RÅ 2005 not 78

Not 78. Överklagande av Uppsalahem Servicebostäder AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav Uppsalahem Servicebostäder AB att bolaget avsåg att uppföra bostadsmoduler som skulle hyras ut till Uppsala kommun för att användas av hemlösa. Bolaget frågade om registrering till frivillig skattskyldighet kunde komma att vägras på den grunden att bostadsmodulerna inte ansågs avse fastighet (fråga a) och om modulerna kunde komma att betraktas som stadigvarande bostad (fråga b). -Skatterättsnämnden (2004-06-18, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg; Peterson och Rabe skiljaktiga såvitt avser fråga b): Förhandsbesked. Fråga a. Bostadsmodulerna skall betraktas som fastighet vid tillämpning av mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Fråga b. Bolagets uthyrning av bostadsmodulerna till Uppsala kommun utgör en inte skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. - Motivering. Fråga a. Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 1 ML vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt jordabalken bl.a. byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord. - Enligt artikel 4.3 a tredje stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) avses med "byggnad" varje anordning fäst vid eller i marken. I domen i målet C-315/00 ang. Rudolf Maierhofer har EG-domstolen uttalat att byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken skall anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom (p. 33). - Nämnden gör följande bedömning. - De aktuella bostadsmodulerna skall placeras på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgår till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna är tidsåtgången densamma. Det krävs tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna skall vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Nämnden finner med hänsyn till dessa omständigheter att modulerna skall anses utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet medför inte annan bedömning. - Fråga b. Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller inte undantaget när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Uthyrning till en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Den sistnämnda bestämmelsen rörande stadigvarande bostad avser fastighetsägarens uthyrning till kommunen (prop. 1994/95:57 s. 152). - Det svenska avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt för stadigvarande bostad saknar motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet. I artikel 17.6 i direktivet föreskrivs att inom fyra år efter det att detta direktiv trätt i kraft skall rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när detta direktiv träder i kraft. - Skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad är att förvärv för privat konsumtion inte skall medföra avdragsrätt. Mot bakgrund av att de i sjätte direktivet nämnda exemplen är typiska exempel på varor och tjänster som normalt är avsedda för privat konsumtion har det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad ansetts förenligt med EG:s regler (SOU 1994:88 s. 255). - Regeringsrätten har i ett förhandsbesked (RÅ 1993 ref. 30) tagit ställning till om servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa skall anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende. Servicelägenheterna var på 1-3 rum och kök och hade toalett med dusch samt balkong eller uteplats. Lägenheterna var i förväg anpassade för eventuella kommande rörelsehinder hos de boende och var rullstolsanpassade. Gruppbostäderna var på ett och ett halvt rum och pentry och låg inom en avskild avdelning som hölls låst. Alla lägenheter hade toalett med dusch samt uteplats. Fördelning av såväl servicelägenheter som gruppbostäder skedde med utgångspunkt i vederbörandes vårdbehov. Socialförvaltningen tecknade hyreskontrakt med vårdtagaren eller i förekommande fall med god man för denne. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden som fann att såväl servicelägenheterna som gruppbostäderna fick anses som stadigvarande bostäder. Skatterättsnämnden anförde bl.a. att det förhållandet att aktuell omvårdnad som kommunen tillhandahöll i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt medförde inte att lägenheterna och gruppbostäderna skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. De räknades inte som hem för vård eller boende enligt 22 § i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620). - Regeringsrätten har härefter i avgörandet RÅ 1997 not. 245 tagit ställning till om lägenheter för permanent- och korttidsboende efter ombyggnad av ett ålderdomshem kunde anses utgöra stadigvarande bostäder. Den aktuella kommunen tecknade inte några hyresavtal med de boende utan efter ett biståndsbeslut lämnades endast ett besked att bostad uppläts. Hyra debiterades särskilt. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden som fann att samtliga bostäder och förhållandena i övrigt var så likartade med dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte fanns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att vissa lägenheter skulle användas för korttidsboende borde enligt nämnden inte ha någon betydelse för bedömningen av lägenheternas karaktär, eftersom de syntes inrättade på samma sätt som de lägenheter som skulle användas för mer permanent boende. Lägenheterna och de utrymmen som ansågs höra till lägenheterna ansågs därför som stadigvarande bostäder. - I ärendet är även vissa bestämmelser i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, LMK, av intresse. Vid utbetalning av ersättning enligt nämnda lag skulle enligt 6 § i dess ursprungliga lydelse bl.a. bestämmelserna om avdragsförbud för stadigvarande bostad enligt 8 kap. 9 § 1 ML tillämpas. Vad som rymdes i begreppet "stadigvarande bostad" visade sig emellertid vara svårtolkat när det gällde en kommuns tillhandahållande av bostäder som innefattade ett visst mått av omsorg. Med hänsyn till att gränsdragningen mellan lokaler för stadigvarande bostad och lokaler för vård och omsorg således ofta var svår att göra, gjordes genom lagstiftning 1998 (SFS 1998:588) ett förtydligande varvid det i reglerna infördes en bestämmelse som angav vilka boendeformer som skulle berättiga till ersättning för ingående mervärdesskatt enligt LMK. En koppling gjordes till de boendeformer som reglerades i 20 och 21 §§ dåvarande socialtjänstlagen och 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS. För dessa boendeformer borde rätt till ersättning från kommunkontosystemet föreligga oavsett om de var att betrakta som social omsorg eller som stadigvarande bostad. Någon prövning av om det var fråga om stadigvarande boende eller inte behövde således inte göras i dessa fall. En sådan ordning innebar att en klar åtskillnad gjordes gentemot hyreslägenheter som inte var inrättade enligt dåvarande socialtjänstlagen eller LSS. För de lägenheter som inte var inrättade som särskilda boendeformer kvarstod skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad, dvs. att det var fråga om privata levnadsomkostnader som inte borde undantas från beskattning (jfr prop. 1997/98:153 s. 10 f.). I detta sammanhang infördes också en rätt till särskild ersättning vid hyra av sådana bostäder som angavs i 20 och 21 §§ dåvarande socialtjänstlagen och 9 § 8 och 9 LSS. Bestämmelserna är såvitt nu är aktuellt i sak oförändrade. - Nämnden gör följande bedömning. - De aktuella bostadsmodulerna har tre olika utföranden och skall användas för ett s.k. temporärt tröskelboende för hemlösa med syfte att anpassa dem till ett normalt boende. Vistelsetiden för den enskilde kommer att variera mellan en vecka och ett par år, allt beroende på den enskildes förutsättningar. I anläggningen kan kommunen visserligen anses bedriva ett slags omsorgsverksamhet men det primära i verksamheten är dock att erbjuda de hemlösa bostäder. Dessa kommer att användas för ett mer eller mindre permanent boende där inslaget av omsorg får anses begränsat. Av de i det föregående redovisade förarbetsuttalandena till ändringen i LMK får också anses framgå att lagstiftarens avsikt är att det endast är i särskilt angivna fall som avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte skall tillämpas när bostäder tillhandahålls i en omsorgsverksamhet. Samtliga de med ansökningen avsedda rummen och lägenheterna och de utrymmen som får anses höra till dessa bör mot bakgrund av det ovan anförda anses som stadigvarande bostäder i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Vid sådant förhållande är bolagets uthyrning till kommunen undantagen från skatteplikt. - Det ovan redovisade synsättet kan inte anses strida mot det sjätte mervärdesskattedirektivet. - Peterson och Rabe var skiljaktiga såvitt avser fråga b och anförde följande. Frågan gäller om bolagets upplåtelse i likhet med majoritetens uppfattning skall anses avse stadigvarande bostäder eller om upplåtelsen skall anses ingå i en av Uppsala kommun bedriven omsorgsverksamhet och på den grunden anses skattepliktig för bolaget. - Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet skall från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. - I ärendet bör enligt vår mening också hänsyn tas till EG-domstolens synsätt i domen i mål C-287/00 ang. Europeiska kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland. Enligt domstolen syftar artikel 13 A i sjätte mervärdesskattedirektivet till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt. Alla verksamheter av allmänintresse undantas emellertid inte från mervärdesskatteplikt genom denna bestämmelse utan endast de som anges där, vilka beskrivs på ett mycket detaljerat sätt (p. 45). - Målet gällde tolkningen av undantaget i artikel 13 A.1 i för bl.a. universitetsutbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed. Domstolen konstaterade att begreppet tillhandahållande av tjänster som är "nära besläktade" med universitetsutbildningen inte hade definierats i bestämmelsen men att det inte var nödvändigt att tolka detta begrepp särskilt strikt eftersom undantaget för tillhandahållande av tjänster som är besläktade med universitetsutbildningen är avsett att garantera att tillgången till denna utbildning inte hindras av den ökade kostnad för denna utbildning som skulle uppstå om själva utbildningen eller därmed närbesläktade tjänster eller varor var mervärdesskattepliktig (p. 46-47). - Av handlingarna framgår bl.a. följande. Verksamheten administreras av Vuxenenheten för missbrukare i Uppsala kommun. De som bereds ett boende är missbrukare som saknar bostad i det allmänna bostadsbeståndet och inskrivning sker för tre månader åt gången. Vistelsen bestäms utifrån varje persons enskilda behov och varierar beroende på person. Avsikten är att boendet, förutom att bereda tak över huvudet, skall vara ett träningsboende där den inskrivne skall skaffa sig rutiner för bl.a. tvätt och matlagning. - Vi gör följande bedömning. - Avsikten med kommunens verksamhet är att anpassa de hemlösa till ett boende i det allmänna bostadsbeståndet och verksamheten får förutsättas bedriven mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt 2 kap. 2 § socialtjänstlagen (2001:453). Fråga får därför anses vara om sådant socialt bistånd från ett offentligrättsligt organ som avses i sjätte direktivet. Även om den hemlöse allt efter sina förutsättningar kommer att omfattas av kommunens verksamhet under kortare eller längre tid är enligt vår uppfattning det primära syftet med verksamheten inte att bereda den hemlöse ett permanent boende utan att genom verksamheten anpassa denne till ett boende i det allmänna bostadsbeståndet. Det förhållandet att vistelsen i förekommande fall kan komma att fortgå under en förhållandevis lång tid bör därför inte tillmätas någon avgörande betydelse (jfr RÅ 1991 not. 82). Analogt med EG-domstolens i det föregående redovisade uttalandena i domen i mål C-287/00 bör vid bedömningen också beaktas att verksamhet avseende social omsorg om möjligt inte bör hindras av att ökade kostnader uppkommer på grund av att för verksamheten nödvändiga tillhandahållandena direkt eller indirekt drabbas av mervärdesskatt. - Tillhandahållandet av de mer eller mindre tillfälliga bostäderna åt de hemlösa får mot bakgrund av det sagda anses som ett nödvändigt men underordnat led i omsorgstjänsten. Innehållet i LMK och de av majoriteten återgivna förarbetsuttalandena till denna lag medför enligt vår mening inte någon annan bedömning. - Mot bakgrund av det anförda bör enligt vår mening bolagets ifrågavarande uthyrning till kommunen inte anses avse stadigvarande bostad i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Uthyrningen är därför skattepliktig. - Bolaget överklagade och yrkade att bolaget inte skulle anses upplåta stadigvarande bostad enligt ML. Bolaget anförde bl.a. följande. Den verksamhet som hyresgästen, Uppsala kommun, bedriver skall anses utgöra social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML, vilket får till följd att bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML om s.k. frivillig skattskyldighet blir tillämplig. Verksamheten innebär annan jämförlig social omsorg enligt ML eftersom den hör till kommunens ansvarsområde enligt socialtjänstlagen och då placeringarna föregås av en offentligrättslig individuell behovsprövning. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Om den verkliga användningen av lägenheter eller boenderum inte är permanent boende har lägenheternas karaktär och inredning ingen betydelse. I RÅ 2002 not. 174 och RÅ 2002 not. 175 har lägenheter som hyrts ut till ett hotellföretag för användning i den skattepliktiga hotellrörelsen respektive hyrts ut till företagsbostäder inte ansetts som stadigvarande bostäder därför att den faktiska användningen varit av skattepliktig natur. - Skatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. Möjligheten som följer av 3 kap. 3 § andra stycket ML att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning till kommunen, även om kommunen använder fastigheten i verksamhet som inte medför skattskyldighet, är betingad av konkurrensskäl och syftar till att utjämna skillnader mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egen regi och verksamhet som bedrivs i egna lokaler. Denna möjlighet bibehölls när kommunernas rätt att få återbetalning i mervärdesskattesystemet togs bort med hänsyn till att den ingående skatten i stället skulle medföra återbetalningsrätt i kommunkontosystemet. I samband med detta infördes också begränsningen att det inte skulle vara möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som avser stadigvarande bostad. Skulle det vara möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som avser stadigvarande bostad och på vilken mervärdesskatten därför inte kan lyftas skulle detta medföra att det tas ut ytterligare skatt av kommunen. En sådan möjlighet skulle således strida mot syftet med den aktuella bestämmelsen. Av artikel 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna skall undanta uthyrning av fast egendom från skatteplikt. Vidare har medlemsstaterna enligt artikel 13 C a möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid uthyrning av fast egendom. Enligt direktivet finns det således inte något som hindrar att nu aktuell uthyrning är undantagen från skatteplikt. Som Skatterättsnämnden anger i sin bedömning får det av förarbetena till ändringen i 6 § LMK (prop. 1997/98:153 s. 10 ff.) anses framgå att det enbart är i särskilt angivna fall som avdragsförbudet för stadigvarande bostäder inte skall tillämpas när bostäder tillhandahålls i en omsorgsverksamhet. Den i ärendet aktuella boendeformen utgör inte ett sådant fall. - Regeringsrätten (2005-06-17, Nordborg, Ersson, Almgren, Hamberg, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2005-06-01, Haggren)