SOU 1973:57

Förslag till bokföringslag

Till Statsrådet Carl Lidbom

Genom beslut den 5 februari 1971 bemyndigade Kungl. Maj:t statsrådet Lidbom att tillkalla sakkunniga med uppdrag att verkställa fortsatt översyn av bokföringslagstiftningen.

Till sakkunniga utsågs numera lagmannen Erik Borglund, ordförande, samt auktoriserade revisorn Sune Carlsson och skattedirektören i riks— skatteverket Carl-Gustaf Petersson.

De sakkunniga antog benämningen 1971 års utredning om bokförings- lagstiftningen.

Att såsom expert biträda utredningen förordnades den 15 februari 1972 administrative direktören i Konsumentföreningen Göteborg med omnejd, ekonomisk förening, Eric Engström.

Till sekreterare åt utredningen förordnades den 12 maj 1971 hovrätts- assessorn Göran Norrsell.

Utredningen har avgivit remissyttranden över

1. aktiebolagsutredningens betänkande ”Förslag till aktiebolagslag m. m.” (SOU 1971 :15)

2. paritetslåneutredningens delbetänkande ”Ränteomfördelning och vinstutdelning” (SOU 1971 :67)

3. jordbruksbeskattningskommitténs betänkande ”Jordbruksbeskatt- ningen” (SOU 1971:78)

4. utredningens om det skatterättsliga fastighetsbegreppet betänkande ”Det skatterättsliga fastighetsbegreppet” (Ds Fi 1971115)

5. företagsskatteberedningens promemoria beträffande övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder i förvärvskällan rörelse (Ds Fi 197311)

6. företagsskatteberedningens promemoria angående garantiavsättningar (Ds Fi 197319)

7. en inom finansdepartementet upprättad promemoria angående rätten att redovisa fartygsbygge som lagertillgång, m. m. (Ds Fi 1973112). Utredningen får härmed överlämna betänkandet Förslag till bokfö- ringslag. Betänkandet är enhälligt utom beträffande frågan om arkive-

ringsskyldighet. I den frågan har skattedirektören Petersson anmält skiljaktig mening. Utredningens arbete är härmed slutfört.

Stockholm i oktober 1973 Erik Borglund Sune Carlsson Carl—Gustaf Petersson Eric Engström

/Göran Norrsell

1 Allmänna synpunkter

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i huvudsak gett sitt be- tänkande formen av en kommentar till de olika bestämmelserna i utredningens lagförslag. Lagförslagets disposition går igen i betänkandets disposition. Frågor som är gemensamma för ett visst lagavsnitt — såsom exempelvis frågor om löpande bokföring eller om datorbaserad bokföring — behandlas under huvudrubriken för vederbörande lagavsnitt. Särskilda frågor — såsom exempelvis frågor om verifikationer eller om värdering av omsättningstillgångar _ tas upp under den bestämmelse som föreslås reglera vederbörande fråga.

Det har därutöver funnits lämpligt att iett särskilt inledningskapitel behandla några övergripande frågor för sig. Rubrikerna inom detta inledande kapitel anger vilka frågor som därvid tas upp.

1.1 Lagregleringens syften 1 .1 .1 Den företagsekonomiska redovisningen har en lång historia. Den har genomgått många utvecklingsfaser. Olika syften har under olika skeden här stått i förgrunden. De korta anteckningarnai det följande är hämtade bl. a. från arbetet ”Redovisningens utvecklingshistoria” (Axel Grandell, Lidköping, 1972). 1 Grandells arbete ges ett brett perspektiv över redovisningsteknikens utveckling under 5 000 år från bildskrift till dator.

1 ett tidigare skede användes redovisningen i huvudsak för att visa om en avslutad verksamhet, såsom en expedition med handelsfartyg till främmande land, gett vinst eller förlust. Längre fram inriktades intresset på att redovisa resultatet av en verksamhet under en viss period och den ekonomiska ställningen vid en viss tidpunkt. Utvecklingen drevs dithän av krav på upplysningar som t. ex. långivare och ägare ställde.

Länge uppfattades redovisningen som en beskrivning av vad som hänt för att man i efterhand skulle kunna bedöma ett historiskt skeende och ställningen vid en viss tidpunkt. På senare tid har utvecklingen medfört att den ekonomiska redovisningen uppfattas som ett betydelsefullt instrument när det gäller att styra en verksamhet. Redovisningsfunktio-

• Sida 26
•  Original

nen inriktas alltmer på framtiden. Företagsledningen måste i allt större utsträckning få information för att kunna bedöma olika ekonomiska konsekvenser i framtiden och handla därefter.

Innan bokföring förekom fick fordringsanspråk styrkas med vittnen. Medeltida urkunder visar hur fordringar hävdades med ed och vittnesgång inför borgmästare och råd. Med tanke på bevisföringen inskrevs också fordringsanspråk i stadsboken. Redan tidigt talades i lagstiftningen om handelsböcker utan att de var ilag påbjudna. 1 1734 års lag stadgades att böcker över handel och köpenskap i vissa fall kunde gälla för fullt bevis ”ther han, som boken hållit, eller hålla låtit, then med ed sannar”.

Först genom förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböcker och handelsräkningar ålades vissa näringsidkare uttryckligen bokförings- plikt. Det föreskrevs då att köpman skulle föra dagbok, brevbok och inventariebok, att balansräkning skulle upprättas årligen, att inventariet och balansräkningen skulle bestyrkas med köpmannens underskrift, att dagbok och inventariebok skulle bindas och pagineras innan de användes, att handelsbok skulle bevaras i minst 10 år samt att handelsbok, som förts ordentligt, skulle gälla som fullt bevis i tvist mellan köpmän, ”om köpmannen eller den, som boken fört, den med ed sannar”.

1929 års bokföringslag kom till efter ett långvarigt förarbete. Vid utformningen av den lagen togs inte särskild hänsyn till innehållet i skattelagstiftningen. Speciallagar såsom aktiebolagslagen och just skatte- lagstiftningen har senare kommit att i hög grad påverka och styra redovisningspraxis. Som redan antytts har redovisningsintresset efter hand fått en annan inriktning. Från att tidigare ha gällt redovisning av de olika affärshändelserna har delägarintressen och skatteintressen medfört en stark inriktning på resultatredovisning. Till det senaste utvecklingsske- det hör också en starkare belysning av frågor som gäller finansiering, likviditet, konsolidering och resultatutjämning.

1.1.2

Beträffande ändamålet med 1929 års bokföringslag uttalade första lagutskottet (utlåtande 1929130).

Förpliktelsen att föra handelsböcker är förestavad av önskemålet att inom sådana näringsgrenar, där anlitande av kredit regelmässigt förekom- mer, bereda fordringsägarna möjlighet att vid näringsidkarens obestånd erhålla en överblick över det sätt, varpå denne handhaft sin rörelse. Men samtidigt är denna förpliktelse ägnad att befordra ordning och reda och att för näringsidkaren själv möjliggöra kontroll över rörelsens gång och över sin egen ekonomiska ställning. Bokföringsskyldigheten ger härige- nom borgenärerna en viss garanti för att en förlustbringande verksamhet icke fortsättes dem till förfång. Härtill kommer ytterligare, att balansräk- ningen i nutida affärsliv fått en alltmer ökad betydelse såsom grundval för kreditgivning.

] förarbetena berördes också, utan att frågorna närmare diskuterades, lagregleringens uppgift att i det allmännas intresse underlätta skattskyl- dighetens bestämmande.

Frågan om lagens syfte föranleder bl. a. följande uttalandeni 1967 års betänkande.

• Sida 27
•  Original

De syften, som BL sålunda skulle befrämja, gör sig i dag gällande med ökad styrka. Den snabbhet, varmed näringslivet i våra dagar förändras, gör det angeläget för näringsidkaren att ha god överblick över det ekonomiska utfallet av sin verksamhet och fortlöpande kontroll över sin ekonomiska ställning. Konkurrensförhållanden, tekniska rationalisenngar m.m. tvingar till allt större företagsenheter genom koncernbildningar, fusioner osv., och dessa enheter blir helt naturligt hänvisade att i allt större utsträckning finansiera sin verksamhet med främmande kapital. Denna tendens gör sig märkbar såväl på produktionssidan som inom distributionen. Utvecklingen mot större företagsenheter för även med sig att företagens skötsel inte blir ett intresse blott för företagets ägare och finansiärer; även samhället får ett direkt intresse av att företaget skötes på sådant sätt att det kan skapa stadigvarande arbetstillfällen för befolkningen och tjäna som underlag för andra näringar i orten. Härtill har inte endast tendensen till större företagsenheter bidragit utan även den nya samhällssyn, som gjort sig alltmer märkbar under de senaste decennierna och som betonar företagens ansvar gentemot samhället i övrigt. Det är därför ett allmänt intresse att företagen baserar sin verksamhet på sunda ekonomiska beräkningar, underbyggda av ekono- miska fakta som har hämtats bl.a. ur företagens räkenskaper. Den nuvarande starka konkurrensen från existerande stora företagsenheter gör det i våra dagar allt svårare för mindre företag att expandera, men i de fall där det lyckas, sker, efter vad det visat sig, ofta utvecklingen från ett litet företag till ett stort mycket snabbt. Det är då av synnerlig vikt såväl för borgenärer och anställda som för samhället i övrigt att denna hastiga utveckling sker under företagsledningens fortlöpande kontroll, så att ändringar i kostnadsutvecklingen, marknadsstrukturen etc. genast beak- tas; som en oumbärlig kontrollapparat tjänar här företagets räkenskaper. Vad nu har sagts bekräftar att de syften som låg till grund för BL alltjämt förtjänar beaktande.

I 1967 års betänkande redovisas därjämte överväganden beträffande bokföringslagstiftningens uppgifter i beskattningssammanhang. — Enligt direktiven borde utredningsmännens förslag utformas med hänsynstagan— de även till den funktion bokföringsreglerna skall fylla i skattehänseende. — Frågor om relationerna till Skatterätten behandlas närmare nedan under 1.2.

Utredningen om bokföringslagstiftningen instämmer i de uttalanden om bokföringslagstiftningens syften som görs i 1967 års betänkande. Lagstiftningen har en samtidig inriktning på den bokföringsskyldiges egna behov och de behov av information som kan finnas såväl hos anställda och andra nära intressenter som hos företagets omvärld.

En ekonomisk verksamhet kan, även om rörelsen har ringa omfattning, inte drivas utan att handlingar samlas och noteringar fortlöpande görs om alla transaktioner. Uppgifter måste i efterhand kunna vid behov tas fram om enskilda transaktioner. Den löpande bokföringen ger nödvändigt underlag för de sammanfattningar och bokslut som ger överblick över rörelsens resultat och ställning. Den bokföringsskyldige behöver sin bokföring för att ha grepp över sin rörelse och kunna driva och utveckla denna.

Den bokföringsskyldige lämnar självmant eller på begäran uppgifter i olika sammanhang om sin rörelse. Informationen och intresset av infor- mation från företagen ökar. Affärskontrahenter kan ha intresse av uppgifter om ett visst mellanhavande. Anställda har intresse av uppgifter

• Sida 28
•  Original

om rörelsens utveckling och framtidsutsikter. Kreditgivare till rörelsen — såväl långivare som affärskontrahenter som lämnar krediter — har anspråk på ekonomiska uppgifter om företaget. Frågor om överlåtelse av rörelsen eller om samarbete med andra företag kan också aktualisera behov av uppgifter. Slutligen har också det allmänna intresse av information. Till intresset av att erhålla underlag för fastställande av skatter, avgifter o. d. kommer ett alltmer ökat behov av underlag för planering av det allmännas investeringar, av sysselsättningen m.m. — Alla som här kan efterfråga information har ett starkt intresse av att denna grundar sig på en vederhäftig bokföring. Det är ett framträdande allmänt intresse — liksom ett näringslivsintresse — att den information som kan erhållas har hög tillförlitlighet.

Det förekommer stundom — bl.a. i remissyttranden över 1967 års betänkande — att det mot krav på en fyllig redovisning hos alla rörelser invänds att den redovisning som en bokföringslag skulle reglera inte är offentlig. Alla rörelseidkare lämnar emellertid — inte bara i beskattnings- sammanhang — i praktiken mer eller mindre ofta information om sin rörelse. Det är därför generellt motiverat att varje rörelseidkare har en bokföring som ger en tillfredsställande informationsberedskap,

2 Inledande bestämmelser

lå

Bokföringsskyldighet enligt denna lag föreligger för aktiebolag, handels- bolag, ekonomisk förening samt i övrigt för den som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jordbruksrörelse. Som bokföringSpliktig rörelse anses härvid icke verksamhet som avser upplåtelse av hus eller del av hus till nyttjande mot vederlag med undantag av hotell- och

pensionatrörelse. Staten eller kommun är ej bokföringsskyldig enligt denna lag.

1.

I det förslag från 1916 till lag om ändrad lydelse av förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböcker och handelsräkningar, som legat till grund för 1929 års bokföringslag, övervägdes den lagtekniska frågan om utformningen av en lagregel ombokföringsskyldighet.

Det övervägdes om man skulle använda uppräkningsmetoden för att fastställa kretsen av bokföringsskyldiga, om man skulle införa en generell bestämmelse om bokföringsskyldighet eller om man skulle använda uppräkningsmetoden i förening med en generell kompletteringsbestäm- melse som fångade upp möjligen förbigångna eller tillkommande yrken som var av beskaffenhet att böra i bokföringshänseende likställas med de uppräknade. Den sista metoden befanns från teoretisk synpunkt vara överlägsen de båda övriga. Den ansågs likväl inte kunna användas med hänsyn till ”de anspråk på lagbudens tydlighet och bestämdhet, som här i landet pläga uppställas”. Man stannade därför vid uppräkningsmetoden.

Enligt 1929 års bokföringslag (1 5) 'är aktiebolag, handelsbolag, enkelt bolag som blivit infört i handelsregistret, förening som blivit hos länsstyrelse införd i föreningsregister samt sambruksförening under alla förhållanden bokföringsskyldiga oavsett arten och omfattningen av deras verksamhet. I övrigt bestäms bokföringsskyldighetens omfattning genom

• Sida 67
•  Original

uppräkning av de verksamhetsgrenar som — yrkesmässigt utövade — ansetts böra medföra bokföringsskyldighet. Undantagsbestämmelser (2 &) fritar emellertid mindre rörelser, som tillhör de uppräknade slagen av rörelser, från bokföringsskyldighet. För de flesta uppräknade slagen av rörelser har omfattningen gjorts beroende av antalet anställda. Också familjemedlemmar räknas då som anställda. Motivet för undantagsbe- stämmelserna i 25 bokföringslagen har närmast varit att där angiven verksamhet drivs under så enkla förhållanden att bokföringsskyldighet skulle vara onödigt betungande.

Utmärkande för yrkesmässig verksamhetsutövning är enligt förarbe- tena till bokföringslagen för det första en viss grad av varaktighet. Verksamheten skall inte gå ut på en enstaka affär utan vara inriktad på en hel följd av affärshändelser. Den måste avse en rörelse efter viss plan, oavsett om rörelsen är avsedd att räcka längre eller kortare tid. Sålunda föreligger yrkesmässig verksamhet exempelvis även när det gäller att hålla restaurang under en utställning, salustånd under en marknad eller annan sådan till tiden begränsad verksamhet. Dessutom krävs att rörelsen drivs i vinstsyfte. Vinst på rörelsen i dess helhet skall vara ett bestämmande syfte för verksamheten. Vinstsyfte anses föreligga även om vinsten på ett företag helt eller delvis går till allmänt eller oegennyttigt ändamål.

Den som brukar jordbruksfastighet eller idkar uthyrning av annan fastighet är inte bokföringsskyldig enligt bokföringslagen. Vidare gäller lagen inte staten och kommun.

Genom motioner till 1961 års riksdag (1:363, lI:422) väcktes frågor om en allmän översyn av bokföringslagstiftningen. Motionärerna framhöll bl. a. följande. Den allmänna uppfattningen inom näringslivet var närmast. att varje yrkesmässig näringsutövning borde föra med sig skyldighet för utövaren att föra handelsböcker. Det borde undersökas om inte olika krav på redovisning för olika typer av företag kunde införas. Vidare borde bokföringslagens bestämmelser inte bara ta sikte på borgenärsskyd- det utan även tillgodose det allmännas skatteintresse. En lämplig samordning av näringslivets och skatteväsendets krav borde kunna komma till stånd.

Motionerna behandlades av första lagutskottet (utlåtande 196127). Utskottet inhämtade yttranden i ärendet från ett antal organisationer och sammanslutningar inom näringslivet. I några av dessa yttranden redovisa- des erfarenheter av att de mindre företagarnas bokföringskunskaper var mycket skiftande och ofta otillräckliga. Samtidigt framhölls att det kunde vara svårt eller ekonomiskt betungande att anlita kvalificerad hjälp för redovisningsarbetet. På grund därav ställde sig de nu åberopade remissinstanserna tveksamma till en utvidgning av bokföringsskyldigheten så att också de mindre företagen innefattades. Om bokföringsskyldig- heten skulle omfatta också sådana mindre företag, borde lagen enligt en av remissinstanserna ställa upp mindre stränga minimikrav för dessa.

Utskottet, som förordade en utredning för en allmän översyn av bokföringslagen, uttalade att utredningen borde bedrivas förutsättnings- löst. Vid utredningen borde man enligt utskottet självfallet ägna uppmärksamhet åt de olika spörsmål som motionärerna och remissinstan- serna berört.

• Sida 68
•  Original

I 196 7 års betänkande diskuteras möjligheten att i en författning samla alla bestämmelser om medborgarnas räkenskapsskyldighet, oavsett om denna skyldighet betingas av borgenärsintressen, av allmänna samhälleliga krav på ordning och reda inom det ekonomiska livet eller av rent fiskaliska intressen. 1967 års utredning finner uppenbart att en sådan koncentration inte får innebära att man ställer ökade krav på medborgar- na i förhållande till vad som nu gäller. Man skall enbart försöka ge större möjligheter för de räkenskapsskyldiga att bli medvetna om de krav som samhället redan har på dem. Utredningsmännen finner det vara från praktisk synpunkt svårbemästrat att i en och samma författning samla såväl civilrättsliga som skatterättsliga bestämmelser om räkenskapsskyl- dighet. De framhåller att kretsen av i egentlig mening bokföringsskyldiga måste bli en annan och mindre än kretsen av skattskyldiga. Man kan således inte låta en bokföringslag bli gällande för alla skattskyldiga.

Som utgångspunkt för diskussionen om kretsen av de räkenskapsskyl- diga och om bokföringsskyldighetens omfattning anges i 1967 års betänkande att syftet med en ny bokföringslag bör vara väsentligt vidare än det som gällde vid utarbetandet av 1929 års lag. Det påpekas emellertid att förslaget syftar till en civilrättslig lagstiftning. Samtidigt framhålls att det fiskaliska intresset visserligen bör tillgodoses i görligaste män men att det civilrättsligt motiverade borgenärsintresset skall vara det primära. Lagstiftningen bör därför inte göras mer betungande än vad borgenärsintresset kräver. I 1967 års förslag söker man främja det skatterättsliga intresset bl. a. genom en väsentlig utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga, genom förbud mot 3. k. kontantredovisning och genom bestämmelser om verifikationer. I förslaget (1 &) finns också en erinran om att särskilda bestämmelser är givna om skyldighet att sörja för att underlag finns för deklarations- eller uppgiftsskyldighets fullgörande och för kontroll därav.

Enligt 1967 års förslag (1 %) skall bokföringsskyldighet — liksom enligt bokföringslagen— i första hand åvila vissa rättssubjekt (aktiebolag osv.). En nyhet är att ideella föreningar och stiftelser härvid tagits med. För att i övrigt fastställa kretsen av bokföringsskyldiga föreslås en generell bestämmelse om bokföringsplikt för ”envar annan som yrkesmässigt driver sjävständig rörelse”. Detta medför i och för sig en utvidgning av kretsen bokföringsskyldiga. Därtill kommer en väsentlig utökning genom att några undantag inte föreslås för rörelser av mindre omfattning. Jordbruk och uthyrning av annan fastighet undantas emellertid — såsom i bokföringslagen— från bokföringsskyldighet.

[ betänkandet anförs att det föreligger ett borgenärsintresse att föreskriva räkenskapsskyldighet så snart en persons verksamhet blir så omfattande att vederbörande inte med hjälp av sitt minne och verifikatio— ner kan rekonstruera vidtagna förmögenhetstransaktioner och så snart vederbörande inte heller med stöd av dessa hjälpmedel kan tillförlitligt bedöma sitt ekonomiska läge och det ekonomiska utfallet av bedriven verksamhet. Dessa svårigheter att rekonstruera inträffade förmögenhets- förändringar och att göra riktiga ekonomiska bedömningar av en bedriven verksamhet anses helt generellt kunna sägas inträda då transaktionerna blir så många och så ofta förekommande att verksamheten får karaktär av

• Sida 69
•  Original

I 1967 års betänkande diskuteras olika möjligheter att tekniskt utforma en lagregel som föreskriver bokföringsskyldighet för alla yrkesmässiga, självständiga rörelser. Därvid övervägs också en bestämmel- se ined direkt hänvisning till skatterättens rörelsebegrepp. En redogörelse lämnas för detta rörelsebegrepp. Utredningsmännen finner emellertid att en hänvisningsbestämmelse av olika skäl inte är lämplig. Man stannar därför för att föreslå en direkt bestämmelse, utformad med skatterättens regel som förebild.

Utredningsmännen framhåller att anknytningen till skatterättens rörel- sebegrepp underlättar tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen. Genom denna anknytning kan man utnyttja hela den praxis som uppkommit under den långa tid som skattelagstiftningen haft den nuvarande indelningen av olika slag av inkomster. Denna praxis kan enligt betänkandet ge värdefull vägledning när det gäller att ange vilka faktiska omständigheter som skall föreligga för att en verksamhet skall anses fylla kraven på yrkesmässighet och varaktighet.

1967 års betänkande innehåller också en ingående diskussion om mindre rörelsers bokföringsskyldighet och om möjligheterna att ge enklare regler för sådana företag. Därvid konstateras inledningsvis för den löpande bokföringens del att de intressen som uppbär en bokföringslag ofta för sitt förverkligande kan kräva mer detaljerade regler för de mindre företagen än för de större. Härvid hänvisas till de större företagens mera fasta kontorsorganisation och till deras interna kontrollapparat. Önske- målen om mindre långtgående krav för de mindre företagen lär enligt Utredningsmännen sålunda inte kunna förverkligas när det gäller den löpande bokföringen. För årsredovisningens del erinrar utredningsmän- nen om att bokföringslagens regler är ganska summariska. Därefter fortsätter utredningsmännen.

Men inte heller för det fall att — såsom utredningen i det följande kommer att föreslå — nya, detaljerade regler uppställs för årsredovis- ningen lär anledning föreligga att överväga en sådan differentiering. Den invändningen kan visserligen tänkas framförd mot nu angivna ståndpunkt att en sålunda skärpt redovisningsskyldighet ändå inte skulle eliminera borgenärens krav på upplysningar vid sidan av årsredovisningen och att det fiskaliska intresset lika väl kunde tillgodoses genom lämpligt avfattade deklarationsformulär. Härtill vill utredningen invända att — förutom att de angivna borgenärs- och fiskaliska intressena dock härigenom blev i ökad mån beaktade redan i civillagstiftningen — en mera detaljerad utformning av årsredovisningsreglerna givetvis skulle medföra den onekliga fördelen att den räkenskapsskyldige själv fick uppmärksam- heten riktad på vissa poster eller på relationen mellan vissa poster i årsredovisningen, vilket kunde vara till gagn för ett klarläggande av företagets lönsamhet och därmed för den fortsatta driften av företaget. Med denna ståndpunkt synes det följdriktigt att i.. en ny lag om räkenskapsskyldighet bestämmelserna om årsredovisning bör gälla inte endast de större, av speciallagstiftningen inte omfattade, företagen utan även övriga räkenskapsskyldiga. För övrigt torde redan nu i praxis dessa räkenskapsskyldiga i allt större utsträckning följa aktiebolagslagens bestämmelser när det gäller utformningen av balansräkning och vinst— och förlusträkning.

Vad nu anförts torde visa, att för olika grupper av redovisningsskyldiga

• Sida 70
•  Original

differentierade räkenskapsbestämmelser inte erbjuder några fördelar som går att förena med lagens syften. Däremot är det tydligt att nackdelar ur både lagstiftnings- och lagtillämpningssynpunkt är förenade med en differentiering. Här behöver endast erinras om de svårigheter, som i kap. 2 berörts i samband med uppräkningsmetoden (metod l); dessa svårigheter möter i förstorad skala, om man skall inte inte blott uppräkna de räkenskapsskyldiga utan också klassificera dem och för varje särskild grupp ange speciella bokföringskrav. Bestämmelser med sådant innehåll måste vid tillämpningen med nödvändighet föranleda icke sällan svårbe- mästrade gränsdragningsproblem och synes därför inte utan mycket starka skäl böra införas.

] 1967 års betänkande tas också upp frågan om det lämpliga och önskvärda i att även enskilda personer, som inte är näringsidkare, underkastas bestämmelserna i en kommande bokföringslag. Det framhålls att sådana personer som regel inte företar fler förändringar i förmögen- heten än att de med hjälp av sitt minne och verifikationer i form av t. ex. bankböcker och reverser kan rekonstruera dessa transaktioner. Med stöd av de förmögenhetssammanställningar, som de flesta inkomsttagare måste göra som bilaga till den årliga självdeklarationen, kan förmögenhetsför- ändringen enligt utredningsmännen lätt hänföras till rätt kalenderår. Enligt betänkandet skulle en bokföringsskyldighet för enskilda personer som inte är näringsidkare, vara onödigt betungande.

Flera remissinstanser tar upp frågor om de mindre företagarnas bokföringsskyldighet. I några yttranden görs därvid invändningar mot att alla rörelseidkare föreslås bli bokföringsskyldiga. Det görs gällande att de föreslagna bestämmelserna är alltför stränga och invecklade för att passa mindre rörelser. I en del yttranden förordas att frågorna om ett differentierat system med förenklade regler för de mindre företagarna tas upp till nytt övervägande.

Enligt ett yttrande skulle en utvidgad bokföringsplikt komma att beröra en rad företag av enmanskaraktär. Företagarna har i sådana fall enligt samma yttrande inte ekonomisk möjlighet att använda sig av experthjälp utan är hänvisade att själva utföra det kameralä arbetet på ledig tid. I ett annat yttrande hävdas att stora grupper av de mindre företagarna i realiteten närmast är att jämställa med arbetstagare, eftersom deras ”rörelse” helt enkelt består i att de mot betalning utför arbete åt andra. [ yttrandet görs gällande att den föreslagna regleringen skulle betunga dessa företagare över hövan och tvinga dem att tillämpa föreskrifter som för många av dem till stor del skulle framstå som närmast obegripliga. Enligt yttrandet har utredningen inte frambragt några övertygande skäl att utvidga bokföringsplikten så långt _ om borgenärsintresset främst skall skjutas i förgrunden och det fiskaliska intresset inte skall få vara vägledande.

Ett annat yttrande tar upp frågor-om att begränsa bokföringsplikten till rörelseidkare som anlitar främmande kapital, varjämte hänsyn kunde tas också till exempelvis omsättningens storlek, värdet av rörelsens tillgångar eller antalet i rörelsen verksamma personer. I remissvaret anges möjligheterna att komplettera bl.a. aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar med bestämmelser om löpande bokföring och sedan mer renodlat anpassa bokföringslagens regler-efter de mindre

• Sida 71
•  Original

företagarnas och företagens behov. Det anförs vidare att kretsen av bokföringsskyldiga är så heterogen att det knappast är möjligt att skapa bokföringsregler som passar för alla typer av företag. Ett differentierat system bör därför eftersträvas; lagtekniska svårigheter kan visserligen här möta men dessa bör enligt yttrandet inte vara större än att de kan bemästras på ett någorlunda tillfredsställande sätt.

I ett yttrande understryks att det med tanke på småföretagen är av särskild vikt att bokföringsbestämmelserna görs så lättbegripliga och lättillämpliga som möjligt. Lagen bör därför, vid sidan av regler med elementära grundkrav, ställa upp krav som ställs i relation till olika rörelsers beskaffenhet. För småföretagen anges att det skulle bli betungande att följa särskilt de föreslagna reglerna om uppdelning på olika slag av betalningsmedel, om att verifikationer skall finnas för alla affärshändelser och om daglig bokföring.

Många remissinstanser anser att både ideella föreningar och stiftelser bör vara befriade från bokföringsplikt. Några framhåller att åtminstone de mindre enheterna bör befrias.

Ett stort antal remissorgan är kritiska mot undantaget av jordbruk och uthyrning av annan fastighet. Många vill att åtminstone de större rörelserna skall bli bokföringsskyldiga.

Ett par remissorgan räknar med att de bokföringsskyldiga skulle bli tre fyra gånger så många, om 1967 års förslag genomfördes.

I den finländska bokföringslagen från 1945 delades de bokförings- skyldiga upp i fyra olika grupper. För varje grupp angavs särskilt hur bokföringsskyldigheten skulle fullgöras. Den som inte skulle inregistrera firma behövde endast föra bok över sina penninginkomster, utgifter och varuuttag samt vid årets slut förteckna sina tillgångar och skulder. För varje grupp stegrades sedan bokföringskraven. Den fjärde gruppen exempelvis, som omfattade alla som fabriksmässigt drev industri och alla med sådana industriidkare jämförliga hantverkare, ålades dubbel bok- föring med självkostnadsberäkning.

Enligt den nya finländska bokföringslagen skall — förutom särskilt angivna juridiska personer _ ”envar som driver rörelse eller utövar yrke” vara bokföringsskyldig. Undantag görs för offentligt samfund och ”idkare av gårdsbruk”. Lagen bygger på ett differentierat system. Vid detta system upprätthålls skillnad mellan yrkesutövare och andra bokförings- skyldiga. Yrkesutövare behöver inte ha dubbel bokföring och kan i den löpande bokföringen redovisa enligt kontantprincipen.

I det norska utkastet till proposition med förslag till lag om räkenskapSplikt föreslås lagen gälla var och en som driver näringsverksam- het med undantag av den som uteslutande bedriver jordbruk, trädgårds- mästeri, skogsbruk och fiske eller ”fångst” med fartyg på högst 40 fot. För aktiebolag och vissa andra rättssubjekt skall lagen gälla oberoende av verksamheten. Lagen skall inte gälla verksamhet som bedrivs av staten eller kommun. Utkastet innehåller ett differentierat system med ”regn- skapsplikt” och ”begrenset regnskapsplikt”. Begränsad räkenskapsplikt gäller för verksamhet under viss storlek (600 dagsverken om året) och för vissa arter av verksamhet. För den som har begränsad räkenskapsplikt skall enligt utkastet gälla särskilda bestämmelser om vilka böcker som

• Sida 72
•  Original

skall föras, om ”åpningsstatus” vid verksamhetens början samt om resultaträkning och balansräkning. Utkastet innehåller inga regler för värdering av tillgångar i verksamhet med begränsad räkenskapsplikt. ! dessa fall anses några andra föreskrifter än skatterättens inte behövliga.

I den danska bokföringslagen från 1959 (l %) indelas de bokförings- skyldiga i följande tre huvudgrupper.

1. Aktiebolag, kommanditbolag och andra näringsdrivande bolag med begränsat ansvar. Till samma grupp hänförs ömsesidiga försäkringsbolag, kreditföreningar, kreditkassor, hypoteksföreningar, ”brugsforeninger og andre andelsforeninger”. Gruppen består dessutom av föreningar, stiftel- ser, korporationer samt självägande institutioner som bedriver ekonomisk verksamhet, däribland yrkesmässig skolverksamhet.

2. Personer, ”ansvarlige interessentskaber” och kommanditbolag som driver ekonomisk verksamhet, om det för verksamheten krävs tillstånd enligt näringslagstiftningen eller tillstånd enligt lagen om utskänkning av spritdrycker.

3. Personer, ”ansvarlige interessentskaber” och kommanditbolag som yrkesmässigt driver en eller flera av särskilt angivna verksamhetsgrenar. Under 37 punkter anges de olika verksamheter som medför bokförings— skyldighet. Den skyldigheten är emellertid i vissa fall beroende av verksamhetens omfattning som då oftast bestäms på grundval av antalet anställda (mer än tre främmande medhjälpare i fråga om bl. a. pensionat, vilohem, hönseri och pälsdjursuppfödning, mer än två beträffande skönhets- och fotvård samt städningsverksamhet).

Genom 1959 års danska bokföringslag vidgades kretsen av bokförings- skyldiga betydligt. Läkare, tandläkare, tandtekniker, veterinärer och revisorer t.ex. ålades då bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. Dessa kategorier hade tidigare haft redovisningsskyldighet enbart enligt skatteförfattningar. Bokföringsplikt infördes för uthyrningsverksamhet av viss omfattning samt för exempelvis jordbruk och trädgårdsmästerier av viss storlek.

Den danska bokföringslagen saknar närmare regler om löpande bokföring. ] 2 & heter det:

Forretningsboger skal fores på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstaendig oplysning om den bogforingspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsaetter de naermere regler for bogforings- pligtens onifang og indhold i övrigt.

2.

Utredningen om bokföringslagstiftningen vill som bakgrund till utred- ningens ställningstaganden beträffande kretsen av bokföringsskyldiga anteckna även följande.

Det skatterättsliga rörelsebegreppet behandlas i 27 & kommunalskatte- lagen. Enligt definitionen där, som innefattar en längre exemplifiering, är varje yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet rörelse, ”såvitt icke intäkten därav är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan

• Sida 73
•  Original

fastighet eller av tjänst”. Uppräkningen i lagtexten av olika slag av rörelse är inte avsedd att vara fullständig. Till rörelse räknas således varje förvärvsverksamhet som _ utan att vara hänförlig till förvärvskällorna jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst — bedrivs yrkesmässigt, dvs. utmärks av självständighet, viss regelbundenhet och varaktighet samt i regel av vinstsyfte. Det fordras inte att verksamheten fyller ett samhällsnyttigt ändamål. Om en viss verksamhet till sin natur är att betrakta som yrkesmässig förvärvsverksamhet, behandlas den taxerings- mässigt som förvärvskälla, oavsett under vilka omständigheter verksam- heten bedrivs i det speciella fallet. Om en skattskyldig bedriverjordbruk uteslutande för sitt nöjes skull, behandlas han sålunda i allmänhet skattemässigt på samma sätt som den som utövar jordbruk i vanligt förvärvssyfte. Vissa allmänna tjänster är förenade med sådan verksamhet som till sin form framstår som rörelse, exempelvis den praktik som utövas av en tjänsteläkare. Enligt praxis skall emellertid inkomst av praktik, som distriktsläkare eller annan i allmän tjänst anställd läkare utövar inom sitt tjänstgöringsdistrikt, anses som inkomst av tjänst och ej av rörelse.

Det allmänna rörelsebegreppet i kommunalskattelagen kan sägas vara vagt i konturerna. Inte så sällan uppkommer gränsdragningsproblem gentemot andra skattepliktiga inkomstslag — gränsdragningen mellan olika förvärvskällor. Andra komplicerade frågor avser om en verksamhet över huvud taget utgör beskattningsbar förvärvskälla. Detta kan vara tveksamt beträffande t. ex. hästuppfödning och travsportverksamhet. Ett antal avgöranden belyser här hur antal hållna hästar och tävlingsdeltagan- dets omfattning påverkar avgörandet.

Inkomst av rörelse skall vid taxeringen beräknas enligt bokföringsmäs- siga grunder. Detta innebär bl. a. att inkomster och utgifter skall som intäkter och kostnader hänföras till det beskattningsår, på vilket de belöper, oavsett när betalning sker. Vid inkomstberäkningen skall hänsyn tas till värdet på in- och utgående lager samt till fordringar och skulder. Nyligen har genom lagändring (SFS 1973:322) gjorts ett förtydligande i kommunalskattelagen beträffande beräkningssättet vid användning av bokföringsmässiga grunder. Genom ett tillägg till anvisningarna till 41 % kommunalskattelagen anges att värdet av ingående lager, fordringar och skulder skall bestämmas i enlighet med motsvarande utgående tillgångs- och skuldposter för närmast föregående beskattningsår.

Vid taxeringen skall bokföringsmässiga grunder tillämpas för alla rörelseidkare, oavsett om de är bokföringsskyldiga eller ej. Rörelseidkare, som är bokföringsskyldig eller som utan att sådan skyldighet förelegat fört räkenskaper, skall till deklarationen foga bestyrkt avskrift av in- och utgående balansräkning för beskattningsåret samt dessutom vinst- och förlusträkning, om sådan räkning ingått i bokföringen. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall taxeringen av inkomst i princip ske på grundval av bokföringen. Med ordnad bokföring avses bokföring som i såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga ekonomiska skeendet i rörelsen.

Rörelseidkare skall alltså oberoende av om han är bokföringsskyldig eller inte redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder. Den som

• Sida 74
•  Original

är bokföringsskyldig har att följa bestämmelserna i gällande bokförings— lag. För den som inte är bokföringsskyldig gäller föreskriften i 205 taxeringsförordningen att var och en är skyldig att genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. För vissa kategorier rörelse- idkare finns dessutom särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper. Sådan skyldighet föreligger för privatpraktiserande tand- läkare, för kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare m.fl. samt för dem som driver taxirörelse (se SFS 19661138—140).

Enligt lag (l972z741) om ändring i kommunalskattelagen skall även inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta har tidigare varit möjligt för den som frivilligt följt bestämmelserna i jordbruksboksföringslagen (1951 :793). Alla andra skulle emellertid redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter den s.k. kontantprincipen. Denna princip innebär att endast de inkomster om uppburits kontant och de utgifter som erlagts kontant under året påverkar det skattemässiga resultatet avjordbruksrörelsen. Under året inträffade förändringar beträf- fande lager, fordringar och skulder beaktas inte.

Övergången till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruks- fastighet skall enligt lagen 19721742 ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Vid 1978 års taxering skall således alla jordbrukare redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter bokförings- mässiga grunder.

Utom i fråga om inkomst av jordbruksfastighet med bokföringsmässig redovisning och inkomst av rörelse (samt realisationsvinst) gäller vid taxeringen den s.k. kontantprincipen. I vissa fall får även inkomst av annan fastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. ] praxis har sålunda beträffande rörelsedrivande aktiebolag godtagits att sådan in- komst beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

I enlighet med kontantprincipen skall intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår som intäkten blivit för den skattskyldige ”tillgänglig för lyftning”. Så anses vara fallet då intäkten från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd.

I prop. l972:120 med förslag till den ovan berörda lagen 19721741, som föreskriver en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet, anges att endast ungefär 8 % av landets ca 150000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmässiga grunder vid 1971 års taxering. Som skäl för att avveckla kontantprincipen vid jordbruksbeskattning anförde departementschefen i propositionen bl.a. följande. Att inkomst av jordbruksfastighet för närvarande kan redovisas och i det övervägande antalet fall också redovisas enligt annan princip än som gäller för redovisning av rörelseinkomst är historiskt betingat och snarast att betrakta som en anomali. Kontantprincipen leder otvivelaktigt till ojämna och ofta orättvisa taxeringsresultat. Den kan egentligen försvaras endast med argumentet att förandet av sådana räkenskaper som fordras för bokföringsmässig redovisning inte varit någon utbredd tradition inom jordbruket och att många jordbrukare således är obekanta med en sådan redovisningsmetod. Även om reglerna för bokföringsmässig redovisningi

• Sida 75
•  Original

många hänseenden skiljer sig från de föreskrifter som gäller för kontantmässig redovisning, innebär detta emellertid inte att den bok- föringsniässiga redovisningen är väsentligt mer komplicerad. Flertalet jordbrukare torde ganska lätt kunna klara av en sådan redovisning. Den dagliga notering, som behövs för den bokföringsmässiga redovisningen, kan inte anses medföra någon större arbetsökning med hänsyn till vad som redan gäller i fråga om anteckningsskyldighet enligt 20 & taxerings- förordningen.

3.

Statistiska centralbyrån har på utredningens begäran särskilt samman- ställt och datorbearbetat vissa statistiska uppgifter om antalet företagi landet och deras storleksförhållanden. Uppgifterna ger en uppfattning om hur mycket kretsen av bokföringsskyldiga kommer att vidgas om man följer 1967 års förslag.

1 det av statistiska centralbyrån (SCB) förda centrala företagsregistret (CFR) fanns vid slutet av 1972 419 000 företag registrerade. Beträffande företag med anställd personal bygger CFR ihuvudsak på riksförsäkrings- verkets register över arbetsgivare och för övriga företag på bl. a. mervärdeskatteregistret. Uppgifterna från CFR i tabellen nedan, som avser förhållandena 1970, visar storleksfördelningen efter antalet anställ- da.

Antal anställda Antal företag % per företag Uppgift saknas 26 400 6,3 0 215 000 51,4 1 70 700 16,9 2 30 200 7,2 3 16 500 3,9 4 10 800 2,6 5 7 500 1,8 6—9 15 500 3,7 10449 20 300 4,9 50— 5 500 1,3 419 000 100 %

En bearbetning av mervärdeskattedeklarationerna för första halvåret 1972 har gett en bild av hur de omkring 350 000 företagen i mervärdeskatteregistret fördelar sig procentuellt efter omsättningsstorlek. På grund av deklarationsmaterialets ofullständighet redovisas ej antal.

Uppskattad årsomsättning (exklusive Procentuell fördelning moms) per företag av företag _ 50 000 46,0 50 000— 99 999 16,0 100 000— 199 999 13,2 200 0004 299 999 6 300 000— 399 999 3 400 000— 499 999 2 500 000— 999 999 5,4 i 000 000—1 999 999 3 2 000 ooo—4 999 999 2 5 000 000— 1 0

• Sida 76
•  Original

Omsättningssiffrorna i tabellen ovan avser till kalenderår uppräknad skattepliktig omsättning inklusive export. Försäljning, som ej medför mervärdeskatt, och sådan skatt ingår inte i den angivna omsättningen. Frisörer och privatpraktiserande läkare t. ex. som inte är skyldiga att betala moms omfattas inte av tabellen. De minsta storleksgrupperna domineras av jordbrukare.

SCB har på uppdrag av utredningen om bokföringslagstiftningen bearbetat och jämfört uppgifterna i CFR och data från mervärdeskatte- registret. Syftet har varit att få fram uppgifter om företagens storleksför- hållanden med utgångspunkt i antalet anställda och omsättning inom olika näringsgrenar.

I bilaga ] redovisas resultatet för olika huvudgrupper av näringsgrenar. Samma uppgifter för vissa detaljgrupper har sammanställts i bilaga 2 för att belysa de mindre företagens förhållanden. Särskilda kommentarer från SCB till tabellerna finns i bilaga 3.

4.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår att bokföringsskyldig— het skall föreligga för aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska för- eningar. Dessa rättssubjekt skall alltså _ såsom nu och i enlighet med 1967 års förslag — vara bokföringsskyldiga oberoende av om de driver någon rörelse. När det gäller bokföringsskyldighet för särskilda rättssub- jekt synes en mera ingående diskussion behöva föras endast beträffande ideella föreningar och stiftelser (se under 2.7).

Formuleringen av bestämmelsen i nu äsyftad del har hämtats från 1967 års förslag. För handelsbolagen och de ekonomiska föreningarna anges sålunda i texten inte något om registreringens betydelse. Ett handelsbolag uppkommer redan genom handelsbolagsavtalet. Undantags- vis uppkommer ett handelsbolag genom att ett enkelt bolag förs in i handelsregistret. Båda fallen fångas upp om man i lagtexten utan tillägg anger att handelsbolag omfattas av bokföringsskyldighet. Ekonomiska föreningar blir rättssubjekt — får egenskap av ekonomisk förening — i och med registreringen. För de ekonomiska föreningarnas del är det av detta skäl onödigt att i texten ta med något tillägg om registrering. — Till ekonomiska föreningar räknas också speciella former därav såsom bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar. De behöver med nu föreslagen avfattning av bestämmelsen inte särskilt nämnas i lagtexten.

Bokföringsskyldighet, som grundas på att särskilt rättssubjekt förelig- ger, uppkommer, när det självständiga rättssubjektet konstitueras. Eko- nomiska åtgärder dessförinnan kan naturligtvis kräva noteringar o.d. Skyldigheten att vid behov göra sådana kan anses härröra från skyldig- heten att skapa ett tillförlitligt underlag för en ”öppningsbalans”. En sådan skall enligt 12å andra stycket göras upp när bokföringsskyldig— heten inträder.

Bokföringsskyldighet måste vidare föreligga för verksamhet som drivs utan användning av särskilt rättssubjekt — för rörelser genom ”enskild firma”. En betydande tveksamhet kan råda om hur långt man skall gå när det gäller att föreskriva skyldighet att föra böcker på denna grund.

• Sida 77
•  Original

Det torde stå klart att man nu inte lämpligen kan bestämma vem som skall vara bokföringsskyldig genom att räkna upp bokföringspliktiga arter av rörelse. Det har uppfattats som en svaghet i nuvarande bokföringslag att uppräkningen utelämnar många nu betydelsefulla näringsgrenar. Till dessa hör bl. a. många rörelser som avser konsulttjänster och serviceverk- samhet eller sysslar med uthyrning av fordon, maskiner etc. En uppräkning riskerar alltid att bli ofullständig genom utvecklingen på näringslivets sida. Det är därför motiverat att såsom enligt 1967 års förslag direkt föreskriva bokföringsskyldighet för den som yrkesmässigt driver självständig rörelse. Innehållet av detta uttryck får bestämmas på det sätt som anges i 1967 års betänkande.

Här bör påpekas att en uppräkning av grupper av bokföringsskyldiga rörelser i praktiken inte avsevärt underlättar för den enskilde att bestämma om han är bokföringsskyldig. Den mest komplicerade frågan är i sådana sammanhang vad som betraktas som rörelse. Den frågan kommer man sålunda inte förbi genom att använda uppräkningsmetoden.

Fråga uppkommer härefter om det med en bestämmelse om bokfö— ringsskyldighet för alla rörelseidkare som bas bör uppställas vissa begränsningar av bokföringsplikten.

Skjuter man borgenärsintressena i förgrunden som motiv för bokfö- ringslagstiftningen kan säkert slås fast att dessa intressen som regel har en mera begränsad betydelse i fråga om de minsta rörelserna. Skuldsätt— ningen genom upplåning och krediter har som regel mindre omfattning. Län och krediter torde väsentligen beviljas mot realsäkerhet eller på andra grunder än bedömningar av rörelsens tillgångar och skulder, mätta efter årsboksluten. Rörelseidkarens duglighet och sysselsättningsmöjlig- heter får en avgörande betydelse för hans kreditmöjligheter. Värdet av rörelsen är i hög grad knutet till ägarens person.

Också andra skäl än de som hänför sig till borgenärsintresset måste emellertid tillmätas en betydande vikt som grund för bokföringskraven. Varje självständig yrkesverksamhet, baserad på ett ekonomiskt utbyte med omvärlden, måste sålunda ge affärshändelserna en sådan frekvens att rörelseidkaren inte kan hålla reda på dem utan fortlöpande noteringar. Utan sådana noteringar kan rörelseidkaren inte ha möjlighet att bevaka sina intressen eller att i efterhand reda ut en transaktion om vilken det uppstått tveksamhet eller tvist. Fortlöpande noteringar krävs också som underlag för att räkna ut ställning och resultat för ett räkenskapsår eller för andra perioder. Lönsamhetsfrågor, likviditetsfrågor, investeringsfrågor o. d. kan inte av ägaren bedömas utan tillgång till ett omsorgsfullt fört räkenskapsmaterial. Den ekonomiska planläggningen måste ha sådant underlag. Det kan alltså konstateras att det för ägaren finns behov av en bokföring så snart verksamheten fått sådan omfattning att den kan betecknas som en yrkesmässigt driven, självständig rörelse. Härtill kommer att beskattningshänsynen för med sig krav att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper. Varje rörelseidkare skall enligt skatteförfattningarna taxeras efter bokföringsmässiga grunder. För taxe- ring av en enskild näringsidkare finns i huvudsak inget annat praktiskt användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. Inga möjligheter finns till kontroll av rörelsens resultat om inte detta kan någorlunda

• Sida 78
•  Original

tillfredsställande verifieras av en bokföring av viss standard. _ Liknande skatteintressen av bokföringen finns för mervärdeskattens del. _ De uppgif— ter som en rörelseidkare skall lämna i taxeringssammanhang ställer krav på en god bokföring. En rörelseidkare har praktiskt taget inga möjligheter att lämna föreskrivna deklarationsuppgifter om han inte har en tillfreds- ställande bokföring. Även om han undantagsvis skulle kunna få fram uppgifterna från anteckningar, sammanställningar, räkningar, bankbesked o.d. måste tillvägagångssättet därvid bli avsevärt mera invecklat och otillförlitligt än när en tillfredsställande, kontinuerlig bokföring finns.

Skatteintresset medför sålunda bestämda krav att alla rörelseidkare göres bokföringsskyldiga. Tillspetsat uttryckt skulle kunna sägas att det vore meningslöst att undanta mindre rörelseidkare från bokföringsskyl- dighet, eftersom skatterätten ändock uppställer och måste ställa upp långtgående krav på noteringar och på redovisning av resultat och ställning.

Här måste också beaktas att avsevärda svårigheter råder att på ett tillfredsställande sätt avgränsa en undantagsgrupp och befria denna från bokföringsskyldighet. — Liknande frågor berörs i inledningsavsnittet med överväganden av enklare bokföringsregler för mindre rörelser. — Här kan erinras om att den gräns som dras måste vara klar och lätt tillämpbar. En någorlunda tydlig gräns skulle man då kunna få om man byggde denna på antalet i rörelsen sysselsatta personer. En sådan gräns blir emellertid idag rätt schablonbetonad. Det är också svårt att bestämma ett för begräns- ningen lämpligt antal. Det ovan i avsnittet 2.3 redovisade materialet visar sålunda att rörelsens ekonomiska omfattning ofta kan vara betydande, trots att få personer arbetar i rörelsen. En enhetlig gräns byggd på antalet anställda ger knappast någon likformighet olika branscher emellan.

En gräns byggd på sysselsättningen borde möjligen kombineras med en gräns efter omsättningen och kanske också balansomslutningen. Därmed skulle emellertid tillämpningssvårigheterna öka högst avsevärt. Omsätt- ning och balansomslutning kan för övrigt knappast bestämmas utan bakgrund av en bokföring som grundas på bestämda normer.

De ovan diskuterade tekniska aspekterna ger belysning också åt ett annat förhållande som behöver beaktas. Det framstår nämligen — såsom betonats vid flera tillfällen från näringslivets organisationer — som olämpligt från konkurrenssynpunkt att vissa företag inom en bransch till skillnad från andra inte behöver följa en lagreglering på bokföringsom- rådet. I praktiken kan undantag från bokföringsskyldighet medverka till att vissa företag lättare kan undandra sig att rätt fullgöra skatte- och avgiftsskyldighet.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför stannat för att föreslå att alla rörelseidkare göres bokföringsskyldiga. Utredningen delar alltså den ståndpunkt som intas i 1967 års betänkande och finner de där åberopade skälen vara övertygande.

Här bör anmärkas att de regelsystem som utredningen föreslår för bokföringen har en rätt betydande elasticitet. Kraven på bokföringen varierar i praktiken efter hur komplicerad rörelsens ekonomi år. Många föreskrifter rör förhållanden som saknar aktualitet för mindre rörelser. Regelsystemet ställer sålunda knappast de minsta företagen inför några

• Sida 79
•  Original

avsevärda svårigheter. Här kan erinras om vad departementschefen uttalade då regler om taxering av jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder infördes (prop. l972:120, se ovan under 2.2). — Här berörda frågor har mera ingående diskuterats i inledningsavsnittet om enklare regler för mindre rörelser (1.3).

5.

I 1967 års betänkande sägs sammanfattningsvis att borgenärsintresset är så uttunnat, när det gäller ”jordbruksfastighet” och ”annan fastighet” att dessa verksamhetsgrenar, ehuru i princip räkenskapsskyldiga, av praktiska skäl inte bör tas med bland de räkenskapsskyldiga. Tidigare har redogjorts för de ändrade taxeringsbestämmelserna för inkomst av jordbruksfastighet. Dessa bestämmelser har medfört att det numera saknas anledning att undanta jordbrukare från bokföringsskyldighet. Sådan skyldighet bör emellertid åläggas jordbrukare i samma takt som de nya taxeringsreglerna träder i kraft. Särskilda övergångsbestämmelser härom har därför intagits i utredningens förslag till ny bokföringslag.

6.

Beträffande ”uthyrning av annan fastighet” sägs i 1967 års betänkande följande synpunkter tala emot bokföringsskyldighet. Den långsiktiga krediten för finansiering av fastighetsanskaffningen kan anses på ett betryggande sätt registrerad genom vårt inskrivningsväsen. Kortfristiga krediter förekommer nästan enbart i form av obetalda driftskostnader. Inkomsterna är oftast lätta att kontrollera och rekonstruera med hjälp av hyreskontrakten. Behovet av särskilt borgenärsskydd i form av bokfö— ringsskyldighet anses därför inte särskilt trängande.

I många remissyttranden över betänkandet ifrågasätts riktigheten av att undanta uthyrningsverksamhet från bokföringsskyldighet. Det undan— taget anses inte tillräckligt motiverat. Särskilt beträffande större sådan verksamhet anses lika stort behov av ordnad bokföring föreligga som för andra rörelseidkare.

Beträffande frågan om uthyrningsverksamhet bör undantas från bokföringsskyldighet vill utredningen om bokföringslagstiftningen fram- hålla följande.

Som tidigare berörts taxeras inkomst av annan fastighet i princip inte enligt bokföringsmässiga grunder utan enligt den s. k. kontantprincipen. Bokföringsskyldighet i enlighet med utredningens lagförslag medför krav på redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i en bokföring som avslutas med resultaträkning och balansräkning. Detta förhållande kan medföra betydande praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige när han skall deklarera inkomst av annan fastighet och för taxeringsmyn- digheterna som har att granska deklarationen med utgångspunkt i bokföringen. Bestämmelserna i en bokföringslag, byggd på principen om ”bokföringsmässiga grunder” är med andra ord knappast lämpliga som riktlinjer för den bokföring som kan behöva förekomma vid uthyrnings- rörelser av någon betydelse. — Här bör anmärkas att man i praxis gett

• Sida 80
•  Original

rörelsedrivande aktiebolag möjlighet att deklarera inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder.

Reglerna om schablontaxering av en- och tvåfamiljsfastigheter bör också uppmärksammas. För de fall då schablontaxering sker, kan beskattningsintressena inte åberopas för en bokföringsskyldighet. Scha- blontaxeringsreglerna innebär att viss procent av fastighetens taxerings- värde tas upp som bruttointäkt. Inkomst av annan fastighet beräknas för bostadsföreningar, bostadsaktiebolag eller allmännyttiga bostadsföretag enligt samma förenklade schablonmetod som gäller beträffande en- och tvåfamiljsvillor.

Med hänvisning till de i 1967 års betänkande anförda skälen och till vad ovan anförts har utredningen stannat för att ej föreslå någon bokföringsskyldighet för uthyrningsrörelse. Utredningen föreslår emeller- tid att all uthyrningsrörelse som avser hotell- och pensionatverksarnhet skall omfattas av bokföringsskyldighet. Leverantörkrediter o.d. liksom sådana rörelsers livligare affärsverksamhet och större omslutning motive- rar här en bokföringsskyldighet. Utredningen finner därför ej anledning att frångå 1967 års förslag i den delen utom såvitt gäller hotell- och pensionatrörelse.

7.

Beträffande ideella föreningar och stiftelser finner utredningen om bokföringslagstiftningen anledning att här inledningsvis erinra om följan- de förhållanden.

För såväl ideella föreningar som stiftelser saknas nu tillgång till överslagsuppgifter om antalet. Till detta kommer att man i stort sett saknar lagregler som anger vad som konstituerar en ideell förening eller en stiftelse.

Formen ”ideell förening" används för många skiftande ändamål. Till sådana föreningar hör i första hand föreningar med annat ändamål än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Hit hör sålunda bl. a. föreningar som sysslar med exempelvis religiösa, politiska, vetenskapliga, välgörande, idrottsliga eller sällskapliga angelägenheter. Bland dem finns många mycket små, ofta lokala sammanslutningar med ytterst blyg- samma ekonomiska förhållanden. Många sådana saknar anknytning till riksförbund och andra institutioner som centralt eller för större områden håller samman verksamhet med viss inriktning. Som ideella föreningar räknas emellertid också föreningar som väl är inriktade på att främja ' medlemmarnas ekonomiska intressen men därvid inte ägnar sig åt ekonomisk verksamhet i den mening som avses i lagen om ekonomiska föreningar. Hit hör bl.a. sådana föreningar som arbetsgivareföreningar och fackföreningar samt branschföreningar för olika slag av verksamhet.

Gruppen ideella föreningar utgörs sålunda av en heterogen samling föreningar av inte närmare känt antal, varav åtskilliga är i det närmaste helt anonyma.

Lagstiftning saknas om ideella föreningar, trots att upprepade försök gjorts att få fram en sådan. En förening blir juridisk person när den antagit stadgar av inte alltför bristfällig beskaffenhet och valt styrelse.

• Sida 81
•  Original

Inga registreringsåtgärder eller liknande åtgärder utmärker när en förening föreligger. Kraven på stadgar och styrelse ger knappast en alldeles bestämd avgränsning. Det kan antas att en del föreningar som verkar som ideella föreningar i verkligheten inte fyller kraven. Å andra sidan finns det säkerligen sammanslutningar som formellt är att betrakta som ideella föreningar trots att medlemmarna knappast varit inriktade på att ge sammanslutningen en sådan karaktär.

Också antalet stiftelser är idag i stort sett okänt. Till stiftelserna höri första hand den stora grupp av stiftelser, tidigare kallade ”fromma stiftelser”, som uppkommit främst genom donationer från enskilda. De fullföljer allmännyttiga ändamål och lämnar exempelvis understöd åt mindre bemedlade, barn och ungdom, sjukvårdsändamål, utbildning, forskning o. d. Många av de nu avsedda stiftelserna har mycket begränsade tillgångar. Ett mindre antal av nu berörda stiftelser är donationsstiftelser med betydande förmögenheter. Förvaltningen kan vara fristående men också vara anförtrodd kommuner, sjukvårdsinrätt- ningar, utbildningsanstalter o.d. Vidare finns ett stort antal pensions- och persorialstiftelser. Stiftelsefomien har slutligen kommit till använd- ning för ekonomisk verksamhet av olika slag. Sålunda finns när det gäller bostadsförsörjningen ett stort antal, till större delen kommunala bostads- stiftelser. Även annan verksamhet bedrivs i någon utsträckning genom kommunala och andra allmänna stiftelser. Slutligen finns ett ökat antal stiftelser som på olika sätt är knutna till företag och därvid kan förvalta betydande aktieposter, ofta i olika sammanhörande företag. _ Även stiftelserna utgörs sålunda av en synnerligen heterogen samling av subjekt. Gränsdragningen mellan självständiga stiftelser samt osjälv- ständiga fonder 0. (1. kan ibland vara osäkra.

På stiftelseområdet finns viss lagstiftning. Till denna hör främst 1929 års lag (1929:116) om tillsyn över stiftelser m. m. — Specialbestämmelser finns bl. a. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. _ Ett mycket stort antal stiftelser är undantagna från anmälningsskyldig— het och tillsyn enligt 1929 års lag. Stiftelser, vars förmögenhet inte uppgår till 20000 kronor, är sålunda undantagna. Därmed torde den övervägande delen av de stiftelser som främjar ett allmännyttigt ändamål falla utanför; vid förändring av beloppsgränsen från 10 000 till 20000 kronor beräknades sålunda att inemot 40 procent av de stiftelser som tidigare stått under tillsyn skulle falla bort genom höjningen. Från tillsyn undantas i lagen vidare bl. a. stiftelser som genom anknytning till staten eller till särskilda institutioner antas vara betryggande förvaltade. Av stor betydelse är vidare att en stiftelse enligt stiftarens förordnande kan vara undantagen från tillsyn.

1929 års lag föreskriver en anmälningsskyldighet för stiftelser som ej enligt vad förut angetts är undantagna. Varje anmäld stiftelse omfattas emellertid ej av tillsyn enligt lagen. Tillsyn är föreskriven endast för sådana stiftelser som funnits främja ett allmännyttigt ändamål. Tillsynen innebär en övervakning av att stiftelsens förvaltning sköts i enlighet med lagen och de föreskrifter som gäller för vederbörande stiftelse. Vid granskningen skall främst ses till att stiftelsens medel inte undandras de ändamål för vilka de anslagits och att förrnögenheten har en nöjaktig

• Sida 82
•  Original

placering. Stiftelsens förvaltning skall årligen ge in en ekonomisk redovisning till tillsynsmyndigheten, länsstyrelsen. Närmare bestämmelser saknas emellertid om hur räkenskaper och redovisning skall utformas.

Stiftelselagen innehåller endast mycket begränsade regler i privaträtts- ligt hänseende. Försök har gjorts att skapa mera fylliga sådana regler. Förarbetena till 1929 års lag innehöll också iett tidigare skede sådana regler men dessa utmönstrades till betydande del. Enligt departements- chefens yttrande (prop. 1929z83) torde en tillfredsställande kontroll kunna anordnas utan att man närmare gick in på de invecklade spörsmålen om stiftelses uppkomst, rättskapacitet och förvaltning. _ Frågor om en närmare reglering beträffande stiftelser har — aktualiserade bl. a. av förhållandena kring Wenner-Grenska Samfundet — under de senaste åren uppmärksammats i olika motioner. Lagutskottet har i betänkande (197332) över två sådana motioner hemställt att riksdagen hos Kungl. Maj:t måtte hemställa att lagstiftningen om stiftelser i lämpligt sammanhang blir föremål för en allmän översyn.

En särskild utredning, föreningsskatteutredningen (Fi 1971206), har fått till uppgift att se över reglerna för beskattning av ideella föreningar. Utredningen skall också undersöka möjligheterna att som ett underlag för den årliga taxeringen få till stånd en enkel form av registrering av ideella föreningar. Behovet och utformningen av en sådan registrering bör enligt direktiven i första hand prövas i fråga om föreningar som innehar mera betydande förmögenhetstillgångar eller driver bokföringspliktig verksam- het.

Särskilda sakkunniga, företagsskatteberedningen (Fi 1970177), har fått uppdraget att göra en översyn av företagsbeskattningen m.m. Bered— ningen har även att pröva friheten från inkomst- och förmögenhetsskatt för vissa stiftelser. Möjligheten att bilda skattefria stiftelser har enligt direktiven i många fall medfört ett avsevärt skattebortfall för det allmänna som framstår som otillfredsställande i vart fall då företag helt eller delvis ägs av stiftelser. I direktiven anförs också att det såsom ett nytt villkor för skattefrihet bör krävas att stiftelserna ställs under offentlig tillsyn i någon form.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har stannat för att nu inte föreslå någon bokföringsskyldighet för ideella föreningar och stiftelser. Härvid har i huvudsak följande skäl fått vara avgörande.

Att grundläggande lagregler saknas medför inte sällan osäkerhet i gränsdragningen. Den bokföringsskyldige själv skulle med utgångspunkt från ibland rätt vaga kriterier ha att avgöra om bokföringsskyldighet föreligger eller inte. Bristen på lagregler kan sägas föra med sig att man på området saknar det grundläggande regelsystem på vilket speciella skyldigheter kan byggas upp. Borgenärsintressena och intresset från det allmännas sida av en bokföringsskyldighet är knappast särskilt starka när det gäller en stor del av de ideella föreningarna och stiftelserna. Åtskilliga mindre föreningar har sålunda inga andra medel än de som erhålls genom blygsamma avgifter från ett begränsat antal medlemmar. Många fonder förvaltar ett litet fast placerat kapital och tillgodoser snävt begränsade ändamål. En begräns— ning till större föreningar och stiftelser med större förmögenhet låter sig

• Sida 83
•  Original

knappast nu genomföras. Skulle sådana begränsningar göras borde de bygga på en registreringsplikt e. (1. för de berörda rättssubjekten. Det kan antas att nu pågående utredningsarbete kan medverka till att man får ett säkrare underlag för att göra en avgränsning.

När det gäller ideella föreningar torde ett behov av redovisning föreligga främst för föreningar som uppbär medel från det allmänna eller från centrala förbund och andra större organisationer. Det får antas att vid bidragsgivningen då som regel uppställs vissa redovisningskrav och att kraven upprätthålls genom att en bristfällig redovisning ställer föreningen utan fortsatta bidrag.

För stiftelsernas del finns en tillsynslagstiftning som i många fall säkerställer en god redovisningsstandard. En översyn av lagstiftningen torde förestå. Det får antas att en ny lagstiftning här ger förbättrade möjligheter till kontroll av den typ av stiftelser, för vilka kraven på räkenskaper och redovisning har en större tyngd. Utredningsarbetet kan ge grund för utformning av vissa redovisningsregler för sådana stiftelser.

Det skatterättsliga intresset av en mera noggrann insyn i vissa inte rörelsedrivande ideella föreningars ekonomiska förhållanden _ föreningar som äger eller förvaltar större förmögenheter — bör kunna tillgodoses genom speciella regler i skattelagstiftningen. När det gäller stiftelser träder, förutom skatteintressen, intresset av en betryggande medelsplace- ring och en kontrollerad förvaltning främst i förgrunden. Reglerna bör sålunda delvis ha en annan inriktning än den som utmärker en bokföringslagstiftning för rörelser.

Förening eller stiftelse som driver rörelse skall ha bokföringsskyldighet enligt lagförslaget. Drivs ej rörelse, sker beskattningen nu i princip inte efter bokföringsmässiga grunder utan med tillämpning av kontantprinci- pen. Detta förhållande för med sig att en bokföringslagstiftning för ekonomisk rörelse nu knappast ger lämpliga regler för ideella föreningar och stiftelser. En lagstiftning om bokföring bör därför i väsentliga hänseenden ges ett annat innehåll än den bokföringslag som utredningen nu föreslår. Detta torde komma att gälla även om beskattningsreglerna efter nu pågående utredningar i vissa delar får ett ändrat innehåll.

8.

Vem som bör vara bokföringsskyldig måste väsentligen bestämmas med utgångspunkt i renodlade redovisningssynpunkter och de syften som skall tillgodoses genom en bokföringslagstiftning. Förslagen ovan beträffande kretsen av bokföringsskyldiga är grundade på sådana redovisningsmässiga

överväganden. Hur man bestämmer kretsen av bokföringsskyldiga får emellertid

verkningar på betydelsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet. Begreppet köpman bestäms sålunda i olika sammanhang med anknytning till bokföringsskyldigheten. Redan 1862 års konkurslag hade en sådan anknytning. Som en bakgrund för diskussionen om här uppkommande problem bör här erinras om följande förhållanden.

Enligt 1887 års lag angående handelsregister, firma och prokura (8 &) har den som vill idka handel eller näring med vars utövande följer bokföringsskyldighet att anmäla firma till handelsregistret.

• Sida 84
•  Original

Firmautredningen har emellertid i betänkandet SOU 196735 med förslag till bl.a. lag om handelsregister föreslagit att registreringen i princip skall vara frivillig och att den registreringsplikt som kvarstår inte skall ha samband med bokföringsskyldigheten. Enligt firmautredningens förslag till firmalag skall firma tillkomma varje näringsidkare oberoende av om han är bokföringsskyldig.

[ remiss till lagrådet den 16 februari 1973 av förslag till ny firmalagstiftning m. m. förordar departementschefen att sambandet mellan bokföringsskyldighet och registreringsplikt f.n. bibehålls. Mycket anses tala för att bokföringsskyldighet och skyldighet att registrera firma bör åligga samma krets av enskilda näringsidkare. Det framhålls dock att ytterligare överväganden här kan behöva ske när en ny bokföringslag kommer till stånd. Det får då på nytt bedömas om sambandet kan bevaras eller om en särskild avgränsning bör göras i fråga om skyldigheten att göra anmälan till handelsregistret.

I köplagen bestäms begreppet köpman — som ligger till grund för den i lagen genomförda åtskillnaden mellan handelsköp och andra köp _ genom hänvisning till gällande föreskrifter om bokföringsskyldighet. Med köpman förstås envar som är pliktig att föra handelsböcker (4 5 2 st.).

Köp som sker mellan köpmän i och för deras rörelse är handelsköp. Både köpare och säljare skall vara köpmän. — En konsekvens av den strikta anknytningen till bokföringslagen är att ett köp mellan en köpman och stat eller kommun formellt inte är handelsköp. _ Kraven på parterna är större vid handelsköp än vid vanliga köp. För handelsköp finns sålunda krav att exakta tider skall iakttas och att reklamationer skall göras snabbt. Några av köplagens regler gäller endast för handelsköp. Hit hör bestämmelsen (16 &) om skyldighet att betala mot konossement eller fraktsedel. Vidare kan erinras om den särskilda bestämmelsen (38 &) om beräkning av ränta vid handelsköp.

Motsättningarna mellan handelsköp och vanliga köp behöver i prak- tiken inte vara så utpräglad som kan synas följa av bestämmelserna. För vanliga köp förekommer exempelvis bestämmelser om reklamation ”utan oskäligt dröjsmål”. Vad som är sådant dröjsmål får då bedömas med hänsynstagande till bl.a. under vilka förhållanden som köparen driver den verksamhet för vilken köpet skett.

Begreppet köpman och bokföringsskyldig utgör grunden för kommis- sionslagens bestämning av begreppen handelskommissionär och handels- kommission (4 5 andra stycket). Handelskommission föreligger om kommissionären (uppdragstagaren) är köpman och hans uppdrag avser försäljning eller inköp som faller inom området för hans rörelse.

Med ställningen av handelskommissinär följer en viss ”skärpning” av rättigheter och skyldigheter. En handelskommissionär behöver exempel- vis som regel inte uppge med vem han träffat avtal (7 $%), varvid han dock kan komma att stå ett vidare ansvar gentemot kommittenten (uppdrags- givaren) för att det träffade avtalet fullgörs (14 å andra stycket). Begränsningar gäller för kommittentens rätt att vända sig mot den som kommissinären träffat avtal med (57 _8, andra stycket). Handelskommissi- när har en utvidgad plikt att undersöka gods som kommittenten lämnat till honom för försäljning (11 å). Handelskommissionär har en skyldighet att _ om han inte reklamerar utan oskäligt dröjsmål _ i sin verksamhet 84 SOU 1973:57

• Sida 85
•  Original

utföra uppdrag på anmodan av någon med vilken han står i affärsför- bindelse (5 5). Särskilda regler ges om handelskommissinärens rätt till provision (27 å).

Lagen innehåller för övrigt också vissa skärpande regler för det fall att kommittenten är köpman. Kommittenten har exempelvis då en vidgad skyldighet att undersöka inköpt gods (21 å).

Konkurslagen innehåller särskilda bestämmelser angående köpmän. Med köpman förstås där envar som är eller under någon del av det sista året innan ansökningen om konkurs gjordes varit pliktig att föra handelsböcker (193 5). Lagen innehåller särskilda regler om köpmans försättande i konkurs (3 å).

De särskilda reglerna i konkurslagen medför att fordringsägare äger rätt att få köpman försatt i konkurs utan att behöva förebringa särskild utredning om köpmannens obestånd. Köpman skall således efter yrkande av någon fordringsägare sättas i konkurs om köpmannen sedan mer än en vecka inställt sina betalningar. Köpman, som fått uppmaning i viss form att betala klar och förfallen gäld eller som utsatts för växelprotest, skall försättas i konkurs om han, trots uppmaningen eller växelprotesten, under en vecka underlåtit att fullgöra sin betalningsskyldighet. För att konkurs skall följa i uppmanings- eller protestfallen krävs att fordrings- ägare gör ansökan inom tre veckor från veckans utgång och att skulden fortfarande är obetald. Lagberedningen har lagt fram förslag till ändring av nu berörda bestämmelser i konkurslagen (Utsökningsrätt X, SOU 1970:75). Bestäm- melsen i 3 å med föreskrifter om särskilda konkursförutsättningar och särskilt förfarande när gäldenären är köpman föreslås ersatt av en förenklad bestämmelse (förslagets 3å tredje stycket). Bestämmelsen gäller gäldenär som är eller under det sista året före konkursansökningen varit bokföringsskyldig. Sådan gäldenär skall, om annat ej visas, antas vara insolvent, om han blivit krävd på klar och förfallen skuld samt minst fyra veckor därefter blivit förgäves uppmanad att betala inom två veckor. Borgenår som krävt och lämnat betalningsuppmaning skall ansöka om konkurs inom två veckor från betalningsfristens utgång. Betalningsuppmaningen skall delges i den ordning som föreskrivs för stämning i tvistemål.

Lagberedningen anmärker att de föreslagna bestämmelserna är väl omständliga men att de godtagits med hänsyn till att de i huvudsak överensstämmer med motsvarande bestämmelser i övriga nordiska förslag.

Bokföringsskyldigheten har betydelse vid bestämmandet av begreppet handelsbolag i lagen om handelsbolag och enkla bolag (l ä). Där heter det: ”Sluta två eller flera bolag för att under gemensam firma idka handel eller annan näring, med vars utövande följer skyldighet att föra handelsböcker, kallas det handelsbolag.” Handelsbolaget är en juridisk person som kan bära rättigheter och skyldigheter (2 å). Här kan beträffande förhållandena erinras om följande regelsystem. Delägarna i ett handelsbolag är solidariskt ansvariga för bolagets förbindelser (19 å). Bolagsmännens ansvar är primärt och solidariskt. Den som har fordran mot bolaget kan sålunda, till och med utan att först kräva bolaget, för hela fordringens belopp vända sig direkt mot vilken som helst av

• Sida 86
•  Original

bolagsmännen. Konkurs för handelsbolaget behöver inte föra med sig att också bolagsmännen försätts i konkurs. Endast bolagsborgenärerna och inte bolagsmännens enskilda fordringsägare kan göra gällande fordringar mot handelsbolaget (22 ä). 1 enskild bolagsmans konkurs får däremot självfallet bolagsborgenärerna konkurrera med bolagsmännens enskilda borgenärer. I bolagsmännens konkurs får emellertid bolagsborgenär då inte njuta utdelning för större del av sin fordran än som han inte kunnat få ut hos bolaget (19 å andra punkten).

Handelsbolag har att registrera sin firma i handelsregistret. Enkelt bolag kan efter ansökan av bolagsmännen föras in i handelsregistret (45 å andra stycket handelsbolagslagen och 8 % fjärde stycket lagen om handelsregister, firma och prokura). Införandet för med sig att bolaget sedan anses som handelsbolag (samma lagrum).

Ett solidariskt ansvar inträder även om behövliga registreringsåtgärder inte vidtagits trots att bokföringsskyldig näring drivs (51 5). Enligt lagrummets förarbeten är syftet med denna bestämmelse att förmå delägare i bolag som driver handelsrörelse att fullgöra den skyldighet att anta firma som förutsätts i firmalagen. Vidare finns en bestämmelse (50 &) om solidariskt ansvar i fall då vilseledande beteckning används då avtal ingås för enkelt bolag.

Betydande svårigheter kan möta att i enskilda fall avgöra om ett enkelt bolag — den okvalificerade bolagsformen _ föreligger. Det kan sålunda vara svårt att avgöra om ett avtal utgör ett bolagsavtal — ett avtal om samverkan för gemensamt ändamål — eller om det rör sig om ett försträckningsavtal, hyresavtal eller annat avtal, kombinerat med före- skrifter om viss samverkan. Viss egendom kan reserveras för verksam— heten i enkelt bolag på sådant sätt att en förmögenhetsgemenskap finns i bolaget. Andra komplikationer i förhållande till tredje man kan följa bl.a. av att en bolagsman handlar enligt fullmakt, kanske ställningsfull- makt, för övriga delägare. Ett enkelt bolag är visserligen inget särskilt rättssubjekt, men enkla bolag kan i praktiken sålunda ha en struktur som gör att de står nära handelsbolagen.

Här kan också vara anledning att erinra om de s.k. tysta bolagen. Dessa regleras inte direkt av handelsbolagslagen men denna kan dock i stora delar komma att äga analog tillämpning. Dessa bolag anses i sin typiska form kännetecknade av att den tysta bolagsmännen _ som inte framträder utåt _ försträcker pengar åt en rörelseidkare, varvid avtalas att han på visst sätt skall delta i vinst eller förlust på rörelsen. Verksamheten i ett tyst bolag kan mycket väl vara av den art att bokföringsskyldighet föreligger. Bokföringsskyldigheten faller då på den utåt framträdande bolagsmannen och inte på bolaget.

Det enkla bolaget torde ha en avsevärd användning. Avgränsningssvå- righeterna kan föra med sig att uppgifter om antalet enkla bolag kan vara mycket osäkra. Det får emellertid antas att antalet enkla bolag är flera gånger större än antalet aktiebolag. Formen har en mångskiftande användning. I första hand rör det sig om bolag där två eller flera personer driver en nu inte bokföringspliktig verksamhet, exempelvis jordbruk. Formen enkla bolag används också för mera tillfälliga, enstaka transaktio- ner. Vidare kan formen begagnas vid olika slag av samverkan mellan två

• Sida 87
•  Original

eller flera fysiska eller juridiska personer (konsortialavtal, kartellavtal o.d.). Två rörelsedrivande företag kan exempelvis samverka i någon verksamhet som inte har karaktär av ekonomisk rörelse eller i någon rörelse som inte nu omfattas av bokföringsskyldighet. — Formen enkelt bolag kan föreligga också då bokföringspliktig rörelse drivs i bolagsform men då inte under gemensam firma.

I beskattningshänseende finns inga skillnader mellan handelsbolag och enkla bolag. Bolagen beskattas inte — är inte skattesubjekt. Varje bolagsman beskattas sålunda för sig för inkomst av rörelse (vid enkelt bolag om detta driver rörelse).

Enligt lagen om företagsinteckning får sådan inteckning meddelas endast om näringsidkaren är bokförings'skyldig eller driver jordbruk eller skogsbruk (2 ©). Angående bokföringsskyldighet såsom villkor för före- tagsinteckning anförde departementschefen vid lagens tillkomst att kravet på sådan skyldighet motiverades av såväl intresset av att skydda borgenärerna som omsorgen om det framtida förtroendet för institutet. Villkoret om bokföringsskyldighet borde därför enligt hans mening upprätthållas med viss stränghet. Departementschefen anmärkte att kretsen av bokföringsskyldiga kunde komma att vidgas i en framtid efter översyn av bokföringslagen. Han påpekade samtidigt att frågan om kretsen av de inteckningsberättigade kunde få omprövas om utvidgningen skulle bli väsentlig.

De nu berörda relationerna mellan bokföringslagstiftningen och annan lagstiftning (köplagen etc.) har övervägts i skilda lagstiftningssamman- hang.

Vid tillkomsten av 1929 års bokföringslag framhöll en ledamot av lagrådet de olägenheter som följde av köpmannaegenskapens samman- koppling med bokföringsskyldigheten. Han ifrågasatte därvid om inte lagstiftningen borde ändras så att köpmannaegenskapen inte längre blev ett korrelat till skyldigheten att föra affärsböcker. Detta kunde enligt yttrandet ske genom att bokföringsskyldighet i första hand ålades alla köpmän och att det i samband därmed angavs vilka näringsyrken som skulle anses såsom köpmannayrken. Därvid borde enligt yttrandet hänsyn naturligtvis tas till rörelsens omfattning. Även vissa näringsidkare utanför köpmannayrkena borde åläggas bokföringsskyldighet. Beträffande åt- minstone vissa av dessa borde då enligt yttrandet tillbörlig hänsyn tas också till rörelsens storlek (se NJA 11 1929 s. 116—118).

1 1967 års betänkande heter det:

Det är onekligen inte lyckligt att, på sätt köplagen gjort, sammankopp- la köpmannabegreppet med bokföringsplikten. Det synes uppenbart att man, i varje fall med förslagets utvidgning av räkenskapsskyldigheten till en vida större krets av rörelseidkare än enligt bokföringslagen, har anledning att ställa sig tveksam till lämpligheten av att för köp av alla dessa nytillkomna emellan skall gälla de i köplagen uppställda reglerna för handelsköp. Det torde emellertid inte falla inom ramen för det förevarande utredning lämnade uppdraget att avge något förslag till upplösande av sambandet mellan köpmannabegreppet och bokförings- plikten.

I några remissyttranden över 1967 års betänkande framhålls att

• Sida 88
•  Original

kretsen av bokföringsskyldiga måste bestämmas efter ingående övervägan- den rörande bokföringslagens förhållande till annan lagstiftning. 1 ett yttrande anförs att det synes uppenbart att köpmannabegreppet med därav följande rättsverkningar inte kan utsträckas till alla de rättssubjekt som skulle bli bokföringsskyldiga enligt 1967 års förslag.

1 direktiven för utredningen om bokföringslagstiftningen påpekas att det är av vikt att man får en tillfredsställande samordning mellan bokföringslagens regler och Specialregler i annan lagstiftning. Samord- ningen med bolagsrättslig, köprättslig och skatterättslig lagstiftning framhålls som särskilt betydelsefull.

9.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anlägger följande synpunkter på frågorna om sambandet mellan bokföringslagstiftningen och annan lagstiftning.

På köprättens område pågår utredning genom köplagssakkunniga (Ju 1963251). Också frågan hur man från köprättsliga utgångspunkter bör bestämma köpmannabegreppet och reglera förhållandena vid handelsköp kommer därvid att behandlas. Ingenting kan nu sägas om hur berörda regler kommer att utformas. Möjligheter finns bl.a. att efter mönster från utländsk lagstiftning förbinda ställningen av köpman med särskilda krav på yrkes- eller fackkunskaper. Tänkbart kan naturligtvis också vara att reformera själva reglerna för handelsköp och direkt i de olika bestämmelserna nyanserat ange förutsättningarna för deras tillämpning.

Man kan knappast räkna med att reformer på köprättens område kan vara genomförda när en ny bokföringslagstiftning bör träda i tillämpning. Det kan därför finnas anledning att nu diskutera frågorna om relationer- na mellan köprätten och bokföringslagstiftningen i ett snävare perspektiv. Det bör då övervägas om den nuvarande anknytningen skulle kunna provisoriskt bibehållas.

Antalet köpmän skulle öka avsevärt om bokföringsskyldigheten vidgas i enlighet med vad som nu förordas. Olägenheterna härav bör emellertid inte överdrivas. Olika enskilda och allmänna intressen motiverar att man nu inför krav på en ordnad bokföring hos alla rörelseidkare. Dessa intressen och de synpunkter som då åberopas för en vidgad bokförings- plikt torde i stort sett kunna åberopas också för strängare regler för rörelseidkares handläggning av inbördes mellanhavanden. Även när fråga är om mindre rörelser kan omsorgerna om det yrkesmässiga affärsutbytet motivera vissa krav på snabbhet, klarhet osv. Parterna är yrkesmän och med hänsyn härtill finns det idag anledning och möjligheter att för dem föreskriva strängare krav än för andra avtalsparter.

Mellan de båda berörda regelsystemen råder också samband i andra hänseenden. En god verifikationsordning och en ordnad bokföring ger sålunda bättre möjligheter för rörelseidkarna att fylla de krav köprätten ställer upp beträffande handelsköpen. En vidgad bokföringsskyldighet förbättrar sålunda förutsättningarna att låta handelsköpsreglerna få en ökad tillämpning. Till detta kommer att de nya reglerna om bokförings- plikt torde göra det lättare för en utomstående att bedöma om en

• Sida 89
•  Original

affärskontrahent är bokföringsskyldig och sålunda _ vid oförändrade köprättsbestämmelser _ har att följa bestämmelserna för handelsköp. Det skulle med den vidgade bokföringsplikten sålunda inte längre vara nödvändigt att undersöka om en rörelse är individuellt undantagen genom att den har ringa storlek.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har stannat för att här förorda att de nuvarande bestämmelserna i 45 köplagen bibehålls tills vidare, trots den faktiska förändring som skulle följa av nya regler för vem som är bokföringsskyldig. Någon annan lämplig lösning torde i praktiken inte kunna åstadkommas. En initierad och ingående köprättslig bedömning kan inte göras i detta sammanhang. _ Utredningen har emellertid diskuterat också andra lösningar i nu föreliggande läge. En kort redogörelse för en därvid övervägd men inte vald lösning lämnas i slutet av detta avsnitt. Korrespondens bör föreligga mellan köprättens och kommissionslag- stiftningens köpmannabegrepp. De förslag som köplagssakkunniga senare lägger fram kan sålunda leda till en begränsad översyn av bestämmelserna i kommissionslagen. Tills vidare får, såsom beträffande köplagen, godtas att den vidgade bokföringsplikten drar med sig en ökad användning av kommissionslagens bestämmelser för köpmannaförhållanden.

En ökning av antalet bokföringsskyldiga behöver inte med nödvändig- het föra med sig några behov av ändringar i konkurslagen. Vid detta uttalande förutsätter utredningen om bokföringslagstiftningen att refor- mer genomförs i huvudsak på grundval av lagberedningens förslag. Förslaget till ändring av 3 % konkurslagen anger, utan att anknyta till begreppet köpman, särskilda konkursgrunder för den som är eller varit bokföringsskyldig. De särskilda konkursgrunderna skulle genom änd- ringen vidare komma att stå närmare de allmänna konkursgrunderna. — De föreslagna grunderna är sålunda mindre stränga än de nuvarande för den gäldenär som är köpman. — Förslaget innebär också en modernise— ring av reglerna för förfarandet. Affärslivets och kreditväsendets intressen gör det befogat att alla rörelseidkare skall kunna sättas i konkurs på särskilda grunder och efter ett särskilt förfarande. De regler som lagberedningen föreslår kan knappast framstå som för stränga för ens de riktigt små rörelserna. De fordringar som här kan utgöra grund för en konkursansökan torde regelmässigt ha samband med lån eller krediter för finansiering av den rörelse som råkat på obestånd. Bestämmelserna om särskilda konkurs- grunder och särskilt förfarande torde ha betydelse för finansieringsmöjlig— heterna för mindre rörelser. Till nu anförda skäl kommer att det med de nya bestämmelserna (i konkurslagen och bokföringslagen) torde bli lättare att avgöra när bestämmelserna har tillämpning.

Utredningen om bokföringslagstiftningen förordar sålunda att kon- kurslagens särskilda konkursgrunder och därtill anvisat förfarande får tillämpas också för den vidgade kretsen bokföringsskyldiga.

Särskilda komplikationer inträder beträffande handelsbolagslagen. Formen enkelt bolag får ett avsevärt inskränkt användningsområde, om alla bolag som avser bokföringspliktig verksamhet skall anses som handelsbolag. Formen torde då i praktiken bli användbar främst för

• Sida 90
•  Original

tillfällig samverkan och för samverkan utanför området för ekonomisk rörelse. Den mest väsentliga skillnaden mellan handelsbolagen och de enkla bolagen torde hänföra sig till ansvarigheten mot tredje man. Bolagsmän- nen i ett handelsbolag svarar solidariskt för bolagets förbindelser. I ett bolag svarar en bolagsman däremot _ om inte särskilda förhållanden ger ett solidariskt ansvar _ endast för förpliktelser på grund av avtal som han deltagit i. Med dessa förhållanden skulle en nu avgörande fråga kunna ges följande formulering. Skulle det nu kunna godtas att en samverkan i (öppet) bolag för bokföringspliktig verksamhet inte längre skulle kunna ske utan solidariskt ansvar för bolagsmännen?

Frågorna om det praktiska behovet av enkla bolag i nuvarande form kan inte besvaras utan en mycket omfattande undersökning av nuvarande förhållanden. Ändringar av bestämmelserna kan inte ske utan ingående bolagsrättsliga överväganden. Här bör emellertid erinras om att den okvalificerade bolagsformen på många håll utomlands, bl.a. i Danmark och Norge, trängts undan av den solidariska bolagsformen. Det kan möjligen antas att en översyn av handelsbolagslagen nu kan vara motiverad, lagen är gammal och i flera hänseenden svårtolkad och tekniskt föråldrad. En ingående utredning skulle emellertid knappast kunna leda till några reformer inom nära tid.

Det synes i detta läge böra undersökas om man på ett tillfredsställande sätt skulle kunna bestämma kriterierna för handelsbolag och enkla bolag utan att bygga på bokföringsskyldigheten. Enligt utredningens mening skulle följande linjer kunna följas.

Handelsbolaget bör vara formen för bolagssamverkan med solidariskt ansvar för bolagsmännen. Detta ansvar bör vara enkelt konstaterbart för utomstående. Handelsbolaget bör sålunda ha en i lämplig ordning registrerad bolagsfirma. ] & handelsbolagslagen bör då kunna ges innehål- let att handelsbolag föreligger om två eller flera sluter bolag för att under registrerad gemensam firma idka handel eller annan näring, med vars utövande följer skyldighet att föra handelsböcker. De enkla bolagen skulle då, med oförändrad lydelse av 45 & handelsbolagslagen, utgöras av dels bolag som driver bokföringsskyldig rörelse utan registrerad bolags- firma och dels tillfälliga bolag och bolag utan ekonomisk rörelse. Handelsbolagslagens bestämmelser om enkla bolag, vari ej ingår bestäm- melser om solidariskt ansvar, skulle då tillämpas för dessa bolag.

Sannolikt bör regelsystemet kompletteras med ytterligare några regler. Sålunda torde bestämmelsen i 51 få om solidariskt ansvar vid bokförings- skyldig bolagsverksamhet böra utgå. Bestämmelsen, som syftar till att driva fram en firmaregistrering, bör kunna ersättas av bestämmelser om ansvar för underlåten registrering. Ytterligare bör lämpligen genom tillägg till 1 & föreskrivas att bestämmelserna om handelsbolag gäller om avtal träffats om bolagssamverkan men firmaregistrering ännu inte skett. Ett handelsbolag uppkommer ju enligt nuvarande regler redan genom bolagsavtalet.

Utredningen om bokföringslagstiftningen redovisar idetta betänkande inte några direkta förslag till nu skisserade lagändringar. Utredningen vill här anmärka att utredningens förslag här närmast måste uppfattas som

• Sida 91
•  Original

ett principförslag. Det synes påkallat att förslaget, på grundval av bl. a. synpunkter som kan komma fram vid remissbehandlingen, underkastas en närmare granskning och överarbetning från firmarättsliga och bolags- rättsliga synpunkter. Också från skatterättsliga synpunkter anses en utredning påkallad.

Beträffande bokföringsskyldigheten kommer denna att vid handels- bolag gälla bolaget. Vid enkelt bolag med bokföringsskyldig rörelse skulle bokföringsskyldigheten i princip komma att gälla de enskilda bolagsmän- nen. I praktiken torde emellertid bokföringen lämpligen fullgöras som en bokföring för bolaget med en sådan redovisning för bolagsmellanhavan- dena att bokföringen kan tjäna som bokföring också för bolagsmännen. — Här bör anmärkas att en bokföringsskyldighet inte gärna kan föreskrivas för det enkla bolaget bl. a. av det skälet att det förekommer enkla bolag som har en verksamhet som inte kan föra med sig bokföringsskyldighet.

Utredning pågår beträffande företagsinteckning. Resultatet av utred- ningen bör kunna föreligga i sådan tid att en erforderlig anpassning kan ske till nya bestämmelser i bokföringslagstiftningen. Det är tänkbart att rörelser med mera blygsamma förhållanden kommer att lämnas utan rätt att få företagsinteckning. Omsorger om institutet företagsinteckning kan sålunda ge krav att institutet inte används då tillgångarna i en rörelse är så obetydliga att inteckningssäkerheten ofta saknar nämnvärt värde. For- men med inteckning som fastställts av inskrivningsmyndighet kan vara i viss mån ägnad att inge föreställningar om säkerhet. Det bör vara möjligt att ställa upp en lämplig gräns som utesluter mindre företag. Genom att alla rörelser blir bokföringsskyldiga och därmed skyldiga att upprätta balansräkning inträder förutsättningar att bygga gränsen på poster i rörelsens ställningsredovisning.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har sålunda förordat att de ovan berörda olika samordningsfrågorna i stor utsträckning får proviso- riska lösningar. Det vore självfallet tänkbart att nu lösa frågorna genom att låta nuvarande regler om bokföringsskyldighet stå kvar till dess mera definitiva samordningslösningar kan väljas. Med ett sådant system skulle de mindre, nu inte bokföringsskyldiga rörelserna beredas längre tid att förbereda sin övergång till bokföring. Bestämmelser efter nu antydda principer skulle kunna utformas så att alla rörelser (utan nuvarande uppräkning) blev bokföringsskyldiga men att undantag på motsvarande sätt som nu gjordes för rörelser med få sysselsatta. _ Utredningen har emellertid funnit att skälen för en bokföringsskyldighet för alla rörelser är så starka att ett uppskov är olämpligt. Ett uppskov skulle med säkerhet få avse en betydande, nu inte bestämbar tidrymd.

Zå Bokföringsskyldigheten innefattar skyldighet

att tillse att verifikationer finns för alla affärshändelser, att bokföra affärshändelserna såväl post för post i löpande följd (grundbokföring) som svstematiskt (huvudbokföring med hjälpbok- föring),

• Sida 92
•  Original

att upprätta årsbokslut samt att bevara verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmate- rial.

Vid fullgörandet av bokföringsskyldigheten iakttages god redovisnings- sed.

1. I en någorlunda utvecklad affärsbokföring ingår traditionellt vissa huvudinslag. Dessa inslag kännetecknar i stort sett också dagens vanliga system för affärsbokföring. Bokföring bygger på ett många gånger mycket omfattande siffermate- rial. Detta material kommer först till synes i olika handlingar som kommer till företaget utifrån eller produceras hos företaget (verifikatio- ner). Siffermaterialet noteras i böcker och annat räkenskapsmaterial på grundval av verfikationerna. Det lagras sedan för vidare bearbetning och senare kontroll. Grundnoteringarna avser vad man brukar kalla affärshän- delserna och sker i någon kronologisk ordning. De kronologiska anteckningarna eller grundnoteringarna om affärshän- delserna verkställs post för post eller i sammandrag i dagboken _ ett gemensamt namn på alla grundnoteringsböcker. Förs dagboken i sam- mandrag, har en notering post för post skett i olika ”kladdar” eller journaler. Genom dagboken kommer affärshändelserna in ibokförings- systemet. De i dagboken antecknade posterna systematiseras där eller i särskild bokföring på olika konton (huvudbokföring). Sidoordnade hjälpböcker förs vid behov och innehåller bl.a. specifikationer till kollektivkonton eller sammanställningar av vissa poster för överblick över särskilda förhållanden. De vanligaste hjälpböckerna är reskontra, växelbok och lagerbok. Specinationerna avstäms mot respektive kollektivkonto. De kronologiskt noterade och systematiserade beloppen (den löpande bokföringen) bearbetas och sammanfattas vid räkenskapsperiodens ut- gång till ett bokslut, bestående av resultaträkning och balansräkning. 1929 års bokföringslag har förhållandevis knapphändiga bestämmelser om såväl den löpande bokföringen som bokslutet. I 1967års betänkande föreslås en avsevärt mera omfattande reglering. Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår en reglering av ungefär samma omfattning som 1967 års förslag. Motiven för detta har redovisats i betänkandets inledande kapitel under avsnittet 1.3.3. Frågor om regleringens omfattning kommer också att beröras under den föreslagna lagens olika huvudrubriker. Här kan vara anledning att anmärka att utredningen strävat efter en något strängare systematik för bestämmelserna än den som präglar 1967 års förslag. Här kan erinras om att den vidgade krets rörelseidkare, som nu ställs inför bokföringsskyldighet, kan ha behov av den vägledning som en sådan systematik kan ge. Vidare har utredningen funnit denna systematik värdefull som bakgrund till de särskilda bestämmelser som utredningen föreslår för datorbaserad redovisning (22 och 23 åå). Lagbestämmelserna har byggts upp med utgångspunkt i de allmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet _ verifikationshante- ring, grundbokföring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkive-

• Sida 93
•  Original

ringsarbete. Bestämmelserna i första stycket ger en introduktion och ett register till de följande bestämmelserna.

Utredningen har diskuterat om en reglering, byggd på införing i böcker och annat räkenskapsmaterial som det centrala inslaget, idag kan betecknas som alltför traditionell. Utvecklingen kan sålunda tänkas antyda ett mer eller mindre sannolikt framtida läge, där en registrerings- ordning av helt annan typ kan framstå som mera ändamålsenlig. Rapporter och sammanställningar kan kanske då tas fram från dator— registrerade grunduppgifter som inte förts in och systematiserats i några räkenskaper i traditionell mening.

Utredningen har här bedömt förhållandena på följande sätt. En bokföringslagstiftning skall tillgodose vissa interna och externa informa- tions- och kontrollintressen. Detta måste ge inslagen grundnotering, systematisering och rapportering. Dessa inslag bildar stommen i den traditionella bokföringen. Också den datorbaserade bokföringen måste i huvudsak bygga på dessa inslag. Informations- och kontrollintressena kräver att viktiga delar av materialet kommer till uttryck i beständigt och åtkomligt räkenskapsmaterial. 1 första hand kommer bokföringsarbetet då alltjämt att ge visuellt sådant material. För att göra en rationell bokföring med datorer möjlig bör emellertid i vissa fall tillåtas att endast maskinläsbart material får ersätta sådant material. Detta rubbar emeller- tid knappast grundprinciperna för affärsbokföringen.

Lagens bestämmelser skall tillämpas på företag av starkt varierande storlek, från ensamföretagare med enkla ekonomiska förhållanden till de största aktiebolagen (åtminstone när det gäller den löpande bokföringen). Principiellt finns det knappast någon avgörande skillnad i bokföringshän- seende mellan stora och små företag. Den skiftande storleken kan naturligtvis däremot föra med sig variationer när det gäller metoder och rutiner i det faktiska bokföringsarbetet. Problemen om lagens inriktning på företag av olika storlek har mera ingående behandlats idet inledande avsnittet med diskussion av frågorna om ett differentierat regelsystem.

2. Lagen har i enlighet med önskemål från ett stort antal remissorgan kallats ”bokföringslag”. Det har synts konsekvent att då också använda ordet ”bokföra”. [ 1967 års förslag begagnas här uttrycket ”registrera”. Det är en fördel att bibehålla den för ämnesområdet exklusiva termen ”bokföra” framför det vida och rätt obestämda begreppet ”registrera”. Att bokföra kommer med detta språkbruk att avse åtgärden att från verifikationer eller tidigare noteringar göra direkta anteckningar i böcker och annat räkenskapsmaterial. Det förutsätts att det rör sig om beständig, definitiv anteckning i vanlig läsbar form. Med vilken teknik åtgärden utförs saknar betydelse. _ För sådana åtgärder som att på olika media såsom hålkort, film eller magnetband ta upp tecken, markeringar o.d. används uttryck som ”upptaga” eller ”registrera”. Undantagsvis kan åtgärderna att ”bokföra” ersättas av att ”registrera” (se 22 å). Begreppet ”räkenskapsmaterial” har använts som en samlingsterm för allt material som den bokföringsskyldige använder för sin affärsbok- föring. Det inbegriper sålunda bl.a. verifikationer, bokföringsböcker, kortsystem, hålkort, mikrofilm och magnetbandsupptagningar liksom särskilda specifikationer.

• Sida 94
•  Original

3. Andra stycket innehåller en hänvisning till god redovisningssed. 1929 års bokföringslag föreskriver (3 &) att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. I 1967 års förslag ingår föreskriften (3 & första stycket) att räkenskapsföringen skall ske med iakttagande av god redovisningssed och bokföringsmässiga grunder. Aktiebolagsutredningens förslag innehåller en bestämmelse (98 & första stycket) att god redovis- ningssed skall iakttas och dessutom hänvisas i andra bestämmelser till sådan sed. Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit lämpligast att nu använda den inarbetade beteckningen ”god redovisningssed”. Såsom utvecklas i 1967 års betänkande kan begreppet ”god köpmannased” ge anledning till missuppfattningar och även i övrigt vara mindre lämpligt att använda i förevarande sammanhang. Vidare når man genom att tala om god redovisningssed överensstämmelse med vad som föreslagits för aktiebolagslagens del. Vad som är god redovisningssed torde, med utgångspunkt i olika uttalanden i frågan, kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Olika branschers särförhållanden kan föra med sig att vad som är god redovisningssed ibland får bestämmas branschvis. Uttalanden av branschorganisationer, som bearbetar redovis- ningsfrågor, kan ge upplysning om och öva inflytande på vad som är god redovisningssed. Ett avgörande inflytande i redovisningsfrågor utövas självfallet av den expertis som praktiskt och teoretiskt verkar på redovisningsområdet. Särskild betydelse har de organ och sammanslut- ningar som representerar denna expertis såsom Näringslivets börskommit- té och Föreningen auktoriserade revisorer. Ett auktoritativt organ med särskilda uppgifter på området skulle ytterligare tillkomma om man senare inrättar en sådan redovisningsnämnd som utredningen föreslår i annat sammanhang — se avsnitt 1.4. Den bokföringsskyldige har att iaktta dels olika lagbestämmelser på redovisningsområdet, dels regler som följer av god redovisningssed. Det är en generell företeelse att praxis kan fylla ut de direkta lagbestämmelserna på ett område. På bokföringslagstiftningens område har emellertid praxis utan tvivel traditionellt tillagt ett avsevärt större inflytande än på många andra lagstiftningsområden. Det synes inte möjligt att här undvara bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed. Stora variationer mellan olika företag och mellan olika branscher utmärker redovisnings- området. Därtill kommer behoven av en ständig anpassning till utveck- lingen på området. Metodiken med lagregler i förening med en stark påverkan av praxis torde emellertid kunna skapa viss osäkerhet. Enligt utredningens mening kan det finnas skäl att stryka under att uppgifterna för praxis väsentligen hänför sig till tolkningsfrågor. Praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav kan anses innebära i en viss faktisk situation. Det kan också undantagsvis vara fråga om att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något av lagen Obesvarat spörsmål. Däremot synes det inte kunna komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot

• Sida 95
•  Original

bestämmelsen stridande praxis. Om utvecklingen på redovisningsområdet skulle skapa konflikter mellan någon lagregel och redovisningspraxis, är det angeläget att lagreformer övervägs. På motsvarande sätt kan utveck- lingen påkalla att någon viktig fråga, som nu saknar aktualitet, senare blir reglerad i lag.

Åtskilliga bestämmelser i förslaget har en allmän formulering. Sålunda har exempelvis viktiga inslag i bokföringen (9 och 10 åå) reglerats av bestämmelser som anger vilket syfte som skall vara vägledande. Ett betydande utrymme finns sålunda här för praxis att närmare precisera vad kraven kan innebära för olika redovisningssituationer. Andra bestäm- melser anger allmänt formulerade villkor för att få använda viss ordning (11 och 22 åå).

4. 1967 års förslag innehåller som framgått också en bestämmelse att bokföringsmässiga grunder skall iakttas. Med bestämmelsen avsåg man att förebygga förekommande missförstånd att en redovisning efter kontant- principen kan vara förenlig med god redovisningssed. Utredningsmännen erinrar om att vad som förstås med bokföringsmässiga grunder utvecklas i anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen. ] anvisningarna sägs att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, och skall i följd härav hänsyn tas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m. ävensom till fordringar och skulder. Några remissinstanser efterlyser en precisering i lagtexten av begreppet bokföringsmässiga grunder.

Här kan anmärkas att den nya finländska bokföringslagen uttrycker principen om bokföringsmässiga grunder (i lagen kallad prestationsprin- cipen) genom en bestämmelse (65 första stycket) att grunden för registrering av utgift är mottagande av produktionsfaktor och grunden för registrering av inkomst är överlåtelse av prestation.

Utredningen om bokföringslagstiftningen delar ståndpunkten i 1967 års förslag att det i lagen bör komma till klart uttryck att kontantprin- cipen inte — annat än temporärt (se 11 å) — kan användas. En sådan klarhet synes med fördel kunna skapas genom att det anges när uppkomna fordringar och skulder blir bokföringsmogna (11 å). Att hänsyn skall tas till in- och utgående lager framgår med tillräcklig tydlighet särskilt av bestämmelserna om balansräkningens poster och av värderingsreglerna. En allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder synes därför nu inte behövlig.

Det kan finnas anledning att här erinra om att principerna om bokföringsmässiga grunder naturligtvis inte kan behöva följas helt strikt för alla obetydliga poster. Redovisningspraxis godtar sålunda av praktiska skäl vissa avsteg från principen. Det periodavgränsningssystem som uttrycks i principen om bokföringsmässiga grunder — med ”utgifter och inkomster” fördelade som ”kostnader och intäkter” på ”rätt” är — modifieras sålunda marginellt av en väsentlighetsprincip. Praxis godkän- ner exempelvis att utgifterna för inköp av förbrukningsinventarier i sin helhet tas upp som kostnader för inköpsåret, även om inventarierna kan ha en flerårig funktion (se under 14% i avsnittet om årsbokslutet). En mindre försäkringspremie, som helt eller delvis innefattar förskott för nästa räkenskapsår, kan helt få belasta betalningsåret som kostnad.

• Sida 96
•  Original

Utgifter för exempelvis telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår. Även för inkomsterna brukar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. Avstegen för obetydliga utgifts- och inkomstbelopp kan i praxis här sägas ansluta till en försiktighetsprincip. Utgifterna får då helt belasta utgiftsåret, medan inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter. Det är viktigt att samma redovisningsordning följs år från år. Effekterna av ett ”fel” utjämnas genom att samma redovisningsprincip konsekvent används är för år. Frågor om ”dubbel bokföring” behandlas närmast under 8 &.

3å

Räkenskapsåret omfattar tolv månader. Vid verksamhetens början eller slut eller vid omläggning av räkenskapsår får kortare räkenskapsår användas eller räkenskapsåret förlängas att omfatta högst aderton månader.

Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser använder samma räkenskapsår för dem, om ej synnerliga skäl föreligger att använda olika räkenskapsår.

Enligt 1929 års bokföringslag må räkenskapsåret inte överstiga tolv månader (1 1 53”). Vid rörelsens början eller omläggning av räkenskapsår får räkenskapsåret dock vara högst aderton månader. — Någon motsvarighet finns inte till bestämmelsen i andra stycket av den ovan föreslagna paragrafen.

1967 års förslag innehåller en bestämmelse (2 5) som nära överens- stämmer med bestämmelsen i första stycket av den ovan föreslagna paragrafen. Utredningsmännen, som antar att kortare räkenskapsår än tolv månader inte kan användas enligt 1929 års lag, anser en uttrycklig bestämmelse om förkortning lämplig. — ] redovisningspraxis synes kortare räkenskapsår emellertid ha använts.

Aktiebolagslagen medger användning av kortare räkenskapsår (99% nuvarande lag; samma regel i 1971 års förslag till aktiebolagslag, 97 å _ SOU 1971:15). — För aktiebolag, som hör till samma koncern, bör såvitt möjligt bestämmas samma räkenskapsår enligt 99 å andra stycket aktiebolagslagen. [ 1971 års förslag (97 å andra stycket) sägs att sådana bolag skall ha samma räkenskapsår, om ej särskilda omständigheter påkallar annat.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har, efter förebild av det norska förslaget, funnit skäl att låta bestämmelsen i första stycket omfatta också användningen av annat räkenskapsår då verksamheten skall upphöra. I övrigt överensstämmer den föreslagna bestämmelsen med vad som föreslogs 1967.

Förslaget upptar ingen bestämmelse som begränsar rätten att lägga om räkenskapsår. Det får emellertid anses följa av god redovisningssed att särskilda skäl bör föreligga för en omläggning. Vissa olägenheter följer av en omläggning. Bl. a. försvårar omläggningen bedömningen av rörelsens ställning och resultat genom att jämförelser inte kan anställas mellan en

• Sida 97
•  Original

obruten serie av enhetliga räkenskapsperioder. Skälen mot en omläggning torde domineras av taxeringsmässiga synpunkter. Om begränsande regler skulle finnas erforderliga, synes dessa därför i första hand böra ges i skatterätten.

I enlighet med önskemål i några remissyttranden över 1967 års förslag har medtagits en bestämmelse om gemensamt räkenskapsår för flera rörelser med samma innehavare. En motsvarande bestämmelse finns såvitt gäller koncerner i aktiebolagslagen (99 å andra stycket) och i förslaget till ny aktiebolagslag (97 å andra stycket). För att stryka under att avsteg från huvudprincipen bör göras endast då starka skäl kan åberopas för detta. har valts en strängare formulering (synnerliga skäl) än den som används i förslaget till aktiebolagslag (särskilda omständigheter).

Utredningen har övervägt att föreslå en regel av innehåll att räken- skapsåret i allmänhet skall sammanfalla med kalenderåret. Åtskilliga skäl kan åberopas för att använda kalenderåret som räkenskapsår. Den omvärld — såsom andra företag och myndigheter _ med vilken företaget har förbindelser använder i största utsträckning kalenderåret som bas. Statistiska uppgifter skall oftast och löneuppgifter till taxeringsmyndig- heter alltid avse kalenderår. Räkenskapsår som avviker från kalenderåret vållar problem i taxeringssammanhang.

Även om utredningen vill rekommendera att kalenderåret som regel väljs som räkenskapsår, har det inte synts motiverat att genom en lagregel begränsa valfriheten. Det synes inte möjligt att ge några vägledande anvisningar om när skäl för en avvikelse kan anses föreligga. Den bokföringsskyldiges egen bedömning får vara avgörande. För en del bokföringsskyldiga kan det sålunda framstå som angeläget att låta räkenskapsåret sluta vid den tidpunkt på året när den ekonomiska aktiviteten är låg. Han har då lättast att avsätta tid för bokslutsarbetet. Lagerinventeringen kan underlättas av ett lågt lagerbestånd. I andra fall åter kan den bokföringsskyldige finna sig ha starka skäl att som bokslutsdag välja den tidpunkt lagerbeståndet är som störst för att kunna maximalt utnyttja skattelagstiftningens liberala lagervärderingsregler. Ibland kan det vara särskilt motiverat att varje räkenskapsår får omfatta en obruten säsong, exempelvis vid verksamhet med sin tyngdpunkt under vinterhalvåret. Ett från kalenderåret avvikande räkenskapsår kan också framstå som naturligt med hänsyn till önskemål om att sammanföra ett års kostnader med just de intäkter som dessa kostnader ger (odlingsverk- samhet o. d.).

Frågorna om gemensamt räkenskapsår kan aktualisera frågor om när en rörelseidkare kan anses driva två rörelser. _ Dessa frågor uppkommer endast då rörelserna drivs utan att särskilt rättssubjekt används; två rörelser föreligger sålunda alltid för den som dels är delägare exempelvis i ett handelsbolag och dels driver ”enskild” rörelse.

Principiellt sett kunde finnas fog för regeln att rörelserna i de avsedda fallen alltid skulle behandlas som en rörelse. Några klara avgränsnings— kriterier kan ju knappast åstadkommas här; ingångna rättshandlingar är rörelseidkarens rättshandlingar och rättsligt sett föreligger ingen avskild- het för den ena eller andra rörelsen. I redovisningspraxis synes man emellertid alltid ha accepterat att flera rörelser med skilda räkenskaper

• Sida 98
•  Original

kan föreligga. Motsvarande frågeställningar uppkommer inom skatterät- ten, där det också godtagits att skilda rörelser kan föreligga (anvisningar- na till kommunalskattelagen, 18 5 3.). Två rörelser har ansetts föreligga när de båda verksamheterna är till arten helt olika och inte har något egentligt inre sammanhang. Ingår däremot de båda verksamheterna i vad som kan betecknas som ett enhetligt företag med olika rörelsegrenar som företer ett inre sammanhang (större grad av beroende, understöd i verksamheten), uppfattas verksamheten i skatterätten som en rörelse.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att det i enlighet med hittillsvarande praxis alltjämt bör vara tillåtet att använda skild bokföring för olika rörelser med samma innehavare. Ofta kan en sådan delad bokföring vara att rekommendera. Den kan sålunda ofta ge en ökad överblick över de olika verksamheternas ställning och resultat. Frågorna om en eller två rörelser bör kunna bedömas efter liknande principer som de i skatterätten tillämpade. — Frågorna om viss uppgiftsskyldighet beträffande andra rörelser och om ”privata” tillgångar och skulder behandlas under 18 och 19 åå.

4å

Bestämmelserna i denna lag äger ej tillämpning i den mån särskilda bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag eller författning.

Om skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgifts- skyldighet och för kontroll därav finns särskilda bestämmelser.

Motsvarande bestämmelse finns i 1929 års bokföringslag (14 å) och 1967 års förslag (16 å).

Särskilda bestämmelser om bokföring finns bl. a. i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar samt lagstiftningen om bank- och försäkringsrörelse.

Vid remissbehandlingen av 1967 års förslag efterlystes klara bestäm- melser om vilka lagregler som skulle gälla i det enskilda fallet. Det framhölls att förhållandet mellan bokföringslagens värderings- och specifikationsbestämmelser för balans— och resultaträkning, å ena sidan, och aktiebolagslagens m.fl. lagars motsvarande bestämmelser angående årsredovisning, å andra sidan, behövde komma till klarare uttryck. I ett par remissyttranden föreslås ett förtydligande tillägg om att bokförings- lagen inte gäller för årsredovisning, varom föreskrifter finns i annan lag eller författning. Vidare förordas ett uttalande i bokföringslagen om att den lagens balansvärderingsbestämmelser inte skall tillämpas om det i annan lagstiftning finns andra sådana bestämmelser för vissa företag. I ett annat yttrande framhålls att vissa bestämmelser är strängare i 1967 års förslag än i aktiebolagslagen. Det kan då framstå som oklart vilka bestämmelser som skall gälla, eftersom bokföringslagen kan anses vara normgivande för god redovisningssed. Det förordas därför en bestäm- melse som direkt anger vilka paragrafer i bokföringslagen som skall gälla aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företagsassociationer och vilka som inte skall tillämpas. Från bankhåll påpekas i ett remissyttrande

• Sida 99
•  Original

att det finns särskilda bestämmelser om årsräkenskaper i lagen om bankrörelse (91—93 åå). Dessutom föreskrivs i den lagen (91 å första stycket) att dessa särskilda bestämmelser beträffande bankaktiebolags inventarium, balansräkning samt vinst- och förlusträkning skall gälla ”jämte vad i bokföringslagen är stadgat”. Det anses därför kunna bli föremål för tvekan huruvida bankerna vid upprättandet av årsräkenskaper skulle kunna hålla sig enbart till banklagen eller om de dessutom måste iaktta föreskrifterna i 1967 års förslag (9—13 åå) i den mån dessa föreskrifter inte är oförenliga med banklagens Specialbestämmelser.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår en särskild bestäm- melse i 4å angående relationerna till annan lagstiftning. Bestämmelsen överensstämmer med motsvarande stadgande i 1929 års bokföringslag och 1967 års förslag. Den avser såväl nu gällande speciella bestämmelser i annan lagstiftning som de särskilda föreskrifter som kan komma att fastställas i framtiden. Utredningen behandlar förhållandet till aktiebo— lagslagen och annan associationsrättslig lagstiftning mer ingående i ett inledande avsnitt under rubriken årsbokslut. Relationerna till skattelag- stiftningen har redan berörts (se avsnittet 1.2).

I 1929 års bokföringslag (14 å) talas om ”avvikande bestämmelser”. Utredningen har valt att i sitt lagförslag använda uttrycket ”särskilda bestämmelser”. Med detta ordval vill utredningen uttrycka att jämförelse inte skall behöva ske mellan bokföringslagen och annan lag beträffande olika inslag i en fullständig reglering av ett visst område, om den andra lagen innehåller en sådan reglering. Sålunda innehåller t. ex. aktiebolags— lagen en fullständig reglering av bolagens årsredovisning. Någon jämförel- se mellan enskilda bestämmelser i aktiebolagslagen och bokföringslagen i den delen behöver därför inte ske, utan aktiebolagslagens bestämmelser skall vara exklusivt tillämpliga.

Samtidigt vill utredningen dock understryka intresset av att de särskilda föreskrifterna i bl.a. associations- och skattelagstiftningen samordnas med bestämmelserna i en ny bokföringslag. Detta är en förutsättning för att god redovisningssed skall kunna få ett enhetligt innehåll i skilda sammanhang.

• Sida 100
•  Original

3 Den löpande bokföringen

1. Som förut antytts har utredningen om bokföringslagstiftningen byggt upp bestämmelserna med utgångspunkt i de allmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet. Denna systematik har i avsnittet om den löpande bokföringen gett särskilda regler om bl.a. verifikationer (6 å), grundbokföring (8 å) samt systematisk bokföring (huvudbokföring (9 å) och hjälpbokföring (10 å)). Systematiken tänkes ge åskådlighet åt regelsystemets grundprinciper. Det kan tyckas att regler, som på detta sätt tar fasta på huvudinslagen i dagens bokföringsarbete, binder bokföringssystemet alltför hårt och kan vara utvecklingshämmande. Det kan finnas önskemål om frihet för den bokföringsskyldige att själv bestämma om ordningen för den löpande bokföringen. Här kan exempelvis erinras om att man i 1967 års betänkande diskuterade möjligheterna att slopa den kronologiska bok- föringen och endast ställa upp krav på en systematisk bokföring (betänkandet s. 51). Utredningen vill i detta sammanhang understryka följande förhål- landen. För bokföringen måste uppställas de fundamentala kraven att en fullständig verifikationssamling skall finnas som underlag för bok- föringen, att alla affärshändelser skall bokföras post för post i löpande följd, att bokföringsposterna skall systematiseras på lämpligt sätt och att tillräckliga specifikationer skall finnas för olika poster. Dessa krav synes komma tydligast till uttryck genom särskilda bestämmelser om vart och ett av dessa olika inslag i arbetet. Det är därmed inte nödvändigt att i det praktiska arbetet använda ett bokföringssystem där dessa olika inslag alltid skils åt. Det kan ibland vara möjligt att i samma arbetsinslag tillgodose flera av de fundamentala kraven. När man exempelvis utfärdar fakturor, som skall verifiera kundfordringar, kan man vid datorbaserad bokföring arbeta med ett maskinläsbart medium, exempelvis ett magnet- band, som kan användas i datorn för att få fram grundbokföringen i form av en datorlista. Posterna i grundbokföringen kan ibland genast vid grundbokföringsarbetet grupperas så att man samtidigt får en systematisk bokföring. Specificeras huvudbokföringen tillräckligt, kan man ibland sakna behov av särskild hjälpbokföring.

• Sida 101
•  Original

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser sålunda att själva bokföringssystemet inte blir långtgående bundet genom den systematik som använts för regelsystemet. Reglerna anger olika huvudkrav som skall tillgodoses genom den löpande bokföringen. Dessa krav kan tillgodoses inom varierande bokföringssystem.

Här bör tilläggas att den föreslagna systematiken med en reglering av de olika etapperna i den löpande bokföringen ger goda möjligheter att ge ökad tydlighet åt regelsystemet för datorbaserad redovisning (se under punkt 2 nedan). Ytterligare bör anmärkas att det föreslagna regelsyste- met för den löpande bokföringen i omfattning och sak står nära 1967 års förslag. Endast de mera utförliga, fristående bestämmelserna om systema- tisk bokföring (9 och 10 åå) kan sägas innebära en utvidgning. 1967 års förslag behandlar sålunda huvudbokföringen och hjälpbokföringen endast genom den allmänna bestämmelsen att den bokföringsskyldige skall — utöver dagbok och årsbok — föra ”de övriga räkenskaper som med hänsyn till verksamhetens omfattning och beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed”.

2. 1967 års förslag upptar i huvudsak en samlad, allmänt avfattad bestämmelse för datorbaserad redovisning (8 å fjärde stycket).

Utredningen om bokföringslagstiftningen har valt följande lösning beträffande regelsystemet för datorbaserad bokföring. Bestämmelserna i avsnittet om den löpande bokföringen är tillämpliga också vid datoran- vändning. Även den som använder dator skall sålunda ha såväl en fullständig verifikationssamling som grundbokföring och systematisk bokföring. Flertalet bokföringsskyldiga med datorbaserad bokföring använder och kan väntas använda en bokföringsordning av detta traditionella slag. Datorns radskrivare producerar då listor post för post i löpande följd (grundbokföring) jämte systematiska listor och rapporter (huvudbokföring) i vanlig läsbar form.

Undantagsvis kan emellertid en rationell och avancerad datoranvänd- ning förutsätta ett system där visuella listor och rapporter delvis ersätts av upptagningar och registreringar på film, magnetband o.d. Sådan datoranvändning kräver därför särskilda regler om undantag från kraven på vanlig läsbar form. Dessa undantagsbestämmelser (22 å) har placerats i ett avsnitt för sig med tilläggsbestämmelser om automatisk databehand— ling. — Undantagsbestämmelserna om film, magnetband o.d. har förts samman med en bestämmelse om systemdokumentation vid datorbaserad bokföring (23 å). Sistnämnda bestämmelse är tillämplig för alla som an- vänder datorsystem vid redovisningen. Bestämmelserna i 22—23 åå med särskilda föreskrifter om datorba- serad redovisning är avfattade och skall låsas mot bakgrund av de krav som ställs upp i 5—10 åå för den löpande bokföringen. Frågorna om datorbaserad redovisning behandlas mera ingående under huvudrubriken ”Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling m.m.” (22— 23 åå)—

3. 196 7 års betänkande har ett gemensamt regelsystem för alla bokföringsskyldiga. Flera remissinstanser uttalar att det finns behov av

• Sida 102
•  Original

enklare regler för små rörelser. I några uttalanden anförs därvid att enklare regler särskilt behövs för årsboksluten under det att några förenklingsmöjligheter knappast föreligger beträffande den löpande redovisningen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har enligt direktiven att särskilt pröva den under remissbehandlingen av 1967 års betänkande framförda tanken på ett differentierat regelsystem med förenklade regler för mindre företagare. Utredningen har funnit att också de mindre företagen bör ha att tillgodose de i lagförslaget uttryckta grundkraven för den löpande bokföringen. Det är angeläget att rörelsens ringa omfattning inte får leda till att kraven på grundläggande ordning och reda eftersätts. Lagreglerna kan sålunda sägas i särskild grad rikta sig till bokförings- skyldiga med mindre rörelser. Hos dem finns ofta inte en sådan organisation för bokföringsarbetet som i sig kan ge vissa garantier för bokföringens tillförlitlighet och fullständighet. — Frågorna om ett enklare regelsystem för mindre företagare har diskuterats iett inledande avsnitt.

Bestämmelserna om den löpande bokföringen är sådana att de i många delar medger att ett enkelt system tillämpas främst för mindre företag. Regelsystemet ger variationsmöjligheter. Kraven på grundbokföring och systematisk bokföring kan sålunda ofta tillgodoses genom att man för en enkel kolumndagbok och gör sammanfattningar av denna (9å andra stycket). Bokföringen kan då ofta omfatta endast kontantbetalningar och betalningar över bank— eller postgiro. Fordringar och skulder bokförs då inte förrän betalning sker (11 å). De systematiska noteringarna kan vara så specificerade att någon hjälpbokföring inte behövs (10 å).

5å

Bokföringen omfattar alla affärshändelser i rörelsen. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott och uttag av pengar, varor eller annat.

1. En bokföring enligt 1929 års bokföringslag skall naturligtvis omfatta alla affärshändelser i rörelsen. Någon uttrycklig bestämmelse härom finns emellertid inte i lagen. Den bokföringsskyldiges privata affärer — .affärshändelser som inte avser rörelsen — behöver inte men kan redovisas i den löpande bokföringen. Privata tillgångar och skulder skall emellertid tas med i årsbokslutet. 1967 års förslag upptar en bestämmelse (3å andra stycket) att den löpande redovisningen skall omfatta ”alla sådana affärshändelser i den räkenskapsskyldiges verksamhet som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek eller sammansättning, därunder inbegripet den räkenskapsskyldiges insättning i eller uttag ur verksamheten av penningar eller annat”. I betänkandet utvecklas i olika sammanhang vad som skall förstås med registreringspliktig affärshändelse. Därvid påpekas bl.a att i ordet affärshändelse läggs in att det skall vara fråga om en prestation riktad till eller från den räkenskapsskyldige i den verksamhet som medför

• Sida 103
•  Original

räkenskapsskyldighet. Vidare erinras om att den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning skall ha omedelbart påverkats för att skyldighet att bokföra skall inträda. — Rörelseidkarens ”privata affärer” skall enligt 1967 års förslag hållas utanför såväl den löpande bokföringen som bokslutet.

En del remissinstanser förklarar uttryckligen att de finner den i 1967 års betänkande föreslagna bestämmelsen värdefull. Några remissorgan efterlyser en ytterligare precisering av vilka affärshändelser som skall bokföras.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner skäl att ilagtexten slå fast den fundamentala regeln att alla affärshändelser i den bokförings- skyldiga verksamheten skall bokföras.

Frågan hur man skall bestämma begreppet ”affärshändelse” kräver här uppmärksamhet. Såsom framgått innehåller 1967 års lagförslag en bestämmelse med definition av begreppet. Begreppet används emellertid inte konsekvent i den definierade bemärkelsen i lagförslagets fortsättning. Bestämmelsen i 3å första stycket antyder sålunda att begreppet affärshändelse i och för sig skulle ha en vidsträckt innebörd. Endast en snävare krets av dessa händelser (”sådana affärshändelser # — — som”) förklaras sedan i andra stycket vara händelser som skall bokföras. Trots den angivna begränsningen använder utredningen emellertid i senare bestämmelser (5 och 8 åå) begreppet affärshändelse utan att ange den avsedda begränsningen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser det vara mest förenligt med Språkbruket på redovisningsområdet att använda begreppet affärs- händelse som uttryck för just den ovan berörda, snävare kretsen av händelser. Begreppet är en specifik redovisningsterm. Det används knappast utanför redovisningsområdet. I själva begreppet affärshändelse skulle sålunda enligt utredningen ligga bl.a. en begränsning till händelser som omedelbart påverkar rörelsens resultat och ställning. Härigenom utesluts tidigare länkar i händelsekedjan, såsom exempelvis ett avtals- slut. Sådana tidigare länkar har inte samma redovisningsekonomiska intresse eftersom de saknar omedelbar ekonomisk verkan. Begreppet affärshändelse är emellertid begränsat också i andra hänseenden. En viktig begränsning är därvid att händelserna skall utgöras av direkta åtgärder och andra aktiva, från eller till rörelsen riktade inslag av ekonomisk innebörd i de externa relationerna (transaktioner). Händelser i omvärlden, såsom förändringar i marknader och priser, kan visserligen bli avgörande för rörelsen. De berör emellertid inte rörelsens ekonomiska redovisning förrän de lett till någon transaktion och är dessförinnan ointressanta. # Olika förhållanden på marknaden etc. får naturligtvis däremot stor betydelse vid värderingen av tillgångar och skulder i årsbokslutet.

Utredningen om bokföringslagstiftningen använder i sitt lagförslag begreppet affärshändelse i den ovan angivna snävare bemärkelsen. Utredningen har inte tagit in någon definition i lagtexten. Det får anses att begreppet nu i huvudsak har en tillräckligt fast och allmänt omfattad betydelse i redovisningspraxis. Behovet av en definition är därför begränsat. Till detta kommer att det, såsom torde ha framgått, kan vara 1

• Sida 104
•  Original

det närmaste omöjligt att i en lagtext fånga in en kort, exakt och upplysande bestämning.

För tillämpningen kan anmärkas att den i sammanhanget viktiga frågan om ”bokföringsmognaden” för fordringar och skulder får en konkret reglering i 11 å. I övrigt bör erinras om att händelser, som inte får någon omedelbar ekonomisk verkan och därför inte behöver bokföras, ibland bör ge anledning till särskilda noteringar e.d. utanför bokföringen. Företagsledningens ansvar för företagets ekonomiska utveckling bör så- lunda exempelvis leda till att viktigare avtalsslut eller betydelsefullare yttre händelser uppmärksammas och dokumenteras i företagets hand- lingar genom anteckningar i protokoll eller på annat sätt. Den frågan behandlas ytterligare i samband med reglerna om arkiveringsskyldighet i 24 å.

2. 1929 års bokföringslag föreskriver (6 å andra stycket) att den löpande redovisningen skall omfatta bl.a. ”vad den bokföringsskyldige i penningar eller eljest i rörelsen insatt eller därur uttagit”. En motsvarande bestämmelse ingår i 1967ärs förslag. I definitionen av affärshändelse (3 å andra stycket) anges att i begreppet inbegrips ”den räkenskapsskyldiges insättning i eller uttag ur verksamheten av penningar eller annat”. Utredningen om bokföringslagstiftningen har efter förebild av 1967 års förslag i bestämmelsen om bokföringsskyldighet för alla affärshändelser erinrat om att insättningar och uttag skall räknas till affärshändelserna. Att dessa, liksom andra affärshändelser, skall bokföras fortlöpande allteftersom de verkställs framgår av regleringen i 8 å.

65

Bokföringen grundas för varje affärshändelse på kvitto, bankbesked eller postgirobesked, faktura eller annan handling som härrör från eller särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen (verifikation). Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, användes denna handling som verifikation.

Verifikation utgöres av handling i vanlig läsbar form. Om rätt att använda annan form finns föreskrifter i 22 å. Verifikation förses med uppgift om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilka parter den berör och vilket belopp den gäller.

Vid kontant försäljning av varor och tjänster får gemensam verifikation användas för inbetalningarna under en dag, om försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto med uppgifter enligt andra stycket om varje försäljning ej kan utfärdas utan svårighet. Gemensam verifikation utgöres av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar.

Verifikationerna förses med verifikationsnummer eller andra identifie- ringstecken. Sker rättelse iverifikation, anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Verifikationerna ordnas och förvaras på betryggande och överskådligt sätt och så att sambandet mellan bokförd post och verifikation utan svårighet kan fastställas. I avvaktan på bokföring hålles verifikationerna så ordnade att omedelbar grundbokföring är möjlig.

1. 1929 års bokföringslag innehåller inga andra direkta regler om verifikationer än föreskrifterna i 12å angående förvaring av brev,

• Sida 105
•  Original

räkningar och övriga handlingar som har betydelse för rörelsen. Vid lagens tillkomst var det brukligt att göra utförliga anteckningar om affärshändelserna i dagboken. Verifikationerna kom på så vis att få en mindre framträdande betydelse.

1967 års betänkande erinrar om bristen i bokföringslagen på utförliga föreskrifter om verifikationer. Därvid framhålls i betänkandet att frågan om vilka verifikationer som skall finnas och vad de skall innehålla enligt gällande rätt torde få besvaras med utgångspunkt i den allmänna regeln i 3 å bokföringslagen att bokföringen skall ske ”i överensstäm- melse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased”. Samtidigt påpekas att det är svårt att hämta vägledning i konkreta frågor ur en så allmänt hållen bestämmelse. Detta har lett till att verifikationsunderlaget särskilt beträffande inkomster i mindre och medelstora företag ofta inte är så fullständigt som önskvärt vore. Ofta har hos gemene man begreppet verifikation likställts med utgiftsverifikation.

1967 års förslag skjuter verifikationerna i förgrunden på ett annat sätt än bokföringslagen. I betänkandet uttalas att grunden för redovisningen utgörs av affärshändelserna sådana dessa återspeglas i verifikationerna. Målsättningen bör enligt betänkandet vara att föreskriva verifikationer till samtliga affärshändelser.

Utredningsmännen bakom 1967 års förslag berör ingående två grund- funktioner hos verifikationerna. En verifikation anges sålunda utgöra bevis på att en viss affärshändelse har inträffat. Samtidigt har verifikatio- nen enligt utredningsmännen också uppgiften att lämna utförligare upplysning om en affärshändelses innehåll än vad som i regel framgår direkt av posten i dagboken. Utredningsmännen betonar att nuvarande praxis, särskilt när maskinella hjälpmedel används, fört med sig att noteringarna i böckerna blivit allt knapphändigare. I samband med kravet på verifikationer för alla affärshändelser erinrar utredningsmännen om att rätten att föra samman olika poster till en post kan medföra krav på verifikationer för varje delpost. — Verifikationernas båda funktioner synes inte ha avsatt något direkt spår i den föreslagna lagtexten. I denna anges sålunda verifikationskravet genom orden att varje affärshändelse skall vara ”bestyrkt” av verifikation.

[ en del remissyttranden över 1967 års betänkande uttalas önskemål om att kravet på verifikationer begränsas med tanke på framförallt de små företagarna. Det fastslås emellertid samtidigt också att kravet att varje affärshändelse skall vara bestyrkt av verifikation närmast är en kodifie- ring av nuvarande praxis inom den mindre och medelstora industrin.

I den nya finländska bokföringslagen utgår man ifrån att verifikatio- nerna utgör grunden för bokföringen. ”Registreringen skall grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen” (8 å första stycket). Verifikation över utbetalning skall såvitt möjligt vara utfärdad av betalningens mottagare eller av penning- eller annan motsvarande inrättning (tredje stycket). Verifikation, som bestyrker ”rättelse- och överföringsregistrering” skall vara ”vederbörligen bekräftad” (fjärde stycket).

Det norska förslaget till lag om räkenskapsskyldighet innehåller ett generellt krav att utgifter skall styrkas av verifikationer. Inkomster skall

• Sida 106
•  Original

styrkas i den utsträckning det är möjligt genom t.ex. fakturakopior, paragonnotor och kassaremsor (8 å första stycket)

Utredningen om bokföringslagstiftningen utgår liksom 1967 års förslag från att verifikationerna måste ges en central betydelse i en modern bokföringslagstiftning. Verifikationshanteringen blir ett huvudinslag i redovisningen. Lagen bör sålunda innehålla regler som säkerställer verifikationsunderlaget. Verifikationer bör finnas till alla affärshändelser.

Verifikationernas roll som grundläggande och kompletterande upplys- ningskälla blir alltmer framträdande. Vid traditionell bokföring har textskrivningen kommit att begränsas. Ofta saknas text helt och hållet, varvid en bokföringsanteckning kan innehålla endast en hänvisning till numret för vederbörande verifikation. System, där bokföringen ofta innehåller sammansatta poster och där en del poster bokförs med viss tidseftersläpning, ökar kraven på kompletta och väl ordnade verifikatio- ner. — Här kan erinras om möjligheten enligt llå i utredningens lagförslag att dröja med bokföring av fordringar och skulder tills betalning sker.

Också vid automatisk databehandling ökar verifikationernas betydelse. Databehandlingen baserar sig sålunda ofta på stansningar eller andra registreringar i maskinläsbar form som verkställts med verifikationerna som underlag. Någon bokföringsnotering finns sålunda inte ”mellan” verifikationen och det redovisningsmaterial som datorn producerar. En tänkbar utveckling kan för övrigt leda till att verifikationer kan framställas i maskinläsbar form och direkt ”matas in” i datorn för bearbetning (se avsnittet om automatisk databehandling).

Att verifikationer skall finnas för alla affärshändelser för med sig att särskilda verifikationer får framställas internt, om ”naturlig” verifikation i form av kvitto, faktura e.d. saknas. Bokföringsorder och liknande verifikationer får därvid bära erforderliga uppgifter om en affärshändelse.

Naturligtvis kommer verifikationerna samtidigt att, i den utsträckning som detta är möjligt, utgöra bevis för affärshändelser. Intresset av sådan bevisning får tillgodoses bl.a. vid valet av verifikationer. Som verifikation bör sålunda användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största utsträck- ning har ett värde som bevis om affärshändelse har uttryckligen föreskri— vits att mottagen handling skall användas som verifikation.

Samtidigt måste emellertid erinras om att möjligheterna att ”styrka” affärshändelser med verifikationer, såsom påpekats i några remissvar till 1967 års förslag, är begränsade. Utgörs en verifikation inte av en handling, som kommit utifrån eller sänts ut till en affärskontrahent, har verifikationen naturligtvis i och för sig mindre bevisvärde. Är verifikatio- nen helt intern, kan den ha visst bevisvärde genom att den framställts under medverkan av flera av varandra oberoende handläggare. — Att en inkomstverifikation finns ger naturligtvis i och för sig inte någon säkerhet för att hela inkomsten av en affär eller alla affärshändelser blivit redovisade.

2. 1929 års bokföringslag saknar föreskrifter om verifikationernas form. Lagen räknar emellertid i sin arkiveringsbestämmelse (12 å) med verifika-

• Sida 107
•  Original

tioner av två slag. Ankommande brev, räkningar och övriga handlingar av betydelse för rörelsen bevaras i den form de kommit till rörelsen. Avsända handlingar kopieras och bevaras i kopia. Det har i standardkom- mentaren till bokföringslagen hävdats att kopiorna kan föreligga i olika former, bl.a. som mikrofilm.

I 1967 års betänkande anges att det förekommer att företag med automatisk databehandling vid affärstransaktioner utväxlar räkenskaps- underlag i form av hålremsor, magnetband eller liknande. Med hänvisning därtill föreskrivs (5 å andra stycket) att verifikationsmaterialet skall för redovisningsändamål föreligga i konventionell skrift — ”klartext”. Inga direkta uttalanden görs om media för verifikationer. Av uttalande i anslutning till arkiveringsbestämmelsen (s. 95) vill det synas som om utredningsmännen ansett en mikrofilmning vara mindre väl förenlig med bestämmelserna i 1929 års bokföringslag.

I flera remissyttranden över 1967 års förslag anförs att den snabba utvecklingen genom användningen av datorer gör det nödvändigt att verifikationerna föreligger i ”klartext”. Såväl företagens interna och ex— terna revision som skattemyndigheternas kontroll genom taxerings— och skatterevision sägs kräva detta. I andra yttranden framhålls däremot att krav på ”klartext” kan försvåra eller förhindra administrativa rationalise- ringar inom företagen. Det påpekas därvid att kravet på ”klartext” bör tolkas så liberalt som behövs för anpassning till den fortsatta tekniska utvecklingen.

I den nya finländska bokföringslagen saknas uttryckliga regler om i vilken form verifikationer skall föreligga. Detsamma gäller det norska förslaget till räkenskapslag.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att man i princip måste utgå från att 1929 års bokföringslag stått främmande för andra former av verifikationer än sådana i konventionell form som kan läsas direkt. Det är osäkert i vilken utsträckning som praxis här kan ha fyllt ut regelsystemet

och medger anpassning till den tekniska utvecklingen. Utredningen om bokföringslagstiftningen utgår ifrån att verifikationer i konventionell, direkt läsbar form också i fortsättningen kommer att dominera. Verifikationshanteringen och kontrollmöjligheterna gynnas naturligtvis genomsnittligt av en sådan ordning. En sådan ordning ger på enkelt sätt vissa garantier för att verifikationerna är autentiska och föreligger i oförvanskat skick. För att man skall kunna bedöma verifikationer av annat slag krävs att man har kännedom bl.a. om hur de framställts och förvarats liksom om de instruktioner och kontroller som finns för att garantera säkerheten. Utredningen har i andra stycket tagit in en bestämmelse att verifikatio— nerna skall föreligga i ”vanlig läsbar form”. Utredningen har funnit detta uttryck kunna användas för att ange såväl att man skall använda traditio- nellt format som att bokstäver, siffror och andra vanliga tecken skall brukas. Handlingarna skall kunna omedelbart läsas och förstås. Detta bör inte hindra att enklare koder i bokstäver, siffror och andra konventio— nella tecken delvis används (för kunder, varuslag o.d.), om uppgifter i handlingen eller i en ständigt tillgänglig kodnyckel säkerställer att inne- hållet omedelbart kan klarläggas. — Utredningen har övervägt andra ut-

• Sida 108
•  Original

tryckssätt, däribland det 1967 använda uttrycket ”klartext”. Begreppet klartext används emellertid i det allmänna språkbruket närmast för att uttrycka att texten skall vara direkt begriplig och inte avfattad på kod. Uttrycket lämnar sålunda inget besked om handlingens format och synes utesluta varje användning av kod.

Hur de omedelbart läsbara verifikationerna framställs synes sakna betydelse. De kan vara skrivna för hand eller med skrivmaskin. De kan utgöras av tecken som i vanlig läsbar form kompletterar ett hålkort med uppgifter om vad som stansats på kortet. Det kan röra sig om text från en dators radskrivare.

Möjligheterna att använda verifikationer i annan än vanlig läsbar form behandlas i 22 å, där frågor om konventionell skrift i mikroformat Och frågor om endast maskinläsbar form behandlas.

Ny teknik kan göra det rationellt att använda annat än konventionella, läsbara verifikationer i normalformat. Volymen verifikationer kan mins— kas. Av stor betydelse i detta sammanhang synes också vara att verifikationer av ny typ skulle kunna användas direkt vid datorbearbet- ning eller annan maskinell bearbetning. Härvid skulle inte krävas något mellankommande arbete som hålkortsstansning, magnetbandsregistrering o.d. Företag med omfattande inbördes affärer skulle kunna växla ”fakturor” i sådan form. Tänkbart är också att man kan växla handlingar i mikrofilm, framställd på grundval av någon handling eller notering hos avsändaren. En teknik, som kan erbjuda ännu mera långtgående rationaliseringsmöjligheter, synes vara den s.k. COM-tekniken. COM är förkortning av Computer Output Microfilm. COM-tekniken behandlas i avsnittet om automatisk databehandling.

Frågorna om användning av mikrofilm, magnetband o.d. tas upp under huvudrubriken till avsnittet om automatisk databehandling m.m. — Här bör påpekas att mikrofilm kan tänkas bli använd inte bara av bokförings— skyldiga som använder datorer. En verifikation ikonventionell form kan sålunda kopieras i mikroformat och kopian behållas eller sändas över för att användas som bokföringsunderlag. Också frågorna om sådan använd- ning tas upp i det ovan berörda specialavsnittet.

3. 1929 års bokföringslag har inte några särskilda föreskrifter om vad verifikationer skall innehålla. Frågorna får avgöras med ledning av all- männa bokföringsgrunder och god köpmannased.

Enligt 1967ärs förslag (5 å andra stycket) skall verifikation ange dagen för dess utfärdande, beloppets storlek och den prestation som avses samt innehålla uppgift om medkontrahent. Kraven avser att tillgodose såväl civilrättsliga kontrollbehov som fiskaliska intressen. I motiven anges att det är svårt att besvara frågan hur ingående uppgift som verifikationen bör lämna om prestationen. Från kontrollsynpunkt är det naturligtvis önskvärt att verifikationen ger så ingående kännedom som möjligt om den bakomliggande prestationen. Här måste emellertid en avvägning ske mot praktiska krav på snabbhet vid utskrivande av verifikationen. För att en transaktions verkliga innebörd skall kunna bedömas fordras emellertid en viss grad av specifikation.

I några remissyttranden påpekas att en verifikation bör innehålla

• Sida 109
•  Original

uppgift om dagen för affärshändelsen. Detta motiveras med att det av praktiska skäl som regel inte är möjligt att utfärda fakturor direkt vid varuleveranser. Fakturor utfärdas därför ofta flera dagar, ibland veckor, i efterhand. Det viktiga är då enligt remissyttrandena att fakturan innehåller uppgift om dagen för varuleveransen. Däremot sägs uppgift om dagen för utskriften inte vara av något större intresse för bokföringen.

Enligt den nya finländska bokföringslagen (Så andra stycket) skall utgiftsverifikation ange den mottagna ”produktionsfaktorn”. Inkomst- verifikation skall innehålla utredning om den överlåtna prestationen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i andra stycket komplet- terat bestämmelsen i 1967 års förslag beträffande verifikationers innehåll med krav på uppgift om dagen för affärshändelsen. Självfallet kan uppgift om vad affärshändelsen avser lämnas genom hänvisning till annan handling som redan innehåller denna uppgift. I kvitto kan således hänvisas till faktura eller i faktura till följesedel. Sådan handling blir då en del av verifikationen och därmed också räkenskapsmaterial.

4. Bestämmelsen i tredje stycket reglerar den livligt diskuterade frågan om verifikationer för kontantförsäljningar över disk. Enligt 1929 års bokföringslag (6 å första stycket) behöver ”inilutna belopp vid kontantförsäljning” inte specificeras. 1967 års förslag är här betydligt strängare. I 5 å tredje stycket regleras frågan om verifikationer vid ”kontant försäljning över disk inom hantverk, detaljhandel och lik- nande”. Kontrollremsa från kassaapparat jämte, i förekommande fall, tömningskvitto godtas enligt bestämmelsen i dessa fall som verifikation. Saknas kassaapparat med kontrollremsa, är det tillräckligt att summan av dagens inbetalningar antecknas i en dagskassarapport. Den som gör an- teckningen skall emellertid bestyrka dess riktighet. Bakgrunden till bestämmelserna utgörs enligt betänkandet i huvudsak av följande förhållanden. Vid försäljning inom detaljhandel och hantverk till privata konsumenter har köparen som regel ingen möjlighet att vid taxeringen erhålla avdrag för inköpskostnaden. Köparen saknar från den synpunkten intresse av verifikation. Det kan i sådana fall vara frestande för säljaren att inte ”registrera” försäljningen i räkenskaperna. Med hänsyn till kontrollsvårigheterna skulle en bestämmelse om skyldighet att upprätta försäljningsnotor i två exemplar bli tämligen verkningslös. En sådan föreskrift skulle inom många branscher dessutom från praktiska synpunkter te sig omöjlig, eftersom det här rör sig om en mångfald av ofta små belopp. För att inte redovisningsplikten skall bli alltför betungande bör andra former av verifikationer här kunna godtas. De flesta detaljaffärer och många hantverksföretag använder sig av kassa- apparat. För dem bör kassaapparatens kontrollremsor och tömningskvit- ton användas som verifikationer. För rörelser utan kassaapparat nödgas man godta en dagskassarapport som verifikation. Enligt betänkandet (s. 48) är det utan uttrycklig lagbestämmelse klart att kopian av paragonkvitto eller liknande kvitton — då sådana kvitton upprättas ; bör bevaras och tjäna som verifikation till dagens försälj- ningssumma. Undantagen från kravet att alla inkomster skall vara bestyrkta av

• Sida 110
•  Original

verifikation begränsas till detaljhandelns och hantverkets kontantförsälj- ning över disk och liknande försäljningssituationer. Någon närmare exemplifiering av vad som är liknande försäljningssituationer ges inte i den föreslagna lagtexten. I motiven sägs att det uppenbarligen skall vara fråga om relativt små affärstransaktioner och en viss snabbhet i transaktionernas förlopp. Som exempel nämns köp av lotter och betal- ning av snabbförtäring i konditorier och korvstånd. Däremot bör enligt betänkandet läkare och tandläkare inte inordnas under undantaget. De sägs ha betydligt större möjligheter att lämna redovisning för kontanta inkomster i form av kopior av kvitton än vad man har inom detaljhandeln och hantverket.

Frågorna om verifikationer tilldrar sig ett ingående intresse vid remissbehandlingen. Många yttranden ansluter sig till betänkandets förslag. Åtskilliga remissinstanser uttalar emellertid att verifikations- kraven går för långt. Såvitt gäller bestämmelsen om verifikationer för kontantförsäljningar kan följande remisståndpunkter här redovisas. En instans finner att kontrollremsor från kassaapparat inte har något egentligt bevisvärde, varför man lika gärna kan nöja sig med en direkt dagboksanteckning om dagskassan. I andra yttranden anförs att en dagboksanteckning kan ersätta den särskilda dagskassarapporten. Från några håll ifrågasätts om kontrollremsa skall behöva bevaras när tömningskvitto finns. Ett par remissorgan anser att branscher med ett begränsat antal försäljningar per dag, särskilt om dessa avser dyrbarare objekt, bör använda paragonnotor o.d. som verifikationer.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner, i likhet med 1967 års betänkande, att det här finns behov av undantag från kravet att verifikation skall finnas för varje affärshändelse. I vissa fall måste sålunda gemensam verifikation kunna användas för vad som inflyter kontant till ett företag under en dag. Mot tanken att här inte kräva någon verifikation alls utan godta en daglig anteckning i kassabok kan invändas att det, som motiverats under punkt 1 ovan, alltid bör finnas en komplett verifika- tionssamling som grund för redovisningen. Verifikationer bör alltså inte främst eller uteslutande ses som bevisning om affärshändelserna.

Frågan blir då vilka försäljningssituationer som bör omfattas av det antydda undantaget. Avgränsningen i 1967 års förslag synes kunna föra med sig en alltför stor osäkerhet. Hur skall man bestämma vad som är ”liknande” verksamhet som hantverk och detaljhandel? Hör grossistföre— tagens direktförsäljning mot kontant betalning (cash and carry) hit? Skall tandläkarverksamhet, olika former av serviceverksamhet etc. kunna använda undantagsregeln? Bör undantagsregeln få åberopas också om företagaren har sin inriktning på dyrbarare objekt och gör endast ett fåtal affärer per dag? Kan den, som utfärdar paragonkvitton, vara tvungen att spara kopior även om han upprättar dagskassarapport?

Det vill synas lämpligast att här ta fasta på de förhållanden som ger anledning till att man använder eller kan använda kassaapparat i en rörelse. Sådana apparater används i branscher där man gör ett stort antal kontantaffärer som merendels rör mindre belopp. Det är därvid ofta en praktisk omöjlighet att utfärda kvitton i annan form. Till detta kommer att man oftast här handlar med en anonym kundkrets som väsentligen

• Sida 111
•  Original

köper för enskilt bruk. Köparna har då som regel inget behov av kvitto för några egna räkenskaper. Till anonymiteten hör att kundernas namn inte har något intresse och inte efterfrågas. Även om man utfärdar kvitton är dessa anonyma. De lämnar sålunda inte så omfattande uppgifter som anses böra finnas i en verifikation.

Dessa synpunkter har föranlett utredningen att föreslå en bestämmelse om rätt att använda gemensam verifikation, om fullständiga kvitton för varje försäljning inte skulle kunna utfärdas utan svårighet. I sak torde denna undantagsregel få en tillämpning som i huvudsak motsvarar vad som avsetts med den 1967 föreslagna bestämmelsen.

Frågan om svårighet att utfärda fullständiga kvitton torde främst få bedömas med hänsyn till antalet transaktioner. Antalet transaktioner får då bedömas i förhållande till företagets verksamhet och resurser. Även vid ett i och för sig stort antal transaktioner kan ett företag exempelvis arbeta med en sådan kundkrets och ha sådana resurser att specificerade kvitton är påkallade för varje försäljning. Undantagsvis kan det emellertid också vara svårt eller omöjligt att utfärda kvitton med fullständiga uppgifter, trots att antalet transaktioner inte är så stort. Så är exempelvis fallet när man handlar med en kundkrets som till största delen är och kan vara anonym. Efterfrågas då kvitton, är det som regel enkla kassakvitton vari endast belopp anges. Den som själv behöver utgiftsverifikation för sin bokföring kan emellertid ha anledning att förse sig med verifikation som uppfyller kraven enligt 6 å andra stycket.

Den ovan berörda bedömningen torde väsentligen bli en bedömning bransch för bransch. Bedömningen får bygga på branschens huvudsakliga förhållanden. Att ett begränsat antal affärer sker med specificerade kvitton bör sålunda inte föra med sig att undantagsregeln inte kan tillämpas. Det får antas att redovisnings— och branschpraxis medverkar till att ge ökande stadga åt bestämmelsen.

Det bör anmärkas att bestämmelsen i 39å 2mom taxeringsförord- ningen bör kunna ge viss ledning för tolkning av den föreslagna bestämmelsen. Vissa företagare har sålunda anledning att anordna sina kvittorutiner så att de har informationsberedskap att lämna vissa kontrolluppgifter beträffande sina kunder. Grossister och andra rörelse- idkare kan nämligen enligt 39 å 2 mom taxeringsförordningen avkrävas uppgifter om bl.a. belopp som de uppburit för försålda varor eller såsom ersättning för utförda tjänster iden mån beloppen motsvarar avdragsgilla utgifter för köparna. Uppgifter skall då kunna lämnas om bl.a. köparnas namn och adresser. Uppgiftsskyldigheten berör inte ”i detaljhandel verkställda köp eller försäljningar av varor över disk och liknande fall inom detaljhandeln, där uppgiftsskyldigheten uppenbarligen icke kan fullgöras”.

Praktiskt bör några diskuterade fall kunna tänkas få följande lösning. Grossistföretagen kan i allmänhet inte nu tänkas få åberopa undantags- bestämmelsen för sin direktförsäljning. Vid sådan försäljning torde man nu ha anledning att identifiera varje kund och hans inköp. Förenklingar får i stället här sökas efter den linjen att man använder systematiserade kodbeteckningar för kunder och varor. En utveckling, som kan föra denna försäljning närmare detaljhandelns, är emellertid tänkbar. Av stor

• Sida 112
•  Original

betydelse för vilket system man i praktiken väljer måste här bli hur man från taxeringssynpunkt ser på verifikationsfrågorna.

När det gäller läkare och tandläkare torde antalet ”affärer” som regel inte vara så stort att fullständiga kvitton inte kan utfärdas. Till detta kommer att kundkretsen aldrig är anonym. Fullständiga kvitton bör därför fordras. Detsamma gäller exempelvis för bilförsäljning, försäljning av dyrbarare pälsverk m.m.

Enligt 1967 års förslag skall kassaapparaten ge verifikationen, om sådan apparat finns. Dagskassarapport får enligt samma förslag användas endast om man inte använder kassaapparat. Vissa principiella invändningar kan naturligtvis göras mot en regel som låter direkta skyldigheter av detta slag följa av ett frivilligt innehav av ett hjälpmedel. Av större betydelse är att man även i större företag, som använder kassaapparater, ipraktiken inte använder tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer. Av interna kontrollskäl används dessa i stället för kontroll av kassörens kassarapport, varefter denna rapport nyttjas som verifikation. Utred- ningen om bokföringslagstiftningen har därför ställt kontrollremsa, tömningskvitto och kassarapport vid sidan av varandra som fullt jämställda verifikationer.

5. 1929 års bokföringslag har en bestämmelse ( 12 å första stycket) att ankommande brev, räkningar och övriga handlingar, som har betydelse för rörelsen, skall förvaras i ordnat skick. Detsamma gäller för köpior av ”handlingar, som i rörelsen avsändas” (12 å andra stycket).

Även 1967 års förslag innehåller föreskrift att allt räkenskapsmaterial av betydelse för redovisningen skall bevaras i ordnat skick (15 å). De reglerna tar närmast sikte på arkiveringsfrågorna. Enligt 5 å andra stycket i det förslaget skall verifikation förses med identifieringstecken (verifika- tionsnummer).

Beträffande verifikationsnumreringen uttalas i 1967 års betänkande att identifieringstecknen i regel kommer att utgöras av vanliga nummerserier. Även om förslaget såsom förklarande uttryck använder ordet ”verifika- tionsnummer”, föreligger emellertid inte något hinder mot att använda andra identifieringstecken. Man kan enligt betänkandet således använda kombinationsbeteckningar, där bokstäver och siffror eller grupper av bokstäver och siffror har sin särskilda betydelse.

I remissyttranden över 1967 års betänkande görs gällande att de föreslagna bestämmelserna om verifikationer inte anpassats efter de snabba förändringarna på det datatekniska området. För bankernas del framhålls att det är omöjligt att förse varje inlöst check med verifika— tionsnummer. Enligt uppgift brukar checkarna föras samman i buntar e.d. med ett gemensamt identifieringstecken på omslaget. Det görs gällande att det därför bör räcka med föreskrift att verifikation skall förses med identifieringstecken såvida det inte ändå lätt kan fastställas till vilken affärshändelse den hänför sig.

Följande inslag torde idag i huvudsak känneteckna den verifikations- hantering som förekommer i praktiken. Verifikationer, som inkommit till eller producerats hos företaget, ankomststämplas respektive dateras, kontrolleras, attesteras och numreras. Därefter konteras verifikationerna,

• Sida 113
•  Original

vilket innebär att de förses med anvisning om på vilka konton bokföring skall ske. I samband därmed ordnas och sorteras verifikationerna för bokföring. Vid omfattande bokföringsarbete med ett stort antal verifika- tioner är det vanligt att man försorterar verifikationerna så att man kan bokföra exempelvis alla inköpsfakturor på en gång och i ett sammanhang och därefter alla försäljningsfakturor, alla postgirotalonger osv.

Utredningen om bokföringslagstiftningen behandlar frågorna om den långsiktiga förvaringen, arkivering av verifikationer — och annat räken- skapsmaterial — i en särskild bestämmelse (24 å). De frågor som nu tas upp avser däremot hur verifikationerna skall registreras och systematise- ras som ett led i själva bokföringsarbetet.

Räkenskapsmaterialets skiftande volym och andra förhållanden gör det lämpligt att man inte alltför hårt binder de bokföringsskyldiga till visst system för identifiering och systematisering av verifikationerna. Utred— ningen har därför valt att låta bestämmelsen allmänt ange målsättningen för en god verifikationsordning. I bestämmelsen har utredningen främst tagit fasta på att verifikationerna måste vara så ordnade att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. En betryggande och överskådlig förvaring med detta syfte kan bygga på en enda verifikationsnummerserie eller skilda serier för olika slag av verifikationer. Också buntindelningar och andra systematiseringar bör kunna användas, om det eftersträvade sambandet mellan verifikationer Och noteringar upprätthålls. Kan tillfredsställande identifiering ske med andra hjälpmedel än numrering, bör det kunna accepteras. Liksom enligt 1967 års förslag krävs alltså att varje verifikation skall förses med verifikationsnummer eller annat identifieringstecken.

Lagförslaget öppnar vissa möjligheter till en något fördröjd grundbok-. föring (8 å andra och tredje styckena). Det bör däremot inte vara tillåtet att dröja med att ordna verifikationerna. Verifikationerna bör ständigt finnas så ordnade att en omedelbar bokföring kan ske. Med hänsyn till dessa förhållanden har utredningen i den nu diskuterade bestämmelsen också fört in ett krav att verifikationsordningen skall göra en omedelbar grundbokföring möjlig. För att tillgodose detta krav bör den bokförings- skyldige snabbt förse verifikationerna med konteringsanteckning, åt- minstone om verifikationsmaterialet har en större omfattning.

Frågor om var verifikationerna skall förvaras kan lämpligen tas upp i samband med frågor om arkivering (24 å).

6. I 7 å tredje stycket i utredningens lagförslag finns föreskrift om att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt. Utredningen har inte ansett det nödvändigt att ta in en motsvarande särskild bestämmelse beträffande verifikationer i 6 å. Härvidlag måste för verifikationer som förts in i bokföringssystemet — vanligen i och med att de försetts med verifikationsnummer — och därmed utgör räkenskapsmaterial gälla i sak samma förhållande som beträffande bokföringsböcker och annat räken- skapsmaterial. Verifikationerna får alltså inte utplånas eller göras oläsliga. Behöver rättelse göras i verifikation, som redan förts in i bokförings- systemet, skall ändringen ske på sådant sätt att den ursprungliga uppgiften klart framgår. Verifikationen kan också ersättas med en ny. I

• Sida 114
•  Original

så fall måste det emellertid säkerställas genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning utan svårighet kan få kännedom om utbytet. Utbyte av verifikation i samband med rättelse torde i praktiken höra till undantagen. Beträffande leverantör- faktura genomförs ändring i stället med hjälp av kreditnota och i övrigt med bokföringsorder som korrigerar tidigare bokförd post. Sker rättelse i verifikation, skall enligt föreskrift i fjärde stycket anges när rättelsen skett och vem som företagit den. En motsvarande bestämmelse finns i 7 å tredje stycket. Föreskriften ger uttryck för den vikt utredningen fäster vid att verifikationerna är autentiska och riktigt återger de uppgifter som krävs enligt 6 å andra stycket.

75

Bokföringen sker i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. I den mån så behövs för att underlätta överblicken över bokföringssystemet upprättas beskrivning över bok- föringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel samt över bokföringens konton och deras användning. Sådan beskrivning är räkenskapsmaterial.

Bokföringen sker på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form. Om rätt att använda annan form finns föreskrifter i 22 å.

Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt. Vid rättelse av felförd post anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

Sker rättelse genom särskild rättelsepost, upprättas verifikation om rättelsen. Samtidigt säkerställes genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

I. 1929 års bokföringslag har beträffande den löpande bokföringen bestämmelser bl.a. om hur ”handelsböcker” skall se ut (5 å första stycket), om hur införing i böckerna tekniskt skall göras (Så andra stycket), om dagbokens förande (6 å första stycket) och om förvaring av räkenskapsmaterialet (12 å). Andra inslag än dagbokföringen behandlas knapphändigt. I 4 å andra stycket föreskrivs att över rörelsens gång skall föras dagbok och ”de övriga handelsböcker, vilka med hänsyn till rörelsens omfattning och beskaffenhet erfordras i den löpande bok- föringen”.

Enligt 5 å första stycket bokföringslagen får dagbok och inventariebok inte utgöras av lösblads— eller kortsystem. Bundna handelsböcker skall ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande sifferföljd.

1967 års förslag har regler som är uppbyggda efter i huvudsak samma linjer som bestämmelserna i 1929 års bokföringslag. Frågor om dagbok- föringen regleras ingående (6 å) liksom frågorna om hur böckerna skall se ut och införingar göras (8 å). Detsamma gäller arkiveringsfrågorna (15 å). Vidare finns en särskild bestämmelse om datorbaserad redovisning (8 å fjärde stycket). Övrig löpande bokföring än dagbokföringen behandlas endast genom bestämmelsen (4 å) att, förutom dagbok och årsbok, ”skall finnas de övriga räkenskaper som med hänsyn till verksamhetens omfattning och beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed”.

Enligt 8å andra stycket får dagbok och övriga räkenskaper bestå av lösblad, kort eller andra hjälpmedel, om hjälpmedlen ingår i ett ordnat

• Sida 115
•  Original

och betryggande system.

1 1967 års förslag (8å första stycket) krävs att årsboken — den i betänkandet föreslagna benämningen på inventarieboken — skall vara bunden. Den frågan behandlas här under 13 å.

Några remissinstanser förordar krav på hunden dagbok. En instans uttalat att kraven därvid skulle kunna tillgodoses genom bindning i efterhand av använda kort eller lösblad. I ett annat yttrande framförs önskemål om att mindre företagare skall vara skyldiga att dagligen föra bunden dagbok. Några remissvar innehåller förslag att dagliga samman- drag över in- och utbetalningar skall registreras i bunden bok.

I den nya finländska bokföringslagen (23 å) heter det att resultaträk- ningen och balansräkningen samt en förteckning över använda bok- föringsböcker skall införas i en balansbok som skall vara bunden eller inbindas omedelbart efter bokslutet. Enligt särskild föreskrift (28 å) för yrkesutövares bokföring skall affärshändelserna ”registreras” ien bunden bok. Om bokföringen förs maskinellt eller annars så att bunden bok inte kan användas, får yrkesutövaren notera affärshändelserna i bok som binds in omedelbart efter årsbokslutet. De angivna böckernas sidor eller uppslag skall numreras. Lagen innehåller inte några andra krav på bundna böcker.

Det norska förslaget innehåller särskilda bestämmelser (5 och 7 åå) om vilka böcker som skall föras samt om hur böckerna skall inrättas och införing ske. Det uppställs ett allmänt krav på att böckerna skall föras på ett ordentligt och översiktligt sätt. Böckerna skall vara inbundna eller häftade. Sidorna eller bladen skall numreras innan böckerna tas i bruk. ”Kongen” kan tillåta att lösa kort eller blad eller" andra hjälpmedel används, om dessa ingår i ett ordnat och betryggande system. Denna undantagsregel gäller emellertid inte beträffande ”årsregnskapsboken”.

I bokföringspraxis håller de bundna böckerna på att försvinna i fråga om den löpande bokföringen. Olika genomskrifts- och maskinbokförings- metoder har dikterat denna utveckling. Bundna böcker-används i stor utsträckning endast när det gäller kolumndagböcker och kassaböcker. Utvecklingen från bundna böcker till andra system har skett successivt. Lagstiftningen upprätthöll länge krav att bundna böcker genomgående skulle användas. Erfarenheten visade med ökad styrka att välordnade kort- eller lösbladssystem var tillförlitliga och medgav nödvändig kon- troll. Härav följde allt starkare önskemål att lagen skulle medge undantag från kravet på bundna böcker.

1929 års bokföringslag öppnade möjlighet att använda betryggande kort- Och lösbladssystem. I sådana system skulle man då kunna notera affärshändelserna post för post, varefter sammansatta poster fick föras ini bunden dagbok. I prop. 19291189 (5.93—94) anförde departements- chefen härom: ”Bokföringsteknikens utveckling — jag behöver blott nämna den allt vanligare bokföringen medelst kombinerade räkne- och skrivmaskiner samt den mångsidiga användningen av olika genomskrifts- metoder — gör det nödvändigt att inågon form legalisera bruket att föra dagbokens Olika delar, försäljningsbok, inköpsbok o.s.v., på lösblads- eller kortsystem. Men lika nödvändigt är det å andra sidan, att härvid icke göres eftergift i fordringarna på tillförlitlighet och möjlighet till kon-

• Sida 116
•  Original

Bunden dagbok förs idag ofta endast för att formellt fullgöra lagens krav. Andra poster än kassaposter antecknas då ofta successivt i olika kladdar eller journaler, varefter posterna i sammandrag förs in i en bunden dagbok. Vid datorbearbetning framställer datorn listor över de enskilda posterna. Summor av likartade poster förs sedan in i en bunden dagbok.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att man nu kan undvara regler som ger detaljerade anvisningar om bokföringsböcker, sidonumre- ring o.d. Det kan här räcka att ange vilka allmänna krav som skall tillgodoses vid valet av system. Det får sedan bli en angelägenhet för redovisningspraxis att med anpassning till den fortsatta utvecklingen avgöra på vilket sätt dessa krav kan fyllas. Den bokföringsskyldige får sålunda inom dessa ramar själv välja den bokföringsmetod han finner vara bäst i hans verksamhet.

Med utgångspunkt häri innehåller bestämmelsen i första stycket endast att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Den löpande bokföringen behöver sålunda till ingen del ske i bundna böcker. Utredningen räknar emellertid med att bundna böcker alltjämt kommer till omfattande användning i praktiken. Särskilt för mindre rörelser kan bundna böcker vara ett enkelt medel att skapa en grundläggande ordning och reda i bokföringen. För många bokföringsskyldiga kan det vidare vara praktiskt att åtminstone i efterhand binda eller häfta in viktigt bokföringsmaterial för arkivering.

Första stycket innehåller också en bestämmelse om dokumentation över bokföringsorganisationen och använda hjälpmedel samt över konto- systemet. Skyldigheten att upprätta sådan dokumentation är inte obligatorisk. Dokumentation skall emellertid finnas så snart den behövs för att underlätta överblicken över bokföringssystemet. Många företag har idag en god dokumentation genom kontoplaner och planer över bokföringens organisation (samlingsplaner). Enligt utredningens mening finns det anledning för fler företag att med sådana beskrivningar öka överblicken över en många gånger omfattande och komplicerad bok— föring. Sådana beskrivningar kan behövas såväl när bokföringen sker i mera traditionella former som när man använder sig av system med datorer. I sistnämnda fall krävs alltid dokumentation rörande den automa- tiska databehandlingen (se 23 å), en dokumentation som då får inbegripa eller samordnas med den allmänna dokumentationen över bokföringen.

2. l 5 å andra stycket bokföringslagen sägs att införing skall göras med bläck, skrivmaskin eller på annat varaktigt sätt. Bestämmelsen bör ses mot bakgrund av den i 13 å samma lag givna föreskriften om förvaring under 10 år av handelsbok med bilagor jämte vissa andra handlingar. 1967 års förslag (8 å tredje stycket) innehåller föreskriften att registre- ring skall ske på ett varaktigt sätt.

I den nya finländska bokföringslagen (24 å) sägs att registreringarna i bokföringen skall göras på ett tydligt och varaktigt sätt. Det norska förslaget har samma bestämmelse som den i 1929 års bokföringslag.

• Sida 117
•  Original

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår en bestämmelse i andra stycket att bokföringen skall ske på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form. Liksom i 1967 års förslag ges sålunda inte några närmare anvisningar om hur dessa krav skall uppfyllas. Den tekniska utvecklingen kan komma att anvisa metoder som bör kunna jämställas med de idag godtagna.

Utredningen har, som tidigare berörts, använt termen bokföra för åtgärden att göra noteringar iböcker och annat konventionellt räkenskaps- material. Det har ansetts påkallat att härtill foga att bokföringen skall skei vanlig läsbar form. Denna markering ger utgångspunkt för de föreslagna särskilda bestämmelserna (22 å) om rätt att i särskilda fall använda annan form vid datorbokföring. — Kravet på läsbar form torde inte innebära någon nyhet. Det måste antas att 1929 års lag utgår från läsbarheten som en självklarhet och ingen annan form kan ha haft aktualitet vid lagens tillkomst. Här bör anmärkas att användningen av begreppet registrerai 1967 års lagförslag knappast ger något entydigt besked om registrerings- formen. Det särskilt uppställda kravet att datorregistrerade uppgifter utan oskäligt dröjsmål skall skrivas ut i klartext (8 å fjärde stycket i 1967 års förslag) synes sålunda närmast antyda att själva datorregistreringen i och för sig kan uppfattas som bokföring.

För att de föreslagna reglerna om arkivering (24 å) inte skall bli illusoriska måste givetvis krävas att bokföringsböckerna är läsbara åtminstone under hela arkiveringstiden. Vissa krav på ljusbeständighet och raderfasthet måste därför uppfyllas. I dessa hänseenden kan författningsföreskrifter rörande offentliga handlingar vara vägledande även för de bokföringsskyldiga.

3. I 5 å andra stycket bokföringslagen stadgas: ”Radering får ej förekomma, ej heller får något av innehållet genom överstrykning eller annorledes göras oläsligt. Göres ändring i eller tillägg till införing, skall tillika riktigheten därav vitsordas och dagen för åtgärden utsättas. Ur bunden handelsbok må blad icke borttagas.” Motsvarande ordningsregler har i 1967 års förslag (8 å tredje stycket) utformats så: ”Verkställd registrering får ej utplånas eller genom överstrykning eller på annat sätt göras oläslig; ändring eller tillägg skall till riktigheten vitsordas och dagen för åtgärden utsättas.” Den nya finländska bokföringslagen har bestämmelse om att registre- ring inte får utplånas eller göras otydlig (24 å). Vidare föreskrivs att verifikation, som bestyrker rättelse- och överföringsregistrering, skall vara vederbörligen bekräftad (8 å sista stycket). Enligt det norska förslaget (7 å första stycket) får införing inte strykas över eller på annat sätt göras oläslig. Utredningen om bokföringslagstiftningen har i tredje stycket infört i sak samma ordningsregler som 1967 års förslag.

4. Enligt 1855 års förordning angående handelsböcker och handelsräk— ningar skulle alla ändringar eller tillägg ”såsom fortlöpande text å bladet antecknas”. 1929 års bokföringslag reglerar endast ändringar och tillägg som sker

• Sida 118
•  Original

mellan raderna eller i kanten. I praktiken används naturligtvis därutöver metoden att införa rättelse genom särskild rättelsepost. Exempel härpå är det vanliga systemet med kreditnotor och särskild notering av dem.

1967 års betänkande innehåller bestämmelse (5 å fjärde stycket) om omföring av tidigare registrerad affärshändelse. Enligt bestämmelsen skall upprättas verifikation för omföringen. Denna skall hänvisa till den tidigare registreringen och ange grunden för omföringen. Anteckning om omföringen skall göras på den tidigare verifikationen.

Flera remissinstanser uttalar osäkerhet om den föreslagna bestäm- melsens räckvidd. Det erinras då om att åtskilliga överföringar o.d. sker i samband med den systematiska bokföringen och såsom förberedelser för bokslutet. I andra remissyttranden påpekas att kraven på anteckning på den tidigare verifikationen kan vara betungande.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i fjärde stycket tagit in en bestämmelse om rättelse genom särskild rättelsepost. Bestämmelsen svarar närmast mot bestämmelsen om omföring i 1967 års förslag. Den är emellertid begränsad till ”omföringar” som sker för att rätta felförda belopp. Oftast torde det vara bättre att verkställa rättelse genom särskild post än att rätta genom överstrykning och ändring av felförd post. Har felföringen påverkat summor eller eljest legat till grund för andra noteringar, bör rättelse inte ske genom ändring vid posten.

Sker rättelse genom särskild rättelsepost, måste krävas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten kan få reda på rättelsen och detta utan svårighet. Det kravet kan vanligen lätt uppfyllas genom anteckning på den tidigare verifikationen. I vissa fall kan det vara opraktiskt att göra sådana anteckningar, såsom när man har ett omfattande verifikationsmaterial. Upplysning om rättelsen måste då ske på annat sätt. Uppgifter om verkställda rättelser kan i så fall lämnas genom särskild förteckning. ”Fellistor” förekommer som normalt inslag i datorbaserade redovisningssystem. — Utredningen om bokföringslagstift- ningen har därför gett bestämmelsen en annan formulering än enligt 1967 års förslag och släppt kravet på obligatorisk anteckning på den tidigare verifikationen.

Ytterligare en fråga kan i korthet beröras i anslutning till frågorna om rättelse. Frågan avser när en bokföring kan sägas vara ”definitiv”. Det förekommer nu i någon utsträckning att en bokföringsskyldig för Olika former av kladdar från vilka uppgifterna, mer eller mindre oförändrade, förs över till de egentliga bokföringsböckerna. När krav nu inte ställs på bundna böcker, blir naturligtvis utrymmet för ett sådant förfarande mindre. Varje ordnad anteckning, som avser rörelsens, ekonomi, bör i princip uppfattas som räkenskapsmaterial (verifikationer, bokförings— noteringar, specifikationer), om inte anteckningen vid tillkomsten eller omständigheterna vid denna ger klart vid handen att anteckningen inte tillkommit i bokföringssyfte. Anteckningar o.d., som en gång gått in i bokföringsmaterialet, kan naturligtvis inte ändras utan att man använder de former för rättelse som lagen anvisar.

• Sida 119
•  Original

gg

Affärshändelserna bokföres post för post i löpande följd efter verifika- tionsnummer eller andra använda identifieringstecken (grundbokföring). Sammansatt post får användas för affärshändelser med gemensam verifikation enligt 6 å tredje stycket. Även i övrigt får sammansatt post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

In- och utbetalningar, som sker kontant eller över bankräkning eller postgiro, grundbokföres varje dag (kassabokföring). Föreligger särskilda skäl, får kassabokföringen för viss dag slutföras senast andra dagen därefter eller, om denna är arbetsfri, senast därpå följande vardag.

Andra affärshändelser än som avses iandra stycket grundbokföres så att grundbokföringen för en månads bokföringsdagar slutföres senast under den därefter följande månaden.

I. 1929 års bokföringslag föreskriver (6å första stycket) att affärs- händelserna skall införas dagligen post för post i dagboken. Det är inte nödvändigt att bokföra varje affärshändelse separat. Dagboken behöver enligt bestämmelsen endast innehålla slutsumman av likartade poster under en dag. Sådana gemensamma poster kan användas t.ex. för alla utgående eller inkommande fakturor och för alla in- och utbetalningar. Gemensamma poster, som inte rör kontantförsäljning, måste emellertid enligt bestämmelsen specificeras i särskilda bilagor. Dessa bilagor får bestå av lösblads- eller kortsystem. — Införandet av gemensam post får anstå till nästa vardag, om rörelsens art och omfång påkallar det.

I 196 7 års betänkande framhålls att det främst är kravet på daglig införing i bunden dagbok som vållar de bokföringsskyldiga bekymmer. I sammanhanget övervägs om man skulle kunna slopa kraven på kronolo- gisk bokföring och nöja sig med en systematisk bokföring direkt på konton. Av olika skäl anses det emellertid nödvändigt att bibehålla en kronologisk bokföring. Överväganden ägnas därefter möjligheterna att tillåta att dagboken förs med längre tidsintervaller. Utredningsmännen föreslår en bestämmelse att affärshändelserna skall registreras i dagboken utan oskäligt dröjsmål (6 å första stycket).

Beträffande innebörden av uttrycket ”utan oskäligt dröjsmål” anförsi huvudsak följande synpunkter i betänkandet (s. 53). Självfallet kan det inte generellt anges någon yttersta tid för dröjsmål med den löpande bokföringen. Det är emellertid påtagligt att en fördröjning kan vara motiverad av omständigheterna, t. ex. då den löpande bokföringen anförtrotts bokföringsbyrå eller datacentral. Den bokföringsskyldige måste emellertid alltid iaktta god redovisningssed. Han får därför inte överlämna den löpande bokföringen till annan, om han vet att arbetet inte kan slutföras inom rimlig tid. Man kan knappast i något fall godta att dagbokföringen sker senare än en månad efter den kalendermånad som affärshändelsen inträffade.

1967 års förslag bibehåller krav på daglig notering av in- och utbetalningar. Det poängteras att behovet av interna avstämningar som regel förutsätter att åtminstone totalsummor dagligen ställs samman över in- och utbetalningar. Även för taxeringskontroll och annan revision är det enligt betänkandet nödvändigt att ha tillgång till redovisningsmaterial

• Sida 120
•  Original

som i fråga om likvida medel förts åjour. Även då den bokföringsskyldige utnyttjar möjligheten till visst uppskov med de kronologiska noteringarna i övrigt, måste han enligt förslaget dock bokföra dagens in— och utbetalningar i sammandrag. Utan uttryckligt stadgande anses följa av god redovisningssed att sammandraget skall redovisa varje slag av betalningsmedel (kassa, postgiro och bank) för sig med hänvisning till bifogat verifikationsmaterial..

Enligt flera remissyttranden över 1967 års förslag är uttrycket ”utan oskäligt dröjsmål” alltför vagt. Det sägs därvid att lagen bör ange en bestämd tidsgräns. I ett remissyttrande föreslås att dagbokföringen bör göras ”så snart ske kan” och senast inom två eller tre veckor. Samtidigt hävdas i några yttranden att kravet på dagligt förande av bunden dagbok i princip bör bibehållas beträffande mindre företagare som inte har maskinell bokföring. I några yttranden framhålls att det erfarenhetsmäs- sigt är mycket svårt att vid en given tidpunkt fastställa ett företags fordringar och skulder, om inte en omedelbar grundbokföring sker. Vidare påpekas att den bokföringsskyldige måste bära det yttersta ansvaret för de dröjsmål som kan uppkomma när bokföringen anförtros åt utomstående.

Enligt den nya finländska bokföringslagen (7 &) skall affärshändelserna registreras kronologiskt och systematiskt. Kronologisk registrering av betalningshändelser måste ske utan dröjsmål för varje dag. Sådan registrering får göras i sammandrag. Övriga registreringar kan göras månadsvis senast inom två månader från kalendermånadens slut. Den bestämmelsen gäller även listning vid maskinell bokföring. Imotiven sägs att regeln måste anses tillräckligt flexibel även med hänsyn till bokfö- ringsskyldig som anlitar servicebyrå. Enligt särskilda regler för yrkesut- övares bokföring (27 och 28 åå) skall ”registrering” i bunden bok ske av betalda utgifter, räntor och skatter samt erhållna inkomster liksom uttag för eget bruk av varor och tjänster. Om bokföringen förs maskinellt eller annars så att bunden bok inte kan användas, skall affärshändelserna noteras i en bokföringsbok som skall bindas in omedelbart efter årsbokslutet.

Det norska förslaget (Så första stycket) innehåller krav på att det alltid skall föras kassabok över kontanta in- och utbetalningar samt dagbok över alla andra affärshändelser. De mindre företagare, som enligt särskilda bestämmelser i förslaget (3 &) bara har begränsad räkenskaps- skyldighet, skall föra kassabok men behöver inte föra dagbok, om företagaren i särskild kontobok över fordringar och skulder också antecknar egna uttag av varor och tjänster samt andra poster som är nödvändiga med tanke på årsbokslutet. Enligt en allmän föreskrift (9 5) skall räkenskapsböckerna vara tillfredsställande å jour enligt god redovis- ningssed. Kontanta in- och utbetalningar skall om möjligt bokföras i kassaboken den dag de äger rum

Utredningen om bokföringslagstiftningen vill erinra om följande förhållanden som bakgrund för övervägandena om den kronologiska bokföringen.

Den kronologiska bokföringen har utgjort den primära bokföringen. Det är genom denna bokföring, dagbokföringen, som affärshändelserna

• Sida 121
•  Original

kommit in i bokföringen. Bokföringen i övrigt har syftat till en mer eller mindre långtgående systematisering av bokföringsmaterialet för olika behov. Dagbokföringen har sålunda utgjort primär bokföring, grundbok- föring.

Dagbokföringen har i princip varit en bokföring post för post av affärshändelserna. Denna bokföring av varje affärshändelse har tillgodo- sett olika ändamål. Här kan erinras bl.a. om den roll som bokföringen särskilt tidigare fyllt som bevismedel vid handelstvister. Vidare har det från kontrollsynpunkt varit påkallat att det klart framgick vilka affärshändelser som bokföringen omfattat.

Vissa avsteg har länge gjorts från kravet på bokföring post för post. Kassaposterna kunde sålunda redan enligt 1855 års förordning bokförasi en post för varje dag vid varuförsäljning iminut. Bokföringslagen tillåter och 1967 års förslag förutsätts medge en gemensam bokföring av likartade affärshändelser.

Kraven på bunden dagbok har medverkat till att noteringarna post för post i ökad utsträckning kommit att ske vid sidan av den reguljära bokföringen. ”Kladdar”, journaler o.d. har förts och fått ge underlag för bokföring i sammandrag i bundna böcker. Vid datorbaserad bokföring erhålls revisionslistor och andra listor över ”inmatade” affärshändelser post för post. Noteringar i bunden dagbok har därefter inte sällan skett med avsevärt dröjsmål.

Grundbokföringen har skett dag för dag. Att en affärshändelse omgående föranlett en notering i bok har naturligtvis ökat bokföringens tillförlitlighet. Ett dröjsmål med noteringar kan lätt leda till oreda och osäkerhet. I begreppet dagbokföring har tidigare legat att bokföring skett den dag en affärshändelse ägt rum. Senare har av praktiska skäl kronologin ofta upprätthållits genom en bokföring i verifikationsnum- merföljd. Denna ordning får ses mot bakgrund av att man ansetts ha rätt att dröja med en notering till dess faktura avsänts eller inkommit. Det har då i praktiken varit olämpligt att i efterhand göra en gruppering efter de olika affärshändelsernas datum Sambandet mellan verifikationsnummer och bokföringsdatum har upprätthållits också vid datorbaserad bok- föring. Utvecklingen ligger i linje med att verifikationerna alltmer trätti förgrunden som underlag för bokföringen. — Kravet på daglig bokföring kan på detta sätt sägas ha kommit att väsentligen innebära endast ett krav på en gruppering av posterna i ett kronologiskt system. En dagbokföring i ursprunglig mening förekommer då ofta endast beträffande kassaposter,

Dagbokföringen har i ökad utsträckning förts samman med annan bokföring. Enklare räkenskaper förs ofta i kolumndagböcker, varvid en notering samtidigt görs också i någon av de systematiserande kolum- nerna. Genomskriftsbokföringen bygger i princip på att notering i samma moment görs i olika bokföringsurkunder, såsom exempelvis i journal, huvudbok och reskontra. Den datorbaserade bokföringen har ren- odlat och kan väntas ytterligare renodla denna utveckling. Uppgifter om varje affärshändelse registreras en gång i maskinläsbar form, varefter en och samma registrering vid bearbetningen ger såväl grundbokföring som annan bokföring.

Dagens praxis på bokföringsområdet och den utveckling, som nu kan

• Sida 122
•  Original

ha aktualitet, leder till att bestämmelserna om grundbokföring främst bör bygga på följande synpunkter och riktlinjer.

En bokföring post för post i löpande följd bör alltjämt ingå i regelsystemet. En sådan bokföring kan utan svårighet ske vid datorba- serad och annan maskinell bokföring. För datorbaserad bokföring framstär en utskrift post för post som en lämplig kvittens på vilka uppgifter som datorn tagit emot.

SlOpar man kravet på bunden dagbok, inträder helt andra förutsätt- ningar för en regelrätt bokföring post för post i löpande följd. De ”kladdar” och journaler, som nu förs — med uppgifter som inte noterasi bunden bok _ som underlag för de egentliga dagboksposterna, kan då ”höjas upp” till godkända grundnoteringar. — Nu angivna synsätt innebär dock inte att vissa möjligheter att använda gemensamma poster inte måste finnas.

En fastare verifikationshantering ökar möjligheterna att tillåta en tidsfördröjning beträffande de kronologiska noteringarna. Endast beträf- fande kassapostema finns, såsom utvecklasi 1967 års betänkande, starka skäl att kräva en mera omedelbar notering. En tidsfördröjning är nödvändig för att möjliggöra en ekonomisk datorbearbetning. Också när man anlitar bokföringsbyrå eller annan hjälp för bokföringsarbete kan en rätt att dröja med grundbokföringen vara nödvändig.

Samtidigt ger fördröjningen möjligheter att sammanföra den kronolo- giska och systematiska bokföringen. Den 1967 diskuterade frågan om att slopa den kronologiska bokföringen och göra grundnoteringarna i den systematiska bokföringen kan i viss mån sägas framstå som alltför tillspetsad. Uppenbarligen finns behov dels av noteringar, som ger identifierings- och kontrollsamband med de enskilda affärshändelserna, dels av systematik som ger överblick över ställning och resultat. En annan sak är att man naturligtvis i det praktiska arbetet bör tillvarata möjligheterna att undvika dubbelarbete när man skall framställa den sålunda önskvärda redovisningen.

Vad som hittills betecknats som dagbokföring kallas i lagförslaget för grundbokföring. Beteckningen dagbok blir mindre lämplig när tidskraven blir starkt lättade. Den kronologiska indelning, som ändock bör finnas, framstår då främst som utslag av en grupperingsprincip. Termen grundbokföring ger också bättre uttryck för att i förgrunden här står principen att denna bokföring skall föra in affärshändelserna post för post.

De här förordade principerna ger lagbestämmelser som nära överens— stämmer med de bestämmelser som föreslås i 1967 års betänkande. Beträffande tidskraven har dock, såsom skall framgå nedan under punkt 3, något awikande lösningar nu synts lämpliga. Bestämmelsen iförsta stycket anger att grundbokföringen skall ske post för post i löpande följd. Ordningsföljden skall enligt bestämmelsen ansluta till de nummer eller andra identifieringstecken som åsätts verfikationerna (öå sista stycket).

2. Det är troligt att en grundbokföring utan andra sammansatta poster än kassaposter skulle kunna bli vanligare än nu. När bunden dagbok inte

• Sida 123
•  Original

behöver föras, kan journaler och andra specifikationer sålunda få ställning av ”grundbokföringsböcker”. Vid datorbaserad bokföring an- vänds de enskilda verifikationerna som underlag för stansningen eller annan översättning till maskinläsbar form. Verifikationslistan —- grund- bokföringen — innehåller då inga sammansatta poster.

Behov att använda sammansatta poster kommer naturligtvis dock alltjämt att föreligga. Kollektivposter kan sålunda lämpligen behöva finnas vid en del system för maskinbokföring. Sammansatta poster kan också förekomma när man låter fakturor i ordnat skick ersätta reskontrabokföringen men vill ha aktuella kollektivkonton för fordringar och skulder.

Det måste utan svårighet kunna klarläggas vilka affärshändelser som ingår i en sammansatt post. Detta krav kan ofta enkelt tillgodoses genom att man till vederbörande verifikationsbunt fogar slagremsan med summering av de ingående delposterna. Är verifikationerna många, bör slagremsan förses med kompletterande anteckningar som identifierar ingående verfikationer.

3. Enligt 196 7 års förslag (6 &) skall sammandrag över kontantaffärer göras varje dag. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att det finns behov av vissa undantag från en så sträng regel. Det förekommer sålunda att företagare anlitar bokföringsbyrå eller annan för all bokföring. Vidare finns det rörelser vars innehavare och personal är ständigt verksamma på arbetsplatser utanför rörelsens lokal. Det kan då vara nödvändigt att samla kontorsarbetet till särskilda tider. Fasta rutiner för bokföringsarbe- tet kan här ge en välordnad bokföring. Längsta tiden för uppskov med att föra kassadagboken har enligt föreskriften i andra stycket bestämts så att arbetet som regel skall kunna koncentreras till två tillfällen per vecka. Den som exempelvis slutför kassabokföringen för måndag, tisdag och onsdag på onsdagar kan fullgöra kassabokföringen för torsdag och fredag under veckohelgen eller senast följande måndag. Rätten att kassabokföra med några dagars fördröjning föreligger endast när särskilda skäl föreligger. Som regel skall grundbokföringen av kassaposter sålunda ske dagligen. Särskilda skäl kan anses föreligga i första hand när sådana förhållanden föreligger som antytts ovan. Det bör understrykas att den bokföringsskyldige inte kan överlåta till servicebyrå att föra också kassabokföringen, om inte byrån kan garantera att kassapostema förs dagligen eller åtminstone två gånger i veckan. Det får därför troligen antas att de flesta bokföringsskyldiga inte kan överlåta detta arbete utan blir tvungna att själva utföra denna del av bokförings- arbetet. Det har förutsatts att betalningshändelserna noteras i skilda poster för kassa, bank och postgiro. En sammanblandning skulle försvåra den avstämning som bör ske dagligen. Kassahanteringen kan ofta underlättas av att den som har hand om kassan anförtros ett begränsat kontantbelopp, fast utbetalningskassa. Detta beIOpp fylls på eller förnyas när kassören företer verifikationer som

• Sida 124
•  Original

visar att det tidigare beloppet helt eller delvis förbrukats. Större utbetalningar bör vid ett sådant system gå över bank- eller postgiro. Systemet förutsätter vidare att den fasta redovisningskassan inte tillförs medel genom kontantinbetalningar utifrån.

4. Grundbokföringen av övriga poster _ i bokföringspraxis ofta kallade memorialposter — skall enligt 1967 års förslag ske utan dröjsmål. I motiven anges att längre uppskov än till kalendermånaden efter affars- händelsens månad aldrig bör komma i fråga. Utredningen om bokföringslagstiftningen förordar här, i enlighet med önskemål i flera remissyttranden, en i lag fixerad tidsgräns. Den i tredje stycket föreslagna tidsgränsen torde vara lämplig bl.a. för den som vill anlita bokföringsbyrå eller datacentral för sin bokföring. Tidsgränsen har inte anknutits till kalendermånad. En period kan sålunda bestämmas från en dag i månaden till dagen med samma ordningsnummer i följande månad. Det är naturligtvis viktigt att verifikationerna hålls ordnade i avvaktan på bokföring. Materialet bör grupperas med indelning på lämpliga bokföringsdagar. Det förutsätts sålunda att man även vid månadsvis grundbokföring av memorialposter använder någon dagindelning. Verifi— kationerna skall ordnas så att det finns parallellitet mellan verifikationer och bokföringsposter. Utredningen har räknat med att man i allmänhet kommer att åsätta verifikationerna löpande nummer. Verifikationerna för viss dag ger då grundbokföringsposterna för samma dag. Undantagsvis kan andra grupperingar vara möjliga, såsom en gruppering efter affärshän- delsernas dagar.

95

Affärshändelserna bokföres i systematisk ordning för överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning (huvudbok- föring). Huvudbokföringen kan förenas med grundbokföringen eller ske genom särskild bokföring. Sammansatta poster får användas i huvudbok- föringen, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högst två månader senast inom en månad från utgången av sådan period. Sammanfattningen göres genom att huvudbokföringens konton summeras, genom särskild uppställning med sammandrag av dessa konton eller på annat sätt som är lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden.

1. 1929 års bokföringslag kräver inte uttryckligen att bokföringen skall omfatta huvudbok. Förutom dagbok skall den bokföringsskyldige enligt 45 andra stycket föra ”de övriga handelsböcker, vilka med hänsyn till rörelsens omfattning och beskaffenhet erfordras i den löpande bokfö- ringen”.

Enligt 196 7 års förslag (4 &) skall utöver dagbok och årsbok finnas ”de övriga räkenskaper som med hänsyn till verksamhetens omfattning och beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed”. Bestämmelsen och frågorna om den systematiska bokföringen har inte föranlett några särskilda uttalanden vid remissbehandlingen.

Den nya finländska bokföringslagen innehåller bestämmelsen (7 & första

• Sida 125
•  Original

stycket) att affärshändelserna skall registreras kronologiskt och systema- tiskt, Särskilda föreskrifter beträffande kontosystemet finns i 5 % första och andra stycket. Det krävs att kontosystemet skall vara ”klart och tillräckligt specificerat”. För att göra det möjligt att jämföra resultaten för flera räkenskapsperioder fordras att varje konto i princip skall ”fortlöpande bibehållas oförändrat till sitt innehåll”. Kontots innehåll får dock ändras på grund av ”särskild anledning”. Enligt 5 % tredje stycket skall affärshändelserna registreras så att ”sambandet med resultaträk- ningen och balansräkningen utan svårighet kan fastställas”. I motiven till den bestämmelsen sägs att varken revision eller skattegranskning kan utföras, om inte registreringarnas samband med bokslutet kan ”tydligt konstateras”. Det framhålls att även den ”praktiska företagsledningen” förutsätter att detta samband kan fastställas.

Enligt bestämmelserna i det norska förslaget (5 %) skall det alltid föras kontobok över fordringar och skulder samt huvudbok med sammandrag av kassabokens och dagbokens konton. Den som har begränsad räken- skapsplikt och inte för dagbok skall i stället för huvudbok ha sammandragsbok med sammandrag av posterna i kassa- och kontoboken. Det tillåts att man för kombinerad l) kassa-, dag- och huvudbok. 2) kassa- och sammandragsbok, 3) huvud- och ”årsregnskapsbok” eller 4) samman- drags- och ”årsregnskapsbok”. ”Kongen” kan tillåta att kontoboken slopas, om annat betryggande system används för reskontrabokföring. Därvid kan också lämnas närmare föreskrifter om sådant system. [ 10 & sista stycket föreskrivs att beloppen i ”årsregnskapet” och ihuvud- eller sammandragsboken måste stämma överens.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har anlagt följande syn- punkter på frågan om den systematiska bokföringen och funnit följande principer böra läggas till grund för en bestämmelse om denna bokföring.

Grundbokföringen för in affärshändelserna i bokföringen och ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskilda affärshändelser. Huvud- bokföringen underkastar det grundnoterade materialet en systematisk bearbetning. Systematiseringen skall skapa överblick över resultat och ställning. Den systematiska bokföringen har sålunda en inriktning, som bestäms av bokslutet, och är en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet. Huvudbokföringen kan sägas specificera årsbokslutets poster. Samtidigt är det ytterst viktigt att den systematiska bokföringen direkt eller över sammanfattningar kan ge en mera kontinuerlig överblick över utvecklingen, över rörelsens gång och över dess resultat och ställning.

Varje bokföringsskyldig måste ha en systematisk bokföring och en bestämmelse bör finnas om denna bokföring. Utredningen om bok- föringslagstiftningen har i en sådan bestämmelse sökt att ange kraven på den systematiska bokföringen genom en anknytning till dess syften.

Med de intressen, som främst skall tillgodoses genom en bokföringslag- stiftning, har den systematiska bokföringen en central roll i bokförings— systemet. Det har därför synts motiverat att för denna bokföring bibehålla beteckningen huvudbokföring.

Utvecklingen på redovisningsområdet har i särskild grad berört huvud- bokföringen. Ett ständigt arbete pågår på olika håll för att arbeta fram och

• Sida 126
•  Original

utveckla kontoplaner med ändamålsenlig systematisering av bokförings- materialet. Maskinbokföringstekniken och datortekniken har ökat syste- matiseringsmöjligheterna. Vid datorbearbetning arbetar man inte sällan med ett betydligt större antal konton än vid traditionell bokföring. Särskilt datorbearbetningen ger vidare möjligheter att snabbt få fram olika aktuella rapporter från bokföringsmaterialet. Tekniken har också öppnat möjligheter för ett alltmer integrerat bokföringsarbete, där enhetliga arbetsmoment kan ge såväl en grundbokföring som en systematiserad bokföring.

2. 1929 års bokföringslag uppställer liksom 1967 års förslag inga särskilda tidskrav beträffande huvudbokföringen. Vissa krav på en tillfredsställande aktualitet hos den systematiska bokföringen kan möjli- gen anses följa av bokföringslagstiftningens allmänna syften. Samtidigt har man i redovisningspraxis uppenbarligen ansett sig ha visst rådrum med huvudbokföringen. Vid datorbaserad bokföring har man sålunda för väsentliga delar av bokföringsmaterialet verkställt bokföring (gett visuell form åt materialet) i ett sammanhang för perioder av i regel en månad.

Några tidskrav finns inte heller i den nya finländska bokföringslagen. I det norska förslaget (10 &) finns däremot krav på att kontona i kassaboken och dagboken skall summeras för perioder om en eller två månader. Summor eller saldo beträffande varje konto skall föras in i huvudboken eller sammandragsboken. ”Kongen” ges möjlighet att lämna särskilda regler när lösbladssystem kommer till användning vid bokfö- ringen. — Dessutom finns en allmän bestämmelse (9 &) att räkenskaps- böckerna skall vara ”tilfredsstillende å jour”.

Många skäl kan åberopas för att idag ställa upp vissa tidskrav för den systematiska bokföringen. Regelbundna systematiska rapporter krävs för att den bokföringsskyldige skall kunna följa rörelsens ekonomiska utveckling. Informationsberedskapen kräver sådana rapporter. Olika uppgifter, som skall lämnas, exempelvis vid redovisning av källskatt och mervärdeskatt, måste grundas på sammanställningar. Vid datorbaserad bokföring kan man inte alltid som vid traditionell bokföring följa bokföringen steg för steg och det är därför angeläget att bearbetningen med vissa tidsintervaller avkastar systematiska rapporter. När man lättar tidskraven för grundbokföringen har härtill medverkat att man velat öka möjligheterna att förena arbetsmomenten för den kronologiska och systematiska bokföringen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i sitt lagförslag preciserat tidskrav för den systematiska bokföringen (se vidare under punkt 5).

3. 1929 års bokföringslag ställer inte upp några krav på dubbel bokföring. Inte heller har 1967 års förslag några bestämmelser om sådan bokföring. En bokföring, som inte innefattar dubbla löpande noteringar, är i princip tillåten enligt nuvarande lag och skulle bli det om 1967 års förslag genomfördes.

Enligt den nya finländska bokföringslagen skall bokföringsskyldig ha dubbel bokföring (2 å). Yrkesutövare — med förenklad bokföring — behöver inte använda dubbel bokföring (26 å). Det norska förslaget har

• Sida 127
•  Original

inga uttryckliga bestämmelser i ämnet.

Den dubbla bokföringen med dubbel notering av alla poster inom ett ständigt i sin helhet balanserat system ger sådana kontinuerliga avstäm- nings- och kontrollmöjligheter att dess ställning i bokföringssammanhang kan anses helt orubbad. Den dubbla bokföringen innebär en fortlöpande systematisering med inriktning på resultatredovisning och periodiseringi bokslutets resultaträkning och balansräkning.

Det har emellertid med utgångspunkt i dagens teknik ibland uttalats att systematiska rapporter nu med fördel kan framställas utan att man använder sig av det traditionella grundsystemet. Härvid görs gällande att den dubbla bokföringens avstämningssystem får ses mot bakgrund av den tidigare ”hantverksmässiga” bearbetningen av Siffermaterialet. Datorbe- arbetningen bygger på en enda gemensam inmatning av grunduppgifterna för hela bokföringen och inmatningen kontrolleras noggrant. En post kan vid sådan bokföring klassificeras på många olika sätt samtidigt utan en så bunden klassificering i debet-kredit som vid den dubbla bokföringen. Vid datorbaserad bokföring kan avstämningar ske också i andra former än vid traditionell bokföring. Härvid kan man genomföra bl.a. olika likhetsjäm- förelser, varvid exempelvis kontrolleras att summan av alla skilda slag av kostnader motsvarar den totala kostnadssumrnan.

System, byggda på nu skisserade principer, torde ha fått ökad användning i företagens kalkyl- eller kostnadsbokföring. De behov, som denna bokföring tillgodoser, har då i större eller mindre utsträckning kunnat ersättas av en mera fri statistisk rapportering. Det kan finnas en tendens att här avlägsna sig från nuvarande kontoplanmodeller som ofta varit uppbyggda med ett gemensamt system för affärsbokföringen och kostnadsbokföringen (monistiskt system). — När kostnadsbokföringen är fristående i förhållande till affärsbokföringen brukar man tala om ”dualistiska system”. — Det är osäkert om sådana statistiska system kan komma att vinna insteg på den systematiska affärsbokföringens område. Den bundna formen för årsredovisning med resultaträkning och balans— räkning torde alltid göra det nödvändigt att man åtminstone i en bokslutsetapp gör grupperingar och avstämningar efter grundprinciperna för dubbel bokföring. Det bör också erinras om att gränserna mellan kostnadsbokföring och affärsbokföring alltid är något flytande. Används information från kostnadsbokföringen exempelvis för lagervärderingen i affärsbokslutet, får berörd del av kostnadsbokföringen anses ingå i affärsbokföringen.

Även vid mycket okomplicerad affärsbokföring kan undantagsvis finnas utrymme för att använda annat än dubbel bokföring. Genom att kretsen bokföringsskyldiga vidgas kommer en del verkligt små rörelser att omfattas av bokföringsplikt. Deras bokföring skulle möjligen då någon gång kunna fullgöras genom att man vid grundbokföringen gör noteringar i några fördelande kolumner utan att inordna dessa i ett debet—kredit- system. Separata sammanställningar får då göras för att man skall kunna se rörelsens resultat och ställning och kunna göra upp årsbokslut. Det finns också deklarationsblanketter som skall användas av den som driver rörelse utan att ha dubbel bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto. — Det bör emellertid framhållas att en enkel bokföring och

• Sida 128
•  Original

en användning av nu berörda deklarationsblanketter endast vid ytterst okomplicerade förhållanden i praktiken kan förenkla redovisningsarbetet.

Utredningen har bedömt det vara riktigast att nu inte ta in någon bestämmelse i lagen om skyldighet att ha dubbel bokföring. Få bokföringsskyldiga torde emellertid i praktiken ha möjligheter att utan dubbel bokföring fylla de krav som lagen i olika hänseenden ställer upp för bokföringen.

4. I första stycket anges att huvudbokföringen inte behöver utgöra ett självständigt inslag i bokföringsarbetet. Den systematiska bokföringen kan sålunda främst ses som en princip för bokföringsmaterialets gruppering, en princip som är sidoordnad till grundbokföringens kronolo- giska princip. Vid enklare förhållanden kan den kronologiska och systematiska bokföringen ske samtidigt genom användning av kolumndagbok. Med ett begränsat antal bokföringsposter kan den kronologiska boken sålunda samtidigt tjänstgöra som huvudbok, om man utrymmesmässigt klarar sig med en bok. En fristående huvudbokföring blir däremot aktuell bl.a. då man, trots att kolumndagbok används, behöver föra en kompletterande huvudbok för ”diverse konton” (konton som behövs vid sidan av de konton som har särskilda kolumner). [ andra fall kan en fullständig åtskillnad mellan kronologisk och systematisk bokföring vara lämplig. Vid maskinbokfön'ng eller datorbaserad bokföring kan en och samma notering eller registrering ge både grundbokföring och huvudbokföring. Förutom på grund av de variationer, som följer av olikheterna i teknik för bokföringsarbetet, kommer naturligtvis den systematiska bokföringen att skifta efter företagens storlek och förhållanden i övrigt. För mindre företag kan naturligtvis en tillfredsställande överblick erhållas utan någon långtgående systematisk uppdelning. För större företag kan ledningen däremot ofta inte få grepp om de ekonomiska förhållandena och styra företaget utan rapporter från en kvalificerad och omfattande systematisk bokföring. Här bör anmärkas att huvudbokföringen endast omfattar de poster som finns med i grundbokföringen. Om affärshändelser, varigenom kund- fordringar eller leverantörskulder uppkommit, inte bokförs förrän betalning sker (11 å), finns sådana fordrings- och skuldposter inte medi huvudbokföringen. Det är emellertid då lämpligt att rörelseidkaren gör ett överslag över och antecknar summan av dessa poster när han sammanfattar huvudbokföringen enligt bestämmelsen i andra stycket. Noteringar av detta slag måste redan nu göras av bokföringsskyldig som redovisar mervärdeskatt enligt bokföringsmässiga grunder.

5. Varje företagare måste kunna överblicka sina ekonomiska förhål- landen. Han måste kunna följa rörelsens gång och eventuella awikelser från uppgjorda planet i budget eller förkalkyler. Alltemellanåt måste han inhämta uppgifter om rörelsens resultat och ställning. Genom en välordnad ekonomisk redovisning kan han få alla de upplysningar han behöver. Bokföringen kan således vara till stor nytta som informationskälla. Med tanke härpå föreslår utredningen i andra stycket att sammanfattningar av

• Sida 129
•  Original

huvudbokföringen skall tas fram på regelbundna tider. Ett sådant krav ger också bokföringen viss stadga. Tiderna har här bestämts så att rappor- terna skall avse perioder om högst två månader och vara färdiga senast inom en månad efter sådan periods utgång. Tiden två månader har valts främst med anledning av att tvåmånadersperioder används som huvudregel vid redovisning av mervärdeskatt (22 % förordningen (19681430) om mer— värdeskatt).

Regleringen av den systematiska bokföringen medger att denna bokföring i sin helhet fullgörs i anslutning till att en sammanställning skall presteras. Vill man samordna det kronologiska och systematiska bokföringsarbetet, får man dock göra arbetet månadsvis eftersom sådana krav enligt 8 & gäller för den kronologiska bokföringen. För många torde det sålunda vara praktiskt att låta perioden omfatta en månad. Den som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral får nu oftast kronologiska och systematiska rapporter varje månad. Det är emellertid med den föreslagna bestämmelsen möjligt att ta fram en systematisk rapport endast vid varannan bearbetning.

Lagtexten talar om sammanfattning på sätt som är lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden. Den bokföringsskyldige skall ha viss frihet att välja form för sammanfattningen. En råbalans eller en saldobalans är här som regel fullt tillräcklig. Krav ställs inte upp på något mera fullständigt periodbokslut. Vid mindre komplicerade förhållanden kan sammanfattningen bestå i att huvudbokens konton summeras för perioden. I större företag görs redan som regel korttidsbokslut.

10%

Poster i huvudbokföringen redovisas ytterligare i hjälpbokföring i den utsträckning så erfordras för att få tillfredsställande överblick och kontroll av lagertillgångar, förhållanden till kunder och leverantörer eller andra förhållanden av särskild betydelse.

1929 års bokföringslag och 1967 års förslag saknar särskilda bestäm- melser om den s.k. hjälpbokföringen. Skyldighet att ha hjälpböcker kan följa av bestämmelsen att, utöver dagbok och årsbok, skall föras ”de övriga räkenskaper som med hänsyn till verksamhetens omfattning och beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed” (4 % i l967 års förslag).

Frågor om hjälpbokföringen berörs i stort sett inte vid remissbehand- lingen av 1967 års förslag.

Den nya finländska bokföringslagen saknar särskilda bestämmelser om hjälpbokföring. Särskild bestämmelse finns emellertid (5 % första stycket) att kontosystemet skall vara klart och tillräckligt specificerat. Enligt det norska förslaget (5 &) skall föras kontobok över mellanhavandena med fordringshavare och gäldenärer; dispens kan dock meddelas.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i sitt lagförslag tagit med en allmän bestämmelse om hjälpbokföring. Om denna bestämmelse bör anmärkas följande.

Alla bokföringsskyldiga skall ha en systematisk bokföring i form av huvudbokföring. Denna bokföring kan föras på ett detaljerat sätt men också inriktas endast på sammansatta poster. De sammansatta posterna

• Sida 130
•  Original

kan då kräva någon form av specifikation. I andra fall kan olika enkla poster i huvudbokföringen behöva ställas samman i särskild gruppering för att öka överblicken över speciella förhållanden. Poster kan också behöva specificeras i särskild ordning för att belysa poster i balansräk- ningen.

Ibland kan en tydlig hänvisning till ett antal enskilda poster i grundbokföringen ge tillräcklig specifikation. Noteringarna i grundbok- föringen tillsammans med vederbörande verifikationer ger då en nödig överblick. Inte sällan är emellertid antalet delposter så stort eller posterna så splittrade att överblicken försvåras. För att tillgodose anspråken på tillfredsställande kontroll över särskilt viktiga förhållanden kan man då behöva lägga upp en sidoordnad hjälpbokföring. Behoven av särskild överblick kan avse förhållandet till enskilda leverantörer och kunder (reskontra). Hjälpbokföring kan också krävas för erforderlig överblick över ett stort, sammansatt och livligt omsatt lager. Annan hjälpbokföring kan avse växelaffärer, löneredovisning, avskrivningar, räntor o.d.

Hjälpbokföringen är sålunda inte obligatorisk för alla bokföringsskyl- diga. Endast rörelser av mindre omfattning torde emellertid mera genomgående kunna vara helt utan hjälpbokföring. Företag med en stor rörelse kan behöva en omfattande hjälpbokföring för att specificera kollektivkonton i huvudboken och för specifikation av balansposter.

Inga tidskrav anges beträffande hjälpbokföringen. Dess roll av Specifi- kation till huvudbokföringen får anses medföra att förandet måste ske åtminstone i takt med huvudbokföringen. Oftast torde emellertid företagsledningens krav på överblick tvinga fram en hög aktualitet hos hjälpbokföringen.

Här bör erinras om att särskild reskontrabokföring inte behövs för mindre rörelser när företagaren använder den redovisningsforrn som reglerasi 11 &.

llå

Uppkomna fordringar och skulder behöver ej bokföras förrän faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, avsänts eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god sed för affärsför- hållandet. Bokföring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantör— skuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång bokföres dock de fordringar och skulder som då ej är betalda. Verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem.

Vad i andra stycket sägs får ej tillämpas, om ett betydande antal fakturor förekommer, om de fordringar eller skulder som fakturorna avser uppgår till avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkallad.

l. Förslaget bygger, som framhållits under 3 % (punkt 4), på att bokföringsmässiga grunder skall iakttas. Hänsyn skall sålunda tas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m. ävensom till fordringar och skulder. Att hänsyn i bokslutssammanhang skall tas till in- och utgående lagertillgång och till fordringar och skulder

• Sida 131
•  Original

framgår bl.a. av bestämmelserna om balansräkningen och av värderings— reglerna. Någon allmän regel att bokföringsmässiga grunder skall iakttas har inte ansetts behövlig.

I förevarande paragraf behandlas frågan när fordringar och skulder skall noteras i den löpande bokföringen — blir bokföringsmogna.

[ 1967 års förslag övervägs den nu behandlade frågan bl.a. mot bakgrund av bokföringslagens bestämmelser. Övervägande görs i avsnittet med diskussion av begreppet affärshändelse. Därvid uttalas i betänkandet i huvudsak följande. Enligt 6å andra stycket bokföringslagen skall upplysning lämnas ”om de fordringar och skulder, som i rörelsen uppkommit”. Denna bestämmelse har emellertid i den företagsekono- miska litteraturen tolkats så att en fordran skall bokföras på fakturerings- dagen eller den dag då fakturan har avsänts. Denna tolkning leder emellertid till ogynnsamma konsekvenser från både civilrättsliga och skatterättsliga synpunkter. Den leder sålunda till att den bokförings- skyldige kan dröja med faktureringen och därigenom uppskjuta bok- föringen. Han kan då undanhålla tillgångar från sina borgenärer och komma förbi skatterättens krav på beskattning efter bokföringsmässiga grunder med beaktande av fordringar och skulder.

I 1967 års betänkande löses frågan genom en hänvisning till den föreslagna bestämmelsen (35 andra stycket) att redovisningen skall omfatta alla sådana affärshändelser i den räkenskapsskyldiges verksamhet som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek eller sammansättning. — Frågan om vad som är affärshändelse har diskuterats ovan under 5 &. — För att avgöra vilka affärshändelser som har sådan effekt bör man enligt betänkandet tillämpa civilrättsliga regler i fråga om uppkomsten av fordringar och skulder. I allmänhet sägs detta innebära att den ena kontrahenten skall ha fullgjort sin prestation enligt avtalet, innan en fordran eller skuld uppkommer. De praktiska svårigheter som kan föreligga att bokföra innan fakturering skett — ibland kan exempelvis beloppet av fordringen då vara okänt — bör inte leda till att man avstår från en regel om bokföring vid uppkomsten. En sådan regel antas komma att medverka till en snabbare fakturering.

I betänkandet vidgås emellertid samtidigt att vissa svårigheter kan föreligga att i praktiken upprätthålla ett krav på bokföring redan när en prestation fullgjorts (en fordran uppkommit). Då avtal saknas och parterna har kontinuerliga affärsförbindelser skulle det sålunda kunna vara svårt för utomstående att avgöra när en prestation fullgjorts. Detta ger i praktiken avtalsparterna möjligheter att själva bestämma när bokföring skall ske. Ännu större svårigheter kan möta att avgöra när immateriella prestationer fullgjorts, såsom vid konsultationer och läkar- vård. I betänkandet uttalas för sistnämnda typer av avtal att det inte torde låta sig göra att åstadkomma en över hela fältet effektiv lagstiftning som reglerar frågan när ett uppdrag skall anses fullbordat och sålunda skall redovisas i bokföringen.

Den nya finländska bokföringslagen innehåller bestämmelse (6 5) att grund för registrering av utgift är mottagande av produktionsfaktor och grund för registrering av inkomst är överlåtelse av prestation (prestations- principen). Det norska förslaget saknar direkt bestämmelse i frågan. Ett

• Sida 132
•  Original

allmänt krav uppställs (9 &) att räkenskapsböckerna skall vara tillfreds- ställande å jour vid varje tid.

Utredningen om bokföringslagstzftningen anser att man i lagen, såsom enligt 1967 års förslag, bör ha med en huvudregel om skyldighet att i den löpande bokföringen snabbt bokföra uppkomna fordringar och skulder. Praktiskt inställer sig här frågan hur tidigt en bokföring kan komma i fråga och vilket dröjsmål med bokföringen som man behöver tillåta av praktiska skäl.

I första stycket har utredningen reglerat frågan om bokföring av uppkomna fordringar och skulder. Bestämmelsens formulering antyder att den tidigaste bokföringstidpunkten är uppkomsttiden för fordran eller skuld. Frågan när fordran eller skuld uppkommit får, såsom uttalas i 1967 års betänkande, avgöras med ledning av civilrättens regler. Det bör framhållas att vad som i regel då har bokföringsintresse är fordran eller skuld som avser köpeskilling eller annat vederlag. Skyldigheten att betala vederlag utlöses i allmänhet av att den ena parten fullgör sin prestation, exempelvis en leverans.

Hänvisningen till civilrättens regler ger naturligtvis inte alltid någon okomplicerad vägledning. Parternas avtal och vad som i övrigt reglerar rättsförhållandet kan naturligtvis medföra att fordran och skuld uppkom- mer vid annan tidpunkt än leverans e.d. Vanskligt kan exempelvis vara att avgöra när en bokföringsmogen skuld uppkommer vid ett långvarigt konsultarbete utan någon delleverans. Här måste hänsyn tas till bl.a. om det successiva arbetet ger en ovillkorlig och klart beloppsbestämbar fordran. Det bör påpekas att det alltid ligger i linje med en försiktig ställningsbedömning att ta hänsyn exempelvis till förpliktelser som ackumuleras för beställda konsultarbeten, även om konsulten ännu inte gett någon fordran till känna genom delfaktura e.d. Ipraxis är det vanligt med en skuldredovisning av sådana förpliktelser. Undantagsvis kan en bokföring innan leverans skett eller mottagits ifrågakomma också exem- pelvis då inträdda prisändringar kommer att medföra förluster när avtalet senare fullgörs. Det har emellertid, såsom senare skall framgå, inte funnits lämpligt med en bestämmelse som tvingar fram en så tidig redovisning.

Frågan när bokföring senast måste ske har i 1967 års förslag getts en förhållandevis sträng lösning. Ingen bestämmelse finns som medger undantag från principen om bokföringsskyldighet vid uppkomsten av fordran eller skuld. — Här bortses då från det undantag som kan sägas uppkomma när man bokför först vid betalning och dessförinnan förvarar obetalda fakturor i pärmar eller i annan ordnad form.

Förhoppningarna i 1967 års betänkande att den då föreslagna regeln skulle medverka till en snabbare fakturering torde till en del vara överdrivna. Det torde sålunda ha blivit förhållandevis vanligt att företag koncentrerar sin fakturering och fakturerar exempelvis en gång i månaden. Användningen av dator och ett ökat anlitande av service för bokföringsuppgifter torde ha medverkat till mera bestämda, koncentre- rade faktureringsrutiner. Samtidigt förekommer det emellertid alltmer att fordringar ges till känna på annat sätt än genom fakturor och annat underlag än fakturor används som grund för bokföringsåtgärder. Vid delleveranser kan sålunda t.ex. följesedlar läggas till grund för notering i

• Sida 133
•  Original

bokföringen.

l praxis torde bokföring i inte ringa utsträckning ske först när faktura avsänts eller mottagits. Innan faktura utgått eller kommit är fordringen eller skulden inte sällan mer eller mindre obestämd. Där vederlaget inte bestämts i något avtal eller följer taxa, måste fakture- ringen ibland föregås av ett omfattande uträkningsarbete eller, såsom vid arvodesanspråk, av att det övervägs och beslutas vilken ersättning som skall krävas. Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att det inte är praktiskt möjligt att upprätthålla en sträng regel att bokföring inte får ske senare än då fordran eller skuld uppkommit.

De anförda skälen har lett till att utredningen i lagförslaget som sista gräns för skyldigheten att bokföra angett tidpunkten när faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, översänts eller mottagits.

En olägenhet skulle följa av en undantagslös sådan regel. En säljare skulle få alltför stora möjligheter att själv bestämma när bokförings— skyldighet inträder eftersom han kan dröja med att fakturera. Också för köparens del kan ett dröjsmål till dess faktura faktiskt föreligger ge otillfredsställande bokföringsförhållanden. En bestämmelse om skyldig- het att fakturera in om viss tid hör emellertid inte hemma i en bokföringslag- stiftning.Vill man hindra ett dröjsmål med bokföringen, kan man däremot föreskriva att bokföring skall ske senast när fakturering skett eller bort ske enligt god sed. Frågan när fakturering bör ske får då bestämmas efter praxis för den aktuella typen av affär. Inom många branscher torde här finnas en utvecklad praxis. Saknas fast praxis, torde regeln kunna främja utvecklingen av en sådan. Utredningen har i sitt lagförslag tagit med en regel av ovan antytt innehåll. Den föreslagna bestämmelsen torde innebära en viss skärpning i förhållande till dagens redovisningspraxis på en del yrkesområden.

Bestämmelsen avser den löpande bokföringen. Det bör påpekas att föreskrifterna om årsbokslut kan medverka till att respiten i praktiken ibland inte kan utnyttjas. Har leverans skett, måste de förvärvade tillgångarna redovisas som försålda eller som tillgångar. Även om fakturering inte skett vid räkenskapsårets utgång, har den bokförings- skyldige sålunda anledning att bokföra inköpet som utgiftspost vilken periodiseras i bokslutet.

2. Enligt 1929 års bokföringslag (6 % andra stycket) skall i den löpande bokföringen ”upplysning på klart och överskådligt sätt lämnas om de fordringar och skulder, som i rörelsen uppkommit”. I standardkommen- taren till lagen hävdas att en mottagen kundfaktura i regel bör införas i dagboken omedelbart och inte först vid den kanske flera veckor därefter inträffade betalningen. Därvid uttalas att leverantören i allmänhet levererat varan när fakturan utfärdas och att leveransen utgör ett ”verkligt bokföringsfaktum”. Samtidigt sägs att bokföring någon gång kan få anstå i avvaktan på betalning, om de obetalda fakturorna förvaras samlade på betryggande sätt. 1 1967 års betänkande föreslås en bestämmelse (6 % första stycket) att ”med registrering av utgående och inkommande fakturor kan anstå till

• Sida 134
•  Original

räkenskapsårets utgång eller till dessförinnan verkställd betalning, om ifrågavarande räkenskapsmaterial är ordnat på sådant sätt att vid varje tillfälle storleken av därpå grundade fordringar och skulder kan utrönas”. — Som bakgrund till den föreslagna bestämmelsen redovisas i betänkan- det bl.a. följande uppgifter och synpunkter. Skyldigheten att redovisa uppkomna fordringar och skulder behöver inte nödvändigtvis fullgöras genom kollektivkonton i ”dagboken” i kombination med specifikationer i hjälpbokföring (reskontra). ”Dagbokföringen” kan fullgöras utan kollektivkonton genom att man i bunden bok utan kontering ”diarieför” dagens fakturor med kontrahentens namn och fakturans belopp. Att använda kollektivkonton ger emellertid väsentliga fördelar genom möjlig- heterna att avstämma obetalda fakturor mot kollektivkontona.

I praxis har man _ enligt betänkandet — alltmer frångått förfaringssät- tet med kollektivkonton och särskild reskontra. Man tillämpar i ökad omfattning en s.k. kontolös bokföring. Vid exempelvis fakturering förvaras då en kopia av fakturan i kundregisterföljd. Denna kopia förvaras, så länge den är obetald, skild från betalda fakturor. Samlingen av obetalda fakturor utgör en specifikation till totalbeloppet utestående kundfordringar. Eventuellt för man, för att få avstämningsmöjligheter, ett kollektivkonto i ”dagboken” med redovisning av förändringar beträffande kundfordringsbeståndet. På liknande sätt förfar man med leverantörskulder.

I betänkandet konstateras att de relaterade förhållandena ger skäl att ompröva gällande bestämmelser om bokföring av fordringar och skulder. Då utredningsmännen dessutom funnit att krav på bunden dagbok inte bör uppställas, finns enligt dem inte skäl att ovillkorligt hålla fast vid sambandet mellan dagboken och bokföring av uppkomna fordringar och skulder.

Vid remissbehandlingen av 1967 års förslag anmärks att överblicken snabbt kan gå förlorad, om reskontra saknas. Samtidigt framhålls att rationalisering i föreslagen riktning givetvis bör underlättas, men det sägs kunna räcka med att i motiven ange att reskontrabokföring inte krävs under alla förhållanden. Vidare påpekas att den föreslagna bestämmelsen bör formuleras så att det tydligare framgår att bokföring måste ske vid betalningstillfället, dock senast vid räkenskapsårets utgång.

Enligt den nya finländska bokföringslagen får (7 5 andra stycket) alla affärshändelser utom in- och utbetalningar bokföras månadsvis senast två månader från kalendermånadens slut. Vid bokföring enligt kontantprin- cipen ”skall från försäljning och inköp härrörande fordringar och skulder kunna fortlöpande klarläggas” (6 & andra stycket).

1 det norska förslaget (5 & sista stycket) sägs att ”Kongen” kan tillåta att reskontra i form av kontobok slopas, om annat betryggande system används för bokföring av fordringar och skulder. Vidare fmns den allmänna föreskriften (95 första stycket) att bokföringen skall vara tillfredsställande å jour.

Enligt vad utredningen om bokföringslagstiftningen kunnat finna förekommer nu i huvudsak följande principiellt skilda system för redovisning av fordringar och skulder. Variationerna är talrika och suddar ibland ut gränserna mellan systemen.

• Sida 135
•  Original

Enligt det enklaste systemet samlas alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor i ett särskilt pärmsystem. Ingen som helst bokföring sker förrän betalning äger rum. Betalningen bokförs då som inbetalning till eller utbetalning från kassan. Fakturan för vad som betalats plockas ur pärmen för obetalda fakturor och förs samman med övriga bokföringsverifikationer eller förvaras i en pärm för betalda fakturor. Pärmen för obetalda fakturor ger en överblick över fordrings- och skuldbeståndet samt tjänar som underlag för bevakning av vad man skall betala och vad som skall flyta in. Inför bokslutet räknar man ut fordringar och skulder genom att summera de obetalda fakturorna. Systemet används i stor omfattning i mindre företag och kan där ge en tillfredsställande överblick. Inte sällan förekommer sådana system emel- lertid också hos större företag. Insättningen i pärmar sköts inte alltid tillfredsställande, varvid fakturorna finns på olika håll i företaget utan något sammanhållande system.

Stadgan i ett pärmsystem ökas ibland genom att man på olika sätt förtecknar in- och utgående fakturor med eller utan beloppsuppgift. Ibland sker detta i särskilda försäljnings- och inköpsböcker. Dessa böcker skulle kunna betraktas som särskilda dagböcker. Någon bokföring i vanlig mening sker emellertid egentligen inte förrän vid betalningen, då affärshändelserna förs in i grundbokföringen (kassaboken) och i den systematiska bokföringen. Fortfarande tillämpar man sålunda en tempo- rär kontantprincip för bokföringen.

Ett mera utvecklat system används när man, då man sätter in fakturorna i pärmar, summerar samtliga fakturabelopp för varje dag eller vecka. Eventuellt antecknar man samtidigt på slagremsan exempelvis numret på dagens första och sista faktura. Man noterar därefter summorna i en post i grundbokföringen och i huvudboken (kollektiv- konto). Bokföring sker alltså av fordringar och skulder. Man för dock härvid ingen särskild reskontra utan pärmarna ersätter denna hjälpbok- föring. Pärmarna med fakturorna kan vara ordnade på olika sätt, exempelvis med indelning på varje leverantör och kund. Ibland sker bokföringen på kollektivkonto i första omgången såtillvida ospecificerat som ingen åtskillnad görs mellan olika slag av fordringar och skulder. Från detta kollektivkonto sker i en senare etapp fördelning på de olika kostnads— och intäktskonton som används i kontoplanen.

Pärmsystem används slutligen också ibland även när man har en fullständig reskontrabokföring. Fakturorna ingår då bland bokföringens verifikationer, ehuru man använder en särskild förvaringsordning för vad som är obetalt. Ibland används särskilda kopior för pärmarna över obetalda fakturor. Samlingen av obetalda fakturor utgör ett särskilt hjälpmedel för företagets uppsikt över vad som skall betalas ut och in.

Utredningen om bokförinslagstiftningen delar ståndpunkten i 1967 års förslag att man nu bör tillåta att den löpande bokföringen kan förenklas beträffande kundfordringar och leverantörskulder. Behovet av förenklingar bestyrks av att man redan nu i stor utsträckning använder sig av sådana. Ofta kan en tillfredsställande överblick över fordringar och skulder nås över verifikationshanteringen. Utredningen är därför beredd att föreslå att man här temporärt kan använda en kontantprincip vid den

• Sida 136
•  Original

Frågan blir därefter om några begränsningar skall ställas upp för rätten att inte bokföra förrän betalning sker. Det finns enligt utredningens mening här skäl att ta fasta på kritiken mot 1967 års förslag att den då förordade undantagslösa regeln är för vidsträckt.

Här bör understrykas att vad som skall regleras genom en undantags- regel är endast de fall då ingen som helst bokföring sker förrän vid betalningen. Det är de två första systemen i beskrivningen ovan som skall omfattas av bestämmelserna (pärmar utan varje anteckning och pärmar med någon form av registeranteckning i särskild försäljningsbok o.d.). I övriga ovan beskrivna fall då pärmar används för obetalda fakturor (särskild reskontra förs inte) följer man huvudreglerna i lagförslaget. Någon reskontrabokföring är sålunda inte nödvändig, om man på annat sätt skapar överblick över fordringar och skulder.

Det är enligt utredningens mening i första hand de minsta företagen som här har behov av en undantagsregel. Att i den löpande bokföringen bokföra såväl fakturorna som de senare betalningarna kan för dem bli alltför betungande. Erfarenheterna visar emellertid att det förenklade systemet används och kan fungera tillfredsställande också för något större företag. Det är egentligen först när antalet fakturor blir påfallande stort som det visar sig svårt att sköta ett system som, även om register förs, bygger enbart på pärmar. Med ett stort antal fakturor följer också att fordrings— och skuldposterna lätt blir stora och rätt varierande. Någon säker fortlöpande överblick över företagets ställning kan då knappast skapas, om inte fordringar och skulder noteras i den löpande bok- föringen. Särskilt kännbara blir olägenheterna av ett pärmsystem om man i pärmarna, utöver fakturor för varufordringar och varuskulder, tar in exempelvis fakturor för inköp av anläggningstillgångar.

Utredningen anser att rätten att använda ett rent pärmsystem bör begränsas efter de riktlinjer som antytts ovan. I tredje stycket föreslås därför en begränsningsregel. Denna tar fasta på antalet fakturor, storleken av fordringar eller skulder och andra förhållanden som kan göra en omedelbar bokföring påkallad.

Bestämmelsen kan naturligtvis genom sin allmänna avfattning föranleda vissa tillämpningssvårigheter.

Beträffande tillämpningen kan sägas att avsikten är att de mindre företagen skall kunna använda bestämmelsen, utom i de särskilda undantagsfall när antalet fakturor av ett eller annat speciellt skäl är exceptionellt stort. När man kommer till något större eller medelstora företag bör det förenklade systemet användas endast mera undantagsvis. Att antalet fakturor är förhållandevis obetydligt eller beloppen av fordringar eller skulder påfallande lågt kan här motivera att pärmsystem används. Eventuellt kan ett pärmsystem användas endast för vissa typer av fakturor, såsom fakturor för omsättningstillgångar. Fakturor, som avser större belopp eller avser avbetalningsaffärer, kan lämnas utanför pärmsystemet och bokföras på vanligt sätt. Frågorna om rätt att använda pärmsystem får i princip avgöras utifrån undantagsbestämmelsens all- männa syfte. Pärmsystemen har sitt berättigande där ställningsbedöm- ningen inte märkbart försvåras av att bokföring inte sker omedelbart och

• Sida 137
•  Original

där man har möjlighet att tillfredsställande bevaka enskilda fordringar och skulder enbart med hjälp av fakturorna.

Här bör erinras om att principen om ”kontantredovisning” gäller endast den löpande bokföringen. I bokslutssammanhang måste man däremot alltid iaktta principen om bokföringsmässiga grunder. Vid räkenskapsårets utgång måste man sålunda se till att då utestående fordringar och skulder kommer in i bokföringen. Krav att bokföringsmäs- siga grunder skall iakttas gäller vid beskattningen.

Bestämmelsen i andra stycket, som beskriver pärmsystemet, överens- stämmer i sak med motsvarande bestämmelse i 1967 års förslag. Bestämmelsen har emellertid en något avvikande redigering. Utredningen har bl. a. sökt tillgodose önskemålen i några remissyttranden att det skall komma till klart uttryck att en betalning före räkenskapsårets utgång alltid ger skyldighet att bokföra affärshändelsen. 1 övrigt får omredige- ringen ses som en naturlig följd av att utredningen reglerat grundbok- föringen, huvudbokföringen och hjälpbokföringen genom skilda para- grafer. Ett pärmsystem befriar helt från skyldighet att bokföra före betalningstillfället. Den systematiska bokföringen behöver inte innefatta leverantörskulder och kundfordringar som ännu inte betalats. De periodiska sammanfattningarna av huvudbokföringen kommer sålunda att ge en något ofullständig belysning. Kompletterande uppgifter behöver inhämtas om fordrings- och skuldbeståndet, om man skall kunna fullständigt överblicka resultatet och ställningen.

Vid bokföringen i anslutning till årsbokslutet kan man nöja sig med att bokföra summorna av posterna. För att få erforderliga specifikationer till balanSposterna måste man emellertid då göra upp en särskild förteckning över de enskilda fordringarna och skulderna.

• Sida 138
•  Original

4 Årsbokslut

]. 1929 års bokföringslag innehåller inte någon omfattande reglering av frågorna om årsbokslut. Ställningsredovisning enligt bokföringslagen läm- nas i form av inventarium och balansräkning, uppställningar som förs in i inventarieboken (4 g). Allmänt avfattade bestämmelser finns om inventa- riets (7 &) och balansräkningens (8 %) innehåll och uppställning. Därjämte ingår några grundläggande bestämmelser om värdering av tillgångar (9 å). Slutligen finns bestämmelser om underskrift av inventarium och balans- räkning (10 5) samt om räkenskapsåret (] 1 å).

Lagen innehåller en bestämmelse (3 &) att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. Redovisningspraxis har haft en avgörande betydelse för och bidragit till en ökad stadga när det gäller årsbokslutens uppställning och innehåll liksom beträffande värderingsfrågor. Aktiebo- lagslagens omfattande och detaljerade bestämmelser om årsredovisning (98—104 åå) har haft stor betydelse också när det gäller årsboksluten för andra bokföringsskyldiga än aktiebolag. Ett avgörande inflytande på utvecklingen har även utövats av skatterättens bestämmelser och därtill anslutande anvisningar.

1967 års betänkande ägnar ett stort utrymme åt frågor om årsbokslu— tet, bl.a. genom särskilda kapitel om årsbokens innehåll och om värderingsfrågor. Bestämmelserna om årsbokslut omfattar utrymmes- mässigt drygt hälften av förslaget till lagtext.

I skilda sammanhang understryks i 1967 års betänkande värdet av en mera långtgående reglering av årsbokslutsfrågorna än som finns i 1929 års lag. Därvid betonas särskilt det intresse som den bokföringsskyldige själv har av ett utförligt och systematiskt ordnat årsbokslut. Ett sådant ger honom god information om rörelsens ställning och resultat och fäster hans uppmärksamhet på viktiga huvudposter. Utförliga lagregler antas vara av värde för att främja en god och enhetlig ordning när det gäller årsbokslut.

Flertalet remissinstanser reser inga invändningar mot att förslaget innefattar en långtgående reglering. Ett antal remissyttranden är emeller- tid här kritiska. Därvid görs bl.a. gällande att bundna och så detaljerade

• Sida 139
•  Original

regler inte kan passa alla olika grupper av bokföringsskyldiga och att stora variationer föreligger beträffande de förhållanden som utgör grund för redovisningen. I en del yttranden anförs att de långtgående reglerna måste bli betungande och svåra att efterleva för bokföringsskyldiga med mindre rörelser. Härvid framförs i några fall önskemål om ett differen- tierat system med mindre stränga krav för sådana rörelser. Några remissinstanser uttalar att förslaget till en långtgående reglering främst torde uppbäras av beskattningsintressen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen ansluter sig till den stånd- punkt beträffande regleringens omfattning och inriktning som präglar 1967 års betänkande. Årsbokslutsfrågorna måste ges en central plats i en modern bokföringslagstiftning. Regleringen av årsbokslutsfrågorna har styrande effekter också för den löpande bokföringen. Ett informativt bokslut mäste sålunda ha sin grund i en väl systematiserad löpande bokföring. Den löpande bokföringen måste vara anpassad efter ambi- tionerna beträffande årsbokslutet och ge ett gott och lätthanterligt underlag för bokslutsarbetet.

Ett systematiskt utformat, informativt årsbokslut har stor betydelse för att ge den bokföringsskyldige en god överblick över rörelsens resultat och utveckling. Ett sådant bokslut bör också ge honom ett bra underlag för hans informationsberedskap gentemot utomstående, beredskapen att i olika sammanhang vid behov lämna uppgifter till bl. a. kreditgivare, affärsförbindelser, anställda och myndigheter.

Frågan om bundenheten vid långtgående lagregler och friheten för den enskilde att mera fritt utforma sitt bokslut är en avvägningsfråga. För en viss fasthet talar med styrka bl.a. att utförliga lagregler kan vara till avsevärd hjälp för den bokföringsskyldige och för de branschorganisa- tioner som brukar utarbeta kontoplaner, scheman och annan handledning i redovisningsfrågor. Utförliga lagregler främjar enhetlighet i boksluten, en enhetlighet som från många synpunkter kan vara eftersträvansvärd. Enhetligheten underlättar sålunda arbetsuppgifterna för dem som är verksamma på redovisningsområdet. Den är en förutsättning för att utomstående skall ha lätt att göra analyser, bedömningar och jämförelser utifrån boksluten. Bundenheten medverkar till att skapa ett fast och enhetligt system för resultatredovisning. Mot en ingående reglering talar behoven av variationer med hänsyn till olika företags och branschers förhållanden liksom önskemålen om utrymme för anpassning efter en fortsatt utveckling på redovisningsområdet.

Ett omfattande regelsystem behöver inte nödvändigtvis ge en långt- gående bundenhet och otillräckliga variationsmöjligheter. Regelsystemet kan präglas av en på lämpligt sätt avvägd elasticitet. Regleringen ges då — som en maximiram — den omfattning och detaljering som krävs för att de större företagen skall få information om vad de skall iaktta. För mindre företag kommer en del bestämmelser då att sakna praktisk aktualitet. Kraven på deras redovisning blir sålunda i praktiken inte så långtgående som lagregleringen kan synas antyda. Många poster i ett resultaträknings- schema och balansräkningsschema förekommer exempelvis som regel inte hos mindre företag. Vidare kan bundenheten till dessa scheman göras mindre långtgående och avse endast huvudposterna. En uppdelning på

• Sida 140
•  Original

olika delposter behöver då ofta inte ske. Genom en sådan begränsad bundenhet kan man också tillgodose önskemålen att kunna göra avvikelser med hänsyn till olika branschers särförhållanden. Branschorga- nisationerna bör med en sådan ordning ha möjligheter att bygga upp branschanpassade scheman med lagens huvudposter som stomme. Också en något ökad elasticitet i värderingsreglerna i förhållande till 1967 års förslag och aktiebolagsutredningens förslag torde kunna öka utrymmet för behövliga variationer. _ Slutligen kan erinras om att några undantags— regler kan byggas in i regelsystemet för att tillgodose behoven av förenklingar för de minsta företagen. Frågorna om enklare regler för mindre företag har behandlats i ett särskilt inledande avsnitt.

Lagförslagets bestämmelser ger en avsevärt mera ingående reglering än som finns i nuvarande bokföringslag. Regleringen torde knappast kunna betecknas som särskilt långtgående vid jämförelser med utländsk lagstift— ning. Den nya finländska bokföringslagen och det norska förslaget till räkenskapslag har sålunda ungefär samma omfattning. Här bör också erinras om att exempelvis i fransk och västtysk lagstiftning finns bestämmelser som binder inte bara årsboksluten utan i viss utsträckning användningen av kontoplaner.

Bestämmelserna om årsbokslut och värderingsreglerna måste uppenbar— ligen samordnas med det skatterättsliga regelsystemet. Årsbokslutet bör kunna erbjuda den bokföringsskyldige ett användbart underlag för de uppgifter som han har att lämna i taxeringssammanhang. Härav följer önskemål om samordning av de båda regelsystemens grundprinciper. Utan en sådan samordning skulle den bokföringsskyldige tvingas att i särskild ordning ta fram och ställa samman underlag för taxeringen. Utredningen anser att en sådan samordning bör kunna genomföras utan att regleringen i en bokföringslag behöver framstå som alltför influerad av skatterättsliga regler. Ett alltför starkt inflytande kan sägas föreligga endast om samordningssträvandena leder till bestämmelser som framstår som mindre ändamålsenliga eller som överflödiga från civilrättslig synpunkt.

Affärsboksluten, med formen resultaträkning och balansräkning, täcker endast en del av den redovisning som ett företag med ett välutvecklat redovisningssystem kan använda för eget behov och för information utåt. Lagförslaget reglerar endast affärsboksluten. Till redovisningssystemeti vidare bemärkelse hör också sådana för de större företagen ofta förekommande inslag som kostnadsbokföring med särskilda periodredo- visningar, budgetuppställningar och särskild statistik. Till stor del utnyttjas därvid samma siffermaterial som vid affärsbokföringen, men anknytningen i övrigt till affärsbokföringen kan vara starkare eller svagare. Kostnadsbokföringen ingår i viss utsträckning i affärsbokföringen — se 5. 127.

Regleringen av affärsboksluten är också såtillvida begränsad som det förekommer att affärsboksluten utöver resultaträkning och balansräkning kan innefatta ytterligare sammanställningar som belyser rörelsens resultat och ställning. Till de sammanställningar, som härvid fått ökad använd- ning, hör finansieringsanalysen. Denna lämnar i sammandrag uppgift om de medel, som från olika källor (överskott, upplåning etc.) tillförts

• Sida 141
•  Original

verksamheten, och om användningen av dessa medel. Uppgifterna avser ofta förhållandena under en följd av år. Utvecklingen på redovisningsom- rådet kan väntas föra med sig att affärsboksluten i ökad omfattning kompletteras med särskild, ofta framtidsinriktad information. I den mån frågor om lagreglering kan få aktualitet genom en sådan utveckling, torde i första hand komma i fråga att ge särskilda regler för de allra största företagen, såsom de börsnoterade bolagen.

Den här föreslagna regleringen har ungefär samma omfattning som bestämmelserna om årsredovisning i förslaget till aktiebolagslag (SOU 1971 :15). I sak är bestämmelserna i de båda förslagen till övervägande del i det närmaste identiska. En sådan nära samordning har efterlysts i många remissyttranden över 1967 års betänkande och har naturligtvis uppenbara fördelar. Förekommande avvikelser kommer att anmärkas i texten under de särskilda bestämmelserna i förslaget.

I avsnittet om den löpande bokföringen har utredningen genomgående redovisat vad den nya finländska bokföringslagen och det norska för- slaget till räkenskapslag innehåller i de olika frågorna. En sådan genom- gående redogörelse har här inte ansetts påkallad. Frågorna har i stället generellt diskuterats med utgångspunkt i bl. a. de gemensamma nordiska förslagen till aktiebolagslag. Endast på särskilda punkter har lämnats uppgifter om hur frågorna lösts i grannländerna.

2. Nuvarande aktiebolagslag har i en av sina huvudbestämmelser om årsredovisning (100 %) en hänvisning till bokföringslagen (”jämte vad i bokföringslagen är stadgat” skall etc.). Aktiebolagslagens bestämmelser om årsredovisning är mycket utförliga. Den nuvarande bokfö- ringslagen har i motsvarande frågor endast några få, mera allmänt hållna bestämmelser. Hänvisningen i aktiebolagslagen till bokföringslagen har därför ingen större räckvidd i sak utom såvitt gäller bokföringslagens allmänna bestämmelse (3 %) att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmanna- sed. Liknande hänvisningsbestämmelser — i förening med mer eller mindre utförliga egna bestämmelser » finns bl.a. i lagen om ekonomiska föreningar (40% första stycket), lagen om bankrörelse (91% första stycket), lagen om försäkringsrörelse (93% första stycket), lagen om sparbanker (48% första stycket) och lagen om jordbrukskasserörelsen (43 %). För vissa typer av rättssubjekt — som är bokföringsskyldiga enligt nuvarande bokföringslag eller som är eller förutsätts vara räkenskapsskyl- diga till följd av särskilda bestämmelser _ saknas särskilda bestämmelser om årsbokslut. Så är förhållandet bl.a. beträffande handelsbolag och när det gäller stiftelser under tillsyn (14 % lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser). Särskilda lagbestämmelser om årsbokslut saknas vidare för exempelvis sådana typer av rättssubjekt som allmänna försäkringskassor (18 kap 14% lagen (1962381) om allmän försäkring) och understöds- föreningar (30% lagen (1972:262) om understödsföreningar) samt rättssubjekt av typen samfälligheter (exempelvis vägsamfälligheter, by— samfälligheter och samfälligheter för gemensamhetsanläggningar).

• Sida 142
•  Original

Aktiebolagsutredningen har i sitt lagförslag inte bland bestämmelserna om årsredovisning tagit med någon bestämmelse med hänvisning till bokföringslagen. Förslaget innehåller kompletta bestämmelser om årsre— dovisningen. Däremot förutsätts att själva bokföringsskyldigheten och den löpande bokföringen helt regleras av bokföringslagen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår nu att bokförings— lagen skall innehålla utförliga bestämmelser om årsbokslut. Därmed inträder goda förutsättningar för en sådan lagteknisk lösning att aktiebolagslagen — och andra lagar om särskilda rättssubjekt — skulle kunna hänvisa till bokföringslagens regler och i övrigt innehålla endast sådana årsredovisningsbestämmelser som behövs med hänsyn till de olika rättssubjektens särskilda förhållanden. En sådan ordning skulle utan tvekan ha fördelar från lagteknisk synpunkt och vara till gagn för det praktiska redovisningsarbetet och redovisningspraxis. Utredningen om bokföringslagstiftningen har emellertid stannat för att inte föreslå en sådan lagteknisk samordning. Av bestämmelsen i 4% i utredningens lagförslag följer sålunda att aktiebolagens årsredovisning regleras inte av bokföringslagen utan av bestämmelserna i aktiebolagslagen. Följande skäl har därvid fått vara utslagsgivande.

De nordiska förslagen till aktiebolagslagar har sinsemellan nära överens- stämmande kapitel om årsredovisning. Beskattningsregler och andra förhållanden har fört med sig att en lika långtgående enhetlighet inte visat sig möjlig på bokföringslagstiftningens område. En ordning med hänvisning i de skilda aktiebolagslagarna till respektive länders bok- föringslagstiftning skulle sålunda leda till bristande överensstämmelse för en central del av aktiebolagslagstiftningen.

För många, som är verksamma i bolagssammanhang, kan möjligen också finnas ett praktiskt intresse att fullständiga årsredovisningsbestäm- melser ingår i aktiebolagslagen. Regelsystemet kan överblickas och särskilda frågor kan besvaras genom att man konsulterar en enda lag, aktiebolagslagen. Aktiebolagslagen och kommentarer till denna kan sätta in redovisningsfrågorna i deras vidare bolagsrättsliga sammanhang och belysa dem med exklusiv utgångspunkt i bolagens förhållanden.

Här bör anmärkas att en långtgående samordning mellan bokföringslag och aktiebolagslag naturligtvis är möjlig även vid en fullständig reglering i aktiebolagslagen. Utredningen om bokföringslagstiftningen har sålunda strävat efter att i bokföringslagen åstadkomma en reglering som i sak står så nära aktiebolagsreglerna som möjligt. Därvid har utredningen utgått ifrån att också vissa jämkningar i förslaget till aktiebolagslag kan främja denna samordning. Sådana jämkningar har förordats i utredningens remissyttrande den 29 oktober 1971 över aktiebolagsutredningens betänkande.

Med i huvudsak parallella regleringar i bokföringslagen och aktiebolags- lagen blir en hänvisningsbestämmelse i den senare lagen obehövlig. Flera remissinstanser har i yttrande över 1967 års betänkande efterlyst klarhet i relationerna mellan aktiebolagslagen och en bokföringslag. Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att full klarhet här bör nås genom ett uttalande i motiven om att bokföringslagens regler om årsbokslut inte gäller för aktiebolag. I den mån bestämmelserna i bokföringslagen—

• Sida 143
•  Original

såsom exempelvis beträffande värderingen av fordringar — är mera fullständiga får detta ses mot bakgrund av önskemålet att ge bokförings— lagen en viss instruktiv prägel. Regler av motsvarande art kan synas onödiga i en aktiebolagslag.

Liknande samordningsfrågor uppkommer också i förhållande till annan lagstiftning med egna årsredovisningsbestämmelser, såsom t.ex. lagen om ekonomiska föreningar, kombinerade med hänvisning till bokförings- lagen. Det vill synas som om fog finns för en reformering av berörda bestämmelser för att bringa dem till överensstämmelse med bestämmel- serna i en ny bokföringslag och en ny aktiebolagslag. Lagtekniskt skulle reglerna i de särskilda lagarna lämpligen kunna baseras på en hänvisning till bokföringslagen, kompletterad med några nödvändiga särbestämmel- ser. Under alla förhållanden får den i 2 % föreslagna bestämmelsen reglera förhållandet inte bara till aktiebolagslagen utan även till andra special- lagar.

Utredningen vill understryka att omsorgen om en enhetlig nordisk aktiebolagslagstiftning främst dikterat utredningens ställningstagande i fråga om förhållandet mellan bokföringslag och aktiebolagslag. I det norska utkastet till proposition med förslag till lag om räkenskapsskyldig- het har frågan lösts på samma sätt. Det förslaget innehåller ett kapitel om ”årsregnskapet” som enligt särskild bestämmelse (12%) inte gäller för aktiebolag och kommanditbolag. I utkastet framhålls att de nordiska förslagen till aktiebolagslagstiftning är föremål för fortsatta överläggningar på departementsplanet. Det skulle därför enligt förslaget vara att föregripa det nordiska samarbetet på det området, om man nu i räkenskapslagen tog in bestämmelser om årsbokslut som skulle gälla även aktiebolag. I Finland har ”den nordiska bokföringslagstift- ningens harmoniseringskommission” funnit (kommittébetänkande 197213 104) att det förslag, som legat till grund för den nya finländska bokföringslagen, inte kan samordnas med bestämmelserna om årsredovis- ning i det i huvudsak gemensamma nordiska förslaget till aktiebolagslag. Kommissionen har därför utarbetat ett särskilt förslag till regler om bokslut för aktiebolag.

Skulle den enhetlighet, som präglar förslaget till aktiebolagslag, inte kunna förverkligas, förordar utredningen om bokföringslagstiftningen att bokföringslagen får gälla aktiebolag även i fråga om årsbokslut. Aktie— bolagslagen behöver då endast innehålla för bolag nödvändiga särregler.

l2%

Räkenskapsårets löpande bokföring avslutas genom årsbokslut som består av resultaträkning och balansräkning. Balansräkning göres också upp när bokföringsskyldighet inträder.

1. Enligt 1929 års bokföringslag (4 %) skall genom bokföringen lämnas redovisning för bl.a. ”den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid rörelsens början och vid utgången av varje räkenskapsår”. Över den ekonomiska ställningen skall den bokföringsskyldige upprätta och i inventariebok föra in inventarium och balansräkning.

Beteckningen inventarium har sedan århundraden använts i redovis-

• Sida 144
•  Original

ningssammanhang och beteckningen inventariebok fanns redan i 1855 års förordning angående handelsböcker och handelsräkningar, Begreppet torde inte alltid ha uppfattats rätt. Inventariet är en specificerad uppställning över samtliga tillgångar och samtliga skulder med angivande av värdet av varje post (7 %). Balansräkningen är ett översiktligt sammandrag av inventariet och skall vara uppställd i lämpliga huvudpos- ter (8 %).

I 1967 års betänkande föreslås att beteckningen ”inventariebok” skall ersättas av ”årsbok”. Därmed anges enligt betänkandet att boken skall användas för notering varje år. Enligt förslaget (7 %) skall i årsboken för varje år föras in balansräkning och resultaträkning (motsvarande vinst- och förlusträkning). Balansräkning skall göras upp också vid bokförings- skyldighetens inträde.

Enligt 1855 års förordning behövde inventarium upprättas endast då rörelsen startades. Balansräkning skulle däremot göras upp för varje räkenskapsår. Krav på inventarium varje år inflöt i 1929 års bokföringslag efter förslag av 1912 års sakkunniga för utarbetande av förslag till omarbetning av 1855 års förordning. De sakkunniga föreslog däremot inte något generellt krav på årlig balansräkning. Bestämmelsen om obligatorisk balansräkning upptogs i 1929 års lag efter förslag av departementschefen. Med bestämmelsen om inventarium och balansräk- ning för varje räkenskapsår lagfästes enligt departementschefen en då allmänt utbredd sedvana.

I bokföringspraxis är det, såsom påpekas i 1967 års betänkande, vanligt att endast en gemensam handling över ställningen upprättas och ges beteckningen ”lnventarium och balansräkning”. Uppställningen har då formen av en balansräkning. För varje sammansatt post hänvisas till bilaga eller räkenskapsbok, vari posten Specificeras. Denna ordning med hänvisning till specificering på annat håll är tillåten enligt 1929 års bokföringslag (7 % första stycket).

Remissinstanserna reser _ med något undantag — inte några invänd- ningar mot vad 1967 års betänkande föreslår om årsbok, om att slopa kravet på inventarium och om att låta årsbokslutshandlingarna utgöras av balansräkning och resultaträkning. Ett antal remissinstanser uttrycker tillfredsställelse över att förslaget ställer upp krav på resultaträkning.

Enligt aktiebolagslagen skall årsredovisning ske genom redovisnings- handlingarna balansräkning, vinst- och förlusträkning och förvaltnings- berättelse (98% första stycket). I avsnittet om årsredovisning omnämns också aktiebolags inventarium (100% första stycket). Aktiebolagsutred— ningens förslag talar om att årsredovisning består av balansräkning, resultaträkning och förvaltningsberättelse (96 % första stycket).

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår en bestämmelse som överensstämmer med regleringen i 1967 års förslag. Utredningen finner det ändamålsenligt med en samlingsbeteckning för ”årsräkenskapshand- lingarna”. Beteckningen ”årsbokslut” har härvid ansetts vara lämplig då den ger uttryck för sambandet med den löpande bokföringen och åskådliggör det bokföringsarbete, avslutandet av böckerna, som ger underlag för och mynnar ut i ”årsräkenskaperna”. Termen ”årsredovis- ning” blir samtidigt reserverad för ”årsräkenskaperna” hos sådana

• Sida 145
•  Original

rättssubjekt som aktiebolag och ekonomiska föreningar. Hos sådana subjekt lämnar styrelsen en ekonomisk redogörelse till subjektets ägare och skäl finns därför att använda beteckningen årsredovisning. Begreppet årsredovisning är också vedertaget som samlingsterm för inte enbart resultaträkning och balansräkning utan även förvaltningsberättelse.

2. Balansräkning skall också göras upp ”när bokföringsskyldighet inträder”. Bestämningen avses i sak helt överensstämma med motsva- rande bestämning i 1929 års bokföringslag (”rörelsens början”, 4 %). För rörelse, som inte drivs av juridisk person, torde bokföringsskyldigheten och skyldigheten att upprätta öppningsbalans (startbalans) inträda när rörelseidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal etc. i och för rörelsen. För en juridisk person blir dess konsti- tuerande som juridisk person den avgörande tidpunkten. Här kan sålunda balansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentliga rörelsen utåt ännu inte kommit i gång. Genom att en juridisk person uppkommit har emellertid sådana ekonomiska relationer etablerats mellan rörelsen och delägarna att en balansräkning bör redovisa detta ekonomiska utgångsläge för den planerade verksamheten. Här bör erinras om att skyldighet enligt förslaget att upprätta inledande balansräkning uppkommer också då en rörelse, som inte drivs av juridisk person, byter ägare. Sådan skyldighet inträder också då bokföringsskyldig rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform. 1967 års förslag (7 %) föreskriver att balansräkning över ställningen vid verksamhetens början skall föras in i årsboken ”vid räkenskapsskyldig- hetens inträde”. När införandet skall ske regleras av 13 % i föreliggande lagförslag. En särskild övergångsbestämmelse gäller för rörelseidkare som inte förut varit bokföringsskyldiga men blir det om föreliggande förslag till bokföringslag genomförs. Sådana rörelseidkare skall inte behöva göra upp någon särskild startbalans.

3. Av intresse att påpeka kan här vara att det norska förslaget har en särskild bestämmelse om periodisk avslutning av böckerna (10 %). Kassabok och dagbok skall sålunda summeras för perioder på en eller två månader och överföringar av summor eller saldon då ske till huvudbok eller sammandragsbok. Frågor om sådana periodiska sammandrag be- handlas här i avsnittet om den löpande bokföringen (8 % andra stycket).

13%

Den balansräkning, som göres upp när bokföringsskyldighet inträder, föres utan dröjsmål in i bunden bok (årsbok).

Årsbokslutet föres in i årsboken senast fyra månader efter räkenskaps- årets utgång.

Årsbokslutet skrives under av den bokföringsskyldige som därvid anger dagen för undertecknandet. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, underskrives bokslutet av dem alla.

• Sida 146
•  Original

1. 1929 års bokföringslag har en bestämmelse (4% tredje stycket) att inventarium och balansräkning skall — om Konungen för visst slag av rörelse inte medger annat — vara införda i inventarieboken inom tre och en halv månad efter räkenskapsårets utgång. Föreskrift saknas om införande av redovisning för ställningen vid rörelsens början; föreskrift finns dock att bokföringen skall innefatta en sådan redovisning (4% första stycket).

Enligt 1967 års förslag (7 %) skall årsbokslutshandlingarna vara införda inom fyra månader från räkenskapsårets utgång. Balansräkningen över ställningen vid verksamhetens början skall föras in vid bokföringsskyldig- hetens inträde.

Från remissbehandlingen är att anteckna att några remissinstanser uttalar sig för att respiten för införande görs kortare än fyra månader. Därvid åberopas att en förkortning av tiden skulle ge bättre överensstäm- melse med vad som gäller enligt taxeringsförordningen. Den förordningen innehåller föreskriften (34 % 1 mom) att bokföringsskyldig inte behöver avlämna deklaration förrän den 31 mars under taxeringsåret, om räkenskapsåret slutar senare än den 31 oktober året före. De flesta bokföringsskyldiga har emellertid räkenskapsår som sammanfaller med kalenderåret. De måste därför ha sina självdeklarationer färdiga inom tre månader och torde sålunda i praktiken få ha årsboksluten färdiga inom samma tid.

Aktiebolagslagen (98% tredje stycket) och aktiebolagsutredningens förslag (96 % tredje stycket) har bestämmelse att årsredovisnings- handlingama skall överlämnas till revisorerna minst en månad före ordinarie bolagsstämma. Sådan stämma skall hållas inom sex månader från räkenskapsårets utgång.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår i första och andra styckena regler som nära överensstämmer med motsvarande regler enligt 1967 års förslag.

Utredningen har valt formuleringen att öppningsbalansräkningen skall föras in utan dröjsmål. Bestämningen synes ge klarare besked än motsvarande bestämningi 1967 års förslag (”vid räkenskapsskyldighetens inträde” — — — ”vid verksamhetens början”, 7 %).

Den årliga balansräkningen skall, såsom enligt 1967 års förslag, föras in inom fyra månader från balansdagen. En förkortning av tiden, främst för att nå bättre överensstämmelse med taxeringsreglerna, synes inte möjlig. Den sakkunskap, som anlitas för bokslutsarbete och deklaration. är redan nu hårt ansträngd under tiden februari — mars då bokslut och deklarationer upprättas för flertalet rörelser. Är en samordning av bokförings— och taxeringsreglerna här starkt angelägen, synes möjligheter- na att ändra taxeringsreglerna lämpligen böra undersökas.

2. Den bokföringsskyldige skall enligt 1929 års bokföringslag (10%) med sin underskrift bestyrka inventariet och balansräkningen. Är flera delägare obegränsat ansvariga för ”registrerat bolags” förbindelser, skall inventariet och balansräkningen underskrivas av dem alla. Med ”registre- rat bolag” avses handelsbolag. Eftersom kommanditdelägare har begrän- sat ansvar (38 % lagen om handelsbolag och enkla bolag), behöver sådan

• Sida 147
•  Original

delägare inte skriva under bokslutet.

Vid lagens tillkomst fann departementschefen det vara onödigt att i lagtexten framhålla att bolags eller förenings inventarium och balansräk- ning skulle underskrivas med dess firma. Det ansågs framgå av föreskrif- ten om den bokföringsskyldiges underskrift. Samtidigt påpekade departe- mentschefen att underskrivandet inte var prejudicerande för frågan om vem som hade att bära ansvaret för oordentlig bokföring.

I standardkommentaren till bokföringslagen sägs att den bokförings- skyldige lär få bära ansvaret för inventariet och balansräkningen vare sig han undertecknat dessa uppställningar eller inte. Vidare uttalas att ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings inventarium och balansräkning bör underskrivas av den firmatecknare som är närmast ansvarig för bokföringen, vanligen verkställande direktören. Samtliga styrelsemed- lemmar behöver inte skriva under. Detta krävs däremot enligt aktiebo- lagslagen (98 % första stycket) och lagen om ekonomiska föreningar (38 % första stycket) beträffande där angivna årsredovisningshandlingar. Samma krav finns i aktiebolagsu tredningens förslag (96 % andra stycket).

1967 års förslag (14%) föreskriver att den bokföringsskyldige skall skriva under de i årsboken inskrivna balans- och resultaträkningarna. I motiveringen till den bestämmelsen sägs (betänkandet s. 115) att det i fråga om sådana bokföringsskyldiga, som inte är fysiska personer, torde kunna överlämnas åt praxis att avgöra vem undertecknandet skall åvila. Därvid framhålls att i aktiebolag torde normalt, där verkställande direktör finns, underskrift ske av denne och i övriga fall av därtill utsedd styrelseledamot. Beträffande handelsbolag anförs att skyldigheten bör åvila samtliga bolagsmän.

I ett remissyttrande över 1967 års betänkande påpekas att den person inom ett företag, som haft det närmaste ansvaret för bokslutsarbetet, ofta i enlighet med god praxis kontrasignerar de i inventarieboken införda uppställningarna. Det förordas att den ordningen bibehålls. .

Enligt den nya finländska bokföringslagen (22 %) skall bokslutet dateras och underskrivas av den bokföringsskyldige eller, om den bokföringsskyldige är ett samfund eller en stiftelse, av styrelsen eller de ansvariga bolagsmännen samt av verkställande direktören eller personi motsvarande ställning. Samtliga styrelseledamöters underskrift krävs inte. Det är tillräckligt att bokslutet skrivs under av en beslutför styrelse. Lagförslaget innehåller föreskrift om att specifikationerna till balansräk- ningen skall dateras och underskrivas av dem som gjort upp desamma. Här avses företagets kontorschef, lagerchef, avdelningschefer eller andra personer som på grund av sin ställning är ansvariga gentemot företagets ledning för att specifikationerna är riktigt uppgjorda.

I det norska lagförslaget (16%) föreskrivs att ”årsregnskapet” skall undertecknas av ”styret og den daglige leder”. Om verksamheten inte leds av en styrelse, skall innehavaren och den som är ”daglig leder” av verksamheten skriva under.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår i tredje stycket bestämmelser om vem som skall skriva under årsbokslutet. Den frågan regleras i full överensstämmelse med 10% bokföringslagen. För rörelse, som drivs av juridisk person, blir det sålunda reglerna om den juridiska

• Sida 148
•  Original

personen och tillämpningen av dessa regler som bestämmer vem som skall skriva under. För andra bokföringsskyldiga är det naturligtvis den som bokföringsskyldigheten åvilar, rörelseidkaren, som skall underteckna bokslutet.

I redovisningspraxis är det vanligt att anställd eller annan, som mera självständigt handhar bokföringen och upprättar bokslutet, kontra- signerar bokslutet. Det är givetvis önskvärt att sådan person bestyrker uppgifterna med underskrift. Det har inte funnits lämpligt att föreslå någon uttrycklig bestämmelse härom. Det är en organisationsfråga, som får avgöras av rörelsens ledning, om någon annan än de enligt lag ansvariga skall framträda på detta sätt. — En annan sak är att medhjälpare, om han undertecknat eller ej, givetvis skall kunna dömas för medhjälp till bokföringsbrott.

Utredningen har i tredje stycket tillagt krav att dagen för underteck- nandet skall anges. Det är sålunda inte balansdagens datum utan dagen för underskriften som skall anges. Den som skriver under skall därför bedöma verksamheten med visst hänsynstagande också till den kännedom han har om det gångna årets rörelse vid denna senare tidpunkt. Förhållandet efter räkenskapsårets utgång kan exempelvis ge anledning till en ytterligare försiktighet i någon värderingsfråga. I den mån det är möjligt att ännu justera värdet i balansräkningen bör detta ske. Annars får, om förhållandet har väsentlig betydelse, särskild anteckning göras till bokslutet (18 % 6. i förslaget).

3. Enligt såväl aktiebolagslagen (98 % andra stycket) som aktiebolagsut- redningens förslag (96% andra stycket) skall avvikande mening be- träffande årsredovisningen, som antecknats till styrelsens protokoll, fogas till den redovisning som yttrandet avser. En motsvarande regel har tagits in i det norska förslaget till lag om räkenskapsplikt. I 16% sägs att om någon, som skall underteckna ”årsregnskapet”, har anmärkning att göra mot ”regnskapet”, skall underskriften ske med förbehåll och närmare redogörelse tas in i årsboken. Utredningen om bokföringslagstiftningen har övervägt en liknande bestämmelse men stannat inför att inte föreslå någon sådan föreskrift i en bokföringslag. Bestämmelsen har närmast betydelse i förhållandet mellan dem som förvaltar rörelsen och ägarna. Föreskriften i lagförslaget om underskrift dikteras i huvudsak av intresset att visa att bokslutsarbetet är avslutat och utmärka det slutgiltiga bokslutet från förvaltningens sida. Även om något krav på att ange skiljaktig mening inte finns i lagförslaget, förutsätter utredningen att var och en, som har att skriva under årsbokslutet, låter sin avvikande mening komma till uttryck på lämpligt sätt. Beträffande bokslut, som föreläggs bolags- eller föreningsstämma, bör även anteckning om ändring, som stämman beslutat, ske direkt i årsboken.

145

Tillgång, som anskaffats eller tillverkats för försäljning, förbrukning eller annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räkenskapsårets

• Sida 149
•  Original

utgång (balansdagen), tages i balansräkningen upp som omsättningstill- gång. Som omsättningstillgång upptages också likvida medel, värdepapper för tillfälligt innehav samt kortfristig fordran.

Tillgång, som är avsedd att brukas i rörelsen under mer än ett räkenskapsår, tages i balansräkningen upp som anläggningstillgång.

I 1929 års bokföringslag förekommer inte begreppen omsättningstill- gångar och anläggningstillgångar. I värderingsbestämrnelsen (9 %) antyds emellertid en sådan uppdelning genom att särskilda regler ges för ”tillgångar, avsedda till stadigvarande bruk för den bokföringsskyldige”. I 7 % sker en uppräkning av de olika slag av tillgångar som skall tas upp i inventariet (”fastigheter, varulager, övriga lösören, fordringar, värde- papper, kontanta pengar och annat”).

I svensk redovisningspraxis är en indelning i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar vedertagen och allmänt brukad. Aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar använder uttryckligen denna indelning i sina scheman för balansräkning och i värderingsreglerna. I aktiebolagsutredningens förslag (98% andra stycket) definieras anlägg- ningstillgång som ”tillgång, som är avsedd till stadigvarande innehav eller bruk för bolaget” och omsättningstillgång som ”annan tillgång”.

1967 års betänkande har en definition (9% första stycket) som motsvarar den i förslaget till aktiebolagslag.

Andra indelningar än den, som tillämpas i svensk redovisningspraxis, kan givetvis användas. Här kan finnas anledning att erinra om följande indelningar. Den nya finländska bokföringslagen rör sig med en indelning i finansieringstillgångar, omsättningstillgångar och anläggningstillgångar (12%). Som finansieringstillgångar räknas då kontanter, fordringar och ”tillfälligtvis i annan form varande finansieringsmedel”. Omsättningstill- gångar anges vara avsedda för överlåtelse som sådana eller i förädlad form eller avsedda för förbrukning. Det utmärkande för anläggningstillgångar anges vara att de är avsedda att ge avkastning under mer än en räkenskapsperiod. — Den finländska indelningen anges återfalla på den roll som olika typer av tillgångar har i verksamheten. Finansieringstill- gångarna används för förvärv av omsättningstillgångar som regelbundet avyttras och åter ger finansieringstillgångar för ett nytt kretslopp. Finansieringstillgångarna används också för förvärv av anläggningstill- gångar som behålls i verksamheten och bidrar till att i verksamheten producera omsättningstillgångar och på så sätt hålla i gång kretsloppet. Ett besläktat synsätt kan urskiljas bakom en indelning av konton i prestationskonton och finanskonton som uttryck för de olika strömmar som flyter genom ett företag.

Det norska lagförslaget har ingen uttrycklig huvudindelning. Ibestäm- melsen om balansräkning (18 %) görs en uppräkning av nio skilda slag av tillgångar, däribland ”varige driftsmidler” som anges innefatta byggnader, tomter och annan fast egendom, inventarier, maskiner, transportmedel och liknande. För ”varige driftsmidler” ges en särskild värderingsregel, byggd på samma principer som hos oss används för värdering av anläggningstillgångar. I övrigt ges kortfattade värderingsregler för envar av tillgångsgrupperna varulager, värdepapper, fordringar och immateriella

• Sida 150
•  Original

rättigheter. — Enligt det norska förslaget kan den bokföringsskyldige ta upp sina värdepapper i en tillgångsgrupp och sina fordringar i en annan grupp utan att behöva dela upp dessa tillgångar med hänsyn till om innehavet avses vara kortfristigt eller långfristigt. Man har funnit det möjligt att ge samma värderingsregel för såväl långfristigt som kortfristigt innehav.

I amerikansk redovisningspraxis används vanligen en indelning av tillgångssidan som för svenska förhållanden och i svenska termer närmast skulle motsvara omsättningstillgångar (current assets), anläggningstill- gångar (property, plant and equipment) samt investeringstillgångar (investments and other assets). Till ”investments” räknas då aktier, obligationer, fordringar och andelar i delägda företag. Enligt engelsk praxis förekommer en indelning i fyra slag av tillgångar, nämligen anläggningstillgångar (fixed assets), immateriella tillgångar, ”investments” och omsättningstillgångar.

EEC-kommissionens direktiv den 15 november 1971 om årsredovisning rör sig för balansräkningens del (artikel 8 och 9) med en indelning i anläggningstillgångar (Anlagevermögen) och omsättningstillgångar (Um- laufverrnögen).

Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit att man nu bör bibehålla och bygga vidare på den indelning av tillgångarna som är inarbetad i svensk redovisningspraxis och som används i förslaget till aktiebolagslag. Indelningen har betydelse i huvudsak när det gäller tillgångarnas gruppering i balansräkningen och för värderingsreglerna.

Det kan anmärkas att svårigheter råder att ge en mera exakt och teoretiskt invändningsfri bestämning av de båda tillgångsbegreppen. Vidare kan det i praktiken för olika gränsfall vara svårt att bestämma till vilken grupp en tillgång skall hänföras. Detta gäller särskilt fordringar och aktier. Indelningen är emellertid väl ägnad att åskådliggöra och ge utgångspunkter för det periodiserings— och värderingssystem som lämp- ligen används när de löpande räkenskaperna i en fortlöpande verksamhet ger underlag för och sammanfattas i en ekonomisk redogörelse för ett räkenskapsår, ett bokslut.

Den av aktiebolagsutredningen och i 1967 års betänkande föreslagna definitionen ansluter nära till den definition som används i redovisnings- litteraturen. Definitionen kan vara formellt stringent men dess upplys- ningsvärde är begränsat. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att en fylligare beskrivning av vad som främst kännetecknar de olika tillgångsgrupperna ger den bokföringsskyldige en bättre vägledning och kan bidra till en ökad åskådlighet hos regelsystemet. I sak syftar utredningens beskrivning inte till någon förändring av den indelning som följer av den traditionella definitionen.

Beskrivningen i första stycket av vad som är ”omsättningstillgång” tar i första hand fasta på varulagret. Varulagret är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet. Hit hör sålunda bl.a. handelsvaror, råvaror, halvfabrikat och färdigtillverkade produkter men också sådant som bränsle, smörjmedel, rengöringsmedel, förpacknings- material och annat som förbrukas i den fortlöpande verksamheten. Till

• Sida 151
•  Original

omsättningstillgångarna hör emellertid också, i enlighet med den traditio- nella definitionens uppbyggnad, andra tillgångar som inte är anläggnings- tillgångar.

Omsättningstillgångar, som finns kvar i rörelsen på balansdagen, tas alltså upp som tillgångar i balansräkningen och posterna uppförs där med. belopp som beräknas efter värderingsreglerna i 20 %. Egentligen skulle man, såsom konsekvent genomförts i den nya finländska bokföringslagen, kunna uttrycka förhållandet så att utgifterna för inköp av produkter, som ännu inte sålts och gett inkomster, inte tas upp som kostnader i årets resultaträkning utan förs vidare (som tillgångar, utgiftsrester) via balans- räkningen för att kostnadsföras i resultaträkning för kommande räken- skapsår. Systemet kommer att ytterligare belysas under 20 %.

Definitionen av ”anläggningstillgång” står nära den definition som finns i aktiebolagsutredningens förslag och i 1967 års betänkande. I stället för uttrycket ”stadigvarande innehav eller bruk” används orden ”brukas i rörelsen under mer än ett räkenskapsår”. Därmed vill utredningen erinra om att dessa tillgångar i allmänhet har karaktär av delar av rörelsens produktionsapparat. Undantagsvis kan tillgångarna ha en mer passiv uppgift. Detta gäller t.ex. värdepapper eller fordringar som är avsedda att innehas under mer än ett år. Att utredningen föreslår att tidsbestämningen uttrycks genom orden ”under mer än ett räkenskapsår” har sin grund i att detta synes ge en exaktare och mera upplysande bestämning än ordet ”stadigvarande”. I redovisningspraxis uppfattas sålunda en tillgång som anläggningstillgång så snart avsikten är att den skall ha en flerårig funktion iverksamheten.

Anläggningstillgångarna — med deras nytta under flera räkenskapsår — karakteriseras i balans- och värderingssammanhang av att utgifterna för deras anskaffning inte i sin helhet tas upp som kostnader för ett räkenskapsår. Anskaffningsutgiften fördelas sålunda på flera räkenskapsår genom avskrivningar. Därmed får man ett mera rättvisande resultat; från ett års intäkter avräknas som kostnader också en lämplig andel av anskaffningsutgifterna för de anläggningstillgångar som bidragit till intäkterna. Detta system med kostnadsföring av viss del av utgiften och balansering av utgiften i övrigt som tillgång i balansräkningen har kommit till direkt uttryck i den nya finländska bokföringslagen. I 16% tredje stycket sägs där att ”anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna aktiveras och upptages under sin verkningstid genom avskrivningar som kostnader”. — Värderingssystemet för anläggningstillgångar behandlas närmare under 21 %.

Avsikten med att en tillgång anskaffas eller innehas skall sålunda enligt definitionen bestämma hur tillgången rubriceras. Rubriceringssvårigheter torde i praktiken kunna uppkomma främst när det gäller värdepapper och fordringar. En strikt tillämpning av indelningen i kort- och långfristig fordran innebär att den del av en långfristig fordran, som förfaller till betalning under räkenskapsåret, redovisas som omsättningstillgång. Så sker också i praktiken. Avsikten med ett innehav kan naturligtvis ibland vara rätt obestämd och innehavet kan i praktiken komma att förlängas utan att direkt ställning har tagits till innehavets längd. Värderingsfrågor- na — som är de i sammanhanget viktiga — är emellertid lösta så att deti

• Sida 152
•  Original

regel inte har någon betydelse om ett värdepapper eller en fordran tas upp som omsättningstillgång eller anläggningstillgång (20 och 21 %%).

Inventarier skall genomgående uppfattas som anläggningstillgångar. En viss särställning tillkommer inventarier som är underkastade en hastig förbrukning. Redovisningspraxis liksom skattelagstiftningen (anvisningar- na till kommunalskattelagen, 29 % 3.a.) tillåter att utgiften för inköp i sin helhet kostnadsförs anskaffningsåret för inventarier med en beräknad varaktighetstid av högst tre år. Sådana inventarier kommer sålunda inte att tas upp i balansräkningen, ehuru de finns kvar i rörelsen på balansdagen. Vad som aktiveras är ju, som kommit till uttryck i den nya finländska bokföringslagen, inte en tillgång som sådan utan den del av anskaffningsutgiften för tillgången som inte kostnadsförts i resultaträk- ningen. Även i fortsättningen bör sådana inventarier med kort varaktighet kunna lämnas utanför balansräkningen och bokföras som kostnad under inköpsåret.

15%

Resultaträkningen redovisar i sammandrag samtliga intäkter och kostna- der i rörelsen under räkenskapsåret samt visar räkenskapsårets resultat.

För resultaträkningen användes nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnader och resultat.

Resultaträkningen innefattar de huvudposter som anges i schemat och förekommer i rörelsen. Huvudpost delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse. Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i post.

Särskild redovisning av huvudpost för bokslutsdispositioner (IV) behöver ske endast om räkenskapsårets balansräkning innehåller särskild post för Obeskattade reserver eller sådan post funnits i balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret.

1 Den huvudsakliga verksamheten

Rörelsens intäkter, brutto (omsättningssumman), såsom försäljnings— intäkter, fakturerade arbeten och provisionsintäkter Rörelsens kostnader, såsom inköps—, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader

Resultat före avskrivningar A vskrivningar

Resultat efter avskrivningar

II Finansiella poster

Intäkter, såsom ränteintäkter och aktieutdelningar Kostnader, såsom räntekostnader och kapitalförvaltningskostnader Resultat efter 1 och 11

111 Extraordinära poster

Intäkter, såsom vinst vid försäljning av anläggningstillgång, erhållen försäkringsersättning och skadestånd Kostnader, såsom förlust vid avyttring av anläggningstillgång, ned- skrivning och utgiven skadeersättning

Resultat efter l—III

IV Bokslutsdispositioner

• Sida 153
•  Original

Minskning av Obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggnings- reserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investerings- fonder Ökning av Obeskattade reserver

Resultat efter l—IV före skatt Resultat efter skatt (för rörelser som taxeras särskilt)

1. 1929 års bokföringslag har inga bestämmelser om resultaträkning (vinst- och förlusträkning). Verksamhet av större omfattning har emeller- tid oftast redovisats genom dubbel bokföring med resultatredovisning på särskilt vinst- och förlustkonto. I allt större utsträckning har man då fört in en vinst- och förlusträkning tillsammans med balansräkningen i inventariet.

1967 års betänkande innehåller förslag om obligatorisk resultaträkning. Utredningsmännen erinrar om att användningen av vinst- och förlusträk- ning blivit allt vanligare. Att använda vinst- och förlusträkning synes enligt utredningsmännen vara av sådant värde inte bara för den bokföringsskyldige själv utan också ut taxeringsmyndigheternas syn- punkt att föreskrifter bör tas in i lagen. Utredningsmännen hänvisar till att krav på dubbel bokföring inte uppställs i lagförslaget och till att benämningen vinst- och förlusträkning synes ha samband med den dubbla bokföringens vinst- och förlustkonto. Utredningsmännen anser därför att den mera lättfattliga benämningen resultaträkning bör användas.

1967 års lagförslag upptar inget schema för resultaträkningen men väl för balansräkningen. Enligt lagförslaget (13 % första stycket) skall resultaträkningen så uppställas att en med hänsyn till verksamhetens förhållanden tillfredsställande redovisning erhålls för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Resultaträkningen skall (13 % andra stycket) uppta såväl verksamhetens bruttointäkter (omsättningen) som dess kostnader. Intäkter och kostnader skall enligt samma bestämmelse fördelas på lämpliga poster; avskrivning och nedskrivning av anläggningstillgångar och förändringar i lagerreserven skall alltid redovisas särskilt.

Förslaget att göra resultaträkningen obligatorisk hälsas med tillfreds- ställelse av många remissinstanser. Endast en instans uttalar sig mot förslaget. Åtskilliga remissyttranden redovisar synpunkter på vilka poster som bör förekomma i en resultaträkning.

Aktiebolagslagen anger (102 % första stycket) att vinst- och förlusträk- ningen skall så uppställas att en med hänsyn till bolagets förhållanden och god köpmannased tillfredsställande redovisning erhålls för hur vinsten eller förlusten för räkenskapsåret uppkommit. I andra stycket av samma bestämmelse föreskrivs att ett antal i där intaget schema angivna poster skall tas upp var för sig. Ytterligare postfördelning anges dock skola äga rum, om det med hänsyn till bolagets förhållanden må anses påkallat jämlikt allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. '

Aktiebolagslagens schema synes närmast bygga på en balans- eller kontoform, där samtliga intäkter redovisas direkt under varandra på ena sidan och samtliga kostnader på den andra. Intäktssidan i schemat upptar poster för rörelseintäkter (1), vinstutdelningar på aktier m. m. (2), räntor (3), vinster på avyttring av anläggningstillgångar (4), andra intäkter som

• Sida 154
•  Original

inte härleder sig från rörelsen (5), vederlagsfria eller andra extraordinära förvärv (6) samt nettoförlust (7). Kostnadssidan har poster för rörelseför- lust (1), räntor (2), skatter (3), avskrivningar eller avsättningar till värdeminskningskonton (4), förluster på avyttring av anläggningstill- gångar (5), allmänna förvaltningskostnader (6), extraordinära kostnader och förluster (7) samt nettovinst (8). — Här bör anmärkas att krav på bruttoredovisning av rörelseintäkterna (omsättningssumman), i den mån sådan redovisning kan ske utan förfång för bolaget, har intagits i bestämmelsen om förvaltningsberättelse (103 %).

Lagen om ekonomiska föreningar har en bestämmelse om vinst- och förlusträkning (42 %) som i sina huvuddrag överensstämmer med aktie- bolagslagens bestämmelse.

Aktiebolagsutredningens förslag innehåller om resultaträkningen (104 %) en i förhållande till aktiebolagslagen något förenklad bestämmel- se. 1 bestämmelsen anges att hela intäkten av rörelsen under räkenskaps- året (omsättningssumman) skall tas upp i resultaträkningen, om det ej på grund av särskilda omständigheter finnes lända till förfång för bolaget. Enligt förslagets bestämmelse skall intäkter och kostnader fördelas i poster enligt vad bolagets förhållanden påkallar. Bland intäkterna skall så- som särskilda poster tas upp utdelning på dotterbolagsaktier (] ), utdelning på andra aktier (2), ränteintäkter (3), vinst på avyttring av anläggningstill- gångar (4) samt extraordinära intäkter som inte skall redovisas under annan post (5). Särskilda poster på kostnadssidan skall finnas för räntekostnader (1), avskrivningar och nedskrivningar på anläggningstill- gångar (2), förluster på avyttring av sådana tillgångar (3), extraordinära kostnader (4) samt inkomstskatt (5).

Aktiebolagsutredningen anmärker att bestämmelsen om resultaträkning inte anvisar viss form för denna. Bestämmelserna om specificering av poster anges vara neutrala i förhållande till olika uppställningsformer. För balansräkningen synes däremot lagförslaget (102 %) innehålla en närmare anknytning till en bestämd form

Utredningen om bokföringslagstiftningen instämmer med 1967 års förslag att resultaträkningen bör vara obligatorisk. Den bör, som enligt 1967 års förslag, inriktas på att ge en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Utredningen anser att resultat- räkningen har en sådan funktion i årsbokslutssammanhang att den lämpligen behandlas först i lagtexten. Det förefaller naturligt att se resultaträkningen som den första produkten av bokslutsarbetet. Balans- räkningens funktion av resultatutredningsbalans och instrument i periodi- seringen kommer också till klarare uttryck, om den behandlas efter

resultaträkningen.

2. I flera remissyttranden till 1967 års förslag har fråga väckts om lagen bör innehålla något schema för resultaträkning och balansräkning. Därvid har påpekats att stora variationer råder beträffande redovisningsmöjlig- heter, redovisningsordning och redovisningsbehov för olika branscher och olika rörelser. Det har då betecknats som vanskligt att finna någon enhetlig form som kan passa alla bokföringsskyldiga. Att anvisa en förrn antas ge en inte önskvärd bundenhet.

• Sida 155
•  Original

Att anvisa schema i lagen har många uppenbara fördelar. Man kan i själva verket i ett schema bygga in många redovisningsregler. Särskilda lagregler skulle bli invecklade och lämna avsevärt sämre vägledning än schemainbyggda regler. En väsentlig målsättning för en bokföringslagstift- ning bör vara att skapa så stor enhetlighet som möjligt beträffande årsboksluten. För personer som är verksamma på redovisningsområdet och för bedömare av bokslut och redovisning är en grundläggande enhetlighet och jämförbarhet ytterst betydelsefull. En bokföringsskyldig, som utformar sitt bokslut efter ett systematiskt uppbyggt schema, får goda garantier för att redovisningen blir fullständig och åskådlig för honom själv och för utomstående bedömare.

Dessa synpunkter bör enligt utredningen leda till att lagen får innehålla också ett schema för resultaträkningen.

Samtidigt är det naturligtvis riktigt att särskilda branscher och rörelser kan uppvisa särförhållanden som kan försvåra en efterföljd av ett bundet schema. Ett så detaljerat schema, som det som presenteras för balansräk- ningen i 1967 års förslag (11 %), måste sålunda inte sällan aktualisera frågor om avvikelser. Drivs specificeringen däremot mindre långt, minskar uppenbarligen behovet av avvikelser. Utredningen om bokföringslagstift- ningen anser att man här med fördel kan använda den metoden att i princip föreskriva en bundenhet till schemat endast när det gäller huvudposterna, själva stommen, i schemat. — Beträffande möjligheten enligt fjärde stycket att underlåta särskild redovisning av bokslutsdisposi- tioner (IV) hänvisas till redogörelsen nedan under 16% angående redovisningen av Obeskattade reserver i balansräkningen.

Huvudposterna är kursiverade i schemat i lagförslaget. Efter varje huvudpost följer sedan i lagens schema en exemplifiering (”såsom försäljningsintäkter” etc.). Exemplifieringen skall ge viss vägledning om vilka typer av poster som skall ingå i en huvudpost. Samtidigt ger exemplifieringen anvisning åt den bokföringsskyldige att han i sin uppställning kan dela upp en huvudpost i ett antal för hans bransch eller rörelse lämpliga delposter. Branschorganisationerna exempelvis bör sålun- da ha möjligheter att för vederbörande bransch utforma och rekommen- dera ett lämpligt specialschema med lagschemats huvudposter som stomme. För att göra en sådan branschanpassning möjlig har utred- ningen 'dessutom i tredje stycket föreslagit att posternas beteckningar skall vara åskådliga och kunna varieras.— Olika, mindre betydelsefulla delposter bör kunna samlas exempelvis under samlingsrubriken ”övriga rörelseintäkter”.

Beträffande den praktiska användningen av lagens schema bör här tilläggas att det för många rörelser bör vara tillräckligt med en resultaträkning som utan delposter tar upp endast lagschemats huvud- poster. För dessa bör då väljas sådana beteckningar som ger en adekvat upplysning om postens innehåll.

3. För resultaträkningar används nu i huvudsak två olika typer av uppställningsform. Den mera traditionella formen, kontoformen, redovisar en intäktssida och en kostnadssida, vilka — när beloppet för vinst eller förlust lagts till

• Sida 156
•  Original

—- balanserar mot varandra. På vardera sidan står posterna i en uppställning under varandra. Är nettoresultatet en förlust, tas denna upp som en utjämningspost på intäktssidan. Visar rörelsen vinst, tas denna upp som utjämningspost på kostnadssidan. Kontoformen används fortfa— rande för de flesta vinst- och förlusträkningar och torde dominera kraftigt för de mindre och medelstora rörelserna.

En nyare form — staffelformen eller rapportformen — har snabbt vunnit en ökad användning. Vid denna form upprätthålls en strikt åtskillnad, genom redovisning i olika huvudavsnitt, mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Särskilda avdelningar med intäkter och kostnader används sålunda för den huvudsakliga verksamheten (I), för finansiella inslag (11), för extraordinära poster (III) och för bokslutsdispo- sitioner (IV). Resultatet räknas ut etappvis och påverkas successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen.

Fondbörsutredningen (SOU 1971 :9) har angett att den ökade använd- ningen av staffelformen setts som en av de mest centrala tendenserna i årsredovisningarnas omvandling under senare år. En undersökning av auktoriserade revisorn Per Hanner utvisar att drygt hälften av ett antal undersökta större bolag 1966 använde sig av staffelformen. Detta innebar en kraftig ökning i förhållande till 1962, en ökning som därefter har fortsatt. Staffelformen synes ges företräde såväl av Föreningen auktorise- rade revisorer som av Näringslivets börskommitté.

Aktiebolagsutredningen uttalar (SOU 1971:15 s. 294) att staffelformen i princip innebär fördelar. Utredningen finner det emellertid inte lämpligt att reglera resultaträkningens uppställningsform. Utredningen hänvisar därvid till den fortgående utvecklingen mot alltmera förbättrade uppställ- ningsformer som särskilt varit märkbar i Sverige och befarar att en reglering kanske snarare skulle fördröja än befrämja utvecklingen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att staffelforrnens grundprinciper numera vunnit erforderlig stadga och att formen allmänt accepterats på redovisningshåll. Formen ger en klar överblick över hur olika inslag i rörelsens ekonomi medverkat till årsresultatet, en överblick som är av väsentlig betydelse för den som driver rörelsen. Formen medverkar till en fast och enhetlig ordning för att räkna fram och bestämma vad som är vinst eller förlust. Ett enhetligt beräkningssätt är av stor betydelse för intern och extern resultatbedömning. Staffelformen ger säkerligen inte några ökade svårigheter i redovisningsarbetet när en övergång väl har genomförts.

Som redovisats under punkt 2 har utredningen om bokföringslagstift- ningen funnit att ett schema för resultaträkningen bör tas med i lagen. Det har då — för att lagen skall främja en önskvärd utveckling och behålla sin aktualitet vid den fortsatta utvecklingen på redovisningsområdet — framstått som riktigast att bygga schemat på staffelformen.

Kontoformen har, som förut påpekats, ännu en helt dominerande användning för flertalet rörelsers årsbokslut. Med detta faktiska läge synes det inte möjligt att mera rigoröst hänvisa de bokföringsskyldiga att omedelbart använda staffelformen. Utredningen har därför föreslagit att alternativt skall få användas ”annan uppställningsforrn som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnader och resul-

• Sida 157
•  Original

tat”. Det blir alltså alltjämt tillåtet att använda en kontoform. Att staffelformen används för lagens schema bör emellertid medverka till en ökad, successiv övergång till denna form.

Utredningens lagförslag ger inte några direkta anvisningar för en lämplig postindelning vid kontoformen. För att denna form skall ge en tillfredsställande överblick bör i allmänhet fordras att motsvarande poster, som skulle förekomma vid användning av en staffelform, skall redovisas för sig. För intäktssidan bör alltså finnas särskilda poster för rörelseintäkterna, finansiella intäkter och extraordinära intäkter samt i vanliga fall även poster för minskning av lagerreserv och andra reserver. På kostnadssidan skall särskilda poster redovisas för rörelsekostnader, avskrivningar, finansiella kostnader och extraordinära kostnader samt som regel också poster för ökning av lagerreserv och andra reserver.

4. 1929 års bokföringslag ställer inte några krav på bruttoredovisning av rörelseintäkterna.

I 1967 års betänkande föreslås (13 %) att resultaträkningen alltid skall uppta verksamhetens bruttointäkter (omsättningen). Utredningsmännen framhåller att en sådan redovisning ökar möjligheterna för den bokfö- ringsskyldige att bedöma lönsamheten av verksamheten. Samtidigt får emellertid, enligt utredningsmännen, konkurrenterna vid en offentlig redovisning ökade möjligheter till inblick i verksamheten till skada för den bokföringsskyldige. Dessa betänkligheter anses emellertid falla bort när årsredovisningen inte är offentligt tillgänglig. Med hänsyn bl.a. till skatterättsliga intressen anser sig utredningen böra förorda en öppen bruttoredovisning. — Förslaget om bruttoredovisning föranleder inga invändningar vid remissbehandlingen. Några remissorgan gör emellertid särskilda påpekanden i anledning av Speciella branschers förhållanden.

Aktiebolagslagen föreskriver ( 103 % 1 mom) att i förvaltningsberättel- sen skall, i den mån det finnes kunna ske utan förfång för bolaget, upplysning lämnas om hela intäkten av rörelsen under räkenskapsåret. Denna bestämmelse infördes genom en lagändring 1950, grundad på ett förslag av 1947 års insynskommitté (SOU 1949:8). Insynskommitténs förslag mötte invändningar från många remissinstanser. Därvid åberopa- des i huvudsak att en öppen redovisning medförde faror med hänsyn till konkurrenter, att omsättningssumman inte var något entydigt begrepp och därför kunde vara vilseledande eller utan större värde samt att en lagstiftning var onödig, eftersom större företag, som hade intresse från insynssynpunkt, redan då oftast angav sina omsättningssummor. Departe- mentschefen (prop. 1950148) fann att de angivna betänkligheterna inte var av den att att de borde hindra den föreslagna utvidgningen av den publika redovisningsplikten.

Aktiebolagsutredningens förslag har en regel som i huvudsak bygger på principerna i nuvarande aktiebolagslag. Dock föreslår utredningen att bruttoomsättningssumman skall anges direkt som en post i resultaträk- ningen (104 % första stycket), ett redovisningssätt som enligt utredningen blivit allt vanligare i praxis. Enligt förslaget får uppgift om omsättnings- summan alternativt tas upp inom linjen. Vidare föreslår utredningen en skärpning av kraven för avvikelse från huvudregeln. Sådan avvikelse får

• Sida 158
•  Original

göras endast då det på grund av särskilda omständigheter finnes lända till förfång för bolaget med en öppen redovisning.

Enligt en av fondbörsutredningen äberopad undersökning (Harmer) redovisade 1966 majoriteten av de rörelsedrivande börsbolag, som omfattades av undersökningen, sina bruttoomsättningar. Detta innebar en markerad ökning sedan 1962. En avsevärt mindre benägenhet för bruttoredovisning anges utmärka andra bolag än de ovan avsedda börsbolagen. Fondbörsutredningen föreslår att de företag, som omfattas av utredningens förslag, alltid skall redovisa omsättningsumman brutto, dock med möjlighet vid synnerliga skäl till dispens av Konungen eller myndighet som Konungen förordnar. Fondbörsutredningens förslag omfattar, förutom börsbolagen och listbolagen, aktiebolag och ekono- miska föreningar som hör till gruppen de allra största företagen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner, i likhet med 1967 års betänkande, att en bokföringslag bör bygga på en redovisning av bruttoomsättningen. Självfallet är en sådan redovisning mer upplysande än en redovisning enbart av rörelsens bruttoöverskott. Frågor om begränsningar i bruttoredovisningen i förfångsfall får vid behov reglerasi den lagstiftning som behandlar redovisningens offentlighet.

I olika sammanhang har påpekats att också en bruttoredovisning kan ge en i viss mån ofullständig information. För ett företag kan exempelvis omsättningssumman inkludera ersättningar för frakter och försäkringar medan ett annat företag säljer sina produkter utan att stå för sådana kostnader. Ett företag kan sälja sina produkter till ett fristående försäljningsföretag under det att ett annat i sina priser skall räkna in också kostnaderna för en omfattande egen försäljningsorganisation.

Det kan uppenbarligen inte undvikas att ”omsättningssumman” på detta sätt kan ha ett varierande innehåll för olika branscher och för skilda företag med olika organisation av verksamheten. Upplysningsvärdet kan ökas genom en tydlig specifikation av vilka rörelsekostnader som belastar bruttoomsättningen. Här bör vidare påpekas att frakter och försäkringar i praktiken lämnas utanför bruttoomsättningen. Omsättningssumman bru- kar sålunda ofta räknas ut på grundval av ”priset vid fabrik”. En nettoredovisning sker då när det gäller frakter och försäkringar.

Omsättningssummans upplysningsvärde kan, såsom antytts, ökas ge— nom en lämplig redovisning av företagets rörelsekostnader. Aktiebolags- utredningen har (SOU 1971:15 s. 293) uttalat att rörelsekostnaderna bör kunna redovisas brutto i en enda post, om inte företagets förhållanden eller god redovisningssed kräver en speciell uppdelning. Härvid har utredningen erinrat om att kostnaderna i och för sig kan specificeras enligt olika metoder, såsom exempelvis genom en uppdelning på tillverkningskostnader, försäljningskostnader och administrationskost- nader, genom uppdelning på olika kostnadsslag som löner, råvarukostna- der o.d. eller genom en uppdelning på olika verksamhetsgrenar i rörelsen. Enligt aktiebolagsutredningen skulle ingen i lagen angiven specifikations— form här kunna passa alla företag. Aktiebolagsutredningen påpekar också att förslaget till aktiebolagslag genom att medge att omsättningssumman får anges inom linjen kan sägas tillåta också ett slags nettoredovisning. Vid sådan redovisning förs endast resultatet ut, omsättningssumman

• Sida 159
•  Original

anges inom parentes i texten till posten och kostnadssumman anges aldrig direkt utan får räknas ut genom att omsättningssumman minskas med resultatet.

Utredningen om bokföringslagstiftningen ansluter sig till vad aktie- bolagsutredningen sålunda förordat och uttalat. Här bör emellertid påpekas att tillvägagångssättet med en redovisning inom linjen knappast lämpligen kan användas då resultaträkningen har staffelform. Vidare bör erinras om att varje bokföringsskyldig och varje bransch måste sträva efter att ange sådana rubriker för posterna att upplysning lämnas om postens väsentliga innehåll. Om några delposter inte används på kostnads— sidan, kan upplysningsvärdet ökas exempelvis genom att huvudinslagen i posten rörelsekostnader anges genom en enkel uppräkning inom parentes vid rubriken. Branscher med speciella förhållanden, såsom anläggnings- branschen, kan för bruttointäktsposten använda särskild beteckning som svarar mot branschens förhållanden, såsom exempelvis ”bruttointäkter av fakturerade, resultatavräknade arbeten”.

Till vad aktiebolagsutredningen uttalat bör ytterligare erinras om följande. De kostnader, som dras ifrån omsättningssumman under I (den huvudsakliga verksamheten), skall självfallet hänföra sig till de produkter som sålts under året. Från summan av ingående varulager och årets utgifter för varuinköp dras sålunda det utgående varulagret. För tillverkande företag kommer en motsvarande uppdelning att få äga rum också när det gäller att redovisa tillverknings— eller lönekostnaderna under 1. En redovisningsordning kan vara att ta upp nu diskuterade poster (varuinköp, löneutgifter o.d.) brutto och att därefter i särskild post göra avdrag (eller tillägg) för skillnaden mellan ingående och utgående lager av färdiga varor.

Åtskilliga frågor i anslutning till resultaträkningen måste lämnas oreglerade i lag och lösas efter vad god redovisningssed bjuder för varierande särförhållanden. Hit hör, förutom frågorna om lämpliga poster på kostnadssidan, bl.a. frågor om uppdelning på olika rörelsegrenar. Enligt aktiebolagslagen (102 %) skall bolag, som driver av varandra väsentligen oberoende rörelsegrenar, särskilt redovisa intäkten av varje sådan rörelsegren, där en sådan redovisning ej finnes kunna lända till förfång för bolaget. Aktiebolagsutredningens lagförslag tar inte upp någon motsvarighet till denna regel. Därvid anges att främst redovisnings- tekniska svårigheter föranlett att sådan separatredovisning i praktiken inte är särdeles vanlig. — I kostnadsbokföringen eftersträvar man däremot ofta en redovisning som kan belysa olika produktgruppers lönsamhet. Detta underlag kan då ge underlag också för vissa uppgifter om olika produktgrupper i den offentliga redovisningen.

Enligt aktiebolagsutredningen bör en rörelsegrensredovisning ske i sådana fall där den är särskilt påkallad och kan genomföras. En sådan regel skulle enligt aktiebolagsutredningen följa av det allmänna kravet på en tillfredsställande redovisning. — Utredningen om bokföringslagstift- ningen ansluter sig till vad aktiebolagsutredningen uttalat.

Här bör slutligen påpekas att omsättningssumman skall anges utan att mervärdeskatt räknas in i summan. På motsvarande sätt bör rabatter och andra intäktsreduktioner inte tas med i omsättningssumman.

• Sida 160
•  Original

5. Under ”Finansiella poster” finns räntor både på intäkts- och nå kostnadssidan. Här aktualiseras frågan om avgränsning mot posterna för den huvudsakliga verksamheten. Ett företag kan ha ränteintäkter exempelvis från medel på bankräkningar eller räntekostnader för upp- tagna lån. Ränteintäkter kan emellertid också härröra exempelvis från fordringar hos kunder och räntekostnader från skulder till leverantörer. Aktiebolagsutredningens betänkande lämnar ingen anvisning om hur dessa räntor skall redovisas för aktiebolagens del. Räntor, som klart rör finansieringen (utgår på upptagna lån etc.), bör självfallet redovisas under ”Finansiella poster”. Redovisningspraxis ger emellertid inte någon entydig anvisning om vilken redovisningsordning som kan anses mest lämplig för vissa andra typer av räntor. Det kan exempelvis göras gällande att räntor på fordringar hos kunder och skulder till leverantörer hör nära samman med företagets prissättningssystem. — Det synes för övrigt ha blivit vanligt att systemet med kassarabatter ersatts av räntedebitering vid försenad betalning. —- Sådana räntor kan därför böra, såsom rabatter, påverka omsättningssumman och rörelsens bruttokostnader. En redovisning under ”Den huvudsakliga verksamheten” skulle emellertid knappast öka bokslu- tets tydlighet, om inte särskilda delposter användes för dessa räntor. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner det vara lämpligast att också nu diskuterade räntor i allmänhet tas upp under ”Finansiella poster”.

6. För främst utomstående bedömare av ett företags resultat är det väsentligt att rörelseresultatet redovisas utan extraordinär påverkan. Till de extraordinära intäkterna räknar aktiebolagsutredningen bl.a. vinster på avyttringar av anläggningstillgångar, större valutakursvinster, influtna större belopp på tidigare nedskrivna fordringar och bokförings- mässiga vinster vid försäkringsfall. Till motsvarande kostnader hänförs förluster vid försäljning av anläggningstillgångar, avsättningar till investe- ringsfond, större kursförluster, större förluster på fordringar, förluster i skadefall och extraordinära pensionskostnader. Till denna uppräkning vill utredningen om bokföringslagstiftningen anmärka att avsättningar till investeringsfond bör redovisas under ”Bokslutsdispositioner”. Detta stämmer bäst överens med utredningens förslag om en öppen redovisning av de Obeskattade reserverna och deras förändringar. Utredningen om bokföringslagstiftningen har i schemat uttryckligen nämnt nedskrivningar bland extraordinära kostnader. Till sådana kostna- der hör då de nedskrivningar som i princip nödvändiggörs av skäl utanför företagets rådighet, såsom skador, onormal förslitning och värdenedgång genom ändrade förhållanden. En frivillig nedskrivning i rent konsolide- ringssyfte — såsom en nedskrivning av intressen i dotterföretag — hör däremot hemma under ”Bokslutsdispositioner”. Till extraordinära kostnader kan undantagsivs böra hänföras mera betydande, engångsbetonade tantiemutbetalningar. Mera regelbundna tantiemkostnader hör däremot hemma under 1. De bör vid betydande belopp redovisas i särskild delpost. Utredningen har diskuterat annan rubrik för nu berörda poster än

• Sida 161
•  Original

”Extraordinära poster”. ”Extraordinära” synes nämligen kunna antyda att posterna ytterst sällan förekommer. Så ärinte förhållandet; det finns företag som år från år har poster under denna rubrik. Från denna synpunkt skulle rubriker som ”Poster vid sidan av den egentliga rörelsen” eller ”Rörelsefrämmande poster” kunna vara mera adekvata. Det utmärkande för posterna bör nämligen vara att de ligger utanför den produktion eller försäljning som företaget har inriktat sig på. Då beteckningen ”Extraordinära poster” nu vanligen kommit att användas för dessa grupper av poster, har utredningen använt denna i lagutkastet. Andra diskuterade rubriker har ansetts kunna ge osäkerhet i andra hänseenden vid gränsdragningen mot rörelseposterna.

Några fasta principer för redovisning av extraordinära resultatposter synes ännu ej ha utvecklats i Sverige. I USA har revisorssammanslut- ningen AICPA i en s.k. APB Opinion uttalat att en resultatpost, som skall redovisas som extraordinär. måste hänföra sig till en händelse eller transaktion som klart saknar samband med företagets ordinarie verk— samhet i den miljö i vilken det verkar. Händelsen eller transaktionen måste även vara av en sådan typ att den inte kan förväntas bli upprepad inom en förutsebar framtid. Om endast en av dessa förutsättningar uppfylls (ej samband med rörelsen och ej förutsebar) är resultatposten ej att anse som extraordinär men sådana "ovanliga" resultatposter av större betydelse skall separatredovisas i rörelseresultatet.

Under ett företags sammanlagda livslängd är inga resultatposter egent- ligen att anse som extraordinära. Under den korta perioden av ett räkenskapsår kan emellertid vissa resultatposter framstå som "extra— ordinära”.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit att man bör iaktta restriktivitet vid redovisning av resultatposter som extraordinära. Före- taget lever i en föränderlig värld. Produkter, produktions- och försälj- ningsmetoder, avsättningsmarknader etc. förändras ständigt. En väsenlig uppgift för företagsledningen är att med bästa möjliga ekonomiska resultat lotsa företaget genom dessa förändrade förutsättningar för företagets verksamhet.

Enligt utredningen bör det överlåtas till redovisningspraxis att utveckla principer för redovisning av extraordinära resultatposter. En god vägled- ning härvid utgör den ovan nämnda Opinion som utgetts av den amerikanska revisionsorganisationen.

7. Frågor om redovisning av den s.k. varulagerreserven och dess förändringar har varit livligt diskuterade. Problemen bör här i korthet kunna presenteras genom några uppgifter om principerna för värdering av varor i lager. För dessa värderingsfrågor hänvisas i övrigt till framställ- ningen under 20 % nedan. Varor, som finns i lager vid räkenskapsårets utgång, tas upp som tillgång i balansräkningen. De utgifter, som funnits för att skaffa dessa kvarvarande varor, tas sålunda inte upp som kostnad för räkenskapsåret utan förs över till nästa räkenskapsår. Det utgående lagret kan med tillämpning av gällande beskattningsregler tas upp till ett ”reducerat” värde. På detta sätt uppkommer en ”lagerreserv”, som här för enkelhe-

• Sida 162
•  Original

tens skull i första omgången kan beskrivas som skillnaden mellan lagrets faktiska anskaffningsvärde och det lägre värde som lagret upptagits till i bokslutet, det bokförda värdet.

Lagerreserven kan också beskrivas med utgångspunkt i värderings- reglerna. Den i 20 % föreslagna värderingsregeln — som i sak överensstäm— mer med motsvarande regel i aktiebolagslagen — är en s.k. maximivärde- ringsregel. Den talar om vilket värde som högst får användas för lagret och tillåter alltså ett lägre värde. Skatterätten har däremot en s.k. minimiregel, en regel om lägsta tillåtna värde på lagret. När resultatet så tillåter, sätts det bokförda värdet till skatterättens lägre värde eller i vart fall under maximivärdet. Lagerreserven brukar definieras som skillnaden mellan det högre värdet (anskaffningsvärdet eller det s.k. verkliga värdet om detta är lägre) och det lägre värde som lagret faktiskt bokförts till.

Lagervärderingsreglerna är ett viktigt instrument för regleringen i bokslutssammanhang av räkenskapsårets nettoresultat (resultatet under IV i schemat). Vad som skulle blivit ett överskott kan elimineras eller minskas genom att det utgående lagret skrivs ned. Följande räkenskapsår får alltså samtidigt ett i förhållande till anskaffningsvärdet reducerat ingående lagervärde. Säljer man då bort det ingående lagret, får man en större vinst, en vinst som alltså till viss del beror på en lägre varukostnad som följd av den tidigare lagernedskrivningen. Lagerreserven tas nu i anspråk vid försäljningen. Samtidigt kan naturligtvis det andra årets nettoöverskott i sin tur elimineras eller minskas genom att också det andra årets utgående lager skrivs ned. En lika stor eller större lagerreserv kan sålunda kanske skjutas vidare. Kan en lika stor reserv inte återskapas, tas en del av lagerreserven fram och förbättrar nettoresultatet.

Lagerreserven och dess förändring blir inte alltid öppet redovisad i årsbokslut. Om balansräkningen som tillgång tar upp endast lagrets bokförda (låga) värde, är lagerreserven dold. Resultaträkningen ger inte alltid besked om hur årsresultatet påverkats av förändringar i lagerreser— ven. Kostnaderna i resultaträkningen för försålda varor anges då med belöpp som baserats på de bokförda (låga) värdena av ingående och utgående lager. Inga uppgifter lämnas om lagerreservens förändring.

Utvecklingen mot en mera informativ årsredovisning för de större aktiebolagen har fört med sig att man i ökad utsträckning använder sig av en öppen redovisning av lagerreservförhållandena. I balansräkningen har man då som regel tagit upp lagret till det högsta tillåtna värdet på aktivsidan, medan lagerreserven redovisats som en särskild post på passivsidan. I resultaträkningen har rörelsekostnaderna därvid (under I vid användning av staffelformen) angetts med belopp som grundats på de högre värdena för in- och utgående lager. Samtidigt har man i en särskild etapp (”IV Bokslutsdispositioner”) angett hur förändringarna i lagerre- serven påverkat årets nettoresultat. — Denna redovisningsform — som naturligtvis ger samma slutliga nettoresultat som en redovisning baserad på dold reserv — ger besked om hur förändringar av lagerreserven påverkat det redovisade resultatet.

1929 års bokföringslag har inga bestämmelser om lagerreserven. I 196 7 års betänkande förslås bestämmelser att förändringar av lagerreserven skall redovisas i resultaträkningen (13 %) och att lagerreser-

• Sida 163
•  Original

ven skall tas upp som särskild post på passivsidan i balansräkningen (ll %). Utredningsmännen erinrar i betänkandet bl.a. om att en sådan redovisning ger en klar överblick över i vad mån ett årsresultat förbättrats av att en tidigare lagerreserv blivit upplöst. Enligt utredningsmännen saknas ofta upplysningar i resultaträkningen om upplösning av dolda reserver. På så sätt, uttalar utredningsmännen, kan en förlustbringande verksamhet fortsätta avsevärd tid, utan att det blir klart ens för företagsledningen, eftersom den verkliga förlusten täcks av upplösta dolda reserver.

Förslaget om öppen redovisning beträffande lagerreserven möter med något undantag inte några gensagor i remissyttrandena. I ett remissvar sätts i fråga om det är meningsfullt att kräva en lagerreservsupplysning av bokföringsskyldiga som inte har att lämna något offentligt bokslut.

Enligt aktiebolagslagen (103 % 1 mom första och fjärde styckena) skall förvaltningsberättelsen lämna upplysningar som kan avse bl.a. lagerreser- ven. Sålunda skall enligt bestämmelsen i första stycket lämnas upplysning om bl.a. viktiga förhållanden av betydelse för bedömningen av bolagets ställning och resultat, i den mån så finnes kunna ske utan förfång för bolaget. Bestämmelsen i fjärde stycket (ändrad 1950) föreskriver bl.a. krav på redovisning av vissa ändringar beträffande omsättningstillgångars värdering. Redovisning skall sålunda lämnas för sådan ändring i förhållan- de till tidigare årsred0visning som i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt.

Enligt 105 % 11. i aktiebolagsutredningens förslag skall i not eller på annat lämpligt sätt till årsredovisningen fogas vissa uppgifter om bl.a. lagerreserven. Uppgift skall sålunda lämnas, om sådan ändring vidtagits beträffande omsättningstillgångars värdering (i förhållande till tidigare balansräkning och resultaträkning) som i avsevärd mån påverkat årsresul— tatet eller eljest är av större vikt.

Aktiebolagsutredningen anger (SOU 1971215 s. 302) att den övervägt en skärpning av lagreglerna om redovisning av lagerreservförändring. Med hänsyn till en mera restriktiv inställning från de övriga nordiska ländernas sida har man emellertid enligt utredningen enats om att bibehålla en regel som svarar mot den nuvarande aktiebolagslagens och att överlåta åt redovisningspraxis i de olika länderna att föra utvecklingen framåt. God redovisningspraxis hos oss får enligt utredningen anses innebära att redogörelse i allmänhet krävs för alla sådana förändringar ilagerreserven som i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt. Enligt utredningen behöver redogörelsen inte omfatta beloppet av reservförändringen.

Några remissvar till aktiebolagsutredningens betänkande innehåller uttalanden med krav på öppen redovisning av lagerreserven eller åtminstone dess förändringar. Andra remissinstanser uttrycker invänd- ningar mot en öppnare redovisning.

Fondbörsutredningen upptar i sitt förslag (SOU 197119) till lag med särskilda redovisningsbestämmelser för vissa aktiebolag och ekonomiska föreningar några bestämmelser om lagerreserv. Lagerreservens storlek skall sålunda anges i balansräkningen (4 %) och förändringar av lagerreser- ven i resultaträkningen (5 %). 4 % ger också en definition på lagerreserven,

• Sida 164
•  Original

där anskaffningsvärdet, nettoförsäljningsvärdet eller återanskaffningsvär- det utgör det högre värdet för beräkning av reservens storlek.

Här bör. anmärkas att fondbörsutredningen funnit att en öppen redovisning inte kan medföra några allvarliga risker för negativa effekter från konkurrenssynpunkt såvitt gäller de större företagen. En annan utgångspunkt för en bedömning föreligger enligt fondbörsutredningen när det gäller mindre företag, varav många enligt utredningen säkerligen är mycket känsliga för starka såväl inhemska som utländska konkurren- ters insyn.

Uppgifter, som intagits i fondbörsutredningens betänkande, visar att det blivit allt vanligare med en öppen redovisning beträffande lagerreser- ven. Praktiskt taget alla börsbolag torde nu lämna uppgifter om reservens förändringar. Däremot lämnas inte i samma omfattning uppgift om lagerreservens storlek.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår, liksom utrednings— männen bakom 1967 års betänkande, bestämmelser om öppen redovis- ning av lagerreservens storlek och förändringar. — Frågor om visst undantag från denna regel redovisas nedan i slutet av detta avsnitt. — Skälen för utredningens ställningstagande är i huvudsak följande.

Årsbokslutet skall ge den bokföringsskyldige bästa möjliga överblick över rörelsens ställning och resultat. Den skall vidare ge honom ett lämpligt underlag för hans informationsberedskap, hans möjligheter att vid behov lämna upplysningar till andra. Uppgifter om lagerreserven är av stor betydelse för bedömning av rörelsens konsolideringsgrad och räntabilitet. Uppgifterna ger företagaren möjligheter att analysera årsre- sultatet och att rätt använda de möjligheter, som lagerhållning och lagervärdering ger, för konsolidering och resultatutjämning.

Tidigare synes invändningarna mot en öppen reservredovisning bl.a. ha avsett att en sådan redovisning av reserver kunde vara missledande och föranleda krav från aktieägare och andra intressenter på en ökad utdelning (prop. 1950148 5. 33 f). Senare har invändningarna främst koncentrerats till behoven av skydd för mindre företag mot insyn från starka konkurrenters sida. Vidare har nu som tidigare ibland framhållits att innebörden av begreppet lagerreserv är obestämd och att en redovisning i siffror av en sådan i sig osäker reserv kan ge ett oberättigat sken av exakthet. Av sistnämnda skäl synes företagen ha varit mera benägna att lämna uppgifter med eller utan belopp om reservens förändringar än att ta upp reserven som en balanspost. Slutligen förekommer den invändningen att en öppen redovisning ställer sig alltför invecklad för mindre företag.

Det kan inte antas att en öppen lagerreservredovisning idag skulle kunna ge ett företag svårigheter att få intressenterna att acceptera de konsolideringssträvanden som bär upp företagets politik beträffande lagerreserven. Också invändningarna om olämplig konkurrentinsyn måste betecknas som ofta överdrivna. Ett konkurrentföretag, som har ett starkt intresse av att känna till lagerreservförhållandena, torde som regel ha möjligheter att få önskad kännedom därom. Under alla förhållanden saknar invändningarna om konkurrentinsyn ihuvudsak betydelse när det gäller en reglering av icke offentliga bokslut. Finns det skäl att förstärka

• Sida 165
•  Original

insynsskyddet för vissa företag med offentlig redovisning, bör så ske i den särskilda lagstiftning som avser den speciella företagstypen.

Det är onekligen så att lagerreserven och lagerreservförändringarna kännetecknas av en viss osäkerhet. Angivna belopp är såtillvida osäkra som förändringar av prisnivån och av rörelsens möjligheter kan göra reserven illusorisk. Reserven har ju avsatts bl.a. för att företaget skall stå rustat mot en vid bokslutstillfället okänd och ej närmare förutsebar prisfallsrisk. Vid ett prisfall kan en del av reserven behöva tas ianspråk. Reserven är dessutom belastad med en latent skatteskuld. Begreppet lagerreserv torde emellertid nu i redovisningspraxis vara så inarbetat och fixerat att det knappast kan vilseleda. Någon definition i lagen kan vid dessa förhållanden heller inte behövas; värderingsreglerna i 20% i förslaget och skatterättens värderingsregler ger klara utgångspunkter för att bestämma reserven. Av särskild vikt är att den bokföringsskyldige begagnar konsekventa värderingsnormer och han skall också vara skyldig (18 % 1.) att ange använda värderingsgrunder och vidtagna ändringar i dem.

En öppen redovisning av reservens storlek och förändring är i stort sett inte mera komplicerad än en redovisning med dold reserv. Varje rörelseidkare skall i sin självdeklaration lämna separata uppgifter som ger upplysning om lagerreserven (inventerat värde, bokfört nettovärde). Det ingående och utgående lagrets högsta tillåtna värden och de nedskrivna (bokförda) värdena ger klara utgångspunkter för beräkning av reservens storlek. De förra värdena ger underlag för beräkning av rörelsekostnaderna (under I i schemat). Reservförändringen räknas normalt fram som skillnaden mellan ingående och utgående lagerreserv. Är det senare värdet lägst, har lagerreserven minskat och minskningen tas upp som en resultatförbättrande post under ”Boksluts- dispositioner”.

Redovisade förändringar av lagerreserven kan hänga samman med att lagrets kvantitet ändrats, att prisförändringar inträffat eller att nedskriv— ningsgrunderna ändrats. I särskilda fall kan det finnas anledning att i bokslutet kommentera en större förändring (18 % 6.).

Vad som här angetts beträffande varulager bör gälla också när det gäller ”pågående arbeten”. Beträffande innebörden av sistnämnda post hänvisas till redogörelsen under 16 %.

För bokföringsskyldiga med obetydliga rörelser torde en redovisning av lagerreservens storlek och förändring kunna uppfattas som rätt kompli- cerad. En sådan öppen reservredovisning fyller här med hänsyn till rörelsens förhållanden knappast någon uppgift. Utredningen om bokfö- ringslagstiftningen har därför ifjärde stycket tagit in en bestämmelse som i vissa fall befriar från särskild redovisning av poster som hänför sig till reservförändringar. Bestämmelsen har sammankopplats med kravet på öppen redovisning av reservernas storlek i balansräkningen enligt 16% fjärde stycket i lagförslaget och där intagna undantagsregel. Den sammankopplingen krävs för att få regler om reservredovisningen som är så enkla som möjligt att tillämpa. Frågorna om nu diskuterade undantag behandlas närmare under 16 %.

• Sida 166
•  Original

8. Som exempel på Obeskattade reserver anges under IV i schemat utöver lagerreserver även anläggningsreserver. Härmed avses reserver beträffande anläggningstillgångar i form av ackumulerade avskrivningar utöver plan. Reglerna för avskrivning av anläggningstillgång behandlas i 21 % nedan.

16%

Balansräkningen redovisar i sammandrag rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen (kapitalbehållning) på balansdagen.

För balansräkningen användes nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över tillgångar, skulder och eget kapital.

Balansräkningen innefattar de huvudposter som anges i schemat och förekommer i rörelsen. Huvudpost delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse. Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i post.

Obeskattade reserver behöver ej redovisas öppet som särskild post (B 11), om en öppen redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden.

A Tillgångar I Omsättningstillgångar

]. Likvida medel, såsom kassa, bank och postgiro

2. Kortfristiga fordringar, såsom kundfordringar, växelfordringar, skattefordringar och lämnade kortfristiga förskott

3. Varulager, såsom råvaror, hel- och halvfabrikat samt förbruknings- material

4. Pågående arbeten för annans räkning (med öppen avräkning av erhållna delbetalningar och förskott)

II Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond

111 A nläggningstillgångar

1. Värdepapper, såsom aktier, andelar och obligationer

2. Långfristiga fordringar, såsom långfristigt utlånade medel och lämnade långfristiga förskott

3. Maskiner och inventarier

4. Fastigheter, såsom obebyggd mark, markanläggning och byggnad

5. Immateriella rättigheter, såsom patent, hyresrätt, goodwill och organisationskostnad

B Skulder och eget kapital I Skulder

l. Kortfristiga skulder, såsom leverantörskulder, växelskulder, skatte- skulder och erhållna kortfristiga förskott

2. Fakturering av pågående arbeten för annans räkning (redovisas här, med öppen avräkning, om faktureringen överstiger värdet av arbetena)

3. Långfristiga skulder, såsom erhållna inteckningslån och andra långfristiga lån, pensionsavsättningar och erhållna långfristiga för- skott

II Obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggningsreserver (acku- mulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder

• Sida 167
•  Original

IIIEget kapital, varvid anges ingående värde, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde

C Inom linjen anges

I Ställda panter, såsom fastighetsinteckningar och företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tillgång i balansräkningen

II Ansvarsförbindelser, såsom ingångna borgensförbindelser och diskon- terade växlar

1. 1929 års bokföringslag har (4 %) en bestämmelse om årsredovis- ningens allmänna uppgift och ställning i redovisningssystemet. Enligt bestämmelsen skall bokföringen lämna redovisning inte bara för rörelsens gång utan även för den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid rörelsens början och vid utgången av varje räkenskapsår. Den ekonomiska ställningen skall enligt bestämmelsen redovisas i inventarium och balans- räkning. I 7% bokföringslagen stadgas att inventariet skall uppta den bokföringsskyldiges samtliga tillgångar och skulder. Balansräkningen skall enligt samma bestämmelse utgöra ett översiktligt sammandrag av inven- tariet. Bokföringslagen har inte något schema för inventariet eller balansräkningen.

Utvecklingen har fört med sig att skyldigheten enligt bokföringslagen att upprätta både inventarium och balansräkning i praktiken ofta fullgörs genom en enda uppställning kallad ”Inventarium och balansräkning”. Uppställningen har då formen av en balansräkning som för varje sammansatt post hänvisar till bilaga eller bokföringsbok där posten specificeras.

Enligt förarbetena till bokföringslagen är balansräkningens uppgift att ge upplysning om tillgångarnas och skuldernas fördelning på olika huvudposter. Enligt motiven är det av vikt att _kunna jämföra olika huvudposters storlek för att rätt kunna bedöma affärsställningen. Genom att sammanställa flera års balansräkningar och jämföra de mot varandra svarande posterna kunde man sålunda få en överblick över företagets utveckling samt över tillgångarnas och skuldernas förskjutning. Balansräk- ningen skulle enligt motiven visa företagets ställning, bedömd med hänsyn till att verksamheten skulle fortsätta och företagets förmögen—

hetsmassa användas i fortsatt verksamhet. 1967års förslag har inte någon bestämmelse som presenterar balansräk- ningens allmänna innehåll. Någon sådan bestämmelse fmns inte heller i aktiebolagslagen. Däremot innehåller förslaget till aktiebolagslag (102 % första stycket) en bestämmelse med inledande presentation av balansräk- ningen. Däri sägs att balansräkningen skall redovisa bolagets tillgångar, skulder och eget kapital vid räkenskapsårets utgång. Aktiebolagslagen, 1967 års förslag och förslaget till aktiebolagslag har schema för balansräkningen.

Årsboksluten har enligt nu gängse synsätt främst till uppgift att mäta resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag. Balansräkningen har sålunda närmast karaktär av resultatutredningsbalans och instrument för periodisering. Detta kommer, som utredningen om

• Sida 168
•  Original

bokföringslagstiftningen tidigare påpekat, klarast till uttryck, om balans- räkningen behandlas efter resultaträkningen.

Utredningen finner skäl att ta med en bestämmelse som allmänt presenterar balansräkningens innehåll. Den nu föreslagna paragrafens första stycke innehåller en sådan bestämmelse. I bestämmelsen utsägs att det skall vara fråga om en redovisning ”i sammandrag”. Behovet av mera specificerade uppgifter i olika hänseenden tillgodoses genom en bestäm- melse om specifikationer ( 17 %) och genom krav att vissa kompletterande uppgifter skall lämnas i noter (se 18 %). Balansräkningen skall redovisa ställningen ”på balansdagen” och avse förhållandena sedan resultatet av räkenskapsårets verksamhet avräknats.

2. 1929 års bokföringslag innehåller inte något balansschema och saknar också i övrigt bestämmelser om (inventariets och) balansräkningens uppställning. Det föreskrivs endast (8 %) att balansräkningen skall utgöra ett översiktligt sammandrag av inventariet samt att den skall vara uppställd i lämpliga poster och avse även uppgifter som lämnas inom linjen i inventariet. ] praktiken har man för balansräkningens uppställning i stor utsträckning hämtat ledning från de scheman som finns i aktiebolagslagen (101 %) och lagen om ekonomiska föreningar (41 %).

1967 års förslag anvisar ett detaljerat schema för balansräkning ( ll %). Schemat skall följas, om motsvarande poster förekommer i verksamhe- ten. Ytterligare fördelning i poster skall genomföras, om verksamhetens förhållanden så påkallar. Från schemat får sådana avvikelser göras som kan anses överensstämma med god redovisningssed.

Några remissinstanser vänder sig mot att ett balansschema tagits med i lagen. Därvid görs gällande att ett enhetligt schema inte gärna kan användas av alla rörelser med hänsyn till de stora variationer som förekommer beträffande olika rörelsers art och omfattning. Ytterligare anförs i några remissvar att ett så detaljerat schema kan föranleda svårigheter för mindre rörelser.

Aktiebolagslagen ( 101 %) och aktiebolagsutredningens förslag (102 %) har schema för balansräkningen. Lagen och lagförslaget ger uttryck för liknande ståndpunkter beträffande den redovisningsskyldiges bundenhet till schemat. Schemat anger sålunda vilka poster som — i den mån de förekommer i ett bolags balansräkning — skall redovisas var för sig. De angivna posterna får alltså inte föras ihop med poster av annat slag. Det enskilda bolagets förhållanden kan däremot påkalla en ytterligare specificering av de poster som finns upptagna i schemat. Vidare får avvikelse från uppställningen göras i den mån en sådan avvikelse inte står i strid med god redovisningssed.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har föreslagit att i lagen skall ingå ett schema för resultaträkningen. De skäl som anförts för detta i motiven (punkten 2) till 15 % kan åberopas också för att ta med ett balansschema i lagen. Här kan också hänvisas till vad som där anförts om bundenhet endast till schemats huvudposter och om att delposterna endast exemplifierar hur en ytterligare uppdelning kan ske.

Balansräkningen kan liksom resultaträkningen presenteras i antingen kontoform eller rapportform. Det stora flertalet företag använder

• Sida 169
•  Original

kontoformen. En utveckling av nyare former är tänkbar. Här kan erinras om att t.ex. i engelsk redovisningspraxis används en rapportform där kortfristiga skulder dras av från rörelsens omsättningstillgångar i balans- räkningen. I lagförslaget har därför tagits med en bestämmelse om rätt att använda annan form än den som schemat i lagen anvisar.

3. Aktiebolagslagens schema för balansräkningen tar bland tillgångarna upp anläggningstillgångarna före omsättningstillgångarna. Bland skulder- na redovisas det egna kapitalet först och långfristiga skulder redovisas före kortfristiga skulder. Skuldsidan avslutas med en post för vinst på bolagets verksamhet. 1967 års förslag och aktiebolagsutredningens förslag använder en omvänd följd för redovisningen. Förslagen tar därvid fasta på den redovisningsordning som nu blivit vanlig hos större företag. Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår ett schema som nära överensstämmer med de sistnämnda båda förslagens schema. Balanspos— terna grupperas sålunda så att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först. De mindre likvida posterna följer sedan successivt. Den förordade formen synes underlätta över- blicken över de förhållanden som skall belysas av en balansräkning. Balansräkningen lämnar sålunda underlag för bedömning av ställning, finansiering, soliditet (finansiell stadga) och likviditet (betalningsbered- skap). Till en ökad klarhet medverkar också att årets vinst förs samman med det egna kapitalet. Schemat bygger också på principen att även förlust skall föras under det egna kapitalet och därvid redovisas såsom en avdragspost. Bundenheten till schemat för balansräkningenbegränsas till de huvud— poster som anges i schemat och som förekommer i rörelsen. För de olika huvudposterna anges exempel på de delposter som kan användas. Bestämmelsen i tredje stycket om rätt att variera posternas beteckning avser att underlätta en anpassning av schemat efter skilda branschers förhållanden. Beträffande postindelningen kan sägas att det för många företag torde räcka att endast använda schemats huvudposter. Från systematisk synpunkt föreligger i förhållande till de tidigare förslagen en skillnad som bör uppmärksammas. Särskilt i aktiebolagsut- redningens schema förekommer sålunda poster med samma rubriker under såväl omsättningstillgångar som anläggningstillgångar (aktier, obli- gationer och andra värdepapper, andra fordringar, förskott till leverantö- rer). Utredningen om bokföringslagstiftningen har valt att i stället placera varje post under endast en huvudrubrik, den huvudrubrik under vilken posten oftast hör. Värdepapper förekommer sålunda endast under anläggningstillgångarna och kundfordringar endast under kortfristiga fordringar. Fordringar i övrigt och förskott har försetts med de skiljande tilläggen ”kortfristiga” och ”långfristiga”. På skuldsidan finns en mot- svarande indelning. Metoden förenklar schemat och ger samtidigt vissa anvisningar åt den bokföringsskyldige. Han bör exempelvis sålunda normalt kunna redovisa sitt värdepapperinnehav under anläggningstill- gångarna. Skulle det emellertid undantagsvis förhålla sig så att innehavet är avsett att vara helt kortvarigt, skall värdepapperinnehavet redovisas

• Sida 170
•  Original

som omsättningstillgång. På motsvarande sätt kan en kundfordran någon gång vara en långfristig fordran. Detta följer av bestämmelsen i 14 % med regler för tillgångarnas indelning. En sådan från schemat avvikande placering kan naturligtvis komma i fråga också för andra tillgångar, såsom byggnader inom anläggningsbranschen. Också förslaget till aktiebolagslag förutsätter detta, trots att rubrik för posten finns endast under anläggningstillgångarna.

Förkolumner och summeringar av vissa huvudgrupper bland aktiva och passiva underlättar överblicken. Från jämförelsesynpunkt bör föränd- ringar i förhållande till föregående balansräkning visas. Detta kan ske genom att samtliga poster från föregående års balansräkning återges i en särskild kolumn.

4. Under omsättningstillgångar finns särskilda huvudposter för likvida medel, kortfristiga fordringar, varulager och pågående arbeten. Varulagret kan, särskilt för tillverkande företag, ha en varierande sammansättning. Olika värderingsmetoder får då användas för de olika inslagen. I specifikationerna till balansräkningen (17 %) — och stundomi själva balansräkningen — kan då finnas anledning att särskilja exempelvis grupperna råmaterial, produkter i arbete (tillverkning på kundorder eller för lager), halvfabrikat (en vidare bearbetning senare förutsätts), detalj- lager (färdiga komponenter) och färdiga produkter. Posten pågående arbeten är nu en branschspecifik post. Den används regelmässigt främst inom anläggningsbranschen och när det gäller omfattande och långvariga konsultuppdrag. Posten har ingen motsvarig- het i 1 967års förslag och aktiebolagsutredningens förslag. I remissyttran- den över det förstnämnda förslaget efterlyses anvisningar om postens placering och i värderingshänseende. I redovisningspraxis kan — såvitt utredningen om bokföringslagstift- ningen kan finna — nu knappast särskiljas några helt distinkta gränser för begreppet pågående arbeten. För vissa branscher har särskilda skatterätts- liga värderingsregler getts för posten och möjligen bidragit till att posten kommit till användning. Så har varit fallet inom anläggningsbranschen när det gäller arbeten på fast egendom som tillhör annan. Med arbeten på annans egendom har emellertid kommit att jämställas vissa arbeten i egen regi. Det har då rört sig om uppförande av villor, radhus, kedjehus och fritidshus som fortlöpande kommer att säljas sedan de färdigställts. Sådan rubricering har använts när det genom särskilda förhandskontrakt eller på annat sätt ansetts säkerställt att en försäljning kommer att ske omedel- bart efter färdigställandet. Också inom konsultbranschen har posten pågående arbeten kommit till användning. — Skatterätten har emellertid på detta område hittills inte gett någon särdeles klar vägledningi rubricerings- och värderingsfrågorna. — Beställda konsultarbeten kan vara av mycket varierande art, från arbeten med successiv leverans av ritningar o.d. till långvariga arbeten som slutligen redovisas utan några omfattande ritningar, utlåtanden eller andra handlingar. Ofta är arbetet extremt inriktat på beställarens förhållanden och utan ekonomiskt värde utanför beställningsuppdraget. Undantagsvis kan man finna posten pågående arbeten också hos företag

• Sida 171
•  Original

som arbetar med beställningsuppdrag inom andra branscher. Ofta har beställaren då ägt arbetsobjektet. Arbetena kan exempelvis sålunda ha bestått av ombyggnad eller komplettering av en maskin som tillhör beställaren. I andra fall kan det ha rört sig om legoarbeten där beställaren häller material. Någon gång torde posten pågående arbeten emellertid ha begagnats också när den tillverkade produkten övergått i beställarens ägo först när den blivit färdig och levererats. För i vart fall sistnänmda typ av arbeten synes rubriceringen produkter i arbete oftast vara en mera korrekt beteckning.

Posten pågående arbeten synes främst ha använts när det rört sig om arbeten som lagts ned på annans egendom. Vad som tillförts arbets- objektet har då i stor utsträckning successivt blivit beställarens egendom. _Äganderättsförhållandena har medfört att arbetsobjektet inte lämpligen funnits kunna föras under tillgångsposten varor.

Också värderingssituationen har varit något speciell. Arbetsobjektet har ett osäkert verkligt värde. Dels föreligger i och för sig ofta svårigheter att ange verkliga värdet för ett objekt som inte är färdigt. Dels kan objektet — såsom vid många konsultarbeten — sakna värde för annan än beställaren. För entreprenören har värdet främst bestämts av hans rätt till betalning enligt beställningskontraktet. Vid postens värdering får nedlag- da kostnader — om dessa inte överstiger det på grundval av kontraktet bestämda, verkliga värdet — sedan ställas mot vad som fakturerats. — Värderingssituationen är emellertid såtillvida knappast helt unik som den också förekommer för produkter i arbete på beställning med delfakture- ring. — Värderingsförhållandena torde emellertid ha medverkat till att begreppet pågående arbeten fått en något vidare tillämpning än som varit motiverat enbart av äganderättsförhållandena.

] princip borde naturligtvis äganderättsförhållandena om möjligt få bestämma avgränsningen av posten pågående arbeten. Material som fortfarande är i entreprenörens ägo skulle då tas upp som varulager hos honom. När materialet däremot, tillsammans med arbetsinsatser, tillförts beställarens arbetsobjekt på sådant sätt att det omfattas av beställarens äganderätt, finns endast en fordran kvar på entreprenörens sida. Denna fordran har då en särställning, främst på grund av Värderingsförhållande- na. Fordringen skulle därför lämpligen kunna redovisas under rubriken pågående arbeten.

Det är emellertid i praktiken ofta mycket vanskligt att i det särskilda fallet avgöra vad som ägs av den ene och den andre vid ett successivt pågående arbete av detta slag. Vid exempelvis ett husbygge kan då bl.a. behöva utrönas, om en inmontering avser att vara definitiv och om en inmonterad del kan återtas av entreprenören utan att fastigheten skadas. Vidare skall hänsyn tas, inte bara till vad som allmänt gäller i rättsligt hänseende, utan också till vad som kan följa av äganderättsförbehåll eller andra inslag i parternas särskilda avtal. Också vid olika konsultuppdrag kan det vara svårt att dra upp gränser för konsultens och för beställarens äganderätt.

Vad ovan sagts ger vid handen att det finns ett starkt praktiskt intresse av att entreprenören kan använda en rubricering och värdering som inte är strikt anknuten till äganderättsgränserna i de särskilda fallen. Nedlagda

• Sida 172
•  Original

kostnader för material och arbete bör sålunda av praktiska skäl kunna tas upp och värderas i en post, pågående arbeten. Från redovisningssynpunkt synes äganderättsförhållandena inte här ha något avgörande intresse. För entreprenören är det inte äganderättsförhållandena utan hans rätt till följd av entreprenadkontraktet som här träder i förgrunden.

Det är sålunda knappast möjligt att bygga på äganderättsförhållandena när man skall ange vad som får tas upp som pågående arbeten. Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför stannat för att denna post bör uppfattas som en speciell branschpost. Branscher, som ihuvudsak har sin inriktning på beställningsarbeten av ovan berörd typ, bör då kunna använda posten utan att behöva från fall till fall träffa något på äganderättsförhållandena baserat avgörande.

De branscher, som bör kunna använda den branschspecifika posten pågående arbeten, kännetecknas främst av att man bedriver kontraktsreg- lerade arbeten på annans egendom med successiv fakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde. Redovisningspraxis får sedan tillsammans med skatterätten bestämma i vilka branscher som posten bör få förekomma. I första hand får posten bli en specifik post för anläggningsbranschen. Även inom särskilda konsultbranscher bör posten kunna komma till användning. En användning bör emellertid här — med de intressen som uppbär en bokföringslagstiftning — kunna uppfattas som frivillig. Att någon post för pågående arbeten inte tas upp i ett konsultföretag, där avslutade arbeten förekommer, kan nämligen innebära att man i konsoli- deringsintresse skapar en reserv. Med hänsyn till den osäkerhet, som kan anses vidlåda en i huvudsak immateriell reserv av denna art, kan en öppen reservredovisning knappast påfordras. Har man fakturerat, skall man däremot självfallet redovisa fakturerade belopp som fordran, oavsett om man har särskild post för pågående arbeten i balansräkningen eller ej.

I balansräkningen bör pågående arbeten redovisas enligt metoden för öppen nettoredovisning. En sådan redovisning synes ge en klarare bild av den faktiska skuldbelastningen och av likviditeten än en bruttoredovis- ning. Nettobeloppet räknas fram som skillnaden mellan inom linjen öppet angivna bruttobelopp. Överstiger värdet av utfört arbete (nedlagda kostnader) vad som fakturerats, sker hela redovisningen på aktivsidan. I motsatt fall används endast passivsidan för redovisningen under posten B I 2. ”Fakturering av pågående arbeten för annans räkning”. Rör det sig om arbeten i egen regi, kommer den här beskrivna jämförelsen att göras mellan nedlagda kostnader och verkställda kreditivlyft. Inom anläggnings- branschen bör redovisningen sålunda kunna följa de rekommendationer som utfärdats av Svenska byggnadsentreprenörföreningen (Byggnadsföre- tagets årsredovisning, Stockholm 1969).

Frågor om värdering av pågående arbeten behandlas under 20 %.

5. Tillgodohavande på investeringskonto hos riksbanken brukar redan nu tas upp under beteckningen ”Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond”. Posten brukar återfinnas under särskild rubrik mellan omsättningstillgångarna och anläggningstillgångarna. Avsatta medel är avsedda för investeringar i anläggningar. Insättningen sker på räntelöst

• Sida 173
•  Original

konto i riksbanken med viss procent av vad man avsatt till investerings- fond. För att få utnyttja dessa medel krävs tillstånd som ges i konjunktur- utjämnande syfte eller av lokaliseringspolitiska skäl. Många företag har spärrkonton hos riksbanken. Med hänsyn till vad ovan sagts om spärrkontots ställning kan posten knappast föras under anläggningstill- gångar eller omsättningstillgångar.

Upplysning om hur spärrkonto skall redovisas fyller en påtaglig uppgift. Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför tagit med en särskild post för nu avsedda medel.

6. För anläggningstillgångarna finns huvudposter för värdepapper, långfristiga fordringar, maskiner och inventarier, fastigheter samt immate- riella rättigheter. Enligt kommunalskattelagen tillämpas reglerna för avskrivningar på maskiner och inventarier också för vissa andra slag av anläggningstill- gångar. Detta gäller de i punkten 5 av anvisningarna till 29 % kommunal- skattelagen nämnda immateriella anläggningstillgångarna. Av dessa har patent, goodwill och hyresrätt särskilt angetts i balansschemat. Det bör erinras om att gemenskapen i värderingshänseende naturligtvis inte medför att nu berörda poster i balansräkningen får föras samman med maskiner och inventarier.

Frågor om när vissa immateriella rättigheter kan tas upp som balanspost och hur värderingen skall ske behandlas nedan under 21 %.

7. Enligt lagen (19721175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. får som en särskild post bland tillgångarna i balansräk- ningen täs upp ett belopp som motsvarar den samlade skuldökningen av bostadslån (33 % bostadslånekungörelsen (1967:552)) och räntelån (16 % räntelånekungörelsen (1967:553)). Posten skall betecknas ”balanspost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m.". I samband med den lagens tillkomst kompletterades aktiebolagslagen (104a %) och lagen om ekonomiska föreningar (43a %) med en hänvisning till den nya lagen. Eftersom 1929 års bokföringslag innehåller en allmän hänvisning (14%) till annan lagstiftning, ansågs något tillägg därutöver inte behövas. Samma allmänna hänvisning finns iutredningens lagförslag (2 %). Utredningen har inte ansett det nödvändigt att i schemat föra in den särskilda posten enligt lagen l972:175. Lagen förutsätter att skuldökningen balanseras av en särskild aktivpost. Lagstiftningen bygger på ett av paritetslåneutredningen avgivet betänkan- de (SOU 1971267), ”Ränteomfördelning och vinstutdelning”. [ remissytt- rande av den 14 oktober 1971 över det betänkandet har utredningen om bokföringslagstiftningen förordat att skuldökningen redovisas som en öppen avdragspost till vederbörande skuldpost på balansräkningens passivsida. En sådan redovisning ger en mer korrekt bild av de verkliga förhållandena. I remissyttrandet framhölls att redovisning med öppna avdragsposter brukade användas i redovisningssammanhang av liknande art. Det erinrades om att aktiebolagsutredningen förordat användningen av avdragsposter beträffande förlust på verksamheten, ackumulerade

• Sida 174
•  Original

avskrivningar (värdeminskningsposter) och lagerreserver. Den nu genom- förda lagregleringen binder emellertid posten till aktivsidan.

8. Kortfristiga och långfristiga skulder skall redovisas för sig. En sådan redovisning är ägnad att belysa rörelsens likviditet. Den är också av betydelse vid bedömningen i allmänhet av kreditvärdigheten. I fråga om vilka skulder som är långfristiga och vilka som är kortfristiga sägs i lagberedningens förslag till aktiebolagslag (SOU 1941 :9 s. 406) att sådana skulder, som förfaller först mer än ett år efter räkenskapsårets utgång och alltså kommer att kvarstå även i nästa balansräkning, anses i regel kunna tas upp såsom långfristiga. Men alla skulder, som formellt är förfallna till betalning tidigare eller efter ganska kort uppsägningstid, bör inte redovisas som kortfristiga. Skuldens faktiska karaktär av kort- eller långfristig bör läggas till grund för uppdelningen. Hänsyn bör alltså tas inte bara till den rent formella förfallotiden utan även till den beräknade faktiska löptiden. Liknande synpunkter anförs i aktiebolagsutredningens betänkande (SOU l971:15 s. 277). Utredningen om bokföringslagstift- ningen har samma uppfattning.

9. På passivsidan finns en särskild post för Obeskattade reserver. Denna post intar en mellanställning mellan skulder och eget kapital. Det är fråga om en blandning av latenta skatteskulder och eget kapital. Termen ”Obeskattade reserver” anknyter till terminologin i 1967 års förslag. Den ger besked om posternas karaktär. Den exemplifierande uppräkningen av delposter under Obeskattade reserver nämner bl.a. lagerreserver. Det är tänkt att det stora flertalet företag skall använda sig av en öppen redovisning av lagerreserven. Det har emellertid funnits befogat att här meddela en särskild undantagsbe- stämmelse. Redogörelse för denna lämnas senare i detta avsnitt. Utredningen räknar med att alla företag, som har att redovisa Obeskattade reserver, i praktiken kommer att dela upp dessa på olika delposter, om sådana finns (lagerreserv, anläggningsreserv (ackumulerade överavskrivningar), investeringsfondmedel). Särskild föreskrift om en sådan uppdelning har inte ansetts nödvändig. Anvisning om uppdelning erhålls av bestämmelsen i tredje stycket att delposter skall användas ”om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse”. Lagerreserven bör lämpligast redovisas på passivsidan. Metoden att ta upp posten som en öppen avdragspost på aktivsidan vid rubriken varulager får anses vara en mindre lämplig redovisning. — Frågor om lagerreserven har behandlats utförligare under 15 % (punkt 7). Utredningen har i ett inledande avsnitt utförligt behandlat frågor om enklare regler för mindre rörelser. Det har därvid funnits lämpligast att bereda vissa lättnader för mindre företag genom att bygga in undantags- regler i vissa av lagförslagets bestämmelser. Därvid har utredningen bestämmelse för bestämmelse gått igenom möjligheterna att förenkla. Utredningen har då stannat för att föreslå undantagsregleri 15 och 16 %% såvitt gäller redovisningen beträffande reserver. Undantaget preciseras närmast i 16 %. Enligt undantagsbestämmelsen behövs ingen öppen

• Sida 175
•  Original

reservredovisning, om en sådan har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden.

Utredningens motiv för undantaget kan ges följande sammanfattning. Många små rörelser har lager av rätt obetydlig omfattning. Särskilt är detta förhållandet beträffande mindre hantverksrörelser som ofta håller ett lager för att ha en tillfredsställande beredskap för arbeten. Även om sådana rörelseidkare i samband med sitt arbete tillhandahåller visst material, har detta ”försäljningsinslag” en underordnad betydelse. Lagret kan också vara obetydligt när det gäller mindre handelsrörelser av viss typ. Varor med mer eller mindre begränsad lagringstid tas fortlöpande in för att rörelsen skall ha en tillfredsställande möjlighet att fortlöpande betjäna kundkretsen. Lagringsmöjligheterna är begränsade och de ekono— miska förhållandena tillåter inte en omfattande lagerhållning. Lägrets storlek varierar inte avsevärt. Lägrets begränsade storlek och de begrän- sade ekonomiska resurserna för med sig att lagerhållningen inte i någon betydelsefull mån används i resultatreglerande syfte. — För rörelser av här antytt slag har en redovisning av reserverna och reservförändringärna ett obetydligt intresse. En redovisning enligt huvudregeln skulle för innehavare av sådana rörelser lätt framstå som mer invecklad än som kan vara motiverat av redovisningens värde.

Nu anförda synpunkter torde ge erforderlig ledning för tillämpning av bestämmelsen i fjärde stycket. Den är sålunda inriktad på verkligt små rörelser med obetydliga lager. Skall något belopp anges som ungefärlig utgångspunkt för bedömningen, torde kunna sägas att lager, vars inventerade värde idag understiger 20 000—25 000 kronor, här alltid bör kunna betraktas som obetydliga. Bedömningen måste utgå från de mera stadigvarande förhållandena; lagret bör utan avsevärda variationer vara obetydligt under en följd av år. En tillfällig nedgång av ett annars större lager bör inte leda till att undantagsregeln tillämpas. Redovisas Obeskattade reserver öppet i balansräkningen, skall sådan redovisning av reservförändringar ske i resultaträkningen enligt 15 % fjärde stycket i lagförslaget. Som regel kommer reservredovisning därför att finnas såväl i resultaträkningen som i balansräkningens utgående balans. Men även om Obeskattade reserver upplösts helt och alltså redovisas i räkenskapsårets balansräkning endast som ingående men ej som utgående balans, måste förändringen visas öppet i resultaträkningen enligt förslaget. Också i det fallet påverkas ju räkenskapsårets resultat av förändringen.

Undantagsregeln avser huvudposten Obeskattade reserver och innefattar sålunda också i och för sig reserver beträffande anläggningstillgångar i form av ackumulerade avskrivningar utöver plan, ”anläggningsreserver”. Det kan antas att företag, som saknar lagerreserv av betydelse, i praktiken regelmässigt också saknar anläggningsreserver av någon betydelse. Reser- ver av någon betydelse torde här för övrigt finnas i huvudsak endast för de större företagens del. Hur stora reserverna i realiteten är utgör en bedömningsfråga. Därvid skall avgöras hur stora avskrivningar som är företagsekonomiskt betingade. Det säger sig självt att en sådan bedöm— ning endast vid större förhållanden kan ge ett så bestämt utslag att man har anledning att räkna med reserver av någon betydelse. — Redovis-

• Sida 176
•  Original

ningen av nu ifrågavarande reserver bör ske genom att man i särskild post redovisar ackumulerade avskrivningar utöver avskrivningsplan.

Frågorna om dolda reserver beträffande anläggningstillgångar behandlas närmare nedan under 21 %.

Företag som har investeringsfonder bör redovisa dessa i särskild delpost under huvudposten Obeskattade reserver.

10. En enskild näringsidkare kan enligt 1929 års bokföringslag hålla sina privata ekonomiska transaktioner utanför den löpande bokföringen över sin bokföringspliktiga affärsrörelse. Lagen kräver emellertid att även privata tillgångar och skulder tas med i balansräkningen och inventariet. I 196 7 års förslag förordas den ändringen att endast de till rörelsen hörande tillgångarna och skulderna skall redovisas i balansräkningen. Flera remissinstanser kritiserar att 1967 års förslag inte ställer krav på någon redovisning av privata tillgångar och skulder. Frågorna om privata tillgångar och skulder kan knappast ges en principiellt fullt tillfredsställande lösning. I resultaträkningen kan någon redovisning inte förekomma av intäkter och kostnader som inte hör till rörelsen. En balansräkning, som skall vara en resultatutredningsbalans och stå i samklang med en resultaträkning, kan då inte innefatta privata tillgångar och skulder. Samtidigt kan principiella invändningar riktas mot att åtskillnad upprätthålls mellan rörelsen och en privat ekonomisk sfär. Rörelsen redovisas sålunda då separat, trots att den inte drivs som särskilt rättssubjekt. På detta sätt blir kapitalbehållningen eller det egna kapitalet något av en fiktion. Den bokföringsskyldige får själv fritt bestämma vad han vill hänföra till rörelsekapitalet. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner, i likhet med ett flertal remissinstanser, att man i samband med bokslut bör lämna uppgifter om privata tillgångar och skulder. Rörelsens ställning kan inte tillfredsställan- de bedömas utan att hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kan äventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörelsens skulder. Tekniskt sett synes den mest invändningsfria lösningen då vara att redovisningen för de privata förhållandena skall lämnas i en separat uppställning i årsboken. Utredningen har stannat för en sådan lösning och tagit med en bestämmelse i 19% i förslaget. Vidare hari 18 % 5. tagits upp en regel om uppgiftsskyldighet beträffande annan rörelse. En någorlunda klar redovisning av det egna kapitalet i rörelsen torde nås, om kapitalbehållningen redovisas i balansräkningen med angivande av ingående värde, insättningar och uttag, årsresultat samt utgående värde. Utredningen har för kapitalbehållningen använt termen eget kapital. I redovisningssammanhang brukas den termen genomgående i fråga om juridiska personer. Med överförd innebörd bör termen kunna användas även beträffande ”enskild” rörelse, eftersom den är så allmänt känd och använd. Åtskillnaden mellan rörelsen och privatsfären bör inte drivas så långt att några fordrings- och skuldförhållanden mellan de båda sfärerna godtas.

• Sida 177
•  Original

11. l balansräkningen skall inom linjen (C 1) anges ställda panter i form av bl.a. inteckningar. Av formuleringen följer att bestämmelsen inte gäller inteckningar som tagits ut men ännu inte belånats. Utred' ningen vill emellertid framhålla lämpligheten av att den bokföringsskyl— dige har även sådana inteckningar ordenligt noterade.

17%

För varje sammansatt post i årsbokslutet lämnas specifikation av de belopp som ingår i posten. Specifikation utgöres av särskild förteckning, om icke postens sammansättning framgår omedelbart av bokföringen i övrigt.

1929 års bokföringslag (7 %) har bestämmelse som ställer krav på specificering av företagens olika tillgångs- och skuldposter. Enligt bestäm.- melsen skall samtliga tillgångar och skulder tas upp i inventariet och specificeras. Sinsemellan likartade tillgångar eller skulder får dock föras samman i en post, såframt de är med åsatta värden överskådligt infördai handelsbok eller bilaga och hänvisning görs till boken eller bilagan. Inventariet som bokslutshandling kompletteras av balansräkningen som är ett översiktligt sammandrag av inventariet (8 %). l redovisningspraxis brukar inventariet och balansräkningen dock föras samman till en redovisningshandling om ställningen. Det är känt att en mera samlad och överskådlig specifikation av tillgångar och skulder inte sällan saknas och att hänvisningarna till befintliga specifikationer blir allmänt hållna. Stora svårigheter kan då ofta föreligga att klarlägga vilka individuella tillgångar och skulder som ingår i en sammansatt post.

1967 års betänkande innehåller följande bestämmelser om specifika- tion (12% 1 mom). För varje sammansatt post i balansräkningen skall finnas en översiktlig Specifikation av de i posten ingående beloppen. Denna kan bestå av en särskilt upprättad förteckning. För anläggningstill- gångar i form av maskiner och inventarier kan i stället lämnas specificerad uppgift över räkenskapsårets nyanskaffningar och avgångar. Anskaff- ningskostnader och erhållet vederlag skall då anges. — I motiven anges att lagens krav är uppfyllt, om räkenskaperna är så förda att redan däri ges en översiktlig specifikation.

Remissyttrandena synes allmänt godta 1967 års förslag om specifika- tioner. Vissa påpekanden görs beträffande bestämmelsens formulering.

Aktiebolagslagen och aktiebolagsutredningens förslag innehåller, utom för aktier, inga bestämmelser om specifikation.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår här en bestämmelse med krav på specifikation av varje sammansatt post i årsbokslutet. Kravet gäller således både resultaträkningen och balansräkningen.

Att specifikationen i 1967 års förslag betecknas som ”översiktlig” kan enligt en remissinstans vara vilseledande. Det kan sålunda uppfattas som tillåtet att redovisa grupper av poster i en specifikationspost. Ordet ”översiktlig” har därför tagits bort. Av bestämmelsens andra mening torde med tillräcklig tydlighet framgå att specifikationskravet är fyllt genom en enkel uppräkning post för post (förteckning) och att uppräkningen skall vara sådan att den ger en omedelbar överblick över

• Sida 178
•  Original

posterna. I lagförslaget har dessutom lagts till en uttrycklig bestämmelse av innehåll att en förteckningi bokföringsböckerna, som ger en likvärdig, omedelbar överblick, kan ersätta särskild förteckning. Det bör påpekas att en sådan omedelbar överblick inte följer av att exempelvis kundford- ringar finns angivna i en reskontra. Av formuleringen (”bokföringen i övrigt”) avses vidare framgå att en särskild förteckning skall uppfattas som räkenskapsmaterial.

Den i 1967 års förslag upptagna särskilda specifikationsformen för maskiner och inventarier torde främst ha medtagits med hänsyn till riskerna för att vissa svårigheter skulle kunna uppstå att lämna fullstän- diga specifikationer under ett inledande övergångsskede. Ibland kan det sålunda vara komplicerat att lämna specificerade uppgifter om alla en- skilda tillgångar i ett äldre maskin- eller inventariebestånd. — I skatte- rättens värderingsregler återspeglas motsvarande problem i bestämmel— serna om räkenskapsenlig avskrivning (se under 21 %). — Efter hand som de äldre tillgångarna ersätts av nya minskar berörda svårigheter.

Specifikationsformen med årsvisa förteckningar synes kunna användas utan uttrycklig lagregel. En förutsättning är emellertid att denna form ger en omedelbar överblick över förhållandena. Får tillskott och avgångar sådan omfattning att överblicken förloras, bör kvarstående tillgångar i äldre förteckningar föras över till ny förteckning eller ny uppställning i böckerna. — Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit lämpli- gast att inte ge en uttrycklig bestämmelse om denna specifikationsform och därigenom anvisa formen till allmän, permanent användning.

18%

Årsbokslutet belyses ytterligare genom notanteckningar eller anteck- ningar i annan lämplig form. Om anteckningarna ej föres in i årsboken, hänvisas där till dessa. Anteckning göres om

1. de grunder som använts för värdering av tillgångar och skulder med uppgift om sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet,

2. grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med uppgift om betydelsefulla ändringar av dessa grunder,

3. pensionsåtaganden som ej tagits upp bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet,

4. fordran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firmatecknare, om fordringen är av större betydelse,

5. annan rörelse som den bokföringsskyldige driver med uppgift om balansomslutning, årets resultat och totala egna kapitalet samt

6. annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

Särskilt i engelsk och amerikansk redovisningspraxis har utvecklats en teknik att i noter lämna kompletterande uppgifter till bokslutet. Tekniken har vunnit en betydande efterföljd också i Sverige. [ aktiebo- lagsutredningens förslag finns en särskild bestämmelse (105 %) om sådana noter. Där anges också fylligt vad som kan redovisas i noterna.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit lämpligt att föra in ett motsvarande system i bokföringslagen. För aktiebolagens del kan för ett notsystem särskilt åberopas att bolagen genom noter kan lämna mera

• Sida 179
•  Original

fylliga uppgifter till sina delägare och i den offentliga redovisningen. Förhållandena är annorlunda när det gäller företag som inte är byggda på något delägarskap och inte avger någon offentlig redovisning. Även för sådana företag bör emellertid boksluten utarbetas på sådant sätt att de kan användas när en redovisning utåt av ett eller annat skäl behöver lämnas. Till kravet på en god informationsberedskap kommer intresset för företagaren själv att få en översiktlig information av bokslutet och att kunna följa företagets utveckling genom en serie upplysande bokslut. Erforderlig överskådlighet och reda kan effektivt åstadkommas genom att man årligen i bokslutssammanhang gör anteckningar (genom noter eller på annat sätt) om ett antal viktiga förhållanden. Genom att komplette- rande upplysningar ges i form av noter kan resultaträkningen och balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplys— ningar. — Det kan erinras om att ett särskilt skäl för att använda noter i redovisningen kan vara att flertalet här berörda företag inte har någon förvaltningsberättelse som kompletterar bokslutsuppställningarna.

Anteckningarna skall komplettera uppgifterna i resultaträkningen och balansräkningen. Många företag torde komma att direkt i dessa hand- lingar lämna fylligare uppgifter än som följer av de scheman som föreslagits. I de delar, där tillräckliga uppgifter lämnas i själva uppställ- ningarna, behövs givetvis inte några kompletterande anteckningar.

Anteckningarna skall i regel kunna göras enkla. Krävs i det enskilda fallet så många eller långa anteckningar att dessa skulle ta upp alltför stort utrymme i årsboken, kan anteckningarna göras på annat håll. Men då skall hänvisning till anteckningarna finnas i årsboken.

Frågan om de minsta företagen och den nu diskuterade antecknings- skyldigheten bör här ge anledning till följande anmärkningar. För dessa företag torde anteckningar som regel bli aktuella endast till följd av punkterna 1 och 2. Dessa anteckningar kan göras enkla och bygger på uppgifter som ändock måste redovisas i självdeklarationen. Antecknings- formen ger här en enklare ordning än om man, såsom ofta de större företagen, redovisar förhållandena siffermässigt i resultaträkningen eller balansräkningen. Möjligheterna att, då så undantagsvis blir aktuellt, redovisa pensionsåtaganden (punkt 3) eller garantiutfästelser (punkt 6)i anteckningsform innebär också en förenkling i förhållande till den för större företag rekommenderade metoden med en siffermässig redovis- ning.

Beträffande de förhållanden som skall föranleda anteckning kan följande anmärkas.

Till punkt ]. De olika värderingsreglerna lämnar en förhållandevis stor frihet för värdering av olika slag av tillgångar. God redovisningspraxis lämnar utrymme för användning av rätt skilda metoder. Av särskild vikt är emellertid att värderingen inte sker på fri hand utan följer dokumen— terbara principer. Utan en anteckning om de huvudprinciper, som använts för olika huvudslag av tillgångar, ger balansräkningen ingen tillfredsställande upplysning om ställningen och dess förändringar. En anteckningsskyldighet kan medverka till att den bokföringsskyldige använder sig av genomtänkta och konsekventa värderingsprinciper.

Anteckningarna bör kunna göras enkla. Ändrar man värderingsprincip,

• Sida 180
•  Original

krävs en mera fullständig anteckning. I regel bör det emellertid räcka med att för varulagret exempelvis anteckna ”värderat efter anskaffningspris (vilket är lägre än återanskaffningspris) med avdrag för beräknad inkurans på 5 procent”.

Till punkt 2. Enligt aktiebolagsu tredningens förslag (105 % 2.) skall för vissa anläggningstillgångar anges dels anskaffningsvärdet, dels samman- lagda beloppet av företagna av- och nedskrivningar. Skyldigheten avser varje som anläggningstillgång upptagen post, vari ingår fartyg eller maskiner, inventarier o.d. eller byggnader. Förslaget innebär en nyhet i förhållande till aktiebolagslagen. 1929 års bokföringslag och 196 7 års förslag saknar bestämmelser i nu berörda fråga.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har övervägt att föreskriva skyldighet att göra anteckning om ovan avsedda förhållanden. Här måste emellertid beaktas att det i vissa fall kan vara svårt att få fram uppgifter om kvarvarande anläggningstillgångars anskaffningsvärde utan ett avsevärt arbete. För tillgångar, som avskrivs genom räkenskapsenlig avskrivning (se under 21 %), har uppgifter om de sammanlagda avskrivningarna dessutom ett begränsat upplysningsvärde.

För många rörelser finns enligt utredningen här inte skäl att driva kravet på upplysning längre än till att uppgift lämnas om använda principer för avskrivning av olika slag av anläggningstillgångar. Därutöver bör, såsom när det gäller värderingen av omsättningstillgångar, markeras om avskrivningsprinciperna ändrats på något betydelsefullt sätt. En bestämmelse efter nu angivna riktlinjer har tagits upp under punkt 2.

För företag, där avskrivningar har större betydelse för resultatet, kan det vara påkallat med en öppen och mera exakt redovisning beträffande anläggningstillgångarna. Många företag använder här metoden att i balansräkningen som öppna avdragsposter redovisa de ackumulerade avskrivningarna för olika kategorier anläggningstillgångar eller att redo- visa särskilda värdeminskningskonton. En annan metod kan vara att i särskild anteckning redovisa anskaffningsvärden och samlade avskriv- ningar. Kännedom härom kan vara av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning. En anteckningsskyldighet kan därför följa av bestämmelsen i punkt 6.

I nuvarande aktiebolagslag finns bestämmelse (103% 1 mom andra stycket) att uppgift skall lämnas i förvaltningsberättelsen om brandför- säkringsbeloppen för viktigare tillgångar. Någon uppgiftsskyldighet för sådana belopp föreslås inte av aktiebolagsutredningen. I flera remiss- yttranden över aktiebolagsutredningens förslag har invänts mot att uppgiftsskyldigheten tagits bort. Det har då understrukits att uppgifterna har betydelse när det gäller att bedöma avskrivningspolitiken och reserverna. 1929 års bokföringslag och 196 7 års förslag ställer inte krav att upplysning skall lämnas om försäkringsvärde.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i lagförslaget inte tagit med någon bestämmelse om skyldighet att göra anteckning om försäk- ringsbelopp. Detta har främst sin grund i att det kan vara svårt att med en kort anteckning ge relevanta uppgifter om företagets försäkringsförhål— landen. Fixerade försäkringsbelopp anges sålunda ofta inte vid nyare försäkringsformer. Även i övrigt kan kompletterande uppgifter behövas

• Sida 181
•  Original

för att försäkringsbeloppen skall säga något om värdet på tillgångarna. I de fall, där någon, som bereds tillfälle att ta del av årsbokslutet, önskar få upplysning om försäkringsförhållandena, kan den bokföringsskyldige utan svårighet ta fram sådana uppgifter. — På motsvarande sätt kan uppgifter om taxeringsvärden lämnas på begäran. Det finns därför inte heller anledning att föreskriva skyldighet att särskilt anteckna taxerings- värden.

Till punkt 3. I 1929 års bokföringslag (7% andra stycket) finns — liksom i aktiebolagslagen (101 % 7 mom andra stycket) — en bestämmelse om redovisning av pensionsåtaganden. Bestämmelsen har sin nuvarande lydelse efter en lagändring 1967 då lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. tillkom. Enligt bestämmelsen skall de pensions- åtaganden som inte tagits upp bland skulderna redovisas inom linjen. Samtidigt erinras (7 % första stycket sista punkten bokföringslagen) om att åtagandena inte behöver tas upp bland skulderna.

Departementschefen (prop. l967z83 s. 197 f) anförde i hithörande frågor i huvudsak följande. Värdet av en pensionsskuld kunde ofta inte fastställas utan komplicerade beräkningar som krävde särskild sakkun- skap. En skyldighet att ange pensionsskuldens belopp kunde därför bli betungande. Bokföringen borde emellertid innehålla sådana uppgifter om pensionsåtagandena att en granskare kunde få en ungefärlig bild av belastningen. Närmare anvisningar borde emellertid inte lämnas ilagen om vilka uppgifter som skulle lämnas. Redovisningsfrågan borde i stället bedömas med hänsyn till vad som kunde anses överensstämma med allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. När pensionsåtagan- dena avsåg ett fåtal personer, kunde den enklaste formen av redovisning vara att räkna upp dessa personer. Därvid borde lämnas vissa uppgifter om storleken av de uppräknade personernas pensionsförmåner och om den tidpunkt då pensionerna skulle börja utgå. Avsåg pensionerna ett stort antal personer, föreföll det lämpligare att arbetsgivaren lämnade en sammanfattande redogörelse.

1967 års förslag upptar under E i balansräkningsschemat (ll %) rubriken ”Pensionsskulder” (redovisning inom linjen). Åtskilliga remiss- instanser föreslår att rubriken ändras till ”pensionsåtaganden”. De åberopar därvid uttalandena vid 1967 års lagändring.

Aktiebolagsutredningen föreslår en bestämmelse (105 % 3.) att bolag i not skall ange det beräknade kapitalvärdet av bolagets pensionsåtaganden till den del det inte redovisats bland skulderna och inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att det kan finnas skäl att tillåta vissa variationer när det gäller sättet att redovisa pensionsåta- ganden.

Företag som har ett stort antal pensionsåtaganden bör lämpligen redovisa dessa direkt i balansräkningen som en särskild skuldpost (pensionsskuld utan täckning i pensionsstiftelses förmögenhet). Skuld- posten tas upp till sammanlagda kapitalvärdet av de olika åtagandena. Detta sammanlagda värde ger ett tillräckligt säkert uttryck för skuldbe- lastningen.

Vid färre pensionsåtaganden ökar osäkerheten om vad som faktiskt

• Sida 182
•  Original

kommer att betalas ut och om tiderna för utbetalningarna. Kapitalvärdet är därför inte ett lika säkert uttryck för den verkliga skuldbelastningen. Det kan därför i sådana fall vara skäl att tillåta att pensionsåtagandena inte kontinuerligt får påverka balansomslutningen och resultatet. En redovisning inom linjen bör därför vara tillåten. Också i sådana fall skall emellertid kapitalvärdet av åtagandena anges. Även om en redovisning inom linjen synes vara att föredra, kan inga avgörande invändningar riktas mot att motsvarande uppgifter lämnas i den anteckningsform som 18 % reglerar.

När mindre företag undantagsvis gjort något eller några pensionsåtagan- den, kan inte alltid krävas att en exakt uträkning skall ske av kapitalvärden. Någon gång kan villkoren för ett åtagande vara endast översiktligt bestämda och avsedda att närmare fixeras när pensioneringen får full aktualitet. Det bör därför tillåtas att åtagandena i undantagsfall, såsom angavs i prop. 1967z83, redovisas genom vissa uppgifter om utfästa förmåner och pensionstidpunkt. Redovisningen får då ske genom notanteckning.

Utredningens ställningstagande har lett till att i punkt 3 tagits upp en bestämmelse om skyldighet att göra anteckningar om pensionsåtaganden. Frågorna har sålunda fått samma lösning som enligt förslaget till aktiebolagslag (105 % 3.). — Utredningen vill emellertid här ytterligare stryka under att en redovisning direkt i balansräkningen (som skuldpost eller inom linjen) som regel bör föredras.

Till punkt 4. 1929 års bokföringslag har beträffande fordrings- och skuldförhållanden till rörelsens intressenter endast bestämmelsen (7% tredje stycket) att för handelsbolag inom linjen skall anges beloppet av bolagets fordran hos bolagsman.

1967 års betänkande upprätthåller principen att rörelseidkarens privata tillgångar och skulder skall lämnas utanför rörelsens bokföring. Betänkan- det lämnar dock inte besked i frågan om man avsett att fordrings- och skuldförhållanden här skulle kunna uppkomma mellan rörelsen och företagaren. — Ett par remissinstanser invänder mot att krav inte längre ställs på separatredovisning av fordran mot bolagsman.

Aktiebolagslagen (101 %4mom) föreskriver att i balansräkningen i vissa fall skall särskilt anges sammanlagda beloppet av fordringar mot styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, verkställande direktör, vice verk- ställande direktör eller revisor i bölaget eller i moderbolag eller dotterbolag. Sådana fordringar skall anges när de tillsammans överstiger tiotusen kronor eller det lägre belopp som motsvarar två procent av bolagets behållna förmögenhet enligt balansräkningen.

Motsvarande bestämmelse (103% andra stycket) i aktiebolagsutred- ningens förslag föreskriver att särskild redovisning — som får ske inom linjen — i vissa fall skall lämnas för sammanlagda beloppet av penninglån till andra aktieägare än moderbolag, till aktieägare i moderbolag samt till ledamöter av styrelsen eller förvaltningsråd och till verkställande direktör i bolaget eller i dess moderbolag. Sådan redovisning krävs, om samman- lagda beloppet av sådana lån överstiger femtiotusen kronor eller fem procent av bolagets eget kapital. Krav på särskild redovisning uppställs också när det gäller ställda panter eller ansvarsförbindelser för bl.a. nu

• Sida 183
•  Original

nämnda personer (103 % tredje stycket), varvid varje sådan förbindelse skall anges för sig.

I en annan bestämmelse i förslaget till aktiebolagslag (85% tredje stycket) föreskrivs att revisor inte får stå i låneskuld till bolaget eller annat bolag inom samma koncern. Särskild bestämmelse finns vidare (115 %) att penninglån utan betryggande säkerhet i vissa fall inte får lämnas bl.a. till aktieägare eller styrelseledamöter. Säkerhet får inte heller ställas för sådana personers förpliktelser. Nu angivna förbud gäller inte när bolagets fria egna kapital täcker sammanlagda beloppet av sådana lån och säkerheter och inte heller om vederbörande aktieägare har mindre än en procent av aktiekapitalet eller eljest så ringa del av detta att delen uppenbarligen inte är avgörande för bolagets beslut om lånet eller säkerheten.

Genom en nyligen antagen lag (1973:303) om ändringariaktiebolags- lagen, som trätt i kraft i juni 1973, har införts regler om aktiebolags rätt att lämna penninglån till styrelseledamot, verkställande direktör och aktieägare. Reglerna innebär bl. a. att sådana lån förbjudsi den mån länet är avsett för låntagarens privata konsumtion.

Aktiebolag får sålunda enligt 75 a % aktiebolagslagen inte lämna penninglån till bl. a. den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Sådant förbud gäller också i fråga om ställande av säkerhet. Förbudet gäller emellertid inte i särskilt angivna undantagsfall. Dessutom kan länsstyrelsen medge undantag, om synnerliga skäl därtill föreligger (75 b %).

I förvaltningsberättelsen skall enligt 103 % 1 mom tredje stycket aktiebolagslagen uppgift lämnas huruvida bolaget innehar fordran på grund av penninglån som lämnats med stöd av tillstånd enligt 75 b % eller svarar för ansvarsförbindelse— som ingåtts med stöd av sådant tillstånd. Vidare skall sådana penninglån och ansvarsförbindelser tas upp i en av styrelsen och verkställande direktör för varje räkenskapsår upprättad förteckning.

Genom särskilt tilläggi 107 % 1 mom aktiebolagslagen (femte stycket) får den som står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern eller har förpliktelser för vilka sådant bolag ställt säkerhet inte utses till revisor.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att den bokföringsskyl- dige — om rörelsen drivs genom juridisk person — lämpligen bör genom särskild anteckning göra reda för fordringar hos företagets intressenter och ledning. Vid en samlad bedömning av rörelsens ställning måste hänsyn tas till sådana fordringar till större belopp. Någon beloppsgräns eller liknande exakt gräns kan här inte utfmnas eftersom varierande former och storlekar av företag berörs. Anteckningsskyldigheten har därför bestämts till fall då fordringarna är av större betydelse. Detta får anses vara fallet när de avser belopp som är stora i och för sig eller i förhållande till rörelsens ekonomiska förhållanden. Hänsyn bör därvid tas, inte bara till det egna kapitalets storlek, utan också till likviditetsfrågor, lånevillkor m.m. Anteckningsskyldigheten bör kunna fullgöras genom en notering av sammanlagda fordringsbeloppet.

• Sida 184
•  Original

Genom bestämmelsen kommer, såsom enligt nuvarande bokföringslag, att finnas skyldighet att lämna uppgifter om handelsbolags fordran mot bolagsman.

Nu berörda bestämmelser blir i praktiken främst tillämpliga för företag som drivs som särskilda rättssubjekt. Undantagsvis, såsom då en enskild näringsidkare lärrmat handelsrättslig fullmakt, prokura, åt någon, kan sådana poster förekomma också hos rörelse som inte drivs genom juridisk person. Däremot kan några fordrings- och skuldförhållanden inte upp- komma i förhållandet mellan rörelsen och rörelsens ägare när rörelsens ekonomi inte är rättsligt skild från företagarens privata ekonomi. En rörelsefordran mot rörelsens innehavare skulle sålunda vid enskild nä- ringsverksarnhet inte vara någon realitet.

I några yttranden över aktiebolagsutredningens betänkande efterlyses regler om skyldighet att lämna uppgift om skulder till bolagets intressenter. Det uttalas därvid i yttrandena att sådana intressenters kännedom om företaget kan ge dem ett försteg framför andra borgenärer. Vid en tidig kännedom om en oförmånlig utveckling för företaget kan intressenterna sålunda se till att snabbt få ut sina fordringar. Utredningen om bokföringslagstiftningen har ansett att bestämmelserna om återvin- ning i konkurs här ger tillräckliga möjligheter att komma till rätta med illojala transaktioner.

Till punkt 5. Frågor om flera av varandra beroende rörelser har för aktiebolagens del lösts genom olika bestämmelser om koncernförhållan- den iaktiebolagslagen och aktiebolagsutredningens förslag.

Motsvarande frågor för rörelser, vars bokslut regleras av en bokförings- lag, här inte föranlett några särskilda lagregler. 196 7 års förslag innehåller heller inte några bestämmelser. Anmärkas bör att lagen om ekonomiska föreningar och lagen om handelsbolag och enkla bolag också saknar regler om sådana sammanhörande företag.

Särskilda förhållanden föreligger när en bokföringsskyldig, utan att använda sig av särskilda rättssubjekt, driver två fristående rörelser med bokföringsskyldighet. Det skulle kunna hävdas att rörelserna borde ha gemensam bokföring. Några rättsligt avskilda förmögenhetsmassor och något separat skuldansvar finns ju inte. I praxis har det emellertid alltid godtagits att man här använder separata bokföringar och bokslut. Skatterätten har accepterat en sådan ordning.

Förhållandena har föranlett en remissinstans att i yttrande över 1967 års betänkande väcka fråga om föreskrift att balansräkning och resultat- räkning för skilda rörelser skall föras in i gemensam årsbok. En i viss mån liknande ordning sägs därvid vara föreskriven i nuvarande bokföringslag. Därvid syftar yttrandet på kravet att inventariet skall omfatta den bokföringsskyldiges tillgångar och skulder, vare sig tillgångarna och skulderna tillhör rörelsen eller ej.

Frågor om ”koncernförhållanden” i vidare mening — där också andra företag än aktiebolag ingår — har uppmärksammats i olika sammanhang.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att en rörelses ställ- ning, resultat och utveckling knappast kan tillfredsställande bedömas av ett bokslut som omfattar rörelsen men inte alls ger några upplysningar om en närstående annan rörelse. Särskilt är detta fallet då rörelserna inte

• Sida 185
•  Original

drivs genom särskilda rättssubjekt. Ägaren har då stor frihet att hänföra affärer eller balansposter till den ena eller andra rörelsen och att företa transaktioner mellan rörelserna.

Behoven av en särskild lagstiftning angående koncernredovisning obe- roende av företagsform har berörts bl. a. vid överläggningar utredningen haft med företrädare för de övriga nordiska länderna. Frågorna om ”koncernförhållanden” i vid mening kan kräva en utredning i ett större sammanhang. En bestämmelse om viss anteckningsskyldighet för bok— föringsskyldig synes emellertid nu böra införas. En sådan bestämmelse kan knappast komplicera redovisningen och får anses vara föga ingripan- de. Den är ett naturligt komplement till bestämmelsen om skyldighet att lämna uppgifter om privata tillgångar och skulder.

Bestämningen ”annan rörelse som den bokföringsskyldige driver” avses utmärka att bestämmelsen gäller endast fall då båda rörelserna drivs utan användning av särskilt rättssubjekt. Om en person dels själv driver en rörelse utan att använda särskilt rättssubjekt, dels är huvuddelägare exempelvis i ett handelsbolag, föreligger sålunda ingen anteckningsskyl- dighet. Den senare rörelsen drivs ju då formellt av handelsbolaget och inte av ”den bokföringsskyldige”.

Frågan när flera rörelser kan anses föreligga belyses av de riktlinjer som dragits upp i skatterätten (anvisning 3. till 18% kommunalskattelagen) beträffande frågan om skattskyldighet för en eller flera förvärvskällor. Följande huvudsakliga riktlinjer anges därvid. Frågor om en eller flera rörelser aktualiseras först om nämnvärt kapital lagts ned i verksamheten eller denna bedrivs med avlönad arbetskraft. Är de båda verksamhets- grenarna då till arten helt olika och utan egentligt inre sammanhang, kan två rörelser anses föreligga. Framträder däremot rörelsegrenarna som ett enhetligt företag med ett inre sammanhang bör de redovisas gemensamt. Ett sådant inte sammanhang finns bl.a. vid gemensamhet i ledning och verksamhetsart. Exempel på sådan gemenskap utgör här att verksamheten drivs gemensamt (t.ex. bruksrörelse), då den ena verksamheten förädlar eller på annat sätt tillgodogör sig den andras produkter eller då rörelserna arbetar med gemensamma råämnen eller gemensamt levererar produkter. Också en gemenskap i driftutgifter, då en uppdelning är praktiskt taget ogenomförbar, kan föranleda att verksamheten bör ses som en rörelse.

Det har inte funnits lämpligt att föreskriva någon skyldighet att använda skild bokföring. I fall då rörelserna saknar samband kan man emellertid som regel inte få någon överblick över de olika verksamheter- nas resultat och ställning, om man inte på ett eller annat sätt gör åtskillnad mellan dem i bokföringen. Ofta är den enklaste utvägen då att använda helt skild bokföring. I praktiken torde saknas anledning att överväga skild bokföring i andra fall än då skatterätten godtar att två förvärvskällor föreligger.

Till punkt 6. Andra förhållanden än de som regleras under punkterna 1—5 kan stundom ha väsentlig betydelse för resultat och ställning. En allmän bestämmelse om noteringsskyldighet i sådana fall är därför påkallad.

Anteckning bör göras om den bokföringsskyldige för sina kund- fordringar anlitar ”factoring” eller om maskinpark o.d. istörre utsträck-

• Sida 186
•  Original

Entreprenadföretag och andra kan stå ett omfattande garantiansvar för sina arbeten eller produkter. Har verksamheten större omfattning, bör avsättningar regelbundet ske för detta ansvar och särskild skuldpost tas upp i balansräkningen för garantiåtagandena. Här bör anmärkas att skatterätten hittills varit restriktiv när det gällt avsättningar till garanti- reserver, trots att sådana avsättningar kan vara företagsekonomiskt erforderliga. En utveckling mot ökade garantiåtaganden kan förutses beträffande t.ex. kapitalvaror. Från konsumentsynpunkt kan vidgade sådana åtaganden vara önskvärda. Garantireserver kommer då att krävas i allt större utsträckning.

Är åtagandena mera sporadiska eller har rörelsen mera begränsad omfattning, bör alternativt kunna förekomma att åtagandena redovisas inom linjen i balansräkningen. Detta kan vara motiverat med hänsyn till osäkerheten beträffande beloppsberäkningen och ovissheten om ivad mån ansvaret i praktiken kommer att aktualiseras. Också en redovisning genom en notanteckning kan komma i fråga i sådana fall. Redovisning genom anteckning bör slutligen ske i sådana fall, då ett betydelsefullt garantiansvar föreligger men möjligheter av ett eller annat skäl inte finns att beloppsbestämma ansvaret. Resultatet och ställningen får en felaktig redovisning, om man inte i någon form fäster uppmärksamheten på föreliggande garantiansvar av någon betydelse.

19%

Enskild näringsidkare för i årsboken in sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bland tillgångarna redovisas särskilda poster för kontanter, banktillgodohavanden, värdepapper och andels- rätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig.

Frågorna om privata tillgångar och skulder har tidigare berörts (punkt 9 under 16 %). Såsom då angavs ställer ] 967ärs förslag inga krav på redovisning av sådana poster. Åtskilliga remissinstanser har invänd- ningar mot detta.

En redovisning av endast de tillgångar och skulder, som avser rörelsen, skulle strida mot ett av bokföringslagens syften, att bereda skydd åt borgenärerna. Borgenärsintressen kan kräva en årlig fullständig redovis- ning av den bokföringsskyldiges samtliga tillgångar och skulder, borgens- och andra ansvarsförbindelser samt ställda panter. För den bokförings- skyldige är det nödvändigt att sammanställa de tillgångar och skulder som skall tas in i den årliga förmögenhetsdeklarationen. Från taxeringssyn- punkt kan det vara av värde att vid förmögenhetsgranskningen kunna jämföra lämnade deklarationsuppgifter med uppgifterna i årsbokslutet.

För att säkra uppställningens informationsvärde krävs att kontanter, banktillgodohavanden, värdepapper, fordringar, annan lös egendom och fast egendom redovisas under särskilda poster. Av samma anledning fordras också att tillgångar av mer betydande värde redovisas för sig. Redovisningen kan inte anses betungande och posterna har anslutits till uppställningen i förrnögenhetsbilagen till den allmänna självdeklara-

• Sida 187
•  Original

En sammanställning över privata tillgångar och skulder behöver göras endast när rörelsen inte drivs genom bolag eller annat särskilt rättssubjekt. Används formen med självständig juridisk person, finns en rättsligt giltig skillnad mellan den bokföringsskyldiges, företagets, förmögenhet och ägarens enskilda tillgångar och skulder. Utredningen har ansett sig kunna använda beteckningen ”enskild näringsidkare” för bokföringsskyldiga som inte driver rörelsen genom bolag eller annan juridisk person. I remissen till lagrådet den 16 februari 1973 av förslag till ny firmalag- stiftning m.m. används denna beteckning (4% förslaget till handels- registerlag).

20%

Omsättningstillgång tages i balansräkningen upp till högst det belopp som gått åt för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet).

Är verkliga värdet på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången ej tagas upp över detta verkliga värde. Såsom verkliga värdet anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Då rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständig- heter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om synner- liga skäl föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.

Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som tillgång.

1. 1929 års bokföringslag föreskriver (9 % 1.) att den bokföringsskyldi- ges tillgångar inte må upptas över sina verkliga värden. För omsättnings— tillgångar ges inte någon ytterligare regel. Mera utförliga regler finns däremot för anläggningstillgångar (9 % 2.) och för vissa fordringar (9 % 3.).

Bestämmelserna i 9% bokföringslagen ger maximiregler för värde— ringen, de anger det högsta tillåtna värdet. Departementschefen erinrade vid lagens tillkomst om att årsbokslutet framför allt hade till ändamål att ge kännedom om affärsresultatet. Balansräkningen skulle främst vara en resultatutredningsbalans. Intet förbud uppställdes enligt departements- chefen mot en undervärdering av tillgångarna. Det angavs inte vara lagstiftningens uppgift att lösa frågan om vad som borde vara den rätta värderingsprincipen. Detta spörsmål fick överlåtas till det praktiska affärslivet och den ekonomiska forskningen. Bokföringslagstiftningen skulle enligt departementschefen endast tillse att borgenärerna och andra av rörelsen intresserade inte behövde bli vilseledda i för dem oförmånlig riktning. _ Förarbetena till värderingsregeln innehåller dessutom en erinran om att man i värderingsfrågor också har att följa bestämmelsen (3 %) att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased.

I redovisningspraxis har man för värdering av omsättningstillgångar vid affärsbokföringen vanligen följt vad som brukar betecknas som lägsta värdets princip. Det lägsta värdet av antingen anskaffningsvärdet eller verkliga värdet har då ansetts utgöra det värde som en tillgång högst fick

• Sida 188
•  Original

tas upp till. Verkliga värdet har bestämts på olika sätt (nettoförsäljnings- värdet, återanskaffningsvärdet eller i undantagsfall annat värde). Av stor betydelse för värderingsspörsmålen har varit att aktiebolagslagen har mera fullständiga regler om värdering efter lägsta värdets princip.

Det får antas att en godtycklig nedvärdering — en värdering utan stöd av normer som god redovisningssed anvisar — av tillgångar inte är förenlig med god redovisningssed. Frågorna om gränserna för en undervärdering brukar inte regleras i bokföringslagstiftningen. Skatterätten uppställer emellertid regler för de lägsta värden som kan godtas i taxeringssamman— hang (minimivärderingsregler).

I 1967 års betänkande föreslås att utförliga värderingsregler skall ingå i en bokföringslag. Därvid erinras om att 1912 års sakkunniga hade föreslagit mera detaljerade värderingsregler än de som sedan kom att inflyta i 1929 års bokföringslag. Lagrådet hade invänt mot förslagets utförliga regler och därvid bl.a. uttalat att det inte var lämpligt att för alla bokföringsskyldiga förskriva så detaljerade värderingsföreskrifter som gällde för aktiebolag. När det gällde aktiebolag hade, uttalade lagrådet, bestämmelserna sålunda bl.a. särskilt till syfte att förhindra övervärdering av tillgångarna och därav föranledd för hög utdelning. Departements- chefen uttalade att man inte borde genom detaljföreskrifter lägga band på de bokföringsskyldigas handlingsfrihet.

Utredningsmännen bakom 1967 års betänkande understryker att bokföringslagens syften bör vara bl.a. att skydda borgenärsintressena och att ge den räkenskapsskyldige själv möjlighet att bedöma det ekonomiska utfallet av hans verksamhet. Man kan därför enligt utredningsmännen inte underlåta att genom särskilda regler i lagen lämna bindande anvisningar i värderingsfrågor. Utredningsmännen framhåller att värde- ringsreglerna visserligen alltjämt är av särskild vikt i aktiebolag och ekonomiska föreningar med hänsyn till att endast företagets tillgångar svarar för dess skulder och att det därför är nödvändigt med regler som begränsar rätten att ta ut medel från företaget. Även om det sålunda är särskilt viktigt att värderingsfrågorna beaktas i aktiebolag och ekono- miska föreningar, så får, enligt utredningsmännen, dock behovet av klara värderingsregler för de enskilda näringsidkarna inte underskattas.

Enligt 1967 års betänkande är det uppenbart att värderingsreglerna i en ny bokföringslag bör bygga på den s.k. dynamiska balansuppfattningen. Enligt denna uppfattas balansräkningen närmast som en resultatutred- ningsbalans.

1967 års förslag innehåller följande bestämmelser. Omsättningstillgång skall upptas till anskaffningskostnaden eller, om återanskaffningsvärdet är lägre, till detta värde, såvida ej enligt god redovisningssed annat värde bör sättas på tillgången (10 % 1 mom första stycket). Förekommer inkurans, skall avdrag göras för denna. Omsättningstillgång får dock upptas till lägre värde än som följer av vad i första stycket sägs, om skillnadsbeloppet (lagerreserven) redovisas särskilt i balansräkningen (10 % 1 mom andra stycket).

Värderingsreglerna i förslaget kompletteras av en bestämmelse med vissa definitioner (9 %) Anskaffningskostnaden bestäms därvid till kostnaden för förvärv eller tillverkning av en tillgång. Återanskaffnings-

• Sida 189
•  Original

värdet anges vara tillgångens anskaffningskostnad vid räkenskapsårets utgång. För tillgång, som den bokföringsskyldige tillverkat, skall som anskaffningskostnad anses direkta tillverkningskostnader i material och arbetslöner, ökade med tillägg som motsvarar vad som av de ”indirekta tillverkningsomkostnaderna” skäligen belöper på tillgången. När man beräknar anskaffningskostnad för varulager, skall man utgå från att det utgående varulagret består av de varor som den bokföringsskyldige förvärvat eller tillverkat senast (FIFO-principen, first in — first out).

Av motiven till de 1967 föreslagna reglerna finns anledning att här sär- skilt understryka följande uttalanden ibetänkandet. Aktiebolagslagens be— stämmelse för värdering av omsättningstillgångar ställer upp nettoförsälj- ningsvärdet som riktpunkt vid sidan av anskaffningskostnaden. Denna vär- deringsregel synes ge uttryck åt en statisk balansuppfattning som knap- past är förenlig med lagens syfte att nå fram till en resultatutrednings- balans. Regeln i aktiebolagslagen för med sig att man vid prisfall under tidigare anskaffningspriser får använda nettoförsäljningsvärdet, trots att anskaffningskostnaden på balansdagen i regel vid sådant prisfall torde vara lägre än nettoförsäljningsvärdet. Vid bokslutet kvarvarande tillgångar bör värderas till ett och samma värde, oavsett om de anskaffats till högre pris under perioden eller till det lägre, på balansdagen gällande priset. Utredningsmännen förordar därför en regel som bygger på återanskaff- ningsvärdet (det på balansdagen gällande anskaffningspriset).

Som framgått innehåller de föreslagna bestämmelserna också en regel (10 % 1 mom andra stycket) om särskild redovisning i balansräkningen av skillnadsbeloppet (lagerreserven) vid användning av lägre värden än de angivna maxirnivärdena. Regeln om öppen redovisning av en nedskrivning anges innefatta ett visst tillgodoseende av skatterättsliga intressen. I ett senare sammanhang uttalas att betänkligheter mot en undervärdering anmäler sig först då dolda reserver upplöses, dvs. då tidigare gjorda nedskrivningar inte beloppsmässigt bibehålls. Ofta sker dessa upplös— ningar av dolda reserver utan att upplysning därom lämnas i resultaträk- ningen. Förslaget innehåller bl.a. av denna orsak regler om öppen redovisning av lagerreserven i balansräkningen och av förändringar i lagerreserven i resultaträkningen.

l remissyttrandena över 1967 års betänkande reses inga invändningar mot att värderingsreglerna gjorts så utförliga, En remissinstans berör emellertid behoven av särskilda värderingsregler för mindre företag som ett led i en differentiering av bokföringsskyldigheten.

Den föreslagna bestämmelsen om värdering av varulager möter invänd- ningar från flera remissinstanser som representerar stor erfarenhet på redovisningsområdet. Därvid förordas att bokföringslagens värderings- regel bringas till överensstämmelse med aktiebolagslagens. Även i andra remissvar efterlyses en samordning av värderingsreglerna i olika lagar. I övrigt förekommer invändningar eller påpekanden i olika mera detaljbe- tonade frågor.

Aktiebolagslagen stadgar (100 % 4 mom) att omsättningstillgångar inte må upptas vare sig över verkliga värdet eller till högre belopp än det vartill kostnaderna för deras anskaffning eller tillverkning uppgått. Som det verkliga värdet skall anses försäljningsvärdet efter avdrag för

• Sida 190
•  Original

försäljningskostnaderna, om inte på grund av tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter annat värde bör sättas därå jämlikt allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. I bestämmelsen ingår också en regel om rätt att ta upp tillgång över anskaffnings— (tillverknings-) kostnaden då det på grund av särskilda omständigheter må anses tillåtligt jämlikt god köpmannased.

Aktiebolagsutredningens lagförslag innehåller en bestämmelse (99%) som i sak helt överensstämmer med bestämmelsen i nuvarande aktiebo- lagslag. De föreslagna reglerna skulle få sitt viktigaste tillämpningsområde vid lagervärderingen. De avser emellertid även omsättningstillgångar av annan karaktär, t.ex. fordringar, aktier, obligationer och andra värde- papper samt innehav av utländsk valuta.

Aktiebolagsutredningens betänkande innehåller en omfattande motive- ring för den föreslagna värderingsregeln. Härvid utvecklas ingående varför man som huvudregel förordat en regel byggd på nettoförsäljningsvärdet och inte på återanskaffningsvärdet. Här bör erinras om den föreslagna särskilda regeln om rätt att undantagsvis bestämma verkliga värdet på annat sätt (då på grund av tillgångens beskaffenhet eller andra omständig- heter så bör ske enligt god redovisningssed). Enligt uttalande av aktiebolagsutredningen kan därvid återanskaffningsvärdet i en del fall användas som verkliga värdet.

Skatterättens regler för värdering av varulager utgår som huvudregel från anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet (anvisningarna till 41 % kommunalskattelagen). Värderingsregler för omsättningstillgångar finns också i förordningen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen (inventeringsförordningen). Värderingen utgår också där i första hand från anskaffningsvärdet eller dagspriset på balansdagen (återanskaffningsvärdet). Skattskyldig som så önskar äger dock enligt samma bestämmelse (l % första stycket) ange utförsäljningspriset, om anskaffnings- eller återanskaffningvärdet kan på godtagbart sätt räknas fram med utgångspunkt i utförsäljningspriset. Enligt en ytterligare un- dantagsregel (1 % andra stycket) får skattskyldig, som regelmässigt till- lämpar annan tillförlitlig värderingsmetod, använda denna metod under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kan framräk- nas på godtagbart sätt. I anvisningarna till ifrågavarande undantagsbe- stämmelse nämns värdering till fasta styckepriser som en tillämpbar värderingsmetod.

lnventeringsförordningen innehåller utöver värderingsbestämmelsen bl.a. bestämmelser om inventering och om hur riktigheten av inventering skall bestyrkas. Anvisningarna innehåller bl.a. dels en bestämmelse att det kvarvarande lagret skall antas bestå av de senast anskaffade eller tillverkade varorna (FIFO), dels en bestämmelse om beräkning av anskaffningsvärdet för varor, som framställts, producerats eller bearbetats i rörelsen, och dels en bestämmelse om beräkning av inkurans.

I 1967 års betänkande föreslås att bl.a. det huvudsakliga innehållet i de närmast ovan antydda bestämmelserna i inventeringsförordningen och dess anvisningar intas i den föreslagna lagen om skyldighet att föra räkenskaper m.m. Utredningsmännen föreslår att inventeringsförord- ningen skall upphävas.

• Sida 191
•  Original

Utredningen om bokföringslagstiftningen delar uppfattningen i 1967 års betänkande att preciserade värderingsregler bör finnas med i en bokföringslag. Sådana regler ökar förutsättningarna för fasthet och enhetlighet beträffande resultatberäkningen och resultatbedömningen. Att värderingssystemets grundprinciper är reglerade underlättar jämförel- ser mellan olika företag. Ändarnålsenliga och klara värderingsregler är till avsevärd ledning för den bokföringsskyldige i bokslutsarbetet och när han skall bedöma rörelsens resultat och utveckling.

Balansvärderingsprinciperna och de därmed sammanhängande frågorna om resultatberäkning tilldrar sig stor uppmärksamhet i den företagseko- nomiska litteraturen och debatten. Vanligen brukar man som huvudteo- rier på området nämna teorier som mera entydigt eller kombinerat bygger på en statisk, en dynamisk eller en organisk balansuppfattning. En statisk balansuppfattning skulle då närmast kännetecknas av att balans- räkningen främst bör inriktas på att ge en redovisning av den ekonomiska ställningen, förmögenhetsläget. Den dynamiska uppfattningen tar där- emot i huvudsak fasta på perspektivet med en fortlöpande verksam rörelse. En årsredovisning ger då enligt denna uppfattning redovisning för det periodresultat som kan anses följa av i vilken omfattning den fortgående rörelsens ekonomiska resurser blivit utnyttjade. Balansräk- ningen anges i huvudsak vara resultatutredningsbalans. Den har bl.a. till uppgift att på lämpligt sätt fördela rörelsens långsiktiga utgifter och inkomster mellan de olika redovisningsperioderna och att utgöra förbin- delselänk mellan olika redovisningsperioder. En organisk balansuppfatt- ning slutligen anses främst ta fasta på en resultatberäkning som bygger på att företagets ”fysiska kapacitet” eller ”substans” blir kontinuerligt bibehållen. — Den organiska principen skiljer sig sålunda här från de mera traditionella principerna, där värderingen och vinstberäkningen främst grundas på nominella värdet av vad som investerats i företaget.

De olika balansuppfattningarna utgör bakgrund för diskussion av bl.a. olika huvudprinciper för värdering av omsättningstillgångar. Ett antal olika huvudprinciper diskuteras i redovisningsteorin och används i redovisningspraxis. Här kan vara anledning att erinra om de värderings- principer som brukar rubriceras som anskaffningskostnadsprincipen, nukostnadsprincipen, lägsta värdets princip, den organiska principen och normallagervärdeprincipen. Principerna utmärks i olika grad av strävan- dena att systematiskt använda lagervärderingen som ett instrument för resultatutjämning och konsolidering. De fortgående, omfattande penning- värdeförändringärna kräver — liksom beskattningsfrågorna — beaktande i värderingssammanhang.

Utredningen finner inte anledning att närmare än som skett gå in på de teoretiska grundspörsmålen kring balansvärdering och resultatberäkning. Det kan emellertid vara skäl att här i korthet erinra om några inslag i de problemkomplex som påkallat en intensiv uppmärksamhet i den företags- ekonomiska litteraturen.

Stora svårigheter möter att dra upp principer för en resultat- och ställningsredovisning som kan vara gemensamt beslutsunderlag för varie- rande syften. Ä ena sidan finns det behov att få fram en red0visning som kan ge en rimlig utgångspunkt för beräkning av vad som kan tas ut och

• Sida 192
•  Original

beskattas som rörelseöverskott. Å andra sidan finns det behov av sammanställningar som ger underlag för en företagsekonomiskt kvalifice- rad bedömning av hur företagets långsiktiga politik i olika hänseenden skall utformas. Ibland är spännvidden mellan olika ytterlighetskrav så stor att en enda redovisning, som kan rimligt tillgodose sådana skilda intressen, inte kan åstadkommas. Ofta blir det därför nödvändigt att arbeta om och komplettera affärsredovisningen för att göra den tjänlig för särskilda ändamål eller att göra speciella beräkningar och samman- ställningar. I flera hänseenden har man emellertid sökt bygga redovis— ningen på sådana principer att redovisningen kan få en bred användning.

En svårartad komplikation utgör den fortlöpande penningvärdeföränd- ringen. En renodlad dynamisk balansuppfattning, med balansräkningen uppfattad som resultatutredningsbalans, kan ge en nödigt tillfredsställan- de bild av resultat och ställning endast om man använder helt konstanta värderingsnormer för ingående och utgående balanser. Förändringar av olika slag medför att det är vanskligt att här iaktta en nödig konsekvens. Förändringar i reserver, som är önskvärda för konsolidering och resultatutjämning, måste redovisas öppet för att resultat och ställning skall kunna bedömas. Även om man arbetar med konstanta värderings- principer och uttrycker tillgångar, skulder, kostnader och intäkter i traditionella nominella värden, förvanskar emellertid förändringen av dessa värden (penningvärdet) resultatet och ställningen. Ett nominellt överskott kan innefatta skenvinster som uppkommit genom penning- värdeförändring. Man har på olika sätt sökt komma till rätta med dessa problem, bl.a. genom att bygga värderingen av resultat— och balansräk- ningens poster på en organisk balansuppfattning, genom användning av normallagervärderingsprincipen och genom att använda korta avskriv- ningstider. De reserver som redovisas har här också uppgiften att onödiggöra korrigeringar av det nominellt värderade kapitalet för att eliminera penningvärdeförändringens inverkan.

Utredningen ser sig inte i stånd att grunda förslagets värderingsregler på en bestämd anslutning till någon särskild balansuppfattning eller värde- ringsteori. I redovisningspraxis nu allmänt tillämpade regler har främst fått ge utgångspunkter för förslaget. Allmänt accepterade konventioner för redovisning har beaktats vid avvägning av reglerna. Av dessa principer finns skäl att särskilt nämna följande. Värderingen skall grunda sig på objektivt, verifierbart underlag. Försiktighet bör iakttas vid värderingen, varför endast realiserade intäkter får tas med, samtidigt som sannolika framtida förluster måste beaktas. Redovisningen skall vara fullständig och värderingsprinciperna konsekventa och beständiga. En öppen och upp- lysande redovisning bör eftersträvas. Redovisningens poster måste, främst av praktiska skäl, uttryckas i nominella mått med antagande att penningenheten är värdebeständig.

Det brukar anses att ett regelsystem av ovan antytt slag närmast grundar sig på en dynamisk balansuppfattning. Det finns anledning att erinra om att den resultat- och ställningsredovisning som följer av ett sådant regelsystem präglas av åtskillig osäkerhet. När man talar om balansräkningen som en resultatutredningsbalans måste sålunda beaktas att uttalandet innefattar betydande reservationer.

• Sida 193
•  Original

Det kan knappast komma i fråga att nu grunda en värderingsregel i en bokföringslag _ en maximivärderingsregel — på någon annan princip än någon form av lägsta värdets princip. En sådan princip torde ge bästa möjligheter att i olika lägen förhindra en övervärdering av tillgångar. Nuvarande lagstiftning liksom 1967 års förslag och aktiebolagsutred- ningens förslag bygger på en sådan princip. Denna princip har också kommit till uttryck i många staters lagstiftning och synes vara den i de flesta länder mest tillämpade värderingsprincipen.

En värdering efter principen lägsta värdet innebär att en tillgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden. Det ena av dessa värden brukar som regel vara det faktiska (historiska) anskaffningsvärdet. Som andra värde använder 1967 års förslag och skatterätten som huvudregel återanskaffningsvärdet. Nuvarande aktiebolagslag och aktiebolagsutredningens förslag anger ”verkliga värdet” som alternativ värderingsnorm. Med ”verkliga värdet” avses som huvudregel då nettoförsäljningsvärdet (bruttoförsäljnings- värdet—försäljningskostnaderna). Det historiska värdet (anskaffnings- värdet) jämförs sålunda med ett på olika sätt bestämt mera aktuellt värde.

Frågan om lämpliga värderingsregler måste avgöras såväl från mera principiella synpunkter som med hänsyn till de praktiska förhållandena. De tre i sammanhanget aktuella värdena anskaffningsvärdet (a), åter- anskaffningsvärdet (å) och nettoförsäljningsvärdet (1) kan stå i följande förhållande till varandra

högsta värde

5 Uppgift saknas

6 Uppgift saknas Varuhandel, restaurang- och 0—99 hotellverksamhet 100—299 300—

7 Uppgift saknas

Näringsgren SNI

Omsättning i tusental kr

Antal anställda Uppgnt saknas Summa

%

34202

Tryckformsindustrier och bok— binderier

5011

Schaktningsverksamhet

502

Byggnadshantverk

6221

Livsmedelsdetaljhandel

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa

%

Uppgift saknas 0—99 100-299 300—- Summa

%

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa

%

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa

%

17 31 19 76 18,3

598 ¹ 040 270 133

² 041 29,9

982 2 121 821 435

⁴ 359 19,8 ¹ 082 ¹ 268 ¹ 277 ¹ 654 ⁵ 281 23,8

19 77

100 24,0

686

¹ 926 270 43 ² 925 42,8 ² 828 ⁵ 167 694 127 ⁸ 816 40,0

1403 ² 190 ² 227

⁶ 630 29,9

15 13 36 8,7

230 304 162

22

718 10,5

1014 869 312

78 ² 273 10,3 ¹ 246

364 ¹ 077 ¹ 218

³ 905 17,6

ONOOOOv—t om

107 86 103

29

325 4,8 346 351 549 171

1417 6,4

550 76 385 1072

² 083 9,4

WNV)

2,9

37 22 77 38

174 2,5 213 138 345 217 913 4,1 298

20 118 764 ¹ 200 5,4

22 38 100

166 39,9 121 18 86 424 649 9,5 328 290 915 ² 750

⁴ 283 19,4

618 30 107 ² 296

3051 13,8

87 137 80 112

416

¹ 779 ³ 396 968 689 ⁶ 832 ⁵ 711 8936 3636 3778

22 061

⁵ 197 ³ 948 5191 ⁷ 814

20,9 32,9 19,2 26,9

100,0

26,0 49,7 14,2 10,1

100,0

25,9 40,5 16,5 17,1

100,0

23,5 17,8 23,4 35,3

100,0

• Sida 270
•  Original

Näringsgren SNI

Omsättning i tusental kr

Antal anställda

Uppgift saknas

6222

Färg- och parfymdetaljhandel

6223

Tobaks- och bokhandel

6224

Blomsterhandel

6231

Beklädnadsdetaljhandel

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa %

122 339 122

75

658 28,1 257 427 545 177

¹ 406 20,8

123 191 158

81

553 24,8 541 ¹ 125 605 366

² 637 23,6

Summa

87 196 149 31

463 19,8 518 704 855 103

² 180 32,2

160 317 205

18

700 31,3 535 ¹ 598 641 148

² 922 26,1

99 69 151 42

361 15,4 551 194 717 204

¹ 666 24,6

120 75 223 35 453 20,3 496 466 699 147

¹ 808 16,2

61 25 106 61

253 10,8 201

41 278 227

747 11,0

58 12 80 56

206 9,2 220 134 489 272

¹ 115 10,0

25 64 91

186 8,0

70 75 146

299 4,4

30 42 61

139 6,2 132

28 242 315

717 6,4

46 19 351

420 17,9

67 36 366

478 7,1

26 25 130

183 8,2 232 19 133

¹ 600 ¹ 984 17,7

440 639 611 651

² 341 ¹ 664 ¹ 383 ² 506 ¹ 223 ⁶ 776

517 603 733 381

² 234 ² 156 ³ 370 ² 809 ² 848

18,8 27,3 26,1 27,8

100,0

24,6 20,4 37,0 18,0

100,0

19,3 30,1 25,1 25,5

100,0

• Sida 271
•  Original

Näringsgren SNI

Omsättning i tusental kr

Antal anställda

Uppgift saknas Summa

62323

Radio- och TV-handel

631

Restaurang- och kaféverksamhet

632

Hotell—, pensionats- och cam- pingverksamhet

7114

Lastbilsåkerier

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa

%

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa

%

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa

%

133 163

68 147

511 30,5 493 816 531 321

2161 28,7

135 248 105

94

582 21,2

¹ 198 1843 ¹ 083

⁴ 625 19,0

88 195 114 54

451 27,0 540 739 200

45 ¹ 524 20,2

215 399 36 14 664 24,1

2 126 ⁶ 359 1912

10 564 43,4

55 18 26 53

152 9,1

556 354 287

28 ¹ 225 16,3

193 157 60 11 421 15,3

¹ 122 ¹ 102 1313

³ 795 15,6

33 33 70

139 8,3 252 94 254 44

644 8,6

96 65 54 11

226 8,2 421 265 631 263

¹ 580 6,5

21 10 75

108 6,5 149 44 177 54 424 5 ,6

52 19 37

116 4,2 276

64 317 291

948 3,9

38

264 312 18,7 391

61 294 804 ¹ 550 20,6

227

48 138 329

742 27,0 552 117 356 ¹ 786

2811 11,6

368 384 258 663

1673

² 381 ² 108 ¹ 743 ¹ 296 ⁷ 528

918 936 430 467

2751

⁵ 695 ⁹ 750 ⁵ 612 ³ 266

24 323

22,0 23,0 15,4 39,6

100,0

31,6 28,0 23,2 17,2

100,0

33,4 34,0 15,6 17,0

100,0

23,4 40,1 23,1 13,4

100,0

• Sida 272
•  Original

Näringsgren SNI Omsättning i tusental kr

Antal anställda

Uppgift saknas

83241 Uppgift saknas

Byggkonsultverksamhet 0—99 100—299 300—

Summa

%

83249 Uppgift saknas Annan teknisk uppdragsverk- 0—99 samhet 100—299 300— Summa %

8325 Uppgift saknas Annons—, reklam- och marknads- 0—99 undersökningsverksamhet 100—299 300—

Summa

%

95 1 3 Uppgift saknas

Bilreparationsverk städer 0—99 100—299 300—

Summa %

198 363 80 57 698 22,6 123 235 41 33 432 19,0 236 410 100

44

790 31,5 447 ¹ 133 406 116

² 102 24,9

Summa

212 332 36 31 611 19,8 266 238 32 20 556 24,5 247 450 57 32 786 31,4 539 1762 211 40

² 552 30,3

193 145 53 11 402 13 ,0 236 102 38 23 399 17,6 117 99 41 14 271 10,8 415 484 397

1343 15,9

81 115 54 24

274 8,9

137 56 27 29

249

11,0

71 48 57 21

197 7,9 220 165 348

785 9,3

57 60 44 24

185 6,0

44 24 27 20

115

5,1

34 13 32 25

104 4,2 121 51 205 88

465 5,5

167 109 154 488

918 29,7 145 57 85 232 519

22,9

80 17 45 216

358 14,3 196

32 247 712

¹ 187 14,1

908 ¹ 124 421 635

³ 088

951 712 250 357 ² 270 785 1037 332 352

² 506

1938 ³ 627 1814 1055

⁸ 434

29,4 36,4 13,6 20,6

100,0

31,3 41,4 13,3 14,0

100,0

23,0 43,0 21,5 12,5

100,0

• Sida 273
•  Original

Näringsgren SNI

Omsättning 1 tusental kr

Antal anställda

Uppgift 0 saknas

952

Tvätteriverksamhet

9592

Fotograf irörelse

94

Rekreation, kultur

833

Maskinuthyrning

Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa % Uppgift saknas 0—99 100—299 300— Summa %

97 272 81 24

474 21,7

88 234 49 18

389 25,3 114 283 45 17 459 8,7

40 81 19

146 40,8

155 336 14 514 23,5 107 361 60 13 541 35,2

² 196 281 26 11 ² 514 47,8 24 71 12 11

118 33,0

Summa

%

128 184 30 345 15 ,8

49 86 68 10

213 13,9 941 137 14

¹ 095 20,8

68 106 50

225 10,3

40 27 50 16

133 8,7 319 71 20 10 420 8,0

13 54 22 97 6,3

131

115

35 183 174

507 23,2

15 38 104

164 10,7 360 79 71 84 594 11,3

12 29 45 12,6

592 968 417 211

2188

312 723 319 183

1537

⁴ 061 894 186 130 ⁵ 271

100 164 39 55 358

27,1 44,2 19,1

9,6

100,00

20,3 47,0 20,8 11,9

100,0

77,0 17,0 3,5 2,5

100,0

27,9 45,8 10,9 15,4

100,0

• Sida 274
•  Original

Bilaga 3 Storleksstruktur efter antal anställda och omsättning i olika näringsgrenar

SCB har på utredningens uppdrag gjort en samkörning mellan centrala företagsregistret (CFR) och data från mervärdeskatten. Syftet med bearbetningen var att studera storleksstrukturen efter antal anställda och omsättning i olika näringsgrenar.

Bearbetningen gjordes vid årsskiftet 1972/73. 1 CFR finns uppgifter dels om företag med anställd personal hämtade från riksförsäkrings- verkets (RFV) arbetsgivareregister, dels om företag utan anställda hämtade från bl. a. mervärdeskatteregistret. RFV-uppgifterna om antal anställda avser 1970 års förhållande, medan mervärdeskatteregistret är dagsaktuellt. De dataregistrerade uppgifterna på mervärdeskattedeklara- tionerna för första halvåret 1972 matchades med registret över redovis- ningsskyldiga till mervärdeskatten och därefter med centrala företags- registret. Härigenom erhölls ett band innehållande totalt 480 000 enheter med uppgifter om bl. a. ]. näringsgren (i första hand från CFR, annars från mervärdeskattere- gistret),

2. antal anställda 1970 (från CFR) samt

3. omsättning 1972 (uppräknat från mervärdeskattedeklarationerna av-

seende första halvåret 1972)

För enheter som endast återfunnits i den ena av källorna saknas uppgift om antal anställda eller omsättning.

I CFR finns 419 000 företag registrerade. Uppgift om antal anställda 1970 fanns för 224 000 företag med anställd personal genom arbetsgi- varuppgifter insamlade av RFV. Dessutom har det varit möjligt att konstatera för 159 000 företag att de saknade anställd personal genom kombination av andra register. För 26 000 enheter i CFR saknas uppgifter om antal anställda. En stor del av dessa företag är företag som ny- eller ombildats under 1971 eller 1972.

61000 enheter i mervärdeskatteregistret återfanns ej i CFR. Dessa enheter består av bl.a. delägare i enkla bolag, kommuner och statliga myndigheter, för mervärdeskatt särregistrerade verksamhetsställen inom ett företag. En del registernummerändringar kan ha slagit igenom iCFR men ej i mervärdeskatten, varför ofullständiga dubbletter uppstått.

Av de totalt 480000 enheter som ingått i bearbetningen saknas

. M—MmM—w—M_-—nwm_—_.—_____ ”_ ,._ __ . .

• Sida 275
•  Original

uppgift om antal anställda för 87 000.

Omsättningen har beräknats företag för företag med ledning av deklarerad utgående mervärdeskatt för första halvåret 1972 med tillägg för export. Omsättningsuppgiften inkluderar ej icke mervärdeskatte- pliktig försäljning. För företag som huvudsakligen bedriver verksamhet utanför det mervärdeskattepliktiga området saknas omsättningsuppgift helt i den mån sidoverksamhet inte är skattepliktig.

Totalt var 395 000 enheter registrerade för mervärdeskatt vid bearbet— ningstillfället. Av dessa var 98 000 helårsredovisade varför omsättnings- uppgift saknas. 1 tabellerna har dock förutsatts att dessa företag hade en årsomsättning under 100 000 kr, då det i princip krävs att omsättningen skall ligga mellan 10 000 kr och 30 000 kr för att ett företag skall få så lång redovisningsperiod som helt kalenderår. Omsättningsuppgift saknas för 30 000 av de mervärdeskatteregistrerade enheterna med kortare redovisningsperiod än halvår samt för de 121 000 enheter som endast återfanns i CFRs. Omsättningsuppgift finns följaktligen för 231000 företag (samt

98 000 ”gissade” helårsredovisare).

Näringsgrensklassificeringen grundas i första hand på CFR, i andra hand på registret över mervärdeskatteskyldiga. Näringsgrenskoden i CFR baseras på RFV-material, mervärdeskatteregistret samt uppgifter insam- lade i SCBs statistiska undersökningar. Mervärdeskatteregistret har näringsgrenskodats med utgångspunkt från registreringsanmälningar och andra handlingar. Aktualiteten i näringskoden i hela materialet är således varierande, för mervärdeskatteregistret huvudsakligen 1969, för riksför- säkringsverkets material 1970.

• Sida 276
•  Original

Verifika- tioner

Kontering Kontroll

%

Skivminne

Jou rnaler Verifi kations- listor

Dagbok

Kontolistor Specifikationer

Datorbaserad redovisning

Huvudbok Kostnads- bokföring och hjälpbok- föring.

Register innehållande kontoplan, budget, styr- system, perioder etc.

Kostnadsställe- specifikationer Resultatrapporter

Traditionell bokföring

Verifikationer

Bilaga 4 Pri

Kontering Kontroll

ncipskiss o "ver redovi

8111

ngsrutiner

Specialrapporter Fe "stor

Revisionslistor

Kontrollmaterial ,

statistik m m Huvudbok

• Sida 277
•  Original

& Register inne / -— X hållande: Band )q— -— -— —— Dator Band Priser K Kunder, ».!— Leverantörer X Ackumulerad x försäljnings- Band . . X Verifikat i den åttat'mk X löpande bokföringen c. X x Fakturor Kontrolll; .. . och saldo- listor oc Bakformg / '— X X besked awikelser xBand ) X ”'DN X Verifikat från X x % externa en heter, t.ex. postgiro, bankgiro X X / x X & Register inne- / ) X hållande: Band —— — -— _— Dator and K . . onto | n K / Verlfikatfrån Budgefa

Faktureringsrutin

Expeditions- notor. Uppacknings— sedlar

e . gna rutiner, Styrsystem t. . " ' ' ex Ionerutln / . Period / Band etc.

/ "Dagböcker" | Huvudbok Kostnads— Rapporter Kostnadsbokföring Dagbok | bokföring Statistik Rapporter | Statistik

* Framtagning av "dagbok" etc.

i'— — _ _ _] vid anfordran/behov. Dagböcker | Huvudbok

• Sida 278
•  Original

f

COM-SYSTEM PAPPERSSYSTEM

Magnetband Magnetband

Framkallning Duplicering |_— _

_| rum IIIII ||a|e=aan _

Laddning av magasin &

—J Qx DISTRIBUTION DISTRIBUTION

Inbindning -" aaananssasaar ' "' """" """"'/3i; ums

Manuell sökning i bundna datalistor

Radskrivare

-—ll/ Rivning Karbonseparering

—_————-—————-———r ___ ___—_ ___—_————-—_—_—

Slutarkiv Närarkiv Närarkiv

1”

Slutarkiv

IBEBBB

• Sida 279
•  Original

Kronologisk förteckning

________________———————-——

1. Litteraturen iskolan. U. 53. Samhället och filmen. Del 4. Slutbetänkande. 2. Högskolan. U. U.

3. Högskolan. Sammanfattning. U. 54. Professorstillsättning. U.

4. Fastighetstaxering. Fi. 55. Beteendevetenskaplig arbetslivsforskning. l. 5. Museerna. U. 56. Trygghet i anställningen. Del 2. In.

6. Data och näringspolitik. I. 57. Förslag till bokföringslag. Ju.

7. Trygghet i anställningen. ln.

8. Radio i utveckling. U.

9. Fortsatt uppsökande verksamhet för cirkelstu- dier inom vuxenutbildningen. U. 10. Reklam lll. Tv-reklamfrågan. U. 11. Reklam lV. Reklamens kostnader och bestam- ningsfaktorer. U. 12. Försöksverksamhet med yrkesteknisk högskole- utbildning. U. 13. Snyltningsbrott och sjukförsäkringsmissbruk. Ju. 14. Mål och medel | skogspolitiken. Jo. 15. Kommunal planering och detaljhandel. H. 16. Samhället och filmen. Del 3. U. 17. Teknisk översyn av studiemedelssvsremet. U. 18. Styrelserepresenranon för bankansrallda. Lag- teknisk översyn. Fi. 19. TRU:s törsöksverksamhet 1967—1972. U.

20. Varudeklararion — ett medel | konsumentpoli— riken. H.

21. Svensk ekonomi fram till 1977. Fi. 22. Utsokningsbalk. Ursokningsrarr XII. Ju. 23. Bättre överblick över lagar och andra bestäm— melser. Ju. 24. Boendeservice 7. In. 25. Unga lagöverträdare lll. Ju. 26. Lag och ran i grundskolan. Ju, 27. Sanering Ill. in. 28. Styrelserepresentation för anställda i statliga myndigheter. Fi. 29. Järn- Och merallmanutakrurindusrnn under 70 talet. I. 30. Järn- och metallmanuiakturrndustrin under 70- raier. Bilagor. I. 31. Revision av vattenlagen, Del 3. Vattenförbund. Ju. 32. Vägtrafiken - kostnader och avgifter. K. 33. Ränta och resravgift på skatt m.m. Fi. 34. Flygvapnets befäl. Fö. 35. Kriminologisk forskning. Ju. 36.1Vliliövårdens informationssysrem. Förslag och motiv. Jo. 37. Miljövårdens informationssystem. Statskonto- rets förstudie. Jo. 38. Personal för krigsmaktens förvaltningsverksam- het. Fö. 39. God inkassosed. Ju. 40. Civilförsvarsförmåner. Fö. 41. Forskning för utveckling. U. 42. Utbildning av lärarutbildare. U. 43. Budgetreform. Fi. 44. Budgetreform. Bilagor. Fi. 45. Budgetreform. Stabiliseringspolitiska bilagor. Fi. 46. Budgetreform. Den statliga budgetens regionala effekter. Fi, 47. Högskolornas förvaltning. U. 48. Skolans regionala ledning. U. 49. Unga lagöverträdare lV. Ju. 50. Bostäder 1974—76. In. 51. Skadestånd V. Ju. 52. Turism och rekreation i Sverige. Jo.

_____________________—-——————

• Sida 280
•  Original

Statens offentliga utredningar 1973

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet

Snyltningsbrott och sjukförsäkringsmissbruk. [13] Utsökningsbalk. Utsökningsrätt XII. [22] Bättre överblick över lagar Och andra bestämmel- ser. [23] 1956 års klientelundersökning rörande ungdoms- brottslingar. 1. Unga lagöverträdare III. [25] 2. Unga lagöverträdare [V. [49[] Lag och rätt i grundskolan. 26] Revision av vattenlagen. Del 3.Vattenförbund.[31[ Kriminologisk forskning. [35] God inkassosed. [39] Skadestånd V. [51] Förslag till bokföringslag. [57]

Försvarsdepartementet Flygvapnets befäl. [34]

Personal för krigsmaktens förvaltningsverksamhet. [381 Civilförsvarsförmåner. [40]

Kommunikationsdepartementet Vägtrafiken — kostnader Och avgifter. [32]

Finansdepartementet Fastighetstaxering. [4]

Styrelserepresentation för bankanställda. Lagtek— nisk översyn. [18] Svensk ekonomi fram till 1977. [21] Styrelserepresentation för anställda i statliga myn- digheter. [28] Ränta och restavgift på skatt m.m. [33] Budgetutredningen 1. Budgetreform. [43] 2. Bud- getraform. Bilagor. [44] 3. Budgetreform. Stabilise- ringspolitiska bilagor. [45] 4. Budgetreform. Den statliga budgetens regionala effekter. [46]

Utbildningsdepartementet

Litteraturen i skolan. Separat bilagedel 4 till littera- turutredningens huvudbetänkande. [1] 1968 års utbildningsutredning. 1. Högskolan [2] 2. Högskolan. Sammanfattning. [3] 3. Försöksverk— samhet med yrkesteknisk högskoleutbildning [12] 4. Högskolornas förvaltning. [47] Museerna. [5] Radio i utveckling. [8] Fortsatt uppsökande verksamhet för cirkelstudier inom vuxenutbildningen. [9] Reklamutredningen. Reklam lll. Tv—reklamfrågan. [10] Reklam IV. Reklamens kostnader och bestäm— ningsfaktorer. [11] Filmutredningen. 1. Samhället och filmen. Del 3. [16] 2. Samhället och filmen. Del 4. Slutbetänkan— de. [53] Teknisk översyn av studiemedelssystemet. [17] TRU:s försöksverksamhet 1967—1972. [19] Forskning för utveckling. [41] Utbildning av lärarutbildare. [42] Skolans regionala ledning, [48] Professorstillsättning. [54]

Jord bru ksdepartem entet Mål och medel i skogsbolitiken. [14] Miliökontrollutredningen. 1. Miliövårdens informa- tionssystem. Förslag och motiv. [36] 2. Miljövår— dens informationssystem. Statskontorets förstudie. [37] Turism och rekreation i Sverige. [52]

Handelsdepartementet Kommunal planering och detaljhandel. [15]

Varudeklaration — ett medel i konsumentpolitiken. l20l