsändningsorter.Ku.

74.EU:sjordbrukspolitik,miljön och regional 104.Polisi fredenstjänst.UD.

utveckling.Jo. 105.Agenda21 i Sverige. 75. Bosättningsbegreppet.Skatterättsligaregler för Femår efterRio resultatochframtid. M.

fysiskapersoner.Fi. 106.Enfond förungakonsmärer.Ku. 76. Invandrarei vårdochomsorg 107.Dennyagymnasieskolan

enfrågaombemötande äldre.av problemochmöjligheter.U.

- - 77.Uppföljning avinkomstskattelagen.Fi. 108.Att lämnaskolanmedrak Omrättentill

rygg - 78.Medelsförvalmingi kommuneroch landsting.ln. skriftspråketochomförskolansoch skolans 79. Försäkringsmäklare.En lagöversynav möjligheteratt förebyggaochmötaläs-och

Försäkringsmäklarutredningen.Fi. skrivsvårigheter.U. 80.Reformeradstabsorganisation.Fi. 109.Myndighetsansvaretför transportavfarligt 81. Allmännyttiga bostadsföretag. gods.Fö.

+ Bilaga.In. 110.Säkrareobligationer Fi. 82.Lika möjligheter.In. lll. Branschsaneringochandrametodermot

- 83.Om makt ochkön i spåren offentligaav ekobrott.Ju.

organisationersomvandling.A. 112.En samordnadmilitär skolorganisation. 84.Enhållbarkemikaliepolitik.M. 113.Mot halvamakten elvahistoriskaessäerom

- 85.Förmånefterinkomst Samordnatinkomst kvinnorsstrategierochmänsmotstånd.A.

begreppför bostadsstödenochnya 114.Styrsystemochjämställdhet.Institutioner i kvalifikationsreglerför rätttill förändringochkönsmaktensframtid.A. sjukpenninggmndandeinkomst. 115.Ljusnandeframtidellerettlångt farväl

86.Punktskattekontroll alkohol,tobakochav Densvenskavälfärdsstatenijämförande

mineralolja,m.m.Fi. belysning.A. 87.Kvinnor,mänoch inkomster. 116.Barnetsbästai främstarummet.FN:skonvention

Jämställdhetochoberoende.A. ombarnetsrättigheterförverkligasi Sverige. 88.Upphandlingför utveckling.N. 116.Barnetsbästa enantologi.S.

Statens 1997

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

117.Nobelcenteri Stockholm ett informations-och 153.Arbetskrañensfria rörlighet trygghetoch - aktivitetscentmmkring naturvetenskap,kultur och jämställdhet Bilagedel.A.+

samhälle.Ku. 154.Patientenharrått.

118.Deladestäder. 155.Miljösamverkani vattenvården.M.

119.Entydligareroll för hälso-ochsjukvårdeni 156.EttstörreochbättreEuropa EU:sutvidgning:

folkhälsoarbetet.S. Samhällsekonomiskaeffekter. Fi.

120.Vuxenpedagogiki Sverige.Forskning,utbildning, 157.Att erövraomvärlden.Förslagtill läroplanför

utveckling.EnKartläggning.U. förskolan.U.

121.Skolfrågor Om skolai ennytid. U. 158.Vuxenpedagogiki teori ochpraktik. U. - 122.Rättigheteri luñfartyg. K. 159 Ett utvidgateuropeisktområdemedfrihet, . 123.Etteffektivarenäringsförbud.N. säkerhetochrättvisa.Ju.

124.IT-kommissionenshearingomdennyamedie-och 160.RegionalakonsekvenseravEU:söstutvidgning.N.

programvamindustrin.Andrakammarsalen, 161 Stöd föräldraskapet.i . Riksdagen,1997-06-16.K. 162.Medborgarskapoch identitet.In.

Ett svensktinvesterarskydd.Fi. 163.Översvåmningskatastrofen i Polen-

Bilen, miljön och säkerheten.Fi. stödfrånstatochnäringsliv.N. . Straffansvarförjuridiska personer.Del A+B. Ju. 164.Medlingsinstitutoch lönestatistik. . Verkställighetoch kontroll i utlänningsärenden. + 5stbilagor.A. . UD. 165.Läkemedeli priskonkurrens.

Kollektivtrafik i tid + Bilaga.K. 166.Ohälsoförsäkringen.Trygghetoch aktivitet. . Effektivarestatlig inköpssamordning.Fi. 167.Enlivsmedelsstrategiför Sverige. . Lagompremiepension.Fi. 168 Vinstutdelningi aktiebolag.Ju. . . AntimicrobialFeedAdditives.Jo. 169.Försäkringsmedicinsktcentrum. . Antimikrobiella fodertillsatsersammandrag. Jo. Enresursför utredningochmetodutveckling. . Förtroendemannaintlytandeökadkvalitet och 170.Bemötandet äldre.av . rättssäkerhet.S. 171 Densvenskflaggadehandelsflottans . Ledare,maktochkön. A. konkurrenskraft.K. . Kvinnorsochmänslöner varförsåolika A. 172.Bidragtill fri svenskTV-produktion.Ku. . - Glastakoch glasväggar Denkönssegregerade 173.Miljöhänsyni standarder.N. . arbetsmarknaden.A. 174.Räknamedmångfald.Förslagtill lag

Familj, maktochjämställdhet.A. motetniskdiskrimineringi arbetslivetm.m.In. . Hemmet,barnenoch makten.Förhandlingarom 175.Förbudmotdiskrimineringi arbetslivetpå grund . arbeteochpengari familjen.A. avsexuellläggning.A.

140.Fonogramersärtning.Ku. 176.Förbudmotdiskrimineringi arbetslivetav

141.Bokeni tiden.Ku. personermedfunktionshinder.A.

142.Högkostnadsskyddmotsjuklönekosmader.S. 177.Byggkvalitetför framtiden.In.

143.StörreEU säkrareEuropa.UD. 178.Enskildanäringsidkare. - 144.Försvaretsfastigheter. Översynavskattereglema.Fi.

Formerför enkostnadseffektivoch

verksamhetsinriktadförvaltning. Fi.

145.Förvaltamedmiljöansvar.Statsförvaltningens

arbeteför ekologiskhållbarhet.M.

146.Grunddata i samhälletstjänst.Fi. - 147.Barnsbilder avåldrande

enfrågaombemötande äldre.av - 148.Utbildningskanalen.U.

149.Miljön i ettutvidgatEU. M.

150.EU:sjordbrukspolitik ochöstutvidgning.Jo.

151.Foodandthe environment,Swedishstrategyfor

the futureof EU agriculture.Jo.

152.Uppehållstillstånd grundavanknytning.UD.

Statens 1997

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Barnetsbästai främstarummet.FN:skonvention

ombarnetsrättigheterförverkligasi Sverige.116 Fastighetsdataregister.3

Barnetsbästa enantologi.116 Aktiebolagetskapital.22 -

Deladestäder.118 Bampomograñfrågan.

Entydligareroll för hälso-ochsjukvårdeni Innehavskriminaliseringm.m.29

folkhälsoarbetet.l 19 IntegritetOffentlighet Informationsteknik.39

Förtroendemannaintlytandeökadkvalitetoch Grundlagsskydd nyaför medier.49 -

rättssäkerhet.134 Folketsområdgivareoch beslutsfattare.

Högkostnadsskyddmot sjuklönekostnader.142 + Bilaga och1 56

Barnsbilderavåldrande Polisensregister.65

enfrågaombemötande äldre.av 147 Branschsaneringochandrametodermotekobrott. ll 1 -

- Patientenharrätt.154 Straffansvarförjuridiskapersoner.Del A+B. 127

Stöd töräldraskapet.161i Ettutvidgateuropeisktområdemedfrihet,

Läkemedeli priskonkurrens.165 säkerhetochrättvisa.159

Ohälsoförsäkringen.Trygghetochaktivitet. 166 Vinstutdelningi aktiebolag.168

Försäkringsmedicinsktcentrum.

Utrikesdepartementet Enresursfor utredningochmetodutveckling.169

Bemötandet äldre.170av Återkallelseavuppehållstillstånd.67

Polisi fredenstjänst.104 Kommunikationsdepartementet

Verkställighetochkontroll i utlänningsärenden.128

Länsstyrelsemasroll i trafik- ochfordonsfrågor.6 StörreEU säkrareEuropa.143

- IT-problem infor2000-skiftet.Referatoch slutsatserfrån Uppehållstillståndpå grundavanknytning.152

enhearinganordnadavIT-kommissionenden

Försvarsdepartementet 18december.IT-kommissionensrapportl/97. 12

Digital demokr@ti.Ett seminariumomTeknik, Totalförsvaretochñivilligorganisationema

demokratiochdelaktighetden 8november1996

uppdrag,stödochersättning.70 - anordnatavFolkomröstningsutredningen,IT- Behandlingavpersonuppgiñerom

kommissionenochKommunikationsforskningstotalförsvarspliktiga.101

beredningen.IT-kommissionensrapport2/97. 23 Myndighetsansvaret transportavför farligt gods.109

Kristallkulan trettonrösteromframtiden. Ensamordnadmilitär skolorganisation.112 -

IT-kommissionensrapport3/97.31

Ny kursi trañkpolitiken bilagor.+ 35 Socialdepartementet

Sverigeinför epokskiñet. Rösterombamsochungdomarspsykiskahälsa.8

IT-kommissionensrapport5/97.63 Välfärd i verkligheten Pengarräckerinte.24

- Inför ensvenskpolicy omsäkerelektronisk Bristeri omsorg kommunikation.Referatfrånett seminariumanordnatav

enfrågaombemötande äldre.51av ochhandelsdepartementet - IT-kommissionen,Närings- Omsorgmedkunskapochinlevelse

och SEISden11december1996.

enfrågaombemötande äldre.52av - IT-kommissionensrapport6/97. 73 Att växablandbetongochkojor.

Rättigheteri luñfartyg. 122 Ettdelbetänkande bamsochom ungdomars

IT-kommissionenshearingomdennyamedie-och uppväxtvillkori storstädemasutsattaområdenfrån Andrakammarsalen,

programvaruindustrin. Storstadskommittén.6 1

Riksdagen,1997-06-16.124 Rosoravbetong. 129

Kollektivtrafik i tid + Bilaga. Enantologitill delbetänkandetAtt växabland

Densvenskflaggadehandelsflottans betongochkojorfrån Storstadskommittén.62

konkurrenskraft.171 En lagomsocialförsäkringar.72

Invandrarei vårdochomsorg

enfrågaombemötande äldre.76av - Förmånefterinkomst- Samordnatinkomstbegrepp

för bostadsstödenochnyakvaliñkationsreglerför

rätttill sjukpenninggrundandeinkomst.85

Statens 1997

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Finansdepartementet EttstörreochbättreEuropa EU:sutvidgning:

Samhällsekonomiskaeffekter. 156 Inkomstskattelag,del l-Ill. 2

Enskildanäringsidkare. Byråkratini backspegeln.Femtioåravförändring

Översynavskattereglema.178 sexförvaltningsområden.7 Flexibel förvaltning.Förändringochverksam-

Utbildningsdepartementet

hetsanpassning statsförvaltningensav struktur. 9 Ansvaretför valutapolitiken.10 Dennyagymnasieskolan stegför steg.l

- Skatter,miljö och sysselsättning.11 Växai lärande.Förslagtill läroplanför bamoch Detsvårasamspelet.Resultatstymingensframväxt unga6-16 år. 21 och problematik.15 Ett teknisktforskningsinstituti Göteborg.37 Skatter,tjänsteroch sysselsättning. Besparingaristortochsmått.69 + Bilagor. 17 Dennyagymnasieskolan Granskning granskning. - problemochmöjligheter.107

av Den statligarevisioneni SverigeochDanmark.18 Att lämnaskolanmedrakrygg Omrättentill

- Kontroll ReavinstVärdepapper.27 skriñspråketochomförskolansochskolans I demokratinstjänst.Statstjänstemarmensroll och möjligheterattförebyggaochmötaläs-och vårt offentliga 28 skrivsvårigheter.108

etos. Europaochstaten.Europeiseringensbetydelseför Vuxenpedagogiki Sverige.Forskning,utbildning, svenskstatsförvaltning.30 utveckling.En Kartläggning.120 Att läraövergränser.En studie OECD:s Skolfrågor Om skolai enny tid. 121

av förvaltningspolitiskasamarbete.33 Utbildningskanalen.148 Bekämpande penningtvätt.36 Att erövraomvärlden.Förslagtill läroplanför

av Myndigheteller marknad. förskolan.157 Statsförvaltningensolika verksamhetsformer.38 Vuxenpedagogiki teori ochpraktik. 158 Arbetsgivarpolitiki staten.

Jordbruksdepartementet För kompetensochresultat.48 Avskaffa reklamskatten53 Svenskmat påEU-fat. 25

- Ministem ochmakten. EU:sjordbrukspolitik och denglobalalivsmedels- Hur fungerarministerstyrei praktiken 54 försörjningen.26 I medborgarnastjänst. Alternativa utvecklingsvägarför EU:s En samladförvaltningspolitikför staten.57 gemensammajordbrukspolitik. 50 Statsskuldspolitiken.66 EU:sjordbrukspolitik,miljön och regional Bosättningsbegreppet.Skatterättsligaregler för utveckling. 74 fysiskapersoner.75 Jaktensvillkor enutredningomvissajaktfrågor. 91

- Uppföljningavinkomstskattelagen.77 Mat Miljö. Svenskstrategiför EU:s Försäkringsmäklare. lagöversynEn jordbruk framtiden.i 102

av Försäkringsmäklarutredningen.79 Antimicrobial FeedAdditives. 132 Refonneradstabsorganisation.80 Antimikrobiella fodertillsatsersammandrag. 133 Punktskattekontroll alkohol,tobakochav EU:sjordbrukspolitikoch östutvidgning.150 mineralolia,m.m.86 Foodandthe environment,Swedishstrategyfor the Lokalförsörjningoch fastighetsägande. future of EUagriculture.151 En utvärderingavstatensfastighetsorganisation.96

Säkrareobligationer 110 Arbetsmarknadsdepartementet

Ett svensktinvesterarskydd.125 Aktivt lönebidrag.Ett effektivarestödför Bilen, miljön ochsäkerheten.126 arbetshandikappade.5 Effektivarestatlig inköpssamordning.130 Personaluthyrning.58 Lagompremiepension.131 Samhall.En arbetsmarknadspolitiskåtgärd Försvaretsfastigheter. + Bilagedel.64 Formerförenkostnadseffektivoch Om makt ochkön i spårenavoffentliga

verksamhetsinriktadförvaltning.144 organisationersomvandling.83 Grunddata i samhälletstjänst.146-

Statens 1997

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

och inkomster. Medieföretagi Sverige Ägandeoch Kvinnor, män - Jämställdhetochoberoende.87 strukturförändringari press,radio ochTV. 92 Mot halvamakten elvahistoriskaessäerom Forumför världskultur

kvinnorsstrategierochmänsmotstånd.113 enrapportomettrikarekulturliv. 95

styrsystemochjämställdhet.Institutioneri Nya samverkansforrnerinom denSjöhistoriska förändringochkönsmaktensframtid.114 museiverksamheten.100 Ljusnandeframtid ellerettlångtfarväl Rapportmedförslagomsändningsorter.103 Densvenskavälfärdsstateni jämförande Enfondför ungakonstnärer.106 belysning.1 15 Nobelcenteri Stockholm ett informations-och

- Ledare,maktochkön. 135 aktivitetscentrumkring naturvetenskap,kultur och Kvinnorsochmänslöner varför såolika 136 samhälle.117

- Glastakochglasväggar Denkönssegregerade Fonogramersätming.140 arbetsmarknaden.137 Bokenitiden. 141 Familj, maktochjämställdhet.138 Bidragtill fri svenskTV-produktion. 172 Hemmet,barnenochmakten.Förhandlingarom

Närings- och handelsdepartementet arbeteochpengari familjen.139 Arbetskrañensfria rörlighet trygghetoch Regionpolitikför helaSverige.13

jämställdhet+ Bilagedel.153 Att utvecklaindustriforskningsinstituten.16 Medlingsinstitutochlönestatistik. Konkurrenslagen1993-l996. 20 + st5 bilagor.164 Upphandlingför utveckling.88 Förbudmotdiskrimineringi arbetslivet grund Handelnmedskrotochbegagnadevaror. 89 avsexuellläggning.175 Konkurrensneutralttransportbidrag.94 Förbudmotdiskrimineringi arbetslivetav Etteffektivarenäringsförbud.123

medfunktionshinder.176 Regionalakonsekvenser EU:sav östutvidgning.160 personer

Översvämningskatastrofen

i Polen- Kulturdepartementet stödfrån statochnäringsliv.163 IT i kulturenstjänst.14 Enlivsmedelsstrategiför Sverige.167 Statenochtrossamfunden Miljöhänsyni standarder.173 Rättslig reglering

Inrikesdepartementet

Grundlag -

Lagomtrossamfund Bättreinformationomkonsumentpriser.19 -

Lag om Svenskakyrkan.41 Ungaocharbete.40 - Statenochtrossamfunden Politik för unga. Begravningsverksamheten.42 + 2stbilagor. 71 Statenochtrossamfunden Medelsförvalmingi kommunerochlandsting.78 Denkulturhistorisktvärdefullakyrkliga egendomenoch Allmännyttigabostadsföretag. dekyrkliga arkiven.43 + Bilaga.81 Statenochtrossamfunden Lika möjligheter.82 Svenskakyrkanspersonal.44 Ändradorganisationför detstatligaplan-,bygg- Statenochtrossamfunden ochbostadsväsendet.90 Stöd,skatterochfinansiering.45 Hanteringavfel utjärnningssystemeti för Statenochtrossamfunden kommunerochlandsting.93 Statligmedverkanvid avgiñsbetalning.46 Medborgarskapochidentitet.162 Statenochtrossamfunden Räknamedmångfald.Förslagtill lag Denkyrkliga egendomen.47 motemiskdiskrimineringi arbetslivetm.m.174 Statenochtrossamfunden.Sammanfattningamaav Byggkvalitetför framtiden.177 förslagenfråndestatligautredningama.55 SvenskhemmetVoksenåsensförvaltningsform.59 Betal-TV inomSverigesTelevision.60 Grannlands-TVi kabelnät.68

Statens offentliga 1997 utredningar

Systematisk förteckning

Miljödepartementet Förbättradmiljöinformation. 4 Följdlagstiñningtill miljöbalken.32 Övervakning miljön. 34

av Enhållbarkemikaliepolitik. 84 Skyddavskogsmark.Behovochkostnader.97 Skyddavskogsmark.Behovochkostnader. Bilagor. 98 Ennyvattenadministration.Vattenärlivet. 99 Agenda21 Sverige.i Femår eñerRio resultatochframtid.105

- Förvaltamedmiljöansvar.Statsförvaltningens arbeteförekologiskhållbarhet.145 Miljön i ettutvidgatEU.149 Miljösamverkani vattenvården.155