Till statsrådet Thomas Östros

Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och handelsbolag.

Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den 1 november 1996 numera statssekreteraren Claes Ljungh som särskild utredare.

Som sakkunnig förordnades fr.o.m. den 21 januari 1997 regeringsrådet Stig von Bahr.

Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 21 januari 1997 kammarrättsassessorn Christer Alexandersson, skattechefen Roland Armholt, leg redovisningskonsulten Peter Berg, departementssekreteraren Eva Carlsson, kammarrätts- assessorn Lars Emanuelsson Korsell, skattedirektören Sune Jansson, direktören Gunnar Johansson, departementsrådet Anders Kristoffersson, jur. kand. Hans Peter Larsson, verkställande direktören Birgitta Lindén, förbundsjuristen Jan Ossmark, kammarrättsassessorn Anita Saldén Ene'rus, departements- sekreteraren Hovick Shahnazarian (t.o.m. den 1 april 1997), auktoriserade revisorn Christine Stålhammar, departements- sekreteraren Mathias Ternell och kanslichefen Sören Wallin. Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. den den 1 april 1997 departementssekreteraren Fredrik Lundqvist och från den 1 juni 1997 departementssekreteraren Stefan Pärlhem.

Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 1 januari 1997 kammarrättsassessorn Madelaine Tunudd. Som ytterligare sekreterare förordnades den 1 april 1997 kammarrättsassessorn Raymond Grankvist.

Utredningen har antagit namnet Förenklingsutredningen.

Utredningen får härmed överlämna ett delbetänkande ENSKILDA NÄRINGSIDKARE Översyn av skattereglerna (SOU 19971178). Vid utarbetandet har Anita Saldén Ene'rus och Madelaine Tunudd arbetat som sekreterare.

Särskilda yttranden har avgetts av experterna Gunnar Johansson, Sune Jansson, Christine Stålhammar, Roland

• Sida 4
•  Original

Armholt, Jan Ossmark, Peter Berg och Hans Peter Larsson. Yttrandena har fogats till betänkandet.

Stockhom i december 1997

Claes Ljungh

/Madelaine Tunudd

• Sida 5
•  Original

1 Innehållsförteckning Sammanfattning ....................................................................... 9 F örfattningsförslag ................................................................ 17 1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370) ................................................................. 17 2 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter .................... 23 3 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning ................................ 25 4 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel ........................... 27 5 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:153 8) om periodiseringsfonder ................................................ 28 2 Utredningsuppdraget ............................................................ 31 2. 1 Uppdraget ................................................................... 3 1 2.2 Genomförandet av uppdraget ..................................... 33 3 Bakgrund ................................................................................ 35 4 Behov av ändrade regler ..................................................... 45 5 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare .................. 47 5 . 1 Inledning .................................................................... 47 5.2 Sambandet redovisning — beskattning ....................... 47 5.3 Gällande rätt ............................................................... 50 5.3.1 Löpande redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed .............................. 50

5.3.2 Pärmmetoden ............................................................. 55

• Sida 6
•  Original

5.3.3 Årsbokslut .................................................................. 56 5.3.4 Inkomstberäkning enligt kommunalskattelagen ........ 59 5.3.5 Skillnaden mellan redovisningslagstiftningen och

skattelagstiftningen .................................................... 64

5.3.6 Kontantprincipen vid redovisning och beskattning av jordbruksfastighet .................................................. 65 5.3.7 Kontantprincipen i inkomstslaget annan fastighet ..... 68 5.4 En modifierad kontantmetod för enskilda närings- idkare ......................................................................... 70 5.5 Overväganden ............................................................ 73

6 Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre _ belopp ...................................................................................... 79 6.1 Inledning .................................................................... 79 6.2 Gällande rätt ............................................................... 79 6.3 Overväganden ............................................................ 81 7 Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier ............. 87 7.1 Inledning .................................................................... 87 7.2 Gällande rätt ............................................................... 87 7.3 Overväganden och förslag ......................................... 90 8 Byggnader och markanläggningar ....................................... 95 8.1 Gällande rätt ............................................................... 95 8.2 Overväganden ............................................................ 97 9 Räntefördelning och expansionsmedel ............................... 101 9 1 Räntefördelning ....................................................... 101 9.1.1 Gällande rätt ............................................................. 101 9.1.2 Overväganden och förslag ....................................... 103 9.2 Expansionsmedel ..................................................... 107 9.2.1 Gällande rätt ............................................................. 107 9.2.2 Overväganden .......................................................... 109

10 Avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalning till pensionssparkonto .......................................................... 111 10.1 Beräkning av underlag för pensionsavdrag .............. 111 10. 1. 1 Bakgrund och gällande rätt ...................................... 11 1 10. 1. 2 Överväganden och förslag ........................................ 113 10.2 Fördelning av det s.k. basbeloppsavdraget .............. 1 15 10.2.1 Bakgrund och gällande rätt ...................................... 1 15

• Sida 7
•  Original

10.2.2 Överväganden och förslag ....................................... 116 11 Övriga frågor ........................................................................ 119 12 Finansiella konsekvenser ..................................................... 123 12.1 Höjd gräns för räntefördelning ................................ 123 12.2 Alternativregel till restvärdemetoden ...................... 124 12.3 Beräkning av underlag för pensionsavdrag .............. 127 12.4 Fördelning av det s.k. basbeloppsavdraget .............. 129

12.5 Avskrivning av byggnad, skogsväg, täckdiknings- anläggning eller övrig markanläggning ................... 129 12.6 Sammanställning ...................................................... 130 13 Ikraftträdande ..................................................................... 133 14 Författningskommentar ...................................................... 135

14.1 Förslaget till lag om ändring i kommunal— skattelagen (19282370) ........................................... 135

14.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter .................... 136

14.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning ......................... 137

14.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel ................................................ 138

14.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder .......................................... 138

Särskilda yttranden ...................................................................... 139

Bilaga 1 Marginalskatt på inkomst ............................................. 159

• Sida 8
•  Original

• Sida 9
•  Original

Sammanfattning

Förenklingsutredningens uppgift är att utvärdera och se över regelsystemet vid beskattningen för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Uppdraget innefattar två saker. Utredningen skall överväga om principen om redovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokföringsarbete för de mindre företagen. Om utredningen finner att så är fallet skall utredningen undersöka möjliga avsteg från denna princip och om det är lämpligt, utveckla en modell för kontantredovisning för de minsta företagen. I uppdraget ingår också att utreda möjligheter till förenklingar i det befintliga skattesystemet. Som allmänna begränsningar bör enligt direktiven gälla dels att utredningen inte får ge avkall på principen om neutralitet i beskattningen av olika företagsformer, dels att förslagen inte får öppna möjligheter till skatteundandragande. De förslag som utredningen lägger fram skall vara statsfinansiellt neutrala.

Kartläggning

Under våren har utredningen haft kontakter med Riksskatteverket och med företrädare för småföretagarna i syfte att kartlägga svårigheterna i det befintliga skattesystemet samt att få fram vilka förenklingar som företagarna anser vara påkallade.

Företagarna förklarade att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Reglerna är dock komplexa. Det har framförts skilda uppfattningar bland företrädare för näringslivet om komplexiteten i reglerna är ett hinder för företagsamheten. Det finns dock ingen uttalad skiljelinje mellan företrädare för små eller stora företag. Vissa företrädare anser att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för företagsamheten men att återkommande ändringar av reglerna skapar osäkerhet. Ständiga regelförändringar innebär att näringsidkarna inte vågar investera och expandera. De menar därför att fasta regler har ett värde i sig och om företagarna informeras på ett bra sätt om det neutrala systemet förstår de reglerna och lär sig tillämpa dem. Ut—

• Sida 10
•  Original

formningen av skatteförvaltningens deklarationsblanketter och informationsbroschyrer är därför av stor vikt. Det framhålls framför allt att företagarna måste ges tid att sätta sig in i det neutrala systemet. Andra näringslivsföreträdare menar att reglerna är för krångliga för att företagare skall kunna tillämpa dem utan hjälp av en konsult. De anser därför att komplexiteten i reglerna är ett hinder för företagsamheten eftersom de allra minsta företagen inte har ett ekonomiskt utrymme att anlita en konsult.

Det anförs att skattereglerna och reglerna om bokföring i bok— föringslagen (19762125, BFL) bör vara så utformade att företagen bara behöver göra en redovisning. Det har vidare framhållits att det skulle förenkla för företagen om man fick underlåta att periodisera små belopp för lager, inventarier, markanläggningar m.m. i större utsträckning.

Huruvida det finns behov av en alternativ redovisningsmetod för s.k. ”försörjningsföretag” råder det bland företrädare för näringslivet delade meningar om. Företrädare har till utredningen lämnat förslag till förenklade regler för de minsta företagen inom gruppen enskilda näringsidkare. Som alternativ har föreslagits att en frivillig modifierad kontantprincip införs för dessa företag.

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare

Det neutrala skattesystemet som infördes år 1994 ger de enskilda näringsidkarna möjlighet att enkelbeskattas för avkastning på eget kapital samt möjlighet att expandera verksamheten med enkel— beskattade medel. Före reformen överbeskattades enskilda nä— ringsidkare många gånger i förhållande till enmansägare av aktiebolag. Flera utredningar har tidigare lagt fram förslag om neutrala skattesystem. På grund av att de föreslagna reglerna varit för komplexa har inget av dessa förslag lett till lagstiftning. Med beaktande av den begränsade tid som Utredningen har haft till sitt förfogande har det inte varit möjligt att konstruera och utvärdera ett helt nytt neutralt skattesystem. Något sådant förslag läggs därför inte nu fram av utredningen.

Den skattskyldiges i deklarationen lämnade uppgifter grundar sig på bokföringen. För att minimera deklarationsarbetet för de enskilda näringsidkarna bör redovisningslagstiftningen och reg- lerna i skattelagstiftningen i möjligaste mån överensstämma. Annars måste näringsidkaren tillämpa två skilda system. Någon möjlighet till kontantmässig redovisning, utöver den möjlighet som finns att löpande redovisa enligt den s.k. pärmmetoden, finns för närvarande inte i redovisningslagstiftningen.

• Sida 11
•  Original

Regler om en kontantmässig redovisning strider mot grund— läggande redovisningsprinciper. Redovisningen ger företagaren en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kontroll och utgör därmed ett värdefullt hjälpmedel vid planeringen av verksamheten. Utredningen anser att en kontant- redovisning varken ger en riktig bild av företagets ställning för utomstående intressenter eller för företagaren. Införandet av en alternativ redovisningsmetod skulle — oavsett om den skulle begränsas till skatteområdet eller gälla även vid bokföringen — skapa nya svårigheter i skattelagstiftningen. Ett kontantmässigt redovisningssystem som får tillämpas upp till viss omsättnings- gräns innebär att den skattskyldige tvingas byta redovisnings- metod när han passerat denna gräns. Även om ett alternativt redovisningssystem görs frivilligt kan, enligt utredningens uppfattning, skattesystemet i sin helhet bli ännu mer komplicerat. Olika regelverk öppnar därtill ofta möjligheter till icke avsedda skattefördelar. Utredningens bedömning är att det har ett stort värde om reglerna i möjligaste mån är generella och kan tillämpas av alla företag. Utredningen har inte funnit skäl att föreslå att en modifierad kontantmetod införs.

Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre belopp.

Riksskatteverket har i sin rapport Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10) påtalat att enskilda näringsidkare i flera avseende inte redovisar t.ex. v/a-avgifter, teleavgifter, hyror, lager och kundfordringar enligt bokförings- mässiga grunder. Periodiseringskravet fullgörs normalt endast för fastighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av inventarier. Riksskatteverkets undersökningar visar att periodi— seringsbeloppen i regel är mycket små med undantag av fastig- hetsinvesteringar.

Av anvisningarna till 24 & kommunalskattelagen (1928z370, KL) framgår att en inkomst skall tas upp det år då den enligt god redovisningssed skall tas upp som intäkt i räkenskaperna. Mot- svarande gäller för utgiftsposter. Vid tillämpning av redovisningslagstiftningen torde gälla en väsentlighetsprincip som innebär att oväsentliga poster inte behöver periodiseras samt att viss schablonisering är tillåten även vid periodiseringen av andra poster. Utredningens bedömning är att väsentlighets- principen gäller i KL på det s.k. kopplade området, dvs. det område inom vilket god redovisningssed skall tillämpas vid taxeringen och där det således inte finns några specifika

• Sida 12
•  Original

skatterättsliga regler som tar över. Det innebär att utgifter för försäkringar, hyror, etc. inte behöver periodiseras om det är fråga om oväsentliga belopp och att en viss felmarginal kan godtas exempelvis vid värderingen av varulager.

Utredningen har övervägt om det bör förtydligas i lagtexten att väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Utred- ningens bedömning är att ett sådant förtydligande inte behövs.

Restvardemetoden vid avskrivning av inventarier

Vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningens huvudregel och restvärdemetoden blir ett inventarium aldrig helt avskrivet. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har därför kompletterats med en alternativregel som medför att ett inventarium kan vara helt avskrivet efter fem år. Utredningen har behandlat olika alternativ som innebär att näringsidkare inte skall behöva periodisera obetydliga utgifter och restposter avseende inventarier. Enligt utredningens bedömning är det bästa alter- nativet att restvärdemetoden kompletteras med en alternativregel som motsvarar den som finns vid tillämpning av den räkenskaps- enliga avskrivningsmetoden. Metoden innebär att inventarierna får tas upp till lägst ett utgående balansvärde som motsvarar anskaffningsvärdet minus 20 procents avskrivning på detta värde för varje innehavsår. Vid tillämpning av alternativregeln är ett inventarium helt avskrivet efter fem år. Med en sådan regel uppnås att små restposter inte behöver redovisas år efter år. Den föreslagna alternativregeln gäller bara för enskilda näringsidkare och dödsbon.

Byggnader och markanläggningar

Företrädare för näringslivet har framhållit att det skulle förenkla för företagen om små restposter avseende byggnader och markan- läggningar kan skrivas bort helt. Eftersom byggnader och mark— anläggningar skrivs av enligt en fastställd plan med lika stora belopp årligen är det enligt utredningens mening ingen nämnvärd förenkling om planen bryts i förtid när vissa förutsättningar är uppfyllda. Utredningen föreslår därför ingen ändring av gällande regler i detta avseende.

Byggnader skrivs av från den tidpunkt byggnaden anskaffats eller, om den skattskyldige uppfört en byggnad eller en mark- anläggning, från den tidpunkt då den färdigställts. Utredningen har övervägt om byggnader och markanläggningar bör få skrivas

• Sida 13
•  Original

av som om de innehafts hela anskaffningsåret oavsett när under året som anskaffningen har gjorts.

De skatterättsliga avskrivningsreglerna utgår ifrån byggnadens eller markanläggningens ekonomiska livslängd och värde— minskningsavdrag får göras allt eftersom den förbrukas. En ändring skulle strida mot den princip som reglerna bygger på. Den förenkling som skulle uppnås genom en sådan ändring skulle inte heller stå i rimlig proportion till det skattebortfall som en sådan ändring innebär. Utredningen lägger inte fram något förslag om ändrade regler för avskrivningstidpunkten.

Räntefördelning och expansionsmedel

Genom reformen år 1994 infördes positiv räntefördelning. Bestämmelserna finns i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Reglerna innebär att näringsidkaren vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet på yrkande får avdrag med Statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret plus fem procentenheter på ett visst underlag (fördelningsunderlag). Fördelningsunderlaget motsvaras av det egna kapitalet i verksamheten vid utgången av närmast före— gående beskattningsår. Ett motsvarande belopp tas upp som intäkt av kapital. Om fördelningsunderlaget är negativt sker en negativ räntefördelning, dvs. avdraget sker i inkomstslaget kapital och intäkten tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Positiv räntefördelning är frivillig men den negativa är obligatorisk. Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget avviker från 0 kr med högst 50 000 kr. Från skatteförvaltningen har framhållits att reglerna är så svåra att de minsta företagen inte klarar av att tillämpa dem.

Trots den kritik som reglerna'har fått för sin komplexitet är det utredningens uppfattning att det neutrala systemet uppfyller de syften som avsågs vid införandet av reglerna, dvs. att uppnå neutrala regler. Tveklöst är det så att stora förändringar i regel- systemet kan skapa osäkerhet om innehållet i reglerna och medföra tillämpningssvårigheter. Utredningen föreslår nu endast vissa justeringar av reglerna.

Utredningen föreslår att gränsbeloppet höjs till 100 000 kr. Höjningen föreslås av förenklingsskäl och medför att endast ett blygsamt antal näringsidkare kommer att bli föremål för ränte- fördelning.

Enligt gällande regler är det obligatoriskt att lämna uppgift om fördelningsunderlag även om räntefördelning inte kommer att

• Sida 14
•  Original

ske. Utredningen föreslår att redovisning av fördelningsunderlag inte behöver lämnas om räntefördelning inte kommer att ske och om skattemyndigheten inte begär det.

Om den skattskyldige inte vill utnyttja positiv räntefördelning kan han spara fördelningsbeloppet till ett senare år. Av för- enklingsskäl föreslår utredningen att sparat fördelningsbelopp skall fastställas årligen på den skattskyldiges begäran.

Utredningen föreslår slutligen att sparat fördelningsbelopp skall få utnyttjas även sådana beskattningsår då fördel- ningsunderlaget inte överstiger gränsbeloppet.

Utredningen har övervägt om expansionsmedlen bör ersättas av någon annan konsolideringsmöjlighet. Syftet med reglerna är att enskilda näringsidkare skall kunna expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital. Avsättningen till expansionsmedel beskattas med expansionsmedelsskatt om 28 procent. När medlen upplöses tas de upp som intäkt i näringsverkamheten och expansionsmedelsskatten återbetalas. Expansionsmedlen är avsedda att tillämpas av företag som avser att expandera.

Reglerna om expansionsmedel är frivilliga och kan därför enligt utredningens mening inte betecknas som betungande för de minsta företagen. Utredningen föreslår inte någon ändring i reglerna om expansionsmedel.

Avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalning till pensionssparkonto

Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för avdraget utgörs av inkomsten efter räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond eller expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag för pensionsförsäkringspremier. Av förenklingsskäl föreslår utred- ningen att avdraget görs efter nämnda dispositioner.

Om den skattskyldige har såväl inkomst av tjänst som av näringsverksamhet skall det halva basbeloppsavdraget propor- tioneras mellan allmänt avdrag och avdrag i näringsverk— samheten. Även proportioneringsregeln har fått en tekniskt komplicerad utformning och är därför svår att tillämpa i praktiken. Utredningen föreslår att den skattskyldige skall få fritt

• Sida 15
•  Original

fördela avdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i för- värvskällan.

Ikraftträdande

Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

• Sida 16
•  Original

• Sida 17
•  Original

Författningsförslag

1. Förslag till lag om ändring i kommunal— skattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs att punkt 14 av anvisningarna till 23 å och punkt 6 av anvisningarna till 46 & kommunalskattelagen (1928z370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningarna

till 23 &

14.[ Vid restvärdeavskrivning medges den skattskyldige avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av avskrivningsunderlaget för maskiner och andra inventarier. Avskrivningsunderlaget utgörs av inventariernas skattemässiga restvärde vid utgången av det närmast föregående beskatt- ningsåret med tillägg av anskaffningsvärdet för inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhörde näringsverksamheten, och med avdrag för belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattningsårets ingång och som har avyttrats eller förlorats under beskattningsåret.

Visar den skattskyldige att inventariernas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges det ytterligare avdrag som motiveras av detta.

' Senaste lydelse 19901650.

• Sida 18
•  Original

Vad som föreskrivs om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 13 andra och tredje samt femte, sjätte och åttonde styckena gäller i tillämpliga delar också i fråga om restvärdeavskrivning.

Oavsett vad som föreskrivs i styckena 1—3 får enskild näringsidkare och dödsbo medges avdrag med belopp som erfordras för att det skattemässiga restvärdet inte skall överstiga anskaffnings- värdet av samtliga inventa— rier, vilka vid beskattnings— årets atgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har avräknats en beräknad ärlig avskrivning av 20 procent.

till 46 g

6.2 Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om försäkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äktenskapsskillnad pågått. Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av

1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 & lagen (1962:381) om allmän försäkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 &, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 239" på sådan pensions— försäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981 :691) om socialavgifter, och

2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 ä 1 mom. första stycket h och i.

Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som

3 Senaste lydelse 1996: 1331.

• Sida 19
•  Original

motsvarar hälften av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om

a. inkomst av aktiv näringsverksamhet till sammanlagt högst 25 procent av inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 &, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 & på sådan pensionsförsäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 20 procent av den del av nyss nämnda inkomst som överstiger tjugo men inte fyrtio gånger nämnda basbelopp,

b. inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande in- flytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23 5 till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp eller

0. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 ä 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. — Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under beskatt- ningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat enligt detta stycke inte överstiga det av- drag som kunnat göras om inkomsten varit hänförlig till

c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 & 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. — Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under beskatt- ningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat enligt detta stycke inte överstiga det av- drag som kunnat göras om inkomsten varit hänförlig till

• Sida 20
•  Original

en och samma förvärvskälla. Har den skattskyldige inkoms— ter som kan grunda rätt till avdrag enligt detta stycke både i inkomstslaget närings— verksamhet och som allmänt avdrag skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sam-

en och samma förvärvskälla. Har den skattskyldige inkoms— ter som kan grunda rätt till avdrag enligt detta stycke både i inkomstslaget närings- verksamhet och som allmänt avdrag får den skattskyldige fritt fördela den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp mellan allmänt avdrag och avdrag i

manlagda avdragsgrundande inkomsterna.

Om särskilda skäl föreligger får skattemyndigheten efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive inbetalning på pensionssparkonto får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som inkomst endast av tjänst med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 & 1 mom. första stycket b och i men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för skattskyldig som avses i andra stycket b. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att anställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får dock avdrag medges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23 &. Har skattskyldig, som — själv eller genom förmedling av juridisk person — bedrivit näringsverksamhet, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget, på inkomst av passiv näringsverksamhet enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst som avses i 32 ä 1 mom. första stycket h. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit näringsverksamheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra

näringsverksamheten.

• Sida 21
•  Original

möjligheter till avdrag för avgift och inbetalning som avses i 46å 2 mom. första stycket 6 och 7. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som inkomst av förvärvskällan i förekommande fall före avdraget, före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 tj på sådan pensionsförsäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter och sådan inkomst av kapital som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Har skattemyndig- heten enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 & medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger skattemyndig- heten det högsta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Skattemyndighetens beslut i fråga som avses i detta stycke får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatte- verkets beslut får inte överklagas.

Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 ä 2 mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetalningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år överstiger vad som anges i andra stycket.

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift eller inbetalning som avses i 46 ä 2 inom. första stycket 6 och 7 inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 &. Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde, får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 & gjorts.

Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen på grund av att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Avdraget

• Sida 22
•  Original

begränsas till ett belopp motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3å 2 mom. sjätte stycket lagen (19471576) om statlig inkomstskatt. 1 det fall avdrag medges på grund av att andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 Q' 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

• Sida 23
•  Original

2. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 19 & lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

1953. Den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat framgår av 20 eller 25 å, i sin självdeklaration för varje förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av

1. intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar,

2. tillgångar, skulder, Obeskattade reserver och eget kapital. Uppgifter skall vidare lämnas om

1. arten och omfattningen av verksamheten,

2. hur värdesättningen på lager samt fordringar skett,

3. hur det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats för att överensstämma med de för den skattemässiga inkomstberäk- ningen stadgade grunderna,

4. hur avdrag för värdeminskning beräknats,

5. vad den skattskyldige satt in i form av pengar i närings- verksamheten eller tagit ut ur näringsverksamheten i varor, pengar eller annat eller på annat sätt använt för att betala levnadskostnader eller för andra utgifter, som inte är hänförliga till omkostnader i verksamheten, samt om andra förmåner som den skattskyldige fått av verksamheten,

6. ändrade redovisningsprinciper samt

7. under året anskaffade och försålda anläggningstillgångar. Juridisk person som omfattas av 2 5 6 inom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall lämna uppgift om beslut om utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst.

Fysisk person och dödsbo Fysisk person och dödsbo skall lämna uppgift om för- skall lämna uppgift om för- delningsunderlag enligt 2 & la— delningsunderlag enligt 2 & la-

7' Senaste lydelse 1996: 1210.

• Sida 24
•  Original

gen (1993:1536) om ränteför- delning vid beskattning vid utgången av närmast föregå- ende beskattningsår samt mot- svarande belopp vid beskatt— ningsårets utgång.

gen (1993:1536) om ränteför- delning vid beskattning vid utgången av närmast föregå- ende beskattningsår samt mot— svarande belopp vid beskatt- ningsårets utgång. Om ränte-

fördelning inte skall ske enligt 6 59 nämnda lag skall uppgift om fördelningsunderlag en— dast lämnas om skattemyn- di gheten begär det.

Har makar tillsammans deltagit i näringsverksamhet behöver uppgifter som avses i första och andra styckena endast lämnas av en av makarna. Var och en av makarna skall dock lämna uppgifter om arten och omfattningen av sitt arbete i verksamheten samt de övriga uppgifter som behövs för tillämpningen av anvisningarna till 52 & kommunalskattelagen.

Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten på ansökan av den deklarationsskyldige medge att de uppgifter som avses i första stycket 1 lämnas i sammansatta poster. Ett sådant med— givande får omfatta en tid av högst tre år åt gången. En ansökan skall ha kommit in till skattemyndigheten före ingången av taxeringsåret.

Uppgifter som avses i första och andra styckena skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär eller, efter särskilt med- givande av Riksskatteverket eller myndighet som Riksskatte- verket bestämmer, på annat lämpligt sätt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering

• Sida 25
•  Original

3. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning

Härigenom föreskrivs att 6 och 7 åå lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ha följande.

Nuvarande lydelse

Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget av— viker från noll med högst 50 000 kronor. Skall för den skattskyldige beräknas mer än ett fördelningsunderlag gäller vad som sagts nu summan av fördelningsunderlagen.

6.5

Föreslagen lydelse

Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget av- viker från noll med högst 100 000 kronor. Skall för den skattskyldige beräknas mer än ett fördelningsunderlag gäller vad som sagts nu summan av fördelningsunderlagen.

Sparat fördelningsbelopp skall på yrkande av den skattskyldige _faststc'illas vid den årliga taxeringen. Sparat _fördelningsbelopp får utnytt- jas även

om fördelnings- underlaget inte överstiger 100 000 kr.

7 åt Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före

räntefördelning enligt följande.

Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvis- ningarna till 23 & kommu— nalskattelagen (1928:370), av- drag för avsättning till periodi— seringsfond enligt 3 & lagen

4 Senaste lydelse 19941784.

Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvis- ningarna till 23 & kommu- nalskattelagen (1928:370), av- drag för avgift för pensions- försäkringspremie eller av—

• Sida 26
•  Original

(1993:1538) om periodise- drag för inbetalning pä pen- ringsfonder och avdrag på sionssparkonto enligt punkt 6

grund av ökning av expan— och 7 av anvisningarna till sionsmedel enligt 2 & lagen 4659 kommunalskattelagen, (1993:1537) om expansions- beräknad särskild löneskatt medel. enligt lagen (1991:687) om

särskild löneskatt på pen- sionskostnader, avdrag för avsättning till periodise- rings- fond enligt 3 & lagen (1993:1538) om periodise- ringsfonder och avdrag på grund av ökning av expan- sionsmedel enligt 2 & lagen (1993:1537) om expansions— medel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 & kommunal- skattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 5 lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 25 lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen (1993: 1 540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

• Sida 27
•  Original

4. Förslag till lag om ändring i lagen (1993 : 1 537) om expansionsmedel

Härigenom föreskriv att 6 & lagen (1993:1537) om expansions- medel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 äs

Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expan- sionsmedel med följ ande justeringar.

Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisning-

Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisning-

arna till 23 & kommunal— skattelagen (19281370).

arna till 23 & kommunal- skattelagen (1928z370), av— drag för avgift för pen- sionsförsäkringspremie eller avdrag för inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 6 och 7 av anvis- ningarna till 46 59 kommunal- skattelagen och beräknad särskild löneskatt enligt lagen (19915687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 & kommunal- skattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

5 Senaste lydelse 1994z786.

• Sida 28
•  Original

5. Förslag till lag om ändring i lagen (1993: 1538) om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 3 9" lagen (1993:1338) om periodi- seringsfonder skall ha följ ande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 gb

För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.

I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20 procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiserings- fond med följande justeringar.

Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvis— ningarna till 23 & kommu- nalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 5 lagen (1993:1537) om expan- sionsmedel.

Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvis- ningarna till 23 & kommu— nalskattelagen (1928:370), av— drag för avgift för pen— sionsförsäkringspremie eller avdragför inbetalning på pen— sionssparkonto enligt punkt 6 och 7 av anvisningarna till 46 & kommunalskattelagen, beräknad särskild löneskatt på pensionskostnader enligt la- gen (l99l:687) om särskild löneskatt på pensionskost- nader och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 5 lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11

⁶ Senaste lydelse 1996:1613.

• Sida 29
•  Original

och 13 av anvisingarna till 22 & kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 5 lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

• Sida 30
•  Original

• Sida 31
•  Original

2. Utredningsuppdraget

2.1. Uppdraget

Utredningens direktiv (Dir. 1996278) beslöts av regeringen den 31 oktober 1996.

Som en del i utredningens uppgift ingår att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare.

I direktiven uttalas i denna del följande. Den särskilde utreda- ren skall utvärdera regelsystemet för beskattning av enskilda näringsidkare. Utredaren skall överväga vilka möjligheter till förenklingar som finns, dock utan att ge avkall på principen om neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer. Särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsmedel skall upp- märksammas. Utredaren bör analysera de blanketter och annat hjälpmaterial som i dag finns tillgängliga för den skattskyldige när denne skall fullgöra sin deklarationsskyldighet.

Utredaren skall överväga huruvida principen om redovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokslutsarbete för de mindre företagen. Om så befinnes vara fallet skall utredaren undersöka möjliga avsteg från denna princip. Om utredaren finner det lämpligt skall denne söka utveckla en modell för kontantredovis- ning med inriktning mot näringsidkare med små företag. Tidigare års erfarenheter av kontantmetoden i inkomstslagen jordbruksfas- tighet och annan fastighet bör också beaktas. Utredaren skall också analysera lämpligheten av att vid sidan av det konventio- nella systemet införa en kontantmetod samt lämpligheten av att en sådan metod görs frivillig.

Uppdraget rymmer enligt direktiven ett antal frågeställningar av grundläggande karaktär. En första gäller det konstitutionella kravet på likabehandling. En närbesläktad fråga gäller önskemålet att skattesystemet inte skall snedvrida konkurrensförhållandena inom näringslivet. Ett tredje frågekomplex gäller skattekontroll och kravet på att inte öppna för oönskad skatteplanering. Detta

• Sida 32
•  Original

frågekomplex leder i sin tur till frågan om införandet av alternati— va system verkligen skulle innebära några förenklingsvinster eller andra fördelar.

Det anförs att i förenklingssyfte framstår det som naturligt att kontantredovisningen skall omfatta såväl inkomstskatten som mervärdesskatten. I fråga om mervärdesskatten finns dock en stark bundenhet till EG:s regelverk. Utredaren skall därför vara särskilt uppmärksam på att förslaget rörande redovisningen av mervärdesskatt är förenligt med EG—reglerna. Utredaren skall vi- dare bedöma om det är möjligt, och överhuvudtaget lämpligt, att tillämpa olika redovisningsmetoder för de olika skatteredovis- ningarna.

Utredaren bör också belysa vilka praktiska problem som upp- kommer om driften av ett lantbruk sker i en företagsform som medför bokföringsskyldighet. I bokföringen skall i detta fall djur delas upp i omsättnings— respektive anläggningstillgångar. Skat- temässigt skall emellertid alla djur behandlas som omsättnings- tillgångar.

För det fall näringsidkare som redovisar enligt kontantprinci— pen inte skall få ha medel avsatta till expansionsmedel skall ut— redningsmannen föreslå övergångsbestämmelser för upplösning av expansionsmedel.

Utredaren skall vidare överväga vilka åtgärder som bör krävas för att hindra skatteundandragande och annat missbruk av syste- met. Utredaren bör även beakta de föreslagna förändringarnas konsekvenser för möjligheten att göra budgetprognoser på företagsskatteområdet.

En prövning av förslagens förenlighet med gemenskapsrätten inom EU ingår också i uppdraget.

Utredaren skall följa beredningen av det förslag till ny bokföringslag som Redovisningskommittén (Ju 1991207) lagt fram i sitt slutbetänkande.

Den inkomst som redovisas till beskattning läggs också, som tidigare påpekats, till grund för beslut i bidrags- och soci- alförsäkringssammanhang. Utredaren bör klargöra vilken betydel- se föreslagna förändringar av inkomstredovisningen får för rätten till olika socialförsäkringsförmåner. Utredaren bör härvid samråda med Utredningen om översyn av inkomstbegreppen in- om bidrags— och socialförsäkringssystemen (S 1996:06).

Utredaren skall vidare samråda med Småföretagsdelegationen (N 1996z04).

• Sida 33
•  Original

Av direktiven framgår slutligen att de förslag som läggs fram sammantaget skall vara kostnadsmässigt neutrala för den offentli- ga sektorn.

2.2. Genomförandet av uppdraget

Enligt utredningens direktiv bör utredaren överväga att redovisa uppdraget etappvis i delbetänkanden. Utredningen har bedömt att översynen av enskilda näringsidkares beskattningssituation bör ske skyndsamt. Under arbetets gång har det därför befunnits lämpligt att behandla företagsformerna enskild näringsverksam- het och handelsbolag var för sig.

Under arbetet har utredningen haft kontakter med bl.a. Riks- skatteverket och konsulter från de i utredningen representerade organisationerna. Enkätundersökningar har gjorts på uppdrag av utredningen av Riksskatteverket och Sveriges Redovisningskon- sulters Förbund SRF. Kontakt har även tagits med Små- företagsdelegationen och Utredningen om översyn av inkomstbe- greppen inom bidrags— och socialförsäkringssystemen.

Utredningen redovisar i detta delbetänkande förslag avseende enskilda näringsidkare. Utredningsarbetet fortsätter bl.a. med översyn av handelsbolag och även frågan om ackumulerad in- komst.

• Sida 34
•  Original

• Sida 35
•  Original

5.1. Inledning

Vid beskattningen redovisas inkomsterna och utgifterna i tjänst och kapital enligt kontantmetoden. Inkomst av näringsverksamhet skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Riksskattever- ket har i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftning— en (RSV Rapport 1995:10) föreslagit att det införs en modifierad kontantmetod för de allra minsta företagen. Enligt direktiven skall utredningen undersöka om redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är alltför betungande för de minsta företagen. Utredning- en skall därvid beakta tidigare års erfarenheter av kontantmetoden i inkomstslagen jordbruksfastighet och amian fastighet. I de föl- jande avsnitten redovisas redovisningsreglerna enligt de civil- rättsliga och de skatterättsliga regelverken. I avsnitten 5.3.6 och 5.3.7 beskrivs de numera upphävda kontantprinciperna i inkomst- slagen inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av annan fas- tighet. I avsnittet 5.4 redovisas den av Riksskatteverket föreslagna modifierade kontantmetoden. I de därpå följande avsnitten dis- kuteras behovet och lämpligheten av en särskild redovisnings- metod för de allra minsta företagen.

5.2. Sambandet redovisning — beskattning

Den ekonomiska redovisningen har en lång historia. Länge upp- fattades den företagsekonomiska redovisningen som en beskriv- ning av vad som hänt för att man i efterhand skulle kunna bedöma ett historiskt skeende och ställningen vid en viss tidpunkt. Långi-

• Sida 48
•  Original

vare och ägare ställde krav på upplysningar om resultatet av en verksamhet under en viss period och den ekonomiska ställningen vid en viss tidpunkt. Under senare tid har utvecklingen medfört att redovisningen även uppfattas som ett betydelsefullt instrument när det gäller att styra en verksamhet.

Regler om bokföringsplikt för vissa näringsidkare infördes först genom förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböck- er och handelsräkningar. Förordningen ersattes av 1929 års bok— föringslag. Vid utformningen av lagen togs inte särskild hänsyn till innehållet i skattelagstiftningen.

Utvecklingen på skatte- och taxeringsområdet har fört med sig att bokföringslagstiftningens relation till skatterätten krävt ökad uppmärksamhet. Bestämmelser om skyldighet att sörja för un- derlag för att fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldigheten in- fördes redan i 1928 års taxeringsförordning. Bestämmelserna överfördes till taxeringslagen (19561623, GTL) och återfinns nu- mera i 4 kap. l 5 första stycket lagen (1990:325) om självdekla— ration och kontrolluppgifter. 1971 års utredning om bokföring- slagstiftningen ansåg i betänkandet, Förslag till bokföringslag (SOU 1973:57 s. 37 ff.), att en bokföringslag borde inriktas på att skapa ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovis- ning. Utredningen anförde att det knappast kunde undvikas att bestämmelser i en sådan gemensam reglering i något domineran— de grad uppbärs av skatteintressen. Särskilt kunde det vara fallet om en sådan regel bedöms utifrån de minsta rörelsernas förhål- landen. Som exempel angavs den föreslagna bestämmelsen om en till alla rörelseidkare utsträckt bokföringsskyldighet. Utredningen ansåg att beskattningsförhållandena utgjorde ett mycket avgöran— de skäl för en sådan bestämmelse. Utredningen anförde vidare att det inte kunde göras gällande att det saknar intresse för rörelseid- karen själv eller hans affärsförbindelser att rörelsen har en ordnad bokföring.

Den nu gällande bokföringslagen (1976:125, BFL) tillkom år 1976 (prop. l975:104, LU 1975/76:15, rskr. 1975/76z205). 1 rege- ringens proposition med förslag till ny bokföringslag m.m. (prop. l975:104 s. 134) underströks vikten av att man vid utformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet även beaktar skat- teintressena. Mot bakgrund av de skatterättsliga bestämmelserna utvidgades kretsen av bokföringsskyldiga till alla näringsidkare med undantag för de som bedrev jordbruk eller skogsbruk. Som skäl för att undanta dessa kategorier anfördes att det förelåg spe- ciella förhållanden inom jordbruket och att bokföringsplikten för

• Sida 49
•  Original

jordbrukare inte låg på den nivå som krävdes i utredningens för- slag. Enligt förarbetena berodde detta på dels att det år 1972 in- fördes ett system med förenklade avskrivningsregler, dels att bok- föring av inköp och försäljning av inventarier kunde underlåtas (prop. l975:104 s. 138).

Vid utskottsbehandlingen framfördes flera yrkanden om att en— skilda näringsidkare med högst två anställda skulle undantas från bokföringsskyldigheten. Motionärerna anförde att en bokförings— skyldighet i den omfattning som föreslagits skulle bli alltför be- tungande för mindre företag och i praktiken inte kunna efterlevas av stora grupper små företagare. Utskottet ansåg att det var svårt att hitta en lämplig gränsdragning mellan bokföringsskyldiga och inte bokföringsskyldiga näringsidkare. Utskottet uttalade (LU 1975/76:15 s. 21) att i allmänhet torde de löpande noteringar som krävdes enligt propositionens förslag inte medföra någon större arbetsökning eller vara särskilt mer komplicerade än vad som följde av 20 & taxeringslagen (1956z623). Enligt utskottet var den enda skillnaden av större betydelse att fordringar och skulder en- ligt bokföringslagen måste redovisas under löpande år enligt bok- föringsmässiga grunder. Utskottet fann att det inte var möjligt att

göra några generella undantag från bokföringsskyldigheten (LU 1975/76:15 s. 19-20).

Redovisningskommittén har i ett delbetänkande, Sambandet Redovisning — Beskattning (SOU 1995:43), föreslagit en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning. Kommittén före- slår att avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventarier fri- kopplas från redovisningen på så sätt att kravet på att motsvaran- de avskrivning skall ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till skattemässigt avdrag upphävs. Kommittén förslår vidare att la— gervärderingsregeln i punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 å kommunalskattelagen (19282370, KL) — den s.k. 97 procents regeln — utformas som en specifik skattemässig nedskrivningsre- gel. För värdering av pågående arbeten föreslås att den skattemäs- siga värderingen skall frikopplas från den bokföringsmässiga. Avdragsrätt för avsättning till periodiseringsfond och ersättnings— fond föreslås frikopplas från redovisningen. En frikoppling före- slås även för garantiutgifter och substansminskning. Förslaget har inte lett till lagstiftning.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande, Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157), inte föreslagit någon ändring av huvudregeln att fysiska personer och dödsbon är bok- föringsskyldiga under förutsättning att de är att anse som nä-

• Sida 50
•  Original

ringsidkare. Kommittén föreslår dock att bokföringsskyldigheten för fysiska personer som bedriver uthyrningsverksamhet samord- nas med skyldigheten att deklarera uthyrningsverksamheten som inkomst av näringsverksamhet. Enligt förslaget bör uthyrning av privatbostadsfastighet inte heller i framtiden medföra bokförings- skyldighet. Jordbruksbokföringslagen skall enligt förslaget upp- höra och samtliga jordbrukare skall i stället omfattas av den före- slagna bokföringslagen. Förslaget bereds för närvarande inom Justitiedepartementet.

5.3. Gällande rätt

5.3.1. Löpande redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed

BFL är en generell redovisningslag som vid införandet år 1976 omfattade alla näringsidkare. Det är fortfarande så vad gäller bl.a. den löpande bokföringen. Eftersom lagen skall tillämpas av före- tag av olika storlek och inom olika branscher så är det inte möj- ligt att detaljreglera bokföring och redovisning i BFL. Man har i stället kompletterat BFL genom att i 2 & BFL ange att bokfö- ringsskyldighet skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

l förarbetena till BFL (prop. 1975:104 5. 148), definierades god redovisningssed på följande sätt:

uSom utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskri- vas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt före- kommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyl- diga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis”.

Man ville dock inte helt överlämna till enskilda intressen att bestämma innebörden av begreppet god redovisningssed. För att företrädare för det allmänna skulle ha en möjlighet att påverka innebörden i begreppet inrättades en särskild nämnd för redovis— ningsfrågor, Bokföringsnämnden, BFN (prop. 1975:104 5. 148). BFN:s uppgift är att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. BFN skall kon— kretisera innebörden av begreppet god redovisningssed. Nämn—

• Sida 51
•  Original

dens rekommendationer och uttalanden är inte formellt bindande utan de har endast status av allmänna råd, 1 och 2 åå förordning- en (198821118) med instruktion för Bokföringsnämnden.

Genom en överenskommelse mellan Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR, Bokföringsnämnden och Sveriges lndustriför- bund bildades år 1989 en stiftelse, Stiftelsen för utvecklande av god redovisningssed. Stiftelsen skall främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag, dvs. företag som sprider infor— mation till ett stort antal intressenter. Inom stiftelsen bildades en styrelse och ett råd, Redovisningsrådet. Redovisningsrådets upp- gift är att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrågor. Under hösten 1997 har FAR, Stockholms Fondbörs AB samt ett antal näringslivsorganisationer, däribland lndustriförbundet, träffat avtal om att bilda en förening med upp- gift att fullfölja stiftelsens ändamål och därmed dels ersätta stif- telsen som huvudman för Redovisningsrådet, dels överta det eko- nomiska ansvaret för rådets verksamhet. Avsikten är att förening- en skall starta sin verksamhet senast den 1 januari 1998.

I förarbetena till BFL (SOU 1973:57, Förslag till bok- föringslag) angavs att ett avgörande inflytande i redovisningsfrå- gor utövas av den expertis som praktiskt och teoretiskt verkar på redovisningsområdet. Enligt utredningens mening kunde det fin- nas skäl att stryka under att uppgifterna för praxis väsentligen hänför sig till tolkningsfrågor. Praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav kan anses innebära i en viss faktisk situa- tion. Undantagsvis kan det vara fråga om att ge direktiv, utforma- de efter lagens syfte, i något av lagen Obesvarat spörsmål. Det förutsattes dock att en uttrycklig lagbestämmelse inte kan sättas åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. I en sådan situa- tion är det angeläget att lagformer övervägs (SOU 1973:57 s. 94 f.).

F örsiktighetsprincipen och väsentlighetsprincipen

I BFL och årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL), finns regler om bokföringsförfarandet och värderingsregler som styr redovis- ningen i resultat- och balansräkningen. Värderingsreglerna syftar till att ge en så rättvisande bild som möjligt av resultatet och för- mögenhetsställningen (prop. 1995/96:10, bet. 1995/96zLU4, rskr. 1995/96z91).

En grundläggande norm för redovisningslagstiftningen är för- siktighetsprincipen. Principen motiveras av att man för att skydda

• Sida 52
•  Original

utomstående intressen vill undvika för optimistiska resultatberäk— ningar. Enligt redovisningslagstiftningen skall omsättningstill— gångar i enlighet med försiktighetsprincipen värderas efter "lägsta värdets princip”. Omsättningstillgångar får enligt 14å BFL tas upp till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den motsvarande bestämmelsen i 4 kap. 9 & ÅRL anger att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffnings- värdet och det verkliga värdet på balansdagen och är således for— mulerad som en absolut värderingsregel. Skulder skall värderas så högt som försiktigheten motiverar.

En annan viktig princip för bokföringen är realisationsprinci- pen. Principen gäller även för inkomstbeskattningen och har be— tydelse för när en intäkt skall redovisas. Även denna princip präglas av försiktighet genom att alla väsentliga händelser som krävs för intjänandet skall ha inträffat innan intäkten får redovi- sas. En försäljningsintäkt får således inte redovisas innan säljaren fullgjort sina skyldigheter enligt avtalet, exempelvis levererat be— ställda varor. På kostnadssidan innebär försiktighetsprincipen bl.a. att en inträffad förlust, såsom att en vara har gått ned i värde, kostnadsförs omedelbart. Man väntar inte med att kostnadsföra förlusten till en försäljning.

Ett grundläggande kännetecken vid tillämpning av redovis— ningslagstiftningen är principen om väsentlighet. Den innebär att redovisningen inriktas på sådan information som är väsentlig för bedömningar och bokslut. Väsentlighetsprincipen avser dels frå- gan om vilken information som skall beaktas i redovisningen, dels på vilket sätt detta skall ske. Den s.k. matchningsprincipen innebär att de till perioden hänförbara inkomsterna ställs mot de till samma period hänförbara utgifterna, dvs. en ”matchning” av intäkter mot kostnader. Väsentlighetsprincipen kan medge ett av- steg från denna princip så att t.ex. inventarier av mindre värde får kostnadsföras direkt.

I förarbetena till BFL framhölls att det finns möjligheter att göra avsteg från principen om bokföringsmässiga grunder när det gäller obetydliga poster.

"Det kan finnas anledning att här erinra om att principerna om bok- föringsmässiga grunder naturligtvis inte kan behöva följas helt strikt för alla obetydliga poster. Redovisningspraxis godtar sålunda av praktiska skäl vissa avsteg från principen. Det periodavgränsningssystem som uttrycks i principen om bokföringsmässiga grunder— med "utgifter och inkomster” fördelade som "kostnader och intäkter” på ”rätt” år — modi- fieras sålunda marginellt av en väsentlighetsprincip. Praxis godkänner

• Sida 53
•  Original

exempelvis att utgifterna för inköp av förbrukningsinventarier i sin hel- het tas upp som kostnader för inköpsåret, även om inventarierna kan ha en flerårig funktion (se under 14 å i avsnittet om årsbokslutet). En mindre försäkringspremie, som helt eller delvis innefattar förskott för nästa räkenskapsår, kan helt få belasta betalningsåret som kostnad. Ut- gifter för exempelvis telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår. Även för inkomsterna brukar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. Avstegen för obetydliga utgifts- och inkomstbelopp kan i praxis här sägas ansluta till en försiktighetsprincip. Utgifterna får då helt belasta utgiftsåret, medan inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter. Det är viktigt att samma redovisningsordning följs år från år. Effekterna av ett ”fel” utjämnas genom att samma redovisningsprincip konsekvent an- vänds år för år” (SOU 1973:57 s. 95).

I förarbetena uttalas således att principen om bokföringsmässi- ga grunder modifieras marginellt av väsentlighetsprincipen. I den praktiska tillämpningen har även större än marginella avvikelser

accepterats. Det finns en motsvarande internationell redovisningsprincip, materiality. I IASC's — International Accounting Standards

Committee — framework punkterna 29 och 30 anges följande an— gående väsentlighetsprincipen. I vissa fall är informationens ka- raktär avgörande för dess relevans. Information om t.ex. ett nytt affärsområde kan påverka bedömningen av ett företags risker och möjligheter även om resultatet för den aktuella perioden är ovä- sentligt. I andra fall är både informationens karaktär och väsent- lighet av betydelse, t.ex. lagervolymer för de för verksamheten viktigaste varuslagen. Informationen är väsentlig om ett uteläm- nande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Gra— den av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kva— litativ egenskap som informationen måste ha för att vara av värde.

Väsentlighetsprincipen (materialitetsprincipen) behandlas även i förarbetena till aktiebolagslagen (l975:1385). Det anges att materialitetsprincipen innebär att icke väsentliga poster slås samman med andra poster vid uppgörande av redovisningshand- lingar. Vid bedömningen av vad som är att anse som oväsentliga poster bör inte bara postens relativa storlek beaktas. Även små poster kan med hänsyn till förhållandena ha sådan principiell eller

• Sida 54
•  Original

potentiell betydelse att de bör tas upp särskilt (prop. 1975:103 5. 446).

Väsentlighetsprincipen skall även beaktas vid tillämpningen av Europeiska gemenskapernas råds fjärde bolagsdirektiv (Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag). Direktivet har tillämpning på alla inom EG förekommande typer av bolag med begränsat delägaransvar. För Sverige innebär det att samtliga aktiebolag omfattas av direktivets tillämpningsområde. Det är även tillämpligt på bl.a. handelsbolag om samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag, utländska företag som omfattas av direktivet eller utländska företag som inte lyder under lagstiftningen i någon av EG:s medlemsstater men som har en rättslig form som är jämförbar med formen för de bolag som om- fattas av direktivet, artikel 1.1 tredje stycket.

I enlighet med artikel 52 i bolagsdirektivet har det tillsatts en kontaktkommitté som står under kommissionens överinseende. Kontaktkommittén har som uppgift bl.a. att underlätta en enhetlig tillämpning av direktiven genom regelbundet samråd. Enligt kontaktkommittén gäller väsentlighetsprincipen generellt vid till- lämpningen av direktivets bestämmelser. Då principen preciserats i en viss bestämmelse kan den dock inte tillämpas utanför de gränser som särskilt angetts. (The accounting harmonization in the European communities, Problems of applying the fourth di- rective on the annual accounts of limited companies, punkt C 2). Som exempel nämner kontaktkommittén att det i direktivet ut- tryckligen anges att posterna i balans— och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror får sammanslås under vissa an- givna förutsättningar (artikel 4, punkt 3). Kontaktkommittén framhåller att väsentlighetsprincipen inte kan åberopas för att slå ihop andra poster i balans- och resultaträkningarna än de som fö— regås av arabiska siffror eftersom det i direktivet särskilt angetts vilka poster som får slås samman.

• Sida 55
•  Original

5.3.2. Pärmmetoden

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslog en undantags- regel för enskilda näringsidkare (SOU 1973357 5. 135 f.) som in- nebar att en kontantprincip skulle få tillämpas vid den löpande bokföringen av kundfordringar och leverantörsskulder. I prakti- ken tillämpades redan ett system där alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor samlades i ett särskilt pärm- system (pärmmetoden). Ingen bokföring gjordes innan betalning skedde. Utredningen anförde att det kunde bli alltför betungande för de minsta företagen att i den löpande bokföringen bokföra så- väl fakturorna som de senare betalningarna. Undantaget föreslogs inte bli tillämpligt om ett betydande antal fakturor förekommit eller om fakturorna avsåg avsevärda belopp eller om andra för- hållande gjorde omedelbar bokföring påkallad.

I propositionen (prop. 19752104 s. 170) befarades att ett un— dantag från den löpande bokföringen enligt bokföringsmässiga grunder skulle leda till oordning i bokföringssystemet och att skattekontrollen kunde komma att försvåras. En undantagsregel för mindre företag föreslogs därför inte i propositionen.

Utskottet anförde (LU 1975/76:15 s. 26 ff.) att med hänsyn till de förhållanden under vilka de mindre företagen arbetade borde det tillåtas att bokföringen för dessa företag förenklades såvitt avsåg kundfordringar och leverantörsskulder. Utskottet ansåg att om Vissa minimikrav uppställdes på det praktiska handhavandet av pärmmetoden kunde ett tillåtande av metoden knappast för- sämra förutsättningarna för taxeringskontroll eller taxeringsrevi- sion. Utskottet förordade, vilket också blev riksdagens beslut (rskr. 1975/76z205), att en undantagsregel skulle införas som möjliggjorde för de mindre företagen att tillämpa pärmmetoden.

Enligt 8 & tredje stycket BFL får en bokföringsskyldig, om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handling- ar som tillkännager anspråk på vederlag och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, vänta med bokföring tills betalning sker om det är fören- ligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda skulder och fordringar bokföras. Bok- föringsnämnden har i ett uttalande, Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut (BFN U 902), närmare preciserat de mi—

• Sida 56
•  Original

nimikrav som skall ställas på bokföringen vid tillämpning av den s.k. pärmmetoden.

ccDe obetalda fakturor som ligger vid räkenskapsårets utgång an— tecknas som kundfordringar och leverantörsskulder på en särskild för- teckning som uppfyller kraven på grundbokföring (BFN R 6 p 14). Om en systematisering inte sker i samband med grundbokföringen måste det ske i en särskild huvudbokföring. Posterna i förteckningen bör i princip återföras under det nya räkenskapsåret när fakturorna betalas varvid eventuella differenser framkommer. Återföringen sker då genom att ingående balanser på posterna i bokföringen bortföres med betalt belopp samtidigt som betalningen bokförs. Återföring av posterna kan dock koncentreras till ett enda tillfälle under det nya räkenskapsåret, t.ex när årsbokslutet för det gamla räkenskapsåret upprättas. Övriga obetalda fordringar på kunder respektive skulder till leverantörer — som hör till det gamla räkenskapsåret men där faktura inte föreligger på ba— lansdagen — bör antecknas systematiserat som interimsposter på en sär— skild förteckning. Det skall utan svårighet kunna klarläggas vilka af- färshändelser som ingår i interimsposterna. Återföringen av dessa inte— rimsposter kan av praktiska skäl få anstå till den tidpunkt när räkenska- perna för det nya räkenskapsåret avslutas.”

5.3.3. Årsbokslut

Ärsbokslutet har en central betydelse för bokföringen. Huvudre- geln är att alla som är bokföringsskyldiga skall avsluta den lö— pande bokföringen med ett årsbokslut (11 & BFL). Ärsbokslutet, som skall vara avfattat på svenska, består av resultat— och balans- räkning samt bilagor. Genom bokslutet får näringsidkaren en de— finitiv överblick av verksamhetens resultat och ställning efter rä— kenskapsårets slut. Informationen i årsbokslutet har också stor betydelse för borgenärer, anställda och det allmänna.

Vid utskottsbehandlingen av propositionen till BFL framhöll utskottet att reglerna om årsbokslutet i alltför stor utsträckning utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att propositionens förslag i vad avsåg årsbokslutet skulle in- nebära en väsentligt ökad börda för de små företagen. Som exem- pel nämndes bestämmelserna om resultaträkningsschemat och balansschemat. Utskottet erinrade om att KL inte uppställde krav på resultaträkning eller balansräkning. Enligt utskottets mening innehöll deklarationsblanketterna, som användes för rörelse be- träffande vilken räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlust-

• Sida 57
•  Original

konto ej ägt rum, specificerade och från bokföringslagsförslagets system delvis avvikande — och mer lättfattliga — regler om hur rörelseinkomsten skall beräknas. Utskottet anförde att många rö- relseidkare inte gjorde någon resultatberäkning förrän i samband med självdeklarationen, då vinsten eller förlusten kom fram på rörelsebilagan. Motsvarande gällde för jord- och skogsbrukare som inte använde den dubbla bokföringen med vinst- och förlust- konto. Utskottet fann därför att propositionens förslag om årsbok- slut skulle innebära en väsentligt ökad börda för småföretagen och att de i stor utsträckning skulle vara tvungna att anlita bokfö- ringsbyråer. Utskottet föreslog att mindre företag, dvs. enskilda näringsidkare med högst två anställda och i vars rörelse brut- toomsättningen understeg 200 000 kr, skulle undantas från kravet på att upprätta årsbokslut. Utskottets förslag antogs av riksdagen (rskr. 1975/76:205).

I samband med att jordbruksbokföringslagen infördes ändrades undantagsregeln på så sätt att omsättningsbeloppet ändrades till 20 basbelopp vilket vid denna tidpunkt motsvarade 252 000 kr och begränsningen för antal anställda slopades. Utredningen om bokföringen inom jordbruket, föreslog i sitt betänkande, En ny jordbruksbokföringslag (DSB 1977z8), att gränsvärdet skulle be- stämmas till 200 000 kr. Förslaget att anknyta gränsvärdet för skyldigheten att upprätta årsbokslut till en bruttoomsättnings— summa uttryckt i ett fast penningvärde, kritiserades vid remissbe— handlingen. Departementschefen uttalade i prop. 1978/79:44 s. 47 att han delade den framförda uppfattningen att det vore en fördel om man kunde undvika att en omsättningsökning som enbart återspeglade penningvärdets fall utlöste en mer omfattande redo- visningsskyldighet. Utredningen uttalade vidare att flertalet av de mindre jordbruken är familjejordbruk där arbetet utförs av famil- jemedlemmarna och att det därför inte var lämpligt att ta hänsyn till antalet årsanställda i verksamheten (DSB l977:8 s. 43).

Alla företag som enligt 1 kap. 1 & ARL omfattas av ÅRL skall upprätta en årsredovisning. Årsredovisningen skall enligt 2 kap. 1 & ÄRL bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och för— valtningsberättelse.

Genom införandet av ARL har skillnaderna mellan årsbokslut och årsredovisning reducerats för de företag som omfattas av la- gen. Redovisningskommittén anser därför i sitt slutbetänkande att begreppet ”årsbokslut” kan utmönstras ur lagstiftningen. Till- sammans med förslaget att utöka ÄRL:s tillämpningsområde in— nebär det att den löpande bokföringen som huvudregel skall av-

• Sida 58
•  Original

slutas med en årsredovisning, upprättad enligt bestämmelserna i ÄRL och inte med ett årsbokslut. Detta skulle innebära en avse— värt ökad uppgiftsskyldighet. Ett exempel är att ÅRL innehåller ett avsevärt antal fler bestämmelser än vad som ingår i det regel- verk som berörda företag tillämpar i dag. Ett ytterligare exempel är att förvaltningsberättelsen ingår som en integrerad del av årsre- dovisningen enligt 2 kap. 1 5 andra stycket 4 ÅRL men inte ingår i årsbokslutet enligt BFL.

Samtliga bokföringsskyldiga företag skulle åläggas revisions- plikt och skyldighet att offentliggöra sitt externa bokslut. Dessa effekter är enligt kommittén inte önskvärda och kommittén dis- kuterar därför på vilket sätt den löpande bokföringen skall avslu- tas, dvs. om det kan ske med en annan handling än med en årsre— dovisning. Redovisningskommittén föreslår att mindre och me— delstora företag i stället för att upprätta, låta revidera och offent- liggöra en fullständig årsredovisning ges möjlighet att avsluta den löpande bokföringen med en balansräkning och en resultaträkning som inte behöver underkastas kraven på revision och offentlighet.

Kommittén föreslår vidare att det nuvarande undantaget i BFL från kravet på formell avslutning av den löpande bokföringen av- seende enskilda näringsidkare även fortsättningsvis skall gälla. Enligt kommitténs uppfattning finns inte skäl att begränsa till— lämpligheten av undantaget till enskilda näringsidkare, handels— bolag, stiftelser och ideella föreningar. Kommittén föreslår därför att samtliga företag kan omfattas av undantaget, dock inte de som alltid skall avsluta den löpande bokföringen med en fullständig årsredovisning, 1 kap. 1 & ÄRL. Undantaget skall — vad gäller de enskilda näringsidkarna — vara kopplat till nettoomsättningens storlek och gränsvärdet föreslås uppgå till 20 basbelopp. För and- ra företag än sådana som bedrivs i form av enskild näringsverk- samhet föreslås undantaget vara beroende av såväl nettoomsätt- ningens storlek som tillgångarnas värde. Gränsvärdet föreslås i båda fallen vara 20 basbelopp (SOU 1996:157 5. 157—158, 318 och 320 f.).

• Sida 59
•  Original

5.3.4. Inkomstberäkning enligt kommunalskattelagen

Det finns två metoder för den skattemässiga redovisningen, kon- tantprincipen och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt kontantprincipen uppstår skatteplikt när en inkomstfordran är förfallen till betalning och den skattskyldige har möjlighet att lyfta och disponera inkomsten. Det gäller oavsett om han utnytt— jar denna möjlighet eller inte. För kostnader föreligger avdragsrätt när de betalas. Enligt en renodlad kontantprincip förekommer inga värdeminskningsavdrag. Kontantprincipen tillämpas i in— komstslagen tjänst och kapital medan bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet. Med bokförings- mässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras.

Den term som används i KL, bokföringsmässiga grunder, finns inte i redovisningslagstiftningen. l betänkandet, Förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper m.m. (SOU 1967:49 s. 44), föreslogs att termen bokföringsmässiga grunder skulle införas som en erinran om att kontantredovisning är oförenlig med god redovisningssed. l förarbetena till 1976 års bokföringslag (BFL) ansågs det inte vara behövligt att i den nya bokföringslagen föra in en allmän bestämmelse om att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder. Det framgick enligt utredningen med tillräcklig tydlighet att hänsyn skall tas till in- och utgående lager. Framför allt framgick detta, enligt utredningen uppfattning, av bestämmelserna om balansräkningens poster och av värde- ringsreglerna (Betänkande av 1971 års utredning om bokförings- lag, Förslag till bokföringslag, SOU 1973:57 s. 95).

Genom lagstiftning år 1973 förtydligades begreppet bokfö- ringsmässiga grunder i skattelagstiftningen. l förarbetena (prop. 19732119 s. 16 ff.) anförde departementschefen följande. Princi- pen att rörelseidkare i skattehänseende skall redovisa inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder blev lagfäst redan genom ikraftträdandet av kommunalskattelagen. Även dessförinnan hade i praxis uppställts krav på att iedovisningen skulle ha en viss an— knytning till bokföringen. Skyldighet att redovisa inkomst av rö— relse enligt bokföringsmässiga grunder hade således gällt sedan länge. Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder in- nebar att hänsyn skulle tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskatt- ningsårets ingång respektive utgång. Rörelseidkare hade alltså,

• Sida 60
•  Original

oberoende av om han enligt allmän lag var bokföringsskyldig el— ler inte, att för beskattningsändamål redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder. Bokföringsskyldiga rörelseidkare skulle följa bestämmelserna i då gällande bokföringslag (19291117). Ändra rörelseidkare var enligt 20 å då gällande taxe— ringslag (1956z623) skyldiga att genom räkenskaper, anteckning- ar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det fanns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. I praktiken hade det inträffat att rörelseinkomst ändå redovisats enligt kontantprinci- pen. Departementschefen ansåg att de problem som uppstått be— rodde på att gällande skattelagstiftning inte följts vid taxeringen och han förordade att frågan löstes genom förtydligande i lag- stiftningen (prop. 19731119 s. 16-18). 1 punkt 1 av anvisningarna till då gällande 41 & KL föreskrevs därför att ”Som värde av ingå- ende lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder”. I motsvarande bestämmelse i nu gällande lagstift- ning, punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 & KL, har på- gående arbeten och avsättningar lagts till.

Uttalandet i förarbetena gjordes innan den nya bokföringslagen (1976:125) trätt i kraft. Det finns dock inga uttalanden efter ikraftträdandet som tyder på att innebörden av termen ”bokföringsmässiga grunder” har ändrats.

Den skattemässiga inkomstberäkningen för näringsverksamhet sker med utgångspunkt i den resultaträkning som upprättats för räkenskapsåret enligt reglerna i BFL. Av punkt 1 av anvisningar- na till 24 & KL framgår att den bokföringsmässiga inkomstberäk- ningen får godtas om den står i överensstämmelse med god redo- visningssed och om KL inte innehåller avvikande bestämmelser. Det innebär att god redovisningssed kommer till användning om en fråga saknar reglering i KL. Det resultat som erhålls vid in— komstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skall juste- ras med hänsyn till intäkter och kostnader som enligt KL inte är skattepliktiga respektive avdragsgilla. Resultatet skall även juste— ras med hänsyn till konimunalskattelagens värderings- och perio— diseringsregler i den mån de avviker från redovisningsreglerna.

Det föreligger idag ett formellt och ett materiellt samband mellan redovisningen och beskattningen. Det materiella samban— det består i att den skattemässiga inkomstberäkningen sker på grundval av den skattskyldiges bokföring. Det formella samban— det tar sig uttryck dels i att skattelagstiftningen kräver att avdrag eller avsättning gjorts i räkenskaperna för att avdrag skall medges

• Sida 61
•  Original

vid taxeringarna, dels föreskriver att samma värderingar av vissa tillgångsposter skall ha företagits i räkenskaperna som vid taxe- ringen för att godtas skattemässigt (SOU 1995:43 s. 71 ).

Värderingsreglerna i KL utgår från principen om att taxeringen skall grundas på en ordnad bokföring. Med ordnad bokföring av- ses bokföring som såväl i formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekono- miskt sett i rörelsen (prop. l973:119 s. 8).

Om en balanspost har upptagits till ett belopp som inte kan godtas skattemässigt skall en justering ske. Justeringen kan dock enligt regler i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 & KL underlåtas i vissa fall. Denna möjlighet till justering bygger på förutsättningen att det finns andra balansposter som har upptagits till sådant värde att de kan kompensera felaktigheten. Justeringen avser lager, pågående arbeten eller fordringspost som tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar som tagits upp med för högt belopp. På yrkande av den skattskyldige skall justering av det bokförda resultatet underlåtas om det är uppen- bart att denne — i överensstämmelse med reglerna för inkomstbe- räkning i KL — genom större avskrivningar på anläggningstill- gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justering. Särskilda omständig- heter kan göra att sådan kvittning inte tillåts t.ex. att det föreligger skattebrott (prop. 1980/81:68 s. 188).

Vid införandet av denna bestämmelse om kvittning anförde departementschefen att det allmänna genom regler i KL om av- skrivning av anläggningstillgångar och om värdesättning av till- gångar och skulder hade fastställt ett sammanlagt utrymme för åtgärder genom vilka en rörelseidkare kan påverka det skattemäs- siga resultatet av rörelsen i minskande riktning. Väljer den skatt- skyldige att inte utnyttja detta utrymme fullt ut utan redovisar ett högre resultat än vad skattereglerna fordrar kan olika resultatreg- lerande åtgärder eller kombinationer av sådana åtgärder utnyttjas. I en given situation kunde t.ex. en skattskyldig erhålla samma skattemässiga resultat genom att antingen skriva av på maskiner med ett visst belopp eller skriva ned värdet av varulagret eller gö— ra avsättning till resultatutjämningsfond med samma belopp. Mot denna bakgrund ansåg departementschefen att det fanns anledning att undersöka om det inte kunde öppnas möjlighet att vid taxe- ringen i större utsträckning än vad som då var möjligt anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Som en förutsättning för att få tillämpa den föreslagna regeln an-

• Sida 62
•  Original

fördes att det skulle framstå som uppenbart att den skattskyldige genom andra, skattemässigt godtagbara, dispositioner i bokslutet skulle ha kunnat redovisa samma inkomst. Bevisbördan för att det fanns utrymme för kvittning angavs ligga på den skattskyldige. Förelåg tvivel om utrymmet för kvittning skulle inkomsten juste- ras. Enbart den omständigheten att felet var av kvittningsbar natur räckte inte för tillämpning av reglerna.

Om särskilda omständigheter föranledde det borde resultatet ändå justeras. Det borde inte heller godtas att samma typ av fel återkommer (prop. 1980/81:68, del A, 5. 187 f.).

Frångår skattemyndigheten den skattskyldiges på räkenskaper- na grundade inkomstberäkningen genom att beskatta en vinst ett år som i bokföringen framkommer först ett senare år, skall enligt punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 245 KL det sist— nämnda årets resultat justeras så att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. Enligt punkt 1 åttonde stycket av an- visningarna till 24 & KL gäller motsvarande om beskatt- ningsmyndigheten ansett att en avdragsgill förlust inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenska— perna eller beskattningsmyndigheten på annat sätt frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Som huvudregel skall beskattningen grundas på det resultat som framgår av den skattskyldiges, i enlighet med god redovis— ningssed, förda räkenskaper. Det har hävdats att skatterätten i vis— sa fall t.ex—. avseende värderingsfrågor och konkretisering av framtida utgifter, ställer högre krav i bevishänseende än vad som kan vara motiverat från rent redovisningsmässiga synpunkter. Re— sonemanget bygger på tanken att de skatterättsliga reglerna syftar till att fastställa ett beskattningsunderlag och att förhindra att detta underlag på grund av undervärdering fastställs till ett för lågt belopp (jfr. SOU 1995:43 s. 93 f). Detta skulle kunna leda till att det bokföringsmässiga resultatet frångås vid den skattemässiga inkomstberäkningen trots att uttryckliga skatteregler saknas. Rättsläget på detta område måste dock betecknas som oklart.

Slutligen föreligger vissa formella skillnader mellan dem som avslutar räkenskaperna med årsbokslut och övriga näringsidkare. För dem som tillämpar bokföringsmässiga grunder och avslutar med årsbokslut utgör nettovinsten utgångspunkten för beräkning— en av den skattepliktiga inkomsten. Den redovisade nettointäkten måste justeras i deklarationsblanketten N2 på de punkter där den skiljer sig från de särskilda skatterättsliga reglerna i KL och lagen

• Sida 63
•  Original

(1947:526) om statlig inkomstskatt. Näringsidkare som inte av— slutar räkenskaperna med årsbokslut redovisar inkomster och ut- gifter samt justerar med balansposter på deklarationsblanketten Nl, vilket i princip innebär att ett skattemässigt bokslut görs på blanketten.

Beskattning av intäkter i näringsverksamhet

Det är numera sällsynt att intäkter ingår i näringsverksamheten utan att vara skattepliktiga.

I KL finns inga särskilda regler som anger vid vilken tidpunkt intäkterna skall redovisas. 1 punkt I tredje stycket av anvisningar- na till 24 & KL anges att vid beräkning av inkomst skall inkoms- ten anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisnings- sed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. I fjärde stycket i samma anvisningspunkt finns en särskild regel som anger att vår- det av avyttrade varor skall redovisas som fordran, även om fak- turering inte skett, om varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång. Enligt vad som ovan redovisats torde regeln så gott som aldrig leda till annat resultat än vad som följer av god redo- visningssed. I KL finns vidare en särskild regel enligt vilken in- täktsredovisningen av pågående arbeten på löpande räkning kny- ter an till faktureringen. Har den skattskyldige underlåtit att slut- redovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp det belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller fakture- ras.

Intäkterna i resultatberäkningen medför sällan några mer komplicerade periodiseringsförfaranden. Intäkter som redovisats löpande är i allmänhet realiserade intäkter enligt realisationsprin— Cipen.

Kostnader i näringsverksamheten

Från intäkt av näringsverksamhet får avdrag göras för kostnader i verksamheten, 23 & KL. Alla kostnader för intäkternas förvärvan- de och bibehållande är i princip avdragsgilla.

På kostnadssidan är periodiseringsförfarandet ofta mer komp- licerat. Tidpunkten för den skattemässiga redovisningen av kost— naderna stämmer i stort med den bokföringsmässiga redovisning- en. Huvudregeln är att kostnaderna skall vara hänförliga till peri— odens intäkter, dvs. intäktsanknutna. Kostnaderna kan vara mer

• Sida 64
•  Original

eller mindre starkt knutna till periodens intäkter. En del kostnader är inte periodanknutna alls och redovisas som kostnader när de konstateras, t.ex. framtida förluster. Kostnader som inte har ett specifikt samband med någon intäkt kan anses vara hänförliga till vissa verksamhetsår, såsom utgifter för anskaffande av maskiner. Kostnaderna fördelas på de verksamhetsår då maskinen förbrukas i produktionen. Den del av utgiften som ännu inte belastat resul- tatet balanseras vidare till kommande perioder som en tillgång.

5.3.5. Skillnaden mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen

Som angivits under föregående avsnitt anknyter den skattemässi- ga regleringen av intäktsredovisningen som huvudregel till god redovisningssed och det är sällsynt att intäkter ingår i närings— verksamheten utan att vara skattepliktiga. Detta medför för aktie- bolag att intäkter utom i vissa undantagsfall behandlas på samma sätt i den bokföringsmässiga och den skattemässiga redovisning- en. I enskild näringsverksamhet beskattas dock vinst vid icke yr- kesmässig avyttring av fastighet och bostadsrätt i inkomstslaget kapital.

Syftet med den skattemässiga redovisningen är att ge ett till- förlitligt beskattningsunderlag. Det är därför väsentligt att inte ett för lågt resultat redovisas i den skattemässiga redovisningen. Av- dragsrätten för kostnader i näringsverksamheten är därför i stor utsträckning detaljreglerad i KL. Avdragsrätt föreligger i närings- verksamheten för kostnader för intäkternas förvärvande och bibe- hållande. Försiktighetsprincipen är som tidigare nämnts en grundläggande princip i redovisningslagstiftningen. Syftet med principen är att undvika för optimistiska resultatberäkningar. Detta kan i vissa fall innebära att en konflikt föreligger mellan grunderna för skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen.

I svensk redovisningslagstiftning och i EG:s fjärde bolagsdi- rektiv torde, som angivits i avsnitt 5.3.1, väsentlighetsprincipen vara en generell redovisningsnorm. l skattelagstiftningen finns en hänvisning i 24 å KL till bokföringsmässiga grunder och god re- dovisningssed. Fråga är om hänvisningen innebär att väsentlig- hetsprincipen gäller även vid taxeringen, se nedan avsnitt 6.

• Sida 65
•  Original

5.3.6. Kontantprincipen vid redovisning och beskattning av jordbruksfastighet

Vilka krav som genom åren ställts på redovisningen har till stor del styrts av de syften som redovisningen har haft att fylla. Syftet med redovisningen för jord— och skogsbruk har främst varit att tjäna som underlag för taxeringen.

Alltsedan KL tillkom och fram till 1990 års skattereform har innehav och bedrivande av jord- och skogsbruk hänförts till ett särskilt inkomstslag, inkomst av jordbruksfastighet. Kontantprin— cipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet antogs genom tillkomsten av 1910 års inkomst- och förmögen- hetsskatteförordning och överfördes sedan till kommunalskattela— gen. Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder medgavs dock i praxis. Jordbrukarna kunde själva välja redovisningsme— tod.

Kontantprincipen vid beskattningen av inkomst av jordbruks- fastighet innebar i huvudsak att kontanta inkomster under året för djur, inventarier och produkter togs upp som intäkt oberoende av om likviden utgjorde ersättning för årets produktion eller tidigare års eller förskott på kommande år. Endast s.k. löpande försäljning av djur och inventarier, dvs. vad som inflöt vid normal omsätt- ning av sådana tillgångar, beskattades som inkomst av jordbruks- fastighet. Försäljningen av hela eller större delen av en djurbe— sättning vid upphörande av verksamheten eller övergång till kre- aturslös drift beskattades såsom realisationsvinst. Under årens lopp försköts gränsen mellan löpande försäljning av djur och för— säljningar av djur som reavinstbeskattades. Alla djur som var fö- remål för snabb omsättning, såsom köttdjur, svin. höns och får med undantag för stamdjur benämndes omsättningsdjur. l blan- dade nötkreatursbesättningar som bestod av besättningar för såväl mjölkproduktion som uppfödning av djur för försäljning delades besättningen upp i en stamdjursdel och i en omsättningsdjursdel. Till stamdjuren hänfördes mjölkdjursbesättningen med tillhöran- de rekryteringsunderlag i form av ungdjur medan övriga nötkre- atur betraktades som omsättningsdjur.

Vid inkomstberäkningen togs inte hänsyn till balansposter i form av in- och utgående lager av skörd och fodervaror och lik- nande. Från de redovisade inkomsterna fick avdrag göras för ut— gifter som erlagts under året. Den kontantprincip som tillämpades var inte renodlad. Avdrag för byggnader och markanläggningar medgavs i form av värdeminskningsavdrag. Förändringar som

• Sida 66
•  Original

inträffat under året i fråga om skulder och fordringar i jord- bruksdriften beaktades inte.

1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga föreslog i sitt betän- kande, Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser i fråga om taxering av inkomst av jordbruksfastighet samt lag om jord- bruksbokföring (SOU 1946:29), en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning. I betänkandet framfördes stark kritik mot kontantprincipen som redovisningsmetod. I be— tänkandet framhölls att en redovisning av endast kontanta intäkter och utgifter inte ens för de mindre jordbruken kunde ge en riktig bild av jordbrukets ekonomiska årsresultat. Jordbrukstaxerings- sakkunniga ansåg vidare att kontantprincipen ledde till en ojämn beskattning eftersom kostnader för ersättningsanskaffning drogs av med en gång som driftkostnad. Betänkandet ledde till att riks- dagen år 1951 beslutade att införa en möjlighet att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Samtidigt infördes förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper som underlag för taxering. Bokfö- ringsskyldigheten reglerades i denna förordning i allt väsentligt på samma sätt som gällde för handelsbokföringen enligt 1929 års bokföringslag (1929:1 17).

Fram till år 1980 skedde inkomstberäkningen i allmänhet en- ligt kontantprincipen. Den modernare redovisningsmetoden ut- nyttjades förhållandevis sparsamt. Jordbruksbeskattningskom- mittén tillsattes 1968 för att se över bestämmelserna för jord— bruksbeskattningen. Kommittén uttalade att den ojämförligt största fördelen med kontantprincipen var möjligheten för jord— brukarna att erhålla skattefri inkomst genom kreatursskötsel. Så blev ofta fallet om en jordbrukare började med en relativt ringa djurbesättning som byggdes upp genom egenuppfödning. Antalet djur som sedan såldes ut var betydligt högre och ersättningen översteg vida kostnaden för nyuppsättning av den ursprungliga mindre djurbesättningen. Vinsten som uppkom genom djurupp- födningen utgjorde i princip inkomst av jordbruksfastighet men blev enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning.

Kommittén fann att kontantprincipen även hade många nack- delar för jordbrukarna. Kommittén framhöll att en av nackdelarna var den ojämnhet i beskattningen som ofta uppkom på grund av att möjligheter till resultatutjämning mellan åren praktiskt taget saknades. I resultatutjämnande syfte gjordes därför ofta inför års- skiften maskinbyten som inte alltid var företagsekonomiskt moti— verade. Särskilt reglerna om ersättningsanskaffning var svåra att

• Sida 67
•  Original

tillämpa. Nya jordbruksmaskiner var sällan konstruerade på samma sätt som de maskiner som de skulle ersätta. Vidare redo— visade kommittén att det ibland framhållits såsom en nackdel med kontantprincipen att de driftekonomiskt mest rationella åtgärderna ofta var ofördelaktiga från skattesynpunkt. Jordbrukaren tving- ades till en balansgång mellan vad som var driftekonomiskt rik- tigt och vad som kunde anses vara fördelaktigt från skattesyn- punkt. Detta medförde enligt kommittén att vissa jordbrukare vidtog åtgärder som var av skatteflyktskaraktär. Slutligen fram- höll kommittén att kontantprincipen krävde längre tid för konso— lidering dels på grund av avsaknaden av rätt till värdeminsk- ningsavdrag för maskinparken, dels att utrangeringsavdrag inte medgavs för byggnader enligt kontantprincipen. Kommitténs slutsats var att svårigheterna i den praktiska tillämpningen av kontantprincipen blivit så stora att den måste anses olämplig som metod för redovisning av inkomst av jordbruksfastighet. I propo- sitionen föreslogs i enlighet med kommitténs förslag en allmän och obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovis- ning. Kommitténs förslag ledde till lagstiftning (prop. 1972:120, SkU 1972z67, rskr. 1972z343, SFS 19721741-747).

I förarbetena till den nu gällande bokföringslagen uttalades att bokföringsplikten för jordbrukare inte låg på den nivå som ansågs böra gälla för näringsidkare i allmänhet. Jordbrukarna kom därför inte att omfattas av bokföringslagen (prop. 1975:104 5. 138). En ny jordbruksbokföringslag infördes 1979 (prop. 1978/79:44, bet. 1978/79:SkU34, rskr. 1978/792188, SFS 1979:141). Utredningen om bokföringen inom jordbruket ifrågasatte i betänkandet, En ny jordbruksbokföringslag (Ds B 19778), behovet av en jordbruks- bokföringslag sedan riksdagen undantagit näringsidkare med mindre omfattande verksamhet från skyldigheten att avsluta rä— kenskaperna med årsbokslut. Utredningen anförde mot bakgrund av utredningsuppdragets utformning att det avgörande skälet för att bibehålla en jordbruksbokföringslag måste vara att de räken— skaper som förs enligt jordbruksbokföringslagen uteslutande är avsedda som underlag för taxeringen och att jordbrukarnas bokfö— ringsskyldighet inte medför de civilrättsliga verkningar som följ er av bokföringslagen. Reglerna i den nya jordbruksbokföringslagen överensstämmer i huvudsak med reglerna i 1976 års bok— föringslag. Pärmmetoden gjordes emellertid generellt tillämplig för samtliga jordbrukare i jordbruksbokföringslagen.

• Sida 68
•  Original

Fr.o.m. år 1980 skall all inkomst av jordbruksfastighet redovi- sas enligt bokföringsmässiga grunder enligt jordbruksbokförings— lagen.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande, Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157), föreslagit att jord— bruksbokföringslagen upphävs och att samtliga jord- och skogs- brukare omfattas av den föreslagna nya bokföringslagen.

5.3.7. Kontantprincipen i inkomstslaget annan fastighet

Genom BFL, som trädde i kraft den 1 januari 1977, blev många fastighetsägare bokföringsskyldiga. Enligt 1 & BFL föreligger bokföringsskyldighet om uthyrningsverksamhet är att anse som hotell- eller pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad. För aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar och sådana eu— ropeiska intressegrupperingar som har sitt säte i Sverige förelig- ger enligt samma paragraf alltid bokföringsskyldighet. Bestäm— melserna om bokföringsskyldighet vid uthyrningsverksamhet saknade motsvarighet i 1929 års bokföringslag som föregick BFL.

I förarbetena till BFL (prop. l975:104 s. 140) uttalades bl.a. följande.

"All egentlig uthyrningsverksamhet av annan fastighet bör omfattas av bokföringsskyldighet. En gräns bör sättas vid uthyrning som omfat- tar mer än två lägenheter. Det omfattar dels hotell- och pensionatvei'k- samhet men även övrig uthyrning över angiven gräns. Om mer än två lägenheter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för bokföringsplikten. Denna föreligger därför vid uthyrning såväl för sta— digvarande bostadsändamål som för närings- eller fritidsändamål. Ut— hyrning av några rum i hyresvärdens egen bostad omfattas inte. Visser- ligen taxeras inkomst av annan fastighet i princip enligt kontantprinci- pen men från denna metod görs avsteg vid beskattningen. Dels medges avdrag för årlig avskrivning på byggnad och fastighetsinventarier dels tillämpas vissa regler för fastighet som ingår i rörelse analogt även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Redan denna omstän— dighet utgör ett visst stöd för att utliyriiingsverksamhet bör vara bokfö— ringspliktigt.”

• Sida 69
•  Original

Förslaget i propositionen l975:104 innehöll enhetliga bokfö- ringsregler för samtliga bokföringsskyldiga näringsidkare. Vid riksdagsbehandlingen gjordes den ändringen att vissa enskilda näringsidkare med mindre omfattande verksamhet undantogs från skyldigheten att upprätta årsbokslut.

Den civilrättsliga bokföringsskyldigheten innebär bl.a. att in- komsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskattningen stadgade kommunalskattelagen att in- komstberäkningen för fastighet skulle ske enligt kontantprinci- pen. Härigenom kom beskattningsreglerna att avvika från de el— vilrättsliga redovisningsreglerna. Kontantprincipen var tillämplig både vid beskattning enligt schablonmetoden och vid beskattning enligt konventionell metod. Trots bestämmelserna om tillämp- ning av kontantprincipen vid beskattningen godtogs i praxis i vis- sa fall inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Det var i regel fråga om fastigheter innehavda av aktiebolag eller ekonomiska föreningar.

Genom en lagändring som trädde i kraft taxeringsåret 1979 anpassades till viss del de skattemässigt tillåtna redovisningsprin- ciperna till de civilrättsliga reglerna. I förarbetena (prop. 1978/79:42 s. 24) till lagändringen diskuterades möjligheten till obligatorisk bokföringsmässig inkomstberäkning som anknöt till den civilrättsliga bokföringsskyldigheten. De fastighetsägare som var bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen skulle då bli skyl- diga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Det framhölls att en anknytning till bokföringslagen i vissa fall kunde ge ett mindre lyckat resultat bl.a. beroende på att de skatterättsliga reglerna och BFL hade olika uppbyggnad och systematik. Be- stämmelsen fick i stället en frivillig utformning.

Inkomst av konventionellt beskattad annan fastighet fick efter fastighetsägarens val beräknas antingen efter bokföringsmässiga grunder eller kontantprincipen, medan inkomst av schablontaxe— rade en- eller tvåfamiljsfastigheter alltid skulle beräknas enligt kontantprincipen. För att begränsa antalet övergångar mellan metoderna för inkomstberäkning föreskrevs att övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincipen fick komma i fråga endast i de fall då en konventionellt beskattad fastighet på grund av ändrad användning skulle övergå till att beskattas enligt villaschablonen. Begränsningen i rätten att välja metod för in- komstberäkningen gällde så länge fastigheten var i samma ägares hand. Gick fastigheten över till en ny ägare fick denne tillämpa

• Sida 70
•  Original

kontantprincipen utan hinder av att den föregående ägaren beräk- nat inkomsten av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder.

Särskilda bestämmelser fanns avseende beskattning vid byte av redovisningsmetod.

Efter skattereformen år 1990 är fastigheter indelade i privatbo- stadsfastigheter och näringsfastigheter. Juridiska personer kan endast inneha näringsfastigheter.

Hos fysiska personer och dödsbon hänförs löpande beskattning och realisationsvinst vid försäljning av privatbostadsfastighet till inkomstslaget kapital. Redovisning av löpande intäkter och kost— nader sker enligt kontantprincipen. Redovisning av löpande in- täkter och kostnader avseende näringsfastigheter sker enligt bok- föringsmässiga grunder.

5.4. En modifierad kontantmetod för enskilda näringsidkare

Riksskatteverket fick av F inansdepartementet i uppdrag att i an- slutning till den fördjupade anslagsframställningen lämna förslag till sådana förändringar av materiella regler och förfaranderegler inom verksamhetsområdet som påtagligt förenklar administratio— nen utan beaktansvärda negativa effekter från statsfinansiell och samhällsekonomisk synpunkt. I rapporten, Förslag till förenkling- ar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10), föreslår Riks— skatteverket att en modifierad kontantprincip införs för sådana mindre enskilda näringsidkare med en årlig omsättning som nor- malt understiger 25 basbelopp. I rapporten anges att det neutrala systemet har medfört att regelverket har nått en sådan komplexi- tetsnivå att de skattskyldiga har svårt att såväl överblicka konse- kvenserna av regelsystemet som att korrekt fullgöra sin uppgifts- skyldighet. Detta har speciellt gällt för de allra minsta näringsid— karna som inte har råd att anlita revisions- eller bokföringsbyråer. Av skatteförvaltningens s.k. ÅSA-undersökningar (Årlig Statis- tisk Acceptansundersökning) har framkommit att enskilda nä- ringsidkare i flera avseenden inte redovisar t.ex. yla-avgifter, tele— avgifter, hyror, lager och kundfordringar enligt bokföringsmässi— ga grunder. Periodiseringskravet fullgörs normalt endast för fas- tighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av inventarier. Riksskatteverkets undersökningar visar att periodiseringsbelop-

• Sida 71
•  Original

pen i regel är mycket små med undantag av fastighetsinvestering- ar.

Vidare anför Riksskatteverket att av undersökningarna och deklarationsgranskningarna har framkommit att mindre företagare ofta stryker över texten på förtryckta deklarationsblanketter och skriver in egen text. En stor andel av de mindre företagarna har inte lämnat uppgift om fördelningsunderlag trots att uppgiften är obligatorisk.

Skatteförvaltningens förslag om ett alternativt system med en modifierad kontantprincip skall ses mot denna bakgrund. Den modifierade kontantprincipen föreslås vara frivillig. Vid tillämp- ning av metoden skall beskattningsunderlaget bestämmas av årets kontanta inbetalningar och utbetalningar samt i vissa fall med be- aktande av periodiseringar. Periodiseringskravet knyts an till vis- sa beloppsgränser. Investeringar i byggnader och markanlägg— ningar skall dock normalt periodiseras. Om det utgående restvär- det för byggnader före värdeminskningsavdrag understiger ett basbelopp får byggnaden dras av i sin helhet. Detsamma föreslås gälla för markanläggningar samt för maskiner och inventarier. I övriga fall skall periodisering ske om summan av positiva utgå- ende balansposter eller summan av negativa utgående balanspos- ter överstiger ett basbelopp. Med positiva utgående balansposter avses lager, pågående arbeten, kundfordringar, förutbetalda kost- nader och upplupna intäkter. De negativa utgående balansposter- na utgörs av varuskulder, omkostnadsskulder, upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

Om den skattskyldige väljer att tillämpa den modifierade kon- tantprincipen får avsättning till expansionsmedel inte göras. I stället får direktavdrag göras för investeringar som understiger ett basbelopp. Om den skattskyldige bedömer att det är förmånligare att göra avsättning till expansionsmedel måste det fullständiga deklarationsförfarandet tillämpas.

Den modifierade kontantprincipen föreslås gälla även i mer- värdesskattehänseende.

Bedömningen av om den skattskyldige får tillämpa den modi— fierade kontantmetoden föreslås ske på verksamhetsnivå även om flera verksamheter utgör en förvärvskälla.

Företagarna har förklarat att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Det har dock framförts skilda uppfattningar bland företrädare för näringslivet om komplexiteten i reglerna är ett hinder för företagsamheten. Det finns dock ingen uttalad skil- jelinje mellan företrädare för små eller stora företag. Vissa före-

• Sida 72
•  Original

trädare anser att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för fö- retagsamheten men att återkommande ändringar av reglerna ska- par osäkerhet. Ständiga regelförändringar innebär att näringsid- karna inte vågar investera och expandera. De menar därför att fasta regler har ett värde i sig och att om företagarna informeras på ett bra sätt om det neutrala systemet förstår de reglerna och lär sig tillämpa dem. Utformningen av skatteförvaltningens deklara— tionsblanketter och informationsbroschyrer är därför av stor vikt. Det framhålls framför allt att företagarna måste ges tid att sätta sig in i det neutrala systemet.

Andra näringslivsföreträdare menar att reglerna är för krångli- ga för att företagare skall kunna tillämpa dem utan hjälp av en konsult. De anser därför att komplexiteten i reglerna är ett hinder för företagsamheten eftersom de allra minsta företagen inte har ett ekonomiskt utrymme att anlita en konsult. Justeringar av reglerna bör enligt deras uppfattning därför göras i förenklingssyfte.

Företagarnas Riksorganisation har till utredningen lämnat in ett förslag till förenklade regler för mindre enskilda näringsidka- re. Enligt förslaget bör gränsen för tillämpning av den s.k. pärmmetoden höjas till minst 30 men helst 40 basbelopp. Pärmmetoden bör enligt förslaget ändras så att företagen inte be- höver redovisa och avsluta konton vid årsskiftet om förutbetalda intäkter och kostnader samt andra periodiseringar kring årsskiftet uppgår till högst ett basbelopp. Lager och pågående arbeten skall enligt förslaget inte behöva redovisas om de understiger ett bas- belopp. Regeln bör enligt förslaget utformas som ett ”fribelopp” så att företag med lager på exempelvis två basbelopp endast be- höver redovisa lager på ett basbelopp. Direktavskrivning bör till- låtas vid anskaffande av tillgång när värdet understiger ett bas— belopp. Enligt förslaget bör reglerna även omfatta aktiebolag. Möjlighet till positiv räntefördelning bör slopas för de företag som tillämpar den föreslagna kontantmetoden och ersättas av en möjlighet till utökad avsättning till periodiseringsfond till 35 pro- cent av årets överskott.

Svenska Arbetsgivareföreningen, SAF, har till utredningen gi- vit in en rapport som behandlar förslag till förenklade skatteregler för småföretag. Enligt rapporten omfattar förslaget försörjnings- företag som bedrivs i företagsformen enskild firma. Omsättningen får inte överstiga 30 basbelopp och beskattningsår skall vara ka- lenderår. Det föreslås en tillämpning av kontantprincipen som innebär att en inkomst redovisas när betalning erhålls och en ut- gift redovisas när betalning erläggs. Detta innebär enligt förslaget

• Sida 73
•  Original

att företaget aldrig kommer att redovisa några kundfordringar, leverantörskulder eller interima poster. Direktavdrag skall med- ges för varuinköp och företaget behöver inte redovisa något varulager. Företaget skall enligt förslaget medges direktavdrag för inventarier med ett anskaffningsvärde som understiger 0,25 bas- belopp. Avskrivningar skall endast göras enligt restvärdemetoden. Avsättningar till expansionsmedel kan inte göras och någon ränte- fördelning skall inte ske. Vidare kan enligt förslaget 20 procent av vinsten avsättas till periodiseringskonto på samma sätt som vid avsättning till periodiseringsfond. Avsättningen måste dock vara lägst 0,3 basbelopp. Pengarna måste senast tre månader efter be- skattningsårets utgång placeras på särskilt konto på bank. Pengar- na måste tas ut och återföras till beskattning senast efter fem år. Ränta utbetalas årligen och utgör en skattepliktig intäkt när räntan är tillgänglig för lyftning. Expanderar företaget och väljer att upp- rätta ett bokslut görs avsättningen till periodiseringskonto om till periodiseringsfond och beloppet betalas ut.

5.5. Överväganden

Det neutrala skattesystemet

Det ingår i utredningens uppdrag att överväga införandet av ett förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för de allra minsta företagen i fråga om inkomsttaxeringen. Utredaren skall också utreda möjligheterna till förenklingar i det befintliga skatte- systemet, dock utan att ge avkall på principen om neutralitet i be- skattningen av olika företagsformer.

Reglerna i det neutrala systemet som infördes år 1994, berör endast den skattemässiga redovisningen. Reglerna har nu varit i kraft i tre år. De uppgifter som utredningen har inhämtat från Skatteförvaltningen visar att det har förekommit tillämpningssvå— righeter av reglerna i det neutrala systemet. Eftersom de nya reg- lerna har varit i kraft så kort tid är det svårt att bedöma om pro- blemen är av övergående natur på grund av att näringsidkarna än- nu inte helt har satt sig in i systemet eller om regelsystemet i sig är så komplext att det även fortsättningsvis kommer att innebära problem vid tillämpningen. Riksskatteverket arbetar för närva- rande med att ta fram enklare deklarationsblanketter och mål- gruppsinriktade deklarationsbroschyrer.

• Sida 74
•  Original

Som ovan angivits har utredaren att utgå från att neutraliteten i beskattningen mellan olika företagsformer skall bibehållas. En av fördelarna för de enskilda näringsidkarna med dagens neutrala system är att det gör det möjligt för dem att expandera och kon- solidera verksamheten med lågt beskattade medel och även att få en del av inkomsten av näringsverksamheten beskattad i inkomst- slaget kapital. Beskattningsreglerna har tillkommit för att jäm— ställa enskilda näringsidkare med ägare till enmansaktiebolag. Härigenom undviks att skattelagstiftningen påverkar näringsidka- ren att byta företagsform från enskild näringsverksamhet till ak- tiebolag. Enskild näringsverksamhet är en enklare företagsform än aktiebolaget. I enskild näringsverksamhet finns t.ex. inget krav på revisor och det behöver därför inte uppkomma någon kostnad för sådant arbete för näringsidkaren.

Som redovisats i kapitel 3 har tidigare utredningar visat att det finns alternativa skattesystem som uppfyller kravet på neutralitet. De olika neutrala system som har presenterats har dock även de kritiserats för att vara mycket komplicerade. Utredningen delar de framförda synpunkterna att det är av största vikt för företagsam- heten att företagen har tilltro till skattereglerna och att regelver- ken har en lång livslängd. Endast ett sådant system kan förmå fö- retagare att expandera och presumtiva företagare att våga placera riskkapital i nya verksamheter. Även om ett neutralt resultat tek— niskt skulle kunna uppnås genom ett helt nytt skattesystem visar tidigare utredningar att komplexiteten i regelverket är svår att un- danröja. Med beaktande av den begränsade tid som utredningen har haft till sitt förfogande har det inte varit möjligt att konstruera och utvärdera ett helt nytt neutralt skattesystem. Något sådant för- slag läggs därför inte nu fram av utredningen.

Kontantmetod

Uppgifterna från Skatteförvaltningen visar att svårigheterna för de minsta företagen inte enbart avser det neutrala systemet utan även bokföringsfrågor såsom periodiseringar av vissa poster. Det är för att komma till rätta med dessa problem som Riksskatteverket fö- reslagit en modifierad kontantmetod för dessa företag, (Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, RSV Rapport 1995:10 s. 102 ff.). Det finns emellertid enligt utredningens mening skäl som talar starkt mot att införa en kontantmetod i skattelagstift- ningen.

• Sida 75
•  Original

Såsom tidigare nämnts är ett av bokföringens syften att tjäna som underlag för taxeringen. Den skattskyldiges redovisning i deklarationen grundar sig på redovisningen enligt redovis- ningslagstiftningen. Resultatet skall justeras i de fall det finns av- vikande skatteregler i KL eller annan skattelagstiftning. För att minimera redovisningsarbetet bör redovisning enligt redovis- ningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån överensstämma. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system vilket ytterligare försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Detta gäller med särskild styrka för mindre före- tag såsom enskilda näringsidkare. Ett införande av en frivillig el- ler obligatorisk kontantmetod i KL för de minsta företagen skulle därför kräva att en motsvarande kontantmetod införs i redovis- ningslagstiftningen. Någon möjlighet till kontantmässig redovis- ning, utöver den möjlighet som finns att löpande redovisa enligt pärmmetoden, finns för närvarande inte i redovisningslagstift- ningen. Regler om en kontantmässig redovisning skulle strida mot grundläggande redovisningsprinciper.

Redovisningen enligt redovisningslagstiftningen syftar i första hand till att skydda utomstående intressenter mot alltför optimis— tiska resultatredovisningar. Redovisningen ger även ägaren en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kon- troll samt ger honom en möjlighet att planera verksamhetens ut- veckling. Enligt utredningens uppfattning ger redovisning enligt en kontantmetod inte en riktig bild av företagets ställning vare sig för utomstående intressenter eller för ägaren. 1943 års Jord— brukstaxeringssakkunniga konstaterade att den tidigare tillämpade kontantmetoden i inkomstslaget jordbruksfastighet inte ens för de minsta jordbruken gav en riktig bild av jordbrukets årsresultat. En kontantmetod, även om den modifieras, kan inte anses uppfylla de krav som redovisningen syftar till att uppfylla.

Alternativa redovisningsmetoder skapar enligt utredningens mening nya svårigheter i skattelagstiftningen. Om skilda regler införs för verksamheter av olika storlek och omsättning kan, även om ett alternativt system görs frivilligt, skattesystemet i sin helhet bli ännu mer komplicerat för såväl företagarna som myndigheter— na. Om de skattskyldiga är tvungna att byta redovisningsmetod, t.ex. när omsättningen passerat en angiven gräns, skulle de efter en övergång vara tvungna att tillämpa nya och mer komplicerade regler. Det är sannolikt att ett sådant system skulle medföra att vissa icke önskvärda ekonomiska tröskeleffekter uppstår som även de kan verka hämmande på företagandet.

• Sida 76
•  Original

Det kan vidare tilläggas att om olika regelsystem gäller paral- lellt och den skattskyldige har valmöjligheter mellan olika system kommer han att tvingas att kalkylera med effekten av olika regler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det skulle innebära att allt fler företagare tvingas anlita extern hjälp för att minimera sina skattekostnader.

För skatteförvaltningens del skulle övergångar mellan olika system bli svåra att kontrollera och dyra att administrera. Olika regelverk att välja mellan öppnar ofta möjligheter till icke avsed- da skattefördelar. För att hindra transaktioner i skatteplanerings- syfte krävs att regelverket omgärdas med stoppregler. Tidigare erfarenheter visar att stoppregler ofta är svårtillämpade med rättsosäkerhet som följd. Motsvarande gäller om den skattskyldi- ge har flera verksamheter och olika regler gäller för de olika verk- samheterna. Utredningens bedömning är att det har ett stort värde om reglerna i möjligaste mån är generella och kan tillämpas av alla företag. Reglerna i skattelagstiftningen och redovisningslag- stiftningen bör i möjligaste mån vara enhetliga.

Utredningen befarar vidare att en kontantmetod skulle innebä- ra att företagens möjligheter att konsolidera skulle försämras samt att skattereglerna i alltför stor utsträckning skulle komma att styra företagens handlande. De nackdelar som Jordbrukstaxeringssak- kunniga och Jordbruksbeskattningskommittén påtalade avseende kontantmetoden vid redovisningen av jord- och skogsbruk, se av- snitt 5.3.6, skulle delvis bli följden om en modifierad kontant- metod införs.

Utredningens samlade bedömning är mot den ovan redovisade bakgrunden att någon modifierad kontantmetod inte bör införas.

Direktavdrag för lager och inventarier m.m.

Det har från företagarhåll framförts förslag om att lager och pågå- ende arbeten understigande ett basbelopp inte skall behöva redo- visas. En toleransgräns för värderings— och periodiseringsfel in- nebär förenklingar för både företagen och Skatteförvaltningen. Det förenklar deklarationsgranskningen för skattekontoren som kan lägga sina resurser på utredningar av mer komplicerade ären- den. Det gagnar även de minsta företagen som inte behöver lägga ned orimliga arbetsinsatser på värdering av obetydliga poster eller mindre justering av större poster. Det har också framhållits att det skulle underlätta för företagarna om de inte behöver periodisera

• Sida 77
•  Original

utgifter för inventarier om anskaffningsutgifterna uppgår till högst ett visst belopp, t.ex. ett basbelopp.

Utredningen har förståelse för dessa synpunkter men sådana ändringar skulle enligt utredningens uppfattning få andra olyckli— ga konsekvenser. En generellt utformad regel som omfattar alla företagsformer och som innebär att ett lagervärde som understiger ett visst angivet belopp inte behöver redovisas, kan endast införas i skattelagstiftningen och inte i redovisningslagstiftningen. En sådan bestämmelse i redovisningslagstiftningen skulle nämligen komma att stå i strid med väsentlighetsprincipen i redovis- ningslagstiftningen. I fråga om aktiebolag skulle en sådan regel även riskera att stå i strid med EG:s fjärde bolagsdirektiv. Det skulle innebära olika regler i skatterätten och i redovisningslag— stiftningen. Om man vid tillämpningen av en sådan modell inte behöver redovisa lager under, låt säga, ett basbelopp men hela lagervärdet om det överstiger gränsvärdet, uppkommer en icke önskvärd tröskeleffekt. Skulle i stället företagen aldrig behöva redovisa lagervärden etc. understigande gränsvärdet har i realite- ten en skattekredit motsvarande gränsvärdet införts i skattelag- stiftningen. Motsvarande gäller om en regel införs som innebär att anskaffningsutgifter för inventarier som uppgår till ett visst angi— vet belopp får dras av direkt.

En nollregel för lager understigande ett basbelopp skulle för lagervärderingen strida mot de principer som uttalades vid skatte- reformen år 1990. I förarbetena angavs att utgångspunkten för lagervärdering bör vara att lagret inte skall värderas försiktigare än vad som följer av lägsta värdets princip och att det bör krävas mycket starka skäl om man skall göra avsteg från denna princip. Det föreslogs därför inte någon generell rätt för företagen att göra en schablonmässig nedskrivning på lagrets lägsta värde enligt BFL. Det ansågs dock lämpligt att en viss möjlighet skulle finnas för ett schablonmässigt inslag i värderingen för att förebygga de praktiska problem som kan uppkomma vid en strikt värdering en- ligt BFL. Det föreslogs därför ett införande av den tidigare nämn- da alternativregeln, 97-procents regeln, dvs. att lager får värderas till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet (prop. 1989/90:110 s. 532).

En regel som innebär att visst värde av lager inte behöver re— dovisas innebär inte någon förändring i kravet på precision vid värdering av lagertillgång. Problemet flyttas i stället till det be— stämda gränsvärdet.

• Sida 78
•  Original

Vid en sammantagen bedömning finner utredningen inte skäl att föreslå regler om direktavdrag för tillgångsposter som uppgår till högst till ett visst angivet belopp.

• Sida 79
•  Original

6. Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre belopp

6.1. Inledning

Av Riksskatteverkets delrapport den 24 november 1995, Upp- giftsskyldigheten för små näringsidkare, och RSV Rapport 1995:10 5.103, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, framgår att företagare med mindre näringsverksamhet i flera av- seenden, t.ex. i fråga om försäkringskostnader, v/a-avgifter, tele- avgifter och hyror, inte tillämpar bokföringsmässiga grunder. En- ligt rapporten fullgörs periodiseringskravet normalt endast för fastighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av inventa- rier. Periodiseringsbeloppen är för denna kategori av företagare ofta små med undantag av fastighetsinvesteringar.

Enligt statistikuppgifter som utredningen inhämtat från Riks- skatteverket har vid 1996 års taxering endast ca fem procent av de enskilda näringsidkarna som har lämnat blankett Nl redovisat periodiseringsposter.

I detta kapitel diskuteras kraven på periodisering och väsent- lighetsprincipens tillämplighet i skattelagstiftningen på det s.k. kopplade området. Väsentlighetsprincipen, som redovisnings- princip vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen, innebär att oväsentliga poster inte behöver periodiseras samt att vissa and- ra oväsentliga periodiseringsfel kan godtas.

6.2. Gällande rätt

Vid beskattningen skall enligt 24 & kommunalskattelagen (19281370, KL), såsom redovisats i avsnitt 5.3.4, inkomstberäk— ningen ske enligt bokföringsmässiga grunder om inte annat följer av KL. Skattelagstiftningen hänvisar till redovisningslagstiftning- en när det gäller periodiseringen genom att särskilt ange att en

• Sida 80
•  Original

inkomst skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovis- ningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller beträffande utgiftsposterna (punkt 1 tredje stycket av an- visningarna till 24 & KL).

Den hänvisning till bokföringsmässiga grunder som finns i 24 & KL innebär enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till paragrafen att en skatterättslig inkomstberäkningsmetod skall till— lärnpas vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten som tar hänsyn till in- och utgående värden på tillgångs- och skuldposter. Några särskilda regler enligt vilka periodisering generellt kan un- derlåtas om det är fråga om poster av oväsentlig betydelse finns inte i skattelagstiftningen. Sedan taxeringsåret 1984 finns dock en regel i punkt 12 av anvisningarna till 23 & KL enligt vilken in- ventarier av mindre värde får dras av omedelbart.

I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 & KL anges vi- dare att vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grun- der skall en inkomst anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsva- rande gäller beträffande utgiftsposterna. Den äldre termen för ”god redovisningssed” var i 1929 års BFL ”allmänna bokförings- grunder och med iakttagande av god köpmannased”. Termen änd- rades i 1976 års bokföringslag (1976:125, BFL).

Vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen — vilket in- kluderar god redovisningssed — skall företagens inkomster och utgifter fördelas på olika perioder i samband med att årsbokslut upprättas. Periodiseringen skall leda till att räkenskapsårets in- täkter och kostnader och därmed räkenskapsårets resultat blir rättvisande. Vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen tor- de väsentlighetsprincipen gälla generellt. Principen har framför allt betydelse vid periodisering och innebär bl.a. att oväsentliga belopp inte behöver periodiseras. Varken BFL eller årsredovis— ningslagen (1995:1554, ÅRL) innehåller för närvarande någon uttrycklig bestämmelse om väsentlighetsprincipen. Principen har närmare behandlats ovan i avsnitt 5.3. 1.

När regeln om bokföringsmässig inkomstberäkning fördes in i KL markerades ett samband mellan bokföringen och beskattning- en som inte hade funnits tidigare. Även den hänvisning som finns till god redovisningssed markerar att det föreligger ett samband mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen. Det innebär bl.a. att frågan om rätt beskattningsår vid taxeringen skall bedömas utifrån vad som är att betrakta som god redovisningssed, om det inte finns särskilda skatterättsliga regler.

• Sida 81
•  Original

Det område inom vilket god redovisningssed fullt ut skall till— lämpas vid taxeringen och där det således inte finns några speci- fika skatterättsliga regler som tar över, benämns ibland som det kopplade området. Att reglerna är kopplade innebär för den skat— temässiga inkomstberäkningen att också de grundläggande prin- ciperna i redovisningslagstiftningen blir tillämpliga. De finns främst i 2 kap. 4 & ÄRL. Väsentlighetsprincipen, som inte är nämnd i denna paragraf, är en ytterligare redovisningsprincip som gäller vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen.

Som tidigare redovisats (se avsnitt 5.3.1) finns ett uttalande i förarbetena till BFL om möjligheterna att göra avsteg från princi- pen om bokföringsmässiga grunder. Här nämns särskilt förbruk- ningsinventarier, utgifter för mindre försäkringspremier, telefon, vatten och elektricitet. Förarbetsuttalandet avser obetydliga poster och det uttalas att det periodavgränsningssystem som uttrycks i principen om bokföringsmässiga grunder modifieras marginellt av en väsentlighetsprincip, (SOU 197357 5. 95). Vidare redovi- sades i avsnittet att i praktiken har större avvikelser godtagits.

6.3. Överväganden

Utredningens uppfattning är inledningsvis att det vid beskattning- en bör finnas samma möjlighet som vid redovisningen att under- låta att periodisera mindre belopp och att underlåta att korrigera värderingsfel av oväsentlig betydelse. Det är utan tvivel enklare för de minsta företagen om reglerna för periodisering i skattelag- stiftningen i så stor utsträckning som möjligt överensstämmer med motsvarande regler i redovisningslagstiftningen.

En nära koppling mellan redovisning och beskattning förenklar det administrativa arbetet för företagen eftersom företagen endast behöver upprätta ett bokslut och göra få justeringar i detta för taxeringsändmål. Kopplingen förenklar även beskattningsmyn- dighetens kontroll vid taxeringen. Hänvisningen till god redovis- ningssed i KL innebär, som ovan nämnts, att den skattemässiga periodiseringen är kopplad till periodiseringen enligt redovis- ningslagstiftningen så länge särskilda skatterättsliga regler sak- nas. En konsekvens av att skattereglerna är kopplade till redovis- ningsreglerna är att de grundläggande redovisningsprincipema torde vara gällande i skattelagstiftningen om inte annat reglerats i KL. Det innebär att i de fall det finns utrymme för olika bedöm-

• Sida 82
•  Original

ningar angående värdering av poster vid redovisningen gäller en väsentlighetsprincip även i den skattemässiga redovisningen. Tillämpningen av principen får till följd att små belopp avseende t.ex. utgifter för hyror, teleavgifter, v/a-avgifter bör kunna om— kostnadsföras omedelbart. Om väsentlighetsprincipen tillämpas bör små poster av nu nämnt slag inte utgöra något större problem för de skattskyldiga eller skattemyndigheten. För de minsta före- tagen innebär det att endast ett fåtal poster måste periodiseras.

Väsentlighetsprincipen kan även bli tillämplig vid den skatte- mässiga bedömningen av poster som inte är obetydliga till sitt belopp. Utgångspunkten är som ovan nämnts att bokföringsmäs- siga grunder och god redovisningssed tillämpas vid taxeringen om inte annat anges i KL. I betänkandet Sambandet Redovisning — Beskattning (SOU 1995z43) har frågan om kopplingen mellan redovisningen och beskattningen ingående behandlats. I betän- kandet anförs att om det inte finns någon skatteregel som ut- tryckligen kräver att anskaffningsvärdet vid taxeringen skall be- räknas på ett visst sätt kan det hävdas att denna fråga tillhör det kopplade området. Det medför att värdet i enlighet med huvudre- geln för inkomstberäkningen skall beräknas enligt god redovis- ningssed (SOU 1995:43 s. 72 f.). Väsentlighetsprincipen kan bli tillämplig om t.ex. anskaffningsvärdet beräknats på ett diskutabelt sätt under förutsättning att felet är oväsentligt.

En genomgång av samtliga regler i KL som berörs av väsent- lighetsprincipen hade i detta sammanhang varit värdefull. En så— dan genomgång har dock för utredningen inte varit möjlig av tidsskäl. Utredningen anger därför nedan endast några exempel på tillämpningen av väsentlighetsprincipen i den skattemässiga be— dömningen.

Det är många gånger en grannlaga uppgift att värdera lager. Det är troligt att enskilda näringsidkare ofta redovisar ett felaktigt värde. Arbetsinsatsen för en riktig värdering står många gånger inte i rimlig proportion till resultatet. En oriktig värdering av en omsättningstillgång eller en kundfordran är i regel inget försök till definitivt skatteundandragande. Värderingsfelet leder endast till en felaktig periodisering av resultatet. Det är inte heller me— ningsfullt för skattemyndigheten att försöka utreda mindre perio- diseringsfel av nu nämnt slag.

Det finns, såsom tidigare nämnts (se avsnitt 5.3.4), vidare en toleransregel när det gäller kvittning vid fel i bokslut. Regeln in- nebär att justering av en balanspost som tagits upp till ett belopp som inte kan godtas skattemässigt kan underlåtas om det finns andra balansposter som har upptagits till fel värde som kan kom-

• Sida 83
•  Original

pensera felaktigheten. Denna ventil gäller värderingsfel som inte godtas redan enligt väsentlighetsprincipen.

Enligt huvudregeln skall lagertillgångarna värderas efter "lägsta värdets princip”. Omsättningstillgångar får enligt 14 & BFL tas upp till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den motsvarande bestämmelsen i 4 kap. 9 & ÄRL anger att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av an- skaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (se av- snitt 5.3.1). Värderingsreglerna för lager hänvisar i skattelagstift- ningen till BFL när det gäller innebörden av begreppen anskaf- ningsvärde och verkligt värde (punkt 2 av anvisningarna till 24 & KL jämfört med 13 och 14 åå BFL). Huvudregeln för lagervärde- ringen tillhör i det avseendet därför det kopplade området.

I punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 g" KL finns en särskild skatteregel som anger att lagret får värderas till 97 pro- cent av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Denna särskilda regel gäller inte lager av fastigheter, aktier, lånefordringar och liknande tillgångar.

Det finns även en särskild lagervärderingsregel avseende lager av djur i jordbruk och renskötsel, punkt 2 fjärde stycket av anvis- ningarna till 24 & KL. Enligt bestämmelsen får sådant lager inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga pro- duktionskostnaden för djur av det slag och den sammansättning som det är fråga om. Vid tillämpningen av den s.k. 97- procentsregeln förutsätts att samtliga lagertillgångar värderats till anskaffningsvärdet, punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 & KL. Det innebär att en skattemässig justering måste göras i de fall det verkliga värdet har använts i räkenskaperna.

Bokföringsnämnden har i uttalande BFN U 92: 1, Redovisning av varulager vid tillämpning av den s.k. 97-procentsregeln, uttalat att lagrets värde beräknat enligt lägsta värdets princip skall tas upp på tillgångssidan i balansräkningen. På skuldsidan skall skillnaden mellan detta värde och det skattemässigt godtagbara värdet redovisas som lagerreserv under Obeskattade reserver. Även vid värdering enligt denna metod utgår värderingen från ett värde, anskaffningsvärdet, som definieras i BFL vilket kopplar den skattemässiga värderingen till den värdering som gjorts i rä- kenskaperna. Väsentlighetsprincipen synes sålunda kunna få till- lämpning vid bestämmande av anskaffningsvärdet för lager oav— sett om den skattskyldige tillämpar huvudregeln eller 97- procentsregeln.

När lagervärdet bestäms med tillämpning av 97-procentsregeln uppkommer frågan om den skattskyldige med hänvisning till vä—

• Sida 84
•  Original

sentlighetsprincipen skattemässigt kan använda ett annat lägre värde än 97 procent av anskaffningsvärdet. I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades, som ovan nämnts, att det krävdes mycket starka skäl för att värdera lagret försiktigare än vad som följer av lägsta värdets princip. Det föreslogs därför inte någon generell nedskrivningsrätt för företagen av lagrets lägsta värde enligt BFL. Det ansågs dock vara lämpligt med ett visst schab— lonmässigt inslag i värderingen för att förebygga praktiska pro- blem som kan uppkomma vid en strikt värdering enligt BFL (prop. 1989/90:1 10 s. 532). Lagstiftaren har således särskilt regle- rat ett exakt angivet utrymme för lägsta värde enligt skattelag- stiftningen. Enligt utredningens uppfattning kan man vid tillämp- ningen av 97-procentsregeln därför inte med hänvisning till vä— sentlighetsprincipen använda lägre procenttal än 97 procent.

Motsvarande gäller för utgifter för vissa inventarieanskaff- ningar. I skattelagstiftningen finns, när det gäller inventarier av mindre värde eller inventarier som har en ekonomisk livslängd som uppgår till högst tre år, ett särskilt reglerat utrymme inom vilket man får frångå huvudregeln om att utgifter för inventarier skall periodiseras. Den skattskyldige får omedelbart kostnadsföra hela utgiften för inventariet. Reglerna om avdrag för inventarier av mindre värde och för korttidsinventarier är särskilda skatte- regler som är fristående från redovisningslagstiftningen. Omedel- bart avdrag, genom åberopande av väsentlighetsprincipen, kan enligt utredningens uppfattning inte medges i större utsträckning för de inventarier som här avses än vad som framgår av punkt 12 av anvisningarna till 23 ;; KL.

Som exempel på andra skatterättsliga periodiseringsregler som inte är kopplade till redovisningsreglerna kan nämnas t.ex. be— stämmelserna om restvärdeavskrivning av inventarier, avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar samt rea- vinstberäkning vid avyttring av fastigheter och aktier som utgör anläggningstillgångar (SOU 1995:43). Väsentlighetsprincipen kan — åtminstone vad gäller avskrivningstakt — inte åberopas vid tillämpning av nu nämnda periodiseringsregler. Utredningen kommer att behandla frågan om avskrivning av små restposter av inventarier i kapitel 7.

Utredningen övergår nu till att behandla frågan om skattelag- stiftningen bör innehålla ett förtydligande av innebörd att väsent- lighetsprincipen gäller på det kopplade området. Utredningen har tidigare tagit upp frågan om det råder olika uppfattningar om vä- sentlighetsprincipens tillämplighet i KL. Det som anges om peri- odiseringen av små poster i RSV:s rapport skulle kunna tyda på

• Sida 85
•  Original

att olika uppfattningar finns bland tillämparna av skattelagstift- ningen. Enligt vad utredningen inhämtat synes dock Riksskatte- verket dela utredningens bedömning att principen gäller vid be— skattningen på det kopplade området. Även företrädare för nä- ringsidkarna har till utredningen uppgett att väsentlighetsprinci- pen enligt deras uppfattning gäller skattemässigt. En sådan tolk— ning överensstämmer med Regeringsrättens avgörande RÅ 81 1:26 som avser den skattemässiga behandlingen hos industriföre- tag av s.k. förnödenheter (förbrukningsmaterial och förrådsartik- lar). Utredningen har ändå övervägt om ett förtydligande bör gö- ras för att kodifiera gällande rätt.

Såsom tidigare nämnts har principen inte lagfästs i redovis- ningslagstiftningen. Utredningen anser det inte meningsfullt att i skattelagstiftningen uttryckligen ange att väsentlighetsprincipen gäller i skattelagstiftningen om principen inte ges ett konkret in- nehåll. Det är inte lämpligt att väsentlighetsprincipen, som är en redovisningsprincip, definieras i skattelagstiftningen. En defini- tion bör lämpligen ske i redovisningslagstiftningen. Utredningen har inte övervägt att föreslå något förtydligande i redovisning— slagstiftningen eftersom det ligger utanför utredningens uppdrag.

Utredningen har övervägt andra möjligheter att i lagtexten förtydliga att principen gäller vid beskattningen. En möjlighet är att i 24 & KL göra ett tillägg enligt vilket inkomstberäkningen en- ligt bokföringsmässiga grunder skall ske enligt god redovisnings— sed om inte annat följer av KL. Utredningen anser dock att ett sådant tillägg skulle kunna få till följd att innebörden av en redan komplicerad lagstiftning blir ännu svårare att förstå. Det finns redan en hänvisning till god redovisningssed vid inkomstberäk- ningen i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 & KL. Denna anvisningspunkt skulle därför behöva omarbetas vilket i sin tur kräver en relativt genomgripande översyn av bestämmel— serna i flera andra anvisningspunkter till 24 & KL. Utredningens anser att eftersom väsentlighetsprincipen redan gäller i dag krävs inget förtydligande. Utredningen har inte heller kunnat utforma något förslag till förtydligande som samtidigt uppfyller kraven på enkelhet. Utredningen föreslår därför inget förtydligande i lagtexten.

• Sida 86
•  Original

• Sida 87
•  Original

7. Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier

7.1. Inledning

Vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningens huvud- regel och restvärdemetoden blir ett inventarium aldrig helt av- skrivet. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har därför kompletterats med en alternativ regel som medför att ett inventa- rium kan vara avskrivet efter fem år. I detta kapitel diskuteras oli- ka alternativ som innebär att näringsidkare inte skall behöva peri- odisera obetydliga utgifter och restposter avseende inventarier.

7.2. Gällande rätt

Med inventarier avses materiella tillgångar som är avsedda för stadigvarande bruk. Inventarier är anläggningstillgångar enligt 13 % bokföringslagen (1976:125, BFL). Inventarierna får enligt gällande skattelagstiftning skrivas av enligt räkenskapsenlig me- tod enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 & kom- munalskattelagen (1928z370, KL) eller enligt restvärdemetoden enligt punkt 14 av anvisningarna till samma paragraf.

Rätt till avdrag för årlig värdeminskning av inventarier inför- des 1910. Tidigare medgavs inte avdrag för värdeminskning av inventarier i inkomstslaget rörelse. Man tillämpade i stället en kontantprincip där avdrag medgavs för hela ersättningsutgiften på en gång. En fri avskrivningsrätt på inventarier infördes 1938 för aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank. Avdrag vid taxeringen medgavs med belopp motsva- rande den i räkenskaperna gjorda avskrivningen. År 1955 ersattes denna metod av de i princip alltjämt gällande reglerna om räken- skapsenlig avskrivning. Metoden förutsatte att skattemässiga och bokföringsmässiga restvärden och avskrivningar överensstämde

• Sida 88
•  Original

och avskrivning medgavs enligt huvudregeln med högst 30 pro- cent. Det fanns en alternativ regel som medgav avdrag med det belopp som erfordrades för att det bokförda värdet inte skulle överstiga anskaffningsvärdet av kvarvarande inventarier, sedan en beräknad årlig avskrivning på 20 procent avräknats detta värde. Skälet var att huvudregelns konstruktion var sådan att ett inventa- rium aldrig blev avskrivet i sin helhet.

Även enligt nuvarande regler (punkt 13 fjärde stycket av an— visningarna till 23 & KL) får avskrivning enligt den räken- skapsenliga avskrivningsmetodens huvudmetod göras med 30 procent. Avskrivningen beräknas på summan av ingående värde på inventarierna och anskaffningsvärdet på sådana under beskatt- ningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets ut- gång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Detta gäller oav- sett när under beskattningsåret som inventariet har anskaffats.

På samma sätt som tidigare får avdrag enligt den nuvarande alternativa regeln (punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 & KL) göras med belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga inven- tarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverk- samheten, sedan det har avräknats en årlig avskrivning om 20 procent. Kan det visas att tillgångarnas verkliga värde understiger ett på detta sätt beräknat värde, medges ytterligare avdrag som motiveras av detta. Metoden fastställer således det lägsta godtag- bara värdet av kvarvarande inventarier. Avskrivningsbeloppet framkommer som en salderingspost. Vid beräkningen av värdet utgår man från de totala anskaffningskostnaderna under de fyra senaste beskattningsåren för de inventarier som vid utgången av det aktuella beskattningsåret fortfarande finns kvar. Värdet be- räknas efter summan av 80 procent, 60 procent, 40 procent och 20 procent av respektive års anskaffningar.

Enligt huvudregeln utgör anskaffningsvärdet avskrivningsun— derlag (punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 & KL).

Före 1984 års taxering fanns en möjlighet att vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet göra avdrag för värdeminskning beräknad enligt s.k. restvärdemetod. Någon motsvarighet till den räkenskapsenliga avskrivningens alternativregel fanns inte. Även enligt restvärdemetoden skulle överensstämmelse råda mellan avskrivningarna i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget

vid taxeringen (Slutbetänkande av Företagsskatteberedningen SOU 1977:86 s. 497).

• Sida 89
•  Original

Vid 1984 års taxering infördes restvärdemetoden även i in- komstslaget rörelse och samtidigt slopades reglerna om planenlig avskrivning av inventarier (prop. 1980/81:68 s. 118).

Den nuvarande restvärdemetoden skiljer sig från den räken- skapsenliga avskrivningsmetoden framför allt genom att överens- stämmelse inte behöver föreligga mellan det skattemässiga rest— värdet och det bokförda värdet och att avskrivning får ske med högst 25 procent (punkt 14 av anvisningarna till 23 & KL). Det krävs inte heller att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut. Någon motsvarighet till den räken- skapsenliga metodens alternativa regel finns inte enligt restvär- demetoden.

Det finns en särskild bestämmelse för inventarier med en eko- nomisk livslängd som uppgår till högst tre år och för inventarier som är av mindre värde. Sådana inventarier får kostnadsföras i sin helhet omedelbart. Bestämmelsen om omedelbart avdrag för in- ventarier som har kort ekonomisk livslängd fördes in i KL redan vid lagens tillkomst. Regeln avsåg inventarier som förbrukades eller förslets snabbt.

Regeln om direktavdrag för inventarier av mindre värde inför— des år 1981 (SFS 1981:295). I förarbetena till lagstiftningen utta- lades att det inte framstod som meningsfullt att utgifter för an- skaffning av inventarier med lågt värde delas upp på värdeminsk— ningsavdrag under flera år. I praktiken godtog taxeringsmyndig- heterna ofta att anskaffningsvärdet för inventarier av mindre vär— de drogs av direkt (prop. 1980/81:68, del A, 5. 114). I förarbetena diskuterades beloppsgränsen för vad som skall anses vara av ”mindre värde”. Departementschefen ansåg att någon belopps- gräns inte borde anges i lagtexten men med hänsyn till då gällan- de penningvärde kunde ett belopp om 500-600 kr användas som riktmärke. (prop. 1980/81:68, del A, 5.114). Skatteutskottet dela- de departementschefens uppfattning att någon fix gräns inte borde fastställas i lagtexten (SkU 1980/81:25 s. 116-117). Utskottet an- såg att gränsen "mindre värde” kunde ha olika valör i olika stora företag. Vidare kunde enligt utskottet arten och ändamålet med investeringen ha betydelse för tolkningen av begreppet "mindre värde”. I Riksskatteverkets rekommendationer (RSV:Dt 1992:10) anges att som ett inventarium av mindre värde bör normalt räknas ett inventarium vars anskaffningsvärde — exklusive mervärdes- skatt — uppgår till högst 2 000 kr. I rekommendationerna anges att i större företag bör värdegränsen bestämmas med hänsyn till för- hållandena i det enskilda fallet och bör normalt inte överstiga 10 000 kr exklusive mervärdesskatt för varje enskilt inventarium

• Sida 90
•  Original

och sammanlagt sju procent av de sammanlagda årliga investe- ringarna i inventarier. Med större företag avses i rekommendatio— nerna industriföretag med stor investeringsverksamhet och med en årlig omsättning som regelmässigt överstiger ca 200 milj. kr eller med i genomsnitt minst 200 anställda.

Anslutningsavgifter m.m. och immateriella rättigheter, såsom koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätt och good- will skrivs av på samma sätt som inventarier. Reglerna i punkt 12 av anvisningarna till 23 & KL om omedelbart avdrag för kort- tidsinventarier och inventarier av mindre värde gäller dock inte anslutningsavgifter och immateriella rättigheter.

7.3. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Restvärdemetoden kompletteras med en alternativ regel som medger en årlig avskrivning med 20 procent. Den alternativa regeln får tillämpas av enskilda nä- ringsidkare och dödsbon.

Som framgått finns inte någon alternativregel som kompletterar huvudregeln vid avskrivning enligt restvärdemetoden. Det har framförts av näringslivsföreträdarna att det skulle innebära en förenkling för de minsta företagen — vilka inte tillämpar räken- skapsenlig avskrivning och dit hörande alternativa regel — om det fanns en möjlighet att helt skriva av inventarier med låga restvär— den i stället för att som nu vara tvungna att redovisa dessa med låga belopp år efter år. Det har från skatteförvaltningens sida framförts att detta även skulle förenkla skatteförvaltningens ar- bete. Det har från näringslivsföreträdama också framhållits att beloppsgränsen för inventarier av mindre värde i förenklingssyfte borde höjas betydligt.

Enligt redovisningslagstiftningen tillåts inte direktavdrag för anskaffningsutgiften för inventarier förutom för sådana inventari- er som underkastas en hastig förbrukning. I övrigt skall avskriv- ningarna fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de perioder som utgör användningstiden för tillgången. Såsom ovan redovisats finns inte någon fix beloppsgräns angiven i lagtexten avseende direktavdrag för inventarier av mindre värde. Utred- ningen delar skatteutskottets bedömning att begreppet ”mindre värde” kan ha olika valör i olika företag (SkU 1980/81:25 s. 116- 117). Viss vägledning för beloppsgränsen för direktavdrag för

• Sida 91
•  Original

inventarier följer av Riksskatteverkets rekommendation (RSV Dt 1992: 10). En komplicerande faktor vid bedömningen av storleken på belopp av ”mindre värde” är att sådana regler kan komma i konflikt med väsentlighetsprincipen och, för aktiebolagen del, även det fjärde bolagsdirektivet. Om beloppsgränsen för di- rektavdrag för inventarier av mindre värde höjs betydligt kan det få till följd att olika metoder blir tillämpliga för avskrivning av inventarier i bokföringen och i deklarationen.

En regel som innebär ett direktavdrag för individuella kvarva- rande små poster förutsätter att posterna kan delas upp per inven— tarium. Skattereglerna för avskrivning av inventarier är schablo- niserade. De minsta företagen som inte upprättar årsbokslut är hänvisade till restvärdemetoden. Enligt denna metod sker av- skrivningen på summan av det skattemässiga restvärdet med till- lägg för de inventarier som anskaffats under året. Några individu- ella restvärden kan således inte urskilj as.

En annan metod vore att medge direktavdrag för kvarvarande låga sammanlagda restvärden. För att en sådan regel skall fylla någon funktion bör beloppsgränsen sättas ganska högt. Svårighe- ten med en sådan metod är att bestämma ett belopp som är så stort att det uppfyller syftet med regeln, dvs. att bli av med små restposter, samtidigt som det inte får komma i strid med den i ka— pitel 5 och 6 beskrivna väsentlighetsprincipen. Förenklingsas- pekten kan också ifrågasättas eftersom företagaren först måste lägga samman restvärdena avseende kvarvarande inventarier i slutet av året samt därefter avgöra om han får dra av hela posten eller om han skall periodisera.

Utredningen anser att ett bättre alternativ är att restvärdemeto— den kompletteras med en alternativregel som motsvarar den som finns vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningsmeto— den. Med en sådan regel uppnås att små restposter inte behöver redovisas år efter år. Inventarierna kommer att vara helt avskrivna efter fem år.

I Redovisningskommitténs delbetänkande Sambandet Redo- visning — Beskattning (SOU l995:43) föreslås en ökad frikopp- ling mellan redovisning och beskattning. Det föreslås bl.a. att reglerna om avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventari- erna frikopplas från redovisningen så att kravet på att motsvaran- de avskrivning skall ha gjort i räkenskaperna för att berättiga till skattemässigt avdrag upphävs. Det innebär att det inte finns något behov av flera avskrivningsmetoder i skattelagstiftningen varför bestämmelserna om restvärdemetoden föreslås upphävas.

• Sida 92
•  Original

I Redovisningskommitténs delbetänkande anges att det finns ett finanspolitiskt motiv för ett samband mellan redovisningen och beskattningen, nämligen i den mån det föreskrivs att vinster som blivit temporärt skattefria genom medgivande av skattekre— diter inte får ligga till grund för utdelning till aktieägare eller dy- likt. Förekomsten av skattekrediter förutsätter enligt Redovis— ningskommittén att vinstbelopp som hänför sig till den latenta skatteskulden inte utdelas utan binds i företaget. Ett samband upprätthålls därmed mellan den beskattningsbara inkomsten och utdelningsbart belopp. Detta finanspolitiska motiv är endast rele— vant för aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana företag i övrigt för vilka särskilda regler gäller för möjligheterna att dispo— nera uppkommen vinst. Redovisningskommittén föreslår att en särskild spärr, en s.k. utdelningsspärr, införs för att förhindra att en utökad frikoppling leder till att skattebasen påverkas. Spärren skall vara utformad på ett sådant sätt att ett företag som delat ut medel, eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en om- fattning som inte hade kunnat ske om t.ex. samma avskrivningar hade gjorts i resultaträkningen som i deklarationen, får vidkännas begränsningar i avdragsrätten (SOU l995:43 s. 14-15, 92 och 95.)

Redovisningskommittén föreslår att spärren även skall gälla fall där ett företag via ett handelsbolag utnyttjar de skatterättsliga dispositionsmöjligheterna för att sedan dela ut motsvarande be- lopp till aktieägarna. Som exempel nämns att ett aktiebolag place- rar samtliga inventarier i ett handelsbolag. Handelsbolaget gör maximala skattemässiga avskrivningar samtidigt som det i resul- taträkningen endast kostnadsför planenliga avskrivningar. Aktie- bolagets andel i handelsbolagets bokföringsmässiga resultat — opåverkat av överavskrivningarna — ingår i årets resultat i aktie- bolaget och är därmed fritt disponibelt för utdelning. För att för- hindra sådant kringgående av den föreslagna utdelningsspärren förslås att aktiebolaget i det skisserade fallet förlorar avdragsrät- ten på samma sätt som om aktiebolaget självt hade ägt inventari- erna och yrkat avdrag för överavskrivningar (SOU l995:43 s. 119-120).

Frågan om frikoppling är komplex och bör enligt utredningens uppfattning lämpligen behandlas i ett större sammanhang med anledning av Redovisningskommitténs ovan nämnda delbetän- kande. Utredningen föreslår därför i stället att restvärdemetoden kompletteras med en alternativ regel med samma innebörd som alternativregeln vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskriv- ningsmetoden. Vid tillämpning av alternativregeln i den räken- skapenliga metoden får en årlig avskrivning ske med 20 procent.

• Sida 93
•  Original

Företag med ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut har redan en motsvarande möjlighet att skriva av inventarier till 0 kr genom alternativregeln i den räkenskapsenliga avskrivnings— metoden. Någon ytterligare sådan möjlighet behövs inte för dessa företag. Aktiebolag kan i dag tillämpa restvärdemetoden vid av- skrivning av inventarier. En tillämpning av den av utredningen föreslagna alternativa regeln vid avskrivning enligt restvärdeme— toden skulle emellertid innebära en utökad möjlighet att utdela Obeskattade vinster. Detta gäller dock inte enskilda näringsidkare. Utredningen anser därför att den alternativregel som föreslås infö- ras vid tillämpningen av restvärdemetoden, begränsas till att avse enskilda näringsidkare och dödsbon.

Huvudregeln får inte användas samtidigt som alternativregeln. Det innebär att alla inventarier måste skrivas av enligt samma metod. Vid tillämpning av huvudregeln enligt restvärdemetoden baseras avskrivningen på det skattemässiga restvärdet. Vid till- lämpningen av alternativregeln beräknas det utgående balansvär- det med utgångspunkt i de inventarier som finns kvar i verksam— heten vid årets utgång. Det innebär att vid övergången till det nya regelverket kommer ett betydande underlag att kunna avskrivas direkt, nämligen de inventarier som är anskaffade mer än fyra år före den föreslagna alternativregeln kan börja tillämpas. Den fö- reslagna alternativregeln innebär ett betydande skattebortfall dels på grund av att inventarierna skrivs av i snabbare takt men även för att det finns ett betydande ackumulerat värde oavskrivna in- ventarier som metoden blir tillämplig på (se kapitel 12). Utred- ningen anser det dock vara av väsentlig betydelse att de minsta företagen har möjlighet att tillämpa regeln direkt på sitt inventa- riebestånd så att man kan undvika en långvarig redovisning av små poster avseende inventarier som har anskaffats före ikraftträ- dandet.

Utredningens förslag innebär ändring av punkt 14 av anvis- ningarna till 23 å KL.

• Sida 94
•  Original

• Sida 95
•  Original

8. Byggnader och markanläggningar

8.1. Gällande rätt

Byggnad

Reglerna för avskrivning av byggnad i näringsverksamhet fram- går av punkt 6 av anvisningarna till 23 & kommunalskattelagen (19281370, KL). Utgifter för anskaffande av en byggnad får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas en- ligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggnadens anskaffningsvärde. Har byggnaden bara innehafts en del av året skall en proportionering ske. Utnyttjar ägaren inte avdraget ett år kan det inte tas igen ett senare år. Någon regel om omedelbart avdrag motsvarande bestämmelsen för inventarier av mindre vär- de finns inte för byggnader. Däremot får anskaffningskostnaden för en byggnad som är avsedd att användas endast ett fåtal år i sin helhet dras av det år då byggnaden anskaffas.

Vid köp, byte eller därmed jämförligt fång av fastighet pro— portioneras vederlaget mellan byggnad och mark. Från det ve- derlag som avser byggnaden avräknas vederlag för byggnadsin— ventarier varefter anskaffningskostnaden för byggnaden erhålls.

Uppför den skattskyldige en byggnad är byggnadens anskaff- ningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförandet av bygg- naden. Även utgifter för till- eller ombyggnad hänförs till bygg- nadens anskaffningsvärde, punkt 6 femte stycket av anvisningar— na till 23 & KL.

De tillbehör till byggnaden som är avsedda för byggnadens allmänna användning, t.ex. ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller liknande anordning, räknas in i anskaffningsvärdet för byggnaden och skrivs av enligt reglerna för byggnad. För bygg- nadsinventarier, dvs. sådana delar av en byggnad som direkt för- anleds av annan verksamhet än upplåtelse för bostadsändamål,

• Sida 96
•  Original

görs värdeminskningsavdrag i enlighet med reglerna för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Vissa till marken hörande anordningar skall inräknas i an- skaffningsvärdet för en byggnad och följer därmed avdragsregler— na för byggnad (punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 23 & KL jämfört med punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf).

Riksskatteverket har meddelat rekommendationer om procent— satser för värdeminskningsavdrag för byggnader i näringsverk— samhet (RSV S 1996z6). Procentsatserna varierar efter bl.a. bygg- nadens användningssätt. Av rekommendationen framgår t.ex. att ekonomibyggnad i jordbruk skrivs av med fyra till fem procent, att hyreshus som inte är hotell— och restaurangbyggnad, kiosk m.m. skrivs av med två procent, att industribyggnad som inte är inrättade för speciell användning skrivs av med fyra procent och att industribyggnad med begränsad användbarhet för annat ända- mål än det för vilket det utnyttjas skrivs av med fem procent.

Beräkning av avdrag enligt avskrivningsplanen görs från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts, punkt 6 av anvisningarna till 23 & KL. Även utgifter för till- eller ombyggnad hänförs till byggnadens anskaffningsvärde och beräkning av värdeminsk— ningsavdrag görs även i dessa fall från den tidpunkt byggnaden färdigställts. Förvärvas fastigheten färdigställd beräknas avskriv- ningen från den tidpunkt byggnaden tillträds av den skattskyldige.

Markanla'ggningar

Till markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast, som t.ex. röjning och schaktning. Till markanläggningar hänförs även olika anordning— ar som t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, par- keringsplatser, täckdiken, mark- eller skogsvägar.

Till markanläggning hänförs inte anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för sta— digvarande bruk avsedda inventarier i näringsverksamheten eller sådana inventarier som används för viss verksamhet t.ex. gödsel— bassäng belägen utanför djurstall, ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas etc. Dessa är att betrakta som markinventari- er. Även stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar hänförs till markinventarier.

Utgör anordningarna markanläggningar tillämpas avskriv- ningsreglerna för markanläggningar. Utgör de markinventarier tillämpas avskrivningsreglerna för inventarier.

• Sida 97
•  Original

Utgifter för anskaffande av markanläggningar på en fastighet, avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet, dras av ge- nom årliga värdeminskningsavdrag, punkt 7 av anvisningarna till 23 & KL. Avdrag medges endast för sådana utgifter som har be— stritts av den skattskyldige själv och bara om utgifterna avser ar- beten som har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Över- går fastigheten till ny ägare genom arv, gåva eller därmed jäm- förligt fång får dock den nye ägaren överta den förre ägarens av- skrivningsplan. Utgifter för iståndsättande och omläggning av ett förut anlagt täckdike får inräknas i anskaffningsvärdet. Vid avytt- ring får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av anskaffningsvärdet för vilken han tidigare inte fått avdrag, punkt 6 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 23 & KL.

Avskrivningsunderlaget för markanläggningar är hela anskaff- ningsvärdet. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till tio procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdiken och skogsvägar och till fem procent för år räknat av anskaffningsvär- det av andra markanläggningar.

Är anläggningen avsedd att användas endast ett fåtal år får an- skaffningsutgiften i sin helhet dras av det år då anläggningen an- skaffas. Däremot finns inte någon regel som motsvarar bestäm- melsen om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde för markanläggningar.

Beräkningen av avdraget enligt avskrivningsplan görs från den tidpunkt då anläggningen har färdigställts vilket innebär att om markanläggningen t.ex. har färdigställts den 1 juli medges värde— minskningsavdrag endast för halva året.

8.2. Överväganden

Näringslivsföreträdama har framfört att det vore av värde om även små restposter avseende byggnader och markanläggningar kan skrivas bort helt. Utredningen här ovan föreslagit att en alternativregel införs vid tillämpningen av restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier för enskilda näringsidkare och dödsbon. Den föreslagna regeln omfattar också byggnads- inventarier och markinventarier, eftersom de vid beskattningen behandlas som inventarier. Syftet med regeln är att mindre företag inte skall behöva redovisa små restposter av inventarier år efter år.

• Sida 98
•  Original

Värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar beräknas enligt avskrivningsplan. Eftersom tillgångarna skrivs av enligt plan är de helt avskrivna vid utgången av avskrivningsti— den. Vid tillämpning av huvudregeln enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden eller restvärdemetoden blir inventarierna aldrig helt avskrivna. Motsvarande problem uppkommer inte vid tillämpning av avskrivningsreglerna för byggnader. För att i förtid få bort mindre restvärden på markanläggningar och byggnader måste avskrivningsplanen brytas. Särskilda regler skulle således behöva införas som anger vid vilken tidpunkt och vilken be— loppsnivå byggnadens eller markanläggningens oavskrivna värde får dras av omedelbart. Eftersom byggnader och markanläggning- ar skrivs av enligt en fastställd plan med lika stora belopp årligen kan det ifrågasättas om det överhuvudtaget skulle vara en förenk- ling att bryta planen när vissa förutsättningar är uppfyllda. Utred- ningen föreslår ingen ändring av reglerna i detta avseende.

Näringslivsföreträdarna har även framfört önskemål om att reglerna ändras så att värdeminskningavdrag beräknas per år och inte, vilket följer av gällande regler, från den tidpunkt då byggna- den eller markanläggningen färdigställts. Vid onerösa förvärv av fastighet beräknas värdeminskningsavdraget avseende byggnaden med utgångspunkt i tillträdesdagen. Detta kan sägas vara en följd av en kontinuitetsprincip. Har den skattskyldige uppfört byggna- den beräknas värdeminskningsavdrag från det att byggnaden är färdig att tas i bruk.

Vid tillämpning av avskrivningreglerna för inventarier får alla tillgångar som innehas vid beskattningsårets utgång skrivas av för hela året oavsett när under året som de anskaffats. Avskrivnings— reglerna för inventarier bygger på en kollektiv värdering av hela inventariebeståndet. Individuella avskrivningsplaner saknas där- för för de enskilda inventarierna. Den kollektiva värderingsmeto- den medför att samtliga inventarier som finns kvar vid årets ut- gång får ingå i avskrivningsunderlaget. Inventarierna skrivs av efter en schablonmässigt bestämd procentsats som inte återspeg- lar inventariernas ekonomiska livslängd.

Såsom ovan framgått utgår avskrivningreglerna för byggnader och markanläggningar från en individuell värdering av varje till- gång. Det finns individuella avskrivningsplaner för varje bygg- nad, ny-, till- och ombyggnad. De skattemässiga avskrivnings- reglerna utgår ifrån byggnadens ekonomiska livslängd. Byggna- den skrivs av i takt med att den uppskattade ekonomiska livs- längden förbrukas. En ändring av reglerna som medför att bygg- naden eller markanläggningen får skrivas av för hela beskatt-

• Sida 99
•  Original

ningsåret det år den anskaffas strider mot den princip som regler- na bygger på. Ett avsteg kan ändå vara motiverat om man därmed uppnår betydande förenklingar.

Det har till utredningen framförts att det är svårt att fastställa när en till- eller ombyggnad eller uppförande av en markanlägg- ning är färdigställd och att det därför skulle vara av värde att ut- gifter för till- och ombyggnad i stället beräknas för helt år. Utred- ningen ifrågasätter om en sådan ändring skulle förenkla reglerna och tillämpningen av dem. Om reglerna ändras ställs den skatt- skyldige inför nya ställningstaganden och bedömningar. Han måste i förväg veta under vilket beskattningsår en byggnad blir färdigställd för att kunna planera sina övriga ekonomiska dispo- sitioner i företaget. Färdigställs byggnaden eller till- eller om- byggnaden före årsskiftet får näringsidkaren avdrag för hela året och färdigställs byggnationen efter årsskiftet får näringsidkaren inget avdrag alls. Detta innebär en tröskeleffekt som kan föranle- da tvister med skattemyndighetema och processer i skattedom- stol. Utredningens farhågor är att en sådan ändring i stället för att förenkla för företagen skulle försvåra den ekonomiska planering- en. En förändring skulle enligt vad som beräknats, se kapitel 12, dessutom ge upphov till ett betydande skattebortfall. Den förenk- ling som skulle uppnås är att man inte behöver proportionera an- skaffningskostnaden för anskaffningsåret. Enligt utredningens uppfattning står skattebortfallet inte i rimlig proportion till den förenkling som kan uppnås. Vid en sammantagen bedömning finner utredningen inte skäl att föreslå någon ändring av gällande regler.

• Sida 100
•  Original

• Sida 101
•  Original

9. Räntefördelning och expansionsmedel

9.1. Räntefördelning

9.1 . l Gällande rätt

Väsentliga skillnader mellan enmansaktiebolag och en enskild näringsidkare följer av de civilrättsliga förutsättningarna. Ett ak- tiebolag måste t.ex. ha ett aktiekapital på minst 100 000 kr och bolaget kan låna pengar från bolagsmännen. Bolaget har rätt till avdrag för marknadsmässig ränta på lånen från ägarna. Aktieäga— ren beskattas i kapital för ränteinkomsten. Avkastningen på det tillskjutna kapitalet beskattas i princip som utdelning hos bolags- mannen. Före 1994 års skattereform fanns ingen motsvarande möjlighet för en enskild näringsidkare att föra över pengar till företaget och undvika att avkastningen på kapitalet beskattades såsom inkomst av näringsverksamhet.

Genom reformen infördes regler om positiv räntefördelning i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning för enskil- da näringsidkare. Reglerna innebär att avdrag vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges för en beräknad ränta på ett visst underlag (fördelningsunderlaget). Underlaget motsvaras av det egna kapitalet i verksamheten vid utgången av närmast fö- regående beskattningsår, dvs. tillgångarna minskat med skulder- na. Ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt av ka- pital.

Syftet med räntefördelningen är att skapa samma beskattnings— resultat som om näringsverksamheten hade belastats med ett ex- ternt lån och näringsidkaren placerat motsvarande medel privat, positiv räntefördelning, eller att ett externt lån belastat den privata sfären i stället för näringsverksamheten, negativ räntefördelning. Räntesatsen borde därför egentligen ha bestämts till marknads— räntan. Av förenklingsskäl utgår man dock i stället från en

• Sida 102
•  Original

schablonmässigt bestämd ränta. Vid positiv räntefördelning be— räknades vid reformen räntan till statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret plus en procentenhet. I prop. 1993/94:50 s. 233 gjorde man jämförelser med beskattningen av avkastningen för fåmansaktiebolagsägare och konstaterade att utrymmet för kapitalinkomstbehandling av avkastningen i en- mansaktiebolag beräknades efter en räntesats motsvarande statslåneräntan plus fem procentenheter. Med hänsyn till det stats— finansiella läget bedömdes det dock inte möjligt att bestämma räntesatsen så högt för enskilda näringsidkare och delägare i han— delsbolag. I propositionen föreslogs bl.a. av förenklingsskäl att utrymmet för positiv räntefördelning inte skulle få sparas i de fall årets överskott räckte till för att utnyttjas.

I prop. 1993/94:234 s. 95—96 föreslogs att räntesatsen för posi- tiv räntefördelning skulle höjas med två procentenheter och att positiv räntefördelning skulle vara frivillig. Räntehöjningen moti- verades med att en del av den förstärkning av statens finanser som förväntades bli resultatet av övriga förslag i propositionen, borde användas för att öka neutraliteten i den skattemässiga be- handlingen av egenföretagare och fåmansaktiebolagsägare. I pro— positionen s. 96 anfördes att då räntesatsen föreslogs höjas för positiv räntefördelning fick kravet på frivillighet ökad tyngd. Vid ett stort positivt räntefördelningsunderlag skulle avdraget i nä- ringsverksamheten bli betydande och den pensionsgrundande in- komsten låg. För att inte urholka socialförsäkringsskyddet före— slogs den positiva räntefördelningen bli frivillig. Reglerna ändra- des i enlighet härmed innan lagen om räntefördelning vid be- skattning hade trätt i kraft.

I vårpropositionen 1996/97:150 s. 191 föreslog regeringen att procentsatsen skulle höjas till fem procent. Syftet med regering— ens förslag var att införa en lättnad för enskilda näringsidkare och delägare 1 handelsbolag som motsvarar den lättnad som regering— en i samma proposition föreslagit för delägare av onoterade ak- tiebolag. Reglerna ändrades i enlighet med förslaget (bet. 1996/97: FiU20, rskr. 1996/97:294, SFS 1997:440).

Reglerna om beräkning av underlaget för räntefördelning utgår ifrån vad som gällde för enskilda näringsidkare vid beräkning av kapitalunderlaget i survlagstiftningen. Som skuld räknas också reservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid in- komsttaxeringen. Tillgångar som avses i 27 å och 29 - 31 55 la— gen (19472576) om statlig inkomstskatt (SIL) räknas inte som tillgång vid räntefördelningen såvida inte avkastning av egendo- men eller vederlag eller reavinst vid avyttring utgör intäkt av nä-

• Sida 103
•  Original

ringsverksamhet. Andel i handelsbolag skall aldrig räknas som tillgång. Tillgångarna och skulderna tas i princip upp till de vär- den som gäller vid beskattningen. Av förenklingsskäl infördes ett gränsbelopp för att räntefördelning skall få ske. Om fördelnings- underlaget uppgår till plus/minus 50 000 kr skall varken positiv eller negativ räntefördelning ske.

Möjligheterna att utnyttja positiv räntefördelning är inte enbart begränsad av den angivna räntesatsen. Enligt gällande regler får det belopp som genom positiv räntefördelning flyttas till kapital från näringsverksamhet uppgå till högst det redovisade resultatet i verksamheten efter vissa justeringar. Ett sparat fördelningsut— rymme får såsom lagstiftningen tolkats i praktiken inte utnyttjas ett sådant år då fördelningsunderlaget inte uppgår till 50 000 kr.

Regler om negativ räntefördelning infördes redan genom 1990 års skattereform. Det nya skattesystemet med bl.a. fastighetsskatt i stället för schablonbeskattning samt med lägre skattesats för ka- pitalinkomster befarades medföra incitament till att lägga privata lån och därmed ränteutgifter i näringsverksamheten. Om det egna kapitalet, underlaget för skatteutjämningsreserven, understeg fri— beloppet 50 000 kr skulle ett belopp räknat som mellanskillnaden multiplicerad med statslåneräntan redovisas som avdrag i in- komstslaget kapital och som intäkt i inkomstslaget näringsverk- samhet. Tillämpningen av de genom skattereformen införda reg— lerna om negativ räntefördelning sköts dock upp i avvaktan på 1994 års skattereform. Reglerna om negativ räntefördelning kom därför inte att tillämpas före 1995 års taxering. Räntesatsen upp— går nu enligt 3 & andra stycket lagen om räntefördelning vid be- skattning vid negativ räntefördelning till statslåneräntan plus en procentenhet. Reglerna om negativ räntefördelning är obligatoris— ka.

9.1.2. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Beloppsgränsen för räntefördelning höjs till plus/minus 100 000 kr. Sparat fördelningsbelopp skall på den skattskyldiges yrkande fastställas vid den taxering det positiva fördelningsbeloppet uppkommit. Sparat fördelnings- belopp får utnyttjas även sådana är då fördelningsunderlaget inte uppgår till 100 000 kr.

• Sida 104
•  Original

Genom det neutrala systemet har många näringsidkare givits möjlighet att bedriva sin verksamhet i enskild näringsverksamhet utan att behöva gå över till ett dyrare alternativ, nämligen att bilda aktiebolag. De skäl som anfördes vid införandet av reglerna äger fortfarande giltighet. Genom reformen uppnåddes neutralitet vid beskattningen mellan olika företagsformer.

Riksskatteverket har i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10), anfört att enligt er- farenhet från 1995 års taxering har mindre företag haft problem med tillämpningen av räntefördelnings— och expansionsmedels— reglerna. Lämnade uppgifter om fördelningsunderlaget för ränte- fördelning är enligt rapporten ofta felaktiga eller så har uppgifter utelämnats. Många företagare underlåter att redovisa ett fördel- ningsunderlag trots att det är obligatoriskt enligt 2 kap. 19 & lagen (19901325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Totalt finns ca 850 000 deklarationer för enskilda näringsidkare och del- ägare i handelsbolag eller kommanditbolag. Vid 1995 års taxering lämnade ca 60 procent av dessa inte uppgift om fördelningsun— derlag och av de övriga har ca 32 procent uppgivit ett positivt un- derlag och ca 8 procent har uppgivit ett negativt underlag. Unge- fär 100 000 har redovisat positiv räntefördelning. Ungefär hälften av de som lämnat uppgifter, ca 50 000 skattskyldiga, har ett posi- tivt eller negativt fördelningsunderlag som understiger 100 000 kr.

Riksskatteverket har föreslagit att gränsbeloppet för ränteför- delning höjs till 100 000 kr. Höjningen skulle medföra att betyd- ligt färre enskilda näringsidkare därefter skulle behöva tillämpa reglerna om räntefördelning.

Som redovisats i avsnitt 5.4 har företrädare för näringsidkarna förklarat att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet. De är emellertid inte eniga när det gäller frågan om komplexiteten i reglerna påverkar företagsamheten.

Det har anförts att det neutrala systemet inte bara är företags- ekonomiskt riktigt utan även pedagogiskt korrekt. Det har vidare framförts att det är för tidigt att döma ut reglerna om räntefördel- ning.

Trots den kritik som reglerna har fått för sin komplexitet är det utredningens uppfattning att det neutrala systemet uppfyller de syften som avsågs vid införandet av reglerna, dvs. att uppnå neu- trala regler. Tveklöst är det så att stora förändringar i regelsyste- met kan skapa osäkerhet om innehållet i reglerna och medföra tillämpningssvårigheter.

• Sida 105
•  Original

Några justeringar i reglerna kan ändå övervägas. Det finns ett stort antal skattskyldiga som enligt kommunalskattelagen (1928:370, KL) skall redovisa inkomst av näringsverksamhet trots att de inte bedriver näringsverksamhet, de s.k. oegentliga näringsidkarna. Här avses skattskyldiga som är näringsidkare på grund av att de innehar en näringsfastighet. Många skattskyldiga skall redovisa inkomst av näringsverksamhet på grund av att de hyr ut en fastighet som inte längre uppfyller rekvisiten för privat- bostadsfastighet. En privatbostadsfastighet omklassificeras nor- malt efter två års uthyrning till näringsfastighet. Det finns också ett stort antal skattskyldiga som skall redovisa inkomst av nä- ringsverksamhet med anledning av att de äger en fastighet som är klassificerad som jordbruksfastighet trots att de inte bedriver nå- gon egentlig jordbruksverksamhet. De oegentliga näringsidkarna skall bl.a. redovisa inkomsterna enligt bokföringsmässiga grunder och fördelningsunderlag för räntefördelning såsom alla andra nä- ringsidkare.

För en del av de mindre företagen som behöver hjälp för att kunna tillämpa reglerna för positiv räntefördelning och avsättning till expansionsmedel, överstiger ofta kostnaden för det administ- rativa merarbetet nyttan av att använda reglerna. Regelsystemet framstår för dessa som alltför betungande. Detta kan förutom för nämnda kategorier även gälla vissa tjänsteproducerande företag som inte har för avsikt att expandera samt s.k. deltidsnäringsidka- re, dvs. skattskyldiga som vid sidan av sin anställning bedriver en verksamhet av mindre omfattning.

Det vore enligt utredningens mening en stor förenkling för dessa företag om de inte behövde redovisa fördelningsunderlag för positiv eller negativ räntefördelning. Det är redan enligt gäl— lande regler frivilligt att utnyttja möjligheterna till positiv ränte- fördelning och att avsätta medel till expansionsmedel. Om be— loppsgränsen för fördelningsunderlaget, som enligt gällande reg— ler är 50 000 kr, höjs generellt till 100 000 kr kommer betydligt färre näringsidkare att omfattas av reglerna om räntefördelning. En sådan ändring skulle medföra stora inbesparingar vid gransk- ningen av deklarationerna för skattemyndighetema. En höjning av gränsbeloppet innebär knappast att ett avsteg görs från neutrali- teten. Delägare i aktiebolag kan visserligen ta ut avkastning på insatt kapital som utdelning från första kronan men å andra sidan krävs ett lägsta kapital på 100 000 kr i aktiebolag. Utredningen anser att den förenkling som förslaget innebär motiverar en höj- ning av gränsen för räntefördelningen. Utredningen föreslår där- för att beloppsgränsen för räntefördelning höjs till 100 000 kr.

• Sida 106
•  Original

Såsom tidigare nämnts är det enligt gällande regler obligato- riskt att redovisa fördelningsunderlag även om räntefördel- ningsreglerna inte blir tillämpliga. Av Riksskatteverkets under— sökning framgår att 60 procent av näringsidkarna inte lämnat nå- got sådant underlag. För skattskyldiga för vilka räntefördelnings— reglerna inte blir tillämpliga kan den obligatoriska uppgiftsskyl- digheten om fördelningsunderlaget uppfattas som meningslös och onödigt betungande. Utredningen föreslår därför att huvudregeln blir att fördelningsunderlag inte behöver redovisas om ränteför- delning inte skall ske. Om skattemyndigheten begär det måste dock uppgifter om fördelningsunderlag lämnas till myndigheten.

Riksskatteverket föreslår av förenklingsskäl att det inte bör va- ra möjligt att spara ett positivt räntefördelningsbelopp. Nuvarande regler innebär att det sparade fördelningsbeloppet fastställs vid den taxering då den skattskyldige yrkar att få utnyttja denna. Det finns ingen tidsbegränsning inom vilken ett sparat utrymme måste utnyttjas. I framtiden kan det komma att inträffa att den skatt- skyldige begär att få utnyttja ett sparat belopp långt efter att skat— temyndigheten förstört deklarationsmaterialet för det år då belop- pet sparades. Skattemyndigheternas möjligheter att kontrollera det sparade beloppet kommer då att vara ytterst begränsade. För att komma till rätta med detta problem kan man, såsom Riksskat- teverket föreslagit, slopa möjligheten att spara fördelningsbelopp. De skäl som redovisades i prop. 1993/94z234 för att den positiva räntefördelningen skall vara frivillig och att möjligheten att spara positivt fördelningsbelopp skall finnas, väger enligt utredningens mening numera ännu tyngre eftersom räntesatsen har höjts till statslåneräntan plus fem procentenheter. Utredningen föreslår där— för att möjligheten att spara positivt fördelningsbelopp kvarstår.

Ett annat alternativ för att komma till rätta med problemet är att det sparade fördelningsbeloppet på begäran av den skattskyl- dige fastställs det år då det uppstår. Såväl skattemyndigheten som den skattskyldige har lättare att reda ut och ta fram underlag för en räntefördelning som ligger nära i tiden. Om den skattskyldige har glömt att begära fastställelse av ett positivt fördelningsbelopp kan han begära sådan fastställelse under omprövningsfristen. När tiden för omprövning gått ut kan han inte längre få ett positivt fördelningsbelopp fastställt. Den beskrivna ordningen kommer att medföra merarbete för skattemyndigheten genom att myndigheten på yrkande av den skattskyldige måste utreda och fastställa detta belopp oavsett om den skattskyldige kommer att utnyttja det— samma eller inte. Å andra sidan uppvägs det i viss mån av att ut- redningsarbetet redan är gjort när beloppet utnyttjas vilket bespa-

• Sida 107
•  Original

rar myndigheten arbete eftersom utredningen gjorts på ett tidigt stadium. Enligt utredningens uppskattning kommer därför skat- temyndigheternas sammanlagda arbetsbörda inte att öka nämn- värt. Utredningen föreslår därför att det införs en regel enligt vil- ken det positiva fördelningsbeloppet på den skattskyldiges begä- ran skall fastställas vid den taxering då det uppkommit.

Utredningen föreslår vidare att reglerna justeras så att ett spa— rat fördelningsbelopp även kan utnyttjas ett sådant år då fördel— ningsunderlaget inte uppgår till gränsbeloppet 100 000 kr.

Utredningens förslag föranleder ändring av 6 å i räntefördel— ningslagen samt ändring av 2 kap. 19 å lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.

9.2. Expansionsmedel

9.2.1. Gällande rätt

En inkomst som uppkommit i ett aktiebolag kan omedelbart tas ut av ägaren i form av lön eller utdelning. På inkomsten utgår i första ledet sociala avgifter eller statlig inkomstskatt. I andra ledet utgår kapitalinkomstskatt eller skatt på förvärvsinkomster såvida det inte är fråga om skattefri utdelning inom lättnadsutrymmet. Inkomsten kan alternativt fonderas i bolaget för att senare tas ut som utdelning eller lön. Om inkomsten fonderas i bolaget skjuts den eventuella andraleds beskattningen upp tills inkomsten tas ut av ägaren.

Inkomster som uppkommer i enskild näringsverksamhet blev före 1994 års skattereform alltid föremål för en hög beskattning, dvs. egenavgifter utgick i första ledet och skatt på förvärvsin- komster i andra ledet. Av neutralitetsskäl infördes för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag möjlighet att expande- ra verksamheten med enkelbeskattat kapital. Reglerna innebär att näringsidkaren i deklarationen får göra avdrag för en post som kallas expansionsmedel. Syftet var att en ökning av posten expan- sionsmedel skattemässigt skall behandlas på motsvarande sätt som vinstmedel som fonderats hos ett enmansaktiebolag. Skatt tas ut på expansionsmedlen med en särskild statlig skatt, expan- sionsmedelsskatten. Skattesatsen för expansionsmedlen är den— samma som för juridiska personer på inkomst av näringsverk- samhet, 28 procent. Expansionsmedlen blir föremål för beskatt—

• Sida 108
•  Original

ning fullt ut när medlen tas ut ur verksamheten. En minskning av posten expansionsmedel tas därför upp till beskattning i närings- verksamheten varvid expansionsmedelsskatten återbetalas till nä— ringsidkaren.

Vissa begränsningar har införts i rätten att sätta av till expan- sionsmedel. En ökning av expansionsmedelsposten får inte med- föra ett underskott. Ökningen får därför ske med ett belopp som motsvarar inkomsten av näringsverksamhet efter vissa justering- ar. Det högsta tillåtna expansionsmedelsbeloppet är vidare kopp- lat till det egna kapitalet i verksamheten vid utgången av beskatt— ningsåret på ett sådant sätt att ett belopp motsvarande expan- sionsmedlen inte är tillgängligt för näringsidkaren för privat bruk. Expansionsmedel får inte tas upp till högre belopp än det s.k. tak- beloppet som är 138,89 procent av tillgångarna minskat med skulderna. För delägare i handelsbolag beräknas takbeloppet med utgångspunkt i det justerade ingångsvärdet vid beskattningsårets utgång och korrigeras i vissa avseenden.

För skattemyndighetema har reglerna om expansionsmedel bi- dragit till att det uppkommit svårigheter att rationalisera arbetet och att utnyttja maskinella kontrollsystem.

Riksskatteverket anför i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, RSV Rapport 1995:10, att reglerna om ex- pansionsmedel är svåra att tillämpa. Enligt verket visar erfaren- heterna att systemet med räntefördelning och expansionsmedel är ganska ointressant för huvuddelen av de små näringsidkarna. En— ligt skatteförvaltningens undersökningar har endast ca 40 000 ut— nyttjat möjligheterna till avsättning till expansionsmedel. Vid 1995 års taxering hade bara ca 13 procent av berörda deklaranter utnyttjat denna möjlighet.

Riksskatteverket anför i sin rapport att om de förenklade reg- lerna om en modifierad kontantmetod för de minsta företagarna inte till någon del genomförs bör reglerna om expansionsmedel avskaffas. Verket framhåller att den låga utnyttjandegraden i viss män kan tillskrivas det faktum att undersökningen avser det första året reglerna tillämpades men enligt vad verket erfarit är det många deklaranter som upplever att reglerna är alltför komplice- rade och att de därför avstår från att tillämpa dem. Avskaffas reglerna om expansionsmedel kan skatteökningen enligt verket kompenseras av att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ges möjlighet att göra större av- sättning till periodiseringsfond. Bedöms risken för privat kon- sumtion vara för stor kan man enligt verket överväga om inte en

• Sida 109
•  Original

del av en utökad reservering kan bindas genom krav på insättning på spärrat konto.

Företrädare för de enskilda näringsidkarna har uppgett att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för företagsamheten. Man anför vidare att det är för tidigt att utvärdera reglerna om expansionsmedel och räntefördelning och att dra slutsatsen att de enskilda näringsidkarna inte förstår eller väljer att bortse från reglerna på grund av deras komplexitet. Reglerna om expan- sionsmedel är avsedda att tillämpas för expansion eller konsolide- ring av verksamheten inte för att minimera vinsten av skatteskäl. Det är enligt företrädarna för näringsidkarna därför naturligt att inte alla näringsidkare tillämpar reglerna.

De anser vidare att en utökad reserveringsmöjlighet inte är jämförbar med möjligheten till avsättning till expansionsmedel. Varje års avsättning till periodiseringsfond måste lösas upp vart sjätte år. Skulle krav ställas på insättning på spärrade konton kan likviditetsproblem uppstå. Spärrade konton skulle påverka före- tagsamheten negativt genom att företagarna inte själva kan be— sluta när en investering skall ske. Detta beslut överlåts i såfall till myndigheter.

9.2.2. Överväganden

När systemet med expansionsmedel infördes uttalades i prop. 1993/94:50 s. 172 att mot att införa reglerna som hade till syfte att avskaffa överbeskattningen kunde ställas de olägenheter som kunde uppkomma vid den praktiska tillämpningen av systemet. Man var trots vetskapen om reglernas komplexitet inte beredd att minska ambitionen att så långt som möjligt åstadkomma neutra- litet mellan beskattningen av eget kapital i företaget och kapital— placeringar utanför företaget. Man ansåg det också viktigt att en— skilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag skulle kunna expandera verksamheten med lågbeskattade medel på samma sätt som aktiebolag.

Redan vid införandet av reglerna om expansionsmedel och räntefördelning pekade en del remissinstanser och Lagrådet på möjligheten att ersätta räntefördelning och expansionsmedel med en möjlighet att bygga upp Obeskattade reserver som ett alternativ för att lindra beskattningen. I prop. 1993/94:50 s. 172 anförde de- partementschefen att en omfattande allmän reserveringsmöjlighet skulle innebära ett avsteg från skattereformen. De enskilda nä- ringsidkarna skulle på nytt få en möjlighet att använda skattekre-

• Sida 110
•  Original

diter för privat konsumtion. Gränsen mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget näringsverksamhet skulle därigenom förändras på ett oacceptabelt sätt. Utredningen delar denna bedömning.

Ett krav på att en del av reserveringen skall sättas in på ett spärrat konto, såsom föreslagits från Skatteförvaltningen, är enligt utredningens mening inget bra alternativ. En sådan ordning skulle som företrädarna för näringsidkarna påpekat, kunna medföra lik- viditetsproblem för företagen. Det skulle även kunna innebära ökade administrativa kostnader för det allmänna.

Reglerna om takbeloppet för expansionsmedel har medfört tillämpningssvårigheter för vissa företag. Av de uppgifter som utredningen inhämtat från Riksskatteverket framgår att reglerna utnyttjats i större utsträckning under de senaste året i jämförelse med 1995 års taxering som ligger till grund för Riksskatteverkets rapport. Många av de i rapporten angivna tillämpningsproblemen kan också numera vara lösta i praktiken. Reglerna om expan- sionsmedel är frivilliga och kan därför inte anses vara betungande för sådana små företag som inte avser att expandera. Utredningen anser dock att det av neutralitetsskäl är viktigt att företag ges en möjlighet att expandera eller konsolidera näringsverksamhet med lågbeskattade medel.

Utredningen anser sammantaget att reglerna om expansions- medel inte bör ersättas av andra konsolideringsmöjligheter.

• Sida 111
•  Original

10. Avdrag för pensionsförsäkrings— premier och inbetalning till pensionssparkonto

10.1. Beräkning av underlag för pensionsavdrag

10.1.1. Bakgrund och gällande rätt

Avgift för pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande är under vissa förutsättningar avdragsgilla. För att en försäkring skall betraktas som en pensionsförsäkring skall vissa kvalitativa villkor beträffande försäkringens karaktär vara uppfyllda. De kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring finns i punkt 1 av anvisningarna till 31 & kommunalskattelagen (1928z370, KL). Av reglerna följer i korthet bl.a. att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som avser ål- ders-, invalid— eller efterlevandepension. Försäkringstagare är den som har tecknat försäkringen. Den försäkrade är den på vars liv försäkringen tagits, eller i fråga om invalidpension, den vars ar- betsoförmåga försäkringen gäller. F örsäkringstagaren och den försäkrade skall normalt vara samma person. Fysiska personer medgavs ursprungligen avdrag för pensionsförsäkringar i form av allmänt avdrag.

Före 1990 års skattereform fick såväl den som hade inkomst av tjänst som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möj- lighet i punkt 21 av anvisningarna till 23 & KL för egenföretagare att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i inkomstslaget näringsverksamhet. I de kvalitativa villkoren gjordes inga änd- ringar. Den ordning som gällde före skattereformen innebar att en

• Sida 112
•  Original

egenföretagare, för att kunna betala sin egen pensionsförsäkring, först måste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså betala egen- avgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna beloppet betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga om en anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa egenföretagaren med den anställde. Samma kvantitativa regler gällde i näringsverksamheten som tidigare hade gällt om avdraget gjordes som allmänt avdrag.

Reglerna om beloppsgränser inom vilka avdrag fick göras, dvs. de kvantitativa reglerna, fanns före reformen liksom nu i punkt 6 av anvisningarna till 46 & KL. Beloppsgränserna delades in i en huvudregel där avdrag medgavs med en viss procent av inkomsten inom en viss högsta ram samt en alternativ regel vilket var ett basbeloppsanknutet avdrag.

Den utformning som bestämmelsen om egenföretagarens av- dragsrätt för pensionsförsäkringspremier i näringsverksamhet fick genom skattereformen medförde tekniska problem och blev ome- delbart föremål för översyn. Reglerna innebar att avdraget för pensionsförsäkringspremier skulle göras mot inkomsten av för- värvskällan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien och före avdrag för avsättning för egenavgifter.

I prop. 1990/91:166 ansågs det svårt för den enskilde att be— räkna maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda posterna samtidigt som avdragsramen var knuten till in— komsten efter dessa poster. I propositionen föreslogs att en en- skild näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremie i för— värvskällan skall beräknas på ett underlag av inkomsten av nä— ringsverksamheten före avdraget för pensionsförsäkringspremier, före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före avdrag för av— sättning för egenavgifter.

I propositionen föreslogs också att procenttalen och basbe- loppsgränserna för de enskilda näringsidkarna skulle justeras med hänsyn till att avdraget numera skedde i förvärvskällan och inte som allmänt avdrag. Beloppsgränserna delades in i en basbe— loppsregel och kompletteringsregler. Basbeloppsregeln innebar att samtliga skattskyldiga alltid hade rätt till avdrag för pen- sionspremier med ett basbelopp. Basbeloppsregeln komplettera— des med regler om avdrag som räknas i procent av de avdragsbe— rättigade inkomstunderlagen inom vissa ramar, de s.k. komplette- ringsreglerna i näringsverksamheten.

Avdrag kunde enligt förslaget medges med högst ett basbe-

lopp plus

• Sida 113
•  Original

— 25 procent av inkomsten i förvärvskällan till den del den inte överstiger 20 basbelopp samt — 20 procent av inkomsten mellan 20 och 40 basbelopp.

Om särskilda skäl förelåg skulle skattemyndigheten, enligt punkten 6 tredje stycket av anvisningarna till 46 å" KL, kunna be- sluta att högre avdrag skulle medges än vad som följde av de vanliga reglerna.

De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning (bet. 1990/91:SkU29, rskr. 1990/199lz289 SFS 1991:692).

Reglerna har därefter justerats ytterligare. Basbeloppsavdraget sattes ned genom lagstiftning 1995. Om premien har betalats efter den 7 april 1995 har det s.k. basbeloppet satts ner från ett till ett halvt basbelopp (prop. 1994/95:203, bet. 1994/95szU28, rskr. 1994/95:439, SFS 1995:919).

Från och med 1995 års taxering gäller samma skatteregler för individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom in— betalning på pensionssparkonto. De kvalitativa reglerna för pen— sionssparkontona motsvarar de som gäller för pensionsförsäk- ringar och finns i punkten 3 av anvisningarna till 31 & KL. För inbetalningar på pensionssparkonton finns inte heller särskilda kvantitativa regler. I punkt 7 av anvisningarna till 46 & KL hänvi- sas beträffande inbetalningarna till punkt 6 av anvisningarna till nämnda paragraf. Vid beräkning av avdragets storlek, samman- slås betalda avgifter för pensionsförsäkringar och inbetalningar till pensionssparkonto.

10.1.2. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördel- ning och avsättningar till periodiseringsfond och expansions- medel.

Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs. när det neutrala systemet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 & KL för avdrag avseende avgifter för pen- sionsförsäkringspremier och individuellt pensionssparande på pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resul- tatet enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärv- skällan före räntefördelningen och med vissa justeringar som an- ges i 7 ? räntefördelningslagen men efter avdrag för pen—

• Sida 114
•  Original

sionspremier. Motsvarande gäller vid beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsättningen för periodise- ringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar.

Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före räntefördelning och före nämnda avsättningar samtidigt som av— dragsramen är knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom 1994 års reform har således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort genom de ovan redovisade förslagen iprop. 1990/1991:166.

Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett viss avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa lösningar. Det första alternativet innebär att un- derlaget för pensionsavdraget får utgöras av inkomsten av nä- ringsverksamheten före räntefördelning samt avsättning till perio- diseringsfond och expansionsmedel. Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bokslutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella reglerna änd- ras eftersom underlaget för dem som räntefördelar och utnyttjar reglerna för expansionsmedel kommer att beräknas på en högre inkomst i förhållande till nu gällande regler. Alternativet ger där- för en ökad möjlighet till avdrag för pensionsförsäkringspremier. Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och att avsätta expansionsmedel.

Den andra lösningen som utredningen har diskuterat är att av- draget för pensionsförsäkringspremier görs efter att räntefördel— ning och avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräkningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom avdraget för pensionsförsäk- ringspremierna görs efter dispositionerna kommer utrymmet för räntefördelning och expansionsmedel att öka. Underlaget för pen- sionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir naturligtvis mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att räntefördela och att avsätta till expansionsmedel maximalt.

Båda lösningarna innebär att det blir enklare att räkna ut det maximala avdraget för egna pensionskostnader. Enligt utredning— ens uppfattning bör den lösningen väljas som gör minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna. Utredningen förordar därför att reglerna ändras i enlighet med det senare alternativet.

Förslaget föranleder ändring av 7 & lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, 6 & lagen (1993:1537) om expan— sionsmedel och 3 5 lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder.

• Sida 115
•  Original

10.2. Fördelning av det s.k. basbeloppsavdraget

10.2.1. Bakgrund och gällande rätt

1 punkt 21 av anvisningarna till 23 & KL föreskrevs, i den utform- ning bestämmelsen fick genom skattereformen, att avdrag fick göras för pensionsförsäkring i den omfattning som angavs i punkt 6 av anvisningarna till 46 & KL. I samband med granskningen av ett lagförslag till särskild löneskatt uppmärksammade lagrådet (prop. 1990/91:54 s. 383) att utformningen av punkt 21 av anvis- ningarna till 23 & KL var otydlig såtillvida att det inte framgick av lagen vilka avdrag som fick göras i inkomstslaget näringsverk- samhet. Oklarheten berodde på att punkt 6 av anvisningarna till 46 & KL även innehöll avdragsregler som var knutna till tjänsteinkomster. En enskild näringsidkare som hade såväl in- komst av tjänst som av näringsverksamhet kunde låta inkomster från båda inkomstslagen utgöra underlag för beräkning av av- dragsgill premie. Lagrådet ansåg att det var oklart om hela det avdragsgilla premiebeloppet kunde dras av i näringsverksamhe- ten.

I propositionen 1990/91:166 föreslogs därför en proportione- ringsregel för basbeloppet för de fall den skattskyldige hade upp- burit såväl inkomst av tjänst som inkomst av näringsverksamhet. Avdraget har såsom tidigare nämnts halverats till ett halv basbe- lopp genom lagstiftning år 1995.

Proportioneringsregeln som finns i punkt 6 andra stycket 2 c av anvisningarna till 46 & KL innebär att basbeloppsavdraget för- delas efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av den sammanlagda avdragsgrundande inkomsten. Om det sammanlag- da avdraget understiger basbeloppsavdraget tillgodoförs avdraget i första hand inom det basbeloppsutrymme som gäller för nä- ringsverksamheten. Om det sammanlagda avdraget överstiger basbeloppsavdraget fördelas basbeloppsavdraget mellan tjänst och näringsverksamhet. Resterande del av avdraget tillgodoförs tjänst eller näringverksamhet med tillämpning av kompletterings— reglerna.

• Sida 116
•  Original

10.2.2. Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Om den skattskyldige har haft såväl inkomst av tjänst som av näringsverksamhet får den skattskyl- dige fritt fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan.

Även proportioneringsregeln har fått en tekniskt komplicerad ut- formning och är därför svår att tillämpa. Regeln medför inte obetydliga administrativa problem för Skatteförvaltningen. En liten justering av inkomstberäkningen ställer krav på följdänd- ringar i fråga om proportioneringen. Den tekniska utformningen har sin grund i strävan efter ett ekonomiskt korrekt och rättvist resultat. Olägenheterna uppmärksammades redan vid reglernas tillkomst men de ekonomiska skälen för proportionering ansågs då väga tyngre.

Efter några års tillämpning framstår behovet av förenkling som stort. Behovet av förenkling överskuggar de relativt små negativa effekter som kan uppkomma om proportioneringsregeln slopas.

I prop. 1990/91:166 s. 162 redogjordes för två alternativa lös- ningar. Den ena lösningen innebär att den del av avdraget som utgör ett basbelopp, numera ett halvt basbelopp, skall få dras av som allmänt avdrag endast om minst hälften av den skattskyldi- ges inkomster under beskattningsåret utgör inkomst av tjänst. I annat fall skall avdraget göras i näringsverksamheten. De in— komster som skall jämföras är inkomst av tjänst enligt 34 & KL och inkomst av näringsverksamhet enligt 25 å KL före avdrag för pensionsförsäkringspremier. Deima metod medför ett visst miss- gynnande av näringsidkare som har en inkomst av tjänst som är något högre än näringsinkomsten.

Det andra alternativet som presenterades innebar att den skatt- skyldige får fritt fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt av- drag och avdrag i förvärvskällan. Detta innebär ett gynnande av den skattskyldige i de fall näringsinkomsten är relativt blygsam i förhållande till inkomsten av tjänst. Skattefördelen för den skatt- skyldige med detta alternativ är dock inte större än att den bör kunna godtas.

Den största förenklingen uppnås om det andra alternativet väljs. Utredningen föreslår att regeln ändras så att den skattskyl— dige fritt får fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i näringsverksamheten.

• Sida 117
•  Original

Förslaget föranleder ändring av punkt 6 av anvisningarna till 46 & KL.

• Sida 118
•  Original

• Sida 119
•  Original

11. Övriga frågor

IBIS — Förmån efter inkomst

Enligt Förenklingsutredningens direktiv bör utredaren klargöra vilken betydelse föreslagna förändringar av inkomstredovisning- en får för rätten till olika socialförsäkringsförmåner. Härvid bör utredaren samråda med Utredningen om översyn av inkomstbe- greppen inom bidrags- och socialförsäkringssystemen, IBIS. För- enklingsutredningen har tagit del av IBIS betänkande, Förmån efter inkomst, som avlämnades i juni 1997, (SOU 1997:85). För- enklingsutredningen har tidigare varit i kontakt med IBIS och överlämnat material som inkommit till utredningen avseende bi— drags- och socialförsäkringsfrågor.

IBIS skulle enligt utredningens direktiv redovisa förslag till så långt som möjligt gemensamma regler för inkomstbegreppet i de författningar som reglerar olika bidrags- och socialförsäkrings- förmåner.

Enligt de nuvarande reglerna i bostadsbidragssystemet sker en korrigering av inkomstunderlaget för de i beskattningssamman- hang inkomsthöj ande eller inkomstsänkande följderna av reglerna om periodiseringsfonder och expansionsmedel när man bestäm— mer vilken inkomst av näringsverksamhet som skall påverka bo- stadsbidraget. Utredningen föreslår att reglerna om korrigering slopas. Utredningen föreslår att näringsidkares företagsförmögen- het i enskild näringsverksamhet och i fåmansaktiebolag, beräknad med utgångspunkt i företagets balansräkning, i stället skall räknas in i den privata förmögenheten vid beräkningen av bostadstillägg till pensionärer och vid beräkningen av bostadsbidrag (SOU 1997:85 s. 15).

IBIS föreslår vidare att näringsidkares sjukpenninggrundande inkomst, SGI, skall bestämmas med utgångspunkt i hans eller hennes inkomst av näringsverksamhet. Föreligger det särskilda skäl får SGI beräknas med utgångspunkt från de tre senaste taxe- ringarna. Har avdrag för tidigare års förluster medgivits i närings- verksamheten skall ett belopp motsvarande avdraget läggas till inkomsten. Den som startar ett eget företag skall under vissa för-

• Sida 120
•  Original

utsättningar ha rätt till sjukpenning även om företagaren inte kan redovisa någon inkomst av eget förvärvsarbete. Under tre år av verksamhetens uppbyggnadsskede skall, enligt utredningens för— slag, SGI beräknas till lägst den SGI som skulle ha beräknats om sjukfallet inträffat omedelbart innan den försäkrade börjat arbeta i verksamheten. Uppbär den försäkrade ”starta eget bidrag” får SGI:n inte beräknas till lägre belopp än en inkomst som motsva- rar grundbidraget i arbetslöshetsförsäkringen (SOU 1997:85 s. 19).

Utredningens förslag bereds inom Socialdepartementet. Det förslag som Förenklingsutredningen lägger fram kommer inte att påverka näringsinkomsten i någon större utsträckning. Ut- redningens förslag kommer därför inte nämnvärt att påverka rät- ten till olika socialförsäkringsförmåner.

Mervärdesskatt

De förslag som utredningen lägger fram i betänkandet påverkar inte mervärdesskatten.

Egenavgifter

Det har framförts till utredningen att reglerna avseende uttag av egenavgifter bör ses över och om möjligt förenklas. Egenavgifts- systemets konstruktion gör att förfarandet är komplicerat. Nä- ringsidkare får göra avdrag för avsättning för beräknade egenav- gifter för beskattningsåret. Det följande året görs avstämning av tidigare medgivna avdrag mot påförda egenavgifter genom att avsättningen återförs och avdrag medges för påförda avgifter. Skattskyldiga som är skyldiga att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskatt- ningsåret. Avstämning bör då ske i räkenskaperna. Skattskyldiga som inte har gjort avsättning för egenavgifter i räkenskaperna gör sin avstämning i deklarationen.

Avsättningen för egenavgifter får uppgå till högst 25 procent men skall motsvara de egenavgifter som belöper på det aktuella beskattningsåret. Har den skattskyldige haft karenstid är egenav- gifterna lägre. För näringsidkare som har saknat F—skattsedel un- der hela eller delar av året påförs inte egenavgifter alls eller under endast en del av året. För den som är skyldig att betala särskild löneskatt får avdrag för avsättning göras med högst 18 procent. Nedsättning av socialavgifter kan ske inom angivna stödområden för särskilt angivna verksamheter.

• Sida 121
•  Original

Utredningen delar uppfattningen att reglerna avseende uttag av egenavgifter bör ses över. Frågan är dock så omfattande och komplex att den inte bör behandlas nu. Frågan bör enligt utred- ningens uppfattning utredas särskilt.

• Sida 122
•  Original

• Sida 123
•  Original

12. Finansiella konsekvenser

Detta kapitel belyser de offentlig—finansiella konsekvenserna av utredningens förslag och hur de påverkar incitamenten för den enskilde företagaren. För en sammanfattning av budgeteffekterna, se avsnitt 12.4. Effekten av respektive förslag beräknas oberoende av utredningens övriga förslag. De kostnader som kalkyleras gäller endast den offentliga sektorn och eventuella effektivitets- effekter i form av minskade hanteringskostnader hos företagen beaktas inte.

12.1. Höjd gräns för räntefördelning

Fördelen med att göra positiv räntefördelning är den lägre marginalskatt som inkomst av kapital ger jämfört med inkomst av näringsverksamhet (se bilaga 1 för en redovisning av relevanta marginalskatter). En enskild näringsidkare med inkomst av aktiv näringsverksamhet som uppgår till 150 000 kr och med ett eget kapital på 80 000 kr förlorar ett fördelningsunderlag på 80 000 kr eftersom gränsbeloppet nu höjs till 100 000 kr. Det förlorade underlaget skulle ha medfört ett fördelningsbelopp på 9 504 Kr (80 000*(6,88% + 5%)). Om beloppet beskattas som inkomst av näringsverksamhet är marginalskatten 51 procent och om det beskattas som inkomst av kapital 30 procent. Näringsidkaren får betala ca 1 996 kr mer i skatt. Detta är en helt statisk beräkning som inte tar hänsyn till någon anpassning från näringsidkaren. Eftersom det är resultatet efter periodiseringsfond och expansionsmedel som ligger till grund för egenavgifter och senare beskattning är det möjligt för näringsidkaren att öka utnyttjandet av dessa dispositioner för att kompensera den reducerade räntefördelningen. Tidigare studier har visat att företagen inte utnyttjar dispositionsmöjligheterna fullt ut och det skulle därmed finnas utrymme för en ökning av till exempel avsättningar till periodiseringsfond.

• Sida 124
•  Original

Tabell 1. Räntefördelningsunderlag och underlagsnivål för näringsidkare som redovisar på deklarationsblankett Nl och N2 inkomståret 1995, i mdkr .

_m— -i till -50 000 0,13

1-50 000 0,95 0,58 50 000 till 100 000 3,18 1,29 >100 000 34,23 33,72 I Här redovisas företagens totala underlag dvs även underlag mellan () kr och 100 000 kr.

Kostnadsberäkningama, som är gjorda genom mikro- simulering på företagsnivå, utgår ifrån antagande att närings- idkarna utnyttjar räntefördelningsreglerna maximalt. Eftersom underlaget för positiv räntefördelning är väsentligt större än underlaget för negativ räntefördelning ger förslaget en budgetförstärkning för offentlig sektor (se tabell 1). Den totala varaktiga budgetförstärkningen blir 0,05 miljarder kronor (se

tabell 2).

Tabell 2. Offentlig-finansiella konsekvenser av höjd gräns för räntefördelnin_ i mdkr .

___-_ _mm-m ___—m ___—m

!. Kostnaderna för handelsbolag är uppskattade och därför något osäkrare än de för Nl respektive N2.

12.2. Alternativregel till restvärdemetoden

Enskilda näringsidkare utan ordnad bokföring som inte avslutar med årsbokslut gör sina avskrivningar med tillämpning av restvärdemetoden. Reglerna tillåter avskrivning med maximalt 25 procent av restvärdet varje år och är helt frikopplade från redovisningen. Förslaget innebär att dessa näringsidkare får tillgång till en alternativregel av samma slag som närings- verksamhet med ordnad bokföring har.

Alternativregeln innebär att inventarierna skrivs av med 20 procent av anskaffningskostnaden årligen i 5 år. Efter det femte

• Sida 125
•  Original

året är inventariet helt avskrivet vilket innebär en avsevärt accelererad resultatföring av kostnaden och därmed även en skattemässig fördel för den enskilde näringsidkaren. Värdet av alternativregeln beror naturligtvis på inköpspriset på inventarierna och vid vilken tidpunkt de inköps. Effekterna illustreras med ett exempel. En näringsidkare utan några tidigare inventarieinköp investerar 10 kr år 1. Om företagaren vill minimera skatte- belastningen söker han den optimala avskrivningsbanan (markerad med fet stil i tabell 3) i de två metoderna. Det första året föredras huvudmetoden vilken ger en avskrivning på 2,5 kr jämfört med 2 kr enligt alternativregeln. Det andra året är det samma metod som ger störst avskrivning men det tredje året är det bättre att byta. Det ingående värdet är 3 är 5,63 kr och om företagaren byter till alternativregeln kan han skriva ned värdet till 4 kr jämfört med 4,22 kr enligt huvudmetoden. Resultatet reduceras med 1,63 kr och skatten minskar med 0,22*marginalskatten jämfört med om huvudmetoden använts. I detta exempel kommer det inte att bli aktuellt att byta tillbaka utan inventariet är helt avskriven efter 5 år. Under de två sista åren uppgår extra avskrivningarna till 0,94 kr (2—(4,22-3,16)) respektive 1,21 kr (2-(3,l6-2,37)).

Tabell 3. Optimal avskrivningsbana med huvud- och altemativmetoden (1 kr). ___-__lln _"uuuu ___-__" Extra avskrivning, metodbyte ___-_-

1. Om företaget använder huvudmetoden kan det göra avskrivning år 6 med 0,59 kr medan det inte kan göra någon avskrivning med alternativregeln eftersom inventariet är avskrivet efter år 5. Det blir en förlust för företaget men eftersom den ligger 6 år bort i tiden är nuvärdet inte lika stort som intäkten år 3 till 5.

I exemplet gör näringsidkaren bara en investering. I en näringsverksamhet som är inne i en expansiv fas och där investeringarna därför ökar, kommer alternativregeln inte att vara aktuell. Huvudmetoden ger då större årliga avskrivningar. Om näringsidkaren däremot gör jämnstora investeringar relativt sällan kommer införandet av alternativregeln att reducera antalet småposter. I exemplet utnyttjar företagaren reglerna maximalt vilket inte är fallet för samtliga näringsidkare. I de företag som i

• Sida 126
•  Original

dag inte maximalt utnyttjar möjligheten att skriva av inven- tarierna kommer det aldrig att bli aktuellt att byta metod, eftersom de inte är intresserade av att öka avskrivningarna.

De företag som enligt gällande regler endast har haft tillgång till restvärdemetodens huvudregel har byggt upp ett restvärde (RV) som troligtvis är betydligt större än deras årliga investe- ringar. Utredningens förslag innebär att alternativregeln får tillämpas direkt på det ackumulerade restvärdet om närings- idkaren så önskar. De offentlig—finansiella konsekvenserna av förslaget är svåra att beräkna eftersom det inte är möjligt att veta när investeringarna är gjorda Nedan redovisas tre fall för att påvisa effekterna av regeln.

I det första fallet antas hela restvärdet vara anskaffat senast fyra år före införandet av alternativregeln. Det betyder att hela restvärdet är avskrivet vid utgången av året och restvärdet blir 80 procent av det årets investeringar. Skillnaden mellan de två avskrivningsmetodema blir då stor (se diagram 1). Den totala nuvärdeberäknade kostnaden blir 2,54 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,13 miljarder kronor.

Om däremot hela restvärdet är investerat samma år som kompletteringsregeln införs är det inte lönsamt att byta metod förrän är tre. Den totala nuvärdeberäknade offentlig-finansiella kostnaden blir 0,96 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,05 miljarder kronor.

Det tredje, och mest realistiska, fallet är beräknat under antagande att restvärdet avser är investerat jämnt under 5 år innan alternativregeln införs. Skillnaden mellan ingående restvärde enligt restvärdemetoden och utgående restvärde enligt alternativ- regeln blir införandeåret stor och många näringsidkare kommer att byta avskrivningsmetod. År 3 och 4 blir det en offentlig— finansiell intäkt eftersom restvärdemetoden skulle ge relativt stora avskrivningar jämfört med alternativregeln där huvuddelen av restvärdet redan är avskrivet. Den totala nuvärdeberäknade kostnaden blir 1,14 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,06 miljarder kronor.

• Sida 127
•  Original

Diagram 1. Offentlig-finansiella konsekvenser av en alternativregel till restvärdemetoden.

1 000 000 000 —

500 000 000 -500 000 000 -1 000 000 000- -1 500 000 000-

-2 000 000 000- —2 500 000 000-

QDSHOOX

i lRestvärdet investerat 1999 ji El Restvärdet investerat de 5 tidigare åren i l [ Restvärdet investerat 1994 i

I diagrammet redovisas de periodiserade årsejjfekterna av för- slaget. Den maximala budgetförsvagningen inträffar år 1 och uppgår till 1,08 mdkr med antagandet i fall 3 (den vita grafen). Beräkningarna baseras på mikrosimuleringar för de individer som redovisat avskrivning eller underlag. Näringsidkarna antas bete sig optimalt varför redovisade kostnader utgör en övre gräns för den faktiska kostnaden. De investeringar som görs antas inte kunna vara negativa (investering-sålda inventarier) för att undvika negativa underlag för avskrivning. Beräkningarna är gjorda under antagandet att näringsidkarna gör lika stora investeringar år efter år. Antagandet bygger på att aggregatet genomsnittligen kommer att ligga på samma nivå som det observerade året.

12.3. Beräkning av underlag för pensionsavdrag

Enligt gällande regler medges avdrag för pensionsutgifter med ett halvt basbelopp plus 25 procent av resultatet före avdrag för egenavgifter. Svårigheten med dessa regler är att avdraget i deklarationen ligger före underlaget. Det gör det svårt för företagen och Riksskatteverket att tillämpa reglerna.

Förslag 1 innebär att underlaget i stället utgörs av resultatet före pensionsutgifter. Avdraget och avdragsunderlaget blir tydligare sammanknutna och resultaträkningen enklare att läsa.

• Sida 128
•  Original

Figur 1. Jämförelse av de nuvarande reglerna och förslag 1, där resultat före pensionsavdrag är underlag för avdraget.

Resultat före pensionsutgift --------- 5

Resultatet före pensions—

Pensionsutgifter (W: utgifter bestämmer avdrags— Resultat efter pensionsutgifter utrymmet ........... ) Räntefördelning Inkomst efter räntefördelning Periodiseringsfond Inkomst efter expansions— Inkomst efter periodiseringsfond medel bEStäm mer ”drägg" Expansionsmedel Utrymmet Inkomst efter expansionsmedel

Egenavgifter

Redovisad inkomst

För att de avdragsgilla pensionsutgifterna skall ligga på samma nivå som med dagens regler måste procentsatsen sänkas till 19,3 procent för N1 och 19,1 procent för N2. En förändring enligt ovanstående förslag skulle innebära samma möjligheter till maximal pensionsavsättning. De enskilda näringsidkarna utnyttjar idag inte reglerna fullt ut och deras beteende kan ändras i och med att det nu blir enklare regler. Skulle pensionsavsättningarna öka reduceras underlaget för räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel. Detta skulle ge incitament till att öka utnyttjandet av dispositionerna. Ett andra argument för ökat utnyttjande ges genom att det flyttade underlaget blir oberoende av dispositionerna. Om företagarna prioriterat dispositioner framför avsättningar till pensionsförsäkring kan detta komma att förändras i och med förslaget.

Figur 2. Förslag 2, nedflyttat avdrag för pensionsutgifter med bibehållet underlag.

Resultat före räntefördelning Räntefördelning Inkomst efter räntefördelning

Periodiseringsfond _ Inkomst efter periodiseringsfond Det nedflyttade Pe'IS'Ons'

EXpansionsmedel avdraget har inkomst efter Inkomst efter expansionsmedd exråanlsmnsmedel som

. , __) Pensmnsutg1fter | un er ag Egenavgifter

• Sida 129
•  Original

Vid detta alternativ behöver inte procentsatsen för avdraget ändras eftersom underlaget är detsamma som med nuvarande regler. Underlaget för dispositioner ökar eftersom avdraget flyttas ned och detta kan leda till ökat utnyttjande.

12.4. Fördelning av det s.k. basbeloppsavdraget

Enligt dagens regler kan en näringsidkare yrka avdrag med ett halvt basbelopp oberoende av inkomsten. Om näringsidkaren har inkomst av både näringsverksamhet och tjänst skall avdraget proportioneras efter hur stor del respektive inkomst är av den totala inkomsten. Avdraget är en kostnad som reducerar inkomsten och därmed skatten. Det är därför förmånligt att göra avdraget där marginalskatten är som högst.

Enligt förslaget kan näringsidkaren placera avdraget fritt mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan. Näringsidkarna antas göra fulla avdrag och placera dem där

marginalskatten är som högst. Budgeteffektema redovisas i tabell 4.

Tabell 4. Offentlig-finansiell kostnad vid maximalt utnyttjande av fri placering av 0,5 basbelopp i pensionsavdrag jämfört med da_ens re_ler imdkr .

___——

l. Kostnaderna för handelsbolag är uppskattade och därför något osäkrare än de för Nl respektive N2.

12.5. Avskrivning av byggnad, skogsväg, täckdikningsanläggning eller övrig markanläggning

Med nuvarande regler får en näringsidkare som investerar i byggnad eller markanläggning göra avskrivningar för den del av investeringsåret han/hon ägt tillgången. I detta avsnitt beräknas kostnaden för en ändring som innebär att avskrivning får göras för hela investeringsåret oavsett tidpunkt för anskaffning på samma sätt som vid avskrivning av inventarier. Eftersom information om investeringstidpunkten saknas redovisas även här tre extremfall. Om samtliga investeringar görs i december blir den

• Sida 130
•  Original

totala offentlig-finansiella kostnadsökningen 0,92 miljarder kronor per år. Om samtliga investeringar istället görs den första januari kommer de föreslagna reglerna inte att innebära någon förändring eftersom näringsidkaren även med nuvarande regler då får göra avskrivning för ett helt år. Ett mer realistiskt antagande är att investeringarna är jämnt spridda över året och då blir kostnaderna de som redovisas i tabell 6.

Tabell 5. Offentlig-finansiell kostnad av att investeraren får göra avskrivnin_ för hela investerin såret i mdkr .

___-— mm _mm 0.04

12.6. Sammanställning

I tabell 6 sammanfattas de offentlig-finansiella effekterna av utredningens olika förslag. Effekterna under olika år varierar beroende på förslaget om en alternativregel till restvärdemetoden.

Tabell 6. Sammanfattning av budgeteffekter vid ikraftträdande 1 januari 1999 för aktuella förslag. Periodiserade årseffekter och varakti a effekter för offentli_ sektor imdkr .

___-___—

l—löjdgränsränte- 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 fördelning

___-"mm

Friplacering av —0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 basbeloppsavdrag

___-__m

Redovisad kostnad är beräknad under antagandet att det ingående restvärdet byggts upp under 5 år före alternativregelns införande.

De olika förslagen från utredningen ger sammantagna en varaktig försvagning av de offentliga finanserna med 0,08 miljarder kronor. I princip ankommer det på utredningen att redovisa förslag som balanserar denna budgetförsvagning. Utred- ningen väljer dock att inte redovisa några sådana förslag. Utred— ningen kommer att fortsätta sitt arbete och i detta fortsatta arbete kan förslag aktualiseras som balanserar den nu redovisade budgetförsvagningen. Vidare är den redovisade budgetförsvag-

• Sida 131
•  Original

ningen relativt begränsad och de bakomliggande bedömningarna förknippade med viss osäkerhet.

En fråga av delvis annan karaktär har att göra med den betydligt kraftigare budgetförsvagning som redovisas för det första året och som beror på en kraftig övergångseffekt pga. förändrade avskrivningsregler. Tabellen avser de periodiserade årseffekterna; i kassamässigt hänseende uppkommer, vid ett tänkt tillämpning den 1 januari 1999, denna budgetförsvagning år 2000. Att genom en permanent regeländring åstadkomma en finansiering som i kassamässiga termer balanserar denna effekt är av naturliga skäl besvärligt. Utan att utredningen förordar det är det däremot i princip möjligt för statsmakten att genom en tidsbegränsad höjning av någon bredbasig skatt eller avgift, exempelvis genom en tillfällig begränsad höjning av den allmänna löneavgiften, åstadkomma denna balanserande effekt. Även denna fråga bör emellertid lösas när en helhetsbild har erhållits av utredninges slutförslag.

• Sida 132
•  Original

• Sida 133
•  Original

13. Ikraftträdande

Förslag: De nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Utredningen föreslår att samtliga ändringar träder i kraft den 1 juli 1998 och skall tillämpas första gången vid 2000 års taxe- ring. Några särskilda övergångsbestämmelser föreslås inte.

• Sida 134
•  Original

• Sida 135
•  Original

14. Författningskommentar

14.1. Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370)

Anvisningar till 23 59

punkt 14

I ett nytt fjärde stycke införs en alternativmetod som ett komple- ment till huvudregeln vid tillämpning av restvärdemetoden. Den nya alternativregeln föreslås bara bli tillämplig för enskilda nä- ringsidkare och dödsbon.

Bestämmelsen har formulerats på samma sätt som den räken- skapsenliga avskrivningens kompletteringsregel, punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 & kommunalskattelagen (1928z370, KL). Metoden innebär att inventarierna får tas upp till lägst ett utgående balansvärde som motsvarar anskaffningsvärdet minus 20 procents avskrivning på detta värde för varje inne- havsår. När man bestämmer det lägsta värde som inventarierna får tas upp till utgår man från det totala anskaffningskostnaderna under de fyra senaste beskattningsåren för de inventarier som vid utgången av det aktuella beskattningsåret fortfarande finns kvar i verksamheten. Lägsta värdet beräknas till summan av 80 procent, 60 procent, 40 procent och 20 procent av respektive beskatt- ningsårs anskaffningar. Alternativregeln innebär att ett inventari- um kan vara avskrivet efter fem års innehav.

Vid tillämpning av reglerna för räkenskapenlig avskrivning får den skattskyldige växla från år till år mellan huvudregeln och al- ternativregeln. Samma metod måste dock tillämpas på hela in— ventariebeståndet i näringsverksamheten. Motsvarande bör också gälla vid tillämpning av restvärdemetodens alternativregel. Den

• Sida 136
•  Original

föreslagna regeln gäller också för immateriella rättigheter, anslut- ningsavgifter m.m.

Overgångsbestämmelser

Den nya alternativregeln föreslås få tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Någon övergångsbestämmelse föreslås inte för inventarier som har anskaffats före ikraftträdandet. Det innebär således att vid taxeringen år 2000 får kompletteringsregeln till- lämpas på inventarier oavsett anskaffningstidpunkten.

till 46 59 punkt 6

Ändringen i andra stycket 2 c innebär för skattskyldiga som har både inkomst av tjänst och av näringsverksamhet att proportione- ringsregeln för det halva basbeloppsavdraget tas bort. Den skatt- skyldige får fritt fördela avdraget mellan allmänt avdrag och av- drag i näringsverksamheten.

Motiven till ändringarna framgår av kapitel 10.

14.2. Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

2 kap. 19 f

Förslaget innebär att fysisk person och dödsbo inte obligatoriskt behöver lämna uppgift om fördelningsunderlag om positiv eller negativ räntefördelning inte skall ske. Av 6 & lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning framgår att räntefördelning sker om fördelningsunderlaget överstiger gränsbeloppet som före- slås höjas till 100 000 kr. Uppgift om fördelningsunderlag skall dock alltid lämnas om skattemyndigheten begär det.

• Sida 137
•  Original

14.3. Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning 659 Ändringen i första stycket innebär att gränsbeloppet höjs till 100 000 kr.

Andra stycket är nytt. Den skattskyldige kan välja att inte ut- nyttja möjligheten till positiv räntefördelning ett visst beskatt— ningsår och i stället spara ett positivt fördelningsbelopp till ett senare år. Förslaget innebär att ett sparat fördelningsbelopp skall — på begäran av den skattskyldige — fastställas vid den taxering som det hänför sig till. Om den skattskyldige inte har begärt fast- ställelse av ett positivt fördelningsbelopp vid den ordinarie taxe— ringen har han eller hon inget sparat fördelningsbelopp för ifråga— varande beskattningsår. Den skattskyldige kan dock genom att begära omprövning under den femåriga omprövningsfristen begä- ra att få det sparade fördelningsbeloppet fastställt.

Gällande bestämmelser har av skattemyndigheten tolkats så att ett sparat fördelningsbelopp inte får utnyttjas ett senare beskatt- ningsår om fördelningsunderlaget det senare året inte uppgår till gränsbeloppet. I sista meningen införs en bestämmelse som anger att sparat fördelningsbelopp får utnyttjas även sådana beskatt-

759

Ändringen föranleds av att utredningen föreslår att avdraget för pensionsförsäkringspremier och inbetalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, avsättning till periodiserings- fond och expansionsmedel. Förslaget har motiverats i kapitel 10.

• Sida 138
•  Original

14.4. Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel

639

14.5. Förslaget till lag om ändring i lagen (1993: 1538) om periodiseringsfonder 3 f

Motiven till ändringen framgår av kapitel 10. Se också förslaget till ändring i 7 & lagen om räntefördelning vid beskattning.

• Sida 139
•  Original

Särskilt yttrande av experten Gunnar Johansson

Utredningen föreslår att räntefördelning skall ske på fördelnings— underlag som avviker från noll med mer än 100 000 kronor. Här— till vill jag anföra följande.

Reglerna om positiv räntefördelning infördes med syftet att uppnå likvärdiga skatteregler och neutralitet mellan olika före— tagsformer. Med den utgångspunkten borde räntefördelning få ske från första kronan. Redan när lagstiftningen om positiv ränteför- delning infördes 1994 ansågs emellertid av tillämpningsskäl att räntefördelning inte borde ske i de fall där den ekonomiska ef- fekten var begränsad. Som lämplig gräns ansågs vara fördel- ningsunderlaget plus respektive minus 50 000 kronor. Gränsen är utformad så att om fördelningsunderlaget över- respektive under- stiger gränsbeloppet grundas fördelningen på hela underlaget.

Det kan inte förnekas att lagstiftningen om räntefördelning blivit komplicerad. Lagrådet uttalade bl.a. att lagstiftningen — med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktade sig till mindre rörelser — låg nära gränsen för vad som kunde accepteras i fråga om komplexitet. Skattemyndigheternas erfarenhet av tillämp- ningen av reglerna visar också att problem finns. Lämnade redo- visningar är ofta felaktiga och i ett betydande antal fall har för- delningsunderlag inte redovisats trots att det är obligatoriskt.

Principerna som ligger bakom reglerna om räntefördelning är riktiga. De måste därför finnas kvar. Den enda möjligheten att med den utgångspunkten uppnå förenklingar av någon betydelse är enligt min mening att undanta från tillämpningen av regelver— ket ett utvidgat antal skattskyldiga. Av den statistik som Riks- skatteverket redovisat framgår att endast ett mindre antal skatt— skyldiga skulle bli föremål för räntefördelning om den av utred- ningen föreslagna nya gränsen införs.

Det är mot denna bakgrund som jag godtar utredningens för- slag till ny gräns. Detta trots att förslaget innebär en minskad neutralitet i beskattningsavseende mellan olika företagsformer. Den ekonomiska effekten av förslaget är också begränsad. Det

• Sida 140
•  Original

bör framhållas att de beräkningar som redovisats angående den ekonomiska effekten av förslaget inte tar hänsyn till anpassning från de skattskyldigas sida i form av t.ex ökad avsättning till peri- odiseringsfond. En beskuren möjlighet till positiv räntefördelning ökar ju underlaget för avsättning till periodiseringsfond.

• Sida 141
•  Original

Särskilt yttrande av experten Sune Jansson

Förenklingsarbetet måste emellertid fortsätta för att nå det mål som både de flesta s.k. små företagare (dvs. företagare med be- gränsad omfattning på rörelsen och s.k. försörjningsföretagare) och Skatteförvaltningen har, ett så enkelt system så att dessa fö- retagare själva, utan att behöva anlita extern hjälp, kan klara av både de krav som ställs på löpande bokföring och eventuellt bok- slut som på deklaration.

Den existerande starka kopplingen mellan redovisning och be- skattning har gjort det omöjligt att nu och inom de ramar som di- rektiven angett, föreslå längre gående förenklingar. Skall sådana vara möjliga är det nödvändigt att begränsa den starka kopplingen mellan redovisning och beskattning. Så länge redovisningen stäl- ler krav på viss detaljeringsgrad är inte företagaren hjälpt av att vid deklarationen inte behöva specificera och periodisera. Jag in- stämmer alltså härvidlag i utredningens slutsatser.

• Sida 142
•  Original

• Sida 143
•  Original

Särskilt yttrande av experten Christine Stålhammar

Väsentlighetsprincipen och periodisering av väsentliga belopp

Det finns en stor grupp mycket små näringsidkare som driver en enkel och okomplicerad verksamhet. De behöver inte avsluta bokföringen med bokslut, redovisningen kan därför i praktiken avslutas i deklarationen. Enligt min mening är det angeläget att utforma ett förenklat deklarationsförfarande.

En modell med kontantmässig redovisning kan ha vissa för- delar men också betydande nackdelar. Mot denna bakgrund delar jag utredningens uppfattning att en sådan lösning inte bör genom— föras.

I stället menar jag att det är angeläget att söka förenkla för nä- ringsidkarna. Från min erfarenhet som revisor vet jag att frågor om periodisering i praktiken vållar stora problem. Vad som är väsentligt tolkas dessutom olika mellan skilda skattemyndigheter och det förekommer tyvärr tvister om periodisering av obetydliga belopp.

Jag delar i och för sig utredningens uppfattning att väsentlig- hetsprincipen enligt god redovisningssed är tillämpligt skatte— rättsligt. Enligt min uppfattning är emellertid inte denna princip tillräcklig för att lösa periodiseringsfrågorna för de mindre nä— ringsidkarna. Detta beror på att verksamhetens omfattning ofta är begränsad, väsentlighetsbeloppen blir då så låga att även obetyd— liga belopp såsom telefonräkningar, tidningsprenumerationer och liknande kan behöva periodiseras. Väsentlighetsprincipen behö— ver därför kompletteras med en regel som anger att inkomster och utgifter understigande ett visst belopp inte behöver periodiseras. Inom skattelagstiftningen finns en rad regler som anknyter till basbeloppet. Jag föreslår därför att väsentlighetsprincipen komp- letteras med en regel som anger att periodisering inte behöver ske om inkomsten eller utgiften understiger 15 procent av basbelop— pet.

• Sida 144
•  Original

För näringsidkaren innebär detta en förenkling både vid upp- rättande av deklarationen och under löpande år genom att dessa poster inte särskilt behöver fångas upp för en eventuell senare pe- riodisering. För den enskilde näringsidkaren blir bokföringen därmed enklare.

• Sida 145
•  Original

Särskilt yttrande av experterna Roland Armholt och Jan Ossmark

Redovisning/ör enskilda näringsidkare

Enligt vår mening finns det bl.a. utifrån förenklingsskäl anledning att i möjligaste mån ge enskilda näringsidkare möjlighet att sam- ordna redovisningen med det som krävs för beskattningen. Enligt vår mening bör en förenkling uppnås om redovisningskravet änd- ras på så sätt att enskilda näringsidkare endast behöver bokföra affärshändelser i den mån dessa är av betydelse för beskattningen, i den löpande bokföringen får tillämpa den s.k. pärmmetoden och vid avslut av årets räkenskaper får använda sig av de skattemässi- ga värderingsreglerna. Utredningen har inte haft i uppdrag att fö- reslå förändringar i redovisningslagstiftningen. Vi vill dock sär- skilt framhålla att frågan om samordning har aktualiserats i det lagstiftningsarbete som nu pågår med anledning av Redovis- ningskommitténs slutbetänkande.

Direktavdrag för lager och inventarier m.m.

Med vår uppfattning angående redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare uppkommer ingen skillnad mellan redovisningen och beskattningen om man utökar rätten till direktavdrag för ex- empelvis inventarieanskaffning under visst belopp. Vi anser att den nuvarande 2 000kronorsgränsen för inventarier av mindre värde kan höjas utan lagändring.

Byggnader och markanläggningar

Vi anser att det skulle förenkla om också små restposter avseende kvarstående oavskrivet restvärde avseende fastigheter och mar- kanläggningar kan dras av ”i förtid”. Vi delar inte utredningens bedömning angående förenklingsvärdet av en sådan förändring. Vi delar inte heller utredningens bedömning av förenklings- värdet av en förändring som medför att avskrivning på dessa till-

• Sida 146
•  Original

gångar alltid får göras för helt år. Utredningens farhågor om be- dömningssvårigheter vid årsskiftet är enligt vår mening överdriv- na. Med nuvarande ordning föreligger dessa bedömningssvårig— heter oavsett när på året arbetena avslutas. I praktiken torde dess- utom den av oss föreslagna ordningen ofta tillämpas.

Räntefördelning

Utredningens förslag om höjning av gränsen för räntefördelning är en avvikelse från strävandena att skapa neutralitet mellan olika företagsformer vad gäller beskattningen. Enligt vår mening ligger det närmare till hands att helt slopa beloppsgränsen.

Det kan inte för en enskild kännas naturligt att redovisa upp- gifter på en särskild blankett som helt saknar betydelse för ens beskattning. Den som vet med sig att fördelningsunderlaget ligger i intervallet - 50 000 kr till + 50 000 kr torde därför i de flesta fall låta bli att redovisa underlaget. Att många inte fyller i blankett N6 behöver således inte betyda någonting alls när man skall bedöma hur nuvarande ordning fungerar. -

Lagstiftaren har också vad gäller förmögenhetsskatteunderla- get valt att begära en (mycket summarisk) redovisning först i de fall gränsen för beskattningsbar förmögenhet passeras.

En höjning av gränsen innebär att den enskilde ställs inför val- situationer. Skall fördelningsunderlaget höjas genom kapitaltill- skott eller skall det sänkas med kapitaluttag och skall möjligheten att utnyttja periodiseringsfonder användas. En sådan reglering riskerar att öka den enskildes kostnader för bl.a. rådgivning.

• Sida 147
•  Original

Särskilt yttrande av experten Peter Berg

Min generella utgångspunkt är att en ändamålsenlig redovisning är nödvändig i en näringsverksamhet som underlag för överlev- nad och utveckling, med eller utan expansion. Förenklingar upp- nås därför främst genom att beskattningen i största möjligaste mån utgår från förhållandena i redovisningen och genom att sär- skilda skatteregler för exempelvis värderingar undviks.

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare

Jag tillbakavisar bestämt de förslag som framförts till utred- ningen om frivillig kontantmetod. Vid redovisningen av enbart betalningar ger redovisningen inte tillnärmelsevis någon använd- bar bild av verksamhetens resultat och ställning. Krav på redovis— ning blir enbart betungande när redovisningen inte är ändamåls- enlig.

När en näringsverksamhet bedrivs räcker det inte att se på sal— dot på bankkontot (om det finns något!) för att få grepp om den ekonomiska situationen och utvecklingen. Det är snarast de obe- talda posterna som är viktiga att känna till — framför allt om det finns problem i företaget. När de obetalda posterna är få, eller saknas, är det inte betungande att ta hänsyn till dem. Det är inte heller nödvändigt att begära uppföljning av obetalda poster lö- pande under året i de allra minsta företagen.

Mätning av resultat och ställning en gång per år är trots allt vi— da bättre än en enda mätning under företagets hela livstid, vilket är kontentan av en renodlad kontantmetod.

Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre belopp

Utredningen kommer fram till att väsentlighetsprincipen inte be— höver förtydligas i skattelagstiftningen, den gäller redan. Det fö- rekommer dock olika uppfattningar om hur väl befäst väsentlig- hetsprincipen är och i vilka sammanhang den gäller. Principen

• Sida 148
•  Original

bör därför enligt min mening infogas i redovisningslagstiftningen så den kommer till klart uttryck. Då undanröjs eventuell tvek— samhet vid beskattningen på det kopplade området, där beskatt— ningen följer redovisningen.

Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier

Utredningens förslag till alternativregel till restvärdemetoden till- fredsställer behovet av att inom rimlig tid utmönstra små inventa- riebelopp ur redovisningen.

En större förenkling uppnås dock om restvärdemetoden kan slopas helt och hållet. Då reduceras antalet skattemässiga av— skrivningsmetoder. Det räcker att medge avdrag för avskrivningar med 30 procent av ett restvärde alternativt 20 procent av ett an— skaffningsvärde, vilket är de nuvarande räkenskapsenliga reglerna innebörd. Haken är dock just att reglerna är räkenskapsenliga. Det går därför inte att tillämpa dem utan att öka kretsen av företag som är skyldiga att upprätta bokslut. Ett sådant utökat krav är inte i linje med utredningens syfte.

Problemen löses om Redovisningskommitténs delbetänkande (SOU 1995:43) Sambandet Redovisning — Beskattning leder till lagstiftning i denna del, dvs. att en frikoppling görs mellan redo- visning och beskattning beträffande avskrivningar.

Jag yrkar således i första hand på frikoppling från redovisning- en beträffande avskrivningar, parat med slopande av restvärde- metoden. I andra hand tillstyrks utredningens förslag om kom- plettering av restvärdemetoden med en alternativregel.

Räntefördelning och expansionsmedel

Neutraliteten i företagsbeskattningen brister redan genom att för— delningsunderlaget måste uppgå till minst 50 000 kr innan ränte- fördelning sker. I aktiebolag, däremot, beräknas kapitalbeskattat utrymme från första satsade kronan. Att avkastning ska kunna erhållas från första satsade kronan är också uppenbart vid jämfö- relse med andra investeringar, såsom banksparande eller köp av värdepapper.

En annan brist i neutraliteten är att räntesatsen för det kapital- beskattade utrymmet är lägre för enskilda näringsidkare och del- ägare i handelsbolag än i aktiebolag.

Neutraliteten försämras ytterligare med utredningens förslag, där gränsbeloppet för räntefördelning höjs till 100 000 kr.

• Sida 149
•  Original

Motivet är förenklingsskäl och att endast få näringsidkare blir föremål för räntefördelning. Om gränsbeloppet höjs till en nivå som få näringsidkare når upp till är det dock en självklarhet att få berörs, det är en matematisk konsekvens som inte är hållbart som skäl. Även förenklingsaspekten är diskutabel — alla förenklingar är inte av godo. En samhällsekonomiskt sundare utveckling är att företagarna omfattas av regler som uppmuntrar till satsning i de egna företagen. Det skall vara lockande att sträva efter att uppnå verklig vinst, dvs. att pengar finns kvar i företaget efter uttag för det egna uppehållet.

Jag yrkar att räntefördelning får göras från första kronan.

• Sida 150
•  Original

• Sida 151
•  Original

Särskilt yttrande av experten Hans Peter Larsson

Utredningen har valt att inte presentera något förslag till en valfri s.k. förenklad företagardeklaration för att förenkla redovisning och beskattning för en stor grupp av de företagare som bedriver verksamheten med förhållandevis låg omsättning och utan större materiella tillgångar. En sådan valfri modell, som bygger på en begränsad kontantmässig redovisning, skulle med fördel kunna användas av ett växande antal företagare inom tjänstesektorn utan avsikt att expandera verksamheten till mer än som högst en eller ett par anställda. Företagare med ambition att växa liksom de med stora materiella tillgångar, skulle samtidigt alltjämt ha tillgång till bokföringsmässig redovisning och skatteregler som bygger på principerna i den neutrala företagsbeskattningen.

Kartläggningen

Enligt utredningen har företrädare för näringslivet förklarat att företagarna är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Vissa företrädare anser också att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för företagsamheten.

Min uppfattning är att principerna i det neutrala systemet är bra och bör behållas för de företagare som har behov av regler som utgår från denna princip, men att komplexiteten i redovis- nings- och deklarationsreglerna sammantaget utgör ett hinder för många mindre näringsidkare. Att anlita en konsult är ekonomiskt betungande och ska inte behövas i dessa fall.

I kartläggningsdelen saknas, trots önskemål därom, en genom— gång av likheter och olikheter mellan olika näringsverksamheter, dvs. en indelning i olika huvudkategorier företagare. En sådan redovisning av behov och krav på skilda näringsverksamheter bör ligga till grund för utformningen av varje regel, inte bara i denna utredning. Jag anser således utredningen ofullständig i denna del.

• Sida 152
•  Original

Internationellajämförelser

Utredningen redovisar inte heller några jämförelser av vilka reg— ler som gäller för mindre företagare i andra länder inom de områ- den som utredningen berör. Det gäller såväl inom Norden, EU och övriga länder som kan vara av intresse, trots att även detta särskilt har efterlysts. Detta medför att det blivit svårare att i ut— redningen, och även senare under remissbehandlingen, att ta ställning till och utvärdera de förslag som presenteras. Detta gäl- ler även tillämpningen av den väsentlighetsprincip som inryms i EUs fjärde bolagsdirektiv.

Såvitt bekant tillåts en kontantmässig redovisning som princip inom samtliga länder i Europa med undantag för Danmark. I Danmark erhåller i stället enskilda näringsidkare upp till 6 000 kronor i ersättning från staten för det mer omfattande redovis- ningsarbetet i företagen som uppkommer pga. kravet på bokfö- ringsmässig redovisning även i enskilda näringsverksamheter.

Dessa högre krav på redovisningen fördyrar och fjärmar istället, enligt min uppfattning, företagarna från den ekonomiska information som framkommer genom redovisningen. Detta tvång är kortsiktigt till gagn endast för konsulter.

Vidare bör erinras om att EU-kommissionen i en rekommen- dation från 1995 rekommenderat EUs medlemsländer att införa kontantmässig redovisning av moms för mindre företag i med- lemsstaterna för att undvika likviditetsproblem i samband med långa betalningstider. För det fall dessa uppgifter stämmer, dvs. att kontantprincipen som princip tillåts i samtliga EU—länder, in- nebär det att den svenska redovisnings- och skattelagstiftningen i så fall ställer högst administrativa krav i Europa på de minsta nä- ringsverksamheterna. Förutsättningarna för t.ex. nystartade verk- samheter blir därmed de svårast tänkbara i Europa i detta avseen- de.

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare

Utredningen förordar inte att någon utvidgad kontantmetod införs i redovisningen. Jag delar inte utredningens uppfattning i denna del.

Utredningen kan emellertid med en välvillig tolkning anses öppna dörren för en sådan genom att peka på att väsentlighets- principen redan idag är tillämplig såväl inom redovisnings— som skattelagstiftningen genom att underlåta att periodisera mindre

• Sida 153
•  Original

Frågan är således vad som är av väsentlig betydelse. I denna fråga anser jag att utredningen bör ha en uppfattning och uttala en nedre gräns i avsikt att förenkla reglerna för mindre näringsidka- re. Problemen för de minsta företagarna i detta avseende löses om med oväsentligt avses belopp i storleksordningen ett basbelopp.

Utredningen påpekar emellertid att en kontantmässig redovis- ning är både enklare och billigare för de mindre företagen. Utred- ningens skäl för att trots detta inte föreslå ett sådant alternativ är att reglerna i möjligaste mån bör vara generella och kan tillämpas av alla företag. Jag delar således inte slutsatsen att förhållandena — som princip — för det publika Volvo och en privat mindre nä- ringsidkare, t.ex. en fotograf, konsult, journalist eller en privat sjukgymnast utan anställda som endast hyr ett rum är desamma. Sådana betydande skillnader föreligger gentemot externa borge- närer att det bör anses motiverat med en enklare redovisning för mindre enskilda näringsidkare än för Volvo.

Den ende borgenären som i praktiken ser till en redovisning i de mindre företagen, vilken i allmänhet är över ett år gammal, är staten genom skattemyndigheten. Skulle i något fall en mer om- fattande redovisning krävas av någon utomstående finns inget som hindrar en företagare att då presentera en sådan. Detta gäller i synnerhet sett ur ett förenklingsperspektiv.

Det förhållandet att en frivillig alternativ redovisningsmetod införs för de absolut minsta företagen innebär inte, så som lätt ges intryck av i betänkandet, att principen om neutralitet mellan olika företagsformer bryts eftersom en sådan alternativ modell sanno- likt skulle utformas utan regler om räntefördelning och expan- sionsmedel. Tvärtom införs endast en valmöjlighet för företagare som inte har behov av att använda alla inslagen i det neutrala systemet att inte heller göra det. En alternativ redovisningsmetod har heller i princip igen koppling till utformningen av det neutrala systemet. Med en alternativ metod skulle systemet fortfarande bli neutralt och med möjlighet för vissa företagare att därtill välja ett enklare och mindre omfattande regelverk som passar dem bättre för att driva sin verksamhet i den riktning de önskar.

I betänkandet framförs vidare en rad argument mot att ha två olika redovisningsprinciper. Det bör därvid erinras om att redan idag i nu gällande lagstiftning finns en möjlighet att använda den s. k. pärmmetoden, som är en form av kontantmässig redovisning, dock med den inskränkningen att den kontantmässiga redovis- ningen begränsas till den under året löpande redovisningen, dvs.

• Sida 154
•  Original

Det förtjänar även erinras om att de absolut övervägande an— talet företagare som skulle komma i fråga för att använda en för- enklad metod driver sina företag med en jämn omsättning och inte kommer att röra sig över gränsen. Sätts gränsen för när den enklare metoden får tillämpas så högt att den rymmer verksam- heter som normalt försörjer en eller två personer, blir antalet fö— retagare som rör sig kring denna gräns få.

Jag delar inte uppfattningarna att det på något sätt kan befaras att en valmöjlighet där man förenklar för en viss kategori företa- gare, som önskar tillämpa en enklare metod, skulle kunna verka hämmande på företagandet.

Inte heller delar jag uppfattningen att företagare skulle tvingas anlita extern hjälp för att minimera skattekostnaderna med ökade konsultkostnader som följd. Tvärtom skulle förutsättningar ges för ett stort antal företagare inte behöva anlita konsulter om en enklare valfri metod infördes.

Utredningen pekar även på att regelverket skulle behöva om- gärdas av stoppregler om en alternativ valfri redovisningsmetod infördes. Vilka dessa skulle vara preciseras inte närmare. Det bör erinras om att alternativa metoder synes fungera väl för de minsta företagen vid redovisning av moms.

I denna del bör särskilt erinras om att ”näringslivet” i utred- ningen består av företrädare för LRF, Fastighetsägarna, Industri— förbundet, förutom undertecknad. Ingen av dessa övriga organi- sationsföreträdare har bland sina medlemmar näringsidkare som kan tänkas komma att använda en begränsad kontantmetod där skattereglerna avviker från principerna i den neutrala beskattning- en. Därutöver representeras näringslivet av revisorer och en redo- visningskonsult.

Direktavdrag för lager och inventarier m rn

I denna del pekar utredningen på att en väsentlighetsprincip redan idag gäller för när lager och inventarier ska redovisas. Utredning- en varken kan eller vill emellertid tala om vad som är väsentligt eller oväsentligt i sammanhanget. T.ex. diskuteras i utredningen huruvida ett belopp om 5 000 kronor är av väsentlig betydelse eller inte.

Skälet för att inte föreslå en gräns om t.ex. ett basbelopp att gälla inom skattelagstiftningen och samtidigt uttala att motsva-

• Sida 155
•  Original

rande gräns bör gälla inom redovisningslagstiftningen är att ett förslag på skattesidan skulle kunna komma att stå i strid med vä- sentlighetsprincipen så som den tolkas inom redovisningen.

Jag delar inte denna uppfattning. Om inte utredningen har en uppfattning att uttala om vad som år oväsentligt är det ur ett för- enklings- och anständighetsperspektiv mycket begärt att mindre företagare vid redovisning och deklaration ska veta var gränsen går. Genom att inte söka precisera ett belopp, eller ge en antydan om vad som i normalfallet bör anses oväsentligt, kommer bety- dande osäkerhet att råda under flera år fram till dess en omfattan— de och väl utmejslad praxis har utvecklats. En sådan osäkerhet försvårar enligt min uppfattning för företagare att deklarera verk- samheten. De företagare som inte redovisar ett belopp de upple- ver som, och tror, är oväsentligt men som senare visar sig vara väsentligt kommer därtill att påföras skattetillägg pga. sin okun- skap.

Ett begrepp som väsentligt är vidare en term som automatiskt får en företagare att söka sig till en konsult för att fråga om råd. Dessa kostnader främjar inte verksamheten eftersom inte heller konsulten kommer att kunna ge något precist svar. Utredningen har inte frågat sig vilken betydelse 5 000 kronor har bland till- gångarna i ett borgenärsperspektiv? En tillgång upptagen till 5 000 kronor, vilket andrahandsvårde har en sådan tillgång för en borgenär? Inte ens en tillgång värd 20 - 30 000 kronor har något andrahandsvårde av betydelse för borgenärer. Det är utifrån det praktiska perspektivet som utredningen, enligt min uppfattning, borde ha bedömt frågan och uttalat en uppfattning även vad avser redovisningen.

Genom att inte precisera beloppet till i normalfallet förslagsvis som lägst ett basbelopp, vilket vad avser inventarier bör gälla per inventarie, försvårar utredningen i onödan för näringsidkare. Inte heller torde detta innebära att kravet på en rättvisande bild i redo— visningshänseende av företaget inte uppfylls.

Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre belopp

Det är positivt att utredningen släpper kravet att periodisera mind- re belopp, i den mån ett sådant krav funnits inom skatterätten. Däremot bör en beloppsgräns läggas fast för att förenkla systemet så att företagen klart och tydligt ska veta vad som gäller. Detta belopp bör sättas till förslagsvis ett basbelopp, dvs. samma gräns

• Sida 156
•  Original

Jag delar inte heller i denna fråga utredningens uppfattning att det inte är lämpligt att ge väsentlighetsprincipen ett konkret inne— håll i skattelagstiftningen eftersom principen är en redo— visningsprincip. För att förenkla borde utredningen ha föreslagit ett belopp på skattesidan och uttalat att motsvarande värde borde gälla vid redovisningen. Ställning till detta hade lämpligen kunnat tas i det lagstiftningsarbete på just redovisningsområdet som på- går parallellt med utredningen. Detta arbete väntas vara slutfört först under senare delen av våren 1998, varför förslag i dessa de- lar alltjämt mottas av justitiedepartementet.

Genom att begränsa direktavskrivningsmöjligheterna i nä- ringsverksamhet lämnas i praktiken ett räntefritt lån från verk— samheten till staten vars storlek uppgår till räntan på den oav— skrivna delen.

Restvärdemetoden och avskrivning av inventarier

I avsikt att förenkla bör förslaget kompletteras med möjlighe- ten att kvarstående belopp under ett basbelopp får skrivas av di- rekt. Detta torde inte stå i kontrast med något borgenärsintresse.

Räntefördelning och expansionsmedel

Frågan saknar koppling till reglerna för en lägsta gräns för ak- tiekapital i aktiebolagsformen. Tvärtom borde principen vara den att de företagare som så önskar bör få använda möjligheten till positiv räntefördelning från första kronan, om de så önskar. Något annat strider mot principen bakom reglerna. Att höja beloppet så som föreslås till 100 000 kronor är således oacceptabelt ur ett fö- retagarperspektiv.

Utredningen redovisar i ett exempel att kostnaden härför en- dast uppgår till ca 2 500 kronor för en företagare. Exemplet utgår från en företagare som ligger under brytpunkten för statlig in— komstskatt. Utgår motsvarande exempel i stället från ett worst case-scenario med en företagare som även när förslaget avses ge— nomföras betalar vårnskatt, dvs. har en inkomst över 300 000

• Sida 157
•  Original

kronor och har en högsta kommunalskatt på 33,65 procent inne- bär förslaget en ökad skattekostnad på upp 4 500 kronor. En så- dan skattehöjning är som nämnts oacceptabel och försvårar och fördyrar för de mer framgångsrika minsta företagarna som har ett betydande kapital i sin verksamhet samtidigt som denna genererar ett bra överskott.

När det gäller reglerna om expansionsmedel har utredningen konstaterat att näringslivet är nöjt med reglerna och därför inte sökt att finna möjligheter till eventuella förenklingar. Uppfatt- ningen speglar den principiella inställningen. Även om reglerna är frivilliga borde en genomgång ha gjorts för att utröna eventu- ella förenklingar.

Alternativt förslag till förenklingar för mindre enskilda närings— idkare

Målsättningen med förslaget är att mindre enskilda näringsidkare ska kunna sköta såväl bokföring som deklaration själv. En möj- lighet till s.k. förenklad företagardeklaration bör därför införas för den grupp företagare som kan betecknas som s.k. livsstilsföreta- gare dvs. vilka inte har några ambitioner att expandera verksam— heten och heller inte har några större materiella tillgångar i denna. Tanken på en förenklad företagardeklaration i syfte att dessa fö- retagare ska kunna sköta sin egen bokföring och deklaration byg- ger på tre led.

En mycket enkel kontoplan om c a 10-15 konton. En direkt länk mellan dessa konton och deklarationen. Det ska framgå av anvisningarna till deklarationen Mycket tydliga defini- tioner och förklaringar till vad olika termer betyder och vad reg- lerna innebär samt anvisningar var saldon på olika konton ska föras in i deklarationen.

En möjlighet som därför har föreslagits av Företagarnas Riks- organisation är att bygga vidare på den s.k. pärmmetoden och komplettera denna. För att fylla avsedd funktion måste gränsen för när pärmmetoden får användas höjas från nuvarande 20 bas- belopp till i vart fall minst 30 basbelopp men helst 40 basbelopp.

Kompletteras sedan pärmmetoden med de förslag som har pre— senterats av utredningen, att inte behöva redovisa och periodisera förutbetalda intäkter och kostnader samt andra mindre belopp kring årsskiftet som är av oväsentlig betydelse, åstadkommer des- sa förändringar att pärmmetoden inte ”avbryts” vid årsskiftet, utan blir kontinuerlig så länge beloppen är av oväsentlig betydel-

• Sida 158
•  Original

Nästa steg är att komplettera metoden med en möjlighet att inte behöva redovisa lager och pågående arbeten understigande förslagsvis ett basbelopp. Regeln bör utformas så att härvidlag blir ett ”fribelopp” på ett basbelopp, vilket innebär att företagare med ett lager på två basbelopp endast redovisar värdet på ett bas- belopp. Större lager än så måste således tas upp i redovisningen och därmed vid beskattningen.

Nästa steg är att införa en möjlighet till direktavskrivningar på varje tillgång som införskaffas till ett värde understigande ett basbelopp. Tillgångar med ett lägre värde ska alltså inte behöva periodiseras.Även detta innebär stora förenklingar för näringsid- karna. Att värdena understiger ett basbelopp kan enkelt anges ge- nom att en ruta kryssas i respektive fall.

Med de här föreslagna förändringarna bör i praktiken en s.k. begränsad eller modifierad kontantprincip ha åstadkommits för verksamheter med en omsättning under viss nivå. Vidare kan övervägas att begränsa tillämpningen av en förenklad redovisning och företagardeklaration till företagare som inte har någon fast egendom bland tillgångarna i verksamheten.

I syfte att ytterligare förenkla kan övervägas att för den växan- de gruppen s.k. livsstilsföretagare, som den förenklade företagar- deklarationen i första hand är avsedd för, slopa möjligheten till positiv räntefördelning och i stället utvidga möjligheten till av— sättning av periodiseringsfond till förslagsvis 35 procent av årets överskott. Periodiseringsfonden är tydlig och uppfattas klart av de flesta företagarna som en ekonomisk buffert i företaget.

• Sida 159
•  Original

Socialdepartementet

Röster om barns och ungdomars psykiska hälsa. [8] Välfärd i verkligheten — Pengar räcker inte. [24] Brister i omsorg — en fråga om bemötande av äldre. [51] Omsorg med kunskap och inlevelse — en fråga om bemötande av äldre. [52] Att växa bland betong och kojor. Ett delbetänkande om barns och ungdomars uppväxtvillkor i storstädernas utsatta områden från Storstadskommittén. [61] Rosor av betong. En antologi till delbetänkandet Att växa bland betong och kojor från Storstadskommittén. [62] En lag om socialförsäkringar. [72] Invandrare i vård och omsorg

— en fråga om bemötande av äldre. [76] Förmån efter inkomst — Samordnat inkomstbegrepp för bostadsstöden och nya kvalifikationsregler för rätt till sjukpenninggrundande inkomst. [85]

Barnets bästa i främsta rummet. FN:s konvention om barnets rättigheter förverkligas i Sverige. [116] Barnets bästa — en antologi. [116] Delade städer. [118] En tydligare roll för hälso- och sjukvården i folkhälsoarbetet. [119] Förtroendemannainflytande — ökad kvalitet och rättssäkerhet. [134]

Högkostnadsskydd mot sjuklönekosmader. [142] Barns bilder av åldrande

— en fråga om bemötande av äldre. [147] Patienten har rätt. [154]

Stöd i föräldraskapet. [161 ] Läkemedel i priskonkurrens. [165] Ohälsoförsäkringen. Trygghet och aktivitet. [166] Försäkringsmedicinskt centrum. En resurs för utredning och metodutveckling. [169] Bemötandet av äldre. [170]

Kommunikationsdepartementet

Länsstyrelsernas roll i trafik- och fordonsfrågor. [6] IT-problem inför 2000-skiftet. Referat och slutsatser från en hearing anordnad av IT—kommissionen den 18 december. IT—kommissionens rapport 1197. [12] Digital demokr©ti. Ett seminarium om Teknik, demokrati och delaktighet den 8 november 1996 anordnat av Folkomrösmingsutredningen, IT- kommissionen och Kommunikationsforsknings- beredningen. IT-kommissionens rapport 2/97. [23] Kristallkulan — tretton röster om framtiden. lT-kommissionens rapport 3/97. [31] Ny kurs i trafikpolitiken + bilagor. [35]

Sverige inför epokskiftet.

lT-kommissionens rapport 5/97. [63] Inför en svensk policy om säker elektronisk kommunikation. Referat från ett seminarium anordnat av IT—kommissionen, Närings- och handelsdepartementet och SEIS den 11 december 1996. IT-kommissionens rapport 6/97. [73] Rättigheter i luftfartyg. [122] IT-kommissionens hearing om den nya medie- och programvaruindustrin. Andrakammarsalen, Riksdagen, 1997-06-16. [124] Kollektivtrafik i tid + Bilaga. [129] Den svenskflaggade handelsflottans konkurrenskraft. [171]

• Sida 173
•  Original

Systematisk förteckning

F inansdepartementet

Inkomstskattelag, de] I-llI. [2] Byråkratin i backspegeln. Femtio år av förändring på sex förvaltningsområden. [7] Flexibel förvaltning. Förändring och verksam- hetsanpassning av Statsförvaltningens struktur. [9] Ansvaret för valutapolitiken. [10] Skatter, miljö och sysselsättning. [11] Det svåra samspelet. Resultatstymingens framväxt och problematik. [15] Skatter, tjänster och sysselsättning. + Bilagor. [17] Granskning av granskning. Den statliga revisionen i Sverige och Danmark. [18] Kontroll Reavinst Värdepapper. [27] 1 demokratins tjänst. Statstjänstemannens roll och vårt offentliga etos. [28] Europa och staten. Europeiseringens betydelse för svensk statsförvaltning. [30]

Att lära över gränser. En studie av OECD:s förvaltningspolitiska samarbete. [33] Bekämpande av penningtvätt. [36]

Myndighet eller marknad. Statsförvaltningens olika verksamhetsforrner. [38] Arbetsgivarpolitik i staten. För kompetens och resultat. [48] Avskaffa reklamskatten! [53] Ministern och makten. Hur fungerar ministerstyre i praktiken? [54] l medborgarnas tjänst. En samlad förvaltningspolitik för staten. [57] Statsskuldspolitiken. [66] Bosättningsbegreppet. Skatterättsliga regler för fysiska personer. [75] Uppföljning av inkomstskattelagen. [77] Försäkringsmäklare. En lagöversyn av FörsäkringsmäkIarutredningen. [79] Reformerad stabsorganisation. [80] Punktskattekontroll av alkohol, tobak och mineralolja, m.m. [86] Lokalförsörjning och fastighetsägande. En utvärdering av statens fastighetsorganisation. [96] Säkrare obligationer? [110] Ett svenskt investerarskydd. [125] Bilen, miljön och säkerheten. [126] Effektivare statlig inköpssamordning. [130] Lag om premiepension. [131] Försvarets fastigheter.

Former för en kostnadseffektiv och verksamhetsinriktad förvaltning. [144] Grunddata -— i samhällets tjänst. [146]

Ett större och bättre Europa? EU:s utvidgning: Samhällsekonomiska effekter. [156] Enskilda näringsidkare. Översyn av skattereglerna. [178]

Utbildningsdepartementet

Den nya gymnasieskolan — steg för steg. [1] Växa i lärande. Förslag till läroplan för barn och unga 6-16 år. [21] Ett tekniskt forskningsinstitut i Göteborg. [37] Besparingar i stort och smått. [69] Den nya gymnasieskolan — problem och möjligheter. [107] Att lämna skolan med rak rygg — Om rätten till skriftspråket och om förskolans och skolans möjligheter att förebygga och möta läs- och skrivsvårigheter. [108]

Vuxenpedagogik i Sverige. Forskning, utbildning, utveckling. En Kartläggning. [120] Skolfrågor— Om skola i en ny tid. [121] Utbildningskanalen. [148] Att erövra omvärlden. Förslag till läroplan för förskolan. [157] Vuxenpedagogik i teori och praktik. [158]

Jordbruksdepartementet

Svensk mat — på EU-fat. [25] EU:s jordbrukspolitik och den globala livsmedels- försörjningen. [26] Alternativa utvecklingsvägar för EU:s gemensamma jordbrukspolitik. [50]

EU:s jordbrukspolitik, miljön och regional utveckling. [74]

Jaktens villkor — en utredning om vissajaktfrågor. [91] Mat & Miljö. Svensk strategi för EU:s

jordbruk i framtiden. [102] Antimicrobial Feed Additives. [132] Antimikrobiella fodertillsatser (sammandrag). [133] EU:s jordbrukspolitik och östutvidgning. [150] Food and the environment, Swedish strategy for the future of EU agriculture. [151]

Arbetsmarknadsdepartementet

Aktivt lönebidrag. Ett effektivare stöd för arbetshandikappade. [5] Personaluthyming. [58] Samhall. En arbetsmarknadspolitisk åtgärd + Bilagedel. [64] Om makt och kön — i spåren av offentliga organisationers omvandling. [83]

• Sida 174
•  Original

Systematisk förteckning

Kvinnor, män och inkomster. Jämställdhet och oberoende. [87] Mot halva makten — elva historiska essäer om kvinnors strategier och mäns motstånd. [113] Styrsystem och jämställdhet. Institutioner i förändring och könsmaktens framtid. [114] Ljusnande framtid eller ett långt farväl? Den svenska välfärdsstaten ijämförande belysning. [115] Ledare, makt och kön. [135] Kvinnors och mäns löner — varför så olika? [136] Glastak och glasväggar? Den könssegregerade arbetsmarknaden. [137] Familj, makt och jämställdhet. [138] Hemmet, barnen och makten. Förhandlingar om arbete och pengar i familjen. [139] Arbetskraftens fria rörlighet _ trygghet och jämställdhet + Bilagedel. [153] Medlingsinstitut och lönestatistik. + 5 st bilagor. [164] Förbud mot diskriminering i arbetslivet på grund av sexuell läggning. [175] Förbud mot diskriminering i arbetslivet av personer med funktionshinder. [176]

Kulturdepartementet

IT i kulturens tjänst. [14] Staten och trossamfunden

Rättslig reglering

— Grundlag — Lag om trossamfund

— Lag om Svenska kyrkan. [41] Staten och trossamfunden Begravningsverksamheten. [42] Staten och trossamfunden

Den kulturhistoriskt värdefulla kyrkliga egendomen och de kyrkliga arkiven. [43] Staten och trossamfunden Svenska kyrkans personal. [44] Staten och trossamfunden Stöd, skatter och finansiering. [45] Staten och trossamfunden Statlig medverkan vid avgiftsbetalning. [46] Staten och trossamfunden Den kyrkliga egendomen. [47] Staten och trossamfunden. Sammanfattningama av förslagen från de statliga utredningarna. [55] Svenskhemmet Voksenåsens förvaltningsforrn. [59] Betal-TV inom Sveriges Television. [60] Grannlands—TV i kabelnät. [68]

Medieföretag i Sverige — Ägande och strukturförändringar i press, radio och TV. [92] Forum för världskultur — en rapport om ett rikare kulturliv. [95] Nya samverkansformer inom den sjöhistoriska museiverksamheten. [100] Rapport med förslag om sändningsorter. [103] En fond för unga konstnärer. [106] Nobelcenter i Stockholm — ett informations— och aktivitetscentrum kring naturvetenskap, kultur och samhälle. [117]

Fonograrnersättning. [140]

Boken i tiden. [141] Bidrag till fri svensk TV-produktion. [172]

Närings- och handelsdepartementet

Regionpolitik för hela Sverige. [13] Att utveckla industriforskningsinstituten. [16] Konkurrenslagen 1993-1996. [20] Upphandling för utveckling. [88] Handeln med skrot och begagnade varor. [89] Konkurrensneutralt transportbidrag. [94] Ett effektivare näringsförbud. [123] Regionala konsekvenser av EU:s östutvidgning. [160] Översvämningskatastrofen i Polen — stöd från stat och näringsliv. [163] En livsmedelsstrategi för Sverige. [167] Miljöhänsyn i standarder. [173]

Inrikesdepartementet

Bättre information om konsumentpriser. [19] Unga och arbete. [40] Politik för unga. + 2 st bilagor. [71] Medelsförvaltrring i kommuner och landsting. [78] Allmännyttiga bostadsföretag. + Bilaga. [81]

Lika möjligheter. [82] Ändrad organisation för det statliga plan-, bygg- och bostadsväsendet. [90] Hantering av fel i utjämningssystemet för kommuner och landsting. [93] Medborgarskap och identitet. [162] Räkna med mångfald. Förslag till lag

mot etnisk diskriminering i arbetslivet m.m. [174] Byggkvalitet för framtiden. [177]

___—___—

• Sida 175
•  Original

Systematisk förteckning

Miljödepartementet

Förbättrad miljöinformation. [4] Följdlagstittning till miljöbalken. [32] Övervakning av miljön. [34] En hållbar kemikaliepolitik. [84] Skydd av skogsmark. Behov och kostnader. [97] Skydd av skogsmark. Behov och kosmader. Bilagor. [98] En ny vattenadministration. Vatten är livet. [99] Agenda 21 i Sverige.

Fem år efter Rio — resultat och framtid. [105] Förvalta med miljöansvar. Statsförvaltningens arbete för ekologisk hållbarhet. [145] Miljön i ett utvidgat EU. [149]

Miljösamverkan i vattenvärden. [155]

• Sida 176
•  Original

• Sida 177
•  Original

• Sida 178
•  Original