SOU 1969:30

Skogsbeskattningen

Herr Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 29 maj 1964 bemyndiga- de Kungl. Maj:t chefen för finansdeparte- mentet att tillkalla tre sakkunniga för över- syn av bestämmelserna rörande skogsbe- skattningen.

Med stöd av detta bemyndigande tillkal- lade chefen för finansdepartementet såsom sakkunniga regeringsrådet F. H. Björne, ord- förande, landskamreraren S. V. Svensson och kammarrättsrådet E. P. G. Eklund.

De sakkunniga har antagit benämningen skogsskattekommittén.

Att såsom expert biträda vid utrednings— arbetet och tillika vara sekreterare åt de sakkunniga förordnades den 4 juni 1964 nu- mera kanslirådet i jordbruksdepartementet

U. T. Thorselius. Denne förordnades den 13 maj 1966 att utföra annat kommittéar— bete och erhöll den 11 december 1968 på begäran entledigande från uppdragen hos skogsskattekommittén. I följd därav har kommitténs ordförande med biträde av öv— riga ledamöter fullgjort huvuddelen av kom- mitténs sekreterargöromål.

Sedan kommittén slutfört sitt uppdrag, får kommittén härmed vördsamt överläm- na betänkande rörande skogsbeskattningen. Stockholm den 21 augusti 1969.

H Björne

Sven Svensson Per Eklund

.,- -_ %u.-'im'hd ' 5113. 1'|5H, ..."-knä.". "_ '.g, '|') - lam—',. .

. ||. ,. .g- _ .. ' '.' .' - ' . ååh ' _ #+ . '. t' 51% . [%u.—Pri" "gå..-| rl !. Ä . ' l.: ' . -_ ' _ _ , ...]-...”] I ' '|' . | :..-'i. _ "'x '='?- '|' _ | ", . _ 'h , | |

..|

.. . 'W'M'i-T- nd: mi....d. - :": - _ilw'n å”7|."'5$1'11i5';'"l; "än hur!) unik-1. ärm.. _ 7 gå?”" 01;.V|'511i1'rnlu.mm.s -.||.,'1n,|r.|. JEF | '."_" f. i"" %&'le 'lhlu'ä't mari-(.uuruuu'l .' Q' ' .'_'_»

..vi' ' _;ugr " ':,,|..

'é-m Hål"! ubmthm-l .” L- m Ear-.c ' _. '—

.. mimi-| u: Hbl-E'. ”Väggur Husum 1"l|'.|.|r"|_.' ,, %:; |||. ;.._ 1" : af.- mm?-Till:. J." - _ . åh- MFF-N' .Mrä'” ”Mt 1.3 hutlnbäigutåulijf'" .71. "-"" ..w. |||-mma... www ...-w www . ' _'_' 'Jtmt'T låws. 151?"me Iain-nr 1._;|..|-|nr—uu,... '

' ' Fh J ' _ '""."å" Mr.: . | mar-" _. '_'-||| .. .; Hultin-hu t|i="'1lh|.'1'54i mo.— . "Hju-. ., '. 'ta-' '$ rum-J .. ":.— emr-Mnu r|'-- . ' .

| . .. . .ur. mu..||i.,-cs.|-_... Wl-im '. . "I mWä '”'M'm'u'ä'fw'mbå'vmhlfemm ".." r.f. ""|-%s" " 'i' _|. .

H'W'Hlll "" "H* "?”" ;4' _ ' ' . _ &” ' 'I . "_| ; . . f. . " '#'—"" .. _ .. -. .| " ." . ' .-

:h mb

"Swagga a'."-

1. Utredningsuppdraget: utgångspunkter och direktiv

Skogsinkomsterna beskattas enligt de all- männa reglerna för den direkta inkomstbe- skattningen. Någon särskild skatteform för sådana inkomster finns alltså inte. Från skogsvårdsavgifwn kan i detta sammanhang bortses.

Eftersom de skattepliktiga inkomsterna kommer från förvärvskällor av ganska olik— artad beskaffenhet, innehåller lagstiftningen om de direkta skatterna en mängd special- bestämmelser för särskilda slag av inkoms- ter.

Åtskilliga specialbestämmelser finns så- lunda angående beskattningen av inkomster som kommer från fastigheter med skog eller som eljest härrör från skogen. Dessa be- stämmelser brukar sammanfattas under be- teckningen skogsbeskattningen. Det är emel- lertid att märka att detta uttryck såvitt avser gällande rätt endast syftar på stadganden in- om ramen för den allmänna direkta in- komstbeskattningen. På liknande sätt brukar man tala om lönebeskattningen då det gäller inkomst av tjänst, rörelsebeskattningen då det gäller inkomst av rörelse osv. Om i ett visst hänseende specialbestämmelse inte finns, gäller de allmänna reglerna för in- komstbeskattningen.

I lagstiftningen om beskattning av in- komst indelas de skattepliktiga inkomsterna i sex inkomstslag, nämligen inkomst av a) jordbruksfastighet,

b) annan fastighet, c) rörelse,

d) tjänst, e) tillfällig förvärvsverksamhet och f) kapital.

För varje inkomstslag finns särskilda fö- reskrifter om hur inkomst skall beräknas. Det kan anmärkas att i stället för inkomst- slag ibland brukar användas uttrycket för- värvskälla trots att detta uttryck enligt kom- munalskattelagen egentligen betecknar den enhet för vilken beräkningen av viss skatt- skyldigs inkomst av visst slag skall göras.

Såsom jordbruksfastighet skall taxeras fastighet som används för jordbruk eller skogsbruk. Har fastighet taxerats såsom jordbruksfastighet, skall allt vad ägare eller brukare erhåller från fastigheten i pengar eller naturaförmåner beskattas enligt regler- na för inkomst av jordbruksfastighet. Så skall ske även då förutvarande ägare till jordbruksfastighet erhåller inkomst av av- verkningsrätt, som han förbehållit sig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastig- heten. Av det anförda följer att skogsbe- skattningen i huvudsak är reglerad genom föreskrifterna om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet.

I dessa föreskrifter ingår även regler om beskattning av skogsavkastning, som ägare till jordbruksfastighet inte tar ut under sin ägotid utan tillgodogör sig först genom av- yttring av fastigheten. Köpeskilling för fas- tigheten belöper i sådana fall till en del på den växande skogen och skall i vissa fall be- skattas som skogsinkomst. I andra fall åter

skall vinst på fastighetsavyttn'ngen beskattas som realisationsvinst. Därför är även be- stämmelserna om beskattning av tillfällig förvärvsverksamhet av betydelse för skogs- beskattningen.

Rätt till skogsavverkning på viss fastig- het kan ha förvärvats av någon som inte äger fastigheten och inte heller tidigare varit äga- re. Utnyttjande eller avyttring av en sådan avverkningsrätt medför skattskyldighet så- som för inkomst av rörelse och därför är också detta inkomstslag att beakta vid skogsbeskattningen.

Slutligen kan skog finnas på fastighet, som taxerats som annan fastighet än jord- bruksfastighet. Inkomster från sådan skog beskattas enligt de regler som gäller för in- komst av annan fastighet och de vanliga skogsbeskattningsreglerna gäller alltså inte i detta fall.

Att reglerna för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet innehåller särskilda be- stämmelser om skogen beror i huvudsak på att skogsinkomsterna inte kommer årsvis och regelbundet på sätt fallet är med de flesta andra inkomster av jordbruksfastighet. Skogens tillväxt i kubikmassa räknat kan ske någorlunda regelbundet men värdet av tillväxten anses inte i och för sig som in- komst. Först då inkomst erhålls i pengar genom försäljning av virke eller skog på rot eller då en enligt skattelagstiftningen där- med likställd åtgärd vidtas anses skatte- pliktig inkomst uppkomma.

Det uttag från skogen som sker under ett år omfattar ofta avsevärt större kubik- massa än det årets tillväxt och uttaget kan omfatta skog som övertagits från föregåen- de ägare. Vid utformningen av gällande regler för beräkning av skogsinkomst från jordbruksfastighet har man utgått från att en skogsägare i möjligaste mån skall beskat- tas endast för den avkastning, som kan hänföras till hans egen ägotid. En skogs- ägare kan därför få avdrag enligt vissa reg- ler, om han gör uttag som är större än denna avkastning och alltså minskar det skogska- pital, som han erhållit i och med förvärvet av fastigheten. Å andra sidan bör en skogs- ägare, som säljer sin fastighet utan att ha

tagit ut hela den under hans ägotid upp- komna avkastningen, anses genom fastig- hetsförsäljningen få inkomst av denna spa- rade avkastning. Vad han får för den är enligt gällande ordning att anse som skatte- pliktig inkomst, eftersom värdet av tillväx- ten inte tidigare beskattats.

Den författningstekniska regleringen av den avdragsrätt och skatteplikt vid beräk- ning av skogsinkomst, som här antytts och som närmare skall behandlas i avdelningen om gällande rätt, tillkom i huvudsak genom 1928 års alltjämt gällande kommunalskatte- lag. De ändringar som senare skett kan be— tecknas som detaljändringar i huvudsak för— anledda av den tekniska och ekonomiska ut— vecklingen på olika områden.

De regler, som karakteriserar den år 1928 genomförda utformningen av skogsinkoms- ternas beskattning, har visat sig synnerligen svåra att tillämpa på ett tillfredsställande sätt. Man torde utan överdrift kunna säga att tillämpningssvårigheterna varit så stora att reglerna inte slagit igenom i tillämpning- en på sätt som är fallet med beskattningsreg- ler i allmänhet.

Det är mot bakgrunden härav man får se de vid olika tider framförda förslagen om en allmän översyn av skogsbeskatt- ningens utformning. Utvecklingen i olika hänseenden har också medfört, att krav framställts på vissa detaljändringar i denna beskattning även om de grundläggande prin— ciperna åtminstone i huvudsak skulle bibe- hållas.

Chefen för finansdepartementet, statsrå— det Sträng, anförde i direktiven för skogs- skattekommitténs arbete vilka är intagna i statsrådsprotokollet den 29 maj 1964 (se Post— Och Inrikes Tidningar den 24 juni 1964) efter att ha erinrat om uppkomna svårigheter vid tillämpningen och vissa för- slag om översyn av gällande ordning följande:

Det anförda ger enligt min mening vid han- den, att det är den invecklade beskaffenheten och de på grund därav rådande svårigheterna att i praktiken komma fram till en riktig tillämpning, som främst föranlett erinringar mot gällande bestämmelser om inkomstbeskatt- ning av skogsbruk. En översyn av dessa be-

skattningsregler bör därför komma till stånd. Vid en reform bör i första hand eftersträvas att förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla ett riktigt taxeringsresultat.

Rörande skogsskattereglernas art vid jäm— förelse med andra skatteregler och skälen till de gällande skogsskattereglernas kon- struktion anförde departementschefen:

Bestämmelserna om beskattning av inkomst av skogsbruk hör till de tekniskt mest in- vecklade i skattelagstiftningen. Reglemas kom- plicerade beskaffenhet sammanhänger med att skogen har en lång alstn'ngstid och att en skogsägare till följd av denna omständighet och andra för skogsbruket speciella förhållan- den icke behöver och icke alltid kan uttaga avkastningen årligen eller eljest fortlöpande på sätt som är vanligt i fråga om annan av- kastning av jordbruksfastighet. Detta medför i sin tur, att den som förvärvar en skogsfas- tighet i regel förvärvar inte blott ett produk- tionsmedel, vartill kan hänföras marken jäm- te visst för virkesproduktionen erforderligt vir- kesförråd, utan även ett virkesförråd, som kan betecknas såsom före förvärvet uppkommen men ännu ej uttagen skogsavkastning.

De gällande bestämmelserna är präglade av en strävan att med utgångspunkt från de an- tydda förhållandena söka åstadkomma en rik- tig avvägning av beskattningen mellan sälja- re och köpare av skogsfastigheter. Ägare till en sådan fastighet skall i princip skatta en- dast för den avkastning, som rätteligen är att hänföra till den tid varunder han innehaft fastigheten.

Departementschefen berörde vidare be- räkningen av bruttointäkten av skogen, vil- ken skall omfatta inte endast löpande in- komster utan även fastighetsförsäljningar, och det för skogsbeskattningen karakteris- tiska synnerligen svårtillämpade avdragssy- stemet. Härom anfördes:

I det nu angivna syftet har beskattningen ut- formats så, att fastighetsägare som sålt skog - vare sig fråga är om försäljning av avver- kat virke, upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken — i deklarationen skall såsom bruttointäkt redovisa hela inkomsten på grund av skogsförsäljningen. Å andra sidan är han berättigad till avdrag för den minsk- ning av den växande skogens ingångsvärde, som försäljningen kan ha föranlett. I den mån skogsinkomsten motsvaras av en sådan minsk- ning i skogens ingångsvärde är den alltså inte att anse såsom en under innehavet uppkommen

avkastning utan endast som ett återbekom- mande av en del av köpeskillingen för fas- tigheten, dvs. en kapitalomsättning som inte skall föranleda inkomstbeskattning.

Det värdeminskningsavdrag varom här är fråga kan enligt gällande bestämmelser be- räknas enligt olika metoder. De metoder, som vanligen kommer i fråga, är antingen den s. k. värdemetoden eller den s.k. förrådsmetoden. Vid avyttring av själva fastigheten finns också en tredje metod, enligt vilken avdrag medges med värdet av det för skogen beräknade mins- ta producerande skogskapitalet. Denna metod är dock i allmänhet ogynnsam för skogsäga- ren och kommer mera sällan till användning.

Reglerna för avdragsberäkningen är, åtmin- stone i fråga om de båda förstnämnda meto- derna, komplicerade och det skulle bli alltför vidlyfth att här lämna en fullständig redogö- relse för dessa regler.

Om orsakerna till de svårigheter som vi- sat sig föreligga att rätt tillämpa skogsskatte- reglerna och därigenom erhålla ett med skattelagstiftningen åsyftat taxeringsresultat yttrade departementschefen:

Reglerna är dessutom svåra att tillämpa och erfarenheterna har visat att det i praktiken inte alltid är möjligt att komma fram till ett materiellt sett riktigt resultat. För beräkning av värdeminskningsavdrag erfordras exempel- vis i första hand ett bedömande av ingångs- värdet på den växande skogen, vilket förut- sätter en uppdelning av köpeskillingen för en jordbruksfastighet på å ena sidan inägor, bygg- nader, skogsmark m.m. och å andra sidan den växande skogen. Det förekommer så gott som aldrig, att en dylik uppdelning görs i köpehandlingarna. Några allmängiltiga grunder för en sådan uppdelning kan självfallet inte uppställas. Ej sällan har säljare och köpare mot varandra stridande intressen i fråga om hur uppdelningen skall ske. Även hos olika be- skattningsmyndigheter liksom hos anlitade skogssakkunniga växlar uppfattningarna i det- ta hänseende, och den utredning om faktiska förhållanden, som kan tjäna till ledning vid bedömningen, är regelmässigt ofullständig och bristfällig. På liknande sätt förhåller det sig med andra faktiska förhållanden, som är av betydelse för taxeringen, såsom storleken av ingående virkesförråd, tillväxt och avverkning- ar under innehavet o. d.

Svårigheterna för de skattskyldiga att de- klarera på ett godtagbart sätt och för olika myndigheter att rätt fullgöra sina åliggan- den beträffande skogsbeskattningen under- ströks av departementschefen på följande sätt:

Av det sagda framgår, att det i många fall är förenat med stora svårigheter för de skatt- skyldiga att på rätt sätt deklarera inkomst av skogsbruk. För beskattningsmyndigheterna är taxeringen av sådan inkomst tidsödande och därmed kostsam för det allmänna. Skattepro- cesser rörande beskattning av inkomst av skogs- bruk är vanliga. Utredningen i dessa mål är merendels ofullständig, framför allt emedan en tillfredsställande utredning skulle bli alltför dyrbar eller är omöjlig att åstadkomma på grund av bristande personella resurser. Avgö- randena i skattemål av denna art måste därför bli osäkra.

Departementschefen framhöll också att inte blott praktiska utan även vissa teoretis- ka synpunkter borde beaktas samt att frå- gan om en reform av skogsbeskattningen tidigare berörts i lagstiftningssammanhang:

Även från mera teoretiska utgångspunkter kan göras vissa erinringar mot nuvarande regler rörande skogsbeskattningen. I detta hänseende kan hänvisas till de förslag, som framlagts av 1953 års skatteflyktskommitté (SOU 1963: 52) i syfte att täppa till förefintliga luckor i skogs- beskattningen i samband med dödsfall.

Frågan om en reform av skattelagstiftning- en i vad den angår inkomst av skogsbruk har för övrigt berörts även i tidigare lagstiftnings— sammanhang, ehuru den då ställts på fram— tiden (se t.ex. prop. 1951: 191 och 1959: 44 samt BevU 1959:43).

Om utredningens uppläggning, beaktande av de skilda skogsägarkategoriernas olika förhållanden, den allmänna utvecklingen in- om skogsbruket och övergångsproblemen vid en ev. reform yttrade departements- chefen:

Det torde icke vara möjligt att nu antyda, efter vilka linjer en lösning av skogsbeskatt- ningsfrågan bör sökas. Utredningen härom bör vara förutsättningslös.

De praktiska synpunkterna bör tillmätas stor betydelse. I detta hänseende bör framhållas, att reglernas utformning får sin största bety- delse för det stora antalet ägare av mindre och medelstora fastigheter. Det är för dessa skattskyldiga som tillämpnings- och utred- ningssvårigheterna är mest kännbara. Skogs— ägare med stora innehav framför allt större aktiebolag — har i allmänhet sådana perso- nella resurser, att de kan bemästra dylika svå- righeter. Gällande regler är dessutom för des- sa skogsägare såtillvida av mindre betydelse som ägarbyte och därav följande komplicerade skattefrågor förekommer endast mera undan- tagsvis. Anmärkas må, att de nu gällande reg-

lerna utformades redan på 1920-talet och att det därför bör undersökas, i vad mån de för- ändringar som sedan dess skett inom skogs- bruket är av den natur, att de bör föranleda ändrade skatteregler.

Särskild uppmärksamhet förtjänar övergångs- bestämmelserna vid en eventuell reform. Det måste sålunda övervägas, på vad sätt de vär- deminskningsavdrag för skog, som medgivits vid tillämpningen av nu gällande regler, bör påverka skogsbeskattningen enligt de nya be- stämmelser, varom förslag kan framställas. Ut- redningen bör vara oförhindrad att till be— handling upptaga även närliggande frågor, som föranledes av utredningsuppdraget och ej till- hör annan utrednings område.

Slutligen förklarade departementschefen att utredningen skulle vara av teknisk art och att frågan om beaktande av andra ut— gångspunkter än de tekniska borde över- vägas senare:

Den av mig förordade översynen av be- stämmelserna rörande skogsbeskattningen sy- nes i förstone böra ha karaktär av teknisk ut- redning för att kartlägga problemen på om- rådet och frarnlägga de förslag till lösningar som ur teknisk synpunkt är att förorda. När utredningsförslaget föreligger, torde därefter få övervägas huruvida förslaget direkt kan lig- ga till grund för lagstiftning eller om det bör överarbetas med andra utgångspunkter än de rent tekniska.

2. Gällande rätt

2.1. Författningar av betydelse för skogs- beskattningen

Beskattningen av inkomster från skogen regleras främst genom föreskrifterna i 1928 års kommunalskattelag (KL) och till denna fogade anvisningar. Däri finns föreskrifter om vilka fysiska och juridiska personer som är skattskyldiga för inkomster av olika slag samt om a) vilka inkomster och andra för- måner, som är att anse som skattepliktig bruttoinkomst, b) vilka avdrag av olika slag som får göras, c) hur beräkningen av in- komst för beskattningen skall göras i övrigt.

I KL finns också föreskrifter om den ga- rantibeskattning, som i kommunalt hänseen- de gäller fastighet i allmänhet och alltså även för jordbruksfastighet med skog.

Den direkta statliga beskattningen av in- komster i allmänhet och därmed även av skogsinkomster regleras genom 1947 års förordning om statlig inkomstskatt (Si), som hänvisar till KL i sådana hänseenden som är av betydelse för skogsinkomsternas beskattning.

Emellertid är inte alla föreskrifter som reglerar skogsinkomsternas beskattning in- tagna i KL utan vissa sådana har meddelats i följande särskilda författningar av mera direkt betydelse för skogsbeskattningen.

Enligt förordningen den 27 mars 1954 om taxering för inkomst av medel, som insatts & skogskonto, jämte tillämpningskungörelse samma dag kan skattskyldiga med skogsin-

komster enligt vissa regler få taxeringen upp skjuten för belopp som av skogsinkomst in- satts i bank. Insatta belopp taxeras sedan när uttag sker.

I förordningen den 27 maj 1955 om inves- teringsfonder för konjunkturutjämning med- ges rätt för aktiebolag och vissa andra juri— diska personer att vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet få göra avdrag för be- lopp, som avsatts till investeringsfond för skogsbruk. Taxering för sådana belopp sker senare efter vissa regler.

Förordningen den 8 maj 1959 om upp- skov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk ger skogsägare, som avyttrat fas- tighet i samband med yttre rationalisering, möjlighet att få uppskov med beskattning av skogsinkomst som uppkommit genom avyttringen.

Förordningen den 30 november 1951 an- gående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst innehåller föreskrifter om rätt till lindring i den statliga beskatt- ningens progressivitet för skattskyldig som under ett år haft skogsinkomst av vissa slag till mera väsentliga belopp.

Särskilda föreskrifter av betydelse för be- skattningen av skogsinkomster vid avveck- ling av fideikommissbo har meddelats i för— ordningen den 6 december 1963 om in- komstbeskattning av fideikommissbo, m. m.

Utöver och vid sidan av inkomst- och garantibeskattningen är skogen underkastad en särskild objektbeskattning i form av

skogsvårdsavgift enligt förordningen den 28 juni 1946 om skogsvårdsavgift.

Värdet på växande skog skall ingå i taxe- ringsvärde för den fastighet, på vilken sko- gen växer, och i den mån beskattningsbar förmögenhet för fysisk person och vissa juridiska personer påverkas av sådant värde blir skogen föremål för förmögenhetsbe- skattning enligt 1947 års förordning om statlig förmögenhetsskatt. För innehavare av awerkningsrätt till skog är rättens värde i förekommande fall skattepliktig förmögen- hetstillgång. _

Om fastighet med växande skog eller av- verkningsrätt ärves eller erhålles som gåva eller genom testamente, kan skattskyldighet uppkomma enligt 1941 års förordning om arvsskatt och gåvoskatt.

Föreskrifter av betydelse för deklaration, taxering och kontroll av skogsinkomster finns meddelade i

1956 års taxeringsförordning (TF), 1957 års taxeringskungörelse, förordningen den 7 december 1951 om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom under- lag för taxering och

kungörelsen den 9 december 1955 om skyldighet i vissa fall att avlämna kontroll- uppgifter för inkomsttaxeringen.

Enligt förordningen den 6 juni 1968 om mervärdeskatt skall sådan skatt från och med år 1969 erläggas av den som inom lan- det i yrkesmässig verksamhet omsätter skat- tepliktig vara. Därtill räknas bl. &. avverkat virke och andra skogsprodukter, awerk- ningsrätt och annan jämförlig rättighet samt Växande skog och annan växtlighet som om- sättes utan samband med avyttring av mar- ken.

2.2. Inkomstberäkningen och skogsbeskatt- ningen

2.2.1. Taxeringsår och beskattningsår

De direkta skatterna till stat och kommun beräknas på den beskattningsbara inkomst, som vid den årliga inkomsttaxeringen be- stäms för varje skattskyldig. Den årliga in—

komsttaxeringen verkställs av taxerings— nämnderna med ledning av självdeklaratio- ner, som de skattskyldiga har att lämna i början av varje år.

En självdeklaration och den taxering som sker med ledning av den avser i allmänhet inkomsten under det närmast föregående kalenderåret. Vissa skattskyldiga kan emel- lertid få deklarera för annan tidsperiod än kalenderår, nämligen för räkenskapsår. Det- ta gäller rörelse, för vilken räkenskaper förts, och jordbruksfastighet, vars inkomst redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Ett räkenskapsår kan omfatta längre eller kortare tid än 12 månader men får inte göras längre än 18 månader.

Det år då skattskyldigs inkomst av visst slag skall deklareras och taxeras betecknas i skattelagstiftningen med uttrycket taxerings- år. Eftersom taxering sker årligen är varje kalenderår ett taxeringsår.

Den tidsperiod för vilken inkomst skall taxeras vid viss taxering betecknas med ut- trycket beskattningsår. Oftast är beskatt- ningsåret kalenderåret närmast före taxe- ringsåret. Men som nyss antytts kan taxe- ringen av inkomst, som kommer från rörel- se eller jordbruksfastighet med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder, avse ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderår. Vid 1969 års taxering kan t. ex. sådan inkomst komma att deklareras och taxeras för tiden 1/10 1967 — 30/9 1968. Vid omläggning av räkenskapsår liksom då rörelse eller fastighet förvärvas eller över- låtes kan inkomstberäkning och taxering komma att avse längre eller kortare tid än 12 månader. Även en sådan period kallas beskattningsår.

Med uttrycket rätt beskattningsår menar man det beskattningsår, till vilket en brutto- inkomst eller en avdragsgill omkostnad skall hänföras enligt de bestämmelser som gäller därom. En skattskyldig får nämligen inte själv välja när han skall ta upp en inkomst eller göra avdrag för viss utgift utan detta skall ske enligt bestämmelserna i KL. Då så är särskilt föreskrivet kan dock den skatt— skyldige genom vissa åtgärder få påverka fördelningen av inkomster och avdrag på

olika beskattningsår. Detta är av stor bety- delse inte minst för skogsbeskattningen.

På liknande sätt talar man om rätt taxe- ringsår. Därmed menar man det kalenderår, då skattskyldigs inkomst av visst slag skall deklareras och taxeras i första instans, d. v. s. av taxeringsnämnd.

2.2.2. Förvärvskälla

Inkomstberäkningen vid deklaration och taxering skall i första hand avse varje sär- skilt inkomstslag, som en skattskyldig haft, och inom varje inkomstslag skall beräk- ningen göras särskilt för varje förvärvskälla. Detta uttryck betecknar här alltså den enhet inom förvärvsverksamheten, för vilken in- komstberäkningen skall göras. Såsom sådan enhet räknas vad angår inkomst av jord- bruksfastighet varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse såsom för- valtningsenhet.

2.2.3. Bruttointäkter och avdrag för om- kostnader

Det är en skattskyldigs behållna inkomst av varje förvärvskälla som skall ligga till grund för den direkta inkomstbeskattningen. Denna bygger på principen om skatt efter förmåga. Skatteförmågan förutsätts i sin tur vara beroende på storleken av den skatt- skyldiges behållna inkomster. Det är av dessa som den skattskyldige har att avstå viss del i form av skatter till stat och kom— mun. En skattskyldigs bruttoinkomst utgör i och för sig inte något lämpligt mått på Skatteförmågan, eftersom den del av brutto- inkomsten som svarar mot omkostnader för inkomstförvärvet inte kan disponeras av den skattskyldige för betalning av skatt. Un- der tidigare skeden med andra ekonomiska förhållanden skedde taxeringen åtminstone i regel genom direkt uppskattning av de skattskyldigas behållna inkomster. I vissa fall skulle inkomsten beräknas efter viss lagstadgad schablon. Inkomst av fastighet skulle beräknas till viss procent av taxe- ringsvärdet. Sådana metoder övergavs eme—

dan de, såsom de ekonomiska förhållandena utvecklat sig, befanns verka olikformigt och orättvist för de skattskyldiga. Enligt den nu gällande skattelagstiftningen skall den be- hållna inkomsten i princip beräknas nog- grant och fullständigt. Man skall i för- sta hand beräkna bruttoinkomsterna (intäk- terna) av varje särskild förvärvskälla enligt de föreskrifter som finns därom och däref- ter beräkna avdragen enligt de bestämmel— ser som gäller i detta hänseende. Skillnaden blir den behållna inkomsten (nettointäkten) av förvärvskällan.

De skattskyldiga är författningsenligt plik- tiga att sörja för att det finns material för en inkomstberäkning av nu angivet slag. Om skattskyldig inte fullgjort sin skyldighet i detta hänseende, kan det givetvis ibland bli nödvändigt med en direkt uppskattning av den behållna inkomsten. Likaså måste det även vid en författningsenlig inkomst- beräkning ibland förekomma att vissa in- komst- eller utgiftsposter uppskattas, efter- som de av praktiska skäl inte kan beräknas exakt.

Vad här antytts, nämligen att inkomst- beräkningen i princip skall vara fullständig och exakt men att vissa poster med nuva- rande system av praktiska skäl ofta inte kan bestämmas med nöjaktig grad av säkerhet, utgör ett av de största problemen inom skogsbeskattningen.

2.2.4. Kontantprincipen och inkomstberäk- ning enligt bokföringsmässiga grunder

Vid beräkning av en skattskyldigs inkomst för visst beskattningsår kan detta ske på det sättet att man som bruttoinkomst räknar en- dast kontanta inkomster och naturaförmå— ner, som den skattskyldige mottagit eller tillgodogjort sig under beskattningsåret, och gör avdrag endast för sådana omkostnader som betalats under samma år. Man säger i skattesammanhang att en sådan beräkning sker enligt kontantprincipen. När denna tillämpas tas inte hänsyn till sådana inkoms- ter som intjänats under beskattningsåret men som av någon anledning inte varit till- gängliga för lyftning. Som exempel kan

nämnas en intjänad ackordsersättning, som inte fått lyftas före beskattningsårets ut- gång, eller försäljning av gröda och kreatur från jordbruksfastighet mot likvid, som inte betalas förrän ett par månader efter årets utgång. Ett annat exempel är försäljning av skog mot likvid, som fördelas på flera år. Enligt kontantprincipen skall för varje år som inkomst tas upp endast belopp som in- flutit. På samma sätt får avdrag göras en- dast för utgifter som betalats, inte för in- köp o.d. som gjorts men inte likviderats. Först vid inkomstberäkningen för det be- skattningsår då betalning skett får avdrag göras. Vid kontantprincipen tar man inte heller hänsyn till inneliggande lager av gröda o.d. på jordbruksfastighet. Lagrets värde kan ju liknas vid en intjänad men inte lyftad inkomst.

Den andra metoden för skattemässig in- komstberäkning kallas inkomstberäkning (el- ler redovisning) enligt bokföringsmässiga grunder. Där tar man hänsyn inte bara till kontanta inkomster och utgifter utan även till s.k. balansposter, d.v.s. fordringar, skulder och lager både vid beskattningsårets början och vid dess slut.

Beräkningen enligt bokföringsmässiga grunder är om den kan genomföras i prak- tiken på tillfredsställande sätt ett fullstän- digare och riktigare sätt att beräkna in- komsten. Ett exempel kan belysa detta. Ägaren till ett skogsskifte, som deklarerar enligt kontantprincipen, säljer en höst virke för 40000 kr att levereras följande år mot betalning först vid leveransen. Under hösten utbetalar han 15000 kr i awerk- ningskostnader. När han deklarerar på ny- året skall han göra avdrag för 15 000 kr men har ingen motsvarande inkomst vari- från avdraget kan göras. Det därpå föl- jande året skall inkomsten 40 000 kr dekla- reras men avdrag för beloppet 15000 kr får vid strikt tillämpning av kontantprin- cipen inte göras. Om denna skogsägare de- klarerat enligt bokföringsmässiga grunder skulle han det första deklarationsåret ha haft rätt till avdraget 15 000 kr men kunnat ta upp ett utgående lagervärde på avverkat virke till samma belopp. Något underskott

hade alltså inte uppkommit. Det andra de- klarationsåret skulle som inkomst ha tagits upp 40 000 kr men avdrag hade fått göras med värdet på ingående lager 15 000 kr. Behållen inkomst hade då blivit 25 000 kr, vilket motsvarar det riktiga resultatet av avverkningen (här har för enkelhetens skull bortsetts från andra inkomster och utgifter).

I skattelagstiftningen är föreskrivet att inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder alltid skall ske för inkomst av rö— relse. Inkomst av jordbruksfastighet kan efter den skattskyldiges eget val få redovi- sas enligt bokföringsmässiga grunder under förutsättning att räkenskaper förs enligt sär- skilda föreskrifter. Sådan redovisning med- för emellertid — förutom besväret med rä- kenskapsföringen enligt de särskilda före- skrifterna — att den skattskyldige går miste om vissa fördelar i skattehänseende, som kan erhållas vid deklaration enligt kontant- metoden. Detta har haft till följd att endast några få procent av landets enskilda ägare av jordbruksfastighet deklarerar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder. De övri— ga deklarerar enligt kontantprincipen. Det kan här erinras att de som deklarerar på detta sätt alltid skall deklarera för kalender— år och alltså inte får använda brutet räken- skapsår.

Rörande deklaration enligt bokförings- mässiga grunder av inkomst av jordbruks- fastighet bör framhållas att den växande skogen inte räknas som lagertillgång utan som tillbehör till fastigheten. Någon ned- skrivning av den växande skogens värde på grund av prissänkning eller skogsuttag får alltså inte göras med verkan i skatte- hänseende. Ej heller skall värdet av årlig tillväxt bokföras som inkomst. Avdrag vid inkomstberäkningen på grund av föränd— ring i den växande skogens värde får vid deklaration enligt bokföringsmässiga grun- der göras endast enligt regler, som gäller både vid kontantprincipen och de bokfö— ringsmässiga grunderna och vilkas samband med de två nu berörda beräkningsmetoder— na skall något beröras i nästa stycke.

Vid en helt konsekvent genomförd kon- tantprincip vid beräkning av inkomst av

jordbruksfastighet borde i vad gäller skogen alla inkomster därifrån tas upp men avdrag borde inte få göras för någon del av vad ägaren betalat för fastigheten, inte ens till den del betalningen belöper på växande skog. Ägaren skulle alltså få skatta för alla skogsuttag under sin ägotid, oavsett när den uttagna skogen växt till. Den som köper en fastighet med skog skulle ha att se till att han inte betalade mer för fastigheten än som var skäligt med hänsyn till skyldigheten att skatta för alla skogsuttag. Emellertid är gällande beskattning inte utformad på detta sätt. Den rena kontantprincipen är, kan man säga, begränsad på det sättet att om en skogsägare gör uttag från skogen som helt eller till viss del innefattar det med fastighe- ten förvärvade skogskapitalet, så får avdrag ske för denna nedgång efter vissa tämligen invecklade regler. Ett sådant avdrag är till sin natur av liknande art som det avdrag för ingående lager som får göras vid be— räkning av inkomst av rörelse. Men för rörelse är den bokföringsmässiga redovis- ningen konsekvent genomförd, så att tillägg skall göras för värdet av utgående lager. På detta sätt kommer förändringar i lagret i princip att beaktas vid inkomstberäkningen för varje år, även om det är medgivet att inom vissa gränser bilda en obeskattad re— serv i lagret. Vid skogsbeskattningen har man ett avdragssystem, som grundar sig på att den växande skogen i verkligheten åt- minstone till viss del är att hänföra till om- sättningstillgång i skogsbruket och medger avdrag för minskning av ingångsvärdet där- på. Om denna minskning återvinns genom tillväxt, sker emellertid ingen återföring till beskattning av vad som återvunnits. Först när fastigheten avyttras skall bedömas om värc'eminskningsavdrag återvunnits och om skogskapitalet därutöver växt till så att be- skattning skall ske.

De här antydda förhållandena beträf- fanc'e skogsbeskattningen skall senare be- handlas utförligare. Vad som här framhål- lits innebär att skogsbeskattningsreglerna i praktiken från vissa synpunkter framstår som avsteg från den renodlade kontant- principen. Att detta avsteg ansågs befogat

när den gällande skogsbeskattningen på sin tid utformades beror givetvis på skogsin- komsternas särpräglade beskaffenhet vilken tidigare berörts. Hänsynen därtill ansågs böra ta över de praktiska skäl, som för in— komster i övrigt av jordbruksfastighet för- anlett att man ansett den i tillämpningen enklare kontantprincipen böra vara huvud- regel.

2.3 Intäkter (bruttoinkomster) av skogsbruk vid beräkning av inkomst av jordbruksfas— tighet

2.3.1 Intäkt av skogsbruk som skattetek- niskt begrepp

Inkomst av jordbruksfastighet är ett av de sex inkomstslag, vari de skattepliktiga in- komsterna uppdelas i skattelagstiftningen. Som intäkt (: bruttoinkomst) skall betrak- tas allt vad som från sådan fastighet kom- mer dess ägare eller brukare till godo. Be— stämmelser härom är meddelade i 21 & KL med anvisningar.

Omfattningen av de skattepliktiga intäk- terna av jordbruksfastighet anges närmare genom ett antal exempel som är intagna i författningstexten. Såsom en huvudgrupp av dessa intäkter upptas intäkt av skogsbruk. Med uttrycket skogsbruk avses att den som äger eller arrenderar jordbruksfastighet ut- nyttjar denna eller viss areal därav för skogs— hantering. Skogsbruk betraktas som ett sär- skilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas alltså inte som binäring till det egentliga jordbruket.

Enligt vad nyss sagts är det i princip en- dast intäkter vilka tillfaller ägare eller ar- rendator som skall räknas som intäkt av skogsbruk. Omfattningen av skogsbruksin- täkterna är emellertid genom särskild före- skrift utsträckt att avse även sådan in- täkt, som en tidigare ägare till jordbruks- fastighet kan få genom att tillgodogöra sig awerkningsrätt, som han förbehållit sig då han överlåtit fastigheten. Detta tillgodogö- rande kan ske genom att han själv avverkar eller genom att han avyttrar avverknings- rätten, ev. genom att han förfogar över den

på ett sätt som enligt särskilda bestämmel— ser skall likställas med avyttring.

Skogsinkomster som härrör från jord- bruksfastighet kan ibland tillkomma någon som inte är ägare eller arrendator och som inte heller varit ägare utan förvärvat av- verkningsrätt genom särskild upplåtelse eller genom överlåtelse av sådan rätt. Sådana in- komster anses inte som inkomst av jord— bruksfastighet utan skall betraktas som in- komst av rörelse såsom i annat sammanhang skall beröras.

När jordbruksfastighet, varpå finns växan- de skog, säljes eller eljest avyttras är den del av köpeskillingen eller vederlaget, som be- löper på den växande skogen, i princip att betrakta som intäkt av skogsbruk. Man skall alltså tänka sig avyttringen uppdelad i två överlåtelser: en som avser den växande sko- gen och en som avser mark och byggnader m.m. Emellertid finns en särskild före- skrift om undantag härifrån i sådana fall då hela vinsten vid fastighetsavyttringen ut- gör skattepliktig realisationsvinst. Då skall man inte räkna med någon inkomst av skogsbruk. Om realisationsvinsten däremot bara delvis är skattepliktig (bestämmelser därom finns i 35 & KL), kan beskattning ske både för realisationsvinst och inkomst av skogsbruk.

Slutligen kan i fråga om omfattningen av skogsbruksintäkterna anmärkas följande be- träffande skogsägare eller arrendator, som utom skogsbruk drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter t. ex. tjära och dy- likt. Har verksamheten varit av mindre om- fattning eller väsentligen avsedd för husbe- hov, anses verksamheten ingå i skogsbruket. Däremot föreligger rörelse i lagens mening om verksamheten varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasta kolugnar, fas- ta tjärugnar eller dylikt.

Att skogsinkomsterna för ägare av jord- bruksfastighet (liksom för tidigare ägare med förbehållen awerkningsrätt och för arrendator) utgör inkomst av jordbruksfas- tighet kommer tekniskt till uttryck däri att föreskrifterna om bruttoinkomster och av- drag är intagna i 21 & resp. 22 & KL med

anvisningar. I enlighet därmed skall också bruttoinkomster och avdrag redovisas på deklarationsbilaga för jordbruksfastighet. Den här följande redogörelsen för gällande bestämmelser och därtill anknuten praxis följer den ordning vari föreskrifterna är upp- tagna i nyssnämnda paragrafer med anvis- ningar.

2.3.2. Bruttoinkomster av skogsbruk

De olika slag av skogsintäkter som särskilt nämns i 21 & KL med anvisningar såsom exempel på vad som utgör skattepliktiga bruttoinkomster är följande.

a) Intäkt genom avyttring av skogsproduk- ter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbru- ket (dvs. varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov), (KL % 21 förs— ta st. c).

Hit räknas både likvider för levererat vir- ke och förskott eller dylikt på utfästa leve- ranser. Vid redovisning enligt kontantprin- cipen skall alla influtna inkomster redovisas, oavsett när virket avverkats eller levererats. Såsom inkomst skall också tas upp vad som influtit av utestående fordringar för ti- digare levererat virke (RÅ 1954: fi 1519). Även om belopp betecknats som lån eller dylikt skall det tas upp som inkomst, om be- loppet iverkligheten är att betrakta som del- likvid för kommande leverans (RÅ 1959: fi 1958).

b) Intäkt genom upplåtelse av avverknings- rätt till skog (KL % 21 första st. c).

Hithörande upplåtelse brukar i det prak- tiska skogsbruket betecknas på olika sätt, t. ex. rotförsäljning, försäljning av träd— stämpling eller dylikt, men i skattehänseen— de är kontrakt därom att betrakta som upp- låtelse av awerkningsrätt.

c) Värdet av awerkningsrätt, vars över— gång till annan skall anses som avyttring (KL & 21 anvisningar p. 2 femte st.).

Enligt föreskrift i p. 2 femte stycket av anvisningarna till 21 & KL skall övergång av awerkningsrätt genom bodelning eller

eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva be- traktas som avyttring. Fastighetsägare, från vilken awerkningsrätt övergår på något av de angivna sätten, skall alltså beskattas som om han sålt awerkningsrätten för en kö- peskilling, motsvarande rättighetens allmän— na saluvärde vid övergången. Köpeskilling- en skall anses kontant erlagd. Detsamma gäller också då awerkningsrätt övergår från förutvarande fastighetsägare, som för- behållit sig avverkningsrätten vid överlå— telse av fastigheten.

Den här återgivna föreskriften gäller fr. o. m. 1966 års taxering. Den tillkom för att hindra kringgående av skattelagstiftning- en. Det vanligaste fallet av sådant kring- gående innebar att awerkningsrätt uppläts som gåva eller i samband med arvskifte utan att den som erhöll avverkningsrätten skulle erlägga någon köpeskilling. Givaren eller dödsbo som upplät rättigheten ansågs inte kunna beskattas, då de inte uppburit någon köpeskilling för upplåtelsen. Den som fick rättigheten kunde inte heller beskattas, när denna såldes eller utnyttjades, då vad som inflöt utgjorde betalning för egendom som erhållits i gåva eller såsom arv.

De nya föreskrifterna, enligt vilka över- gång av awerkningsrätt beskattas som av- yttring, står i överensstämmelse med det betraktelsesätt som redan tidigare brukat anläggas i praxis vid behandlingen av gåvor av kreatur och annat som ansetts utgöra av— kastning av jordbruksfastighet. Ägaren bru- kar beskattas för värdet av det bortgivna trots att någon likvid eller annan inkomst i vanlig mening inte influtit genom gåvan. Då rätten att tillgodogöra sig den växande skogen skiljs från äganderätten till fastighe— ten, betraktas detta som en disposition över avkastning från fastigheten.

d) Intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, om inte vinsten på fastighetens avyttring i dess helhet utgör skattepliktig inkomst i handels- rörelse eller skattepliktig realisationsvinst (KL % 21 första st. c), anvisningar p. 2, sista st.)

Enligt gällande regler för beskattning av skogsinkomster innebär varje försäljning el- ler därmed jämförlig avyttring av jordbruks— fastighet, varpå finns växande skog, att den som avyttrar fastigheten får en skatteplik- tig bruttoinkomst av skogen som skall tas upp i självdeklarationens jordbruksbilaga för det år under vilket försäljningen skett. I be— skattningshänseende har man alltså att dela upp köpeskillingen i två delar, varav den ena avser den växande skogen (all skog och allt- så inte blott den avverkningsbara) och den andra marken med byggnader, naturtill- gångar och dylikt. Även om köpeskilling- en, såsom så gott som alltid sker i prakti- ken, bestämmes till ett belopp för fastigheten i dess helhet, har säljaren att uppskatta hur mycket av köpeskillingen som kan anses belöpa på den växande skogen och denna del skall tas upp som bruttoinkomst av skogsbruk. Detta innebär ej att hela denna bruttoinkomst även blir föremål för be— skattning. Som senare skall behandlas in- går i gällande skogsbeskattning ett avdrags- system, som gör att bruttoinkomsten genom avyttringen ibland helt och i andra fall del— vis går fri från beskattning.

Skogsbeskattningsreglema skall inte till- lämpas om en vinst på fastighetsförsäljning i sin helhet ingår i rörelsevinst. Denna regel gäller endast skattskyldig, för vilken jord— bruksfastighet utgör tillgång i handelsrörel— se. Ett sådant förhållande är i praktiken sällsynt. Ej heller skall skogsbeskattnings- reglerna tillämpas om hela vinsten skall be- skattas som realisationsvinst. Emellertid hör det numera till undantagsfallen, att vinst på försäljning av jordbruksfastighet i dess helhet är skattepliktig som realisationsvinst. Så är nämligen fallet endast då avyttring sker inom två år från förvärvet. I andra än de nu nämnda fallen kan samtidig be- skattning för realisationsvinst och inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av marken teoretiskt komma i fråga. I praktiken blir det dock endast i un- dantagsfall som normal försäljning av jord- bruksfastighet ger upphov till skattepliktig realisationsvinst.

En speciell form av inkomst genom av-

stående av växande skog uppkommer då ägare till jordbruksfastighet genom laga skifte eller annan jorddelningsförrättning tillerkänns s.k. ståndskogslikvid som avses i 14 kap. 8 & jorddelningslagen. Sådan lik— vid skall betraktas som likvid för växande skog som avyttrats i samband med avytt- ring av marken (p. 9 anvisn. till 21 & KL). Detta skall även gälla, då ägaren tillerkänts sådan likvid i naturaförmåner (avverknings- rätt eller dylikt) och överlåter rätten till för- månerna mot ersättning.

Den åtskillnad som skall göras mellan å ena sidan avyttring av virke och upplå- telse av awerkningsrätt utan att mark över- låtes och å andra sidan den avyttring av växande skog, som sker i samband med att själva marken avyttras, har betydelse fram- för allt med hänsyn till att rätten till av- drag för värdeminskning kan ställa sig olika i dessa båda huvudfall av skogsavyttring. Härför redogörs närmare vid behandling av avdragen.

e) Värdet av skogsprodukter, som skatt- skyldig tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller repara- tion och underhåll av byggnader, stängsel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand m.m.) eller för arbetspersonalens behov el- ler å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse som av honom dris vits (KL & 21 första st. c), anvisningar p. 4).

Enligt dessa föreskrifter skall som brutto—, inkomst upptas även värdet på virke som använts på de angivna sätten och alltså in— te medfört kontanta inkomster för den skattskyldige. Föreskrifterna överensstäm- mer med principen att den skattemässiga inkomstberäkningen skall ske med utgångs- punkt från bruttoinkomsterna i förvärvs- källa. Används produkter från fastigheten till avlöning åt egen personal, får avdrag se- dan göras om avlöningen utgör driftkost- nad. Värdet av produkter, som används i annan förvärvskälla, t. ex. i rörelse eller

som bränsle på annan fastighet, får dras av i den förvärvskällan om och i den mån detta värde där utgör avdragsgill driftkost- nad.

Om virke används för ny-, till- eller om- byggnad på jordbruksfastighet, kommer dess värde att ingå i värdet av byggnads— beståndet på fastigheten och avdrag för vär- deminskning därpå erhålls efter vanliga reg- ler. Eftersom avdrag för virkets värde i princip medges på detta sätt, måste värdet på virket vid användningen tas upp som bruttoinkomst för att inte en lucka i be- skattningen skall uppkomma.

I ett hänseende sker i praktiken en s.k. tyst kvittning. Det gäller virke till enbart underhåll av byggnader och stängsel m.m. Värdet på detta virke tas inte upp som bruttoinkomst men får då inte heller dras av bland omkostnaderna för underhållet. Detta avsteg från den eljest gällande prin- cipen har motiverats med att värdet på virke som används på detta sätt i regel är ringa.

f) Intäkt genom avverkning på grund av awerkningsrätt, som förbehållits vid över- låtelse av fastighet, och avyttring av sådan rätt (KL & 21 anvisningar p. 2, fjärde st.)

Om ägare till jordbruksfastighet vid av- yttring eller annan överlåtelse av fastighe- ten förbehåller sig awerkningsrätt, så an- ses han inte erhålla någon skattepliktig in- täkt genom detta förbehåll. Säljer en så- dan skattskyldig t.ex. sin fastighet för en kontant köpeskilling av 100000 kr. med förbehåll om rätt till avverkning av viss stämpling med värde av 20 000 kr. och vär- det av den icke förbehållna skogen uppskat— tas till 40 000 kr., så skall som intäkt ge- nom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken tas upp endast be- loppet 40 000 kr. Beskattningen för den för- behållna avverkningsrättens värde skjuts på framtiden. När den som gjort förbehållet senare avverkar den förbehållna skogen el- ler avyttrar avverkningsrätten eller på där- med likställt sätt förfogar över den, skall han beskattas för inkomst av jordbruks- fastighet (av skogsbruk), trots att han inte

Skulle den som förbehållit sig avverk— ningsrätten icke själv avverka och inte hel- ler sälja rätten utan denna ges bort som gåva eller ingå i bodelning, arv eller dylikt efter honom, skall beskattning ske som om avverkningsrätten avyttrats till ett kontant erlagt pris motsvarande rättens allmänna saluvärde vid övergången. Denna föreskrift avser att hindra att någon lucka i beskatt- ningen uppkommer (KL 5 21 anvisn. p. 2 femte st.).

g) Särskilda intäkter

Försäkringsersättning för brandskada på växande skog behandlas som intäkt av skogs- bruk (RÅ 1939zref. 45). Detta sker med tillämpning av föreskriften i p. 7 anvisning till 21 & KL, enligt vilken ersättning på grund av Skadeförsäkring skall anses som intäkt av jordbruksfastighet, i den mån kö- peskilling, som skulle ha influtit om för- säkrad egendom i stället sålts, skulle ha ut-

gjort intäkt av jordbruksfastighet. Den nämnda föreskriften omfattar även försäk- ringsersättningar, som motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller sådan avdragsgill omkostnad som skall hänföras till jordbruks- fastighet.

Även andra ersättningar än försäkrings- ersättningar men av liknande art bör be- handlas på samma sätt. Som exempel kan nämnas ersättning för skadegörelse genom militär verksamhet och dylikt. De särskilt nämnda slagen av intäkter utgör nämligen, såsom 21 & KL är avfattad, endast exem- pel på skattepliktiga intäkter och avser allt- så inte att vara någon uttömmande upp- räkning. Belopp som till sin natur kan lik- ställas med de uppräknade skall alltså be- traktas som skattepliktiga.

h) Förutom de här ovan angivna intäkter av olika slag som enligt KL och därpå grundad praxis utgör bruttointäkter av skogsbruk och därmed av jordbruksfastig— het, skall enligt särskilda författningar un- der däri stadgade förutsättningar även vis- sa andra belopp upptagas som bruttointäk- ter av skogsbruk. I särskilda fall skall vi-

dare enligt KL intäktsbelopp som härrör från innehav av awerkningsrätt i skattehän- seende betraktas som inkomst av rörelse. För belopp som här avses redogöres i av- snittet om Föreskrifter i övrigt som rör skogsbeskattningen.

2.4 Avdrag vid beräkning av inkomst av skogsbruk

2.4.1 Avdrag för driftkostnader o. dyl.

Föreskrifter om dessa avdrag är meddelade i 22 & KL med anvisningar. Liksom då det gäller intäkterna regleras avdragen genom bestämmelser, som gäller jordbruksfastig- het i dess helhet, således både det egentli- ga jordbruket och skogsbruket. I denna re- dogörelse medtas endast bestämmelser som uttryckligen syftar på skogsbruket eller el- jest är av mera direkt betydelse för skogs- beskattningen. I inledningen till paragrafen betecknas avdragen gemensamt som avdrag för omkostnader. Av dess avfattning fram— går att de särskilt nämnda slagen av kost— nader skall betraktas som exempel och att avdrag därför får göras för sådana kost- nader som är av samma natur som de sär- skilt nämnda.

a) Kostnader för skogs vård och underhåll, såsom förvaltning, bevakning, väg— och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdik- ning, skogsindelning med mera dylikt, även- som, då fråga är om skogsavverkning, kost- nader för virkets huggning, tillredning, ut- drivning, flottning m. m., samt försäkring (22 ä 1 mom.).

De flesta av de här angivna utgiftsslagen har en så självklar natur av omkostnad att någon tvekan om deras behandling vid skogsbeskattningen inte behöver uppkom- ma. I följande fall av mera allmänt intres— se har dock tvister uppkommit vid tillämp- ningen.

Skyddsdikning. Såsom sådan dikning för vilken kostnaden får dras av, betecknas i 7 p. 2 st. anvisn. till 22 & KL dikning vars huvudsakliga syfte är att vidmakthålla sko- gens avkastningsförmåga och hindra skogs-

markens försumpning m. m. Såsom avdrags- gill räknas däremot inte kostnad för grund- förbättring, såsom nyodling, vattenavled- ning, sjösänkning m. m. dylikt (22 ä 2 mom. KL), och alltså inte för dikning, som syftar till sådan förbättring. Att utgifter för grund- förbättring på fastighet inte får dras av som omkostnad får ses mot bakgrunden av de tidigare gällande reglerna för beskatt- ning av realisationsvinst. Sådan vinst på fastighet beskattades i regel inte vid av- yttring efter mer än tio års innehav. Under sådana omständigheter skulle avdragsrätt för grundförbättring ha inneburit en lucka i lagstiftningen. Om t. ex. en fastighetsäga- re köpt en fastighet för 100 000 kr, kostat på grundförbättring för 20000 kr och se— dan efter 10 års innehav sålt fastigheten i dess förbättrade skick för 120000 kr, skulle han inte beskattas för vinsten 20 000 kr. (Jfr även vad nedan i detta avsnitt un- der e) anförts om avdrag för skogsvägkost- nader.)

I praxis synes föreskriften om avdrag för skyddsdikning ha tolkats liberalt, se t.ex. RÅ 1956zref. 33 och 1956: fi 1982. Av- drag torde ha vägrats endast då en diknings natur av grundförbättring varit uppenbar.

Anläggande av skogsvägar. Nyanlägg- ning av väg även skogsväg av mera var- aktig beskaffenhet — har ansetts som grund- förbättring och kostnaden därför har inte betraktats som underhållskostnad, se exem- pelvis RÅ 1953: fi 47 och 1956: fi 1610. På samma sätt har behandlats omläggning av väg, som inneburit inte blott underhåll utan anordnande av en bättre transportled än som förut funnits, se RÅ 1947zfi 894, 1956zfi 1610, 1964zfi 2029. Såsom utgift för anläggning eller omläggning av väg har betraktats kostnad för anläggande av last- plats för virke, RÅ 1966: fi 1121. Om skä- len till att avdrag generellt inte medges för anläggande av skogsväg, som avser grund- förbättring, se vad som anförts under ru- briken Skyddsdikning. För underhåll av skogsvägar får avdrag givetvis ske. Likaså medges avdrag för tillfälliga vägar, som inte har något värde för fastigheten sedan de fyllt det ändamål för vilket de anlagts.

Såsom nedan anföres får emellertid numera i viss omfattning avdrag göras för kostnad för skogsväg i form av årliga värdeminsk- ningsavdrag.

Skogsplantering. I 22 ä 2 mom. KL nämns nyodling som exempel på grundför- bättring, för vilken kostnaden inte får dras av. Med nyodling har likställts kostnader för skogsplantering på mark, som inte de senaste åren varit skogbärande, och vidare skogsplantering på kalmark och åkerjord eller därmed jämförlig areal, se t.ex. RÅ 1959:fi 129, 1953zfi 1507, 1964zfi 408 och 410.

Då skogsplantering sker för att främja fortsatt virkesproduktion på skogbärande mark medges avdrag.

Om skälen för att avdrag vägrats för skogsplantering på mark, som ej alls eller i varje fall inte under senare år nyttjats för virkesproduktion, kan hänvisas i första hand till vad som under rubriken Skydds- dikning anförts rörande förbudet mot av- drag för grundförbättring. Vidare bör erin- ras om de regler, som gäller för beräkning av avdrag då skog avyttrats i samband med avyttring av marken och som senare skall behandlas. Enligt dessa får avdrag från in- täkten genom försäljningen alltid göras med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Denna bestämmelse är grundad på förutsättningen att skogsägare alltid har ett visst ingående skogskapital, som han haft utgift för vid förvärv av fas- tigheten utan att därför få avdrag och som därför bör få dras av vid beskattning för skogsinkomst vid avyttring av marken. Om mark (åker eller kalmark), som inte är skog- beväxt, förvärvas har ju förvärvaren inte något ingående skogskapital. Skulle avdrag medges för skogsplantering och senare vid avyttring av marken — för värdet av det minsta producerande skogskapitalet, skulle dubbelavdrag i viss omfattning bli följden. Ett avdrag för skogsplantering på mark, som inte är och inte heller under se- nare tid varit skogbärande, går därför ej väl ihop med de nuvarande grunderna för skogsbeskattningen.

Stängsel. Kostnad för stängsel som satts upp till skydd för nyplanterad skog har an- setts avse skogs vård och underhåll och därför avdragsgill, RÅ 1950: fi 590.

Larztmäteriförrättningar m. m. Avdrag har inte medgivits för laga skifte, RÅ 1927: fi 585, ägoutbyte, RÅ 1931:fi 822, eller sammanläggning av fastigheter, RÅ 1947zfi 1551. Däremot har avdrag medgivits för gränsbestämning, som skett utan samband med gränstvist, skifte eller avstyckning, RÅ 1953zfi 1504. Avdrag har alltså inte medgi- vits för utgifter i samband med omregle- ring av fastighets ägoområde eller för fas— tighetsbildning men däremot för kostnader som gällt en bestående fastighets vidmakt- hållande i oförändrat skick. Kostnader för biträde av advokat har behandlats på lik- nande sätt. Avdrag för utredning vid tvist om fastighet tillkommande vattenrätt har ej medgivits, RÅ 1953zfi 924. Sådan kost- nad torde ha likställts med kostnad för för- värv av fastigheten. Utgift som rör den lö- pande förvaltningen, t. ex. tvist om försälj- ning av skog på rot eller avverkat virke är gi- vetvis avdragsgill. Medlemsavgifter till skogs- vårdsförening och skogsägareförening får inte dras av, RÅ 1952:fi 1040. Denna be- dömning har grundats på anvisningarna till 20 & KL. enligt vilka medlemsavgifter till föreningar inte får dras av. Denna bestäm- melse tolkas i praxis så att avdrag över hu- vud taget inte får ske för medlemsavgifter till intresseorganisationer eller andra för- eningar inom näringslivet, därunder inbe- gripet jordbruk och skogsbruk. Kostnad för mätning av skog i samband med besvär över fastighetstaxering har vägrats, RÅ 1964zfi 2093. Såsom avdragsgill kostnad anses näm- ligen inte utgifter för biträde vid deklara- tion eller tillvaratagande av skattskyldigs intressen i skattehänseende.

Att utgifter för försäkring av skog får dras av är naturligt med hänsyn till att er— sättning för brandskada på skog utgör skat- tepliktig intäkt. Beskattning sker som om den skadade skogen sålts.

b) Värdeminskning av byggnader enligt bestämmelser meddelade före ändringar ge—

nom SFS I968:729. Enligt 22 & 1 mom. KL får avdrag göras för värdeminskning av driftbyggnader, som hör till jordbruket eller dess binäringar eller till skogsbruket. Till driftbyggnader räknas även för driften nö- diga bostadsbyggnader. Såsom sådana an- ses byggnader, som är upplåtna till anställd personal, och jordägarens egen bostadsbygg- nad. Beträffande den sistnämnda får avdrag dock inte vara högre än som motsvarar vär- deminskningen på nödig bostadsbyggnad.

I punkt 2.a. anvisningarna till 22 & KL föreskrivs att avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde. Värdet skall bestämmas till anskaffningskostnaden, om den kan visas. Är så ej fallet tillämpas en schablonmetod: som byggnads värde skall anses två tredjedelar av det under beskatt— ningsåret gällande taxerade jordbruksvärdet, som dock skall reduceras i följande två fall. Om i jordbruksvärdet ingår skogsmarksvär- de, som överstiger 25 000 kr., skall jord- bruksvärdet minskas med överskjutande be- lopp. Om värdet på naturtillgångar och sär- skilda förmåner, som ingår i jordbruksvär- det, överstiger en tiondel av det taxerade jordbruksvärdet, skall jordbruksvärdet mins- kas med skäligt värde på tillgångarna och förmånerna. Reduktionsregeln för skogs- marksvärde innebär att en skattskyldig inte får beräkna schablonavdrag för värdeminsk- ning av byggnader på mer än två tredjedelar av 25 000 kr.

Avdraget skall bestämmas till viss procent av byggnadernas värde. Storleken av pro— centtalet skall i princip variera med hänsyn till byggnadernas beräknade varaktighetstid. I praktiken bestäms även procenttalet scha- blonmässigt, nämligen till 11/2 % av det schablonmässigt bestämda byggnadsvärdet. Om någon reduktion av jordbruksvärdet inte kommer i fråga, motsvarar detta avdrag 1 % av det taxerade jordbruksvärdet.

Vid bedömande av om reduktion skall göras för skogsmarksvärde, som överstiger 25 000 kr., sker bedömningen för varje taxe- ringsenhet (RN 1955 nr 5:1). Detta är till fördel för de skattskyldiga. Skulle bedöm— ningen ske för hel förvärvskälla, som om- fattar flera taxeringsenheter, skulle reduk-

c) Värdeminskning av byggnad enligt fö- reskrifter genom lag 13 dec. 1968 (nr 729). Genom denna lag har meddelats ändrade föreskrifter om beräkning av avdrag för vår- deminskning av byggnader å jordbruksfas- tighet. Emellertid har 1968 års bevillnings- utskott i sitt betänkande nr 72, sid. 29, för- klarat att de nya bestämmelserna bör ses som ett provisorium i avvaktan på slutlig lösning av frågan om värdeminskningsav- drag för byggnader på jordbruksfastighet. På grund härav lämnas ej här någon redo- görelse för de nya bestämmelserna, som en- ligt bevillningsutskottet borde bli föremål för fortsatta överväganden inom fastighets- taxeringskommittéerna.

d) Speciella skatter. Enligt 22 ä 1 mom. KL får avdrag vid inkomstberäkningen gö- ras för speciella skatter eller avgifter till det allmänna. I p. 3 av anvisningarna till samma paragraf nämns skogsvårdsavgiften som ex- empel på speciell skatt till det allmänna. Även allmän varuskatt har utgjort sådan speciell skatt som får dras av som omkost- nad (se 5 5 förordningen om allmän varu- skatt).

Så är däremot i princip icke fallet med mervärdeskatten. Enligt 73 5 första stycket mervärdeskatteförordningen (SFS 1968: 430) skall nämligen utgående skatt inte räk- nas som intäkt och inte heller ingående skatt som kostnad vid inkomsttaxeringen.

Skulle likväl mervärdeskatten ha medräk— nats vid inkomstredovisningen så skall enligt 73 å andra stycket såsom speciell skatt an- ses vad som inbetalts till staten. Avdrag får då åtnjutas för detta belopp. Till följd här- av skall också återbetalad, avkortad eller avskriven mervärdeskatt, för vilken avdrag åtnjutits, utgöra skattepliktig intäkt vid in- komstredovisningen.

e) Värdeminskning å skogsvägar. Nyan— läggning och därmed jämförlig omläggning av skogsväg, som har mera bestående värde, anses som grundförbättring och utgifter för sådana arbeten får därför inte dras av som

löpande driftkostnad. Emellertid får avdrag för värdeminskning å skogsvägar i viss ut- sträckning göras enligt föreskrifter, som in- förts år 1962 i 22 ä 1 mom. KL och anvis— ningspunkt 2 b. till denna paragraf. Bestäm- melserna innebär följande. Med skogsväg menas sådan väg av mera varaktig beskaf- fenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och materieltran- sporter samt för utforsling av skogsproduk- ter från skog. Dit räknas också till vägen direkt ansluten bro eller annan transportan- läggning, som inte utgör byggnad. Endast en tredjedel av kostnaden får utgöra under- lag för beräkning av årligt värdeminsknings- avdrag. Som kostnad får endast räknas vad som bestritts av den skattskyldige själv och avser arbete under hans ägotid. (Repara- tions— och underhållskostnader får dras av som driftkostnad och får alltså inte inräk- nas i avskrivningsunderlaget). Avdraget skall beräknas enligt avskrivningsplan. Varje år får avdrag göras med 10 % av underlaget, dvs. av en tredjedel av kostnaden. Denna regel gäller även om vägens varaktighetstid är längre eller kortare än 10 år. Om en fas- tighetsägare, som lagt ner vägkostnader på fastigheten och därför har rätt till avdrag, säljer den innan 10 år förflutit får han vid inkomstberäkningen för det år varunder för- säljningen skett göra avdrag för vad som återstår oavskrivet i beskattningsavseende. Den nye ägaren får däremot inte göra av- drag för någon del av den föregående äga- rens kostnader. Samma regler gäller vid byte och andra med köp jämförliga fång. Där- emot gäller en annan regel, om fastigheten övergår till ny ägare genom arv, gåva, testa— mente, bodelning e. d. Då får den nye äga- ren överta och fullfölja värdeminsknings- planen.

Bestämmelserna skulle börja tillämpas vid 1963 års taxering. I övergångsbestämmelser medgavs, att i avskrivningsplan fick tas med en niondel av kostnader under beskattnings— året 1960 eller motsvarande räkenskapsår och två niondelar av kostnader under be- skattningsåret 1961. Fr.o.m. beskattnings- året 1962 får enligt huvudregeln en tredjedel av kostnaderna tas upp i planen. Kostnader

som bestritts före beskattningsåret 1960 får inte till någon del ingå däri. För skattskyl- diga med redovisning enligt bokföringsmäs— siga grunder finns vissa Specialregler.

Vid beräkning av avskrivningsunderlaget får inte tas med kostnader som täckts av statsbidrag eller från annat håll och inte heller värdet av den skattskyldiges eget ar- bete.

Kostnader för tillfälliga vägar av enkel beskaffenhet får liksom förut betraktas som driftkostnader. Dit räknas bl. a. vintervägar och vägar som får växa igen sedan avverk- ning utförts. Ofta kan också s. k. stickspår från stamvägar hänföras dit. Däremot kan i allmänhet inte som skogsväg i nu aktuell bemärkelse anses inägovägar och utfartsvä- gar från gård, vilka begagnas som fortsätt- ning av skogsväg.

Regeln att kostnader för skogsvägar av mera bestående värde inte hänförs till lö- pande driftkostnader får ses mot bakgrun- den av att man tidigare ville upprätthålla en klar skillnad mellan å ena sidan löpande in- komster och driftkostnader och å andra si- dan kapitalförvärv och utgifter för sådanal förvärv. Utgifter som varit ägnade att bestå- ende höja värdet av en kapitaltillgång har likställts med utgifter för förvärv av kapital- tillgången och därför inte fått dras av. I en- lighet därmed har inte heller beskattning skett av vinster, som uppkommit då kapital— tillgångar sålts sedan tiden för realisations- vinstbeskattning gått ut. I detta hänseende gäller fr.o.m. 1968 andra regler. Realisa- tionsvinstbeskattningen är i vad avser fas— tighet i princip »evig» men vid beräkning av sådan vinst skall avdrag göras inte endast med verkliga kostnader för förvärv av av— yttrad fastighet utan även med vissa andra belopp. De sistnämnda avdragen syftar till att mera normala försäljningar av jordbruks— fastighet inte skall föranleda beskattning för realisationsvinst. Sådan beskattning anses i regel böra drabba endast vinster, som upp- kommer vid mera markant markvärdesteg- ring till följd av bebyggelsens utbredning e. d.

f) Förutom de ovan upptagna i KL an- givna avdragen för driftkostnader och vär- deminskning kan enligt särskilda författ- ningar vissa avdrag få göras vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Härför lämnas redogörelse i avsnittet om Före- skrifter i övrigt som rör skogsbeskattningen.

2.4.2. Avdrag för minskning av ingångsvär- de och ingående virkesförråd m. m.

Syftet med avdragen

Systemet med värdeminskningsavdrag för skog vid beräkning av inkomst av jordbruks— fastighet har sin grund i skogens långa till- växttid, som är betydligt längre än den ge— nomsnittliga tid varunder en sådan fastighet innehas av en och samma ägare. Vid för- värvet av en fastighet, som är skogbärande, erhåller ägaren rätten att tillgodogöra sig den växande skogen om inte särskilt förbe- håll därom gjorts. Den rotstående skogen kan för ägaren ur vissa synpunkter betrak— tas som ett varulager, som har den egen- skapen att årligen öka till kvantiteten och som kan ge inkomst genom försäljning eller annat uttag från skogen. Lagret av växande skog eller — som det också brukar benämnas skogskapitalet omfattar vid en ägares för- värv viss kubikmassa, vars verkliga storlek ofta inte är känd. Skogen har också frånsett undantagsfall ett värde, som emellertid kan uppskattas på olika sätt. Under den tid äga- ren innehar fastigheten erhåller den växande skogens kubikmassa årligen visst tillskott genom tillväxt men uttag därifrån kan ske genom avverkning eller annat tillgodogöran- de. Det värde, som den växande skogen ha- de vid ägarens förvärv, påverkas givetvis genom tillväxt och uttag men kan också för- ändras genom prisfall eller prisstegring. När ägaren senare avyttrar fastigheten, överlåter han i sin tur ett visst skogskapital virkes- förråd med viss kubikmassa till visst värde — till den nya ägaren.

Utgångspunkten för avdragssystemets kenstruktion är att den som förvärvar en skogbärande jordbruksfastighet därmed er- håller en viss mängd växande skog, som be-

nämnes ingående virkesförråd. Värdet på detta kallas ägarens ingångsvärde.

Huvudsyftet med avdragen är att en skogsägare, som gör så stora skogsuttag att den därefter återstående skogens värde eller kubikmassa är lägre än ingående värde eller kubikmassa, skall slippa skatta för ett be- lopp motsvarande minskningen av skogska- pitalet. Detta ingick nämligen i förvärvet av fastigheten. Systemet med värdeminsknings- avdrag syftar till att den skattskyldige skall få avdrag från bruttoinkomsten för ett be- lopp som svarar mot den på visst sätt beräk- nade minskningen av skogskapitalet. Köpe- skilling eller annan förvärvskostnad för fas- tighet får nämligen inte dras av som omkost- nad vid beräkning av inkomst av jordbruks- fastighet. Att avdragen måste anknyta till skillnaden mellan ingående och utgåendevär— de och förråd och således inte kan göras be- roende av enbart uttagens storlek beror på att inte blott uttagen utan även tillväxt och prisrörelser är av betydelse för skogskapita- lets förändringar. Genom avdragen skall förhindras att en skogsägare beskattas för sådan del av skogsinkomst, som egentligen endast innebär att han får tillbaka vad han vid förvärvet av fastigheten betalt för skog, som senare sålts.

Då det gäller försäljning av jordbruks- fastighet med därpå växande skog har av- dragssystemet ytterligare en uppgift, näm- ligen att bereda säljaren möjlighet att slippa skatta för värdestegring på den rotstående skog, som följer med fastigheten vid för- säljningen. Dessutom skall enligt en special- regel vid fastighetsförsäljning alltid vad som erhålles för ett visst minimiförråd av skog undantas från beskattning.

A vdragsmetoderna

För beräkning av avdrag finns två olika metoder, mellan vilka skattskyldig själv får välja. De brukar benämnas värdemetoden och förrådsmetoa'en. Enligt värdemetoden medges avdrag, då den växande skogens återstående värde är lägre än det ingående värdet. Enligt förrådsmetoden medges av- drag om det återstående förrådet är lägre

än det ingående utan avseende vid hur det förhåller sig med värdet. Avdraget beräknas med ledning av det genomsnittliga priset el- ler värdet per kubikmeter växande skog vid förvärvet. Vid försäljning av fastigheten be- räknas avdraget dock efter det pris per kubikmeter rotstående skog, som erhålles vid fastighetsförsäljningen. Slutligen finns vid fastighetsförsäljning möjlighet att beräk- na avdrag för visst minimiförråd, vilken me- tod benämnes schablonmetoden. Den sist- nämnda är emellertid som regel ofördelaktig för skogsägaren och begagnas så sällan, att det i huvudsak är värde- och förrådsmeto- derna som behöver uppmärksammas.

Att skogsägare får välja mellan de två metoderna och ett år kan använda den ena och ett annat år den andra metoden kom- plicerar givetvis avdragssystemet. Möjlig- heten att använda de olika metoderna tjä- nar emellertid två syften. Det kan ibland vara svårt eller omöjligt att visa, hur stort Värde den kvarvarande skogen har och där- med att detta värde är lägre än ingångsvär— det, medan det kan vara lättare att visa att virkesförrådet gått ned. Genom att begagna förrådsmetoden kan skogsägaren alltså vid nedgång av förrådet få visst avdrag utan att någon utredning om den återstående sko- gens värde behöver förebringas. Vidare skul- le, om endast värdemetoden fanns, avdrag inte få göras, om nedgång av virkesförrådet kompenserats genom prisstegring på den återstående växande skogen. Detta skulle innebära att denna prisstegring indirekt blev beskattad, fastän den inte givit skogs- ägaren någon inkomst i pengar eller därmed jämförlig valuta. Ett sådant resultat har an- setts strida mot de allmänna principerna för inkomstbeskattningen.

Det kan naturligtvis betecknas som en inkonsekvens i avdragssystemet att ha två parallella avdragsmetoder, som innebär att förändringar av den återstående skogens värde behandlas olika i beskattningshän- seende, beroende på vilken metod som an- vändes.

Innebörden av värde- och förrådsmeto- derna kan belysas genom följande schema-

a) Värdemetoden. A köper en jordbruks- fastighet för 100 000 kr. Han säljer samma år skog på rot för 50 000 kr. Vid taxering året därpå bedömes att 60 000 kr. av köpe- skillingen belöpte på växande skog och att återstående skog vid beskattningsårets ut- gång hade ett värde av 30000 kr. Avdrag medges med 60 000 30.000 : 30 000 kr. och av beloppet 50 000 kr. blir alltså endast ett nettobelopp av 20 000 kr. beskattat. Resterande 30 000 kr. anses som skatte- fritt återbekommande av del av det ingåen- de skogskapitalet. Detta som från början var 60 000 kr. har därmed skattemässigt gått ner till 30 000 kr. Efter några år säljer A fastig- heten för 90000 kr., varav 50000 kr. an- ses belöpa på växande skog. Beloppet 50000 kr. skall tas upp som bruttointäkt men avdrag får göras med återstående del av ingångsvärdet eller med 30000 kr. och 50 000 — 30 000 : 20000 kr. blir föremål för beskattning.

b) F örrådsmetoden. A köper en jordbruks- fastighet för 100 000 kr. Han säljer samma år skog på rot för 50 000 kr. Vid taxering året därpå bedöms att vid förvärvet den växande skogens kubikmassa var 4 000 kbm, att därpå av köpeskillingen belöpte 60 000 kr., att betalning för växande skog alltså er- lagts med 15 kr. per kbm samt att vid be- skattningsårets utgång kubikmassan växande skog uppgick till 3 000 kbm. Minskningen av förrådet utgör 1 000 kbm och A är berät- tigad till avdrag efter 15 kr. per kbm med 15 000 kr. Beskattning kommer att drabba 50 000 15 000 = 35 000 kr. Det ingående förrådet går ner till 3 000 kbm och ingångs- värdet till 45 000 kr. Efter några år säljer A fastigheten för 90 000 kr., varav 50 000 kr. anses belöpa på växande skog, och kubik- massan av denna uppskattas till 2 500 kbm. A anses alltså erhålla 20 kr. per kbm för den växande skogen. Beloppet 50000 kr. skall tas upp som bruttointäkt men avdrag enligt förridsmetoden får beräknas för det efter tidigare avdrag gällande virkesförrådet 3 om kbm efter 20 kr. per kbm dock högst vad som erhållits för skogen, d. v. s. 50 000 kr. Eftersom avdraget uppgår till samma be-

lopp som bruttointäkten leder försäljningen inte till någon beskattning för inkomst av skogsbruk. (Om någon upplysning inte före- legat om förrådet vid försäljningen, skulle A under alla omständigheter enligt värdemeto- den ha varit berättigad till avdrag med åter- stoden 45 000 kr. av ingångsvärdet och be- skattning skulle ha drabbat 5 000 kr.)

Bestämmelser om avdragen är meddelade i 22 ä 1 mom. andra och tredje styckena KL samt p 4 och p 5 anvisn. till denna para- graf. I 22 5 1 mom. andra st. och p 4 an- visn. ges regler om avdrag i fall, då äga- ren har kvar sin fastighet och alltså, som det brukar sägas, gjort skogsuttag under inne- havet. 22 5 1 mom. tredje st och p 5 an- visn. innehåller regler om avdrag som får ske i fall då mark avyttrats och växande skog ingått i avyttringen. Att skilda avdrags- bestämmelser meddelats för avdrag under innehavet och för avdrag då fastigheten av- yttrats beror på att man i avyttringsfallen inte velat beskatta värdestegring på ännu ej uttagen skog och att i dessa fall ett visst minimiavdrag alltid ansetts böra få ske. I vissa hänseenden gäller samma regler både vid skogsuttag under innehavet och vid av- yttring.

Vissa tekniska begrepp

Avdragsbestämmelserna är uppbyggda på vissa tekniska begrepp vilkas innebörd är av väsentlig betydelse för bestämmelsernas in- nehåll. Därför skall här i första hand lämnas en redogörelse för dessa begrepp och deras innebörd vid skogsbeskattningen. Det är att märka att innebörden av vissa begrepp kan variera. Så skall t. ex. skogs ingångsvärde bestämmas på olika sätt med hänsyn till om- ständigheterna vid den skattskyldiges för- värv av fastigheten. De begrepp, som upp- tas, har här numrerats för att underlätta hänvisningar.

1) Fastighetens värde, då fastighet för- värvats genom köp e. dyl.: den för fastighe- ten erlagda köpeskillingen.

2) Fastighetens värde, vid annat förvärv än köp: det belopp, efter vilket stämpel- plikten med avseende å fastighetsförvärvet

beräknats. (Om stämpelplikt för ett förvärv inte förelegat, utgör fastighetens värde det belopp, efter vilket stämpelplikt enligt eljest gällande grunder skulle ha beräknats om stämpelplikt förelegat). Stämpelplikt beräk- nas i regel efter taxeringsvärdet eller däre- mot svarande värde.

3) Skogs ingångsvärde: för uppskattning därav finns dels en allmän regel och dels Specialregler för vissa särskilt angivna fall. Enligt den allmänna regeln utgör skogs in- gångsvärde det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade fastig- heten. Man har alltså att i första hand be- stämma fastighetens värde. (Om innebörden av detta uttryck, se ovan). Därefter beräknas hur mycket av fastighetens värde som utgör skogens ingångsvärde.

För vissa här nedan särskilt angivna fall bestämmes skogs ingångsvärde med avvikel- se från den allmänna regeln.

4) Skogs ingångsvärde, då skattskyldig erhållit fastighet såsom gåva av make eller skyldeman vilken förvärvat fastigheten ge- nom köp, byte eller därmed jämförligt fång: för den skattskyldiges ingångsvärde skall makens eller skyldemannens, alltså gi- varens, fång vara avgörande.

5) Skogs ingångsvärde, då bodelning skett i anledning av makes död och den efterle- vande maken därvid erhållit fastighet, som den efterlevande själv före äktenskapets in- gående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång: ingångsvärdet bestämmes enligt 4), d. v. 8. den efterlevandes förvärv genom kö- pet etc. (och inte bodelningen) skall vara av- görande.

6) Skogs ingångsvärde, då bodelning skett av annan anledning än makes död och en- dera maken därvid erhållit fastighet, som någon av makarna före eller under äkten- skapet förvärvat genom köp, byte eller där- med jämförligt fång: ingångsvärdet bestäm- mes enligt 4), d. v. s. förvärvet genom köpet etc. (och inte bodelningen) skall vara avgö- rande.

7) Skogs ingångsvärde, då den skattskyl- dige erhållit fastighet genom gåva eller bo-

delning som ovan sagts och även den skatt- skyldiges fångesman erhållit fastigheten så- som gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts: bedöm- ningen av ingångsvärdet skall ske som om avverkningen eller avyttringen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får vid tillämpning av denna regel ingångsvärdet inte bestämmas till lägre be- lopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avytt- ringen av skogen.

Regeln innebär att man vid bedömning av ingångsvärdet skall bortse från gåvor och bodelningar av angiven beskaffenhet och gå tillbaka till närmast föregående fång av an- nan art. Ett sådant fång, som alltså skall vara avgörande för bedömande av skogens ingångsvärde, kan vara köp e. d. men det kan också vara gåva från annan än make eller skyldeman eller arv.

Det bör observeras att de nu nämnda specialbestämmelserna endast gäller gåvor från vissa anhöriga och bodelningar. De gäl- ler däremot inte ägare som fått sina fastig- heter genom arv eller genom testamente el- ler gåva från annan än make eller skylde- man.

8) Skogens för ägaren gällande ingångs- värde: det ursprungliga ingångsvärdet, beräk- nat enligt någon av punkterna 3—7, minskat med avdrag som denne ägare fått vid tidi- gare taxeringar. För en skogsägare, som än- nu inte fått något avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, är det ursprungliga ingångsvärdet alltså det för honom gällande ingångsvärdet.

9) Ingående virkesförråd i fall då sko— gens ingångsvärde beräknas enligt huvudre— geln under punkt 3): den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tid- punkt, då fastigheten förvärvades.

10) Ingående virkesförråd i fall då sko- gens ingångsvärde beräknas enligt någon av specialreglerna under punkterna 4) — 7): den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, som är avgörande för

bedömande av skogens ingångsvärde. Som ingående virkesförråd skall alltså inte tas upp det verkliga förrådet vid förvärvet utan förrådet vid den längre tillbaka liggande tid- punkt, till vilken bedömningen av ingångs- värdet skall hänföra sig.

11) Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet: vad som återstår av virkes- förråd, bedömt enligt någon av punkterna 9) eller 10), sedan avdrag skett för det vir- kesförråd, för vilket ägaren fått avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall det in- gående virkesförrådet anses ha nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. För skogsägare, som inte fått något avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, är alltså det ursprungliga ingå- ende virkesförrådet att anse som det för ho- nom gällande ingående virkesförrådet.

12) Hjälpregel för beräkning av ingående virkesförråd: om det virkesförråd, som fanns vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten inte är känt, får det beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkes- förråd. Därvid tillägges kubikmassa, som avverkats eller sålts under den skattskyldiges innehav av fastigheten, och avdras den be- räknade ungefärliga tillväxten under samma tid. Exempel på sådan beräkning:

En skogsägare köpte år 1942 en fastighet, som såldes år 1957. I samband med för- säljningen utreddes att arealen produktiv skogsmark då var 111,3 ha och det totala virkesförrådet 11 255 kbm. Det ingående virkesförrådet, om vars verkliga storlek nå— gon utredning inte gjorts vid inköpet, be- räknades på följande sätt.

Virkesförråd vid avyttringen 11.255 kbm Under tiden för innehavet gjorda

virkesuttag 5.039 »

16.294 kbm

Avgår 16 års tillväxt, beräknad till

277,3 kbm årligen enligt utredning vid försäljningen,

16 X 277,3 4.437 kbm Virkesförrådet vid förvärvet 11.857 kbm

13) Den återstående skogens värde: vär- det på växande skog, som finns kvar efter

avverkning av skog eller upplåtelse av av- verkningsrätt. Särskild föreskrift finns ej om den tid, till vilken värderingen skall hän- föra sig, men i praxis brukar värderingen ske med hänsyn till förhållandena vid ut— gången av det beskattningsår, för vilket taxering skall ske.

Bestämmelser finns ej om hur den åter- stående skogens värde skall uppskattas. Ef- tersom värdet skall omfatta all befintlig skog, måste man räkna med både den av- verkningsbara skogens värde på rot enligt ortens pris och den inte avverkningsbara skogens s. k. förväntningsvärde.

14) Det återstående virkesförrådet: ku- bikmassan av den växande skogen i fast mått på bark, som återstår efter avverkning eller upplåtelse av awerkningsrätt. I praxis brukar, såsom när det gäller värdet på åter- stående skog, uppskattningen av kubikmas- san hänföra sig till utgången av det beskatt- ningsår, för vilket taxering skall ske.

15) Värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet: under- lag för värdet är det skogsmarksvärde, som fastställts vid allmän fastighetstaxering av- slutad under eller närmast före det kalender- år, varunder den aktuella fastigheten avytt- rats. Det nu ifrågavarande värdet bestäm- mes med hänsyn till den omloppstid, som vid taxeringen antagits eller skolat antas för skogen vid produktion av barrskog, och skall motsvara vid en omloppstid av högst 80 är tre fjärdedelar av skogsmarksvärdet

90 år skogsmarksvärdet 100 ” 11,/: gånger 110 2 ” ” 120 " 3 " ” 130 " 4 " 140 " 5 " ” 150 " 7 ” 160 ) 10 ” " 170 " 14 ” " mer än

170 år 18 " "

16) Ingångsvärde och ingående virkes- förråd vid fusion enligt 28 5? 3 mom. första eller andra stycket KL: Om moderbolag el-

ler övertagande förening övertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande in- gångsvärdet och ingående virkesförrådet an- ses som ingångsvärde och ingående virkes- förråd för moderbolaget eller den överta- gande föreningen.

17) Köpeskilling eller eljest erhållen va- luta för skogen: Detta uttryck behöver i och för sig knappast närmare förklaras. Är det fråga om försäljning av leveransvirke eller skog på rot, framgår köpeskillingen eller va- lutan i regel direkt av försäljningshandlingar. Har avyttring skett av mark med därpå väx- ande skog måste i allmänhet en uppskattning göras av hur mycket av den totala köpeskil— lingen eller valutan, som belöper på den växande skogen. Det är nämligen mera un- dantagsvis som uppgift härom finns i köpe- handlingama. Finns sådan uppgift måste vid taxering prövas, om uppgiften svarar mot verkliga förhållandena och därför kan god— tas.

En specialbestämmelse finns i p 5 tredje stycket av anvisn. till 22 & KL för det fall att skog avverkats i samband med eller med anledning av upplåtelse för obegränsad tid: har skattskyldig i sådana fall rätt till avdrag enligt 22 ä 1 mom tredje stycket KL (d. v. s. såsom vid avyttring av växande skog i sam- band med avyttring av marken), skall såsom köpeskilling eller eljest erhållen valuta för skogen anses det belopp, vartill intäkterna genom avverkningen enligt 21 % KL skall upptas, med avdrag av omkostnaderna för avverkningen och värdet av den skattskyldi- ges egen arbetsinsats vid denna.

En upplåtelse av denna art betraktas näm- ligen i skattehänseende som om den utgjort avyttring och engångsersättningen för upp- låtelsen som köpeskilling. Har växande skog ingått i engångsersättningen, är den på sko- gen belöpande delen av ersättningen att anse som köpeskilling eller eljest erhållen valuta för växande skog. Emellertid har skogsäga- re, som i sådana fall själv avverkar skogen (och alltså får engångsersättning blott för själva marken), enligt särskild föreskrift i 22 & 1 mom. tredje stycket KL rätt till av-

drag för minskning av gällande ingångsvär- de eller förråd såsom vid avyttring av skog i samband med marken. Den likvid han där— vid erhåller för avverkat virke är givetvis större än virkets rotvärde. Men avdragsreg- lerna för avyttring av växande skog i sam- band med marken hänför sig till skogens rotvärde. Det är ju nämligen skogens rot- värde, för vilket valuta erhålls vid försälj- ning av skog i samband med marken. Den här ifrågavarande specialregeln syftar alltså till att i upplåtelsefallen, då markägaren själv avverkat virke med anledning av upp- låtelsen, likviden för det avverkade virket skall omräknas till rotvärdet genom att av- drag görs för avverkningskostnader och vår- det av egen arbetsinsats.

Avdragsbestämmelser vid skogsuttag under innehavet (22 5 1 mom. andra stycket KL och p 4 anvisn.).

Enligt förrådsmetoden: Om det återstående virkesförrådet understiger det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag göras med så stor del av ingångsvärdet, som belöper på minskningen av det för honom gällande ingående virkesförrådet eller, som det uttrycks i anvisningarna, med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet.

Exempel: A köper i början av ett år en jordbruksfastighet med skog för 60 000 kr. Förrådet av växande skog vid köpet upp— skattas till 3 800 kbm. Av köpeskillingen an- ses 38 000 kr. belöpa på skogen. Första året av innehavet säljer han 500 kbm skog på rot för 15 000 kr. Virkesförrådet vid årets ut- gång uppskattas till 3 500 kbm. Det ingå— ende virkesförrådet 3 800 kbm har alltså minskat med 300 kbm. Avdrag för minsk- ningen får ske efter det pris per kbm, som A genomsnittligt betalat för virkesförrådet, d.v.s. 10 kr. Avdraget blir alltså 3 000 kr. — Följande år säljer A 300 kbm skog på rot för 7 500 kr. Vid det årets slut uppskattas det befintliga virkesförrådet till 3 400 kbm. Det vid årets ingång för A gällande ingåen- de virkesförrådet var 3 500 kbm och har alltså under året minskat med 100 kbm.

Avdrag får göras efter samma pris per kbm som tidigare eller med 1 000 kr. — De nu angivna avdragen får göras utan att nå- gon utredning om den återstående skogens värde behöver göras. Om den av A erlagda köpeskillingen motsvarat fulla värdet av fastigheten, är det ju inte otänkbart att de båda årens uttag medfört att den återstående växande skogens värde är lägre än 38 000 — 3 000 1 000 = 34 000 kr., men enligt förrådsmetoden angivna: Om A kunnat ut- nu nämnda göras. Å andra sidan får dessa avdrag ske, även om A skulle ha köpt sin fastighet jämförelsevis billigt och den vid andra årets slut återstående växande skogen trots uttagen har ett värde som motsvarar eller överstiger A:s ursprungliga ingångs- värde 38 000 kr.

Det är att märka att avdrag enligt för- rådsmetoden får göras enligt nu angivna regler utan hänsyn till vad skogsägaren haft för inkomst av skogsuttagen. Detta gäller vid förrådsmetoden även om utbytet varit så dåligt, att bruttointäkten genom skogs- uttagen varit mindre än de belopp, varmed avdrag får göras, och förlust alltså uppstått.

Det sammanlagda avdraget för en och samma ägare under hans innehavstid får då det gäller skogsuttag under innehavet inte överstiga det ursprungliga ingångsvärdet. Denna regel är naturlig med hänsyn till att avdrag får ske endast då minskning inträtt i ursprungligt eller gällande virkesförråd och avdraget skall utgöra en mot förråds- minskningen svarande del av det ursprung- liga ingångsvärdet.

Enligt värdemetoden: om den återstående skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats.

Exempel, anknytande till det beträffande förrådsmetoden angivna: Om A kunnat ut— reda, att vid första årets slut skogen hade ett värde av 30 000 kr., hade han varit berätti— gad till avdrag enligt värdemetoden med 38 000 30 000 : 8 000 kr. Det vid andra årets ingång för A gällande ingångsvärdet hade därmed utgjort 30 000 kr. Om A kun- nat utreda, att den återstående skogen efter uttaget under andra året haft ett värde av

24 000 kr., hade han varit berättigad till av- drag med 6 000 kr.

Skenbart ter sig värdemetoden enkel. Or- saken till att det i praktiken är svårt att utnyttja den beror — såsom senare skall be- handlas — på att det kan ställa sig svårt eller omöjligt att på nöjaktigt sätt utreda den vid utgången av ett visst år återstående skogens värde. Vid avdrag enligt förrådsmetoden be— höver sådan utredning inte förebringas.

För skogsägare i en speciell och inte så vanlig situation finns en särskild regel som gör det lättare att begagna värdemetoden (p 4 tredje st. anvisn. till 22 & KL). Denna regel gäller endast skogsägare, som vid jorddelningsförrättning ålagts att erlägga likvid av den art, som avses i 14 kap. 8 & lagen om delning av jord å landet och som utgår vid laga skifte eller annan förrättning enligt jorddelningslagen eller lagen om fas- tighetsbildning i stad. För likvider av detta slag brukar användas beteckningen stånd- skogslikvid. För den som har att utge sådan likvid räknas erlagt belopp inte som av— dragsgill omkostnad utan som utgift för för- värv av fastighet. Har han efter tillträdet av mark där den skog växer. som likviden avser, men inom tre år efter det beslut om fastställelse av förrättningen vunnit laga kraft avverkat skog eller upplåtit avverk- ningsrätt, skall i den mån han så yrkar sko- gens ingångsvärde antas ha nedgått med be- lopp som svarar mot rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Skogsägaren behöver i detta fall alltså inte utreda den återstående skogens värde. Det undantag som här stadgats från de vanliga reglerna om avdrag för minskning av in- gångsvärde får ses mot bakgrunden av att skogsägare ibland kan tvingas till deltagande i jorddelningsförrättning. Undantaget är också betingat av en strävan att främja för— rättningar, som syftar till en lämplig arron- dering av marken men inte kan genomföras mot skogsägarens vilja. Undantagsstadgan- det avser att undanröja eller minska de be- tänkligheter, som en skogsägare av skatte- skäl kan ha mot en förrättning av detta slag. Skogsägaren kan nämligen disponera hela den genom skogsuttaget erhållna in-

komsten för betalning av ståndskogslikviden och behöver inte avstå någon del därav till skatt. Avdragsrätten är begränsad till högst beloppet av den likvid som skall erläggas. Exempel på tillämpning av undantagsbe- stämmelsen: En skogsägare erhåller genom förrättning mer växande skog än han tidi- gare hade och åläggs därför att erlägga ståndskogslikvid med 10000 kr. Eftersom beloppet likställs med kostnad för förvärv av fastighet och helt hänför sig till växande skog, ökar det för honom gällande ingångs- värdet på skog med 10 000 kr. Om han ef- ter tillträdet av marken där skogen växer men inom tre år från förrättningens laga- kraftvinnande säljer skog på rot för 11 000 kr., får han utan att behöva förete utredning om den återstående skogens värde göra av- drag för värdeminskning av skog med 10 000 kr. och får alltså med anledning av skogsuttaget skatta för endast 1 000 kr. Det för honom gällande ingångsvärdet återgår därmed till belopp som gällde före förrätt- ningen.

Vid avdrag enligt värdemetoden får det sammanlagda avdraget för en och samma ägare inte överstiga det ursprungliga in- gångsvärdet. Vid varje taxering, då avdrag yrkas enligt värdemetoden, får avdrag inte heller ske med högre belopp än bruttoin- täkten av skogen. Genom det sistnämnda stadgandet förhindras att avdrag sker för belopp, som egentligen utgör kapitalförlust.

Avdragsbestämmelser vid avyttring av väx- ande skog i samband med avyttring av mar- ken (22 ä 1 mom tredje stycket KL och p 5 anvisn.)

Enligt förrådsmetoden: Till grund för beräk- ning av avdraget skall läggas köpeskillingen eller den eljest erhållna valutan för skogen, d. v. s. den del av köpeskillingen eller valu- tan för fastigheten i dess helhet som ansetts belöpa på växande skog. (Denna del skall såsom anförts i redogörelsen för beräk- ningen av bruttointäkter av skogsbruk upp- tas som bruttointäkt genom avyttringen). Avdraget skall utgöra så stor del av valutan för skogen, som vid en proportionell fördel-

ning belöper på det för ägaren gällande in- gående virkesförrådet. För beräkning av av- draget erfordras alltså uppgift om det verk- liga virkesförrådet på den avyttrade skogs— marken vid tiden för avyttringen. Exempel: A säljer en fastighet för 100 000 kr., varav 60000 kr. anses belöpa på den växande skogen. Det för A gällande ingående virkes- förrådet utgör 2 500 kbm och det verkliga förrådet vid avyttringen 4 000 kbm. Såsom bruttointäkt av skogsbruk med anledning av försäljningen skall tas upp 60 000 kr. och av- drag får göras med 25/ 40 av nämnda be- lopp eller med 37 500 kr. Den behållna in- komsten av skogsbruk genom försäljningen blir alltså 22 500 kr. Skulle det för A gäl— lande ingående virkesförrådet ha varit 4000 kbm eller större, blir avdraget lika stort som bruttointäkten och någon behållen inkomst att beskatta skulle inte ha uppkom- mit.

Det är av stor betydelse att avdraget vid avyttring av mark jämte skog skall beräknas på vad man får för avyttrad skog och att säljarens ingångsvärde alltså är utan bety- delse. Därigenom slipper säljaren skatta för värdestegring på det för honom gällande in- gående virkesförrådet och för vinst som upp— kommer genom att han köpt skogen billigt eller kunnat sälja den särskilt förmånligt. I det senast givna exemplet spelar det t. ex. ingen roll vid tillämpning av förrådsmetoden om ingångsvärdet är 5 000 eller 60 000 kr.

Avdrag får inte göras med mer än den på skogen belöpande köpeskillingens eller eljest erhållna valutans belopp. Skulle i exemplet den skattskyldige ha betalat 70 000 kr. för den växande skogen och såväl det för säljaren gällande virkesförrådet som förrå- det vid avyttringen ha varit 4 000 kbm, får avdrag inte göras med mer än 60000 kr. Det är nämligen inte avsikten att avdrag skall medges för realisationsförlust.

Enligt värdemetoden får avdrag göras med skogens för ägaren gällande ingångs- värde. Detta är naturligt, eftersom skogsäga- ren i och med avyttring av fastighet med därpå växande skog avhänder sig hela sitt återstående skogskapital och därför bör få avdrag för vad som står kvar i skattehän-

seende av vad han vid sitt förvärv betalat för den växande skogen.

Avdrag får inte överstiga den på skogen belöpande köpeskillingens eller eljest erhåll- na valutans belopp. Denna regel är medde- lad för att hindra att avdrag sker för kapi- talförlust. Men den medför också att det kan lända till nackdel för en skattskyldig att under innehavet avstå från avdrag i av- sikt att vid avyttring av fastigheten ha att tillgodoräkna sig ett ingångsvärde och in- gående förråd som ej alls eller i begränsad omfattning reducerats genom avdrag. Om han gör stora skogsuttag utan att yrka av- drag och därmed låter det ursprungliga in- gångsvärdet stå kvar oförändrat, kan det nämligen tänkas att vad han vid avytt- ringen får för den växande skogen utgör ett lägre belopp än ingångsvärdet. I så fall går den avdragsrätt som förelegat tidigare men inte utnyttjats förlorad.

I praktiken har det varit jämförelsevis ovanligt att värdemetodens tillämpning va- rit aktuell vid fastighetsavyttring. I regel är det förmånligare att beräkna avdrag enligt förrådsmetoden. Detta beror på att priserna på jordbruksfastigheter med skog under en lång följd av år befunnit sig i stigande. Det vanliga är därför att det för ägaren gällan- de ingångsvärdet är lägre än vad han får för växande skog vid försäljning av fastigheten. Detta gäller även om det ursprungliga in- gångsvärdet inte reducerats genom medgiv- na avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd. Därtill kommer att många skogsägare fått sina fastigheter i arv e. (1. och därför endast har det ofta låga taxerade skogsvärdet att räkna som ingångs- värde. I liknande läge befinner sig de mån- ga skogsägare, som köpt sina fastigheter av föräldrar eller anhöriga till lågt pris. De skall beräkna ingångsvärdet på grundval av detta låga pris och får alltså inte ta fastig— hetens allmänna saluvärde vid tiden för för- värvet som utgångspunkt för beräkningen.

Enligt schablonmetoden, som får begag— nas endast vid avyttring av växande skog i samband med marken och alltså inte vid skogsuttag under innehavet, får avdrag gö- ras med ett belopp motsvarande värdet av

det för skogen beräknade minsta produce- rande skogskapitalet. Vad som skall förstås därmed har angivits ovan vid redogörelsen för olika begrepp i samband med avdrags- systemet.

Vid de allra flesta fastighetsavyttringarna blir avdraget högre än enligt schablonmeto- den, om någon av de andra två avdragsmeto- derna tillämpas. Detta gör att schablonmeto- den närmast har karaktären av en undan- tagsbestämmelse utan större praktisk bety- delse. Detta gäller så mycket mera som taxe- ringsmyndigheterna numera då det gäller av- yttring av skog i samband med marken bru- kar pröva avdragsrätten även utan att yrkan- de framställes och utredning till stöd därför förebringas. Schablonmetoden begagnas allt- så inte såsom ibland kunde ske under åren närmast efter KL:s tillkomst såsom en normal metod då den skattskyldiges utred- ning inte anses fullständig eller tillfreds- ställande.

Det ursprungliga syftet med schablonme- toden var att någon inkomstbeskattning ald- rig skulle drabba vad en skogsägare vid av- yttring erhöll för visst minimum av virkes— förråd motsvarande vad som kunde antas komma att för all framtid bevaras på fastig— heten såsom producerande virkeskapital. Ett virkesförråd av denna storlek borde, ansåg man, betraktas endast som produk- tionsmedel och ej som avkastning. Av— dragsformen var närmast avsedd för den som köpt kalmark och därpå planterat skog eller som köpt mark med nyplanterad skog och därefter avyttrat marken medan ännu hela beståndet eller i varje fall huvuddelen därav fortfarande hade karaktär enbart av plantskog.

2.5 Föreskrifter i övrigt som rör skogsbe- skattningen

2.5.1. Inkomstutjämning mellan olika år en- ligt föreskrifterna om Skogskonto

Bakgrunden till de särskilda bestämmelser- na om Skogskonto är att skattskyldig enligt 41 & KL med anvisningar inte själv får be- stämma när en inkomst skall beskattas. Hu-

vudregel vid inkomstberäkning enligt kon- tantprincipen är att varje års deklaration och taxering obligatoriskt skall omfatta var— je inkomst, som under beskattningsåret kon- tant influtit eller om den ej influtit blivit tillgänglig för lyftning eller på annat sätt skall anses ha kommit den skattskyldige till godo. Den i anvisn. till 41 & p 2 tredje st. intagna bestämmelsen att då skogsav- verkningsrätt upplåtits mot likvid, som skall erläggas under loppet av flera år, det under varje år influtna beloppet skall tas upp till beskattning för detta år utgör egentligen inte något undantag från huvudregeln. Vad som enligt upplåtelsevillkoren skall erläggas först under senare år är ju inte tillgängligt för lyftning redan första året. Vid redovisning av skogsinkomst enligt bokföringsmässiga grunder följer av dessa grunder att inkomst skall redovisas så snart den enligt allmänt bruk bör upptas i räkenskaperna. Dock får enligt särskild föreskrift i p 1 femtonde st. anvisn. till 41 & KL även vid bokförings- mässig inkomstredovisning likvid för av— verkningsrätt, som skall erläggas under fle- ra år, upptas till beskattning allteftersom likvid inflyter.

Regeln att deklaration och beskattning av inkomster inte får uppskjutas eller fördelas på flera år kan medföra vissa nackdelar för inkomsttagare vilkas inkomster utfaller ojämnt. Den ena av nackdelarna är att hän- föra till statsbeskattningens progressivitet, som missgynnar skattskyldiga med omväx— lande höga och låga inkomster jämfört med skattskyldiga som har en genomsnittligt lika stor men jämn inkomst. Den andra nackde- len är att skattskyldig kan gå miste om möj— ligheten att utnyttja olika slag av avdrag _ såväl driftkostnadsavdrag som allmänna av- drag och ortsavdrag när både inkomster och utgifter kommer ojämnt, som fallet ofta är i jordbruk och framför allt skogsbruk. Stora utgifter, t. ex. för avverkningar, inven- tarier och underhåll av byggnader, kan kom- ma under ett år medan skogsinkomster ut- faller under ett annat år.

För att upphäva eller i varje fall lindra de berörda nackdelarna för sådana skattskyl- diga, som drabbas mest därav, har införts

möjlighet att i viss omfattning uppskjuta och fördela beskattningen av skogsinkoms- ter enligt förordningen den 27 mars 1954 (nr 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto, och en därtill an- knuten tillämpningskungörelse SFS 1954: 144. Tekniskt är förfarandet i praktiken konstruerat så, att skogsinkomsterna alltid i vanlig ordning skall tas upp som inkomst för de år, till vilka de enligt gällande regler skall hänföras, men avdrag får ske för be- lopp som insatts på skogskonto i bank eller liknande inrättning. Kontot är räntebäran- de. Kontoinnehavaren får göra uttag från kontot, och då så skett skall uttaget belopp tas upp som inkomst. Senast efter tio år skall insatt belopp beskattas.

Det kan anmärkas att anordningen med skogskonto, vars utnyttjande är helt frivilligt, föregicks av författningar som utfärdades år 1951 om obligatoriska insättningar på in— vesteringskonto för skog med syfte att mot- verka inflatoriska verkningar av kraftigt stegrade virkespriser. Även enligt dessa bestämmelser erhölls uppskov med taxe- ringen av insatta belopp.

Vad bestämmelserna innehåller om rätten att genom insättning på skogskonto få upp- skov med beskattning av skogsinkomst och om den senare beskattningen av dessa be- lopp framgår av följande sammanfattning.

1. Rätt att få uppskov har endast fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse. Emellertid föreligger sådan rätt inte för delägare i handelsbolag eller kommanditbo- lag för någon del av den inkomst, som han åtnjutit av bolagets verksamhet. Aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra stiftelser än de nu nämnda är ute- slutna från uppskovsrätt. Motiven härtill är att sådana skattesubjekt inte beskattas pro- gressivt och att även i övrigt deras behov av skogskontoanordningen ansetts vara av mindre omfattning.

2. Uppskovsrätt har endast den som är skyldig att i sin självdeklaration uppge in- täkt av skogsbruk. Uppskovsrätt tillkommer alltså inte skattskyldig vilkens skogsinkomst är att hänföra till rörelse eller till annan fastighet.

3. Belopp för vilket uppskov yrkas skall ha satts in i bank, varmed förstås riksban- ken, affärsbank, sparbank och centralkassa för jordbrukskredit.

4. För ett och samma beskattningsår och för en och samma förvärvskälla får göras insättning endast på ett skogskonto. Har någon i strid däremot upplagt skogskonto i mer än en bank, medför endast det först öppnade kontot rätt till uppskov.

5. Inbetalning på skogskonto skall för att medföra avdragsrätt vara fullgjord senast den dag då den skattskyldige enligt 34 & taxeringsförordningen har att lämna sin självdeklaration. (Inbetalningen behöver allt- så inte ha gjorts redan före utgången av be- skattningsåret).

6. Uppskovsrätten är, med nedan angivna undantag, begränsad till följande procentu- ella andelar av olika intäkter som redovisas i viss förvärvskälla för ett och samma be- skattningsår:

a) 60 % av köpeskilling för upplåten av- verkningsrätt,

b) 40 % av köpeskilling för avyttrade skogsprodukter, och

c) 40 % av saluvärde av skogsprodukter som uttagits för förädling i egen rörelse. Undantagen innebär:

a) Har likvid, som avses i p 9 anvisn. till 21 & KL (s.k. ståndskogslikvid), upptagits som intäkt får uppskovet avse sådan likvid i dess helhet utöver de procentuellt beräkna- de beloppen.

b) Har skattskyldig vid jorddelningsför- rättning tillträtt ny mark och efter tillträdet uttagit skog för att få medel till framtida be- talning av ståndskogslikvid, får han för be- skattningsår, varunder likviden ännu ej för- fallit till betalning, uppskov motsvarande då awerkningsrätt upplåtits hela köpeskillingen och då skogsprodukter avyttrats 70 % av köpeskillingen.

7. För uppskovsrätten gäller vidare den allmänna begränsningen att uppskov ej får medges med högre belopp än som motsvarar den beräknade nettointäkten av den för- värvskälla varifrån intäkten av skogsbruket härrör.

8. Som minimibelopp för insättning avse—

ende viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår gäller 2 000 kr. Skälet härtill är att avdrag för småbelopp skulle medföra arbete med kontoföring och kontroll som inte motsvarar den ringa nytta de skatt- skyldiga skulle ha därav.

Av liknande skäl är föreskrivet att in- sättning på skogskonto skall avse ett till jämna hundratal kronor nedåt avrundat be- lopp.

9. Då uppskov yrkas skall vid deklaratio- nen vara fogad en särskild blankett för varje förvärvskälla angående avdraget och besked från banken om insättningen. Så länge upp- skov åtnjutes, skall årligen lämnas uppgift i självdeklaration om tillgodohavandet. 10. Skattskyldig får, med fyra månaders uppsägning, när som helst göra uttag från sitt skogskonto. Uttag kan avse visst belopp, dock minst 1 000 kr., eller också hela åter- stående behållningen. Kungl. Maj:t kan då särskilda förhållanden föranleder därtill medge uttag utan uppsägning. 11. Kontot får behållas under tio år, räk- nat från början av det år, under vilket inbe- talningen på kontot senast skulle ha gjorts. Tioårstiden räknas alltså från och med det år under vilket deklaration med yrkande om avdraget skulle ha lämnats. Finns behåll- ning kvar på kontot vid tioårstidens utgång, skall banken återbetala innestående belopp till kontoinnehavaren, som senast då måste skatta därför. 12. Ränta beräknas i vanlig ordning på innestående medel men skall inte som vanlig bankränta deklareras år för år utan först för det år varunder uttag från kontot skett. 13. Belopp med vars taxering uppskov er— hållits på grund av insättning på skogskonto, skall jämte ränta deklareras som bruttoin- täkt av skogsbruk för det beskattningsår, då uttag från kontot sker och skall taxeras i vanlig ordning. Att i vissa fall skyldighet kan uppkomma att ta upp behållning på skogskonto som bruttointäkt av skogsbruk fastän något uttag från kontot inte skett framgår av följande punkt. 14. Uppskov med beskattning av medel som står inne på skogskonto får åtnjutas endast så länge insättaren eller hans oskif—

tade dödsbo har kvar den fastighet för vil- ken insättning skett. Uppskovsrätten går vidare förlorad om insättaren begagnar kon- tot för att skaffa sig pengar utan att göra uttag från kontot.

På skogskonto innestående medel skall därför, även om uttag inte gjorts, tas upp som bruttointäkt av skogsbruk i följande fyra fall och för beskattningsår som anges för varje fall:

a) då skattskyldig överlåtit fastighet, som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla, för vilken insättning skett. Beskattningsår: det varunder överlåtelsen ägt rum.

b) då skifte skett i dödsbo som haft me- del på skogskonto. Beskattningsår: det var— under dödsboet skiftats.

c) då make vid bodelning tillskiftats fas- tighet, som förut tillhört andra maken och som ingår i förvärvskälla för vilken insätt- ning gjorts. Beskattningsår: det varunder bo- delningen ägt rum.

d) då avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av på skogskonto innestående medel. Beskattningsår: det varunder avtalet träffats.

Författningarna innehåller därutöver vis- sa föreskrifter som avser tillämpning och kontroll av bestämmelsernas efterföljd.

Enligt prop. 1969: 97 och BevU 1969: 44 (SFS 1969: 199) har vidtagits vissa änd— ringar som gäller dödsbon vilka avses i 53 Q 3 mom. fjärde stycket KL.

2.5.2. Lindring i statsskattens progressivitet för vissa ackumulerade skogsinkomster

Beträffande vissa slag av skogsinkomster, som skall deklareras och beskattas för det år varunder de i beskattningshänseende an- ses ha kommit den skattskyldige till godo men som materiellt sett är att hänföra till längre tid än detta år, kan lindring i den statliga inkomstskattens progressivitet er- hållas enligt förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av stat- lig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Till skillnad från den uppdelning av be— skattningen av vissa skogsinkomster på flera beskattningsår, som kan ernås genom utnytt-

jande av bestämmelserna om skogskonto, är förfarandet enligt förordningen om acku- mulerad inkomst inte inlemmat i taxerings- förfarandet och det påverkar inte deklara— tion och taxering. En skattskyldig som vill åtnjuta förmånen skall inte vidta annan åt- gärd än att göra särskild ansökan därom hos prövningsnämnden i det län, som är behörig att pröva hans taxering till statlig inkomst- skatt det år, då den ackumulerade inkoms- ten taxeras. Ansökan skall vara inkommen före utgången av året efter taxeringsåret. Föreligger förutsättning för skatteomräkning först sedan prövningsnämnd eller skatte- domstol ändrat taxering, får ansökan göras inom ett år från beslutet. Bifalles ansökan föranleder den en teknisk omräkning av den skattskyldiges statliga inkomstskatt, varvid i första hand den inkomst som anses acku— mulerad fördelas med lika delar på taxe- ringsåret och så många av de närmast före- gående åren att inkomsten blir fördelad på det antal år som den hänför sig till, dock högst på tio år. Intäkt av skogsbruk skall anses hänförlig till det antal år som svarar mot förhållandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och värdet av ett års skogstillväxt på fastigheten.

I vad avser inkomst som skattemässigt hänförs till skogsbruk får den särskilda skatteberäkningen ske endast beträffande i huvudsak följande slag av intäkter:

1) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med marken,

2) ersättning för skada på växande skog genom brand, e. dyl. samt intäkt genom så- dan avyttring av skog och skogsprodukter, som framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador e. dyl. eller av vatten- uppdämning eller framdragande av kraftled- ning, allt under förutsättning att intäkten inte föranlett avdrag för insättning på skogs- konto,

3) engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servituts— rätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt, dock inte ersättning för upplåtelse av av- verkningsrätt,

4) intäkt genom expropriation eller tvångsförsäljning, dock inte om avdrag er-

hållits för insättning på skogskonto,

5) skadestånd eller annan ersättning för inkomstbortfall till följd av skador och in- trång på fastighet genom industriell eller därmed jämförlig verksamhet.

Av bestämmelserna i övrigt är följande av intresse för skogsbeskattningen. Beräk- ningen får ske endast för fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse, dvs. skat- tesubjekt för vilka statsskatten är progres- siv. Den ackumulerade inkomsten skall upp- gå till ett nettobelopp av minst 5 000 kr. och nettobeloppet skall utgöra minst en femte- del av den skattskyldiges till statlig inkomst- skatt taxerade inkomst. Intäkt av skogsbruk skall minskas med avdrag för värdeminsk- ning av skog, om sådant medgivits.

2.5.3. Inkomstutjämning genom investerings- fonder för konjunkturutjämning

Enligt förordningen den 27 maj 1955 (nr 256) om investeringsfonder för konjunktur- utjämning kan svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank vid beräkning av nettointäkt av jordbruks- fastighet få göra avdrag bl. a. för belopp som avsättes till investeringsfond för skogs- bruk.

Av de utförliga bestämmelserna i förord- ningen återges här endast de som rör av- dragsrättens omfattning, de ändamål för vilka fond regelmässigt får tas i anspråk och den verkan ianspråktagande får på inkomst- beräkningen.

Avdraget får för visst beskattningsår inte överstiga 10 % av årets bruttointäkt av ;kogsbruk. Förutsättning för avdrag är att viss del av avsättningen, 46 % för aktie- bolag och för annat subjekt 40 %, inbetalas på särskilt konto i riksbanken.

Investeringsfond för skogsbruk får regel- mässigt tas i anspråk för följande ändamål: Kostnader under beskattningsåret för arbe— ten avsedda att främja skogsbruket, såsom skogsodling och skogsdikning, röjning, häg— nad, anläggande och underhåll av flottleder och vägar som huvudsakligen avser att di- rekt tjäna skogsbruket, ävensom uppföran- de och underhåll av för skogsbruket nöd-

vändiga byggnader samt för bidrag till ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller väl— färdsanläggning här i riket för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställning hos företaget eller detta närstående företag.

För beskattningsår, under vilket medel tagits i anspråk, får avdrag för kostnad eller bidrag som nyss sagts inte göras med belopp motsvarande fondens minskning. Har medel tagits i anspråk för kostnader som enligt vanliga regler inte får dras av i annan form än genom årliga värdeminskningsavdrag å anskaffad tillgång, skall tillgången i beskatt- ningsavseende anses ha nedskrivits med det ianspråktagna beloppet.

Under vissa förhållanden skall belopp, för vilket avdrag fått åtnjutas, återföras till beskattning och tas upp som intäkt i den förvärvskälla, vari avdraget åtnjutits.

2.5.4. Uppskov med beskattning av skogsin— komst vid avyttring i rationaliseringssyfte

Enligt förordningen den 8 maj 1959 (nr 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk kan den som avyttrar jordbruksfastighet eller del därav såsom led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering om han så yrkar få upp- skov med beskattningen av intäkt, som han erhållit genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Med yttre rationalisering förstås fastighetsregle— ringsåtgärder, som avser att skapa ökade möjligheter till rationell drift genom för- ändring av jordbruksenhets storlek, ägosam- mansättning och ägoanordning i övrigt.

Uppskov får medges endast om avytt- ringen av fastighet skett i samband med för- värv av fastighet av jämförlig art och avtal om förvärvet skall ha träffats inom två år efter avyttringen.

Uppskovet får inte avse högre belopp än bruttointäkten, minskad med avdrag enligt 22 5 1 mom. tredje stycket KL, och inte heller högre belopp än det värde, varmed växande skog ingått i värdet på den för- värvade fastigheten.

Ansökan om uppskov görs hos prövnings-

nämnden i det län, där den avyttrade fastig- heten ligger, senast före utgången av året efter det varunder den nya fastigheten för- värvats.

Bifalles ansökan om uppskov skall detta iakttas vid sökandens taxering, om denna ännu inte skett, och har taxering redan åsatts skall denna nedsättas med hänsyn till uppskovet.

Uppskovet får den verkan att det för ägaren gällande ingångsvärdet och det för honom gällande ingående virkesförrådet för skogen på den förvärvade fastigheten anses ha nedgått i motsvarande mån. Någon sär- skild senare beskattning av uppskovsbelop- pet skall inte ske. Detta blir indirekt åter- fört till beskattning i den mån skog tas ut på den nya fastigheten eller denna avyttras och rätten till avdrag för minskning i ingångs- värde eller av ingående virkesförråd då är så mycket mindre till följd av den nedgång av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, som enligt vad nyss sagts föranledes av upp- skovsbeslutet.

Beträffande frågan huruvida avyttring av fastighet utgjort led i yttre rationalisering kan yttrande inhämtas från lantbruksnämn- den.

Enligt särskild kungörelse skall beslut om uppskov antecknas i den s.k. skogsliggaren.

2.5.5. Specialbestämmelser för fideikommiss- bon

Enligt förordningen den 6 december 1963 (nr 587) om inkomstbeskattning av fidei— kommissbo m.m. gäller följande speciella regler för skogsbeskattningen då fideikom- missfastighet överförs till ett aktiebolag ge- nom tillskott i samband med aktieteckning.

Överföringen skall inte medföra att fidei— kommissinnehavare vid tillämpning av skogskontoreglerna skall anses ha överlåtit fastighet.

Efter ansökan kan fideikommiss eller fi- deikommissbo få befrielse från beskattning för intäkt av skogsbruk, som eljest skulle ske på grund av överföringen. Därvid skall det vid överföringen för fideikommiSSet el— ler boet gällande ingångsvärdet och det gäl-

lande ingående virkesförrådet övertas av bo- laget. Likaså kan bolaget få överta och fort- sätta avskrivningsplan för skogsvägar.

2.5.6. Till förvärVSkällan rörelse hänförliga avverkningsrätter

Enligt p. 5 anvisn. till 28 % KL skall till in- täkt av rörelse hänföras både intäkt genom skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av awerkningsrätt och intäkt genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avyttringen inte in- går i skogsbruk. I skogsbruk ingår enligt p. 2 fjärde st. anvisn. till 21 % KL skogsavverk- ning på grund av skogsavverkningsrätt, som skattskyldig förbehållit sig på fastighet vid avyttring eller annan överlåtelse av fastig- heten samt avyttring av på detta sätt förbe- hållen awerkningsrätt.

På grund av föreskrifter i p 2 femte styc- ket anvisn. till 21 & KL och p 5 anvisn. till 28 & KL skall både då awerkningsrätt hän- förs till jordbruksfastighet och då sådan rätt hänförs till rörelse, beskattning såsom för avyttring ske även då skogsavverkningsrätt övergår till annan genom bodelning eller el— jest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva. Avverkningsrättens allmänna saluvärde vid övergången skall då betraktas som kontant erlagt vederlag.

Genom de nu återgivna reglerna, i den ut- formning de haft fr. o. m. 1966 års taxering, avsågs att tidigare befintliga luckor i be- skattningen av vissa inkomster från skogen skulle täppas till. Varje utnyttjande av av- verkningsrätt skall föranleda inkomstberäk- ning. Likaså skall varje övergång av skogsav- verkningsrätt, oavsett om övergången med- fört någon inkomst för innehavaren eller in- te, föranleda inkomstberäkning. Sker över- gången från den, som förbehållit sig awerk— ningsrätten då han avhänt sig den fastighet varpå skogen växer, skall inkomstberäk— ningen göras enligt de regler som gäller för inkomst av jordbruksfastighet och i alla and- ra fall enligt reglerna för beräkning av in- komst av rörelse. Det sistnämnda gäller även om den som varit innehavare av avverk-

ningsrätten inte bedrivit någon rörelse i van- lig mening.

När intäkt av awerkningsrätt är hänförlig till rörelse skall inkomstberäkningen ske en- ligt bokföringsmässiga grunder. Såsom in- täkter tas t. ex. upp vad som inflyter genom utnyttjande eller avyttring av rätten och li- kaså värdet av sådan rätt som övergått till annan genom gåva, bodelning e.dyl. Som tillkommande post skall tas upp värdet av rätten vid beskattningsårets utgång. Som avgående poster tas upp omkostnader och rättens värde i beskattningshänseende vid beskattningsårets ingång. Sistnämnda värde bör för den som erhållit awerkningsrätt i gåva motsvara det värde som givaren tagit upp eller bort ta upp som intäkt då gåvan skett.

Inkomstberäkningen innebär att inneha- varen i princip skall beskattas för tillväxt och värdestegring av det skogsbestånd som rätten omfattar.

3 Skogsbeskattningen i praktiken — bristerna och

deras orsaker

3.1 Uppgifter om medgivna värdeminsk- ningsavdrag för skog m. m.

Skogsskattekommittén har hos länsstyrelser- na anhållit om vissa uppgifter som kan be- lysa hur skogsbeskattningen f. n. fungerar i praktiken. En sammanfattning av svaren följer här nedan.

Enskilda skogsägares avdrag

Enligt 32 ä 2 mom taxeringskungörelsen skall senast den 15 juli varje år från taxe- ringsnämnd till förste taxeringsintendenten insändas förteckning över skattskyldiga, som erhållit avdrag för minskning i skogs in- gångsvärde enligt 22 ä 1 mom andra eller tredje stycket KL (andra stycket avser av- drag i fall då försäljning av mark inte skett och tredje stycket avdrag då skog sålts i samband med marken). På grundval av des- sa förteckningar har länsstyrelserna lämnat uppgifter kommunvis om antalet medgivna avdrag och summan av avdragen vid 1965 års taxering. Enligt vad i allmänhet upp- getts är sammanlagt antal och summa av- drag för länet tämligen lika är från år, varför uppgifterna för år 1965 kan anses representativa. Dock förklaras i några fall att en tendens till ökning av avdragens om- fattning är märkbar. Beträffande Värmlands län har 1965 års siffror ökat rätt väsentligt jämfört med de närmast föregående åren be- roende på ett större antal markupplåtelser

för skogsbilvägar. I tabell 1. har samman— ställts antalet medgivna avdrag och summa avdragsbelopp för varje län. För att i någon mån belysa omfattningen av skogsbruket på fastigheter i enskildas ägo har i tabellen in— tagits uppgifter för varje län om areal skogs- mark och taxerat skogsvärde för denna ka- tegori skogsägare enligt 1965 års allmänna fastighetstaxering.

Juridiska personer medgivna avdrag

I tolv län har intet sådant avdrag medgetts vid 1965 års taxering. Beträffande uppgif- terna från övriga län ingår i vissa fall även avdrag som medgetts i samband med intäk- ter vid avyttring av mark men det oaktat uppgår det sammanlagda avdragsbeloppet för hela riket till blott 1443 000 kr., för- delat på 34 skattskyldiga. Av dessa utgörs ett avsevärt antal av statliga revir, lant- bruksnämnder, pastorat och kommuner. Av- drag har alltså medgetts aktiebolag i mycket ringa omfattning. Åtskilliga avdrag torde hänföra sig till nyttjanderättsupplåtelser för vägar o. d.

Antal i skogsliggaren upptagna skattskyldiga. I skogsliggaren skall uppläggas ett blad för varje skattskyldig som erhållit avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd. Liggaren torde i brist på när- mare bestämmelser ha förts på något olika sätt, särskilt under tidigare skeden. Bl.a.

År 1965 taxe- Antal år 1965 S:a år 1965 Areal enskilda rat skogsvärde medgivna medgivna av— fastighets- för enskilda avdrag vid dragsbelopp vid ägares skogar fastighetsäga- skogsuttag skogsuttag under år 1965 res skogar under innehavet Län 1 OOO-tal ha 1 OOO-tal kronor innehavet 1 OOO—tal kronor Stockholms 254,1 181 636 12 110,8 Upplands 129,6 119 330 9 87,3 Södermanlands 249,8 235 005 24 117,4 Östergötlands 371,1 455 360 60 683,0 "Jönköpings 554,7 611 229 92 902,1 Kronobergs 449,2 450 732 222 1 578,8 Kalmar 556,4 582 999 147 1 583,0 Gotlands 117,1 37 286 7 79,6 Blekinge 116,4 133 100 30 273,4 Kristianstads 222,7 179 376 30 241,7 Malmöhus 56,4 48 108 —— —— Hallands 173,6 128 887 18 177,2 Göteborgs och Bohus 131,2 78 920 20 227,4 Älvsborgs 544,7 547 006 344 2 504,6 Skaraborgs 247,3 291 839 191 1 027,0 Värmlands 724,9 537 938 450 5 275,0 Örebro 243,7 280 839 41 602,4 Västmanlands 195,1 198 839 45 344,9 Kopparbergs 843,5 498 406 148 908,3 Gävleborgs 642,3 373 494 198 1 640,3 Västernorrlands 791,0 293 257 104 455,9 Jämtlands 1 084,6 228 239 54 245,8 Västerbottens 1 257,4 432 456 542 2 570,8 Norrbottens 1 133,4 329 227 95 377,0 Summa 11 090,2 7 253 508 2 883 22 013,7

Anm. Beträffande Stockholms, Gävleborgs och Västerbottens län har uppgetts att åtskillnad ej kunnat göras mellan avdrag under innehavet och avdrag vid fastighetsavyttring. Det är därför möj- ligt att i uppgivna siffror för dessa län ingår avdrag av sistnämnda art.

synes tvekan ha rått huruvida däri skulle upptas även avdrag som medges vid taxe- ring för inkomst genom avyttring av växan- de skog i samband med marken eller om liggaren skulle omfatta endast avdrag under innehavet. För hela riket uppgår det sam- manlagda antalet i skogsliggaren upptagna skattskyldiga till i runt tal 60 000. Däri in- går ett avsevärt antal skattskyldiga som nu- mera inte längre äger de fastigheter, som medgivna avdrag avser. Uppgifterna beträf- fande dessa kan emellertid vara av intresse för bedömning av senare ägares avdragsyr- kanden. Med hänsyn till den s.k. skylde- mansregeln kan för övrigt anteckningarna bli av betydelse flera decennier framåt. Antalet i skogsliggare upptagna skatt- skyldiga varierar avsevärt mellan olika län. Detta beror på skogsbrukets omfattning och beskaffenhet, fördelning på antalet skatt-

skyldiga av olika kategorier (för juridiska personer förekommer avdrag i ringa om- fattning), skiljaktigheter i benägenheten att utnyttja avdragsmöjligheterna o.d. Sam- manställning i tabell 2 visar variationerna mellan de olika länen.

Antal besvär till prövningsnämnden i mål rörande skogsbeskattning. Antalet utgjorde vid 1965 års taxering för hela riket omkring 1000, varav skattskyldiga och taxeringsin- tendenter anfört ca hälften vardera. Antalet i de olika länen varierar rätt avsevärt. Till viss del torde detta sammanhänga med hur arbetet med taxeringen av skogsinkomster läggs upp. I vissa län utförs en avsevärd del av detta arbete redan på taxeringsnämnds- stadiet under nära samverkan mellan nämn- derna, taxeringssektionen och skogssakkun- niga, varvid även den skattskyldige får fram-

Tabell 2. Antal i länsstyrelsernas skogsliggare upptagna skattskyldiga

Tabell 3. Kostnader för anlitande av skogs- sakkunniga

Län Antal Län Kostnad Stockholms 180 Stockholms 1 200 Uppsala 197 Uppsala 700 Södermanlands 634 Södermanlands 4 000 Östergötlands 1 200 Östergötlands 6 000 Jönköpings 4 500 Jönköpings 11 000 Kronobergs 3 473 Kronobergs — Kalmar 1 665 Kalmar 4 500 Gotlands 524 Gotlands 400 Blekinge 544 Blekinge 2 000 Kristianstads 800 Kristianstads 1 100 Malmöhus 72 Malmöhus —— Hallands 300 Hallands 2 345 Göteborgs och Bohus 331 Göteborgs och Bohus 1 220 Alvsborgs 4 120 Älvsborgs 1 000 Skaraborgs 1 500 Skaraborgs 6 065 Värmlands 8 100 Värmlands 18 455 Örebro 1 150 Örebro 6 000 Västmanlands 524 Västmanlands 2 100 Kopparbergs 3 646 Kopparbergs 3 500 Gävleborgs 3 184 Gävleborgs 2 700 Västernorrlands 10 000 Västernorrlands 1 000 Jämtlands 5 477 Jämtlands 17 200 Västerbottens 6 100 Västerbottens 14 095 Norrbottens 2 069 Norrbottens 8 300 60 290 Summa 114 880

föra sina synpunkter. I andra län sker in— satsen från taxeringssektion och skogssak— kunniga i större omfattning först sedan taxeringsnämnderna fullgjort sitt arbete och detta kan medföra att besvären till pröv- ningsnämnden blir flera. Antalet sådana besvär i skogsskattefrågor uppgick år 1965 till minst 50 i följande län: Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvsborgs, Koppar- bergs, Västernorrlands, Västerbottens och Norrbottens.

Ungefärligt årligt antal besvär till kammar— rätten i mål om skogsbeskattning: 130.

Kostnader för anlitande av skogssakkunniga. Dessa kostnader varierar avsevärt beroende på omfattningen av skogstaxeringsfrågorna i länet och länsstyrelsens tillgång på egna tjänstemän som kunnat disponeras för arbete med sådan taxering. Enligt länsstyrelsernas uppgifter uppgick kostnaderna år 1965 till belopp (i vissa fall ungefärliga), som anges i tabell 3.

3.2. Förfarandet på taxeringsnämndsstadiet

Av länsstyrelsernas svar på skogsskatte- kommitténs förfrågan framgår att taxerings- nämnderna regelmässigt tillhandahålls pro- memoria eller yttrande av skogssakkunnig till ledning vid bedömande av yrkade av- drag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd eller frågor om taxe- ring för inkomst genom avyttring av växan- de skog i samband med marken. I tre län lämnas sådant biträde i stället av tjänste- män på taxeringssektionen med särskild ru- tin i fråga om skogstaxering. I ett par av dessa län anlitas dock skogssakkunnig där anledning därtill förekommer.

I det övervägande antalet län brukar ord- förandena i taxeringsnämnderna instrueras att snarast insända deklarationer, i vilka här avsedda frågor är aktuella, till taxerings- sektionen genom vilken skogssakkunnigas yttranden förmedlas. I ett mindre antal län synes sådana direktiv inte ha lämnats till

ordförandena, på vilka det alltså ankommit att ta initiativet för införskaffande av sak- kunnigs yttrande. Även i dessa län synes möjligheten till sakkunnigt biträde ha ut- nyttjats i jämförelsevis stor omfattning. I de fall då schablon tillämpats för avdragen (beträffande upplåtelser för vägar, kraftled- ningsgator o.d. då skogsintäkten gällt be- gränsat belopp) har emellertid yttrande av sakkunnig i vissa fall ansetts obehövligt. I en del län brukar deklarationerna granskas även på taxeringssektionen men oftast är det endast den skogssakkunnige som yttrar sig.

I svaret från en länsstyrelse uppges att handläggningen av ärenden rörande sak- kunnigt biträde åt taxeringsnämnderna sker i följande ordning. Efter förberedande granskning på taxeringssektionen samt kom- plettering av handlingarna med uppgifter ur skogsliggare och med fastighetsdeklaratio- ner vidarebefordras sådana deklarationer, som kräver sakkunnig bedömning, till läns- styrelsens skogssakkunnige för avgivande av utlåtande. Detta jämte övriga handlingar går tillbaka till taxeringssektionen. Efter ny granskning på denna samt ev. anteckning i skogsliggare avges, där så anses erforderligt, yttrande av tjänsteman på taxeringssektio- nen. Samtliga handlingar överlämnas där- efter till ordföranden i taxeringsnämnden. I vissa uttalanden från länsstyrelserna upply- ses att brist på lämplig personal hindrat att granskning av skogsskatteärendena skett i den omfattning som varit önskvärd.

I ett län prövades vid 1966 års taxering ett särskilt förfarande för att snabbt låta länsstyrelsens skogsakkunnige få tillgång till aktuella ärenden, så att inte dessa skulle komma in först under senare delen av den tid varunder taxeringsnämnderna får arbeta. De lokala skattemyndigheterna anmodades att såvitt möjligt vid sorteringen av dekla- rationerna plocka ut vid deklarationerna fogade bilagor rörande värdeminskningsav- drag för skog m. m. och efter anteckning därom i deklarationens jordbruksbilaga sän— da skogsbilagorna till länsstyrelsens skogs- sakkunnige. Detta förfarande gav gott resul- tat.

3.3. Av landskamrerare och förste taxerings- intendenter gjorda uttalanden

3.3.1. Kommitténs anhållan om uttalanden

Taxeringsarbetet i första instans övervakas i varje län av förste taxeringsintendenten, som också har att vid behov lämna taxe- ringsnämnderna råd, upplysningar och an— nat bistånd. Förste taxeringsintendenten skall vidare bevaka det allmännas rätt i taxeringsfrågor samt verka för att taxering- arna blir likformiga och rättvisa. För dessa omfattande göromål finns vid varje läns- styrelse inom landskontoret en särskild taxe- ringssektion för vilken förste taxeringsinten- denten ( i Stockholms län taxeringsdirektö- ren) är chef.

Första besvärsinstans i taxeringsmål är i varje län prövningsnämnden. Ordförande däri är landskamreraren. Denne har Också vissa andra uppgifter av stor betydelse för taxeringsverksamheten i länet såsom att upprätta förslag till anvisningar för taxe- ringen och att hålla sammanträden för över- läggningar rörande taxeringsarbetet.

Med hänsyn till de centrala uppgifter de nu nämnda båda befattningshavarna har inom taxeringsväsendet har skogsskattekom— mittén ansett det värdefullt att erhålla ut- talanden av dem för belysande av hur gäl- lande skogsbeskattning fungerar i praktiken. Kommittén har därför i cirkulär till läns- styrelserna anhållit om sådana uttalanden. Därvid har kommittén anfört bl. a. att taxe- ringen för inkomst av skogsbruk enligt vad som är allmänt känt bereder myndigheterna svårigheter på grund av dels de skattskyldi— gas oförmåga att tillhandahålla riktiga och fullständiga uppgifter om förhållanden av betydelse för taxeringen, dels de i regel vanskliga uppskattningar, som måste ske för taxeringarnas beräknande, dels svårig- heterna för myndigheterna att åstadkomma utredningar i relevanta hänseenden och dels den ur vissa synpunkter mindre tillfreds- ställande utformningen av bestämmelserna rörande skogsbeskattningen.

För vissa faktiska uppgifter, som erhållits i svaren, har redogörelse lämnats i föregå- ende avsnitt. I de följande två aVSnitten sam—

manfattas dels uttalanden om rådande läge beträffande skogsbeskattningen och dels ifrå— gasatta ändringar i gällande föreskrifter. Vad som anförts rörande vissa kontrollfrå- gor, därunder inbegripet vad som rör skogs— liggaren, behandlas i särskilt avsnitt.

I vissa fall har landskamrerare och förste taxeringsintendent yttrat sig gemensamt me- dan de i andra fall avgett yttranden var för sig. Där särskilda yttranden avgetts, före— ligger emellertid inga skiljaktigheter rörande erfarenheterna från skogsbeskattningen. Redogörelse för uttalandena bör därför lämpligen ske i ett sammanhang. Med hän- syn till de arbetsuppgifter, som åligger landskamrerare resp. förste taxeringsinten- denter, har de förstnämnda särskilt beaktat erfarenheterna från handläggningen av be- svären hos prövningsnämnden denna är ju numera uteslutande besvärsinstans medan förste taxeringsintendenterna i hu- vudsak uppehållit sig vid det för skogsin- komsternas taxering utomordentligt viktiga arbetet hos taxeringsnämndema och på taxe- ringssektionerna, kontrollfrågor o. d.

Beträffande svaren bör särskilt framhål- las att däri beaktats inte blott de svårighe- ter, som olika skattemyndigheter har, utan även hur vanskligt det är för de skattskyl- diga att fullgöra sin deklarations- och upp- giftsskyldighet och utnyttja den avdragsrätt som tillkommer dem eller att eljest tillvara- ta sina intressen i skogsskattefrågor.

3.3.2. Uttalanden om rådande läge

Skogsbeskattningen i allmänhet. De avse- värda svårigheterna att i praktiken åstad- komma en riktig taxering i enlighet med skatteförfattningarnas föreskrifter vitsordas och understryks på olika sätt i det helt övervägande antalet yttranden. Dessa utta- landen hänför sig givetvis till de delar av skogsbeskattningsföreskrifterna, som avvi— ker från de för inkomst av jordbruksfas- tighet i allmänhet gällande reglerna, näm- ligen dem som rör avdragen för minskning av ingångsvärde och ingående virkesförråd och den därmed sammanhängande beskatt- ningen för inkomst genom avyttring av

växande skog i samband med avyttring av marken.

Innebörden av de allmänna uttalanden som gjorts, torde bäst kunna belysas genom några citat från olika yttranden: »Såväl skattskyldiga som myndigheter har uppen- barligen stora svårigheter att beakta alla fakta som kan påverka skogsvärdeminsk- ningsavdrag.» »Som ett allmänt omdöme måste sägas, att de på förevarande taxe- ringsområde gällande författningsföreskrif- tema är alltför invecklade för både taxe- ringsnämnderna och de skattskyldiga.» »De skattskyldiga, vilka beröras av dessa be- stämmelser, kunna merendels icke själva sätta sig in i desamma och deras tillämp- ning utan tvingas därför att anlita särskilda sakkunniga. I många fall måste omfattande utredningar verkställas, vilket kan ställa sig mycket kostsamt för de berörda skattskyl- diga. Det övervägande antalet taxerings- nämndsordförande torde ej heller ha möj— lighet att mera ingående sätta sig in i här förevarande bestämmelser, utan få för sin del merendels förlita sig på de utlåtanden, som avgivas av den av länsstyrelsen utsedda sko gssakkunni ge. »

»Hela lagstiftningen, som avsett att ge de skattskyldiga valrätt beträffande tidpunkt och metod för avdragets utnyttjande måste emellertid betraktas som misslyckad, efter- som huvudparten av de skattskyldiga i prak- tiken varit ur stånd att utnyttja sin valrätt eller ens tillnärmelsevis riktigt beräkna dem tillkommande avdrag. Sammanfattnings- vis kan sägas att de nuvarande reglerna om skogsbeskattning är svåra att tillämpa i prak- tiken och många gånger leder till tvivelak- tiga resultat.» »Helt allmänt torde kunna sägas att reglerna för skogsbeskattningen för det stora flertalet skattskyldiga framstår som svårbegripliga samt t. o. rn. i vissa av— seenden obegripliga.»

»Sammanfattningsvis må uttalas, att de nu gällande reglerna för skogsbeskattningen framstår som krångliga, svårtillgängliga och vid tillämpning kostnadskrävande, både ur den enskildes och ur det allmännas syn- punkt»

»Allmänt sett är länsstyrelsen av den

uppfattningen, att det komplex av lagbe— stämmelser och därtill anslutande prejudi- kat, som reglerar beskattningen av skogsin- komst såväl under innehavstiden som vid fastighetsförsäljning, är så svåröverskådligt och svårtillämpat både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att det förtjä- nar att allvarligt övervägas att radikalt för- enkla systemet.»

»Sammanfattningsvis torde man kunna säga att nu gällande bestämmelser för be— skattning av inkomst av skogsbruk i vissa avseenden måste betecknas som svårtillämp- liga i praktiskt taxeringsarbete.»

I åtskilliga yttranden har uttalanden gjorts i den formen att däri vitsordas före- komsten av de svårigheter, som antytts i kommitténs cirkulär.

I ett fåtal yttranden anförs att svårigheter vid taxering av skogsinkomster inte före— kommit eller varit av begränsad omfattning på grund av länets struktur i aktueut hän- seende. Det är här fråga om län med jäm- förelsevis ringa skogsarealer eller med skogsinnehavet i huvudsak förlagt till större enheter. Beträffande juridiska personers skogsinnehav förekommer svårigheter i re- lativt ringa omfattning, eftersom ägarbyten därvidlag hör till undantagen och yrkanden om avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående förråd endast sällan före- kommer.

Från ett län föreligger yttrande av inne- börd att förefintliga svårigheter kunnat i stort sett bemästras. Uttalandet därom, som åberopats av landskamreraren, har gjorts av länsstyrelsens skogssakkunnige. I yttranden från ett annat län anförs att då utredningen varit bristfällig eller osäker, taxeringsinten- denten i allmänhet torde ha gått på en för- siktig linje som kunnat godtas av prövnings— nämnden.

I vissa yttranden anförs att under senare år förmärkts en tendens till ökning av an- talet yrkanden om avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd.

I några yttranden framhålls att den blankett (nr 5 a) som tillhandahålls för be- räkning av minskning i ingångsvärde och av ingående virkesförråd m.m. visserligen är

fullt tillfredsställande för den som behärs- kar skogsbeskattningsreglerna men att den för skattskyldiga i allmänhet är svårförståe- lig och förbryllande.

I praktiskt taget alla yttranden betonas att det ofta är svårt och ibland omöjligt att få fullständiga och riktiga uppgifter om oli— ka faktiska förhållanden, som skall ligga till grund för bedömning av avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd eller beskattning för avyttring av växande sk0g i samband med avyttring av marken. Sammanfattning av vad som anförts därom liksom om vissa andra de]- frågor inom området för skogsbeskattning- en meddelas i fortsättningen av detta av— snitt.

Bedömning av skogs ingångsvärde. I olika yttranden framhålles svårigheten att be- stämma detta värde, vilket författningsenligt vid köp eller därmed likställt fång skall ut- göra den del av köpeskillingen eller annat vederlag som belöpt på den växande skogen. Någon enhetlig och alhnänt vedertagen grund för att bestämma storleken på denna del finns inte, varför det nästan alltid måste bli en skönsmässig uppskattning. Ytterst sällan har vid köpet skett någon överens- kommelse i frågan. Har värde på skogen någon gång angivits kan det ibland inte an- ses som ett riktigt uttryck för skogens verk- liga värde, varför det angivna värdet måste frångås. -— Säljare och köpare kan ha mot varandra stridande intressen då det gäller att bestämma den växande skogens värde. Säl- jaren vill ha ett lågt värde för att hans in- komst genom avyttring av skog i samband med marken skall bli så låg som möjligt, medan köparen vill ha ett högt värde efter- som detta skall ligga till grund för beräk- ning av avdrag under innehavet för minsk— ning såväl i ingångsvärde som av ingående virkesförråd. Såsom exempel nämns i ett yttrande ett fall, där säljaren angav värdet på skogen till 560000 kr. medan köparen tog upp det till 850 000 kr. Taxeringsnämn- den stannade för ett värde av 737 000 kr. Till sin natur är detta ståndpunktstagande övervägande skönsmässigt, även om det är

resultatet av vissa beräkningar. De faktorer varpå beräkningarna grundar sig måste nämligen till väsentliga delar uppskattas. En komplikation som ej sällan leder till olikformighet och inkonsekvens är att be- dömningen för säljarens vidkommande i re- gel uppkommer vid taxering året efter äganderättsövergången medan värdefrågan för köparen blir aktuell först när han —- kanske flera år senare sedan säljarens taxe- ring vunnit laga kraft — yrkar avdrag för minskning av värde eller förråd. Någon ändring i säljarens taxering kan då inte ske, men man kan inte underlåta att bedöma kö- parens taxering på grundval av den utred- ning som han förebringar. Luckor i be- skattningen kan då uppkomma. Anförda exempel: En fastighet såldes år 1963 för 288 000 kr. Säljaren uppgav att 205 900 kr. belöpte på skogen och att virkesförrådet vid försäljningen uppgick till 13 591 kbm. Des- sa uppgifter godtogs vid 1964 års taxering. Vid 1965 års taxering medgavs köparen på grund av utredning, som inte kunde visas vara felaktig, avdrag för värdeminskning med utgångspunkt från ett ingångsvärde av 220000 kr. och ett virkesförråd vid förvärvet av 15 544 kbm. I ett annat fall såldes en fastighet år 1962 för 225 000 kr. Vid säljarens taxering år 1963 ansågs att 79 000 kr. belöpte på växande skog och att virkesförrådet vid försäljningen utgjorde 6000 kbm. Vid 1965 års taxering yrkade köparen avdrag för värdeminskning med utgångspunkt från ett värde på Växande skogen av 102 000 kr. och ett virkesförråd vid förvärvet av 7 200 kbm. — Från ett län anföres att viss schablon ibland tillämpas för uppskattning av hur stor del av köpe- skilling för fastighet som belöper på växan- de skog: till jordbruksdelen (inägojord och åbyggnader) hänföres 120 procent av det taxerade jordbruksvärdet efter avdrag för däri ingående skogsmarksvärde, Överskju- tande del av köpeskillingen anses belöpa på skogsmark och växande skog och fördelas mellan dessa efter förhållandet mellan skogsmarksvärdet och det taxerade skogs— värdet. I fråga om vissa fång — arv, gåva, testamente m.m. där ingen köpeskilling

finnes, skall det i taxeringsvärdet ingående skogsvärdet utgöra skogens ingångsvärde. Svårigheter föreligger för de skattskyldiga att bedöma när ett fång är att anse som arv eller som köp eller därmed likställt fång. Ett arvskifte vid vilket en av dödsbodel- ägarna övertar fastigheten mot utlösen av de övriga betraktas ofta av de skattskyldiga som köp, fastän förvärvet enligt praxis skall behandlas som arv. Beskattningskonsekven- serna av ett sådant skifte kan skilja sig av- sevärt från dem som inträder om fastighe- ten först skiftas så att varje delägare får en ideell andel och den som skall överta fas— tigheten därefter omedelbart köper de and— ras andelar. — Ovisshet om bedömningen av ingångsvärdet har visat sig föreligga då ägaren staten eller offentligt subjekt — sedan århundraden tillbaka innehar fastig- het utan att något fång genom köp e. d. eller benefikt förvärv föreligger. _ Sär- skilt komplicerad blir bedömningen av in- gångsvärdet då en skattskyldig förvärvat sin fastighet genom flera fång, kanske med rätt långa tidsintervaller, eller genom olika slag av fång t.ex. delvis genom arv och delvis genom köp. Ingångsvärdet skall ju då bestämmas genom skilda metoder för de olika delarna. I detta sammanhang framhålles speciellt svårigheterna då man vid vissa benefika fång skall gå tillbaka till ett tidigare i äganderättskedjan förekom- mande köp 6. d. Det kan då bli fråga om förvärv som ligger många decennier tillbaka i tiden.

Bedömning av den återstående skogens värde. I flera yttranden framhålles svårig- heten att bedöma skogens återstående vär- de, som skall uppskattas då avdrag yrkas enligt värdemetoden. Vid denna bedöm- ning har man inte, såsom då det gäller in- gångsvärdet, något värde för fastigheten i dess helhet att gå ut från och KL innehål- ler inte några föreskrifter om efter Vilka grunder värderingen skall ske. Vid upp- skattningen av den ännu ej avverkningsmog- na skogens förväntningsvärde måste ställ- ning tas både till räntesats, efter vilken för— väntningsvärdet skall beräknas, och de vir-

kespriser som skall ligga till grund för beräkningen. Varje anvisning härom saknas. I regel finns ej heller tillgång till nöjaktiga uppgifter om virkesförrådets sammansätt- ning och åldersfördelning. Siffror från se- naste fastighetstaxering är ett osäkert och många gånger felaktigt underlag. De skatt- skyldiga saknar ofta insikt om att den åter- stående skogens värde skall uppskattas och yrkar avdrag med rotvärdet av den skog som avverkats eller sålts på rot. Med hän- syn till svårigheterna att bedöma den åter- stående skogens värde föreligger en tendens hos skattemyndigheterna att underkänna yr- kanden enligt värdemetoden, även där dess tillämpning kan antas vara materiellt befo- gad, och i stället medge avdrag endast enligt förrådsmetoden, som dock vanligen ger till resultat ett väsentligt lägre avdrag. I något yttrande framhålles dock, att det inte är så- kert att skattskyldig, vars avdrag av nu nämnd anledning eller på grund av brister i utredningen i övrigt vägras eller nedsättes, därigenom verkligen åsamkas någon skada. För honom gällande virkesförråd och in— gångsvärde kommer därigenom att stå kvar med högre belopp än om hans yrkande bi- fallits, och detta kan han ha fördel av vid kommande skogsuttag eller vid avyttring av fastigheten.

I ett yttrande uttalas att det knappast torde föreligga några nämnvärda svårighe- ter att fastställa ett rimligt återstående vär— de, men i anslutning därtill förklaras, att det i dessa fall kan uppkomma kontrover— siella frågor mellan säljare och köpare angående skogens värde vid tiden för fas- tighets överlåtande, enär kontrahenternas intressen i detta hänseende är helt motsatta. I yttrandet antydes ej hur avvägningen mellan intressena i sådana fall skett.

Inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. I åt— skilliga yttranden framhålles att taxeringen av inkomster genom avyttring av växande skog i samband med marken är mycket vansklig. Det synes ännu ej ha ingått i de skattskyldigas medvetande att sådan inkomst skall deklareras och taxeras i samma ord-

ning som andra inkomster. Det förklaras höra till undantagen att sådan inkomst självmant deklareras av de skattskyldiga. Beskattningen av sådan inkomst blir därför i hög grad beroende av taxeringsmyndighe- ternas uppmärksamhet och kontroll. Emel- lertid förbiser ibland även taxeringsnämn- derna och deras ordförande fall då sådan inkomst skall taxeras. Detta kan lätt in- träffa då avyttring inte omnämnes i dekla— ration, eftersom anordningar inte är vid- tagna för att uppgifter om avyttringar på annat sätt skall komma till taxeringsmyn— digheternas kännedom. Dessutom tillkom- mer de i dessa fall särskilt accentuerade utredningssvårigheterna. Beskattningen skall avse skogens tillväxt utöver det för den skattskyldige gällande ingående virkesför- rådet. För beskattningen erfordras alltså uppgift både om virkesförrådet vid avytt- ringen och om det för säljaren gällande in— gående virkesförrådet. Detta utgörs för en säljare, som under sitt innehav inte fått något skogsavdrag, av det vid fastighets- förvärvet befintliga virkesförrådet. Bedöm— ningen därav kan komma att hänföra sig till en tidpunkt, som ligger långt tillbaka, särskilt då fastigheten förvärvats genom gåva eller annat fång, som föranleder att bedömningen skall ske med hänsyn till för- hållandena vid senaste köp e. (1. Komplika- tioner uppkommer även när en fastighet för- värvats genom flera olika fång, ibland av olika art, vilket inte är ovanligt. (Utred- ningssvårigheterna, som till sin natur är av samma art som de som kan uppkomma i fråga om avdrag under innehavet men kan bli än mer svårbemästrade, behandlas under särskild rubrik).

Bedömning av ingående och återstående virkesförråd samt därvid uppkommande utredningssvårigheter. Sådan bedömning är erforderlig både vid prövning av yrkanden om avdrag under innehavet och vid beskatt- ning för inkomst genom avyttring av väx- ande skog i samband med avyttring av mar- ken. Tillfredsställande virkesförrådsbokfö- ring finns i regel ej. Där skogshushållnings- planer finns, är de ibland föråldrade och

lämnar inte tillräcklig säker upplysning om aktuella förhållanden. Ofta finns ingen an- nan utväg än att till utgångspunkt ta den uppskattning av virkesförrådet som skedde vid senaste fastighetstaxering. Denna upp- skattning har emellertid vanligen måst ske endast på grundval av taxeringsmyndighe- ternas och deras sakkunnigas allmänna upp— fattning utan stöd av tillförlitlig utredning i varje särskilt fall. I sådana fall då möjlighet finns att inhämta upplysningar och upp- gifter om virkesförrådet på annat sätt än från fastighetstaxeringshandlingar, befinnes ej sällan att de i dessa handlingar lämnade uppgifterna är felaktiga. Utgångspunkten för beräkning av förrådsändringar är alltså mycket ofta osäker. När det sedan gäller att med denna utgångspunkt beräkna det ingå- ende virkesförrådet genom att lägga till skogsuttag under innehavet och dra ifrån tillväxten under samma tid, tillkommer yt- terligare svårigheter, särskilt då det är fråga om längre innehav. Den uppskattning av tillväxten, som skett vid fastighetstaxering- arna, är i allmänhet ungefärlig och grun- dad på medeltal för större områden. Till- räcklig hänsyn har inte tagits till skiljaktig- heter mellan olika fastigheter. Som exem- pel anföres från ett län att normalboniteten för länet angivits till 5—6.5 men tillväxten för olika fastigheter befunnits kunna variera mellan 2 och 10. Anlitade skogssakkunniga har ej sällan olika uppfattning om hur till- växten bör uppskattas och möjligheten att verkställa undersökning beträffande förhål- landena på varje fastighet är av praktiska skäl utesluten annat än i enstaka undantags- fall. Även då det gäller att beräkna uttagen under den skattskyldiges innehavstid upp- kommer osäkerhet. Fullständig utredning skulle egentligen endast den skattskyldige själv kunna tillhandahålla men han saknar ofta material därför. Stämplingslängder och avverkningsnotor bevaras ej i den om- fattning som är erforderlig. En del i och för sig värdefulla uppgifter kan erhållas från skogsvårdsstyrelsen och deras tjänste- män eller från intresseorganisationer, men om och i vad män på detta sätt fullständig kännedom om uttagen erhålles är mången

gång ovisst. Regelbundna och fullständiga anteckningar av den skattskyldige om gjor- da uttag finns mycket sällan. Även vid be- dömning av uttagen måste alltså i viss ut- sträckning uppskattning ske, nämligen dels då uppgift finns om uttag men deras verk- liga storlek inte kan utrönas och dels rö— rande uttag av virke för husbehov. De sistnämnda överdrivs ofta av den skattskyl- dige.

Bedömningssvårigheterna växer avsevärt med tiden för skattskyldigs innehav av den aktuella fastigheten. I detta hänseende in- nebär den s.k. skyldemansregeln, enligt vilken tillbakaräkning skall ske till ett tidi- gare förvärv som kanske skett för åtskilliga decennier sedan, en ökning av svårigheter- na. DeSSa beror, både vid tillämpning av skyldemansregeln och eljest vid beräkningar som sträcker sig över längre tid, inte bara på svårigheten att utreda förhållanden som ligger längre tillbaka i tiden. Uppskattning- en av faktorer, som motsvarar årliga ge- nomsnitt, såsom av tillväxt och uttag för husbehov, får större betydelse för slutresul— tatet ju större antal år de avser. Även rela- tivt små förskjutningar i sådana uppskatt- ningar kan, då de uppskattade siffrorna ut- gör led i beräkningar, vari måhända även andra faktorer måste uppskattas, betyda mycket för slutresultatet. Detta förhållande skapar osäkerhet och olust inför nödvän— diga ställningstaganden.

En omständighet som under senare år försämrat möjligheterna till utredning om gjorda skogsuttag anföres i ett yttrande. Tidigare ombesörjdes stämplingar på enskil- da skogsägares marker regelmässigt av skogsvårdsstyrelserna, som förde löpande anteckningar om skogsuttagen, och dessa anteckningar kunde utnyttjas vid utred- ningar för deklaration och taxering. Nume- ra utövas stämplingsverksamhet även av skogsägarföreningar och virkesköpande bo— lag. Det blir därigenom betydligt svårare att göra utredningar om virkesuttagen.

Skogssakkunnigas biträde åt skattskyldiga och medverkan vid taxeringsarbetet. I vissa uttalanden anföres att deklarationer och ut-

rednngar från de skattskyldiga kan vara bättre då medverkan av skogssakkunniga påkallats. Emellertid framhålles att åt- skilliga sådana sakkunniga inte behärskar gällande föreskrifter och prejudikat röran- de skogsbeskattningen. Utredningarna kan under sådana förhållanden bli mer eller mindre irrelevanta för den bedömning som författningsenligt skall ske. Även kunska- perm om skogliga beräkningar och förmå- gan att verkställa tillfredsställande utred— ningar kan vara skiftande.

Beträffande de sakkunnigas medverkan vid taxeringsgöromål av olika slag anföres att den kan vara mycket värdefull men att den inte undanröjer svårigheterna. Om möj- ligheten att få nöjaktig utredning saknas, kan den sakkunniges förslag inte bygga på verkliga förhållanden utan måste grundas på antaganden. Ofta måste dessa antagan- den och erforderliga beräkningar ske med ledning av den skattskyldiges uppgifter och då blir resultatet beroende av i vad mån dessa varit riktiga. Det har också visat sig att olika sakkunniga kan ha väsentligt di- vergerande uppfattningar i lägen där det gäller att bedöma t. ex. virkesförråds stor- lek, tillväxt, ett visst skogsbestånds värde o.d. Från ett län anföres att större skogs- ägare, t.ex. bolag, ofta inom eget företag har tillgång till personer med erforderlig skoglig fackkunskap för att kunna lämna erforderlig utredning men att länsstyrelsens skogssakkunnige ibland haft annan upp— fattning på någon för taxeringen väsentlig punkt. Det har stundom visat sig svårt att sammanjämka de motsatta uppfattningarna. Då det här varit fråga om svårbedömbara uppskattningar, har i flertalet fall skogs- ägarsidans uppgifter måst godtagas på grund av bevissvårigheter.

Schablonuppskattning av värdeminskningsav— drag för underlättande av taxeringen. I någ- ra län tillämpas en schablonuppskattning av avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, när uppgiven intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken uppkom- mit i samband med sådan nyttjanderätts-

upplåtelse, som likställes med avyttring, nämligen upplåtelse mot engångsersättning för obegränsad tid, t. ex. av mark för fram- dragande av ledningar eller anläggande av väg. Avdrag medges nämligen med 80 pro- cent av virkets rotvärde. Har upplåtaren själv avverkat virket, anses 50 procent av likviden motsvara rotvärdet och avdrag medges med 80 procent därav. I sistnämn- da fall utgör avdraget alltså 40 procent av likviden för avverkat virke. Schablonen byg— ger på antagandet, att den del av det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, som är att hänföra till det upplåtna områ- det, motsvarar fyra femtedelar av det verk— liga förråd som funnits på området vid upplåtelsen. Tillämpningen av denna schab- lon, varvid någon utredning till stöd för av— draget inte krävs, anses böra begränsas till jämförelsevis små avdragsyrkanden. Är det fråga om större belopp förutsättes att be- dömning av avdraget på vanligt sätt sker i varje särskilt fall. Schablonregeln anses kunna tillämpas, i ett par län då intäkten av skogen på området inte överstiger 2 000 kr. vid rotförsäljning och 3 000 kr. vid för- säljning av avverkat virke, i annat län då intäkten inte överstiger resp. 5 000 kr och 15 000 kr. Det är framför allt de jämförel- sevis talrika upplåtelserna för skogsbilvägar och kraftledningsgator som gjort en schab— lonberäkning behövlig.

3.3.3. Ifrågasatta ändringar i gällande före- skrifter

I åtskilliga yttranden har gjorts uttalanden om hur skogsbeskattningen borde vara ut- formad och framförts uppslag till vissa de— taljändringar i nu gällande bestämmelser.

Beträffande de allmänna utgångspunk- terna för en omprövning av skogsbeskatt- ningen sägs i ett yttrande att en allmän målsättning bör vara en sådan utformning, som främjar ett rationellt skogsbruk och inte minskar utbudet på skogsprodukter un- der perioder då det råder stor efterfrågan. Angelägenheten av förenkling betonas i åt- skilliga yttranden. I en del fall går förslagen närmast ut på åtgärder inom ramen för

gällande system, såsom förenkling och om- formulering av författningsföreskrifterna i syfte att göra dessa mera lättförståeliga för de skattskyldiga eller tillhandahållande av blanketter som är mera anpassade till de skattskyldigas förmåga att begagna dem. I andra fall har antytts att en mera genom- gripande reform av skogsbeskattningen är erforderlig för att åstadkomma ett bättre och riktigare resultat av denna beskattning. Slopandet av systemet med värdeminsk- ningsavdrag och därmed förbunden beskatt- ning av skogsförsäljning i samband med marken har därvid ifrågasatts. I ett yttran- de, vari denna tanke framförts, antydes att i stort sett tre möjligheter erbjuder sig att ersätta det nuvarande systemet med ett an- nat. En av dessa är att införa en årlig in- komstbeskattning av en beräknad avkast- ning, varvid beskattning sålunda skulle ske oavsett om faktiskt skogsuttag skett. En an- nan möjlighet är att beskatta avkastningen då den uttages men utan rätt till värde- minskningsavdrag och utan beskattning av sparad avkastning vid ägarbyte. En tredje möjlighet skulle vara att beskatta avkast- ningen då den uttages med rätt till värde- minskningsavdrag efter en till avkastning- ens värde knuten enkel schablon och även i detta fall utan beskattning av sparad av- kastning vid ägarbyte. Om de antydda me- toderna sägs att de i viss mån skulle inne- fatta avsteg från kraven på samband mellan inkomst och skatteförmåga resp. kravet på att ingen avkastning skall lämnas obeskat- tad, men det ifrågasätts om inte — med hänsyn till de stora praktiska svårigheterna vid tillämpningen av det nuvarande kom- plexet av regler — fördelarna med en väsentlig förenkling skulle överväga de nyssnämnda nackdelarna.

I fråga om detaljer i gällande bestämmel— ser har ändring eller komplettering ifråga- satts i följande hänseenden.

A. Innehållet i kommunalskattelagen

1. Skattelättnad kan för närvarande vinnas genom att ägare till skogsfastighet under- låter att sälja skog, som får stå kvar och

tillfalla arvingarna. Dessa eller dödsboet får nytt underlag för beräkning av minsk- ning i ingångsvärde eller av ingående vir- kesförråd. Denna lucka i beskattningen bör täppas till.

2. Om vid skifte av dödsbo, vari finns jordbruksfastighet med skog, en av delägar- na tillskiftas fastigheten mot erläggande av lösen till övriga delägare, får den nye äga- ren endast räkna det taxerade skogsvärdet som ingångsvärde, även om den del av lö- sen som belöper på skogen är högre. I mån- ga fall är det överskjutande beloppet av be- tydande storlek. De skattskyldiga ställer sig oförstående till denna regel. Enligt deras uppfattning bör ett arvskifte, vari fastighet tilldelas en av delägarna mot lösen till de övriga, inte behandlas annorlunda i skatte- hänseende än om upplösningen av dödsboet sker på det sättet att varje delägare vid skiftet erhåller ideell andel i fastigheten ef- ter storleken av sin del i boet och den som skall överta fastigheten i samband med skiftet köper de andras andelar.

3. I trakter där markexploateringen för bebyggelse är livlig uppdelas ofta skogbä- rande jordbruksfastighet i tomter, som där— efter taxeras som annan fastighet och säljs. Det kan antas att skogstillväxt undgår be- skattning genom att fastighet på detta sätt ändrar beskattningsnatur. Föreskrifter sak- nas om beskattning i sådana fall.

4. Enligt gällande bestämmelser är det av stor betydelse för skogsbeskattningen om ett skogsuttag skett i samband med avytt- ring av marken eller inte. Behov föreligger av förtydligande bestämmelser till ledning vid bedömande av när avyttring skall anses ha skett i samband med marken. Som ex- empel anföres ett fall där en ägare till jord- bruksfastighet från denna sålde ett skogbe- växt, till gränserna bestämt område till en kommun för exploatering. Därvid överens- koms av praktiska skäl, att ägaren skulle kalavverka området och sälja virket, var- efter kommunen övertog själva marken. Det befanns tveksamt om säljaren skulle anses ha avyttrat skog i samband med avyttring av marken.

5. Enligt p. 2 fjärde stycket anvisn. till

21 & KL anses såsom intäkt av skogsbruk (och därmed som intäkt av jordbruksfas— tighet) vad som tillfaller någon genom ut- nyttjande eller försäljning av avverknings- rätt, som den skattskyldige förbehållit sig vid avyttring av fastighet. Enligt rättsfallet RÅ 1958: fi 1324 kan avdrag för vär- deminskning av skog komma i fråga även i fall som nu berörts. Det har emellertid inte klarlagts, om avdrag därvid skall beräknas såsom vid avyttring av växande skog i sam- band med avyttring av marken eller såsom vid avyttring utan sådant samband. För- fattningsbestämmelse därom är önskvärd.

6. Närmare anvisningar anses önskvärda om tillämpningen av p. 9 anvisn. till 21 & KL, enligt vilken likvid, som avses i 14 kap. 8 5 lagen om delning av jord å landet och som utgår vid laga skifte eller annan förrättning enligt nämnda lag eller lagen om fastighetsbildning i stad, skall anses såsom likvid för växande skog, som avytt- rats i samband med marken. (Motsvarande tillämpning skall ske beträffande ersättning, som skattskyldig uppbär vid överlåtelse av rätt till nyss angiven likvid som utgår i na— turaförmåner.) För tillämpningen av denna anvisningspunkt har lantbruksstyrelsen i meddelande nr 12 år 1961, sid. 23—24, rekommenderat en metod _ ofta benämnd Västeråsmetoden -— i sådana fall då virkes— förråd och ingångsvärde inte kan beräknas särskilt för den aktuella delen av fastighe— tens skog. Enligt den rekommenderade me- toden skall, då förrådsmetoden utnyttjas, avdraget beräknas till lika många procent av skogslikviden som det gällande ingående virkesförrådet utgör av virkesförrådet på fastigheten vid förrättningstillfället. Utnytt- jas värdemetoden beräknas avdraget till lika många procent av skogslikviden som det gällande ingångsvärdet utgör av växande skogens värde vid förrättningstillfället. — I yttrandet anföres att om rekommenda- tionen följs kan det egendomliga resultatet inträffa, att vederbörande fastighetsägare, utan att den produktiva skogsmarken ge— nom förrättningen minskat, kan komma i åtnjutande av avdrag för värdeminskning av skog, oaktat att det efter skiftet åter-

stående virkesförrådet överstiger det för honom gällande ingående virkesförrådet.

7. Enligt p. 2 tredje stycket anvisn. till 41 & KL skall, om någon upplåtit avverk- ningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, såsom intäkt för varje år tas upp den del av köpe- skillingen som influtit under samma år. Om motsvarande fördelning på olika år skall vara tillåten beträffande beskattningen för likvid vid avyttring av förbehållen av- verkningsrätt, synes bestämmelse därom va- ra erforderlig. Eljest torde beskattning böra ske för hela likviden så snart någon del därav influtit på sätt som gäller vid avytt— ring av växande skog i samband med avytt- ring av marken.

8. Bestämmelser saknas som ger be- sked huruvida rätt till värdeminskningsav- drag för skog föreligger i sådana fall, då avyttring av fastighet med förbehåll om .avverkningsrätt sker och fastighetsavytt— ringen skall föranleda beskattning för rea- lisationsvinst.

9. För beräkning av avdrag enligt värde- metoden är skogens återstående värde efter avverkning eller upplåtelse av avverknings— rätt av betydelse. Varken i författnings- texten eller i annan ordning har anvis- ningar meddelats om grunderna för bedöm— ning av det återstående värdet, vilket be- tecknas som en brist som medför svårig— heter. Komplettering bör ske för främjande av en rättvisare och enhetligare taxering. Av de värderingsmetoder, som för närva— rande begagnas av skattskyldiga, nämns följande: a) approximativ uppskattning av saluvärdet, b) uppskattning efter å—prislista för skog i olika åldersklasser och olika träd- slag, c) uppskattning efter anvisningar för fastighetstaxeringen, d) beräkning av av- kastningsvärdet. 10. Enligt p. 4 tredje stycket anvisn. till 22 & KL finns en specialregel rörande be- räkning av avdrag enligt värdemetoden för utgivare av ståndskogslikvid, som gjort skogsuttag på den mark likviden avser. Skogens ingångsvärde skall om den skatt— skyldige så yrkar anses ha nedgått med det avverkade virkets rotvärde (oavsett om in-

gångsvärdet i verkligheten nedgått eller ej). Regeln anses förhållandevis gynnsam, åt- minstone sett på kortare sikt. Någon mot- svarande regel gäller inte då markbyte för motsvarande ändamål (förbättrad arronde- ring av marken) sker genom avtal mellan markägarna. Utgående mellangift behandlas alltså inte som ståndskogslikvider vid jord- delningsförrättningar. Vid regelrätt avdrags- beräkning kommer skogens ingångsvärde för tillbytt mark att bestå av dels hela eller större delen av erlagd mellangift och dels en på den tillbytta marken belöpande taxe- ringsvärdesandel. Den sistnämnda är regel- mässigt låg i förhållande till den marknads- mässiga prisnivån och avdragsmöjligheter- na blir därmed sämre än om samma byte genomförts genom förrättning enligt jord- delningslagen. Förhållandet uppges ha med— fört vissa svårigheter att genom avtal åstad- komma markbyten i rationaliseringssyfte.

11. De förmånligare reglerna om avdrag enligt förrådsmetoden vid avyttring av växande skog i samband med marken (22 5 1 mom. tredje stycket KL) gäller vid markavyttring endast om skogen säljs i samband därmed. alltså inte om skogen sålts för sig eller i anslutning till markav- yttringen avverkas av säljaren. Om marken inte säljs utan upplåtes under nyttjande- rätt för all framtid för väg e. dyl. mot en- gångsersättning, får däremot nämnda för- månligare regler tillämpas även när skogen säljs utan samband med själva markupplå- telsen eller avverkas av markägaren själv. Det räcker med att skogsuttaget sker »med anledning av upplåtelsen». Det förhållandet att skogsägaren vid försäljning av mark för något här ifrågavarande ändamål inte har samma frihet att göra skogsuttag på mest ändamålsenliga sätt som vid en upplåtelse har ansetts stötande. Såsom exempel åbe— ropas fall då statens järnvägar gjort vissa markförvärv. 12. I ett yttrande har ifrågasatts om inte rätten till avdrag för minskning av ingångs- värde eller ingående virkesförråd under in- nehavet borde begränsas till fall, då av- draget uppgår till visst minimibelopp, t. ex. 2 000 eller 3 000 kr.

13. Med hänsyn till svårigheten att ut- reda omfattningen av skogsuttagen vid längre tids innehav ifrågasättes i ett ytt- rande att avdragsrätten bör begränsas att avse minskning av ingångsvärde eller in- gående förråd, som inträtt under den tid självdeklarationerna skall bevaras.

B. Taxeringskontrollen

1. I ett yttrande har anförts att skogsägarna borde ha skyldighet att årligen i sina dekla- rationer uppge antalet under beskattnings- året avverkade kbm. Taxeringsnämndens ordförande skulle ha att upprätta förteck- ningar däröver för insändande till taxerings- sektionen. Hos denna skulle föras liggare över uppgifterna. Det anmärks emellertid att det torde vara ogörligt att genomföra det ifrågasatta systemet med hänsyn till det omfattande arbete det skulle innebära.

2. En bättre grund för taxeringen anses kunna erhållas om alla ägare till jordbruks- fastighet genom direkta föreskrifter åläggs att göra årliga noteringar om gjorda virkes- uttag.

3. Skogs- och virkesköpares skyldighet att lämna kontrolluppgifter om utbetalda likvider bör utvidgas att omfatta även det antal kubikmeter i fast mått, som likviden avser.

4. En särskild för riket gemensam blan- kett bör tillhandahållas för kontrollupp— gifter om utbetalda skogs- och virkeslikvi- der. F. n. fullgörs uppgiftsskyldigheten ofta genom överlämnande av kopior av skogs- ägarens kontokort hos köparen. Dessa kort är svårbegripliga och tidsödande att tolka för taxeringsmyndigheterna. Av blankettens uppställning bör framgå det belopp som skall upptas som intäkt för den skattskyl- dige, varjämte bör närmare preciseras vad uppgiften skall innehålla. F.n. uppges i- bland ett nettobelopp, som framräknats ef- ter vissa avdrag av vilka en del, t. ex. för skogsvägar, kan vara av icke avdragsgill natur vid skogsägarens taxering. Så är sär— skilt fallet vid leveransrotköp, dvs. där kö- paren ombesörjer avverkning och utdriv- ning och utbetalar till skogsägaren det av-

verkade virkets värde med avdrag för av- verknings- och utdrivningskostnader.

5. Den i 2 & kungörelsen den 9 decem— ber 1955 (nr 671) om skyldighet i vissa fall att avlämna kontrolluppgifter för in- komsttaxeringen föreskrivna uppgiftsskyl- digheten gäller endast beträffande envar som ägt eller brukat fastighet. Denna be- gränsning bör upphöra, eftersom det är av betydelse att erhålla uppgifter om likvider i fall, då förbehållna avverkningsrätter ut— nyttjas eller avyttras och inkomster av så— dana avverkningsrätter skall taxeras som rörelse fastän innehavaren inte driver rö— relse i vanlig mening.

6. I fastighetsbilaga bör utrymme bere- das för klart besked av den skattskyldige om fastighet eller del därav sålts under be— skattningsåret. Nu saknar taxeringsnämn- derna ej sällan upplysning om gjorda för- säljningar, särskilt då det gäller fastigheter som ägs av personer bosatta i andra kom- muner. Därigenom kan föranledas att taxering underlåts inte endast av inkomst genom försäljning av skog i samband med marken utan även av medel, som stått inne på skogskonto och bör beskattas till följd av fastighetens överlåtande.

7. Enligt utfärdade föreskrifter har loka- la skattemyndigheter numera att kvartalsvis lämna uppgifter till statistiska centralbyrån om sålda jordbruksfastigheter. Uppgifterna lämnas ur lagfartsförteckningar och taxe- ringslängder. I samband med upprättande av dessa uppgifter bör utan större svårig- het kunna upprättas förteckningar över sål— da jordbruksfastigheter med åsatt skogs— värde för att tillhandahållas taxeringssek- tionen och utnyttjas för kontroll av att skogsinkomster i samband med fastighets- försäljningar behörigen taxeras.

C. Taxeringsförfarandet

I ett yttrande framhålls att den växande skogens värde och virkesförrådets storlek vid avyttring av fastighet i princip är av be— tydelse både för säljarens och köparens taxering men att fråga därom för köparens del ofta inte kommer upp till prövning

förrän vid taxering för senare beskattnings— år än det, varunder överlåtelsen skett. Emel- lertid bör övervägas sådan handläggning av säljarens taxering att frågor om skogens värde och virkesförrådets storlek kan be- handlas under medverkan av såväl säljare som köpare och med bindande verkan för båda.

3.4 Praktiska exempel på tillämpningen av gällande bestämmelser

3.4.1 Rättsfallens betydelse för uppfatt- ningen om skogsbeskattningen i praktiken

Författningsreglerna rörande skogsbeskatt- ningen har en jämförelsevis allmän och i vissa hänseenden schematisk avfattning. De bygger också på begrepp, vilkas innebörd präglas av den särskilda beskaffenheten av de ekonomiska förhållandena i samband med skogsbruket och som därför inte är så allmänt kända som då det gäller mera vanliga inom beskattningen begagnade ut- tryck och begrepp.

Enbart en redogörelse för författnings- föreskrifterna i ämnet ger därför en ganska ogripbar och konturlös bild av hur skogs- beskattningen fungerar i praktiken. En me- ra fullständig belysning av denna beskatt- ning kan ges genom ett antal exempel ur verkligheten som visar föreskrifternas effekt i olika lägen. Något liknande gäller de all— männa uttalanden, som på skogsskattekom- mitténs begäran gjorts från olika håll och sammanställts i särskilda avsnitt. Motiven för uttalandena torde framstå klarare om vad som anförts ses mot bakgrunden av verkliga taxeringsfall.

Kommittén har för det antydda ända- målet sammanställt några exempel, som i vissa fall erhållits från länsstyrelserna och i övrigt tagits från handlingarna till skogs- mål hos skattedomstolarna. Exemplen har försetts med hänvisningar till författnings- föreskrifter och de kommentarer kommittén funnit sig böra göra.

3.4.2 Praktiska exempel med kommentarer

A. Bedömning av värde varmed växande

skog kan anses ha ingått i köpeskilling (jfr p. 4 andra stycket första meningen anvisn. till 22 & KL).

A.1 (från Östergötlands län). En fastighet såldes år 1963 för 288000 kr. Vid 1964 års taxering uppgavs att 205900 kr. belöpte på skogen och att virkesförrådet vid överlåtelsen uppgått till 13 591 kbm. Dessa siffror godtogs vid säljarens taxering. Vid 1965 års taxering yrkade köparen avdrag för minskning av skogs ingångsvärde och företedde därvid utredning, som visade ett ingångsvärde av 220000 kr. och ett ingående virkesförråd av 15 544 kbm. Dessa siffror kunde inte visas vara felaktiga och godtogs vid köparens taxering.

Anm. Här uppkom alltså en lucka i be- skattningen genom att köparen fick ett in— gångsvärde och ingående virkesförråd som var högre än säljarens utgående värden. Luckor av denna art är med gällande sy- stem ofrånkomliga, eftersom prövning av den nya ägarens ingångsvärde och ingående förråd inte skall ske förrän han yrkar av- drag enligt någon av de medgivna metoder- na eller avyttrar fastigheten.

Det är också att märka att säljarens upp- gift om värdet på skogen, 205 900 kr., an- ges på lOO-tal kronor när och att både för säljare och köpare uppgifter om virkes- förrådet upptar exakt antal kbm. Dessa omständigheter kan inge uppfattningen att det rör sig om tal grundade på faktiska och lätt kontrollerbara förhållanden. I själva verket grundar sig uppgifterna mer eller mindre på uppskattningar, som kan ske på olika sätt. Siffertalen för vården och virkes- förråd är därför att betrakta som i hög grad ungefärliga. Skiljaktigheten mellan de olika uppgifterna är icke större än att den kan bero på olika beräknings- och uppskattnings- metoder, av vilka ingen med visshet kan sägas leda till riktigare resultat än den and- ra. Skillnaden mellan säljarens och köpa- rens uppfattningar kan i taxerad inkomst beräknas motsvara omkring 20 000 kr.

Den dubbla utredningen och bedöm- ningen av samma frågor synes otillfreds- ställande.

A.2 (från Östergötlands län). En fastighet såldes år 1962 för 225 000 kr. Vid 1963 års taxering uppskattades den på växande skogen belöpande delen därav till 79 000 kr. och vir-

kesförrådet vid överlåtelsen till 6 000 kbm. Vid 1965 års taxering yrkade köparen avdrag för värdeminskning av skog, därvid ingångs- värdet upptogs till 102000 kr. och virkesför- rådet vid förvärvet till 7200 kbm. Skäl att ändra dessa siffror ansågs inte föreligga.

Anm. Se anm. till exempel A.1.

A.3 (Rättsfall RÅ 1967: fi 1604). C sålde år 1957 från en av honom ägd jordbruksfastighet ett markområde om 12,19 ha, varav 11 ha skogsmark med växande skog, till kronan för 60000 kr. C uppgav vid 1958 års taxering att under tiden från år 1930 till avyttringen till- växten på det avyttrade området utgjort 873,6 kbm och avverkningarna omfattat 690 kbm. Intäkten av skogsbruk genom avyttringen upp- togs av C till 183,6 kbm å 15 kr. : 2 754 kr.

Taxeringsnämnden följde denna beräkning. Taxeringsintendenten yrkade att av köpe— skillingen ett belopp av 52 000 kr. skulle hän- föras till den växande skogen, att det avyttrade virkesförrådet skulle beräknas till 950 kbm och det för C gällande ingående virkesförrådet till 766 kbm, att avdraget för den på sistnämnda virkesförråd belöpande andelen av köpeskilling- en för den växande skogen skulle beräknas till 766/950 av 52 000 kr., avrundat till 42 000 kr., och att behållen intäkt av skogsbruk skulle upp- skattas till 10 000 kr. — Prövningsnämnden ogillade detta yrkande med motiveringen att den del av köpeskillingen, som belöpte på växande skog, beräknades inte ha överstigit skogens allmänna saluvärde, vilket kunde upp- skattas till 15 kr. per kbm, dvs. 14 250 kr. Den behållna intäkten av skogsbruk genom avytt- ringen ansågs vid sådant förhållande inte över- stiga det av taxeringsnämnden uppskattade beloppet. — Kammarrätten, hos vilken taxe- ringsintendenten klagade, anförde att kronan vid sitt förvärv beräknat värdet av den växan- de skogen på området till åtminstone 38 631 kr. och att med godtagande av taxeringsintenden- tens beräkningar i övrigt den behållna intäkten av skogsbruk genom avyttringen borde beräk- nas till 184/950 av 38 631 = 7 482 kr. Regeringsrätten gjorde ej ändring däri.

Anm. Rättsfallet visar de avsevärda skilj- aktigheter i uppfattning som, även då det gäller en så liten areal som 11 ha skogs- mark, kan föreligga hos myndigheter och skattskyldiga vid bedömande av hur stor del av köpeskilling för fastighet, som belö- per på växande skog. Här har det i köpe- skillingen ingående värdet på växande skog uppskattats: av säljaren, taxeringsnämnden och prövningsnämnden till 14250 kr., av köparen samt kammarrätten och regerings-

rätten till 38 631 kr. och av taxeringsinten- denten till 52000 kr. Det är av naturliga skäl önskvärt att en säljare skall kunna överblicka de skattemässiga konsekvenserna av en försäljning men detta är omöjligt med hänsyn till de skönsmäSSiga bedömanden som på sätt exemplet visar måste ske vid skogsbeskattningen.

A.4 (Älvsborgs län). A sålde den 1 septem- ber 1966 till B fastigheten x för 1 100 000 kr: Det är 1965 åsatta taxeringsvärdet var 317 500 kr., varav skogsvärde 195 700 kr. A taxerades år 1967 för intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Där- vid uppskattades virkesförrådet vid den tid, då fastigheten övergick från A till B, till 35 200 kbm och den växande skogens värde till 660000 kr. Detta motsvarade ett genomsnitt- ligt pris av ca 18 kr. per kbm. Vid 1968 års taxering yrkade B avdrag för värdeminskning av skog med 88000 kr. Därvid uppgavs att virkesförrådet vid den tid, då fastigheten över- gick från A till B, utgjort blott 25 180 kbm och värdet på den växande skogen vid samma tid 880 000 kr. Detta motsvarar ett pris av ca 35 kr. per kbm. Minskningen av virkesförrådet uppgavs till 10 %. Taxeringsnämnden medgav efter utlåtande av skogssakkunnig avdrag med 66000 kr. Nämnden godtog alltså det värde, som A uppgett. B vidhöll i besvär med stöd av utlåtande från annan skogssakkunnig att vär- det på den växande skogen vid förvärvet var 880 000 kr. (Målet beroende på prövning.)

Anm. Omständigheterna ger exempel på svårigheterna att, även om skogssakkunniga anlitas, bedöma storleken och värdet av vir- kesförråd på så objektiva grunder, att tvist om bedömningen inte behöver uppkomma. Skulle B:s yrkande vara befogat, synes A ha blivit avsevärt för lågt taxerad men det är för sent att göra något åt detta. Något helt objektivt klarläggande av virkesförrå- dets verkliga storlek och värde kan i prak— tiken inte åstadkommas.

A.5 (Hallands län). A, som år 1919 köpt fas- tigheten B, sålde den år 1967 för 925 000 kr. Taxeringsvärdet var då 229 600 kr., varav skogsvärde 106 000 kr. I taxeringsvärdet ingå- ende skogsmarksvärde var 48 300 kr. Enligt besvärshandlingar rörande 1968 års taxering yrkade A, med biträde av skogssakkunnig, att hans behållna inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av mar- ken skulle beräknas på följande sätt: av för- säljningssumman 925000 kr. belöpte 427 045

kr. på växande skog. Detta belopp hade erhål- lits genom att uppdela försäljningssurnman ef- ter förhållandet mellan taxerat skogsvärde och taxeringsvärdet i dess helhet. Virkesförrådet vid försäljningen uppgavs med ledning av skogs- bruksplan, upprättad år 1966, till 30 966 kbm. Virkesförrådet vid inköpet år 1919 uppgavs till 23 834 kbm, vilken kubikmassa erhållits ge- nom att öka förrådet 30966 kbm med upp- givna uttag 32 057 kbm och göra avdrag för uppskattad tillväxt 39 189 kbm. Arealen skogs- mark uppgavs till 156 ha. Avdrag beräknades enligt förrådsmetoden till 23 834/30 966 av 427 045 kr. : 328 689 kr. Såsom behållen in- täkt av skogsbruk skulle alltså enligt A:s och hans skogssakkunniges mening beskattas 427 045 328 689 = 98 356 kr.

Beloppet 98 356 kr. höjdes av taxerings- nämnden till 260 270 kr. med åberopande av yttrande från länsstyrelsens skogssakkunnige, som hade föreslagit att A:s uppgifter skulle frångås på följande sätt: 1) Den på växande skogen belöpande delen av försäljningssumman beräknas till 583 740 kr. Försäljningssumman för fastigheten 925 000 kr. överstiger nämligen taxeringsvärdet med 695 400 kr. Detta belopp hänförs helt till växande skog och skogsmark och fördelas mellan dem enligt förhållandet mellan taxerade skogsvärdet 106000 kr. och skogsmarksvärdet 48 300 kr. Av beloppet 695 400 kr. belöper då på skogsvärdet 477 740 kr. Av försäljningssumman 925 000 kr. anses belöpa på den växande skogen det taxerade skogsvärdet 106000 kr. plus nyssnämnda be- lopp 477 740 kr. eller sammanlagt 583 740 kr. 2) Tillväxten beräknas till 6 kbm per ha under 49 år, vilket för 156 ha blir 45 864 kbm. In- gående virkesförrådet blir 30966 + 32057 45 864 = 17 159 kbm.

Enligt länsstyrelsens skogssakkunnige borde avdrag enligt förrådsmetoden beräknas till 17 159 / 30966 av 583 740 kr. : 323 470 kr. Behållen inkomst att beskatta blir då 583 740 — 323470 kr. : 260270 kr. i stället för av A uppgivet belopp 98 356 kr.

Sedan besvär anförts gjorde länsstyrelsens skogssakkunnige ny uppskattning av tillväxten, som medförde en höjning av det uppskattade förrådet vid fastighetsförvärvet till 19 413 kbm och en nedsättning av den behållna inkomsten av skogsbruk genom försäljningen från tidigare föreslagna 260 270 kr. till 217 786 kr.

Både den skattskyldiges sakkunnige och läns- styrelsens sakkunnige anförde skäl för sina ståndpunkter, men skälen byggde i väsentlig grad på antaganden och uppskattningar. Sär- skilt med hänsyn till den långa innehavstiden torde det i själva verket ha varit omöjligt att åstadkomma en utredning, som varit nöjaktigt tillförlitlig.

(Målet är beroende på prövning.)

Anm. Rättsfallet belyser svårigheterna att bedöma hur mycket som av köpeskillingen för jordbruksfastighet belöper på växande skog. Här har tydligen den, som köpt fas- tigheten, hittills inte yrkat avdrag för vär- deminskning av skog och man vet därför inte, vad han i en framtid kommer att upp- ge att han anser sig ha betalat för den växande skogen.

Av rättsfallet framgår också hur vansk- ligt det är att söka bestämma virkesförrådet vid förvärvet med utgångspunkt från virkes— förrådet vid avyttringen, särskilt då det gäller längre tids innehav. Även de sak- kunnigas uppskattningar och beräkningar blir ytterligt osäkra, då tillförlitlig utred- ning om storleken av gjorda uttag ofta inte kan åstadkommas och tillväxten som regel måste uppskattas efter ganska schematiska metoder.

B. Beräkning av ingående virkesförråd (p. 4 sjätte st. anvisn. till 22 & KL) med ledning av utgående förråd, skogsuttag och tillväxt.

B.] (från Jönköpings län). D hade år 1913 förvärvat en jordbruksfastighet för 10 000 kr. Denna såldes av D år 1961 för 275000 kr., varav 242900 kr. ansågs belöpa på växande skog. D avled efter försäljningen. I 1962 års deklaration uppgav dödsboet inte någon intäkt genom försäljning av växande skog i samband med marken. Enligt dödsboet utgjorde arealen skogsmark 90 ha, det avyttrade virkesförrådet 14000 kbm, D:s egen avverkning och för- säljning på rot under innehavet 18500 kbm, tillväxten under 48 år 17 500 kbm och det in- gående virkesförrådet 15000 kbm. (Om dessa uppgifter varit riktiga, skulle dödsboet enligt förrådsmetoden ha varit berättigat till avdrag med så stor del av köpeskillingen för skogen, som belöpt på det ingående förrådet, dock högst med belopp, som svarat mot denna köpe- skilling. Eftersom uppgivet ingående förråd var större än förrådet vid avyttringen, skulle avdraget ha motsvarat intäkten och intet be- lopp återstått att beskatta.)

Taxeringsnämnden gjorde emellertid enligt beräkning av länsstyrelsens skogssakkunnige den bedömningen att avverkning och försälj- ning på rot uppgått till 11 500 kbm i stället för uppgivna 18 500 kbm och att det ingående för- rådet utgjort 8000 kbm i stället för 15000 kbm. Avdrag enligt förrådsmetoden blev där- vid 8 000/14 000 av 242 900 kr. eller 138 930 kr. Beskattning skedde därför av 242900 138 930 = 103 970 kr.

Prövningsnämnden, hos vilken dödsboet kla- gade, ansåg att det för D gällande ingående virkesförrådet inte understigit 10 000 kbm. Av- draget blev därvid 10 000/ 14 000 av 242900 : 173 500 kr. och beskattning skedde för 69 400 kr.

Taxeringsintendenten klagade hos kammar- rätten, varvid han framhöll att den skogssak- kunnige yttrat sig efter besiktning av fastigheten tillsammans med en av dödsboet anlitad värde- ringsman och att det fick anses uteslutet att Dzs skogsuttag överstigit 11 500 kbm.

Kammarrätten förklarade att det på gnmd av de förhållanden som förelåg i målet inte kunde anses styrkt, att ingående virkesförrådet under- stigit 10 000 kbm, och lämnade därför taxe- ringsintendentens besvär utan bifall.

Anm. Tydligen har det varit helt omöjligt både för den skattskyldige och taxerings- myndigheterna att åstadkomma någon till- fredsställande utredning om skogsuttagens verkliga storlek såsom led i den även i öv- rigt vanskliga beräkningen av det ingående virkesförrådet. I realiteten måste taxeringen, hur den än utfaller, anses grundad på ett i huvudsak rent skönsmässigt bedömande.

32 (från Kalmar län). En jordbruksfastighet, som ägdes av sju personer och av dem för- värvats i etapper under åren 1938—1950, sål- des år 1957 för 1705 000 kr., varav 1288 300 kr. belöpte på skogen. I sina deklarationer år 1958 uppgav säljarna att någon inkomst av skogsbruk inte uppkommit genom försälj- ningen. De hänvisade därvid till en beräkning, som verkställts av en av dem anlitad jägmästa- re. Enligt beräkningen skulle virkesförrådet vid förvärvet ha uppgått till 49,6 kbm per ha och vid avyttringen till 40 kbm per ha. Eftersom förrådet vid avyttringen var lägre, var säljarna berättigade till avdrag med belopp motsvarande intäkten. Avdrag för minskning av ingående virkesförråd hade erhållits år 1943 med 3 926 kr., motsvarande en förrådsminskning av 1 707 kbm. Skogsarealen utgjorde 1 430 ha.

Vid handläggning av 1958 års taxering sked- de utredning genom länsstyrelsens skogssak- kunnige beträffande en av säljarna. Därvid be- fanns att virkesförrådet på fastigheten vid 1957 års fastighetstaxering uppskattats till 100 kbm per ha utan att erinran däremot framställts av någon av delägarna. Detta förråd ansågs ha funnits även vid avyttringen. Det ingående för- rådet år 1938 uppskattades av den sakkunnige till 78 kbm per ha. Med hänsynstagande till de olika förvärven beräknades den sammanlagda behållna inkomsten av skogsbruk på grund av försäljningen till 284106 kr. Delägama var bosatta i fem olika taxeringsdistrikt, men en—

dast en av taxeringsnämndema hade observe- rat de fel, som ansetts föreligga beträffande de skattskyldigas uppgifter och de till grund därför liggande beräkningarna.

Anm. I exemplet har — såsom är mycket vanligt — kännedom tydligen saknats om verkligt förråd vid förvärv och avyttring. Gjorda beräkningar har måst grundas på osäkra uppskattningar. Att från de skatt- skyldiges sida skogssakkunnig anlitats för ut- redningen har inte lett till resultat som kunnat godtagas.

C. Skattefrihet för skogsuttag genom ut- nyttjande av dels förrådsmetoden och dels värdemetoden.

C.1 (Rättsfall RÅ 1963: fi 408, 409). Fru M erhöll 1947 ett antal fastigheter såsom gåva.

Den 27 dec. 1957 sålde fru M vissa av dessa fastigheter med taxeringsvärde av 99100 kr., varav skogsvärde 88400 kr., till minderårige sonen S för 351948 kr., som betalades med räntebärande revers. Samma dag såldes för so- nens räkning från fastigheterna skog på rot till ett familjebolag för 224 566 kr. Köpeskilling- en för fastigheten, 351948 kr., hade tydligen bestämts sedan den skog på rot, som skulle säljas, värderats till 224 566 kr. och fastigheten med undantag av nämnda skog till 127 382 kr.

Samma dag sålde fru M andra fastigheter med taxeringsvärde av 40 100 kr., därav skogs- värde 35 900 kr., till minderårige sonen T för 152464 kr., som likaledes betalades med revers. Samtidigt såldes för sonens räkning från fastigheterna skog på rot till familjebolaget för 96 579 kr. Köpeskillingen för fastigheten hade tydligen uträknats på samma sätt som vid av- yttringen till den andra sonen, varför 96579 kr. får anses ha belöpt på den rotsålda skogen och 55 885 på fastigheten i övrigt.

Utredningen visade, att virkesförrådet på de sålda fastigheterna var något större år 1947, då fru M fick fastigheterna i gåva, än vid för- säljningen år 1957. Fru M var därmed berät- tigad till avdrag enligt förrådsmetoden med samma belopp, som hon erhållit för växande skog av sönerna, och hon skulle alltså inte be- skattas med anledning av dessa försäljningar.

Sönerna deklarerade år 1958 intäkter genom upplåtelse av awerkningsrätt å resp. 224566 kr. och 96579 kr. men yrkade avdrag för minskning av ingångsvärde med samma belopp, varför ej heller sönerna blev beskattade med anledning av dessa skogsuttag på sammanlagt 321 145 kr. Anledning till erinran mot värde- ringen av mark och återstående skog på fastig— heterna synes ej ha förelegat.

Taxeringsintendenten hade i målet yrkat, i

första hand att sönerna skulle anses ha erhållit fastigheterna i gåva och alltså berättigade till värdeminskningsavdrag för skog beräknade blott med utgångspunkt från det taxerade skogs- värdet, samt i andra hand att fru M i stället för sönerna skulle anses skattskyldig för de från familjebolaget influtna skogslikvidema. Dessa yrkanden lämnades av skattedomstolama utan bifall. Giltiga skäl att underkänna de civil- rättsligt oantastliga avtalen angående fastig- hetsförsäljningama till sönerna befanns ej före- ligga. Det kan förtjäna omnämnas, att i fru M:s bemötande av taxeringsintendentens yrkan— den anfördes följande: »Det är alldeles uppen- bart, att beskattningskonsekvenserna för mig blevo helt andra och ojämförligt mycket för— månligare vid försäljning av fastigheterna än vad de skulle blivit vid en försäljning av skog vid bibehållet innehav av fastigheterna. Detta beror emellertid på skogsbeskattningsreglernas ojämna och inkonsekventa konstruktion.»

Anm. Reellt sett har här skett skogsuttag till ett värde av 321 145 kr., som inte för- anleder beskattning. Skattefriheten följer av att säljaren utnyttjar förrådsmetoden, enligt vilken någon beskattning inte sker vid fastighetsavyttring om virkesförrådets storlek i kubikmeter räknat vid avyttringen inte överstiger förrådet vid förvärvet, och köparna värdemetoden. I målet förelåg inte någon utredning om huruvida den växande skogens värde stigit under fru M:s innehav på grund av prisstegring eller förbättring av virkesförrådets sammansättning. Uppgift därom hade inte inverkat på bedömningen. Efter skogsuttaget kommer för sönerna gäl- lande ingångsvärden och ingående virkes- förråd att uppgå till relativt låga belopp, men det får under alla omständigheter an- ses otillfredsställande att ett skogsuttag av denna storlek kan ske utan beskattning.

Rättsfallet lämnar också exempel på den betydande spännvidd som ofta föreligger mellan fastighetstaxeringens värden och fas- tigheternas saluvärden. Här har från fastig- heter med taxerat skogsvärde av samman- lagt 124300 kr. sålts skog på rot i ett sammanhang för 321 145 kr. och den där- efter återstående skogen torde därutöver ha haft ett ej oväsentligt värde.

Handlingarna i målen innehöll inte till— räckliga uppgifter för bedömande av hur taxeringarna utfallit om den numera inför-

da skyldemansregeln varit gällande vid ti- den för överlåtelsema.

D. Värdeminskningsavdragens betydelse för finansiering av fastighetsköp.

D.l (Rättsfall RÅ 1963zfi 408, 409). Dessa rättsfall har anförts även under C.1 såsom exempel på möjligheten under särskilda för- hållanden till skattefritt skogsuttag genom att säljaren utnyttjar förrådsmetoden och köparen värdemetoden. Rättsfallen kan också tjäna som exempel på hur avdragssystemet i vissa fall kan underlätta finansieringen av fastighetsköp, även om det bör understrykas att det blott är i undantagsfall som så kan ske på det sätt som här förekommit.

Fru M sålde vissa fastigheter till sina barn för 504 412 kr. Något kontant belopp betalades inte, utan hela köpeskillingen likviderades ge- nom revers. Emellertid sålde barnen omedel- bart skog på rot för 321 145 kr. och detta be- lopp blev helt skattefritt genom att värdemeto- den utnyttjades. Det kunde därför, om fru M och barnen så önskade, i sin helhet användas för avbetalning å köpeskillingen, så att av denna blott 183 267 kr. återstod. Om så skett framgår ej av handlingarna. För jämförelse kan framhållas att om fru M själv sålt ifråga- varande skog hon skulle ha taxerats för in- komst av skogsbruk till belopp, som sannolikt skulle ha uppgått till över 200000 kr., även om avdrag enligt förråds- eller värdemetoden medgivits med maximalt belopp.

D.2 (Rättsfall RÅ 1965: fi 1323). W, som ti- digare ägde en jordbruksfastighet, förvärvade den 29/9 1956 av lantbruksnämnden ytterli- gare en sådan fastighet för 60 000 kr. I köpe- kontraktet angavs att därav belöpte på växande skog 48000 kr. (varav för realisationsförråd 11400 kr. och för produktionsförråd 36600 kr.), på skogsmark 8 000 kr. och på mark i övrigt jämte byggnader blott 4 000 kr. Under år 1957 uppbar W likvid för virke, som av- verkats på fastigheten, med 40 590 kr. Han uppgav bl.a. att avverkningen omfattat hela realisationsförrådet och en avsevärd del av pro- duktionsförrådet samt att han för avverkningen haft kontanta utgifter till ett belopp av 8 190 kr. och själv utfört arbete till ett värde enligt gällande avtal av 10400 kr. I 1958 års dekla- ration yrkade W avdrag för värdeminskning av skog med 22 000 kr. men erhöll avdrag med 12 000 kr. Länsstyrelsens skogssakkunnige an- förde att ett avdrag med det av W yrkade be- loppet skulle motsvara 46 % av ingångsvärdet 48 000 kr. eller teoretiskt sett hela realisations- förrådet och 20—30 % av produktionsförrådet, att det sistnämnda föreföll väl högt och knap- past kunde godkännas utan förebringande av säkrare fakta för beräkningen samt att tills vi- dare högre avdrag än 12 000 kr. motsvarande

25 % av ingångsvärdet inte borde medges. Anm. W:s till statlig inkomstskatt beskatt- ningsbara inkomst utgjorde omkring 14 000 kr., vilket kan anses normalt för en skatt- skyldig i hans läge. Procenttalet för hans s.k. marginalskatt vid denna inkomst kan antas ha uppgått till omkring 35. Värde- minskningsavdraget 12000 kr. har alltså medfört en skatteminskning av i runt tal 4 200 kr. Skulle W kunnat få avdrag med ytterligare 10 000 kr. såsom han yrkat torde marginalskatten därför knappast ha över- stigit 30 %, motsvarande ytterligare skatte- minskning med 3 000 kr. För finansieringen av inköpet av fastigheten för 60000 kr. kan skatteminskningen med 4 200 kr. knap- past antas ha haft någon avgörande bety- delse. Mot den tillfälliga fördelen därav får vägas den beskattning för inkomst av skogsbruk, som i en framtid vid avyttring av fastigheten eller eljest kan komma att åsättas eller bli så mycket högre till följd av det medgivna avdraget.

E. Inverkan av medgivet avdrag för värde- minskning av skog på beskattning för avytt— ring av växande skog i samband med mar- ken.

E.1 (Rättsfall RÅ 1964: fi 1592). P köpte i maj är 1931 av sin fader en jordbruksfastighet för 11 000 kr. Arealen utgjordes av 7 ha inägo- jord och 66 ha skogsmark. Enligt anteckning i länsstyrelsens skogsliggare erhöll P vid 1935 års taxering avdrag för värdeminskning av skog med 870 kr.

År 1953 sålde P fastigheten till en syster- son för 75000 kr. I köpebrevet angavs att 52 000 kr. därav belöpte på växande skog. Det då gällande taxeringsvärdet var 27 800 kr., varav skogsvärde 12 600 kr.

I 1954 års deklaration upptog P inte någon intäkt genom försäljning av växande skog i samband med marken.

På yrkande av taxeringsintendenten påfördes P av prövningsnämnden taxering för 17 964 kronors nettointäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Den- na åtgärd grundade sig på följande: Vid 1952 års fastighetstaxering hade virkesförrådet på fastigheten uppskattats till 90 kbm per ha eller totalt 66 x 90 : 5940 kbm. Detta förråd antogs föreligga även vid försäljningen 1953. Virkesförrådet vid köpet år 1931 beräknades genom tillägg för den uppskattade avverkningen åren 1931—1953 3549 kbm och avdrag för

uppskattad tillväxt 4163 kbm, alltså 5 940 + 3 549 4 163 = 5 326 kbm. Det ursprungliga ingångsvärdet upptogs, sannolikt enligt upp- skattning vid 1935 års taxering då avdraget med 870 kr. erhölls, till 3 200 kr. Då avdraget motsvarande 27 % av detta ingångsvärde, an- sågs det ingående virkesförrådet 5 326 kbm ha nedgått i samma proportion, i följd varav det för P gällande ingående virkesförrådet upp- togs till 3 888 kbm. Från bruttointäkten genom försäljning av växande skog 52000 kr., som omfattat en uppskattad kubikmassa av 5940 kbm, medgavs avdrag med så mycket som be- löpte på 3 888 kbm eller 34 036 kr., och netto- intäkten av skogsbruk genom försäljningen blev alltså 17 964 kr. (Det kan här anmärkas att om avdraget på 870 kr. år 1935 inte erhållits nettointäkten med prövningsnämndens beräk- ningsgrunder blivit blott 5 380 kr.)

P anförde besvär. Han utgick liksom pröv- ningsnämnden från ett avyttrat förråd av 5 940 kbm men beräknade avverkningarna till 4200 kbm och tillväxten till 3700 kbm. Han kom därigenom fram till ett förråd vid köpet år 1931 av 6440 kbm. Beträffande avdraget år 1935 å 870 kr. förklarade han att han yrkat avdrag med 1870 kr., vilket belopp av taxe- ringsnämnden skönsmässigt nedsatts till 870 kr. Ingångsvärdet hade bort tas upp till 5 500 kr. Han hade inte yrkat avdrag enligt värdemeto- den, varför avdraget borde anses medgivet en- ligt förrådsmetoden. Hans avverkningar fram till år 1935 hade varit av mindre omfattning och minskningen av virkesförrådet kunde in- te antas ha överstigit 290 kbm. Avdraget hade under sådana förhållanden felaktigt beräknats några hundra kronor för högt men detta borde inte nu föranleda beskattning. Om minskningen av virkesförrådet vid 1935 års taxering beräk- nades till 290 kbm, utgjorde enligt hans beräk- ning det för honom vid försäljningen gällande ingående virkesförrådet 6 440 290 = 6150 kbm. Eftersom detta förråd översteg förrådet vid försäljningen 5 940 kbm, var P berättigad till avdrag med samma belopp som bruttointäk- ten och försäljningen skulle inte föranleda be- skattning för inkomst av skogsbruk. Utredning av skogssakkunniga förebragtes på båda sidor. Kammarrätten ändrade inte prövningsnämn- dens beslut med motiveringen att P inte visat att hans nettointäkt av skogsbruk genom för- säljningen understigit det av prövningsnämnden beräknade beloppet.

Regeringsrätten undanröjde emellertid taxe- ringen för skogsinkomsten med i huvudsak föl- jande motivering: Utredningen i målet ger mot P:s bestridande icke tillräckligt stöd för att be- trakta det år 1935 medgivna avdraget såsom grundat på annat än förrådsmetoden. Beloppets ringa storlek och omständigheterna i övrigt gör det sannolikt att den vid 1934 års utgång in-

trädda minskningen av det ingående förrådet varit obetydlig. Med hänsyn till alla de om- ständigheter som förekommit i målet kan antas, att det för P gällande ingående virkesförrådet inte understigit virkesförrådet vid avyttringen och att P därför har rätt till avdrag med lika stort belopp som bruttoinkomsten.

Anm. De olika omständigheterna i detta rättsfall kan betraktas som exempel på bl. a. följande svårigheter som uppkommer vid skogsbeskattningen.

1. Vid 1935 års taxering torde P:s rätt till avdrag ha felbedömts både av honom själv och av taxeringsmyndigheterna. Med hänsyn till det pris, för vilket P köpt fastig- heten av sin fader, har hans ingångsvärde varit så lågt att värdet enligt ortens pris på den skog som fanns vid 1934 års utgång, med all sannolikhet var större än ingångs- värdet. Han saknade därmed rätt till avdrag enligt värdemetoden. Om han ägt rätt till avdrag enligt förrådsmetoden är tveksamt med hänsyn till att uppgifter saknas om den kubikmassa som uttagits under åren 1931— 1934. I varje fall torde minskningen av det ingående förrådet procentuellt sett ha varit obetydlig, eftersom uttagen under nämnda år enligt P:s uppgift varit av begränsad om- fattning och tillväxten under samma tid kan uppskattas till omkring 700 kbm. Avdrags- rätten enligt förrådsmetoden skulle därmed ha omfattat endast något eller ett par hund— ratal kronor. I varje fall torde det, om P kunnat inse de framtida skattekonsekven- serna av även ett ganska lågt avdrag, varit bäst för P att avstå från att yrka avdrag. P torde inte ha haft några förutsättningar att bedöma följderna av sitt avdragsyrkande.

2. År 1954 deklarerade P inte någon skogsinkomst i samband med fastighetsför- säljningen. Tillräckliga insikter om sina skyldigheter i detta hänseende har P liksom flertalet enskilda skogsägare sannolikt sak- nat.

3. Det synes ovisst om taxeringsnämnden över huvud taget behandlat frågan om P:s taxering för inkomst av skogsbruk genom avyttringen. Initiativ till utredning torde ha tagits av taxeringsintendenten först på pröv- ningsnämndsstadiet.

4. Vid handläggningen hos prövnings- nämnden måste taxeringen i brist på nog- grannare uppgifter i väsentliga delar bygga på uppskattningar. Virkesförrådet vid P:s avyttring upptogs i enlighet med den sköns- mässiga bedömning som skett vid senaste allmänna fastighetstaxering (66 ha 21 90 kbm). Resultatet av denna uppskattning ifrågasattes inte i målet men man bör inte bortse från att den kan ha skett ganska sum- mariskt och därför inrymmer avsevärda felrnöjligheter. När det sedan gällde att med utgångspunkt från detta förråd beräkna förrådet vid P:s förvärv genom att lägga till skogsuttag under innehavet och dra av till— växten, måste även denna beräkning grun— das på uppskattning i vad avser både till- växten och i väsentlig grad även uttagen. Tillväxten upptogs av P till 3 700 kbm och av prövningsnämnden till 4 163 kbm, skogs- uttagen av P till 4200 kbm och av pröv- ningsnämnden till 3 549 kbm. Det kan na- turligen inte bedömas vad resultatet blivit om fullständiga och tillförlitliga faktiska uppgifter förelegat.

5. En särskild fråga var i vad mån P:s ursprungliga ingående virkesförråd skulle anses ha nedgått genom det år 1935 med- givna, med stor sannolikhet felbedömda av- draget. I allmänhet skall ju det ingående förrådet anses ha nedgått med så stor del som ett erhållet avdrag utgör av ingångs— värdet, och detta får för att kontinuitet i beskattningen skall kunna upprätthållas i regel anses gälla även om det senare skulle visas att de uppgifter om förrådet, som ti- digare meddelats till stöd för avdragsyrkan- de, varit felaktiga. Prövningsnämnden följ- de huvudregeln men regeringsrätten fann tydligen i detta fall, där P:s avdragsrätt år 1935 varit föremål för särskild prövning av beskattningsmyndighet, att avdragsyrkandet uppenbarligen varit helt felaktigt. 1954 års taxering borde därför bedömas med hän- syn till om och i vad mån P:s ingående vir- kesförråd verkligen kunde antas ha minskat vid utgången av år 1934.

6. Kammarrätten förklarade i sitt utslag rörande 1954 års taxering att P inte kunde

anses ha visat, att intäkten understigit det av prövningsnämnden beräknade beloppet. Mot denna motivering är i och för sig inte något att erinra men man bör inte bortse från att P i praktiken inte haft några möjlig- heter att komma med den bevisning, som enligt utslaget skulle ha kunnat föranleda ändring i prövningsnämndens bedömning. Denna grundade sig ju i väsentlig män på uppskattning av sådana faktorer tillväxt, uttag för husbehov, metoder för omräkning av uttaget virke till skogskubikmeter m.m. — varom delade meningar förekommit i målet men full bevisning över huvud taget inte gått att åstadkomma.

F. Inverkan av felaktig uppskattning vid allmän fastighetstaxering av virkesförråd m. m. på beräkning av skogsinkomst.

F.l (Rättsfall RÅ l967:fi 481). A förvär- vade år 1942 en skogsfastighet (utan jordbruk) för 19 000 kr., varav 2000 kr. ansågs belöpa på marken och 17000 kr. på den växande skogen. Vid åsättande av då gällande taxe- ringsvärde hade skogsmarkens areal uppskat- tats till 108 ha, boniteten till 2,25 och den re- lativa skogstillgången till 0,5. På grundval där- av uppskattades virkesförrådet vid förvärvet till 7 222 kbm.

A erhöll avdrag för värdeminskning av skog med år 1945 3774 kr., år 1946 1878 kr., år 1948 2927 kr., år 1949 766 kr., år 1950 206 kr. och år 1952 177 kr. eller sammanlagt 9 728 kr. Avdragen synes ha beräknats enligt förråds- metoden med ursprunglig utgångSpunkt från det uppskattade virkesförrådet vid förvärvet 7 222 kbm. Mot de A medgivna avdragen, som utgör 9 728/17 000 av ingångsvärdet, svarar en ned- gång av det ursprungliga virkesförrådet i sam- ma proportion dvs. till 3 089 kbm.

År 1957 sålde A fastigheten till lantbruks- nämnden för 100 000 kr., varav 96 000 kr. an- sågs belöpa på den växande skogen. Vid allmän fastighetstaxering nämnda år hade fastigheten taxerats till 14000 kr., varav jordbruksvärde 800 kr. (värde på skogsmark 600 kr.) och skogsvärde 13 200 kr. Virkesförrådet hade upp— skattats till 7 020 kbm, vilken uppskattning av- såg 1957 års ingång. Vid försäljning hös- ten 1957 skulle förrådet därför ha utgjort 7 203 kbm.

Vid 1958 års taxering, då A:s inkomst genom avyttring av växande skog i samband med av- yttring av marken skulle prövas, uppgavs att lantbruksnämnden i september 1957 taxerat skogen, varvid arealen beräknats till lll,3 ha, den årliga tillväxten till 277,3 kbm och det

totala virkesförrådet till 11 255 kbm. Med hän- syn därtill befanns tidigare gjorda antaganden om virkesförrådet på fastigheten oriktiga. Med utgångspunkt från förrådet år 1957 11 255 kbm beräknades förrådet vid förvärvet år 1942 genom tillägg för avverkningar och avdrag för tillväxt — till 13 233 kbm i stället för tidigare angiven kubikmassa av 7 222 kbm.

Prövningsnämnden beräknade inkomsten av skogsbruk genom försäljningen på följande sätt. Bruttointäkt 96 000 kr. Beviljade värdeminsk- ningsavdrag motsvarade 57 % av ingångsvärdet. Det numera uppskattade virkesförrådet vid förvärvet 13 233 kbm borde genom avdra— gen anses ha nedgått med 57% till ett för A vid avyttringen gällande ingående virkes- förråd av 5 690 kbm. Av den erhållna köpe- skillingen för skogen 96 000 kr. ansågs 5 690/ 11255 eller 48 576 kr. belöpa på det för A gällande ingående virkesförrådet, varför såsom behållen inkomst av skogsbruk upptogs 96 000 -— 48 576 = 47 424 kr.

I besvär anförde A att virkesförrådet vid av- yttringen understigit det förråd, som enligt vad numera utretts funnits vid förvärvet, samt yrka- de att bli beskattad endast för medgivna avdrag för värdeminskning 9 728 kr.

Skattedomstolarna gjorde ej ändring i taxe- ringen.

Anm. Rättsfallet ger anledning till bl. a. följande kommentarer.

1. Uppskattningen av virkesförrådet har varit synnerligen felaktig vid fastighetstaxe- ringarna. Fel av denna art är ganska van- liga. varför den här gjorda uppskattningen inte kan betecknas som något undantagsfall.

2. Underskattning av virkesförråd och andra inverkande omständigheter kan ge till resultat betydande skiljaktigheter mellan taxeringsvärden och saluvärden. De först— nämnda utgör icke något uttryck för fastig- heternas verkliga värden då det gäller sko- gen. Den år 1957 till 14000 kr. taxerade fastigheten såldes samma år för 100 000 kr. till köpare, som får antas ha haft goda för- utsättningar att bedöma det verkliga värdet.

3. Det är de tidigare medgivna värde— minskningsavdragen som medför att in- komst av skogsbruk uppkommer i samband med försäljningen. Dessa avdrag har med— getts på yrkanden av A. Om avdrag ej yr- kats eller yrkats och medgetts med högst omkring 2500 kr. sammanlagt, skulle nå— gon beskattning i anledning av försäljningen

inte ha kommit i fråga, eftersom avverk- ningarna under innehavet överstigit tillväx- ten under samma tid. Det överskjutande av- dragsbeloppet, något mer än 7 000 kr., har alltså resulterat i beskattning för ca 47 000 kr. Anledningen till att så skett är främst den starka stegringen av skogsvärdena som skedde från 1942 till 1957. Detta kunde givetvis inte förutses av A, som tydligen också saknat kännedom om att uppskatt- ningen av virkesförrådet vid fastighetstaxe- ringarna varit felaktig.

4. A:s yrkande hur taxering bort ske saknar stöd i gällande föreskrifter. En strängare tolkning av dessa, som ifrågasatts i vissa jämförliga fall, hade varit att anse A bunden av det för honom gällande ingående virkesförråd, som följt av tidigare till grund för avdragsyrkande lämnad förrådsuppgift och i anslutning därtill medgivet avdrag. Med en sådan tolkning skulle den skatte- pliktiga inkomsten av skogsbruk genom försäljningen ha blivit omkring 70000 kr.

5. Det framstår som mindre tillfredsstäl- lande att så små avdrag som de som bevil- jats åren 1949, 1950 och 1952 resp. 766, 206 och 177 kr. skall kunna medges då underlaget för avdragen grundar sig på så osäkra uppskattningar.

G. Skogsskattefrågor i samband med arv och gåva.

G.1 (Rättsfall RÅ 1941: fi 888, 1947: fi 453, 1950: fi 144, 145). Vid arvskifte har en skogs- fastighet tillskiftats en av arvingarna mot utlö- sen i pengar till övriga arvingar. För den som övertagit fastigheten har fånget betraktats som arv och endast det taxerade skogsvärdet har an— setts utgöra ingångsvärde på skogen, fastän ut- lösen beräknats efter ett betydligt högre värde. Utgången har blivit densamma, även när auk— tion hållits på fastigheten och en av dödsbodel- ägarna genom arvskifte övertagit fastigheten till det pris, som erhållits vid auktionen, eller döds- bodelägarna genom köpekontrakt sålt fastighe- ten till en av delägarna och därefter genom arvskifte tilldelat honom den. Anm. En upplösning av dödsbo, varvid någon av delägarna övertar bland tillgångar- na befintlig jordbruksfastighet mot utlösen i pengar till övriga delägare, står i realite— ten mycket nära ett fall, där dödsbodelägar-

na först genom skifte erhåller var sin andel i fastigheten och en av delägarna omedel— bart därefter köper de andras andelar. Men beskattningen sker på olika sätt. I det förra fallet anses fastigheten erhållen genom arv och skogens ingångsvärde blir endast det taxerade skogsvärdet, även om lösenbelop— pet räknats efter ett avsevärt högre belopp. I det senare fallet räknas förvärvet som köp beträffande de köpta andelarna och köpe— skillingen utgör grund för bestämmande av ingångsvärdet. För den ärvda andelen be- stäms ingångsvärdet på grundval av det taxerade skogsvärdet. Skillnaden i skatte— effekt kan bli betydande om, såsom fram- går av vissa anförda exempel, fastigheternas saluvärden i vad de belöper på skogen upp— går till fyra å fem gånger taxerade skogs- värdet.

De här avsedda konsekvenserna av gäl- lande lagstiftning uppfattas ofta som orätt- visa av de skattskyldiga. Särskilt stötande har det ansetts om den, som övertar fastig- heten, på grund av dödsbodelägarnas antal har endast en mindre andel i dödsboet.

G.2 (Rättsfall RÅ 1958: fi 1324). Två syskon A och B överenskom vid arvskifte efter modern att A skulle överta dödsboets fastighet och B få rätt till avverkning av 3 000 kbm skog på den. Uppgörelsen skedde i den formen att B genom köpebrev sålde sin andel i fastigheten till A med förbehåll om rätt till avverkningen. B ansågs ha ärvt en fastighetsandel och vid av- yttring förbehållit sig awerkningsrätt. Inkomst av denna skulle beskattas som inkomst av jord- bruksfastighet.

Anm. Enligt gällande regler blir beskatt— ningen olika beroende på om B först till- skiftas andel i fastighet och sedan över- låter den med förbehåll om awerkningsrätt eller om B genom skifte avstår från andel i fastigheten mot rätt till avverkning. I det förra fallet skall B beskattas för inkomst av jordbruksfastighet vid utnyttjande eller av- yttring av avverkningsrätten men dödsboet beskattas inte. I det senare fallet skall döds- boet beskattas för värdet av avverknings- rätten vid upplåtelsen och sedan beskattas B för inkomst av rörelse vid avverknings- rättens utnyttjande eller avyttring. En tredje

möjlighet är att A övertar fastigheten mot att till B betala ett belopp motsvarande vär— det på avverkningsrätten. Då beskattas inte dödsboet och inte B men A beskattas om han tar ut skog motsvarande värdet av av- verkningsrätten för att betala dess Värde. Som ingångsvärde får då endast räknas det taxerade skogsvärdet. Bedömandet av vad som ur skattesynpunkt är fördelaktigast kan vara synnerligen vanskligt.

G.3 (Rättsfall RÅ 1939zfi 223). Då dödsbo sålt fastighet med därpå växande skog, har dödsboet ansetts skattskyldigt blott för så myc- ket av köpeskillingen som belöpte på skogens tillväxt i kubikmassa räknat under tiden mellan dödsfallet och försäljningen. Anm. Såsom ingående virkesförråd för dödsboet betraktades alltså virkesförrådet vid dödsfallet. Dödsboet behövde inte över— ta det för den avlidne gällande ingående virkesförrådet. Detta kan innebära en lucka i beskattningen. Om den avlidne t. ex. i bör- jan av sitt innehav fått ett stort avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd och skogen sedan genom till- växt åter nått upp till den avlidnes ursprung— liga förråd, sker vid dödsfallet ingen be- skattning av den sparade tillväxten. Denna blir aldrig beskattad, eftersom dödsboet och den som senare förvärvar fastigheten får börja räkna avdrag med utgångspunkt från virkesförrådet vid dödsfallet, resp. se- nare innehavares förvärv.

G.4 (Rättsfall RÅ 1965: fi 559). Ett par ma- kar överlät genom gåvobrev hälften av en fas- tighet på sina barn mot att dessa övertog be- talningsansvaret för intecknad skuld 135 000 kr. Taxeringsvärdet på det bortgivna var 140 900 kr. Taxeringsintendenten yrkade att överlåtelsen skulle betraktas som försäljning av fastighets- delen för 135 000 kr. och att makarna skulle taxeras för inkomst genom avyttring av växan- de skog i samband med marken, vilken inkomst beräknades till 35 565 kr. Utgången blev emel- lertid att överlåtelsen skulle anses som gåva och att någon beskattning därför inte skulle ske. Anm. Även om på fastigheten funnits obe- skattad tillväxt, som uppkommit under ma- karnas innehav, blev värdet av denna till- växt inte beskattat. Makarnas taxering skul— le bedömas på samma sätt enligt numera gällande regler men för barnen innebär de

nya reglerna att ingångsvärde och ingående virkesförråd bedöms enligt regler angivna i avsnitt 2.4.2. Detta kan i vissa fall inne- bära att de t. ex. får ett högre ingående för- råd än det verkliga och därmed får ett gynn- sammare utgångsläge för beräkning av vär- deminskningsavdrag än de borde ha. I andra fall kan konsekvensen bli den motsatta. Be- dömandet av om en överlåtelse av denna art skall betraktas som gåva och vara skattefri eller som försäljning och föranleda beskatt- ning kan mången gång vara vanskligt. Om skulden i det refererade fallet varit större, exempelvis 160 000 kr., och alltså överstigit taxeringsvärdet, kan det ifrågasättas om inte överlåtelsen skulle ha betraktats som köp och föranlett beskattning. Denna konse- kvens av gällande föreskrifter kan givetvis betecknas som mindre tillfredsställande.

H. Brister vid fullgörande av deklara- tionsplikt och vid taxering i första instans av inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken.

H.] Av en av häradsrätt meddelad dom har inhämtats följande. Ägaren till en för orten medelstor jordbruksfastighet sålde denna och underlät att i påföljande års deklaration ta upp någon inkomst genom försäljning av växande skog i samband med avyttring av marken. Ef- ter anmälan av vederbörande taxeringsintendent åtalades säljaren för denna underlåtenhet men frikändes av häradsrätten genom dom, som vann laga kraft och vars motivering är av in- tresse för belysning av den uppfattning om och inställning till skattefrågor av denna art, som alltjämt torde förefinnas hos stora grupper skogsägare. Motiveringen återges därför här.

Av vittnesmål (avgivet av kamrer vid ortens jordbrukskassa) och utredningen i övrigt fram- går, att det i varje fall inom ifrågavarande kommun praktiskt taget aldrig förekommit att säljare av jordbruksfastighet i deklarationsbila— ga enligt formulär 4 a upptagit någon inkomst genom avyttring av den skog, som ingått i för- säljningen, eller framlagt någon beräkning en- ligt formulär 5 till klarläggande av huruvida skattskyldighet för sådan inkomst förelåge, att taxeringsnämndema, oaktat de i regel ägt kännedom om skedda försäljningar, icke heller brukat infordra några uppgifter i detta hänseen— de utan förlitat sig på att erforderlig utredning komme att införskaffas i samband med taxe- ringsärendets behandling i prövningsnämnden samt att denna praxis, om icke uttryckligen godkänd, så dock i realiteten godtagits av tjänstemännen vid länsstyrelsens taxeringssek-

tion. Vid nu angivna förhållanden kan det icke rimligen hävdas, att den skattskyldiges under- låtenhet att före deklarationens avgivande verk- ställa särskild utredning till utrönande av i vilken mån den på den växande skogen belö- pande köpeskillingen till äventyrs utgjorde skat- tepliktig inkomst för honom — en utredning som han med hänsyn till hithörande frågors in- vecklade natur icke kunnat utföra utan sakkun- nigt biträde i och för sig inneburit sådan grov oaktsamhet som straffbudet för vårdslös deklaration förutsätter. Avgörande för pröv- ningen av ansvarsyrkandet blir därför frågan, huruvida även utan dylik utredning förbanden- varon av skattskyldighet i nämnda hänseende bort vara så uppenbar för den skattskyldige, att underlåtenheten att på något sätt anmäla inkomsten till beskattning bör läggas honom till last såsom grov oaktsamhet. Enligt häradsrät- tens mening kan ej heller detta med fog göras gällande. Icke blott för en exakt beräkning av skattepliktig inkomst utan även för ett bedö- mande i grova drag av sannolikheten för att en sådan inkomst föreligger krävas — i ett fall som det nu ifrågavarande insikter som den skattskyldige icke kan förutsättas ha haft. Det- ta gäller såväl beskattningsreglernas innehåll som skogliga frågor. Såsom belysande i det förra hänseendet vill häradsrätten framhålla den inverkan som det den skattskyldige år 1935 medgivna avdraget med 870 kr. för minskning i skogens ingångsvärde haft på taxeringen i pröv- ningsnämnden. Därest hänsyn icke tagits till nämnda avdrag, skulle med prövningsnämn- dens utgångspunkter i övrigt den skatteplik- tiga inkomsten av skogens försäljning ha be- räknats till allenast 5 375 kr., vilket i förhållan— de till prövningsnämndens beslut innebär en re- duktion till mindre än en tredjedel. Den skatt— skyldige har i besvär över prövningsnämndens beslut hävdat, att prövningsnämndens rättstill- lämpning, såvitt angår ifrågavarande avdrag, är felaktig. Häradsrätten saknar anledning att ingå på frågan, huruvida något fog finnes för hans anmärkningar i detta hänseende. I varje fall måste det anses naturligt att den skattskyldige, om han vid deklarationens upprättande över huvud erinrat sig det honom 19 år tidigare medgivna avdraget, icke räknat med att det skulle ådra honom skattskyldighet för ett mång- dubbelt större belopp.

Anm. Det torde vara ytterligt ovanligt att åtal sker för underlåtenhet att redovisa in— komst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken eller eljest sådana felaktigheter i självdeklara- tion, som har betydelse för tillämpning av de särskilda skogsbeskattningsreglerna.

Den i domen antydda allmänna inställ-

ningen hos de skattskyldiga försvårar givet- vis handhavandet av och kontrollen över taxeringar vari ingår skogsbeskattning. Det- ta är så mycket betänkligare som för en riktig tillämpning av skogsskattereglerna de skattskyldigas egen medverkan genom uppgifter och utredningar är väl så viktiga som på åtskilliga andra områden inom in- komsttaxeringen. Beträffande exempelvis intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken, vederlagsfria upp- låtelser av avverkningsrätter o.d. får taxe- ringsmyndigheterna inte några kontrollupp- gifter och kan därför ofta komma att sakna upplysning om intäkterna. Vad gäller av- yttringar kan väl viss kontroll åstadkommas på grundval av sökta lagfarter men däri- genom erhållna uppgifter kan lätt komma för sent till följd av dröjsmål med att söka lagfart och liknande. Rörande vissa åtgärder som kan föranleda skogsbeskattning, t. ex. förpliktande att utbetala ståndskogslikvider, kan uppgifter grundade på lagfartsansök- ningar inte erhållas.

3.5 Uttalanden av skogsvårdsstyrelserna

3.5.1 Av skogsskattekommittén framställda frågor

Kommittén har hos Skogsstyrelsen anhållit att styrelsen skulle inhämta yttranden från skogsvårdsstyrelserna i vissa hänseenden av betydelse för skogsbeskattningen.

De ämnen vari yttranden begärdes hade formulerats på följande sätt:

1. Föreligger såsom i vissa samman- hang uppgivits för närvarande risk för att beskattningsreglerna medför att skogsägare, som inte är i behov av skogsuttag, uppskju- ter sådant uttag på ett sätt som inte är för- enligt med rationellt skogsbruk? Om så är fallet, kan något sägas om den omfattning, vari ej önskvärt uppskjutande av skogsuttag förekommer?

2. Har i andra hänseenden än i fråga om skogsuttagen beskattningsreglerna befunnits hindra eller försvåra åtgärder för att åstad- komma rationell fastighetsindelning eller ändamålsenligt handhavande av skogsdrif- ten? Om så är fallet bör anges vilka be-

skattningsregler, som varit till hinder, och de olägenheter, som dessa föranlett.

En sammanställning av de uttalanden som gjorts av skogsvårdsstyrelserna i olika frågor rörande skogsbeskattningen följer här nedan.

Skogsstyrelsen har förklarat att det inte varit möjligt att redan nu framföra egna synpunkter.

3.5.2 Uppskov med skogsuttag av skatte- skäl

Det förekommer enligt styrelsernas erfaren— het i viss omfattning att skogsägare av skat- teskäl underlåter att göra skogsuttag då så lämpligen bör ske ur skogsvårdssynpunkt. Emellertid är det främst hos vissa skogsägar- kategorier denna tendens visat sig föreligga och skälen för benägenheten att skjuta på uttagen kan vara av mer eller mindre obe- stämd art, varför skattesynpunkternas verk- liga inverkan är svår att bedöma. Beträffande frågan hur mycket skatteskä- len inverkar har flertalet styrelser förklarat, att något uttalande därom inte kan göras. En del styrelser har sökt göra en uppskattning. Resultatet därav har blivit ganska ensartat och ger vid handen, att skatteskälen skulle föranleda uppskov med önskvärda uttag i omkring 10 % av fallen, både i procent av antalet enskilda skogsägare och i vad avser dessas skogsareal. Hos juridiska personer har någon liknande tendens inte förmärkts. De kategorier skogsägare, som skjuter på uttagen, är ofta skogsägare med stora in- komster av andra förvärvskällor (någon gång av fastighetens jordbruk). Dessa har hög marginalskatt och kan därför finna anled- ning skjuta på inkomster som kan sparas till senare. Skogsinkomsten betraktas som en mot inflation skyddad marginalinkomst, som kan tas ut senare. Dödsbon med vuxna delägare, som har inkomst av andra för- värvskällor, förfar ibland på liknande sätt. I allmänhet är det skogsägare i högre ålder, som väntar med uttagen. Ett skäl härtill kan vara att dessa ofta är skuldfria och därför har mindre behov av inkomster från sina fastigheter, medan de yngre skogsägarna be- höver göra skogsuttag för att betala ränta och amortering på skulder som gjorts för

fastighetsförvärvet. En annan omständighet, som kan göra en del äldre skogsägare obe— nägna att ta ut skog är de bestämmelser som gäller för skogsbeskattningen, när fastighet övergått till ny ägare genom arv, gåva eller testamente. Där skattetänkande förekom- mer, kan det ta sig ett så drastiskt uttryck som att pågående stämpling avbrytes eme- dan skogsägaren inte vill ha så hög inkomst av skogen.

I allmänhet har gjorts den erfarenheten att det är skogsägare med jämförelsevis stora arealer som vid sina skogsuttag beaktar skat- tesynpunkterna. På något håll har man dock funnit benägenheten härtill mest framträ— dande hos skogsägare med mindre och me- delstora arealer. En styrelse anför, att där skogsbruket bedrivs yrkesmässigt och mera självständigt, synes beskattningen inte på- verka skogshushållningen.

Såsom skäl för uppskjutande av i och för sig önskvärda skogsuttag uppges ibland, att man vill spara skogsinkomsterna till fram- tiden, då skogsägaren kan vänta lägre in- komst av annan verksamhet, t. ex. jordbru- ket, eller till dess inkomsterna behövs för större reparationer av byggnader e.d.

Beträffande arten av de skogsuttag som påverkas av skatteskäl framhålles att det är främst i fråga om slutavverkningarna, som obenägenhet ibland förmärkts att göra dem vid den ur skogsvårdssynpunkt lämpliga ti- den. En skogsägare med ett bestånd, som bör slutavverkas, kan finna det förmånligare ur beskattningssynpunkt att behålla denna tillgång i form av växande skog. Om skogen togs ut, skulle dess värde inkomstbeskattas och om vad som inflyter placeras t. ex. i bank på skogskonto, kommer förmögenhets— beskattningen att drabba ett fyra å fem gånger så stort belopp som det, varmed den uttagna skogen ingått i fastighetens taxe- ringsvärde.

I vissa yttranden framhålles den skillnad som av skatteskäl kan uppkomma mellan vad som är företagsekonomiskt riktigt och skogsvårdsmässigt önskvärt. En person med jämförelsevis hög inkomst från annan källa än skogen kan finna det förmånligt att låta äldre skog trots lägre tillväxtprocent stå kvar

så länge värdet av denna tillväxt, vars värde inte beskattas och betraktas som relativt in- flationssäkert, överstiger den behållna av- kastningen av det kapital, som skulle erhål- las om den äldre skogen togs ut. Vid beräk- ning av avkastningen minskas denna med hänsyn till den skattskyldiges marginalskatt för inkomsten Och kapitalet.

Ibland kan det också ställa sig fördelak- tigare för en skogsägare att vid behov av medel för utgifter tills vidare uppta lån, varpå räntan får dras av, än att avverka skog varav inkomsten till mycket stor del går åt till skatt och därför endast till mindre del kan disponeras för utgifterna.

I ett flertal yttranden framhålles att skat- tesynpunkterna ofta övervärderas av skogs- ägarna. Detta beror på att bestämmelserna om skogsbeskattningen är tämligen svårbe- gripliga eller helt obekanta för de skatt- skyldiga. Dessa har inte sällan den uppfatt- ningen att skattereglerna är ogynnsammare än vad de i verkligheten är eller behöver vara, om skogshushållningen anpassas efter dessa regler och de skattskyldiga tar till vara de möjligheter till lindring, som erbjudes t. ex. genom utnyttjande av bestämmelserna om skogskonto och skatteberäkning för ac- kumulerad inkomst. Det är med andra ord i många fall mera rädsla för ogynnsam eller oberäknelig effekt av skogsskattereglerna än dessas verkliga innebörd som kan avhålla en skogsägare från uttag.

Åtskilliga styrelser anför att omständig- heter av mycket olika art kan föranleda eller bidraga till att skattskyldiga skjuter på skogs- uttag. Det är ofta svårt eller omöjligt att i varje särskilt fall bedöma vilket skäl som varit avgörande för ett önskvärt men under— låtet uttag. Bland omständigheter som här kan vara att beakta men inte sammanhänger med beskattningen nämns bristande avsätt- ningsmöjligheter, särskilt inom områden där skogsindustrierna inte kan ta emot allt av- verkningsbart virke, brist på lämplig arbets- kraft för avverkningama, stigande arbets- löner och andra utdrivningskostnader, bris- tande kunskap hos skogsägarna om den verkliga virkesproduktionen på deras fastig- heter och därav följande möjligheter till

skogsuttag, brist på skogsbilvägar samt slut- ligen vissa skogsägares oföretagsamhet eller höga ålder.

3.5.3 Önskemål om ändringar i skogsbeskatt- ningen

I en del av skogsvårdsstyrelsernas yttranden har framförts vissa önskemål om ändringar i gällande regler om skogsbeskattning eller om andra åtgärder, vilka ansetts kunna un- danröja eller minska av beskattningen för- anledda olägenheter för skogsbruket.

Beträffande bestämmelserna om skogs- konto sägs att de inte alltid utnyttjas på ef- fektivt sätt av skogsägarna. Om så skedde, torde benägenheten att skjuta på önskvärda avverkningar minska. Ökad upplysning om hur skogskontoreglerna lämpligast bör be— gagnas torde kunna animera skogsägarna till önskvärda avverkningar. Denna metod har i vissa fall visat resultat. Vidgning av rätten att göra insättning på skogskonto till att omfatta en skogsägares hela rotnetto an— ses kunna verka i samma syfte.

Ifrågavarande ändamål anses även kunna främjas genom liberalare regler i fråga om den tid under vilken medel får stå inne på skogskonto. I detta hänseende är särskilt att märka att gällande bestämmelser om be- skattning av på skogskonto innestående me— del, när kontoinnehavaren avyttrar sin fas- tighet, kan föranleda uppskov med sådan av- yttring, som skulle verka främjande för skogsbruket.

Ytterligare möjligheter till utjämning av skogsinkomster eller beskattningen därav ut— över dem som skogskontoreglerna erbjuder bör öppnas med hänsyn till de mera kon- centrerade skogsuttag som sker i modernt skogsbruk.

Ökad upplysning om skattereglerna och de nackdelar som kan drabba den som i över- driven omfattning underlåter att göra skogs- vårdsmässigt påkallade uttag torde vara ägnad att minska sådan underlåtenhet.

Beträffande skogsbeskattningens allmänna utformning uttalas önskemål om sådana änd— ringar att intensiteten av skogsbruket inte i den omfattning som nu är fallet påverkas

av skogsägarens privatekonomiska förhållan- den. Om beskattningen av skogsinkomster inte som nu lades på skogsägarnas verkliga inkomster under varje år utan på en för varje skogsägare uppskattad genomsnittlig årsinkomst av skogen skulle underavverk- ningarna försvinna.

3.6 Uttalanden av lantbruksnämnderna och lantbruksstyrelsen

3.6.1 Av skogsskattekommittén framställda frågor

På framställning av skogsskattekommittén har lantbruksstyrelsen inhämtat uppgifter från lantbruksnämnderna och för egen del avgivit yttranden i de hänseenden som fram- går av följande av kommittén uppställda frå- gor:

1. Har det praktiska resultatet av de änd- ringar i beskattningsreglerna, som av 1959 års riksdag beslutades i syfte att underlätta fastighetsrationaliseringen, blivit det avsedda såvitt gäller fastigheter med skogsmark?

2. Finns alltjämt beskattningsregler, som utgör uppenbara hinder för rationalisering av skogsfastigheter, och vilka är i så fall dessa hinder? En redogörelse för olika upplysningar som lämnats och uppslag som framförts av lant- bruksnämnderna lämnas i följande avsnitt.

3.6.2 Resultatet av 1959 års skatteregler för underlättande av jordbrukets yttre rationali- sering

Av lantbruksnämnderna har sjutton uttalat att reglerna haft en gynnsam effekt på ratio- naliseringsverksamheten, även om denna ef— fekt i vissa hänseenden varit begränsad. Så- som exempel på sådan effekt nämnes föl— jande. Förvärv har kunnat ske av många rationaliseringsfastigheter, som utan 1959 års regler varit svåra att komma åt. I åtskilliga fall har intyg om samband mellan försälj- ning och rationalisering utfärdats. Skattelätt- naderna har varit av stor betydelse vid nämndernas upplysnings- och rådgivnings- verksamhet. Den tveksamhet som tidigare

yppats mot lantmäteriförrättningar i rationa- liseringssyfte har inte förmärkts under se» nare år. Rädslan hos fastighetsägarna för skattekonsekvenserna av rationaliseringsåt- gärder har minskat.

Åtta lantbruksnämnder har meddelat att någon effekt av 1959 års regler inte iaktta- gits eller att erfarenhet till grund för utta— lande saknas.

Lantbruksstyrelsen anför att den i sin in- tima kontakt med lantbruksnämnderna kon- tinuerligt kunnat konstatera skattefrågornas starka inflytande dels direkt på fastighets- marknaden, dels indirekt på skogsägarnas investerings- och avverkningspolitik, som har starkt samband med virkesutbudet, virkes- priserna och skogsindustrins möjligheter till långtidsplanering. 1959 års skatteregler har i detta avseende haft en gynnsam effekt men har samtidigt givit anvisning om att ytter- ligare vinster ur rationaliseringssynpunkt står att vinna genom ändringar i beskattningssy— stemets utformning.

3.6.3 Av lantbruksnämnderna i övrigt fram— förda synpunkter

I lantbruksnämndernas yttranden har an- förts åtskilliga synpunkter på skogsbeskatt— ningen, av vilka följande här återges.

Årlig beskattning av tillväxtens värde i stället för beskattning av den verkliga in- komsten anses kunna främja rationalisering- en. En sådan skatteform skulle motverka extensivt skogsbruk. Därigenom skulle också undvikas den beskattning för avyttring av växande skog i samband med marken, som nu avhåller många ägare av rationaliserings- fastigheter från önskvärd försäljning.

Skattefrihet för sparad skogstillväxt på rationaliseringsfastigheter skulle utan tvivel innebära en värdefull stimulans till sådana försäljningar. Begränsning av skattefrihe- ten kan föreskrivas för värdefullare fastig- heter. Om inte hel skattefrihet anses böra komma i fråga, skulle någon form av lind- ring i beskattningen vid dessa försäljningar vara värdefull, t. ex. skattefrihet för ett be— lopp motsvarande värdet av ett eller annat års tillväxt.

Skogskapital bör skattefritt få uttagas från fastighet för reinvestering i fastigheten i form av byggnader, dikning m. m. Därigenom skulle rationaliseringen främjas.

Det motstånd och den ovilja mot nuvaran- de system för skogsbeskattning, som allmänt föreligger hos skogsägarna, bottnar ofta i bristande kunskaper om beskattningsregler- na och dess konsekvenser. Ökad rådgivning och upplysning skulle därför i viss mån lösa många problem. Den hos skogsägarna ofta rådande ovissheten om hur beskattningen i följd av försäljning kommer att utfalla ver- kar återhållande på önskvärda försäljningar. Tolkningen av beskattningsreglerna varierar mellan olika län, vilket bidrar till att öka ovissheten. Särskilt är att märka vissa skatte- myndigheters obenägenhet att godkänna vär- demetoden. Det är vidare i många fall svårt eller omöjligt för skattskyldig att. särskilt efter längre tids innehav, förebringa utred- ning om det ingående virkesförrådet med följden att den skattskyldige kan gå miste om avdrag som han borde ha haft.

Värderingen av växande skog. som åter- står efter skogsuttag, sker på ett sätt som är oförmånligt för den skattskyldige jämfört med vad som gäller för värdering av lager i rörelse. Den värdering av växande skog som sker vid fastighetstaxering borde kunna ligga till grund för värdering av återstående växande skog vid inkomstberäkningen.

Ur rationaliseringssynpunkt är det önsk- värt att möjligheterna vidgas att erhålla av— drag enligt värdemetoden vid avverkningar under den närmaste tiden efter fastighets- förvärv. Köparen befinner sig ofta i en ur likviditetssynpunkt ansträngd situation och bör därför vid skogsuttag få avdrag motsva- rande den faktiska värdeminskningen. För- rådsmetoden tillgodoser i regel inte detta behov. Om avdrag inte medges motsvaran- de nedgången av virkesförrådets värde, kom— mer skogsägaren i realiteten även om virkes- förrådet senare utfylles genom tillväxt att få betala inkomstskatt i förskott.

En allt större del av fastighetsbeståndet övergår efter hand till att ägas av dödsbon. Detta är otillfredsställande ur rationalise— ringssynpunkt och bör om möjligt motver—

kas genom skattereglerna. För närvarande behåller en äldre skogsägare ofta sin fastig- het hellre än att utsätta sig för den beskatt- ning som skulle bli följden av en försäljning. När fastigheten på grund därav övergår till hans dödsbodelägare uppkommer nytt in- gångsvärde och ingående virkesförråd och sparad skogsavkastning kan komma att und- gå beskattning. Vid dödsfall sker nämligen inte någon beskattning för tillväxt, som skett under den avlidnes innehav men sparats.

Vid lantmäteriförrättningar avseende fri— villiga ägoutbyten bör köpeskillingar för skogbärande tillskottsmark, som lantbruks- nämnden säljer, i beskattningshänseende få likställas med byteslikvider. Det har visat sig invecklat att ha olika beskattningsregler vid avverkning för täckande av byteslikvid och vid avverkning för täckande av köpeskilling för tillskottsmark, som köps från lantbruks— nämndens markreserv inom visst reglerings- område.

Gällande bestämmelser om avdrag för skogsvägkostnader anses ej i önskvärd grad stimulera till uppbyggandet av ett för ratio- naliseringen behövligt vägnät.

I vissa lägen, såsom där sämjedelning skett och hävdade fastighetsgränser därför inte överensstämmer med skifteslagens lantmä- terikartor, kan ett laga skifte med gradering, värdering och legalisering ställa sig besvär- ligt. Det kan då vara lämpligt med frivillig överenskommelse, enligt vilken skifteslagets fastigheter först överlåtes till en ägare och sammanlägges till en fastighet, varefter ome- delbart och i sammanhang därmed avstyck— ning sker av olika fastigheter enligt överens- komna gränser. Därefter säljes dessa fastig- heter till respektive innehavare. Formellt fö- religger här en serie försäljningar, som kan föranleda beskattning för avyttring av väx- ande skog i samband med marken, även om verkliga avyttringar inte ägt rum utan för- säljningar och återköp skett samma dag och varje ägoområde i praktiken hela tiden varit i samma ägares hand. Dispens från beskatt- ningen borde kunna beviljas i sådant fall ef- ter utredning av lantbruksnämnden.

De i samband med 1959 års lagstiftning införda bestämmelserna angående stånd—

skogslikvider i samband med ägoutbyten en- ligt jorddelningslagen bör utvidgas till att omfatta även s.k. avtalsbyten i fall då så- dana måste genomföras på grund av att fas- tigheterna är belägna i olika socknar.

Beträffande gemensamhetsskogar har ob— serverats att denna förvaltningsform medför vissa ogynnsamma skattekonsekvenser. Ge- mensamhetsskog utgör samfällighet som be— handlas såsom särskilt skattesubjekt. Detta beskattas för samfällighetens inkomst, i följd varav innehavare av fastighet, som har del i samfällighet av denna art, inte är skyldig att som intäkt av sin fastighet ta upp vad han uppburit som utdelning från sam— fälligheten in natura eller i pengar. Avdrag för värdeminskning av skog lär emellertid inte få göras av samfälligheten utan skall tillkomma delägarna. Om samfälligheten kort efter dess bildande önskar göra ett större skogsuttag, uppstår rätt till ett betydande värdeminskningsavdrag. Inkomsten av ut- taget beskattas hos samfälligheten men del- ägarna har små inkomster och kan kanske inte utnyttja på dem belöpande värdeminsk- ningsavdrag. Ett stort uttag är ofta nödvän- digt för att finansiera förvärvet av skogen och avdragen måste göras kort tid efter för- värvet för att värdemetoden skall kunna utnyttjas.

Ur rationaliseringssynpunkt önskvärda fastighetsförsäljningar fördröjs ibland till följd av regeln att på skogskonto innestående medel skall beskattas då fastighet överlåtits. En begränsning av beskattningen för såda- na medel eller en förlängning av beskatt— ningstiden torde motverka olägenheterna härav. Förlängningen kan få den formen att nu gällande tioårsfrist får åtnjutas även om fastigheten avyttras. I varje fall borde en sådan förmån få åtnjutas om avyttringen främjar yttre rationalisering. Då fastighet av- yttras och annan förvärvas i den avyttrades ställe, bör möjlighet finnas att få överflytta skogskontot till den förvärvade fastigheten.

I förordningen den 8 maj 1959 (nr 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av in- täkt av skogsbruk föreskrives en tid av två år efter avyttring för förvärv av ersättnings— fastighet. Det är inte alltid möjligt att för-

värva lämplig sådan fastighet inom tvåårs- tiden varför en förlängning till tre eller fyra år skulle främja rationaliseringen.

3.6.4 Lantbruksstyrelsens yttrande

Lantbruksstyrelsen har avgivit följande ytt- rande.

Liksom ett flertal lantbruksnämnder anser lantbruksstyrelsen det synnerligen angeläget att skogsbeskattningen får en utformning, som möjliggör för skogsägarna att utan an- litande av kostnadskrävande skatteexpertis kunna överblicka skattekonsekvenserna av alternativa handlingsprogram, varav ett ofta är att antingen sälja fastigheten eller att göra ett kompletteringsköp. Det nuvarande syste— met behärskas endast av ett fåtal experter och den heterogena tillämpningen i olika taxeringsdistrikt tyder på att även bland experterna råder olika meningar. Denna va- riation i skattetillämpningen kan innebära en orättvisa mellan olika skattesubjekt, som kan vara väl så stor som den, som man måste räkna med vid en eventuell förenkling av skattereglerna. Fördelen med en förenkling skulle ligga i förutom större enhetlighet och enklare administration att den okun- nighet om skattekonsekvenserna som nu är ett påtagligt hinder för rörligheten på såväl virkes- som skogsfastighetsmarknaden skulle undanröjas utan att skatteunderlaget i ge- nomsnitt skulle behöva minskas.

Obenägenheten att avyttra skogsfastighe- ter, där ägarna på grund av hög ålder, annan yrkesverksamhet, dödsfall, fastighetens be— lägenhet eller ringa storlek har begränsade möjligheter till rationell drift, bottnar ofta i mer eller mindre sakligt underbyggda far- hågor för ur ägarens synpunkt ogynnsamma skattekonsekvenser vid försäljning.

Förmögenhetsbeskattningens basering på taxeringsvärden, som för flertalet skogsfastig- heter på grund av osäkra grunduppgifter och begränsade resurser vid beräkningsarbetet ur rättssäkerhetssynpunkt måste hållas på en lägre nivå än faktiska saluvärden, har till uppenbar följd en obenägenhet att över- flytta förmögenheter från skogsfastigheter till annan valuta. Eftersom den totala skuld-

procenten för lantbrukets samlade tillgång— ar inte överstiger 30 procent är det uppen— bart att en mycket stor del av jord- och skogsägarna har anledning att beakta för- mögenhetsbeskattningens verkningar vid till- tänkt fastighetsförsäljning. I sin nuvarande utformning utgör den skogliga förmögen- hetsbeskattningen ett rationaliseringshinder.

En annan rörlighetshindrande faktor är reglerna för beskattning av inkomst av skogs- bruk, varigenom ägaren frestas att betrakta den potentiella skatten på produktionen så- som ett räntefritt lån som man särskilt i in- flationstider väntar i det längsta med att återbetala till staten, i synnerhet som man vid eventuellt dödsfall genom åsättande av nytt ingångsvärde ibland kan få »skatteskul- den» avskriven. I praktiken inbjuder denna huvudprincip till passivitet och underlåten- het att slutavverka avverkningsmogcn skog eller obenägenhet att salubjuda fastigheten när dess saluvärde bortsett från skattespe- kulationen — realiter överstiger avkastnings— värdet i ägarens hand och av företagseko- nomiska skäl borde säljas till någon som med rationellare drift genom storleksratio- nalisering kan höja dess avkastningsvärde över saluvärdet och därmed även öka skat- teunderlaget.

Mycket talar enligt styrelsens mening för en löpande garantibeskattning av den skog- liga produktionen. De tekniska värderings- och prissättningsproblemen torde härvid kunna lösas och de likviditetsproblem, som eventuellt befaras uppstå genom upphöran- de samband mellan kontantintäkter och skat- ter, kan reduceras av skogsägarna genom att de anpassar sin avverkningspolitik och ge- nom att de fonderar avverkningsintäkter. Vid bedömning av en sådan metod bör beaktas, att den nuvarande metoden, särskilt sedan inflationen synes ha blivit en permanent företeelse, medför betydande risker för be- skattning av nominella inkomster, som sak- nar reellt underlag bl.a. vid tillämpningen av avdragsreglerna för värdeminskning. De tekniska svårigheterna är med nuvarande system betydande för den skattskyldige vid taxeringen och frågan är enligt styrelsen om inte en löpande produktionsbeskattning

skulle kunna göras enklare även med bibe- hållna krav på bevisskyldighet m. m. En ut- byggnad av kraven på fastighetstaxeringen för att få en mer differentierad förmögen- hetsbeskattning kunde måhända därvid skapa underlag även för inkomstbeskattningen av skogsbruk. Med nuvarande resurser beträf- fande flygbildsteknik m. m. torde denna frå- ga ändå behöva omprövas. Härvid skulle den särskilda inkomstdeklarationen för skogsbruk och flera av de därmed sammanhängande svårlösta taxeringsfrågorna bortfalla.

Innestående medel på skogskonto kan ut- göra hinder för en fastighetsöverlåtelse, då de förfaller till beskattning. En ändring av reglerna så att medel får kvarstå på kontot som om fastigheten inte avyttrats och över— flyttas på ersättningsförvärvad fastighet an- se ' styrelsen böra övervägas.

Styrelsen påpekar, att även för den som i rationaliseringssyfte avser att förvärva skogsmark möter vissa hinder i beskattnings- reglerna. Redan i den utredning som före- gick 1959 års beslut påtalades svårigheterna för en köpare av tillskottsskog att tillgodo- göra sig skäligt värdeminskningsavdrag i samband med skogsavverkning omedelbart efter förvärvet. I praktiken är flertalet kö- pare beroende av en sådan avverkning av mindre växtlig skog, dels för finansiering av köpet, dels för att uppnå acceptabel ränta- bilitet på kvarstående skogskapital, som me— rendels måst intecknas för lån enligt aktu- ella höga räntesatser. Det är av synnerlig vikt att den del av intäkten, som härvid svarar mot den verkliga kapitalminskningen, må kunna undantagas från beskattning. Ge- nom åberopande av den s.k. värdemetoden har i vissa län på senare år godtagits ett dy- likt värdeminskningsavdrag om det avsett en relativt liten del av skogkapitalet. Vid större avverkningar har viss del av den fak- tiska värdeminskningen likväl beskattats. Det har t.o.m. inträffat att den skattskyldiges yrkande enligt värdemetoden, trots hans up- penbara rätt att själv välja metod, av skatte- myndigheten avvisats med argument, som byggt på den s. k. virkesförrådsmetoden. Be- visningen i sådana fall har som regel grun- dats på den värdering, som legat till grund

för överlåtelsen, om avverkningen företages de närmaste åren efter. Det har visat sig i många fall vara svårt att övertyga skatte- myndigheten om att ett större virkesuttag av äldre skog har ett avsevärt högre värde per volymsenhet än den kvarvarande yngre skogen och att avsevärda värdeminskningar faktiskt föreligger. Med denna erfarenhet i några län och inför ovissheten i flertalet län om skattekonsekvenserna av den avverkning. som i många fall är den avgörande finansie- ringsvägen, torde inte sällan ha inträffat att rationaliseringsintresserade lantbrukare av- stått från i och för sig önskvärda förvärv. Styrelsen anser en ändring i berörda regler befogad. Skulle en generell ändring inte an- ses lämplig vill styrelsen förorda ett förfa- rande med intyg från rationaliseringsorga- net i sådana fall där förvärvet utgör led i jord— och skogsbrukets rationalisering.

Markbyten med lantbruksnämndernas medverkan sker i olika former, varvid både växelvisa köp, partiellt byte och köp, ren- odlade avtalsbyten med eller utan likvid mellanskillnad samt ägoutbyten eller laga skiften förekommer. Dessa olika former av kompensationsöverlåtelser har det gemen- samt att de alla syftar till en värdeutjämning på lång sikt men olika praktiska skäl får från fall till fall avgöra den lämpligaste vä- gen att nå detta resultat. Styrelsen finner det hindersamt att man — genom en parts yrkande om ett visst förfaringssätt, som medger lättnader i stämpelavgifter stund- om nödgas välja en ur andra synpunkter mindre väl lämpad överlåtelseform och ifrå- gasätter om inte befrielsen från stämpelav- gift kan ges ett inom ramen för huvudsyftet vidgat tillämpningsområde.

Ett annat problem, som styrelsen vill fram- hålla, är att beskattningen av avverknings- intäkter sker olika vid tillskottsköp och vid tilldelning av mark vid laga förrättning även om syftet med förvärven är detsamma och stundom t.o.m. förekommer inom samma rationaliseringsobjekt. Styrelsen betonar önskvärdheten av att skattereglerna även i detta avseende utformas så att skattetänkan- det inte tillåtes få avgörande inverkan vid planering och genomförande av de allt ange-

lägnare åtgärderna för jord- och skogsbru- kets strukturomvandling.

Styrelsen påpekar även den rationalise- ringshämmande effekten av att kostnader- na för skogsplantering på mark som varit åker inte anses avdragsgilla och att avskriv- ningen på skogsvägar är låg i förhållande till verkliga värdeminskningen vid modern avverkningsplanering. Det blir allt vanligare att en skogsväg i stort sett användes endast till ett fåtal stora avverkningar och efter- följande skogsvårdsåtgärder och därefter får synnerligen begränsad användning under lång tid för att sedan visa sig mindre ända- målsenlig vid den nyare avverkningsteknik som driftsrationaliseringen efter hand fram- tvingar. Dessa båda skatteregler verkar mins- kande på lönsamheten och därmed på den investeringsvillighet, som måste vara driv- fjädern i den skogliga rationaliseringsverk— samheten.

3.7 Vissa kontrollfrågor

3.7.1 Intäkter genom försäljning av avver- kat virke och upplåtelse av avverkningsrätter

För att bereda möjligheter till kontroll av skogsägares inkomster genom försäljning av virke från egen avverkning och genom upp- låtelse av avverkningsrätter är en jämförelse- vis omfattande uppgiftsskyldighet föreskri- ven.

Enligt 2 & kungörelsen SFS 1955: 671, som utfärdats med stöd av föreskrifter i taxeringsförordningen, skall varje rörelseid- kare, som i sin rörelse förvärvat avverk- ningsrätt eller köpt virke eller andra skogs- effekter varje år självmant lämna kontroll- uppgifter till taxeringsmyndigheterna om vir- kes- och skogslikvider, som utbetalats till varje ägare eller brukare av fastighet från vilken awerkningsrätt upplåtits eller virke e. d. sålts. Uppgifter skall också lämnas om likvider som skall fullgöras under senare år. Föreskrivs i ett leverans- eller avverknings- kontrakt att likvid helt eller delvis skall er— läggas under senare år än det, varunder kontraktet upprättats, skall alltså uppgifter lämnas både för år då avtalet ingåtts och då betalning skett. Uppgiftsskyldighet i enlig-

het med det anförda åligger alla skogs-, cellulosa- och träindustrier, som köper virke och avverkningsrätter, skogsägarföreningar eller andra sammanslutningar som yrkesmäs- sigt köper virke eller skog på rot samt alla enskilda rörelseidkare som gör sådana inköp t. ex. sågverksägare, trävaruhandlare, ved- handlare m. fl.

I särskilda fall skall rörelseidkare och den som drivit jordbruk eller skogsbruk efter anmaning lämna kontrolluppgifter om bl. a. utbetalda virkes- och skogslikvider som ut- gör skattepliktig inkomst antingen för viss namngiven skogsägare eller för Viss grupp av skogsägare. Försäkringsanstalter är skyl- diga att varje år utan anmaning lämna upp- gifter till taxeringsmyndigheterna. om utbe- talningar till skogsägare av ersättningar för skada på skog genom brand e. (1.

Genom de nu antydda föreskrifterna är avsett att vid taxeringen i första instans kon- trolluppgifter skall föreligga beträffande så gott som samtliga inkomster genom både virkes- och rotförsäljningar som en skogs- ägare har att deklarera. De kontantinkoms- ter av skogen för vilka utbetalaren inte har någon automatiskt föreliggande uppgiftsskyl- dighet utgörs egentligen endast av dem, som kommer från virkes- och rotförsäljningar till enskilda vilka inte driver rörelse. Som exem- pel kan nämnas en skogsägares upplåtelse mot vederlag av awerkningsrätt eller för- säljning av ved och virke till ägarens barn eller till enskilda personer som inte driver rörelse. Några kontrolluppgifter inkommer inte heller beträffande awerkningsrätt som upplåtes genom gåva eller överenskommelse vid arvskifte. Värdet därav utgör ju numera skattepliktig intäkt för upplåtaren.

Enligt uttalanden av förste taxeringsin- tendenterna fullgörs uppgiftsskyldigheten i stort sett på tillfredsställande sätt, även om anledning till erinringar i en del hänseenden förekommit. Vissa i samband därmed fram- förda förslag till åtgärder har återgetts i av- snitt 3.3.3 under B. I övrigt har erinringarna avsett sådana förhållanden som i viss ut- sträckning torde föreligga beträffande kon- trolluppgifter i allmänhet, t.ex. att en del rörelseidkare (ofta med rörelser av mindre

omfattning) underlåter att fullgöra uppgifts- skyldigheten eller lämnar bristfälliga uppgif- ter, att en gång lämnade uppgifter senare ändras, att uppgift lämnas om likvids fördel- ning på två eller flera år fastän sådan för- delning inte varit avtalad från början e. d.

I vissa län har vidtagits särskilda åtgärder för fortlöpande kontroll av att uppgiftsskyl- digheten beträffande virkes- och rotförsälj- ningar behörigen fullgörs. Som exempel på mera fullständiga sådana åtgärder kan åter- ges följande. På taxeringssektionen förs ett uppköpareregister som omfattar uppköpare av avverkningsrätter och skogsprodukter. Till uppköparna sänds i början av januari varje år ett antal formulär till kontrollupp- gifter för ifyllande jämte erinran om skyl- digheten att avlämna uppgifter på författ- ningsenligt sätt. De uppgiftsskyldiga anmo- das sända uppgifterna till taxeringssektio- nen, där de åsätts särskild stämpel innan de distribueras till de olika taxeringsnämnder- na. Därigenom erhålls kontroll över att alla tillskrivna kommer in med uppgifter el- ler meddelar att inga uppgifter finns att lämna. I något län införs på uppköparnas registerkort anteckningar om antal inkomna uppgifter, summan av gjorda utbetalningar och dag för uppgifternas avlämnande. Vid försummelser kan vitesförelägganden tillgri- pas.

I andra län synes åtgärder av ifrågavaran- de art inte ha vidtagits.

Slutligen kan beträffande taxeringskon- trollen av ifrågavarande inkomster medde- las att på fråga om förekommande former av samverkan mellan skogsägare medfört sär- skilda problem från alla län förklarats att så ej varit fallet. Dock har från något län an- förts att uppgifter om likvider från organ för samverkan till skogsägare upptagit ett netto- belopp vid vars beräkning avdrag gjorts för omkostnader. Däri har kunnat ingå utgifter för redskap och skogsvägar, som inte är av- dragsgilla vid beräkning av skogsägarens inkomst av jordbruksfastighet.

3.7.2 Intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken

Beträffande intäkter av denna art erhåller

taxeringsmyndigheterna inte några kon- trolluppgifter. Någon uppgiftsskyldighet utan anmaning för utbetalare av belopp, som för mottagaren utgör intäkt av här avsedd beskaffenhet, kan av naturliga skäl svårli- gen genomföras. Uppgiftsskyldigheten skulle nämligen i så fall åläggas samtliga köpare av jordbruksfastighet. Det torde vara vansk- ligt att införa en sådan skyldighet och åstad- komma garantier för dess efterföljd, då det ännu inte, trots att gällande skogsbeskatt- ningsregler varit i kraft i 40 år, kunnat reali- seras att säljarna regelmässigt deklarerar dessa intäkter.

I en del län har vissa åtgärder vidtagits för att taxeringsmyndigheterna skall få kän- nedom om skedda överlåtelser av skogbä- rande jordbruksfastigheter och kunna åsätta taxeringar för inkomster i samband där- med.

Behovet av åtgärder vitsordas från en del län. Det har nämligen visat sig att överlåtel- ser av jordbruksfastighet, som bort föran- leda taxering för skogsinkomst, ej sällan undgått taxeringsnämndernas uppmärksam- het, trots att ordförandena erinrats om att de bör efterforska gjorda överlåtelser och vidta därav föranledda åtgärder.

Erinran som nyss sagts synes på de flesta hållen ha intagits i de årliga anvisningar som förste taxeringsintendenterna meddelar ordförandena.

I övrigt har i vissa län förekommit att ordförandena anmodats att efter taxerings- arbetets avslutande till taxeringssektionen insända förteckningar över kända överlåtel- ser och dessa har sedan kunnat undersökas på sektionen, i den mån personalförhållan- dena medgivit det. Från ett län har medde- lats att lagfartsuppgifter skulle infordras från de lokala skattemyndigheterna rörande överlåtelser av skogbärande jordbruksfas- tigheter.

3 .7.3 Skogsliggaren

Enligt 57 få 1 mom. taxeringskungörelsen skall hos länsstyrelsen föras liggare över skattskyldiga, som från inkomst av fastighet inom länet erhållit avdrag jämlikt 22 ä 1

mom. andra eller tredje stycket KL för minskning av ingående virkesförråd eller för

minskning i skogs ingångsvärde. Liggaren skall upprättas enligt formulär, som fast- ställs av riksskattenämnden.

Motsvarande föreskrifter meddelades i samband med KL:s antagande och har alltså gällt från 1929 års ingång.

Den fastställda blanketten upptar utrym— men för uppgifter om följande förhållanden (utöver kommun, församling och taxerings- distrikt, den skattskyldiges namn, person— nummer och hemort samt fastighetens be- teckning):

1. Datum och år för förvärvet

2. Fångets art (köp, byte, arv, testamente, gåva, annat förvärv) samt vid köp kö- peskillingens storlek Skogsmarkens areal i hektar

4. Skogens ingångsvärde vid förvärvet av fastigheten

5. Virkesförrådet vid förvärvet av fastig- heten i kbm

6. Upplysning om varifrån uppgifterna hämtats

7. Beräknad minskning i skogs ingångs- värde och av ingående virkesförråd på grund av medgivna avdrag (särskilda ko- lumner för uppgifter enligt a—e): a. Taxeringsår då avdrag medgivits b. Medgivet avdrag kr. c. Mot avdraget svarande minskning av virkesförråd kbm (1. För ägaren efter avdraget gällande virkesförråd kbm e. För ägaren efter avdraget gällande in- gångsvärde kr.

8. Särskild kolumn för Anteckningar vari anges att där skall antecknas bl.a. be- slut om uppskov med beskattning av in- täkt av skogsbruk enligt SFS 1959: 129 (jfr 1959: 130) samt uppgift om skogs- uttag och tillväxt. Beträffande blankettens avfattning kan anföras att den närmast synes uppställd med tanke på avdrag under innehavet, dvs. avdrag enligt 22 ä 1 mom. andra stycket KL, medan enligt kungörelsen anteckning skall ske även av avdrag enligt tredje styc- ket, dvs. avdrag vid beräkning av inkomst U.)

genom avyttring av växande skog i sam— band med marken. Särskilda utrymmen sak- nas för anteckning rörande omständigheter av väsentlig betydelse för sådant avdrag. Visserligen är dessa omständigheter inte av större betydelse för taxeringen i framti- den av den skattskyldige, som ifrågavarande blad i liggaren avser (frånsett det fall att avdraget avser avyttring av endast visst område av fastigheten), medan anteckningar därom kan vara av största betydelse för framtida taxering av fastighetens nye ägare. Det värde på växande skog och det virkes- förråd, som låg till grund för den föregåen- de ägarens beskattning för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken (där sådan beskattning kommit i fråga), bör ju normalt för den nye ägaren utgöra ursprungligt ingångsvärde resp. vir- kesförråd vid förvärvet. Även med hänsyn till den s.k. skyldemansregeln kan anteck- ningar om förhållandena vid avyttring av skogbärande mark vara av betydelse för taxeringar i framtiden.

Föreskrifterna om skogsliggaren är givet- vis tillkomna med hänsyn till den jämfö- relsevis långa tid, varunder en ägare i all- mänhet innehar en jordbruksfastighet (upp- skattningsvis 15—25 är, ibland betydligt längre), och till det förhållandet att någon sammanhängande redovisning år från år av skogens värde och kubikmassa inte skall ske i ägarens deklarationer. Eftersom dessa re- gelmässigt förstörs efter fem år, skulle det vara omöjligt för taxeringsmyndigheterna och i regel även för den skattskyldige att klarlägga, i vad mån skogens ursprungliga värde och virkesförrådet vid förvärvet ned— gått genom medgivna avdrag, om inte lig- garen fördes.

I svar på vissa frågor, som skogsskatte- kommittén ställt till länsstyrelserna, har re- dogjorts för hur man på vissa håll redan nu gör för framtiden värdefulla anteck- ningar i liggaren utöver vad formuläret i och för sig ger vid handen. Härom har an- förts bl. a. följande.

Vid avyttring av fastighet införs ej blott medgivet avdrag utan även uppgift om vir- kesförrådet och den del av försäljningspri-

set för fastigheten, som belöper på växande skog. Uppgifterna är till nytta vid den nye ägarens taxering. I ett län registreras i liggaren alla deklarationer som insänds till taxeringssektionen för granskning rörande inkomst av skogsbruk. Därigenom undviks att medgivet avdrag inte blir infört på grund av att ordföranden i taxeringsnämnden för- biser att ta upp avdraget på den förteck- ning över medgivna avdrag som han skall upprätta. I liggaren införs uppgifter inte blott om vanliga värdeminskningar under in- nehavet utan även om nyttjanderättsupplå- telser mot engångsersättning som i beskatt- ningshänseende likställs med avyttringar. Ti- digare uppges tvekan ha förelegat om så- dana upplåtelser och avdrag i samband där- med skulle införas men det får numera an- ses klart att anteckningsskyldigheten omfat- tar även upplåtelserna och att det är av be— tydelse att skyldigheten fullgörs. — När fas- tighet avyttras, uppläggs redan vid registre- ring av säljarens taxering ett blad även för den nye ägaren med anteckning om den förre ägarens utgående värde och förråd. Förfa- randet har visat sig värdefullt.

Från vissa län betonas att anteckningarna i liggaren måste göras med stor omsorg och av för ändamålet kompetent personal. Så- dan finns ej alltid att tillgå. Vidare fram- hålls att det är av vikt att taxeringsnämn- derna får del av för dem aktuella anteck- ningar i liggaren.

Av önskemålen rörande särskilda före- skrifter eller anvisningar rörande skogslig- garens förande återges här följande.

1. Uppgiften om skogsmarkens areal bör kompletteras med upplysning om varifrån uppgiften härrör (visst års fastighetslängd, skogsuppskattningshandlingar från visst år e.d.). Ibland lämnas olika uppgifter om en fastighets skogsareal, beroende t.ex. på oli- ka uppfattning om hur stor del av utmarken som bör hänföras till skogsmark resp. öv- rig mark. Skogsmarkens areal kan också ha ändrats genom försäljning av visst område, upplåtelse för särskilt ändamål etc. Det är därför av värde att veta varifrån och till vilken tid antecknad uppgift hänför sig.

2. Skogens ursprungliga ingångsvärde.

Kort upplysning bör lämnas om vilken upp- gift eller vilket beslut (av taxeringsnämnd, prövningsnämnd eller skattedomstol) som ligger till grund för anteckningen.

3. Virkesförrådet vid förvärvet av fastig- heten. Även där bör antecknas varifrån upp— giften hämtats och till vilken tidpunkt den hänför sig.

4. Mot avdraget svarande minskning av virkesförråd: de uppskattade kvantiteterna av uttag och tillväxt bör anges. Uppgifter därom är av värde om, såsom ej sällan fö- rekommer, en ny korrigerad förrådsberäk- ning för hela ägotiden påkallas.

5. Anteckningskolumnen. Anteckning bör ske om huruvida förrådsmetoden eller vär— demetoden tillämpats. Detta är av vikt för senare avdragsyrkanden. Har avdrag med- getts enligt specialregler för ståndskogslik- vider bör anteckning därom göras. Då växande skog avyttrats i samband med mar- ken, bör anteckningar göras om köparens namn, tidpunkt för avyttring, skogsintäktens storlek, förrådet vid avyttringen, avdragets belopp och vid avdragets beräkning tilläm- pat gällande ingående förråd. —- Har av- yttring skett av del av fastighet, bör storleken av andel eller arealen avyttrad skogsmark anges. Vid nyttjanderättsupplåtelser för vägar o. d., som i beskattningshänseende lik- ställs med avyttringar, bör antecknas stor- leken av upplåten areal skogsmark, tid för avverkning (säsong) eller upplåtelse av av- verkningsrätt till skogen på den upplåtna marken, kubikmassan av skogen på områ- det och dennas uppskattade rotvärde, av- dragets storlek och hur avdraget beräknats. Då anteckning eller ändring av tidigare an- teckning skett på grund av beslut av pröv- ningsnämnd eller skattedomstol bör anteck- nas beslutsdag och paragraf, resp. utslags datum. — Då det är åtskilliga anteckningar som här kommer i fråga bör väsentligt större utrymme beredas, ev. så att ej blott en ko- lumn utan viss del av blanketten i hela dess bredd avses för anteckningar.

6. Det kan ifrågasättas om inte anteck- ningarna i skogsliggaren av processuella hänsyn bör på något sätt bestyrkas. Rätts- fallet RÅ 1963: fi 656 åberopas.

7. Granskningspromemorior, yttranden från sakkunniga, beräkningar o.d. i skogs— mål bör förvaras för sig som ett bihang till skogsliggaren. På bladen i denna bör antecknas hänvisning till bihanget. Anteck— ningarna i själva liggaren måste ofta göras alltför kortfattade för att kunna lämna till- räckliga upplysningar, då frågor framdeles uppkommer om taxering för skogsinkomst av samma ägare eller någon hans efterträ- dare i äganderätten. Förvaring av handlingar kan få särskild betydelse med hänsyn till de nu föreskrivna tillbakaräkningarna enligt den s.k. skyldemansregeln.

3.8. Av kommunalskatteberedningen angiv— na brister jämte Skogsskattekommitténs kom- mentarer

Sedan skogsbeskattningen genom 1928 års KL erhållit den utformning, vars huvuddrag ännu består, har frågan om denna beskatt- ning i dess helhet behandlats blott i en of- fentlig utredning, nämligen i kommunal- skatteberedningens den 18 juli 1942 avgivna betänkande rörande inkomstbeskattningen av skogsbruk, SOU 1942: 35. Vissa skogs— skattefrågor har behandlats i andra sam- manhang, men det har i dessa varit fråga om detaljer inom ramen för det gällande sy— stemet.

[ betänkandet SOU 1942: 35 har bered- ningen i kap. VI framlagt sin uppfattning om bristerna i gällande bestämmelser och svårigheter vid dessas tillämpning. När be- redningen avgav sitt betänkande, hade KL tillämpats vid taxeringar under 14 år. Det är givetvis av intresse att nu, när den tid varunder KL tillämpats omfattar 40 år, ta del av beredningens erinringar och jämföra dem med nuvarande förhållanden. Bered- ningen har uppdelat vad den anfört i detta kapitel på följande sex underrubriker: In- komstbeskattningens fördelning mellan olika år; Olikheter i skogsbrukets beskattning vid tillgodogörande av skog under innehavet och vid fastighetsförsäljning; Avdragen för un- derskott å skogsbrukets intäkter; Beskatt- ningen vid arv, testamente, bodelning, gåva m.m.; Felkällor vid inkomstberäkningen

enligt olika avdragsmetoder; Svårigheter vid tillämpning av gällande bestämmelser. I föl- jande sammanfattning av de punkter, på vil- ka beredningen funnit att erinringar kan komma i fråga, har dessa upptagits under två avdelningar. Den ena avser i huvudsak författningsföreskrifter eller tillämpnings- svårigheter, som kan leda till högre taxe- ringar än dem som överensstämmer med föreskrifterna sådana de redan föreligger eller enligt beredningens mening bör vara avfattade. Den andra avdelningen upptar erinringar som framställts på grund av att gällande bestämmelser kan leda till taxe- ringar som är lägre än de borde vara. Vissa punkter har försetts med kommentarer av skogsskattekommittén.

Det är att märka att bakom beredningens uttalanden oreserverat står endast tre av de sex ledamöterna. Tre ledamöter har i reser- vationer yttrat sig på sådant sätt, att det måste förutsättas att de i vissa väsentliga hänseenden har andra uppfattningar än dem som kommit till uttryck i betänkandets kap. VI, även om inte skiljaktigheterna re- dovisats i detalj.

A. Erinringar grundade på att gällande skogsbeskattning kan drabba skogsägare ogynnsamt.

1. Eftersom skogsuttagen inte kan förde- las jämnt på olika år, blir skogsinkomster de år, då uttag sker, till följd av statsbe- skattningens progressivitet hårdare drabba- de än inkomster från förvärvskällor med mera regelbundet utfallande avkastning. Detta förhållande framträder särskilt då be— skattning sker för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken. Anm. Sedan beredningens betänkande avgavs har skogsägare beretts möjligheter att genom utnyttjande av reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och om skogskonto i avsevärd omfattning få lindring i de nackdelar till följd av in- komsternas ojämnhet, som av beredningen påtalats.

2. Skogsinkomsternas ojämna fördelning på olika år kan leda till att för beskattnings- år, då skogsinkomst ej åtnjutits, avdrag för driftkostnader samt allmänna avdrag och

ortsavdrag inte kan utnyttjas på grund av att inkomsten är för låg.

Anm. Denna erinran torde ha varit mera befogad då den framställdes än nu. Med de låga inkomster som jordbrukardeklaratio- ner ännu vid tiden för betänkandets avgi- vande ofta visade var förekomsten av påta- lad nackdel ej så ovanlig. Med de betydligt ökade inkomster, som jordbrukardeklaratio- ner nu för tiden regelmässigt visar, och de mera bärkraftiga enheter, vari jordbruket numera bedrivs, torde vad här anmärkts knappast vara oftare förekommande för skogsägare av vanlig typ än för skattskyldiga i allmänhet, som inte har en helt jämn in- komst. Förutom de ändrade inkomst- och brukningsförhållandena är att märka att stora möjligheter föreligger för utjämning av beskattningen mellan olika är genom utnyttjande av bestämmelserna om skogs- konto och om förlustutjämning.

3. Till följd av skogsinkomsternas ojämna fördelning på olika är kan det s.k. procent- avdraget för fastighet vissa år ej utnyttjas och garantibeskattningen av fastighet blir då effektiv. Anm. Vid tiden för betänkandets avgivan- de var det s.k. repartitionstalet för garanti- beskattningen 4 % för det taxerade skogs- värdet och 5 % för taxeringsvärdet i övrigt. Det däremot svarande numera gällande pro- centtalet för beräkning av garantibelopp ut- gör blott 2. Med hänsyn därtill och den förändring som skett i fråga om jord- och skogsbrukets inkomstförhållanden torde den här berörda frågan numera vara av mycket ringa betydelse.

4. Beskattning sker av skogens värdesteg- ring genom prishöjningar, om skog uttages under innehavet eller genom disposition av awerkningsrätt som förbehållits vid fastig- hetsavyttring eller genom avyttring av fas- tighet under sådana förhållanden att därvid uppkommen realisationsvinst beskattas. Fö- reskrifterna därom är ogynnsammare än vad som gäller vid avyttring av fastighet då be- skattning för realisationsvinst inte kommer i fråga. Enligt förrådsmetoden får nämli- gen avdrag då ske för det för ägaren gäl- lande ingående virkesförrådet efter försälj-

ningspriset för skogen och prisstegringen på detta förråd blir alltså skattefri. Den här berörda innebörden av gällande regler kan föranleda till att en skogsägare vid skogsut- tag under innehavet underlåter att yrka av- drag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd, även när han skulle vara berättigad därtill. Avsikten där- med kan vara att vid en eventuell försälj- ning av fastigheten kunna beräkna avdrag enligt förrådsmetoden på det ursprungliga virkesförrådet och därmed få en lindrigare beskattning för avyttring av skog i samband med marken. Den som på detta sätt spar sin avdragsrätt riskerar emellertid att inte kunna utnyttja den. Så kan bli förhållandet om ett större skogsuttag skett och försälj- ning av fastigheten sker innan virkesförrådet hunnit gå upp igen genom tillväxt.

Anm. Den på denna punkt framställda erinringen får ses mot bakgrunden av den allmänna uppfattning som kommitténs ma- joritet hade rörande prisstegring på skog. Denna uppfattning innebar att prisstegringen i princip inte borde beskattas ens då skogs- uttag skett under innehavet. Frågan härom är emellertid mycket omstridd. _ Det är ju riktigt att en skogsägare enligt gällande system kan göra en förlust genom att inte yrka ett avdrag vartill han är berättigad. Emellertid kan i andra fall därigenom ernås en betydelsefull förmån i skattehänseende. Gällande skogsbeskattningssystem medför att en skogsägare mången gång måste göra svåra bedömanden av spekulativ art. Om de förutsättningar, varifrån bedömningen i visst fall sker, visar sig brista, följer av systemet att den skattskyldige kan ha nack- delar därav. Mot dessa får vägas möjlighe- ten till favörer. Svårigheterna för den skatt- skyldige sammanhänger med valrätten mel- lan olika möjligheter. Om den slopas, bort- faller de med den förbundna svårigheterna.

5. Avdrag enligt värdemetoden är begrän- sat till bruttointäkten av skogsbruk. Avdrag får alltså inte ske för prisfall, som drabbat den kvarstående skogen. Detta kan enligt beredningen synas mindre följdriktigt, då allt vad som inflyter genom skogsuttag under innehavet beskattas och alltså även

däri ingående prisstegringsvinst, även om, såsom beredningen fortsättningsvis anför, det inte kan synas tilltalande att medge obegränsat avdrag för en icke slutgiltigt konstaterad konjunkturförlust på den kvar- varande skogen.

Anm. Vid KL:s antagande har avdragets begränsning motiverats med att en obegrän- sad avdragsrätt för minskning av värdet på en fastighets hela skogsbestånd, alltså även av den kvarstående skogens värde, skulle innefatta rätt till avdrag för en förlust, som i verkligheten inte hänför sig till det år då intäkten uppkommit utan utgör en kon- junkturförlust som avser den återstående skogen. Det har i samband därmed erinrats att förlust, som uppkommer på jordbruks- fastighet, får dras av från inkomst från andra förvärvskällor, låt vara med viss be- gränsning vid taxeringen till kommunal in- komstskatt, och den omständigheten att vid beräkning av inkomst av skogsbruk en mera schablonartad beräkningsmetod får använ- das utgör inte tillräckliga skäl att medge av- drag för konjunkturförlust på skogen från inkomsten av andra förvärvskällor. _ Det kan här erinras att skogsägare under sin innehavstid aldrig beskattas för värdeök- ning på grund av prisstegring, som hänför sig till det kvarstående virkesförrådet, och ej heller för värdeökning på grund av till- växt. Att under sådana förhållanden medge obegränsat avdrag för värdeminskning ge- nom prisfall på den kvarstående skogen sy- nes mindre följdriktigt.

6. Begränsningen av avdraget för minsk- ning i ingångsvärde till belopp som svarar mot bruttointäkten av skogen leder till mindre avdrag för den som säljer skogen på rot än för den som avverkar själv och säl- jer virket. Den sistnämnda får nämligen göra avdrag för avverkningskostnaderna och kan dessutom få ett avdrag för minskning i ingångsvärde med hela virkeslikviden. Den sistnämnda får i princip anses innefatta rot- värdet plus avverkningskostnaderna. Anm. Det synes tveksamt om rotsäljaren skall anses ogynnsamt behandlad eller om den som själv avverkar skall anses alltför välvilligt behandlad. Principiellt borde väl

avdraget även för avverkaren begränsas till rotvärdet, eftersom avdraget skall motsvara skillnaden mellan det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen, som avser värdet på rot, och skogens återstående värde, som också skall avse skogen på rot. Bestämmel- sens utformning torde bero på praktiska hänsyn. Man slipper nu i avverkningsfallen uppskatta virkets rotvärde, när avdragets maximibelopp skall bestämmas, och kan oavsett metoden för skogsuttaget gå direkt på den i deklarationen redovisade intäkten.

7. Vid förvärv genom arv etc. skall det i fastighetens taxeringsvärde ingående skogsvärdet utgöra den växande skogens ingångsvärde för den nye ägaren. Detta gäller även om skogens saluvärde är väsent- ligt högre. Anm. Bestämmelsen att taxeringsvärdet skall vara avgörande för ingångsvärdet, då detta inte skall utgöra del av köpeskilling, är av gammalt datum. Motsvarande före- skrift fanns i de regler om avdrag för värde- minskning av skog som gällde före KL:s tillkomst. När bestämmelsen på sin tid inför- des skulle inte något särskilt skogsvärde re- dovisas som del av taxeringsvärdet utan bedömandet av hur mycket som belöpte på skogen ankom på taxeringsmyndigheterna med ledning av den skattskyldiges uppgif- ter och den utredning som kunde före- bringas. Begagnandet av taxeringsvärdet som vår- de på fastighet, då någon köpeskilling ej finns, är föreskrivet eller förekommer i åt- skilliga skattesammanhang såsom vid be- räkning av stämpelavgift, arvsskatt och ga- rantibelopp, vid uppskattning av värde på fastighet som erhållits i gåva eller genom byte eller såsom utdelning från ekonomisk förening eller aktiebolag o.d. Regeln får anses tillkommen för att underlätta be- dömningen för myndigheterna och befria den enskilde från utredningar, som mången gång skulle vara vanskliga att åstadkomma. Om taxeringsvärdet på en fastighet är lägre än allmänna saluvärdet, medför det ofta fördelar för de skattskyldiga i form av lägre skatter eller avgifter. Då det gäller värdeminskningsavdrag för skog, leder ett

lågt taxeringsvärde till lägre avdrag, men det kan anses tveksamt om det vore princi- piellt riktigare att ta allmänna saluvärdet till utgångspunkt för bestämmande av in- gångsvärdet då fastighet förvärvats genom arv e.d. Det bör nämligen beaktas att den avlidne eller dödsboet, frånsett fall då av- verkningsrätt upplåtes vid skifte, inte be- skattas för saluvärdet av den växande skog, som finns vid dödsfallet, eller någon del därav även om däri skulle ingå sparad skogsavkastning. Vid vissa fång, varvid någon köpeskilling inte förekommer, före- ligger numera regler om bestämmande av ingångsvärde på grundval av ett tidigare ägarbyte, som skett genom köp e.d. (skyl- demansregeln).

Det kan framhållas att om taxeringsvär- det på en jordbruksfastighet med skog avse- värt understiger allmänna saluvärdet detta ofta är att hänföra till underskattning av de faktorer, som skall ligga till grund för fastighetstaxering av skogsmark och väx— ande skog. Det kan i detta sammanhang betecknas som tveksamt om beredningen haft tillräckligt fog för sitt på sid. 71 i dess betänkande intagna uttalande att taxerings- värdena på växande skog varit i stort sett tämligen tillfredsställande.

8. Förrådsmetoden kan ge för lågt avdrag både vid avdrag under innehavet och vid avdrag från intäkt genom försäljning av växande skog i samband med marken. Vid avdrag under innehavet har nämligen utta- gen skog i regel värdefullare sammansätt- ning än genomsnittet av det ingående vir- kesförrådet, men vid avdragets beräkning skall hänsyn tas endast till kubikmassan, inte till dess sammansättning. Av samma skäl erhålls vid avyttring av växande skog i samband med marken ett för lågt avdrag, om det vid avyttringen befintliga virkesför- rådet är av genomsnittligt sämre samman- sättning än det ingående förrådet. Anm. Vid utformningen av förrådsmeto- den beslöts av rent praktiska skäl att den skulle bygga enbart på kubikmassornas stor- lek ej på sammansättningen därav. En vär- dering av förråden skulle ofta medföra stora utredningssvårigheter och vanskliga bedö-

manden. Om högre avdrag kan erhållas ge- nom att lägga värdet till grund för avdra- gen, kan värdemetoden utnyttjas. Det bör även märkas att förrådsmetoden ibland ger för högt avdrag, något som sammanhänger med förrådsmetodens schablonmässiga na- tur.

9. Förrådsmetoden inrymmer felmöjlig- heter med hänsyn till svårigheterna att rik- tigt uppskatta tillväxt och skogsuttag. Anm. Denna erinran får anses riktad mot själva grunderna för gällande skogsbeskatt- ningssystem. Detta förutsätter att virkes- förrådets förändringar skall kunna beräknas med ledning av uppgifter om det verkligen befintliga virkesförrådet vid utgången av visst beskattningsår och skogsmarkens areal samt om tillväxt och skogsuttag under visst antal år. Ofta föreligger emellertid blott mycket osäkra uppgifter eller uppskattning- ar av dessa faktorer.

10. Den som förvärvar fastighet genom arv o.d. får nytt ingående virkesförråd och nytt ingångsvärde, som inte är anknutna till den föregående ägarens utgående förråd och värde. Om de sistnämnda är högre, går viss avdragsrätt förlorad. Anm. Denna erinran riktar sig mot den bristande kontinuiteten i beskattningen vid arvfall o.d. och den schablonmässiga re- geln om ingående förråd och värde vid arv o.d. 11. Svårigheten att bedöma hur mycket av köpeskillingen för en fastighet, som be- löper på den växande skogen, kan föranleda att säljarens taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken blir för hög. Anm. Uppskattningssvårigheter av detta slag kan inte gärna undvikas vid ett system, vari ingår beskattning för skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning. 12. Den 5. k. schablonmetoden för avdrag vid avyttring av växande skog i samband med marken ger endast i undantagsfall ett avdrag som motsvarar den del av köpeskil- lingen för växande skog, som svarar mot det för ägaren gällande ingående virkes- förrådet. Anm. Erinringen är befogad men torde

numera sakna praktisk betydelse, eftersom schablonmetoden tillämpas endast i säll- synta undantagsfall. Under den första tiden efter KL:s tillkomst torde vissa taxerings- myndigheter inte sällan ha använt den of- tare när den skattskyldiges utredning varit otillfredsställande.

13. Taxeringar kan i vissa fall bli för höga på grund av utrednings- och tillämp- ningssvårigheter. Anm. Erinringen är givetvis befogad men torde vara en ofrånkomlig följd av gällande system. Emellertid torde det vara minst lika vanligt eller vanligare att taxeringar av samma skäl blir för låga eller underlåtes. Särskilt gäller detta inkomster genom av- yttring av växande skog i samband med marken. B. Erinringar grundade på sådana konse- kvenser av gällande skogsbeskattning, som kan leda till omotiverad skattefrihet eller lindring i beskattningen. De här avsedda erinringarna grundar sig i huvudsak på samma omständigheter som avses under A. En brist eller inadvertens i gällande ordning kan nämligen ibland leda till för höga taxeringar men ibland till att taxeringar blir för låga eller underlåtes. De kommentarer som gjorts under A är där- för i huvudsak tillämpliga även på här ne- dan angivna förhållanden. ]. Vid avyttring av växande skog i sam- band med marken medges avdrag för hela återstoden av ingångsvärdet, även om värdet av virkesförrådet vid avyttringen är lägre än denna återstod. Avdraget kan alltså innefat- ta även konjunkturförlust, men om kon- junkturvinst uppkommit kan denna i den mån den belöper på det för säljaren gällande ingående virkesförrådet undantas från be- skattning genom utnyttjande av förrådsme- toden.

Anm. En viss inadvertens kan väl anses föreligga men denna synes närmast hänför- lig till skattefriheten för värdestegringen. Med hänsyn till de likheter den växande skogen företer med vara i näringsföretag får det anses rimligt att avdrag för ingångs- värdet medges även till den del nedgången beror på konjunkturförlust.

2. Vid fastighets övergång genom arv etc. beskattas ej den föregående ägaren för till- växt, som skett under hans ägotid men ej tagits ut. Den som övertar fastigheten får nytt ingångsvärde och nytt ingående virkes- förråd, varför en lucka i beskattningen kan uppkomma. Anm. Vid upplåtande av awerkningsrätt i samband med arvskifte beskattas dödsboet enligt numera gällande regler. För gåva m.m. gäller särskilda bestämmelser om be- räkning av ingångsvärde och ingående för- råd.

3. Förrådsmetoden leder till för högt av- drag, då det vid avyttring av fastighet be- fintliga virkesförrådet har värdefullare sam- mansättning än det ingående.

4. Svårigheten att bedöma virkesförrådets förändringar kan leda till för högt avdrag.

5. Svårigheten att bedöma hur mycket av köpeskilling som belöper på växande skog kan leda till att för lågt belopp hänfö- res till skogen och att inkomst genom av- yttring av skog i samband med marken till följd därav uppskattas till för lågt belopp.

6. Utrednings- och tillämpningssvårighe- ter kan leda till taxeringar som inte når upp till de verkliga inkomsterna. Särskilt torde taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken ofta underlåtas. C. Kommunalskatteberedningens manfattning. Enligt beredningen bör det inte bortses från att, så snart fråga är om beskattning av skogsbruk, det på grund av sakens natur icke får förutsättas vara möjligt att i de skiftande taxeringsfallen så att säga på öret fastställa den verkliga inkomsten. Syftet sträcker sig inte längre än till uppnående av ett resultat, som med hänsyn till den skatt- skyldige inte är obilligt och som i förhållan- de till övriga skattskyldiga och det allmänna fyller skäliga krav på jämlikhet och rättvisa. Att fall kunna påvisas, där av den ena eller andra anledningen resultatet blivit ett annat, finner beredningens majoritet inte utgöra skäl nog för ett utdömande av den nu gäl- lande ordningen för skogsbeskattningen. Anm. Mot bakgrunden av de skönsmäs-

sam-

siga bedömningar, som regelmässigt måste ske vid tillämpning av gällande skogsskatte- regler, och den avsevärda felmarginal, som därvid föreligger, framstår beredningens ut- talande om den bristande möjligheten att »på öret» fastställa inkomsten som missvi- sande. Den grad av osäkerhet, som med hänsyn till förhållandenas natur i praktiken inte går att komma ifrån med nuvarande system, är såsom framgår bl. a. av exemplen i avsnitt 3.4.2 och den vid betänkandet fo- gade bil. 1 inte en fråga om ören utan i regel om 1000-tals och 10 OOO-tals kronor. Gäl- ler det större skogsinnehav, t. ex. skogsbola- gens, kan osäkerheten gälla milliontals kro- nor.

3 .9 S kogsskattekommitténs sammanfattning

3.9.1. Den allmänna principen för gällande skogsbeskattning

Den allmänna principen för gällande skogs- beskattning uttrycktes vid tiden för KL:s tillkomst på följande enkla sätt: man skall som bruttoinkomst ta upp vad man får för skogen jämte uppskattat värde på husbe- hovsvirke och får göra avdrag, förutom för vanliga omkostnader, för vad man betalat för skogen. Har man förvärvat skogen utan betalning, t.ex. genom arv e. d. får man dra av den del av taxeringsvärdet vid för- värvet som belöpte på skogen. Principen har också formulerats så, att varje ägare till jordbruksfastighet med skog borde be- skattas endast för skogsavkastning som upp- kommit under hans ägotid.

Regler byggda på denna princip skulle vara enkla att tillämpa om den växande skogen var en tillgång av samma art som ett varulager i affärsrörelse. Värdet av ett sådant kan lätt beräknas genom inven- tering, vid vilken kvantiteter och pris an- tecknas. Om den växande skogen i detta hänseende liknade ett varulager, skulle det inte såsom nu är fallet uppkomma stora svårigheter att bedöma hur stor bruttoin- komst en skogsägare får genom avyttring av växande skog i samband med marken. Det skulle också vara enkelt att beräkna

värdet av skogen vid varje års utgång för att konstatera om värdet understeg det för ägaren gällande ingångsvärdet och avdrag för värdenedgången därmed var befogat.

Nu är emellertid växande skog inte en tillgång av den natur som nyss antytts. Att göra en inventering av den växande sko— gen på en fastighet, så att därav framgår kvantitet, kvalitet och värde fordrar sär- skilda fackkunskaper, som ett ytterligt litet antal av skogsägarna besitter. Förfarandet är så kostsamt och tidskrävande, att det i prak- tiken inte kan komma i fråga att föranstalta därom som ett normalt led i beräkningen av skogsinkomster. Därtill kommer att in- venteringen av växande skog av naturliga skäl aldrig kan ge ett resultat, som i fråga om exakthet kan jämföras med en normal inventering av ett varulager i rörelse. Man får alltid räkna med felmarginaler, som va- rierar med de inventeringsmetoder som be— gagnas och som kan påverka taxeringarna med mycket avsevärda belopp. (Jfr bil. 1).

Av anförda skäl saknas i stor omfattning verkliga inventeringar av virkesförråden. Beräkningen av skogsinkomster måste där- för grundas på uppskattningar, som gjorts mer eller mindre skönsmässigt och därför av naturliga skäl företer stora felmarginaler. Exempel härpå har lämnats i avsnitt 3.4.

Det är vidare inte blott den totala kvan- titeten växande skog på en fastighet, som det är vanskligt att bestämma. Liknande och ibland större svårigheter möter då det gäl- ler att bedöma skogens kvalitet och pris. 1 vad gäller priset kan särskilt framhållas ovissheten om hur pris skall beräknas för växande skog, som ännu ej kan avverkas och därför har endast ett s. k. förväntnings- värde.

Omöjligheten att med önskvärd nog- grannhet och i erforderlig omfattning be- stämma kvantitet, kvalitet och pris för vir- kesförrådet på en fastighet vid de tidpunk- ter, som är avgörande för den skattemässiga inkomstberäkningen, försvårar tillämpning- en av den i början av detta avsnitt angivna allmänna principen på följande olika sätt.

Såsom principen närmare utformats om- fattar en skogsägares intäkter av skogsbruk

inte endast likvider för virke och upplåtna avverkningsrätter jämte värde på husbehovs- virke. Dessa intäkter kan jämförelsevis enkelt bestämmas, eftersom de utgörs av faktiska belopp eller lätt uppskattningsbara virkes- kvantiteter. Till skogsägarens intäkter räk- nas också vad han erhåller för den växande skog, som finns kvar på fastigheten vid för- säljningen och ingår i denna. Storleken av denna intäkt är det vanskligt att bestämma.

Avdrag skall utom för vanliga omkost- nader, som utgörs av faktiska belopp och därför inte vållar speciella svårigheter medges för minskning av det kapital, som vid förvärvet av fastigheten kan anses ha nedlagts i den växande skogen. Det gäller då att i första hand bestämma vad han beta- lat för den växande skogen, dvs. bestämma ingångsvärdet. Här gör sig de nyss antydda svårigheterna gällande. Vidare skall beaktas att den växande skogen under ägotiden inte blott minskar genom skogsuttag utan även ökar genom tillväxt. Den skog som växt till under den skattskyldiges innehav har han inte betalat något för och om skogsuttaget håller sig inom denna tillväxt har han inte rätt till något avdrag. För bedömning av om det skogsuttag, som den skattskyldige gjort, är tillväxt eller skog, som han betalat för vid fastighetsförvärvet, skall jämförelse ske mellan virkesförrådet eller dettas värde vid förvärvet - ev. med reduktion på grund av tidigare medgivna avdrag — och det vir- kesförråd eller det värde som finns kvar. Endast om kvarvarande förråd eller värde är lägre, anses uttag ha skett av den vid fastighetsförvärvet betalda skogen och av- drag befogat.

En huvudorsak till att skogsbeskattningen i sin nuvarande form visat sig medföra svå- righeter är att den i avgörande hänseenden bygger på faktorer som i praktiken inte kan bestämmas med den noggrannhet, som normalt förutsätts för att en inkomsttaxe- ring skall bli riktig. Detta förhållande bör ses mot bakgrunden av de faktorer varpå den skattemässiga inkomstberäkningen i öv- rigt grundas. Beträffande jordbruksfastighet sker denna enligt fastställd blankett, som på inkomstsidan har plats för ett drygt

trettiotal poster och på avdragssidan unge- fär lika många. Bortsett från de poster, som avser intäkt genom försäljning av skog i samband med marken, virkesuttag för ny- byggnad o. dyl. eller för gåvor samt värde- minskningsavdrag för skog, skall posterna avse faktiska belopp med undantag endast för mindre betydelsefulla genom schablo- nisering lätt uppskattade värden på natura- förmåner och värdeminskningsavdrag för byggnader. I denna beräkning, grundad på verkliga inkomst- och utgiftsposter vars stor- lek relativt lätt kan anges och bedömas, skall nu på grund av reglerna om skogs- beskattningen i vissa fall infogas poster, som i allmänhet måste grundas på en högst osä- ker uppskattning och som ofta är av den storleksordning att de mycket väsentligt på- verkar slutresultatet. Detta förhållande mås- te av naturliga skäl inge de skattskyldiga farhågor för att de blir för högt beskattade och tvekan om hur de skall anpassa sitt handlande efter beskattningsreglerna. För myndigheterna är det vanskligt att vid be- dömningar av det slag, som här måste ske, åstadkomma den rättvisa och likformighet, som skall eftersträvas vid taxeringarna.

En viktig omständighet att beakta i detta sammanhang är beskattningens relativa höjd. Olägenhetema av att skogsbeskattning- en beror på så många skönsmässiga bedö- manden framträder skarpare under nuva- rande beskattningsförhållanden än tidigare när skatteuttaget var väsentligt lägre.

3.9.2. Utnyttjandet av rätten till avdrag för värdeminskning av skog under innehavet

Avdrag för värdeminskning av skog på grund av skogsuttag, som sker utan sam- band med avyttring av marken, medges en- dast om den skattskyldige framställer yr- kande därom. Ett sådant avdrag påverkar nämligen rätten till framtida avdrag och be- skattningen för skogsinkomst vid avyttring av fastigheten. Den skattskyldige har därför alltid rätt att bestämma om han vill utnyttja den möjlighet till avdrag som kan föreligga i varje särskilt fall. Skulle taxeringsmyndig- het vid sin granskning av deklaration finna,

att rätt till avdrag föreligger men att sådant ej yrkats, kan myndigheten väl upplysa den skattskyldige om hans rätt men bör givetvis ej ge avdrag utan att begäran därom i nå- gon form framställts. Den omfattning vari avdragsrätten utnyttjas är av naturliga skäl av stort intresse vid en undersökning av hur skogsskattesystemet fungerar i praktiken.

För bedömande av avdragsrättens utnytt- jande utgör de inhämtade uppgifterna om avdragen vid 1965 års taxering, som enligt upplysning från länsstyrelserna kan anses i stort sett representativa, och om antalet skattskyldiga i länsstyrelsernas skogsliggare ett värdefullt material. Av uppgifterna framgår att antalet skattskyldiga som f.n. yrkar och får avdrag för värdeminsk- ning av skog utan att mark avyttras kan uppskattas till omkring 2500 per år. Enligt tabell 1 har antalet sådana skattskyl- diga vid 1965 års taxering uppgått till 2 883 men däri ingår beträffande tre län, därav två med relativt många avdragsyrkanden, även skattskyldiga som avyttrat fastigheter eller mark. En minskning av antalet av- dragsyrkanden kan också efter hand väntas inträda som följd av den fortgående rninsk- ningen av antalet brukningsenheter (jfr ned- gången av antalet taxeringsenheter från 417 207 vid 1957 års allmänna fastighets- taxering till 384112 vid 1965 års allmänna fastighetstaxering enligt SOU 1968: 31, sid. 162).

Den totala avdragssumman — som i tabell 1 angetts till 22 013 700 kr. kan med hän- syn till att i summan ingår avdrag i sam- band med markförsäljningar till väsentliga belopp uppskattas till omkring 20 milj. kr. om året.

Sammanlagda antalet i länsstyrelsernas skogsliggare upptagna skattskyldiga uppgick år 1965 till i runt tal 60000. Skogsliggare har förts från och med år 1929, och antalet 60000 skulle alltså innefatta alla skattskyl- diga som under åren 1929—1965, dvs. under 37 år, erhållit värdeminskningsavdrag för skog. Antalet 60000 får bedömas med be- aktande av bl.a. följande omständigheter. Enligt föreskrifterna rörande skogsliggaren skall däri upptas avdrag enligt 22 ä 1 mom.

andra och tredje styckena KL, dvs. avdrag både under innehavet och vid avyttring av mark. Särskilt under tidigare skeden torde emellertid på sina håll ha förelegat uppfatt- ningen att avdrag vid avyttring av fastig- het inte behövde införas, eftersom fastig- hetsinnehavet var avvecklat genom avytt- ringen. Vid ett stort antal avyttringar av jordbruksfastighet med skog förekommer inte något fastställande av avdragsbelopp, antingen emedan avyttringen vid en mera summarisk bedömning befinnes inte ha med- fört behållen inkomst av skogsbruk eller emedan sådan inkomst inte deklarerats och frågan om beskattning därför inte heller på annat sätt aktualiserats. En viss felmar- ginal kan föreligga med hänsyn till att infö— ringarna i skogsliggaren i första hand grun- das på förteckningar över medgivna avdrag, som skall insändas av taxeringsnämndernas ordförande, och att dessa förteckningar kan ha varit ofullständiga. Av största bety- delse är att liggaren i flertalet fall omfattar alla skattskyldiga, som fått avdrag från och med år 1929, således även dem som se- nare avyttrat sina fastigheter. I några län har upplägg för sådana fastigheter efter hand uttagits ur liggaren och arkiverats men där så ej skett är det inte möjligt att utan tidsödande undersökningar utröna vilka av de i liggaren upptagna skattskyldiga som alltjämt innehar sina fastigheter. Det bör också framhållas att de anteckningar, som gjorts i liggaren, är av värde inte endast för taxering av den fastighetsägare, som erhållit värdeminskningsavdrag för viss fas- tighet, utan även för taxering av senare ägare till fastigheten. Till följd av den s.k. skyldemansregeln kan ibland anteckningar om faktorer av betydelse för skogsbeskatt- ningen vara av vikt åtskilliga decennier framåt och det är inte alltid möjligt att i förväg avgöra vilka införingar i liggaren som är definitivt inaktuella.

Det årliga antalet avdrag under inneha- vet — omkring 2 500 bör jämföras med det totala antalet jordbruksfastigheter med skog. Detta antal utgjorde enligt uppgift i 1966 års fastighetstaxeringskommittéers betänkande SOU 1968: 32, sid. 63, vid 1965 års allmänna

fastighetstaxering ca 260 000, varav ca 150 000 med högst 25 ha skogsmark. Hur många av dessa fastigheter som tillhör en- skilda skogsägare framgår ej av betänkandet men med hänsyn till att juridiska personers skogsinnehav ofta brukar sammanföras till en taxeringsenhet inom varje kommun torde kunna antas att omkring 225 000 tillhör en- skilda skogsägare. Det är alltså föga mer än 1 % av antalet enskilda skogsägare som var- je år utnyttjar möjligheten till avdrag för värdeminskning av skog. Räknar man med en genomsnittlig ägotid av 20 år, skulle det alltså vara endast högst omkring en fem- tedel av de enskilda skogsägarna för vilka avdragsrätten någon gång under ägotiden aktualiseras.

Av uppgifterna framgår att för juridiska personer avdrag kommer i fråga i så liten omfattning att avdragsrätten för dem kan vara av ytterst ringa praktisk betydelse.

Antalet medgivna avdrag varierar betyd- ligt länen emellan. Det synes som om varia- tionerna är åtskilligt större än de skulle vara om skogsägarna utnyttjade avdragen i likfor- mig utsträckning. Det kan därför antas att vissa och ej oväsentliga skiljaktigheter mel- lan olika län föreligger i fråga om skogs- ägarnas benägenhet att utnyttja avdrags- möjligheterna. Till en del kan skiljaktighe- terna sannolikt bero på inverkningar av skogsbeskattningens handhavande i de olika länen. Det kan här erinras om att det såsom även i andra sammanhang framhål- lits inte alltid är fördelaktigt att utnyttja avdragsmöjligheterna. Genom att underlåta att begära avdrag kan en skogsägare komma i gynnsammare läge vid senare skogsuttag, då han har större fördel av avdraget, eller vid avyttring av fastigheten.

Beloppen av medgivna avdrag är av in- tresse för bedömande av avdragssystemets betydelse för skogsägarna liksom för jämfö- relser mellan olika län. Medeltalet för hela riket av avdragsbeloppen uppgår i runt tal till 8 000 kr. Variationerna mellan länen är ganska stora, från omkring 4 000 kr. till om- kring 15000 kr. I huvudsak torde variatio- nerna bero på skillnader beträffande rotvär- den, brukningsenheternas storlek och sättet

för skogsuttagen (större uttag med längre tid mellan varje uttag eller mindre men tä- tare uttag). Till en del kan dock variatio- nerna bero på skogsägarnas benägenhet att utnyttja avdragen och resurser att förebringa utredning till stöd för sina yrkanden samt taxeringsmyndigheternas bedömning av av- dragsrätten.

Variationerna mellan de skattskyldigas av- drag är av naturliga skäl synnerligen stor, eftersom de växlar med hänsyn till de sär- skilda fastigheternas och skogsuttagens stor- lek liksom med rotvärdena. I vissa fall upp- går avdragen till betydande belopp men förekomsten av avdrag med småbelopp är avsevärd. I ett fall har avdrag medgetts med 105 kr. och avdrag på belopp om någ- ra hundratal kronor förekommer i viss om- fattning. Uppskattningsvis torde åtminstone hälften av avdragen röra sig om så begrän- sade belopp som mindre än 4 000 kr.

Det är av intresse att jämföra de återgivna uppgifterna med resultatet av undersök- ningar, som på sin tid gjordes av kommu— nalskatteberedningen för åren 1935-1937. Därvid befanns att medeltalet per år av an- talet medgivna avdrag utgjorde ca 1 250 och medeltalet av summa avdrag ca 3 700 000 kr. Beredningen fann att avdragen fördelade sig mycket ojämnt på länen.

De här sammanställda sifferuppgifterna ger vid handen att rätten till avdrag för värdeminskning av skog i stort sett kan anses sakna nämnvärd praktisk betydelse för ju- ridiska personer som äger skog. Detta är naturligt med hänsyn till att dessa förvärvar sina fastigheter med tanke på att behålla dem. I regel består innehavet av större skogsblock. Skogsuttagen kan då ske mera planmässigt och motsvarar på längre sikt avkastningen. Något behov av att kunna an- passa beskattningen med hänsyn till ägarby- ten och växlingar av virkesförrådets storlek under olika ägares innehav föreligger endast mera sällan.

Det är frånsett vissa undantag de enskilda skogsägarna, som utnyttjar möjligheterna till värdeminskningsavdrag för skog, men så- som framgår av de återgivna sifferuppgif- terna sker det i en omfattning, som kan be-

tecknas som överraskande liten. Man kan säga att värdeminskningsavdragen inte ingår som ett mera normalt led i beräkningen av inkomst av skogsbruk utan förekommer en- dast mera undantagsvis.

Orsakerna härtill är flera. I första hand är att märka, att avdragen har sin viktigaste funktion då skogsägare i början av sin ägo- tid gör större skogsuttag. För en skogsägare som gör någorlunda jämna uttag motsva- rande tillväxten har avdragssystemet inte någon funktion att fylla. Sådana skogsägare, som kan överblicka de framtida konsekven- serna av ett åtnjutet avdrag, torde ibland avstå från att yrka ett avdrag, som i och för sig kan medges, för att inte få sitt in- gångsvärde och ingående virkesförråd redu- cerat. Många skogsägare slutligen torde av- stå från att yrka avdrag på grund av bris- tande kunskap om skogsskattereglerna och farhågor för att avkrävas utredningar som de inte kan prestera. Möjligheterna att ut- jämna beskattningen av skogsinkomster ge- nom insättning på skogskonto torde också avsevärt minska behovet att utnyttja vär- deminskningsavdragen.

3.9.3. Erinringar mot vissa verkningar av gällande skogsbeskattning

I avsnitt 3.9.1 har angetts några faktiska förhållanden, som gör det svårt eller omöj- ligt att i praktiken erhålla taxeringsresultat vilka på nöjaktigt sätt tillgodoser de an- språk som i övrigt brukar ställas på inkomst- taxeringen.

Här nedan sammanfattas i olika punkter några konsekvenser av gällande skogsbe- skattning, som enligt Skogsskattekommitténs uppfattning måste betecknas som otillfreds- ställande: I sammanfattningen har inte med- tagits allt som kan erinras. Vad kommittén uttalar bör jämföras med vad som anförts i redogörelserna för yttranden av olika myn- digheter och av kommunalskattebered- ningen.

1. Bestämmelserna om avdrag för minsk- ning av ingående virkesförråd eller ingångs- värde är så avfattade att rätt till avdrag fö-

religger även om den uppgivna minskningen är mycket ringa och avdragsyrkandet gäller ett obetydligt belopp, t.ex. ett eller annat hundratal kronor. Sådana avdrag förekom- mer ej sällan i praktiken, se exempel i av- snitt 3.4. Det framstår som verklighetsfräm- mande att beräkna avdragen på detta sätt, när det grundläggande underlaget för beräk- ningen virkesförråd vid förvärvet och den växande skogens värde vid samma tid — grundar sig på skönsmässiga uppskattningar som i regel aldrig kan bli ens tillnärmelsevis exakta. Systemet kan alltså anses behäftat med ofrånkomliga inkonsekvenser. Skulle bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för skog avfattas i enlighet med det Osäkra underlagets beskaffenhet, kunde man knap- past komma längre än till att avdrag skall medges med belopp som med hänsyn till omständigheterna kan antas vara skäligt el- ler dylikt.

2. Det framstår som otillfredsställande att avdrag för värdeminskning ibland kan få ske även på grund av skogsuttag, som i verk- ligheten är att betrakta som tillgodogörande av löpande avkastning. Exempel: A och B köper samtidigt var sin jordbruksfastighet av lika beskaffenhet och till samma pris. Med hänsyn till omständigheterna kan det anses lämpligt att skogsuttag på vardera fastigheten sker ungefär vart femte år. Om A omedelbart efter förvärvet gör ett uttag motsvarande fem års tillväxt, blir han berät- tigad till ett icke oväsentligt avdrag för vår- deminskning. Om B gör ett lika stort uttag efter fem år, kan han inte räkna med något avdrag. För- utsatt att A inte gjort ytterligare uttag under femårsperioden, har vid utgången av denna A och B samma virkesförråd som vid för- värvet men A har fått tillgodogöra sig ett avdrag motsvarande viss del av vad som betalades för det med fastigheten förvär- vade skogskapitalet, medan B inte fått nå- got avdrag. A har visserligen fått sitt in- gångsvärde och ingående virkesförråd redu- cerade, men om detta kommer att påverka hans taxering i framtiden är ovisst. Den brist, som åskådliggörs med anförda exempel, är svår att bota inom ramen för

gällande system. Ett sätt att minska olägen- heterna därav vore att med jämna mellan- rum söka utreda om medgivna avdrag kom- penserats genom tillväxt resp. värdestegring och om så skett helt eller delvis återföra av- dragen till beskattning. Tillämpningen av en sådan metod skulle emellertid stöta på praktiska svårigheter, som knappast kan bemästras. En annan metod, som vore lät- tare att tillämpa, är att begränsa avdrags- rätten till fall av mera väsentlig minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd. Rätten till avdrag kunde begränsas till fall, då minskningen motsvarade ett visst antal års tillväxt. En sådan regel skulle jämförel- sevis lätt kunna anknytas till förrådsmeto- den, men den passar inte för avdrag enligt värdemetoden. Den kan också medföra ojämnheter vid bl. a. kortare tids fastighets- innehav.

3. Gällande system för skogsbeskattning upptar samma regler för fysiska och juridis- ka personer (frånsett vissa bestämmelser om fusion) men i praktiken kan reglerna verka oförmånligare för fysiska personer. Avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd medges nämligen för båda ka- tegorierna, så snart minskning föreligger, men beskattning av återväxt, som helt eller delvis kompenserar minskningen, sker endast vid avyttring av fastigheten. En fysisk per- son avyttrar normalt fastigheten efter 15—25 års innehav, men en juridisk person förvär- var i allmänhet en jordbruksfastighet med skog för att behålla den och beskattning av återväxt, som sker sedan avdrag medgetts, blir därför aktuell endast i undantagsfall. Exempel: En fysisk person A förvärvar en skogsfastighet för 100000 kr., varav 90 000 kr. anses belöpa på den växande skogen. Han tar omedelbart ut skog motsvarande 15 års tillväxt, varefter den återstående skogen har ett värde av 20000 kr. A är berättigad till avdrag med 70000 kr. och det för honom gällande ingångsvärdet nedgår till 20 000 kr. Om han behåller fastigheten i 15 år utan att göra ytterligare skogsuttag och sedan säljer den för 100000 kr., varav 90000 kr. belöper på den växande skogen, blir han med tillämpning av värdemetoden beskattad

för 70000 kr. Denna beskattning är befo- gad, eftersom A genom tillväxt under inne- havet helt kompenserats för den värdeminsk- ning som skedde genom skogsuttaget. Om ett aktiebolag eller annan juridisk person sam- tidigt förvärvar en fastighet av liknande be- skaffenhet till samma pris och gör ett skogs- uttag av samma storlek som A:s, får bolaget eller den juridiska personen samma avdrag som A. Om värdeminskningen därefter kom- penseras genom tillväxt under 15 år och virkesförrådet sedan i stort sett får förbli oförändrat, kommer det sannolikt aldrig i fråga att beskatta nämnda tillväxt, efter- som någon avyttring av fastigheten inte kan väntas bli aktuell.

Den brist i systemet, som här berörts, har sin grund däri att avdrag medges så snart minskning av gällande ingångsvärde eller in- gående virkesförråd uppkommit men be- skattning av därefter inträffad tillväxt eller värdestegring sker endast under förutsätt- ning att den som fått avdraget avyttrar fas- tigheten. Detta leder till en betänklig lucka i beskattningen, om en fastighet förvärvats av en sådan ägare, som normalt inte kom- mer att avyttra fastigheten, t.ex. ett aktie- bolag, en stiftelse eller staten.

Denna brist kan få mycket större prak- tiska verkningar, om modernare avverk- ningsmetoder blir allmänna och om värde- minskningsavdrag får beräknas för visst om- råde av förvärvskälla.

4. Som en klar lucka i skogsbeskattningen framstår det att någon tillfredsställande reg- lering av beskattningsläget vid dödsfall inte skall ske. Även om en skogsägare fått myc- ket stora avdrag för värdeminskning av skog och dessa avdrag helt återvunnits genom senare tillväxt under ägarens livstid eller en skogsägare under sin ägotid på grund av underlåtna skogsuttag har många års spa- rad obeskattad tillväxt, sker ingen beskatt- ning om skogsägaren avlider. Någon skatt- skyldighet därför inträder inte heller för ar- vingarna, eftersom dessa såsom för dem gällande ingående virkesförråd får räkna för- rådet vid dödsfallet.

5. Den s.k. skyldemansregeln i punkt 4 anvisn. till 22 & KL får anses fylla en viss

uppgift för att tills vidare förebygga skatte- flyktsåtgärder men den kan inte anses till- fredsställande på längre sikt. Med utgångs- punkt från gällande system kan i första hand framhållas att den innebär ett klart avsteg från den princip, som eljest varit vägledan- de för systemets utformning, nämligen att varje ägare skall skatta för den under hans ägotid uppkomna avkastningen. Enligt skyl- demansregeln skall ingångsvärde och ingå- ende virkesförråd hänföras till en tidigare tidpunkt än ägarens förvärv. Därmed bryts principen om beskattning för avkastning under ägarens ägotid. Om regeln inneburit enbart övertagande av föregående ägares skattemässiga restvärde, hade den stått i överensstämmelse med liknande regler som gäller för rörelse, men nu är den så utformad att en ägare exempelvis kan få tillgodo— räkna sig ett ingående virkesförråd som är högre än det verkliga. Därigenom kan äga- ren få en alldeles opåkallad favör i skatte- hänseende.

6. De teoretiska invändningarna mot gäl- lande skogsbeskattning är av den art, att de enligt kommitténs uppfattning i och för sig väl motiverar en omprövning av systemets bibehållande. Emellertid framträder de all- varligaste invändningarna mot systemet vid en undersökning av i vad mån man i prak- tiken kan erhålla resultat, som är godtag- bara. Så kan inte anses vara fallet. Skälen härtill är, som tidigare framhållits, att söka i själva naturen av de svårgripbara förhållan- den som är av väsentlig betydelse för beräk- ning av nettointäkten av skogsbruk. I månget fall leder detta till en beskatt- ning som är högre än som bort åsättas, om inverkande faktorer kunnat bestämmas med åtminstone den grad av säkerhet, som man i vissa andra beskattningssammanhang kan finna sig beredd att godta. I många andra fall åter undgår skattskyldiga beskattning till mycket betydande belopp. Särskilt gäller det- ta inkomster genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken och bortfall av beskattning för skogsavkast- ning som uppkommit under innehavstiden för ägare, som inte avyttrar sina fastigheter utan låter dem gå vidare genom arv e. (1.

I tillämpningshänseende bör särskild vikt fästas vid hur svårt eller omöjligt det är för enskilda och beskattningsmyndigheter att överblicka reglerna och deras innebörd för att kunna rätta sig efter dem. Till skill- nad från vad som oftast är fallet på andra områden av beskattningen möter de största problemen för dem som har svårast att be- mästra dem. Reglerna om beräkning av rö- relseinkomst ger i vissa fall också upphov till svårigheter men så är i regel fallet endast för de större rörelserna, som lättare kan be- mästra svårigheterna. Vid skogsbeskattning- en är det snarast tvärtom. Tillämpningen ställer sig lättare för de stora skogsägarna och är svårast att komma till rätta med för mindre skogsägare.

Som speciellt bristfällig framstår den i systemet ingående beskattningen av skogs- inkomst i samband med markavyttring. Så- dan beskattning torde te sig särskilt egen- domlig för de skattskyldiga sedan beskatt- ningen av realisationsvinster vid försäljning av fastigheter numera lindrats.

Ett betänkligt inslag i gällande skogsbe- skattning är att den så ofta förutsätter spe- kulativa bedömanden. Därutöver föranle- der den inte sällan manipulationer i syfte att vinna lindring i eller undgå beskattning.

7. De under föregående punkt antydda tillämpningssvårigheterna kan i praktiken inte bemästras genom sådana åtgärder som upplysningsverksamhet, ökat anlitande av sakkunniga c. d. Svårigheterna beror näm- ligen på förhållandenas egen natur. För be- lysande därav och hur tillämpningen för närvarande kan uppfattas av både sakkunni- ga och skattskyldiga återges här följande anteckningar ur en av de akter rörande 1968 års taxering, som kommittén tagit del av.

En skattskyldig sålde år 1967 en år 1915 förvärvad jordbruksfastighet för taxerings- värdet 61 000 kr. I detta ingick skogsmarks- värde med 4200 kr och skogsvärde 12 000 kr. Enligt bedömning vid 1965 års fastighets- taxering uppgick arealen skogsmark till 16 ha och virkesförrådet till 115 kbm per ha eller totalt 1 840 kbm.

Den skattskyldige uppgav att tillväxten

under hans innehav uppgått till 2 905 kbm och avverkningarna till 3 371 kbm. Då virkesförrådet minskat under innehavet, fanns alltså ingen förrådsökning att beskatta. Länsstyrelsens skogssakkunnige anförde att han besiktigat skogsförråden på fastig- heten och kommit till det resultatet, att en förrådsökning måste ha skett under inne- havet. Ökningen beräknades på följande sätt. Virkesförråd vid försäljningen 2000 kbm, avverkning under innehavet 3 000 kbm, tillväxt under samma tid 3 700 kbm, ingående förråd 1300 kbm, ökning 700 kbm. Genom försäljningen uppkommen skattepliktig inkomst av skogsbruk uppskat- tades till 700/2 000 )( 12 000 = 4 200 kr. Den skattskyldige invände, att det var lätt att fastställa virkesförrådet vid försälj- ningen. Däremot var det orimligt att påstå att man nu genom besiktning på marken kunde fastställa virkesförrådet år 1915. Det kunde ingen skogsman, hur stor expert han än var. Själv hade den skattskyldige med hjälp av skogssakkunnig gått igenom mät- sedlar och deklarationer för åren 1939—1967 och kommit fram till en avverkning för avsalu av 1411 kbm. För åren 1915—1938 fanns inga handlingar, som kunde styrka uttagen för försäljning. Han godtog därför för dessa år länsstyrelsens skogssakkunniges uppskattning, att sådant uttag skett med 1,7 kbm per hektar och år eller med 653 kbm. Uttagen under hela innehavet inbe- räknat virke till husbehov uppskattades där- för till 3 624 kbm. Med en uppskattad till- växt av 3 700 kbm, uppgick förrådsök- ningen till 76 kbm och den genom försälj- ningen uppkomna skattepliktiga inkomsten till 76/2 000 )( 12 000 = 456 kr. Länsstyrelsens skogssakkunnige förklara- de, att han kunde instämma i den skattskyl- diges påstående att det inte var möjligt att med någon säkerhet fastställa virkesförrådet år 1915 . Däremot var det möjligt att under vissa förutsättningar avgöra att en ökning skett. För ett skogsbestånd av viss ålders- klass, t.ex. 60 år, kunde med bestämdhet avgöras att en förrådsökning skett under t. ex. 50 år. Efter den besiktning han gjort kunde han med bestämdhet påstå, att en

förrådsökning skett under innehavet. Där- emot var det inte möjligt att med säkerhet avgöra storleken av ökningen. Sannolikt hade ökningen varit större än den han upp- skattat men han hade stannat vid en nedre gräns, som han ansett absolut inte kunde ligga lägre. Riksskogstaxeringarna visade ge- nomsnittligt stora förrådsökningar inom lä- net. Skogen på den skattskyldiges fastighet torde inte avvika från denna utveckling.

I en av länsstyrelsens skogssakkunnige författad tidskriftsartikel, som bilagts hand- lingarna i akten, hade bl. a. uttalats följande. Gällande skattelagar är så invecklade och besvärliga att de skattskyldiga ofta måste anlita skoglig expertis i varje särskilt fall. Att t. ex. med någon högre grad av säker— het uppskatta det ingående virkesförrådet vid förvärvet för flera årtionden sedan är även för den skogssakkunnige oftast helt omöjligt. Det måste många gånger grunda sig på hörsägen.

8. Till de praktiska olägenheterna av gällande ordning hör även de störningar i det vanliga taxeringsarbetet, som under alla förhållanden måste följa av nödvändigheten att för viss detalj i handläggningen av åt- skilliga deklarationer anlita sakkunnig. Däri— genom hindras mången gång taxeringsnämn- derna eller deras funktionärer att i erfor- derlig omfattning granska såväl den skatte- rättsliga bedömningen av de detaljer, vilka hänskjutits till den sakkunnige, som dekla- rationen i övrigt. Kommittén har iakttagit ett fall, där taxeringsnämndens ordförande den 4 mars under taxeringsåret skickat 25 jord- brukardeklarationer till av länsstyrelsen för- ordnad skogssakkunnig och fått dem till- baka först den 14 juni. Taxeringsnämn- dens slutsammanträde skulle hållas den 17 juni. Taxeringsnämnden har här haft orim- ligt kort tid för sin egen granskning och har i varje fall inte kunnat följa föreskriften i 65 % taxeringsförordningen att bereda skattskyldig tillfälle att yttra sig över ifråga- satt avvikelse.

4. Tidigare förslag till ändrat system för

sko gsbeskattningen

4.1 Allmänt om olika reformförslag

Frågan hur skogsbeskattningen skulle ut- formas var föremål för mycket delade me- ningar före och i samband med antagandet av KL år 1928. Särskilt synes på sina håll starka betänkligheter ha förelegat mot ett system, vari skulle ingå inkomstbeskattning av viss del av köpeskillingen vid försälj- ning av fastighet med växande skog. I viss mån betraktades 1928 års lösning av skogs- beskattningsfrågan redan från början som ett provisorium. Det särskilda utskottet vid nämnda års riksdag, vilket efter samman- jämkning föreslog den slutliga utformning- en, förkarade nämligen att det förutsatte, att verkningarna av den nya lagstiftningen under de närmaste åren skulle följas med uppmärksamhet och att, om det visade sig erforderligt, förslag till förbättringar senare skulle föreläggas riksdagen. Utskottet hän- visade därvid till de nyheter som införts och de stora svårigheter, som var förknippa- de med frågans lösning.

Man torde kunna utgå från att dessa ut- talanden främst föranleddes därav att det vid de nya reglernas antagande var synner- ligen vanskligt att bedöma hur dessa reglers tillämpning i praktiken skulle komma att ut- falla.

Såsom framgår av redogörelse i kapitel 3 kan utfallet av gällande skogsbeskatt- ningsreglers tillämpning inte betecknas som tillfredsställande. Detta förhållande har

medfört att förslag till ändringar i skogs- beskattningen framförts i olika samman- hang. I vissa fall har föreslagits och ge- nomförts vissa begränsade jämkningar, som inte i mera nämnvärd mån rubbat den principiella utformningen. Hit kan räknas skogskontolagstiftningen och åtgärderna för underlättande av sådana ägarbyten som främjar en lämpligare arrondering av skogs- mark. I andra fall har framställda förslag berört själva grunderna för beskattningen av skogsinkomster. Sådana förslag, bland vilka främst märkes kommunalskatteberedningens betänkande rörande inkomstbeskattningen av skogsbruk, SOU 1942: 35, har inte lett till lagstiftningsåtgärder.

Förutom kommunalskatteberedningens förslag som innefattar ett mera omsorgsfullt och allsidigt övervägande av skogsbeskatt- ningsfrågan, har i olika sammanhang fram- förts uppslag till mer eller mindre genom- gripande ändringar i skogsbeskattningen. Så- dana uppslag har emellertid inte inneburit något övervägande av frågan i dess helhet. Sambandet mellan skogsbeskattningen och inkomstbeskattningen i övrigt har ofta för- bisetts. Möjligheterna att i praktiken erhålla ett ur olika synpunkter tillfredsställande re- sultat har ej beaktats. Ibland har sådana uppslag varit föranledda av andra skäl än rent skattemässiga. Man har t. ex. velat på- verka skogsägarnas uttag av skog antingen genom förmåner i skattehänseende eller så- dan utformning av gällande regler att vår-

det av skogstillväxt i vissa fall skulle kunna beskattas redan innan skogsuttag sker eller fastighet säljes.

Här nedan redogörs för några förslag till omläggning av skogsbeskattningen som framlagts efter tillkomsten av KL. Början görs därvid med den mest genomgripande av de ifrågasatta reformerna. Slutligen be- handlas frågan om taxering av skogsinkoms— ter efter något slag av schablonmetod. I denna riktning har aldrig utarbetats något fullständigt förslag utan endast framkastats tämligen lösa propåer, utan beaktande av hur ett genomförande skulle te sig i sam- manhang med den direkta beskattningen i övrigt.

4.2 B—förslaget inom kommunalskattebered- ningen: kontantprincipen vid beräkning av inkomst av skogsbruk

Ur förenklingssynpunkt är det inom kom- munalskatteberedningen (SOU 1942: 35) framlagda s.k. B-förslaget av särskilt in- tresse eftersom detta förslag innebär den största förenklingen.

Enligt B-förslaget skulle gällande skogs- beskattning ändras på följande sätt (betän- kandet sid. 146—176 och 245—247).

1. Inkomster av skogsbruk beskattas en- ligt samma regler som gäller för annan avkastning av jordbruksfastighet. Skogsägare som gör uttag från skogen genom avverk- ning eller upplåtelse av awerkningsrätt skall beskattas för vad som inflyter eller, då det gäller egen förbrukning, för värdet av ut— taget.

2. Avdrag för minskning av ingående skogskapital, värdeminskning c. (1. skall inte förekomma.

3. Avyttring av skogbärande fastighet skall inte medföra taxering för inkomst ge- nom avyttring av Växande skog i samband med marken.

4. För att undvika att samma skogsav- kastning beskattas både som inkomst av jordbruksfastighet och som inkomst av rö- relse eller tillfällig förvärvsverksamhet (rea- lisationsvinst) skall gälla följande. Om skog- bärande jordbruksfastighet överlåtes och

virkesförrådet på fastigheten ökat under den tid överlåtaren ägt fastigheten, skall den del av vederlaget vid överlåtelsen som be- löper på förrådsökningen inte anses som skattepliktig intäkt vid beräkning av rea- lisationsvinst eller inkomst av rörelse.

5. För att utjämna skogsinkomster och därigenom undvika ogynnsamma verkningar av skatternas progressivitet m.m. får skatt- skyldig som så önskar fördela intäkt av skogsbruk med lika belopp på beskattnings- året och högst fem av de närmast före— gående åren, alltså på högst sex år. Fördel— ningen får dock inte avse mer än rotvärdet av det virke, varifrån intäkten kommit. Inte heller får fördelningen ske på större antal år än att på varje år belöper minst 2 000 kr. och minst en tjugondel av fastig— hetens taxerade skogsvärde. Belopp som genom fördelningen skall hänföras till tidi- gare år än det aktuella beskattningsåret, skall beskattas i samma ordning som gäller för eftertaxering.

6. Övergångsbestämmelse gällande un- der tio år från ikraftträdandet: Den som före ikraftträdandet förvärvat skogbärande jordbruksfastighet kan vid skogsuttag under innehavet få avdrag enligt äldre bestämmel- ser för minskning av ingående virkesförråd dock endast för minskning med till ett virkes- förråd motsvarande relativ skogstillgång av 0,8. Sammanfattningsvis kan innebörden av B-förslaget uttryckas så, att kontantprinci- pen, som regelmässigt tillämpas för inkoms- ter i allmänhet av jordbruksfastighet, skall gälla även för skogsinkomster. Vid den tid, då kommunalskatteberedningens betänkande avlämnades, var frågan om bokföringsmäs- sig redovisning av jordbruksinkomst ej reg- lerad i KL. Den möjlighet till sådan redo- visning, som numera är införd i KL och som begagnas av endast ett fåtal jordbru- kare, innefattar emellertid inte att den växande skogen får behandlas som lager- tillgång. I princip redovisas därför skogs- inkomsterna på samma sätt, oavsett om kontantmetoden eller bokföringsmässiga grunder tillämpas vid taxering av inkomst av jordbruksfastighet.

Frågan om skogsbeskattningens anord- nande enligt B-förslaget diskuterades ingåen- de inom kommunalskatteberedningen (be- tänkandet sid. 83—88). Den berördes i fler— talet av de remissyttranden som avgavs över beredningens betänkande. En förenkling av skogsbeskattningen i enlighet därmed har även i andra sammanhang satts i fråga, då beskattning enligt nuvarande system i prak- tiken ofta visat sig ge resultat, som ansetts otillfredsställande.

Här nedan följer en kort översikt av de fördelar och nackdelar, som enligt olika ut- talanden ansetts förbundna med en skogs- beskattning enligt B-förslaget.

Fördelar

l. Systemet är lätt att förstå för de skatt- skyldiga och enkelt att tillämpa för taxe- ringsmyndigheterna. De taxeringstekniska fördelarna är därmed betydande.

2. Utredningar om och uppskattning av ingående och utgående virkesförråd och dess värde bortfaller.

3. Taxering åsättes i enlighet med fak- tiska inkomstbelopp, vilket bättre överens- stämmer med den allmänna uppfattningen om vad som är inkomst.

4. All inkomst blir taxerad under det att för närvarande avsevärda inkomster kan undgå beskattning. 5 . Den lucka i beskattningen, som nu kan uppkomma vid arv, gåva o.d. skulle för- svinna.

6. Slopandet av beskattning av skogsin— komst i samband med försäljning eller annan avyttring av fastighet underlättar försälj- ningar och byten av fastigheter. Detta främ- jar såväl den naturliga omsättningen som överlåtelser i arronderingssyfte. Åtgärden skulle också bringa beskattningen i bättre överensstämmelse med gängse uppfattning om vad som är skattepliktig inkomst. Att såsom sådan inkomst beskatta viss del av köpeskillingen vid fastighetsförsäljning framstår inom vida kretsar av fastighets- ägare som oriktigt.

7. Såväl de skattskyldiga som det allmän- na skulle göra avsevärda besparingar genom

att kostsamma utredningar i skogsbeskatt- ningsärenden skulle bli onödiga.

Enligt åtskilliga uttalanden har fördelarna med beskattning enligt B-förslaget ansetts så avsevärda att förslagets genomförande för- ordats. När åsikter i motsatt riktning kom- mit till uttryck har detta inte skett för att fördelarna bestritts utan emedan framställda erinringar ansetts böra väga tyngre.

Erinringar

1. Främst har mot en skogsbeskattning en- ligt B-förslaget erinrats att beskattning för skogsinkomst ibland kan drabba annan än den som i verkligheten får anses ha åtnjutit inkomsten. Som exempel brukar anföras be- skattningsfall som schematiskt kan ställas upp på följande sätt: A köper ett skogsskifte för 50 000 kr. Den årliga tillväxtens värde beräknas till 3 000 kr. Efter tio års ägotid, då värdet av tillväxten sammanlagt uppgår till 30 000 kr, säljer A fastigheten till B för 80000 kr. B upplåter awerkningsrätt för 30 000 kr och säljer därefter fastigheten för 50 000 kr. Tillväxtens värde 30 000 kr kom- mer A till godo i den formen att han får 30 000 kr mera för fastigheten än han gav medan B inte får någon behållen inkomst av fastigheten. Men enligt B-förslaget skulle B beskattas för 30 000 krs inkomst och A gå helt fri från skatt. Vid beskattning enligt B- förslaget skulle därmed hänsyn inte tas till den personliga Skatteförmågan och skatt för skogsavkastningen skulle komma att få be- talas av annan än den som i verkligheten förvärvat inkomst genom avkastningen.

Den under denna punkt upptagna erin- ringen mot B-förslaget har ibland uttryckts så, att enligt detta beskattningen inte blir rätt fördelad mellan personer som efter va- randra äger en fastighet.

Anm. Exemplet tar ingen hänsyn till hur för- hållandena i verkligheten skulle bli enligt B-förslaget. Om beskattningen sker enligt kontantprincipen, dvs. utan beskattning för A på grund av försäljningen men med be- skattning för B vid uttaget kan det inte an- tas att B i detta fall betalar så mycket som 80000 kr utan ett lägre belopp med hän-

syn till den beskattning, som kommer att åligga honom. Det kan också antas att A är villig att sälja till ett lägre belopp än 80 000 kr, eftersom han inte behöver räkna med någon beskattning med anledning av försäljningen. För B bör det vara jämförel— sevis enkelt att räkna ut hur det kommer att ställa sig för honom med beskattningen. Vid tillämpningen av nu gällande system blir beskattningen oviss för både A och B. A vet ofta inte hur stort belopp han kom- mer att beskattas för. För B är möjligheter- na att få avdrag för minskning av ingångs- värde eller ingående virkesförråd mycket vanskliga att bedöma. Frågan härom kan bli föremål för skatteprocesser, som räcker flera år.

2. Beskattning kan enligt B-förslaget drab- ba skattskyldig för skogsinkomst, som ur den skattskyldiges synpunkt är att betrakta som ett kapitaluttag. När i det under 1. angivna exemplet B tar ut skog för 30000 kr och den av honom för 80 000 kr inköpta fastig— heten därigenom sjunker i värde med 30 000 kr, är skogsuttaget för B att likställa med att han återbekommer 30 000 kr av det kapital som han lagt ner i fastigheten. Detta har an- setts vara ett fel och betydelsen därav ökar med beskattningens progressivitet.

3. Olägenheter uppkommer i samband med arv. Om en arvinge till jordbruksfastig- het löser ut övriga arvingar, får han skatta för skogsuttag utan rätt till avdrag, trots att arvsskatt erlagts för den uttagna skogen och lösen måst erläggas till övriga arvingar för skogens värde.

4. När det är rationellt att göra skogsut- tag i form av större engångsavverkningar, som omfattar även ingående virkeskapital, motverkas en sådan Skogshushållning av be- skattning enligt B-förslaget.

5. Att vid beräkning av realisationsvinst och inkomst av rörelse avräkna värdet av förrådsökningen under säljarens innehavstid komplicerar beskattningen och minskar vär- det av den förenkling, som eljest vinnes med B-förslaget.

6. De föreslagna övergångsbestämmelser- na medför vissa svårigheter vid tillämp-

ningen och är inte tillräckliga för att bereda rättvisa åt dem som köpt fastigheten innan nya bestämmelser enligt B-förslaget trätt i kraft.

Remissinstansernas uttalanden

Under remissbehandlingen förordades B- förslaget av bl. a. femton länsstyrelser, kam- markollegiet, domänstyrelsen och taxerings- nämndsordförandenas riksförbund.

Erinringar mot B-förslagets principer framställdes av fem länsstyrelser, kammar- rätten, Skogsstyrelsen och åtskilliga organi- sationer inom skogsnäringen.

4.3 Kommunalskatteberedningens utkast till inkomstbeskattning enligt bokföringsmässiga grunder

Inom kommunalskatteberedningen utarbeta- des ett förslag till beräkning av skogsinkoms- ter enligt bokföringsrnässiga grunder. För- slaget är intaget i SOU 1942:35 s. 9598 och 234240.

De bokföringsmässiga grunderna skall enligt utkastet inte få samma fullständiga tillämpning som vid rörelse utan begränsas till att den växande skogen för en skogsäga- re behandlas som en lagertillgång, vars vär- de vid årets utgång införs på jordbruksbila- gans inkomstsida och vid årets ingång eller vid förvärv under året införs på bilagans avdragssida. Lagervärderingen skall inte heller få ske med den jämförelsevis stora fri- het, som föreligger vid rörelse, utan regleras på ett utförligt och bindande sätt. Avsikten med metoden är att åstadkomma en utjäm- ning av beskattningen av skogsinkomsterna. Varje år skall nämligen skogens lagervärde beräknas öka med det på visst sätt beräkna- de värdet av tillväxten och minska med det på visst sätt beräknade rotvärdet av gjorda uttag. Om under visst år något uttag inte skett eller uttaget understigit tillväxten, upp- kommer en ökning av skogslagervärdet, som ingår i det årets inkomst. Om under ett an- nat år värdet av uttaget överstiger tillväx- tens värde, sjunker skogslagervärdet och sänkningen minskar den inkomst, som eljest

Det är endast värdet av årets tillväxt och uttag, som skall påverka skogslagervärdet och därmed inkomsten, däremot inte pris- förändringar på den växande skogen i dess helhet.

Av betydelse för metodens innebörd är

uttrycken: a) ingående skogslagervärde, b) värdet av skogstillväxten för ägaren under beskatt- ningsåret, c) värdet av skog genom vars till— godogörande ägaren åtnjutit intäkt under beskattningsåret och d) utgående skogslager- värde.

Innebörden av dessa uttryck är följande. Ingående skogslagervärde: a) för den som under beskattningsåret förvärvat fastighet genom köp e. d. den del av köpeskillingen eller vederlaget, som kan antas belöpa på den växande skogen; b) för den som under beskattningsåret förvärvat fastighet genom arv e. d. den föregående ägarens utgående skogslagervärde; e) för den som vid beskatt- ningsårets ingång var ägare till fastighet det nästföregående beskattningsårets utgående skogslagervärde.

Värdet av skogstillväxten för ägaren un- der beskattningsåret: 6 procent för helt år av den växande skogens och skogsmarkens sammanlagda värde enligt det för beskatt- ningsåret gällande taxeringsvärdet.

Värdet av skog genom vars tillgodogöran- de ägaren åtnjutit intäkt under beskattnings- året: värdet uppskattas efter det rotvärde per kbm av skogsuttaget som vid senaste allmänna fastighetstaxering bestämts för fastigheten.

Utgående skogslagervärde: a) för den som under beskattningsåret avhänt sig fas- tigheten genom försäljning e. d. den del av köpeskillingen eller vederlaget, som kan an- tas belöpa på den växande skogen; b) i öv- riga fall det ingående skogslagervärdet plus värdet av skogstillväxten för ägaren under beskattningsåret minus värdet av skog ge- nom vars tillgodogörande ägaren åtnjutit intäkt under beskattningsåret. I de »övriga fallen» får utgående skogslagervärdet inte bestämmas till lägre belopp än 80 procent av den växande skogens för taxeringsåret

gällande taxeringsvärde. Denna begränsning får dock inte föranleda att det utgående skogslagervärdet tas upp till belopp, som överstiger det ingående med mer än värdet av ett års skogstillväxt, beräknat såsom nyss angivits. Ej heller får det utgående skogs- lagervärdet bestämmas till högre belopp än 130 procent av det taxerade skogsvärdet. Om skogsmarkens värde och värdet på väx- ande skog, allt enligt fastighetstaxeringen, sammanlagt inte uppgår till 2 000 kr., skall någon beräkning av det utgående skogslager— värdet inte göras utan utgående värde tas upp till samma belopp som ingående värde.

Det bör observeras att utgående skogs- lagervärde skall tas upp på jordbruksbila- gans inkomstsida både av den som har fas- tigheten kvar i sin ägo vid beskattningsårets ingång och av den som sålt fastigheten eller eljest inte längre har den i sin ägo. Genom detta system åstadkommes en slutavräkning beträffande beskattningen av varje ägares innehav. Värdestegring blir i princip helt beskattad.

Exempel på beräkning av utgående skogs- lagervärde,

ingående skogslagervärde 30 000 kr. tillkommer 6 procent av summan av skogsmarkens värde 5 000 kr och taxerade skogsvärdet 15 000 kr 1 200 » .

31 200 » avgår rotvärdet av tillgodogjord skog 100 kbm a 8 kr. 800 >> utgående skogslagervärde 30 400 » 31 200 kr.

Exempel på metodens verkningar: A kö- per den 1 januari år 1 en fastighet med taxe- ringsvärde av 60 000 kr. Däri ingår skogs- marksvärde med 6 000 kr. och skogsvärde med 30000 kr. Av köpeskillingen belöper 40000 kr. på den växande skogen. År 1 görs inte något skogsuttag.

Vid taxering år 2 utgör det ingående skogslagervärdet 40000 kr. Det utgående skogslagervärdet blir 42160 kr. Eftersom 42160 kr. skall tas upp på inkomstsidan och avdrag får ske med 40 000 kr., blir A beskattad för 2 160 kr., fastän han inte haft någon kontant eller därmed jämförlig in- komst av skogen. Under år 2 säljer A på rot 1 200 kbm skog för 6 000 kr.

Vid taxering år 3 utgör det ingående skogslagervärdet 42 160 kr. Det utgående skogslagervärdet erhålls genom att lägga till värdet av ett års tillväxt och dra av uttagets värde efter rotvärdet vid senaste fastighets- taxeringen 4 kr. per kbm. Det utgående skogslagervärdet blir 42 160 + 2 160 4 800 = 39 520 kr. På jordbruksbilagans in- komstsida skall tas upp skogslikviden 6 000 kr. och utgående skogslagervärdet 39 520 kr. men på utgiftssidan får dras av ingående skogslagervärdet 42 160 kr. Inkomsten av skogsbruk blir 6 000 + 39 520—42 160 = 3 360 kr.

Under år 3 säljer A den 30 juni fastighe- ten, varvid av köpeskillingen ett belopp av 40 000 kr. anses belöpa på skogen.

Vid taxering år 4 skall som utgående skogslagervärde tas upp 40 000 kr. men avdrag får göras för ingående värdet 39 520 kr. Försäljningen föranleder alltså beskattning för inkomst av skogsbruk å 40 000—39 520 = 480 kr. Under sin ägotid har A uppburit skogsavkastning i pengar av fastigheten med 6 000 kr. och blivit beskat- tad för inkomst av skogsbruk med 2 160 + 3 360 + 480 = 6000 kr. dvs. samma be- lopp som den uppburna avkastningen i pen- gar. Detta belopp har uppburits under ett år men beskattningen har blivit fördelad på tre ar.

Beredningen anför att förslaget skulle lösa flera av de svårigheter, som är förbundna med skogsbeskattningen. Vissa av de nu er- forderliga Skogstekniska beräkningarna bort- faller och beskattningen av skogsinkomster- na blir utjämnad. Emellertid har beredning- en inte ansett sig kunna förorda förslaget, främst emedan all värdestegring av skogen skulle bli beskattad. Taxeringsförfarandet kommer vidare att bli besvärligt, då ingåen- de skogslagervärde måste bestämmas för varje skogsägare vid genomförandet. En viss osäkerhet råder också om hur förslagets ut— jämningseffekt skulle utfalla i praktiken.

4.4 1943 års jordbrukstaxeringssakkunni- gas utkast till beräkning av inkomst av skogsbruk enligt bokföringsmässiga grunder

De sakkunnigas betänkande, SOU 1946: 29,

låg till grund för 1951 års lagstiftning om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, prop. 1951: 191, bev. utsk. bet. 1951: 63.

Varken de sakkunnigas förslag eller lag- stiftningen innefattade att den växande sko- gen skulle ingå i den bokföringsmässiga re- dovisningen. Detta innebär, att även om så- dan redovisning tillämpas så skall den väx- ande skogen inte betraktas som lagertill- gång. Någon värdering av sådan skog eller ned- eller uppskrivning därav skall alltså inte ske i bokföringen. Avdrag för minsk- ning av ingångsvärde eller ingående virkes- förråd får ske men endast enligt de regler som gäller vid redovisning enligt kontant- principen. Beskattning för intäkt av skogs- bruk genom avyttring av växande skog i samband med marken skall också ske enligt samma regler.

Anledningen till att de sakkunniga inte ansåg sig kunna föreslå att den växande skogen skulle ingå i den bokföringsmässiga inkomstberäkningen var, att en sådan ut- formning av inkomstberäkningen befarades medföra svårigheter för bondeskogsbrukets utövare vid tillämpningen.

De sakkunniga ansåg emellertid, att frå- gan om den växande skogens inbegripande i den bokföringsmässiga redovisningen skul— le övervägas senare, och de skisserade ock- så ett förslag till hur detta skulle kunna ske. Förslaget är av intresse som ett uppslag till omläggning av skogsbeskattningen, som inte behöver begränsas till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder utan kan anpas-, sas även till redovisning enligt kontantprin- cipen. I betänkandet SOU 1946: 29 har re- dogörelse för skissförslaget lämnats på s. 194—204. Det kan sammanfattas på följan- de sätt.

Den växande skogen bör behandlas som lagertillgång och inkomstberäkningen ske enligt regler som anknyter till vad som gäl- ler för inkomst av rörelse.

När en skattskyldig förvärvar en skogbä- rande jordbruksfastighet, skall ägarens in— gående lagervärde på växande skog beräk- nas på samma sätt som nu gäller för be- räkning av en ägares ursprungliga ingångs-

värde på skogen. Vid köp e. d. blir ingångs- värdet alltså den del av köpeskillingen, som belöper på den växande skogen, och vid förvärv genom arv e. d. det taxerade skogs- värdet. Skulle ägaren enligt äldre regler ha fått åtnjuta avdrag för minskning av in- gångsvärde eller virkesförråd, skall det in- gående skogslagervärdet utgöras av det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Vid beskattningsårets utgång skall skogs- ägaren uppta ett värde på då växande skog såsom utgående skogslagervärde. Detta får ägaren inom vissa gränser själv bestämma på liknande sätt som nu gäller för lager- värdering i rörelse. Vid värdesättningen får alltså hänsyn tas inte blott till värdeför- ändring genom avverkning och tillväxt utan även till behovet av inkomstutjämning. Vär— deringen får med andra ord i viss utsträck- ning ske i inkomstreglerande syfte.

Utgående skogslagervärde får utan sär- skild utredning upptas till 80 % av samma års ingångsvärde. Har under året ett onor- malt stort skogsuttag gjorts, kan utgående skogslagervärdet få upptas till lägre belopp. Härför fordras utredning av samma slag som enligt 12 & KL krävs för omtaxering under löpande taxeringsperiod. Med skogsuttag likställes eldsvåda, stormfällning o.d. Pris- fall skall ej föranleda nedsättning av lägsta medgivna skogslagervärdet.

Utgående skogslagervärde kan av ägaren höjas på grund av tillväxt och värdeökning. Sådan höjning kan vara påkallad för att möjliggöra en senare nedskrivning eller för att undvika en hög beskattning vid försälj- ning av fastigheten. Viss gräns för höjning- en anses ej böra föreskrivas men det för- utsätts att skogslagervärdet ej skall översti- ga det verkliga värdet.

Vid fastighets övergång till ny ägare skall den föregående ägaren beskattas för vad han får för den växande skogen.

Avdrag får göras för det skattemässiga skogslagervärdet vid ingången av det år, då övergången sker. Beskattning skall ske även då fastighet övergår genom arv e. d. och sker då med ledning av det taxerade skogsvärdet.

Köpeskilling vid överlåtelse av fastighet

måste såsom nu uppdelas på växande skog och fastigheten i övrigt. Denna uppdelning kommer att ske samtidigt för säljare och köpare och deras olika intressen kan enligt de jordbrukstaxeringssakkunnigas uppfatt- ning väntas ge ledning för en nöjaktig av- vägning av uppdelningen.

Då en större skogsinkomst på en gång ta- ges till beskattning, bör uppdelning på lämp- ligt antal år kunna ske.

Den växande skogens upptagande som lagertillgång vid inkomstberäkningen med- för att värdestegring på skogen blir beskat- tad. Viss modifikation häri anses böra ske, då beskattningen avser skogsinkomst i sam- band med fastighets övergång till ny ägare. Förutom med det skattemässiga skogslager- värdet vid ingången av det år, då fastighe- ten övergår, bör nämligen avdrag få ske för belopp, varmed det ursprungliga ingångs— värdet på skogen enligt indexberäkning bör höjas för att motsvara penningvärdet vid övergången. Modifikationen motiveras med att skogen utgör såväl varulager som pro- duktionsmedel.

Det ifrågasatta systemet anses böra till- lämpas för alla skattskyldiga, ehuru det kan ifrågasättas om behov därav föreligger för juridiska personer.

För övergången bör gälla den schablon- regeln, att som ingående skogslagervärde upptas det taxerade skogsvärdet eller, om det för ägaren gällande ingående skogsvär- det är högre, detta värde.

Det föreslagna systemets verkningar fram- går av följande av de sakkunniga uppställ- da exempel: beskatt- ningsår 1948

beräkning av inkomst av skogs- bruk. Fastighet med ingående skogs- lagervärde å 10000 kr förvärvas. Inga intäkter. Avverkningskost— nad utbetalas med 1000 kr. Ut- gående skogslagervärde upptas till 11 000 kr. Avdrag från 11 000 kr får ske med 10000 + 1 000 kr. Ingen nettointäkt uppkommer. Virke säljes för 3 000 kr. Utgående skogslagervärde upptas till 9000 kr. Inga omkostnader. Från sum- manav3000 + 9000kr = 12000 kr får dras ingående skogsvärdet 11 000 kr. Nettointåkt ] 000 kr. Omkostnader utgör 1 000 kr.

1 949

1950

Virke säljs för 2 500 kr. Utgående skogslagervärde upptas till 8000 kr. Nettointäkten blir 2 500 + 8000—1000—9000 = 500 kr. Inga intäkter eller omkostnader. Utgående skogslagervärde upptas till 12 000 kr med hänsyn till att ägaren tänker sälja fastigheten och redan nu vill skatta för en del av den blivande inkomsten. Nettoin- täkt 12 OOO—8 000 = 4 000 kr. Fastigheten säljs varvid 20 000 kr. anses belöpa på växande skogen. Inga andra intäkter. Inga omkost- nader. Index för penningvärdets förändring anger att det ursprung- liga ingångsvärdet bör höjas med 10 %, dvs. 1000 kr. Nettointäkt av skogsbruk blir 20 000—12 000

1951

1952

—1 000 = 7 000 kr. Beskatt- ningen därav kan ev. få fördelas på flera år.

4.5 A-förslaget inom kommunalskattebered- ningen (majoritetsförslaget)

Kommunalskatteberedningens majoritet (tre ledamöter) föreslog, efter övervägande av olika möjligheter att utforma skogsbeskatt- ningen, att nuvarande system i princip skul- le bibehållas. Skogsägare skulle alltså ha rätt till avdrag för värdeminskning av skog under innehavet, och vid försäljning eller annan avyttring av skogbärande jordbruks- fastighet skulle inkomst genom avyttring av Växande skog i samband med marken be- skattas. Vissa ändringar i avdragssystemet föreslogs emellertid, i huvudsak såsom ett försök att göra tillämpningen enklare. För- slaget har i diskussionen om skogsbeskatt- ningen brukat betecknas som A-förslaget och har i beredningens betänkande SOU 1942: 35 motiverats på sid. 107—128.

De föreslagna ändringarna i gällande reg- ler kan sammanfattas på följande sätt.

1. Avdrag för värdeminskning av skog får beräknas endast enligt förrådsmetoden. Såväl värdemetoden i dess ursprungliga ut- formning som den vid avyttring av skog i samband med marken medgivna s.k. schablonmetoden skall alltså slopas.

2. Om virkesförrådet under skogsägarens innehav nedgått under det för honom gällan- de ingående virkesförrådet, får avdrag göras med så stor del av det för honom gällande ingångsvärdet, som belöper på minskning-

en (gällande bestämmelser föreskriver att avdraget skall beräknas på ingångsvärdet, icke det för ägaren gällande ingångsvärdet). Att avdraget beräknas i förhållande till in- gångsvärdet medför, att värdestegring på uttagen skog beskattas i likhet med vad som sker enligt gällande bestämmelser. Ma- joriteten förklarar att den velat undvika detta men inte funnit någon praktiskt ge- nomförbar metod därför.

3. Vid försäljning eller annan avyttring av växande skog i samband med marken skall som intäkt tas upp den del av köpe- skilling eller annat vederlag för den växan- de skogen, som belöper på förrådsökning. Därmed menas den kubikmassa, varmed virkesförrådet vid avyttringen överstiger det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Man skall alltså inte såsom enligt gällande regler som bruttoinkomst ta upp hela ve- derlaget för den växande skogen och se- dan göra avdrag med den del därav, som belöper på det för ägaren gällande ingåen- de virkesförrådet. Ändringen kan ur vissa synpunkter anses vara av mera formell na- tur men torde kunna få en icke ringa prak- tisk betydelse. Med den föreslagna ändring- en skulle nämligen inte varje avyttring av skogbärande jordbruksfastighet innebära att bruttointäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog uppkommer. Sådan in- täkt skulle nämligen uppkomma endast när förrådsökning föreligger. Förslaget innebär att såsom för närvarande beskattning sker av värdestegring på förrådsökning men inte av värdestegring på det för ägaren gällan- de ingående virkesförrådet.

4. Vid beräkning av avdrag för förråds- minskning, som får åtnjutas under inneha- vet, och intäkt genom förrådsökning, som kan uppkomma vid avyttring av växande skog i samband med marken, skall hänsyn kunna tas inte blott till den totala kubik- massan utan även till virkesförrådets sam- mansättning. De föreslagna reglerna kan medföra, att intäkt genom förrådsökning skall beräknas till lägre belopp eller avdrag för förrådsminskning till högre belopp än som skulle ske med tillämpning av nu gäl- lande bestämmelser, enligt vilka någon hän-

syn inte skall tas till virkesförrådets sam- mansättning. Denna metod, som egentligen utgör en kombination av förråds- och vår- demetoderna, benämnes virkeskapitalsmeto- den.

Den föreslagna författningstexten inne- håller exempel på hur beräkning enligt de ifrågasatta reglerna kan ske. Enligt exem- plen skulle beräkningar kunna ske på bl. a. följande sätt.

a) B äger en jordbruksfastighet med skog och får för visst beskattningsår ett avdrag för förrådsminskning. Därefter uppgår det för honom gällande ingående virkesförrå- det till 5 200 kbm, varav 1600 kbm tim- merskog och 3 600 kbm vedskog. Några år därefter säljer B fastigheten och av köpe- skillingen beräknas 14400 kronor belöpa på den växande skogen. Virkesförrådet vid försäljningen utgör 6 000 kbm, varav 1 200 kbm timmerskog och 4 800 kbm vedskog. Förrådsökningen utgör 6 OOO—5 200 = 800 kbm. Om intäkten genom förrådsökning be- räknas utan hänsyn till virkesförrådets sam- mansättning, blir denna intäkt, då B erhål- lit i genomsnitt 14 400 : 6 000 = 2: 40 per kbm, 800 )( 2: 40 = 1 920 kronor. Emeller- tid kan B med stöd av de föreslagna be- stämmelserna yrka följande beräkning: av beloppet 14 400 kronor bör 1 200 )( 4 = 4 800 kronor anses belöpa på timmerskogen och 4 800 X 2 = 9 600 kronor på vedsko- gen. Från det år då avdraget för förråds- minskning medgavs har vedskogen ökat med 1 200 kbm, vars värde efter 2 kronor per kbm är 2400 kronor. Under samma tid har kubikmassan timmerskog nedgått från 1600 kbm till 1200 kbm eller med 400 kbm. Värdet av minskningen efter 4 kronor per kbm utgör 1 600 kronor och det- ta belopp skall avräknas från ökningen av vedskogens värde. Nettoökningen av för- rådsvärdet blir alltså 2 400—1 600 = 800 kronor. Endast sistnämnda belopp skall be- skattas.

b) C köper en jordbruksfastighet för 60 000 kronor, varav 25 000 kronor anses belöpa på den växande skogen. Virkesför- rådet vid förvärvet utgör 9 000 kbm, varav 3 500 kbm timmerskog ä 4 kronor = 14 000

kronor, 5 500 kbm vedskog ä 2 kronor: 11000 kronor. Efter fem års innehav säl- jer C 2000 kbm timmerskog på rot för 12 000 kronor. Det återstående virkesför- rådet utgör efter detta uttag 7950 kbm, varav 1 850 kbm timmerskog ä 4 kronor : 7400 kronor och 6100 kbm vedskog a 2 kronor : 12 200 kronor. Om hänsyn icke tages till virkesförrådets sammansättning, skall avdrag medges med så stor del av ingångsvärdet 25 000 kronor, som belöper på förrådsminskningen 9 000 — 7 950 = 1050 kbm, dvs. 2916 kronor. Enligt de föreslagna bestämmelserna skulle C emel- lertid kunna yrka att avdraget med beaktan- de av förrådets sammansättning beräknas på följande sätt: timmerskogen har minskat från 3 500 till 1 850 kbm eller med 1 650 kbm ä 4 kronor: 6 600 kronor. Härifrån skall avgå ökningen av kubikmassan ved- skog från 5 500 till 6100 kbm eller med 600 kbm ä 2 kronor: 1200 kronor. Av- draget blir alltså 6 600 — 1 200 = 5 400 kro- nor.

Enligt exemplet skall C också kunna yrka avdrag enligt följande beräkningssätt: in- gångsvärdet fördelar sig

på 0—40-årig skog 1 000 kbm ä 1: — 1 000 » 41—80- » » 6 000 » a 2: 50 15 000 » över 80- » >> 2000 » å4: 50 9000

25 000

Efter försäljningen av 2000 kbm, som skett från den äldsta skogen, utgör åter- stående förråd och dess värde

0—40-årig skog 1 150 kbm ä 1: — 1 150 41—80- » » 6 800 » ä. 2: 50 17 000 över 80-årig skog 200 » a 4: 50 900

19 050

Avdraget blir 25 000 — 19 050 = 5 950 kronor.

Anm. Beträffande reglerna om hänsyn till virkesförrådets sammansättning vid för- rådsmetoden kan sägas att den innebär ett avsteg från den rena förrådsmetoden. Me- toden synes närmast vara att betrakta som en kombination av de nu tillämpliga värde- och förrådsmetoderna. Detta torde framgå av exemplet under b).

5. Då fastighet tillfaller någon genom bo— delning i anledning av ena makens död, arvskifte eller testamente, skall han övertaga det för dödsboet gällande ingående virkes- förrådet. För dödsbo anses virkesförrådet vid tiden för dödsfallet såsom ingående vir- kesförråd. På samma sätt får den som er— håller fastighet genom bodelning i anled- ning av ena makens död, arvskifte eller tes- tamente övertaga det för dödsboet gällan- de ingångsvärdet och för dödsbo bestäm- mes ingångsvärdet med hänsyn till förhål— landena vid dödsfallet.

6. Intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken (alltså intäkt genom förrådsök- ning) skall om skattskyldig så yrkar helt eller delvis fördelas på det beskattningsår då avyttringen skett, och högst fem av de närmast föregående åren. Fördelningen får dock inte sträcka sig längre tillbaka än den skattskyldiges ägotid och den får heller inte ske på flera år än att på varje år kommer att falla minst 2 000 kronor och minst 1/ 20 av det i fastighetens taxeringsvärde ingående skogsvärdet. Belopp som på angivet sätt hänföres till år före beskattningsåret taxe- ras och beskattas enligt reglerna för efter- taxering.

7. Enligt särskild föreskrift skall vid be- räkning av virkesförråd godtas utredning, som med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet finnes möjlig att åstadkom- ma och skäligen kan krävas. Har fas- tighet förvärvats före den 1 januari 1921 (alltså mer än 23 år före den dag då de nya reglerna enligt förslaget skulle träda i kraft), skall virkesförrådet nämnda dag få räknas som ingående virkesförråd, om den skattskyldige inte åtnjutit avdrag för någon del av ingångsvärdet.

8. Särskilda övergångsbestämmelser före- kommer inte.

4.6 Särskilt yttrande inom kommunalskatte-

beredningen

En ledamot av kommunalskatteberedningen har i ett särskilt yttrande, som intagits på s. 182—193 i SOU 1942:35, förklarat att

han inte kunnat ansluta sig till något av A- eller B-förslagen. Hans erinran mot A-för- slaget grundar sig främst på uppfattningen att den växande skogen i sin helhet bör betraktas som avkastning och att därför all värdestegring på skogen bör beskattas. Mot B-förslaget invänds att det lämnar vär- destegring på icke uttagen skog och värdet av varaktig ökning av virkesförråd obeskat- tade samt att skogsägare enligt detta för- slag ibland skulle bli beskattad för uttag av skog, som växt till eller stigit i värde under en föregående innehavares ägotid.

I yttrandet skisseras i allmänna drag en utformning av skogsbeskattningen, enligt vilken inkomstberäkningen skulle ske efter olika metoder för fysiska personer och för juridiska personer. Åtskillnaden motive- ras med att innehavstiden för fysiska per- soner är begränsad, varför ägarbyten före- kommer med viss regelbundenhet, medan juridiska personer i allmänhet behåller sina fastigheter.

För fysiska personer, varmed i detta hän- seende skulle likställas dödsbon, ifrågasätts följande ändringar i skogsbeskattningen.

1. Såsom intäkter av skogsbruk skall — utöver vad som enligt gällande rätt utgör sådan intäkt — betraktas

a) värdet av växande skog, som övergår på ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning (här avses skog som övergår i samband med marken),

b) värdet av awerkningsrätt till skog, som upplåtes eller överlåtes genom fång som angivits under a),

e) intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken även i fall då inkomst i övrigt genom avyttringen be- skattas som realisationsvinst eller inkomst av rörelse,

d) intäkter genom skogsavverkning på annans mark och genom avyttring av skogs- awerkningsrätt.

2. Då växande skog tillsammans med marken övergår till ny ägare genom benefikt fång, skall skogens värde bedömas enligt taxeringsvärdet eller det för förre ägaren gällande ingångsvärdet, om därigenom hög- re värde erhålls. Ev. kan komma i fråga

ett efter uppskattning bestämt värde.

3. Efter avyttring av fastighet skall såsom nu gäller — den på växande skogen belöpande delen av köpeskillingen utgöra intäkt av skogsbruk.

4. Om avyttring av fastighet föranleder beskattning för realisationsvinst eller utgör led i rörelse, skall beräkning av den genom avyttringen uppkomna inkomsten av skogs- bruk ske för sig och beskattas såsom sådan inkomst.

5. Vid varje övergång av skogbärande fastighet till ny ägare skall det värde på växande skog, som upptas som intäkt för den förre ägaren, utgöra ingångsvärde för den nye ägaren.

6. Vid skogsuttag under en ägares inne- hav medges avdrag för så stor del av in- gångsvärdet, som motsvarar minskningen av det för ägaren gällande ingående virkesför- rådet.

7. Då skogbärande fastighet avyttras el- ler övergår till ny ägare genom benefikt fång, skall återstående ingångsvärde avdras.

8. Från intäkt genom avverkning på an- nans mark eller genom överlåtelse av av- verkningsrätt får avdrag ske med ingångs- värde, som fastställts vid rättens förvär- vande.

9. Om avdrag, vartill rätt föreligger, är högre än bruttointäkten, får avdrag för un- derskottet göras i vanlig ordning. 10. Om man vill undvika beskattning i samband med dödsfall, kan i stället för beskattning av dödsboet stadgas att den som erhåller skogbärande fastighet genom arv eller testamente skall överta den före- gående ägarens ingångsvärde.

För juridiska personer — vartill inte hän- förs dödsbon ifrågasätts följande ordning.

1. I deklarationerna skall redovisas ett ingående och ett utgående skogslagervärde på sådant sätt att skillnaden mellan dessa värden inverkar på beräkningen av netto- intäkt av eller underskott på jordbruksfas— tighet.

2. Skogslagervärdet skall i princip anslu- ta sig till fastighetstaxeringarna.

3. Ökar det taxerade skogsvärdet vid fas- tighetstaxering, skall motsvarande uppskriv-

ning av skogslagervärdet ha skett inom viss tid exempelvis tre år.

4. Är taxerat skogsvärde lägre än gällan- de skogslagervärde, får nedskrivning ske men nedskrivningen skall ej vara obligato- risk.

5. Råder tvist om taxeringsvärde, kan skogslagervärdering tills vidare ske med an- knytning till senast fastställt taxeringsvärde.

6. Större virkesuttag, som kan antas kom- ma att påverka taxeringsvärdet, får omedel- bart föranleda jämkning nedåt av skogsla- gervärde.

7. Vid avyttring av fastighet tas den på skogen belöpande delen av köpeskillingen upp som intäkt och avdrag får beräknas på grundval av löpande skogslagervärde.

8. När ingående skogslagervärde första gången skall bestämmas, bör särskilda över- gångsbestämmelser gälla.

4.7 Schablonberäkning av inkomst av skogsbruk

I uttalanden om skogsbeskattningens ut— formning har i vissa sammanhang brukat framföras tanken att man borde avstå från att såsom nu vid varje års taxering be- räkna den inkomst av skogen, som en skogsägare verkligen haft under det ak— tuella beskattningsåret, och i stället såsom inkomst ta upp en efter viss schablon be- räknad genomsnittlig årsinkomst av skogen.

Det kan till en början erinras att en sådan schablontaxering förekommit inom vår beskattning tidigare. Före 1910 års ändringar i den statliga beskattningen och 1920 års s.k. provisorium beträffande den kommunala beskattningen skulle nämligen inkomst av jordbruksfastighet — vari även skogen ingick — alltid beräknas till 6 % av fastighetens taxeringsvärde. Någon beräk— ning av ägarens verkliga inkomst skulle alltså inte ske. Även om i verkligheten un— derskott uppkommit eller inkomsten -— kan- ske på grund av större skogsuttag upp- gått till mycket stora belopp, skulle in- komst av fastigheten anses ha uppkommit just till det på angivet sätt beräknade be- loppet. Därutöver utgick från 1909 en

objektskatt skogsaccis — på rotvärdet av avverkat virke. Denna skatt skulle erläggas av avverkaren. Om en skogsägare sålde skog på rot, blev alltså den som avverkade skogen accispliktig. Skogsaccisen betrakta- des som ett komplement till den scha- blonmässiga inkomstbeskattningen, vilken ansågs alltför lindrig i förhållande till in- komstbeskattningen i övrigt bl. a. med hän- syn till de oftast låga taxeringsvärdena på skog.

Den tillämpade schablonen var givetvis vid jämförelse med nuvarande förhållan— den — grov och onyanserad. Den utforma- des emellertid under en tid, då jordbruket och skogsbruket bedrevs under ganska enk- la och enhetliga former, varför en scha- blonberäkning av inkomsten kan antas ha framstått som försvarlig. Det stora flerta- let ägare av jordbruks- och skogsfastighe- ter torde vidare ha saknat möjlighet att prestera nöjaktigt underlag för en bedöm- ning av inkomster efter annat än schema- tiska regler. Slutligen är att märka att skat— tesatserna beloppsmässigt var låga och att behovet av en individuell avvägning av skattebördan torde ha tett sig mindre nöd- vändig än senare.

Schablonberäkningen av inkomst av fas- tighet och därmed även av skogen över- gavs emellertid som redan antytts genom skattereformer åren 1910 och 1920. Skälen för dessa var att man funnit det alltmer nödvändigt att grunda den direkta beskatt- ningen på skatteförmågan, bedömd på grundval av de skattskyldigas verkliga in- komster. Schablonberäkningen gav, såsom ofta kunde iakttas, ett mycket varierande resultat. Vissa skattskyldiga med goda in- komster av jordbruks- och skogsfastigheter beskattades till mycket låga belopp. Ägare till sådana fastigheter, för Vilka på grund av stark skuldsättning, ringa tillgång på avverkningsbar skog eller andra omständig- heter den verkliga inkomsten var liten eller förlust uppstått, måste ändock betala skat- ter med för dem kännbara belopp. Scha— blonsystemet hade till följd därav kommit att, anses orättvist och otidsenligt.

Vid tillkomsten av 1928 års kommunal-

skattelag berördes frågan om att utbyta inkomstbeskattningen av skogsinkomsten mot en accisbeskattning i prop. 1928: 213 s. 204205. Därvid framhölls att det mås- te föreligga mycket starka skäl för att man på ett särskilt område av den betydenhet, som det här gällde, skulle helt överge be- skattningen av den personliga inkomsten. Vidare betonades de stora praktiska svå- righeter som skulle uppkomma. Om skogs— inkomsterna enbart accisbeskattades, skulle de inte tas upp på jordbruksbilaga till dek- laration, men då skulle inte heller avdrag som belöpte på skogsbruket få ske. En skattskyldig som driver både jordbruk och skogsbruk har alltid i stor utsträckning gemensamma kostnader för dessa båda driftsformer, bl. a. för dragare, inventarier, arbetskraft och gäldräntor. Dessa måste för- delas. Att fastställa en schablon för fördel- ningen skulle ofta verka orättvist och utan schablon skulle tvistigheter kunna uppkom- ma i snart sagt varje särskilt fall. Dep.- chefen förklarade slutligen att tiden ännu ej var inne att byta ut inkomstbeskatt- ningen av skogsinkomster mot en accis— beskattning.

Kommunalskatteberedningen behandlade i sitt betänkande SOU 1942: 35 på s. 88— 91 frågan om man kunde tänka sig att ersätta beskattningen av de verkliga in- komsterna med någon form av schablon- beräkning eller, som beredningen rubricera- de frågan, med inkomstbeskattning genom ackord.

Beredningen övervägde i första hand hur den genomsnittliga årsinkomsten i så fall skulle uppskattas. Som ett av tänkbara al- ternativ nämndes att man med ledning av uppgifter från fastighetstaxering enligt då tillämpad metod kunde beräkna årsavkast- ningen till produkten av bonitet, areal och rotvärde, reducerad med en tredjedel för allmänna omkostnader, avseende kostna— der för förvaltning, bevakning, skogsvård etc. Metoden ansågs dock inte tillfreds- ställande, enär den inte tog hänsyn till den relativa skogstillgången och därmed inte heller till den verkliga virkestillväxten. Såsom ett annat alternativ nämndes en be-

räkning av årsinkomsten till viss procent av det sammanlagda taxeringsvärdet på skogsmark och växande skog. Procentsatsen skulle bestämmas utan hänsyn till de allmän- na omkostnaderna, som borde få dras av på jordbruksbilagan med belopp motsva- rande verkliga utgifter. Om skogsbruket t.ex. kunde beräknas avkasta 4 % av taxe- ringsvärdet på skog och skogsmark, borde den genomsnittliga bruttointäkten tas upp till 6 % av detta värde, eftersom de allmänna omkostnaderna vid fastighetstaxering föran- leder reducering av värdena med en tredje- del.

För att vid en schablonberäkning ge- nomföra den i nyssnämnda proposition be— rörda uppdelningen av utgifter på jord- bruk och skogsbruk tänkte sig beredningen två alternativ.

Enligt det ena skulle på en för jord- bruk och skogsbruk gemensam bilaga bland intäkterna tas upp inte den verkliga intäk- ten av skogen utan den schablonberäknade. Vidare skulle som intäkt tas upp värdet av den skattskyldiges och hans oavlönade husfolks arbete med huggning och körning av virke m.m. Bland utgifterna skulle inte tas med direkta kostnader för avverkning men väl utbetalda allmänna kostnader. Det betonades att metoden skulle medföra stora svårigheter vid deklaration och taxerings- kontroll, om metoden över huvud taget skulle kunna genomföras.

Det andra alternativet grundade sig i första hand på uppskattningen av avverk- ningskostnader vid den numera avskaffade taxeringen till skogsaccis. Sådana kostna- der skulle tilläggas på inkomstsidan, där även i stället för den verkliga skogsinkoms- ten den schablonberäknade skulle tas upp. Om taxering till skogsaccis inte sker, kan i stället för de vid sådan taxering beräk- nade kostnaderna tillägg på intäktssidan ske med de kostnader, som företagna av— verkningar beräknas kräva med tillämpning av gällande ackordslöner.

Beredningen framhöll att en schablonbe- skattning skulle medföra vissa komplika— tioner beträffande sambandet mellan skogs- inkomst och realisationsvinst vid fastighets—

försäljning. (Detta detaljspörsmål synes vara mindre aktuellt med den utformning som realisationsvinstbeskattningen numera har).

När beredningen skulle ta ståndpunkt till frågan om lämpligheten av en eventuell schablonberäkning av skogsinkomster, ut- talade beredningen slutligen, att bedöm- ningen borde vara beroende av om scha- blonberäkningen kunde väntas fylla rim- liga anspråk på materiell riktighet. Starka betänkligheter förelåg mot beskattning av fingerade inkomster med hänsyn till be- skattningens höjd, särskilt då det gällde högre inkomster. Utfallet skulle komma att bli beroende av hur schablonen bestäm- des. Vissa schablonberäknade inkomster skulle kunna överstiga de verkliga inkoms- terna, medan skattskyldiga i andra fall kun- de komma att undgå skatt till betydande belopp. Beredningen hade granskat ett antal självdeklarationer för att undersöka skogs- brukets avkastning under en längre följd av år. Resultatet av undersökningen hade blivit, att nettoavkastningen av flertalet fas- tigheter vida överstigit den procent av taxe— ringsvärdet, som kunde tänkas komma till användning vid en schablonberäkning. För— klaringen härtill kunde vara dels låga taxe- ringsvärden, dels överavverkning under den tid undersökningen omfattade och dels hög- re rotpriser vid försäljningar än de som legat till grund för fastighetstaxeringarna. Uppgifter om hur rotnettot per kubikme- ter varierat visade, att oberoende av om uttagen är jämna eller inte kan en betydan- de skillnad uppkomma mellan skogsbru- kets verkliga och efter schablon uppskatta— de inkomster.

Om schablonen — såsom sker i Finland och tidigare skett i Norge — utformas rörligt, så att den beräknade årliga virkes- avkastningen värderas efter varje års pri— ser, kan nämnda skillnad minska. Den an- tagna avkastningen kommer dock inte i bättre överensstämmelse med den verkliga, i den mån skillnaden beror på att den skattskyldiges skogsuttag avviker från det normala uttag, efter vilket årsavkastningen beräknas.

Risken för att den schablonmässigt be- stämda inkomsten alltför mycket skulle av- vika från den verkliga fann beredningen vara av den betydelse att beredningen inte kunde förorda en utformning av skogsbeskattningen efter schablonsystem.

Anm. Skogsskattekommittén har redo- gjort för sin uppfattning om möjligheterna att taxera skogsinkomsterna på här avsett sätt i avsnitt 5.3.2.

4.8 Skatteflyktskommitténs förslag till åt- gärder för undvikande av luckor i skogsbe- skattningen.

I sitt den 25 september 1963 avgivna be- tänkande, SOU 1963: 52, behandlade skat- teflyktskommittén vissa frågor rörande skogsbeskattningen, som aktualiserats till följd av att luckor i denna beskattning visat sig kunna leda till en icke avsedd skattefrihet för skogsinkomster. Skatteflyktskommittén övervägde möjlig- heten att genom en allmän föreskrift i skattelagstiftningen söka lösa problemet att hindra utnyttjandet av luckor och kryphål i gällande skatteregler men fann sig, främst av rättssäkerhetsskäl, icke kunna föreslå en sådan lösning. I stället föreslog kom- mittén i nämnda syfte en rad detaljänd- ringar, varav här skall beröras de som angick skogsbeskattningen. Skatteflyktskommittén fann vid sin un- dersökning att då gällande skogsskattereg- ler kunde leda till frihet från skatt i två hänseenden. Det ena gällde vederlagsfria upplåtelser av rätt till skogsavverkning i vissa fall, t.ex. då en trädstämpling eller en på annat sätt angiven rätt till skogsav- verkning tillades någon vid arvskifte. Detta kunde ske så, att någon delägare övertog själva fastigheten medan den eller de övri- ga fick ut sina andelar i boet i form av avverkningsrätter. I dessa fall kunde inte dödsboet beskattas, eftersom det inte er- hållit någon intäkt genom upplåtelsen. När den som erhållit avverkningsrätten fick in- komst därav genom att sälja den, kunde inte heller den inkomsten enligt praxis be- skattas, eftersom vad som inflöt utgjorde

vederlag för tillgång som ansågs förvärvad genom arv. Det andra hänseendet, som föranledde förslag om ändrade skogsskatte- regler, avsåg den brist på kontinuitet i beskattningen som befanns föreligga då skogbärande jordbruksfastighet byter ägare genom gåva, arv o. d. Gåvotagare eller dödsbo skulle nämligen då inte överta det för den föregående ägaren gällande in- gångsvärdet och virkesförrådet utan fick såsom ingående belopp räkna det taxerade skogsvärdet vid tiden för gåvan eller arv- fallet, resp. det vid denna tid befintliga verkliga virkesförrådet.

Beträffande avverkningsrätterna gick Skatteflyktskommitténs förslag ut på att be- skattningsfrågan i samband därmed skulle lösas genom en regel av mera allmän omfattning, som skulle avse inkomst av både fastighet och rörelse. Den skulle innebära, att övergång till annan av viss tillgång i förvärvskälla, exempelvis awerkningsrätt, genom gåva eller arv eller testamente eller bodelning skulle föranleda beskattning på samma sätt och i samma ordning som om egendomen avyttrats. Som intäkt genom övergången skulle anses verkliga värdet på vad som övergått.

Då det gällde övergång av hel förvärvs- källa, t.ex. en jordbruksfastighet, skulle en annan metod tillämpas. I sådana fall skulle inte beskattning som vid försälj- ning ske, utan bristen på kontinuitet skulle hävas genom en föreskrift att förvärvaren i sådana fall skulle överta den tidigare äga- rens skattemässiga restvärden. För skogs- beskattningens del betydde det, att det för den föregående ägaren gällande ingångs- värdet och det för honom gällande in- gående virkesförrådet skulle övertas av den nye ägaren. Om praktiska svårigheter skul— le föreligga att utröna företrädarens rest— värden, skulle dessa enligt Skatteflyktskom- mitténs förslag få bestämmas med utgångs- punkt från vad som fastställts vid 1957 års allmänna fastighetstaxering.

Skatteflyktskommitténs förslag har i vad det avsåg awerkningsrätt föranlett lagstift- ning vid 1965 års riksdag (1965: prop. 129,

Däremot har förslaget i vad det avsåg den bristande kontinuiteten i beskattningen vid övergång av fastighet genom arv, gåva e.d. hittills inte föranlett lagstiftning.

4.9 Förslag av 1966 års fastighetstaxerings- kommittéer om fastighetstaxering av skog.

I ett den 30 juni 1968 avlämnat betänkande, SOU 1968: 32, har 1966 års fastighetstaxe— ringskommittéer föreslagit vissa ändringar i de t.o.m. år 1968 gällande reglerna om fastighetstaxering som är av intresse för skogsbeskattningen. På grund av betänkan— det har vidtagits vissa ändringar i KL och skogsvärderingsinstruktionen, se SFS 1968: 729—731.

Enligt 10 & KL skulle enligt de t.o.m. år 1968 gällande reglerna för jordbruksfas- tighet redovisas vissa delvärden, som till- sammans utgör fastighetens taxeringsvärde. Delvärdena betecknas: a) jordbruksvärde, som omfattar fastighetens värde utom vär- det på växande skog under förutsättning att fastigheten användes för jordbruk med binäringar och skogsbruk; särskilt anges därvid hur mycket av jordbruksvärdet som utgör skogsmarksvärde; b) skogsvärde, som utgör värdet på växande skog; c) tomt- och industrivärde.

Kommittéerna anför att de övervägt frå- gan om en uppdelning av skogens värden alltjämt bör göras på skogsmarksvärde och skogsvärde samt att de kommit till den uppfattningen att denna uppdelning inte längre behövs ur annan synpunkt än skogs- beskattningens. Om uppdelningen inte be- hövs med hänsyn därtill, kan den enligt kommittéernas uppfattning slopas. Emeller- tid föreslår kommittéerna att redan vid 1970 års fastighetstaxering den ändringen sker att skogsmarksvärdet inte som nu skall ingå i jordbruksvärdet utan att detta värde tillsammans med skogsvärdet skall bilda ett särskilt delvärde, betecknat skogsbruks- värde, varvid dock skogsmarksvärdet skall anges särskilt.

I KL och den särskilda skogsvärderings- instruktion, som ger utförliga regler om

värdering av skogsmark och växande skog, gjordes i deras t.o.m. år 1968 gällande lydelse inte någon åtskillnad mellan taxe- ringsenheter med större och mindre skogs- areal.

Kommittéerna förklarar att den nu gäl— lande skogsvärderingsinstruktionens regler synes ha fungerat relativt väl beträffande de fastigheter för vilka den upprättats, näm- ligen sådana där ett uthålligt skogsbruk bedrivs, men att det är tveksamt om in- struktionens detaljerade regler i deras nu— varande utformning är nödvändiga för vär— deringen av skogen på små skogsfastighe— ter. Avkastningen från skogen på de små fastigheterna kan på grund av ensidig sam- mansättning komma att avvika från de beräkningar, som styr värderingen av den normaliserade genomsnittsskogen. Kommit- téerna föreslår därför viss schablonisering av uppskattningen av skogsvärdet för fas- tigheter med skogsmark understigande exempelvis 25 ha och där skogsuppskat-t- ningshandling e.d. inte finns. För sådana fastigheter skulle godhets- och omkostnads- klass bestämmas men uppskattning av vir- kesförråd per ha och barrskogens grov- skogsprocent skulle ske på det sättet att varje fastighet hänfördes till en av tre eller fyra klasser. Därvid skulle lövskogen i re- gel få ingå i värdet med genomsnittlig procentandel. En sådan schablonberäkning beräknas omfatta omkring 150000 av to- talt cirka 260 000 fastigheter med skog.

För fastigheter vilkas skogsvärde scha— blonberäknas skulle man inte behöva be- räkna skogsvärdet genom att multiplicera areal x virkesförråd x skogsvärde per ku- bikmeter. Tabeller skulle kunna upprättas som direkt anger skogsvärdet per hektar, sedan för en fastighet bedömts omkost- nadsklass, godhetsklass, klass beträffande virkesförrådets storlek och klass för grov- skogsprocent. Fastighetens skogsvärde skul- le erhållas genom att multiplicera det ur tabellen erhållna värdet per hektar med antalet hektar skogsmark.

Enligt fjärde stycket i p. 4 anvisn. till 9 & KL i dess t. o. m. är 1968 gällande ly- delse skulle vid taxering av jordbruksfas-

tighet i vad avser skogsmark med skog bl. a. byggnad på skogen anses som sär— skild förmån, vars värde i den mån det ej kunde anses inbegripet i enhetsvärden för inägor skulle uppskattas för sig med sär- skilt belopp. Sådant belopp skulle ingå i jordbruksvärdet men ej i det särskilt an- givna skogsmarksvärdet. Som byggnad på skogen skulle dock inte anses skogskojor och liknande mera tillfälliga byggnader, enär deras värde ansågs ingå i skogsmar- kens värde.

Kommittéerna föreslår den ändringen att som särskild förmån inte skall betraktas byggnad, vilken bör anses inbegripen i så— dant byggnadsbestånd på taxeringsenheten som är behövligt för skogsbruksdrift. Vär- det av byggnader och andra anläggningar, som är behövliga för skogsbruksdrift, skall inte betraktas som ett särskilt förmånsvärde utan anses ingå i skogsvärdet. Förmåns- värde skall åsättas endast då byggnadsbe— ståndet på skogen är av större omfattning eller i övrigt har större kapacitet än vad som behövs för skogsbruksdrift.

5 Skogsskattekommitténs yttrande och förslag

5.1 Översikt av aktuella frågor

Det främsta syftet med utredningen är enligt direktiven att söka åstadkomma en förenk- ling av reglerna om skogsbeskattningen och en sådan utformning av dessa regler, att en riktig och avsedd tillämpning därav kan er- nås i praktiken. Därav följer att kommittén inte ansett sig kunna till närmare behandling ta upp sådana konstruktioner av skogsbe- skattningen, som väl kan teoretiskt utfor- mas men som skulle innebära sådana svårig- heter vid tillämpningen att de inte kan be- mästras i praktiken, i varje fall inte inom ramen för rimliga kostnader. Konstruktio- ner, som inte innebär förenkling, har kom- mittén alltså inte betraktat som aktuella.

I avsnitten 5.2.1—7 behandlar kommittén inledningsvis vissa allmänna spörsmål, som brukat tilldra sig intresse vid diskussioner om skogsbeskattningen. Om sådana diskus- sioner kan helt allmänt sägas, att man där- vid ofta förbisett att beskattningen av skogs- inkomster ingår som led i den direkta in- komstbeskattningen och därför inte kan ut— formas oberoende av hur denna är upp— byggd i övrigt. Kommittén har ansett att man vid skogsbeskattningen inte bör avvika mera från inkomstbeskattningen i övrigt än som kan anses nödvändigt på grund av skogsinkomsternas särskilda beskaffenhet.

I avsnitten 5.3.1—4 redogör kommittén för de olika system för beskattningen av skogsinkomster, som kommittén närmare övervägt.

Överväganden om möjligheterna att inom ramen för nuvarande skogsskattesystem åstadkomma en förenkling och förbättring av skogsbeskattningen redovisas i avsnitten 5.4.1—3.

Sambandet mellan skogsbeskattning och beskattning av realisationsvinster, som till följd av den ändrade utformningen av reali— sationsvinstbeskattningen är aktuth även om någon omläggning inte sker av skogs- beskattningen, behandlas i avsnitten 5.5.1—8.

En fråga, som under de senaste två de- cennierna tilldragit sig stor uppmärksamhet på grund av ändrade förhållanden inom skogsbruket och även jordbruket, gäller den skattemässiga behandlingen av kostnader för skogsvägar och skogsplantering. Frågan be- rörs i avsnitten 5.6.1—6.

Det som framför allt gör skogsbeskatt— ningen till ett problem är att skogsinkoms- terna ofta inte kan tas ut med den jämnhet olika är emellan, varmed inkomster i all- mänhet brukar inflyta. Såsom främsta me- del att åstadkomma utjämning utnyttjas se- dan ett femtontal år tillbaka skogskonto- systemet. Frågor som gäller detta system, både om skogsbeskattning sker i nu gällan- de ordning och om denna ersätts med an- nan, behandlas i avsnitten 5.7.1—5 .

En annan men i mera begränsad omfatt- ning tillämplig form för utjämning är sär- skild skatteberäkning för ackumulerad in- komst. Föreskrifterna därom berörs i avsnitt 5.8.

Frågan om förvärvskälla som enhet för

den skattemässiga inkomstberäkningen har under senare år dragits upp genom att yr- kanden framställts om avdrag för värde- minskning av skog trots att värde- eller för- rådsminskning inte uppkommit beträffande förvärvskälla i dess helhet utan endast be- träffande del därav. Detta för beskattningen betydelsefulla spörsmål, som har aktualitet endast så länge nuvarande skogsskattesys— tem bibehålls, framläggs i avsnitten 5.9.1—8.

I avsnitt 5.10 berörs i vad mån samfälld skogsmark och samverkan mellan skogsäga- re givit upphov till skatteproblem.

I avsnitten 5.11 och 5.12 erinras om vissa skatteformer, som inte har direkt samband med inkomstbeskattningen av skog men bör uppmärksammas vid en omprövning av den- na beskattning, nämligen skogsvårdsavgif— ten samt förmögenhets-, arvs- och gåvobe— skattningen.

I avsnitt 5 .13 uttalar sig kommittén om vissa nyttjanderättsupplåtelsers behandling i skattehänseende.

5.2. Vissa allmänna spörsmål

5.2.1. Inledning

Under tidigare överväganden rörande skogs- beskattningen har vissa teoretiska spörsmål varit föremål för stort intresse och ingåen- de diskuterats. Ofta har man ansett sig kun— na grunda lösningen av en uppkommen frå- ga i viss riktning på den ena eller andra principen, som betraktats som vedertagen inom vår beskattning och därför förklarats böra ligga till grund för lösningen. Därvid torde inte sällan ha förbisetts, att åtskilliga av de principer, som brukar anges som grundläggande för skattelagstiftningen, har en ganska allmän och obestämd innebörd. Den växlar avsevärt beroende på allmän samhällsuppfattning och utgångspunkter för bedömningen. Om principer av denna art uttrycks enkelt och kortfattat, ger de ofta inte någon ledning för tolkning av gällande skatteregler eller för utformning av nya så- dana regler. Från principer som kanske till- lämpas i viss omfattning förekommer åtskil-

liga undantag av väsentlig art. Slutligen är att märka att den ekonomiska och samhälle— liga utvecklingen medfört avsevärda för- ändringar både i de förhållanden av eko- nomisk natur, som är av betydelse för be- skattningen, och den allmänna bedömning- en av dessa förhållanden.

Några av de avsedda spörsmålen skall här beröras.

5.2.2. Den växande skogen: produktionsme- del eller avkastning?

Vid diskussioner om skogsbeskattningen har å ena sidan hävdats att den växande skogen borde betraktas som produktionsmedel, ef- tersom för virkesproduktion normalt erford— ras inte blott till skogsbörd duglig mark utan även ett visst bestånd av växande skog. Stöd för detta betraktelsesätt torde ha ansetts föreligga även i det förhållandet att växan- de skog civilrättsligt hör till den mark varpå skogen växer.

Å andra sidan har framhållits att den på en fastighet befintliga skogen växt upp på denna fastighet och därför bör betraktas som avkastning av fastigheten lika väl som gröda som växt på den.

Ibland har man velat gå en medelväg ge- nom att till produktionsmedel hänföra viss del av virkesförrådet och betrakta förrådet i övrigt som avkastning eller, såsom det ibland betecknas, skörd.

Det förefaller som om den nu berörda frågan om åtskillnad mellan skogens natur av produktionsmedel eller avkastning till- mätts ganska stor betydelse vid övervägan- de av hur skogsbeskattningen i vissa hän— seenden bör utformas. Sålunda inleder kom- munalskatteberedningen sitt kapitel VII om beskattningen av värdestegring å skog med uttalandet att »vid ett ställningstagande till spörsmålet om skogsbeskattningens ordnan- de måste gränsen uppdragas för vad som skall behandlas såsom avkastning eller in- komst av skogsbruk». Redan i 1927 års kom- munalskatteproposition hade dep.-chefen yttrat att den växande skogen närmast hade karaktär av vara i ett näringsföretag och att beskattning av dess värdestegring på den

Skogsskattekommittén vill för sin del an- föra att diskussionen om skogens hänföran- de till produktionsmedel eller avkastning kan ha haft fog för sig på den tid, då man sökte uppehålla en i viss mån jämförlig skill— nad mellan å ena sidan maskiner, inventa— rier och jämförliga tillgångar och å andra sidan lagertillgångar när det gällde beräk- ning av rörelseinkomst. Numera synes emel- lertid frågan om produktionsmedel eller av- kastning knappast ha någon större betydel- se. I och för sig kan väl sägas att den växan- de skogen åtminstone delvis är att anse som produktionsmedel inom skogsbruket men detta innebär egentligen inte annat än ett uttryck för det faktum, att skogens alstrings- tid sträcker sig över många år och att därför ett års tillväxt inom ett visst skogsbestånd utgör fortsättning av samma bestånds till- växt under tidigare år. Denna omständighet i och för sig ger ingen ledning för hur be- skattningen av skogsinkomsterna bör ske. Vidare kan erinras att vid rörelsebeskatt- ningen numera såsom skattepliktiga intäk- ter behandlas inte endast vad som inflyter för varor som producerats i rörelsen och andra omsättningstillgångar, utan även vad som erhålls vid avyttring av maskiner, in- ventarier, goodwill och andra produktions- medel med undantag av fastigheter.

Även de moderna avverkningsmetoderna med stora skogsuttag med längre tidsinter- valler och ibland kalavverkningar är ägnade att förringa betydelsen av frågan om skogen som produktionsmedel eller avkastning.

Av det anförda framgår att kommittén inte finner att den här avsedda frågeställ- ningen numera är av avgörande betydelse för beskattningen. Frågan är närmast av skogsteknisk natur av intresse i andra sam- manhang än de skatterättsliga.

5.2.3. Värdestegringen på skogen vid be- skattningen

I tidigare diskussioner om skogsbeskattning- en — främst under tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag och i kommunalskatte— beredningens betänkande SOU 1942: 35

ägnades stor uppmärksamhet åt ett spörs- mål, som man brukade beteckna som frågan om och i vilken omfattning värdestegring på skog skulle beskattas. Frågan har behandlats i SOU 1942: 35 på s. 76—81, 93—105 och 107—108.

Det kan i första hand framhållas att den tidigare ofta använda beteckningen för det komplex av frågor som här åsyftas, nämli- gen beskattningen av värdestegring på skog, kan anses i viss mån vilseledande. Värde- stegring på skog utgör nämligen inte i och för sig skattepliktig inkomst f.n. Ej heller tidigare har enbart värdestegringen såsom sådan betraktats som inkomst. Skattepliktig bruttoinkomst av skogsbruk är nämligen en- dast vad ägaren till jordbruksfastighet erhål- ler i pengar eller annan valuta, då han säljer avverkat virke eller upplåter avverknings- rätt till skog eller i samband med försäljning av mark säljer den därpå växande skogen.

När den rubricerade frågan ställts under diskussion har det berott på att krav fram- ställts på att bruttointäkter av nu angivna slag helt eller delvis borde vara skattefria i den mån de kunde anses motsvara värde- stegring på skogen under tiden för ägarens innehav.

Enligt Skogsskattekommitténs uppfattning blir det nu avsedda frågekomplexet lättare att behandla om det rubriceras såsom en frå— ga om skattefrihet för vissa intäkter. Där- igenom förebyggs missuppfattningen att det här skulle röra sig om beskattning av annat än vad som vid inkomstbeskattningen i öv- rigt utgör intäkter.

Följande bör beaktas vid frågans över- vägande.

A. I tidigare sammanhang uttalade uppfatt- ningar. Med hänsyn till den utveckling som ägt rum inom näringslivet och skattelagstift- ningen sedan den tid då kommunalskattela- gen utformades har förutsättningarna för de uttalanden, som tidigare gjorts, i väsentlig mån rubbats. Det föreligger därför knappast anledning att mera utförligt gå in på sådana uttalanden. Det torde vara tillräckligt att å ena sidan erinra om ett yttrande i 1927 års kommunalskatteproposition av den innebör-

den att skogen närmast hade karaktären av vara i ett näringsföretag och att det därför inte vore omotiverat att beskatta skogsin- täkterna i deras helhet, således även däri in- gående värdestegring. Å andra sidan har kommunalskatteberedningen framfört den uppfattningen att endast skogsintäkter som belöper på tillväxt under ägarens innehavs- tid borde beskattas helt. Av skogsintäkter i övrigt borde från beskattning frikallas så- dan del som berodde på värdestegring och inte skulle beskattas som realisationsvinst vid fastighetsförsäljning. Beredningen utgick därvid från de dåvarande reglerna för be- skattning av sådan vinst, enligt vilka någon beskattning inte kom i fråga vid försäljning efter mer än tio års innehav. Vidare åbero- pades att växande skog utgjorde del av fas- tighet och därför inte borde behandlas an- norlunda än fastighet i övrigt. Det kan emel- lertid framhållas att beredningen av praktis— ka skäl inte fann det möjligt att från beskatt- ning frita sådan i skogsinkomst ingående värdestegring, som tillgodogjordes vid skogs- uttag utan samband med avyttring av fas- tigheten och som inte motsvarades av till- växt under innehavet.

B. Nu gällande bestämmelser. F.n. gäller att inkomster, som fastighetsägaren får från skogen under innehavet —— dvs. utan att av- yttra fastigheten — beskattas helt. Någon skattefrihet medges då inte för den del av inkomsten som kan anses motsvara värde- stegring. Vid försäljning av fastighet med växande skog medges däremot skattefrihet för hela den del av betalningen för skogen, som belöper på det för säljaren gällande in— gående virkesförrådet. Skattefrihet medges alltså inte blott för den del av betalningen, som motsvarar vad säljaren på sin tid beta- lade för motsvarande virkesförråd en så- dan skattefrihet får ju enligt gällande system anses självfallen —, utan även för värdesteg- ringen under säljarens innehavstid, förutsatt att förrådsmetoden tillämpas.

C. Utvecklingen inom skattelagstiftningen. Vid tiden för kommunalskattelagens till- komst och då kommunalskatteberedningens

uttalanden gjordes beskattades i rörelse vins- ter, som utgjordes av värdestegring på sålda varor och andra omsättningstillgångar, me- dan värdestegringsvinster på maskiner, in- ventarier, goodwill och andra liknande till— gångar av produktionsmedelsnatur var skat- tefria, om de inte skulle beskattas som reali- sationsvinst. Genom lagstiftning år 1951 borttogs denna skattefrihet.Vidare utvidga- des genom lagstiftning år 1967 i princip be- skattningen av realisationsvinster. I sam— band därmed uttalades att tidigare betrak- telsesätt, enligt vilka en avgörande skillnad rådde mellan inkomst och kapitalvinst i be- skattningshänseende, inte längre kan upp- rätthållas. Beskattning av realisationsvinster på fastigheter kan i princip ske oavsett ti- den för säljarens innehav och oavsett om säljaren förvärvat fastighet genom arv, gåva e. d. Vad här antydningsvis erinrats om be- träffande skattelagstiftningens utveckling torde vara tillräckligt för att motivera upp- fattningen, att vad som tidigare brukat an- föras till stöd för fritagande från beskatt- ning av värdestegringsvinster på skog förlo— rat det mesta av sin bärkraft.

D. Utvecklingen inom skogsbruket. Ett visst avseende bör vid bedömningen av den här behandlade frågan fästas vid de vid olika ti— der gängse metoderna för skogsavverkning- arnas bedrivande. Under tidigare skeden var det vanligt att enskilda skogsägare koncen- trerade sina uttag, som därför skedde med flera års mellanrum. När kommunalskatte— beredningen år 1942 avgav sitt betänkande, hade skogsägarna såsom beredningen kon- staterade (s. 58 o. 62) visat tendenser att ändra metoderna därhän att uttagen skedde mera regelbundet och med mindre kvantitet vid varje uttag. Vidare är att märka att 1948 års skogsvårdslag föreskriver att avverkning av icke utvecklingsbar skog inte utan skogs- vårdsstyrelsens tillstånd får på någon fastig- het så företas att större rubbningar uppkom— mer i avkastningens jämnhet. F.n. gör sig dock åter en tendens gällande att koncen- trera uttagen, ibland ända till kalavverk- ningar, för att tekniska hjälpmedel och ar- betskraft skall kunna utnyttjas mera eko-

nomiskt. I och för sig innebär väl inte den— na tendens en omständighet, som klart pekar i viss riktning då det gäller frågan om vår- destegringens beaktande vid skogsbeskatt- ningen. Emellertid synes denna utveckling utgöra en anledning att betrakta den växan- de skogen mera som en vara i ett närings- företag än som fast egendom.

Det kan också förtjäna att uppmärksarn— mas, att chefen för jordbruksdepartementet i direktiven för den år 1965 tillsatta skogs— politiska utredningen ifrågasatt om den tidi- gare nämnda principen om jämnhet i skogs— uttagen kan och bör upprätthållas på små skogsbruksenheter, där enligt nutida förhål- landen tillräckligt stora skogliga behand- lingsytor ej kan anordnas.

5.2.4. Garantibeskattningen

Vid den kommunala beskattningen är de skattepliktiga fastigheterna alltjämt under- kastade s.k. garantibeskattning. Denna är numera väsentligt lindrigare än tidigare, men den har inte — såsom i vissa samman- hang varit under övervägande - helt avskaf- fats.

Garantibeskattningen innebär att vid den kommunala beskattningen däremot inte vid statsbeskattningen inkomst av fastig— het eller av förvärvskälla vari fastighet ingår alltid skall tas upp minst till viss procent av föregående års taxeringsvärde. Procenttalet, som tidigare varit högre, är f. n. 2. Den till 2 procent beräknade minimiinkomsten be- nämns garantibelopp och tas upp inom varje kommun för sig.

I garantibeskattningens princip ligger att garantin tas i anspråk endast om den in- komst, som vid den skattemässiga inkomst- beräkningen uppkommer av fastighet eller den förvärvskälla, vari fastighet ingår, un— derstiger 2 procent av taxeringsvärdet. Om inkomsten i kommunen där fastigheten lig- ger uppgår till eller överstiger detta belopp, tas garantin inte i anspråk och fastighetsäga— ren får ingen känning av fastighetsskatten. Om garantin skall tas i anspråk eller inte, framgår av den inkomstberäkning som varje år skall ske i deklaration och vid taxering.

I den mån garantin visst är tas i anspråk och fastighetsägaren därmed det året får betala högre kommunal skatt än om garantibeskatt- ningen för fastighet inte funnits, brukar man säga att fastighetsbeskattningen blir effektiv. Tekniskt är beräkningen av inkomstbe- skattning och fastighetsbeskattning samman- förd på sätt som framgår av följande sche— matiska exempel för en jordbruksfastighet:

summa bruttointäkter ............ 100 000 avgår kostnader .................. 80 000 nettointäkt ...................... 20 000 avgår s. k. procentavdrag, motsvaran- de 2 procent av fastighetens taxe— ringsvärde 600 000 .............. 12 000 återstod ........................ 8 000 tillkommer garantibelopp .......... 12 000 till kommunal inkomstskatt skatte- pliktig inkomst .................. 20 000

(I exemplet har bortsetts från andra ev. inkomster, allmänna avdrag o. dyl.)

I exemplet är garantibeloppet (: procent- avdraget) mindre än nettointäkten. När pro- centavdrag gjorts och garantibelopp lagts till kommer man därför tillbaka till samma summa som nettointäkten, dvs. 20 000 kr. Fastighetsägaren har i ett fall som detta ingen känning av garantibeskattningen.

Beräkningsmetoden att först göra procent- avdrag och sedan lägga till garantibelopp åstadkommer som redan nämnts ingen änd— ring i slutresultatet, då såsom i exemplet procentavdraget är mindre än nettointäkten. Metoden har kommit till för att samma be- räkningssätt skall kunna användas när netto- intäkten är mindre än procentavdrag ga- rantibelopp. Hade i exemplet nettointäkten varit blott 8 000 kr, skulle någon återstod inte ha uppkommit men garantibeloppet 12 000 kr hade ändå utgjort tillkommande post, så att den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten blivit 12 000 kr. Fastighetsskatten hade då blivit effektiv i vad gällt ett belopp av 4 000 kr, dvs. till en tredjedel. Avdrag hade inte i någon form fått göras för den del av procentavdraget som inte kunnat utnyttjas. På samma sätt skulle ha förfarits om någon nettointäkt inte uppkommit utan inkomstberäkningen visat underskott. Tillägg skulle ha skett för

12 000 kr och fastighetsskatten hade blivit effektiv i dess helhet.

Om och till vilken del fastighetsskatten blir effektiv kan endast bedömas för varje skattskyldig för sig och för varje beskatt- ningsår. Förhållandena växlar för olika skattskyldiga. För en och samma skattskyl- dig kan det ställa sig olika under olika år, beroende på storleken av intäkter och av- drag under just det året.

Beträffande garantibeskattningens bety- delse för skogsbeskattningen är att märka att procentavdrag och tillägg för garanti- belopp sker för skattskyldigs hela innehav av jordbruksfastighet i en kommun. För det vanligaste fallet, dvs. då en skattskyldigs fastighet omfattar både jordbruk och skog, sker beräkningen för fastigheten i dess hel— het. I regel är inkomsten för ägare till jord- bruksfastighet med både jordbruk och skog numera av sådan storlek att procentavdra— get kan utnyttjas i dess helhet, även om nå— got nämnvärt skogsuttag inte gjorts. Därför är det mera ovanligt att skogsinkomsterna drabbas av effektiv fastighetsskatt.

Annorlunda kan det ställa sig beträffan- de fastighetsinnehav, som endast omfattar skogsmark. Om nettointäkt motsvarande procentavdraget då uppkommer, blir be— roende av storleken av skogsuttaget under det år varom är fråga. Är fastigheten av den beskaffenhet att skogsuttag inte kan eller bör ske årligen kan utfallet bli växlande. De är då skogsuttag sker kan procentavdraget vanligen utnyttjas men under åren dess emellan blir fastighetsskatten effektiv. För- hållandet kan bli likartat för fastighetsinne- hav, som omfattar både jordbruk och skog men vars jordbruk visar underskott eller är av så begränsad omfattning att skogsinkoms- terna är av väsentlig betydelse för det årliga ekonomiska resultatet av fastighetsinneha- vet.

Av det anförda framgår att skattskyldiga med jordbruksfastighet, som enbart eller till avsevärd del består av skogsmark, kan få känningar av garantibeskattningen av fas— tighet på ett speciellt sätt på grund av ojämnheter i skogsuttagen. Dessa känningar kan komma att växa, i den mån tendensen

att göra skogsuttagen med vissa års mellan— rum ökar. Garantibeskattningen för fastig- het utgör därför ett av de skäl, som kan åbe- ropas för att utjämning av skogsinkomster mellan olika beskattningsår bör medges i skälig omfattning. Särskilt gäller detta om man övergår till att anordna beskattningen av skogsinkomster enligt kontantprincipen. Samma behov av utjämning föreligger vid bokföringsmässig inkomstberäkning enligt system, vari såsom f. 11. den växande skogen inte upptas som omsättningstillgång vid be- räkningen.

När det gäller att bedöma garantibeskatt- ningens betydelse för skogsbeskattningen bör följande omständigheter beaktas.

Den på skogsbruket belöpande samman— lagda effektiva garantibeskattningen kan uppskattas till ett jämförelsevis blygsamt årligt belopp. Vid senaste allmänna fastig- hetstaxering (år 1965) uppgick skogsbruks— värdet (summan av skogsmarksvärde och skogsvärde) till i runt tal 11 300 miljoner kr. Det därpå belöpande garantibeloppet utgör 226 miljoner kr. Den totala fastighetsskatten för skogsbruksvärde kan därför med en kommunal utdebitering av i genomsnitt 20 kr per skattekrona uppskattas till ca 45 mil— joner kr. Emellertid är fastighetsskatten för jordbruksfastighet av skäl som anförts ovan numera effektiv endast till ringa del, upp- skattningsvis till högst omkring en femtedel, dvs. till i runt tal högst 9 miljoner kr. Där- till kommer så, att kommunala skatter får dras av vid statsbeskattningen. Detta inne— bär en reduktion av den verkliga skattebe- lastningen med uppskattningsvis 30 å 40 procent. Fastighetsbeskattningen skulle allt- så för skogsbruket i dess helhet innebära en belastning av endast omkring 6 miljoner kr. årligen, som fördelas på samtliga skogsäga- re, såväl fysiska som juridiska personer.

För en enskild fastighet uppgår den totala fastighetsskatten vid 20 kronors kommunal utdebitering och med hänsyn till avdrags- rätten för kommunala utskylder till blott omkring 25 kr per 10000 kr av skogs— bruksvärdet. För de allra flesta skogsägar- na är fastighetsskatten emellertid inte till någon del alls effektiv.

På grund av att garantibelopp ingår i den taxerade inkomst, varifrån fysiska personer erhåller ortsavdrag och i förekommande fall avdrag för nedsatt skatteförmåga, kan skatt— skyldiga av denna kategori med låga in- komster bli helt fria från kommunal skatt, även fastighetsskatt. Hänsyn tas därmed till den personliga skatteförmågan även vid fas- tighetsbeskattningen.

I den mån nämnda beskattning undan- tagsvis blir effektiv är att märka att fastig— hetsbeskattningen är en mycket gammal företeelse och att fastighetsägarna förvärvat sina fastigheter med vetskap om den skatt— skyldighet som åvilar sådan egendom. Den— na skattskyldighet kan därför jämföras med de förpliktelser som kan belasta fastigheter iform av servitut, intecknad gäld o. dyl.

Med hänsyn till den begränsade betydel- se, som fastighetsbeskattningen enligt det anförda har för skogsbeskattningen, anser skogsskattekommittén inte att tillräckliga skäl föreligger att för skogsbrukets del ifrå- gasätta särskilda föreskrifter rörande fastig- hetsbeskattningen. Förekomsten av denna bör dock beaktas vid bedömande av i vad mån inkomstutjämning mellan olika är bör medges.

5.2.5. Icke önskvärda uppskov med skogs- uttag

Såsom i annat sammanhang berörts torde det i viss utsträckning förekomma att skogs- ägare av skatteskäl underlåter att göra skogsuttag som lämpligen bör ske om sko- gen skall skötas väl ur skogsvårdssynpunkt eller som av annat skäl bör företas. I någon om än begränsad mån kan detta bero på de särskilda bestämmelser i gällande skogsbe- skattning, som reglerar beräkningen av skogsinkomster efter skogsägares dödsfall: någon beskattning av dödsboet för tillväxt, som den avlidne underlåtit ta ut, sker inte. Dödsboet och arvingar får som ingångsvär- de räkna det taxerade skogsvärdet vid döds- fallet och som ingående virkesförråd det vid dödsfallet befintliga virkesförrådet. I övrigt torde emellertid uppskjutandet av skogsuttag

inte kunna hänföras till de särskilda regler- na rörande skogsbeskattningen utan mera bero på motiv av allmän art, som ibland uppges inverka på de skattskyldigas hand- lande. Som exempel på åtgärder eller inställ- ningar, som kan vara påverkade av skatte- skäl, må nämnas uppskov med försäljning av egendom för att undgå eller vinna lind- ring i beskattning för realisationsvinst, obe- nägenhet att anta extra arbeten o. dyl. I vad mån skatteskälen i verkligheten inverkar, kan dock av naturliga skäl inte klargöras.

Ur skattetekniska synpunkter kan det nyss berörda läget vid arvfall betecknas som en lucka, som bör på något sätt täppas till, men en sådan åtgärd torde inte lösa föreva- rande problem i dess helhet. Betraktar man detta som övervägande skogspolitiskt, kan ifrågasättas om och i vad mån det bör be- aktas vid beskattningen. Näringspolitiska önskemål av denna art har inte annat än i speciella lägen brukat tillgodoses vid ut- formningen av reglerna för den direkta in- komstbeskattningen.

Emellertid kan uppskoven med skogs- uttag, som skogligt sett är påkallade, ses även ur rent skatteteknisk synpunkt. Den växande skogen blir därvid närmast att be- trakta som en vara eller annan omsättnings- tillgång i rörelse eller näringsföretag. Vär- det av sådan ökning av virkesförrådet, som inte är försvarlig ur skogshushållningssyn- punkter och som sker enbart för att ägaren åtminstone tills vidare skall slippa skatta för detta värde, kan jämföras med sådan över- driven nedskrivning av lager i rörelse, som inte är föranledd av vanliga företagsekono- miska synpunkter utan verkställs för att uppskjuta eller undgå beskattningen av upp— komna vinster. Även om sådana nedskriv- ningar sker i bokföringen, finns numera be- stämmelser om i vad mån de får godkännas vid beskattningen.

Bestämmelser av jämförlig art skulle kun- na införas i skogsbeskattningen. Detta kan ske såväl om nuvarande system bibehålls som om man övergår till kontantprincipen. Bestämmelserna kunde ha den innebörden, att skogsägare, som låter virkesförrådet sti— ga över en viss gräns, beskattas för värdet

av det överskjutande förrådet oaktat detta inte tagits ut. När uttag sedan sker av skog, vars värde redan taxerats, skulle givetvis avdrag få ske för vad som beskattats.

Föreskrifter med det syfte som här an— tytts måste emellertid av naturliga skäl bli ganska invecklade och de skulle bli besvär— liga att tillämpa. Tillämpningen skulle utan tvivel bli betydligt mer komplicerad än vad fallet är med de nuvarande reglerna om be- gränsning av vid beskattningen tillåten lager- nedskrivning i rörelse. Avvägningen mellan å ena sidan den enskildes anspråk på att få förvalta sin fastighet efter eget bedömande och å andra sidan det allmännas intresse av att inte beskattningen av skogstillväxten uppskjuts i obehörig utsträckning skulle bli synnerligen vansklig. En omständighet att beakta är också att inom vissa områden av— sättningssvårigheter kan lägga hinder i vä— gen för önskvärda skogsuttag.

Kommittén har inte funnit sig böra över- väga de nu antydda frågorna närmare, efter— som de inte kan anses vara av större intres- se ur ren beskattningssynpunkt.

5.2.6. Omfattningen av förvärvskälla inom skogsbruket

Beträffande jordbruksfastighet skall som särskild förvärvskälla anses varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand utgör en förvaltningsenhet, jfr 18 & KL. I anvisning— arna till denna paragraf sägs, att skogsfas- tigheter jämförelsevis ofta brukas tillsam- mans som en förvaltningsenhet och därför utgör en förvärvskälla för innehavaren. Här- för fordras dock att fastigheterna står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt, att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. Emellertid nämns såsom exempel på fall, då en ägares skogsinnehav inte utgör en enda förvärvskälla, att statens skogar, som tillhör olika revir, inte får anses tillhöra en och samma förvärvskälla.

Det är att märka att några kommunala gränser inte längre gäller för förvärvskälla. Taxeringsenheter i olika kommuner, spridda

över hela riket, kan därför tillsammans ut— göra en och samma förvärvskälla eller ingå i sådan. Förvärvskälla är alltså ett betydligt mera vidsträckt begrepp än taxeringsenhet.

Bestämmelserna rörande förvärvskällas omfattning har inte vållat några svårigheter för skogsbrukets del sedan den kommunala begränsningen upphörde fr. o. m. 1954 års taxering. Varje skogsägande företag har re- gelmässigt fått betrakta sitt skogsinnehav som en enda förvärvskälla även om skogs- arealen varit spridd över flera län och den omedelbara driften skötts av olika lokala förvaltningar. Ekonomiskt sett har ett så- dant skogsinnehav betraktats som en natur- lig enhet.

Med hänsyn till detta betraktelsesätt framstår det nyss berörda stadgandet att statens skogar i olika revir inte får anses utgöra en förvärvskälla närmast som ett un— dantag från huvudregeln. Undantaget var kanske befogat vid tiden för tillkomsten av kommunalskattelagen men förhållandena har numera ändrats väsentligt. Enligt beslut vid 1968 års riksdag (prop. nr 103, jord- bruksutskottets utlåtande nr 32, riksdagens skrivelse nr 269) skall nämligen statens skogsbruk i fortsättningen drivas under för— utsättningar och i former, som i de hänseen- den varom här är fråga i stort sett överens- stämmer med dem under vilka andra skogs- ägarkategorier arbetar.

Av de numera antagna grunderna för för- valtningen av statens skogar torde följa, att något speciellt stadgande inte bör gälla för bedömande av om dessa skogar skall anses utgöra en eller flera förvärvskällor. De all- männa bestämmelserna i ämnet synes till- räckliga. Det kan anmärkas att den nu gäl- lande särskilda bestämmelsen att statens skogar inom samma revir utgör en förvärVS- källa förklaras vara ett exempel. Såsom så- dant synes bestämmelsen dock inte ha kun- nat tjäna, eftersom den knappast torde ha varit tillämplig för annat skogsinnehav än statens.

Skogsskattekommittén föreslår att den ifrågasatta ändringen sker genom att sista meningen i andra stycket p. 1 anvisn. till 18 & KL får utgå.

5.2.7. Beskattningen av vissa skogsinkomster som inkomst av rörelse

Såsom rörelse skall enligt särskilda föreskrif— ter i kommunalskattelagen betraktas skogs— avverkning på annans mark på grund av sär- skild upplåtelse. Dessa föreskrifter, som gällt alltsedan lagens tillkomst, är meddela- de i 27 å och p. ] anvisn. till denna paragraf samt p. 2 fjärde st. anvisn. till 21 &.

Avverkning av skog fortgår under viss om ock begränsad tid och sker i förvärvs- syfte. Sådan verksamhet motsvarar därför vad man i allmänhet i skattehänseende av- ser med rörelse. Enbart förvärv av avverk- ningsrätt, som inte sker såsom led i en yr— kesmässigt bedriven förvärvsverksamhet, har emellertid inte ansetts innebära att rörel- se påbörjats. Så länge enbart de i föregåen- de stycke återgivna föreskrifterna fanns, var förvärv och avyttring av awerkningsrätt, som inte utgjorde led i skogsindustri el. dyl., att bedöma såsom tillfällig förvärvsverksam- het. Inkomst därigenom kunde beskattas en- dast som realisationsvinst. Hade avverk— ningsrätt förvärvats genom arv, gåva el. dyl., kunde avyttring av avverkningsrätten inte föranleda beskattning i någon form, efter- som skattepliktig realisationsvinst inte upp- kom genom avyttring av egendom som er- hållits genom fång av nämnda art.

Genom lagstiftning år 1965 (SFS 571) genomfördes viss ändring i de hänseenden som här berörts. Ändringen innebar en ut— vidgning av rörelsebegreppets omfattning. Om den som förvärvat en awerkningsrätt t. ex. genom köp, arv, gåva e. dyl. avyttrar denna rätt, skall avyttringen numera betrak- tas som rörelse, även om avyttraren i övrigt inte utövar någon yrkesmässig förvärvsverk- samhet, vari avyttringen ingått som ett led. Skulle en sådan awerkningsrätt övergå till ny ägare genom bodelning, arv, gåva el. dyl., skall även övergången behandlas som avyttring. Sådan övergång blir därmed ock- så att betrakta som rörelse. Beskattning skall ske på samma sätt som om avverk- ningsrätten avyttrats till ett pris motsvaran- de allmänna saluvärdet och köpeskillingen betalats kontant.

Fortfarande skall emellertid den, som ägt en jordbruksfastighet och vid överlåtelse av denna förbehållit sig awerkningsrätt, be- skattas för inkomst av jordbruksfastighet, då han avyttrar avverkningsrätten eller utnytt- jar den genom egen avverkning. I alla andra fall skall utnyttjande av eller transaktioner med avverkningsrätten anses som rörelse i skattehänseende. Detta gäller även om den som förvärvat en awerkningsrätt eller för- fogat däröver aldrig drivit rörelse i vanlig mening.

De nya bestämmelserna om behandling- en av avverkningsrätter infördes i p. 2 fjär- de och femte styckena anvisn. till 21 å och p. 5 anvisn. till 28 & KL.

Bestämmelserna har fått den formen att intäkt, som innehavare av awerkningsrätt erhåller genom utnyttjande eller avyttring av rätten eller genom därmed likställt för- fogande däröver, är att hänföra till rörelse. Däremot har inte något uttryckligt stadgan- de meddelats om hur innehavet av avverk- ningsrätt skall betraktas för tiden innan den utnyttjas eller avyttras. Exempel: I ett döds— bo var två delägare A och B. Bland tillgång- arna fanns en jordbruksfastighet med god tillgång på avverkningsbar skog. A och B var utan någon mera noggrann värdering en- se om att fastigheten i dess helhet skulle åsättas ett värde av 100 000 kr. och att där- av 50000 kr. skulle anses belöpa på den växande skogen över viss dimension. Vid skifte i januari 1969 erhöll A avverknings- rätt till skogen med värdet 50 000 kr. och B fastigheten med förbehåll om A:s avverk— ningsrätt. Under år 1969 utnyttjar inte A sin rätt, varför någon intäkt inte uppkom— mer. För värdering av skogen o.dyl. har han vissa utgifter. Om själva innehavet av rätten inte anses som rörelse, skall A i 1970 års självdeklaration ta upp rättens värde som förmögenhet men innehavet skall inte betraktas som förvärvskälla och påverkar därmed inte heller inkomstberäkningen. Be- traktas däremot innehavet som hänförligt till rörelse, skall rörelsebilaga angående in- nehavet fogas vid deklarationen. I bilagan skall som tillkommande post upptas värdet på avverkningsrätten vid 1969 års utgång.

Som avgående poster skall tas upp värde- ringskostnaderna och det ingående värdet på avverkningsrätten 50 000 kr. Om värde- ringskostnaderna uppgått till 400 kr och av- verkningsrätten på grund av prisfall e. dyl. vid 1969 års utgång inte anses ha haft högre värde än 45 000 kr, uppkommer underskott till ett belopp av 5 400 kr. Detta får A dra av som allmänt avdrag. Skulle det i stället visa sig sannolikt, att avverkningsrättens värde vid 1969 års utgång är åtskilligt hög- re än 50 000 kr, t. ex. på grund av vad som utrönts vid värderingen, kan A ta upp 1969 års utgående värde till högre belopp än 50000 kr, förslagsvis 60000 kr. I så fall uppkommer en nettointäkt av 9 600 kr, som A får skatta för vid 1970 års taxering. Det- ta kan vara fördelaktigt för A, om det be- lopp, som han sammanlagt kan tillgodogöra sig på grund av avverkningsrätten, är avse— värt större än 50 000 kr och han har intres— se av att få fördela beskattningen av den sammanlagda beräknade nettointäkten på två eller flera beskattningsår.

Ur taxeringsteknisk synpunkt torde det vara fördelaktigt, om redan innehavet av awerkningsrätt betraktas som rörelse. Där- igenom kommer det att åligga skattskyldig, som förvärvar awerkningsrätt på sådant sätt att intäkt genom avyttring därav blir skattepliktig såsom intäkt av rörelse, att för det beskattningsår varunder rätten förvär- vats och för varje senare beskattningsår un- der innehavet vid självdeklarationen foga rörelsebilaga angående rätten. Kontinuitet i den skattemässiga behandlingen av tidiga— re och senare innehavare av avverknings- rätt kan därigenom lättare åstadkommas.

Skogsskattekommittén anser det lämpligt att uttryckligt stadgande meddelas i ifråga- varande hänseende. Detta kan ske genom att till p. 1 anvisn. till 27 & KL fogas ett nytt stycke av följande lydelse: Med rörelse lik— ställes rätt till skogsavverkning på annans mark, när intäkt genom utnyttjande eller avyttring av rätten icke är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet.

Den i detta avsnitt berörda frågan är ak— tuell både vid skogsbeskattning enligt nuva-

rande system och vid övergång till beskatt- ning enligt kontantprincipen.

5.3. System för inkomstberäkningen

5.3.1. Utgångspunkter för kommitténs över- väganden

I diskussionen om skogsbeskattningen har ibland framkastats tanken att skogsinkoms- terna med hänsyn till sin särbeskaffenhet borde brytas ut från inkomstbeskattningen i övrigt och beskattas för sig. Något allvarligt försök att konstruera ett acceptabelt system för en sådan beskattning och för dess an- knytning till skattesystemet i övrigt har emellertid aldrig gjorts. Enligt kommitténs uppfattning torde det inte heller vara lämp- ligt att söka lösa frågan om skogsbeskatt- ningen på detta sätt. Förfar man så, måste krav på liknande åtgärder väntas även be- träffande inkomster av annan art. Det finns åtskilliga slag av sinsemellan ganska olika inkomster för vilka anspråk på särbehand— ling skulle kunna resas. Ville man tillgodose dessa, skulle man snart hamna i ganska kao- tiska förhållanden. Det har inte saknats för- slag om särbehandling av vissa slag av in- komster men de har alla haft det gemensamt att de inte beaktat att sådana åtgärder kan få de mest oväntade och svåröverskådliga följder. I varje fall bör en utbrytning inte ske för ett enstaka inkomstslag utan att i samband därmed utformningen av inkomst- beskattningen i dess helhet övervägs. En fråga som icke synes möjlig att reglera på tillfredsställande sätt om vissa inkomster skall beskattas i särskild ordning är hur progressiviteten i beskattningen skall kunna genomföras.

Kommittén har därför funnit sin uppgift vara att överväga olika möjligheter att be— skatta skogsinkomster inom ramen för den allmänna direkta inkomstbeskattningen.

Förenklingssynpunkterna har därvid till- mätts stor betydelse, eftersom den främsta erinringen mot rådande ordning på skogsbe— skattningens område är dess allmänt vits— ordade krånglighet och de ovissa och svår- bedömbara faktorer, som skall ligga till

grund för inkomstberäkningen, liksom de ovissa verkningarna i framtiden av vid- tagna dispositioner.

Något som inte ingått i kommitténs upp- drag är att anlägga skogspolitiska eller därmed jämförliga synpunkter på skogsbe— skattningen eller särskilda detaljer inom den. Kommittén anser sig böra betona detta, eftersom från vissa håll — kanske i regel från personer verksamma inom skogsnä- ringen - brukat framföras synpunkter på skogsbeskattningen som närmast måste be- tecknas som skogspolitiskt betingade. Utta— landen i den riktningen har någon gång kunnat få den tillspetsade formen att »skogsbeskattningen bör inte betraktas som självändamål utan utnyttjas som ett skogs- politiskt instrument».

När skogspolitiskt betingade önskemål om skogsbeskattningens utformning fram- ställts har de i allmänhet gått ut på att beskattningen skulle få en sådan utform- ning att en skogsägares beskattning inte skul— le vara beroende av det skogsuttag, som skett just under det beskattningsår vars inkomst taxeras. Syftet därmed skulle vara att hindra att skogsägare av skatteskäl ser sig föranlåten att dröja med uttag av så- dant virke som med beaktande av skogs- vårdssynpunkter eller skogsindustrins behov av råvara lämpligen borde tas ut. I andra fall har ifrågasatts att beskattningen borde vara lindrigare för sådana uttag i syfte att skogsägarna skulle animeras till önsk- värda uttag.

Beträffande förslag av antydd att kan erinras om att det visserligen tidigare före- kommit att vissa åtgärder inom beskatt- ningsområdet företagits av närings- eller konjunkturpolitiska skäl men det har då varit fråga om att påverka ett visst läge på kortare sikt. Om sådana åtgärder infogas i det ordinarie beskattningssystemet, är de- ras verkningar svåra att överblicka. De skattskyldiga anpassar ofta sitt handlande med hänsyn till skattereglerna på annat sätt än det avsedda, något som i och för sig är helt naturligt. En skatteprivilegiering av uttag av överårig skog kan t. ex. föran— leda skattskyldiga att låta skogen stå för

att de skall få åtnjuta dessa privilegier. En beskattning av uppskattad genomsnittlig avkastning av skogen i stället för av den verkliga inkomsten kan animera till alltför stora skogsuttag för utnyttjande av den tillfälliga skattefriheten för inkomster ut- över de genomsnittliga.

Under alla omständigheter torde varje åtgärd som med hänsyn till syftet avviker från den neutralitet, som får anses prägla systemet för den direkta beskattningen, böra föregås av en utredning om behovet därav och om möjligheten och lämpligheten av att tillgodose detta behov genom beskattnings- åtgärder av något slag.

Här bör också erinras om den praktiskt taget genomgående uppehållna principen att understöd eller bidrag från det allmänna bör ges i form av direkta bidrag och inte i form av skatteprivilegier. Denna princip synes värdefull bl.a. därför att den föran- leder en mera realistisk bedömning av ett aktueut läge. Om det t. ex. gäller att ani— mera skogsägare, som av skatteskäl under- låter att göra ur skogsvårdssynpunkt önsk- värda skogsuttag, till att göra sådana uttag torde knappast någon vilja rekommendera att sådana skogsägare tilldelas direkta be- löningar av allmänna medel för att de gör de önskvärda skogsuttagen. Skatteprivile- giering kan emellertid inte anses vara av annan natur än direkta belöningar. Det kan anmärkas att med skatteprivilegiering inte avses sådana åtgärder som avser att i skä- lig mån möjliggöra utjämning av inkomster på olika år 0. d.

Med det anförda är inte sagt att de skogs— politiska synpunkterna skall lämnas ur sikte då det gäller att överväga skogsbeskatt- ningen. Om dessa synpunkter kan främjas inom ramen för de allmänna grunder, en- ligt vilka den direkta inkomsbeskattningen är eller bör vara konstruerad, kan givetvis hänsyn därtill tas. Skulle de skogspolitiska önskemålen däremot avvika från nämnda grunder, blir den första frågan på vad sätt och i vad mån de avviker och om de är av den natur att de bör bedömas från andra utgångspunkter än de mera renodlat skattetekniska.

Det bör beaktas att vid ett närmare över- vägande det som regel brukat befinnas mera ändamålsenligt att främja eller hindra ten— denser inom närings- och förvärvslivet ge- nom direkta åtgärder än genom indirekta sådana via beskattningen. Om man t.ex. vill förmå skogsägare till uttag av skog, som ur skogsvårdssynpunkt bör avverkas, bör detta enklare kunna ske genom av- verkningsålägganden än genom åtgärder inom den direkta beskattningens ram. I förra fallet kan man direkt ange vilka skogsuttag man vill få fram. I senare fal- let är det mycket svårt att bedöma resulta- tet. Detta är beroende av åtskilliga svår- överskådliga faktorer, t. ex. vilka som äger skogen, hur skilda skattskyldiga bland skogsägarna drabbas eller gynnas av de skogspolitiskt utformade beskattningsreg- lerna osv.

Systemet för inkomstbeskattningen är i princip neutralt i den meningen att därmed endast skall regleras hur de skattskyldigas inkomster, som är det antagna måttet för skatteförmågan, skall beräknas men inte att påverka deras handlande i näringspolitiskt avseende. En strävan har också varit att de särskilda reglerna för olika inkomstslag skall utformas på sådant sätt att de fram- står som olika led i ett såvitt möjligt lik- formigt system.

Till beskattningens neutralitet i nu av- sedd mening kan hänföras det förhållan— det att man beskattar endast sådana in- komster som verkligen kommit den skatt- skyldige till godo men däremot inte så- dana som den skattskyldige visserligen haft möjlighet att skaffa sig, t. ex. genom för- säljning av skog, men underlåtit att ta ut. Enbart värdestegring av en tillgång i nä- ringsverksamhet föranleder regelmässigt inte beskattning utan inkomst anses föreligga först när den skattskyldige tillgodogjort sig värdestegringen genom försäljning eller där- med jämförlig åtgärd. Den som har kapi- tal som han låter stå räntelöst beskattas ej för den beräknade ränta, som han skulle ha kunnat få vid placering på annat sätt osv. Än mindre har man inom den direkta beskattningen velat införa sådana åtgärder

som skilda former för beskattning av olika slag av näringsidkare, åtskillnad vid be- skattningen mellan ordinarie arbetsinkoms- ter och extraförtjänster o. d.

Med den utgångspunkt som här angi- vits kan huvudfrågan vid skogsbeskatt- ningens övervägande formuleras på följande enkla sätt: hur skall viss skattskyldigs in— komst av skogsbruk under visst beskatt- ningsår beräknas på enklaste och mest ändamålsenliga sätt inom ramen för de grundlinjer, efter vilka inkomstbeskattning- en för närvarande är uppbyggd?

Försök att besvara denna i verkligheten mycket komplicerade fråga torde kunna ske efter tre olika huvudlinjer.

En sådan huvudlinje är att beträffande skogsinkomsterna avstå från den exakta in— komstberäkning, som eljest i princip ligger till grund för inkomsttaxeringen, och i stål- let uppskatta skogsinkomsterna efter något slags schablonsystem.

En annan metod för beräkning av skogs- inkomst är att bygga inkomstberäkningen enbart på de verkliga inkomsterna och ut- gifterna i själva driften. Denna metod för- utsätter att den som förvärvar en skogs— fastighet tar hänsyn till att han får skatta för eventuella skogsuttag i deras helhet men också att någon beskattning för avyttring av växande skog i samband med marken inte kommer i fråga. Metoden betecknas i fortsättningen som kontantprincipen.

En tredje huvudlinje efter vilken skogsin- komst kan beräknas innebär att någon form av bokföringsmässig beräkning sker. Skogen skulle då betraktas som en lagertillgång, som behandlas på liknande sätt som vid beräkning av inkomst av rörelse.

De här angivna tre huvudlinjerna kom- mer att behandlas var för sig i särskilda avsnitt.

5.3.2. Schablonmetod för beskattning av skogsinkomster?

Kommittén har övervägt om det kan anses möjligt och lämpligt att ersätta nuvarande system för beräkning av inkomst av skogs- bruk med någon form av schabloniserad in-

komstberäkning. En sådan skulle innebära att man inte som nu i första hand gick ut från den bruttoinkomst, som den skatt- skyldige under varje beskattningsår i verk- ligheten åtnjutit från skogen i pengar eller förmåner, utan såsom årlig inkomst för den skattskyldige räknade det enligt någon metod uppskattade värdet av genomsnitts- avkastningen av den skattskyldiges skogs- areal.

En extrem form av schabloniserad skogs- beskattning skulle vara att bryta ut skogs- beskattningen från den allmänna direkta in- komstbeskattningen och i stället införa nå- gon form av accisbeskattning av skogen, som skulle hänföra sig antingen till den växande skogen eller till avverkat virke. Ett uppslag i den riktningen avviker emellertid så mycket från huvudprinciperna för vår beskattning, att kommittén inte funnit det kunna leda till en acceptabel lösning. Frå- gan därom berördes i förbigående i sam- band med tillkomsten av kommunalskatte- lagen, men det förklarades då, att förutsätt- ningar »ännu ej» förelåg för en sådan ut- formning av skogsbeskattningen. Såsom för- hållandena sedan dess utvecklat sig i olika hänseenden, torde förutsättningama för att kunna anordna skogsbeskattningen helt vid sidan av den direkta beskattningen nu vara mindre än tidigare.

Accisbeskattningen har, om den anknytes till värdet på avverkat virke, visserligen den fördelen att den lämnar den växande sko- gen fri från beskattning under den tid, då den inte ger någon avkastning. Beskatt— ning sker först då skog avverkas och ger inkomst, som kan tas i anspråk för be- talning av skatt. Mot en accisbeskattning kan emellertid framställas åtskilliga invänd- ningar. Den viktigaste är följande. En ac- cis är inte förenlig med en i övrigt pro- gressiv inkomstbeskattning. Om accisen görs proportionell, kan den inte gärna avvägas utan hänsyn till de minsta inkomsttagarnas förhållanden. Detta skulle få till följd att skattskyldiga med stora inkomster, vari in- går inkomster av skog, skulle få en lindring

i progressionen som inte är förenlig med den allmänna uppfattningen om hur be- skattningen bör vara avvägd mellan stora och små inkomsttagare. Det vore visserli- gen tänkbart att göra även Skogsaccisen progressiv men därigenom skulle inte den anmärkta olägenheten avhjälpas, eftersom en sådan form av progression inte gärna kan avpassas efter skatteförmågan i de olika fallen.

I övrigt skulle vid en accisbeskattning uppkomma åtskilliga av de svårigheter och olägenheter, som enligt vad nedan anförs skulle uppkomma vid olika tänkbara for- mer av schablonberäkning av skogsin- komster.

Kommittén har av anförda skäl begrän- sat sitt övervägande till frågan om en schabloniserad uppskattning av inkomster- na från skogen inom ramen för den di- rekta inkomstbeskattningen. Den jämförelse- vis utförliga behandlingen har kommittén ansett befogad med hänsyn till det intresse som på sina håll visats för en undersök- ning av möjligheterna till schablonberäk- ning på förevarande område.

Att tanken på en schablonberäkning av skogsinkomsterna uppkommit är ur vissa synpunkter inte förvånansvärt. Vad som komplicerar skogsbeskattningen är ju fram- för allt den ojämnhet, varmed uttagen sker och skattepliktiga intäkter uppkommer. Själva skogsproduktionen i form av årlig tillväxt är däremot, även om den kan förete vissa växlingar, för det stora flertalet skatt- skyldiga ganska jämn år från år. I varje fall kan den genomsnittliga årliga virkes- produktionen uppskattas enligt därför be- gagnade gängse metoder. Det har då legat nära till hands att ifrågasätta, om inte inkomstbeskattningen borde anknytas till värdet av den i stort sett jämna årliga virkesproduktionen i stället för till de ojäm- na skogsuttagen.

Inledningsvis vill kommittén understryka, att schablonberäkning av inkomst inte in— går såsom något normalt led i den in- komstberäkning, som skall ske enligt lag- stiftningen om den direkta beskattningen.

Denna lagstiftning förutsätter tvärtom en noggrann beräkning av varje skattskyldigs inkomst i pengar och värden på natura- förmåner under det beskattningsår, som be— räkningen avser. Att inkomsten i pengar och därmed likställda värden på natura- förmåner ansetts böra antas som mått på skatteförmågan får anses betingat bl. a. av praktiska skäl. Det är svårt att på annat sätt få en någorlunda lätt konstaterbar utgångs- punkt för bestämmande av den beskattnings- bara inkomst, som skall utgöra det direkta underlaget för skatteuträkningen. Metoden för bestämmande av underlaget för den di- rekta beskattningen sammanhänger också med dennas grundläggande syfte, nämligen att från de enskilda skattskyldiga överföra dispositionsrätten till viss del av deras faktiska inkomster på stat och kommun för tillgodoseende av dessas behov. Av prin- cipen att endast de inkomster, som verkligen åtnjutits, används som mått på skatteför- mågan, följer att denna inte skall anses påverkad av de uppskattade eller beräknade inkomster som en skattskyldig inte åtnjutit men haft möjlighet att skaffa sig, om han velat. I konsekvens härmed beskattas t. ex. inte värdestegring på fastighet eller annan tillgång, om ägaren inte genom avyttring eller därmed jämförligt förfarande tillgo— dogjort sig värdestegringen. Inte heller be- skattas, då kontantprincipen tillämpas, t. ex. ökningen av värdet på en kreatursbesätt- ning genom egen uppfödning av djur, förrän värdeökningen tillgodogörs genom avytt- ring e. d. I viss omfattning gäller särskilda regler vid beräkning av inkomst enligt bok- föringsmässiga grunder men dessa kan inte anses utgöra något undantag från den an- tydda huvudprincipen, att en skattskyldigs verkliga inkomster i pengar och därmed jämförliga värden under varje beskattnings- år betraktas som det grundläggande måttet på skatteförmågan. Vad nu anförts om principerna för bruttoinkomsternas uppta- gande gäller även avdragen för omkostna- der för inkomsternas förvärvande.

Även om den i kommunalskattelagen reg- lerade skattemässiga inkomstberäkningen i princip skall grundas på verkliga inkoms—

ter och utgifter, förekommer däri viss scha- blonberäkning. Detta gäller emellertid i vad avser inkomstsidan sådana poster som inte inflyter kontant utan skall upptas som vär- den på bostad, bränsle och vissa andra naturaförmåner. De schablonmässiga vär— den som brukar begagnas får betraktas som en av praktiska skäl betingad utväg att be- spara såväl skattskyldiga som taxerings- myndigheter de omfattande utredningar, som skulle vara nödvändiga för ett mera individuellt klarläggande av vad som i varje särskilt fall är värdet enligt ortens pris. Det är också att märka att schablonise- ringen avser poster, som såväl absolut som relativt sett är av mindre betydelse för slut- resultatet och att de tänkbara avvikelserna från schablonvärdena som regel rör sig om ringa belopp. Av vikt är också att schablonvärdena är avsedda att tjäna till ledning för normalfallen och att avvikelser från värdena kan ske och i praktiken också sker i ej ringa omfattning där så anses påkallat. På utgiftssidan är det framför allt värdeminskningsavdraget för byggnader som brukar schablonberäknas. Det rör sig också här om en post av mycket ringa storleksordning som inte motsvaras av nå- gon verklig utgiftspost under året. Liknande synpunkter som de nu anförda kan an- läggas beträffande de schablonberäkningar som brukar användas i fråga om natura- förmåner i förvärvskällan tjänst och vissa avdrag däri för resekostnader 0. d. Beträffande den s.k. villaschablonen som tillämpas för en- och tvåfamiljsfas— tigheter är att märka att den inte kan hänföras under schablonberäkning av in- komst i egentlig mening. Motiven till de särskilda bestämmelserna för villor och egna hem, till Vilka av rent praktiska skäl även hänförts tvåfamiljsfastigheter, är att annan fastighet av denna typ inte kan be— traktas som förvärvskälla i vanlig mening. En sådan fastighet innehas regelmässigt inte i förvärvssyfte utan för att tillgodose äga- rens behov av permanent eller tillfällig bostad. Villaschablonen innebär i själva verket att man brutit ut fastigheter av den- na art från det egentliga förvärvskällebe-

greppet och som inkomst därav räknar endast en efter jämförelsevis låg procent uppskattad avkastning av det egna kapi— talet i fastigheten. I enlighet därmed med— ges inte heller avdrag för andra omkost- nader än ev. tomträttsavgäld och ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital, varvid ränteavdraget får ses mot bakgrunden av att ränteutgifter av alla slag är avdragsgilla vid taxering, i sista hand såsom allmänt avdrag i form av underskott i förvärvskäl- lan kapital. Beträffande skogs- och jord- bruksfastigheter kan givetvis inte anläggas synpunkter av den art som legat till grund för villaschablonen.

Inte heller kan till schablonberäkning av inkomst i egentlig mening hänföras de skönsmässiga bedömningar som ibland mås- te tillgripas när underlag saknas för en på de faktiska förhållandena grundad inkomst- beräkning, t.ex. i sådana fall som då en rörelseidkare underlåtit att föra räkenska- per av nöjaktig beskaffenhet eller då en jordbruksfastighet avyttrats och i brist på utredning en uppskattning måste ske av hur stor del av köpeskillingen som belöper på den växande skogen.

För den skattemässiga beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet finns i vad gäller skogen minst lika goda möjligheter som beträffande övriga inkomster av fas- tigheten att hålla reda på skattepliktiga bruttointäkter och avdragsgilla omkostna- der, om man bortser från värdeminsknings- avdragen för skogen och beskattningen av försäljning av växande skog i samband med marken. Detta gäller i fråga om både de skattskyldigas fullgörande av deklarations- plikten och myndigheternas taxeringskon- troll. Man kan därför inte säga att brutto- inkomsternas eller omkostnadernas art i och för sig talar för en schablonberäk- ning på sådana grunder som i andra fall ansetts motivera en sådan beräkning. Frå- gan om schablonberäkning av skogsinkoms- ter blir därför närmast en fråga huruvida en sådan beräkning kan bedömas som det bästa sättet att beskatta dessa inkomster med hänsyn till de speciella omständighe- ter, som föreligger beträffande dem: de

långa tillväxtperioderna och den oregelbun- denhet med vilken inkomsterna utfaller samt därav uppkommande problem, hur skatteplikt skall åläggas då uttagen från skogen under en skattskyldigs ägotid är större eller mindre än tillväxten under den- na tid. Man kan givetvis konstruera olika system för schablonmässig beräkning av skogsinkomst. Frågan är emellertid, om man inte med ett sådant system, oavsett om det ur teoretiska synpunkter låter sig försvaras eller inte, skulle ställas inför minst lika stora svårigheter av praktisk art som nu föreligger vid tillämpningen av gällande system. Ur mera teoretiska syn- punkter kan framhållas att det inte är till- räckligt om det allmänna med schablonbe- räkning av skogsinkomsterna får in ungefär samma belopp som med den i övrigt till- lämpade inkomstberäkningen. Det är lika viktigt att beskattningen för den enskilde framstår som riktig och rättvis.

När skogsbeskattningen varit föremål för diskussioner eller uttalanden och en scha- blonberäkning av skogsinkomsterna ifråga- satts som en lämplig lösning, har det ibland skett med den uttalade eller underförstådda motiveringen att det skulle vara fördelak- tigt om beskattningen skedde på annat sätt än på grundval av skogsägarnas verkliga inkomster från skogen under varje särskilt år. Om beskattningen frikopplades från de verkliga inkomsterna skulle, har man me- nat, skogsuttagen inte behöva påverkas av skatteskäl. I detta hänseende kan erinras att frågan om speciell behandling i skatte- hänseende av inkomster av särskilda slag ibland tagits upp med andra motiveringar än rent skattetekniska. Som exempel kan erinras om förslaget att beskatta vissa extrainkomster t. ex. genom övertidsarbete lindrigare för att inte skattskyldiga av skat— teskäl skulle vara mindre benägna att ut- föra övertidsarbete, då sådant av olika skäl får anses önskvärt. Förslag i denna rikt- ning har i allmänhet brukat avvisas med tanke på betänkligheter av skattetekniska och praktiska hänsyn. Det är av vikt att dessa hänsyn beaktas även då utform- ningen av skogsbeskattningen diskuteras. 1

övrigt faller det emellertid utom ramen för Skogsskattekommitténs uppdrag att anlägga de nu berörda, övervägande skogspolitiska synpunkterna på skogsbeskattningen.

Oavsett på vilka grunder en schablon- beräkning av skogsinkomsterna ifrågasätts bör emellertid i första hand diskuteras de möjligheter som kan tänkas för utformning- en av ett schablonsystem och den verkan systemet skulle få i praktiken. Det är ju framför allt de praktiska verkningarna -— och endast i mindre mån den teoretiska kon- struktionen — som föranlett önskemål om en omprövning av den nuvarande skogs- beskattningen. Det torde därvid visa sig att frågan om utformningen av ett schab- lonsystem inte är så enkel som den kan synas vid ett mera ytligt betraktande.

Ett schablonsystem för skogsbeskattning— en bör innehålla de grunder, efter vilka vid varje års taxering för varje skattskyldig som ägt eller på därmed jämförligt sätt inne- haft en jordbruksfastighet med skogsareal skall kunna beräknas en inkomst av sko- gen, som inte hänför sig till vad som under året verkligen influtit i pengar. Ett schab— lonsystem får också anses förutsätta att någon beskattning för skogsinkomst i sam- band med avyttring av marken inte skall förekomma. Om värdet av beräknad årlig skogsavkastning beskattas som inkomst, fö- religger ju inte vid försäljning någon under säljarens ägotid uppkommen obeskattad till- växt eller skogsavkastning att beskatta.

Vid ett schablonsystem torde också få förutsättas att schablonberäkningen skall syfta till en årlig inkomst av skogen som motsvarar det genomsnittliga värdet av he- la den årliga avkastningen. I ett sådant sy- stem kan nämligen knappast tänkas ingå någon motsvarighet till den frihet från be- skattning för ökning av värdet på ingående virkesförråd, som nu kan få åtnjutas vid avyttring.

För uppskattningen av den genomsnitt- liga årsavkastningen av en jordbruksfastig- hets skog är tre faktorer av grundläggande betydelse, nämligen arealen skogsmark, den- na marks godhetsgrad (bestämd efter den genomsnittliga virkesavkastning i kbm per

hektar som kan förväntas vid nöjaktigt ut- nyttjande) och priset per kbm av den ge- nomsnittliga virkesavkastnin gen.

En bedömning av dessa tre faktorer mås- te ske särskilt för varje fastighet, även om bedömningen åtminstone delvis sker genom fastighetens hänförande till någon av flera grupper vari fastigheterna i berörda hän- seenden kan tänkas indelade.

Beträffande alla tre faktorerna gäller att det är vanskligt både att utforma erforder- liga grunder och anvisningar för deras be- stämmande och att fastställa de siffror som skall tillämpas för varje särskild fastighet.

Den exakta arealen skogsmark är i många fall inte känd. De uppgifter därom som läm- nas av skogsägare eller de uppskattningar som sker vid fastighetstaxeringar är varie- rande och visar sig ofta senare vara mer eller mindre felaktiga.

För bestämmande av godhetsgraden kan väl tillfredsställande grunder och anvisning- ar utarbetas men tillämpningen därav i var- je särskilt fall måste då det gäller fastighe- ter med mindre och medelstora arealer of- tast grundas på en relativt osäker uppskatt- ning. För större skogsbruk finns väl i re- gel skogsuppskattningshandlingar till ledning vid bedömningen men då det gäller ett en- hetligt tal för virkesavkastningen per hektar på stora områden kan man av naturliga skäl inte räkna med den exakthet, som är er- forderlig för att schablonberäkningen av skogsinkomsten av hela området skall bli tillfredsställande. Även små avvikelser bety- der här mycket för slutresultatet.

De största svårigheterna visar sig utan tvivel då det gäller att bestämma värdet per skogskubikmeter av virkesavkastning— en. Grunderna kan utformas på olika sätt men hur så än sker blir det inte enkelt att tillämpa dem. Ställning måste tas till hur virkesavkastningen skall antas vara sam- mansatt. Därom kan råda olika meningar. Går man ut från att endast den uppskatta- de årliga virkesavkastningens rotvärde skall tas upp som intäkt på jordbruksbilagan kan ju, om skogsägaren avverkar i egen regi, avdrag på bilagan inte få göras för avverk— ningskostnader. Frågan är på vad sätt så-

dana kostnader på tillfredsställande sätt skall kunna avskiljas från de driftkostnader, som får dras av, t.ex. då det gäller avlöning av fast anställd arbetskraft, utgifter för dra- gare, redskap och inventarier m.m. Vidare måste en metod konstrueras för beskattning av värdet på den insats som skogsägaren själv presterar i samband med virkesutta- get i fråga om både direkt arbete vid avverk- ning och utdrivning och genom arbetsled- ning, administration e. d. Hänsyn till allt sådant måste tas för att hela inkomsten av skogsbruket skall bli beskattad och skogs- uttag genom avverkning i egen regi skatte- mässigt bli likställt med uttag genom för- säljning av skog på rot. —— Räknar man i stället som bruttoinkomst värdet av den genomsnittliga årliga virkesavkastningen i avverkat skick blir alla omkostnader av- dragsgilla men i stället uppkommer proble- met hur beskattningen skall ske vid för— säljning av skog på rot. Först måste det rotsålda virkets kubikmassa uppskattas och prissättas enligt de priser som gäller för avverkat virke och avdrag därefter göras för beräknade avverknings- m.fl. kostna- der. Givetvis måste dessa beräkningar bli vanskliga. — Oavsett om man utgår från rotpris eller pris på avverkat virke, kan prissättning efter olika metoder komma i fråga. Man kan fastställa priser varje är antingen på grund av det då kända senaste prisläget eller såsom ett medelpris för ett antal år, varvid i sistnämnda fall fråga upp— kommer om vilket antal år som skall väl— jas. Det kan också ifrågasättas om hänsyn bör tas till de konjunkturutsikter, som före- ligger vid tillfället.

Skogsskattekommittén har på grundval av de anförda allmänna synpunkterna sökt bilda sig en uppfattning om olika sätt var- på en schablonberäkning skulle kunna tän- kas utformad och — vilket enligt kommitténs uppfattning är det viktigaste — hur sådana beräkningar skulle utfalla i praktiken.

Den enklaste formen skulle sannolikt va- ra om beräkningen kunde grundas på fas- tigheternas i taxeringsvärdet ingående skogs- bruksvärde. Den årliga inkomsten skulle då

beräknas till viss procent av skogsbruksvär- det. Det torde ligga nära till hands att förut- sätta, att så borde kunna ske eftersom skogs- mark med därpå växande skog enligt gällan- de skogsvärderingsinstruktion skall värderas med hänsyn till den avkastning i pengar som kan antas bli för framtiden uttagen un- der förutsåttning av uthålligt skogsbruk. Så- som lämpligt procenttal för beräkningen av den genomsnittliga årliga inkomsten borde kunna användas det som vid fastighetstaxe— ringen begagnats för diskontering till nu- värde av de beräknade framtida virkesav- kastningarna. Emellertid kan beräkningen så- som berörts även av kommunalskattebered- ningen i SOU 1942: 35, sid. 88—90, inte gö- ras så enkelt. I första hand är att märka att vid beräkning av skogsbruksvärdet den upp— skattade årliga avkastningens värde med hänsyn till allmänna omkostnader reduceras med en tredjedel. Eftersom vid inkomstbe- räkningen avdrag får ske för sådana kost- nader i den mån de förekommer, bör a_n- tingen skogsbruksvärdet eller procenttalet för beräkning av inkomsten höjas med 50 %. Vidare bestäms skogsbruksvärdet även med hänsyn till det tillstånd vari den växande skogen befinner sig. Detta värde är därför inte väl lämpat att ligga till grund för beräk- ning av den genomsnittliga skogsinkomsten på längre sikt, särskilt om man beaktar att fastighetstaxeringsvärdena i regel omprövas blott vart femte år. En komplikation av stor betydelse är också att en på grundval av skogsbruksvärdet beräknad schablonin- komst avser avkastningens rotvärde, var- för systemet måste innefatta föreskrifter om hur kostnaden för avverkning och utdriv- ning i skogsägarens egen regi skall kunna särskiljas från andra kostnader för fastig- heten samt hur skogsägaren skall beskattas för värdet av eget arbete. De allvarligaste farhågorna för att det nu antydda syste— met inte skulle fungera väl härrör emeller- tid från erfarenheterna av taxeringsvärde— nas beskaffenhet. Dessa är trots alla försök att förbättra resultatet av fastighetstaxering- en synnerligen ojämna och i stor utsträck- ning grundade på felaktiga och bristfälliga uppgifter beträffande de för skogsbruksvär—

det grundläggande faktorerna. Ojämnheten är bl. a. en följd av de möjligheter till oli- ka bedömningar som ett förfarande av fas- tighetstaxeringens natur alltid måste inne- fatta. Redan kommunalskatteberedningen framställde erinran i detta hänseende och en undersökning av vanligen förekomman- de taxeringsfall rörande tillämpning av gäl- lande skogsbeskattning har givit kommittén den uppfattningen att en schabloniserad in- komstberäkning med utgångspunkt från skogsbruksvärdena inte kan bli acceptabel.

En fråga som i detta sammanhang bör uppmärksammas är vilken inverkan en schablonberäkning grundad på skogsbruks- värdet skulle få för bestyret med fastighets— taxeringen. Denna försiggår f.n. i stort sett utan större problem, vilket i huvudsak får tillskrivas den omständigheten att fastighets- taxeringen har en så begränsad betydelse för fastighetsägarna. För inkomstbeskatt- ningens del inskränker sig denna betydelse till garantibeskattningen, i den mån denna blir effektiv, och detta är beträffande jord- bruksfastighet med skog fallet i blott ringa utsträckning på grund av inkomstläget för fastighetsägarna och det s. k. repartitions- talets efter hand genomförda sänkning till blott 2. Om skogsbruksvärdena skulle läggas till direkt grund för inkomstbeskattningen, får de en enormt ökad ekonomisk betydel- se, som sannolikt skulle föranleda fastighets- ägarna att på ett helt annat sätt än nu intres- sera sig för fastighetstaxeringen, särskilt som denna inrymmer så mycket av bedömning och uppskattning att möjligheter till diffe- renser mellan uppfattningen hos taxerings— myndigheter och hos skattskyldiga är bety— dande. Följden kan bli att antalet besvär i fråga om fastighetstaxering stiger i en om- fattning som blir svår att bemästra. Varje ändring i åsatt skogsbruksvärde skulle ock- så i regel dra med sig ändringar i inkomst— taxeringar.

Ett något riktigare resultat av schablon- beräkning skulle sannolikt erhållas om den- na grundades på arealen, den uppskattade årliga genomsnittliga virkesavkastningen i kubikmeter per hektar och virkespriset per kubikmeter. Svårigheter skulle dock upp-

komma att på ett rättvist och tillfredsstäl- lande sätt uppskatta åtminstone virkesav- kastning och virkespris. Resultatet av upp- skattningen skulle utan tvivel bli mycket ojämnt. Om det skall vara någon mening med en schablonberäkning bör ju uppskatt- ningen ske utan hänsyn till skogens be- beskaffenhet i varje särskilt fall men detta skulle leda till konsekvenser, som knappast torde komma att anses acceptabla. Den som förvärvar en fastighet, där skogen ny- ligen slutavverkats, skulle under en lång följd av år vara tvungen betala skatt utan att få någon inkomst, medan den som för- värvar en fastighet med mycket god skogs- tillgång skulle kunna ta ut stora inkomster men slippa skatta för annat än den be- räknade normalavkastningens värde. Sär- skilt vid övergången till ett sådant system skulle komplikationer uppkomma. Det skul- le inte framstå som rättvist, att skogsägare med ringa skogstillgång skulle få skatta ef- ter samma grunder som skogsägare med stora sparade virkesförråd.

Beräkningssättet vid det nu antydda schablonsystemet framgår av följande exem- pel:

I. Fastighet i södra eller mellersta Sverige. Areal 70 ha. Normal bonitet 4,25. Virkes- avkastningens rotvärde 35 kr per kbm. Rot- värdet av den normala årliga virkesavkast- ningen från fastigheten blir 70X4,25 )( 35 = 10 412 kr. Härtill skall läggas värdet av skogsägarens arbetsinsats, där sådan fö- rekommit. Om det uppskattas till 4000 kr, skall som intäkt tas upp 14412 kr. Avdrag får inte göras för avverkningskost- nader men väl för andra driftkostnader.

II. Fastighet i Norrland. Areal 100 ha. Normal bonitet 2. Virkesavkastningens rot- värde 25 kr per kbm. Rotvärdet av den normala årliga virkesavkastningen från fas— tigheten blir 100 X 2 X 25 = 5 000 kr, vartill läggs värdet av skogsägarens arbets- insats, förslagsvis 5000 kr. Den totala in- komsten av skogsbruk blir 10000 kr. Av- drag medges såsom i föregående exempel.

Med de här antydda metoderna för schablonberäkning av skogsinkomst kan lämpligen jämföras den finländska s. k.

arealbeskattningsmetoden. Beträffande den- na är att märka att den före tillkomsten av 1967 års inkomstskattelag för gårdsbruk gällt beträffande jordbruksfastighet (i Fin- land används beteckningen lantbruksfastig- het) i dess helhet, således både för det egentliga jordbruket och för skogsbruket. Därvid har man inte behövt räkna med de komplikationer beträffande avdragen som uppkommer om man använder kontantme- toden för jordbruket och schablonmetod för skogsbruket. För att belysa hur vid arealbeskattningsmetoden helt bortsetts från den verkliga inkomsten återges ur den ti- digare finländska lagstiftningen följande all- männa föreskrift: »Såsom inkomst från lant- bruksfastighet skall anses den nettoavkast- ning, vartill avkastningen från likartade fas- tigheter inom kommunen uppskattas, —:— med beaktande av å orten vanliga drifts- och underhållskostnader, arbetslöner samt skäliga värdeminskningar». Den årliga upp- skattningen skulle avse medeltalet för de tre senaste åren.

För skogsbrukets del går inkomstupp- skattningen i stora drag till på följande sätt.

All skogsmark hänförs efter sin avkast— ningsförmåga till någon av sex skatteklas- ser, betecknade IA, IB, II, III, IV och V. Klass IA har den högsta och klass V den lägsta avkastningsförmågan. Årlig virkesav- kastning per ha uttryckes i skattekubikme- ter. Däri inräknas inte stubbe, bark och oanvänd naturlig avgång. Skattekubikme- terns sammansättning bestäms av finansde— partementet för olika delar av landet efter förslag av skogsforskningsanstalten. Det an- tal skattekubikmeter, som motsvarar me— delavkastningen per ha från mark i viss skatteklass, benämnes skattekubiktal. Lan- det indelas i nio geografiska skogsskatteom- råden med nr 1 längst i norr och nr 9 längst i söder. Av en för ändamålet fast- ställd tabell framgår skattekubiktalet för varje skatteklass inom varje skogsskatteom- råde. Skattekubiktalet varierar inom skogs- skatteområde nr 1 mellan 1,5 och 0,3 och inom område nr 9 mellan 5,2 och 0,7.

För varje kommun finns en beskattnings- karta, baserad på flygbilder, i regel i skala

1 : 4 000. Ägogränser och gränser för skatte- klasser inritas och areal för varje fastighet anges med ledning av lantmäteriförrättning— ar och, där så erfordras, mätningar i ter- rängen. Klassificeringen verkställs i regel av skogssakkunniga. Vid taxering bestäms för varje fastighet med skog dess skatte- klass, varefter skattekubiktalet erhålls ur nyssnämnda tabell.

Beskattningsmyndighet bestämmer årli— gen medelvärdet på skattekubikmetern för det avverkningsår, som gått till ända under beskattningsåret, och för de två närmast föregående avverkningsåren. Värdet grun- das på rotpriset för all inom kommunen vanlig skogsavkastning. Växlar avsättnings- och transportförhållanden inom en kom- mun, kan denna indelas i högst tre zoner med särskilt värde för varje zon.

Bruttoavkastningen av en fastighets skogs- bruk beräknas såsom produkten av areal, skattekubiktal och medelvärdet på skatte- kubikmetern, varvid om en fastighets skog är uppdelad på olika klasser beräkning i första hand sker för varje område för sig.

Om fastighetsägaren inbesparat lönekost- nader genom att själv utföra arbete i skogs- bruk skall tillägg ske för värdet därav en- ligt normer som årligen fastställs av finans- departementet.

Den verkliga avkastningen av skogen in- verkar — frånsett vissa begränsade undan— tag som här kan förbigås inte på be- skattningen.

Det bör understrykas att arealbeskatt- ningsmetoden i Finland inte ansetts funge- ra väl och att frågan om reformer varit fö- remål för utredningar. Metoden betecknas av en finländsk vetenskapsman inom skatte- rättens område, numera professorn Edward Andersson, i en år 1961 i Svensk skatte- tidning publicerad uppsats som primitiv och ledande till tämligen godtyckliga resultat. Beträffande dess tillämpning på det egent- liga jordbruket förklaras att den skattemäs— sigt gynnar de större enheterna och en ra- tionell drift. Provberäkningar har visat att resultatet av metoden är mycket ojämnt. En reform har ansetts nödvändig, inte minst emedan den nutida höga skattebördan krä-

ver en betydligt rättvisare skattefördelnings- grund än den som kan åstadkommas ge- nom ett arealbeskattningssystem.

Genom inkomstskattelag för gårdsbruk den 15 december 1967 har inkomstberäk- ningen för jordbruksdriften omlagts så att den nu — såsom i Sverige — skall ske på grundval av de verkliga inkomsterna och utgifterna.

Nettoinkomsten av skogsbruk uppskattas emellertid fortfarande schablonmässigt. En- ligt ll & skall nämligen som nettointäkt av skogsbruk i första hand anses den net- tointäkt som skogsmarker av samma slag i kommunen uppskattas ha givit i medel- tal per hektar det avverkningsår, som ut- går under Skatteåret, och de två närmast föregående avverkningsåren. Vid uppskatt- ningen skall bl. a. beaktas rotprisnivån och sedvanliga vård- och förvaltningskostnader för skogen.

Vidare skall som nettointäkt av skogs- bruk anses värdet av det arbete den skatt- skyldige själv och hans make nedlagt på av- verkning och transport av försålt virke. Vär- det uppskattas till beräknade kostnader för personal, om arbetet skulle ha utförts av anställda.

Om virkesavkastningen minskat till följd av skogsbrand eller annan förstörelse, kan skattskyldig få slippa schablonbeskattning under en tid av högst 15 år. En liknande regel gäller om skogsägare av egna medel bekostat sådd eller plantering på kalmark och mark med svag produktionsförmåga, liksom då produktiviteten ökats genom ut- dikning.

Emellertid har föreskrivits den avvikelsen från regeln om schablonberäkning, att i tre kommuner Enontekiö, Inare och Utsjoki nettoinkomsten skall beräknas på grund- val av de verkliga inkomsterna.

Skogsskattekommittén har vid sitt över- vägande kommit till det resultatet att det inte är möjligt att konstruera ett system för schablonberäkning av skogsinkomst, som fyller rimliga anspråk på en modern

inkomstbeskattning. De huvudsakliga om- ständigheter som ligger till grund för kom- mitténs uppfattning kan sammanfattas på följande sätt.

En schablonberäkning av inkomst inne- bär att man vid taxeringen avstår från att ta upp den verkliga inkomsten i pengar och i dess ställe räknar med en enligt vissa grunder uppskattad inkomst. Grunderna för en schablonberäkning borde rimligen vara så beskaffade, att summan av de schablon- beräknade inkomsterna i huvudsak motsva- rar summan av de verkliga inkomsterna. All erfarenhet från redan tillämpade for- mer av schablonberäkning i samband med beskattning visar emellertid, att schablo- nerna inte brukar motsvara nämnda önske- mål. Det ligger i ett sådant systems natur att det oftast leder till för låg taxering. Främst torde detta resultat vara föranlett av motvilja mot att skattskyldiga i nämn— värd omfattning skall bli för högt taxerade. Om schablonen bestäms på grundval av me— deltal för samtliga skattskyldiga, kommer den att träffa någorlunda riktigt endast för ett fåtal. För de övriga leder den antingen till för låg eller till för hög taxering. Opposition häremot kommer givetvis från den sistnämnda gruppen och kan inte gärna undgå att inverka vid utformningen av grunder för schablonen. De nu berörda omständigheterna är av mindre betydelse då det rör sig om belopp, som absolut och relativt är av ringa betydelse, såsom t. ex. värden på bostad och bränsle vid beräk- ning av inkomst av jordbruksfastighet. Skogsinkomsterna rör sig emellertid om belopp av helt annan storleksordning.

Vad här sagts om de allmänna grunder- na för schablonberäkningen torde också få antas gälla vid de bedömningar i de särskilda fallen, som inte kan undgås.

Särskilda svårigheter uppkommer om skogsinkomsten skall schablonberäknas men inkomsten av det egentliga jordbruket beräknas på sätt som nu sker. Någon all- män schablonberäkning för inkomst av egentligt jordbruk torde inte vara aktuell

i vårt land. Svårigheterna beror på att på ett stort antal fastigheter skogsbruk och jordbruk bedrivs i sådant sammanhang att en differentiering av systemen för inkomst- beräkning leder till komplikationer, som i väsentlig mån påverkar inkomstberäk- ningen. Dessa komplikationer kommer av att det är vanskligt att på inkomstsidan ta hänsyn till värdet av arbetsinsatser av skogsägaren och hans familj och att på utgiftssidan göra uppdelning av utgifterna på jordbruk och skogsbruk. Om schabloner fastställs för ändamålet, måste utfallet av tillämpningen bli rätt slumpartat.

En av de allvarligaste invändningarna mot ett schablonsystem är givetvis att däri- genom inte tas nöjaktig hänsyn till den individuella skatteförmågan, som enligt grunderna för inkomstbeskattningen anses komma till uttryck genom att inkomster i pengar eller därmed jämförligt värde på naturaförmåner kommer den skattskyldige till godo. Skattebelastningen på de fiktiva inkomster, som skulle påföras skattskyldiga för år då de ej gjort skogsuttag, torde när- mast få bedömas med hänsyn till den s.k. marginalskatten och denna utgör numera redan vid ganska måttliga inkomstlägen 30—50 % av inkomsten. Skogsägare skulle alltså även för år då han inte haft någon inkomst från skogen kunna ha att erlägga skatt därför med betydande belopp. Att de år då inkomst erhålls avsätta erforder— ligt belopp till kommande skatter torde ofta vålla svårigheter. Det här berörda förhål- landet får ökad betydelse om och i den mån som skogsuttagen för att möjliggöra ra- tionella avverkningar koncentreras till sär- skilda år med åtskilliga års mellanrum.

Behovet av utjämning av inkomsterna från skogsbruket tillgodoses numera på vis— sa andra sätt, framför allt genom skogs— kontosystemet, och det är tveksamt om en schablonberäkning av inkomsten i detta hänseende innebär någon nämnvärd för- del. Den nu föreliggande möjligheten att ta ut medel från skogskonto under beskatt— ningsår, då rätt till större omkostnadsav— drag t. ex. för reparationer föreligger, skul- le bortfalla.

En schablonbeskattning av skogsinkoms- terna kan få en verkan på skogshushåll- ningen som är svåröverskådlig. Den nu ibland skönjbara tendensen att skjuta på skogsuttagen av skatteskäl kan tänkas leda till en motsatt tendens om skogsuttagen i och för sig inte föranleder beskattning. Möjligheten att få en större inkomst utan beskattningseffekt måste ju ofta verka lockande. Åtskilliga skattskyldiga kan däri- genom komma att bedriva skogsbruket på kort sikt i stället för uthålligt.

Ett förhållande som både försvårar ut- formningen av lämpliga schabloner och till- lämpningen av dessa är den avsevärt varie— rande lönsamheten inom skogsbruket. Den- na kan variera inom ganska vida gränser både inom samma län och inom samma kommun. En särskild komplikation inne— bär förekomsten av s.k. nollområden, vil- ken tenderar att öka med skogsbrukets stigande omkostnader. Inom sådana om— råden är normala kestnader för tillgodo- görande av växande skog större än det avverkade virkets saluvärde, varför något rotvärde för den avverkade skogen inte uppkommer. Vilka arealer som är att hän- föra till nollområden är beroende på åt- skilliga omständigheter, som kan variera från år till år. Detta försvårar bedöm— ningen. Att beräkna viss årlig inkomst från skogen på fastigheter eller områden, på vilka skog inte kan tas ut med hänsyn till kostnaderna, synes strida mot skatteför— mågeprincipen. Man vet ju inte, om och när skogsuttag i framtiden överhuvudtaget blir möjligt.

Den i kommunalskattelagen föreskrivna avräkningen mellan förvärvskällor, då pro- dukter uttages från en förvärvskälla för användning i en annan sådan, t. ex. då virke uttages från jordbruksfastighet för använd- ning i ägarens rörelse, skulle bli svår att genomföra på riktigt sätt vid ett schablon- system för beräkning av skogsinkomsterna.

Värdet av tillgodogjorda produkter skulle nämligen inte direkt motsvaras av någon in- komstpost vid inkomstberäkningen för jord- bruksfastigheten.

Det är mycket tveksamt om nödiga scha- bloner kan utformas på sådant sätt att kommunerna därigenom erhåller det skatte- underlag som enligt vanliga regler bör till- komma dem. Hittills gjorda erfarenheter av schablontaxeringar visar att schabloner- na regelmässigt tas till i underkant, något som kan leda till inkomstbortfall av icke ringa betydelse för de kommuner, vilkas skatteunderlag är beroende av skogsinkoms- terna. Krav på kompensation kan komma att framställas av dessa kommuner.

Om schablonberäkning såsom enligt vad nyss antytts kan bli fallet leder till att inkomster från skogen blir lindrigare be- skattade än inkomster i allmänhet, kan förutses att anspråk på lika gynnsam be- handling reses från andra grupper skatt— skyldiga, eller att eljest krav på omlägg- ning av beskttningen tämligen snart kom- mer att framställas. Det är inte längre se— dan än år 1920, som dittills tillämpat sys- tem för beräkning av inkomst av jord— bruksfastighet övergavs av det skälet att det befanns vara alltför gynnsamt för vissa ägare till fastighet vid jämförelse med in- komsttagare i allmänhet.

Antagandet att schablonberäkning av skogsinkomster inte skulle visa sig tillfreds- ställande styrkes av det förhållandet att ett sådant system i Norge övergavs för några år sedan, emedan det visade sig att de verkliga inkomsterna alltför mycket avvek från de schablonberäknade.

Det kan befaras att deklarations- och taxeringsförfarandet skulle kompliceras yt- terligare. Hur än ett schablonsystem ut- formas, kan man ej undgå att varje år för varje skogsägare en beräknad skogsin- komst skall deklareras av den skattskyldige och prövas av myndigheterna. Med hänsyn bl. a. till de växlande skogspriserna kan för- farandet inte göras alltför enkelt och stora möjligheter till tvister yppar sig.

Övergången erbjuder särskilda problem. Det torde knappast uppfattas som rättvist att alla skogsägare omedelbart skall börja beskattas på samma sätt oavsett hur stor

deras tillgång på avverkningsbar skog är och därmed möjligheten till skogsuttag.

5.3.3. Kontantprincipen vid beräkning av inkomst av skogsbruk

Av vad som anförts i olika avsnitt framgår att det som komplicerar den nu gällande ordningen för beräkning av inkomst av skogsbruk i huvudsak är systemet med vär- deminskningsavdrag för skog och den där— med sammanhängande beskattningen för avyttring av växande skog i samband med marken. Skulle inkomstberäkningen få ske utan dessa komplikationer, blev den inte svårare än beräkningen av inkomst av jord- bruksfastighet i allmänhet. Det är att märka att komplikationerna egentligen beror på värdeminskningsavdragen. Skulle dessa inte förekomma, behövde heller inte beskattning för skogsinkomst i samband med försäljning av fastighet ingå i skogsskattesystemet. Av- skaffas värdeminskningsavdragen och be- skattningen av skogsinkomst vid fastighets- avyttring, innebär det i själva verket att de avvikelser från kontantprincipen, som nu gäller vid skogsbeskattningen, avskaffas och denna princip får gälla i samma utsträck- ning som för inkomst av jordbruksfastighet i övrigt.

Redan här kan anmärkas att frågan om man bör tillämpa kontantprincipen i nyss- nämnda betydelse eller inte vid beräkning av inkomst av skogsbruk inte behöver sam— mankopplas med frågan om bokföringsmäs- siga grunder vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Den omständigheten att den växande skogen civilrättsligt utgör till- behör till fastighet och att avverkad skog eller upplåten awerkningsrätt utgör lös egendom kan befinnas utgöra skäl för att låta den växande skogen och intäkter därav ingå i inkomstredovisningen för jordbruks- fastighet endast i den mån sådan skog genom avverkning upphört att vara tillbehör till fas- tighet eller rätten att tillgodogöra sig sko- gen övergår till annan än ägaren.

Av uppgifter, som kommittén inhämtat och för vilka redogöres i avsnitt 3.1, fram-

går att möjligheterna att erhålla avdrag för värdeminskning av skog utnyttjas i en omfattning som närmast kan betecknas som överraskande liten. Man torde kunna utgå från att avdrag i och för sig skulle kunna yrkas i åtskilligt större utsträckning än som sker. Anledningen till skogsägarnas återhåll- samhet i detta hänseende kan i vissa fall bero på att de skattskyldiga inte finner sig kunna eller vilja föranstalta om den kost- samma utredning som ofta erfordras för att visa befogenheten av yrkat avdrag. Men anledningen kan i andra fall eller dess- utom vara att skogsägarna inser vilka nack- delar, som kan följa av ett åtnjutet avdrag då fastigheten eller område därav senare avyttras, ev. då ett större skogsuttag sker senare utan att själva fastigheten avyttras. Liknande kan läget bli om skogsägaren kommer med i åtgärder för skogsbrukets yttre rationalisering. I vilket fall som helst är det viktigt att konstatera att flertalet skogsägare i praktiken redovisar sina skogs- inkomster enligt kontantprincipen utan att komplicera redovisningen genom utnyttjan- de av rätten till värdeminskningsavdrag.

De här anförda omständigheterna — vär- deminskningsavdragens komplicerande ver- kan och det begränsade utnyttjandet av möjligheterna till värdeminskningsavdrag ger givetvis anledning till övervägande om dessa avdrag är av den betydelse för skogs- beskattningen att de bör bibehållas. Avdra- gen och vad därav följer vållar trots det begränsade utnyttjandet obestridligen i prak- tiken så många nackdelar och komplika- tioner, att systemet bör bibehållas endast om så befinnes påkallat av tungt vägande skäl och om de mera kännbara behov, som f.n. kan åberopas till stöd för sådana avdrag, inte kan nöjaktigt tillgodoses på an- nat sätt.

Skulle förhållandet vara det att det stora flertalet av de skogsägare, som nu utnytt- jar avdragsmöjligheterna, utan större olä- genhet skulle kunna avvara dem och att alltså dessa möjligheter i själva verket endast för ett litet fåtal skogsägare är av nämnvärd betydelse bör givetvis över- vägas, om det är nödvändigt att med hän-

syn till detta lilla fåtal bibehålla systemet med dess nackdelar och kostnader, både för de skattskyldiga och för det allmänna.

Tanken att en ren kontantprincip skall till- lämpas även för skogsinkomsterna är inte ny.

Redan i samband med kommunalskatte- lagens antagande övervägdes allvarligt en sådan ordning, såsom framgår av SOU 1942: 35 s. 146-153. Proposition med för— slag till kommunalskattelag förelades först 1927 års riksdag. Enligt detta skulle i skogs- beskattningen ingå värdeminskningsavdrag och beskattning av skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning. I motioner yrka- des att såväl värdeminskningsavdragen som beskattningen av skogsinkomst vid fastig- hetsförsäljning skulle utgå. Kommunalskat— teutskottet vid 1927 års riksdag biträdde dessa motionsyrkanden. Enligt utskottets förslag skulle skogsbeskattningen göras myc- ket enkel, vilket framgår av följande för- slag till föreskrift i anvisn. till 22 & KL: »Vid beräkning av inkomst av skogsbruk får avdrag inte göras för utgifter för skogens förvärvande». Därmed skulle givetvis be- skattning av skogsinkomst vid fastighetsför— säljning ha bortfallit. Utskottet föreslog en övergångsbestämmelse innebärande att rätt till värdeminskningsavdrag skulle föreligga under en övergångstid av 20 år i den for- men att avdrag enligt tidigare grunder skulle minskas med en tjugonde] per be- skattningsår fr.o.m. 1927 t.o.m. år 1946. Därefter skulle all avdragsrätt upphöra. Emellertid blev 1927 års proposition av- slagen av riksdagen. När kommunalskatte- lagen antogs vid 1928 års riksdag, erhöll skogsbeskattningen i vad avser systemet med värdeminskningsavdrag och beskattning för skogsinkomst vid fastighetsförsäljning den utformning den i huvudsak alltjämt har.

Även inom kommunalskatteberedningen dryftades ingående frågan om inte en över- gång till den rena kontantprincipen skulle vara det bästa sättet att åstadkomma en välbehövlig förenkling och ändamålsenlig utformning av skogsbeskattningen. Resulta- tet av beredningens överväganden blev att tre ledamöter inte ansåg sig kunna förorda

kontantprincipen, två ville däremot lägga den till grund för skogsbeskattningen. En av de sex ledamöterna avgav ett särskilt yttrande, vari han förklarade att en lösning i enlighet med de tre förstnämnda ledamö- ternas uppfattning förtjänade att komma i fråga i första hand men att de två sist- nämnda ledamöternas förslag kunde över- vägas, om det skulle visa sig omöjligt att få ett konsekvent uppbyggt system med av- drag för ingående skogskapital och beskatt- ning vid fastighetsövergång att fungera nöj- aktigt.

De förutsättningar denne ledamot angav för sin anslutning till majoritetens uppfatt- ning saknas enligt Skogsskattekommitténs mening alltjämt. Man torde alltså kunna säga, att meningarna inom kommunalskat- teberedningen var jämnt fördelade mellan beskattning enligt kontantprincipen och be- skattning enligt ett system med värdeminsk- ningsavdrag.

Invändningar mot kontantprincipens till- Iämpning på skogsinkomsterna. Under dis- kussionerna om skogsbeskattningen har i skilda sammanhang framställts olika invänd- ningar mot kontantprincipens lämplighet som grund för beräkning av inkomst av skogsbruk. Sådana invändningar har ingåen- de återgivits och behandlats bl. a. av kom- munalskatteberedningen i SOU 1942: 35, sid. 83—88 och 154—176. Invändningarna och Skogsskattekommitténs kommentarer därtill sammanfattar kommittén under ne- dan angivna punkter. Det är att märka att både den ekonomiska utvecklingen och änd- ringar inom skattelagstiftningen medfört att fog för andra bedömanden än de från tidiga- re skede härrörande numera föreligger i vissa hänseenden. Vidare kan erinras att in- vändning mot kontantprincipens tillämp- ning på skogsinkomsterna i vissa fall fram- ställts med utgångspunkt från någon förut- satt men i och för sig diskutabel eller till sitt innehåll mycket obestämd grundsats för in- komstbeskattningens utformning. Samman- fattningen har i huvudsak anknutits till de praktiska konsekvenser av kontantprincipen,

som föranlett invändningarnas framställan- de.

1. Den kanske oftast framförda invänd- ningen hänför sig till att skogsavkastning- en av en jordbruksfastighet vanligen inte tas ut med den relativa jämnhet olika är emellan som fallet är med annan ordinär av- kastning av jordbruksfastighet. Detta med- för att ett uttag från skogen som en skogs- ägare gör särskilt om det sker strax efter nyförvärv av en fastighet kan inne- fatta tillväxt och värdestegring som upp- kommit under föregående ägares innehavs- tid. Den bruttoinkomst, som skogsägaren erhåller genom uttaget, kan därför vara att hänföra till försäljning av del av det vir- kesförråd (skogskapital), som ägaren er- höll genom fastighetsförvärvet och då beta- lade för. Han bör, har man menat, inte skatta för den del av bruttoinkomsten som motsvarar minskningen av det förvärvade skogskapitalet. Till denna del är bruttoin- komsten att anse som återbekommande av utlägg för förvärvat skogskapital och inte som skattepliktig inkomst. — Invändningen har också formulerats så, att en skogsäga- re inte bör beskattas för annan skogsav- kastning än den som uppkommit under hans ägotid. En beskattning enligt kon- tantprincipen kan innefatta avkastning som uppkommit före denna tid och skulle där- för inte ta hänsyn till varje ägares skatte- förmåga. Schematiskt exempel på detta resone- mang: A köper strax före utgången av ett beskattningsår en jordbruksfastighet för 100000 kr., varav enligt Värdering 60 000 kr. belöper på växande skog. Om A ome- delbart efter förvärvet under samma år säl- jer skog, motsvarande 5 års tillväxt, för 18 000 kr. enligt de priser varpå värdering- en grundats, kan den återstående skogens värde antas utgöra blott 42000 kr. Un— der sådana förhållanden innebär intäkten 18 000 kr. endast att A får tillbaka den del av köpeskillingen, som motsvarar minsk- ningen av skogens värde, och beskattning av beloppet 18 000 kr. bör inte ske. En- ligt gällande system är A i princip berätti- gad till avdrag enligt värdemetoden med

18 000 kr. och skogsuttag till nämnda be- lopp skulle därmed inte föranleda någon be- skattning. I praktiken är det emellertid inte säkert att A får avdrag med 18000 kr. Om A:s yrkande i verkligheten kommer att helt eller delvis bifallas eller helt avslås be- ror ofta på den utredning, som A kan pres- tera.

Invändningen kan vid ett mera ytligt betraktande synas befogad men om förhål- landena i praktiken beaktas förlorar den enligt kommitténs uppfattning i stort sett sin betydelse. Bl.a. följande bör nämligen uppmärksammas.

a) Man får gå ut från att skattereglerna påverkar prissättningen på fastigheter. Om en skattskyldig köper en fastighet med av- verkningsbar skog och vet att han får skat- ta för vad han tar ut av skogen, kan det antas att han betalar mindre än om han såsom nu på grund av rätten till värde— minskningsavdrag kan räkna med skattefri- het för visst skogsuttag.

b) Ett uttag omfattande endast några års tillväxt kan i praktiken mera betraktas som ett uttag av löpande avkastning, vil- ket sker med vissa års mellanrum, än som kapitaluttag. Det synes knappast påkallat att genom avdrag för minskning av ingående virkesförråd eller ingångsvärde ett sådant uttag skall lämnas obeskattat tills vidare och reglering av beskattningen uppskjutas till den tidpunkt i en kanske avlägsen fram- tid, då fastigheten avyttras. Än mera tvek- sam ter sig befogenheten av ett sådant avdrag med hänsyn till att uttaget kan komma att definitivt lämnas obeskattat hos den skattskyldige, vilket blir fallet om fas- tigheten går vidare genom arv c. d. Har ett skogsuttag i huvudsak karaktären av ett förskottsuttag av avkastningen under några år, synes det mera ändamålsenligt att be— skatta intäkten men medge fördelning av beskattningen på ett antal år framåt.

c) I vilket fall som helst synes tillämpning av kontantprincipen ge både säljare och köpare betydligt större möjligheter att för- utse de skattemässiga konsekvenserna av olika alternativ än ett system med värde- minskningsavdrag och beskattning av skogs—

inkomst vid avyttring. Med ett sådant sy- stem är läget ofta betydligt ovissare för både säljare och köpare än vid tillämp- ning av kontantprincipen.

d) Ett system som innebär att latent skat— teskuld övergår på ny innehavare av för- värvskälla är inte något för vår inkomst— beskattning främmande. Tvärtom har det- ta i åtskilliga fall befunnits vara det mest ändamålsenliga sättet att lösa skattefrågor av denna art. På realisationsvinstbeskatt- ningens och i viss omfattning även på skogsbeskattningens område har denna ut- väg ganska nyligen valts då det gällt att reglera bl.a. beskattningen vid vissa bene— fika överlåtelser (den s.k. skyldemansre- geln). Ända sedan gällande systems till— komst har vid skifte av dödsbo den som övertagit jordbruksfastighet med skog mot utlösen i pengar till övriga delägare som ingångsvärde fått räkna endast det taxera- de skogsvärdet, trots att detta i regel utgör endast en bråkdel av det värde, enligt vilket utlösen skett.

e) Beskattningen av skogsinkomster en- bart hos den som gör ett skogsuttag kan möjligen föranleda skogsägare att söka und- gå beskattning genom sådant åtgörande som att sälja en jordbruksfastighet till bulvan, som tar ut skog, och sedan återköpa fastig- heten. Risken därför torde vara ganska begränsad bl. a. med hänsyn till lagstift- ningen om förvärv av jordbruksfastighet, men om man vill gardera sig mot manipu- lationer av denna art kan man vid över- gång till kontantprincipen för beräkning av skogsinkomst införa ett stadgande av exempelvis följande lydelse: Skulle det i något fall befinnas att skattskyldig avytt- rat fastighet under sådana omständighe— ter att avyttringen med hänsyn till senare skett återköp eller annat därmed jämför— ligt förhållande huvudsakligen framstår som ett medel att tillgodogöra sig värdet av skog på fastigheten och kan det antagas att det- ta skett för att åt den skattskyldige eller någon som står honom nära bereda obehö— rig förmån i beskattningshänseende, skall värdet av den skog, som på angivet sätt kommit honom eller någon honom när-

stående till godo, anses utgöra skatteplik- tig intäkt för honom.

2. Mot kontantprincipen har invänts att i visst läge tillväxt eller värdeökning på skog skulle kunna komma att beskattas både som inkomst av skogsbruk och som reali- sationsvinst. Anmärkningen framställdes me- dan den tidigare ordningen för beskattning av realisationsvinster vid fastighetsförsälj- ning gällde. Enligt den numera genomför- da omläggningen av sådan beskattning tor- de den avsedda kollisionen knappast komma att inträffa i praktiken. De fall, som ev. kan tänkas förekomma, blir tillfredsställan- de reglerade genom de av skogsskattekom- mittén föreslagna reglerna om sambandet mellan beskattningen av inkomst av skogs— bruk och av realisationsvinster.

3. Det har tidigare ifrågasatts att kon- tantprincipen skulle medföra en skärpning av progressionen vid beskattningen av skogs- inkomster. Häremot kan erinras att vär- deminskningsavdragen visserligen kan an- vändas i syfte att utjämna skogsinkomster- na men att utnyttjandet av dessa avdrag medför att beskattning för skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning i stäl— let kan bli så mycket högre. Det är därför tveksamt om kontantprincipen verkligen skulle bli progressionsskärpande. Hänsyn måste också tas till de möjligheter, som nu- mera beretts de skattskyldiga i syfte att progressionen inte skall drabba vissa topp- inkomster, t. ex. genom lagstiftning om skogskonto och särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Även möjligheterna att avtala med köpare om fördelning av skogslikvider kan begagnas i inkomstutjäm— nande syfte. Dessa möjligheter har ökats genom skogsägarorganisationernas verksam- het. Det torde vara tveksamt om denna in- vändning kan betraktas som bärande.

4. Kontantprincipen har ansetts kunna medföra att samma värde på skog blir fö- remål för både arvsskatt och inkomstskatt. Enligt gällande system har arvinge vid skogsuttag från ärvd fastighet rätt till av- drag för värdeminskning av skog på grund— val av det i taxeringsvärdet vid dödsfal- let ingående skogsvärdet. Därigenom und-

viks att ett belopp motsvarande skogsvär- det inkomstbeskattas.

Vid tillämpning av kontantprincipen kan däremot en kollision inträffa. Om arvingen omedelbart efter förvärvet tar ut skog blir han beskattad för hela intäkten, trots att han betalt arvsskatt för hela skogsvärdet.

Kollisionen kan anses vara mera sken- bar än verklig. Det taxerade skogsvärdet uppgår regelmässigt till endast en bråkdel av skogens saluvärde och det torde i prak- tiken vara sällsynt att skogens allmänna saluvärde går ned under det taxerade skogs— värdet, dvs. det värde som blivit före- mål för arvsbeskattning. För övrigt är det många dödsbon vilkas behållning inte för- anleder arvsbeskattning.

Någon gång har invänts, att kollision mellan inkomstbeskattning och arvsbeskatt- ning skulle uppkomma då en skogsägare, som gjort skogsuttag och inkomstbeskattats därför, avlider. Behållningen av skogsutta- get blir då föremål för arvsbeskattning. Sistnämnda situation kan dock inte an- ses utgöra ett kollisionsfall i egentlig me— ning. Arvsbeskattningen skall träffa en— dast den behållning som återstår sedan alla skatter på grund av den avlidnes inkomster blivit avräknade. Att vad som finns i be- håll vid skattskyldigs död av de inkomster, som redan blivit inkomstbeskattade, där- efter blir föremål för arvsskatt är inte nå- got som drabbar blott skogsinkomster utan inkomster i allmänhet och anses inte strida mot grunderna för arvsbeskattningen.

Emellertid kan i enstaka fall inträffa att vid ett större skogsuttag, som görs av ar- vinge relativt snart efter arvfallet, uttaget kommer att innefatta skog vars värde in- komstbeskattas hos arvingen trots att det- ta värde helt eller delvis blivit föremål för arvsbeskattning.

Då det gäller att bedöma den här före- liggande frågan bör man utgå från att det är inkomstbeskattningen som i första hand skall utformas på ett enhetligt och ända- målsenligt sätt. Om därvid kollision med arvs- eller annan kapitalbeskattning upp— kommer, bör den sistnämnda anpassas till inkomstbeskattningen. I detta hänseende

erinras om att en särskild utredning — som antagit benämningen kapitalskattebered- ningen tillkallats enligt Kungl. Maj:ts bemyndigande den 9 juni 1967. Enligt di- rektiven skall vid denna utredning tillses att beskattningen av förmögenheter samt av arv och gåva på lämpligt sätt inpassas i skattesystemet. Vidare skall hänsyn tas till hur inkomstbeskattningen utformats.

Det kan således väntas att den här be- rörda frågan behandlas i annat samman- hang.

5. Beskattning enligt kontantprincipen har ansetts försvåra önskvärda ägarbyten inom det enskilda skogsbruket liksom en— skilda skogsägares tillköp av skogsmark för skogsbrukets yttre rationalisering. Liknande svårigheter har befarats uppkomma för dödsbon och arvingar som har att erlägga arvsskatt.

Gemensamt för skattskyldiga i här av- sedda lägen är att de vid ett skogsuttag vill ha så stor del av inkomsten som möjligt disponibel för finansiering av utgifter för fastighetsförvärv, såsom köpeskilling, utlö- sen av medarvingar, ståndskogslikvid eller vid benefika förvärv — arvs- eller gåvo- skatt.

Det nu gällande skogsskattesystemet er— bjuder i detta hänseende åtminstone teore- tiskt sett stora möjligheter. I praktiken är möjligheterna mera begränsade med hänsyn till svårigheterna att förebringa utredning till stöd för avdragsyrkandena och de nack- delar, som alltför stora avdrag kan föra med sig vid en kommande avyttring av fas— tigheten.

Emellertid torde även vid skogsbeskatt- ning enligt kontantprincipen skogsägarnas intressen i här berörda avseenden direkt el- ler indirekt bli tillgodosedda eller kunna tillgodoses i rimlig omfattning.

Främst märks att vid genomförande av kontantprincipen priserna på jordbruksfas- tigheter med skog vid försäljning kan vän- tas bli lägre med hänsyn till att säljaren slipper skatta för skogsinkomst vid avytt- ring och köparen i stället får räkna med be- skattning för sina skogsuttag. Behovet av medel för köpets finansiering minskar där-

med. Det blir betydligt lättare än nu för en ev. köpare att beräkna den skatt som kommer att drabba honom vid skogsut— tag och han kan lägga upp finansiering- en därefter. Den upplysningsverksamhet som kan behövas rörande skogsbeskattning- ens verkningar blir lättare att utöva för myndigheter och andra, som biträder skogs- ägarna, och lättare att tillgodogöra sig för dessa.

Vid genomförande av kontantprincipen bör man, enligt vad skogsskattekommittén förutsätter, räkna med en vidgad rätt till inkomstutjämning framför allt genom skogs— kontosystemet. Dessutom bör öppnas möj— ligheter för skogsägare att i någon form kunna förfoga över belopp, med vars tax- ering uppskov åtnjuts enligt skogskontome- toden eller annan metod, för finansiering av köp eller för arvsskatt.

Möjligen kan också tänkas att i och för sig önskvärda ägarbyten underlättas ge— nom tillskapande av lämpliga låneformer i den mån sådana inte redan finns.

Finansieringsproblemen bör alltså i den mån de hänför sig till beskattningen kunna bemästras även vid skogsbeskattning enligt kontantprincipen.

6. Beskattning enligt kontantprincipen kan medföra att en skogsägare, som gör ett större skogsuttag och beskattas för uttaget, inte kan få kompensation om han därefter avyttrar fastigheten med förlust, som beror på att fastighetens värde minskat genom skogsuttaget. Exempel: A köper en fastighet för 100000 kr., varav 70000 kr. belöper på växande skog. Han tar ut skog med ett rotvärde av 50 000 kr. och beskattas därför. A säljer därefter fastigheten och kan på grund av den minskade skogstillgången på fastigheten inte få mer än 60000 kr. för denna. För denna realisationsförlust kan han enligt gällande regler inte få avdrag i annat fall än att han vilket i praktiken är ovanligt _ gjort realisationsvinst från vilken förlusten kan avräknas.

Lägen av den art, som åsyftas med exemplet, föreligger ganska sällan. En skogs- ägare förvärvar i allmänhet en fastighet för att behålla den under så många år, att ett

större skogsuttag i början av innehavet hin- ner kompenseras genom tillväxt och det därför eller av annan anledning inte är aktu- ellt att sälja fastigheten till lägre pris än den kostat. Sker en sådan försäljning i form av släktköp eller liknande, synes anledning in- te föreligga att ta hänsyn till den i verklig— heten blott nominella förlust som kan räk- nas fram vid försäljningen. Skulle förvärvet av fastigheten, skogsuttaget och försäljning- en utgöra led i en spekulationsaffär torde någon inadvertens i beskattningen inte hel- ler kunna anses uppkomma. Den som gör affären kan lätt beräkna skattekonsekven— serna och inrätta sig därefter, t.ex. vid be- dömning av vad han skall betala för fas- tigheten.

Om däremot en skogsägare förvärvat en fastighet i avsikt att behålla den under nor— mal tid men han eller hans rättsinnehavare av någon anledning blir nödsakad att sälja den efter ett större skogsuttag och innan fastigheten på grund av skogens tillväxt åter kommit upp i värde motsvarande in- köpspriset, kan ett läge uppkomma som bör beaktas. Anledningen till försäljningen kan vara dödsfall, sjukdom, avyttring i tvångs- läge, medverkan vid rationalisering e. d.

De fall då hänsyn kan vara befogad synes vara så relativt sällan förekommande att de inte innefattar anledning att avstå från tan- ken på skogsbeskattning enligt kontantprin— cipen. Man torde nämligen genom special- bestämmelser kunna skydda en skogsägare (eller hans dödsbo) från skatteförlust i ett sådant läge.

Specialbestämmelserna kan utformas på följande sätt. Har skattskyldig taxerats för intäkt av skogsbruk till visst minimibelopp, exempelvis 10 000 kr., och avyttrar han där- efter av anledning som nyss angetts fastig- heten till lägre pris än det, för vilket han förvärvat den, får han göra ansökan om återbetalning av skatt. Återbetalningen bör avse skatt belöpande på skillnaden mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten, i den mån denna skillnad kan antas bero på sådana skogsuttag av den skattskyldige som han beskattats för. Avyttringen skall för att medföra rätt till återbetalning ha skett inom

tio år från fastighetsförvärvet. Ansökan skall göras före utgången av kalenderåret efter avyttringen. Avlider den skattskyldige har dödsboet den rätt den skattskyldige skulle ha haft om han levat.

Ansökningar av denna art bör göras hos prövningsnämnd och torde komma i fråga i så liten omfattning, att de inte har nämn- värd betydelse för besvärinstansernas ar— betsbelastning. Bestämmelser i ämnet sy- nes kunna meddelas i särskild författning.

Fördelar med kontantprincipen. Att beskatt- ning enligt kontantprincipen av skogsin- komsterna skulle medföra stora praktiska fördelar är uppenbart.

Skogsbeskattningen i sin nuvarande ut- formning framstår för den allmänna upp- fattningen även då det gäller kunniga skogsägare och rutinerade taxerings- och skogsmän — såsom ett tekniskt så tillkrång— lat, osammanhängande, oöverskådligt och svårtillämpat system, att endast ett initierat fåtal har inblick däri. Det kan av vissa skattskyldiga begagnas för att göra skogsut— tag till stora belopp helt eller delvis skatte— fritt. För andra skattskyldiga kan systemet leda till en nästan ruinerande och ofta så- som synnerligen orättvis uppfattad beskatt— ning.

Vid beskattning enligt kontantmetoden skulle orsakerna till att denna uppfattning uppkommit och befästs bortfalla. Skogsin- komsterna skulle beskattas på samma sätt som andra inkomster av jordbruksfastighet, dvs. med de belopp som ägaren tillgodogör sig genom att sälja av honom själv uttagna produkter eller genom att mot betalning låta andra tillgodogöra sig produkter eller genom att ta i anspråk naturaförmåner. Ägaren skulle kunna beredas stora möjligheter att få fördela beskattningen på många år. Däri- genom kunde progressionen lindras och inkomsterna avräknas mot driftkostnader just under de år då sådana uppkommit. De nu ofta stora bekymren för skattekonse- kvenserna av försäljning av hel fastighet el- ler områden därav skulle helt bortfalla. Skattefrågor i samband med nyttjanderätts- upplåtelser mot engångsersättning skulle bli

Värdestegringen på icke uttagen skog skulle såsom nu lämnas obeskattad.

För taxerings- och deklarationsförfaran- det skulle kontantprincipen betyda att skogs- beskattningen inte blir mer komplicerad än beskattningen av inkomst från jordbruksfas- tighet i allmänhet.

Skogsbeskattningen skulle bli oberoende av fastighetstaxeringen och resultaten av denna skulle inte som nu sker i stor utsträck- ning behöva utnyttjas vid beräkning av skogsinkomster. Detta torde göra ytterli- gare förenkling eller schablonisering av fas- tighetstaxeringen av skog möjlig.

Den nu befintliga luckan i beskattningen vid arvfall, som är synnerligen svår att eli- minera inom ramen för gällande system, blir automatiskt tilltäppt.

Skogsbrukets yttre rationalisering torde främjas, eftersom ägarbyten i och för sig inte föranleder beskattning.

En vinst av mycket stort värde är att be- skattningsreglerna på området blir utforma- de så att de kan bättre förstås av de skatt- skyldiga. Därigenom skulle skälen till den misstro och skepsis gentemot skogsbeskatt- ningen som nu föreligger inom vida kretsar bortfalla.

För flertalet skogsägare skulle en över- gång till kontantprincipen inte medföra nå- gon större förändring, eftersom de inte ut- nyttjar möjligheterna till värdeminsknings— avdrag. De skulle emellertid få den lättna- den att de inte behövde riskera beskattning vid avyttring av fastighet.

En klar fördel vid övergång till kontant- principen är att man därigenom skulle und- gå de betänkliga nackdelar, som vid bibe- hållande av nuvarande system skulle upp- komma till följd av den genom förordningen den 13 dec. 1968 (nr 731) vidtagna änd- ringen i skogsvärderingsinstruktionen, av- delning B, punkt 5 (1). Genom de möjlighe- ter, som därigenom öppnats att vid fastig- hetstaxering uppskatta virkesförråd på ett synnerligen stort antal jordbruksfastigheter än mer summariskt än tidigare, torde värdet av dessa uppskattningar för beräkning av inkomst av skogsbruk bli åtskilligt mindre.

Uppskattningarna vid fastighetstaxering har visserligen redan förut varit summariska och därför ofta felaktiga, men de har dock enligt tidigare system sannolikt varit bättre som hjälpmedel vid inkomstbeskattningen än vad fallet blir om virkesförrådet uppskattats en- ligt den nya metoden. Denna innebär nämli- gen att en fastighets virkesförråd skall upp- skattas genom att fastigheten hänförs till en av tre eller fyra virkesförrådsklasser. Metoden innebär alltså ett avsevärt minskat hänsynstagande till förhållandena på varje särskild fastighet.

Skogsskattekommittén förutsätter, att vid beskattning av skogsinkomster enligt kon- tantprincipen skall bibehållas nu gällande regler om

a) beskattning av övergång av skogsav- verkningsrätt till annan genom bodelning el- ler eljest på grund av giftorätt, fördel av oskift bo eller gåva på samma sätt som om avverkningsrätten avyttrats (p. 2 femte st. anvisn. till 21 & KL);

b) inbegripande under skogsbruk av skogsavverkning på grund av avverknings- rätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen awerkningsrätt (p. 2 fjärde st. första meningen anvisn. till 21 & KL); och

c) hänförande till rörelse av skogsavverk— ning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av awerkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt, när skogsavverk- ningen eller avyttringen inte ingår i skogs— bruk (p. 2 fjärde st. andra meningen anvisn. till 21 å KL).

Övergångsbestämmelser vid införande av kontantprincipen. Vid en övergång från nuvarande skogsskattesystem till beräkning av skogsinkomster enligt kontantprincipen uppkommer givetvis vissa problem hur övergången skall regleras. Även om dessa problem från teoretiska utgångspunkter kan förefalla att vara av betydande omfattning och svårighetsgrad, ter de sig dock med hänsyn till förhållandena i praktiken som mera begränsade.

Vad som kan synas vara den svåraste frågan är hur beskattningen skall ordnas för dem, som före ikraftträdandet av be- stämmelser om övergång till kontantprin- cipen fått avdrag för värdeminskning av skog och därför, om tillväxten därefter över- stigit senare uttag, i allmänhet enligt nu gällande bestämmelser bör beskattas vid försäljning av sina fastigheter. En annan kategori skogsägare som bör uppmärksam- mas utgörs av sådana som köpt sina fas- tigheter under tid, då rätt till värdeminsk- ningsavdrag förelegat, men efter övergång- en inte längre har sådan rätt.

Vid övervägande av övergångsproblemen bör i första hand beaktas vad som anförts i avsnitt 3.9.2 rörande den jämförelsevis begränsade omfattning vari möjligheterna till värdeminskningsavdrag f. n. utnyttjas. Därav framgår att det övervägande anta- let skogsägare redan nu redovisar sina skogsinkomster som om systemet med vär- deminskningsavdrag inte fanns. I fall då värdeminskningsavdrag erhållits eller till- växt sparats under innehavet bör som regel beskattning för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken komma i fråga men i detta hän- seende sker taxeringen av olika skäl myc- ket bristfälligt. Det kan därför antas att i praktiken sådana taxeringar ofta inte blir av eller åsätts med väsentligt lägre belopp än som bort ske. Om skattskyldig i det läge, som här avses, inte avyttrar sin fas- tighet och denna därför får ny ägare ge- nom arv, gåva eller bodelning, skall spa- rad tillväxt enligt gällande system över hu— vud taget inte beskattas. Är det juridisk person, som erhållit avdrag, kommer som regel inte heller någon beskattning vid av- yttring i fråga, eftersom de juridiska perso- nerna så gott som alltid förvärvar skogsfas- tigheter för att behålla dem. Av de här nämnda omständigheterna torde följa att frågan om beskattningen av skogsägare som erhållit avdrag för värdeminskning av skog eller som sparat sin skog under innehavet knappast kan anses vara av större betydelse.

Med hänsyn till läget vid en övergång kan man skilja mellan olika kategorier skogsäga-

re. Behovet av övergångsbestämmelser sy- nes lättast kunna bedömas om varje katego- ri behandlas för sig.

1. Skogsägare som inte erhållit avdrag för värdeminskning av skog och under sitt innehav tagit ut tillväxten.

Övergången innebär inte några egentliga problem. Dessa skattskyldiga har före över- gången taxerats enligt kontantprincipen och så blir fallet även i fortsättningen. De vinner att de vid avyttring av fastigheten inte blir beskattade även om de efter över- gången tar ut mindre skog än tillväxten. Med hänsyn därtill kan det knappast be- traktas som någon nackdel av betydelse att de inte får åtnjuta värdeminskningsav- drag, om de efter övergången tar ut skog som överstiger tillväxten.

Möjligen kan särskild hänsyn böra tas till sådana skogsägare som köpt fastigheter med avsevärt mer än normal tillgång på avverkningsbar skog. Om en skogsägare som här avses tar ut överskottet för att i fortsättningen hålla ett förråd som är av- passat för uthålligt skogsbruk, kan det vara skäligt att han får avdrag för den del av ingångsvärdet som motsvarar minskning av det för honom vid övergången gällande in— gående virkesförrådet ner till det för fas- tigheten vid uthålligt skogsbruk normala förrådet. Rätten till sådant avdrag bör dock begränsas till viss övergångstid, förslagsvis tre år. Anvisningar rörande storleken av vir- kesförråd, som skall anses normalt för mark av olika godhetsgrad, torde lämpligen kunna utfärdas av riksskattenämnden. An- talet skogsägare på vilka övergångsbestäm- melser med detta innehåll skulle bli till- lämpliga kan antas vara ganska litet.

2. Skogsägare som inte erhållit avdrag för värdeminskning av skog och under in— nehavet tagit ut mer än tillväxten. Dessa kan vid övergången anses ha en latent fordran på värdeminskningsavdrag, som de enligt äldre bestämmelser kunnat göra gällande senare, dock endast under tiden för innehavet. Efter övergången skul- le dessa skogsägare beskattas för sina skogs— uttag utan rätt att åtnjuta värdeminsknings- avdrag på grund av sin latenta avdragsfor-

dran. Vid avyttring inträder inte någon beskattning men så skulle inte heller ha varit fallet enligt äldre bestämmelser, så länge inte virkesförrådet genom tillväxt gått upp över det för den skattskyldige gäl- lande förrådet.

Ifrågavarande skogsägare skulle utan sär- skilda övergångsbestämmelser ha möjlighet att för det sista beskattningsår, varunder de äldre bestämmelserna gäller, yrka att få åt- njuta återstoden av det avdrag, vartill de blivit berättigade genom sina skogsuttag. Denna möjlighet kan i vissa fall synas otill- räcklig. Det kan därför ifrågasättas om lä- get bör förbättras genom övergångsbestäm- melser. Dessa kan utformas så, att skogs- ägare, som vid övergången inte åtnjutit värdeminskningsavdrag för skog, vartill han vid övergången är berättigad, skall äga att för det första beskattningsår varunder nya regler för skogsbeskattningen gäller åtnjuta återstående avdrag. Detta bör om och i den mån skattskyldig så önskar få fördelas på det senaste samt på de två närmast före- gående och de två närmast följande beskatt— ningsåren på det sätt den skattskyldige yr- kar. Förutsättning för rätt till fördelning bör vara att den outnyttjade avdragsrätten omfattar visst minimibelopp, förslagsvis 5 000 kr. För bifall till ansökan bör givet- vis fordras att den skattskyldige förebringar utredning av den art som nu brukar krä- vas för medgivande av avdrag för värde— minskning av skog. Det torde vara tillräck- ligt om övergångsbestämmelserna görs till- lämpliga endast på de kategorier skattskyl- diga som nu har rätt att göra insättning på skogskonto.

3. Skogsägare som inte erhållit avdrag för värdeminskning och under innehavet tagit ut mindre än tillväxten. De har en latent skatteskuld för vär- det av den sparade tillväxten men denna skuld aktualiseras enligt gällande bestäm- melser inte förrän vid avyttring. Efter över- gång till nya regler kan avyttring av fas- tigheten ske utan beskattning. Övergången medför ingen försämring i läget. Om och i den mån den sparade tillväxten tas ut blir den beskattad.

4. Skogsägare som erhållit avdrag för värdeminskning och därefter tagit ut till- växten så att befintligt virkesförråd inte överstiger det gällande ingående virkesför- rådet (eller motsvarande läge föreligger beträffande ingångsvärdet). Någon latent skatteskuld föreligger inte vid övergången. Om virkesförrådet därefter skulle öka, och fastigheten skulle avyttras går ägaren enligt kontantprincipen fri från den beskattning, som skulle ha skett enligt gällande system. Med hänsyn till att han själv och framtida ägare kommer att be- skattas för alla uttag synes övergångsbe- stämmelser inte erforderliga. Den här avsedda kategorin kan ur vis- sa synpunkter anses komma i ett gynnsam- mare läge än de som inte gjort avdrag ehu- ru de varit berättigade därtill. Då dessa avstått från avdrag, synes det inte föreligga tillräckliga skäl att införa övergångsbestäm- melser. Sådana skulle närmast innebära att de belopp varför avdrag tidigare medgetts i någon form blev föremål för beskattning och man därmed sökte åstadkomma likstäl- lighet med dem som inte fått avdrag. Det torde vara vanskligt att åstadkomma be- stämmelser i detta syfte, vilka skulle fram- stå som rättvisa.

5 . Skogsägare som erhållit avdrag för vär- deminskning och därefter tagit ut mindre än tillväxten, så att befintligt virkesförråd överstiger det gällande ingående virkesför- rådet (eller motsvarande läge föreligger be- träffande ingångsvärdet).

Vid övergången kan en latent skatteskuld anses föreligga. Om sådan skogsägare ome- delbart före övergången säljer fastigheten, skall han nämligen taxeras för behållen inkomst genom försäljning av växande skog i samband med marken. Det kan sättas i fråga om inte genom övergångsbestämmelser denna kategori bör på något sätt beskattas för utjämning av den latenta skatteskulden. Det är emellertid utan tvivel vanskligt att åstadkomma en beskattning av denna art, som på ett helt rättvist sätt tar hänsyn till olika lägen och åstadkommer att alla ka- tegorier skogsägare likställs vid övergång- en. Därtill kommer att alla skogsuttag, som

sker efter övergången, blir föremål för be- skattning. Ett tänkbart alternativ är därför att underlåta införande av övergångsbe- stämmelser.

Sådana kan emellertid utformas på föl- jande sätt.

Skogsägare, som medan äldre bestäm- melser gällt, erhållit avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesför- råd, skall under en övergångstid av fem- ton år, vid avyttring av fastigheten eller om- råde därav beskattas för inkomst genom av- yttring av växande skog i samband med av- yttring av marken enligt de regler som nu gäller.

För att taxering av relativt små belopp skall undvikas, kan de fall, då taxering skall åsättas, begränsas till sådana, då skatt- skyldig erhållit avdrag med sammanlagt minst 5 000 kr. och det sammanlagda av— draget uppgår till minst en tiondel av den skattskyldiges ursprungliga ingångsvärde.

Bestämmelsen skulle innebära att den som efter övergången men innan fastigheten av- yttras gör skogsuttag i sådan omfattning, att virkesförrådet vid avyttringen inte översti- ger det för honom gällande ingående för- rådet, inte skall beskattas på grund av av— yttringen.

Övergångsbestämmelser med det nu ifrå- gasatta innehållet torde leda till beskattning i jämförelsevis få fall. Bestämmelserna skul- le dock kunna få den verkan att de begrän- sar en eljest tänkbar benägenhet hos skatt- skyldiga att under de sista åren av det nu— varande systemets giltighetstid yrka värde- minskningsavdrag för skog i fall, då det med tanke på konsekvenserna vid fastighets— avyttring skulle vara lika förmånligt att avstå från att utnyttja möjligheten till av- drag.

Mot de ifrågasatta övergångsbestämmel- serna kan invändas att de i sina faktiska verkningar i huvudsak kommer att drabba endast enskilda skogsägare. Juridiska perso- ner, som endast undantagsvis avyttrar en gång förvärvade skogsområden, skulle inte ha anledning att under tiden före övergång- en avstå från värdeminskningsavdrag. Detta förhållande torde dock vara av ganska ringa

praktisk betydelse. 5.3.4 Beräkning enligt bokföringsmässiga grunder

Jämförelse med inkomstberäkning för rö- relse. Växande skog kan ur vissa synpunk- ter betraktas som vara eller omsättnings- tillgång i det näringsföretag, som en för- värvskälla bestående av jordbruksfastighet utgör. Om detta betraktelsesätt anläggs, ter sig förvärv, innehav och avyttring av jord- bruksfastighet med skog i huvudsak på föl- jande sätt.

Vid förvärv av fastigheten genom köp eller liknande fång ingår i köpeskillingen betalning för den växande skog, som finns vid fastighetsförvärvet, även om denna be- talning inte bestäms i köpeavtalet utan mås- te uppskattas. Vid fastighetsförvärv genom arv e. d. övertar förvärvaren också ett vir- kesförråd. Den kvantitet växande skog, som finns vid förvärvet kan jämföras med in- gående lager vid förvärv av affärsrörelse.

Den vid fastighetsförvärvet befintliga sko- gen tillväxer i stort sett kontinuerligt varje år medan uttag från skogen ofta sker ojämnt. Vissa skogsägare tar ut skog mot- svarande tillväxten, så att förrådet av väx- ande skog bibehålls i stort sett oförändrat. Andra tar under innehavet ut mindre skog än som motsvarar tillväxten, varför för- rådet av växande skog vid avyttring e. d. är större än vid förvärvet. Slutligen tar en del skogsägare under innehavet ut mer skog än som växer till. Då blir förrådet av växan- de skog vid avyttring c. d. mindre än vid förvärvet.

Om fastighetsägaren efter längre eller kortare tids innehav säljer fastigheten, ut— gör den erhållna köpeskillingen till något belopp, vars storlek inte kan noggrant be- stämmas utan måste uppskattas, betalning för växande skog som ingår i försäljning- en. Försäljningen blir då att likställa med försäljning av helt varulager i samband med överlåtelse av rörelse. Om fastighets- ägare har kvar fastigheten vid sitt från- fälle, kan den växande skog som då finns jämföras med varulagret i en rörelse, vars ägare avlider.

Tillämpning på skogsinkomsterna. Enligt nu— varande system för skogsbeskattning skall värdet på växande skog inte ingå i den år- liga skattemässiga inkomstberäkningen och detta gäller både vid beräkning enligt kon- tantprincipen och vid beräkning enligt bok- föringsmässiga grunder. Detta beror på att den växande skogen, i den mån fastighets- ägaren inte sålt avverkningsrätten till den, tillhör honom i hans egenskap av ägare till fastigheten och denna eller beståndsdel där- av inte anses utgöra omsättningstillgång i jordbruks- eller skogsdriften. Hänsyn till för- ändringar i storleken eller värdet av den växande skogen tas i stället endast på det sättet, att avdrag medges då det vid för- värvet befintliga virkesförrådet eller dess värde vid skogsuttag nedgår samt tillväxt som överstiger uttag beskattas först då äga- ren säljer fastigheten.

Den jämförelse, som enligt vad ovan an- förts kan anställas mellan varulager i rö- relse och växande skog på jordbruksfastig- het, har föranlett diskussion om inte den växande skogen kan infogas i inkomstberäk— ningen för jordbruksfastighet på samma sätt som lagervärden ingår i inkomstberäkning för rörelse. Inkomsten av jordbruksfastighet skulle med en sådan metod kontinuerligt på— verkas av förändringarna i det befintliga skogsbeståndet på samma sätt som inkomst- beräkning för rörelse påverkas av värdena på in- och utgående varulager. Vid sådan beräkning upptas värdet på utgående la- ger som tillkommande post och värdet på ingående lager som avgående post.

I princip skulle tillämpningen av detta beräkningssätt på inkomst av skogsbruk in- nebära följande. För beskattningsår, varun- der fastighet köpts, skulle som den växan- de skogens ingångsvärde på utgiftssidan tas upp den del av köpeskillingen för fastighe- ten som belöper på växande skog. Vid för- värv genom arv e. (1. skulle som ingångsvär- de tas upp den föregående ägarens utgåen- de värde. För senare beskattningsår under innehavet skulle givetvis som ingående vär- de tas upp det föregående årets utgående värde. — Under innehavet skulle för varje beskattningsår som utgående värde tas upp

skogens värde vid beskattningsårets utgång. Värderingen kan, som nedan skall berö- ras, tänkas ske på olika sätt. Är utgående värdet mindre än det ingående, inverkar skillnaden sänkande på nettointäkten. Är det utgående värdet högre än det ingående, verkar skillnaden höjande. — För beskatt— ningsår varunder fastigheten sålts, skall som intäkt tas upp den del av försäljningssum- man som anses belöpa på växande skog. Genom att det ingående värdet skall upp- föras på avdragssidan erhålls automatiskt avdrag därför. Vanliga intäkter och om- kostnader i skogsbruket redovisas på sam- ma sätt som nu men värdeminskningsav- dragen för skog skulle givetvis bortfalla.

Både kommunalskatteberedningen och 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga har övervägt om skogsbeskattningen lämpligen skulle kunna anordnas enligt den antydda principen. Redogörelse för de system som skisserats av dessa utredningar har lämnats i avsnitten 4.3 och 4.4. Ingendera utred- ningen ansåg sig dock kunna framlägga för- slag i enlighet med skisserna. Skillnaden mellan dessa hänför sig i huvudsak till de olika sätt, på vilket värderingen av den växande skogen vid varje beskattningsårs utgång skulle genomföras.

Kommunalskatteberedningen. Lagervärde- ringen skulle vara helt schabloniserad och alltså inte få ske med den relativt stora fri- het, som nu råder vid beräkning av in- komst av rörelse. Schablonen innebar, att det utgående värdet på växande skog skul- le beräknas genom att det ingående vär- det ökades med 6 % av skogsbruksvärdet (summan av värdena på skogsmark och växande skog) och frånräkning därefter skedde av rotvärdet av skogsuttag under året. Detta värde skulle beräknas summa- riskt efter det rotvärde per kubikmeter, som vid den senaste allmänna fastighetstaxering- en bestämts för fastigheten. Det utgående värdet skulle dock inte få överstiga 130 % eller understiga 80 % av det i taxeringsvär- det ingående skogsvärdet.

De skäl, som avhöll beredningen från att förorda den skisserade formen för skogs-

beskattningen, var att all värdestegring på skog skulle bli beskattad och att taxerings- förfarandet skulle bli omständligare och medföra ökad arbetsbörda. Vid förslagets genomförande måste ingående värde på skogen uppskattas för alla skogsägare och metodens utjämnande verkan på inkomster- na vore svår att bedöma.

1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga. Det ingående värdet på växande skog skulle uppskattas på samma sätt som enligt kom- munalskatteberedningens förslag vid för- värv genom köp eller liknande fång samt vid arv o.d. bestämmas till taxeringsvär- det. Övertagande av föregående ägares ut- gående värde skulle alltså inte ske. Hade avdrag för värdeminskning av skog erhål- lits enligt nuvarande regler, skulle det för ägaren gällande ingångsvärdet vara ingåen- de värde på skogen.

Utgående värde på skogen skulle få be- stämmas ganska fritt av skogsägaren. Den- ne skulle därvid ha att ta hänsyn inte bara till avverkning och tillväxt utan även till sina önskemål att åstadkomma utjämning av inkomster mellan olika år. Dock skulle den spärren gälla, att det utgående värdet inte fick tas upp till lägre belopp än 80 % av det ursprungliga ingångsvärdet, såvida inte skog tagits ut i sådan omfattning att skogskapitalet minskat med mer än 20 % och det taxerade skogsvärdet därför skulle nedsättas. I så fall borde spärrvärdet ned- sättas med samma procenttal av ingångs— värdet. Skogens värde skulle även få upp- skrivas, därvid uppskrivningen blev skatte- pliktig inkomst. För uppskrivningen skulle inte gälla någon spärr men det förutsattes att uppskrivning över verkliga värdet inte skulle komma i fråga.

Vid försäljning av fastigheten skulle den på skogen belöpande delen av köpeskilling- en bli skattepliktig intäkt, men ingångsvär— det borde få omräknas till det penningvär- de som gällde under överlåtelseåret.

Anledningen till att de sakkunniga inte ansåg sig böra föreslå utsträckning av de bokföringsmässiga grunderna till att avse växande skog var att svårigheter för bonde-

skogsbrukets utövare befarades uppkomma vid tillämpningen. De ansåg dock att för- slaget senare borde övervägas. Det bör an- märkas att de sakkunniga föreslog obli- gatorisk inkomstberäkning enligt bokfö- ringsmässiga grunder för inkomst av jord- bruksfastighet i allmänhet.

Skogsskattekommitténs synpunkter. Vid ett ytligt betraktande kan det förefalla natur- ligt att ha en sådan metod för beräkning av inkomst av skogsbruk att värdet på den växande skogen får spela samma roll som värdet på varulager vid beräkning av in- komst av rörelse. Vid ett närmare över- vägande inställer sig dock mycket starka betänkligheter mot att införa in- och ut- gående värden på den växande skogen i beräkningen av inkomst av skogsbruk på sätt liknande vad som gäller lagervärdena i rörelse. Kommittén, vilken här som eljest utgår från att de praktiska synpunkterna och de faktiska möjligheterna att åstad- komma tillfredsställande resultat bör till- mätas den största betydelse, sammanfattar sina erinringar i följande punkter.

a) Skogen är inte en tillgång av den be- skaffenhet att den kan inventeras och vär- deras på liknande sätt som kan ske med varulager i rörelse. Uppskattningen av vär- det på den växande skog, som finns vid utgången av ett beskattningsår i en för- värvskälla, måste av naturliga skäl bli så ungefärlig, att hela inkomstberäkningen får en icke önskvärd karaktär av skönsmässig- het, liknande vad som är fallet med nu gällande system. Någon rättvisande jäm- förelse med lagervärdering i rörelse kan därför inte ske.

b) Om den växande skogen behandlas som omsättningstillgång, måste som nu be- skattning för skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning ske. Denna beskattning är en av de allvarligaste komplikationerna vid tillämpningen av nuvarande system och den kan väntas göra sig betydligt mer gäl- lande om den växande skogen införs som lagertillgång i inkomstberäkningen. Antalet beskattningsfall av denna art torde öka vä- sentligt.

c) För enskilda skogsägare kan tillämp- ningssvårigheterna bli större än med nu- varande system. Dessa undgås nu av fler- talet skogsägare genom att de aldrig begär värdeminskningsavdrag för skog. Till följd därav nedgår inte deras ursprungliga vir- kesförråd i beskattningshänseende och om virkesförrådet inte ökar kommer i gengäld beskattning för skogsinkomst vid fastighets- försäljning inte i fråga. Införs den växande skogen som lagervärde vid inkomstberäk- ningen, ställs skogsägarna inför vanskliga bedömanden i vad mån de skall utnyttja möjligheterna till nedskrivningar. Sådana torde som regel återvinnas vid fastighets- avyttring och skulle då tas till beskattning. Skulle lagervärderingen ske som kommu- nalskatteberedningen föreslagit kan väntas att stora skillnader uppkommer mellan skattemässiga restvärden och saluvärden. Anknytningen till taxeringsvärdena kom- mer inte att ge tillfredsställande resultat på grund av den erfarenhetsmässigt bety- dande spännvidden mellan taxeringsvärde- na och försäljningsvärdena.

d) För omkring hälften av skogsarealen i riket, dvs. den skog som innehas av sta- ten och andra offentliga subjekt samt av bolagen, kan den växande skogen över huvud taget inte i nämnvärd mån anses som omsättningstillgång i skatteteknisk be- märkelse. Den bör närmast betraktas som övervägande produktionsmedel. Ägarbyte sker nämligen endast undantagsvis, varför något återförande till beskattning av de ned- skrivningar, som skulle kunna ske vid in- komstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, inte skulle komma i fråga. Det ter sig väsentligt annorlunda för de fysiska personerna, vilkas innehav av växande skog åtminstone vid ägarbyten genom köp o.d. i sin helhet blir föremål för omsätt- ning. Inkomstberäkningen skulle alltså komma att verka olika för fysiska och ju- ridiska personer. Därtill kommer att de juridiska personernas förvärv till största de— len skett för mycket länge sedan och under sådana förhållanden, att något ingående värde inte finns eller att något samman- hang mellan förvärvet och nutida föränd-

ringar i den växande skogens kubikmassa och värde inte kan anses föreligga.

e) För taxeringsorgan och besvärsinstan- ser kommer ett system av ifrågasatt art att medföra ett betydande merarbete. Framför allt är att märka att bedömning av hur stor del av köpeskilling för fastighet som belöper på växande skog blir nödvändig vid varje ägarbyte genom köp e. d. Över- gången till ett nytt system blir synnerli- gen arbetskrävande, då en uppskattning av ingående värde blir erforderlig för alla skogsägare. Även det årliga arbetet med granskning av ingående och utgående vär— den jämte gjorda upp- och nedskrivningar torde bli betydligt besvärligare för taxe- ringsnämndema även vid jämförelse med nuvarande system.

f) En speciell omständighet som torde komplicera tillämpningen av metoden är de talrika nyttjanderättsupplåtelserna mot engångsersättning. Dessa behandlas ju nu schablonmässigt, något som inte alltid ger tillfredsställande resultat. Om lagervärde för växande skog införs torde schablonme- tod för ifrågavarande inkomstberäkning in- te kunna begagnas. Det blir vanskligt att i deklarationer och vid taxeringarna behand- la upplåtelser av mark med växande skog på ett sätt som går ihop med en metod för inkomstberäkning av ifrågasatt art.

De invändningar som kan anföras mot metoder för beräkning av inkomst av skogs- bruk, vari ingår ingående och utgående värden på växande skog, är enligt skogs- skattekommitténs uppfattning av den bety- delse att sådana metoder inte bör komma i fråga vid övervägande av en reform av skogsbeskattningen.

5.4. Ändringar inom ramen för nuvarande system

5.4.1. Praktiska möjligheter att bestämma storlek och värde av virkesförråd, tillväxt m.m.

Av innehållet i de avsnitt, som behandlar den nuvarande skogsbeskattningen i prak- tiken och bristerna däri —- 3.3 och 3.4 —,

framgår att de uppgifter om storleken av virkesförråd vid olika tidpunkter, som läm— nas i deklarationer eller eljest föreligger till ledning vid taxering, allmänt är ytter- ligt osäkra och otillfredsställande. Det- samma gäller både uppgifterna om virkes— förråds sammansättning, som är av avgö- rande betydelse för värderingen av förrå— det, liksom övriga faktorer som påverkar värderingen. Om uppgift om förrådets stor- lek vid viss tidpunkt föreligger och med utgångspunkt därifrån beräkning skall ske av förrådet vid annan tidpunkt med led- ning av tillväxt och skogsuttag (jfr. p. 4 sjätte st. anvisn. till 22 & KL), uppkommer liknande vanskligheter då det gäller att be- döma tillväxtens och uttagens storlek.

Svårigheten eller omöjligheten att åstad— komma nöjaktiga uppgifter i berörda hän- seenden beror i huvudsak på den natur- liga beskaffenheten av den växande sko- gen. En verklig och fullständig Uppmätning av den kvantitet växande skog, som finns på en fastighet eller i en förvärvskälla om- fattande flera fastigheter, kan av praktiska skäl inte genomföras. En sådan uppmät— ning skulle inte kunna ske på annat sätt än genom att varje träds kubikinnehåll mäts och resultaten summeras. Så kan givetvis av kostnadsskäl inte ske annat än på små be— gränsade ytor för vetenskapligt, statistiskt eller liknande ändamål. Även vid en sådan Uppmätning har man emellertid att räkna med en viss felmarginal. Då det gäller hela fastigheter eller förvärvskällor kan kubik— massan av ett virkesförråd inte mätas i egentlig mening utan får i den mån inte rent skönsmässiga bedömanden måste till- gripas bli föremål för uppskattning enligt olika därför utarbetade skogliga metoder.

Vad nu sagts gäller även storleken av tillväxten och delvis även skogsuttagens storlek.

Det är av stort intresse vid övervägande av skogsbeskattningens utformning att söka utröna i vad mån de resultat, som i prak— tiken erhålls vid uppskattning av kubik- massa och tillväxt enligt gängse metoder, överensstämmer med verkligheten och hur stora avvikelserna kan vara.

Det bör understrykas att de inom skogs- bruket förekommande uppskattningsmeto- derna är utarbetade för att tjäna skogshus- hållningen och skogsvården. — Den om- ständigheten att de fungerar väl i dessa hänseenden innebär inte att de ger lika gott resultat om de begagnas vid inkomst- beskattningen, som i princip skall grundas på verkliga inkomster i pengar eller därmed jämförlig valuta.

När skogsuppskattning och bokföring av virkesförråd sker för skogshushållningen, spelar det mindre roll att avvikelser från verkligheten förekommer. Uppskattning och bokföring sker till ledning för skogsäga- rens eget handlande i ekonomiskt hänse- ende. Genom revision av skogshushållnings- planer och förrådsbokföring med vissa tids— mellanrum kan avvikelserna kontinuerligt rättas och skogsägaren i enlighet därmed justera sin hushållning med skogen. Någon jämförlig rättelse av inkomsttaxeringar, som grundats på en från verkligheten avvi- kande skogsuppskattning, är inte gärna tänkbar.

Även om inte svårigheterna vid tillämp- ningen av nuvarande system för skogsbe- skattningen begränsar sig enbart till upp- skattningen av storlek och värde av vir- kesförråd, är det dock av intresse att under- söka med vilken grad av noggrannhet som sådan uppskattning kan ske enligt de me- toder som står till buds.

För belysande därav har civiljägmästare Rolf Ruben på uppdrag av skogsgkatte- kommittén utarbetat en som bil. 1 vid be- tänkandet fogad PM. Av innehållet i pro— memorian framgår att resultatet av en vid skogsuppskattning gjord bedömning av vir- kesförrådet kan avvika avsevärt från verk— ligheten och att det i praktiken är omöj- ligt att i varje särskilt fall avgöra, om och i vilken omfattning avvikelse föreligger. Promemorian visar också att beräkning av virkesförrådet vid viss tidpunkt med ut- gångspunkt från förrådet vid en tidigare eller senare tidpunkt blir mycket Osäker. Till den approximation som med nödvän— dighet måste föreligga redan beträffande det förråd, från vilket man utgår, kommer

nämligen starka osäkerhetsmoment beträf- fande storleken av tillväxten och uttagen.

När felmarginaler av den storleksord- ning, som angetts i promemorian, kan före— komma vid skogsuppskattning enligt gäng- se skogliga metoder, är det uppenbart att betydligt större ovisshet kan föreligga vid beräkningar och bedömanden, som grun- das på sådant vanskligt underlag som sum— marisk uppskattning vid fastighetstaxering, mer eller mindre flyktig okulärbesiktning o. (1.

Vad som anförts i promemorian stäm- mer väl med de erfarenheter, som skogs- skattekommitténs ledamöter haft tillfälle att göra under sysslande med skogsbeskatt- ning på olika stadier av taxeringsförfa- randet och därtill anknuten besvärspröv- ning.

Det kan här erinras att utrönande av virkesförråds storlek enligt de skogliga me- toderna är jämförelsevis dyrbart och att det innebär ett inte obetydligt ekonomiskt problem, om man skulle ifrågasätta att dessa metoder skulle komma till ökad an- vändning för taxering och i taxeringsmål. Kostnaderna kan knappast åläggas de skatt— skyldiga och att för skogsbeskattningen an- ordna ett gransknings- och kontrollförfa- rande jämförligt med det, som nu utförs av taxeringssektionernas revisionsavdel— ningar för rörelsebeskattningens del, torde inte vara ändamålsenligt.

Kommittén har också övervägt om och i vad mån resultatet av skogsbeskattning enligt gällande system kan tänkas bli bättre genom utnyttjande av numera tillgängliga tekniska hjälpmedel, särskilt den skogliga flygbildtekniken. En promemoria härom har på kommitténs uppdrag utarbetats av avdelningsdirektören i lantmäteristyrelsen Sven G. Möller och har som bil. 2 fogats vid betänkandet.

Även om den teknik, som berörts i pro— memorian, är av synnerligen stort intresse, synes dock f. n. denna teknik kräva alltför omfattande organisatoriska anordningar och stora kostnader för att i praktiken kunna utnyttjas på ändamålsenligt sätt.

Skogsbeskattningsfrågor uppkommer näm-

ligen främst för mindre och medelstora fas- tigheter och vid synnerligen skilda tidpunk- ter. Det torde knappast kunna komma i frå— ga att för varje fastighet och vid varje till- fälle, då behov uppkommer, sätta i gång den apparat som flygbildtekniken förutsät- ter. Ej heller torde det f.n. vara möjligt att genom utnyttjande av flygbildtekniken kontinuerligt följa den skogliga utveckling- en på alla fastigheter med skog för att ha erforderliga uppgifter tillgängliga då behov därav uppkommer.

Till sist må här framhållas att vad som sagts om skogliga uppskattningsmetoder och skoglig flygbildteknik endast gäller in- komsttaxeringen.

Då det gäller allmän fastighetstaxering av skog ställer det sig helt annorlunda. Först och främst skall bedömning ske sam- tidigt för alla fastigheter. Det är då som de skogliga metoderna och flygbildtekni- ken med fördel kan utnyttjas. Man kan också vid fastighetstaxering nöja sig med en betydligt lägre säkerhetsgrad än vid in— komsttaxeringen. Taxeringsvärdena på fas- tigheter med skog påverkar en skattskyl- digs direkta skatter i relativt sett ringa män. Den omständigheten att de skogliga uppskattningsmetodernas resultat kan god- tas vid fastighetstaxering innefattar därför inte tillräckliga skäl att lägga dem till grund även för inkomsttaxeringen. Det är också att märka att vid fastighetstaxeringen i vissa hänseenden annat underlag än upp- skattning enligt skogliga metoder o.d. i praktiken inte står till buds. Då det gäller inkomsttaxeringen däremot kan denna grun- das på ett mera exakt och lätthanterligt underlag, nämligen de verkliga bruttoin- komsterna och kostnadsavdragen.

5.4.2. Ändrade regler för värdeminsknings— avdrag m. m.

Kommittén har övervägt om svårigheterna vid tillämpningen av gällande system för skogsbeskattningen skulle kunna undvikas eller minskas genom att reglerna ändras utan att själva systemet ersätts med annat. Möjligheterna härtill har kommittén fun-

nit vara mycket begränsade. Svårigheterna är nämligen väsentligen beroende på att inkomstberäkningen i avsevärd omfattning bygger på vissa faktorer som inte ens till- närmelsevis kan bestämmas med samma grad av säkerhet som vanliga intäkter och avdrag i olika förvärvskällor. Dessa fak- torer är storleken i kubikmeter av en fas- tighets förråd av växande skog vid olika tidpunkter, värdena på dessa förråd, stor- leken av tillväxt och skogsuttag under oli- ka tidsperioder, som ibland kan sträcka sig över decennier, samt uppdelning av köpe- skilling eller annat vederlag för fastighet på dels växande skog och dels fastigheten i övrigt. Även arealen produktiv skogs- mark är mången gång oviss.

Felmarginalerna avser inte småbelopp, från vilka man kan bortse av praktiska skäl. Osäkerheten vid bedömningen rör sig ofta och på grund av sakens natur om tiotusen- tals kronor. Detta kan gälla även fastig- heter av ganska normal storlek. Att under sådana förhållanden beräkna avdragen i exakt antal kronor och medge avdrag till hur små belopp som helst framstår som verklighetsfrämmande.

En icke oväsentlig minskning av antalet avdragsyrkanden och därmed även av an- talet skattskyldiga, som bör taxeras för skogsinkomst i samband med avyttring av marken, skulle åstadkommas om man be- gränsar avdragsrätten för värdeminskning av skog till fall, då det är mera påtagligt att för den skattskyldige gällande virkes- förråd eller ingångsvärde minskat. Detta kan ske genom en föreskrift att avdrags- rätt för minskning av ingående förråd eller ingångsvärde föreligger endast om minsk- ningen är av viss minimistorlek.

Ett med en sådan regel i viss mån jäm- förligt stadgande finns redan. I 12 & KL föreskrivs nämligen att skogsuttag från jordbruksfastighet föranleder åsättande av nytt taxeringsvärde under löpande taxe- ringsperiod endast om fastighetens värde till följd av skogsuttaget minskats så att taxeringsvärdet bör sättas ned med minst en femtedel.

Som villkor för åtnjutande av avdrag en-

ligt någon av värde— eller förrådsmetoderna vid skogsuttag under innehavet skulle på liknande sätt kunna föreskrivas att avdra- get får åtnjutas endast om det uppgår till minst en femtedel av det för den skatt- skyldige gällande ingångsvärdet.

En sådan regel skulle inte innebära att skogsuttaget under ett och samma beskatt— ningsår måste vara så stort att det gällande ingångsvärdet nedgår med minst en femte- del. Avdraget beräknas nämligen till skill- naden mellan det gällande ingångsvärdet och den återstående skogens värde vid be- skattningsårets utgång, resp. på grundval av gällande ingående virkesförråd och vir— kesförrådet vid beskattningsårets utgång. Avdragets storlek påverkas därför även av skogsuttag som skett under tidigare beskatt— ningsår, i den mån uttaget inte kompense- rats genom tillväxt eller vid tillämp- ning av värdemetoden — av värdestegring.

Regeln kan tillämpas oavsett om den skattskyldige yrkat avdrag enligt förråds- eller värdemetoden. Avdraget skulle näm- ligen i första hand beräknas enligt samma regler som nu men få åtnjutas endast om det uppgick till minimibeloppet. I många fall torde genom en enkel överslagsberäk- ning kunna bedömas om avdragsrätt före- ligger eller inte.

Föreskrift om begränsning av avdrags- rätten synes kunna ske genom att till 22 5 1 mom. andra stycket KL fogas en mening med följande lydelse: »Som förutsättning för åtnjutande av avdrag enligt detta stycke gäller att avdraget uppgår till minst en fem- tedel av det för ägaren gällande ingångs- värdet.»

5.4.3. Utformningen av skyldemansregel vid skogsbeskattningen

Den s.k. skyldemansregeln infördes i kom— munalskattelagen i samband med 1951 års lagstiftning (prop. 1951: 170) om vissa änd- ringar i realisationsvinstbeskattningen.

I första hand avsåg regeln beskattningen av realisationsvinst. Skattskyldigs vinst på avyttring av fast och lös egendom blev en- ligt kommunalskattelagens tidigare lydelse skattepliktig endast om egendomen av den

skattskyldige förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Hade fånget skett genom arv, gåva, testamente eller bo- delning kunöe någon skattepliktig realisa- tionsvinst inte uppkomma genom avyttring— en. Detta hade lett till att åtskilliga skatt— skyldiga för att undgå beskattning för rea- lisationsvinst i stället för att själva avyttra egendomen med vinst först överlät egen- domen till make eller skyldeman genom gåva eller bodelning. Sedan kunde den som erhållit egendomen sälja den utan att skatte- pliktig realisationsvinst uppkom. Det an- sågs otillfredsställande att beskattning för en uppkommen vinst skulle kunna undgås genom att den som förvärvat egendomen lät en anhörig tillgodogöra sig vinsten.

Genom skyldemansregeln ville man hind— ra att realisationsvinster på angivet sätt blev skattefria. Regeln går ut på att om skattskyldig, som avyttrat egendom, fått denna i gåva av make eller skyldeman, som i sin tur förvärvat egendomen genom köp eller därmed jämförligt fång, skall gi- varens och inte den skattskyldiges eget fång läggas till grund för bedömning av om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga. Man skall alltså bort- se från gåvan och göra bedömningen som om gåvotagaren själv förvärvat egendomen genom köp e. dyl., vid den tid och till det pris, som givaren förvärvat den. Regeln skall gälla inte endast vid gåva utan även om efterlevande make vid bodelning i an- ledning av andra makens död erhåller egen— dom, som den efterlevande före eller un- der äktenskapet förvärvat genom köp e. dyl. Den gäller också om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någon av makarna före eller under äktenskapet förvärvat ge- nom köp e. dyl.

Före 1951 års lagstiftning gällde, att för den som i gåva fått jordbruksfastighet med skog, skogens värde vid förvärvet i princip skulle bedömas på grundval av senaste taxe- ringsvärdet. Undantag gjordes dock för det fall att make vid bodelning erhållit fas— tighet, som han själv före eller under äk— tenskapet förvärvat genom köp e. dyl. I så

ligt omöjligt att åstadkomma annat än en fall skulle detta fång tas till utgångspunkt för bedömningen av skogens värde vid för— värvet. Bodelningen tedde sig i sådana fall närmast som en formalitet, som inte borde inverka på skogens ingångsvärde. Den som erhöll fastigheten ägde den ju redan förut och såsom hans verkliga ingångsvärde bor- de anses vad han betalat för skogen vid det ursprungliga förvärvet.

När nu reglerna om beskattning för rea- lisationsvinst år 1951 kompletterades med skyldemansregeln, som bl. a. innebar att den som fått fastighet i gåva av make eller skyldeman vid beräkning av realisations— vinst skulle anses ha köpt den för det pris som givaren betalat, ansågs det mindre ra- tionellt att för gåvotagare som fått jord- bruksfastighet med skog bedöma skogens ingångsvärde på grundval av ett annat fastig- hetsvärde, nämligen senaste taxeringsvärdet. För att samordna bestämmelserna om rea- lisationsvinst med skogsbeskattningen, så att samma fastighetsvärde, nämligen köpeskil- lingen vid givarens förvärv, skulle komma att ligga till grund även för bedömning av skogens ingångsvärde, infördes skyldemans- regeln även i p. 4 anvisn. till 225 KL.

Skyldemansregeln har genom senare lag- stiftning varit föremål för viss justering, som innebär att man, då fastighet varit föremål för gåva i flera led, skall gå till— baka till senast inträffade köp e. dyl. för att erhålla utgångspunkt för bedömning av skogens ingångsvärde och ingående virkes- förråd. Dock gäller den spärregeln, att in— gångsvärdet på skogen vid tillämpning av skyldemansregeln aldrig skall bestämmas till lägre belopp än det taxerade skogs- värde som gällde tjugo år före avyttringen.

Beräkning av inkomst av skogsbruk och av realisationsvinst med utgångspunkt från samma fång har framstått som naturlig, så länge beräkningen av såväl inkomst av skogsbruk som realisationsvinst skedde på samma sätt, dvs. genom att från verkliga bruttointäkter dra verkliga omkostnader. Se- dan beskattningen av realisationsvinster ge- nom 1967 års lagstiftning omlagts på sätt, som närmare behandlas i avsnitt 5.5, före-

ligger inte längre det samband mellan de båda inkomstslagen, som vid 1951 års lag- stiftning föranledde att skyldemansregeln utsträcktes till inkomst av skogsbruk. Det gäller därför att bedöma, hur skyldemans- regeln numera inverkar på beräkningen av inkomst av skogsbruk och om man finner bedömningen av skogens ingångsvärde en- ligt nämnda regel riktigare än en bedöm— ning på grundval av taxeringsvärdet vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fas- tigheten eller eventuellt på annat sätt. De fång, som omfattas av skyldemansre- geln, betecknas i fortsättningen av detta av- snitt som gåvofång.

Skyldemansregeln medför att för skatt- skyldig, som erhållit sin fastighet genom gåvofång, hans ursprungliga ingångsvärde och hans virkesförråd vid förvärvet skall bedömas med hänsyn till det senaste köp eller därmed jämförliga fång, som omfat- tat fastigheten. Detta kan ha ägt rum under relativt sen tid men det kan också ha skett för många decennier sedan. Är köpet av gammalt datum kan köpeskillingen vara så låg, att den blott motsvarar en ringa bråk- del av taxeringsvärdet vid förvärvet. I andra fall, t.ex. då senaste köp skett under en period av kraftig penningvärdesförändring, kan köpeskillingen vara högre än både nu- varande taxeringsvärde och saluvärde. Den vid det relevanta fånget avtalade köpeskil- lingen kan också vara påverkad av särskilda omständigheter, såsom tillgången på av- verkningsbar skog, överlåtelse mellan nära anhöriga, förbehåll om awerkningsrätt och födoråd, speciella förhållanden vid fånget t. ex. exekutiv eller eljest tvångsmässig av- yttring med mera dylikt.

Den köpeskilling för fastighet, som skall ligga till grund för ingångsvärdets bestäm— mande, kan alltså vara i hög grad slump- mässigt påverkad.

Stor osäkerhet vidlåder också bestäm- mandet av virkesförrådet vid förvärvet, som skall ligga till grund för bedömning av den skattskyldige tillkommande avdrag enligt förrådsmetoden. Ligger den aktuella tiden långt tillbaka, lärer det ofta vara fullkom- ligt omöjligt att åstadkomma annat än en

Om både ingångsvärde och ingående vir- kesförråd gäller att de resultat, som kom— mer fram vid bedömningen, kan vara avse- värt för höga i förhållande till vad som i och för sig är rimligt. Om senaste köp av fastighet skett då såväl skogstillgången på fastigheten som skogspriserna befunnit sig i toppläge, kan den som senare vid helt andra förhållanden förvärvar fastigheten ge- nom gåvofång få rätt till alldeles för höga avdrag.

En anmärkningsvärd konsekvens av skyl- demansregeln i dess nuvarande utformning är att om en fastighet, sedan den en gång bytt ägare genom köp e. dyl., går vidare genom efter varandra följande gåvofång, så får varje ny ägare rätt till värdeminsk- ningsavdrag för skog med utgångspunkt från värde på växande skog och virkes- förråd vid senaste köp e.dyl. En senare ägare behöver nämligen såsom bestämmel— serna nu är avfattade inte överta för den föregående ägaren vid övergången gällande värde och förråd utan kan börja göra av- drag på nytt med samma utgångspunkter som den föregående.

Skyldemansregeln gäller inte vid fastig- hets övergång genom arv. Vid sådant blir alltså det vid arvfallet gällande taxerings— värdet avgörande för arvinges skogsbeskatt- ning. Detta blir ibland gynnsammare och ibland ogynnsammare för den nye ägaren än om skyldemansregeln varit tillämplig även vid arv. I varje fall blir resultatet en olikformighet i skattekonsekvenserna för skattskyldiga, vilkas fång kan vara ganska likartade. Om en skogsägare mot slutet av sin livstid ger sina arvingar fastigheten i gå— va eller om de får ärva den kan ju ur ma- teriell synpunkt vara likgiltigt.

På de skäl som anförts anser skogsskatte- kommittén att skyldemansregeln snarast bör omprövas, om skogsbeskattningen i dess nu- varande form skulle bibehållas under nå- gon tid framåt. Inte minst ur förenklings- synpunkt är detta påkallat, eftersom skylde- mansregeln kan komplicera skogsbeskatt- ningen på ett sätt, som ibland över huvud taget inte kan bemästras och lockar till att

utnyttja beskattningsreglerna på ett sätt som ej avsetts.

Behovet av en på något sätt utformad skyldemansregel vid skogsbeskattning enligt nuvarande system beror på den brist på kontinuitet i beskattningen, som enligt detta system uppkommer då jordbruksfastighet med skog övergår till ny ägare genom fång av sådan art, att övergången inte sker mot köpeskilling eller därmed jämförligt veder- lag. Går fastigheten vidare genom arv, gåva e. dyl. sker, om någon skyldemansregel ej finns, ingen beskattning och den nye ägaren får börja göra värdeminskningsavdrag med utgångspunkt från värde och förråd vid den tid, då fastigheten tillfaller honom, även om det för den föregående ägaren gällande in- gångsvärdet och ingående virkesförrådet är mindre.

Frågan hur en skyldemansregel bör ut- formas blir alltså med gällande system en fråga om hur man skall täppa till den lucka, som kan uppkomma då jordbruksfastighet med skog går vidare genom fång, vid vilket någon köpeskilling inte förekommer.

Skyldemansregler av den art som gällt från 1951 års lagstiftning är som ovan an- förts inte tillräckliga för luckans tilltäppan- de. Detta sker inte på tillfredsställande sätt ens vid gåvofången och övergång av fas- tighet genom arv faller över huvud taget inte under gällande Skyldemansregler.

En möjlighet att utforma skyldemansreg- ler — varmed här avses regler som syftar till att täppa till eljest uppkommande luckor vid fång utan köpeskilling — är att låta vär- det av växande skog på fastighet vid den tidpunkt, då fastigheten går över till ny äga— re, bli skattepliktig intäkt för den föregåen- de ägaren, givetvis med rätt till värdeminsk- ningsavdrag såsom vid försäljning. En så- dan bestämmelse skulle anknyta till den nu- mera gällande regeln att gåvoupplåtelse av awerkningsrätt medför beskattning för den upplåtande fastighetsägaren såsom om den bortgivna avverkningsrätten i stället sålts för en köpeskilling motsvarande saluvärdet. Mot en sådan konstruktion vid övergång av hel fastighet kan emellertid erinras att den ofta skulle medföra beskattning för sto-

ra belopp av fastighetsägare eller deras dödsbon utan att de skattskyldiga haft in— komster med vilka skatterna kan betalas. Mycket svåra värderings- och uppskattnings- frågor skulle också uppkomma vid tillämp- ningen. Sådana problem uppstår visserligen också vid bortskänkandet av avverknings- rätter men är därvidlag av mera begränsad omfattning.

En annan möjlighet att åstadkomma en viss om ock ej helt tillfredsställande kon- tinuitet — är att ändra nu gällande skylde- mansregel i den riktningen, att den som er- håller en jordbruksfastighet med skog ge- nom fång utan köpeskilling skall överta för den föregående ägaren gällande ingångsvär- de och ingående virkesförråd, dock med den begränsningen att dessa inte får tas upp högre än saluvärdet, ev. taxerade skogsvär- det, resp. verkliga virkesförrådet vid över- gången av fastigheten. Regler med detta innehåll skulle anknyta till vad som nu gäl- ler vid övergång av hel rörelse genom fång av den art som här avses.

Vid sådan övergång får nämligen den nye ägaren överta den föregående ägarens skattemässiga restvärden på lager, inventa- rier o. dyl. oavsett om tillgångarna beräknats till högre värden vid t. ex. arvskifte. Jfr också t. ex. föreskrifterna i punkt 2. b and- ra stycket anvisn. till 22 % KL om behand- lingen av värdeminskningsavdrag för bl. a. skogsvägar då fastighet övergår till ny ägare genom fång som här avses. En lösning på detta sätt synes också böra gälla arv.

Skogsskattekommittén finner det sist- nämnda alternativet vara mest tilltalande. Det torde vara det enklaste i tillämpningen. För uppskattning av de restvärden i fråga om virkesförråd och ingångsvärde, som ny ägare skall överta, lämnar länsstyrelsernas skogsliggare värdefull ledning.

Slutligen kan framhållas att förevarande fråga är aktuell endast så länge gällande system för skogsbeskattning bibehålls. Över- går man till beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen bortfaller frågan, ef- tersom övergång av fastighet till ny ägare i så fall i och för sig inte föranleder be- skattning.

5.5. Sambandet mellan beskattningen för realisationsvinster och skogsbeskattningen

5.5.1. Behovet av sambandsregler

I lagstiftningen om den direkta beskatt- ningen är de skattepliktiga inkomsternas fördelning på de sex inkomstslagen och inom varje inkomstslag på de skattskyldi- gas olika förvärvskällor praktiskt taget helt och konsekvent genomförd. Varje skatte— pliktigt inkomstbelopp, som kommer en skattskyldig till godo, är hänförligt endast till den förvärvskälla, vari inkomsten upp- kommit. På samma sätt skall en utgift, som har naturen av avdragsgill omkostnad, hänföras till den förvärvskälla vari den be- stritts. Om t.ex. en skogsägare, som äger en jordbruksfastighet och ett såsom annan fastighet taxerat tomtområde, för viss köpe- skilling säljer virke varav en del avverkats på jordbruksfastigheten och en del på tomt- området, skall någon gemensam inkomst- beräkning för de båda fastigheterna inte ske utan bruttoinkomsten av virkesförsälj- ningen skall delas upp efter värdet av det virke, som tagits från vardera fastigheten. På jordbmksbilagan skall tas upp den del som belöper på jordbruksfastigheten och på bilaga rörande inkomst av annan fastighet den del som belöper på tomtområdet. Lika- så skall avverkningskostnader o.d. förde- las.

I ett hänseende föreligger emellertid en- ligt kommunalskattelagen ett undantag från nySS angivna princip om den genomgående gränsdragningen mellan inkomstslag och förvärvskällor: när en jordbruksfastighet varpå finns växande skog säljs — eller på annat sätt avyttras — utgör den del av kö— peskillingen som belöper på den växande skogen bruttointäkt av skogsbruk och där- med av jordbruksfastighet. Samtidigt är emellertid, om försäljningen kan föranleda beskattning för realisationsvinst, köpeskil- lingen i dess helhet och därmed även den del som belöper på den växande skogen intäkt vid beräkning av realisationsvinsten och därmed intäkt av tillfällig förvärvsverksam- het.

Det här föreliggande förhållandet att

samma inkomstbelopp kan utgöra brutto- intäkt i olika förvärvskällor tillhörande skil- da inkomstslag saknar direkt motsvarighet inom vår skattelagstiftning i övrigt och har gjort det nödvändigt med särskilda reg- ler för undvikande av att samma inkomst beskattas i två olika sammanhang. Regler- na om sambandet mellan skogsbeskattning- en och realisationsvinstbeskattningen beteck- nas i det följande som sambandsbestämmel- ser.

5.5.2. De ursprungliga föreskrifterna i kom- munalskattelagen

Enligt kommunalskattelagen i dess ursprung- liga lydelse hade frågan lösts så, att en- bart beskattning för realisationsvinst skulle ske, om vinst på avyttring av fastigheten i dess helhet var skattepliktig såsom reali- sationsvinst. Avyttringen kunde alltså leda till beskattning för inkomst av jordbruks- fastighet (skogsbruk) endast i fall då förut- sättningar för beskattning av realisations— vinst inte förelåg. Det är att märka att skattepliktig realisationsvinst då inte upp- kom, om den som avyttrade fastighet fått den genom arv, gåva e. d. och inte heller om avyttringen skedde efter mer än 10 års innehav. Var realisationsvinsten skatteplik- tig, skulle den beskattas till hela beloppet. I följd härav kunde uttrycket »fastigheten i dess helhet» inte betyda annat än fastig- heten inberäknat den växande skogen. I praktiken förelåg förutsättningar för till- lämpning av realisationsvinstbeskattning jämförelsevis sällan då det gällde jordbruks— fastighet. Den genomsnittliga ägotiden för sådan fastighet är nämligen avsevärt längre än 10 år och äganderätten övergår ofta genom arv o. d. Beskattning för inkomst genom avyttring av jordbruksfastighet kom därför i de flesta fallen att aVse inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken.

Dessa bestämmelser att avyttring av jord- bruksfastighet i första hand skulle bedömas enligt reglerna för beskattning av reali- sationsvinst och blott om sådan be- skattning inte kunde ske enligt reglerna

för beskattning av inkomst av skogsbruk får ses mot bakgrunden av att avyttring av fastighet ursprungligen inte gav upphov till skattepliktig inkomst av annat slag än realisationsvinst. Systemet med rätt till vår- deminskningsavdrag under innehavet krävde emellertid en slutavräkning vid fastighetens avyttring för att inte tillväxt, som inte ta- gits ut under innehavstiden och alltså fanns kvar vid avyttringen, skulle bli obeskattad. Avsikten torde ha varit att i varje fall be- gränsa den skattepliktiga inkomsten genom avyttring till vad som enligt äldre regler kunde beskattas som realisationsvinst. Be- skattning för inkomst av skogsbruk skulle tillgripas endast om beskattning för reali- sationsvinst inte kunde komma i fråga. Vid utformningen synes man däremot inte ha närmare övervägt hur beskattningen prin- cipiellt borde ske i sådana fall, då skatte- pliktig realisationsvinst till visst belopp upp— kommit men en beräkning av den genom av- yttringen uppkomna inkomsten av skogs- bruk uppgått till högre belopp. Regeln att realisationsvinstbeskattning i första hand och enbart skulle ske, om förutsättningar därför förelåg var emellertid praktisk, ef- tersom beräkningen av realisationsvinst grundade sig på verkliga bruttoinkomster och omkostnader och därmed var lättare att utföra än beräkningen av skogsinkomst vid fastighetsavyttring, som regelmässigt måste grundas på uppskattning av erhållet vederlag för skogen, storleken av virkesför- råd vid förvärv och avyttring m. m. Några större skillnader i principiellt hänseende mellan de olika beräkningssätten förelåg inte, eftersom båda skulle grundas på verk- liga inkomster och omkostnader och båda slagen av inkomster skulle beskattas till hela beloppet.

Beträffande de praktiska verkningarna av bestämmelserna om beskattning av reali- sationsvinst bör framhållas att sådan vinst i princip skulle beräknas till skillnaden mel- lan vad skattskyldig fått för avyttrad egen- dom och vad förvärvet kOStat. Erhållna värdeminskningsavdrag skulle beaktas. Av- seende fåstes emellertid inte vid anledning- en till att den skattskyldige fått mer vid

avyttringen än han givit vid förvärvet. Det högre priset vid försäljningen kunde bero på prisstegring eller affärsskicklighet men det kunde också beträffande jordbruksfastighet bero på skogstillväxt under den skattskyl- diges innehav av fastigheten. Skattepliktig realisationsvinst kunde alltså innefatta in— komst, som om förutsättningar för beskatt- ning av realisationsvinst inte förelegat, skul- le ha beskattats som inkomst av skogsbruk.

5.5.3 1951 års ändringar i beskattningen av realisationsvinster

De är 1951 beslutade ändringarna i be- skattningen av realisationsvinster vid av- yttring av fastighet innefattade en nyhet, som var av principiellt intresse för skogs- beskattningen (SFS 1951:761). Det bety- delsefulla var att realisationsvinst vid av— yttring av fastighet inte som tidigare alltid skulle beskattas till hela beloppet. Om av— yttringen skedde efter 7 års innehav skulle nämligen blott viss del av vinsten anses skattepliktig enligt en fallande skala: så- som skattepliktig skulle anses vid mer än 7 men mindre än 8 års innehav 75 % av vins- ten, vid mer än 8 men mindre än 9 års innehav 50 % av vinsten och vid mer än 9 men mindre än 10 års innehav 25 % av vinsten. Om avyttringen skedde mer än 10 år efter förvärvet, var vinsten såsom förut skattefri. Alltjämt gällde att vinsten skulle beräknas till skillnaden mellan vad som er- hållits vid avyttringen och den verkliga förvärvskostnaden. Hade fastighet förvär- vats genom arv e. d., kom någon beskatt— ning för realisationsvinst såsom förut inte ifråga.

När realisationsvinst vid avyttring av fas- tighet i vissa fall skulle beskattas endast till viss procentuell del, uppkom fråga vil- ken inverkan detta borde få på skogsbe- skattningen.

Läget kan belysas genom följande exem— pel:

A köper en jordbruksfastighet för 100 000 kr., varav 60 000 kr. anses belöpa på den växande skogen. Virkesförrådet utgör 5 000 kbm. Efter något mer än 9 års innehav

säljer han fastigheten för 130000 kr., var- av 84000 kr. anses belöpa på skogen. Vir- kesförrådet uppgår då till 6 000 kbm. En- ligt skogsskattereglerna utgör beloppet 84000 kr. bruttointäkt av skogsbruk, men A har rätt till avdrag med den del där- av som belöper på det ingående förrådet 5 000 kbm eller med 70 000 kr. A skall allt- så beskattas för den del av 84 000 kr. som belöper på förrådsökningen under inneha- vet. Förrådsökningen utgör 1 000 kbm och därpå belöper 14 000 kr., som blir skatte- pliktig intäkt av skogsbruk. Realisations- vinsten i dess helhet blir emellertid 30000 kr. och därav var enligt de nya reglerna blott 25 % eller ett belopp av 7 500 kr. skattepliktigt såsom realisationsvinst.

Om den tidigare regeln att enbart be- skattning för realisationsvinst skulle ske bi- behållits oförändrad, skulle beskattningen i exemplet begränsas till 7 500 kr., fastän rea— lisationsvinsten uppgått till 30000 kr. och inkomsten av skogsbruk genom avyttring- en enligt skogsskattereglerna utgjort 14 000 kr.

Syftet med lindringen i beskattningen av realisationsvinster var att få till stånd en mjukare övergång mellan full skatteplikt, som förelåg vid avyttring inom mindre än 7 års innehav, och full skattefrihet, som inträdde vid avyttring efter mer än 10 års innehav.

Däremot avsågs inte att göra någon änd— ring i beskattningen av skogsinkomster. Komplettering måste därför ske av de ti- digare föreskrifterna om hur beskattning skulle ske då både inkomst av skogsbruk och realisationsvinst uppkom genom avytt- ring av skogbärande jordbruksfastighet. De tidigare bestämmelserna byggde nämligen på den förut gällande regeln att realisa- tionsvinst, om den över huvud taget be- skattades, skulle beskattas i sin helhet. Hur beskattningen skulle ske, när realisations- vinst enligt de nya bestämmelserna blev skattepliktig blott till viss procentuell del, reglerades genom nya bestämmelser i p. 2 anvisn. till 35 & KL. Bestämmelserna in- nebär följande:

Om vinst på avyttring av skogbärande

jordbruksfastighet skall beskattas som rea- lisationsvinst endast till viss del, kan samma avyttring föranleda beskattning för både realisationsvinst och inkomst av skogsbruk.

Både realisationsvinsten och den genom avyttringen uppkomna behållna intäkten av skogsbruk beräknas. Den senare beräkning- en sker genom att minska bruttointäkten av skogsbruk vid avyttringen med avdrag en- ligt 22 5 1 mom. KL. Den del av realisa- tionsvinsten, som är skattepliktig, beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksam- het. Om beräknad behållen intäkt av skogs— bruk överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, beskattas överskjutande del som inkomst av jordbruksfastighet, dock med den begränsningen att vad som be- skattas som intäkt av skogsbruk och som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet på grund av avyttringen sammanlagt inte skall tas upp till högre belopp än den uppkomna realisationsvinsten i dess helhet.

Till belysning av reglerna lämnades i an— visningspunkten följande exempel:

En skattskyldig säljer 9 år efter förvärvet en skogbärande jordbruksfastighet. Därvid uppkommer en realisationsvinst å 5 000 kr. Därav är 25 % eller 1250 kr. skatteplik- tig realisationsvinst. Behållen intäkt av skogsbruk genom försäljningen beräknas en- ligt vanliga regler till 4000 kr. Då skall 1 250 kr. betraktas som realisationsvinst och 2 750 kr. som intäkt av jordbruksfastighet. Skulle den behållna intäkten av skogs- bruk i stället ha beräknats till 6 000 kr., skulle 1250 kr. ha upptagits som realisa- tionsvinst och 3 750 kr. som intäkt av skogs- bruk.

Av särskilt intresse för skogsbeskattning- en är spärregeln om begränsning av den sammanlagda beskattningen till beloppet av uppkommen realisationsvinst i dess helhet. Spärregelns innebörd är annorlunda ut- tryckt, att om realisationsvinst vid avytt- ring av skogbärande jordbruksfastighet skall beskattas endast till viss del, så be— gränsas beskattningen för intäkt av skogs— bruk till belopp, som motsvarar den skatte- fria delen av realisationsvinsten, även om beskattningen enligt vanliga skogsbeskatt-

Spärregeln berörs i SOU 1949:9 s. 66 och prop. 1951: 170 s. 38 och 39 men skä- len därför har inte närmare utvecklats.

Genom Spärregeln erhölls emellertid an- knytning till den tidigare ordningen, enligt vilken vid avyttring av jordbruksfastighet endast beskattning för realisationsvinst och alltså inte för inkomst av skogsbruk — kom i fråga, då förutsättningar för beskatt- ning av realisationsvinst förelåg. Spärregeln fyllde också ett praktiskt behov i det hän- seendet, att uppskattningen av hur mycket av köpeskilling för fastighet som belöpte på växande skog fick mindre betydelse. Be- räkningen av behållen intäkt av skogsbruk i samband med fastighetsavyttring är ju of- ta i hög grad beroende av sådan uppskatt- ning.

Från principiella synpunkter synes emel- lertid Spärregeln i sin nuvarande utform- ning inte vara godtagbar, när realisations- vinster inte beskattas helt utan blott till viss del. För den som säljer en fastighet med en obetydlig realisationsvinst kommer näm- ligen den totala beskattningen att begränsas till detta belopp, medan en försäljning med förlust medför beskattning för inkomst av skogsbruk enligt vanliga regler.

Reglerna om de parallella inkomstberäk- ningarna vid avyttring av jordbruksfastig- het och därmed även den ifrågavarande Spärregeln har varit av ganska ringa bety- delse under tiden till och med år 1967. Den normala tiden för innehav av jord- bruksfastighet är nämligen 15—25 år och de skattskyldiga har i allmänhet av skatte- skäl undvikit att sälja genom köp förvär- vade fastigheter förrän efter 10 års inne- hav. Beskattning för realisationsvinst har då inte kommit i fråga. Antalet fall där paral- lella inkomstberäkningar måst göras har i praktiken varit ytterst ringa. När sådana beräkningar gjorts har i allmänhet inte nå— gon större skillnad uppkommit mellan rea- lisationsvinsten och den behållna intäkten av skogsbruk. Detta har varit naturligt med hänsyn till att båda inkomstberäkningarna skulle grunda sig på de verkliga intäkterna och avdragen, beräknade i kronor och utan

hänsyn till förändringar i penningvärdet e. (1.

5.5.4 1967 års omläggning av realisations- vinstbeskattningen vid avyttring av fastig— het

Av stor betydelse för skogsbeskattningen är de år 1967 genomförda ändringarna i be- skattningen av realisationsvinster vid av- yttring av fastighet (1967: prop. nr 153, BevU nr 64, SFS 748). De nyheter som i detta sammanhang är av intresse kan sam— manfattas på följande sätt:

a) Vinst är i princip skattepliktig oav- sett hur länge fastigheten varit i säljarens ägo och oavsett på vad sätt säljaren för— värvat fastigheten. Varje avyttring kan där- för innebära, att skattepliktig realisations— vinst uppkommer.

b) Realisationsvinst är i dess helhet skat- tepliktig endast i fall då avyttrad fastighet innehafts mindre än två år och avyttring— en sker utan att tvångsläge föreligger. I öv- riga fall — i praktiken 1 så gott som samt- liga fall — är endast 75 % av vinsten skat- tepliktig.

c) Realisationsvinst skall inte längre be— räknas som skillnaden mellan vad säljaren fått för avyttrad fastighet och kostnaden för förvärvet av fastigheten. Förvärvskostna— den skall nämligen omräknas med hänsyn till ändringar i det allmänna prisläget en- ligt omräkningstal, som fastställs av riks— skattenämnden. Finns på avyttrad fastig- het byggnad som i huvudsak är avsedd för bostadsändamål, skall vidare vid beräkning av realisationsvinst göras ett avdrag på 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår av innehavstiden. Har fastighet förvärvats ge- nom arv e. d., skall beräkning ske med hänsyn till närmast föregående fång som utgjorts av köp c. d. För vissa fall finns al- ternativa regler för vinstberäkningen, i hu- vudsak innebärande att som ingångsvärde för säljaren kan få beräknas ett med ut— gångspunkt från visst års taxeringsvärde på olika sätt bestämt värde.

Genom dessa regler som här återgetts endast i kort sammandrag — har uttryc-

ket realisationsvinst i kommunalskattelagens mening erhållit en väsentligt ändrad inne- börd. Sådan vinst motsvarar inte längre det belopp, varmed erhållen köpeskilling överstiger utgifterna för förvärvet och öv- riga omkostnader. Från sådant överskott skall nämligen avgå dels det belopp, var- med förvärvskostnaden enligt omräknings- tal skall uppräknas, och dels då det gäller bl.a. jordbruksfastighet med bostadsbygg- nad ett belopp av 3 000 kr. för varje på- börjat år som säljaren innehaft fastigheten.

Den genomgripande ändring, som skett beträffande innebörden av begreppet rea- lisationsvinst, har sin förklaring i målsätt- ningen för den nya lagstiftningen. Denna syftar nämligen — såsom anges i prop. 19672153, s. 124—125, till bl.a. att åstadkomma ett ökat utbud av fastighe— ter och därigenom motverka omotiverade prisstegringar på fastigheterna, att lämna ordinära vinster vid avyttring av bl.a. jordbruk utanför beskattningen samt att från beskattning för realisationsvinst vid avyttring av fastighet undanta vinster som beror på penningvärdets fall.

Därmed kan jämföras de teoretiska över- väganden, som på sin tid legat till grund vid utformningen av de äldre bestämmel- serna om beskattning av realisationsvinster. Man ville med dessa träffa endast s.k. spekulationsvinster. Då det emellertid i praktiken oftast var omöjligt att i varje särskilt fall avgöra, om och i vad mån en realisationsvinst borde anses som speku— lationsvinst, gjordes skatteplikten beroende av tiden för innehavet. Om detta omfatta- de en jämförelsevis kort tid — beträffande fastighet högst 10 år och förvärvet skett genom köp eller liknande fång skulle skat- teplikt föreligga, oavsett om den som gjort vinsten verkligen haft någon spekulations- avsikt med förvärvet och avyttringen. Tan- kegången har brukat uttryckas så, att spe- kulationsavsikt presumerades ha förelegat om avyttring skedde inom tio år från för- värvet.

Vid 1967 års lagstiftning och under för- arbetena därtill var frågan om förhållan- det mellan realisationsvinst och intäkt av

skog inte föremål för mera ingående be- handling. I 1963 års markvärdeskommit— tés betänkande SOU 1966: 23 s. 303—304 anförs att kommittén inte ansett sig böra ingå på de bestämmelser som reglerar för- hållandet mellan realisationsvinst och in- täkt av skog och att gällande bestämmelser i ämnet syntes kunna tillämpas även med det av kommittén föreslagna systemet för beskattning av realisationsvinster.

I prop. 1967:153 återgavs på s. 79—81 vissa remissyttranden, vari frågan om sam— bandet mellan realisationsvinstbeskattning och skogsbeskattning berörts. Därvid hade bl. a. uttalats att den föreslagna utform- ningen av realisationsvinsters beskattning skilde sig så radikalt från de tidigare reg- lerna att de svårligen lät sig förenas med gällande skogsbeskattningsregler. — I de- partementschefens yttrande behandlades detta frågekomplex endast i vad avsåg ett par detaljer, s. 133 i prop. I fråga om vär- deminskningsavdrag för skog anfördes att om sådana avdrag återvunnits vid avytt- ring, måste de alltid återföras till beskatt— ning för att realisationsvinstbeskattningen skall bli någorlunda riktig. Däremot var det enligt departementschefens uttalande inte en nödvändig konsekvens av det nya sys- temet för beskattning av realisationsvinster att anskaffningskostnaden minskades med åtnjutna värdeminskningsavdrag vid index- beräkningen.

Någon ändring av bestämmelserna i p. 2 anvisn. till 35 & KL skedde ej. Endast det i anvisningspunkten intagna exemplet var föremål för viss justering utan saklig betydelse.

5 .5.5 Sambandsbestämmelsernas innebörd efter reformen av realisationsvinstbeskatt- ningen

Föreskrifterna i p. 2 anvisn. till 35 & KL har genom omläggningen av beskattningen av realisationsvinster kommit att få en delvis ändrad innebörd. Detta följer av att de realisationsvinster, vilkas förhållande till skogsbeskattningen regleras i anvisnings- punkten, numera beräknas på ett helt au-

nat sätt än tidigare. De fall, där samban— det mellan skogsbeskattning och realisations- vinstbeskattning i praktiken blir aktuth vid avyttring av skogbärande jordbruksfas- tighet, och de regler som blir tillämpliga torde kunna anges på följande sätt:

1) Avyttring sker efter mindre än två års innehav och tvångsförsäljning eller därmed enligt 35 ä 2 mom. andra stycket KL lik— ställt förhållande föreligger ej. Realisations- vinst är skattepliktig i dess helhet men beskattning för inkomst av skogsbruk skall då inte ske.

2) Avyttring sker efter minst två års inne— hav eller, vid kortare innehav, genom tvångs- försäljning eller försäljning såsom led i yttre rationalisering eller försäljning till staten av flygbullerdrabbad fastighet. Med hänsyn till att vinst vid avyttringen är skattepliktig endast till viss del, 75 %, kan avyttringen enligt p. 2 anvisn. till 35 & KL föranleda beskattning för både realisationsvinst och inkomst av jordbruksfastighet. Inkomstbe— räkning får göras för båda inkomstslagen. Fördelningen mellan dessa jämte ViSS be- gränsning av beskattningen skall ske enligt följande regler:

a) I första hand beskattas den skatte— pliktiga delen av realisationsvinsten såsom sådan vinst (inkomst av tillfällig förvärvs- verksamhet). Om den behållna intäkten av skogsbruk, som uppkommer på grund av av- yttringen, är större än den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, beskattas över- skjutande belopp som inkomst av skogs- bruk (inkomst av jordbruksfastighet).

b) Vad som på grund av avyttringen be- skattas som intäkt av skogsbruk och som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet skall dock inte tas upp till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna reali- sationsvinsten i dess helhet. (Det kan an- märkas att med uttrycket intäkt, som här används i författningstexten, avses behål— len inkomst, dvs. närmast vad som motsva- rar nettointäkt.) Begränsningsregeln inne- bär att beskattningen för inkomst av skogs— bruk inte får avse högre belopp än som sva- rar mot den icke skattepliktiga delen av rea- lisationsvinsten.

5.5.6. Exempel för belysning av sambands- bestämmelsernas innebörd

I p. 2 anvisn. till 35 % KL lämnas ex- empel på sambandsreglernas innebörd. Ex- emplen återges här i schematisk uppställ— ning:

a) A säljer en jordbruksfastighet efter

nio års innehav. Behållen intäkt av skogsbruk efter avdrag enl. 22 5 1 mom. 3 stycket KL 4 000 Realisationsvinst, beräknad enl. p. 1 och 2 anvisn. till 36 & KL, utgör 5 000 Härav utgör skattepliktig del 75 % Skattepliktig realisationsvinst utgör alltså 3 750 Såsom inkomst av jordbruksfastighet skall beskattas 4 OOO—3 750 250 b) Behållen intäkt av skogsbruk efter

avdrag enl. 22 5 1 mom. 3 stycket KL 6 000 Realisationsvinst, beräknad enl. p. 1 och 2 anvisn. till 36 & KL, utgör 5 000 Härav utgör skattepliktig del 75 % Skattepliktig realisationsvinst utgör alltså 3 750 Såsom intäkt av skogsbruk skall be- skattas 5 OOO—3 750 1 250 Genom begränsningsregeln skattefri del av behållna intäkten av skogsbruk 1 000

Anm. Innehavstiden har i exemplet angetts till nio år. Beräkningen blir emellertid nu- mera densamma så snart innehavstiden överstiger två år eller avyttringen skett i tvångsläge eller för rationalisering e.d.

5.5.7. Erinringar mot sambandsreglerna ef- ter 1967 års ändringar i realisationsvinst- beskattningen

a) Réalisatiönsvinst i skattelagstiftning- ens mening utgörs inte längre av det be- lopp, varmed köpeskillingen vid försäljning- en överstiger anskaffningskostnaden o.d. Från detta överskott skall nämligen avgå i första hand ett indexberäknat belopp och dessutom för normal jordbruksfastighet ett belopp av 3000 kr. för varje år av inne- havstiden. Någon liknande reduktion skall inte ske enligt skogsskattereglerna. Den en- da begränsning som där förekommer är att från beskattning skall undantas vad som av den växande skogens andel i köpeskillingen belöper på det för säljaren gällande ingåen- de virkesförrådet. Detta sker genom värde- minskningsavdrag enligt förrådsmetoden och därigenom slipper säljaren skatta för

det belopp, varmed försäljningsvärdet av det för honom gällande ingående virkesför- rådet överstiger förvärvskostnaden för mot- svarande förråd. Realisationsvinst i den nya meningen och behållen intäkt av skogs- bruk vid fastighetsförsäljning har alltså så olikartad innebörd att det närmast fram- står som en oformlighet att de gamla sam- bandsreglerna står kvar. Detta får anses gälla oavsett vilken inställning man har till frågan om beskattningen av värdestegring av skog.

b) Den i sambandsreglerna ingående be— gränsningen av den sammanlagda beskatt- ningen på grund av avyttringen till den realisationsvinst, som uppkommer enligt de nya reglerna, leder i vissa fall till skatte- frihet för vad som enligt skogsskattereg- lerna klart bör vara skattepliktig inkomst. Exempel: A köper en jordbruksfastighet med bostadsbyggnad och viss skogsareal för 100000 kr. Skogstillväxten har ett värde av 3 000 kr. om året. Inget skogsuttag sker och fastigheten säljs efter 10 år för 181 000 kr. Skogspriserna antas ha varit oförändra- de. I kronor räknat utgör vinsten 81000 kr. Behållen inkomst av skogsbruk genom försäljningen utgör 30000 kr. Om index- uppräkning av inköpskostnaden skall ske med uppräkningstalet 1,5, blir realisations- vinsten med beaktande av 3 OOO-kronorsav- draget för byggnad blott 181000—150000— 30 000=1000 kr. Av beloppet 1000 kr. beskattas endast 750 kr. som realisations- vinst och såsom inkomst av skogsbruk be- skattas blott 250 kr. trots att den genom avyttringen uppkomna skogsinkomsten upp- går till 30000 kr.

c) Eftersom inkomst av skogsbruk till- hör de reguljära inkomsterna, som normalt skall beskattas, medan realisationsvinst vid avyttring av fastighet numera i normala fall inte skall föranleda beskattning, framstår det som oegentligt med den nu gällande ordningen att beskattning på grund av fastighetsavyttring i första hand skall av- se realisationsvinst samt blott i andra hand och till överskjutande belopp inkomst av skogsbruk. Det synes mera följdriktigt att de normala inkomsterna av jordbruksfastig-

het, vartill inkomst av skogsbruk hör, i för— sta hand beskattas enligt de därför gällan- de reglerna. Om realisationsvinsten översti- ger den genom avyttringen uppkomna in- komsten av skogsbruk, bör överskjutande belopp beskattas som realisationsvinst. (1) De nu berörda verkningarna, sambandsbestämmelserna får genom de änd- rade reglerna om beskattningen av fastig- hetsvinster, kan i åtskilliga fall inbjuda till konstruktioner eller manipulationer i syfte att ernå en lägre beskattning än som är avsett. Som ovan påvisats kan en realisa— tionsvinst till ringa belopp vid avyttring av jordbruksfastighet få till följd att sälja- ren går fri från beskattning för en avsevärd skogsinkomst i samband med försäljningen. I vissa fall kan det därför ligga i den skatt- skyldiges intresse att uppge en viss realisa- tionsvinst, fastän avyttringen med riktigare beräkningssätt inte inneburit någon vinst. Detta kan t. ex. ske genom att den skatt- skyldige inte uppger alla avdrag vartill han är berättigad. Att i sådana fall efterforska om den skattskyldige bör anses få ytterligare avdrag, så att realisationsvinsten bortfaller och i stället skattepliktig inkomst av skogs- bruk uppkommer, torde ställa taxeringsmyn- digheterna inför stora svårigheter. Läget i sådana fall kommer att te sig egendomligt med hänsyn till att skattelagstiftningen och tillämpningen i allmänhet utgår från att den skattskyldige själv har att yrka de avdrag han vill åtnjuta vid inkomstberäkningen och även i erforderlig omfattning förebringa utredning till stöd för sådana yrkanden. Möjligheten att helt eller delvis undgå beskattning för inkomst av skogsbruk i sam- band med fastighetsavyttring, då realisa- tionsvinst till visst belopp kan redovisas, torde också kunna påverka benägenheten att yrka avdrag för värdeminskning av skog. I åtskilliga fall torde skogsägare tidigare ha underlåtit att yrka sådant avdrag med tan- ke på de konsekvenser avdraget skulle få vid framtida beskattning för inkomst av skogsbruk i samband med försäljning av marken. Om skogsägare kan hoppas att på grund av sambandsreglerna undgå beskatt- ningen för inkomst av skogsbruk, bortfaller

som

anledningei att vara återhållsam beträffan- de yrkanden för värdeminskningsavdrag.

Utsikteria att på angivet sätt helt eller delvis undgå skogsbeskattning kan också påverka en skogsägares benägenhet att göra skogsuttag under innehavet. Om skogstill- växten spa'as, skall detta enligt skogsskatte- reglerna nedföra beskattning för inkomst av skogsbruk och detta bör minska benägen— heten att Saara skog i större omfattning än som är förenligt med god Skogshushållning. I samma n'ån åter som skogstillväxtens vär- de kan retovisas som realisationsvinst och därmed kan bli lindrigare beskattad eller rent av unigå beskattning, kan skogsägare ha anledning att söka skaffa sig skattefavö- rer genom itt skjuta på skogsuttagen.

e) Det kan här också anföras att fö- reskrifternz 1 p. 2 anvisn. till 35 & KL på vissa håll synes ha missuppfattats. Man har nämligen trott att föreskrifterna skulle va— ra tillämpliga även på avyttring, vid vilken någon realisationsvinst inte uppkommer vid beräkning enligt 35 och 36 55 KL med därtill hörande anvisningar. Emellertid är att märka att föreskrifterna i fråga enligt sin ordalydelse gäller i fall då »vinst å avyttring av jordbruksfastighet med därå växande Skog endast delvis är skattepliktig såsom realisationsvinst». Detta innebär en— ligt skogsskattekommitténs uppfattning att anvisningSpunkten över huvud taget inte är tillämplig, om avyttring av fastighet sker utan att realisationsvinst därvid uppkom- mer. Även den i sista meningen innefatta- de regeln om den sammanlagda beskatt- ningens begränsning till den vid fastighets- avyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet måste anses åsyfta endast så— dana fall då vinst uppkommit. Det kan erin— ras att enligt 35 ä 1 mom. sista st. KL det är vinst genom icke yrkesmässig avyttring som räknas till intäkt av tillfällig förvärvs— verksamhet. Har vid sådan avyttring vinst i kommunalskattelagens mening inte upp- kommit, föreligger ingen intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet och fråga om skatte- plikt därför uppstår ej.

De erinringar som efter omläggningen av beskattningen av realisationsvinster kan framställas mot sambandsbestämmelserna är enligt kommitténs uppfattning av den art att bestämmelserna måste betecknas som otillfredsställande i sitt nuvarande skick. Begränsningsregeln i sista meningen av p. 2 första stycket anvisn. till 35 & KL får anses ha förlorat sin ursprungliga bakgrund och någon anledning att bibehålla den i ändrad form synes ej föreligga.

Så länge i skogsskattesystemet ingår be- skattning av avyttring av växande skog i samband med marken, måste finnas sam- bandsregler eftersom avyttring av fastighet kan ge upphov till både inkomst av skogs— bruk och inkomst av tillfällig förvärvsverk- samhet. Vid utformningen av dessa regler bör man gå ut från förhållandet att skogs- inkomsterna tillhör de reguljära inkomster- na från skogbärande jordbruksfastighet och därför i första hand bör beskattas enligt därför gällande grunder. Detta gäller både skogsuttag under innehavet och skogsintäkt genom avyttring av växande skog i sam- band med avyttring av marken. Det förtjä— nar nämligen att understrykas att sist- nämnda slag av skogsintäkter inte har den mera särpräglade natur, som realisations— vinster såväl tidigare som nu ansetts ha och som föranlett en speciell behandling vid inkomstbeskattningens utformning. Beskatt- ningen av skogsintäkter i samband med fas— tighetsavyttring är en naturlig och nödvän- dig konsekvens av att avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesför- råd medges och att beskattning av vår- det av ej uttagen tillväxt inte skall ske i annan form.

Det enklaste sättet att reglera förhållan- det mellan inkomst av skogsbruk vid fas- tighetsavyttring och inkomst av realisations- vinst vid sådan avyttring inom ramen för nuvarande skogsbeskattningssystem har kommittén funnit vara att låta skogsskatte- reglerna bli tillämpliga i vanlig ordning vid alla avyttringar av jordbruksfastighet, oavsett om dessa medför skattepliktig rea-

lisationsvinst enligt de nya reglerna. I sam- band därmed bör i reglerna för beräkning av sådan vinst intas föreskrifter att värde på växande skog inte skall tas med vid be- räkningen. Varken i intäkt eller förvärvs- kostnad bör sådant värde ingå. Realisations- vinst vid fastighetsavyttring kommer däri- genom att innefatta endast vad beskattning- en för realisationsvinst vid fastighetsavytt- ring bör drabba, nämligen värdestegring av mark och därtill hörande nyttigheter samt, i vissa fall, byggnader.

Författningstekniskt synes den ifrågasat— ta ändringen kunna ske på följande sätt: I 21 % KL utgår orden »eller enligt 35 & såsom realisationsvinst» ur föreskrifterna under c) om vad som hänförs till intäkt av skogsbruk. I p. 2 anvisn. till 21 & ut- går sista stycket. I p. 5 första stycket första meningen anvisn. till 22 & utgår orden »eller enligt 35 & såsom realisations- vinst». Punkt 2 av anvisn. till 35 & upp- hävs. — I anvisn. till 36 & betecknas nu- varande p. 1 med 1. a. och därur utgår vad som avser minskning av omkostnadsbelopp eller anskaffningskostnad för fastighet med åtnjutet avdrag för värdeminskning av skog. En ny punkt 1. b. införs med följande in- nehåll: 1. b. Avser beräkningen avyttrad jordbruks- fastighet skall intäkten icke innefatta vad som erhållits för växande skog vilken avytt- rats i samband med marken. Ej heller får vid beräkningen avdrag ske för vad som av omkostnaderna för förvärvet belöper på växande skog.

Om man övergår till beskattning av skogs- inkomster enligt kontantprincipen bortfaller de komplikationer som f. n. uppkommer då en och samma avyttring ger upphov till såväl realisationsvinst som inkomst av skogs- bruk. Visserligen skulle vid beräkning av realisationsvinst få bortses från vad som av bruttointäkt och kostnader för förvärvet belöper på växande skog, men denna be- dömning behöver preciseras endast i de fall där skattepliktig realisationsvinst upp- kommer. Dessa fall blir fåtaliga, eftersom reglerna om beskattning av realisations-

vinst vid avyttring av fastighet är utfor- made i syfte att sådan beskattning inte skall komma i fråga vid normala fastighetsför- säljningar utan endast då en mera mar- kant markvärdestegring föreligger.

5.6. Avdrag för skogsvägkostnadrr och skogsplantering

5.6.1. Avdragens natur i skattehänseende

Anledningen till att den skattemässiga be- handlingen av utgifter för skogsvägar och skogsplantering blivit en under senare år alltmer uppmärksammad beskattningsfråga är i första hand föreskrifterna & 22 % KL, resp. 1 och 2 mom., att avdrag vid inkomst- beräkningen får göras för driftkostnader men inte för kostnad för s. k. grundförbätt- ring. Till avdragsgilla driftkostnader har i praxis hänförts utgifter för mera tillfälliga vägar som tagits upp för skogsavverkning och efter avverkningens slutförande helt eller i huvudsak förlorat sitt Värde samt utgifter för skogsplantering som skett för att bibehålla fortsatt virkesproduktion på skogsmark. Till kostnader för grundförbätt- ring har däremot brukat hänföras utgifter för anläggning av skogsvägar av mera var- aktig beskaffenhet (liksom vägar i allmän- het av sådan beskaffenhet) samt utgifter för skogsplantering på mark, varpå virkes- produktion tidigare inte förekommit.

Att avdrag inte får ske för grundför- bättringskostnader sammanhänger med den för inkomstbeskattningen grundläggande principen att vid beräkning av en skatt- skyldigs behållna inkomst av viss förvärvs- källa avdrag får göras för omkoStnader för inkomstens förvärvande och bibehållande men inte för utgifter för förvärv av fas— tigheter och andra anläggningstillgångar i förvärvskällan. Om och i den mån sådana tillgångar är av den beskaffenhet att de slits eller på därmed jämförligt sätt min- skar i värde under användningen, får år- ligt värdeminskningsavdrag göras vid in— komstberäkningen enligt särskilda regler.

Med kostnader för anskaffning av an- läggningstillgångar har av naturliga skäl

likställts kostnader för varaktig förbättring av sådana tillgångar. Om så inte skedde, skulle den som köper en sämre fastighet för lägre pris och kostar på den grund- förbättring komma i bättre läge än den som köper en liknande fastighet, varpå förbättringen redan utförts, till ett pris som är så mycket högre som svarar mot för- bättringens värde. Förbudet mot avdrag för grundförbättring sammanhänger också med den skattefrihet för realisationsvinster, som tidigare gällde vid avyttring efter mer än tio års innehav av fastighet. Vid av- yttring varvid realisationsvinst skulle be- .skattas fick givetvis vid beräkning av sådan vinst utgifter för grundförbättring dras av. Även med den utformning som beskattning— en av realisationsvinster har efter 1967 års lagstiftning, skulle luckor i beskattningen kunna uppkomma, om avdrag vid inkomst- beräkningen fick ske för grundförbättrings- "kostnader.

Beträffande utgifter för skogsplantering bör märkas att när sådan plantering sker på mark, som tidigare inte varit skogbä— rande, är det ju inte fråga om skogs vård och underhåll, som enligt 22 ä 1 mom. in- går bland driftskostnaderna, utan om en med grundförbättring jämförlig åtgärd för tillskapande av en tillgång vartill motsva- righet inte funnits tidigare på fastigheten. Att medge avdrag i detta avseende skulle också vara inkonsekvent med hänsyn till rätten för skogsägare att vid avyttring av växande skog i samband med marken all- tid får göra avdrag från vad som erhålls för den växande skogen med ett belopp motsva- rande värdet av det för skogen beräkna- de minsta producerande skogskapitalet. En lucka i beskattningen skulle uppkomma så— som framgår av följande exempel. A köper icke skogbärande mark för 10 000 kr. och planterar skog för en kostnad av 1 000 kr. Efter några år, då värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapi- talet är 4000 kr., säljer han fastigheten för 14 000 kr. Vid oförändrat markpris får då 4000 kr. anses belöpa på den växande skogen och avdrag får göras med lika stort belopp, varför försäljningen inte föranleder

beskattning för inkomst av skogsbruk. Ut- lägget för skogsplanteringen får A anses ha återbekommit genom försäljningen av väx- ande skog för 4000 kr., och då någon del därav till följd av avdraget inte skall be— skattas saknas skäl att medge avdrag för planteringskostnaden.

De här återgivna synpunkterna torde ha legat till grund för de aktuella bestäm- melserna i kommunalskattelagen. De får anses grundade på förutsättningen att för- värvskällor av jordbruksfastighets natur i fråga om beskaffenhet och brukningssätt är ganska likartade och föga föränderliga. Särskilt bör framhållas att sådana tillgång- ar som mark med därpå anlagda vägar och andra markanläggningar inte ansågs un- derkastade värdeminskning som skulle be- aktas vid inkomstberäkningen.

5.6.2. Införandet av avdrag för värdeminsk- ning å skogsvägar

Genom ändring i KL år 1962 (SFS nr 163, prop. 56, bevillningsutskottets betänkande 40) infördes en begränsad rätt till avdrag för skogsvägkostnader. Skattskyldig får göra avdrag med en tredjedel av sina nettokost- nader (avdraget får alltså inte avse kost- nader som täckts av statsbidrag c. d.) men denna tredjedel får inte dras på en gång för det år då kostnad bestritts utan skall gö- ras såsom årliga värdeminskningsavdrag en- ligt avskrivningsplan under tio år. Vid ägar- byte gäller att den som avyttrar fastighet innan han hunnit utnyttja honom tillkom— mande avdrag, får göra avdrag för oav- skrivet värde vid deklaration för det år då försäljningen skett. Nye ägaren får då inte göra något avdrag. Övergår fastighet till ny ägare inom samma tid genom arv e. d. får den nye ägaren överta och fullfölja av— skrivningsplanen. Skogsväg i avdragsbestäm- melsernas mening är sådan väg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och materieltransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, ävensom till dy- lik väg direkt ansluten bro eller annan trans-

portanläggning, som inte hänföres till bygg- nad.

När de nya bestämmelserna infördes, skedde det under erinran att kostnaderna för enklare skogsvägar, som växte igen mel- lan avverkningarna, fick dras av som drift- kostnader men att avdrag brukat vägras för anläggandet av permanenta vägar, enär dessa inte förlorar i värde om de under- hålls på normalt sätt. Emellertid upplys- tes, att taxeringsnämnder och prövnings- nämnder på sina håll tillämpat liberalare regler och medgett avdrag i viss omfatt- ning även för anordnande av permanenta skogsvägar. Såsom skäl för de nya regler- na anfördes att permanenta skogsvägar en- ligt vad utvecklingen visat inte alltid bibe— höll sitt värde och att det var ett önske- mål att ökad investering i skogsvägar sti- mulerades. Vid utformningen av bestämmel- serna borde hänsyn tas till att det var svårt att bedöma varaktigheten av skogsvägars "värde och att dåvarande skattemässiga vinst- begrepp vid fastighetsförsäljning bibehölls oförändrat. Med sistnämnda påpekande av- sågs det förhållandet att enligt då gällande regler för beskattning av realisationsvinst den som efter mer än tio års innehav av- yttrade en fastighet gick fri från beskatt- ning för sådan vinst även till den del vins- "ten kunde vara att hänföra till värdeök- ning, uppkommen genom anläggning av skogsväg för vilken säljaren under sin ägo- tid fått göra avdrag. Slutligen underströks att behovet av ytterligare bestämmelser in— nefattande vidgad rätt till avdrag för mark- .anläggningar borde prövas först sedan all- männa skatteberedningen framlagt sitt för- slag. De nu ifrågavarande reglerna borde i viss mån betraktas som ett provisorium i avvaktan på nämnda berednings slutliga förslag.

5.6.3. Krav på vidgad avdragsrätt för skogs- vägkostnader

Sedan 1962 års avdragsregler infördes, har årligen genom motioner i riksdagen fram- fförts krav på vidgning av rätten till av- .drag för skogsvägkostnader. I en del fall

har yrkandena gått ut på att den skatt- skyldiges hela kostnad måtte få ligga till grund för avskrivning på skogsvägskostna- der, medan i andra motioner yrkandena varit begränsade till en höjning av det medgivna avskrivningsunderlaget från nu stadgad tredjedel av den skattskyldiges egna kostnader för skogsväg till två tredjedelar av sådana kostnader. Beträffande motioner- na och deras behandling i bevillningsut- skottet hänvisas till utskottets betänkanden 1963: 9, 1964: 8, 1965: 6, 1966: 4, 1967:11 och 1968: 20.

Såsom skäl för vidgad avdragsrätt har i huvudsak anförts följande:

1) Den särpräglade verksamhet som skogsbruket utgör ger anläggandet av skogs- vägar en speciell karaktär. Anläggandet är nämligen i särskild grad förknippat med själva virkesuttagen och har inte något vär- de i och för sig. En skogsväg byggs ofta när ett större virkesförråd skall avverkas.

2) Med moderna driftformer inom skogs- bruket, där ofta hela beståndet avverkas in- om relativt stora ytor, blir skogsvägkostna- den i utpräglad grad en driftkostnad, som är förenad med de kanske 2—3 gånger per sekel återkommande avverkningarna.

3) Skatt på bilar och drivmedel borde restitueras i den mån skatten belöper på transporter på egna skogsvägar, men då det är svårt att åstadkomma en praktisk form för sådan restitution, bör skogsägare beredas lättnad i annan form, vilket kan ske genom avdrag för skogsvägkostnader.

4) Anlagd väg kan snabbt förlora sitt värde, om den visar sig vara underdimen- sionerad eller eljest mindre lämplig för sitt ändamål. Den tekniska utvecklingen inom skogsbruket gör det svårt att bedöma skogs- vägarnas ekonomiska liVSlängd.

5) För många mindre skogsägare uppgår kostnaden för skogsväg till så ringa belopp, att det framstår som en onödig komplika— tion att fördela avdraget på tio år. Avdrag med hela beloppet det år utgiften bestritts skulle förenkla deklarations- och taxerings- förfarandet.

6) Anläggandet av skogsvägar möjliggör ökade inkomster från skogen. Det allmän-

nas till följd därav ökade skatteinkomster kompenserar det allmänna för det skatte- bortfall, som den vidgade avdragsrätten medför.

7) Kraven på förbättrade arbetsförhål- landen för skogsarbetarna ökar behovet av skogsvägar. Kostnaderna för dessa är där- för i viss mån att hänföra till personal- kostnader.

8) Tillskapandet av erforderliga skogs- vägar är nödvändigt för att skogsindustrins lönsamhet och därmed skogens Värde skall kunna bibehållas.

9) De enskilda skogsvägarna utnyttjas ofta utan motprestation för turist-, brand- skydds— och militära ändamål. Det är där- för ett allmänt intresse inte blott i närings- politiskt hänseende att tillkomsten av skogs- vägar främjas genom ändamålsenliga be- skattningsregler.

Motionerna i ämnet har avstyrkts av be- villningsutskottet och har inte föranlett någ- ra ändringar i de år 1962 antagna regler- na. Utskottet har bl. a. erinrat att 1962 års regler i viss mån borde betraktas som ett provisorium i avvaktan på allmänna skatte- beredningens slutliga förslag och framhål- lit sambandet med beskattningen av reali- sationsvinster på fastighet (sistnämnda frå— ga var ännu ej prövad då uttalandet gjor- des). Hänvisning har också skett till skogs- skattekommitténs utredningsuppdrag. Det förefaller emellertid som om en viss för- skjutning efter hand inträtt i den här ak- tuella avdragsfrågan. Utskottet uttalade nämligen år 1968 att ett större underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag för skogsvägar möjligen kan vara befogat med hänsyn till den snabba utveckling och me- kanisering, som skett inom skogsbruket un- der senare år.

5.6.4. Företagsskatteutredningens förslag om avdrag för avskrivning på vägkostnader i rörelse

Företagsskatteutredningen (inom allmänna skatteberedningen) har den 16 maj 1968 avlämnat betänkande med förslag till änd- rade avskrivningsregler för rörelse— och hy-

resfastigheter (SOU 1968: 26). Däri har även behandlats frågor om avdrag vid be- skattningen för vissa markanläggningar, dir- ibland Vägar, och vad utredningen därom anfört är av intresse för frågan om den skattemässiga behandlingen av skogsväg- kostnaderna.

Utredningen erinrar att då rätten till värdeminskningsavdrag för byggnader :n- fördes år 1910, så betraktades avdraget så- som motiverat av byggnadernas fysiska för- slitning. I motsats till byggnaderna ansågs marken och till den hänförliga anläggningar inte vara underkastade någon värdeminsk- ning, som kunde motivera avdrag för ned- lagda kostnader. Betraktelsesättet torde ha varit naturligt vid nämnda tid. Om emeller- tid som numera anses böra ske hänsyn tas även till ekonomisk värdeminskning, kan avdragsrätt vara motiverad i betydande orn- fattning även för vissa markanläggningar.

I fortsättningen anför utredningen i hän- seenden som kan tillmätas betydelse för vägkostnadernas behandling i skattehänseen- de bl. a. följande.

Åtskillnad bör göras mellan anläggningar som är så allmänt användbara att deras värde kan väntas bestå oavsett vilken verk- samhet som bedrivs på fastigheten och så- dana anläggningar som för sitt varaktiga värde är beroende av den verksamhet för vilken de utförts. Då markanläggningarna i en med utvecklingen starkt ökad omfatt- ning till betydande del är underkastade vär- deminskning, synes man inte längre böra hålla fast vid de från civilrätten hämtade gränsdragningarna mot inventarier och byggnader såsom avgörande för vad som är avdragsgilla resp. inte avdragsgilla kostna- der.

Enligt vad utredningen funnit bör en ökad rätt till avdrag för kostnader för markanläggningar kunna tillgodoses genom att innebörden av begreppen byggnader och inventarier utvidgas till att omfatta även vissa tillgångar som tidigare inte hänförts därunder utan till markanläggningar. I öv- rigt skall en särskild rätt till avdrag för vår- deminskning införas som avser sådana an- läggningar på marken, som tillkommit för

att användas i samband med på marken bedriven industriell eller därmed jämförlig verksamhet eller en affärsverksamhet och som inte är av så allmängiltig karaktär, att anläggningarna i fråga normalt kan anses va- ra till nytta oavsett vilken verksamhet av nu nämnda slag som kan komma att bedrivas på fastigheten. Avgränsningen skall ske på det sättet att i författningstexten anges vil- ka anläggningar, som inte skall medföra avdragsrätt. Dit skall räknas vägar och andra tillfarter, exempelvis kanaler och hamninlopp, som anlagts för transporter till och från fastigheten. Till avdragsberätti— gade anläggningar skulle vara att hänföra bl. a. ytbehandlingar av mark av skilda slag såsom parkeringsplatser, fabriksgator och gårdar, körplaner, upplagsplatser m.m. och vägar för interna transporter, likaså anläggningar som har ett mera indirekt sam- band med verksamheten, såsom plantering- ar, fotbollsplaner, tennisbanor och andra utgifter av personalkostnadskaraktär.

I fråga om rent tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får hela kostnaden dras av för anskaffnings- året. På samma sätt får på en gång dras av kostnaden för anläggning som ersätter en tidigare befintlig. För anläggning som inte är rent tillfällig får göras avdrag för vär- deminskning enligt avskrivningsplan efter en procent av anskaffningsvärdet. Vid ägar- byte skall ny ägare överta den tidigare äga- rens skattemässiga restvärde. Visar skatt- skyldig att anläggning saknar värde, får han göra avdrag med vad som återstår oav— skrivet enligt avskrivningsplanen.

Vid avyttring av fastighet skall någon beskattning för återbekomna värdeminsk- ningsavdrag för markanläggningar inte ske men vid beräkning av realisationsvinst skall hänsyn tas till åtnjutna avdrag.

Vissa övergångsbestämmelser föreslås. Jfr 1969: prop. 100, BevU 45, SFS 363.

5.6.5. Skogsskattekommitténs förslag röran- de skogsvägkostnadernas behandling

Före år 1962 fanns i KL inte några andra särskilda stadganden beträffande avdrag för skogsbrukets vägkostnader än föreskrifterna

i 22 5 1 mom. att avdrag vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet får ske för kostnader för skogs vård och underhåll, så- som bland annat vägunderhåll, samt vid avverkning för utdrivningskostnader m.m. Under de avdragsgilla kostnaderna inbe- greps inte blott de särskilt nämnda under- hållskostnaderna utan även utgifterna för anläggning av erforderliga vägar för vir- kestransport, som tidigare regelmässigt var av enklare och mindre varaktig beskaffen- het. Vägkostnaderna utgjorde därmed inte något skatteproblem.

Först i början av 1940—talet uppkom frå- gor om avdragsrätten för de vägar av mera varaktig beskaffenhet, som börjat anordnas i samband med den allt vanligare övergång- en till virkestransporter med motordrivna fordon och strävandena att ordna arbetsför— hållandena i skogen på mera tidsenligt sätt. Att frågan är jämförelsevis ny framgår av att de rättsfall, som i prop. 1962: 56 åbero- pas till upplysning om praxis i nämnda hän- seende, är från relativt sen tid, nämligen RÅ 1953: fi 47, 1954: fi 574, 1956: fi 1610 och utslag den 30 augusti 1960 i ärende angående förhandsbesked. I samtliga fall har avdrag för nyanläggning av skogsvägar av mera varaktig natur vägrats. Så har skett även då vägarna i första hand avsett skogsuttag av mera tillfällig natur såsom vedavverkning under kriget. Regeringsrät- tens ståndpunkt är givetvis grundad på ly- delsen av aktuella bestämmelser i kom- munalskattelagen och den stränga åtskill- nad som enligt dessa sedan lagens tillkomst brukat göras mellan rena underhållsarbeten på jordbruksfastighet och grund- eller mark- förbättrande åtgärder därpå. Beträffande praxis kan också erinras att då den ekono- miska utvecklingen på något område med- fört genomgripande förändringar såsom under de senaste två år tre decennierna varit fallet i fråga om skogsbruket — skattedom- stolarna i allmänhet inte varit benägna att omtolka författningsbestännnelser som an— tagits under äldre förhållanden och sedan varit föremål för konsekvent tillämpning i enlighet därmed. Åvägabringandet av ändra— de regler har nämligen ansetts böra ske ge-

nom ändringar i lagstiftningen och inte ge- nom omtolkning.

Vid ett förutsättningslöst övervägande av skogsvägkostnadernas behandling i skatte- hänseende under nu rådande förhållanden anser kommittén att följande omständighe- ter förtjänar att beaktas.

Skogsbruket har liksom driften av jord- bruksfastighet i övrigt — alltmer utvecklats till näringsföretag av liknande natur som rörelseföretag. Utvecklingen har bl.a inne- burit att den stabilitet, som tidigare i många hänseenden kännetecknat jordbruks- och skogsdriften, ersatts av rörligare förhållan- den och utnyttjande av nya tekniska hjälp- medel. Driften torde på ett annat sätt än tidigare vara beroende av de ekonomiska förhållandena inom andra områden och blir därför mera. konjunkturbetonad än förut. Det synes med hänsyn till det anförda na- turligt, att frågan om behandlingen i skatte— hänseende av de nya frågor som kommer upp som en följd av utvecklingen sker un- der beaktande av de synpunkter, som i det- ta hänseende gör sig gällande på andra om- råden. Det är därför rimligt att kostnader- na för skogsvägar bedöms på liknande sätt som, då det gäller rörelse, skett i företags- skatteutredningens tidigare berörda betän- kande SOU 1968: 26.

Vid prövning av den skattemässiga klas- sificeringen av kostnaderna för mera var- aktiga skogsvägar bör hänsyn tas till att des— sa vägar egentligen inte fyller annan funk- tion än de mera tillfälliga skogsvägar, för vilka kostnaderna alltjämt är avdragsgilla. I stor utsträckning har skogsvägarna också ersatt flottleder och avgifterna till flottnings- föreningarna har betraktats som avdrags- gilla kostnader utan hänsyn till om avgif— terna avsett permanenta anordningar. I vissa fall torde det kunna vara en bedöm- ningsfråga, om en skogsväg skall anordnas som mera tillfällig eller mera permanent. Det kan då ibland ligga så till att det i och för sig kan bedömas som mest ändamåls- enligt att bygga en mera permanent väg men att, om avdrag för kostnaden därför med- ges med alltför snäv begränsning, det ter sig ekonomiskt fördelaktigare att tillgodose

transportbehovet genom mera tillfälliga väg— förbindelser. Det är givetvis önskvärt med en sådan utformning av skattereglerna, att den mest ändamålsenliga lösningen kan väl- jas utan nackdelar i skattehänseende.

Mot en regelmässig avdragsrätt för hela kostnaden för mera permanenta skogsvägar har invänts att sådan kostnad kan på be- stående sätt höja värdet av fastighet, som sådan väg är till nytta för, och därför i motsvarande mån inte bör anses som av- dragsgill underhållskostnad. Frågan om vår- deförhöjningen och hur den bör betraktas i skattehänseende kan emellertid vara gans— ka komplicerad. Om t.ex. skogen på en fastighet med äldre utdrivnings- och tran- sportmetoder kunde avverkas med ekono- miskt utbyte, men tillämpningen av dessa metoder med hänsyn till stegrade kostnader e. dyl. numera är utesluten eller skulle ge avsevärt sämre ekonomiskt resultat, så kan ju kostnaden för anläggandet av en mera permanent skogsväg te sig som en nödvän- dig utgift för att hindra eller motverka en försämring av fastighetens värde och där-- med som en utgift för inkomstens bibe- hållande. Att fastighetens Värde efter vägens anläggande är högre än det skulle ha varit om vägen inte anlagts bör inte vara avgöran- de för avdragsfrågan. Det kan med fog gö— ras gällande att jämförelse bör ske mellan det relativa värde, som fastigheten vid nu- tida förhållanden har efter vägens anläg- gande och det relativa värde den hade un- der äldre förhållanden inom skogsbruket. Givetvis är det vanskligt att anställa en rättvisande sådan jämförelse. De faktiska förhållandena av betydelse för jämförelsen växlar för olika fastigheter. Det synes emel- lertid vara av betydelse att frågan om den eventuella värdeökningens inverkan på be— dömningen av avdraget för skogsvägkost— naderna prövas med beaktande av den ut— veckling inom skogsbruket, som skett under de senaste två å tre decennierna och som kan väntas fortsätta i snabbt tempo. Det synes kommittén tveksamt, om värdeök— ningssynpunkten bör få vara avgörande för bedömningen.

En annan invändning som framställts

då det gällt att avväga avdragsrätten är att många skogsvägar i viss omfattning tjänar andra ändamål än skogsbruket och att åt- minstone beträffande sådana vägar anled- ning inte finns att göra skillnad mellan dem och vägar i allmänhet då det gäller rätten till avdrag. Det synes mycket tvek- samt, om denna synpunkt bör tillmätas stör- re betydelse. Med den avgränsning som ut- trycket skogsvägar fått i gällande bestäm- melser och som förutsättes bibehållen torde det knappast vara svårt att upprätthålla skillnaden mellan skogsvägar och vägar i allmänhet. Den trafik som förekommer utöver den som tillgodoser skogsbrukets be- hov torde i regel inte vara till nytta för den som anlagt skogsvägen. Oftast torde trafi- kanterna vara turister från andra orter eller invånarna i bygden. Att skogsvägar utnyttjas för ändamål, som inte bereder vägarnas anläggare någon förmån och ofta kan be- tecknas som allmännyttiga, synes inte böra inverka på avdragsrätten. Såsom villkor för denna kan ej gärna förutsättas att vägens anläggare hindrar andra från att begagna den, något som för övrigt torde vara vansk— ligt att genomföra med hänsyn till den av- sides belägenhet som skogsvägarna i regel har.

En omständighet som bör beaktas är sam- bandet mellan anläggningskostnader och un- derhållskostnader. Om avdrag för anlägg- ningskostnader och dit räknas också kost- nader för omläggning eller ändrad sträck- ning av redan befintlig väg vägras eller medges enligt snäva regler kan det ställa sig ekonomiskt fördelaktigt att göra en ny väg enklare eller bibehålla en äldre dålig väg, även om därigenom underhållskostnaderna för vägen och kostnaderna för trafiken i form av slitage på fordon m. ni. blir högre. De sistnämnda båda slagen av kostnader är nämligen alltid avdragsgilla i sin helhet. Att nu anförda synpunkt inte saknar praktisk betydelse har bekräftats från skogsvårdssty- relsehåll. En vidare avdragsrätt för anlägg- ningskostnader är alltså ägnad att minska avdragen för underhållskostnader och ök- ningen av avdragen för de förra slagen kostnader medför därmed inte direkt en

motsvarande minskning av det allmännas skatteintäkter. Det kan framhållas att ett jämförligt läge föreligger beträffande bygg— nader, eftersom kostnad för ny- och om- byggnad inte får dras av men väl under- hållskostnader. Detta kan föranleda att ägaren till en byggnad hellre underhåller en gammal byggnad än bygger nytt. Emellertid torde skattesynpunkterna göra sig väsent- ligt mindre gällande i fråga om byggnader än beträffande skogsvägar. Vad angår de sistnämnda finns inte anledning ta hänsyn till annat än de strikt ekonomiska kalky- lerna medan i fråga om byggnader även ändamålsenlighetssynpunkter o.dyl. brukar beaktas.

En skillnad mellan anläggningar av skogs- vägar och andra markinvesteringar är att de förstnämnda ofta sker i direkt samband med större skogsuttag på ett begränsat om- råde under relativt kort tid. Med moderna avverkningsmetoder kan uttaget bli så stort, att nämnvärda ytterligare uttag inte kan ske förrän efter många år. Vägkostnaden framstår då helt eller till helt övervägande del som en omkostnad just för denna av- verkning. Värdet av den nytta som kan för- väntas av vägen i framtiden blir, diskon- terad till nutid, obetydligt. En jämn fördel- ning av anläggningskostnaden på en längre tid överensstämmer under sådana förhål- landen inte med verkligheten. Visserligen brukar bortses från ojämnheter i värde- minskningen då det gäller inventarier i rö- relse vid planenlig avskrivning, men härvid- lag torde ojämnheterna vara mindre och rörelseidkaren har som regel möjligheter att genom räkenskapsenlig avskrivning rätta avdragen efter den verkliga värdeminsk- ningen.

Kostnaderna för anläggandet av skogs- väg har i allmänhet brukat betraktas huvud- sakligen som en investering i de fastigheter som har nytta av vägen. Med hänsyn till den ojämnhet i tiden, varmed skogsuttagen ofta sker, kan det emellertid vara skäl att vid omprövning av avdragsfrågan beakta, att kostnaderna för skogsägaren mera ter sig som kostnader för skogsuttagen än som investering i fastigheten. Skillnaden kommer

fram om man tänker sig att en skogsägare i ena fallet anlägger en skogsväg över sin fastighet för uttransport av virke som han avverkar och säljer och i andra fallet en skogsägare som säljer motsvarande virkes- kvantitet på rot till ett rörelsedrivande bolag, som avverkar och uttransporterar virket på en skogsväg, som bolaget utan skyldighet därtill för att förbilliga transporten anläg— ger. I förra fallet skulle skogsägaren få av- drag för skogsvägen med en tredjedel av kostnaden fördelad på tio år. I andra fallet skulle bolaget utan tvivel vara berättigat till avdrag för hela kostnaden på en gång. Vägen förlorar ju sitt värde för bolaget i och med avverkningens slutförande. Om och till vilket belopp skogsägaren i detta fall kan anses erhålla någon skattepliktig förmån genom vägens anläggande är myc- ket tveksamt. Han kanske inte kan utnyttja vägen förrän möjligen i en ganska avlägsen framtid och nuvärdet därav kan anses myc- ket ovisst. Exemplet visar hur olika be- traktelsesätt kan anläggas på skogsvägkost- naderna med hänsyn till dessas nära sam- band med avverkningarna och det i tiden ojämna utfallet av skogsinkomsterna.

En av betänkligheterna mot medgivande av avdrag för skogsvägkostnaderna i deras helhet har grundats därpå, att vinst vid av- yttring av fastighet efter tio års innehav inte beskattats till någon del och alltså inte heller i vad den motsvarat förbättringskostnader som lagts ner på fastigheten under inneha- vet. 1967 års lagstiftning om beskattning av realisationsvinster medför, att sådana vins- ter inte längre skall beräknas med utgångs- punkt från de verkliga kostnaderna för för- värv och förbättring av avyttrad fastighet utan från sådana kostnader förhöjda enligt indexberäkning. Avdrag skall också i vissa fall ske med 3.000 kr. för år av innehavs- tiden. Det nya beräkningssättet avses med- föra att normala försäljningar av jordbruks— fastigheter inte skall ge upphov till skatte- pliktig realisationsvinst. De nya reglerna medför enligt skogsskattekommitténs upp- fattning, att i fortsättningen kan bortses från sambandet mellan beskattningen av realisa- tionsvinster och avdragen för skogsväg-

kostnader. Även om avdrag medges för sådana kostnader i dess helhet torde det inte medföra, att skattskyldiga erhåller en icke avsedd lindring i beskattningen för realisa- tionsvinst. Skulle så i något sällsynt undan- tagsfall bli förhållandet, lärer det vara fråga om så små belopp, att de inte motiverar den komplicering av lagstiftningen som skulle erfordras om hänsyn skulle tas därtill. Det kan anmärkas att enligt nu gällande före- skrift i p. 1 första stycket anvisn. till 365 KL vid beräkning av realisationsvinst om- kostnad för förvärv och förbättring av av- yttrad fastighet skall minskas med bl. a. åtnjutet avdrag för värdeminskning av skogs- väg. Med hänsyn till det sätt varpå realisa- tionsvinst skall beräknas — som medför att sådan vinst över huvud taget ej medför skat- tepliktig vinst vid normal försäljning av jordbruksfastighet kommer föreskriften sällan att få praktisk betydelse. För att inte formellt sett en lucka i beskattningen skall uppkomma kan dock den nu gällande be- stämmelsen bibehållas — med lämplig omfor- mulering om avdraget för värdeminskning av skogsväg skulle komma att bytas ut mot avdrag för bestridda kostnader.

Vid övervägande av det nuvarande läget beträffande skattelagstiftningen i övrigt och de här ovan berörda omständigheterna fin- ner skogsskattekommittén att något hinder av principiell eller därmed jämförlig art inte föreligger mot en vidgning av rätten till avdrag för skogsvägkostnader vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. När kom- mittén kommit till denna slutsats har kom- mittén särskilt beaktat de speciella förhål- landen, som kännetecknar skogsbruket och som gör att skogsvägkostnaderna får anses inta en särställning i skattehänseende. Vad som ansetts följa av sakens natur i andra hänseenden kan inte betraktas som direkt tillämpligt på dessa kostnader och å andra sidan innebär bedömningen av avdragsrät- ten för dem inte någon principlösning som ger ledning för hur andra avdragsfrågor bör bedömas.

Beträffande utformningen av en vidgad avdragsrätt synes man ha att välja mellan en ökning av underlaget för värdeminsk-

ningsavdrag (i riksdagsmotioner under se— nare år har föreslagits en höjning av under- laget från nu gällande en tredjedel av kost- naden till två tredjedelar därav), värde- minskningsavdragets ersättande med en rätt till avdrag för skogvägkostnader såsom för driftkostnader samt en kombination av dessa metoder på det sättet att den skatt- skyldige får välja metod.

Vad först angår frågan om avdrag för skogsvägkostnaderna bör medges som vär- deminskningsavdrag eller direkt såsom drift- kostnadsavdrag kan framhållas att avgräns- ningen mellan de båda formerna i viss ut- sträckning är en praktisk avvägningsfråga. Då det gäller döda inventarier i rörelse eller jordbruk, varav inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, medges t. ex. avdrag på en gång för inventarier med en varaktighetstid av intill tre år medan kost- naden för inventarier med längre varaktig- hetstid skall dras av såsom värdeminsk- ningsavdrag. Treårsgränsen är inte grundad på sakens natur utan är praktiskt betingad. Då det gäller skogsvägkostnaderna talar starka praktiska skäl för att kostnaderna åtminstone då det gäller mindre belopp bör få dras av på en gång för det år då utgiften bestritts. För närvarande medför den ob- ligatoriska uppdelningen på tio år att en skattskyldig i vissa fall under längre tid skall göra avdrag med ett jämförelsevis obe- tydligt belopp varje år.

I många fall understiger beloppet 100 kr. Kommittén har iakttagit ett fall där skatt- skyldig blev berättigad att göra avdrag med 34 kr om året under 10 år framåt. För möj- lighet till avdrag på en gång talar också det förhållandet att utgiften för skogsväg ofta kommer i anslutning till ett större skogs- uttag. Det är ju rimligt att inkomst och utgift får i möjligaste mån balansera varand- ra särskilt som det kan dröja länge innan nästa skogsuttag sker.

I fråga om bestämmande av avdragets omfattning torde valet stå mellan en ökning av den kvotdel som nuvarande avdragsun— derlag utgör i förhållande till skattskyldigs kostnader, och ett medgivande av avdrag för hela kostnaden. Att såsom i något sam-

manhang ifrågasatts medge avdrag med visst belopp per meter väg torde knappast ge ett likformigt och i övrigt tillfredsställande re- sultat.

Med hänsyn till de omständigheter, som här ovan tidigare anförts, anser kommittén att skattetekniska hinder inte möter mot att avdraget får omfatta hela kostnaden. Här- emot kan möjligen invändas att huvudsak- lighetsprincipen tillämpas då det gäller att bedöma om en väg är skogsväg i kom- munalskattelagens mening eller ej. En väg med i viss mån blandad karaktär kan alltså vara att hänföra till skogsväg och skäl skulle därmed i vissa fall kunna föreligga att begränsa avdragsrätten. En sådan begräns- ning skulle emellertid böra ske efter pröv- ning i varje särskilt fall och det torde vara omöjligt att åstadkomma en tillfredsställan- de bedömning i detta hänseende. Redan an- givande av grunderna för en sådan prövning stöter på stora svårigheter. Kommittén ifrå- gasätter därför om inte hela kostnaden för skogsvägar bör få dras av, särskilt om en sådan ändring kan genomföras som ett led i en genomgripande förenkling av hela skogs- beskattningen. I varje fall torde en höjning av avdragsunderlaget till två tredjedelar av kostnaden böra ske.

Beträffande formen för avdraget kan dis— kuteras om det såsom nu bör vara ett värde- minskningsavdrag med fördelning av kost- naden på tio år eller om avdraget bör få formen av ett omkostnadsavdrag som får göras enligt samma regler som gäller för driftkostnader i allmänhet. Med hänsyn till att en skogsväg inte — såsom t. ex. inventa- rier har något självständigt värde synes det knappast strida mot eljest gängse prin— ciper att infoga avdraget bland de vanliga driftkostnaderna. Detta skulle innebära en förenkling för deklaranterna och taxerings— organisationen. Emellertid kan det för de mindre skogsägarna vara av värde att få fördela avdrag enligt samma ordning som nu är stadgad. Kommittén har därför inte velat föreslå att fördelningen helt slopas. Re- geln att fördelning alltid skall ske medför dock som redan nämnts att många skogs- ägare årligen har att göra avdrag med små-

belopp. Fördelningen saknar i sådana fall betydelse både för de skattskyldiga och för det allmänna. Kommittén föreslår där- för ett tillägg till avdragsföreskrifterna, in- nebärande att om den under visst beskatt- ningsår uppkomna kostnad, som får dras av med fördelning på tio år, understiger visst belopp, t. ex. 5.000 kr., hela den till beskattningsåret hänförliga kostnaden får avdras på en gång.

Om möjlighet bereds att på en gång få avdra skogsvägkostnad, som inte överstiger visst belopp, torde motsvarande rätt böra införas beträffande sådan kostnad för täck- dikningsanläggning som nu får dras av i form av värdeminskningsavdrag.

Kommittén har inte ansett erforderligt att söka beräkna det ytterligare behovet av skogsvägar för att om möjligt utröna storleken av ett eventuellt skattebortfall ge- nom ökad avdragsrätt. Det har nämligen tidigare såsom framgår av prop. 1962: 56 s. 62 — visat sig vanskligt att göra så- dana beräkningar och det torde i dagens läge vara svårare än tidigare att så göra. Emellertid beräknades år 1956 det ytterli- gare behovet av skogsvägar omfatta om- kring 40000 kilometer stamvägar med en nybyggnadskostnad av 900 miljoner kr. Av dessa behövliga vägar har en avsevärd del utbyggts under tiden från år 1956. Det återstående behovet är förmodligen alltjämt lika betydande, bland annat på grund av skogsvägnätets otillfredsställande beskaffen- het inom stora delar av landet. Tillgodoseen- det av behovet av skogsvägar skall emel- lertid fördelas på ett jämförelsevis stort antal år. Hur många torde för närvarande inte kunna med någon grad av säkerhet uppskattas. En del av kostnaderna täcks emellertid av statsbidrag enligt kungörelsei SFS 1943: 530 med däri gjorda ändringar. Under de senaste tio åren har i genomsnitt utbetalats cirka 8 miljoner kr. årligen i statsbidrag. Avdragsrätt föreligger inte för kostnader som täcks av sådant bidrag. Byggandet av skogsvägar kan vidare antas komma att medföra ökade skattepliktiga in- komster genom att utdrivningskostnader blir billigare och avverkning kan ske på om-

råden där skog tidigare inte kunnat tis ut på grund av för höga kostnader. Det torde därför kunna förutsättas att den ifrågasatta utvidgningen av rätten till avdrag för skogs- vägar inte medför något årligt skattebon- fall av mera nämnvärd betydelse för det allmänna. Vid bedömningen bör ocksi be- aktas skogsvägarnas sociala betydelse ge- nom att de bidrar till att bereda bättre lev— nadsförhållanden för de i skogen ansällda och för innevånarna i vissa glesbygden Ej heller bör förbises att vägarna kan vara av betydelse för fritidsverksamhet oc1 tu- ristliv.

5.6.6. Skogsskattekommitténs förslag råran- de avdrag för kostnader för nyanlagd stogs- plantering

Det kan inte anses ligga i sakens natur att kostnad för plantering av skog på mark, som inte tidigare eller i vart fall inte inom överskådlig tid varit skogbärande, skall hän— föras till grundförbättring och därmed falla utanför de avdragsgilla omkostnaderna Hur planteringskostnaderna bör betraktas är nämligen beroende av hur reglerna om skogsbeskattningen i övrigt är utformade. Av betydelse är i detta hänseende att man vid utformningen av reglerna i 1928 års kommunalskattelag ansåg det stötande att vid beskattning av inkomst genom avytt- ring av växande skog i samband med mar— ken även beskatta värdet av sådan skog, som varken ekonomiskt sett kunde eller en- ligt då gällande skogslagstiftning fick av- verkas. En skogsägare skulle därför vid av— yttring av skogbärande mark alltid ha rätt att från bruttointäkten för den växande skogen vid försäljningen få göra avdrag med värdet av fyra normala årsavkastning— ar eller, som det nu heter, ett belopp mot- svarande värdet av det för skogen beräk- nade minsta producerande skogskapitalet. Därmed har man velat undanta från be- skattning så stor skogstillgång, som kan an— tas komma att för all framtid bevaras på fastigheten såsom producerande virkedcapi— tal och som man därför ansett sig bön till- lägga karaktären av »allenast produktions—

Om man anlägger detta betraktelsesätt, blir produktionsmedlet inom skogsbruket in- te blott marken utan marken plus ett visst minimum växande skog. Ett sådant produk- tionsmedel kan åstadkommas genom att man planterar skog på mark som inte är eller under senare tid varit skogbärande. Plante- ringen är i så fall inte att betrakta som vård eller underhåll av ett befintligt produktions- medel utan ett led i åstadkommandet av ett nytt produktionsmedel, den skogbärande marken.

Det är emellertid inte nödvändigt att betrakta skogsplantering på icke skogbä- rande mark t.ex. åker som inte längre skall användas såsom sådan — på detta sätt. Man kan nämligen likställa skogen med annan växtproduktion på jordbruks- fastighet och behandla skogsplantering på samma sätt som annan plantering eller sådd, alltså såsom led i växtproduktionen. Då föreligger ej skäl att vägra avdrag men inte heller att ha kvar det s.k. schablonavdra- get motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapi- talet.

Om avdrag medges för plantering på icke skogbärande mark torde det inte kunna an- ses stötande för nutida rättsuppfattning att markägaren får skatta för vad han vid för— säljning av marken får för plantskogen eller ungskogen även om denna ännu inte till någon del är avverkningsbar. Vad han får är ju att betrakta som dels återbekommande av utgifter för skogsplanteringen — om des- sa fått dras av vid bestridandet bör mot- svarande belopp beskattas när utgifterna återfås — och dels värde på plantskogens tillväxt under innehavet. Sistnämnda värde är ju utan tvivel av samma natur som annan skattepliktig avkastning av fastighe— ten.

Det kan framhållas att såsom skäl för den här ifrågasatta avdragsrätten även åbe— ropats den långa tid som förflyter mellan utgiftens bestridande och ekonomiskt utby— te av planteringen i form av avverknings- bar skog. Den som verkställer planteringen kommer därför praktiskt taget aldrig att

själv få åtnjuta direkt avkastning av den investering på längre sikt som planteringen utgör.

Det har också framhållits att det särskilt med nuvarande ränteläge är svårt att få skogsplantering nöjaktigt räntabel. Avdrags- rätt är så mycket angelägnare som den skul- le stimulera till skogsplantering på mark som tidigare använts för jordbruksända- mål. Det är ett samhälleligt intresse att så- dan mark inte får ligga outnyttjad.

Införandet av avdragsrätt för ifrågava- rande kostnader kan inte antas medföra höjning av avdragen vid beräkning av in- komst av jordbruksfastighet i sådan om- fattning att skatteunderlaget nämnvärt på- verkas. Ändringsförslagets statsfinansiella betydelse kan därför anses ringa. Enligt uppgift intagen i bevillningsutskottets be- tänkande 1968: 20 är arealen mark, som under åren 1956—1966 tagits ur jordbruks- produktion och som bör skogsodlas 160 000 ha. Kommittén har inhämtat att den areal som under tiden fram till 1975 kan komma att behöva skogsodlas har beräknats till ca 500 000 ha. Kostnaderna för skogsplantering varierar för närvarande mellan 400 och 1 000 kr. per ha.

Beträffande det 8. k. schablonavdraget vid avyttring av skogbärande mark torde det— samma numera kunna betraktas som i prak- tiken obehövligt, även om avdrag för vär— deminskning i fortsättningen skulle anses böra ingå i skogsbeskattningen. I så gott som samtliga fall blir en säljare av skog- bärande mark berättigad till högre avdrag enligt någon av de båda övriga metoderna och schablonmetoden kommer därför endast undantagsvis i tillämpning. Det torde i des— sa fall röra sig om avyttringar vid Vilka en- ligt vad ovan anförts avdrag inte ter sig materiellt grundat, i varje fall inte om av- drag medges för planteringskostnader.

Skogsskattekommittén förordar att av- dragsrätt för skogsplantering införs och att i samband därmed det s.k. schablonavdra— get utgår, såvida inte detta avdrag skulle komma att bortfalla redan vid omprövning av avdragssystemet i dess helhet.

Författningstekniskt kan ändringen ske

genom att i 22 ä 1 mom. första stycket KL orden »kostnader för skogsplantering» in— tas bland de utgifter som nämns som ex- empel på driftkostnader samt att de sat- ser som avser det s.k. schablonavdraget utgår ur 22 ä 1 mom. tredje stycket KL och punkt 5 första stycket anvisningarna till samma paragraf. Vidare bör ur anvis— ningspunkten utgå sista stycket (före ex- emplen).

Särskilda övergångsbestämmelser till en ändring i detta hänseende torde inte behö- vas.

Om kostnader för skogsplantering hän- föres till driftkostnader, blir de självfallet inte att betrakta såsom sådana utgifter för förbättring av egendom, vartill hänsyn skall tas vid beräkning av skattepliktig reali- sationsvinst.

5 .7 Inkomstutjämning genom skogskonto 5 .7.1 Skogskontosystemets utnyttjande

I avsnitt 2.5.1 har redogjorts för innehål— let i gällande författningar angående rätten för enskilda skogsägare att genom insättning på skogskonto med viss begränsning få upp- skov med beskattningen av skogsinkomster, som sedan beskattas efter hand som uttag från kontot äger rum.

SkogskontOSystemet har vunnit allmän uppskattning som ett värdefullt medel att upphäva eller lindra de ogynnsamma verk- ningar som kan drabba en skogsägare till följd av det ojämna utfallet av skogsinkoms- ter. Omfattningen av systemets utnyttjande framgår av följande siffror. Antalet konton utgjorde i runda tal är 1957 43 000, år 1965 71000 och år 1967 72 000. Innestående be- lopp uppgick år 1957 till 209 milj. kr., år 1965 till 329 milj. kr. och år 1967 till 378 milj. kr. Då ett insatt belopp inte får stå inne mer än tio år och alltså varje år för- utom andra uttag avgår de insättningar som varit innestående nämnda tid torde antalet konton hädanefter komma att öka endast i begränsad omfattning. Något liknande tor-

de gälla summan av innestående belopp, även om i detta hänseende priserna på virke och skog kan åstadkomma vissa variationer. Man torde alltså numera ha ett ganska till- fredsställande underlag för bedömande av den omfattning, vari skogsägarna funnit lämpligt att utnyttja skogskontobestämmel- serna. I viss utsträckning torde skogsägarna emellertid inte ha beaktat, att uttag från skogskonto bör ske efter hand under den tioårsperiod, som insatta medel får stå inne, såvida inte innestående medel är avsedda att användas för större avdragsgilla drift- kostnader under visst år av perioden. I annat fall drabbas skogsägaren kanske utan att ha tänkt därpå — vid periodens utgång av en beskattning, vars nackdelar på grund av progressionen e.dyl. kan bli större än den fördel han vann det år avdrag för avsätt- ningen erhölls.

5.7.2. Vidtagna ändringar i föreskrifterna om skogskonto

Sedan förordningen om skogskonto antogs år 1954 har bestämmelserna däri ändrats endast i två hänseenden.

Det ena gällde föreskrifterna i 6 5 om uppsägningstid, enligt vilka medel på skogs- konto får tas ut först fyra månader efter uppsägning. Ändringen föranleddes av de olägenheter som kan uppkomma på grund av att en kontoinnehavare, som vill göra uttag från konto under visst år, måste säga upp beloppet före utgången av augusti sam- ma år. Om behov att göra uttag ett år kom- mer upp först efter utgången av augusti, kan uttaget inte ske förrän under året där- på. Detta förhållande visade sig medföra olä— genheter för jordbrukare, som hösten 1957 drabbats av skördeskador och därför redan före detta års utgång behövde disponera på skogskonto innestående medel. För att be- reda möjlighet till omedelbara uttag inför- des i 6 5 en bestämmelse om medgivande för Kungl. Maj:t att medge uttag utan upp- sägning. Medgivande till sådant uttag under år 1957 lämnades genom kungörelse den 13 december 1957 (nr 653) och gällde alla kontoinnehavare. Någon begränsning till

dem som drabbats av skördeskador gjordes inte.

Genom kungörelse den 30 september 1960 (nr 552) lämnades liknande medgivande be- träffande uttag under 1960.

Den andra ändringen i skogskontoförord- ningen vidtogs år 1965 och avsåg att bereda ökade möjligheter till uppskov med beskatt- ning av skogsinkomster för den som vid jorddelningsförrättning tillträtt ny mark och efter tillträdet tagit ut skog för att få medel till framtida betalning av ståndskogslikvid. För sådan skattskyldig skulle inte gälla de vanliga begränsningarna av uppskovsrätten till viss procent av köpeskilling eller värde på skogsprodukter. För beskattningsår, var- under likviden ännu ej förfallit till betalning, skulle nämligen uppskov kunna erhållas för hela beloppet av köpeskilling för skog på rot och för 70 % av köpeskilling för skogs- produkter. Den här nämnda bestämmelsen har främst tillkommit med tanke på trakter med besvärliga ägoförhållanden och för att underlätta åtgärder för bättre arrondering av ägoområdena.

Specialbestämmelser om tillämpningen av skogskontoförordningen har också under vissa taxeringsår gällt tillfälligt då stormfäll- ning av skog i avsevärd omfattning före- kommit. Redan enligt övergångsbestämmel- serna till förordningen gällde beträffande skog, som stormfällts under år 1954, att uppskov kunde medges för 80 % av köpe- skilling för skog på rot samt för 50 % av köpeskilling för sålda skogsprodukter och värdet på skogsprodukter som förädlats i egen rörelse. Stormfällningen skulle styrkas genom intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet.

Genom särskild förordning den 4 maj 1956 (nr 180) lämnades likadant medgivan- de beträffande stormfällning under år 1956 och genom förordning den 1 mars 1968 (nr 41) beträffande stormfällning under åren 1966 och 1967.

5.7.3. Ifrågasatta ändringar av reglerna om skogskonto

Såväl vid antagandet av 1954 års skogskon- toförordning som senare har genom motio-

ner i riksdagen framställts yrkanden om an- nan lydelse av vissa föreskrifter i förord- ningen än de nu gällande. Även i andra sam- manhang har vissa ändringar i dessa bestäm- melser påkallats. De ifrågasatta ändringarna och, i den mån de behandlats av bevillnings- utskottet, dettas uttalanden har här samman- ställts.

]. Maximibelopp för uppskov (2 5 skogs- kontoförordn.). I bevillningsutskottets be- tänkande 1954: 25 behandlades yrkande att i förordningen skulle intagas bestämmelse om rätt för Kungl. Maj:t att medge vidgad uppskovsrätt då skogsuttag framtvingats av omfattande stormfällning, snöbrott, insekts- härjningar, översvämningar m.m. Utskottet avstyrkte förslaget med motivering att de i propositionen föreslagna bestämmelserna jämte gällande regler om avdrag för värde— minskning av skog utgjorde en reglering, för vilken inte erfordrades kompletterande bestämmelser för speciella situationer.

I en vid 1968 års riksdag framställd inter— pellation ifrågasattes att vidgad rätt till upp- skov skulle gälla för avverkningar i anslut- ning till planerad flottledsnedläggelse. I in- terpellationssvaret förutsattes att den berör- da frågan skulle prövas i samband med behandlingen av Skogsskattekommitténs förslag.

I enkätsvar från en skogsvårdsstyrelse har anförts att en vidgning av uppskOVsrätten för insättning på skogskonto till den skatt— skyldiges hela rotnetto för beskattningsåret sannolikt skulle minska benägenheten att av skatteskäl skjuta på skogsuttag, som ur skogsvårdssynpunkt är påkallade.

2. Minimigräns för insättning (3 5 skogs- kontoförordn.). I bevillningsutskottets be- tänkande 1962:15 behandlades motion an- gående sänkning av minimibeloppet för in- sättning på skogskonto från 2000 kr. till 1 000 kr. Utskottet anförde bl. a. följande. Skogskontolagstiftningen är i första hand avsedd att möjliggöra fördelning av skogs- inkomster på flera år för skattskyldiga, som beskattas progressivt, och lagstiftningen får ses som ett komplement till reglerna om sär-

skild skatteberäkning för ackumulerad in- komst. För att sådan beräkning skall få ske finns också visst minimibelopp stadgat (tidi- gare 4 000 kr. men från år 1962 5 000 kr.). Av skogskontolagstiftningens huvudsyfte följer, att uppskov inte bör medges för så små belopp, att uppskovets skatteutjämnan- de effekt är ringa eller ingen. Minimibelop- pet 2 000 kr. motsvarar — med hänsyn till att uppskovet inte får överstiga viss procent av skogsintäkterna att de lägsta intäkts- belopp, som kan ge uppskovsrätt, uppgår till 3 334 kr. vid försäljning av skog på rot och 5 000 kr. vid försäljning av leverans- virke. Sänkning av minimibeloppet bör inte övervägas samtidigt som en höjning av grän- sen för åtnjutande av skatteberäkning för ackumulerad inkomst är aktuell.

3. Insättning på endast ett skogskonto (I 5 tredje stycket skogskontoförordn.). I bevill- ningsutskottets betänkande 1965: 3 behand- lades yrkande om ändring i den nu gällande föreskriften att insättning på endast ett skogskonto får göras för de skogsintäkter, som under vist år influtit från viss förvärvs- källa. Yrkandet hade motiverats med att skogsägare skulle kunna få högre ränta ge- nom att fördela större insättningsbelopp på åtminstone två konton. Belopp som behöv— de disponeras först om något år eller senare kunde då placeras på konto med tolv må- naders uppsägning och högre ränta, medan belopp som behövdes tidigare kunde sättas in på konto med fyra månaders uppsägning och lägre ränta. Bevillningsutskottet erin- rade att den här avsedda bestämmelsen till- kommit av kontrolltekniska skäl och fann att de åberopade omständigheterna inte ut— gjorde tillräcklig anledning att ändra gäl- lande bestämmelser.

4. Beskattning av innestående skogskonto- medel vid överlåtelse av fastighet (9 5 första stycket skogskonloförordn.). I bevillningsut- skottets betänkande 1959: 14 behandlades motion med yrkande att medel på skogs- konto skulle få kvarstå och disponeras un- der den tioåriga löptiden även om fastig- heten såldes. Som skäl för yrkandet hade

anförts att många skogsägare, särskilt äldre, inte alltid kan förutse hur länge de har möjlighet att behålla sin fastighet. Om de måste sälja fastigheten före tioårstidens ut- gång och därvid på en gång beskattas för innestående skogskontomedel, kan de på grund av progressiviteten få erlägga högre skatt än om de fördelat det gjorda skogs- uttaget på flera år. Utskottet erinrade föl- jande. Den berörda bestämmelsen var fö- remål för uppmärksamhet redan vid till- komsten av skogskontolagstiftningen. Det innehåll bestämmelsen fick ansågs bäst överensstämma med lagstiftningens syfte, som bl. a. var att göra det möjligt att avräkna senare skogsbrukskostnader mot ti- digare influtna skogslikvider. Detta syfte ansågs falla bort, då fastighet överläts och någon verklig grund för ytterligare upp— skov med beskattningen inte längre fanns. Vid överlåtelsen erhöll skogsägaren i all- mänhet likvid varmed skatten kunde be- talas. Utskottet fann att de här återgivna skälen alltjämt ägde giltighet.

I bevillningsutskottets betänkande 1962: 15 behandlades motioner med yrkande att vid överlåtelse av fastighet på skogskonto in- nestående medel i stället för att omedelbart beskattas hos överlåtaren skulle kunna få överföras på den nye ägaren. Härför förut- sattes ansökan av fastighetsägaren och sär- skilt medgivande av taxeringsmyndighet. Yr- kandet motiverades med att genom bifall därtill skulle den företagsekonomiska kon- tinuiteten i skogsbruket kunna upprätthål- las. Utskottet gjorde samma erinringar som i betänkandet 1959: 14 och anförde därut- över. Om skogskonto vid avyttring utan be- skattning skulle kunna överflyttas på ny ägare, måste parterna beräkna köpeskilling- en med hänsyn till storleken av innestående medel och till den uppskattade skatteskuld som kunde anses belasta kontomedlen. Ut- skottet fann inte en sådan ordning lämplig.

I enkätsvar från en lantbruksnämnd har anförts att beskattningen på en gång av skogskontomedel vid fastighetsavyttring kan medföra obenägenhet att medverka till avyttringar som är önskvärda för genomfö- rande av yttre rationalisering. För att främja

rationaliseringen har därför ifrågasatts föl- jande ändringar i förevarande bestämmelse åtminstone beträffande avyttringar som ut- gör led i rationalisering:

a) förlängning av tiden för beskattningen, exempelvis på det sättet att tioårstiden får utnyttjas oaktat att fastighet avyttras,

b) rätt att flytta över skogskonto till nytt fastighetsinnehav, då fastighet avyttras och ersättningsfastighet anskaffas.

5. a. Beskattning av innestående skogskon- tomedel som övergår till dödsbo med en- dast en delägare (9 5 andra stycket skogs- kontoförordn.). I BevU:s betänkande 1962: 15 behandlades motioner med yrkande att medel på skogskonto, som tillhört avliden med endast en dödsbodelägare, skall få avvecklas under en tid av förslagsvis tre år från dödsfallet. Som motiv för yrkandet anfördes att dödsbo med endast en del- ägare åtminstone i något fall betraktats som skiftat redan i och med dödsfallet med påföljd att på skogskonto insatta belopp upptagits till beskattning. Detta kunde på grund av progressiviteten leda till hård be- skattning i fall då skogsägare efter att ha gjort kontoavsättning t. ex. för reparationer avled hastigt innan arbetena hunnit utföras. Utskottet framhöll att frågan om s. k. en- mansdödsbos behandling i beskattningshän- seende knappast är fullt klarlagd och att i rättsfallet RÅ 1960: ref. 27 den meningen kommit till uttryck att delägaren skall an- ses ha tillträtt egendomen först sedan bo— utredningen avslutats. För övrigt uttalade utskottet att vissa skäl kunde anföras för att tillåta överföring av skogskonto, som ingick i dödsbo, på dödsbodelägare utan beskattningspåföljd. Främst kunde därvid åberopas att inkomstskatt i allmänhet inte tas ut då förvärVSkälla genom arvskifte byter ägare och att denna skattefrihet om- fattar även sådana tillgångar i förvärvs- källan som i likhet med skogskontomedel är belastade med s.k. latent skatteskuld. Emellertid erinrade utskottet att frågan om dödsbos beskattning var föremål för utred- ning av 1953 års skattefiyktskommitté och

att denna kunde väntas uppmärksamma det i motionen avsedda spörsmålet. (Anm. Skat- teflyktskommittén förklarade, SOU 1963: 52, sid. 181, att den beslutat avstå från att framlägga förslag om rätt till överflyttning av kontoavsättning. Skälet härtill var att kontoavsättningarna ansågs vara av person— lig karaktär och att något större behov av överföringsrätt enligt kommitténs upp- fattning knappast förelåg.)

Även i bevillningsutskottets betänkande 1967: 27 behandlades en motion i nu ifrå- gavarande syfte. Utskottet förklarade, att det visserligen fann det i motionen påtalade förhållandet otillfredsställande från rättvi- sesynpunkt men att motionen inte borde för- anleda åtgärd, då skogsskattekommittén kun- de väntas behandla frågan.

5. b. Beskattning av innestående skogskon- tomedel vid skifte av dödsbo i allmänhet (9 5 andra stycket skogskontoförordningen). I bevillningsutskottets betänkande 1962: 15 gjordes vissa uttalanden avseende dödsbo i allmänhet, som återgivits under 5. a. här ovan.

I utskottets betänkande 1962: 47, som avsåg förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in- komst, behandlades motionsyrkanden att nämnda förordning skulle göras tillämplig vid beskattning av skogskontomedel då dödsbo skiftats. Utskottet erinrade om ett uttalande i prop. 1962: 47, enligt vilket en skogsägare i eget intresse inte bör utnyttja möjligheten till skatteuppskov genom in— sättning på skogskonto i sådan utsträckning, att behov av resultatutjämning uppkommer då medlen återförs till beskattning men att vissa skäl kan tala för en mildring av be- skattningseffekten vid skifte av dödsbo. Frå- gan förutsattes dock bli behandlad av skatte- flyktskommittén som emellertid avstod från att framlägga förslag beträffande skogskon- tomedlen, se ovan under 5 . a.

6. Uppsägningstiden för skogskontomedel ( 6 5 första stycket skogskontoförordningen). I bevillningsutskottets betänkande 1962: 15 behandlades motionsyrkanden att uppsäg-

ningstiden för skogskontomedel skulle änd- ras från fyra till två månader. Som motiv för yrkandena hade anförts, att den som ville disponera medel under visst kalenderår och därmed få beskattningen av dessa me- del förlagd tzll detta år nu måste göra upp- sägningen redan i augusti. Om uppsäg- ningstiden blev två månader, behövde upp— sägning inte ske förrän i oktober och konto- innehavaren hade då vida större möjligheter att överblicka vad som kunde inflyta från jordbruk och skogsbruk under resten av året och att bedöma om och i vad mån på skogskonto innestående medel behövde ut- nyttjas. Utskottet erinrade att bestämmelsen om uppsägningstid tillkommit för att hindra att medel insättes någon dag före deklara- tionens avlämnande och sedan tas ut strax därefter. De i motionen anförda skälen för en förkortning av uppsägningstiden var en- ligt utskottets uppfattning inte tillräckliga. Därvid erinrades att Kungl. Maj:t kan med- ge uttag utan uppsägningstid om särskilda Skäl föreligger och sådant medgivande läm- nats i september 1960 för tiden intill 1960 års utgång med anledning av uppkomna skördeskador.

I bevillningsutskottets betänkande 1963: 5 gjordes uttalanden av samma innebörd med anledning av yrkanden om nedsättning av uppsägningstiden till två månader.

I utskottets betänkande 1964: 5 behand- lade motionsyrkanden avsåg rätt för inne— havare av skogskonto att återfå insatt be- lopp under december månad efter endast två månaders uppsägning. Beträffande des— sa motioner biföll riksdagen en i utskottet avgiven reservation, som anslöt sig till ut- skottets tidigare uttalanden.

I bevillningsutskottets betänkande 1965: 3 behandlades motionsyrkanden, som helt all- mänt gick ut på generösare uppsägnings— regler. I motiveringen för yrkandena an- fördes bland annat. Det är för de flesta enskilda skogsägare, som vanligen bedriver sin näring i kombination med jordbruk, mycket svårt att redan under augusti må- nad med säkerhet avgöra om det är ända- målsenligt att disponera medel på skogs- kontot. Då föreligger inte kännedom om

t. ex. skördeutfallet och det kan vara svårt att fastställa de skogsuttag som kan ske un- der den stundande avverkningssäsongen. Vid denna tid har prisuppgörelse inte skett för skogsbrukets vidkommande och inte hel- ler sortiments- och leveranskvantiteter har fastställts. För en modifiering av uppsäg- ningsregeln talar också den omständigheten att bankerna i allmänhet torde tillämpa fri uttagsrätt upp till ett visst maximum för kapitalräkning med fyra månaders uppsäg- ning. Överensstämmelse bör eftersträvas mellan bankernas villkor och skogskontobe- stämmelserna. En tänkbar möjlighet för upp- mjukning av uppsägningsbestämmelserna är att fyra månaders uppsägning bibehålls som allmän regel men undantag medges för december månad på det sättet att upp- sägningstiden begränsas till en månad. Utskottet uttalade sig i huvudsak på samma sätt som tidigare men erinrade att frågan om skogsbeskattningen i dess helhet var föremål för utredning.

5.7.4. Skogsskattekommitténs synpunkter

Motiven för skogskontolagstiftningen. Det är ojämnheten i utfallet av skogsinkomsterna som föranlett skogskonto]agstiftningen. Skulle dessa inkomster inte förete större växlingar än andra inkomster av jordbruks- fastighet — och sådana växlingar kan ju vara rätt väsentliga funnes knappast tillräckliga skäl att ha särskilda kontoregler för skogsbruket. De speciella nackdelar, som ojämnheten i inkomstutfallet kan medföra beträffande skogsinkomsterna, beror i hu- vudsak på den statliga beskattningens pro- gressivitet och det förhållandet att utgifter som sammanhänger med skogsbruket ofta uppkommer under ett annat år än det under vilket inkomsterna inflyter. Till nu avsedda nackdelar kan möjligen också räk- nas den något minskade möjligheten att ut- nyttja allmänna avdrag och ortsavdrag, som följer av ojämnheten i inkomsterna. Emel- lertid torde det numera vara i ganska säll- synta undantagsfall, som nackdelar av sist- nämnda art förekommer i större omfatt- ning för skattskyldiga med skogsinkomster

Gäller det andra avdragsgilla utgifter än sådana som hänför sig till skogsbruket, t. ex. kostnader för större reparationer av bygg— nader, kan det anses mera tveksamt, om skogskontolagstiftningen bör utformas med tanke på att skattskyldig genom att få uppskov med beskattningen av skogsintäk- ter skall kunna få dessa hänförda till be- skattningsår för vilket utgifterna är av- dragsgilla. Det föreligger nämligen inte nå- gon rätt för ägare till jordbruksfastighet, som inte har skogsintäkter utan blott in- täkter av det egentliga jordbruket, att få upp- skov med beskattning av dessa till dess att mot dem kan avräknas större utgifter för reparationer e. d. Ej heller för andra förvärvskällor med redovisning enligt kon— tantmetoden föreligger sådan möjlighet.

Det kan framhållas att rätten till för- lustutjämning, varigenom ett större avdrag för reparationer e.d. i verkligheten kan komma att fördelas på flera beskattningsår, avser skattskyldiga med alla slags inkomster och alltså kan ge till resultat, att beskatt- ningen av bl. a. skogsinkomster kan komma att bortfalla på grund av avdrag för kvar- stående underskott, uppkomna genom att skattskyldig ett tidigare år haft särskilt stora utgifter för reparationer e. d.

Skogskontoinsättning kan enligt gällande bestämmelser utnyttjas för uppskov med beskattning av skogsinkomster även då skattskyldigs motiv för insättningen inte hän- för sig till de omständigheter, som närmast legat till grund för lagstiftningen, utan av— sett att möjliggöra avräkning mot dessa inkomster av framtida reparationskostnader eller föranletts av en mera allmän önskan att få uppskov med beskattningen. Dessa konsekvenser av skogskontolagstiftningen är emellertid närmast hänförliga till att denna av praktiska skäl måst göras så enkel som möjligt. En prövning i varje särskilt fall av motiven för skogskontoavsättning skulle ha komplicerat lagstiftningen avsevärt.

Skogskontosystemet vid olika slag av skogs- uttag. För närvarande medges uppskov med beskattning av köpeskilling för rotstående

skog och avverkat virke samt värdet av skogsprodukter uttagna till egen rörelse utan att avseende fästes vid beskaffenheten av det gjorda skogsuttaget. När det gäller den sakliga grunden för att medge uppskov kan man emellertid skilja mellan olika slag av uttag.

Om man tänker sig en skogsfastighet med virkesförråd av normal storlek och med så- dana förhållanden i övrigt, att det är lämp— ligt att årligen göra skogsuttag motsvarande tillväxten, kan inte anledning anses före- ligga att medge uppskov med beskattning av influtna skogsintäkter. Möjlighet till så— dant uppskov finns inte för inkomster av andra förvärvskällor.

Sparas skogen så att virkesförrådet mera nämnvärt överstiger det ur skogsvårdssyn— punkt lämpliga, kan det också ifrågasättas om vägande skäl föreligger för uppskov. Eftersom värdet av skogstillväxten inte be- skattas förrän skogsuttag sker och skogs- ägare redan därigenom har stora möjlighe— ter att bereda sig uppskov med beskatt- ningen av uppkommen skogsavkastning, framstår det knappast som påkallat att i så- dana fall möjligheter till ytterligare uppskov skall finnas. I varje fall borde uppskovet be- gränsas till vad som är erforderligt för att avräkning av kostnader för skogsbruket mot skogsintäkterna skall kunna ske. I övrigt synes endast progressionsutjämning genom någon form av särskild skatteberäkning kun- na anses motiverad. För den som köper en fastighet med sparad skog är i ett system. med värdeminskningsavdrag ett sådant av- drag en riktigare form för att ta hänsyn» till uttag av skogskapital. Vid ett system- utan värdeminskningsavdrag däremot kan det föreligga större skäl att medge upp- skov med beskattning genom Skogskontosys— tem eller därmed jämförligt utjämningsför- farande som sträcker sig framåt i tiden. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst i sådant fall synes mindre befogad, eftersom skogsuttag av större omfattning i sådana fall av naturliga skäl sker relativt snart ef— ter fastighetsförvärvet och för köparen nå— gon ackumulerad inkomst av fastigheten inte- hunnit uppkomma.

I de fall ;lutligen då virkesförrådet på en fastighet inte överstiger det normala men uttag motsvarande flera års tillväxt ändock sker, kan uttaget betraktas som ett uttag i förslott av avkastning, som egent- ligen belöper på senare år, och erinran bör rimligen inte framställas mot att uppskov genom konhavsättning medges. Därige— nom kan beskattningen av uttaget för- läggas till år. varpå avkastningen rätteligen kan anses belöpa.

Det sistnämnda betraktelsesättet synes särskilt motiverat om skogen på en förvärvs- källa i dess nelhet eller huvuddelen därav med begagnade av moderna avverknings— metoder blir föremål för uttag i en omfatt- ning, som medför att ytterligare uttag i förvärvskällan inte kan ske på mycket lång tid.

.Skogskontosynemet jämfört med andra möj- ligheter att fördela beskattningen av skogs- inkomster. Irsättning på skogskonto utgör inte den enda möjligheten för en skogsägare att få skjuta på beskattningen av skogsin- komster eller fördela sådan beskattning på två eller flera år. I själva verket står åtskil— liga sådana möjligheter till buds och dessa bildar tillsammans ett rätt invecklat system, som kan vara svårt eller omöjligt för mången skogsägare att överblicka och utnyttja på mest ändamålsenliga sätt. De olika möjlig- heterna utesluter nämligen inte alltid varand- ra utan kan iviss omfattning utnyttjas jäm— .sides.

I första hand märks stadgandet i p. 2 tredje st. anvisn. till 41 & KL att om någon upplåtit awerkningsrätt till skog mot betal— ning, som skall erläggas under loppet av "flera år, skall som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år. Denna regel följer egent— ligen redan av kontantprincipen och blir där- för tillämplig inte blott på upplåtelse av avverkningsrätter utan även på leveransför- :säljningar. Att regeln infördes i kommunal— skattelagen närmast som ett exempel på innebörden av kontantprincipen torde ha berott på en önskan att markera den änd- ring som principen innebar beträffande

skogsinkomsterna. Tidigare beskattades nämligen enligt praxis en likvid i sin helhet för det beskattningsår, varunder avtal där- om träffats. Regeln gäller inte blott då kö- paren i eget intresse vill fördela likviden för att få kredit utan även då fördelningen av likvid sker i säljarens intresse, varvid dock märks, att överenskommelse skall föreligga redan vid försäljningen. Har säljaren en gång ägt rätt att lyfta viss likvid under visst år, kan han väl senare avtala med kö- paren om fördelning av likviden på olika år men detta avtal får inte verkan i be- skattningshänseende.

Även avdragen för värdeminskning av skog enligt värde- och förrådsmetoderna kan åstadkomma en utjämning av beskattningen av skogsinkomster.

När en skogsägare efter sitt förvärv tar ut skog i sådan omfattning att gällande in- gångsvärde eller gällande ingående virkes- förråd minskar, behöver han inte omedel- bart utnyttja den rätt till avdrag som ned- gången medför. Han kan spara avdrags- rätten eller del därav till dess avdraget kan utnyttjas med större fördel. Avdrags- rätten kan begagnas även för beskattnings- år varunder skogsuttag ej alls eller blott i mindre omfattning skett (RÅ l956:ref. 27 I och II). Genom att använda avdragsrätten med beaktande av resultatet av inkomstre- dovisningen i övrigt för fastigheten liksom av beräknade intäkter och omkostnader under de kommande åren kan värdeminsk- ningsavdragen utnyttjas för en för den skatt- skyldige förmånlig uppdelning av skogsin- komster på flera år. För att kunna förfara på detta sätt förutsättes dock goda insikter i skogsbeskattningen och en planering på längre sikt av jord- och skogsbruket.

Utjämning av beskattningen av inkoms- ter över huvud taget och alltså även av skogsinkomster kan vinnas enligt 1960 års förordning om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. Om skattskyldig exem- pelvis under visst beskattningsår haft så stora omkostnader för underhåll av bygg— nader, driften av skogsbruket e. dyl., att för- lust i förordningens mening uppkommer i deklarationen för beskattningsåret, kan för—

lusten få avdragas för senare beskattningsår med fördelning enligt den skattskyldiges öns- kan inom en sexårsperiod.

Enligt 1951 års förordning angående be- räkning av statlig inkomstskatt för acku— mulerad inkomst kan progressiviteten i stats— beskattningen lindras bl. a. i vad avser vissa inkomster av skogsbruk. De skogsinkomster, beträffande vilka särskild skatteberäkning "kan tillämpas, utgörs i huvudsak av intäkt genom avyttring av växande skog i samband med marken, skogsintäkter till följd av skogsbrand, stormfällning, torka, insektsska- dor e. dyl. eller vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning eller skador genom industriell verksamhet e.dyl. samt skogsintäkter som uppkommit i samband med expropriation eller liknande förfarande eller tvångsförsäljning. Är intäkten av det slag, att uppskov med dess beskattning kan erhållas genom insättning på skogskonto, får den särskilda skatteberäkningen inte ske, 'om intäkten föranlett avdrag för insättning på skogskonto. Den skattskyldige har här valrätt mellan att göra insättning på skogs- konto och att begära särskild skatteberäk- ning.

Den gjorda sammanställningen belyser svårigheterna för skogsägare att kunna över- blicka och rätt utnyttja de möjligheter att undgå olägenheter av skogsbeskattningen som gällande lagstiftning erbjuder. Skogs- kontometoden är enkel och lättförståelig, då det gäller att för tillfället få beskatt- ningen av viss intäkt uppskjuten, men en skogsägare kan utan tvivel av denna enkel- het föranledas att utnyttja metoden på ett sätt som i själva verket är mindre förmån- ligt för honom. Detta kan emellertid inte anses vara en brist hos skogskontometoden i och för sig, utan snarare en följd av bris- ten på enkelhet och samordning i fråga om hela komplexet av de regler, efter vilka skogsbeskattningen sker.

5.7.5. Skogskontosystemet vid beräkning av inkomst av skogsbmk enligt kontantprin- rcipen

1 föregående avsnitt — 5.7.4 har under sär- skild rubrik angivits de olika och ganska

vidsträckta möjligheter som enligt gällande bestämmelser föreligger för en skogsägare att fördela skogsinkomsters beskattning på olika beskattningsår.

Om man övergår till att beräkna inkomst av skogsbruk på samma sätt som annan inkomst av jordbruksfastighet och värde- minskningsavdragen för skog därmed bort- faller, uppkommer ökat behov för skogs- ägarna att kunna utjämna beskattningen av skogsinkomster på annat sätt. Detta synes främst kunna ske genom att skogskontosys- temets användbarhet i utjämningssyfte ökas och att vissa detaljer i systemet ändras i för de skattskyldiga gynnsam riktning.

I samband med översyn av skogskonto— reglerna bör emellertid övervägas om inte på skogskonto insatt be10pp bör tas till be- skattning efter hand i lämplig ordning, så— vida inte den skattskyldige kan åberopa sär- skilda skäl för att få uppskov med beskatt— ningen enligt regler liknande dem som nu gäller. Det har nämligen visat sig att många skogsägare inte förstått att på skogskonto insatta medel bör tas ut och beskattas efter hand för att den med systemet avsedda möj- ligheten till utjämning skall kunna utnytt- jas. Bristande planering av uttagen har ibland lett till att skogsägare vid utgången av den tid, varunder medlen får stå på skogskonto, kan drabbas av beskattning på en gång för hela det insatta beloppet. Han kan därigenom komma i en sämre ställning än om han inte verkställt någon insättning.

Ytterligare en fråga av principiell inne— börd bör uppmärksammas beträffande skogskontona. För närvarande gäller att uppskov med beskattning av medel, som in- satts på skogskonto, inte längre får åtnjutas om medlen överlåts eller pantsätts. Denna regel tedde sig naturlig då de första be- stämmelserna om skogskontoinsättningar — enligt 1951 års lag om investeringskonto för skog kom till. Avsikten var då att av konjunkturpolitiska skäl för viss tid begrän— sa skogsägarnas dispositionsrätt över vissa skogsinkomster. Även när skogskontoinsätt— ningen blev en rättighet i stället för en skyl- dighet var det naturligt, att rätten till upp- skov med beskattning av insatta belopp gjor-

des beroende av att insättaren inte dispone- rade över medlen. Avsikten med skogskon- tosystemet är att beskattning skall ske så snart insatta medel tas i anspråk på något sätt. Pantsättning eller överlåtelse är en disposition som kan likställas med uttag, och bör därför i princip föranleda beskatt- ning, men undantag från denna princip kan vara påkallade.

Vid övergång till beskattning av skogsin- komsterna enligt kontantprincipen medför sålunda bortfallet av värdeminskningsav- dragen i vissa fall en minskning av de möj- ligheter en köpare av skogsfastighet tidigare haft att genom ett jämförelsevis stort skogs- uttag strax efter förvärvet få medel för att till Viss del finansiera köpet. Om hela in- komsten beskattas kan den del därav som återstår efter betalning av den på inkomsten belöpande skatten bli mindre än om värde- minskningsavdrag för skog fått åtnjutas. Ett sätt att ge de skattskyldiga kompen- sation för denna olägenhet av kontant- principen är att tillåta pantsättning av me— del, som står inne på skogskonto, då skogs- ägare efter nyförvärv av fastighet eller till- köp av skogsmark gjort skogsuttag för att erhålla medel för finansiering av köpet. Ett annat sätt är att i sådana fall efter särskild prövning medge uppskov med taxering av intäkt utan att däremot svarande belopp be- höver insättas på skogskonto och sedan ta beloppet till beskattning i den ordning, som skulle ha tillämpats om beloppet blivit in- satt. Sistnämnda alternativ synes dock vansk- ligt med hänsyn till att möjligheterna till kontroll blir sämre. Därtill kommer att frå- gan om skyldighet att betala ränta på skatte- belopp, med vars erläggande uppskov med- ges, måste regleras. Om så inte sker, ligger det i den skattskyldiges intresse att söka ut— verka uppskov även om något behov därav inte föreligger.

De ändringar av skogskontobestämmel- serna som ifrågasätts i anslutning till vad nu anförts eller som eljest aktualiserats be- handlas nedan med anknytning till de olika paragraferna i skogskontoförordningen.

Rubriken till förordningen. Kommittén vill

ifrågasätta om inte rubriken bör erhålla en kortare lydelse, förslagsvis »skogskontoför- ordning». Därigenom underlättas hänvis- ningar.

l 5 . a) Rätt att utnyttja skogskonto tillkom- mer bl. a. oskift dödsbo men däremot inte delägare i handelsbolag eller kommanditbo- lag. Beträffande beskattningen av oskift dödsbo gäller numera enligt 53 ä 3 mom fjärde stycket KL för vissa dödsbon att de inte får behandlas såsom sådana hur länge som helst. Från och med det taxeringsår som följer närmast efter det fjärde kalen- deråret efter det, varunder dödsfallet inträf— fade, skall bestämmelserna om handelsbo- lag tillämpas på dessa dödsbon. Fråga har uppkommit hur dödsbon, på vilka de nyss- nämnda föreskrifterna i kommunalskattela— gen är tillämpliga, skall behandlas i skogs- kontohänseende. Materiellt sett synes an- ledning inte föreligga att behandla dem annorlunda än handelsbolag. Skogskontoför- ordningen torde dock böra förtydligas i det- ta hänseende. Förtydligandet skulle innebära att dödsboet mister sin rätt att genom nya avsättningar erhålla uppskov med beskatt- ning. Om taxering av skogskontomedel, som tillhör dödsbo av här avsedd art, jfr vad som anförts vid 9 %.

Beträffande rätten att utnyttja skogskonto är vidare att märka att uppskovsrätt nu föreligger för varje i 1 & angiven skattskyl- dig som har att uppge intäkt av skogsbruk i sin självdeklaration. Sedan detta stadgande formulerades, har införts bestämmelsen i p. 2 femte st. anvisn. till 21 & KL att med avyttring av skogsavverkningsrätt mot kon- tant vederlag likställes övergång av sådan rätt till annan genom bodelning, arv, testa- mente och gåva m.m. Fysisk person, döds- bo eller stiftelse, som upplåter awerknings- rätt utan vederlag, har att uppge rättens saluvärde som intäkt av skogsbruk och skul- le därmed vara att hänföra under 1 & i skogskontoförordningen. Detta synes ej vara påkallat eftersom någon kontant köpeskil- ling, varav insättning på skogskonto kan ske, inte inflyter till den skattskyldige. Skogs— skattekommittén föreslår att den här av-

sedda kategorin skattskyldiga undantas från skogskontoförordningens tillämpningsom- råde.

De här föreslagna ändringarna i 1 & kan genomföras genom att sista meningen i förs- ta stycket erhåller följande lydelse:

Rätt att erhålla uppskov, som nu sagts, till- kommer icke delägare i handelsbolag eller kom- manditbolag för någon del av den inkomst, han åtnjutit av bolagets verksamhet, ej heller delägare i dödsbo på vilket bestämmelserna om handelsbolag skola tillämpas enligt 535 3 mom. kommunalskattelagen eller skattskyldig, som har att uppgiva intäkt av skogsbruk på grund av föreskrifterna i punkt 2 femte stycket anvisningarna till 215 kommunalskattelagen.

Anm. Betr. ifrågavarande dödsbon, se nu- mera prop. 1969: 97.

b) Första meningen i sista stycket, vari sägs att skattskyldig för ett och samma beskattningsår och för en och samma för- värvskälla får göra insättning endast på ett skogskonto lär ha vållat viss osäkerhet i praktiken. Det har nämligen satts i fråga om skattskyldig, som under ett beskattnings- år gjort insättning för en förvärvskälla på ett skogskonto, under ett följande beskatt- ningsår får göra ytterligare insättning på samma konto eller om den senare insätt- ningen måste ske på nytt konto. Enligt kommitténs uppfattning bör insättning un- der ett senare beskattningsår alltid ske på ett särskilt konto. Eljest uppkommer stora kontroll- och tillämpningssvårigheter. För- tydligande kan ske genom att sista stycket erhåller följande lydelse:

För varje skattskyldig, förvärvskälla och be- skattningsår, då uppskov begäres, skall särskilt skogskonto uppläggas. Insättning får för varje beskattningsår och förvärvskälla ske på endast ett konto. Har i strid mot dessa bestämmelser flera skogskonton upplagts får uppskov med taxering erhållas endast för insättning på det först öppnade kontot.

c) Kommittén har övervägt om förbudet mot uppläggande av mer än ett skogskonto för förvärvskälla och beskattningsår skulle kunna upphävas men har på de skäl, som anförts i bevillningsutskottets i avsnitt 5.7.3 berörda betänkande 1965: 3 inte funnit sig kunna förorda ändring i detta hänseende. 2 5. För närvarande kan en skattskyldig i

regel inte få uppskov med beskattning enligt skogskontoförordningen med hela intäkten av skogsbruk. I princip är uppskovsrätten begränsad till 60 % av den uttagna skogens rotvärde. Rätt till avdrag med hela rotvärdet föreligger dock för den som uppburit stånd- skogslikvid och för den som vid jorddel- ningsförrättning tillträtt ny mark och tagit ut skog för att få medel till betalning av ståndskogslikvid.

Om beskattning av skogsinkomsterna an- ordnas enligt kontantprincipen, går skogs- ägarna miste om den möjlighet till utjäm— ning av skogsinkomsterna mellan olika år som systemet med värdeminskningsavdrag erbjuder. Det synes därför naturligt att vid en sådan övergång väsentligt vidga möjlig- heterna till utjämning genom skogskonto- systemet. Detta blir i många fall den i prak- tiken enda användbara utjämningsmöjlig- heten.

Hinder synes inte möta mot att upp- skovsrätten får omfatta hela rotvärdet av årets skogsuttag. Det kan visserligen sättas i fråga om man inte borde omedelbart beskatta någon del av beskattningsårets uttag — t.ex. vad som svarar mot något eller några års tillväxt — men detta skulle vålla visst merarbete vid tillämpningen utan att begränsningen skulle bli av större värde.

En regel av den innebörd som här ifrå- gasatts skulle göra det onödigt att som nu hänt, vid en del tillfällen medge tillfällig utvidgning av uppskovsrätten vid stormfäll— ning o.dyl. Den skulle också tillgodose de behov av uppskov som kan uppkomma till följd av nedläggning av flottleder, de stora skogsuttag som kan förekomma vid an- vändning av moderna avverkningsmetoder, t. ex. kalavverkning på vissa områden, o. dyl.

Frågan om utsträckning av avdragsrätten bör bedömas med beaktande av vad kom- mittén nedan anför rörande ordningen för taxering av medel med vilkas beskattning uppskov erhållits.

Regeln kan ges följande avfattning:

Beträffande viss förvärvskälla får uppskovet för ett och samma beskattningsår avse högst ett

belopp motsvarande summan av dels köpe- skilling vid upplåtelse av awerkningsrätt och dels sextiofem procent av köpeskilling för av- yttrade skogsprodukter och saluvärdet av skogs- produkter som uttagits för förädling i egen rörelse. Uppskov får icke åtnjutas om och i den mån underskott å förvärvskällan skulle upp- komma eller öka genom uppskovet.

3 5. Minimibeloppet för insättning på skogs- konto är nu 2000 kr. per år och förvärvs— källa. Det har satts i fråga om detta belopp bör sänkas men tillräckliga skäl därtill sy- nes ej föreligga. Med hänsyn till att skogs- kontosystemet innebär en viss om ock in- te så betungande komplicering av deklara- tions- och taxeringsförfarandet och att be— styret med skogskontona rimligen inte bör avse alltför små belopp, torde det nu stad- gade minimibeloppet kunna anses vara i minsta laget. En höjning har diskuterats. Kommittén har dock inte ansett sig böra framlägga förslag därom.

Det har förekommit att uttrycket för- värvskälla, till vilket minimibeloppet anknu- tits missuppfattats i sådana fall, då två eller flera personer gemensamt äger en jordbruks- fastighet som ur driftssynpunkt utgör en enhet. I vissa fall har delägarna trott att de gemensamt skulle kunna göra en insätt- ning på 2000 kr. Uttrycket förvärvskälla är emellertid här ett skattetekniskt begrepp som hänför sig till varje skattskyldig. En jordbruksfastighet vilken ägs på det sätt som nyss sagts utgör därför inte endast en förvärvskälla, som innehas av flera skatt- skyldiga, utan varje skattskyldigs andel ut- gör en särskild förvärvskälla, varav inkoms- ten skall redovisas av den skattskyldige. Jfr rättsfallet RÅ 1966: ref. 54. Insättning på skogskonto skall göras av varje delägare för sig, som därvid har att iaktta bestämmelsen om minimibelopp. Även uttag får göras av varje delägare för sig enligt de regler som gäller för uttag. Att tillåta gemensamt skogs- konto för flera delägare skulle medföra komplicerade regler och tillämpningssvårig- heter bl.a. i vad avser beskattningen vid uttag och kan därför inte förordas.

Oskift dödsbo som inte skall behandlas som handelsbolag berörs inte av vad här anförts. Reglerna skall nämligen tillämpas

på dödsboet som sådant och inte på del- ägarna.

4 9. I denna paragraf stadgas att skatt- skyldig till ledning för bestämmande av belopp, för vilket uppskov med taxering yrkas, vid sin självdeklaration skall foga dels utredning enligt fastställt formulär och dels bankbesked om kontoinsättning.

Däremot ges intet uttryckligt stadgande om vilken dag yrkande om uppskov senast skall framställas för att kunna beaktas. På formuläret till jordbruksbilaga finns särskild rad på avdragssidan för angivande av be- lopp, varmed uppskov yrkas. Dessa om- ständigheter tyder på att avsikten varit att yrkande om uppskov skulle framställas se- nast i deklarationen. Särskild föreskrift där- om synes emellertid erforderlig. Av hand- lingarna i ett av regeringsrätten den 12 no- vember 1968 avgjort mål framgår nämligen att en skattskyldig beträffande 1960 års taxering medgivits uppskov med taxering för skogsintäkt på grund av ett yrkande, som framställts i besvär först den 21 sep- tember 1961 och sedan ordinarie tid för an— förande av besvär över 1960 års taxering utgått. Det synes kunna leda till betänklig oreda i taxeringsförfarandet om uppskovs- yrkanden får framställas genom besvär i extraordinär ordning. Enligt det nämnda rättsfallet har yrkande om uppskov inte lik- ställts med övriga avdrag på jordbruksbi— lagan och kvittning har därför inte fått ske mellan uppskovsyrkande och ett obehörigen medgivet omkostnadsavdrag. Detta är för— klarligt med hänsyn till att uppskovsförfa— randet därunder inbegripen beskattningen av medel som tas ut från skogskonto — i realiteten ligger på sidan om den vanliga skattemässiga inkomstberäkningen. Fram— ställning om uppskov synes närmast vara att hänföra till ansökningsårenden, som inte får anhängiggöras genom besvär i extra— ordinär ordning.

Kommittén föreslår att i 4 & införs ett första stycke med följande innehåll:

Uppskov får åtnjutas endast om yrkande därom framställts i självdeklaration, vari upptagits den intäkt med vars taxering uppskov yrkas.

5 5. Hänvisningen till 36 & taxeringsförord- ningen bör numera avse 34 å i nu gällande taxeringsförordning.

6 5. Den nu gällande föreskriften om minst fyra månaders uppsägningstid för medel på skogskonto har tillkommit för att hindra att uppskov med beskattningen skulle kunna erhållas för medel, som insatts på skogs- konto och tagits ut efter endast några da- gar. Ett helt års uppskov med beskatt— ningen skulle därigenom kunna erhållas för medel, som stått inne på skogskonto under mycket kort tid.

Föreskriftens verkningar sträcker sig emellertid längre än som direkt avsetts med densamma, vilket närmare berörts i avsnitt 5.7.3, punkt 6.

Med den nya funktion skogskontOSyste- met skulle få vid beräkning av skogsinkoms- ter enligt kontantprincipen synes det inte erforderligt att bibehålla det generella kravet på fyra månaders uppsägningstid. Det torde vara tillräckligt med en föreskrift att uttag från kontot inte får ske förrän efter fyra månader från insättningen. I övrigt bör tillämpas den uppsägningstid som i allmän- het gäller för det konto varpå medlen in- satts och som bestäms av den bankinrätt- ning där kontot upplagts.

Skäl att ändra nu föreskrivet minimibe— lopp för deluttag torde inte föreligga.

Den nu gällande längsta löptiden för skogskonto, tio år, torde få anses tillräck- lig för det helt övervägande antalet skogs- ägare. De belopp som sätts in på skogskon- to är nämligen enligt vad som framgår av de i avsnitt 5.7.1 intagna uppgifterna i allmänhet inte större än att tio år kan antas vara tillräckligt lång tid för behövlig in— komstutjämning. Medelbehållningen per konto utgjorde år 1967 ca 5000 kr. och synes ha hållit sig ganska lika under tiden 1957—1967.

Emellertid torde nämnda tid i vissa fall framstå som alltför kort, särskilt om över- gång till kontantprincipen sker. Det kan därför vara skäligt att möjlighet till längre löptid för skogskonto öppnas i fall då sär- skilda skäl föreligger. Rätten till förläng—

ning bör prövas av prövningsnämnd efter ansökan. Skäl för förlängning av löptiden kan vara att medlen på skogskontot uppgår till särskilt stort belopp. Frågan om inne- stående belopp är tillräckligt stort för med- givande av uppskov bör bedömas både med hänsyn till beloppets storlek i och för sig och dess relation till den skattskyldiges eko- nomiska förhållanden i allmänhet. Anvis- ningar till ledning vid denna bedömning torde kunna meddelas av riksskattenämn- den. Ett annat skäl att medge uppskov kan vara att beloppet erfordras för utförande av större underhållsarbete som inte blivit ut- fört under den vanliga löptiden e. dyl.

För genomförande av ifrågasatta änd- ringar föreslås följande lydelse av 6 &: Skattskyldig, som vill disponera på skogskonto innestående medel, äger att tidigast fyra måna— der efter insättningen och med iakttagande av den uppsägningstid som gäller för kontot åter- få insatt belopp. Uttag får avse hela det be- lopp som står inne eller del därav, dock ej mindre än 1 000 kr.

Senast tio år från ingången av det år, var- under inbetalning enligt 5 % senast skolat verk- ställas, skall banken återbetala kvarstående me- del.

På ansökan av skattskyldig äger prövnings- nämnden i det län, där fastigheten är belägen, om särskilda skäl föreligga medgiva förläng- ning av den i andra stycket angivna tiden med fem år. Sådan ansökan får göras redan då yr- kande om uppskov med taxering framställs el- ler därefter, dock ej senare än den 31 augusti under taxeringsåret.

7 5. Skäl att föreslå ändring i denna para- graf föreligger inte.

8 5. Denna paragraf innehåller huvudre- geln om hur beskattning skall ske av be- lopp, varmed uppskov erhållits. Dess inne- börd är nu att så länge inte någon av de i 9 & omnämnda speciella omständigheterna inträffar och den tioåriga löptiden inte gått ut — beskattning sker först om och i den mån uttag från kontot sker. Det ankommer alltså på den skattskyldige själv att bestäm- ma när och med vilket belopp uttag skall ske och därmed även när detta belopp skall upptas till beskattning.

Regeln är i och för sig gynnsam för de

skattskyldiga men den ställer också jämfö- relsevis stora krav på deras förmåga att pla— nera sin ekonomi och att genomföra upp- gjorda planer men också att ändra dessa när anledning därtill förekommer. Om en skatt- skyldig alltför mycket fäster sig vid upp- skovsmöjligheten och därmed förbiser att göra uttag i den ordning, som medför den för honom mest fördelaktiga beskattningen, kan han lätt komma i den situationen, att han vid utgången av tioårsperioden befin- ner sig i ett sämre läge än om någon insätt- ning inte skett. Han beskattas nämligen på en gång för det insatta beloppet utan någon möjlighet att få progressionen eller beskatt— ningen i övrigt utjämnad. Detsamma inträf- far om han sparat skogskontomedlen med tanke på t. ex. en omfattande reparation av byggnader men denna av någon anledning inte kommer till utförande. Någon av de i 9 & angivna omständigheterna kan också in— träffa och rubba uppgjorda planer.

Med hänsyn till anförda redan nu före— liggande omständigheter och de ökade upp- skovsmöjligheter, som kommittén ifrågasät- ter vid beskattning enligt kontantprincipen, kan övervägas om man inte bör gå över till en kontinuerlig beskattning av belopp, med vars taxering uppskov erhållits enligt skogs— kontosystemet, med möjlighet dock för skattskyldig att där så är påkallat få upp- skov på sätt motsvarande vad nu gäller. Be— stämmelser om kontinuerlig beskattning kan få den utformningen att intäkt, med vars taxering uppskov erhållits, skall tas till be- skattning med en tiondel årligen fr. o. m. be- skattningsåret efter det, till vilket intäkten enligt vanliga regler varit hänförlig. En an- nan möjlighet är att bestämma längden av tidsperioden för den kontinuerliga beskatt- ningen i förhållande till skogsuttagets storlek på det sättet, att t. ex. ett skogsuttag omfat- tande fem års tillväxt skulle tas till beskatt- ning under loppet av fem år osv. En sådan metod skulle dock bli besvärlig vid tillämp— ningen.

Möjlighet synes dock böra beredas skatt- skyldig att efter ansökan till prövnings— nämnd få uppskov enligt de regler som nu gäller, om han gör sannolikt att han inom

den tioårsperiod, som medlen får stå inne kommer att i den förvärvskälla som skogs- kontot avser ha mera betydande avdragsgilla omkostnader för underhåll av byggnader. skogsvårdande åtgärder e. dyl., som inte äl hänförliga till vanliga i huvudsak årligen återkommande kostnader. Givetvis bör inte alltför stora krav ställas på den skattskyldi— ges utredning i dessa fall.

Bestämmelserna kan utformas på följande sätt: Belopp för vilket uppskov med taxeringen er— hållits, skall upptas såsom bruttointäkt av skogsbruk med en tiondel eller i fall som av- ses i 6 5 sista stycket en femtondel årligen fr.o.m. beskattningsåret efter det, för vilket uppskov erhållits.

På ansökan av skattskyldig äger prövnings— nämnden i det län, där fastigheten är belägen, om särskilda skäl föreligga, medgiva befrielse från skyldigheten att årligen såsom intäkt upp- taga viss del av belopp för vilket uppskov vid taxeringen erhållits. Ansökan som avses i detta stycke skall göras senast den 31 augusti det taxeringsår varunder yrkandet om uppskov framställts.

Sker uttag från kontot till större belopp än nu sagts skall dock det uttagna beloppet upp- tagas som intäkt. Ränta på kontot anses som intäkt av skogsbruk och skall upptagas till be- skattning, då den uttages eller eljest utbetalas.

Vid tillämpningen av paragrafen i dess nu gällande lydelse har uppkommit fråga om överflyttning av skogskonto från en bank till en annan skall betraktas som uttag och föranleda beskattning. Formellt innebär en. överflyttning av bankkonto från en bank till en annan att uttag sker av de hos den förra banken innestående medlen och att medel insätts i den senare banken.

Ett legitimt behov av att kunna flytta över skogskonto till annan bank kan före— ligga t. ex. vid byte av bostadsort eller då en skattskyldig flyttar över sina bankaffärer till annan bank. Intet synes vara att erinra mot att sådan överflyttning får ske utan att den betraktas som uttag. Medgivande härtill kan ske genom att till 8 & fogas ett nytt stycke med följande lydelse: Såsom uttag betraktas inte att på skogskonto innestående medel till hela beloppet direkt överföras från en bank till en annan, om den sistnämnda därvid förbinder sig att med avse- ende å de överflyttade medlen iakttaga vad

som ålegat den bank, hos vilken medlen tidi- gare stått inne.

9 5. I denna paragraf stadgas att medel, som står inne på skogskonto och med vars taxering uppskov erhållits, vid inträffande av vissa omständigheter skall taxeras som inkomst utan att uttag från kOntot gjorts och före den eljest föreskrivna tioårstidens ut- gång. Det är i huvudsak i tre lägen som så- dan taxering skall ske: 1) då fastighet för vilken insättning skett genom överlåtelse eller bodelning övergår till ny ägare (första och tredje styckena i paragrafen), 2) då skifte sker av dödsbo, som har medel på skogskonto (andra stycket), och 3) då medel på skogskonto genom avtal överlåts eller pantsätts (fjärde stycket).

Dessa tre fall behandlas här nedan var för sig.

Övergång av fastighet till ny ägare. Givet- vis kan skäl anföras för den nu gällande regeln. Då fastigheten övergår till ny ägare, avvecklar den föregående ägaren sitt skogs- innehav och det kan synas naturligt att även de beskattningsförhållanden som äger samband med fastighetsinnehavet avvecklas. Emellertid kan regeln onekligen åtminstone i vissa lägen verka jämförelsevis hårt, sär- skilt då fastighetens övergång till ny ägare är en följd av att den föregående ägaren avli— der eller befinner sig i någon slags tvångs- situation. Som exempel på sådana situatio- ner kan nämnas att den som gjort insätt- ningen på grund av egen eller anhörigs sjukdom e. dyl. inte ser sig i stånd att be- hålla fastigheten. En försämring av ekono- min kan också medföra ett liknande tvångs- läge. Visserligen behöver inte den skattskyl— dige sedan han avhänt sig fastigheten ha kontot kvar för att kunna göra uttag, då avdragsgilla driftkostnader uppkommer, och därigenom kunna avräkna dessa kostnader mot den intäkt, som motsvaras av uttaget, men detta är endast den ena — och sanno- likt mindre viktiga — funktionen som skogs- kontosystemet har. Som den viktigaste torde kunna betecknas den möjlighet till utjämning

mellan olika beskattningsår, som systemet bereder, för undvikande av ogynnsamma verkningar av progressiviteten o.dyl. Sär- skilt om skogsinkomsten beskattas enligt kontantprincipen, blir sistnämnda funktion av stor betydelse.

Det är att märka att skattskyldig kan åstadkomma utjämning av skogsinkomster på ett par andra sätt utan att beskattningen påverkas av en därefter vidtagen överlåtelse- åtgärd. Det ena är att skattskyldig upplåter awerkningsrätt mot betalning, som skall er- läggas under loppet av flera år. Om fastig- heten överlåts efter en sådan upplåtelse, är inte föreskrivet att beskattning av utestå- ende likvider skall ske innan beloppen in- flyter. Något liknande gäller om fastigheten överlåts och överlåtaren därvid förbehåller sig awerkningsrätt. Förbehållet innebär inte att överlåtaren anses åtnjuta skattepliktig intäkt och överlåtaren beskattas först när och i den mån intäkter kommer honom till godo genom utnyttjande av awerknings- rätten. Utnyttjandet kan ske under loppet av flera år.

Kommittén vill ifrågasätta om inte före- skrifterna om omedelbar beskattning vid övergång av fastighet genom överlåtelse el- ler bodelning bör utgå. Om kommitténs för- slag om kontinuerlig beskattning av medel, som insatts på skogskonto, genomförs synes det utgöra ytterligare ett skäl att inte bibe- hålla de ifrågavarande föreskrifterna.

Skifte av dödsbo. Skifte av dödsbo kan i det sammanhang varom nu är fråga i viss mån anses jämförligt med överlåtelse av fastighet, för vilken insättning på skogs- konto skett. Emellertid torde det vara oprak- tiskt att helt slopa den särskilda bestämmel- sen rörande dödsbo. Detta skulle kunna medföra att avveckling av dödsbo fick anstå enbart för att omedelbar beskattning av skogskontomedel skulle undvikas.

I syfte att skifte av dödsbon inte skall för- dröjas av skatteskäl har är 1966 i 53 'g' 2 mom. KL införts föreskrifter innebärande att vissa dödsbon efter en treårig övergångs- tid från dödsåret skall behandlas som han- delsbolag. Syftet med dessa bestämmelser

bör inte motverkas av skogskontobestäm- melserna.

Det är givetvis vanskligt att utforma be- stämmelser om beskattning av dödsbos skogskontomedel så att de tillgodoser alla önskemål. Att låta skattskyldigheten för skogskontomedel övergå till bodelägare, vil- ken tillskiftas sådana medel, synes ej till- fredsställande. Det skulle då ligga i dödsbo- ets intresse att vid skifte t. ex. överföra skogskontomedel på minderåriga utan in- komst e. dyl. för att få lindrigast möjliga beskattning. Ej heller torde det vara lämp- ligt att låta kontot följa med fastigheten. För delägare som övertog denna skulle till- komma ytterligare svårigheter utöver dem som följer t.ex. av skyldigheten att skatta för skogsuttag som han gör för att betala utlösen till övriga delägare.

En utväg synes vara att låta dödsbo få ha kvar skogskonto med kontinuerlig beskatt- ning i samma ordning som skulle ha gällt för den avlidne om och så länge i döds- boets egendom ingår förvärvskälla, för vil- ken insättningen skett. I övrigt bör gälla att beskattning av innestående Obeskattade skogskontomedel med bibehållande av den kontinuerliga beskattningen dock alltid skall ske senast vid taxeringen det taxeringsår som följer närmast efter det tredje kalender- året efter det kalenderår, då dödsfallet inträffade eller dödsboet avhänt sig fastig— heten. Dödsbo torde därmed få tillräcklig tid för avveckling av skogskontot utan obil— liga skattekonsekvenser.

Överlåtelse eller pantsättning. I princip sy— nes ej anledning föreligga att ändra stadgan- det om beskattning vid överlåtelse eller pantsättning av skogskontomedel. Ett avtal därom innebär i realiteten att den skattskyl- dige disponerar över belopp motsvarande vad som överlåtits eller pantsatts och be— skattning bör då ske. Tanken bakom skogs- kontosystemet är ju att uppskov med be— skattning av vissa skogsinkomster skall åt- njutas endast så länge den skattskyldige av- står från att disponera över belopp med vars beskattning uppskov erhållits.

Emellertid kan skäl anses föreligga att

medge undantag i sådana fall då den skatt— skyldige behöver skogsinkomsterna för att kunna finansiera förvärvet av den fastighet eller fastighetsdel, varifrån skogsinkomsten erhållits. Skogsuttaget kan i sådana fall i praktiken ofta betraktas som ett uttag i för- skott av avkastningar som uppkommer först i fortsättningen av hans innehav. Hinder bör då inte föreligga att medge det undantaget från den allmänna regeln att beskattning får uppskjutas på de villkor som gäller för skogskonto, trots att medel på kontot dis- poneras som säkerhet för förvärvskostnaden.

Med kostnader för förvärv av fastighet bör likställas skatt för arv eller gåva, om fastigheten förvärvats genom sådant fång. Arvs- och gåvoskatt kan numera uppgå till så högt belopp -— i vissa fall upp till 60 eller 65 % av värdet — att skatten i det samman— hang varom här är fråga kan likställas med köpeskilling.

Det kan diskuteras om uppskov skulle kunna medges även utan den omväg, som det kan sägas innebära att medel först skall insättas på skogskonto och sedan få dispone— ras som säkerhet. Skogskontosystemet får emellertid betraktas som värdefullt för taxe- ringskontrollen. Det fyller också uppgiften att utgöra en erinran för den skattskyldige om att han haft en inkomst, som skall be- skattas framdeles, även om han själv inom vissa gränser får reglera beskattningen på det sätt som är förmånligast för honom själv. Det torde ställa sig svårare för mång- en skattskyldig att genomföra en sådan reg- lering om medlen inte behöver sättas in på skogskonto. Slutligen innebär skogskonto- systemet en smidig lösning av ett eljest be— svärligt problem, nämligen om och på vad sätt den skattskyldige skall beskattas för rån- ta på skattebelopp, som på grund av med— givet uppskov inte behöver erläggas i an- slutning till inkomstens åtnjutande.

Förevarande paragraf föreslås avfattad på följande sätt:

Utgöra medel på skogskonto tillgång i dödsbo och ha medlen insatts av den avlidne eller dödsboet, skola medlen beskattas i den ord- ning, som föreskrives i 8 5, dock med iaktta— gande av följande. Har oskift dödsbo medel innestående på skogskonto utan att den för-

värvskälla, som skogskontot aVSer, ingått i döds- boets tillgångar skall medlen upptagas som intäkt av skogsbruk senast vid taxeringen det taxeringsår, som följer närmast efter det tredje kalenderåret efter det, varunder dödsfallet in- träffat. Har dödsboet avhänt sig förvärvskällan eller skifte skett av skogskontomedlen, skall medlen upptagas som intäkt av skogsbruk se- nast vid taxeringen det taxeringsår, som följer närmast efter det tredje kalenderåret efter det, varunder avhändelsen eller skiftet skett.

Har avtal träffats om överlåtelse eller pant- sättning av på skogskonto innestående medel, skall medlen upptas som bruttointäkt av skogs- bruk för det beskattningsår, under vilket avta- let träffats. Dock får prövningsnämnden i det län, där fastigheten ligger, på ansökan av den skattskyldige medge att vad nu sagts inte skall gälla avtal om pantsättning, om skattskyldig förvärvat fastighet eller del av fastighet och inom tre år efter förvärvet uttager skog därpå för att erhålla medel till betalning av kostnad för förvärvet. Har fastigheten förvärvats ge- nom arv eller gåva och skall skatt därför utgå, likställes sådan skatt med kostnad för förvärvet.

10 5 . Någon ändring föreslås ej.

1 I 5. Skogskontoförordningen innehåller f.n. inte några föreskrifter om hur det uppskov, som kan medges enligt förord- ningen, och den taxering, som senare bör följa, skall genomföras i praktiken. Inte heller finns i förordningen någon hänvis- ning till taxeringsförordningen eller eljest några bestämmelser om hur de beslut, som enligt skogskontoförordningen förutsättes, skall meddelas och om besvär över sådana beslut. I praktiken har skogskontoförfarandet ge— staltats på det sättet att i formuläret till jordbruksbilaga på utgiftssidan införts ut- rymme för uppgift om belopp, för vilket uppskov yrkas, och på inkomstsidan upp- gift, om belopp, som uttagits från skogskon- to och därför skall upptas som bruttointäkt av skogsbruk. Frågor om uppskov och om taxering för uttagna belopp har handlagts i samband med de skattskyldigas taxeringar och besvär i sådana frågor har behandlats isamma ordning som besvär över taxering. I skogskontoförordningen synes böra in- föras en allmän hänvisning till taxeringsför- ordningen, innefattande att nämnda förord- ning skall gälla även beträffande frågor om

tillämpning av skögsköntoförordningen och- vid anförande av besvär rörande sådana frå! gor.

Kommittén förordar att 11 5 får följande lydelse: I fråga som rör uppskov med taxering enligt denna förordning eller tillämpning av förord— ningen i övrigt skall med iakttagande av vad i 4 & sägs i tillämpliga delar gälla vad i taxe- ringsförordningen är föreskrivet om taxering för inkomst och om fullföljd av talan rörande sådan taxering.

Kungl. Maj:t meddelar de ytterligare be- stämmelser som kan behövas för tillämpningen av denna förordning.

5.8. Inkomstutjämning genom särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst

I avsnitt 2.5.2 har redogjorts för de skogs— inkomster, vilkas beskattning kan bli lind- rigare om tillämpning av gällande regler om skatteberäkning för ackumulerad inkomst påkallas av den skattskyldige.

Av redogörelsen framgår att särskild skatteberäkning kan ske endast för följande intäkter av skogsbruk, nämligen 1) intäkt genom avyttring av växande skog i samband med marken, 2) brandskadeersättning o. dyl. ävensom in- täkt genom avyttring av skog, som fram- tvingats av brand, stormfällning, torka, in- sektsskador o.dyl. eller av vattenuppdäm- ning eller framdragande av kraftledning, 3) engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjande- eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt, dock ej awerkningsrätt, 4) expropriationsersättning och samt 5) skadeståndsersättning m.m. på grund av industriell eller därmed jämförlig verksam- het.

Av de angivna fem grupperna skogsin- täkter, som kan få betraktas som ackumu— lerade, skulle den första bortfalla om be- skattning av skogsinkomster sker enligt kon— tantprincipen.

Beträffande den andra gruppen har skatt— skyldig nu valrätt mellan att utnyttja skogs— kontosystemet Och begära särskild skattebe-

liknande

räkning. Med den vidgade möjlighet att ut- nyttja skogskonto, som kommittén föreslår, torde behovet av att i stället kunna begära särskild skatteberäkning bli betydligt mind- re. Intet synes dock vara att erinra mot att den nuvarande valrätten får stå kvar.

De i grupp tre avsedda ersättningarna torde i vad de gäller skog ofta bli skattefria vid beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen, eftersom de flesta av de åsyftade upplåtelserna sker för all framtid mot engångsersättning och därför likställs med avyttringar. Med hänsyn bl. a. till att stadgandet gäller även andra tillgångar än skogsmark är intet att erinra mot att stad— gandet bibehålls oförändrat.

I fråga om grupp fyra blir därtill hänför- liga skogsinkomster skattefria vid övergång till kontantprincipen. Av skäl som anförts beträffande grupp tre synes ändring ej er- forderlig.

Rörande grupp fem torde gälla vad som anförts beträffande grupp två.

Under senare år har ifrågasatts att be- stämmelserna om särskild skatteberäkning borde få gälla även i vissa fall då medel på skogskonto beskattas före den vanliga tio- årstidens utgång. Vad som avsetts med des- sa önskemål torde i huvudsak bli tillgodosett genom de ändringar i skogskontoreglerna som kommittén föreslagit.

5.9 Förvärvskälla som enhet vid inkomst- beräkningen och frågor i samband därmed

5.9.1. Författningsbestämmelser

Beräkning av skattskyldigs inkomst enligt kommunalskattelagen skall enligt 17 & ske på det sättet att för varje inkomstslag in- komsten av varje särskild förvärvskälla upp- skattas för sig. Enligt 18 å KL gäller att i fråga om jordbruksfastighet såsom särskild förvärvskälla skall anses varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse som förvaltningsenhet. För att flera fastigheter tillsammas skall anses bilda en förvaltningsenhet fordras enligt punkt 1 anvisn. till 18 & KL inte blott att de har

gemensam innehavare och står under över- inseende av innehavaren eller dennes re— presentant utan även att de stå: under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de framträder, ekonomiskt sett, som en naturlig enhet.

Bestämmelserna om vad som utgör för— värvskälla är av tvingande natur. År verk- samheten eller egendomen enligt föreskrif- terna i kommunalskattelagen en förvärvs- källa, skall den behandlas som sådan, oav- sett vad den skattskyldige i varje särskilt fall önskar. Föreskrifterna om förvärvs— källa är av grundläggande betydelse för deklarations- och taxeringsfarandet.

För skattskyldig som äger flera jord- bruksfastigheter är det nästan alltid fördel— aktigt om de betraktas som en förvärvskäl- la. För deklaration nödiga anteckningar och räkenskaper, som måste föras fortlöpande för att bli tillfredsställande, liksom dekla- rationens upprättande blir betydligt enkla- re om fastighetsinnehavet betraktas som en enhet. I annat fall måste nämligen alla inkomster och utgifter särskiljas. Om fas- tighetsinnehavet betraktas som en förvärvs- källa, sker inte någon beräkning av hur driften på varje särskild fastighet utfallit. Därigenom kommer vid den gemensamma beräkningen underskott på en fastighet att automatiskt få avräknas från överskott på andra fastigheter inom förvärvskällan. Det— ta är av särskild betydelse, då innehav av jordbruksfastigheter sträcker sig över kom- mungränser. Om fastigheter utgör skilda förvärvskällor, får nämligen avdrag för un- derskott på fastighet vid taxeringen till kommunal inkomstskatt inte avräknas från överskott på fastighet i annan kommun. Vidare får avdrag enligt 47 % KL för garantibelopp göras för samtliga fastighe- ter i förvärvskällan oavsett om inkomst motsvarande garantibeloppet uppkommit på varje särskild fastighet och utan hänsyn till i vilken kommun fastigheterna är be— lägna. De här anförda omständigheterna är av stor betydelse för skogsbolag och andra innehavare av fastighetskomplex, som sträcker sig över flera kommuner. Ett skogsbolags innehav av skog betraktas all—

** W" -*v_ii'A1_—'X4X—

v

mänt som en förvärvskälla, även om area- len skulle sträcka sig över olika län och även om den löpande driften handhas av särskilda sidoordnade förvaltningar för oli- ka områden. En fördel för skattskyldiga med skogskomplex är att de kan göra skogs— uttag där det anses lämpligt och inte behö- ver planera uttagen med tanke på att in— om varje kommun skall erhållas inkomster mot vilka kostnader och garantibelopp kan avräknas.

Vissa stadganden i kommunalskattelagen får anses förutsätta att beräkningen skall avse hela förvärvskällan och att det alltså inte är medgivet att i något hänseende bortse från förhållande som är av be- tydelse för inkomstberäkningen. Här kan i första hand hänvisas till avfattningen av den inledningsvis åberopade 17 & KL. Även den allmänna föreskriften i 20 & KL om inkomstberäkningen »Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla sko- la från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter —:— av- räknas alla omkostnader under beskatt— ningsåret —:—” får anses förutsätta att beräkningen skall avse hela förvärvskäl— lan. Såsom ett uttryck för principen att inkomstberäkningen skall ske på detta sätt kan också betraktas den vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bok- föringsmässiga grunder självklara regeln att sådan beräkning skall avse förvärvskällan i dess helhet. Skulle inte kravet därpå upp- rätthållas, kunde en skattskyldig redovisa driften på viss del av förvärvskällan en- ligt bokföringsmässiga grunder och på öv- rig del enligt kontantprincipen. Han skulle därmed t. ex. kunna undgå att ta hänsyn till lager o.d. av väsentlig betydelse för inkomstberäkningen. Den redan nu svåra taxeringskontrollen skulle kompliceras eller omöjliggöras.

Något stadgande i kommunalskattelagen vari föreskrivs eller kan anses förutsatt att man vid inkomstberäkningen i visst hän- seende får frångå principen om förvärvs- källan som enhet vid inkomstberäkningen finns inte.

De här berörda nu gällande reglerna an—

gående förvärvskälla, som utgörs av jord- bruksfastighet, och om förvärvskälla så- som enhet vid inkomstberäkningen har i allmänhet inte vållat några svårigheter vid tillämpningen. Det är egentligen endast i ett hänseende, nämligen beträffande beräk- ningen av avdrag för minskning av in- gångsvärde eller ingående virkesförråd, som krav under senare år framställts på att av- dragsberäkningen i vissa fall borde få ske för visst område av förvärvskälla utan hän- syn till förhållandena inom förvärvskällan i övrigt. Tvekan har på sina håll upp- kommit i vad mån sådan beräkning kan medges. I de fall av denna art, som kommit upp i praxis, har förvärv av det i en för- värvskälla ingående skogsområdet skett ge- nom mer än ett fång.

5.9.2. Allmänt om beräkning av värde- minskningsavdrag för skog för visst om- råde inom förvärvskälla

För belysande av frågans innebörd kan följande schematiska exempel tjäna som ut- gångspunkt. Avdraget har däri beräknats enligt förrådsmetoden, som är den i prak- tiken oftast använda, men liknande exem- pel kan uppställas med tillämpning av vär- demetoden.

A köpte i början av år 1960 en jord- bruksfastighet för 80 000 kr. Arealen skogs- mark utgjorde 40 ha och virkesförrådet vid förvärvet hade uppskattats till 80 kbm per ha eller sammanlagt 3 200 kbm. Av köpeskillingen för fastigheten ansågs 32 000 kr belöpa på den växande skogen. Fram till slutet av år 1968 har A tagit ut virkes— kvantiteter som varit väsentligt mindre än tillväxten, varför virkesförrådet stigit till i genomsnitt 100 kbm per ha. Avdrag för värdeminskning av skog har inte yrkats. I slutet av år 1968 köper A i samband med åtgärder för yttre rationalisering ytterliga- re 40 ha skogsmark som sammanläggs med den av honom förut ägda fastighe- ten. Priset är 60000 kr, varav 48 000 kr. anses belöpa på den växande skogen, och virkesförrådet har uppskattats till 80 kbm per ha eller sammanlagt 3 200 kbm. Hans

fastighetsinnehav efter förvärvet utgör utan tvivel endast en förvärvskälla.

Omedelbart efter det senare förvärvet vill A sälja 800 kbm skog på rot och kan räkna med att därför få 32 000 kr. Skogs- beståndet är sådant att försäljningen kan ske från den tidigare innehavda skogs- arealen eller från den senast inköpta area- len eller med lika fördelning på område- na. Vid ekonomisk skogshushållning är det dock lämpligast att försäljningen sker från den tidigare ägda arealen.

Om hans möjlighet till avdrag enligt förrådsmetoden på grund av den tilltänkta skogsförsäljningen bedöms för förvärvs- källan i dess helhet är läget följande: Ur- sprungligt ingående och för A alltjämt gäl- lande virkesförråd 3 200 + 3 200 = 6 400 kbm. Återstående förråd efter skogsför- säljningen 4 OOO+3 200—800=6 400 kbm. Eftersom detta förråd inte understiger det för A gällande ingående förrådet föreligger inte någon rätt till avdrag enligt förrådsme— toden.

Om avdragsberäkningen skulle få ske för visst genom särskilt fång förvärvat område av förvärvskälla kan bl.a. följande olika möjligheter tänkas.

a) Uttaget sker på det tidigare ägda om- rådet, där det ur skogsvårdssynpunkt lämp- ligen bör ske. Ingående förråd 3 200 kbm, återstående förråd 4000—800=3 200 kbm. Minskning har ej inträtt varför avdrag inte får ske.

b) Uttaget sker på det nyförvärvade om- rådet, där det ur skogsvårdssynpunkt är mindre lämpligt att göra uttaget. Ingåen- de förråd 3 200 kbm, återstående förråd 2400 kbm minskning 800 kbm. Avdrag enligt förrådsmetoden 800/ 3 200 av 48 000 kr eller 12 000 kr.

c) Uttaget fördelas lika på det tidigare ägda och det nyförvärvade området. På det tidigare ägda området har det ingående virkesförrådet inte gått ned och avdrag får ske endast för minskning med 400 kbm på det nyförvärvade området. Avdraget blir 400/ 3 200 av 48000 kr. eller 6000 kr.

Frågan om avdrag för värdeminskning

av skog får beräknas särskilt för visst om- råde av förvärvskälla i regel är det för det senast förvärvade området som särskild beräkning ifrågasatts — har nu- mera bedömts av Regeringsrätten i ett par rättsfall RÅ 1966zfi 105 och 1967zfi 726. Utgången blev den att sådan beräkning inte får ske och att bedömning av rätten till avdrag skall ske för förvärvskälla i dess helhet.

Båda rättsfallen är av stort intresse för den här avsedda frågan.

Fallet RÅ l966:fi 105 gällde ett stör- re skogsbolag, som ägde 230000 ha skogs- mark, fördelad på ett stort antal register- fastigheter och förvärvad genom olika fång. Skogsinnehavet hade vid deklaration och taxering betraktats som en förvärvskälla. År 1954 uppstod omfattande stormskador på skogen inom ett område om 39 000 ha, vilket förvärvats genom tre fång under åren 1904—1908. Genom stormfällningen beräknades virkesförrådet på detta område ha nedgått till omkring hälften av det vid förvärvet befintliga förrådet, och bolaget yrkade vid 1956 års taxering, avseende räkenskapsåret 1.7.1954—30.6.1955, avdrag enligt förrådsmetoden med 1980 000 kr. Det stormfällda virket hade tillvaratagits Och behållna värdet därav översteg avse- värt avdraget. Virkesförrådet på bolagets totala skogsinnehav alltså förvärvskäl- lan i dess helhet hade emellertid så- vitt framgick av handlingarna inte gått ned under det för bolaget gällande ingåen- de förrådet. Bolaget yrkade att avdraget skulle beräknas enbart för det område var- på stormfällningen skett. Yrkandet avslogs.

Fallet RÅ 1967zfi 726 avsåg ett för- handsbesked som begärts av en person A, som ägde en jordbruksfastighet X. Han ha- de för avsikt att köpa hela den intilliggan— de jordbruksfastigheten Y. På Y fanns av- verkningsbar skog. A begärde förhands- besked om följande.

Om A avverkar skog på fastigheten Y i sådan omfattning, att minskning av sko— gens ingångsvärde eller ingående virkes- förråd uppstår, är A då berättigad till av- drag för denna minskning beräknad enbart

med hänsyn till skogen på fastigheten Y, eller måste även skogen på fastigheten X beaktas vid beräkning av värdeminsknings- avdraget? Frågan önskades besvarad un— der följande olika förutsättningar.

1. Avverkning och avdragsyrkande sker i nära anslutning till förvärvet av fastig- heten Y, innan sammanläggning eller sam- taxering ägt rum.

2. Avverkning och avdragsyrkande sker sedan fastigheterna X och Y sammanlagts till en registerfastighet med gemensam re— gisterbeteckning.

3. Avverkning och avdragsyrkande sker sedan fastigheterna X och Y åsatts ge- mensamt taxeringsvärde.

4. Är svaren på frågorna beroende av om fastigheten Y utgör endast del av en registerfastighet och i så fall hur? Genom beslut av riksskattenämnden, vari regeringsrätten ej gjorde ändring, medde- lades förhandsbesked med följande inne- håll: Om A förvärvar fastigheten Y eller del därav, föranleder omständigheterna in- te till annat antagande än att vad som förvärvas och den A förut tillhöriga fas- tigheten X kommer att tillsammans ut- göra en förvärvskälla. På grund härav får A oavsett vilket av de ovan angivna alternativen han väljer — inte beräkna av- draget för värdeminskning av skog enbart med hänsyn till förhållandena på fastig- heten Y eller av A förvärvad del därav. Fastän frågan om tolkningen av gällan- de rätt i ifrågavarande hänseende numera får anses avgjord skall här något beröras vissa argument som i ifrågavarande mål anförts för en annan tolkning av be- stämmelserna än den av regeringsrätten fastslagna. Bestämmelsen i 22 5 1 mom. andra stycket KL om innebörden av uttrycket skogs för ägaren gällande ingångsvärde hänför sig till skogens värde vid den tid- punkt, då ägaren förvärvade »fastigheten». Även i andra författningsbestämmelser om värdeminskningsavdragen för skog beteck- nas den med bestämmelserna avsedda egen- domen som »fastigheten». Det har ifråga- satts att med detta uttryck skulle avses re-

gisterfastighet och att särskild beräkning av värdeminskningsavdrag därför skulle kun- na få ske för endast en registerenhet även om sådan ingår i en förvärvskälla som om- fattar flera sådana enheter. Skäl saknas emellertid för antagande att uttrycket fas- tighet i det nyss återgivna stadgandet har annan betydelse än på åtskilliga andra ställen i 21 och 22 %% KL, där det uppen— barligen begagnas för att beteckna den förvärvskälla som inkomstberäkningen av— ser. Detta framgår redan av 17 och 18 55 (se ovan under 5.9.1) och ligger för övrigt i sakens natur. I 21 % första stycket KL för- klaras sålunda att som intäkt skall räk— nas värdet av skogsprodukter som använts för bl. a. arbeten på byggnader, stängsel och inventarier på fastigheten. Att det där- vid skulle betyda något om byggnaderna etc. finns på den ena eller andra i för- värvskällan ingående registerenheten faller på sin egen orimlighet. Tydligen är det förvärvskällan i dess helhet som avses. Ett annat exempel på samma användning av uttrycket »fastigheten» finns i anvisn. till 22 % KL, punkt 1 första stycket första meningen, där det talas om sådana inven— tarier, till vilka motsvarighet förut icke funnits på fastigheten. Det kan ju inte vara meningen att vid tillämpning av denna be- stämmelse fästa avseende vid om en ma- skin eller ett redskap funnits på den ena eller den andra av flera i en förvärvskälla ingående registerfastigheter.

Såsom argument för beräkning av vår- deminskningsavdrag på sätt som här av- ses har också anförts att fånget av fastig- het enligt bestämmelserna tillmäts sådan betydelse att det eller de områden, som varje fång omfattar, borde få vara före- mål för särskild avdragsberäkning. Ej hel— ler detta argument synes avgörande. Något stöd därför finns varken i författnings- bestämmelserna eller dess förarbeten. Om avsikten varit att just i detta hänseende medge avsteg från principen om förvärvs- källan som enhet vid inkomstberäkningen skulle det otvivelaktigt på något sätt ha kommit till uttryck vid tillkomsten av gäl- lande lagstiftning.

Vidare har åberopats att sådant skogs- uttag på ett tillköpt skogsområde, som nedbringar värdet eller virkesförrådet på detta område, rent faktiskt är att anse som ett uttag av det med området förvärvade skogskapitalet och inte som avkastning som bör beskattas. Med ett sådant betraktelse- sätt bortser man emellertid från det vä- sentliga sammanhanget mellan förvärvs- källa och inkomstberäkning. Frågan om utfallet av den skattemässiga inkomstbe- räkningen för viss förvärvskälla för visst beskattningsår är en fråga rörande för- värvskällan i dess helhet, inte för olika delar därav. Så är det även då det gäller rörelse. Om i rörelse, som utgör en för- värvskälla, finns mer än en driftsenhet och någon av dem, t. ex. en senare inköpt drifts- enhet, ur rörelseidkarens synpunkt, går med förlust så har detta inte någon betydelse vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Det är resultatet av rörelsen i dess helhet som skall beräknas. På samma sätt kan beträf- fande jordbruksfastighet sägas att det är resultatet av förvärvskällan i dess helhet som man vill nå fram till genom inkomst- beräkningen. Vad som inflyter genom skogsuttag är ju otvivelaktigt bruttointäkt och frågan om denna intäkt helt eller del- vis utgör uttag av virkeskapital får bedö- mas genom jämförelse mellan ingående vär- de eller förråd och återstående värde eller förråd för hela förvärvskällan. Om gjort uttag helt eller delvis kompenserats ge- nom tillväxt, är det därför inte av bety- delse var inom förvärvskällan eller när under ägarens innehav som tillväxten skett.

Begreppet förvärvskälla är i första hand knutet till varje skattskyldig, som bedri- ver förvärvsverksamhet eller innehar av- kastningsgivande egendom, inte till den ena eller den andra delen av verksamheten el- ler egendomen.

Slutligen har ibland anförts att allmän- na skälighetssynpunkter eller angelägenhe- ten av att underlätta åtgärder för jord- brukets yttre rationalisering talade för att värdeminskningsavdrag åtminstone i vissa fall bör få beräknas för särskilt område av förvärvskälla. Beaktande av sådana om-

ständigheter kräver emellertid författnings- ändringar, eftersom f.n. inte finns något stöd därför.

5.9.3. I motion vid 1968 års riksdag anförda synpunkter

I motion II: 810 vid 1968 års riksdag har det i föregående avsnitt angivna rättsfal— let RÅ 1967: fi 726 (Meddelanden från riksskattenämnden 1967 nr 5:3) åberopats, varefter anförts att särskild beräkning av värdeminskningsavdrag för skog för ny- tillköpt skogsfastighet inte torde komma att medges i framtiden med nu gällande lag- stiftning. Detta har enligt motionen haft en negativ effekt på arbetet med skogs- brukets strukturrationalisering. De vikti- gaste nackdelarna anges i motionen vara följande.

Om särskild avdragsberäkning får ske för inköpt tillskottsmark, kan lantbruks- nämndernas tjänstemän utan större svårig- het lämna en ev. köpare någorlunda till- förlitliga uppgifter om beskattningen i sam— band med olika alternativ för avverkning på tillköpt skogsmark. Är värdeminsknings- avdraget beroende även av det tidigare skogsinnehavet är det en invecklad proce- dur att bedöma skattekonsekvenserna för den tilltänkte köparen. Denne kan på grund av osäkerhet om dessa konsekvenser av försiktighetsskäl komma att avstå från köp, som är lämpligt ur struktursynpunkt.

Vid vissa redan genomförda tillskotts— köp av skogsmark har priset avvägts med hänsyn till beräknade möjligheter för kö- paren att få värdeminskningsavdrag beräk— nat enbart för det tillköpta området. Om så ej får ske, har det ekonomiska utfallet av köpet för köparen blivit helt annor- lunda än det beräknade. I något fall har till och med diskuterats återgång av köp från lantbruksnämnd.

Förvärvaren av en fastighet som skall användas som tillskottsmark kommer i ett ogynnsammare skatteläge på grund av de sämre avdragsmöjligheterna än en köpare i vars ägo fastigheten blir särskild för- värvskälla för vilken värdeminskningsav-

draget beräknas utan inverkan av tidigare fastighetsinnehav. Den som överväger att köpa tillskottsmark kan därför se sig nöd- sakad att avstå från ett för honom ratio- nellt tillköp emedan annan köpare med möjligheter till högre värdeminskningsav- drag kan bjuda ett högre pris.

Lantbruksnämnderna har avsevärda skogsmarksarealer som rationaliseringsre- serv. Ett betydande köpmotstånd beträf— fande skogsmark har blivit märkbart, be— roende dels på konjunkturläget och dels på inverkan av de här avsedda skattereg— lerna.

Motionen avslogs under hänvisning till Skogsskattekommitténs utredning.

5 .9.4 Nya regler om marköverföring genom ägoutbyte och laga skifte

Enligt en särskild, år 1959 i punkt 4 tred- je stycket anvisn. till 22 & KL införd re- gel har ägare till skogsfastighet, vilken vid jorddelningsförrättning ålagts att gälda lik- vid som avses i punkt 9 anvisn. till 21 & KL, beretts en särställning i fråga om värdeminskningsavdrag för skog enligt vär- demetoden. Specialregeln innebär att likvid- utgivaren, om han efter tillträdet av den mark vars växande skog likviden avser och inom tre år från förrättningens lagakraft— vinnande gör skogsuttag, är berättigad till avdrag enligt värdemetoden med belopp, som svarar mot rotvärdet av den uttagna skogen. Dock får avdraget inte överstiga likviden. Avdrag enligt denna regel får allt— så ske även i sådana fall då den återståen- de skogens värde inte understiger det för igaren gällande ingångsvärdet. Vid sitt in- förande motiverades specialregeln med att det var angeläget att underlätta åtgärder för jordbrukets yttre rationalisering. Det kan framhållas att ett vid 1959 års lag- stiftning prövat förslag om ökade möjlighe- ter till värdeminskningsavdrag vid skogs- uttag i samband med fastighetsförvärv i allmänhet (och alltså även där rationali- seringssynpunkter inte gjorde sig gällande) ansågs böra anstå till dess en allmän över- syn av skogsbeskattningen kunde komma

Den i föregående stycke åberopade punkt 9 anvisn. till 21 & KL, som anger de lik— vidutgivare för vilka specialregeln gäller, hänför sig till »likvid som avses i 14 kap. 8 5 lagen om delning av jord å lan- det och som utgår vid laga skifte eller an- nan förrättning enligt nämnda lag eller lagen om fastighetsbildning i stad». Så— dan likvid betraktas enligt anvisningspunk- ten som likvid för avyttring av växande skog i samband med markavyttring.

Vid tiden för tillkomsten av specialre- geln kunde likvid enligt 14 kap. 8 % jord- delningslagen utgå vid laga skifte om del- ägare miste ståndskog, växtlig ungskog el- ler plantering eller vid delning av sam- fälld mark erhöll mindre än vad på hans. lott belöpte av växande skog eller av mark, varpå gemensamt utförts skogskulturåtgär— der. Detsamma skulle gälla om delägare vid avsättning till gemensamhetsskog av- trädde mark med skog till högre värde än som svarade mot honom tillkommande an-v del i gemensamhetsskogen eller ock av- trädd mark befunne sig i bättre kulturtill- stånd än andra delägares.

År 1968 har beslutats vissa ändringar i jorddelningslagen (SFS 1968: 73), som syf— tar till ökade möjligheter att genom ägo— utbyte eller vid laga skifte överföra mark från en fastighet till en annan mot ersätt- ning i pengar. Metoden är avsedd att an- vändas i stället för köp, avstyckning och sammanläggning när fastighet skall utökas. Det är att märka att tidigare regler för ägoutbyte var ganska snäva. Vid frivillig överenskommelse mellan berörda fastighets- ägare fick deltagande fastighets uppskatt- ningsinnehåll inte minskas med mer än 10 %. Enligt de nya reglerna, som trätt i kraft den 1 april 1968, kan under vissa förutsättningar möjligheterna till föränd- ringar av fastighets storlek genom ägoutby- te bli obegränsade. »Ägoutbyte» utan mark- vederlag kan komma i fråga. Ägoutbytes— institutet kan alltså i vissa fall användas på ett sätt som i praktiken är att lik— ställa med vanlig försäljning.

I prop 1968:88 rörande komplettering i

vissa hänseenden av 1967 års lagstiftning om beskattningen av realisationsvinster erinrades (sid. 11) att ägoutbyte av gäl— lande praxis inte ansetts såsom avyttring vilken kan föranleda beskattning för rea- lisationsvinst. (Anm. Denna praxis grundar sig på att ägoutbyte enligt tidigare regler inte inneburit avyttring av den fastighet i kameral eller civilrättslig bemärkelse, som ingått i förrättningen, eller del därav utan endast en omreglering av fastighetens ägo- område.) I propositionen anfördes Vidare att marköverföring enligt de nya reglerna om det utvidgade ägoutbytesinstitutet i 8 kap. 4 a % i jorddelningslagen eller motsva- rande nya regler om laga skifte i 13 kap. 2 b & samma lag inte bör vara undan- tagna från beskattning för realisations- vinst utan likställas med vanlig försälj— ning eller vanligt byte. Som vederlag för den överförda marken skall vid beräkning av realisationsvinst enligt allmänna regler betraktas värdet av de motprestationer i pengar eller annat som kan ha avtalats eller beslutats vid ägoutbytet. Vederlaget kan alltså delvis utgöras av mark, vars värde vid beräkningen av vinsten på avytt— ringen får uppskattas som vid ett vanligt byte av fastigheter. Ägoutbyte enligt äldre bestämmelser ansågs däremot böra behand- las enligt samma regler som tidigare i vad gällde beskattning för realisationsvinst. De i propositionen föreslagna ändringarna i kommunalskattelagen antogs av riksdagen (BevU:s bet. 1968: 43) och lag därom är intagen i SFS 1968: 275.

Den bestämmelse som i förevarande sam- manhang är aktuell lyder: »Lika med av- yttring av fastighet anses marköverföring enlpgt 8 kap. 4 a & eller 13 kap. 2 b & la- ger. den 18 juni 1926 (nr 326) om delning av jord å landet.» Samtidigt med lagen Om ändringar i kommunalskattelagen ut- färiades en förordning den 6 juni 1968 '(nr 276) om uppskov i vissa fall med be- skattning av realisationsvinst. Den gäller till förmån för skattskyldig som haft skat- 'tepiktig realisationsvinst på grund av bl. a. marköverföring enligt 8 kap. 4 a 5 eller 13 (ap. 2 b & jorddelningslagen.

Liksom de vidgade möjligheterna till marköverföring genom ägoutbyte och la— ga skifte föranlett omprövning av bskatt— ningen för realisationsvinst vid sådan nark— överföring bör även övervägas hur ;ådan marköverföring bör behandlas vid skogs- beskattningen. Frågan härom behantlas i följande avsnitt.

5.9.5. Av de nya marköverföringsreglerna påkallade ändringar i gällande bestämmel- ser om värdeminskningsavdrag

Läget för skogsbeskattningen efter nför- andet av de nya reglerna om marköver- föring genom ägoutbyte och laga ;kifte kan sammanfattas på följande sätt.

Före 1959 års ändringar i kommunal- skattelagen fanns inte några bestämmelser om beskattning av skogsinkomst i sam- band med ägoutbyte eller laga skifte. I praxis betraktades förändringen av er fas- tighets ägoområde genom sådan förrätt- ning inte som avyttring. Däremot betrak- tades ståndskogslikvid, som en delägare kunde få om skogen på den mark han fick var mindre värd än skogen på den mark han hade före förrättningen, såsom skattepliktig inkomst av skogsbruk. Detta överensstämmer med grunderna för skogs- beskattningen, enligt vilka allt vad en skogsägare får in för växande skog, både under innehavet och då han avyttrar fas- tigheten, utgör intäkt av skogsbruk. Ett vanligt byte av mark utan förrättning an- sågs däremot då som nu innefatta avytt- ring av det område, som bortbyttes.

Skillnaden mellan behandlingen av byte av mark genom förrättning och genom bytesavtal framgår av följande två. exem— pel:

Förrättning. A har vid förrättningens början en fastighet med bl. a. skogsmarks- området X. Genom förrättningen får han avstå från området X med ett tärde av 30000 kr. och får i stället ontådet Y med ett värde av 25 000 kr. Dessrtom får A, eftersom det finns mindre skog på området Y, ståndskogslikvid med 5 000 kr. Vid taxering tas endast 5000 kr upp

'som intäkt och därifrån kan erhållas av- drag för värdeminskning av skog enligt regler som gäller vid avyttring av skog i samband med marken.

Avtal för genomförande av samma byte. A anses ha avyttrat markområdet X för 'ett pris, som utgör värdet av området Y jämte ståndskogslikviden 5 000 kr. dvs. sammanlagt 30 000 kr. Den del därav som belöper på växande skog utgör bruttoin- täkt av skogsbruk. Avdrag för värdeminsk- ning av skog medges enligt reglerna vid avyttring av skog i samband med mar- ken.

Genom 1959 års lagstiftning infördes i p. 9 anvisn. till 21 & KL föreskriften att ståndskogslikvid skall anses som likvid för växande skog som avyttrats i samband med marken. Därigenom bekräftades den tidigare praxis att likviden skall anses som skattepliktig intäkt. Tidigare hade det före- kommit tvekan, om den skog för vilken likviden utgått skulle anses avyttrad utan samband med avyttring av marken eller i samband med markavyttring, men denna fråga löstes genom lagstiftning enligt det senare alternativet. Det är att märka att denna fråga inte har egentlig betydelse för intäktsberäkningen men väl för beräkning— en av värdeminskningsavdrag för skog.

Vidare infördes genom 1959 års lag— stiftning den i föregående avsnitt återgivna specialbestämmelsen om rätt till avdrag för värdeminskning av skog. Denna bestämmel- se har tillkommit för att främja skogsbru- kets yttre rationalisering men för bestäm- melsens tillämpning erfordras inte att så- dant syfte Visas föreligga. Alla skogsägare som deltar i förrättning och får rätt till ståndskogslikvid får utnyttja den särskilda avdragsrätten. Någon liknande rätt medges däremot inte vid byte, som sker genom av- tal, även om avtalet tjänar rationaliserings- syfte. Den förmån som förrättningsdeläga- re åtnjuter vid jämförelse med avtalspart vid byte får ses mot bakgrunden av de ut— förliga och tämligen restriktiva bestämmel- ser som tidigare gällt för marköverföring genom ägoutbyte och laga skifte.

De år 1959 införda reglerna har sådan

generell avfattning, att de om ändring däri inte sker kommer att omfatta även mark- överföringar enligt de nya bestämmelserna om ägoutbyte och laga skifte. I vad av- ser upptagande såsom intäkt av likvid för växande skog är intet att erinra däremot. Sådan likvid räknades redan före 1959 års lagstiftning som skattepliktig intäkt. Däremot synes tillräckliga skäl inte före- ligga att låta specialregeln om värdeminsk— ningsavdrag för den som tillträtt ny mark gälla även för förrättningar enligt de nya bestämmelserna. Såsom anförts i sam- band med den justering av bestämmefserna om beskattning av realisationsvinst, som vidtagits med anledning av de nya mark- överföringsreglerna, kan dessa regler be- gagnas för avhändelse av mark som är jämförlig med vanlig försäljning och då bör även de vanliga reglerna om avdrag för värdeminskning av skog gälla. Frågan om ändring av dessa regler behandlas i följande avsnitt.

Justering av nu gällande bestämmelse om värdeminskningsavdrag i fjärde me- ningen av punkt 4 tredje stycket anvisn. till 22 & KL synes kunna ske genon att första delen av meningen får följande ly- delse: Har ägare av fastighet vid annan jorddelningsförrättning än sådan som verk- ställes enligt föreskrifterna i 8 kap. 4 a & eller 13 kap. 2 b 5 lagen den lt juni 1926 (nr 326) om delning av jord i lan- det blivit ålagd att gälda likvid, som av- ses etc.

Det kan anmärkas att den här aisedda specialbestämmelsen varken i dess 111 gäl- lande eller i den här föreslagna lyielsen bör betraktas som något undantag från regeln om förvärvskällan som enhet vid inkomstberäkningen. Det ingångsvärde, som under stadgade förutsättningar skall anses ha nedgått på angivet sätt, är det får för- värvskällan i dess helhet för ägarei gäl- lande ingångsvärdet. Regeln är förinledd av önskan att främja den yttre ratonali- seringen och innebär den favören för skogs- ägaren, att frågan om beskattning av skogs- uttag, som avses med specialregeln, skjuts på framtiden. Någon anledning att utsträcka

favören till alla de fall av marköverföring som kan ske enligt de nya reglerna om så— dan överföring synes ej föreligga.

5.9.6. Skogsskattekommitténs allmänna syn- punkter

I första hand bör beaktas den betydelse uttrycket förvärvskälla har i kommunal— skattelagen och andra skatteförfattningar. Vid beräkning av en skattskyldigs taxera- de inkomst skall först bestämmas hans in— komst från varje särskild förvärvskälla vari- från inkomst åtnjutits. Uttrycket förvärvs- källa är alltså ett rent skattetekniskt be- grepp för att beteckna en enhet av ekono- misk art förvärvsverksamhet eller in— komstgivande egendom för vilken en skattskyldigs behållna inkomst (nettointäkt) under visst beskattningsår skall beräknas.

Vid denna beräkning måste av naturliga skäl beaktas alla de faktorer som enligt skattelagstiftningen påverkar inkomstberäk- ningen. Bortser man helt eller delvis från någon sådan faktor, är inkomstberäkning- en inte fullständig och resultatet blir miss— visande.

Grund för rätt till avdrag för värde- minskning av skog är författningsenligt, att skattskyldig vid inkomstberäkningen för visst beskattningsår bedömes ha kvar väx- ande skog, vars värde eller kubikmassa un- derstiger det för ägaren gällande ingångs- värdet resp. det för ägaren gällande ingå- ende virkesförrådet. Värdet eller kubik- massan av gjorda skogsuttag spelar i och för sig ingen roll. Regeln om skillnaden mellan in— och utgående värden eller förråd som grund för avdragen innebär bl. a. att skogsuttag inte ger rätt till avdrag i den mån det kompenserats genom prisstegring eller tillväxt.

Uppskattningen av in- och utgående vär- den och förråd måste rimligen avse för- värvskällan i dess helhet. Att göra sådana uppskattningar för endast visst område av förvärvskälla med bortseende från förhål- landena på övrig del av förvärvskällans skogsområde innebär att inkomstberäkning- en blir ofullständig. Varken i kommunal-

skattelagens föreskrifter eller i förarbetena till kommunalskattelagen har förutsatts att inkomstberäkning skulle få ske på detta sätt.

Bestämmelserna i kommunalskattelagen om förvärvskälla som beteckning för den ekonomiska enhet, för vilken inkomstbe— räkning skall ske, och om avdragen för värdeminskning av skog är inte nya. De har gällt sedan kommunalskattelagens tillkomst. Däremot synes tanken att avdrag som nyss sagts skulle kunna medges på grund av minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, som avser endast visst om- råde av förvärvskälla, ha uppkommit rela— tivt sent. Första gången fråga härom brag- tes under prövning av högsta instans var i det ovan återgivna rättsfallet RÅ 1966:fi 105 och då blev utgången den att avdrag inte fick beräknas på detta sätt. Någon praxis i detta ords vanliga betydelse, dvs. författningstillämpning i högsta instans, som gått i annan riktning har alltså inte före— legat. Ej heller i den skatterättsliga littera- turen synes före tillkomsten av rättsfal- let RÅ 1966: fi 105 ha gjorts uttalanden som stöder en från rättsfallet avvikande mening. Tvärtom har i Geijer—Rosen- qvist—Sterners Skattehandbok Del I 6:e upplagan (tryckt 1964) på sid. 176 utta- lats att i allmänhet skall vid beräkning av avdrag hänsyn tas till virkesförrådet på hela den fastighet eller det komplex av fastigheter, som utgör en gemensam för— värvskälla. Enligt uttalande i tidskriften Skattenytt 1967 sid. 317 synes också två av olika länsstyrelser anlitade skogssakkun- niga ha haft en med utgången i rättsfallet överensstämmande uppfattning. Om och i vilken omfattning lägre instanser medgivit beräkning av värdeminskningsavdrag för skog på ett sätt, som strider mot den lag- tolkning vilken kommit till uttryck i rätts- fallet, är ej för kommittén känt. Det är emellertid inte någon ovanlig företeelse att en uppfattning om tillämpningen i visst hänseende av skattebestämmelser, varav skattskyldiga anser sig kunna dra nytta, snabbt får en viss spridning innan auktori- tativt uttalande i frågan hinner meddelas

genom utslag i högsta instans eller utta- lande av riksskattenämnden.

Ett rättsfall, som ibland åberopats — RÅ 1960:fi 1850 gällde inte värde- minskningsavdrag för visst område av för- värvskälla utan hur avdrag skulle beräk- nas då fastighet, som utgjorde en förvärvs- källa, till viss del ärvts och till övrig del köpts. I sådant fall skall ingångsvärdet för ärvd del bestämmas med utgångspunkt från taxeringsvärdet och för köpt del med utgångspunkt från köpeskillingen, alltså en- ligt metoder som ger synnerligen olika re- sultat. Regeringsrätten fann, att de på detta sätt bestämda ingångsvärdena inte skulle slås ihop till ett gemensamt ingångsvärde utan att avdrag skulle beräknas med ut- gångspunkt från vartdera ingångsvärdet. Återstående värde eller förråd för hela fas.- tigheten skulle därvid fördelas med hänsyn till ärvda och köpta andelar. Direkt an- visning om den här tillämpade metoden finns ej i kommunalskattelagens föreskrif- ter men den får anses rimlig med hänsyn till att taxerat skogsvärde bestäms på så- dant sätt att det råder en betydande spänn— vidd mellan sådant värde och skogens sa- luvärde. Att slå ihop två så olikartade vär- den till ett gemensamt ingångsvärde tor- de inte ha ansetts stå i god överensstäm- melse med systemet för skogsbeskattning- en.

Ett annat rättsfall, RÅ 19482ref 6, som är av intresse i sammanhanget, gällde för- säljning av ett område om 15,1 ha skogs— mark från en större jordbruksfastighet. Säl- jaren hade yrkat att hans inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skulle bedömas med hänsyn till virkesförrådets förändringar en- bart på det sålda området. Taxeringsinten- denten däremot hade yrkat att hänsyn skul- le tas till förhållandena beträffande sälja- rens fastighet i dess helhet. Utgången i rätts- fallet blev att säljarens yrkande bifölls.

Det är att märka att en avyttring av visst område från jordbruksfastighet inte kan likställas med sådant skogsuttag som sker utan samband med avyttring av mark.

Vid avyttring av mark skall nämligen 22 ä 1 mom. tredje stycket KL tillämpas, något som inte får ske vid skogsuttag utan mark- avyttring. Med hänsyn till den avsevärda skillnad som föreligger mellan avdragsbe- räkning enligt 22 5 1 mom. andra och tredje styckena måste alltid en avyttring behandlas för sig. Eljest skulle man i själva verket på grund av avyttringen kunna beskatta tillväxt, som skett på den icke sålda delen och som ägaren inte avyttrat genom försäljningen av området. Om näm- ligen på detta område virkesförrådet mins- kat under säljarens innehavstid, innebär försäljning av området inte att säljaren avyttrar någon sparad tillväxt som skall beskattas. Skulle virkesförrådet under sam- ma tid ha ökat på den icke sålda delen av fastigheten, skall värdet av denna ökning inte beskattas förrän ägaren tillgodogör sig den, antingen genom skogsuttag under in- nehavet eller genom senare försäljning av fastigheten, ev. ytterligare område därav.

Om i stället virkesförrådet på det sålda området ökat under säljarens innehav, är det riktigt att värdet av denna ökning be- skattas vid avyttringen utan hänsyn till för— hållandena på fastigheten i övrigt. Skulle denna senare säljas, måste bedömningen av om denna avyttring medfört att skogs— inkomst uppkommit ske enbart på grund— val av den senare försäljningen.

Några omständigheter som liknar för— hållandena vid avyttring av visst område från fastighet föreligger inte vid skogsut- tag under innehavet på visst område inom förvärvskälla. Rättsfallet RÅ 1948zref 6 kan därför inte anses ge något stöd för att värdeminskningsavdrag för skog skulle få beräknas särskilt för visst område inom förvärvskälla då någon avyttring av mark inte skett.

5 .9.7 Sko gsskattekommitténs förslag

Förevarande fråga är aktuell endast så länge systemet med värdeminskningsavdrag för skog bibehålles. Om detta system utgår ur skogsbeskattningen, förfaller frågan. De komplikationer som uppkommer om värde-

minskningsavdrag medges för område in- om förvärvskälla är såvitt kommittén kan bedöma av den art att de utgör ett vägande skäl bland många andra för omprövning av om systemet med värdeminskningsav- drag bör bibehållas.

Så länge nuvarande system med värde- minskningsavdrag består är enligt skogs- skattekommitténs uppfattning följande att beakta.

Beräkning av värdeminskningsavdrag en- dast för visst område av förvärvskälla stri- der mot de allmänna grunderna för in- komstberäkningen enligt kommunalskatte- lagen. Det resultat, som denna beräkning syftar till, är den skattskyldiges behållna inkomst av förvärvskällan i dess helhet. Vad som i första hand är av betydelse är bruttointäkten genom det skogsuttag som gjorts. Därom är ju inte fråga i före- varande sammanhang. Avdrag för värde- minskning är befogat endast om värdet el- ler kubikmassan av växande förråd ned- gått jämfört med gällande ingående vär- de eller förråd. Om skogsuttag som gjorts från förvärvskällan helt eller delvis kom- penseras av värdestegring eller tillväxt är avdrag inte befogat. Det är för bedöm- ning av den skattskyldiges inkomst av för- värvskällan under det aktuella beskattnings— året inte av betydelse var inom förvärvs- källan eller när under innehavet som kom— penserande värdestegring eller tillväxt skett. Inkomstberäkning sker enligt liknande grunder även för inkomst av jordbruksfas- tighet i övrigt liksom för förvärvskällor inom andra inkomstslag.

Att anspråk framkommit att få beräkna värdeminskningsavdrag för visst område av förvärvskälla med bortseende från för— värvskällans område i övrigt synes främst kunna tillskrivas de i vissa hänseenden mindre tillfredsställande konsekvenserna av gällande ordning: den som exempelvis ome- delbart efter sitt fastighetsförvärv tar ut skog motsvarande fem års tillväxt kan få ett avdrag men om uttaget under de föl- jande fem åren kompenseras genom till- växt och den tillfälliga nedgången av värde eller förråd helt utjämnats sker inte någon

beskattning av belopp motsvarande det medgivna avdraget. Beskattning kan korrma i fråga först vid fastighetens avyttring och om ägaren avlider blir han aldrig beskatad. för den kompenserande tillväxten. Även vid avyttring är det av skäl, som ae— rörts i kap. 3, ovisst om någon beskattnng, kommer att ske.

De nu antydda konsekvenserna av räl-- lande ordning blir särskilt märkbara för juridiska personer, som i regel förvär/ar- skogsmark för att behålla den. Obegrämad rätt till avdrag för värdeminskning Je— räknat för visst område av förvärvskilla skulle ju teoretiskt sett kunna utnyttjas på det sättet att visst område kalavverkas xar- je år och avdrag yrkas för motsvarande del av förvärvskostnaden med undantag av den ringa del därav som hänförs till markvärde. Därigenom skulle efter hand" avdrag kunna erhållas för så gott som lie-. la köpeskillingen för förvärvskällan trots att virkesförrådet i dess helhet bibehåls i stort sett oförändrat.

Beräkning av värdeminskningsavdrag för särskilt område av förvärvskälla kan vrra till fördel för vissa skattskyldiga nämligen för sådana som redan före förvärv av visst skogsområde äger skogsmark och un- der tiden för sitt innehav av denna av- verkat mindre än tillväxten. Om skogsuttag sker på det nyförvärvade området och vår- deminskningsavdrag får beräknas enbart för detta, kan detta leda till högre ivdrag än om beräkning sker för förvärvskällan i dess helhet. För andra skattskyldiga kan avdragsberäkning för särskilt område leda till nackdel i avdragshänseende. Om en skattskyldig t.ex. på tidigare skogsmarks— innehav under innehavet gjort uttag ut— över tillväxten utan att yrka värdeminsk— ningsavdrag och så är ju ofta fallet — kan han vid skogsuttag på nyförvärvat område få ett större avdrag vid berikning för förvärvskällan i dess helhet än vid beräkning enbart för det nyförvärvade om- rådet.

Om särskild avdragsberäkning fö' om— råde av förvärvskälla övervägs, uppkom- mer frågan om sådan beräkning skall gö-

A.I— MAA m...: ._..._ _ . ___—..... ua—a'.

ras endast då skattskyldig så yrkar eller om den skall kunna ske utan yrkande och även då den leder till lägre avdrag. Vilket- dera alternativet som än väljs, uppkommer mycket vanskliga bedömningsfrågor, som ytterligare och avsevärt försvårar den re- dan förut komplicerade skogsbeskattning- en. Särskild avdragsberäkning torde också öka benägenheten att genom transaktio- ner, som är föranledda enbart av skatte- skäl, söka undgå skatt eller vinna en icke avsedd lindring i beskattningen.

Rätt till beräkning av värdeminsknings- avdrag för område av förvärvskälla kan föranleda skattskyldig att göra skogsuttag på annat område än där så bör ske för genomförande av ändamålsenlig skogs- hushållning. Om en skattskyldig har spa— rad skog på tidigare skogsinnehav i en omfattning, som motiverar att skogsuttag sker där i första hand, kan han, om sär- skild avdragsberäkning medges för nytill- köpt område, komma att av skatteskäl i stället göra uttag på detta område, även om det ur skogsvårdssynpunkt är mindre lämpligt.

Vid rörelsebeskattningen skall lager en— ligt stadgande i punkt 1 stycket 11 anvisn. till 41 & KL värderas enligt principen först in—först ut. De varor som säljs från ett la— ger anses alltså tagna från de tidigast an— skaffade varorna av det slag som sålts, även om de i verkligheten skulle ha leve- rerats från senare inköpta varupartier. Med hänsyn till att den växande skogen i åt- skilliga hänseenden kan betraktas som ett varulager i skogsdriften, synes skäl inte föreligga att vid skogsbeskattningen i strid mot principen först in—först ut beräkna värdeminskningsavdrag med hänsyn enbart till det nytillköpta virkesförrådet.

Kommunalskattelagens föreskrifter om förvärvskälla som enhet vid inkomstberäk- ning tjänar främst syftet att skapa nöd— vändig reda och ordning vid deklaration och taxering. Om beräkning av avdrag för värdeminskning av skog skulle medges för område av förvärvskälla, äventyras allvar— ligt möjligheterna att åstadkomma formellt och materiellt riktiga taxeringar. Stora

kontrollsvårigheter som ofta inte torde kun- na bemästras uppkommer. Att kontrollera var inom en förvärvskälla ett skogsuttag gjorts skulle bli vanskligt. Ofta omfattar ett uttag skog både från tidigare inne— hav och nytillköp. Att i sådana fall dela upp uttaget på riktigt sätt är svårt och tids- ödande. Kontrollmöjligheterna blir ofta obe- fintliga. I vissa fall, då skogsuttag sker omedelbart efter ett nyförvärv, kan möjli- gen avdrag beräknas någorlunda tillfreds- ställande vid den först infallande taxering- en, men att sedan i fortsättningen skilja mellan tidigare innehav och nyförvärv blir i regel omöjligt. Ett för det tillköpta om— rådet medgivet avdrag bör nämligen inte påverka ingångsvärde och ingående virkes- förråd för det tidigare innehavet. Än mer uttalade blir svårigheterna om skogsinne- havet efter hand bygges upp genom till- köp av flera olika skogsområden. Även vid avyttringar av områden och därmed likställda upplåtelser av nyttjanderätt mot engångsersättning skulle de redan nu be- svärliga beskattningsförhållandena ytterliga- re allvarligt kompliceras. Det måste sär- skilt framhållas att olika bedömnings- och kontrollfrågor ofta aktualiseras långt ef— ter det att skogsuttag skett.

De här framförda erinringarna mot in- förande av rätt till beräkning av värde- minskningsavdrag för skog för område av förvärvskälla är enligt skogsskattekommit- téns uppfattning av den natur, att en änd- ring av gällande ordning i denna riktning måste från skattetekniska synpunkter avstyr- kas.

Beträffande beskattningsresultatet av gäl— lande regler har anförts att vissa skatt- skyldiga ibland genom särskilda åtgärder kan åstadkomma ett resultat, som motsva- rar vad som skulle ha erhållits om avdrag för värdeminskning av skog fått beräk- nas för område av förvärvskälla. Som ex- empel har nämnts att en skogsägare kan låta en närstående, t.ex. hustrun, köpa den fastighet om vars tillköp är fråga och, sedan önskat skogsuttag skett, sälja den till skogsägaren samt att ett aktiebolag, som vill utöka sitt skogsinnehav, kan låta

ett koncernbolag i första hand köpa en skogsfastighet och, sedan skogen uttagits, sälja den vidare till moderbolaget. Härom kan sägas att antalet fall där skattskyldiga kan förfara på sätt som angetts torde vara begränsat. Det första ledet i sådan åtgärd kan ju inte betraktas som rationaliserings- förvärv och man torde få utgå från att lantbruksnämnderna inte bör medverka där— till. Ur skatteteknisk synpunkt torde det medföra väsentligt mindre olägenheter om sådant förfarande någon gång förekommer än om beräkning av värdeminskningsav— drag för område av förvärvskälla skulle medges generellt och därmed bli jämförel— sevis vanliga.

Ett annat slags transaktioner, som enligt antydanden skulle kunna begagnas för att kringgå gällande regler, går ut på att den som vill sälja en skogsfastighet låter göra en utstämpling, som säljes till fastighets— köparens hustru eller ett koncernbolag me- dan själva fastigheten överlåts till man- nen resp. moderbolaget. Detta förfarings— sätt kan utnyttjas på grund av den väsent- liga skillnaden i beskattning mellan avytt- ring av växande skog i samband med av- yttring av marken och avyttring utan så- dant samband samt den tolkning, som i praxis getts åt uttrycket avyttring »i sam- band med avyttring av marken». Samband har i vissa fall ansetts föreligga oaktat växande skog upplåtits till en person eller ett bolag medan den fastighet varpå sko- gen växt överlåtits till annan. Det är tvek— samt om denna innebörd av bestämmelser- na varit avsedd. Mycket talar för att av- sikten varit att avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skulle anses föreligga endast då avyttring skett av fastighet och den därpå växande skogen övergått till fastighetens nye ägare såsom tillhörande fastigheten.

Det torde vara lämpligt att, om gällande skogsskattesystem i huvudsak bibehålls, ändra föreskrifterna om intäkt av skogs- bruk och om värdeminskningsavdrag i en- lighet med vad nyss antytts. I 21 & KL första stycket under c) kan orden »eller genom avyttring av växande skog i sam-

band med avyttring av marken» länpli- gen ersättas med orden »eller genom av- yttring av mark som innefattat avyttring av skog». Motsvarande ändring bör ske i de övriga författningsrum, där uttrycket »avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken» förekommer.

5 .9.8 Värdeminskningsavdrag efter ratio- naliseringsköp av skog

Som skäl för att värdeminskningsavdrag för skog borde få beräknas för område av förvärvskälla har främst anförts att nark- förvärv som syftar till bättre arrondering av skogsmarken skulle främjas därigenom.

Åtgärder i detta syfte torde emellertid böra utformas med direkt sikte på ratio- naliseringsförvärven och inte genom regler, som i realiteten kommer att få verkningar vida utöver förvärv av nämnda art och i