om vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar. m.m.
Regeringens proposition
1979/80:77
om vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar,
m. m.;
beslutad den 20 december 1979.
Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
På regeringens vägnar
THORBJÖRN FÄLLDIN INGEMAR MUNDEBO
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar. Ändringarna avser i första hand beskattningen av förmånstagares rätt till pension och beskattningen av förvärv på grund av förordnande som avser utländsk försäkring.
En förmånstagares rätt till pension på grund av en privat pensionsförsäkring som är yngre än tio år kan f. n. träffas av arvs- och gåvoskatt. De utfallande beloppen inkomstbeskattas också. Med hänsyn till den skärpning av inkomstskattereglerna för pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975 föreslås i propositionen att den nuvarande arvs- och gåvobeskattningen skall upphöra i dessa fall.
Vidare föreslås att uttryckliga bestämmelser införs om skattskyldighet för förvärv på grund av förordnande som avser utländska försäkringar. Den skattelindring som f. n. tillkommer förmånstagare till svensk försäkring skali enligt förslaget i vissa fall kunna medges även vid förvärv på grund av utländsk försäkring.
I propositionen föreslås också att den frihet från skyldighet att betala arvsskatt som f. n. tillkommmer svenska kyrkans centrala organ utsträcks till att omfatta samtliga trossamfund som avses i 4 § religionsfrihetslagen (1951:680). Skattefriheten skall enligt förslaget omfatta även församlingar
och sådana stiftelser och sammanslutningar som har anknytning till
samfunden och församlingarna.
De nu nämnda förslagen avses träda i kraft den 1 juli 1980.
1 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 77
1 Förslag till Lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1941:416) om arvsskatt och
gåvoskatt!
dels att 3, 12, 23, 28 och 32 §§, 37 § 2 mom., 38 och 59 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 12 a 8, av nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3§
Från skattskyldighet enligt denna lag äro befriade staten; trossamfund som avses i 4 § andra stycket religionsfrihetslagen (1951: 680), församling och kyrka, samarbetsorgan för sådana juridiska personer samt stiftelse eller sammanslutning som är anknuten till trossamfund eller församling och vars verksamhet kan anses utgöra ett led i samfundets eller församlingens verksamhet; stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar; stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, &juka eller lytta, dock icke där ändamålet är att sålunda tillgodose medlemmar av viss eller vissa släkter; . akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning, sem har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning. Skattebefrielse enligt denna paragraf tillkommer icke sammanslutning, som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, och ej heller utländsk akademi, stiftelse eller sammanslutning.
128 Har någon i enlighet med lagen (1927:77) om försäkringsavtal insatts såsom förmånstagare och erhåller han vid försäkringstagarens död förfoganderätten över försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av försäkringen, skall vad förmånstagaren sålunda bekommer ! Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857. 2 Senaste lydelse 1964:20 och 1974:857 (ingressen). 3 Senaste lydelse 1977:47.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
vid beräknande av arvsskatt anses såsom arvfallen egendom. Vad nu sagts skall gälla jämväl förvärv, som på grund av stadgandet i 104 § andra stycket nämnda lag tillfaller dödsbodelägare, vilken är berättigad till laglott, med iakttagande dock av vad beträffande fördelning av sådant förvärv kan vara bestämt i skifteshandling, vilken jämlikt 16 § lägges till grund för lotternas beräknande. iHar försäkringstagarens make insatts såsom förmånstagare, föreligger icke skattskyldighet för den del av förvärvet, som motsvarar det belopp, varmed, därest förvärvet ingått i försäkringstagarens kvarlåtenskap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas.
Vidare skall
a) där livförsäkring, som är kapitalförsäkring men ej livränteförsäkring, tagits å försäkringstagarens eller hans makes liv samt den rätt, som på grund av försäkringsavtalet tillkommit endera av dem, jämlikt 116 § första stycket lagen om försäkringsavtal icke kunnat tagas i mät för någonderas gäld, eller
b) där försäkring tagits för olycksfall eller sjukdom,
vid skattens beräknande från värdet av vad som tillfallit någon i egenskap av förmånstagare såsom skattefritt avräknas ett belopp som motsvarar sex gånger basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldigheten inträdde. Har på grund av förordnande av samma person förmånstagaren tidigare erhållit sådant förvärv, som jämlikt 37 § 2 mom. är i beskattningshänseende likställt med gåva, må likväl å värdet av vad som inom loppet av tio år tillfallit förmånstagaren ej avräknas mer än ett belopp som motsvarar sex gånger basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldighet inträdde för det senaste förvärvet.
Vad som på grund av insättningar av samma person i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt på en gång tillfaller någon såsom förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäkring, och skall så anses som om försäkringen tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetalning skolat ske i den ordning, vari insättningarna i anstalten skett eller enligt avtal mellan anstalten och försäkringstagaren skolat äga rum.
Skattskyldighet = enligt första Skattskyldighet = enligt första stycket äger ej rum för rätt till stycket föreligger inte för rätt till pension som utgår på grund av pension som utgår på grund av pensionsförsäkring, därest denna ta- pensionsförsäkring. Skattskyldighet gits i samband med tjänst eller ock föreligger inte heller för rätt till premiebetalningen påbörjats eller livränta som utgår på grund av annan genom engångsbetalning fullgjorts försäkring än pensionsförsäkring i mer än tio år före dödsfallet. Skatt- den mån vad som på grund av skyldighet äger ej heller rum för rätt förordnande av samma person till-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse till annan pension på grund av pen- fallit den berättigade inte överstiger sionsförsäkring eller för rätt till liv- 2 500 kronor per år. ränta, som utgår på grund av annan försäkring än pensionsförsäkring, i den mån vad som på grund: av förordnande av samma person tillfallit den berättigade icke överstiger en årsränta av 10000 kronor vid pensionsförsäkring och 2 500 kronor vid annan livränteförsäkring. Angående vad som förstås med Angående vad som förstås med kapitalförsäkring och pensionsför- kapitalförsäkring och pensionsförsäkring samt med att försäkring tagits säkring stadgas i anvisningarna till i samband med tjänst stadgas i anvis- 318 kommunalskattelagen (1928:
ningarna till 31 § kommunalskattela- 370).
gen (1928:370). Vad i första och andra styckena här ovan sägs skall, även om förmånstagareförordnande i enlighet 'med lagen om försäkringsavtal icke föreligger, äga tillämpning jämväl i fråga om vad som tillfallit någon på grund av statens grupplivförsäkring eller jämförbar av kommunal eller enskild arbetsgivare avtalad grupplivförsäkring eller på grund av sådan förmån från kommun, som avses i punkt 1 adertonde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen.
Vad som vid en försäkringstagares
död tillfaller någon på grund av förordnande som avser utländsk försäkring skall vid beräknande av arvsskatt behandlas som om det hade tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente. Har försäkringen tagits för olycksfall eller sjukdom eller är fråga om en sådan försäkring som — om den inte hade varit utländsk — skulle ha uppfyllt de förutsättningar som anges i andra stycket a), tillämpas bestämmelserna i det stycket. För rätt till pension på grund av en utländsk försäkring som skall behandlas som pensionsförsäkring vid inkomsttaxeringen föreligger inte skattskyldighet. Vid övriga förvärv av livränta på grund av utländsk
Nuvarande lydelse . Föreslagen lydelse försäkring tillämpas bestämmelserna i fjärde stycket andra meningen. Med utländsk försäkring förstås en försäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse.
Ra$ Beskattning enligt 12 § och 37 § 2 mom. sker oavsett om förmånstagaren har lämnat vederlag för sitt förvärv. Har försäkringstagaren förbundit sig att låta förordnandet stå vid makt och kan förmånstagaren visa att förbindelsen har lämnats enligt ett särskilt avtal och mot ett i avtalet bestämt vederlag, skall dock vederlaget avräknas från förvärvet.
23 §" Vid uppskattning av lös egendom iakttages: A. Tomträtt eller vattenfallsrätt uppskattas, i den mån ej annat följer av 20§ tredje stycket, till vad rättigheten med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning. B. Värdepapper, som noteras på inländsk eller utländsk börs eller är föremål för liknande notering, uppskattas till det noterade värdet eller, om detta icke motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid försäljning under normala förhållanden, till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en sådan försäljning. Sådana värdepapper, som eljest omsättas på kapitalmarknaden eller vars värde icke skall beräknas med ledning av bestämmelserna i F nedan, uppskattas enligt sist angivna grund. C. Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid, som avses i 21 8. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen I. Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att
4 Senaste lydelse 1979:614.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga. Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto eller investeringskonto för skog, upptagas till halva värdet. Ilar medel avsatts till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgivits för avsättningen, får halva det avsatta beloppet upptagas som skuld. D. För evärdlig tid utgående ränta, avkomst eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger det belopp. vartill den senast för helt år uppgått. Nyttjanderätt eller rätt till ränta, Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som avkomst eller annan förmån, som utgår under viss tid eller någons utgår under viss tid eller någons livstid, uppskattas till sitt kapitalvär- livstid, uppskattas till sitt kapitalvär-
de. Är rättigheten bestämd till visst de. Är rättigheten bestämd till visst
belopp eller eljest till viss storlek, belopp eller eljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för helt år mot- belopp rättigheten för helt år motsvarar enligt de vid denna lag fogade svarar enligt de vid denna lag fogade tabellerna IT och III. Där rättighet, tabellerna II och III. Om livränta på som belastar viss egendom, ej ar på grund av försäkring skall utgå så nyss angivet sätt bestämd, anses länge någon är i livet, dock längst årliga värdet utgöra fem procent av under viss tid, eller skall börja utgå det penningvärde, vartill egendo- framdeles, beräknas värdet efter förmen uppskattats, dock att, där rät- säkringstekniska grunder med iakttatighet avser endast del av egendom gande av föreskrifterna i denna paraeller dess årliga värde eljest icke kan graf. Där rättighet, som belastar viss bestämmas enligt nyss angivna egendom, ej är på nyss angivet sätt grund, detta uppskattas efter vad bestämd, anses årliga värdet utgöra som prövas skäligt. fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt. Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom om den skolat utgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar. Är rättighet beroende av flera personers liv sålunda, att rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestämmes rättighetens kapitalvärde efter
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse den äldstes levnadsålder. Fortfar däremot rättigheten oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder.
E. Värdet av utländskt myntslag beräknas efter den köpkurs på checkar, utställda i samma myntslag, som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde. Finnes ej sådan kurs eller kan av annan anledning värdet icke beräknas efter denna grund, bestämmer regeringen eller den myndighet regeringen förordnar, hur beräkningen skall ske.
F. Annän lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg
skedd försäljning.
Vid värderingen av förvärvskälla som enligt kommunalskattelagen (1928:370) ingår i inkomstlagen jordbruksfastighet eller rörelse tillämpas bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 48§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.
28§
Tillklass I hänföras efterlevande make, barn, avkomling till barn, make till barn och efterlevande make till avlidet barn. Detta gäller även om barnet "eller avkomlingen till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren. |
Såsom skattefritt avdragas från lott som tillkommer den avlidnes efterlevande make 30 000 kronor, från vad som tillkommer annan i klass I 15 000 kronor och från lott, som beskattas enligt klass II eller klass III, 3 000 kronor. Har barn eller avkomling till avlidet barn vid skattskyldighetens inträde ej fyllt 18 år, avdragas ytterligare 3 000 kronor för varje helt år eller del därav, som då återstod till dess sagda ålder uppnås.
Med make jämställes den som vid tiden för dödsfallet sammanlevde med den avlidne, om de sammanlevande tidigare varit gifta med varandra eller gemensamt ha eller ha haft barn. Motsvarande gäller, i förhållande till den avlidnes barn, beträffande den som sammanlevt med barnet. Styvbarns- och fosterbarnsförhållande räknas lika med skyldskap. Med fosterbarn avses barn, som före fyllda 16 år stadigvarande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn.
Högre avdrag än enligt andra stycket får ej åtnjutas i fråga om vad som erhålles från samme arvlåtare eller testator, även om det erhålles vid skilda tillfällen.
Tillk lass IT hänföres annan arvinge eller testamentstagare än sådan som avses i klass I eller III.
Till klass 1I1 hänföras
kyrka, landsting, kommun eller landstingskommun, kommun eller
5 Senaste lydelse 1974:240 och 1974:857 (ingressen).
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
annan menighet ävensom hushåll- annan menighet ävensom hushållningssällskap med stadgar som fast- — ningssällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet = ställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer; som regeringen bestämmer; stiftelse med huvudsakligt syfte att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål; stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv; registrerad understödsförening; sådan sammanslutning, som, utan att hava till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen fullföljer ovan angivet ändamål; folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal, där fråga är om svensk juridisk person och skattebefrielse ej åtnjutes jämlikt 3 §. För skattelott, som i 11 § 2 mom. sägs, beräknas skatten efter den klass, gällande för arvinge eller universell testamentstagare i dödsboet eller för mottagaren av det legat varom fråga är, som medför lägst skatt. Från skattelott medgives icke avdrag enligt andra stycket. Vad som återstår, sedan avdrag enligt andra stycket gjorts, utgör skattepliktig lott. Denna skall jämnas till närmast lägre hundratal kronor. Om öretal uppkommer vid beräkning av skatt, skall skatten jämnas nedåt till närmast hela krontal. Skatten beräknas enligt följande skalor.
Klass I Skattepliktig lott, kr. Arvsskatt, kr. - 25 000 5 26 inom skiktet; 1250+10 96 . 25 000- 50 000 3750+15 90 0 > . 50 000- = 75 000 7 500+22 96 0 : 75 000- 100 000
27 000433 96 ; 150 000- 250 000 60 000+38 96 ” ; 250 000- 350 000 98 000444 96 > ” ; 350 000- 500 000 164 000+49 97 0 ” ; 500 000-1 000 000 409 000453 96 ; 1.000 000-2 000 000 939 000+58 I ” ” : 2 000 000-5 000 000 5 000 000- 2679 000+65 96 ov
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Klass II Skattepliktig lott, kr. Arvsskatt, kr.
8 76 inom skiktet; > 10000
800+16 0 >” ; 10 000- 20 000 2400+24 4 ” ; 20000- 30 000 4 800432 4 0 | 30 000- 50 000 11 200+40 96 vo” ; 50 000- 70 000 19 200+45 96 vo.” ; 70 000- 100 000 32 700+50 6 vo” ; 100 000- 150 000 57 700456 90 vo or ; 150 000- 200 000 85 700+61 & 0 ; 200 000- 500 000 500 000-1 000 000 268 700+67 Fo oo” ; 1.000 000- 603 700+72 Jo oo”
Klass III Skattepliktig lott, kr. Arvsskatt, kr. - 10000 8 70 inom skiktet; 800+16 26 0 : 10 000- 20000 2400+24 46” or ; 20 000- 30 000 30 000- 4 800+30 6
32 86 Har efter det beslut meddelats om fastställande av skatt a) kännedom erhållits om förut icke känt testamente; b) testamente eller förordnande b) testamente, förordnande enligt jämlikt lagen om försäkringsavtal lagen (1927:77) om försäkringsavtal om insättande av förmånstagare, om insättande av förmånstagare eller vartill hänsyn tagits vid skatteären- motsvarande förordnande som avser dets prövning, blivit genom laga- utländsk försäkring, vartill hänsyn kraftvunnen dom helt eller delvis tagits vid skatteärendets prövning, förklarat opillt; blivit genom lagakraftvunnen dom helt eller delvis förklarat ogillt; c) genom lagakraftvunnen dom eljest blivit bestämt angående delningen av egendom i dödsbo, där skatten fastställts med ledning av handling, som avses i 15 eller 16 §; d) beträffande bouppteckning yppats felaktighet, som efter vad i 20 kap. 10 § ärvdabalken stadgas föranleder tillägg till eller rättelse av bouppteckningen; e) kännedom erhållits angående vid tiden för skattskyldighetens inträde föreliggande omständighet, som föranleder, att i deklaration uppgiven
6 Senaste lydelse 1964:310.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse behållning eller egendom bort upptagas eller fördelas annorledes än i deklarationen angivits;
f) kunskap vunnits om förhållande, som föranleder tillämpning av 19 §;
g) klarhet vunnits om hur arvet
slutligen skall fördelas i sådana fall
som avses i 18 §;
och hade, om hänsyn tagits till omständighet som nu avses, för någon lott skatt skolat gäldas utöver vad för lotten beräknats, skall efterbeskattning ske med sålunda felande belopp.
37 §
2 mom.” Skatt såsom för gåva utgår för vad som i enlighet med lagen om försäkringsavtal i annat fall än i 12 § avses tillfaller någon i egenskap av förmånstagare.
Vid beskattning, varom nu är Vid denna beskattning skall befråga, skall vad i 12 § andra-femte stämmelserna i 12§ andra-femte styckena är stadgat äga motsvarande styckena tillämpas. tillämpning. Därvid skall iakttagas att vad i 12§ fjärde stycket sägs angående premiebetalning mer än tio år före dödsfallet skall, där ej försäkringstagaren avlidit före den i 36 § stadgade tiden för inträde av skattskyldighet, i stället gälla med avseende å premiebetalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde.
Som gåva beskattas även vad som i
annat fall än i 12§ sjunde stycket
avses tillfaller någon på grund av
förordnande som avser utländsk för-
säkring. Därvid skall bestämmelser-
na i nämnda stycke tillämpas.
38 8
Från gåvoskatt äro, förutom i 3§ omförmälda juridiska personer, befriade:
kyrka, landsting, kommun eller landstingskommun, kommun eller annan menighet ävensom hushåll- annan menighet ävensom hushåll-
7 Senaste lydelse 1958:562. 8 Senaste lydelse 1967:389 och 1974:857 (ingressen).
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ningssällskap med stadgar som fast- — ningssällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet = ställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer; som regeringen bestämmer:
stiftelse med huvudsakligt syfte att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eler eljest allmännyttiga ändamål;
stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv;
registrerad understödsförening eller sådan sammanslutning, som, utan att hava till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen fullföljer ovan angivet ändamål:
folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal.
Skattebefrielse enligt denna paragraf tillkommer endast svensk juridisk person och äger icke rum, där givaren för sin livstid eller för viss tid förbehållit sig nyttjanderätt till eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen eller del därav.
59 §& Har efter det beslut meddelats om fastställande av skatt a) kännedom erhållits om förut icke känt testamente;
b) testamente eller förordnande b) testamente, förordnande enligt jämlikt lagen om försäkringsavtal lagen (1927:77) om försäkringsavtal om insättande av förmånstagare, om insättande av förmånstagare eller vartill hänsyn tagits vid skatteären- motsvarande förordnande som avser dets prövning, blivit genom laga- utländsk försäkring, vartill hänsyn kraftvunnen dom helt eller delvis tagits vid skatteärendets prövning, förklarat ogillt; blivit genom lagakraftvunnen dom
helt eller delvis förklarat ogillt;
c) genom lagakraftvunnen dom eljest blivit bestämt angående delningen av egendom i dödsbo, där skatten fastställts med ledning av handling, som avses i 15 eiler 16 8;
d) beträffande bouppteckning yppats felaktighet, som efter vad i 20 kap. 10 § ärvdabalken stadgas föranleder tillägg till eller rättelse av bouppteckningen;
e) kännedom erhållits angående vid tiden för skattskyldighetens inträde föreliggande omständighet, som föranleder att i deklaration uppgiven behållning eller egendom bort upptagas eller fördelas annorledes än i deklarationen angivits;
9 Senaste lydelse 1964:310.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
f) klarhet vunnits om hur arvet
slutligen skall fördelas i sådana fall
som avses i 18 §;
och hade, om hänsyn tagits till omständighet som nu avses, någon skattskyldig haft att gälda mindre skatt än vad beräknats, skall honom påförd skatt nedsättas med sålunda för högt beräknat belopp.
Ansökan om återvinning av skatt efter vad nu sagts göres skriftligen och upptages av den underrätt eller länsstyrelse, som meddelat beslut i skatteärendet.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1980. Äldre bestämmelser skall dock alltjämt tillämpas om skattskyldigheten har inträtt före nämnda dag.
2 Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs att punkt 1 av anvisningarna till 50 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.
Anvisningar
till 50 §
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1.! Den skattskyldiges skatteförmåga bedömes med hänsyn, å ena sidan, till hans inkomst och förmögenhet samt, å andra sidan, till vad han kan anses hava behövt till nödigt underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (existensminimum). Såvida icke särskilda förhållanden till annat föranleda skall existensminimum bedömas med hänsyn till förhållandena under hela beskattningsåret. Särskilda förhållanden varom nyss sagts få anses föreligga t. ex. i det fall att en skattskyldig under året börjat i förvärvsarbete eller upphört med sådant arbete, i följd varav inkomsten utslagen på hela året understigit existensminimibeloppet; i sådana fall bör existensminimum bedömas med hänsyn till den tid inkomsten åtnjutits.
Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om bestämmande av existensminimum enligt de grunder som anges i det följande.
Existensminimum i det särskilda fallet bestäms med ledning av normalbelopp för existensminimum. Normalbeloppen utgöra för ensamstående skattskyldig nittiofem (95) procent, för sammanlevande makar etthundrasextiofem (165) procent och för varje barn fyrtio (40) procent av basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för december månad året före det kalenderår som föregår taxeringsåret. Normalbeloppen skola anses innefatta alla vanliga levnadskostnader utom bostadskostnad, som beräknas särskilt och lägges till normalbeloppen.
Normalbeloppen för existensminimum äro i första hand avsedda för skattskyldiga, vilkas inkomst huvudsakligen härflutit av förvärvskällan tjänst.
Vid bestämning av avdrag för Vid bestämning av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existens- nedsatt skatteförmåga vid existensminimum skall såsom inkomst av minimum skall såsom inkomst av tjänst upptagas den skattskyldiges tjänst upptagas den skattskyldiges bruttointäkter — inklusive de bi- bruttointäkter — inklusive de biinkomster den skattskyldige må inkomster den skattskyldige må hava åtnjutit — i förekommande fall hava åtnjutit — i förekommande fall
1 Senaste lydelse 1978:944.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse minskade med sådana nödiga utpif- minskade med sådana nödiga utgifter för inkomstens förvärvande, för ter för inkomstens förvärvande, för vilka den skattskyldige vid taxering vilka den skattskyldige vid taxering äger åtnjuta avdrag, t. ex. avgifter, äger åtnjuta avdrag, t. ex. avgifter. som den skattskyldige erlagt för som den skattskyldige erlagt för sådan pensionsförsäkring eller sjuk- sådan pensionsförsäkring eller sjukeller olycksfallsförsäkring, som ta- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst, eller gits i samband med tjänst, eller avgifter, som den skattskyldige i avgifter, som den skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för samband med tjänsten erlagt för egen eller efterlevandes pensione- egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäk- ring annorledes än genom försäkring, eller kostnader för resor till och ring, eller kostnader för resor till och från arbetet. Utgöres inkomsten av från arbetet. Utgöres inkomsten av livränta, varom i 32 § 2 mom. förmä- livränta, varom i 32 §2 mom. förmäles, skall livräntan inräknas i les, skall livräntan inräknas i inkomsten med oreducerat belopp. inkomsten med oreducerat belopp.
Även sådan livränta till följd av Även sådan livränta till följd av
personskada som icke är av skatte- personskada som icke är av skattepliktig natur skall inräknas i pliktig natur skall inräknas i inkomsten. Vid bestämning av inkomsten. Vid bestämning av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum skall hänsyn vida- existensminimum skall hänsyn vidare tagas till om den skattskyldige re tagas till om den skattskyldige uppburit skattefri ersättning på uppburit skattefri ersättning på grund av kollektiv sjukförsäkring. grund av sådan kollektiv sjukförsäk- Barnbidrag medräknas icke i in- ring som avses i 32 § 3 mom. tredje komsten. stycket. Barnbidrag medräknas icke i inkomsten. Fråga om avdrag i andra fall för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum får bedömas med särskilt beaktande av att en riktig uppskattning verkställes av inkomstförhållandena, speciellt med hänsyn till den omfattning, vari naturaförmåner må hava åtnjutits, och dessa förmåners värde. Har den skattskyldige haft lägre levnadskostnader än normalt skall den skattskyldiges existensminimum anses hava i motsvarande mån understigit normalbeloppet, t. ex. om en ogift skattskyldig haft gemensamt hushåll med anhöriga eller andra eller om en skattskyldig åtnjutit särskild förmån i form av billiga livsförnödenheter eller andra liknande förmåner. I regel torde anledning överhuvud icke föreligga att bevilja avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum åt s. k. hemmasöner eller hemmadöttrar. Icke heller må avdrag medgivas, om den skattskyldige ägt tillgångar; dock att härvid bortses från sedvanliga husgeråd, möbler och kläder, arbetsredskap,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
mindre bostadsfastighet av enklaste beskaffenhet osv. Å andra sidan må existensminimum beräknas hava överstigit normalbeloppet, om den skattskyldige haft utgifter för underhåll av make och barn, med vilka han icke levt tillsammans under beskattningsåret. Existensminimum för den skattskyldige må jämväl i annat fall bestämmas högre än normalbeloppet, om särskilda skäl därtill föranleda.
Har den skattskyldige under beskattningsåret enligt beslut av den lokala skattemyndigheten åtnjutit befrielse från eller nedsättning av den preliminära skatten på grund av nedsatt skatteförmåga vid existensminimum, bör vid prövning av frågan om avdrag vid taxeringen för nedsatt skatteförmåga avvikelse icke ske från det av förstnämnda myndighet fastställda existensminimibeloppet, såvida icke nya omständigheter framkommit; såsom exempel å dylika omständigheter må nämnas att den skattskyldige äger tillgångar, varom den lokala skattemyndigheten saknat kännedom, eller att den skattskyldiges ekonomiska ställning påtagligt förbättrats efter den lokala skattemyndighetens beslut.
Har den skattskyldige icke haft högre inkomst än det för honom beräknade existensminimibeloppet och har detta befunnits bero av förhållande, varom i 50 8 2 mom. tredje stycket förmäles, bör avdrag för nedsatt skatteförmåga medgivas med så stort belopp, att den skattskyldige icke påföres beskattningsbar inkomst. Har den skattskyldige rätt att åtnjuta skattereduktion enligt 2 § 4 eller 5 mom. uppbördslagen (1953:272), skall avdrag för nedsatt skatteförmåga beräknas med beaktande härav.
Är inkomsten högre än nyss sagts men icke så stor, att inkomsten minskad med skatten därå uppgår till existensminimum, bör avdrag för nedsatt skatteförmåga beviljas med så stort belopp, att större skatt icke kommer att uttagas än att inkomsten, minskad med skatten, uppgår till beloppet av existensminimum.
Nedsatt arbetsförmåga skall anses föreligga jämväl i det fall att den skattskyldige på grund av arbetsskygghet eller missanpassning eller eljest av psykiska skäl har svårt att förvärva normal arbetsinkomst.
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1980 års taxering.
3 Förslag till
Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)
Härigenom föreskrivs att 37 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623)! skall ha nedan angivna lydelse.
37 §
Nuvarande lydelse
1 mom.? Till ledning vid inkomsttaxering och registrering av preliminär A-skatt, som har innehållits genom skatteavdrag, skall varje år utan anmaning avlämnas uppgifter (kontrolluppgifter) för det föregående kalenderåret enligt följande uppställning.
Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall
avse avse
3. — Försäkringsan- Den som från anstal- Utgivet belopp. Har stalt och understödsfö- ten eller föreningen till följd av personskarening. uppburit belopp, ej un- da utgivits skatteplik-
derstigande 200 kronor tigt engångsbelopp
för hela året, på grund skall särskilt anmärkas
av försäkring av den art om skattepliktigt en-
att skatteplikt för be- gångsbelopp utgivits ti-
loppet föreligger, dock digare på grund av
att om livränta utgivits samma skada. Om så
till följd av personska- är fallet skall angivas
da eller om ersättning beloppets storlek och
utgått på grund av kol- utbetalningsåret. lektiv sjukförsäkring, uppgift skall lämnas även om belopp som icke är av skattepliktig natur och som för hela året överstiger 200 kronor.
Föreslagen lydelse
I mom. Till ledning vid inkomsttaxering och registrering av preliminär A-skatt, som har innehållits genom skatteavdrag, skall varje år utan anmaning avlämnas uppgifter (kontrolluppgifter) för det föregående kalenderåret enligt följande uppställning. Lagen omtryckt 1971:394. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1979:1000.
Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall avse avse
3. — Försäkringsan- Den som från anstal- Utgivet belopp. Har stalt och understödsfö- ten eller föreningen till följd av personskarening. uppburit belopp, ej un- da utgivits skatteplikderstigande 200 kronor tigt engångsbelopp för hela året, på grund skall särskilt anmärkas av försäkring av den art om skattepliktigt enatt skatteplikt för be- gångsbelopp utgivits tiloppet föreligger, dock digare på grund av att om livränta utgivits samma skada. Om så till följd av personska- är fallet skall angivas da eller om ersättning beloppets storlek och utgått på grund av utbetalningsåret. sådan kollektiv sjukförsäkring som avses i 32§ 3 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370), uppgift skall lämnas även om belopp som icke är av skattepliktig natur och som för hela året överstiger 200 kronor.
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om kontrolluppgift till ledning för 1980 års taxering.
2 Riksdagen 1979180. 1 saml. Nr 77
Utdrag BUDGETDEPA RTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1979-12-20
Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Bohman, Mundebo, Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Söder, Krönmark, Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell, Petri
Föredragande: statsrådet Mundebo
Proposition om vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av
livförsäkringar, m .m.
I Inledning
Livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971:07), LSK, lade i sitt slutbetänkande (Ds B 1977:4) Kapitalförsäkting m. m. fram flera förslag om ändringar i försäkringsbeskattningen. Vissa förslag avsåg arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar. Andra gällde inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar, avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för egenföretagares premier för gruppsjukförsäkring samt den skattemässiga behandlingen av avtalsgruppsjukförsäkring (AGS) och trygghetsförsäkring vid yrkesskada (TFY).
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av Göta hovrätt, kammarrätten i Göteborg, Stockholms tingsrätt, domstolsverket, riksförsäkringsverket, försäkringsinspektionen, kammarkollegiet, riksskatteverket (RSV), länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Västernorrlands län, försäkringsrättskommittén (Ju 1974:09), Arbetsmarknadens försäkrings AB, Centralorganisationen SACOY/SR, Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer, Försäkringsanställdas förbund, Försäkringstjänstemannaförbundet, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Skånes handelskammare, Stockholms handelskammare, Svensk industriförening, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska bankföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handelskammarförbundet, Svenska kommunförbundet, Svenska revisorsamfundet, Svenska : sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges grossistförbund,
Sveriges hantverks- och industriorganisation, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges jordägareförbund samt Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening.
Stockholms handelskammare, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska bankföreningen, Svenska handelskammarförbundet, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund och Sveriges köpmannaförbund åberopar utlåtande av Näringslivets skattedelegation, som i fråga om förslagen
angående arvs- och gåvobeskattningen ansluter sig till Svenska försäkrings-
bolags riksförbunds yttrande. Kooperativa förbundet instämmer i Folksams yttrande. LRF hänvisar till utlåtande av Lantbrukarnas skattedelegation.
Jag avser att i det följande ta upp vissa av kommitténs förslag beträffande arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar, främst beskattningen av förmänstagares förvärv av livränta och behandlingen av utländska försäkringar. De delar av betänkandet som avser beskattning enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL, bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena över dessa delar av betänkandet bör fogas till protokollet som bilaga 2. Betänkandet innehåller redogörelser för innehållet i nuvarande regler.
Jag har funnit det lämpligt att i detta sammanhang ta upp två ytterligare frågor på arvs- och gåvobeskattningens område. Den ena gäller arvsskattefrihet för fria trossamfund m. fl. Ett förslag i den frågan lades fram i prop. 1978/79:160. Riksdagen avslog propositionen men förutsatte att ett nytt förslag skulle föreläggas riksdagen innevarande höst (SkU 1978/79:55, rskr 1978/79:334). Jag lägger i det följande fram ett överarbetat förslag till arvskattefrihet för trossamfunden och vissa andra religiösa sammanslutningar och organ. Den andra frågan gäller AGL:s bestämmelser om efterbeskattning och återvinning. På framställning av kammarkollegiet kommer jag att föreslå en komplettering av dessa bestämmelser.
Som jag inledningsvis nämnde innehåller LSK:s betänkande också förslag om bl. a. inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar. Förslagen berör endast kapitalförsäkringar som har belånats för högre belopp än tre basbelopp. Beträffande sådana försäkringar förestår LSK i princip att viss procent av lånebeloppet, alternativt försäkringens tekniska återköpsvärde, årligen skall tas upp som skattepliktig inkomst för försäkringens ägare och att samma belopp skall behandlas som skattepliktig tillgång vid försäkringsägarens förmögenhetsbeskattning. Vid remissbehandlingen har det visat sig att meningarna om hur kapitalförsäkringarna skall behandlas är delade. Många remissinstanser motsätter sig LSK:s förslag. Andra ställer sig positiva till tanken på en förmögenhetsbeskattning och individuell inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar. Bland dem finns dock olika uppfattningar om hur beskattningen tekniskt bör genomföras. En vanlig uppfattning är att nya regler inte bör begränsas till belånade försäkringar.
För egen del vill jag inte bestrida att det i och för sig kan anföras skäl för en
ändring av nuvarande principer för inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar. LSK:s betänkande och de synpunkter som har framkommit vid remissbehandlingen belyser dock svårigheterna att göra avgränsningar som är materiellt tillfredsställande och samtidigt tekniskt hanterbara. Gemensamt för LSK:s förslag och de alternativ som föreslagits av remissinstanserna är vidare att de skulle försämra möjligheterna för det långsiktiga försäkringssparandet. Från samhällsekonomisk synpunkt är det önskvärt att detta sparande upprätthålls. Till detta kan läggas en annan synpunkt. De större kapitalförsäkringar som berörs av LSK:s förslag har ofta som funktion att ge dödsfallsskydd och underlätta generationsskiften inom familjeföretagen. En löpande inkomst- och förmögenhetsbeskattning av det slag som LSK har föreslagit skulle leda till påfrestningar för många av de berörda företagen, eftersom beskattningen ofta skulle göra det nödvändigt för försäkringstagarna-företagsägarna att öka löneuttagen för att finansiera de nya skatterna. En sådan effekt motverkar direkt syftet med de nya regler för kapitalbeskattning av småföretag som infördes hösten 1977.
Av nu angivna skäl har jag kommit till slutsatsen att LSK:s förslag om inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar inte bör läggas till grund för lagstiftning.
ILSK:s betänkande diskuterades fyra olika alternativ för behandlingen av AGS. Förra året genomfördes lagstiftning enligt det minst ingripande av dessa alternativ. Det har emellertid visat sig att reglerna har blivit oklara i ett avseende. Jag avser därför att nu föreslå ett förtydligande av reglerna om den skattemässiga behandlingen av kollektiv sjukförsäkring. I övrigt kommer jag inte att ta upp LSK:s förslag på inkomstbeskattningens område.
2 Arvs- och gåvobeskattning av livförsäkringar 2.1 Inledande synpunkter
Den svenska arvsskatten beräknas i princip på det förmögenhetstillskott (den arvs- eller testamentslott) som arvingar och testamentstagare får i samband med ett dödsfall. Gåvoskatten avses på motsvarande sätt träffa det förmögenhetstillskott som en gåva medför.
I AGL finns utförliga regler om hur de skattepliktiga lotterna skall beräknas. Till grund för den lottläggning som görs i skatteärendet ligger de civilrättsliga reglerna om makars egendomsförhållanden, arv och testamente samt de rättigheter som uppkommer på grund av försäkringsavtal. Dessa regler finns främst i giftermålsbalken (GB), ärvdabalken (ÄB) och lagen (1927:77) om försäkringsavtal (FAL).
Enligt GB:s bestämmelser om makars egendom har vardera maken rätt att vid äktenskapets upplösning -— eller vid boskillnad —- få ut hälften av makarnas sammanlagda giftorättsgods. Vid arvsbeskattningen gäller enligt 15 § AGL att efterlevande makes giftorättsandel är fri från arvsskatt. Endast i
undantagsfall läggs dock en verklig bodelning till grund för beskattningen: I stället görs vid skatteberäkningen en s. k. schematisk bodelning. Vid denna beaktas förekomsten av äktenskapsförord. Däremot tas inte hänsyn till vederlagsanspråk m. m. som enligt GB:s regler kan leda till en annan fördelning av giftorättsgodset än den nämnda hälftendelningen. De lotter som enligt civilrättsliga regler tillfaller arvingar och testamentstagare är i princip skattepliktiga. I likhet med vad som gäller när efterlevande makes giftorättsandel skall bestämmas är huvudregeln att lottläggningen inte
baseras på något verkligt arvskifte utan görs i form av ett s. k. schematiskt
skifte. Vid detta beaktas i princip bara den legala arvsordningen och föreskrifter i testamente. Detta innebär att t. ex. en bröstarvinges laglottsanspråk bara beaktas om arvingen särskilt yrkar det och att man i princip inte heller tar hänsyn till arvsförskott o. d. Avgörande för behandlingen av en livförsäkring är om förmånstagare har insatts eller ej. Saknas förmånstagarförordnande ingår försäkringen i boet och behandlas enligt de regler som jag nyss har nämnt. Har förmånstagare däremot insatts ingår enligt 104 § första stycket FAL försäkringen inte i boet. För att skydda den efterlevande makens giftorätt och bröstarvingarnas rätt till laglott finns emellertid en specialregel i 104 § andra stycket FAL. Om ett förmånstagarförordnande kan återkallas behandlas nämligen försäkringen i dessa avseenden som om den hade ingått i boet och tillagts förmånstagaren genom testamente. Detta kan påverka fördelningen av egendomen och kan även leda till att förmånstagarförordnandet får jämkas. 112§ AGL finns bestämmelser om arvsbeskattning av förmånstagarförvärv. Som nyss nämnts anses förvärvet i civilrättsligt hänseende inte ingå i kvarlåtenskapen. Vid arvsbeskattningen tillämpas en annan princip. Om en förmånstagare vid försäkringstagarens död får förfoganderätten över försäkringen eller en utbetalning på grund av den, skall förvärvet vid beräkning av arvsskatt anses som arvfallen egendom. Grunden för beskattningen är här, liksom i övrigt vid arvs- och gåvobeskattningeh, det förmögenhetstillskott som förmånstagaren får. Vid beräkningen av detta tar man därför i princip hänsyn till de civilrättsliga regler som kan inverka på omfattningen av förvärvet. Bestämmelserna i 104 § andra stycket FAL om jämkning i vissa fall är således tillämpliga. Om en efterlevande make är förmånstagare, skall den andel av förvärvet som motsvarar giftorätten undantas från beskattning. Vidare gäller enligt 12 § AGL att förmånstagarförvärv behandlas gynnsammare än många andra förvärv i skattehänseende. Vissa typer av förvärv är helt befriade från skatt. Vid andra förvärv medges grundavdrag, som kan uppgå till betydande belopp. Dessa avdrag har införts av sociala skäl och för att uppmuntra försäkringssparandet. Om en förmånstagare får förfoganderätten över en försäkring eller utbetalning på grund av den i annat fall än i samband med försäkringstagarens död, beskattas förvärvet enligt 37§ 2 mom. AGL som gåva. Bestämmelserna i 128 AGL om arvsbeskattning av förmånstagarförvärv
skall tillämpas även vid gåvobeskattningen. LSK har inte ansett det ingå i sitt uppdrag att företa en principiell översyn av försäkringars inverkan på arvs- och gåvobeskattningen. De förslag som kommittén lägger fram har till syfte främst att anpassa AGL:s bestämmelser till ändringar på inkomstbeskattningens område och utt undanröja vissa oklarheter i nuvarande regler. Som nämnts i inledningen avser jag att i det följande behandla LSK:s förslag angående beskattningen av förmånstagares förvärv av livränta och behandlingen av utländska försäkringar. Först kommer jag dock att ta upp en fråga som har samband med den principiella grunden för beskattningen av förmånstagarförvärv, nämligen frågan i vilken mån man skall beakta att förmånstagaren kan ha lämnat ekonomiskt vederlag för förordnandet. De nu nämnda frågorna behandlas i avsnitten 4.3.1, 4.3.5 och 4.3.2 i betänkandet. Jag skall också ta upp en fråga om förtydligande av värderingsreglerna i 23 § AGL (avsnitt 4.4 i betänkandet). Flertalet av LSK:s förslag gäller skatterättsliga frågor som har nära samband med de civilrättsliga reglerna. Kommittén föreslår även direkta ändringar i den civilrättsliga lagstiftningen. Några förslag gäller sålunda jämkningsreglerna i 104 § andra stycket FAL och behandlingen av den ökning 1 giftorättsandel och laglott som jämkningsreglerna kan medföra (avsnitt 4.2.1 och 4.2.2 i betänkandet). Vidare föreslås en komplettering av bestämmelserna i 12 § AGL om beräkning av efterlevande makes skattefria förvärv (avsnitt 4.3.4) samt bestämmelser som klargör i vilka fall det är tillåtet att vid brist i boet avräkna boets skulder från värdet av ett förmånstagarförvärv (avsnitt 4.3.3). LSK har ansett att dessa förslag i huvudsak har karaktär av förtydligande eller innebär kodifiering av praxis. Härutöver har LSK lagt fram förslag till nya regler som innebär att en efterlevande makes rätt till pension på grund av egen frivillig pensionsförsäkring i fortsättningen skall undantas från beskattning (avsnitt 4.2.3). Många remissinstanser har i princip ställt sig positiva till de nu berörda förslagen. Andra har dock ansett att det inte är lämpligt att nu ändra den civilrättsliga lagstiftningen eller de skatterättsliga bestämmelser som har samband med denna. I stället bör man enligt dessa remissinstanser först avvakta resultatet av försäkringsrättskommitténs (Ju 1974:09) och familjelagssakkunnigas (Ju 1970:52) arbete. Erinringar i sak har också riktats mot förslagen, främst såvitt avser de föreslagna ändringarna i 104 § andra stycket FAL samt bestämmelserna om cen efterlevande makes egen pensionsförsäk-
ring och avräkning av skulder från värdet av förmånstagarförvärv.
För egen del vill jag understryka att LSK:s genomgång av dessa frågor har stort värde i sig. Kommittén har pekat på flera områden där det kan vara motiverat att överväga materiella ändringar i nuvarande regler. Ändå anser jag att man tills vidare bör avstå från dessa ändringar. Som påpekats vid remissbehandlingen pågår en omfattande översyn av de familje- och försäkringsrättsliga reglerna. Översynen omfattar bl. a. FAL:s regler om
förmånstagarförordnandenas civilrättsliga verkningar sävitt gäller giftorätt och laglott samt förhållandet till borgenärerna. Jag vill också erinra om att det ingår i försäkringsrättskommitténs uppdrag att överväga de frågor om arvs- och gåvobeskattning som har samband med förmånstagarförordnandena. Man bör enligt min mening inte föregripa resultatet av detta arbete genom att nu ändra de civilrättsliga regler som direkt berörs av utredningsarbetet eller de skatterättsliga regler som är avhängiga av hur den civilrättsliga lagstiftningen utformas. Av detta följer att jug ute anser det lämpligt att nu överväga de föreslagna ändringarna i 104 § FAL eller att gå in på de frågor som rör efterlevande makes rätt till egen frivillig pensionsförsäkring och möjligheterna att avräkna dödsboets skulder från värdet av ett förmånstagarförvärv. Vidare anser jag att man med hänsyn till det pågående utredningsarbetet f. n. bör avstå också från de ändringar som enligt LSK främst har karaktären av förtydliganden eller som innebär kodifiering av praxis. Jag vill med detta inte bestrida att det finns ett påtagligt behov av information om den rätta tolkningen och tillämpningen av de mycket komplicerade reglerna om livförsäkringars inverkan på arvs- och gåvobeskattningen. Tills vidare bör dock detta behov tillgodoses på annat sätt än genom lagstiftning.
LSK:s betänkande innehåller slutligen också ett förslag som gäller belånade försäkringar. Enligt LSK förekommer missbruk i den formen att belånade försäkringar utnyttjas för att erhålla de socialt motiverade grundavdrag som medges enligt 12 § AGL. För att hindra detta föreslår LSK att skulder för vilka en försäkring utgör säkerhet i princip inte skall vara avdragsgilla vid beräkning av behållningen i försäkringstagarens eller hans makes bo. Förslaget har godtagits av många remissinstanser men har avstyrkts av bl. a. företrädare för försäkringsbranschen och näringslivet. De kritiska remissinstanserna vänder sig främst mot att förslaget medför att den skatt som dödsboet skall betala kommer att beräknas på en större behållning än den verkliga. Dessutom uppkommer enligt 'dessa remissinstanser en oacceptabel skillnad i förhållande till den situationen att försäkringstagaren i stället löser lånet kort tid före sin död. De understryker också att den föreslagna regeln går betydligt längre än vad som skulle vara befogat för att komma till rätta med vad kommittén betecknat som missbruk. Förmånstagarens rätt till grundavdrag enligt 12 § AGL kan således redan vara utnyttjad eller det kan vara fråga om en utmätningsbar försäkring, som inte ger rätt till grundavdrag. I sådana fall skulle kommitténs förslag leda till dubbelbeskattning. I flera remissyttranden har också påpekats att LSK inte har löst frågan om hur man skall förfara om försäkringen endast utgör sekundär säkerhet. För egen del anser jag att invändningarna har en sådan tyngd att förslaget inte bör läggas till grund för lagstiftning.
2.2 Den principiella skattskyldigheten för förmånstagarförvärv Enligt 12 § och 37 § 2 mom. AGL beskattas förmänstagarförvärv som arv eller gåva. Stadgandena är generellt utformade. Det finns alltså inte några uttryckliga bestämmelser om att undantag kan medges från skattskyldigheten med hänsyn till de omständigheter som har föranlett försäkringstagaren att göra förordnandet. Att sådana hänsyn ändå bör tas har emellertid hävdats 1 olika sammanhang. Förmänstagarförordnanden är i de allra flesta fall benefika, dvs. förmänstagaren har inte gjort någon motprestation utan förordnandet har gåvokaraktär. Under förarbetena till den lagstiftning år 1931 varigenom skattskyldighet för förmånstagarförvärv infördes uttalades att anledning inte syntes föreligga att skapa särskilda regler för det fall då förmånen kompenserades av en motprestation (prop. 1931:211 s. 40). Rätt till tjänstepension undantogs dock från beskattning på grund av dess karaktär av uppskjuten lön. När AGL behandlades i lagrådet utgick lagrådet (prop. 1941:192 s. 260) från att den dittills gällande lagstiftningen bara avsett förvärv som var benefika och att den föreslagna lagstiftningen uppenbarligen inte skulle anses medföra att skattskyldigheten utsträcktes till att avse förvärv som inte var benefika. Lagrådets uttalande motsades inte under det fortsatta lagstiftningsarbetet. LSK uttalar som sin mening att 1931 års lagstiftning innebar skattskyldighet även för onerösa förvärv, dvs. förvärv där förmånstagaren själv betalat premierna eller på annat sätt presterat något för att bli förordnad som förmånstagare, och att denna princip fortsatt att tillämpas trots lagrådets uttalande. LSK hänvisar till ett utslag av högsta domstolen år 1942 (NJA 1942 s. 61) i vilket en advokat beskattades för ett förmånstagarförvärv på grund av en försäkring som hans kollega hade tecknat. Advokaten hade själv tecknat en motsvarande försäkring med kollegan som förmånstagare. Försäkringarna hade tecknats i samband med att advokaterna ingick bolagsavtal. Ett utslag av högsta domstolen (NJA 1976 s. 629) har emellertid enligt kommittén medfört att det i fortsättningen inte går att hävda att onerösa förmänstagarförvärv skall beskattas. I det aktuella fallet avled försäkringstagaren och efterlämnade sin frånskilda hustru som förmånstagare. Försäkringarna hade tagits under äktenskapet och vid bodelningen hade hustrun oåterkalleligt satts in som förmånstagare för att hennes giftorätt skulle tillgodoses. Högsta domstolen ansåg att hustruns rätt grundades inte endast på försäkringsavtalet utan också på det i samband med hemskillnaden träffade bodelningsavtalet och att förordnandena alltså inte var av benefik karaktär. Arvsskatt skulle därför inte utgå. TSK anför att det torde vara mycket svårt för granskningsmyndigheten att prestera godtagbar bevisning om att ett förmånstagarförvärv är benefikt. Kommittén vill därför i lagtexten införa en uttrycklig regel om att skattskyldighet föreligger oavsett om vederlag har lämnats. Kommittén
[NS in
föreslår emellertid samtidigt en särskild undantagsregel om skattefrihet för just det fall där — liksom i 1976 års rättsfall — förmånstagaren vid bodelning bar belastats för värdet av ett oåterkalleligt förordnande.
Förslaget har fått ett blandat mottagande av remissinstanserna. Remissutfallet visar också att uppfattningen är delad om vad som är gällande rätt. Samtliga instanser ställer sig emellertid positiva till ett förtydligande av lagen. Kommitténs förslag till huvudregel tillstyrks av flertalet fiskala myndigheter. Några länsstyrelser finner det emellertid obilligt. Advokatsamfundet liksom försäkringsbranschen anser förslaget principiellt felaktigt och föreslår i stället att en regel införs om att skattskyldighet inte skall föreligga för sådana förvärv som förmånstagaren själv visar är onerösa. Förslaget till särskilt undantag för just bodelningsfallen avvisas av samtliga remissinstanser.
För egen del får jag anföra följande. Remissutfallet har visat att meningarna om vad som är gällande rätt är delade. Det är därför av vikt att genom uttryckliga bestämmelser skapa klarhet på denna punkt. Vid utformningen av bestämmelserna bör man givetvis eftersträva en lösning som står i överensstämmelse med grunderna för beskattningen enligt AGL. Det är samtidigt viktigt att de praktiska synpunkterna beaktas.
Beskattningen av arv och gåva grundas, som jag tidigare framhållit, på att arvingen resp. gåvotagaren har fått ett förmögenhetstillskott. Det är tillskottet som beskattas. Har mottagaren lämnat vederlag för förvärvet, föreligger inte något förmögenhetstillskott och någon beskattning skall i princip inte ske. Undantag finns dock. Det förekommer t. ex. att en testamentstagare på ett eller annat sätt har presterat något för den avlidne och att det är denna prestation som har föranlett förordnandet i testamentet. Likväl beskattas testamentstagaren för sitt förvärv. Det ligger i de flesta fall nära till hands att i detta avseende behandla ett förmånstagarförordnande på samma sätt som ett testamentariskt förordnande. Båda är så gott som undantagslöst av benefik karaktär och medför då ett förmögenhetstillskott för mottagaren. Vidare kan ett vanligt förmånstagarförordnande liksom ett testamente fritt återkallas. Förordnandet medför inte heller någon inskränkning i försäkringstagarens rätt att förfoga över försäkringen genom t. ex. pantsättning eller återköp. Skulle förmånstagaren avlida före försäkringstagaren, inträder inte förmånstagarens arvingar automatiskt i hans ställe utan förordnandet skall anses förfallet.
Jämförelsen med vad som gäller i fråga om testamentariska förordnanden talar för att man bör tillämpa principen att förmånstagarförvärv skall beskattas oberoende av om vederlag har lämnats eller inte. Även starka praktiska och administrativa skäl talar för en sådan lösning.
Frågan är då om denna princip skall tillämpas undantagslöst eller om avsteg skall få ske i vissa fall. LSK har föreslagit att vederlag som har lämnats i samband med bodelningsavtal mellan makar skall beaktas. Även enligt min mening skulle det i vissa sådana fall vara obilligt att bortse från vedertaget.
En undantagsregel är därför motiverad. Elikhet med remissinstanserna anser jag det emellertid inte lämpligt att utforma en regel som uteslutande tar sikte på bodelningsfallen. Det förekommer att ett förmänstagarförordnande ingår som ett led även i andra ekonomiska uppgörelser. En undantagsregel bör enligt min mening täcka även dessa fall. Samtidigt är det nödvändigt att ge undantagsregeln en restriktiv utformning. Den bör för det första få tillämpas bara i de fall då försäkringstagaren har åtagit sig att låta förordnandet stå vid makt, dvs. då förordnandet är oåterkalleligt. Vidare bör fordras att detta åtagande har tillkommit genom ett särskilt avtal och mot ett i avtalet bestämt vederlag. Det bör alltså inte vara tillräckligt att förmånstagaren har utfört prestationer som försäkringstagaren ensidigt beslutar sig för att ersätta eller belöna genom förordnandet. I likhet med LSK anser jag att vederlaget skall beaktas på så sätt att det avräknas från värdet av förmänstagarförvärvet. Som jag redan har nämnt bör regeln tillämpas mycket restriktivt. Beskattningsmyndigheten bör kunna utgå från att beskattning skall ske. Avräkning skall medges endast i sådana fall då den skattskyldige kan visa att de här angivna förutsättningarna för skattefrihet föreligger och får inte överstiga det styrkta värdet av vederlaget. Relativt höga krav bör ställas på utredningen.
2.3 Beskattning av förmånstagares förvärv på grund av pensionsförsäkring eller annan livränteförsäkring I FAL görs skillnad mellan två huvudtyper av livförsäkring, nämligen kapitalförsäkring och livränteförsäkring. Med kapitalförsäkring förstås en försäkring som faller ut med ett fixerat kapitalbelopp. Vid en livränteförsäkring däremot skall betalningen fortgå under viss tid och är dessutom i princip beroende av att en eller flera personer lever. Vid inkomstbeskattningen tillämpas en annan indelning. Skiljelinjen går där mellan pensionsförsäkring (P-försäkring) och kapitalförsäkring (Kförsäkring). Som P-försäkring anses enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, sådan livförsäkring som inte ger rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension och efterlevandepension. För att en P-försäkring skall föreligga fordras numera också att försäkringen har meddelats i försäkringsrörelse som bedrivits här i Sverige. Vidare fordras att försäkringsvillkoren uppfyller de relativt detaljerade krav som anges i anvisningspunkten. En livförsäkring som enligt dessa regler inte utgör P-försäkring behandlas som K-försäkring. I inkomstskattehänseende gäller helt skilda regler för P- och K-försäkringar. Vid K-försäkring är premien avdragsgill endast inom ramen för dets. k. försäkringsavdraget (250 alt. 500 kr.). Å andra sidan är utfallande belopp inte skattepliktiga. Vid P-försäkring däremot är premien i princip avdragsgill i sin helhet medan utfallande belopp beskattas som inkomst av tjänst.
Bestämmelserna i 12 § AGL om arvsbeskattning av förmänstagarförvärv anknyter till de civilrättsliga reglerna I FAL men också till inkomstskattereglerna i KL. Denna dubbla anknytning har försvårat terminologin. I paragrafen används uttrycken livränteförsäkring, pensionsförsäkring och kapitalförsäkring. Det förstnämnda uttrycket har hämtats från FAL medan de två sistnämnda enligt uttrycklig föreskrift skall ha den innebörd som anges i KL. Detta innebär bl. a. att uttrycket livränteförsäkring omfattar såväl P-försäkringar som vissa K-försäkringar. Den terminologi som i olika sammanhang används för att beteckna utfallande belopp skiftar också något. 1 det följande kommer jag att använda uttrycket pension för de belopp som utfaller på grund av en P-försäkring och uttrycket K-livränta för en livränta som utgår på grund av en annan livränteförsäkring än P-försäkring.
Skattskyldigheten enligt AGL för vad en förmånstagare får på grund av en livränteförsäkring är begränsad på olika sätt. För P-försäkringarna är reglerna särskilt förmånliga. P-försäkringar som har tagits i samband med tjänst (tjänstepensionsförsäkringar) och frivilliga P-försäkringar för vilka premiebetalningen har påbörjats eller fullgjorts genom engångsbetalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde (äldre P-försäkringar) medför över huvud taget inte nägon skattskyldighet enligt AGL för förmånstagaren. Förvärv på grund av yngre P-försäkringar liksom förvärv på grund av andra livränteförsäkringar medför däremot skattskyldighet. Förmånstagarna får dock avdrag med 10 000 kr. per år beträffande yngre P-försäkringar och 2 500 kr. per år i fråga om K-livräntor,
Om förmånstagaren vid försäkringstagarens död får förfoganderätten till försäkringen, skall enligt 12 § AGL kapitalvärdet av den del av pensionen eler K-livräntan som överstiger grundavdraget arvsbeskattas. Värdet läggs samman med eventuell annan egendom som förmånstagaren samtidigt får på grund av arv eller testamente efter den avlidne. Om förmånstagaren inte får förfoganderätt till försäkringen, skall i stället pensionen eller livräntan gåvobeskattas allteftersom beloppen betalas ut (37 § 2 mom. AGL).
Som tidigare nämnts utgör belopp som faller ut på grund av en P-försäkring skattepliktig inkomst för mottagaren. Den omständigheten att beloppen även träffas av arvs- eller gåvoskatt inverkar inte på inkomstbeskattningen. Skulle förmånstagaren ha inkomster vid sidan av pensionen, kan det sammanlagda skatteuttaget bli högt. Vid stora sidoinkomster kan det t.o.m. inträffa att den sammanlagda inkomst- och gåvobeskattningen överstiger utfallande pensionsbelopp. Den s. k. 80/85-procentregeln är inte tillämplig beträffande gåvoskatt. Regeringen kan emellertid med stöd av 58 a &$ AGL efter ansökan sätta ned eller efterge gåvoskatten. Denna möjlighet har också begagnats.
Beträffande K-livräntor inträffar inte denna dubbla beskattning eftersom utfallande belopp inte inkomstbeskattas. Å andra sidan har premierna för dessa försäkringar betalats med beskattade medel.
LSK har lagt fram förslag beträffande såväl P-försäkringar som andra livränteförsäkringar. Jag kommer att behandla de båda försäkringsformerna var för sig.
P-försäkringar
Fram till år 1976 var kraven för att en försäkring skulle räknas som P-försäkring relativt lindriga. Det stod försäkringstagaren fritt att ta försäkringen på sitt eget eller en annan persons liv. Kapitalbelopp kunde förenas med pensionen. Det fanns inte någon beloppsgräns för avdrag för försäkringspremierna. Genom lagstiftning år 1975 skärptes reglerna avsevärt. Utgångspunkten var att endast sådana försäkringar som fyllde ett verkligt pensioneringsbehov i fortsättningen skulle godtas som P-försäkringar. Ändringarna innebar bl. a. att i princip endast försäkringstagaren själv kunde vara försäkrad, att kapitalbelopp inte längre fick utgå och att utbetalning fick ske endast till försäkringstagaren själv samt till efterlevande make och barn. Vidare kunde en P-försäkring inte längre belånas eller pantsättas. Avdragsrätten för premier begränsades och gjordes beroende av storleken av försäkringstagarens arbetsinkomster. De nya reglerna tillämpas fr. 0. m. 1977 års taxering. Har försäkringen tecknats före utgången av år 1975 och var den enligt äldre regler att betrakta som P-försäkring skall den dock alltjämt behandlas som en sådan.
LSK har inte föreslagit någon ändring i gällande regler om arvs- och gåvoskattefrihet för tjänstepensionsförsäkringar och äldre frivilliga Pförsäkringar. Vid sin diskussion av hur yngre frivilliga P-försäkringar skall behandlasi fortsättningen erinrar LSK om att det är faran för skatteflykt som har utgjort det huvudsakliga skälet för arvs- och gåvobeskattning av dessa försäkringar. LSK anser att de nya regler som gäller för försäkringar som tecknats efter utgången av år 1975 i stort sett utesluter möjligheterna till skatteflykt. I fråga om försäkringar som har tecknats efter utgången av år 1975 anser LSK därför att arvs- och gåvobeskattningen av förmånstagarförvärv bör upphöra.
När det gäller P-försäkringar som har tagits dessförinnan — och som ändå är yngre än tio år —- framhåller LSK bl. a. att den nuvarande skatteplikten innebär att en försäkring tagen av en egenföretagare i vissa fall kommer att behandlas mer oförmånligt än en tjänstepensionsförsäkring. Från denna synpunkt kan enligt LSK rättviseskäl anses tala för att man slopar arvs- och gåvobeskattningen. Också stegringen av inkomstskatt och marginalskatt samt administrativa skäl talar enligt LSK för detta. LSK anser därför att även de nu ifrågavarande försäkringarna bör undantas från arvsbeskattning. Likaledes bör gåvobeskattningen upphöra under förutsättning att skattskyldighet inte till någon del har uppkommit innan de föreslagna reglerna träder i kraft. I de fall där gåvobeskattning av årliga pensionsbelopp redan har påbörjats finns det enligt LSK inte tillräckliga skäl att göra någon ändring. En
ändring skulle nämligen innebära att olikhet skapades i förhållande till de fall då förmånstagarförvärvet före lagändringen har beskattats i sin helhet som arv. För dessa gåvoförvärv föreslår kommittén därför att nuvarande bestämmelser skall fortsätta att gälla.
LSK:s förslag till övergångsregler är inte enhälligt. I en reservation föreslås att såväl arvs- som gåvobeskattningen skall behållas för de P-försäkringar som har tecknats före utgången av år 1975 och som är yngre än tio år. Grundavdraget för dessa försäkringar bör emellertid enligt reservanterna höjas från 10 000 kr. till tre basbelopp.
Kommitténs förslag att en förmånstagares förvärv av rätt till pension på grund av frivillig P-försäkring skall befrias från beskattning tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Beträffande övergångsreglerna önskar dock flertalet att man skall gå längre än vad kommittén har föreslagit och upphöra även med löpande gåvobeskattning. Reservanternas linje — dvs. bibehållen skattskyldighet för P-försäkringar som har tecknats före utgången av år 1975 — tillstyrks av LO och TCO och får visst stöd av länsstyrelsen i Jönköpings län.
För egen del vill jag i likhet med kommittén understryka att det är risken för skatteflykt som har utgjort skälet för arvs- och gåvobeskattningen av större pensioner i de fall då P-försäkringen har tagits inom kortare tid än tio år före skattskyldighetens inträde. Med hänsyn till den betydande skärpning av KL:s regler som numera har skett torde emellertid risken för skatteflykt genom köp av nya P-försäkringar ha eliminerats. Jag delar därför kommitténs bedömning att samtliga förmånstagarförvärv av pension på grund av försäkringar som har tagits efter utgången av år 1975 bör befrias från arvs- och gåvoskatt.
Även när det gäller sådana P-försäkringar som är yngre än tio år men har tecknats före 1976 års ingång föreligger enligt min mening starka skäl för att nu införa skattefrihet. Det sammanträffande av arvs- och gåvobeskattning och inkomstbeskattning som sker enligt nuvarande regler kan få orimligt hårda effekter i vissa fall. Mot nuvarande regler kan man också - som kommittén har påpekat — invända att en egenföretagares försäkring behandlas mer oförmånligt än en tjänstepensionsförsäkring. Vidare talar administrativa skäl mot att fortsätta med tillämpningen av äldre regler under en lång övergångsperiod. En regel om skattefrihet för dessa försäkringar kan inte heller missbrukas, eftersom det endast är fråga om försäkringar som redan har tecknats. Jag delar därför kommitténs principiella uppfattning att även rätt till pension på grund av försäkring som har tecknats före ingången av år 1976 bör befrias från skatt.
LSK:s förslag innebär emellertid att gåvoskatt även för framtiden skall utgå i de fall då skattskyldighet för något utbetalat belopp redan har inträtt. Kommittén har åberopat att en befrielse även i sistnämnda fall skulle leda till olikheter i beskattningen mellan två samtidigt tagna försäkringar, av vilka den ena före lagändringen har beskattats i sin helhet som arv medan den
andra beskattas löpande som gåva. Även kommitténs förslag skulle emellertid leda till olikheter. Av två P-försäkringar som tecknats samtidigt skulle nämligen den ena kunna gåvobeskattas under lång tid, medan den andra blir skattefri om försäkringstagaren avlider efter de nya reglernas ikraftträdande. De skäl som nyss redovisats för att medge skattefrihet för förvärv av pension på grund av äldre försäkringar gäller även för det fall att utfallande belopp redan har börjat beskattas: beskattningseffekterna på grund av sammanträffandet av gåvo- och inkomstskatt blir hårda och en skattebefrielse kan inte missbrukas i efterhand. Flertalet remissinstanser har också tillstyrkt att skattefriheten utsträcks i förhållande till kommitténs förslag. Statliga myndigheter har påpekat bl. a. att det gäller ett mycket begränsat antal fall och att skattefrihet för de fortsatta utbetalningarna därför inte skulle medföra någon märkbar ekonomisk förlust för det allmänna. Däremot skulle den innebära administrativa vinster. Med hänsyn till det anförda föreslår jag att skattefrihet i här ifrågavarande fall medges för samtliga utbetalningar som sker efter de nya reglernas ikraftträdande.
Annan livränteförsäkring
Beträffande förvärv av K-livränta föreslår LSK att grundavdraget - med hänsyn till att det har varit oförändrat sedan år 1958 - höjs från nuvarande 2 500 kr. till ett halvt basbelopp. Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av samtliga remissinstanser. Från försäkringsbranschen har dock uttalats önskemål om större lättnader. Man har framhållit att de är 1975 genomförda skärpningarna av villkoren för P-försäkringar har medfört att det inte längre är möjligt att genom en sådan försäkring skapa ett särskilt efterlevandeskydd för t. ex. föräldrar med låg egen pension eller ett handikappat syskon som för sin försörjning har varit beroende av försäkringstagaren. Den möjlighet som återstår för att säkerställa försörjningen eller standarden för sådana personer är att ta livränteförsäkringar av K-försäkringstyp. Lättnader vid arvs- och gävobeskattningen beträffande dessa skulle vara en välmotiverad följdändring till 1975 års lagstiftning.
För egen del anser jag det mindre lämpligt att i detta sammanhang ändra grundavdraget för K-livräntor. Denna form av försäkring kan visserligen ha till syfte att skapa ett önskvärt efterlevandeskydd men torde dock i flertalet fall användas som led i kapitalöverföringar till minderåriga barn eller andra närstående. Redan nuvarande regler innebär att det är möjligt att skattefritt föra över 4 500 kr. per år till en förmånstagare (det särskilda grundavdraget 2 500 kr. + det vanliga skattefria gåvobeloppet 2 000 kr.). En höjning av grundavdraget bör enligt min mening inte göras utan att gåvoskattereglerna i övrigt samtidigt ses Över. Mot denna bakgrund förordar jag att det nuvarande grundavdraget åtminstone tills vidare behålls oförändrat.
2.4 Beskattning av förvärv på grund av utländska försäkringar
Med utländsk försäkring avses här och i det föjande en försäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse. Frågan om hur förvärv på grund av en sådan försäkring skall behandlas i skattehänseende måste ses mot bakgrund av den civilrättsliga lagstiftningen om förmänstagarförvärv på grund av svenska försäkringar och de motiv som har lepat bakom bestämmelserna i 12§ AGL.
Ett lagreglerat förmånstagarinstitut infördes först genom FAL:s tillkomst år 1927. Dessförinnan ansågs ett förordnande sakna verkan mot försäkringstagarens borgenärer och det var tveksamt om det kunde anses giltigt mot dödsbodelägarna. Genom FAL:s bestämmelser öppnades möjlighet att sätta in förmånstagare till livförsäkringar samt till sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Förmånstagarens rätt skyddades i betydande omfattning mot såväl borgenärerna som dödsbodelägarna.
De nya civilrättsliga reglerna om att en förmånstagares förvärv inte ingick i kvarlåtenskapen följdes inte omedelbart upp på skattelagstiftningens område. De fick därför till följd att domstolarna inte ansåg sig kunna beskatta sådana förvärv. År 1931 infördes emellertid skattskyldighet i princip även för förmånstagarförvärven. Skattskyldigheten begränsades dock starkt. Samma intressen som i FAL hade kommit till uttryck i stadgandena om utmätningsskydd ansågs nämligen böra vara vägledande även vid beskattningen. Beträffande rätt till livränta utsträcktes bl. a. av sociala skäl skattefriheten längre än utmätningsfriheten.
För tillämpning av AGL:s bestämmelser om beskattning av förmånstagarförvärv fordras enligt ordalydelsen att förmånstagaren insätts i enlighet med FAL. Denna lag är emellertid tillämplig endast på svenska försäkringar. I de fåtal fall då förvärv på grund av förordnanden i utländska försäkringsavtal har varit uppe till prövning i överinstanserna har domstolarna därför inte ansett sig kunna tillämpa reglerna i AGL. Förvärven har i dessa fall helt undgått beskattning.
LSK föreslår nu att skillnaden i skattskyldighet mellan svenska och utländska försäkringar undanröjs genom att hänvisningen till FAL i 128 första stycket AGL tas bort. Därmed skulle det enligt kommittén stå klart att skattskyldighet föreligger även för förvärv på grund av utländska försäkringar. När det gäller grundavdrag föreslår LSK emellertid att kravet i 12 § andra stycket AGL på utmätningsfrihet enligt FAL skall finnas kvar. Det innebär enligt kommittén att grundavdrag inte kan komma i fråga beträffande utländska försäkringar.
Förslaget om skattskyldighet för förvärv på grund av utländska försäkringar godtas eller lämnas utan erinran av remissinstanserna. Några remissinstanser är emellertid kritiska mot förslaget att förmänstagare till utländska försäkringar inte skall få del av de skattelättnader som medges vid svenska försäkringar.
[Se [AS
För egen del anser jag det inte tillfredsställande att den grundläggande skattskyldigheten för en persons förvärv på grund av en försäkring skulle vara beroende av om försäkringen har tagits i en svensk eller utländsk försäkringsrörelse. Ibland har också hävdats att 12 § första stycket AGL borde vara analogt tillämpligt på åtminstone vissa typer av utländska försäkringar. Hur förvärvet i så fall skulle behandlas är emellertid oklart. Ett förtydligande av lagen är därför nödvändigt. I AGL bör skrivas in uttryckliga regler om skattskyldighet även för vad någon får på grund av ett förordnande som avser en utländsk försäkring. Reglerna bör vidare avse samtliga sådana slag av försäkringar som f. n. omfattas av 12 § AGL. Om någon förmånstagare inte sätts in till en svensk försäkring ingår det utfallande beloppet i försäkringstagarens dödsbo. Det blir föremål för giftorätt och det fördelas mellan den efterlevande maken och arvingarna enligt GB:s och ÄB:s regler. Beskattningen sker med hänsyn till denna fördelning. Detsamma måste naturligtvis gälla i fråga om en utländsk försäkring när något förmånstagarförordnande inte föreligger. Frågan är vad som skall gälla när en motsvarighet till ett förmånstagarförordnande enligt FAL har gjorts beträffande en utländsk försäkring. Eftersom ett sådant förordnande inte omfattas av FAL:s regler har det ibland hävdats att ett förmånstagarförvärv på grund av en utländsk försäkring borde behandlas på samma sätt som en svensk försäkring till vilken någon förmånstagare inte har satts in. Jag anser emellertid en sådan lösning mindre tilltalande. Även om ett förordnande beträffande en utländsk försäkring inte faller under FAL:s regler kan man ändå utgå från att det utfallande beloppet uppbärs av den person som enligt avtalet är berättigad till det. En beskattning utformad enligt den nyss nämnda modellen skulle därför i de flesta fall inte ta hänsyn till den faktiska ekonomiska situationen. Ett mer tillfredsställande resultat skulle man i stället få om man behandlade förvärvet som om det hade tillagts förmånstagaren genom testamente. Jag föreslår därför att utländska förvärv behandlas på detta sätt. Den lösning jag nu har förordat medför att man vid beräkning av den efterlevande makens giftorättsandel tar hänsyn till den utländska försäkringen. Vidare innebär testamentskonstruktionen att hänsyn till bröstarvinges rätt till laglott tas om yrkande om detta har framställts i skatteärendet och yrkandet också har medgetts. Skulle efter process en domstol underkänna förordnandet helt eller delvis, bör det finnas möjlighet att korrigera skattebeslutet. När jag längre fram tar upp frågan om komplettering av reglerna om återvinning och efterbeskattning kommer jag att lägga fram förslag med hänsyn till den här berörda situationen. Det hittills sagda innebär att huvudregeln för förvärv på grund av utländsk försäkring skall vara att förvärvet beskattas som om det hade tillagts mottagaren genom testamente. Nästa fråga är om det kan vara motiverat att medge motsvarande grundavdrag som vid svenska försäkringar. LSK har
föreslagit att grundavdrag inte skall medges. I många fall torde det också vara befogat att vägra avdrag. Det ligger i sakens natur att ett förordnande i ett utländskt försäkringsavtal ofta inte har den karaktären att det enligt de bedömningar som har legat till grund för den svenska civilrättsliga lagstiftningen finns någon anledning att särskilt skydda mottagaren. Det finns då inte heller någon anledning för staten att efterge sitt skattekrav.
När ett förordnande har samma karaktär som ett förmånstagarförordnande enligt FAL är det dock i vissa fall motiverat att medge grundavdrag även i fråga om utländska försäkringar. Orsaken till att svenska medborgare tar försäkringar i utlandet torde ofta vara att försäkringstagaren har eller har haft sin tjänstgöring förlagd utomlands. Även många utlänningar som har bosatt sig i Sverige kan ha kvar försäkringar som ursprungligen tecknades i hemlandet. Den ökade turismen medför också att fler utländska sjuk- och olycksfallsförsäkringar tecknas än tidigare. Många av dessa försäkringar torde vara av sådant slag att det skulle framstå som stötande om de efterlevande i skattehänseende behandlades sämre än när försäkringen är svensk. Jag anser därför att rättviseskäl talar för att man beträffande utländska försäkringar i vissa fall ger möjlighet till samma skattelindring som beträffande svenska. Jag vill erinra om att liknande skäl har legat till grund för förslaget i prop. 1979/80:68 om införande av en dispensregel som gör det möjligt för RSV att medge att utländsk försäkring vid inkomstbeskattningen skall behandlas som P-försäkring. En grundläggande förutsättning måste dock vara att det är fråga om en försäkring som fyller samma funktion och skyddar samma intressen som en svensk försäkring.
Bestämmelserna om grundavdrag för svenska olycksfalls- och sjukförsäkringar och för svenska kapitalförsäkringar som faller ut med ett bestämt belopp anknyter — som jag nyss nämnt — till FAL:s regler om utmätningsfrihet. Svenska olycksfalls- och sjukförsäkringar är av sociala skäl genomgående utmätningsfria och berättigar också till grundavdrag med upp till sex basbelopp. För att en kapitalförsäkring skall vara utmätningsfri och därmed ge rätt till samma grundavdrag fordras enligt 12 § andra stycket AGL och 116§ FAL att en rad förutsättningar är uppfyllda. Försäkringen måste sålunda vara tagen på försäkringstagarens eller hans makes liv. För försäkringar som tecknats för både livsfall och dödsfall gäller relativt långtgående krav beträffande premiebetalningen. Dessa innebär att betalningen skall fullgöras under en tid av minst tio år och vara något så när jämnt fördelad i tiden. Bakom bestämmelserna ligger tanken att försäkringen för att ge rätt till utmätningsfrihet bör innefatta ett långsiktigt sparande. Även i fråga om försäkringar som har tagits endast för dödsfalls skull gäller särskilda krav beträffande premiebetalningen men kraven har av sociala skäl satts lägre för dessa försäkringar.
Frågan är nu hur skattelättnaderna för motsvarande utländska försäkringar bör utformas. Som jag tidigare framhållit bör man i princip fordra att den utländska försäkringen skyddar samma intressen och fyller samma funktion 3 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 77
som en svensk. Beträffande utländska olycksfalls- och sjukförsäkringar är detta krav uppenbarligen uppfyllt. En sådan försäkring bör alltså på samma sätt som en svensk berättiga till grundavdrag. När det gäller utländska kapitalförsäkringar som faller ut med bestämt belopp kan möjligen ifrågasättas om det är nödvändigt att uppställa lika långtgående krav som för svensk försäkring. Enligt min mening talar dock övervägande skäl för att tillämpa samma principer. Detta innebär att grundavdrag med sex basbelopp bör medges för utländsk kapitalförsäkring endast under förutsättning att försäkringsvillkoren är sådana att försäktingen, om den hade varit svensk, skulle ha varit utmätningsfri enligt 116 § FAL.
Vad härefter beträffar livränteförsäkringar innebär det förslag som jag tidigare har lagt fram att rätt till pension enligt svensk P-försäkring helt befrias från arvs- och gåvoskatt. Beträffande utländska livränteförsäkringar infördes år 1969 regler som innebär att dessa försäkringar vid inkomstbeskattningen i princip behandlas som K-försäkringar, dvs. premien betalas med beskattade medel medan utfallande belopp är skattefria. Enligt särskilda övergångsbestämmelser skall dock försäkringar, som har meddelats i utlandet före utgången av år 1968 och som enligt äldre bestämmelser varit att anse som P-försäkringar, alltjämt behandlas som sådana. Vidare gällde under åren 1970-1975 en dispensregel som gav RSV möjlighet att i vissa fall medge att en utländsk P-försäkring skulle behandlas enligt samma regler som en svensk. En ny sådan dispensregel har — som jag redan nämnt — föreslagits i prop. 1979/80:68. En förutsättning för dispens enligt den föreslagna regeln är att den utländska försäkringen fyller samma funktion som en svensk P-försäkring och att försäkringsvillkoren i huvudsak uppfyller samma krav som ställs på en svensk P-försäkring. Mot den nu angivna bakgrunden finner jag det naturligt att sådana utländska livförsäkringar som på grund av nämnda övergångsbestämmelser eller efter dispens godtas som P-försäkringar vid inkomstbeskattningen också befrias från arvs- och gåvoskatt på samma sätt som motsvarande svenska försäkringar.
Om övergångsbestämmelserna inte är tillämpliga och om RSV inte har lämnat dispens beträffande en utländsk livförsäkring kommer den vid inkomstbeskattningen att behandlas som K-försäkring, vilket bl. a. innebär att utfallande belopp inte inkomstbeskattas. Förvärv på grund av en sådan försäkring bör enligt min mening i princip arvs- eller gåvobeskattas. Jag vill dock framhålla att de nya bestämmelserna om avräkning av vederlag torde medföra att utländska tjänstepensionsförsäkringar i många fall kommer att undantas från beskattning. När beskattning blir aktuell är det skäligt att försäkringen ger samma rätt till grundavdrag med 2 500 kr. som gäller beträffande svenska K-livräntor. Det nu sagda innebär alltså att kapitalvärdet av belopp som överstiger 2 500 kr. kommer att arvs- eller gåvobeskattas i de fall då den berättigade får förfoganderätten över försäkringen. I andra fall sker gåvobeskattning successivt i den mån utfallande belopp överstiger (2 500 + 2 000=) 4 500 kr. per år. |
' 'n
2.5 Värderingen av temporära och uppskjutna livräntor
För beräkningen av det kapitaliserade värdet av nyttjande- och avkastningsrätter som utgår under viss tid eller under någons livstid finns regler i 238 D AGL. För beräkningen har också vissa tabeller fastställts (SFS 1974:312). LSK har framhållit att dessa tabeller inte är tillräckliga för en korrekt värdering av vissa temporära och uppskjutna livräntor, nämligen livräntor som skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss tid, och sådana som skall börja utgå framdeles. För dessa gör i stället försäkringsbolagen särskilda beräkningar enligt försäkringstekniska grunder. I den praktiska tillämpningen läggs bolagens beräkningar till grund för beskattningen. Andra värderingsmetoder har emellertid också använts. LSK föreslär nu att reglerna i 23 & D AGL kompletteras med ett stadgande om att beräkningen av kapitalvärdet av nu ifrågavarande livräntor skall göras enligt försäkringstekniska grunder med samtidigt beaktande av övriga regler i samma paragraf.
Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Jag förordar att det genomförs.
3 Arvsskattefrihet för trossamfund m. fl.
Svenska kyrkans s. k. riksorgan är f. n. befriade från både arvsskatt och gåvoskatt. De anses nämligen omfattade av den skattefrihet som enligt 3 § AGL tillkommer staten. De fria trossamfunden är däremot befriade bara från gåvoskatt (38 § AGL). Arvsskatten beräknas dock för deras del enligt gynnsammare regler än för andra juridiska personer (skatteklass III). På samma sätt som de fria trossamfunden behandlas bl. a. svenska kyrkans församlingar, kyrkor samt stiftelser och sammanslutningar med huvudsakligt syfte att främja religiösa ändamål.
I syfte att uppnå likabehandling av de fria trossamfunden och svenska kyrkan föreslogs i prop. 1978/79:160 att arvsskattefriheten skulle utvidgas. Förslaget innebar att befrielse från arvsskatt skulle medges trossamfund eller församling som regelbundet anordnar offentlig gudstjänst, kyrka, samarbetsorgan för sådana juridiska personer samt stiftelse eller sammanslutning som är anknuten till sådant trossamfund eller sådan församling och vars verksamhet kan anses utgöra ett led i samfundets eller församlingens. Begreppet trossamfund hade bestämts med utgångspunkt i 4 § religionsfrihetslagen (1951:680) och avsågs i enlighet därmed omfatta förutom svenska kyrkan också annan sammanslutning för religiös verksamhet vari ingår att anordna gudstjänst. Med begreppet ”kyrka” avsågs på samma sätt som i KL en till svenska kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e. d. i dess egenskap av ägare till viss för svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom. Denna utsträckning av arvsskattefriheten skulle innebära att religiösa stiftelser och sammanslutningar i fortsättningen skulle vara skyldiga att betala arvsskatt
endast om de inte regelbundet anordnar offentliga gudstjänster. Denna grupp skulle dock alltjämt enligt 38 §& AGL vara befriad från gåvoskatt och enligt 28 § AGL höra till skatteklass III vid arvsbeskattningen. Under riksdagsbehandlingen föreslogs i motion nr 1978/79:2433 (s) att samma trossamfund som enligt 38 § AGL är befriade från gåvoskatt i fortsättningen skulle befrias även från arvsskatt. Skatteutskottet (SKU 1978/79:55) ansåg sig i princip kunna biträda regeringens förslag. Enligt utskottet talade emellertid rättviseskäl för att man prövade möjligheterna att utvidga arvsskattefriheten även till andra rättssubjekt än dem som föreslogs i propositionen. På grund av detta ansåg sig utskottet böra avstyrka bifall till propositionen i denna del. Utskottet förutsatte i stället att ett nytt förslag i frågan skulle föreläggas riksdagen. Riksdagen följde utskottet (rskr 1978/79:334). För egen del vill jag understryka att frihet inte bara från gåvoskatt utan också från arvsskatt f. n. tillkommer endast sådana stiftelser och sammanslutningar som har till huvudsakligt syfte att främja från samhällets synpunkt särskilt värdefulta ändamål. Dit räknas — förutom statens egen verksamhet även verksamhet som främjar försvaret, utbildningen, forskningen samt vården av barn och behövande ålderstigna och sjuka. I och med att staten är befriad från arvsskatt har även svenska kyrkans centrala organ fätt del av skattefriheten. Svenska kyrkans församlingar och lokalkyrkor är däremot i likhet med de fria trossamfunden skyldiga att betala arvsskatt. Syftet med det förslag som förelades riksdagen var inte i första hand att öka antalet ändamål som kan medföra arvsskattefrihet. Avsikten var i stället att åstadkomma likställighet i arvsskattehänseende mellan de fria trossamfunden och svenska kyrkan. Det ansågs därvid lämpligt att befria i stort sett de trossamfund och frikyrkoförsamlingar som omfattas av religionsfrihetslagen från arvsskatt. Ett krav på regelbundna och offentliga gudstjänster uppställdes dock. Samtidigt föreslogs för svenska kyrkans del att arvsskattefriheten skulle utvidgas till att omfatta även församlingar och lokala kyrkor. Som jag nämnt har riksdagen ansett rättviseskäl tala för att man prövar möjligheterna att utvidga skattefriheten också till andra skattesubjekt. En sådan utvidgning kunde tänkas innebära att även rättssubjekt med andra ändamål än religiösa fick rätt till arvsskattefrihet. Utvidgningen kan också innebära att man ökar kretsen av skattebefriade religiösa sammanslutningar. Det kan göras gällande att även andra ändamål och verksamheter än de religiösa borde kunna komma i fråga för arvsskattefrihet. Jag anser det dock inte möjligt att på det underlag som f.n. finns tillgängligt göra någon avgränsning av de nya ändamål som skulle omfattas av skattefriheten. Innan en sådan utvidgning övervägs måste man enligt min mening avvakta resultatet av stiftelseutredningens arbete (Ju 1975:01). Vidare bör man avvakta erfarenheterna av de nya regler för inkomst- och förmögenhetsbeskattning av ideella föreningar som infördes våren 1977 och tillämpades
första gången vid innevarande års taxering.
Min slutsats är således att nya ändamål inte i detta sammanhang bör tillerkännas rätt till arvsskattefrihet. Det återstår då att bedöma om man beträffande trossamfund och andra religiösa sammanslutningar kan gå längre än som föreslogs i prop. 1978/79:160. Den längst gående utvidgningen skulle vara att utsträcka arvsskattefriheten till alla stiftelser och sammanslutningar vars huvudsakliga syfte är att främja religiösa ändamål. Mot en så pass betydande utvidgning kan man dock anföra samma skäl som jag nyss redovisade mot tanken att nu medge arvsskattefrihet för nya ändamål. I stället bör man enligt min mening utgå från religionsfrihetslagens definition av trossamfund, nämligen förutom svenska kyrkan sammanslutning för religiös verksamhet vari ingår att ordna gudstjänst. Det bör däremot vara möjligt att avstå från det tidigare föreslagna kravet på att gudstjänsterna skall vara regelbundna och offentliga. Hela den krets av trossamfund som avses i 4 § andra stycket religionsfrihetslagen kommer då att få del av arvsskattefriheten. Därigenom synes yrkandet i motionen nr 2433 bli tillgodosett. Skattefriheten bör även gälla frikyrkoförsamlingarna och svenska kyrkans församlingar och lokalkyrkor. Slutligen bör enligt min mening samarbetsorgan för samfunden och församlingarna samt sådana stiftelser och sammanslutningar som är nära knutna till dem få samma skattefrihet. I övrigt bör de nya reglerna utformas på det sätt som föreslogs i prop. 1978/79:160. Beträffande innebörden av bl. a. uttrycken kyrka och samarbetsorgan kan jag därför hänvisa till vad som anfördes där.
4 Efterbeskattning och återvinning
Det inträffar ibland att kretsen av arvingar är oklar när tingsrätten skall fatta beslut om arvsskatten. Enligt 18 § första stycket AGL skall tingsrätten beräkna en lott även för en arvinge om vilken man inte säkert vet att han är i livet. I de fall då det visserligen är känt att arvingar finns men inte hur många de är skall tingsrätten enligt 18 § andra stycket lägga ut en lott för varje gren.
Kammarkollegiet har i skrivelse till regeringen hemställt att AGL:s regler om återvinning och efterbeskattning kompletteras så att skattebeslutet kan korrigeras när det i fall som avses i 18 § första stycket blir känt hur arvet slutligen skall fördelas. Kollegiet anför bl. a. följande.
I de fall, då 188 arvsskattelagen är tillämplig, utfärdas regelbundet kungörelse enligt 16 kap. 1 § ärvdabalken, och därför blir det senast efter fem år känt, hur arvet skall delas. Emellertid saknas stadgande om att för sådant fall skattebeslutet skall ändras eller omprövas. Den i bouppteckningen lämnade uppgiften att kännedom saknades om var A vistades, förutsätts vara riktig, och därför kan icke sägas föreligga fel i bouppteckningen. Följaktligen föreligger ej skyldighet att uppgöra sådan handling, innefattande tillägg eller rättelse, varom stadgas i 20 kap. 10§ ärvdabalken. Då finns ej heller
förutsättningar för efterbeskattning enligt 32 § d) arvsskattelagen eller för återvinning enligt 59 § d) samma lag. Ej heller eljest finns laga förutsättningar för efterbeskattning eller återvinning. Detta belyses av hovrättens för Västra Sverige beslut 1978-05-19 Avd. 4 SO 19, vilket beslut enligt högsta domstolens beslut 1979-05-18 SÖ 1015 skall stå fast. Enligt tariffen i 1908 års stämpelförordning var i klass I den högsta tänkbara skatten 4 6. Vid sådant förhållande kändes behovet av korrigering av skattebeslutet i fall, då en vid bouppteckningens registrering rådande ovisshet undanröjts, sannolikt inte angeläget, men då numera den högsta marginella skatten i klass I är 65 ce, måste det anses vara en brist att sådan korrigering inte kan äga rum. Jag deltar kollegiets uppfattning att AGL:s regler om efterbeskattning och återvinning bör kompletteras i det aktuella avseendet. Jag anser vidare att samma skäl talar för att man i de skattskyldigas intresse även inför möjlighet till korrigering i de fall då skattebeslutet skett enligt 18 § andra stycket och det sedermera visar sig att arvet skall fördelas mellan flera arvingar än vad man vid skattläggningen tagit hänsyn till. När jag tidigare föreslog att förmånstagares förvärv på grund av förordnande som avser utländsk försäkring skulle beskattas som om förordnandet gjorts i testamente anförde jag att möjlighet borde finnas att korrigera skattebeslutet för den händelse ett sådant förordnande inte skulle stå fast. I de nuvarande reglerna om återvinning och efterbeskattning föreskrivs beträffande förordnanden enligt FAL att återvinning resp. efterbeskattning kan ske om hänsyn till förordnandet har tagits i skatteärendet och om förordnandet senare helt eller delvis har förklarats ogiltigt enligt lagakraftvunnen dom. Jap föreslår att motsvarande regler införs beträffande förordnande som avser utländsk försäkring.
5 Avdrag för nedsatt skatteförmåga i samband med ersättning på
grund av kollektiv sjukförsäkring Efter förslag i LSK:s slutbetänkande infördes genom lagstiftning hösten 1978 (prop. 1978/79:44, SkU 21, rskr 89, SFS 1978:944) en bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 50 § KL som innebar att ersättning på grund av kollektiv sjukförsäkring skulle beaktas vid beräkning av avdrag för nedsatt skatteförmåga. Samtidigt föreskrevs genom ett tillägg i 37 § I mom. punkt 3. taxeringslagen (1956:623), TL, skyldighet för försäkringsanstalt och understödsförening att lämna kontrolluppgift för sådan ersättning även i de fall då ersättningen är skattefri (SFS 1978:945). Som framgår av förarbetena tog de
nya reglerna sikte på den särskilda form av sjukförsäkringsersättning som
utgår på grund av kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter, avtalsgruppsjukförsäkring (AGS). I framställning till budgetdepartementet har Folksam och Svenska försäkringsbolags riksförbund framhållit att bestämmelserna i fråga har fått en sådan utformning att de omfattar inte bara ersättning på grund av AGS
utan även ersättning enligt annan kollektiv sjukförsäkring, som i övrigt har en skattemässig behandling som skiljer sig från AGS. I skrivelsen hemställs att de aktuella lagrummen förtydligas så att det klart framgår att bestämmelserna endast tar sikte på AGS-ersättningar.
Jag förordar att ifrågavarande bestämmelser i punkt I av anvisningarna till 50 & KL och i 37 § I mom, punkt 3. TL ändras på det sätt som föreslagits i skrivelsen.
6 Övergångsbestämmelserna
De nya reglerna i AGL bör tillämpas i de fall då skattskyldighet på grund av dödsfallet eller gåvan inträder efter utgången av juni månad 1980.
Ändringarna i KL och TL beträffande AGS bör gälla fr. 0. m. 1980 års taxering.
7 Frågan om lagrådets hörande
Som jag tidigare framhållit har jag inte tagit upp de delar av LSK:s förslag som avser ändring i de civilrättsliga reglerna eller i de skatterättsliga regler som är avhängiga av hur den civilrättsliga lagstiftningen utformas.
En viktig del av förslagen innebär att skattskyldigheten slopas (avsnitten 2.3 och 3). Dessa ändringar är lagtekniskt okomplicerade. Andra förslag innebär i första hand ett klarläggande av rättsläget (avsnitten 2.2 och 2.4). Även de ändringarna är relativt okomplicerade och de fall som berörs är i praktiken sällsynta. I övrigt är förslagen av rent teknisk eller redaktionell natur.
Med hänsyn till det anförda är det enligt min mening inte motiverat att inhämta lagrådets yttrande över förslagen.
8 Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till
1. lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvo-
skatt,
2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).
9 Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.
Biluga I
KAPITALFÖRSÄKRING MM
Inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkring,
inkomstbeskattning av egenföretagares gruppsjukförsäkring
samt av AGS och TFY,
arvs- och gåvobeskattning av förvärv på grund av försäkring
LIVFÖRSÄKRINGSSKATTEKOMMITTÉN
Ds B 1977:4
1] denna bilaga återges bara kapitel 4 och de delar av promemorian i övrigt som har anknytning till kapitel 4.
Innehåll FÖRFATTNINGSFÖRSLAG
4 VERKAN AV FÖRSÄKRING PÅ BESKATTNING
ENLIGT AGL 4.1 Inledning 4.2 Civilrättsliga regler som rör arvsbeskattningen 4.2.1 Regler om giftorätt 59 4.2.2 Regler om laglott ..sssosossssrssseee rss era 4.2.3 Efterlevande makes rätt till pension enligt egen försäkring o.ossserereseseerrerser rss e ser ere sea 66 4.3 Beskattning av förmånstagarförvärv 69
4.3.2 Utländska försäkringar -.ooosoossssoseserersrs sr a 74 4.3.3 Beskattning av förmånstagares förvärv då det
4.3.4 Eferlevande makes rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL 76 4.3.5 Beskattning av förmånstagares förvärv av livrän- 81 4.4 86 4.5 Rätt till avdrag för s. k. livlån 90 Reservation av ledamöterna Ekman, Engkvist och Hedborg beträffande AGL-beskattning av förmånstagarförvärv till P-försäkring ... 92 Särskilt yttrande av experten Lindberg beträffande verkan av försäkring på beskattning enligt AGL
Förslag till =S
Lag om ändring i lagen (1927:77) om försäkringsavtal
Härigenom föreskrives att 104 § lagen (1927:77) om för-
säkringsavtal skall ha nedan angivna lydelse,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
104 8!
Är förmånstagare insatt, skall försäkringsbelopp, som utfaller efter försäkringstagarens död, ej ingå i dennes
kvarlåtenskap,
Har försäkringstagaren Har förordnandet kunnat
efterlämnat make eller återkallas av försäkrings-
bröstarvinge, skall, där tagaren gäller följande. Om förordnandethado kunnat försäkringstagaren eftorlämav försäkringstagaren nat make och dernres giftorätt
återkallas, försäkrings- eller rätt enligt 13 kap.
beloppet, så vitt fråga 12 § andra stycket gifter-
är om efterlämnad stärb- målsbalken eller rätt till
husdelägares giftorätt, vederlag blivit kränkt genom rätt enligt 13 kap. 12 § förordnandet, skall försäkandra stycket giftermåls- ringsbeloppet behandlas son balken, rätt till veder- om det tillhört boet och till-
lag eller laglott, behand- lagts förmånstagaren genom
las så som om beloppet testamente, Värdet av samttillhört boet och till- liga förmånstazxarförvärv avlagts förnånstagaren ge- seende livförsäkring skall nom testamente. beaktas. Därvid skall avräk-
nas vad maken själv enligt
förmånstagarförordnande för-
värvar. Skall jämkning ske
av två eller flera förvärv,
vilka gjorts av annan än ma-
ken, fördelas jämkninger of-
ter förhållandet mellan de
skilda förvärvens storlek,
om ej annat avtalats. Har
rätt till laglott kränkts
lganaste lydelse 1971:880.
Muvarande lydalse Föreslaren lydelse
genom sådant förordnande, skall likaledes försäkringsbeloppet behandlas com om det tillhört boet och tilllagts förmånstagaren fenom testamente varvid gäller vad
i 7 kap. 1, 2, 3, 5 och 7 £$
ärvdabalken stadgas.
I fråga om tjänstegrupplivförsäkring skall andra stycket ej tillämpas på belonop som på grund av försäkringen tillfaller make eller med hustru likställd kvinna eller bröst-
arvinge. Huru efter försäkringstagarens död hans borgenärer i
visst fall äga hålla sig till försäkringsbeloppet, stad-
gas i andra stycket av 116 5.
Donna lag träder i kraft den 1 januari 1978.
Förslag till La om ändrin om arvsskatt och gåvo- S—ALO skatt
Härigenom föreskrives i fråga om lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt!
dels att 12 §, 13 § I mom., 15 § 1 mom., 16 §, 23 §
och 37 § 2 mom, skall ha nedan angivna lydelse,
dels att i 11 § skall införas ett nytt moment, 3 mom,,
av nedan angivna lydelse,
dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 12. a $,
av nedan angiven lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 m om Till efterle-
vande makes lott räknas ej vad han ärver, i den mån arvet avser rätt till pension enlist honom tillhörig Densionsförsäkring, Härvid anses han med giftorätt er-
hålla i första hand annan
egendom än rätten till pension. Angående vad som avses med pensionsförsäkring och rätt till pension stadgas i anvisninzarna till
31 § kommunalskattelagen
(1928:370).
12 82
Har någon i enlighet Har någon insatts såsom
med lagen (1927:77) om för- förmånstagare till liv-
säkringsavtal insatts så- eller sjuk- eller olycks-
som förmånstagare och er- fallsförsäkring och får
håller han vid försäkrings- han vid försäökringstagarens
lsenaste lydelse av lagens rubrik 1974:857.
2genaste lydelse 1977:47.
Mavarande lydelse Föreslaren lydelse
tagarons död förfogande- död rätt att förfoja över rätten äver försäkringen försäkringen eller, utan att
eller, utan att sådan rätt sådan rätt förvärvas, utbetal-
förvärvas, utbetalning på Ning på grund av försäkrinsen,
grund av försäkringer, skall hans förvärv vid beräkskall vad förmånstagaren nande av arvsskalt, oavsett sålunda bekommer vid be- om vederlap lämnats, anses såräknande av arvsckatt an- som arvfaller egendom, där
ses såsom arvfallen egendom, ej rätt till avräkning en-
Vad nu safts skall fälla ligt 12 a & föreligger, Vid
jämväl förvärv, som på brist i boet får från värdet
grund av stadgandet i 104 % av förvärvet avräknas endast
andra stycket nämnda lag sådan skuld som förmånstaga-
tillfaller dödsbodelägare, ren guldit eller åtagit sig vilken är berättigad till. att gälda. laglott, med iakttagande Har försäkringstagarens
dock av vad beträffande make insatts såsom förmåns-
fördelninr av sådant för- tagare, föreligger icke
värv kan vara bestämt i skattskyldighet för der del
skiftechandling, vilken av förvärvet, som motsvarar
jämlikt 16 § lägfes till det belopp, varmed, därest frund för lotternas beräk- förvärvet ingått i försäknande, Har försäkringstaga-. ringstagarens kvarlåtenskap, rens make insatts såsom för- makens jämlikt 15 § skattemäånstagare, föreligger icke fria andel i boet skolat
skattskyldighet för den del ökas, Vid härav föranledda av förvärvet, som motsvarar avräkning skall värdet av det belopp, varmed, därest samtliga tjänstegrupoliv- och förvärvet ingått i försäk- andra livförsäkringar även-
ringstagarens kvarlåtenskap, som sjuk- och olycksfallsmakens jämlikt 15 § skatte- försäkringar beaktas men 13
fria andel i boet skolat kap, 12 § andra stycket gif-
ökas. termålsbalken icke tillämpas.
Skall avräkning ske på två
eller flera förvärv, förde-
las mellan förvärven det be-
lopp som skall avräknas ef-
ter förhållandet mellan värdena på varje särskilt förvärv.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Vidare skall
a) där livförsäkring, som är kapitalförsäkring men ej
"ivränteförsäkring, tagits å försäkringstagarens eller hans makes liv samt den rätt, som på grund av försäkringsavtalet tillkommit endera av dem, jämlikt 116 § första stycket lagen om försäkringsavtal icke kunnat tagas i mät för någonderas gäld, eller
b) där försäkring tagits för olycksfall eller sjukdom, vid skattens beräknande från värdet av vad som tillfallit någon i egenskap av förmånstagare såsom skattefritt avräknas ett belopp som motsvarar sex gånger bas-
beloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för
november månad året innan skattskyldigheten inträdde, Har på grund av förordnande av samma person förmånstagaren
tidigare erhållit sådant förvärv, som jämlikt 37 § 2 mom.
är i beskattningshänseende likställt med gåva, må likväl å värdet av vad som inom loppet av tio år tillfallit förmånstagaren ej avräknas mer än ett belopp som motsvarar sex gånger basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldighet inträdde för det senaste förvärvet. i
Vad som på grund av insättningar av samma person i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt oÅå en gång tillfaller någon såsom förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samna försäkring, och skall så anses som om försäkringen tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetalning skolat ske i den ordning, vari insättningarna i anstalten skett eller enligt avtal mellan anstalten och försäkringstagaren skolat äga rum.
Skattskyldighet enligt Skattskyldighet enligt första stycket äger ej rum första stycket äger ej rum för rätt till pension som för rätt till pension som utgår på grund av pensions- utgår på grund av pensions-
försäkring därest denna ta- = försäkring.
fits i samband med tjänst Skattskyldighet äger ej
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
eller ock premiebetalninz- heller rum för rätt till en nåbörjats eller senom livränta, som utgår på grund ensånsgebetalning fullfjorits av annan försäkring än penmer än tio år före döds- sionsförsäkring 1 den mån fallet. Skattskyldighet vad som på grund av förordäger ej heller run för nande av samma person tillrätt till annan pension fallit den berättigade icke på grund av pensionsför- överstiger ett årligt belopp säkring eller för rätt motsvarande ett halvt bastill livränta, som utgår belopp enligt lagen om allpå grund av annan försäk män försäkring för november ring in pensionsförsikring månad året före skattskyldigi den mån vad som på grund hetens inträde. av förordnande av samma person tillfallit den berättisade icke överstigor en årsränta av 19 090 Ironor vid pensionsförsäkrins och 2 500 kronor vid anrnan livränteförsäkring,
Angående vad som förstås Angående vad som förstås med kapitalförsäkring och med kapitalförsäkring och pensionsförsäkring samt med pensionsförsäkring stadgas i att försäkring tagits i anvisningarna till 31 § kom-
samband med tjänst stadgas munalskattelagen (1928:370). i anvisningarna till 31 § kommunal skattelagen (1928: 370).
Vad i första och andra styckena när ovan sägs skall, även om förmånstagareförordnande i enlighet med lagen om försäkringsavtal icke föreligger, äga tillämpning jämväl i fråga om vad som tillfallit någon på grund av statens grupplivförsäkring eller jämförbar av kommunal eller enskild arbetsgivare avtalad grupplivförsäkring eller på grund av sådan förmån från kommun, som avses i punkt 1 adertonde stycket
av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
12a 8
Har vid bodelning med anledning av boskillnad elier äktenskapsskillnrad avtalats att make skall vara förmånstagare till försäkring som tillhör andre maken och har denne zentemot förmånstagfaren förbundit sir att ej återkalla förordnandet och
har vidare förmånstagaren i
bodelningshandlincen belastats för värdet av utfästelsen, skall vid tillämoning
av 12 § och 37 £ 2 mom, det
belopp varmed förmånstararen i bodelningshandlincgen belastats, avräknas från förmånstagarförvärvets värde,
13 §
1 mom, Vid beräknande av behållning i dödsbo iakttages
1) att bland boets tillgångar inräknas cgendonm, vartill den avlidne på livstid haft i 8 § första stycket avsedd rätt;
2) att bland boets tillgångar icke inräknas exendom,
vilken av den avlidne innehafts med sådan rätt, som avses i 8 § andra stycket;
3) att avdrag må ske för begravnings- och bouppteck-
ningskostnad; 4) att bland boets skulder icke må inräknas: a) gäld, för vilkon för-
säkring tillhöris försäkringstagaren eller hans make utgör säkerhet, intill beloppet av försäkringens tek-
niska återköpsvärGe;
4 Riksdagen 1979/80. 1 saml. Nr 77
Nuvarande lydelse Föreslarson lydelse
a) gäld, för vilken un- b) gäld, för vilken un-
der 2) avsedd egendom på der 2) avsedd cgendom på
grund av inteckning eller grund av inteckninz eller cljest särskilt häftar; eljest särskilt häftar; b) belopp, som skall C) belopp, som skall bebetalas i arvsskatt,. talas i arvsskatt,
15 §
1 mom. Andel, som vid 1 mom. Andel, som vid
bodelning skall tillfalla bodelning skall tillfalla
efterlevande make, baräk- efterlevande make, beräknas till hälften av makar- nas till hälften av makarnas behållna giftorätts- nas behållna giftoriättsgods, där ej annat följer gods, där ej annat följer
av 13 kap, 12 § andra av 104 § andra stycket lascen
stycket giftermålsbalken (1927:77) om försäkringsav-
eller andelen enligt lag tal eller av 13 kap. 12 5
blivit annorlunda bestämd andra stycket giftermålsbalvid bodelning, varöver i ken eller andelen enligt laz behörig ordnins upprättad blivit annorlunda bestämd handling föreligger i skat- vid bodelning, varöver i beteärendet. hörig ordning upprättad handling föreligger i skatteärendet,
Är äldre giftermålsbal- Är äldre giftermålsbal-
ken tillämplig å förmögen- ken tillämplig å förmögenhetsförhållandena i boet, hetsförhållandena i boet, beräknas den andel, som beräknas den andel, som tillfaller efterlevande make tillfaller efterlevande make såsom fördel, giftorätt och såsom fördel, giftorätt och morgongåva, till hälften av morgongåva, till hälften av den gemensamma behållningen den gemensamma behållningen i boet, där ej annat följer i boet, där ej annat följer av 13 kap, 12 8 andra styc- av 104 §& andra stycket lagen
ket nya giftermålsbalken el- om försäkringsavtal eller av
ler andelen enligt lag an- 13 kap, 12 §- andra stycket
Igenaste lydelse 1969:623.
Nuvarande lydelse Föreslaren lydelse
norlunda bestämts vid bo- nya giftermålsbalken eller
skifte och däröver i skat- andeler enligt lag annorteärendet föreligger be- lunda bestämts vid boskifte
hörigen upprättad hand- och däröver i skattieärendet ling. föreligger behöriger urp-
rättad handling.
För efterlevande makes sålunda beräkrade andel erlägges
ej arvsskatt.
Har' efterlevande make enskild egendom, skall bouppteckningen vara åtföljd av skriftlig uppgift om värdet av sådan egendom i den mån det krävs för tillämpning av 135 kap.
12 § andra stycket giftermålsbalken i skatteärendet., Vid
uppskattning av eserdomens värde iga 20-27 §§ motsvarande tillämpning.
16 gh
Föreligger i skatte- Föreligger i skatteärendet i behörig ordning ärendet i behörig ordning
upprättad arvskifteshand- upprättad arvskifteshandling, skola arvingars och ling, skola arvingars och universella testamentsta- universella testamentsta-
gares lotter beräknas en- gares lotter beräknas enligt skifteshandlingen med ligt skifteshandlingen med tillämpning av däri angiv- tillämpning av däri angiv-
na värden, dock icke där i na värden, dock icke där i
15 § avsedd delning av bo- 15 § avsedd delning av bo-
et skett annorlunda än en- et skett annorlunda än en-
ligt lag eller universell ligt lag eller universell testamentstagares lott en- testamentstagares lott enligt skifteshandlingen ut- ligt skifteshandlingen ut-
gör större del av kvarlå- gör större del av kvarlå-
tenskapen än i testamentet tenskapen än i testamentet
bestämts. Om i skifteshand- bestämts, I den mån enligt ling angivits grunden för skifteshandling, efterlevan-
åsenaste lydelse 1958:562,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
blivande delning av från de make på srund av arv elskiftet undantagen egendom ler testamente på sin lott ävensom dess värde, skall fått rätt till pension enjämväl sådan egendom anses ligt honom före bodelningen fördelad å lotterna enligt tillhörig pensionsförsäkring, angiven grund. skall skatt icke utfgå. Om i skifteshandling angivits grunden för blivande delning av från skiftet undantagen egendom ävensom dess värde, skall jämväl sådan egendom anses fördelad å lotterna enligt angiven grund, Angående vad som förstås med pensionsförsäkring stadfgas i anvisningarna till 31 § kommunalskatte-
lagen (1928:370).
Har sammanlagda värdet av arvingars och universella testamentstagares sålurda bestämda lotter i skifteshandlingen upptagits lägre än vad som återstår av behållningen i döds-
boct, beräknad på sätt i 13, 20-23 och 27 §5 stadgas, se-
dan därifrån avräknats dels efterlevande makes jämlikt 15 § o skattefria andel, dels legat, dels i 11 § 2 mon. omförmäld Y oc skattelott och dels värdet av jämlikt 6 och 7 §§ först framdeles beskattningsbar egendom, skola lotterna bestämmas såsom om det belopp, varmed deras sammanlagda värde understiger dödsbobehållningen efter nu nämnd avräkning, uppdelats å lotterna i förhållande till deras storlek. Skifteshandling skall vid ingivandet vara åtföljd av bestyrkt avskrift. Inglves ej avskrift, skall sådan på bekostnad av dödsboet eller skattskyldig tagas. Avskriften förvaras hos beskattnirgsmyndigheten,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
23 §?
Vid uppskattning av lös egendom iakttages:
A. Tomträtt eller vattenfallsrätt uppskattas i den mån ej annat följer av 20 § tredje stycket, till vad rättigheten med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning.
B. Aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling uppskattas, där värdehandlingen noteras å inländsk eller utländsk börs, till det noterade värdet eller, om detta icke motsvarar vad som varit påräkneligt vid försäljning under normala förhållanden, till pris, som vid dylik försäljning kan påräknas., Sådan värdehandling, som icke noteras å börs eller vars värde icke skall beräknas med lednin3 av bestämmelserna i F nedan, uppskattas enligt sist angivna grund,
C. Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid, som avses i 21 §. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen I.
Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång.
Den omständigheten att gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.
Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enligt bestämmelserna om skogskonto eller investeringskonto för skog, upptagas till halva värdet. Har medel avsatts till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgivits för avsättningen, får halva
det avsatta beloppet upptagas som skuld.
Igenaste lydelse 1976:333,
Nuvarande lydelse Föreslaren lydelse
DN, För evärdlig tid utgående ränta, avkomst eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger det belopp, vartill der senast för helt år uppgått. Nyttjanderätt eller Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst rätt till ränta, avkomst eller awman förmån som ut- eller annan förmån som utgår under viss tid eller går under viss tid eller någons livstid, unpskattas någons livstid, uppskattas till sitt kapitalvärde. till sitt kapitalvärde,
Är rättigheten bestämd Är rättigheten bestämd
till visst belopp eller till visst belopp eller eljest till viss storlek, cljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättighe- efter det belopp rättighe-
ten för nelt år motsvarar ten för helt år motsvarar
enligt de vid denna lagz enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och fogade tabellerna II och ITIL, Där rättighet, som III, Om rättirheten skall belastar viss egendom, ej utgå så länge någon är i är på nyss angivet sätt be- livet, dock Ylänrst under stämd, anses årliga värdet viss tid, eller rättirhoten utgöra fem procent av det skall börja utrå framdeles, penningvärde, vartill egen- beräknas värdet efter försäkdomen uppskattats, dock rinsstelkniska srunder ned iaktatt, där rättighet avser tocxande av föreskrifterna i condast del av egondom eller denna paragraf. Där rättigdess årliga värde eljest het, som belastar viss egenicke kan bestämmas enligt dom, ej är på nyss angivet nyss angivna grund, detta sätt bestämd, anses årliga uppskattas efter vad som värdet utgöra fem procent av prövas skäligt. det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bostämmas enligt nyss angivna zrund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom om den skolat utgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar,
Är rättighet beroende av flera personers liv sålunda, att rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestämmes rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder, rFortfar däremot rättigheten oförändrad till
der sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den
yngstes ålder.
E, Värdet av utländskt myntslag beräknas efter den köpkurs på checkar, utställda i samma myntslag, som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde, Finnes ej sådan kurs eller kan av annan anledning värdet icke beräknas efter denna grund, bestämmer regeringen eller den myndighet regeringer förordnar, hur beräkningen skall ske.
FÅ, Anran lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledåd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning,
Inventarier, som äro avsedda för stadigvarande bruk i jordbruk med binäringar, i skogsbruk eller i rörelse, liksom lager upptagas till det värde som kunnat godtagas vid
inkomstberäkning erligt kommunalskattelagen (1928:370).
Härigenor. får dock förmögenhetsvärdet av förvärvskällan icke sättas lägre än sextio procent av det värde som framkommer vid en värdering där inventarierna upptagits till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering och lagret värderats som helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vid försäljning i detalj, varvid dock fast egendom skall upptagas lägst till taxeringsvärdet. Hänsyn skall därvid tagas till inkurans och prisfallsrisk men i regel icke till annan latent skatteskuld än utskiftningsskatteskuld,.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
37 §6
2 mom, Skatt såsom för 2 mom. Skatt såsom för
gåva utgår för vad som i gåva utgår, oavsett om veder-
enlirhet med lagen om för- lag lämnats för vad som i an-
säkringsavtal i annat fall nat fall än i 12 § avses tillän i 12 §& avses tillfaller faller förmånstagare till för-
någon i efenskap av förmåns- säkring, dock att vid beskatt-
tagare. ningy varom nu är fråga, vad i
Vid beskattning, varom nu 12 8 andra = åttonde styckena är fråga, skall vad i 12 § är stadgat skall äga motsvaandra - femte styckena är rande tillämpning, Om rätt till stadgat äga motsvarande avräkning 1 visst fall stadtillämnning, Därvid skall gas i 12. a $,
iakttagas att vad i 12 §
fjärde stycket sägs angående premiebetalning mer än tio år före dödsfallet skall, där ei försäkringstagaren avlidit före den i 36 § stadgade tiden för inträde av skattskyldighet, i stället rälla med avseende å premiebetalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde,
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1978 och äger tilllämpning i fall där skattskyldigheten har inträtt efter ut-
gången av år 1977. I fall där enligt 12 § och 37 § 2 mom,
lagen i dess äldre lydelse skyldighet att gälda skatt såsom
för gåva inträtt för ott förmånstagarförvärv, skall dock la-
gen i dess äldre lydelse alltjämt gälla i fråga om senare förvärv enligt samma försäkring.
Ogenaste lydelse 1958:562,
4 VERKAN AV FÖRSÄKRING PÅ BESKATTNING ENLIGT AGL
4.1 Inledning
Vårt uppdrag får anses avse även den verkan försäkringar
kan ha på beskattning enligt lagen (1941:416) om arvsskatt
och gåvoskatt (AGL), men avsikten torde knappast ha varit att vi skulle göra en djupgående principiell översyn. Vi har därför koncentrerat oss på sådana frågor där nuvarande regler behöver ändras på grund av ändrade inkomstskattebestämmelser, främst då 1975 års lagstiftning om P-försäkring. Vi har även tagit upp en del tekniska frågor som visat sig vålla tillämpningssvårigheter. I flera fall har vi också ansett det lämpligt med förtydliganden.
I 12 § AGL regleras den vanligaste situationen, nämligen att en försäkringstagare avlider och försäkringsbelopp tillfaller hans förmånstagare. Sådana förvärv är i princip arvsskattepliktiga. Om motsvarande utbetalning sker under försäkringstagares livstid kan gåvoskatt utgå enligt 37 § 2 mom. AGL. De nu nämnda lagrummen tar sikte på sådana förvärv som tillfaller förmånstagare. I de sällsynta fall där förmånstagare saknas behandlas försäkringsbelopp enligt samma regler som gäller för andra tillgångar. Avlider en försäkringstagare utan att ha insatt förmånstagare ingår därför den rätt försäkringen medför i den skattepliktiga behållningen och fördelas enligt vanliga regler. Om en försäkringstagare ger bort sin rätt till försäkringen beräknas likaså gåvoskatten på samma sätt som vid en kontantgåva med motsvarande värde.
De frågor vi behandlar disponeras enligt följande:
A. Åtskilliga civilrättsliga regler kan inverka på skatten om förmånstagare är insatt. Hit hör bestämmelserna
om giftorätt och laglott i 104 § andra stycket FAL samt
om giftorätt i 15 § 1 mom. AGL och indirekt även 12 §
första stycket andra meningen AGL. En annan i detta sammanhang betydelsefull civilrättslig regel är, att
make kan ha giftorätt i andra maken tillhörig försäkring. Om försäkringstagare är gift och maken dör, ingår nämligen försäkring som är giftorättsgods i underlaget för arvsskattens beräkning.
B. Om nåron som förmånstagare får rätt enligt försikring,
kan hans sitt komma ati boskattas enligt 12 § eller 37 §
2 mom. AGL. 1) Vi har umicosökt i vad mån beskattningen av förmåns- TVasares förvärv bör benållas, 2) Försäkringar i utlindsia bolag erbjuder ett probliom, eftersoa enligt AGL:z3 avfattning förvärv på grund av sådana försäkringar ej är beskattningsbara.
3) För dot fall att det föreligger brist i boet efter för-
Ssäkringstagcare har diskuterats i vad mån bristen kan få avräknas från förmånstansares förvärv. 4) I nuvarande första stycket tredje meningen av 12 § AGL finns on resecl om avrilkning av vad som motsvarar den efterievande malsens sifltorätt. Tilliimpningen har visat sig crbjuda svårisieter,
5) I 12. $ fjärde stycket AGL är nu upptagna regler om total
eller parbliell skattefrihet för förmånstagares förvärv av rätt till pension eller annan livränta. Reglerna har genom lagstiftning på inkomstsokatterättens område och genom inflationen blivit föråldrade.
C. Värderingen av s.k. temporära och/eller uppskjutna livräntor har visat sig erbjuda problem.
D, Dan i nuvarande andra stycket av 12 § AGL medgivna rätten till avdrag med upp till sex basbelopp utnyttjas genom
belåning - s.k. livlån - på ett enligt vår mening ej god-
tagbart sätt.
4,2 Civilrättsliga regler som rör arvsbeskattningen
4.2.1 Regler om giftorätt
Arvsskatt utgår enligt AGL på avlidens kvarlåtenskap. Om den avlidne var gift och giftorätt förekom, måste man för att bestämma kvarlåtenskapens omfattning avskilja vad som tillkommer den efterlevande maken på grund av hans siftorätt.
Innan arvslottsbeskattningen infördes, fanns regler om beskattning av kvarlåtenskap i författningar om stämpel-
papper. Sedan vid riksdagen 1862-1863 påtalats som oriktigt
att debitera skatt för andel som efterlevande make till-
trädde på grund av giftorätt, infördes i 6 § stämpelpap-
perskungörelsen föreskrift om avgiftsfrihet för sådan andel. I alla författningar om arvsskatt och kvarlåtenskapsskatt har därefter upptagits regler om skattefrihet för giftorätt. I nu gällande AGL är regeln upptagen i 15 § 1 mom, , som stadgar att andel, som vid bodelning skall tillfalla efterlevande make, beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods., Hänsyn skall dock tas till GB 13:12 andra stycket, som garanterar efterlevande make viss del av giftorättsgodset när detta är av begränsat värde, Vidare kan den efterlevandes andel vara bestämd på annat sätt genom en enligt lag förrättad bodelning, och under vissa förutsättningar skall sådan delning ligga till grund för skattens bestämmande.
Om man följer ordalydelsen i 15 § 1 mom, AGL, skulle före-
komsten av förmånstagarförvärv inte inverka på beräkningen av vad som tillfaller efterlevande make med giftorätt. Enligt fast praxis beaktas emellertid 104 § andra stycket FAL om giftorättsökning, Innebörden härav framgår av följande exempel.
DZOEMHelL 1)
En mankis försikringstanare nar avlidit, efterlämnande änka och nonen AA. Till A:s förmån gäller en livförsäkring,
värd 100 900 iv. Då är enlict 104 § andra stycket FAL i
änkans giftoritt ijränvt. Hon skall vid bodelningen schematis" eller verklig - kompenseras senom att hennes giftorättsandel ökas mod 50 000 kr. Om värdet av behållna ciftorättsrodset ir 200 000 kr., orhåller hon således på grund av cin siftoritt egendom till värde av sammanlagt 156 0900 lr. Kvarlåtenskapen blir (200 000 ./. 150 000 =) 50 000 kr,
Av 15 § 1 mom. AGL framgår inte att även giftorättsökningen,
i exemplet 30 000 kr., är fri från skatt. Det visar sig
också i den praktiska tillimpningen att misstag ofta sker i detta hiinseende.
Bedömningen av kvarlåtenskapens storlek försvåras av att
reglerna i 104 § andra stycket FAL inte är lätta att för-
stå. Såvitt oiftorättsökningen angår är det särskilt regeln om avräxning av efterlevande makes eget förmånstagarförvärv :com vållat svårigheter, Avräikningen illustreras med
Exempel 2
Samma förutsättningar som i exempel 1 men med komplettering
3å att till änkans egen förmån gäller on försäkring, värd 20 000 Ir. ilennes giftorättsandel är alltjämt värd 100 000 kr, Om båda försäkringarna hade ingått i kvarlåtenskapen, siulle värdet av behållna giftorättsgodset ha varit hälften av 320 000 kr. eller 160 000 Xr. Giftorättsökningen enligt
104 § andra stycket FAL blir emellertid inte (160 000 ./.
190 000 =) 60 000 kr., ty från beloppet 60 000 kr. skall avriinas värdet av hennes eget förvärv eller 20 000 kr. Giftorättsökningen blir således 40 000 kr., och på grund av sin siftoritt får änkan egendom, värd 140 000 kr. Hon kompenseras hirigenom fullt för att värdet av don försäkring, sonen A får, med 30 000 «cr. överstiger värdet av den som hon själv får, Kvarlåtensikanens värde blir i detta fall således (200 000 ./. 140 000 =) 60 000 kr.
1) Exemplen i detta kapitel nunreras i löpande följd.
Frågan hur giftorättsökningen rätteligen skulle beräknas
dryftades i samband med AGL:s tillkomst i SvJT (1938 s. 457
samt 1939 s., 149, 157 och 729). Bakgrunden härtill var ett
mål angående arvsskatt i dödsboet efter C.O. Lamm. Målet
har refererats i NJA 1939 s., 532, Vid bouppteckningen hade
fogats en bodelningshandling, där änkan erhållit egendom, vars värde utgjorde hälften av giftorättsgodset, ökat med värdet av samtliga förmånstagarförvärv - även de till änkans egen förmån gällande - utan att någon avräkning
skett för värdet av sistnämnda förvärv, Underrätten under-
kände bodelningen på grund av att den inte skett enligt lag.
I artikel i SvJT (1939 s. 457) framförde då dödsboets ombud uppfattningen att, om till änkans förmån gällde försäkring,
värd 2 a kr., så ökades hennes rätt med 3 a kr. genom att
hennes giftorättsandel ökades med en krona för varje tvåkrona av försäkringsbeloppet., Om således försäkringsbe-
loppet översteg värdet av behållna giftorättsgodset med
100 kr., skulle änkans giftorättsandel överstiga värdet av behållna giftorättsgodset med 50 kr. Utgången av Lamm-målet blev att underrättens beslut stod fast, Detta visar att HD
inte godtog ombudets uppfattning.
I samband med remiss till lagrådet av 1941 års förslag till
ny arvsskatteflörordning hänvisade departomentschefen (NJA II 1941 s. 243) till att frågan om att bestämma kvarlåtenska-
pens omfattning avgjorts genom HD:s utslag i Lamm-målet.
Lagrådet ifrågasatte cmellertid (NJA II 1941 s. 249) om
inte den princip som lepgat till grund för utslaget borde lagfäistas senom uttryckligt stadgande. Detta kunde enligt lagrådet limpligen ske senom att till 104 § andra stycket FAL fogades en bestämmelse av innebörd att om stärbnucdel- Isaren själv är förmånstagare, hänsyn därtill skall tas vid bedömande av frågan, huruvida hans fiftorätt eller rätt till vederlag eller till laglott skall anses kränkt fpenom förordnande som meddelats till förmån för annan. I prop.
1941:192 uttalade departementschefen den meningen, att det
med hänsyn till avgörandet i högsta instans knappast torde
vara påkallat att i samband med förslaget till ny arvs-
skatteförordning vidta någon sådan åtgird (NJA II 1941
s. 250).
Det har i den praktiska tillämpningen visat sig att det av lagrådet framförda önskemålet om förtydligande av 104 § andra stycket FAL var välgrundat. I de tryckta rättsfallssamlingarna förekommer åtskilliga fall, där domstol felat mot en eller flera av de regler, som fastlades genom 1939 års prejudikat.
Vi har låtit göra en genomgång av samtliga under de senare åren av överrätt fattade beslut i arvsskattemål och därvid inhämtat, att fel av hithörande slag är vanliga och att de ej sällan avser betydande skattebelopp. Ett förtydligande av bestämmelsen i 104 § andra stycket FAL måste således anses angeläget. Vi föreslår ett sådant förtydligande. Regeln om giftorittsökning bör därvid skiljas från regeln om laglottsökning.
Om värdet av den giftorättskränkande försäkringen överstiger sammanlagda värdet av behållna giftorättsgodset och av efterlevande makens förmånstagarförvärv, måste det till tredje mans förmån gjorda förordnandet jämkas. Om bara en enda försäkring gäller till annans förmån erbjuder sättet för jämkningen inte något problem, Rör det sig åter om två eller flera försäkringar, är det enligt vår mening rättvist, att varje förmånstagarförordnande jämkas i förhållande till sitt värde för förmånstagaren, Om således värdet av de förmånstagarförvärv som måste jämkas ir a kr., b kr. och
c kr. samt jimkning skall ske med 35 4, bör av varje förvärv lämnas oantastat ett belopp utgörande 65 % av fövvärvets
värde, Detta överensstämmer med hovrättspraxis. I tydlighetens intresse bör denna regel enligt vår mening klart uttryckas.
Vad vi här anfört har föranlett förslag till ändring av
15 § 1 mom. AGL och 104 § andra stycket FAL,
4,2.2 Regler om laglott
I 104 § andra stycket FAL skyddas mot kränkning - utom giftorätt - även rätt till laglott. För arvsbeskattningen är denna rätt av betydelse särskilt genom att den kan in-
verka på sådant schematiskt arvsskifte som enligt 11 § AGL
skall ligga till grund för beräkningen av skattepliktiga lotter. Om enligt testamente till förmån för annan än bröstarvinge laglott skall utgå, beaktas enligt praxis försäkring som gäller till förmån för annan än bröst-
arvinge (NJA 1955 s. 257). Detsamma gäller om genom sådan
försäkring kränkning skett men förmånstagaren avstått från sin rätt i den mån rätt till laglott kränkts., Annars inverkar inte frågan om rätt till laglott på arvsbeskatt-
ningen (NJA 1974 C 370).
Frågan om innebörden av rätt till laglott behandlas inte
i FAL utan i 7 kap. ÄB. Där stadgas i 1 § att laglotten
är halva arvslotten - något som kan synas självklart men
inte alltid iakttagits i praktiken, Vidare ges i 2 §
föreskrifter om avräkning av bröstarvinges eget förvärv
och i 3 § om jämkning. Genom 5 § skyddas bröstarvinges
rätt att förfoga över laglotten. Att märka är att GB då det gäller efterlevande makens giftorätt saknar motsva-
righet till 2, 3 och 5 §§. Om bröstarvinge är insolvent
tillhör hans rätt till laglott konkursboet. Enligt 7 kap.
7 § ÄB övergår emellertid hans rätt att påkalla jämkning
inte till hans borgenärer, Enligt denna regel bör ej heller hans rätt att påkalla jämkning av förmånstagarförordnande övergå till borgenärerna. Men om han påkallat jämkning innan han trätt i konkurs, övergår rätten till jämkning till borgenärerna.
Här skall lämnas några exempel på hur förmåns tagarförordnande kan inverka på rätten till laglott.
byecmpel 3
Fförsikringstagaren efterlämnar dottern ND, Behållningen är 50 000 kr. Till förmån för X giller en försäkring, värd 40 000 kr. Enligt testamente skall D ha laglott och X återstoden, Laglotten är (0,5 x 50 000 =) 25 000 kr., men enligt förevarande lagrum skall laglotten ökas. Om beloppet 40 000 kr. nade ingått i boet och tillagts X genom testa-
mente, skulle behållningen ha varit (50 000 + 40 000 =)
920 000 kr. och laglottens värde enligt AB 7:1 hälften därav
eller 45 000 kr. Laglottsökningen blir (45 000 ./. 25 000 =)
20 000 kr., och D tilläggs av behållningen (25 000 + 20 000 =) 45 600 kr. Till X utläggs en testamentslott om (50 000 ./. 45 000 =) 5 000 kr.
Exempel 4
Samma förutsättningar som i exempel 3 med den ändringen att försäkringens värde nu är 60 000 kr. D:s rätt omfattar totalt hälften av 50 000 + 60 000 kr. eller 55 000 kr. [Hon har rätt till neia boet och dessutom jämkas förmånstagar-
förordnandet så att hon har rätt till (5 000/60 000 =) 1/12
av försäkringen eller 5 000 kr.
bxempel 5
Pörsäkringstagaren efterlämnar änkan Ä och dottern D.
Behållna giftorättsgodsets värde är 120 000 kr. Två privata försäkringar säller, en till A:s förmån, värd 50 000 kr., och en till D:s förmån, värd 20 000 kr. Enligt testamente skall D ha sin laglott, A resten, D:s rätt till laglott är ej kränkt, och försäkringarna inverkar inte på skiftet.
Exempel 6
Samma förutsättningar som i exempel 5 men med den skillnaden att försiikringen till A:s förmån är värd 72 000 kr. Laglotts-
rätten är då kränkt. Laglottens värde är (0,25 x 120 000 =)
30 000 kr. Om försäkringarna hade ingått i boet och tillagts förmånstagarna genom testamente skulle D ha fått lo,25
(120 000 + 72 000 + 20 000) ./. 20 000 =/7 33 000 kr. Laglottsökningen blir (33 000 ./. 30 000 =) 3 000 kr. och D:s
lott i boct (30 000 + 3 000 =) 33 000 kr. Ä:s testamentslott är (69 000 ./. 33 000 =) 27 000 kr.
Ixempel 7
Samma förutsättningar som i exempel 5 med den ändringen att
till Ä:s förmån giller en P-försäkrinrs, värd 12 000 kr., och
en privat K-försgäkring med ett omedelbart utfallande belopp om 180 000 Ir, Summan av laglotten och laglottsökningen blir
/0,25 (120 000 + 12 000 + 180 000 + 20 000) ./. 20 000 =/
03 000 kr. Kvarlåtenskapen, 60 000 kr., räcker ej utan jiämkning måste ske för ett belopp om 3 000 kr. rråga är huruvida jämxningen med 3 000 kr. skall drabba P- eller K-försäkringen eller båda, I hovrättspraxis har frågan avgjorts så att i första hand K-försäkringen tillgrips., Grunden härtill har
varit resocln i ÄB 7:5 att om arvlåtare genom förordnande om nyttjanderätt eller annorledes inskränkt rätten att förfoga över kvarlåtenskapen, så äger bröstarvinge utan ninder av sådant förordnande få ut sin laglott i egendom som han fritt får förfoga över. Bedömningen är enligt vår mening riktig. (Att märka är, såsom nyss framhölls, att
liknande regel ej finns då jämkning sker för giftorätt.)
Den nu gällande regleringen av laglottens inverkan på arvsbeskattning grundar sig på 104 § andra stycket FAL och på stadgad överrättspraxis. Det har emellertid visat sig att viss ovisshet råder hos beskattningsmyndigheterna om reg-
lernas tillämpning. Vi föreslår ett förtydligande i 104 §
FAL innebärande att praxis på området lagfästs.
I detta sammanhang skall behandlas en regel som nu är upptagen i 12 § första stycket andra meningen AGL. Bestämmelsens innebörd framgår av exempel 7. Den föreskriver med exemplets förutsättningar att dottern är skattskyldig för beloppet 3 000 kr. Regeln är enligt vår mening överflödig. För sitt förvärv av beloppet är nämligen dottern skatt-
skyldig redan enligt 1 § AGL. Beloppet 3 000 kr. är en del
av hennes laglott som i sin tur är en del av hennes arvslott. Härutinnan skiljer sig laglottsförvärvet från förmånstagarförvärvet, som grundar sig inte på arvsrätt utan på ett förmögenhetsrättsligt avtal till förmån för tredje man. Regeln i 12 § första stycket andra meningen AGL är en kvarleva av 1931 års reform av arvsbeskattningen (se
avsnitt 4.3.1).
Ett led i reformen var att det socialt betingade grundavdraget med 15 000 kr. fick göras inte enbart vid förmånstagarförvärv utan även vid sådant laglottsförvärv som skedde genom jämkning. Lagtekniskt var det därför nödvändigt att jämställa detta fall med förmånstagarförvärv.
Under förarbetena till 1931 års reform riktades kritik
mot förslaget på denna punkt, och vid arvsskattelagens tillkomst ansågs också regeln om särskilt grundavdrag i visst fall för bröstervinges arvslott ej vara motiverad. Någon sådan regel togs ej heller med i det kommittéför-
slag (SOU 1939:18) som låg till grund för AGL. Det oaktat
5 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 77
överfördes till AGL stadgandet, att bröstarvinses förvärv sknolle arvsboskattas i den mån det stödde sig på FAL.
Det har visat sig att regeln i 12 § första stycket andra meningen AGL är ignad att skapa oklarhet. Regeln har föranlett påstående i litteraturen att hel eller partiell skattefrihet enligt nuvarande fjärde stycket i 12 § AGL skulle få åtnjutas i det fall förmånstagarförordnarnde som avsåg F-för:itring jämkades för rätt till laglott. I klarhetens introsse föreslår vi att 12 § första stycket andra meningen AGL utgår,
4.2.3 Ifrterlevande makes rätt till pension enligt
ogen försäkring
Rätt till pension ir giftorättsgods, om rättigheten inte anses vara av så rent personlig natur att giftorätt inte bör förekomma, Undantagen från giftorätt är sålunda rätt till pension på grund av offentlig eller enskild anställning, Om pension &rundas på tjänstepensionsförsäkring i SPP anses alltså giftorätt i pensionen inte äga rum (NJA
1953 ss. 671 och 1960 s. 411). Pensionsrätt enligt en P-för-
säkring, tecknad exempelvis av egenföretagare, ingår däremot i giftorättsgodset.
I de fall då rätten till pension tillhör giftoräittsgodset, kan den inverka på atvvsbeskattningen på samma sätt som annat siftorittsgods, exeompervis en rörelse eller en fastighet, Färemot har sedan länge rilitats anmärkning under hän-
visning till den olika behandlingen i förhållande till bl.a.
allmän pension. Tanken är således att det borde vara betydelselöst vilken pensionens grund är. Vad som framstått som särskilt stötande har varit det fall, att den efterlevande maken själv är ende rättsägare och därför nödgas betala högre arvsskatt än om nan nade haft rätt till tjänstepension eller försäkringen hade varit hans enskilda egendom.
Frågan behandlades av kapitalskatteberedningen i dess första
betänkande (SOU 1969:54). Beredningen ansåg, att frågan
borde lösas genom ändring i GB av innebörd att vid bodelning med anledning av makes död den efterlevandes P-försäkring inte skulle anses ingå i giftorättsgodset
(s. 143 f.). I den proposition (1970:71) som framlades
på grundval av betänkandet anslöt sig departementschefen
(s. 120) till denna tanke, men föreslog dock ej ändring
av GB,
B:s bestämmelser i denna del har hittills inte ändrats, Eftersom någon ändring f.n. inte torde vara aktuell, bör övervägas om inte AGL:s bestämmelser kan justeras så
att frågan får en i vart fall provisorisk lösning. Vi vill
emellertid understryka, att vi anser oss böra begränsa Oss till att föreslå sådana ändringar i nu gällande ordning som är möjliga att genomföra inom skattelagstiftningens ram, Detta medför att sådana fall där efterlevande makes arvsskatt inte blir högre än om han inte varit försäkrad utesluts från vårt förslag. Om exempelvis makar har bröstarvingar och testamente inte finns, leder den i en försäkring gjorda investeringen inte till någon ändring i arvingarnas arvsskatteläge, Detta fall kan belysas med ett exempel.
Exempel 3 Dör hustrun, efterlämnande änkling och dotter, och består giftorättsgodset av en änklingen tillhörig P-försäkring, värd 200 000 kr., och bankmedel på likaledes 200 000 x«kr., blir dotterns arvslott 200 000 kr. Om exemplet ändras så att bröstarvingar saknas men hustrun testamenterat sin kvarlåtenskap till en syster blir systerns lott likaledes 200 000 kr.
Det kan vara föremål för delade meningar om skattelättnad är påkallad i dessa och liknande fall, Arvsbeskattningen drabbar ju inte den efterlevande maken. Vill man jämföra
med den situation som inträder om försäkringen tagits i
SPP synes enligt vår mening skattelättnad vara motiverad. Den kan emellertid åstadkommas endast genom ändring av reglerna i GB, Som nyss framhölls har förslag härom så sent som 1969 lagts fram av kapitalskatteberedningen.
För oss att överväga återstår i stort de fall dir eftorlevande maken ir ende rätlslisare och försäkringen är fifto-
räittsgsoås. Om försäkringen ir don ofterlcvandes onsiida
exendom Hherirs ju inte arvrvsboskattninsen.
Fed utsånsspuntkt från att fofg alltjämt anses
ittebefriclse för värdet av
MÖOKQD CI rings var vi därför överväct
be nista läck insar av problemet rör olina fall.
a) Incon brögtarvinre, ej testamente, I 11 § AGL införs ett 3 mom, dir det föreskrivs att ofterlevande makes rätt till arv är fri från skatt till den del arvet avser rätt till pension enligt honom tillhörig P-försäkrins., Vid sche-
matisk bodclning måste därvid förutsättas att på hon: lott i första hand läggs anran egendom än rätten till pension.
b) Incen bröstarvinge, testamente till förmån för annan än efterlevande maken, Här bör tredje mans förvärv ej vara swattefritt., Någon särregel för schematisk bodelning Kar
inte skapas. Däremot bör i 16 § AGL upptas er regel, att skatt inte skall utgå i den mån i ärendet företedd sKiftos-
handling visar att efterlevande make på grund av arv eller testamente på sin lott fått rätt till pension enligt P-rförsäkring som tillhört honom före bodelningen. >
c) Bröstarvinse finns, testamente till förmån för efter-
levande maiici., Fallet täcks av den under b) angivna iänd-
ringen i 16 § AGL.
Vi föreslär tillägg till 17 och 16 §§ AGL av den innebörd
som framgår av a) och b) ovan.
4,3 Beskattning av förmånstagarförvärv
4.3.1 Bör förmånstagares förvärv beskattas?
Förordningen (1914:381) om arvsskatt och skatt för gåva gav regler om skatt på förvärv genom arv, testamente och gåva. Försäkring, som den avlidne tecknat, ingick vid hans död i kvarlåtenskapen och träffades därför av arvsskatt. Om förmånstagare var insatt förordnades vanligen i testamente att förmånstagaren hade rätt till försäkringsbeloppet., För s.k, blandade fång, betecknade exempelvis som köp eller lega, stadgades i 35 § nämnda förordning att skatt skulle utgå "såsom för gåva".
Rättsläget ändrades genom FAL som trädde i kraft med 1928
års ingång. Enligt 104 § första stycket FAL ingår nämligen
förmånstagares förvärv inte i kvarlåtenskapen., Fråga uppkom då om det var möjligt att beskatta förmånstagares förvärv. Det kunde nämligen hävdas, att förmånstagares förvärv var benefikt och därför borde beskattas enligt 35 § i 1914 års förordning i paragrafens då gällande, ursprungliga lydelse. Frågan prövades i rättsfallet NJA 1930 s. 114 (Husberg).
Den avlidne hade till sina barns förmån tecknat K-försäkringar som för barnen medförde rätt att vid faderns död uppbära sammanlagt 100 000 kr. Vid registreringen av bouppteckningen lämnades beloppet obeskattat. Advokatfiskalen klagade och gjorde gällande att beloppet 100 000 kr. tTillfallit barnen genom gåva och därför borde beskattas. Hans besvär ogillades av överinstanserna.
Sedan advokatfiskalen fäst finansdepartementets uppmärksamhet på den möjlighet till skatteflykt som sålunda yppats, blev frågan föremål för utredning i departementet. Resultatet av utredningen redovisades i prop. 1931:211,. I propositionen åberopades en inom departementet utarbetad
promemoria (prop, s. 33-42). I promemorian ifrågasattes om
inte förmånstagares förvärv av försäkringsbelopp utgjorde gåva men uttalades att frågan fick anses löst genom fallet
iaobovs, Der skattefrihot, som detta avgörande medfört, kunde enlict promomorian micsbrukas och utgjorde en fara Pa a STIPE FIN hell Sva vS inansiell synpunkt. Skattskyldighet borde därför införas. Det kunde vidare ifrågasättas om inte skillnad borde giras mellan fall där förmånstagarens insättande var att Anse som vederlag och där det var av benefik natur. Emellertid ansågs det vara uppenbart att dylikt förordnande vanLisen var av det senare slaget. Om förmånen ibland kompenserades av motprestation (t.cx. så att förmånstagaren Helt celler doelvic betalat premierna) syntes inte anledning föreligga att näirför skapa särskilda regler lika litet som sådana fanns för arvsskattens beräkning i fall dir ett testamentaristt förordnande tillkommit såsom vederlag.
DPepartenentsckefen anslöt sig (prop. s. 51) i huvudsak till äc i promemorian upptagna principerna. Inte holler i övrigt förekom under förarbetena till författningsändringen något uttalande som avvck från tankegången i de här berörda av-
snitten i promemorian (jfr PovU 1931:33 sas. 12). Rilsdagen sodtox förslaget och senom lagändring upptogs i 35 § andra
stycket 1914 års arvsskatteförordning en principregel om beskattning av fSörmånstagarförviärv, Grunden till regeln är alltså, att förmånstagarförvärv inte ansetts kunna beskattas som benefixa med stöd av 35 § äldre föroråningen i döoss intill den 1 juli 1931 gällande lydelse men att ändå böoskattning ansågs påkallad.
Under senarv delen av 1930-talet blev det av skilda skäl aktuellt att ersätta 1914 ärs arvsskatteförordning med en ny författning. Kommitté- och departementsarbetet resulterade i en lacrådsremiss, som innehöll den nyheten att förmånsturarförväirv, som tidigare aldrig beskattats annat än såsom för råva enligt 35 § andra stycket i äldre arvsskatte- Törordningen, enligt förslaget skulle i övervägande flertalet fall beskattas som arv. Reglerna om arvsbeskattning upptogs i friirslagets 12 § och de om gåvobeskattning i 37 § 2 mom.
Lafsrådet uttalade att den omständigheter att beskatiningen
av förmånstagarförvärv delvis överflyttades till arvsskattens område, uppenbarligen inte skulle anses medföra att skatisityldigheten utsträcktes till att avse jämväl förvärv som inte var benefika, och att arvsskatt således skulle utgå ondast i den mån förmånstagarens rätt grundades uteslutande på försäkringsavtalet (prop. 1941:192
s. 260, NJA IT 1941 s. 249).
I den därefter framlagda propositionen (1941:192) berördes iate den fråga som lagrådets uttalande avsåg. Inte heller under riksdagsarbetet gjordes något uttalande i frågan, huruvida endast vederlagsfria förmånstagarförvärv borde beskattas. I förevarande del fick AGL den i propositionen föreslagna lydelsen som överensstämde med lydelsen i lagrådsremissen.
I rättsfallet NJA 1942 s, 61 behandlades frågan huruvida endast benefika förmånstagarförvärv kunde beskattas med stöd av 35 § 1914 års arvsskatteförordning. Förutsättningen var att två advokater, A och B, 1932 träffat bolagsavtal om sin rörelse och i samband därmed tecknat 1liv-
försäkringar så att A var förmånstagare till en på B:s liv
tTecknad försäkring på 50 000 kr. och vice versa, B avled
1938, Efter anmaning ingav A till beskattningsmyndigheten
en deklaration men hävdade att skattskyldighet inte förelåg, enär B:s försäkring lika väl som A:s ingick som ett led i avtalet om deras gemensamma advokatrörelse och disponeringen av inkomsterna därifrån. A beskattades emellertid för sitt förvärv av 50 000 kr. enligt den av B tecknade försäkringen, Svea hovrätt fann i utslag den 6 december 1940 att vid stämpelbeläggningen rätteligen förfarits. HD gjorde ej ändring i hovrättens utslag. Avgörandet står i överensstämmelse med motiven till 1931 års lagstiftning men är oförenligt med lagrådets nyss återgivna uttalande.
Det nu anmärkta rättsfallet har varit vägledande för rättstillämpningen under tiden 1942-1975. Genom ett beslut nyligen i högsta instans får rättsläget emellertid anses ha ändrats, Förutsättningarna i detta mål, som HD
. an an avs rr, ASON den 17 december 1976 (00 2045), Var
C, Kär det i fOoTt- IRÅNS Ta sar fOCvärv INall Höskattas., iD:
rvärvot ir benef Med a hänsyn Tilt AGL och vad som anfördes son svund för
ning torde det emellertid vara mycket avår:
myndishoten att prestera god+a-bar bevisning om atv Så år benefikt,
SåNnst mora än hälften av vad förmånstagare semnunlagt åärli- HIENGE
Torde gå vill efterlevani2e mäcc antiasen en- Som wv2CknNats OCK Hetalats av den aviidne vad vs in- Bran eikiningomnmsöidsh ten i 405354 Tal. NEN $ pr ad "Aa pe te MaA OM CN Fv: ILL 105 ior att JvÄStTäå AvTt LIrVvärvet
Inom kommittén Bion abb melon en beVis-
börderegol undanröja de svåriehetor unpni icon som kan
antas bli följden av HD:s beslut 1976, byfvet med ve eln
att frän oeskatitning undaniu exrlast sådana för- n garon visar är OM a. Vi har
cmellertid stannat för en annan 1lösains
Inligt vad vi inhämtat är det vid bodelning, särskilt med anledning av ättenskapsskillnad, inte ovanligt, att mannen insäitter hustrun som förmånstagare beträffande efterlevandepension till sin pensionsförsäkring samt förbinder sig att erlöägsa premierna och att inte-.återkalla förordnandet, Vid bodelningen belastas därvid hustrun för värdet av denna utfästelse, öxat med kapitalvärdet av återstående premier. Anledningen till att hela rätten till försäkringen inte överförs lill hustrun torde vara att mannen, om han alltjämt är försäkringens igare, har rätt att vid inkomstoeslattningen dra av premierna. I försäkringen kan också ingå ålderspension till mannen som han inte vill avstå från. Om hustrur är försäkringens ägare och mannen till henne i underhållsbidrag botalar vad som åtgår för premierna kan hustrun vid inkomstboskattningen inte alltid göra avdrag för premierna, eftersom underhållsbidraget inte utgör A-inkomst.
Vidare förekommer det att mannen innehar en kapitalförsäkring som medför rätt till ett belopp som utfaller då han fyller exempelvis 65 år eller vid hans dessförinnan inträffade död. Med denna förutsättning insätter mannen hustrun som förmånstagare och förbinder han sig att betala premierna och att inte återkalla förordnandet. Även i dessa fall torde det förekomma att hustrun vid bodelningen påförs värdet av utfästelsen.
Vi har vid övervägande av lämplig lösning stannat för att förorda att endast arrangemang av det slag vi nyss skildrat - vilka ju i fråga om P-försäkringar är skattemässigt gynnade - bör främjas i arvsskattehänseende, Detta kan ske genom att avdrag vid beskattningen av förmånstagares förvärv får göras för det belopp som vid bodelningen påförts förmånstagaren för värdet av sådan utfästelse, En föreskrift härom har upptagits i den föreslagna nya 12 a §. I andra fall än de här avsedda skall förmånstagarförvärv bli föremål för beskattning och detta oavsett om förvärvet är benefikt eller oneröst.
nlict vår moning behöver de båda principreslerna on Deskattniasn av förmånstarnarförvivv (12 § första ulycket och 37 § 2 mom, AGL) inte ändras på annat sitt in att i vardera r X aceln insitts orden "oavsott om vederlag lämnats".
4.3.2 Utländska fursikringar
Inlist lydcisen av 12 4 första svycket AGL gäller skyldigbkoeton att skatta för förmåns tagarförvärv endast om nåsxon i enlighet red FAL insatts som förmånstagare. PAL säiller en- [7 act för försää:ringsavtal med svenska försäikrisgsanctaltor, och ekavtskyldigheten ailler därför oniixst lagens ordalydelse endast då försöikring tecknats i svensk försäkringsanstalt, I praxis har därför i två fall ansotts, att förmånstagarens förvärv är skattefritt om försäkringen teckats i utländsk försäkringsanstalt. Kapitalskatteberedningen o3 "öreslon ändring i 12 § (SOU 1971:46 sas. 25 och 209) så att HH e fo enra skillnad mellan svenska och utländska försäkringar skulle eliminerag, Förslaget har innu inte föranlett någon åtgärd. Vi anser oss böra aktualisera frågan genom att
föreslå att uttrycket "i enlighet med lagen (1927:77) om
försäkringsavtal" tas bort i första stycket första meningen av 12 § AGL. Förutsättningen för den i undra stycket av 12 § AGL medgivna rätten till avdrag med upp till sex basbelopp bör alltjämt vara att försäkringen var utmätningsfri enligt 116 § första stycket FAL. Detta innebär att sådant avdrar inte kan xomma ifråga då det gäller utländska försäkrinzar.
4.3.3 Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i boet
Om bouppteckning efter avliden försäkringstagare visar brist i boet uppkormer fråga huruvida bristen skall beaktas vid beräkningen av värdet av förmånstagares förvärv, Frågan synes inte ha övervägts i samband med lagstiftningen vare sig 1931
eller 1941. Avfattningen av 12 § första stycket AGL ger närmast vid banden att avräkning skall ske. Även motivet för att
förmånstagares förvärv beskattas - nämligen faran för skatteflykt - leder till bedömningen att skäl för beskatt-
ning inte finns annat än i den mån värdet av förvärvet
överstiger bristen. Att förmånstagare insatts har ju i vart fall inte säkert lett till att större belopp undandrasits från beskattning än det nu antydde nettobeloppet, åvs., skillnaden mellan försäkringsbeloppet och bristen i boet. mnlict stadgad praxis gäller vidare, att bristen får avräknas i den mån förmånstagare täckt eller åtagit si? att ticka bristen, En förmånstarare bör inte beskattas annat än när han förvärvar något, och om han åtar sis att betala den dödes skulder, blir effekten densamma som om han i lika mån hade avstått från att göra förmånstagarförordnandet gällande, Grund för beskattning av mera än nettot saknas således.
Erfarenheten från granskningen av bouppteckningsprotokoll visar emellertid att kännedomen om den ru berörda regeln inte är allmänt spridd. I flertalet aktuella fall beskattas förmånstagaren utan avseende på om bristen blir täckt. Å andra sidan förekommer det även någon gång, att förmånstagare tillgodogör sig hela försäkringens värde utan att bekymra sig om den dödes gäld. I detta läge saknas skäl att inte beskatta förmånstagaren för hela förvärvets värde. Bristen i boet kommer ju i denna situation inte förmånstagaren vid.
Kapitalskatteberedningen behandlade denna fråga i sitt
första betänkande (SOU 1969:54 s. 24, motiv s. 113).
Beredningen utgick från antagandet, att enligt då gällande rätt brist i boet inte inverkade på förmånstagares skattskyldighet, och föreslog en regel med innebörd att förmånstagares förvärv skulle vara skattefritt i den mån han betalade eller åtog sig att betala gälden, Förslaget framstod därför som innebärande skattelindring, Senare överrättspraxis har emellertid utgått från att den av beredningen föreslagna regeln gäller (jfr Sv JT 1972 s. 645 och, motsättningsvis, NJA 1973 C 205). I klarhetens intresse föreslår vi att den av beredningen föreslagna regeln lagfästs,.
EE iftlerlevande makes rät till skattefrinet cnligt
+ 5
235 första stycket iredje monincon ACL
Om fuörsikrivrgar, som avliden person tecknat, gäller utuglutande till eftorievande makes förmån, ingår dessa enligt
104 §§ of5 stycket FAL into i kvarlåtonskapen. Giftoritt
2 Her RA dvd To CHPallle dd Are mn Slnne ac inte LI SörsukTinsar och ekattofrihot enlist 15 § 1 omöm. AH ör utesluten. Imellertid finns det into något Ci för beskattning av förmånstag rvet till Acb motsvarar fiftoriiten., Nur be skattning av förmåönstarnares förvärv infördes, ctadsades därför skattefrihet son sSulle na varit skattefritt som siftorittsandel oc ingått i Ivarlåtenckapon (rrop, 1931: MN CT
ir ru upptagen i 12 5 första stycket
TT
Följande exompel san tjäna att klarsöra
bostumnelsen.
onda dödsbodetigare och till honnes förmån gäller
fa värda tillsammans 150 000 kr., och är värdet av Fo maiornas venållna siftorättsgods 220 000 Ir., Skall regeln enlist sin lydelse tillämpas på följande sätt: Om för- [ej sur rinsoarna nade ingått i kvarlåtenskapen, skulle änkan na
haft rävt Till skattefriret för £0,5(220 000 + 150 000) =/
DI6 inligt 5 3 1 mom, AGL nar uon inte rätt till
st ttefriket för mera är (0,5 x 220 0006 =) 110 G00 kr.
Accola i 12 § ACL medför således att det skattefria belop- H pet To & ökas med (125 000 .:/.110 000 =) 75 000 kr. Om duv finns
annan eller andra förmånstararoe än änkan, skoll samtliga förmånstararfjirvärv boaktas.
1] 9 så att till er sons; förmån gäller en för-
iIkPing, rd 30 000 kr., blir för inkan det till följd av ennec liltoritt skattefria försikringsbeloppet
£9,5(150 000 + 30 000) =/ 90 000 kr. Kiter avräkningen
återstår då som oventuecllit skatteplirtisv ett velopp om
(150 060 ./.90 000 =) 60 000 kr.
Rerseln i 12 § första stycket tredje meningen AGL belyses
av riittsfalien NJA 1939 s. 532 (I och II), 1952 s. 72,
19628 s. 506, 1969 s. 256 samt 1974 3 370. Av förarbetena
till AGL framgår att lagstiftaren ansår rättsfallet NJA
—- 939 s., 537 kunna tjäna som mönster vid tillämpning av
Få 3rovarande regel (prop. 1941:192 s, 181).
Det har omellertid visat sig att tillämpningen av regeln om efterlevande makes rätt Till skattefrihet i praktiken vållat stora svårigheter. Det vanligaste felet är att vid beräkning av det skattefria beloppet endast den efterlevande makens förmånstagarförvärv beakvas. Hycket vanligt
är också att man med en från litteraturen i ämnet hämtad
metod inte skiljer mellan tillämpninger av 104 § andra stycket FAL och 12 § första stycket tredje meningen AGL. Att sådan åtskillnad är nödvändig framgår av
Zxempel 11
Om en man efterlämnar änkan Ä och dottern D och om två
försäkringar gäller, en kapitalförsäkring till A:s förmån på 120 000 kr. och en olycksfallsförsäkring till D:s förmån på 80 000 kr., har ÅA ej rätt till giftorättsökning enligt 104 § andra stycket FAL. D ärver således hälften av makarnas behållna giftorättsgods, Av änkans försäkringsförvärv är ett belopp om 100 000 kr. skattefritt enligt
12 § första stycket tredje meningen AGL. Till följd härav
kvarstår som eventuellt skattepliktigt belopp inte mer än 20 000 kr. Om det åter är en olycksfallsförsäkring på 120 000 kr. Till A:s förmån och en kapitalförsäkring på 280 000 kr. till D:s förmån, har änkan rätt till giftorättsökning enligt 104 § andra stycket FAL med (0,5 x 80 000 =) 40 000 kr. D:s arvslott blir således 40 000 kr. mindre än hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Av A:s försäkringsförvärv återstår, liksom i det spegelvända fallet, efter avräkning enligt 12 § första stycket trodje meninzen AGL, 20 000 Xr.
Beloppet är i detta fall skattefritt enligt 12 § andra
stycket ACL.
Av det anförda framgår enligt vår mening att även skattefrihetsregeln i 12 § första stycket tredje meningen AGL behöver förtydligas.
Om de till den efterlevande makens förmån gällande försäkringarna är av skilda slag, bör det skattefria beloppet uppdelas på varje försäkring efter dess värde, I exempel 10 var det enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL skattefria beloppet 90 000 kr. och värdet av änkans förmånstagarförvärv 150 000 kr. Om försäkringarna var av
mUlda os, 207 okulle såledos från varse CMrsgulfiaf vr ras fa elli
fd (90 -009/150 000 -=) 50 i. Votta är av vitydelse därför ati
Tog oemira oc fjärde styckena A0L olika regler
ögat tniar av dot Cians fom skilda klasser äv ringar. Om i Samma
re exempel, där från varje änkan tillkommande dd förstkrinr uvulle dras 50 §§, den home son förmånstagare tillkvmnande 11.
stföljon består av en uotmitningsoar apital-
20 000 kr. och ett antal mera än tio år sana P-förstvvingar, värda 70 000 kr., skall från kapitalförsiimingens värde dras av 69 5 vwller 42 000 kr. Kvar som even tusllt skattepliktigt står ett belopp om (230 0060 ./. 43 000 =) 32 000 kr. Den här angivna refgoln har vid flera tillfällen tilliimpats av hovrätt och bör enligt vår mening lagfistas som ett förtydligande.
Skattoefrinetsreseln i 12 9 första stycket tredje meningen AGD or bristfällig på en punki. Bristen tlarguörs bict med Ott oexonapel.
Exempel 12 En gift man avlider utan att efterlämna bröstarvingar. Värdet av behållna giftorättsgodset vid hans uöd är fyra basbelopp. Basbeloppet vid dödsfallet antas ha varit 10 000 kr. Giftorättsgodsets värde är alltså 490 000 «r. Till änkans förmån gäller en utmätningsvar K-försäkring, som ger henne omedelvar rätt till 400 000 kr. tin-
ligt 15 § 1 mom. AGL bar änkan rätt till skattefrihet
för hela värdet av behållna giftorättsgodset, 40 OG60 xr. Försäkringen saknar härvidlag betydelse (NJA 1972 s.227). Om försäkringen hade ingått i kvariåtenskapen, skulle basbelvuppsregeln i GB 13:12 andra stycket inte ha varit tillämplig, utan skattefriheten enligt 15 § 1 mom. AGL
skulle na avsett (0,5 x 440 000 =) 220 000 kr. Det en-
ligt 12 § första stycket tredje meningen AGL skatte-
fria beloppet är således (220 000 ./. 40 000 =)
180 000 kr. Det beskattningsbara beloppet blir (400 000 ./. 180 000 =) 220 000 kr.
Exempel 13
Exempel 12 kompliceras med antagandet att änkan uppger en inte existerande tillgång, värd fyra basbelopp, dvs. 40 000 kr., och tar upp denna i tilläggsbouppteckning som registre-
ras. Nu är läget det, att det enligt 15 § 1 mom, AGL skattefria beloppet är (0,5 x 80 000 =) 40 000 kr. Om försäkringen
hade ingått i kvarlåtenskapen, skulle det skattefria beloppet
enligt samma lagrum ha varit (0,5 x 480 000 =) 240 000 kr.
Det enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL skattefria
beloppet blir nu (240 000 ./. 40 000 =) 200 000 kr. och
som beskattningsbart enligt 12 § första stycket AGL kvar-
står ett belopp om (400 000 ./. 200 000 =) 200 000 kr.
eller 20 000 kr, mindre än tidigare, Påfundet om den nya tillgången leder således Till att änkan får rätt till återvinning.
Det i exempel 13 givna fallet är inte utan verklighetsbakgrund såvitt avser rättsfrågan., I ett fall har det nämligen förekommit att hovrätt utgått från att ny tillgång leder till rätt till återvinning (Göta hovrätt
1974-10-03 SÖ 230). Det bör påpekas att på samma sätt kan
i fall av denna art förtigande av en skuld leda till skattelindring. (Här bortses från eventuellt ansvar enligt t.ex. skattebrottslagen om förfarandet upptäcks.)
Den egendomlighet som sålunda föreligger, förklaras lagtekniskt på följande sätt. I GB 13:12 andra stycket har, alltsedan nya GB trädde i kraft 1921, funnits ett stadgande om rätt för efterlevande make att före bodelningen få egendom till visst värde om makarnas giftorättsgods är ringa. Beloppet var ursprungligen 3 000 kr. och höjdes
1951 till € 000 kr. Beloppet höjdes senare (SFS 1969:614)
till fyra basbelopp. I samband härmed ändrades även 15 § 1 mom, AGL. Departementschefen gjorde i prop. 1969:124
(6. 129 fyföljande uttalande.
Av de föreslagna tilläggen i 15 § 1 mom. första och andra
styckena följer därför att bodelningsregeln i 13 kap.
12 § andra stycket GB kommer att beaktas inte bara direkt
vid beräkning av den skattefria andelen i boet utan också indirekt vid beräkning enligt 12 § första stycket tredje punkten arvsskatteförordningen av efterlevande makes skattefria andel i honom tillfallande förmånstagarbelopp.
Om man läser det citerade uttalandet enbart för sig ger det vid handen att den här påvisade egendomliga effekten av ändringen i 15 § 1 mom, AGL varit direkt åsyftad, Läser man däremot uttalandet i sitt sammanhang, inser man att bakom uttalandet ligger föreställningen att efterlevande make genom den föreslagna författningsändringen skulle uppnå förmåner även vid tillämpningen av 12 § första
stycket tredje meningen AGL. Att effekten kunde bli den motsatta synes inte ha stått klart.
Vad nu framhållits bvåkallar onligt vår mening lagändring. Detta kan ske på två sätt. Det kunde tänkas att GB 13:12 andra stycket ändrades så att med enskild egendom tillhörig den efterlevande maken jämställdes vad denne erhåller som förmånstagare till försäkring. Att föreslå sådan ändring i GB ligger emellertid utanför vårt uppdrag. Vi förordar därför i stället on föreskrift i 12 § AGL, att GB 13:1? andra stycket inte skall beaktas vid tillämpningen av den regel som nu är intagen i 12 § första stycket tredje meningen AGL.
Fråga har uppkommit huruvida vid beskattning av efterlevande make avdrag enligt den regel, som nu är upptagen i 12 § första Stycket tredje meningen AGL, får åtnjutas enbart då makens förvärv beskattas enligt 12 § AGL såsom för arv eller om sådant avdrag får göras även då förvärvet beskattas en-
ligt 37 § 2 mom. såsom för gåva. I praxis har valts den
sistnämnda lösningen (SvJT 1965 rf, s. 40). Med hänsyn till motiven för skattefriheten torde denna lösning vara den rimliga. Om exempelvis en man till hustruns förmån teckaat två livränteförsikringar, A och B, av skattelkaverori Ky, son vardera ger henne rätt till er årsränta om 50 000 kr., och vid mannens död Änkan Sår vitt att förfoga över försäkringen A men inte över försäkringen B, om vidare det inte finns någon annan dödsbodelkiigare och om slutligen kvarlåtenskap saknas, skall inkan arvsbeskattas för försikringen A men gåvobeskattas för försäkringen B. Hade ingen förmånstagare varit insatt, skulle änkan enligt 15 § 1 mom. AGL ha varit fri från skatt för hälften av årliga beloppet av försäkring A, och därför är hon enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL
fri från skatt för hälften av förvärvet till försäkring A
även då hon beskattas som förmånstagare. Av samma skäl bör hon vara fri från skatt även för hälften av förvärven enligt försäkring B. Vi föreslår att 37 § 2 mom, AGL avfattas i enlighet härmed, vilket innebär ett förtydligande.
4.3.5 Beskattning av förmånstagares förvärv av
livränta
FAL skiljer, såsom tidigare framhållits, mellan kapital-
försäkring och livränteförsäkring. När beskattning av
förmånstagares förvärv infördes 1931, fanns i 32 § 2 mom.
KL undantagsregler för vissa slags livränteförsäkringar . Under a) - c) i momentet upptogs regler för dels livränta
som utgick på grund av pupillförsäkring, dels annan liv-
ränta som utgick på grund av försäkring, för vilken avgift på grund av tjänst erlagts av arbetsgivaren eller den anställde, och dels livränta som eljest utgick på grund av pensionsförsäkring om livräntan var livsvarig och inte betalats med engångspremie, I femte stycket av 35 § 1914 års arvsskatteförordning upptogs i anslutning härtill en bestämmelse om total skattefrihet för rätt
till sådan livränta som avsågs i 32 § 2 mom, a) —- c) KL
i dess ursprungliga lydelse, De enda livräntor som kunde
föranleda beskattning var sådana som avsågs under d) i
nämnda moment. Vid inkomstbeskattningen upptogs dessa till reducerat värde, Vad som ansågs utgöra amortering på kapi-
tal fick sålunda avräknas. Det ansågs därför skäligt att
gåvoskatt för kapitalvärdet utgick vid förmånstagares förvärv av sådan livränta (angående motiv i övrigt för beskattningen och undantagen, se prop. 1931:211 s. 51 ff). Emellertid medgavs på förslag av bevillningsutskottet för sådan livränta rätt till grundavdrag från årsräntans belopp med 1 500 kr., vilket belopp motiverades med att
detta enligt 67 § utsökningslagen i dess då gällande lydelse var fritt från utmätning (motiv, se BevU 1931:38
s. 10 ff).
Eftersom begreppet pensionsförsäkring inte var uttryckligen bestämt, infördes på förslag av försäkringsinspektionen genom lagstiftning 1932 i KL en definition av detta begrepp.
I förordningen om kvarlåtenskapsskatt som infördes 1948
6 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 77
upptoxs on regel om beskattning i begränsad utstrickning av ponsionsförsäkring. Undantagna från beskattning var tjäns tepensionsförsikring och vidare annan pensionsförsäkrins, om försäkringen var ildre in tio år eller summan erlasda premier ej översteg 80 000 kr.
Genom ändring i KL 1950 (SFS 308) blev, såsom vi framhållit i ett tidigare betinikande (SOU 1975:21 s, 49 ff, ), definitionen på nensionsförsäkring äinärad på ett sätt som i stort sett innebar en skärpning av villkoren. I samband med att en ny definition av begreppet pensionsförsäkring gavs, avskaffades den tidigare inkomstbeskattningon av rätt till annan livrinta än pension (motiv, se prop. 1950:93 s, 175).
Samtidigt anpassades lydelsen av 12 § 1941 års arvsskatte-
förordning (nu AGL) efter de nya reglerna. Någon egentlig saklig ändring åsyftades inte (nämnda proposition s. 297 ff).
Kvarlåtenskapsskatten avskaffades med 1958 års utgång. Lagstiftningen härom, som grundades på arvsskattesakkunnigas betänicande (SOU 1957:438), innebar att arvsskatteregierna ändrades så att arvsskatten ensam skulle tillföra staten lika stor inkomst som tidigare influtit genom iivarlåtenskapasskatten och arvsskatten tillsammans. Därvid aktualiserades frågan om beskattning av förmånstagares förvärv av rätt till livränta. I fråga om rätt till pension enligt Pförsäkring innebar arvsskattesakkunnigas förslag, att tfjänstepensionsförsäkringar och andra försäkringar, om de var äldre än tio år, alltjämt skulle lämnas utanför beskattning. Vad angår övriga P-försäkringar föreslogs, att vid eskattningen - som inte längre skulle grundas på de eriagda premiernas belopp utan träffade varje förmånstagares förvärv avdrag skulle få göras med 10 000 kr. av varje årligt pensionsbelopp. Detta belopp av 10 000 kr. om året skulle alltså motsvara det tidigare gällande beloppet 80 000 kr, avseende summan av betalda premicr.
Mot arvs- och gåvobeskattning av P-försäkringar invändes av vissa remissinstanser huvudsakligen, att en beskattning en-
ligt AGL skulle medföra dubbelbeskattning, eftersom utfal-
lande pension i sin helhet inkomstbeskattades, Vidare anfördes att arvsbeskattning av pensionens kapitalvärde skulle vara särskilt hård med hänsyn till att rätten till pension inte hade realiserbart värde.
Departementschefen, som anslöt sig till de sakkunnigas förslag, framhöll att anledningen till att man i viss utsträckning belagt P-försäkringar med kvarlåtenskapsskatt hade varit strävan att hindra att stora försäkringar utnyttjades för att kringgå beskattningen, Han ansåg att de då existerande spärrarna i ACL mot skatteflykt inte borde försvagas. Ett frångående av denna princip borde inte ske med mindre det var ställt utom tvekan att viss skatteflykts-
spärr inte längre erfordrades (prop. 1958:145 s. 98). Riks-
dagen antog förslaget i nu förevarande del utan ändring
(BevU 1958:10).
Vad beträffar annan livränta än pension höjdes genom 1958 års reform grundavdraget från 1 500 kr. till 2 500 kr. Skälet var penningvärdeförändringen (prop. 1958:145 s. 101).
Efter 19538 har reglerna i AGL om skatt på förmånstagares förvärv av pension och annan livränta inte ändrats. Bestämmelserna i KL om P-försäkringar blev föremål för om-
fattande ändringar 1975 (SFS 1975:1347). Bl.a. ändrades
den i anvisningarna till 31 § KL upptagna definitionen på begreppet "pensionsförsäkring". Såvitt gäller nämnda anvisningar trädde lagändringen i kraft vid 1976 års ingång. Om ansökan om P-försäkring inkommit före ikraftträdandet,
gäller dock enligt ikraftträdandelagen (SFS 1975:1348) den
tidigare definitionen, Den nya definitionen på P-försäkring
i förening med övriga ändringar i KL innebär i stort sett
följande: Endast verkligt pensioneringsbehov tillgodoses. Avdrag för premie får göras endast från A-inkomst. Avdragets storlek begränsas med riktpunkt att högst s.k. planpensionsnivå skall kunna tillgodoses, Försörjningsränta kan utgå i högst 20 år, och kretsen av dem som kan få sådan ränta är begränsad till efterlevande make, person med vil-
ken försikringstagaren sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden eller barn till den avlidne eller till dennes make,
Skattskyldighet för en förmånstagares förvärv av rätt till försörjningsrinta inträder ofta vid försäkringstagarens
död. I annat fall kan den enligt 36 § AGL inträda när för-
månstagaren annars får rätt att förfoga över försäkringen. Om han inte får sådan rätt - vilket är vanligast - inträder dock skattskyldighet "såsom för gåva" varje gång han uppbär ett belopp.
Av 36 § och 37 § 2 mom, AGL samt anvisningarna till 31 § KL
i deras äldre lydelse framgår, att avfattningen av den nyss citerade regeln i ikraftträdandelagen medför, att den i nämnda anvisningar (äldre lydelsen) gjorda distinktionen mellan P- och K-försäkringar gäller under mycket lång tid,
Vad först angår förmånstagares förvärv av rätt till pension enligt P-försäkring föreslår vi ingen ändring i nu gällande regler om skattefrihet för tjänstepensionsförsäkring eller P-försäkring som är äldre än tio år.
Vad som återstår att överväga är beskattningen av P-försäxring som är yngre än tio år. Man måste här skilja mellan det fall att försäkringen tecknats efter 1975 års slut och det fall att försäkringen tecknats tidigare, För försäkring som tec nats efter 1975 års utgäng gäller åen nya lydelsen av anvisningarna till 31 § KL. De nya bestämmelserna i KL får anses utgöra en tillräcklig spärr mot skatteflykt. Något behov av särskild spärregel även i AGL finns därför inte. Vi vill erinra om att faran för skatteflykt är det huvudsakliga skälet som ligger till grund för beskattningen erligt AGL av förmånstagares förvärv av denna art. Eftersom
detta motiv fallit bort genom 1975 års inkomstskattelagstift-
ning föreslår vi att beskattningen enligt AGL i dessa fall avskaffas.
Vad angår förvärv av rätt till pension enligt P-försäkring som grundar sig på ansökan före 1976 års ingång och inte - som äldre än tio år - är helt skattefri gäller nu för varje förmånstagares förvärv, att ett skattefritt grundavdrag på 10 000 kr. skall göras från varje årligt pensionsbelopp. Beloppet bestämdes 1956, Eftersom frågan uteslutande avser äldre pensioner, har den ingen direkt rättspolitisk betydelse, För fortsatt beskattning talar, att den som tecknat försäkringsavtalet haft anledning att överväga samtliga med avtalet förenade fördelar och olägenheter samt därvid beakta bl.a. frågan i vad mån skatt enligt AGL kunde väntas komma att utgå, Särskilt i de fall, då skatt såsom för gåva på årligt räntebelopp redan börjat debiteras, är det knappast något rättvisekrav att beskattningen avskaffas, För ett slopande talar bl.a, rättviseskäl på så vis att den nuvarande beskattningen enligt AGL gör åtskillnad mellan tjänstepensionsförsäkring och en motsvarande försäkring som en egenföretagare tagit. Även steg-ringen av inkomstskatt och marginalskatt samt administrativa skäl talar i samma riktning.
Vad beträffar den risk för skatteflykt som åberopats som skäl för den nuvarande ordningen vill vi framhålla att skatteflyktsmotiv möjligen kan ha varit aktuella för försäkringstagarna när försäkringarna tecknades, Försäkringarna tecknades emellertid i medvetande om att beskattningen i vissa lägen kunde bli av rent konfiskatorisk art, Nuläget är endast att försäkrings- och förmånstagare har den förhoppningen att den förre skall överleva försäkringens 10-årsdag, så att inte det ekonomiska utfallet blir alltför negativt för förmånstagaren, Att i detta läge bibehålla den mycket hårda beskattning som nuvarande ordning kan medföra och dessutom i de fall där förmånstagaren inte får förfoganderätt över försäkringen kan komma att pågå genom gåvobeskattning i många årtionden, är enligt vår mening inte rimligt.
För att belysa vilka besiattningskonsekvenser com Kun inträffa om mivarande beskattning bibehölls vi crinra om att i ett nyligen alktuolit fall [RN sammanlagda åriisa inkomst- och gåvoskatten va utgå 106 55 av ponsionens belopp om gåvoskatten hade best enlist lag. Genom beslut i särskild ordning neåsattes fråvoskatten i dotta fall med tillämpning av 58 a § AGL så utt den sammanlagda gåvo- ock inkomstskatten inte skulle
överstiga 100 3 av pensionsbeloppen.
Vi föreslår således att arvsbeskattning av vitt till pension avskaffas, I överensstämmelse härmed föreslår vi att gäåvobeskattningen av rätt till livränta upphör i don mån rättigsheten uppkommer på grund av dödsfall efter ändringens ikraftträdande, Som vi förut antytt anser vi däremct inte tillräckliga skäl finnas att principiellt göra någon ändring beträffande gåvobeskattningen av livränta i sådana fall där skattskyldighet för något livräntebelopp inträtt före ikraftträdandet. En ändring härvidlag skall. innebära att den nu påsrående årliga beskattningen avbryts. Härigenom skulle skapas olikhet mellan de fall, äå förmånsctagarförvärv före lagändringen beskattats som arv och övriga fall. Vi förordar cecmellertid en höjning av dot nuvarande grundavdraget som är 2 500 kr. och varit oföränöärat sedan 1958. En upprikning bör ske för att återställa avdragets realvärde, Meå beaktande av utvecklingen av konsumentprisindex efter 19558 och behovet av indexreglering föreslår vi att avdraget bestims till ett halvt basbelopp. De nya bestämmelserna bör träda i kraft den 1 januari 1978.
4.4 Värderingen av temporära och/eller uppekjutna
livräntor
För kapitalisering av livränta och av en på viss tid ut-
gående ränta finns regler i 23 § D AGL som hänvisar till
två tabeller, tabell II och tabell IIT. Tabell II gäller Tör ränta eller annan förmån son skall utgå under kalendariskt bestämd tid, exempelvis 12 år. '"VYabell IIT avser ränta
som skall utgå under någons livstid.
Redan under förarbetena till AGL hade diskuterats hur temporära och/eller uppskjutna livräntor borde värderas, Temporär livränta föreligger om exempelvis en man A skall äga att från viss dag till sin död, dock högst i 12 år, uppbära visst årligt belopp. Det är nämligen inte matematiskt riktigt att använda den i tabell II för 12 år angivna koeffi-
cienten, A kan ju dö under tolvårstiden, Självfallet ger
vidare tabell III ett för högt värde om A är ung. En uppskjuten temporär livränta föreligger exempelvis om A skall äga att från den 1 januari 1984 så länge han lever, dock högst i 12 år, uppbära visst årligt belopp.
I remissyttrande över arvsskattekommitténs betänkande (SOU 1939:18) framhöll försäkringsinspektionen, att de föreslagna reglerna för kapitalisering inte hade avseende på vissa, på speciellt sätt bestämda livräntor som då kommit till användning inom livförsäkringsrörelsen (prop. 1941:192 s, 117). Departementschefen vitsordade riktigheten därav men anförde att han det oaktat inte ansett sig böra föreslå specialbestämmelser, Som skäl därtill angavs att upptagande i författningstexten av regler för speciella fall av praktiska skäl givetvis måste ske med viss begränsning samt att man - särskilt med hänsyn till de variationer som numera förekommer och alltmera utvecklas även inom en och samma försäkringsform - torde ha anledning räkna med att specialbestämmelser på förevarande område endast i begränsad utsträckning skulle komma att fylla sitt ändamål, Departementschefen tillade att en uppskattning i anslutning till de för huvudfallen angivna grunderna borde kunna ske i de åsyftade fallen med anlitande av den utredning som försäkringsanstalten tillhandahöll.
De nu gällande tabellerna II och III fastställdes 1974
(SFS 1974:312), Av den till gcund för lagstiftningen liggande propositionen (1974:98 s. 56) framgår, att STR i ett
renmissytbtranår framhållit att försikrvinssvbolagen anvir Två taboliler, betecknade ITT a och TV a, för atb berikna vurdet av tonporäira och/eller uppskjutna iivräntor. Tabel- Jerna bade härletts ur srundmaterialet ör äc då puillande
tabellerna ITIT (min) och IV (kvinnor). På É skulle
en tabell III a, baserad på on räntefot av 5 4 och dödlignetsvaibollenr M 64, unna framräknas. bitersom anvinäningen av denna och i vart full var avsevirt mera invecklad in tiillimp-
nn av tabellerna I-ITIT, torde kapitalvirdena liksom ee dittills få tillhandahållas av försäkringsvolagen. Förbundet nonmstillde om ett uttalandae i propositionen rörande anväindnincsen av en på snsivet sätt konstruerad tabell IIT a. Med anledning; härav anförde dåcpartemontsenrefen i samband ned att hon presenterade de nya tabellerna I-III, följande
(prop. ss. 65):
Liteon ditintills skett i den praktiska tillämpningen bord? - vid sidan om åe i författningen intagna sabellerna särektili borikning kunna göras för uppskjutna ol1ler tidsbesränsade livräntor.
Livförsäkringsbolagens skattenämnd har därefter fastställt en rekommenbation angående användning av AUL:s kap faliserinisstaboller samt den Tabell IV som erfordras såsom xompletterimn: till tatellerna I, il och 1il. Tabel IV är inte avsodd att kuna användas av andra än jörsäkringsmatemnatinxer.
När romiscvarot lämnades, hade förbundet Sörmodiisen i AL
ct anlkarrna o2lott de fall, då des aktuella rätten direit föranledic styldighet ati betala arvsskatbt. I sådana Ssall kan nämligen tabell IV leua till lägre skatt, Pailen ir omellertid sällsynta. Vanligare är att värdering, oavsett om räntan ir skattepliktig, måste ske så snart den inverkar på efterlevande makes rätt till silftorittsökning eller rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket tredje meningen ACL, Värdering måste vidare ske om väntar inverkar på rätt till laglott. I sådana fall leder tabell IV än till lägre
än till högre skatt, men någon betydande skillnad blir det
sannolikt sällan.
Problemet med värderingen är väsentligen administrativt. För att systemet skall fungera bör det krävas att det av den uppgift försäkringsföretagen i enlighet med SFR:s remissyttrande lämnar alltid framgår att värdet grundar sig på en av matematiker gjord värdering av varje förmånstageres rätt. En sådan värdering bör domstolen som regel kunna ta för god. Det finns för övrigt även för en lekman möjlignet att göra en grovkontroll,. I rättspraxis har förekommit att man vid värdering av temporär livränta jämfört
den koefficient som gällde enligt tabell II (exempelvis
för tio år) och den som enligt tabell III gällde för räntetagarens ålder, varvid den lägsta koefficienten valdes
(NJA 1971 s. 463). Tanken kan enklast uttryckas på föl-
jande sätt. Om en 90-åring får rätt att uppbära en ränta
i 20 år, bör i vart fall inte användas högre koefficient
än den för 90-årsåldern gällande, som är 2, För 20 år är koefficienten 12. Om det åter är en 52-åring (koefficient
13) som får 20-årsräntan bör i allt fall inte användas högre
koefficient än 12. I undantagsfall, om det gäller verkligt betydande belopp, har domstolen alltid möjlighet att höra annan sakkunnig, exempelvis försäkringsinspektionen,
Emellertid är det lämpligt, att formuläret till den uppgift
som försäkringsgivaren enligt 49 § AGL och 13 § arvsskatte-
kungörelsen har att lämna, avfattas så att beskattningsmyndigheten verkligen får en av matematiker gjord beräkning av värdet av varje särskild förmånstagares förvärv då fråga är om temporär och/eller uppskjuten livränta,
Såsom tidigare framhållits bör i nuläget anses gälla att
temporär och/eller uppskjuten livränta skall värderas efter försäkringstekniska grunder med iakttagande av grunderna för
de i 23 § AGL upptagna tabellerna, Eftersom emellertid andra
värderingsmetoder använts i praxis, föreslår vi att 23 § D AGL förtydligas genom en uttrycklig regel av nu antytt innehåll.
4,5 tätt till avdrag för s.k. livlån
Den tidigare framställningen visar, att försäkrinssinsperktionen rvdan 1922 fiste uppmärksamheten på att lindring i beskattninsen kunde uppnås genom att försäkringstasaren ho3 försukringsgivaren tog ett lån med försäikrlagen com säcernet. Ttt sådant avtal innebär att försikringsbolaget får gottgöra sig för sitt utlägg för lånet ur försäkringens värde, Om förmånstagare är insatt blir följden härav att lånets belopp inte anses aväåragsgillt vid försäkrvingstasarens död vid beräkningen av behållningen i boet (NJA 1943 ss. 95, 1952 s, 72 ach 1959 s. 447). Möjlighet finns dock att sätta denna rättsregel ur spel. I samband med försäkringsavtalet kan nämligen försäikringstagaren förordna att lånet skall betalas av dödsboet och att förmånstagaren därför skall ha försäkringsboeloppet ograverat., HD har godtagit att sådant förordnande för dödsfalls skull skall ut-
göra grund för skattelindring (NJA 1939 s., 605 och 1956 s. 318).
Intressant i sammanhanget är, att då det i ett hovrättsfall inträffat att sådant förordnande över kvarlåtenskapen givits inte i samband med försäkringsavtal utan genom testamente, uppnåddes ej den avsedda skattefriheten..
Metoden illustreras bra genom ett försäkringsfall som inträffade den 6 oktober 1975. I boet efter JE var behållningen 915 907 kr., sedan avärag fjorts för livlån, Dessutom förelår försikringar med förmånstagare. Vunmentagda värdet av dessa förvärv var 664 347 kr. En av försäikringarna var en Z-försäkring com medförde rätt att vid dödsfallet få ut, inklusive återbäring, 399 042 Ir. förmånstagare var två barn och fem barnbarn, envar till get belopp som vid dödsfallet var fritt från arvsskatt, Avdraget enligt
12 § andra stycket AGL var för var och en 51 000 kr. eller
tillsammans 357 000 kr. Försäkringen var beliånad hos försäkringsgivaren för 246 852 kr., vilket belopp upptogs bland skulderna i boet.
Det grundavdrag som nu stadgas i 12 § andra stycket AGL (sex basbelopp) motiveras främst av att man vill uppruntra försäkringssparande. Som framhållits i kap. 2 föreligger enligt vår mening inte något sparande i den mån försäkring är belånad. I det nyss angivna fallet leder den ställning som praxis tagit till ett omotiverat avdrag om i det närmaste 250 0230 kr.
Enligt vår mening innebär metoden att utnyttja en belånad försäkring till socialt motiverat avdrag med upp till sex basbelopp ett missbruk av rätten till sådant avdrag. En spärregel är därför påkallad. En sådan regel bör avfattas med beaktande av att varje K-försäkring kan utgöra säkerhet för lån, ibland tillsammans med andra rättigheter, Om lånet tagits på fria marknaden kan lånebeloppet överstiga försäkringens belåningsvärde, Vid belåning hos försäkringsgivaren eller i bank överstiger däremot detta värde i praktiken inte beloppet av försäkringens tekniska återköpsvärde, Intill sistnämnda belopp bör gälden därför inte vara avdragsgill vid beräkning av behållningen i försäkringstagarens bo, Den teoretiska möjligheten att belåna försäkringen hos privatdiskontör för högre belopp ger inte anledning till särskild lagstiftning, Vidare bör beaktas möjligheten att i skatteflyktssyfte lämna make tillhörig försäkring som säkerhet för andra makens gäld och att på
annat sätt missbruka GB:s regler (jfr. NJA 1975 s. 250).
Om en spärregel skall ha effekt, måste den göra även sådana arrangemang verkningslösa,
Vi föreslår att 13 § AGL kompletteras med en regel att gäld för vilken försäkring utgör säkerhet, intill beloppet av försäkringens tekniska återköpsvärde omedelbart före försäkringstagarens död,ej skall vara avdragsgill vid beräkning av behållningen i försäkringstagarens bo samt att detta skall gälla oavsett om försäkringstagaren eller hans make tagit lånet.
9” Reservation
av ledamöterna Ekman, Engkvist och Hedborg beträffande AGI-beskattning av förmånstagarförvärv till P-försäkring.
Vi delar inte kommittémajoritetens uppfattning i fråga om arvsbeskattningen av P-försäkringar som är yngre än tio år och som tecknats enligt den före 1976 års ingång gällande lagstiftningen. Vi anser inte tillräckliga skäl föreligga att upphäva den beskattning som nu sker i dessa fall. Visserligen har numera det grundläggande skälet för beskattning, nämligen risken för skatteflykt, förlorat sin betydelse men försäkringsavtalet har tecknats i medvetande om beskattningskonsekvenserna. Som majoriteten framhållit har försäkringstagaren haft anledning att överväga samtliga med försäkringsavtalet förenade fördelar och olägenheter. Han måste därvid antas ha beaktat bl.a. frågan i vad mån skatt enligt AGL kunde väntas komma att utgå. 1975 års inkomstskattelagstiftning ändrar härvidlag ingenting. Härtill kommer att det framstår som inkonsekvent att behålla gåvobeskattningen av pension enbart av det skälet att skatt börjat utgå men upphäva motsvarande beskattning därför att försäkringsfall ännu ej inträffat.
Emellertid bör uppmärksammas att grundavdragen, som f.n. är 10 000 kr. för pension och 2 500 kr. för annan livränta i årliga belopp, inte ändrats sedan 1958. En uppräkning bör därför ske för att återställa avdragens realvärde. Med beaktande av utvecklingen av konsumentprisindex efter 1958 och behovet av indexreglering föreslår vi att avdragen bestäms till tre basbelopp respektive ett halvt basbelopp.
Särskilt yttrande av experten Lindberg beträffande verkan av försäkring på beskattning enligt ACL
1¶FRÅGAN I VAD MÅN FÖRMÅNSTAGARES FÖRVÄRV BÖR BE-
SKATTAS (betänkandet avsnitt 4.3.1) 1.7 Principfrågan
Kommittén har uttalat, att HD genom sitt beslut den 17 de-
cember 1976 i Arnborg-målet (SÖ 2248) genomfört ändring i
då gällande rätt, Det framgår inte, vilken anledning kommit-
tén ansett sig ha att göra ett sådant uttalande om rättsänd-
ring den 17 december 1976. Kommitténs förslag att ge 12 §
och 37 § 2 mom. AGL sådan avfattning, att därav framgår att
varje förmånstagarförvärv är i princip skattepliktigt, behöver inte motiveras med att gällande lag har motsatt innehåll. På ett flertal punkter föreslår ju kommittén utan att avse annat än förtydliganden ändring i avfattningen av gällande lag, exempelvis FAL. Kommittén har således utgått från att redan otydlighet i ett lagrum är tillräckligt skäl för att lagrummet omformuleras. Denna ståndpunkt överensstämmer för övrigt med lagrådets ståndpunkt i dess yttrande den 31
mars 1941, då lagrådet föreslog förtydligande av 104 § andra stycket FAL (NJA II 1941 s. 249).
Enligt min mening har på förevarande punkt skatteförfattningarnas avfattning alltsedan den 1 juli 1931 varit entydig och överensstämmer avfattningen helt med den motivering som 1931 gavs för beskattning av förmånstagares förvärv. I 35 § äldre arvsskatteförordningen fanns redan före 1931 års reform en regel om beskattning av s.k. blandade fång, det är fång som delvis har karaktär av gåva, I fallet Husberg (NJA 1930 s, 114) fann HD att de förmånstagarförvärv den avlidnes barn gjort inte kunde beskattas med stöd av nämnda lagrum. Sådant förvärv ansågs alltså inte benefikt i skatteteknisk bemärkelse, Denna ståndpunkt accepterades genom 1931 års
lagstiftning, men det ansågs, att förmånstagarförvärv, oaktat
de inte i äldre arvsskatteförordningens mening var benefika, borde - oavsett om vederlag utgått - i princip beskattas, Därför upptogs i 35 § andra stycket äldre förordningen en
spärresel som stadgade beskattning "t3åsom Jur sävat av förmån” tafpares förvärv. Den i paragralfens ursprunglisa lycclse upptagna regeln om såvobeskatining av landade fång tvarstod och kom således att uklfgöra parafgrafons första slycko. Läget var nu det, att i 595 4 första styckol upploxs en regel om beskattning av benefika förvärv och i andra stycket ett stadgande om skalt "såsom för gåva! DÅ förmånsktapares förvärv. Distinktionen var måhända inte lätt att genast inse, ocftersom även beskattning enligt första stycket sados s4e "såsom för gåva", men vid eftertanke inser man att de i andra stycket avhandlade fången lagtekniskt inte kunde vara till någon del benefika; eljest hade ju andra stycket varit övarflödigt.
I fallet Stenbeck (NJA 1942 s. 61) tillämpade HD 55 < andra stycket äldre förordningen. Av HD:s i riksarkivet förvarade akt framgår ati vid föredragningen i domstolen var tillgängligt det textställe i prop. 1931:211, där det framhålls att förmånstagarförvärv är beskattningsbart oavsett huruvida vederlag utgätt, exempelvis genom att förmånsltagaren erlagt
premierna (prop. s, 40). Till samma textställe nänvisas i
referatez: i IJA, Rättsfallet innefattar såledos tillämpning av 35 § andra stycket äldre förordningen enligt styckets tydliga avfattning och i överensstämmelse mad dess ontydipga motiv. Avgörandet innebär ju att HD inte föcste avsccndoe vid frågan, huruvida Sterbeck lämnat vederlag för att vii förordnad till förmånstagare.
Lagrådets ominösa uttalande den 31 mars 1941 (proc. 1941:192
s, 260) a) att den omständigheten att beskattningen av för-
månstagarflörvärv delvis överflyttades till arvsbeskatctning uppenbarligen inte skulle anses medföra att skattskyldigheten utsträcktes till förvärv Som inte vore benefika och b) att arvssaatt såledos skulle anses utgå endast i den mån förmånstagarens rätt grundades uteslutande på försäkringsavtalet, bör undersökas,
1. Påståendet under b) framställs som en nödvändig följd av påståendet under a). Så är enligt min mening inte fallet, På-
ståendet under b) är nämligen, oavsett riktigheten av på-
ståendet under a), obetingat riktigt. Förmånstagarens rätt grundas aldrig på annat än försäkringsavtalet. itt exempel
härpå är, att Stenbeck för att utfå 50 000 kr, inte behövde
förete andra handlingar än försäkringsbrevet samt utdrag ur död- och begravningsboken. Förmånstagarens rätt riktar sig aldrig mot någon annan än försäkringsgivaren, och för denna rätt behöver han ej åberopa annan grund än försäkringsavtalet. Försäkringsgivaren kan ju inte vägra betalning under motivering att förmånstagaren inte visat sig ha gjort sig förtjänt av att bli förmånstagare, Satsen att arvsskatt skall utg. endast i den mån förmånstagarens rätt grundas uteslutande på försäkringsavtalet är således, såsom nyss framhölls, abetingat riktig, eftersom förmånstagarens rätt aldrig grundas på annat än försäkringsavtalet. Satsen är således inte någon slutsats av påståendet under a). 2. Påståendet under a) förutsätter, att vid tiden för uttalandet
i mars 1941 gällde, att ej benefika förvärv inte vore be-
skattningsbara, Påståendet är oförenligt med den då gällande lydelsen av 35 § äldre arvsskatteförordningen och meå motiven för paragrafens andra stycke, Det är även oförenligt med den lagtolkning som HD antog i fallet Stenbeck, Av dossa skäl kan påståendet enligt min mening inte tagas för gott. Väl är det ovanligt att ett uttalande av lagrådet på sådant sätt lämnas utan avseende men om man efterstrivar skapande av klara, begripliga rättsregler, måste man utgå från att i 50 års tid rått dunkel på detta område och från att åtskilliga beslut fattats och uttalanden gjorts som måste bero på rent misstag. Ett exempel härnvå är det i betänkandet avsnitt 4.3.4 citerade uttalandet av chefen för
justitiedepartementet i prop. 1969:124 (s. 129 f£f) rörande
verkan av ändringen i 15 § 1 mom, arvsskattelagen på tilllämpningen av 12 § första stycket tredje punkten samma lag. Andra exempel kommer att lämnas senare i detta mitt yttrande.
Vid tillkomsten av 1941 års arvsskatteförordning, nu AGL,
överfördes de i första och andra styckena av 35 § äldre förordningen upptagna stadgandena, med det undantag som framgår av nästa stycke i denna framställning, så gott som
oförindrade till 37 > i den nya förordningen. sezceln om senefixa förvärv, som ju i Gen äldre förordningen upttoss i första stycket av 35 +, upptogs nu i första mon. av 37 Si den nya förordningen, och regeln om förmårstagarförvärv (til-
äigare i andra stycket av 35 3 äldre röroräningen) unntoss
nu i andra mom, av 357 § i den nya föroräninser, Distinktionen mellan benerftika förvärv och förmånsLtlar FÖrvVvaärv UTIryCstes i den nya förordningen klarare, i det att i 37 § 1 mon. arvsskxattelagen stadgas att vid bvenefika förvärv utgår "sån voskatt", varemot vid förmånstagarförvärv «ligt samma saragrafs anira mom. skatt utgår "såsom för gåva",
Ett led i 1941 års reform var, att av organisatoriska och andra skäl en del av beskattninger lagteknis<t överrördes från beskattning "såsom för gåva" till den nya förordningens 12 §, där stadgande ges om att förmånstageres förvärv under vissa förutsättningar skall "anses såsom arvfallen egendom", Det är således även här frågan om en fiktion, och th förvärv, varom stadgas i 12 § första punkten ir lika litet arv som förvärv, vilket beskattas enligt 37 § 2 mom., laztekniskt är gåva.
Såsom lagrådet den 31 mars 1941 framhöli, är dot tydligt att den uppdelning som gjordes 19417 —- så att i vissa i 12 förordningen angivna fall förmånstagaros Iirvo.sv betraktas som arvfallen egendom, varemot i övriga rall to3skttining sker "såsom för gåva" —- inte ansågs medföra någon ucsträckning av skattskyldigheten, men det är 1liia tydiirst ot uppdelningen inte avseit medfö. a nugon inskränkning av sxattskyldigheten så, att försäkringstagarens motiv Sör iasittande av förmånstagare tillmättes avgörande betycclse i Zallil där beskattning skedde enligt 12 § men inte eljest. La
niskt är det uteslutet att tillämpa 12 > under antagande att
enligt den paragrafen skall beskattas allenasti s.k. bonezika förvärv. UWnligt arvsskattelagens system skall nämligen förmånstagares förvärv, om det inie är beskattninssbart en-
ligt 12 §, beskattas enligt ä7 JW I mom., ock redurn avratu-
ningen av 37 § gör det ju omöjligt ati tillämpa peragrafen
så, att beneflka förvärv skulle kunna beskattas enligt 2 mom.
som ju är reserverat för lagtekniskt ej benefika förvärv,
Av de i NJA under åren 1943-1975 refererade fallen avser ett en rättegång, där mot beskattning av förmånstagare invändes, bland annat, att förmånstagaren lämnat vederlag (NJA 1948 s, 735). Förutsättningarna var att huvudaktieägaren i ett bolag tecknat livförsäkring och insatt bolaget som förmånstagare. Samtliga premier hade erlagts av bolaget. - HD fann att bolaget ej vore skyldigt gälda arvsskatt. Som motiv härför angavs emellertid inte enbart att bolaget erlagt oremierna utan även att försäkringen vore att jämställa med en sådan ledarförsäkring som avsågs i anvisning-
arna till 28 § KL i dess dåvarande lydelse samt att bolaget
i enlighet närmed taxerats till inkomstskatt för det uppburna beloppet. Av motiveringen bör man enligt min meninz få motsättningsvis sluta sig till att enbart den omständigheten att bolaget erlagt premierna inte var tillräcklig för skattefrihet. Avgörandet innebar således inte något avsteg från utan fasthellre en tillämpning av arvsskatteförordningen enligt dess lydelse och i överensstämmelse med dess motiv.
Vad hitintills i mitt yttrande upptagits avviker ej från vad som rörande rättsläget intill den 17 december 1976 anförs i betänkandet utan är endast en utveckling av framställningen, Då däremot kommittén uttalar att beslutet i Arnborg-målet medfört ändring av gällande rätt, skiljer sig min mening från kommitténs, Statistiskt föreligger hög sannolikhet för att ett avgörande av HD överensstämmer med lag, men eftersom domstolens beslut fattas av människor kan sannolikheten inte vara 1:1, utan det är oundvikligt att det förekommer beslut av HD där - för att använda ordalagen i 58 kap. 1 och 2 §§ rättegångsbalken - rättstillämpningen uppenbart strider mot lag. Enligt min mening är beslutet i Arnborg-målet ett sådant fall och bör det därför inte ifrågakomma att betrakta beslutet som vägledande för rättstilllämovpningen.
Därest kommittén hade intagit den principiella ståndpunkten,
7 Riksdagen 1979180. I saml. Nr 77
att varje besluv av hh ie väslrcaande för rittstillämpningpgen, skulle dei - även för der som Lar cr annan ståndpunkt - vara lätlare att inso antledniase till avl jonmnmitltén Kommit att betrakta beslutet i Araebor målet som ove juäicerande och däörmed ritisgectaltandeo, menmnda förutsättning förelisger omellertid inte, vilket framgår av ci tommittén på två punkter föreslår inarinag av avläattningsen av fällande lag under an Vrande atv indrinsarna ulsör vöctkvdlisanden, a) Kommittén för reslår atl i 104 5 andra slyckes FAL görs hänvisning till
regeln i i: 7:1 alt laglolten är halva arvslotlen. I stort
Sett överenssliummoer detta visserligen med sladgad nraxis, men det avviker från HD:s utslax i fallel lacobaeus (NJA 1939 s. 537) där varje larmlott vrstimdes till approximativt 55,50 » av arvsiotten. Ulslagot har på der punkten ej ansetts virgledande, utan laglotien uar eljest alltid beräknats till nalva arvslotten. (5c exempelvis NJA 19545 s. 257.) b) Kom-
mittén föreslår alt i 17 9 arvssvattelagen upptas ctt stvad-
fsande avt då äern rofel om skattefrinet för efterlocvanår ma- [SE ko som ru finns i paracrafens tredje punkt skall fördelas å ivå eller Ilera förmånstagarförvärv fördelningen skall göras proportionellt, Detia överensstämmer visserligen med stadgad hovräctspraxis under 1370-talet men avviker från den rätvussrundsats som liccer till grund för iiD:s avgörandorv i fallen
Falkman (NJA 1968 s . 5) och Sjöpren (NJA 19659 s. 0) .
- De under a) och 5) sivna exemplen bör åskådligsaöra att inte varje beslut av fl bör botraktas som vigledanda och att del finms exemnel på all inte enbart hovrätter utan iver i själv inta låtit sig inllucras av et lidisare beslut av HD.
Av vari ovar uppvagils Teanså all enligt min mening räctslägev i fråsan om der orincinoivila boeskatininger av förmånstagares förvärv är alaril. Jå man vill motlivera försiaget till omformulering Hå voenna sunt av 12 och 37 33 Linns det i vari rall ej anlodniwv; at sträcka sis lirare in till ett uttalande, att beslialet i Arnborfg-målot är ägnat att främja osäkorhet vid "illämmningen.
Öm de av kommittén ruroslajgna indringarna i avfaltningen av 12 och 37 arvsskalsclaren, innebirande att orden "oavsett
om vederlag lämnats" infogas, leder till lagstiftning, uppstår visserligen inga problem på denna punkt men i motsatt fall måste kommitténs uttalande om rättsändring den 17 december 1976 vara ägnat att främja oklarhet.
Om man, med kommittén, anser beslutet i Arnborg-målet ha inneburit att gällande rätt ändrades, innebär detta rimligen att rättsläget f.n. är klart. För ändring i lagtexten fordras då att man kan ange något sakligt skäl för ändring. Men om man försöker detta har man också givit sis in på en säådan djupgående principiell undersökning som kommittén enligt
betänkandet ansett ligga utanför kommitténs uppdrag, Hågon
sådan undersökning avspeglas ej i betänkandet.
I förevarande fråga må avslutningsvis framhållas följande. Tanken att förmånstagares förvärv möjligen inte borde beskattas om vederlag utgått, har vid flera tillfällen antytts. Så skedde ju redan i samband med 1931 års reform. Av femte stycket i den redogörelse för kommitténs huvuddirektiv son lämnats i betänkandets kapitel 1 framgår även att departementschefen velat skilja mellan fall där kompanjoner i ett företag tecknat livförsäkring för att garantera företagets
bestånd och medel till arvsskatt, å ena, samt fall, där det
mera vore fråga om kapitalplacering än försäkringsskydd, å
andra sidan. Frågan blir då huruvida undersökning rörande
grundvalen för beskattningen av förmånstagare är påkallad, även om sådan undersökning inte anses tillhöra kommitténs uppgifter. inligt min mening är av två skäl så ej fallet. Det första skälet är att det i praktiken vanligtvis är omöjligt att avgöra i vilken omfattning vederlag utgått. I den mån vederlag utgått i tjänster som förmånstagaren gjort försäkringstagaren, bör förmånstagaren för övrigt vanligen inkomstbeskattas för den del av förvärvet som inte beskattas enligt KL, och detta innebär vanligen inte någon vinning för förmånstagaren men betydande administrativt merarbete. Detta framgår på ett belysande sätt av följande långt ifrån ovanliga situation. ÅA. är, ensam eller jämte andra, testamentstagare, I bouppteckningen upptas en den avlidnes skuld till A, för tjänster som ÅA, gjort testator. Tingsrätten un-
Gerkänner avåragoti, och ÅA, anför BREVET Löv ön LiRbeSlu! Ä MS LU LT oa im srarockriagsmnyndipgheten då unsersöner, Pulviga ji. (OoKlarerai det påstågda skuldbteloppet som inkomst av Ljunst, o ser äet undantagslöst, att så inte är falloev (1 JöLldu varav besvären ogillas). Jom ett av motiven för de på omri- Get gällande reglerna framhölls ju även uvadlir förarbete nå 19517 års reform, att dev inte finns särskilda regier ör arv3skaltens beräkning, när ett testamonte tillkommit såsor vederlag.
Der andra skölet för att undersökning av grundvalen för beskattning av förmånstasgrares förvärv enligt min i oning inte är påkallad, är följande. När försäkringsavtal tecknas, och när förmånstagare insätts är skalteasnekton alltid aktucll, och den skatt som i sinom tid skall påföras föormånstagaron, är en av de månsa omständigneter som försäkrirgstagaren har anledning att vässa in. Vad förmånstagaren angår är det svärt att tänka sig att denne haft anledning lämna veäerlag med mindre förordnandet gjorts oåterkalleligt, och Geta foruirar avtal. Förmånstagaren har i detia läge, när nan bestämmer storleken av vederlaget, anledning att beaxta den skatt som i sinom tid skall utgå. För att avgöra hur beskattningen bör utformas, bör man följaktligen mindre intressera six rör ligget då skatten debiteras än för situationon nir det avtal som ger upphov till skattskyldighet, tväftfas, Frågan är alrlvsä i vad mån det kan finnas rättspolitisk anicaning att rräm-
on ja arrangemans av detta slag. Det är tydligt att så inte i fallet annat är möjligen i något ensteka fall. åv kommivrtérs för lag framgår ju för övrig: att kommittér inte ansett södana arrangemang böra främjas annat än i un sirguljära cituation som framgår av den föreslagna 12 a §.
1.2¶Den föreslagna 12 at arvsskattelarg
Den föreslagna 12 a 4 kan inte tjäna annat räitspolitiskt syfte än att underlätta skilsmässor. Undersösninr huruvida detta syitn bör främjas ankommer enligt min mening inte nå livförsäkringsskattexommittén (LJ3K) utan på vaniljolagssakkunniga. Hägon sådan undersöknin> har inte nelier fjoris av
LSK,. Förslaget till ny paragraf framstår därför inte enlijxl min mening som sakligt grundat.
Mot förslaget kan även anmärkas att fall, då det finns förutsättning för tillämpning av paragrafen, torde vara synnerligen sällsynta. Tillämpningen av arvsskattelagen erbjudor på åtskilliga punkter, om vilka här inte är fråga, problem av mycket högre angelägenhetsgrad.
Enligt min mening finns det på grund av vad sålunda anförts inte anledning att komplicera lagtexten med den föreslagna
12 a 5.
Gm avliden orso.. Spåret lel var sic ock den övarlova the GÅ DA STU IV HOAORM (LPA fen bien DS Sevatins odd rätt Till eeöö3Lon och BRUN BO0S, Man dör Jvarloevarris lo ciltopn ACVYSDOSAA Hei Har sSasts, uti sota är orimlirst. För att mar skall kunna bila sto en ovnoractinlns ov<v rPikiis- Ale illee ere 3 1 AA fran hoten i HÄSTåfFendet mist man uueers BORA SÖnA,y VvVilrna föl lda Sävi rälton till senSion Kan höja arväskation, Des vanlirare att silia > rsonor har vröslarvinsar inv avi JIIct]assavet är ofrukxisami, och dirt isast att tlestamente ej förekommer. I arvs tt Då lott till den Övorlevande inäkoen. för don händolse barrons skatvepliktigzga lotter alir ieiee akrinsen into hade varit giftorittssods, horor deras lotter blivit större än om nimraa förutsättning inte hade förelegav. I det i betänkandeti valdia sifferoxemalot & irver dottern 00 000 <r., och non beskattas för 00 VNÖ kr. Boskattninsen är rättmätig därför L dötvorns fritt bill arv om? lar ogendom till virde av 200 009 xr, oca därrör att doirera ials nar någon oliigenhet av faderas rätt Lill bension utan fasihell a nå sarda rätt srundar sin arvsrätt såvitt Pälten uvs er TOD OO kr. Om försäkringen av någon anledning inte hade innetafts mod fiftorätt, skulle arvsrätten ra omfattat ogendon till värde av [5 inte 200 ÖV kr. uvan 120 OJG ar. , och då hade hon into beskaltats för mera än 100 « ur. Aven då vcderraros henne full vättvisa. - Om bröste saknas men den avlidne maken testamentorat sin Kvarlåtenskay exempelvis (ill cn syster, kan samna arzaumont anvintgas om man blovti byter iottern och hennes arvsrätt mot systern och hennes rätt till testamente. Det är inte latt att inse att en sådan systor som anligt testamente får aktier för f00 000 <r.,, borde ha lägre skatt därför alt hennes svåger har en pension. - Kommittén uttalar som sin mening att skatlelittnad i sådana fall är motiverad och att denna lättnad kan äSstadxommas endast genom ändring i GB. Det bör därför framhållas att inuring i uB av den innebörd kapitalskatteberedningen på sin tid ifrågasatte 1 uetta fall skulle
innebära minskning av arvinfgars och tostamerntstkare I exemplet skulle dotterns arvsrätt (systerns rätt testamente) minskas från 200 000 till 100 000 ar, .jälvlallet skulle arvsskatien då bli lindrigare, men metoden ör skattelindring måste betecknas som drakonisk. bottorn (Systern) skulle säkert hellre behålla sin rätt tili 200 000 kr. även om detta leder till högre skatt än den som belöpor på 100 000 kr, - Då kapitalskatteberedningen rramkastade tanken på ändring i GB torde den inte heller ha åsyftat avt Dereda skattelöätlinad med en sådan metod.
Vad som återstår att undersöka är frågan om det orimlisa i att i det fall då försäkringstagaren är ende rättsägare
(arvinge eller testamentstagare) rätten till pension enligt
försäkringen kan verka höjande på försäkringstagarens arvsskatt. Därvid är att märka att om detta ur allmän synpunkt alls är något problem så är problemet i varje fall ob-tydligt, Under den tid av ungefär tio år då jag enbart sy3Sslat med arvsskatte- och gåvoskatteärenden har jar inte stött på något enda fall då överlevande make av denna anlednins debiterats skatt av någon betydenhet. Det är långt ifrån ovanligt att sådan rätt till pension redovisas i bouppteckning, men högre skatt av någon betydenhet för den överlovande maken kommer som sagt aldrig i fråga, Detta är ju också naturligt. Ingen tecknar i vår tid pensionsitörsäkring av någon betydenhet utan att noga beakta skatteaspektorna, ocn den service som försäkringsanstalterna i dessa fråror läm nar sina kunder står över kritik, Följden är atl vid viktig tillämpning av skattelagarna tecknandet av försäkring alärig leder till höjning av skatten. Det närmast till hands liggande medlet att undvika arvsskatt i detta fall är äktenskapsförord, i vilket stadgas att försäkringstagarens rätt till egenförsäkring är hans enskilda egendom, Om i försänringsavtal ingår försörjningsränta med den anäre maken som förmånstagare, kan i äktenskapsförordet stadgas, att rätten till försörjningsränta skall vara andra makens enskilda egendom, På så sätt kan arvsbeskattning aldrig bli aktuell. - Med anledning av det tal som i tjugo år förekommit om dessa förment orimliga fall har jag vid åtskilliga tillfällen hos framstående företrädare för försäkringsbranschen ofter-
lyst ott enda konkret fall, Gå sitan orimlig beskattning förexomait, men inte fält nåäsot svar. I ten mån näåsot oroblem här alls existerar, nar et alltså inte någon prakiisk betTydelse.
ient teoreti iråsen intressant, Det kan visserligen sägas, atv uret är orimiist alt någon nödsas lca arvsskatt för sin even rävt Lill pension, men med inte mindre fog kan
OriAMiiglL att näfgon nödras földa arvsskatt för
ärd eller 3siit eget bankkonto eller sin egen
Hå lär: 2 ArvSlo LiShoskatining förekommit har det ifrågasatts om det vore rättmöätigi att beskatta överlevande makes förvärv. Som skal för sådan besk ittning har på sin tid anförts, att däen voro av betydelse för statens inkomster. Detta skäl är i vår tid inaktuellt, eftersom all arvs- och påvoskatt inie ger staven ens fyra promille av dess inkomster. fot sådan beskattning talar åtskilliga omständigheter (jfr 30U 1939:18 s., 115 ff.). Det finns emellertid ingen anlcdning att i detta sammanhang på in på dessa omständigneter, eftersom i kommitténs uppdrag uppenbarligen inte ingår att föreslå slopande av all beskattning av arvsceller testamentslott som tillraller efterlevande make. Men då så inte är fallet, "finns enligt min mering inte heller anledning att på ett område som ur praktisk synvinkel saknar belydelsec föreslå sådars slopande, allra minst om detta måste leda till att lagtexten kompliceras.
Kommittén har i eniighet med otl gammalt önskemål hos försäkringsbranrscnen antyii atv G3 borde ändras så act vid bodelning med anledning av makes död giftorätt inte skulle äga rum i däer ecterlevande maken tillhörig penslonsförsäkring. Här skall undersökas i vad mån fog finns för sådant önskemål. Man måste därvid skilja mellan försikringar som tecknats före
1976, hör kallade äldro försäkringar, och nya försäkringar.
Då det gäller äldre försäkringar är det tydligt att frågan saknar rättspolitisk betvåelse cftersom ju försäkringstagaren, när han tecknade försäkringen var medveten om att den blev giftorättsgods, ock det finns knappast skäl att här till men för arvingar och testamentstagare ändra ett en gång eta-
blerat rättstillstånd., Vad åter angår nya försäkringar är de villkor som nu gäller för att försäkring skall få betecknas som F-Tförsäkring så stränga, att enligt min mening varje ny P-försäkring civilrättsligt är att jämställa med försäkring i SPP och således inte innehas med giftoritt, Härigenom har lagstiftningen således redan tillgodosett det önskemål kapitalskatteberedningen i ämnet uttalade.
Även om min mening i frågan om tolkning av GB 6:1 andra
stycket såvitt avser nya P-försäkringar inte skulle vara riktig, gäller enligt min mening att mot den av kommittén öns-
kade ändringen i GB talar starka skäl (jfr 5S0U 1964:35 s,
115 f.). Något annat sakligt skäl för den antydda ändringen
i GB än syftet att nå viss skatteeffekt har kommittér ej givit, och om man ändrar i civillag utan annat syfte än att uppnå viss skatteeffekt, blir resultatet oftast stötande. Att så är fallet i den här behandlade frågan har ovan påvisats.
FA TIMAR AL ANTA ATT ATI äg oc vana ö TASLA GSR NPT ÅRA FURFÄNSTAGARFÖRORDNANDES VERKAN PÅ B5-
spe Arfa sne te] 7 RIE RAA a VA MAT
ÖkATTRIRGel TO NÄGKRA VÄNLIGA FALL
örmåns tasaro till försäkringar är i alldeles övervägande flertalet fall änka och barn. He problem som kan uppkomma,
avser i sådana fall Zråfgorna om kränkning av giftorätten eller rätt Till laglott samt om änkans rätt till skavtefrihet
enligt 12 > flörsia stycket tredje meningen AGL,. lär skall till belysning av betänkandets uttalanden om regloernas innebörd föras on scnomgång av flertalet tänkbara fall. Det allra vanligaste är att barnen har lika inbördes rätt som för-
månstagarec. De får därför i genomgången representeras av
dottern , ankan betecknas med Ä. I övrigt används följande
beteckningar,
35 = behållna giftorittssodsets värde
rä = värdet av livförsäkring, till vilken änkan är förmånstagare Fd - värdet av livförsäkrinr, till vilken dottern är för-
månstarsare,
Ä, rråsan om siftoritlskränkning
enligt FAL
1) PÅ skall jämkas om Fd > RP + Fä
Exempbel: 3 -— 1900 000 kr., Få = 200 000 kr., Fd = 300 004 kr,
Giftorättlsandel = 50 000 kr.
Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagar-
na genom testamenlc, skulle B ha omfattat 600 DO4 kr. och
siftorättsandelen ha verit (300 002 ./. 200 000 =) 100 002 kr. Ciltorättsökningen blir (100 002 ./. 50 00 =) 50 002 kr. Ä tilläggs resten av 5 och Fd jämkas med 2 kr. - A:s förvärv
är skattefritt, D skattar för 300 002 kr., eventuellt med so-
ciala avdrag.
2) Gilftorättskränkning men ej jämkning om fäc fåscf B + Fä
ZExemael: 5 = 100 000 Kur., Få = 200 000 kr., Fd = 299 996 kr.
Öm försäkringarna hade ingått i boet och tillagts förmånsta-
garna penom testamente, skulle B ha omfattat 599 996 «r. och
giftorättsandelen ha varit (299 993 ./. 200 000 =) 99 998 kr. Giftorättsökningen blir (99 998 ./. 50 000 =) 49 998 kr. Kvar-
låtenskapon blir 2 kr.
B, fråsan om laglotiskränkning enligt FÅL
Det antages under 5, att enligt testamonte I stall ha laglott och + resten.
1) öj laglotiskränkning om fFäöx 3 Fd.
öxempel: B = 100 000 kr., Få = 2 988 kr., Fd = 1 000 kr, Laglotten är (0,25 x 100 000 =) 25 000 «kr, Om försäkringar-
na hade ingått i boet och tillagts förmårstagarna genom tes-
tamente, skulle B ha omfattat 103 983 kr. och laglotten ha
varit (0,25 x 103 988 ./. 1 000 =) 24 997 kr. Hu är den
25 000 kr. Således är rätten till laglott inte kränkt, och lotter utlägss som om ingen försäkring funnits, (Här förut-
sätts att siftorätten inte är kränkt.)
2) Laglottskränkning men ej jämkning om 3 fd < Fx B+r 3 Fd. fxempel: B = 100 000 kr., Fä = 3 012 äxr., Få = 1 000 kr. Laglott = 25 000 kr. Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagarna genom testamente, skulle rätten till laglott ha omfattat
(0,25 x 104 012 ./. 1 000 =) 25 003 kr. Således är rätten
till laglott kränkt, och laglottsökningen blir 5 «ur, Dis lott i kvarlåtenskapen blir 25 003 kr. och Ä:s testamentslott 24 997 kr.
Annat exempel: B = 100 000 kr., Fä = 102 983 kr., Fd = 1 000 kr. Laglott = 25 000 kr. Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagarna genom testamente, skulle rätten till laglott ha omfattat
(0,25 x 203 988 ./. 1 000 =) 49 997 «ar. Laglottsökningen blir (49 997 ./. 25 000 =) 24 997 kr. D:s lott i kvarlåten-
skapen blir (25 000 + 24 997 =) 49 997 kr. och Ä:s testamentslott 3 kr.
3) Jämkning av Fä om Fä > B + 3 Få. öxemoel: BB = 100 000 kr., frä = 103 012 kr., Få = 1 000 kr.
Laglotten = 25 000 kr, Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagar-
aa sonor testamente, skulle rätten till laglott ha omfattat (0,25 x 204 M12 /. 11-000 -=) 50 003 kr. Laglottsökningen
blir (50 203 ./. 25 009 =) 235 J03 kr. D tilläiggs resten av
ivarlåtenskavenr, och få jämknas mod 3 kr.
C. Jskatlefriner enligt den recxel som nu är upptagen i 12.5 första stycket tredje meninren AL
Hubricerade regel är av betydelse i de fall, då värdet av efterlevande makas förmånstagarförvärv överstiger värdet av andras förvirv. Exempel 1: BH = 100 000 kr., Få = 200 000 kr., Fd = 84 000 kr. Om försäkringarna hade inzått i B och tillagts förmånstagarna genom testamente, skulle giftoräittsandelen ha uppgått till
(0,5 x 320 000 =) 190 000 kr. Nu omfattar den blott 50 000
kr. Intill ett beloanp om (1990 000 ./. 50 000 =) 140 000 kr.
5r således A:s förmånstazarförvärv enligt rubricerade lagrum
fritt från skatt (skatl utgår ev. å resterande 50 009 Kkr.).
Att märza är att rubricerade regel avser alla förmånstagarförvärv och även de förvärv som enligt 12 § AL är i skattehänseende jämställda med förmårstagarförvärv, Härutinnan
skiljer siz regeln från 104 § andra stycket FAL.
Exempel 2: Enligt testamente skall D ha laglott, Ä resten.
B= 1220 000 kr. Till A:s förmån gäller en utmätningsbar K-
försäkceing som ser ett omedelbart utfallande beloop om 40 000 kr., en TOL-försäkring som ger 60 000 kr. och en Pförsäkring, som ger ett årligt belopp av 2 000 kr. och är
värd (10 x 2 000 =) 20 000 «r, Till D:s förmån gäller en utmätningsbar K-försäkring, som ger ett omedelbert utfallande
belopp om 72 000 kr. och en olycksfallsförsäkring som ger 40 0090 kr.
Vid den schematiska bodelningen tilläggs änkan som giftorittsandel 50 000 ir, och som giftorättsökning [0,5 Xx
(100 009 + 152 000) ./. 60 000 ./. 50 000 =] 6 000 kr.
Vid beräkningen av hur stor del av änkans försäkringsförvärv
som är skattefria enligt rubricerade lagrum, blir räkningen följande. Förmånstagarförvärvens sammanlagda värde är 192 000 kr. Änkan har således rätt till skattefrihet för 86 000 kr. Sammanlagda värdet av hennes försäkringsförvärv är 120 000 kr. Ev. skattepliktigt är således ett belopp om
(120 000 ./. 86 000 =) 34 000 kr. Förvärven enligt P- och
TGL-försäkringarna är fria från skatt enligt reglerna för sociala avdrag. På K-försäkringen belöper av det ev. skatte-
pliktiga beloppet 34 000/120 000 av 40 000 kr. eller 11 333
kr.
Kvarlåtenskapen är (100 000 ./. 50 000 ./. 6 000 =) 44 000 kr. Ä och D får vardera 22 000 kr.
Ä:s skattepliktiga lott blir, jämnat,
(22 000 + 11 300./ 30 000 =) 3 300 kr. (skatt 165 kr.).
D:s lott i kvarlåtenskapen blir 22 000 kr. Härtill läggs vid skattens bestämmande det till henne utfallande K-för-
säkringsbeloppet om 72 000 kr. Beloppet 40 000 kr., däremot,
uppgår inte till det sociala avdragets belopp och är därför skattefritt. Hennes skattepliktiga lott blir
(22 000 + 72 000 ./. 15 000 =) 79 000 kr.
Bilaga 2
Sammanställning av remissyttranden över kap. 4i
betänkandet (Ds B 1977:4) Kapitalförsäkring
m. m.
Innehåll 1 Allmänna Synpunktef ssoooooseeeserereeseesessss sens serna
3 Efterlevande makes rätt till pension enligt egen försäkring
[C 090
5 — Utländska försäkringar (4.3.2) ssosoooosoossossssssss ses sis ra
Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i
[87974 4 € 985106 7. Efterlevande makes rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket
tredje meningen AGL (4.3.4) ssososooe eos ss senses oss ess
8.1 — Skattefrihet för rätt till pension
8.2 — Höjning av grundavdraget för livränta som utgår på grund
av kapitalförsäkting .sssssseesessssrrssrss essensen ta 9 — Värderingen av temporära och/eller uppskjutna livräntor (4.4) 10 Rätt till avdrag för s. k. livlån (4.5)
1 Allmänna synpunkter
Bland remissinstanserna råder enighet om att de nuvarande reglerna om arvs- och gåvobeskattning av förmänstagarförvärv av försäkringar är svärtillämpade och skulle behöva förtydligas. Förslagen i de delar de avser att förtydliga lagstiftningen och kodifiera gällande rätt tas också cmot övervägande positivt av de flesta. framför allt beskattningsmyndigheterna. Flera remissinstanser anser emellertid att man först bör avvakta försäkringsrättskommitténs och familjelagssakkunnigas arbete. Försäkringsrättskommittén anför sålunda bl. a. följande:
FRK har ——--- ett uppdrag som delvis sammanfaller med, delvis sträcker sig längre än LSK:s. Kommittén skall göra en översyn av förmånstagareförordnandens civilrättsliga verkningar i olika hänseenden och även överväga de frågor om arvs- och gåvoskatt. som sammanhänger med sådana förordnanden. I sitt arbete med dessa frågor — vilket kommittén avser att påbörja inom en nära framtid — torde kommittén dock inte få anledning att gå in på detaljfrågor rörande beskattningen. |
Med hänsyn till omfattningen och inriktningen av det uppdrag FRK fått bör lagstiftaren inte — innan resultatet av FRK:s arbete föreligger — ändra vare sig sådana bestämmelser som kan väntas bli direkt berörda av detta arbete eller sådana som är mer celler mindre klart avhängiga av dessa bestämmelser. Åtskilliga av de av LSK föreslagna reglerna sägs innebära förtydliganden, och sådana kan visserligen vara av nytta. Täta ändringar i svårtillgänglig lagtext kan emellertid ge en effekt motsatt den avsedda, dvs. skapa större osäkerhet. En lagstiftningsteknisk samordning bör alltså ske. Det behov av information om innehållet i gällande rätt, som kan finnas, torde f.ö. många gånger kunna fyllas bättre på andra sätt än genom lagändringar.
Det nu anförda får avseende främst på de civilrättsliga reglerna i 104 § andra stycket försäkringsavtalslagen (FAL) och på de regler i arvs- och gåvoskattelagen (AGL) som direkt anknyter till detta lagrum. Däremot bör det inte föreligga något hinder mot att redan nu överväga sådana av LSK föreslagna regler, som är neutrala i förhållande till den centrala lagstiftningen och som inte heller i övrigt kan väntas bli föremål för FRK:s överväganden.
Beträffande LSK:s olika förslag till ändringar i sak har remissutfallet varit splittrat. Förslagen i vad de gäller befrielse från arvs- och gåvoskatt för samtliga slag av penstionsförsäkringar samt beskattning av förmånstagarförvärv även på grund av utländsk försäkring har emellertid tillstyrkts av samtliga remissinstanser.
2 Regler om giftorätt och laglott (4.2.1 och 4.2.2)
Kommittén har funnit att beskattningsmyndigheterna vid tillämpningen av FAL:s och AGL:s regler om ökning av giftorätt och laglott med hänsyn till förekommande förmånstagarförordnanden påfallande ofta begår misstag. Kommittén föreslår därför att såväl de civilrättsliga reglerna i 104 § FAL som
de skatterättsliga i 12 och 15 §§ AGL förtydligas i vissa avseenden. Rörande efterlevande makes giftorättsökning på grund av 1048 andra stycket FAL föreslås kompletteringar som innebär att ökningen är skattefri, att avräkning skall ske för vad maken själv får i egenskap av förmånstagare och att vid jämkning av flera förordnanden varje förordnande skall jämkas i förhållande till sitt värde. Beträffande bröstarvinges laglottsökning på grund av 104 § andra stycket FAL föreslås ett tillägg till sistnämnda paragraf av innebörd att i FAL uttryckligen hänvisas till 7 kap. 1, 2,3. 5 och 7 88 ÄB. Vidare föreslås att det särskilda stadgandet om skattskyldighet för vad en arvinge får på grund av laglottsökning i 12 § första stycket andra meningen AGL utgår. Kommittén anser att denna skattskyldighet framgår redan av 1§ AGL. De flesta remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag eller lämnar dem utan erinran. Några remissinstanser uttalar särskilt att förslagen är ägnade att underlätta beskattningsmyndigheternas arbete. Några remissinstanser anser emellertid att resultatet av försäkringsrättskommitténs och familjesakkunnigas arbete bör avvaktas. Att flera av kommitténs förslag gör reglerna om giftorätt och laglott lättare att tillämpa uttalas av bl. a. domstolsverket, kammarkollegiet, länsstyrelsen i Kristianstads län och Sveriges advokatsamfund. Domstolsverket anför bl. a. följande:
Kommittén har påpekat att man vid genomgång av beskattningsmyndigheternas praxis funnit att det vid tillämpningen av vissa regler påfallande ofta begås misstag. Detta skulle gälla bl. a. reglerna om giftorättsökning och laglottsökning. —--— Domstolsverkets handbok för bouppteckningsärenden m. m. har i dessa frågor angett lösningar som överensstämmer med vad som enligt kommitténs förslag skall tas in i AGL. Det finns därför anledning att anta att beskattningsmyndigheterna, som i stor omfattning använder sig av handboken, numera inte begår misstag i samma utsträckning som tidigare. De av kommittén i dessa delar föreslagna tilläggen till och ändringarna i AGL kommer att ytterligare underlätta beskattningsmyndigheternas arbete. Att man först bör avvakta de utredningar på civilrättens område som kommer att ta upp samma frågor hävdas främst av försäkringsrättskommittén, Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening. Dessa remissinstanser har dessutom invändningar i sak mot förslagen. Försäkringsrättskommittén hänvisar till vad kommittén inledningsvis anfört (se ovan under Allmänna synpunkter) angående lagstiftningstekniska skäl mot att nu genomföra ändringar i 104 8 FAL. Kommittén anför vidare:
Vid förmånstagareförordnanden beträffande personförsäkring har man att skilja mellan frågor om tolkning av förmånstagareförordnanden, frågor om inverkan av särskilda regler om giftorätt och laglott på förordnandenas civilrättsliga verkningar samt frågor om arvs- och gåvobeskattning av förvärv som sker genom sådana förordnanden eller som påverkas av dem. Mellan de båda förstnämnda civilrättsliga frågekomplexen finns en viktig
8 Riksdagen 1979/80. I saml. Nr 77
skillnad. Vid tolkningen skall, såsom framgär främst av 105 § första stycket FAL. en subjektiv tolkningsmetod tillämpas, vilket innebär att försäkrinpstagarens särskilda avsikter skall beaktas. Dessa avsikter kan däremot inte inverka på tillämpningen av de särskilda, till efterlevande makes m. fl. förmån tvingande reglerna om giftorätt och laglott, vilka tvärtom drar en gräns för vad försäkringstagaren kan åstadkomma genom förmånstagareförordnanden.
Vid arvsbeskattning är förhållandena särpräglade. Till grund ligger visserligen den civilrättsliga regleringen, och även individuella tolkningsmoment i ett förmånstagareförordnande kan beaktas. Samtidigt ger skatterättslig lagstiftning och praxis särskilda regler om vad som skall läggas till grund för beskattningen. Så torde t. ex. de civilrättsligt betydelsefulla reglerna om avräkning av gåva på laglott eller arvslott som regel inte påverka lottläggningen i arvsskattemål. Svårigheter att föra bevisning om försäkringstagarens subjektiva avsikter medför också att domstolarna vid bestämmande av arvsskatt i betydande utsträckning måste tillämpa presumtioner, vilka vid en civilrättslig prövning kanske hade kunnat motbevisas.
Inverkan av det samlade regelsystemet måste sålunda ofta bli en annan på det schematiska arvskiftet i skatteärendet än på den verkliga delningen. Nu antydda förhållanden synes inte ha beaktats tillräckligt av LSK, som i resonemang och exempel ofta inte gör någon klar skillnad mellan civilrättslig och skatterättslig bedömning. LSK diskuterar inte heller i övrigt närmare den civilrättsliga verkan av de föreslagna reglerna eller förhåHandet mellan tvingande bestämmelser och tolkningsregler. LSK har uppenbarligen i första hand tagit sikte på den skatterättsliga bedömningen, och det måste därför ifrågasättas om betänkandet utgör tillräckligt underlag för ändring i central civilrättslig lagstiftning.
Som ett exempel på den tveksamhet som enligt det föregående kan uppkomma inför LSK:s förslag må nämnas den föreslagna hänvisningen i 104 § andra stycket FAL beträffande laglott till olika bestämmelser i 7 kap. ärvdabalken. Det är diskutabelt i vilken utsträckning de tolkningsregler, som omfattas av hänvisningen, bör tillämpas på förmånstagareförordnanden. Likaså torde frågan om fördelning av jämkning mellan olika förvärv böra övervägas grundligare än som redovisas i betänkandet.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
Riksförbundet delar LSK:s mening att reglerna om giftorättsökning enligt 104 § FAL i många fall tillämpas felaktigt och att därigenom arvsskatt kan komma att uttas med för höga skattebelopp. Ett förtydligande av såväl 104 § FAL som 12 & AGL är därför motiverat.
Det kan emellertid ifrågasättas om LSK-lagstiftningen skall gå in på de civilrättsliga reglerna. Försäkringsrättskommittén torde ha frågor av förevarande art på sitt program. Det är möjligt att även Familjelagssakkunniga kommer in på detta område.
Däremot bör vissa förtydliganden av avsett slag redan nu kunna införas i AGL. I regel torde också denna lag vara närmast till hands för beskattningsmyndigheten vid stämpelbeläggning av bouppteckningar. —--
I fråga om detaljutformningen av LSK:s förslag till ändring av 104 & FAL må följande anföras. Enligt andra stycket andra punkten skall försäkringsbelopp behandlas som om det tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente om giftorätt eller motsvarande "blivit kränkt” genom förmåns-
tagareförordnande. Innebörden härav är enligt riksförbundets mening oklar. Det citerade uttrycket är redan av detta skäl olämpligt.
Nuvarande avfattning av lagrummet ger däremot en entydig och generell regel för behandlingen av förmånstagarebelopp vid fastställande av giftorättsandel m. m. Vad som saknas i gällande lag är ett angivande av i vilken ordning uppkomna anspråk skall tillgodoses. Denna brist upphävs genom de föreslagna punkterna 3-5 ("Värdet av — —- avtalats”) i ifrågavarande andra stycke. Om 104 § över huvud taget skall ändras i förevarande sammanhang föreslår riksförbundet sålunda att dessa punkter på lämpligt sätt infogas i 104 § andra stycket med bibehållande i övrigt av lagrummets nuvarande utformning. Dock synes orden ”om ej annat avtalats” i slutet av femte punkten onödiga.
Vad gäller avsnittet om laglott kan ifrågasättas om hänvisningen till vissa paragrafer i ärvdabalken (ÄB) är nödvändig. I och med att man i lagtexten fastslagit att försäkringsbeloppet i vissa angivna situationer skall behandlas som om det tillagts förmånstagaren genom testamente bör därav utan vidare följa, att alla för testamente gällande regler, alltså även 7 kap. ÄB, är tillämpliga. Om en sådan hänvisning skall finnas kan man vidare fråga sig varför t. ex. 6:1, 6:6, 7:4 och 7:6 ÄB uteslutits.
Enligt riksförbundets mening bör bröstarvinge som får utfyllnad av laglott ur förmånstagarebelopp bli delaktig av de skattelindringar som tillkommer förmånstagare. Detta gäller såväl kapitalförsäkring som pensionsförsäkring. Förslag av denna innebörd framlades på sin tid av Familjerättskommittén (SOU 1964:35 s. 448 och 498). Bröstarvingar borde i sådana fall inte diskrimineras i förhållande till förmånstagare i kanske mera avlägsen eller ingen släktskap alls med den avlidne. — Om en sådan regel infördes skulle man också undvika frågan om hur 12§ första stycket andra meningen förhåller sig till 1§ AGL (betänkandet s. 139). Riksförbundet instämmer emellertid inte i LSK:s uppfattning att nyssnämnda regel i 128 AGL är överflödig.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:
Från försäkringsbranschens sida har tidigare i olika sammanhang, senast i remissyttrande den 10 februari 1958 från Svenska Livförsäkringsbolags Förening över arvsskattesakkunnigas betänkande (SOU 1957:48), framhållits behovet av kompletterande lagbestämmelser och därvid åberopats samma skäl som LSK nu anfört. I första hand skulle sådana bestämmelser tjäna till vägledning för de unga jurister, som under sin tingstjänstgöring har att verkställa arvsskattedebiteringar. Frågan om behovet av vägledning för domstolsjuristerna i form av förtydligande lagbestämmelser har emellertid numera kommit i ett annat läge. Domstolsverket har nämligen nyligen färdigställt och till domstolarna distribuerat en utförlig ”Handbok i bouppteckningsärenden” (1977-02-11). Däri behandlas bl. a. livförsäkringarnas juridik, förmånstagareförvärvens beskattning samt beräkning av giftorätt och laglott i samband med försäkringar. Framställningen illustreras av ett flertal sifferexempel.
Den nu nämnda handboken har säkerligen en viktig funktion att fylla och får antas komma att minska riskerna för felaktiga arvsskattedebiteringar i fall där försäkringar förekommer. För alla som inte har tillgång till handboken men måste bilda sig en uppfattning om förmånstagareförvärvens beskattning med hänsynstagande till reglerna om giftorätt, laglott etc. måste det
emellertid anses vara av värde att lagreglerna förtydligas. Hithörande frägor är f. n. så svårbedömda att inkopplande av försäkringsjuridisk expertis ofta är nödvändig. LESK har för att nå sitt syfte föreslagit i första hand en omformulering och utvidgning av lagtexten i 104 § 2 stycket FAL. Även om avsikten endast varit att återge vad som kan anses vara gällande rätt är det vanskligt att genomskåda om och i vad mån någon ändring av den materiella rätten blir resultaten av lagrummets föreslagna lydelse. Att denna i och för sig inte är i alla delar invändningsfri skall beröras nedan. Föreningen anser det över huvud taget vara diskutabelt. att en utredning med uppdrag att överse beskattningsregler ger sig in på förslag till ändringar i och tillägg till de civilrättsliga stadgandena. LSK har själv ansett det ligga utanför sitt uppdrag att föreslå en ändring i 13 kap. 128 GB (s. 154). De civilrättsliga frågorna om giftorätt, rätt till fyra basbelopp, vederlag och laglott samt dessa frågors samordning med försäkringsrätten är f. ö. föremål för utredning av Familjelagssakkunniga och Försäkringsrättskommittén, vilka anbefallts att samråda i dessa delar av sina uppdrag. På grund härav anser Föreningen det olämpligt att nu genomföra några ändringar i eller tillägg till 104 §2 st FAL. De förtydliganden som behövs för att underlätta en riktig arvsbeskattning bör i stället enligt Föreningens uppfattning införas i AGL. Beträffande den föreslagna lydelsen må anmärkas, att avräkning av makes eget förmånstagareförvärv givetvis inte skall ske från ”värdet av samtliga förmånstagareförvärv avseende livförsäkring”, vilket är en nära till hands liggande läsart. I stället bör uttryckas, att makens anspråk i första hand skall anses tillgodosett genom dennes eget förmånstagareförvärv. Avräkningen skall alltså ske från makens andel i samtliga livförsäkringar. Regeln om fördelning av jämkning är felaktig, om förmånstagare som skall delta i jämkningen måste få behålla viss del av sitt förmånstagarebelopp på grund av giftorätt eller rätt till laglott. Jämkning bör då ske i förhållande till endast överskjutande belopp. Om t. ex. make med giftorätt och två barn är efterlevande, behållning i boet saknas och som förmånstagare till en livförsäkring på 80 000 kr. är insatta, maken till 30 000 kr.. barnet A till 30 000 kr. och barnet B till 20 000 kr. skall båda barnen bidra till bristen i makens giftorätt i försäkringen, dvs. 10 000 kr. Vartdera barnets laglott är 10.000 kr. Överskjutande jämkningsbara belopp är för A 20 000 kr. och för B 10 000 kr. Giftorättsbristen skall alltså enligt detta exempel täckas med 2/3 av A och 1/3 av B, inte såsom förslaget anger med 3/5 av A och 2/5 av B. Mot förslaget kan vidare invändas att denna fördelningsmetod bör tillämpas även i det fall att rätt till laglott blivit kränkt. Om i exemplet maken är förmånstagare till 60 000 kr. och A till 20 000 kr. skall B:s laglott, 10 000 kr., tillgodoses efter förhållandet metlan de jämkningsbara beloppen. Dessa är för maken 20 000 kr. och för A 10 000 kr. Bristen skall alltså täckas med 2/3 av maken och 1/3 av A, inte i förhållande 3/4 och 1/4, som förslaget skulle föranleda. LSK har med bestämmelsen om fördelning av avräkning från förmånstagares förvärv (12§ 2st AGL) emellertid närmast haft i tankarna den situation att en viss förmånstagare gör förvärv på grund av skilda försäkringar, som skall beskattas olika. Ordalydelsen inbegriper såväl detta fall som det nyss berörda läget att flera förmånstagare gör var sitt förvärv. Givetvis kan i det senare fallet en eller flera förmånstagare vara berättigade enligt flera försäkringar. Bestämmelsen skulle då kunna tillämpas i två steg,
nämligen så att först avgjordes fördelningen mellan förmånstagarna (varvid ovan angivna fördelningsmetod skulle tillämpas) och därefter bestämdes hur varje förmäånstagares bidrag till bristen skulle släs ut på hans förvärv enligt skilda försäkringar.
Detta skulle kunna leda till komplicerade räkningar och kräva fastställande av värden på olika försäkringar och olika förmånstagares förvärv enligt sådana försäkringar. I sådana fall då även den efter avräkning av giftorättskompensationen återstående delen av förmånstagarens förvärv uppenbarligen skulle vara arvsskattefri, t. ex. på grund av sex basbeloppsregeln eler därför att försäkringen var en pensionsförsäkring, förefaller en sådan mödosam beräkning, även om vederbörande lyckas utföra den felfritt, vara skäligen meningslös. Föreningen är för sin del inte övertygad om behovet av att i lag inskriva den föreslagna fördelningsregeln utan förordar att dessa frågor liksom hittills får lösas genom domstolspraxis och med beaktande av omständigheterna i de särskilda fallen.
Urvalet av stadganden i ÄB. till vilka hänvisas i slutet av 104 & 2 st FAL
förefaller något godtyckligt. Även andra bestämmelser i ÄB synas böra
analogt tillämpas, t.ex. reglerna i 6 kap. ÄB. När det stadgas, att förmånstagare beloppet i jämkningssituationer skall behandlas som om det tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente, torde redan därav följa, att vad för sådant fall stadgats är tillämpligt. Hänvisningen torde över huvud taget utan olägenhet kunna undvaras.
Om 104§ 2 st FAL i förevarande sammanhang. såsom Föreningen förordat, lämnas orört, kan de önskvärda förtydligandena av lagbestämmelserna lämpligen intas i 15 §& AGL. Redan i det förutnämnda remissyttrandet från Svenska Livförsäkringsbolags Förening lämnades förslag till en sådan komplettering av paragrafen.
Även Folksam uttalar kritik mot kommitténs förslag i sak. Folksam diskuterar också frågan om de särskilda skattelättnaderna för förmånstagarförvärv skulle kunna medges även bröstarvinge som får del av förvärvet på grund av jämkning med hänsyn till arvingens rätt till laglott. Folksam anför:
Enligt 104 & FAL andra stycket, andra punkten i kommitténs förslag skall försäkringsbeloppet behandlas 'som om det tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente först när giftorätten blivit kränkt genom förordnandet. Den nuvarande lagtexten däremot stadgar att sådan sammanläggning alltid skall ske om den avlidne efterlämnar make och/eller barn. Eftersom sådana situationer ofta uppstår finner vi att den nuvarande ordningen, enligt vilken det alltid skall prövas huruvida ett förordnande kränker någon av de rättigheter som finns uppräknade i lagrummet, bättre reglerar dessa situationer. Om lagrummets nuvarande lydelse bibehålls kommer prövningen av om jämkning måste göras att föregå utbetalning. Detta torde vara lämpligare.
Det föreslagna avsnittet om laglott kan enligt vår mening utgå om den ursprungliga lagtexten i andra stycket första punkten lämnas oförändrad. Hänvisningen till 7 kap. ÄB finner vi onödig, eftersom försäkringsbeloppet enligt lagtexten skall behandlas enligt reglerna för testamente. Därav följer att alla för testamente gällande regler, alltså även exempelvis 6:1, 6:4, 7:4 och 7:6 ÄB (som utelämnats i förslaget) skall tillämpas vid jämkning.
Om den av kommittén föreslagna ändringen av lagrummet kommer till stånd måste även hänvisningen till 104 § FAL i 122 § FAL ändras.
Enligt 12§ AGL är förmånstagareförordnande en förutsättning för skattelättnaderna i lagrummet. Det kunde ifrågasättas om bröstarvinge, som får sin rätt till laglott täckt genom jämkning av förmånstagareförvärv till annan, skulle bli delaktig av förmånstagareavdrag.
För att låta bröstarvinge få del av avdraget talar å ena sidan det förhållandet, att försäkringstagare, som har försäkring till belopp överstigande boets behållning, oftast inte tänker på att förmånstagareförordnandet kan komma att kränka laglotten. Om försäkringstagaren gjordes uppmärksam på att jämkning till förmån för bröstarvinges laglott medför beskattning, medan insättande av bröstarvingen som förmånstagare medför skattefrihet intill avdragets storlek, skulle nog i de flesta fall ändring av förordnandena komma till stånd. Detta kan synas vara en onödig omgång. Försäkringstagarens förhållanden kan ju också ändras efter en försäkrings tecknande varigenom jämkning plötsligt kan bli aktuell om inte förordnandet anpassats till den ändrade situationen. Vidare kan det förefalla stötande att i det fall försäkringstagaren genom förmånstagareförordnande gynnar någon utanför familjekretsen och jämkning därför kan komma i fråga, bröstarvinge inte skulle få rätt till avdrag medan däremot förmånstagare får det.
Mot att låta bröstarvinge vara delaktig av avdraget talar å andra sidan — förutom vad kommittén redan anfört — att resultatet kan bli helt olika om bröstarvinge får sin laglott täckt i bobehållningen (vilket är huvudregeln så långt behållningen räcker) eller om bröstarvinge genom jämkning tar del av försäkringsbeloppet. I förra fallet skulle arvsbeskattningen ske utan att bröstarvinge fick åtnjuta förmånstagareavdrag, i senare fallet skulle bröstarvinge få del av avdraget. Det naturliga sambandet mellan förmånstagareförordnandet och avdraget skulle också upplösas. Vidare måste beaktas att försäkringsbolagens uppgiftsskyldighet enligt 49 § AGL i samband med bouppteckningars upprättande med denna ordning skulle kunna fullgöras endast efter en ingående utredning av huruvida jämkning är för handen eller ej. En utsträckning av rätt till förmånstagareavdrag kräver också att 49 § AGL ändras. |
Vid ett övervägande av för- och nackdelar med att låta bröstarvinge, till vars förmån jämkning skett, omfattas av skattelättnaderna i 12 § AGL fäster Folksam stor vikt vid att den rätt till jämkning som bröstarvinge har, när förmånstagareförordnande kränker laglotten, ytterst grundar sig på bröstarvinges arvsrätt. Beskattningen av sådant förvärv bör därför ske utan att bröstarvinge får de skattelättnader som förbehålls förmånstagare.
Stockholms tingsrätt, som i och för' sig är positiv till de föreslagna förtydligandena, anser inte att regeln i 128 första stycket AGL om skattskyldighet för vad arvingen får på grund av laglottsökning skulle vara överflödig eller oklar. Tingsrätten anför:
Även om skattskyldighet för de förvärv som denna bestämmelse omfattar i och för sig följer direkt av andra lagregler måste stadgandet likväl anses underlätta bestämmandet av skattepliktig egendom i detta fall. Särskilt mot bakgrund av att kommittéförslaget i övrigt konsekvent syftar till att förtydliga lagtexten förefaller det tingsrätten omotiverat att ta bort en uttrycklig regel som enligt tingsrättens uppfattning fyller en praktisk funktion.
Göta hovrätt och kammarkollegiet gör dessutom några redaktionella påpekanden.
3 Efterlevande makes rätt till pension enligt egen försäkring (4.2.3) Kommittén föreslår att en regel införs om att efterlevande makes arv är fritt från skatt till den del arvet avser rätt till pension enligt makens egen pensionsförsäkring. Vid den schematiska bodelningen förutsätts att på efterlevande makens lott i första hand läggs annan egendom än rätten till pension. Dessutom införs en kompletterande regel att skatt inte skall utgå i den mån företedd skifteshandling visar att efterlevande make på grund av arv eller testamente på sin lott fått rätten till pension på grund av en pensionsförsäkring som före bodelningen tillhört honom. Flertalet remissinstanser som yttrat sig i denna fråga delar kommitténs åsikt att arvsskatt inte bör utgå för värdet av den efterlevande makens egen pensionsförsäkring. Endast en minoritet av dem tillstyrker emellertid kommitténs förslag. Flertalet anser att frågan i stället bör lösas genom ändring i GB. Kommitténs förslag tillstyrks eller lämnas utan erinran av domstolsverket, länsstyrelserna i Jönköpings och Västernorrlands län, advokatsamfundet och Skånes handelskammare. Handelskammaren gör emellertid följande tilllägg: Enligt Handelskammarens mening är det f. ö. angeläget att giftermålsbalkens bestämmelser ändras så att egen pensionsförsäkring undantas från giftorätt möjligen med undantag för äldre, mycket stora pensionsförsäkringar. Någon bärande invändning mot en sådan ändring kan knappast längre resas med hänsyn till de begränsningar som numera gäller i fråga om avdragsrätt för premier för pensionsförsäkringar. Kammarkollegiet pekar på några inte önskvärda effekter av förslaget. Kollegiet anser heller inte att förslaget löser några påtagliga problem:
Föreskriften att efterlevande maken härvid anses med giftorätt erhålla i första hand annan egendom än rätten till pension medför att vederbörande skattefritt som giftorättsandel får mer egendom ju större försäkringen är. Följande exempel kan illustrera förhållandet. A avlider efterlämnande maka som äger en pensionsförsäkring värd 100 000 kr., giftorättsgodset uppgår till 300 000 kr. Enligt förslaget skall det enligt 15§ AGL skattefria beloppet vara 200000 kr., i följd varav kvarlåtenskapens värde, på vilket skatten ju räknas, beräknas till 100 000 kr. Om ingen försäkring funnits, skulle kvarlåtenskapens värde ha beräknats till 150 000 kr. Ingenting tyder på att avsikten varit att regeln skulle leda till en skattefrihet som är mera omfattande än om ingen försäkring hade funnits. Om en skattefrihetsregel för dessa fall anses påkallad, kan man komma till rätta med problemet genom att efter andra meningen i momentet skjuta in ”Skatten får inte bli lägre än om ingen försäkring hade funnits”.
I sammanhanget må dock framhållas att den föreslagna ändringen inte löser något påtagligt problem.
Folksam förordar kommitténs lösning endast om det inte redan nu går att ändra de civilrättsliga bodelningsreglerna:
När det gäller 11 § 3 mom. och 16 § AGL syftar kommitténs förslag till att efterlevande make vid andra makens frånfälle utan arvsskattekonsekvenser skall kunna på sin lott ta egen pensionsförsäkring. Vi finner detta vara i och för sig riktigt men ifrågasätter om problemet fått en bra lösning i betänkandet. Det synes oss som om arvsskattefrihet enligt förslaget i vissa fall förutsätter dels att arvsskifteshandling företes vid beskattningen, dels att den avlidne maken gjort testamente med avseende på försäkringen. Denna egendomliga ordning beror på att frågan ännu inte fått sin civilrättsliga lösning på ett tillfredsställande sätt. Då det kan förmodas att försäkringstagarna i gemen knappast kommer att tänka på att göra testamente av det innehåll som krävs, att det är svårt att få ut information i frågan till kunderna samt att arvsskifteshandling mycket sällan förebringas i skatteärendet, kunde övervägas om inte lagändringen borde anstå till dess de civilrättsliga reglerna ändrats. Familjelagssakkunniga har gjorts uppmärksamma på problematiken, varför man kan hoppas att frågan löses efter de riktlinjer som kommittén anför. Folksam vill emellertid väcka frågan om det inte redan nu vore möjligt att göra sådan ändring i bodelningsreglerna, att efterlevande make ur sitt giftorättsgods kunde få undanta egen pensionsförsäkring vid den andre makens frånfälle. De av kommittén föreslagna reglerna kunde då förenklas betydligt så att varken arvsskifteshandling eller testamente vore nödvändiga för att åstadkomma arvsskattefrihet för make för makes egen pensionsförsäkring. Om detta ej går att genomföra förordar Folksam att de av kommittén föreslagna reglerna ändock genomförs. Flertalet remissinstanser avstyrker förslaget och uttalar att den civilrättsliga behandlingen av rätt till pension först bör lösas.
Göta hovrätt:
Den förordade lösningen är dock, som kommittén själv uttalat, att betrakta som endast provisorisk. Vidare kan förslaget sägas göra de redan nu komplicerade arvsskattereglerna än mer besvärliga att tillämpa i praktiken. Med hänsyn till sist anförda omständigheter måste enligt hovrättens mening skäl av särskild tyngd vara för handen för att de nu föreslagna ändringarna skall genomföras. Kommittén synes icke ha undersökt i vilken utsträckning fall förekommit där nuvarande ordning lett till förhöjd skatt för efterlevande make. Experten Lindberg har emellertid i sitt särskilda yttrande uttalat att — utifrån hans mångåriga erfarenheter — problemet saknar praktisk betydelse. Enligt hovrättens mening synes frågan inte vara av sådan angelägenhetsgrad att den bör lösas provisoriskt. På grund härav vill hovrätten ifrågasätta om inte det kan anstå med lösningen av detta problem till dess frågan kan upptagas i civilrättsligt sammanhang.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Lika med kommittén finner länsstyrelsen att det framstår som stötande att efterlevande make kan nödgas betala arvsskatt för egen P-försäkring. Länsstyrelsen anser sig dock inte kunna acceptera den av kommittén framlagda lösningen. Vid tillämpning av det föreslagna tredje momentet i 118 AGL skulle nämligen efterlevande make normalt komma att påföras lägre skatt än om P-försäkringen i stället genom äktenskapsförord gjorts till enskild egendom eller om det varit fråga om cxempelvis SPP-pension. Detta illustreras bäst med följande två exempel:
Exempel I
Dör hustrun, efterlämnande änkling, och består giftorättsgodset av en änklingen tillhörig P-försäkring, värd 100 000 kr., och bankmedel om 100 000 kr., blir efterlevande makes giftorättsandel, enligt det föreslagna tredje momentet i 11 § AGL, 100 000 kr. utgörande bankmedel. Arvslotten blir likaledes 100000 kr. Då denna utgörs av den honom tillhöriga Pförsäkringen kommer, enligt nämnda moment, ingen arvsskatt att utgå.
Exempel 2
Samma förutsättningar som i exempel 1 men med den ändringen att P-försäkringen inte ingår i giftorättsgodset. Efterlevande makes giftorättsandel blir nu 50 000 kr. och arvslotten 50 000 kr. Båda utgörs av bankmedel. Han kommer således i detta fall att arvsbeskattas för 50 000 kr. (Från grundavdrag bortses.)
Rätt till pension borde enligt länsstyrelsens uppfattning ha samma status oavsett om rätten grundar sig på en P-försäkring eller utgår på grund av offentlig eller enskild anställning. Detta torde bäst kunna uppnås genom en ändring i GB.
Stockholms tingsrätt:
Enligt betänkandet har som särskilt stötande framstått det fall att en efterlevande make såsom ende rättsägare nödgats att erlägga högre arvsskatt i det fall han haft rätt till pension enligt egen försäkring än om han haft rätt till tjänstepension eller försäkringen varit hans enskilda egendom. Även tingsrätten finner detta förhållande otillfredsställande. I likhet med kapitalskatteberedningen förordar tingsrätten emellertid att frågan bör lösas genom en ändring i giftermålsbalken (GB). Intill dess familjelagssakkunniga tagit ställning till frågan, bör någon ändring av AGL ej ifrågakomma. Det synes nämligen tingsrätten tveksamt om man inom ramen för skattelagstiftningen skall upptaga en bodelningsregel som avviker från den civilrättsliga regleringen av institutet. — I vart fall bör påpekas att flera och mer komplicerade fall kan förekomma än dem som kommittén anfört på s. 142 i betänkandet.
Försäkringsrättskommittén:
Frågan är i första hand av civilrättslig beskaffenhet, och familjerättskommittén föreslog en regel härom i sitt betänkande Aktenskapsrätt (SOU
122 ä
1964:34 13 kap. 18 §). Ämnet har också behandlats i en inom justitiedepartementet upprättad promemoria (Ds Ju 1970:18). Det synes mindre lämpligt att nu ta upp ämnet till behandling uteslutande från skatterättslig synpunkt. Den diskrepans mellan den civilrättsliga och den skatterättsliga bedömningen som därigenom uppstår kan befaras medföra olämpliga konsekvenser genom att framkalla dispositioner i avsikt att undgå eller minska arvsskatt, vilka står i strid med de civilrättsliga syftena. Det kan vidare ifrågasättas om LSK:s förslag ens från rent skatterättsliga utgångspunkter är tillräckligt väl övervägt. Frågan ingår i den större frågan, huruvida efterlevande makes fång genom arv eller testamente alls skall beskattas. En lösning av denna fråga torde kräva en djupgående principiell Översyn av arvsskattesystemet, något som LSK inte ansett ingå i dess uppdrag (s. 131 i betänkandet). Man kan f. ö. också fråga sig, om det finns sakliga skäl att anknyta den arvsskatterättsliga bedömningen till om försäkringen inkomstskatterättsligt är att betrakta som P-försäkring. Det är nämligen svårt att påvisa något samband mellan den inkomstskatterättsliga klassificeringen och den arvsskatterättsliga behandlingen. Däremot synes det vara skäl att, såsom familjerättskommittén föreslog, fästa avseende vid om pension eller livränta ”med hänsyn till makarnas villkor och omständigheterna i övrigt prövas skälig” (se a. st.).
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
Sedan lång tid tillbaka har det ansetts otillfredsställande att en försäkringstagares P-försäkring, om den utgör giftorättsgods, blir arvsbeskattad till halva sitt värde vid hans makes död. (Situationen brukar inom branschen kallas ”fel dödsfall.) Såvitt avser senare tid kan bl. a. hänvisas till Familjerättskommittén (SOU 1964:35 s. 295 f), Kapitalskatteberedningen (SOU 1969:54 s. 148 f) samt överväganden inom justitiedepartementet (Ds Ju 1970:18). Flera förslag till lösning av förevarande fråga har tidigare framförts. Senast föreslogs i den ovan nämnda departementspromemorian att efterlevande make skulie från bodelning i anledning av andra makens död av sitt giftorättsgods få undanta livränteförsäkring på upp till 30 000 kronors årsbelopp. Promemorian har av departementet överlämnats till Familjelagssakkunniga för övervägande. LSK:s förslag innebär i princip att efterlevande makes P-försäkring skall vara arvsskattefri vid ”fel dödsfall” under förutsättning att den behålls av den efterlevande maken. I vissa fall kräver skattefriheten enligt förslaget dels ett testamente av den avlidne maken angående försäkringen och dels att en skifteshandling företes i skatteärendet utvisande att efterlevande make fått försäkringen på sin lott. För den situationen att försäkringstagaren och hans make saknar bröstarvingar föreslås ett 3 mom. i 11 § AGL av innebörd, att efterlevande makes rätt till arv är skattefri till den del arvet avser rätt till pension enligt honom tillhörig P-försäkring. Det fall att makar, som saknar bröstarvingar, har inbördes testamente som tillförsäkrar efterlevande make all kvarlåtenskap omfattas dock inte formellt av denna regel. Det kan finnas fog för LSK:s uppfattning att en P-försäkring som ingår i giftorättsgodset inte bör vara skattefri vid ”fel dödsfall” om den tillskiftas annan än efterlevande make. Det bör dock i detta sammanhang erinras om
att laglottskrav från bröstarvingar i många fall kan framtvinga delning av P-försäkring mellan dem och den efterlevande maken.
Riksförbundet hälsar i och för sig med tillfredsställelse LSK:s ambition att finna åtminstone en provisorisk och partiell lösning av förevarande problem. Den föreslagna lösningen är dock inte invändningsfri. Främst gäller detta kravet på skifteshandling i vissa situationer. Om förslaget innebär att en fullständig arvskifteshandling måste företes i skatteärendet — vilket det föreslagna tillägget till 16 § närmast ger anledning förmoda — kan det befaras att lösningen knappast får någon större praktisk effekt. Det torde av flera skäl varken vara vanligt eller eftersträvansvärt att arvskifteshandling åberopas i arvsskatteärenden. Det kan antas att de skattskyldiga inte i någon större utsträckning kommer att anlita denna metod för ernående av skattefrihet för P-försäkring. Metodens tillämpning fordrar kännedom om denna speciella regel hos de skattskyldiga och deras medhjälpare vid boutredningen samt komplicerar förfarandet vid skattläggningen.
En annan invändning gäller det krav på testamente till förmån för efterlevande make rörande försäkringen, som i vissa fall måste uppfyllas. Kännedom om detta krav kan förväntas bli svår att sprida. Kritik för bristande information i förevarande hänseende kan i praktiken befaras drabba i första hand försäkringsbolagen och deras representanter. Även om informationen når fram kan det ofta bli svårt att få testamente till stånd; testator kan vara gammal, sjuk eller av annan anledning förhindrad eller ovillig att göra något förordnande för dödsfalls skull.
Ovan redovisade nackdelar med LSK:s förslag till provisorisk och partiell lösning av arvsskatteproblemet vid ”fel dödsfall” föranleder riksförbundet att efterlysa en slutlig och mera fullständig lösning av frågan, förslagsvis efter de linjer som framgår av justitiedepartementets ovannämnda promemoria, dock utan någon beloppsgräns.
Liknande synpunkter framförs även av Familjeföretagens förening.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:
Från systematisk synpunkt är det inkonsekvent, att arvsskatt inte skall utgå när efterlevande make ärver sin egen egendom och denna består av en pensionsförsäkring. Skattekonsekvenserna i just denna situation har emellertid starkt belyst det orimliga i att över huvud taget belasta den efterlevande maken med arvsskatt för andel i egendom som både före och efter den andra makens död med äganderätt tillhörde den efterlevande maken. Dödsfallet kan inte sägas ha ökat dennes skattekraft. Ofta nog medför dödsfallet i stället ökade kostnader för den efterlevande, som förlorar det stöd och bistånd och den vård som den andra maken lämnat. Bortfallet av dennes giftorättsanspråk kan inte anses ha berikat den efterlevande, eftersom detta anspråk inte var aktualiserat före dödsfallet. Det rimliga vore att intill värdet av den efterlevandes giftorättsgods befria honom från arvsskatt, oavsett arten av egendomen. Bestämmelsen i 39§ c) AGL borde med andra ord göras tillämplig även vid arvsbeskattningen.
Om andra arvingar än efterlevande make finns, förutsätter enligt förslaget arvsskattefriheten för den avlidnes andel i den efterlevande makens pensionsförsäkringar att den förre genom testamente givit den andre rätten till dennes försäkring. Denna lösning ställer stora krav på vaksamhet, förtänksamhet och kunskap hos försäkringstagaren och dennes make. Av
olika anledningar kan det vara känsligt och svårt för försäkringstagaren att av den andre utverka ett sådant testamente till sin förmån. Hans make kan f. ö. sakna testationsbehörighet. Att föredra vore en regel som möjliggjorde en ändamålsenlig reglering sedan dödsfallet inträtt och dä endast med stöd av lagbestämmelser. Förslaget till 11 § 3 mom. AGL anger att endast sådan rätt till pension som enligt den efterlevande tillhörig pensionsförsäkring tillkommer honom själv får undantas från arvsbeskattning. Därmed torde åsyftas ålders- och invalidpension för denne. Innehåller avtalet om pensionsförsäkring rätt till pension både för ägaren själv och för barn efter hans död måste således dessa olika slag av förmåner åsättas var sitt värde. Vid beräkningen av giftorättsandelens värde skall emellertid försäkringens totala värde medräknas. Finns bröstarvingar kan i vissa fall efterlevande makes på testamente grundade rätt till pension enligt egen pensionsförsäkring helt eller delvis få stå tillbaka för bröstarvingars laglottsanspråk, vilket i motsvarande mån skulle begränsa stadgandets tillämplighet. Även om syftet med bestämmelsen är behjärtansvärt visar det sagda att den troligen kommer att få praktisk tillämpning i ett mycket begränsat antal fall och att den skulle skapa nya komplikationer vid arvsbeskattningen utöver de svårigheter som redan besvärar myndigheterna och allmänheten. Mot kravet i 168 AGL att skifteshandling skall företes utvisande att efterlevande maka på sin lott fått rätt till pension enligt honom före bodelningen tillhörig pensionsförsäkring kan invändas, att varken arvskifte eller bodelning sker i de fall då försäkringstagaren är enda arvinge och testamente ej föreligger. Då dessa omständigheter framgår av bouppteckningen, bör i sådant fall ingen skifteshandling behövas för att bevilja den föreslagna arvsskattefriheten. — Det framgår inte av 16 § AGL huruvida i andra fall skifteshandlingen skall utvisa, att den efterlevande makens giftorätt i första hand tillgodosetts med annan egendom än hans rätt till pension. Detta är ju enligt förslaget till 11 §& AGL en ytterligare förutsättning för att denna rätt till pension inte skall inräknas i den efterlevandes arvsskattepliktiga lott.
TCO avvisar tanken på en särbehandling av rätt till pension:
TCO kan inte finna några bärande motiv för att på detta sätt undanta en bestämd form av egendom från beskattning. 1 detta avseende är rätten till sin egen pension en tillgång helt jämförbar med vilken annan tillgång som helst.
4 Bör förmånstagares förvärv beskattas? (4.3.1)
Bland remissinstanserna råder delade meningar om innehållet i gällande rätt. Både de som delar kommitténs uppfattning och de som har annan uppfattning om rättsläget ställer sig positiva till ett förtydligande av lagen. Kommitténs förslag till huvudregel, nämligen att förmånstagarförvärv beskattas oavsett om vederlag har lämnats, tillstyrks eller lämnas utan erinran av Göta hovrätt, domstolsverket, kammarkollegiet samt länsstyrelserna i Jönköpings, Malmöhus och Västernorrlands län. Kammarkollegiet uttalar vidare att hur högsta domstolens avgörande än tolkas är den av
kommittén föreslagna lösningen ytterst angelägen för att undvika svårigheter. Negativa till kommitténs förslag är Stockholms tingsrätt, länsstyrelserna i Stockholms, Kristianstads och Göteborgs och Bohus län, Sveriges advokatsamfund, SACOISR samt försäkringsbranschens organisationer. Stockholms tingsrätt har en från kommittén avvikande tolkning av högsta domstolens utslag:
Kommittén har antagit att högsta domstolens beslut den 17 december 1976 (SÖ 2248) skall bli vägledande i rättstillämpningen och att som följd av detta avgörande endast benefika förmånstagareförvärv skulle i fortsättningen kunna bli föremål för arvs- eller gåvobeskattning. Enligt tingsrättens uppfattning skall beslutet tolkas så att ett oneröst förmånstagareförvärv ej skall beskattas om rätten till utfallande försäkrtingsbelopp gjorts beroende av vederlag i särskilt avtal. Beslutet torde ej bryta mot gällande praxis att alla förmånstagareförvärv i princip skall beskattas. Emellertid visar redan den debatt som högsta domstolens beslut skapat att ett förtydligande av lagtexten är nödvändigt. I anslutning till vad som uttalats under förarbetena till 1931 års lagändring vill kommittén införa en regel enligt vilken alla förmånstagareförvärv skall beskattas, oavsett om de är av benefik eller onerös natur. Häremot har tingsrätten i princip ingen erinran.
I motsats till kommittén föreslår emellertid tingsrätten att i AGL tas in en bestämmelse att alla förmånstagareförvärv skall beskattas om den skattskyldige ej i skatteärendet visar att förvärvet tillkommit som vederlag för en i särskilt avtal överenskommen prestation. Länsstyrelserna i Stockholms, Kristianstads och Göteborgs och Bohus län anser att förslaget får obilliga konsekvenser.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Enligt länsstyrelsens mening bör varje vederlag, som förmånstagaren erlägger, beaktas vid bestämmandet av underlaget för skatteberäkning. Länsstyrelsen anser, att redan nuvarande lagstiftning beaktar detta. Därför bör det föreslagna tillägget i 12 § och 37 § 2 mom. AGL samt förslaget att införa en ny paragraf 12 a AGL, inte läggas till grund för lagstiftning.
Advokatsamfundet finner förslaget principiellt felaktigt:
Enligt ett avgörande av Högsta domstolen den 17 december 1976 skall onerösa förmånstagarförvärv inte beskattas enligt AGL. HD hade funnit att anledning saknades att belägga utbetalning av försäkringsbelopp med arvseller gåvoskatt då förordnandet om förmånstagare tillkommit som vederlag för en prestation från förmånstagaren. Inte av principiella utan närmast av bevistekniska skäl föreslår kommittén som huvudregel att även onerösa förmånstagarförvärv skall beskattas enligt AGL. Samfundet anser detta vara principiellt felaktigt men har förståelse för de bevisproblem som kan uppkomma för granskningsmyndigheten. Det synes därför samfundet
lämpligare att — som kommittén själv övervägt —- införa en regel att från beskattning skall undantas sådana förvärv som förmånstagaren själv visar är onerösa.
Samfundet motsätter sig vidare att lagstiftningen görs tillämplig på redan ingångna avtal.
Svenska försäkringsbolags riksförbund ifrågasätter om inte kommittén dragit för vittgående slutsatser av Högsta domstolens utslag:
Domskälen synes inte ge vid handen att HD skulle ha godtagit varje påstående om vederlag. Domstolen påpekar att det var fråga om hemskillnad och att viss skriftlig utredning förebragts. Vidare antyds att eventuell motbevisning skulle ha beaktats redan om den ”gett anledning antaga” att förmånstagarens påståenden varit felaktiga. Riksförbundet anser att utgången i nämnda mål överensstämmer med den allmänna principen att onerösa förvärv inte skall arvs- eller gåvobeskattas. En sådan beskattning skulle strida mot den grundläggande idén bakom AGL, nämligen att det är det benefika förvärvet som skapar en skattekraft som det allmänna kan utnyttja. ——— Riksförbundet tolkar — i motsats till LSK — gällande rätt så att skattefriheten vid förmånstagareförvärv åtnjuts endast om den skattskyldige kan dokumentera att förvärvet är oneröst. Skulle innebörden av gällande rätt på denna punkt anses oklar borde en enkel bevisregel kunna införas.
Liknande synpunkter framförs av Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening. Föreningen anför vidare:
Det förekommer i den praktiska försäkringsverksamheten att borgenär betingar sig säkerhet för en av gäldenären utfäst prestation genom att bli oåterkalleligen insatt som förmånstagare till en på dennes liv tagen livförsäkring intill beloppet av kvarstående fordran. Vanligtvis är det fråga om penningfordran enligt skuldebrev. Även i andra affärsmässiga avtal där den ena partens ekonomiska intresse skulle äventyras genom den andra partens död, kan det emellertid vara ändamålsenligt, eller i varje fall en användbar utväg, att ge den förra parten en dödsfallssäkerhet genom ett förmånstagareförordnande, som görs oåterkalleligt. Förmånstagareförvärvet blir då ett slags på förhand överenskommen surrogatprestation, som får anses utgöra en del av avtalet och således vara av onerös karaktär. Det vore orimligt om borgenären skulle arvsbeskattas för sitt förvärv i den mån det används till att likvidera försäkringstagarens skuld. Att borgenären på detta sätt inkasserar sin fordran är ju varken arv eller gåva från den avlidne. Även Folksam ställer sig positivt till en bevisregel. Folksam vill i sammanhanget påpeka att i de flesta fall, där förmånstagare sätts in på grund av en onerös uppgörelse, det lika väl går att prestera fullgod säkerhet genom pantsättning av försäkringen. Kommitténs förslag att i en ny 12 a § införa undantag för vederlag vid bodelning avstyrks genomgående av både de remissinstanser som tillstyrkt och av dem som avstyrkt kommitténs förslag i huvudfrågan.
Göta hovrätt:
Något speciellt skäl för särbehandling av vissa onerösa förvärv har inte anförts av kommittén och synes icke heller föreligga. Däremot torde en sådan särbehandling komma att medföra stora problem i den praktiska tillämpningen.
Domstolsverket:
Det torde i och för sig vara klart att en regel som den i 12a§8 AGL föreslagna skulle kunna underlätta för makar att vid bodelning finna rimliga lösningar på sina ekonomiska mellanhavanden. Det finns emellertid risk för att en sådan regel öppnar fältet för icke önskvärda beskattningskonsekvenser. Exempelvis torde möjligheterna öka att via uppvärdering av egendom i samband med bodelningen undgå kommande arvsbeskattning. Sett från beskattningsmyndigheternas synpunkt torde dessutom den föreslagna regeln komma att innebära ökat arbete. Svårigheter kan bl. a. uppkomma i samband med tolkning av bodelningsavtal.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Mot förslaget till ny bestämmelse (12 a § AGL) beträffande avräkning vid
förmånstagarförvärv som avtalats vid bodelning på grund av boskillnad eller äktenskapsskillnad kan invändas att bestämmelsen är svårtillämplig och att förutsättningen för den praktiska tillämpningen av densamma torde bli synnerligen sällsynt. Länsstyrelsen anser därför liksom advokatfiskalen Lindberg att det är olämpligt att införa en sådan bestämmelse.
Även kammarkollegiet anför att regeln torde komma att avse endast enstaka fall.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
I paragrafen stadgas att vid tillämpning av 12§ och 37 § 2 mom. det belopp, varmed förmånstagaren i bodelningshandling belastats, skall avräknas från förmånstagareförvärvets värde. Denna bestämmelse blir svår att tillämpa. Av lagtexten framgår t. ex. inte hur värderingen skall ske vid gåvobeskattning av periodiskt utfallande försäkringsbelopp. Även vid bodelningen uppstår problem hur man skall beräkna det värde förmånstagaren bör belastas för. I en sådan beräkning måste t. ex. invägas ett uppskattat kapitalvärde av de återstående premier försäkringstagaren har att erlägga och dessutom endast till den del premierna avser enbart efterlevandepension (betänkandet s. 147). F. n. torde vid bodelning i här avsedda fall ej göras någon sådan komplicerad uppskattning av premiernas kapitalvärde. I stället beaktas utfästelsen om premiebetalning mer schematiskt, exempelvis i samband med överenskommelse om periodiskt understöd till försäkringstagarens make. Sålunda befarade tillämpningssvårigheter torde utgöra ett ytterligare skäl att helt slopa 12 a §.
Stockholms tingsrätt:
Att endast undantaga bodelningsavtalen från beskattning i de fall då vederlag lämnats för förmånstagares förvärv kan icke vara rimligt. Kommittén har ej heller lämnat någon närmare förklaring till sitt ståndpunktstagande. Enligt tingsrättens mening finns åtskilliga fall av andra avtal än bodelningsavtal där ett förmånstagareförvärv gjorts beroende av vederlag och där förvärven med lika stor rätt borde undantas från beskattning.
5 Utländska försäkringar (4.3.2)
Förslaget att AGL skall göras tillämplig även på vad någon förvärvar på grund av förordnande som avser utländsk försäkring tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Den i stort sett enda fråga som föranlett några ytterligare uttalanden är förslaget att rätten till avdrag med upp till sex basbelopp skall medges endast för inhemska försäkringar.
Kammarkollegiet tillstyrker förslaget även i den delen. Kollegiet anför bi. a.:
Då kapitalskatteberedningen föreslog att förmånstagares förvärv av rätt till K-försäkring i princip skulle beskattas även om den tecknats i utländskt försäkringsbolag, föreslog beredningen samtidigt sådan ändring, att grundavdrag skulle göras. LSK däremot förmenar att i sådana fall inte skall förekomma grundavdrag. Frågan är, vilket förslag som är mest välgrundat.
Då förmånstagarförvärv år 1931 lades under beskattning, uppkom fråga om viss privilegiering av sådant sparande i livförsäkring som vore inte blott ur allmän synpunkt förtjänt av uppmuntran utan direkt nyttigt för staten själv (prop. 1931:211 s. 38 ff). Detta var motivet för avdrag med 15 000 kr. såvitt gällde utmätningsfria försäkringar. Ur nämnda synvinkel finns det tydligen inte tillnärmelsevis lika goda skäl för att uppmuntra sparande i utländskt bolag. Kollegiet tillstyrker därför kommitténs förslag på denna punkt.
En öppen fråga är om bestämmelserna i FAL 104 § om giftorätt och laglott är analogt tillämpliga på utländsk försäkring. Detta bör övervägas av familjerättskommittén.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening samt Stockholms tingsrätt anser emellertid att avdrag skall medges även vid förvärv på grund av utländsk försäkring. Försäkringsrättskommittén anmärker att det förefaller svårförståeligt varför inte också vid förmånstagarförvärv på grund av sådan försäkring någon form av grundavdrag, motsvarande det i 12 § andra stycket AGL stadgade, skulle medges.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:
Den skattefrihet som stadgas i fjärde stycket av 12 § AGL är emellertid inte knuten till något stadgande i FAL. Till följd härav skulle förmånstagareförvärv till pensionsförsäkring i utländskt bolag och till livränteförsäkring som inte är pensionsförsäkring åtnjuta samma skattefrihet som om försäk-
ringen varit tagen i svenskt bolag. Numera kan visserligen utländsk försäkring inte godtas som pensionsförsäkring i KL:s bemärkelse, men alltjämt finns sådana försäkringar som enligt äldre bestämmelser eller av Riksskatteverket meddelade dispenser godtas som pensionsförsäkringar.
Denna inkonsekvens i fråga om beskattning av förmånstagares förvärv är knappast motiverad. Tanken bakom förmånstagareavdragen för kapitalförsäkringar (som ej är livränteförsäkringar) var att personer som genom regelbundna uppoffringar frivilligt sörjde för sitt och de sinas ekonomiska skydd skulle premieras genom lindringar i förmånstagarnas arvsbeskattning. LSK:s påstående (s. 165), att förmånstagareavdraget motiverades främst av att man ville uppmuntra försäkringssparande är alltså inte riktigt. Det motsäges f.ö. av att avdraget får ske även vid förvärv enligt rena riskförsäkringar som inte innehåller något sparande. Denna stimulans bör enligt Föreningens uppfattning få verka även om förmånstagarnas förvärv härrör från försäkring tagen i utländskt försäkringsföretag. Förmånstagareavdraget om sex basbelopp borde således medges, om försäkringen bedömd enligt 116 § första stycket FAL skulle ge förmånstagarna en utmätningsfri rätt. Det föreligger såvitt Föreningen kan finna inte något skäl att i detta avseende diskriminera utländska försäkringar. Tvärtom talar den allt större livligheten i de internationella förbindelserna för en jämställdhet mellan utländska och svenska försäkringar. Ett mycket stort antal svenskar är för längre eller kortare tid anställda utomlands, hos svensk eller utländsk arbetsgivare. För många av dessa gäller kollektiva liv- eller olycksfallsförsäkringar, ofta tagna genom arbetsgivarens försorg t. ex. för att garantera arbetstagaren samma försäkringsskydd, som om han varit anställd i arbete inom Sverige. Sådana försäkringar kan vara tecknade i svenskt eller utländskt försäkringsbolag. Vilketdera som väljs kan vara beroende av kostnaden, väntad service, tidigare förbindelse med viss försäkringsagent, arbetsgivares nationalitet etc. Turister kan i ytterst förenklade former, t. 0, m. genom automater på flygplatser, skaffa sig liv- eller olycksfallsförsäkringar utomlands. För förmånstagare till sådana försäkringar skulle det framstå som en oförklarlig hårdhet om inte samma arvsskatteförmåner skulle gälla som om försäkringen tagits i svensk försäkringsanstalt, Det må slutligen erinras om att många utlänningar, som bosatt sig i Sverige, kan ha kvar försäkringar, som ursprungligen tecknats i försäkringsföretag i deras hemland. En diskriminering i arvsskattehänseende av efterlevande till sådana försäkringstagare skulle framstå som motbjudande och kanske t. o. m. kunna verka irriterande i umgänget med andra länder.
Stockholms tingsrätt:
Det förekommer att svenska medborgare som har eller har haft hemvist utomlands har utländska försäkringar utan att det för den skull är fråga om skatteflykt. Även utländska medborgare med hemvist i Sverige har utländska försäkringar. Tingsrätten kan därför ej finna annat än att svenska och utländska försäkringar bör jämställas. Förmänstagaren till en utländsk försäkring, som enligt försäkringslandets regler uppfyller krav på utmätningsfrihet motsvarande reglerna i Sverige, bör vara berättigad till samma avräkning som en förmånstagare till en svensk försäkring.
Slutligen påtalar Göta hovrätt att uttrycket ”i enlighet med lagen om försäkringsavtal”, som kommittén föreslagit skall tas bort ur 12 § första
9 Riksdagen 19791/80. I saml. Nr 77
stycket och 37 § 2 mom. första stycket AGL bör utmönstras även från 12 § sista stycket, 32 § b och 49 § första stycket.
6 Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i boet (4.3.3)
Det övervägande antalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag eller lämnar det utan erinran. Negativa är Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening och försäkringsrättskomittén. Det påpekas att förslaget kan leda till otillbörliga skattelättnader och att det inbjuder till skentransaktioner.
Stockholms tingsrätt:
Tingsrätten delar i och för sig kommitténs uppfattning att det är rimligt att en förmånstagares förvärv blir skattefritt i den mån han betalar eller åtar sig att betala boets gäld. Tingsrätten vill emellertid fästa uppmärksamheten på att den föreslagna regeln kan få en ej avsedd effekt. Eftersom värdena i bouppteckningen så gott som alltid understiga de reella värdena kan uppstå en brist som är skenbar. I sådana fall kan den föreslagna regeln leda till en otillbörlig skattelättnad.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:
Det anses allmänt, att giftorätt, laglott och andra i 104 §2 st FAL upptagna rättigheter kan göras gällande i totalbeloppet av vad som tillfallit förmånstagare, även i sådana fall då det föreligger brist i boet efter den avlidne. Efterlevande make eller bröstarvinge är alltså inte skyldig att underkasta sig någon minskning i sin lagligen grundade andel av förmånstagarebeloppet genom avräkning av andel i boets underskott. Om nu någon förmånstagare, som enligt detta lagrum skulle varit skyldig att avstå någon del av sitt förvärv till maken eller bröstarvinge, betalat eller utfäst sig att betala någon boets skuld, bör detta inte kunna inskränka den sålunda berättigades andel i hela det utfallna förmånstagarebeloppet. Eljest skulle en förmånstagare kunna efter eget gottfinnande minska eller helt omintetgöra värdet av sådana familjerättsliga anspråk som skyddas genom 104 § 2 st FAL.
Detta visar, att den föreslagna bestämmelsen om avräkning av skuld från
förmånstagares förvärv endast har verkan vid uträknandet av eventuell
arvsskatt för förvärvet. Här kan alltså i jämkningsfallen uppstå en olikhet i den civilrättsliga och skatterättsliga bedömningen. Sådana avvikelser är ägnade att skapa motsättningar. En förmånstagare kan av arvsskatteförmånen föranledas att betala någon boets skuld med användande av mottaget försäkringsbelopp. Detta skulle kunna äventyra möjligheterna för annan enligt 104 § 2 st berättigad att få ut sin andel av totalbeloppet.
Motsättningen kan lätt bli aktuell även vid arvsbeskattningen, nämligen när i ett jämkningsfall enligt 104 § 2 st FAL värdet av den arvsskattepliktiga laglotten skall beräknas. Domstolen måste därvid ta ställning till om laglotten skall beräknas i det utfallna förmånstagarebeloppet eller i återstoden därav sedan den skuld avräknats som förmånstagaren betalat eller
åtagit sig att betala. Detta problem synes LSK inte ha uppmärksammat.
Vidare må erinras om att inom justitiedepartementet tillkallats en utredning för att överse ärvdabalkens regler om dödsbodelägares ansvar för den avlidnes skulder m. m. (Kommittédirektiv 1977:97). Den civilrättsliga bakgrunden till frågan kan väntas bli förändrad såsom ett resultat av denna utredning.
En annan olägenhet av bestämmelsen är att den inbjuder till skenåtgärder med enda syfte att uppnå lättnader vid arvsbeskattningen. En förmånstagare kant. ex. i förhållande till andra dödsbodelägare lova att betala någon skuld som åvilar boet, men sedan, med de andra delägarnas goda minne, underlåta att infria sitt löfte. Denna risk synes i vart fall betydligt större än det i LSK:s exempel 13 (s. 152) skildrade, skäligen sofistikerade fallet att en änka uppger till beskattning en inte existerande tillgång av fyra basbelopp.
Över huvud taget är den föreslagna avräkningsregeln främmande för de principer som ligger till grund för arvsbeskattningen. Denna skall ju grundas på förhållandena vid tiden för dödsfallet, dvs. tiden för skattskyldighetens inträde (20 kap. 4 § ÄB, 20-27 88 AGL). Betalning av dödsboets skulder eller åtagande härom har snarast avseende på boets avveckling och förutsättningarna för boets avträdande till konkurs (19 kap. 11§ 2 st ÄB). Att förmånstagare genom sådana åtgärder efter eget gottfinnande skall kunna påverka storleken av sin arvsskatt synes mindre lämpligt. Vill försäkringstagaren att försäkringsbeloppet i första hand skall användas till betalning av någon av boets skulder kan han pantförskriva försäkringen till viss fordringsägare så att förmånstagaren erhåller (och blir skattskyldig för) endast ev. överskjutande belopp.
Den föreslagna bestämmelsen ger vidare anledning till ovisshet i flera avseenden. Skall t. ex. skillnad göras mellan de fall då dödsbodelägarna i föreskriven ordning befriat sig från personligt ansvar för den avlidnes skulder genom att avträda boet till förvaltning av boutredningsman eller konkursförvaltare och de fall då så ej skett? Skall det förslagna åtagandet för att kunna beaktas avse endast belopp, som förmånstagaren i egenskap av dödsbodelägare eljest inte skulle varit ansvarig för? Skall skillnad göras mellan å ena sidan förmånstagareförvärv, vilka inte kan tas i anspråk för gäldande av den avlidnes skulder, och å andra sidan förvärv till utmätningsbara försäkringar? Skall åtagandet vara riktat till och delgivet borgenären eller är det tillräckligt att åtagandet gjorts gentemot andra dödsbodelägare och avser skyldighet att i förhållandet emellan samtliga delägare svara för visst skuldbelopp? Skall borgenären bevisligen ha godtagit förmånstagaren som gäldenär i dödsboets ställe? Kan sådant åtagande godtas som har formen av borgensutfästelse eller annat villkorligt ansvar för skuld?
LSK har (s. 149) anfört, att vad som föreslagits redan gäller ”enligt stadgad praxis” men ”att kännedomen om den nu berörda regeln inte är allmänt spridd”. Såvitt Föreningen har sig bekant har något beslut av HD i denna riktning inte meddelats. De fall som förekommit har avgjorts på hovrättsnivå och utgången torde ha varit dikterad av det sätt på vilket advokatfiskalen bestämt sin talan. Domstolarna har helt naturligt inte ansett sig kunna inta en strängare ståndpunkt än den part som bevakat det allmännas anspråk.
Föreningen vill, under åberopande av det anförda och trots att förslaget syftar till skattelindring i vissa fall, ifrågasätta lämpligheten av att lagfästa förslaget i denna del.
Även försäkringsrättskommittén avstyrker förslaget. Kommittén anför at”
frågan har viss beröring med skyddet för borgenärerna och att det därför synes antagligt att kommittén kommer in på den i sitt fortsatta arbete.
7 Efterlevande makes rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket
tredje meningen AGL (4.3.4) Kommittén föreslår att föreskriften i 13 kap. 12 & GB om bodelning ii de fall
behållningen i boet är ringa inte skall beaktas vid avräkning från försäk-
ringsbelopp för vad som motsvarar giftorättsökning. Vidare föreslår kommittén att i lagen skrivs in en regel som i överensstämmelse med stadgad praxis innebär att man vid beräkning av den efterlevande makens giftorätt tar hänsyn inte bara till förmånstagarförordnanden till maken själv utan också till övriga förmånstagarförordnanden. Om jämkning av förmånstagarförvärven skall ske, skall avräkningen fördelas mellan förvärven efter förhållandet mellan värdena på varje särskilt förvärv. Slutligen föreslås att även reglerna om gåvobeskattning förtydligas med en regel om avräkning för belopp motsvarande piftorättsökning. Förslagen i denna del har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av de fiskala myndigheterna. Två remissinstanser, nämligen försäkringsrättskommittén och Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening, vill emellertid avvakta en revidering av de civilrättsliga reglerna.
Stockholms tingsrätt:
Såsom tingsrätten tidigare anfört bör ändringar som rör egendomsfördelningen i ett äktenskap göras i GB. Då det emellertid förefaller vara av vikt att det rubricerade spörsmålet får en snar lösning i vad gäller arvsbeskattningen, biträder tingsrätten kommitténs framlagda förslag till ändring i AGL. I detta sammanhang vill tingsrätten påpeka det lämpliga i att 12 § AGL - för att bli mer överskådlig — indelas i olika moment.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Kommittén föreslår ett tillägg till 12 § AGL innebärande att regeln i GB 13:12 andra stycket inte skall tillämpas vid avräkningsförfarandet. Länsstyrelsen ifrågasätter riktigheten av de exempel (nr 12 och 13 s. 152 f) kommittén valt för att illustrera att efterlevande make kan få lägre skatt i vissa fall genom att taga upp tillgångarna i boet till för högt belopp resp. skulderna till för lågt belopp. ”Påfundet om den nya tillgången” leder i de angivna exemplen inte till att änkan får rätt till återvinning. Eftersom det enligt förutsättningarna i exemplen saknas andra arvs- eller testamentstagare ärver änkan den del av bobehållningen som hon inte erhåller på grund av giftorätt. Hon skall således betala arvsskatt för hälften av det värde som den inte existerande tillgången angetts ha. (Från rätt till grundavdrag bortses här och i det följande.) ” En förutsättning för att efterlevande make verkligen skall erhålla rätt till
återvinning är att det finns arvs- eller testamentstagare, och att dessa är
berättigade till den hälft av behållningen som efterlevande make inte kan göra anspråk på på grund av giftorätt eller med stöd av GB 13:12 andra stycket.
Den skattepliktiga andelen av det belopp efterlevande make förvärvar som förmånstagare blir enligt nu gällande regler större än 50 56 om bobehällningen inte överstiger åtta basbelopp. Andelen är som störst då bobehållningen är fyra basbelopp. Detta är orsaken till den av kommittén påtalade underliga skatteeffekten. Denna elimineras genom den av kommittén föreslagna ändringen i 12 & AGL. Länsstyrelsen tillstyrker förslaget.
Försäkringsrättskommittén:
Ämnet har nära sammanhang med den allmänna frågan om hur förvärv genom förmänstagareförordnande skall bedömas i jämförelse med förvärv genom åberopande av 104 § andra stycket FAL. FRK torde komma att beröra detta ämne i sitt fortsatta arbete.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:
När fråga är om beräkning av skattefri giftorättsandel i försäkringar med förmånstagare har på grund av 12 § I st. 3 p. AGL sådan andel beräknats där efterlevande make är förmånstagare och detta även om försäkringen utgjort en olycksfalls- eller tjänstegrupplivförsäkring, som enligt 122 §& och 104 § 3 st FAL inte omfattas av giftorätt. I dessa avseenden har alltså den skatterättsliga giftorättsberäkningen avvikit från den civilrättsliga. När det gäller förvärv enligt olycksfallsförsäkringar av andra förmånstagare än make eller enligt tjänstegrupplivförsäkring av bröstarvingar har dessa personers förvärv inte kunnat medräknas vid fastställandet av giftorättsandel i försäkringar för efterlevande make. Dock har i något hovrättsfall giftorätt beräknats i tilläggsbelopp som enligt tjänstegrupplivförsäkring tillfallit barn till den avlidne. Något stöd i lag för denna liberala bedömning finns emellertid inte. Utgången torde vara föranledd av det sätt på vilket advokatfiskalen bestämt det allmännas skatteanspråk.
Förslaget i 12 § AGL att vid beräkning av skattefri giftorättsandel värdet av samtliga tjänstegrupplivförsäkringar, således även tilläggsbelopp för barn, samt sjuk- och olycksfallsförsäkringar skall beaktas medför i förhållande till gällande rätt att den ovan påvisade olikheten i det civilrättsliga och skatterättsliga giftorättsbegreppet utvidgas till att omfatta även sådana fall då annan än efterlevande make är förmånstagare. Att på detta sätt genom ändringar i skattelag införa giftorättsberäkning i försäkringar som enligt civilrättslig lagstiftning är undantagna från giftorätt måste betecknas som en egenartad lagstiftningsmetod. Trots att förslaget skulle kunna leda till lättnader i beskattningen — vilka f. ö. på grund av olycksfallsbeloppens ofta betydande storlek skulle kunna bli väsentliga — vill Föreningen ifrågasätta om inte frågan bör lösas genom en ändring av hithörande bestämmelser i GB och FAL. En sådan torde kunna väntas såsom ett resultat av Familjelagssakkunnigas och Försäkringsrättskommitténs arbete.
En annan fråga att ta ställning till är i vad mån vid tillämpning av fyra-basbeloppsregeln hänsyn skall tas till efterlevande makes eget och andras förmånstagareförvärv till försäkringar som ingår i giftorättsgodset när förhållandena är sådana att jämkning av förmånstagareförvärv enligt 104 § 2
st FAL inte är påkallad. Enligt LSK:s förslag skulle basbeloppsregeln inte tillåtas störa den allmänna regeln att alla förmånstagareförvärv skall medräknas och makes förmånstagareförvärv avräknas på dennes giftorättsandel. Föreningen biträder denna uppfattning. Emellertid torde även denna fråga böra lösas genom ett förtydligande av GB, nämligen stadgandet i 13 kap. 12 § 2 st GB. Familjelagssakkunniga och Försäkringsrättskommittén, som enligt vad förut nämnts arbetar med översyn av äktenskapets ekonomiska verkningar, bl. a. efterlevande makes ckonomiska ställning, och försäkringarnas inordning i det familjerättsliga systemet, kommer att därvid ta ställning till förmånstagareförvärven vid tillämpning av basbeloppsregeln. Genom införande av en särskild regel för detta fall i 15 § AGL skulle åstadkommas en avvikelse från vad som enligt HD:s uppfattning i rättsfallet NJA 1972 s. 227 är den civilrättsliga innebörden av 13 kap. 12 §2 st GB. Trots att resultatet är tilltalande, nämligen att förmånstagareförvärven skall beaktas vid tillämpning av basbeloppsregeln även där jämkning inte skall ske, ifrågasätter Föreningen huruvida det inte vore lämpligare att avvakta en revidering av de civilrättsliga reglerna.
8 Beskattning av förmånstagares förvärv av livränta (4.3.5)
8.1 Skattefrihet för rätt till pension
Kommitténs förslag om skattefrihet för rätt till pension tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Flertalet anser dock att de nya reglerna bör bli tillämpliga även i de fall, där skattskyldighet såsom för gåva redan har inträtt.
Domstolsverket:
För beskattningsmyndigheterna skulle ett fullständigt slopande av arvsbeskattningen av pensionsförsäkringar innebära påtagliga fördelar. Dels skulle man slippa tillämpa besvärliga övergångsbestämmelser och dels skulle arbetet med att kontrollera när premiebetalningen påbörjats eller med engångsbetalning fullgjorts försvinna.
Kammarkollegiet:
Övergångsvis kommer enligt förslaget de pensionsförsäkringar som börjat beskattas före lagändringen att fortsättningsvis beskattas. Det kunde övervägas om det inte är skäl att avbryta beskattningen även av sådana försäkringar eller i vart fall höja grundavdraget när bestämmelsen träder i kraft. Det torde inte vara någon större ekonomisk fråga för det allmänna och synes mer konsekvent än förslaget.
Länsstyrelserna i Malmöhus och Kristianstads län anser det inte rimligt att enbart den omständigheten att någon utbetalning redan gåvobeskattats skall medföra fortsatt beskattning enligt nuvarande regler.
13 in
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Enligt övergångsbestämmelserna skall emellertid lagen i dess äldre lydelse alltjämt gälla om gåvoskatteskyldighet redan inträtt för någon utbetalning före den föreslagna ändringens ikraftträdande. Enbart den omständigheten att någon utbetalning redan gåvobeskattats kommer således att föranleda fortsatt beskattning som kan komma att pågå i flera årtionden. Sådan utbetalning kan givetvis ha påbörjats även beträffande ”ny” pensionsförsäkring. Länsstyrelsen finner inte detta rimligt och föreslår att sista meningen i övergångsbestämmelserna utgår.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Förslaget skapar i och för sig rättvisa vid arvs- och gåvobeskattningen av förmånstagarförvärv på grund av ett och samma dödsfall. Länsstyrelsen anser emellertid att det framstår som mer orättvist att behålla gåvobeskattningen av livränta enbart av det skälet att skatt börjat utgå men upphäva beskattningen där försäkringsfall ännu inte inträffat. Förslaget skulle dessutom medföra betydande olägenhet i den praktiska tillämpningen.
Reservanterna anser att fortsatt arvs- och gåvobeskattning skall ske ”av P-försäkringar som är yngre än tio år och som tecknats enligt den före 1976 års ingång gällande lagstiftningen”. Vid bestämmande av gåvoskatt skulle de gamla reglerna kunna komma att aktualiseras årtionden framöver. Förutsättningarna härför är att dödsfallet inträffar under tiden 1 januari 1978-31 december 1985, att försäkringen tecknats mindre än tio år före dödsfallet — dock senast den 31 december 1975 — samt att försäkringen inte tagits i samband med tjänst. Övergångsbestämmelserna torde till följd härav bli ohanterliga.
De P-försäkringar som tecknats före 1976 års ingång men som uppfyller de villkor som numera uppställs i kommunalskattelagen för att försäkringen skall klassas som P-försäkring skulle genom reservanternas förslag komma att beskattas hårdare än om de tecknats efter 1976 års ingång.
Reservanterna motiverar sitt ställningstagande med att försäkringsavtalet har tecknats i medvetande om beskattningskonsekvenserna. Enligt länsstyrelsens uppfattning är försäkringstagaren oftast inte medveten om vilka beskattningskonsekvenser försäkringsavtalet kan komma att få. Huruvida beskattning enligt AGL faktiskt kommer att ske är beroende av om försäkringstagaren dör inom tio år efter det att försäkringen tecknats och följaktligen inte möjligt att förutse i normala fall.
Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser rättviseskäl tala för likartad behandling oavsett ålder.
Sveriges advokatsamfund delar uppfattningen att beskattningskonsekvenserna oftast inte är kända för försäkringstagarna. Samfundet anför bl. a.:
Genom förslagen tillrättaläggs en del svåra missförhållanden med konfiskatorisk överbeskattning, där försäkringsavtalen säkerligen sällan tecknats i fullt medvetande om beskattningskonsekvenserna. Enligt vad samfundet erfarit är dessa skattekonsekvenser långt ifrån allmänt kända hos vanliga försäkringssäljare och givetvis endast i rena undantagsfall för försäkringstagaren. Av anförda skäl vill samfundet framhålla att de nya reglerna i AGL
även bör pälla försäkringar där årlig gåvobeskattning påbörjats redan före lagändringen. Befrielse från gävoskatt skulle då gälla belopp som utfaller efter lagändringens ikraftträdande.
Folksam hänvisar till att det gäller ett begränsat antal fall under viss tid och finner det från flera synpunkter enklare att helt befria från skatt.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
De fall där äldre bestämmelser sålunda kommer att gälla är relativt få och avser en förhållandevis begränsad tidrymd. Beträffande tidrymden vill riksförbundet emellertid erinra om att den kan bli längre än vad LSK tycks förutse, t. ex. i sådana fall där livräntan är beroende av någon efterlevande medförsäkrads liv. Med hänsyn dels till fåtalet fall av nu pågående gåvobeskattade utbetalningar från P-försäkring och dels till den härda skattebelastning som kombinationen av gåvoskatt och inkomstskatt - ofta upp mot 100 96 — medför, föreslår riksförbundet att även sådana utbetalningar helt befrias från gåvoskatt fr. o. m. den nya lagstiftningens ikraftträdande. Detta skulle visserligen, som LSK framhåller, medföra att olikhet skapas mellan de fall, då förmånstagareförvärv före lagändringen beskattas som arv och övriga fall. En sådan olikhet förefaller dock mindre stötande än att nu pågående utbetalningar gåvobeskattas under i många fall lång tid framåt därför att försäkringstagaren råkat avlida före lagens ikraftträdande.
Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:
LSK anför (s 159) att det i detta fall ”knappast (är) något rättvisekrav att beskattningen avskatfas”. I nästa två meningar säger LSK emellertid: ”För ett slopande talar bl. a. rättviseskäl på så vis att den nuvarande beskattningen enligt AGL gör åtskillnad meHan tjänstepensionsförsäkring och en motsvarande försäkring som en egenföretagare tagit. Även stegringen av inkomstskatt och marginalskatt samt administrativa skäl talar isamma riktning.” Mot en ändring anförs endast (s. 160) att den pågående årliga beskattningen skulle avbrytas och att olikhet skulle skapas i förhållande till de fall då förmånstagareförvärv redan beskattats som arv. Mot de senare båda skälen kan anföras, att mottagande av varje särskilt pensionsbelopp i gåvobeskattningsfallen utgör ett särskilt fång och att skattskyldighetens inträde alltså sammanfaller med varje sådant förvärv. Den vanliga principen vid övergångsbestämmelser är att de nya reglerna skall tillämpas på förvärv för vilka skattskyldighet uppkommit efter dessas ikraftträdande. Det kan för övrigt inträffa, att den förmånstagare som gåvobeskattats för sina förvärv avlider efter lagändringen och att en annan förmånstagare blir berättigad till återstående pensionsbelopp. Dennes förvärv kommer således att redan från början ske under de nya bestämmelsernas giltighetstid. För hans del skulle således något avbrott i en serie årliga gåvobeskattningar inte ske. Vare sig det är samma eller ny förmånstagare som är berättigad till belopp som utfaller efter lagändringen, kan dennes inkomst bli så betydande, att den sammanlagda inkomst- och gåvoskatten för mottagna belopp blir mer än 100 procent därav. Därmed skulle just den effekt inträffa som LSK inte funnit
rimlig. Konsekvensen fordrar således att även försäkringar som före lagändringen gåvobeskattats befrias från sådan skatt såvitt avser belopp. för vilka skattskyldighet inträder efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande. Den föreslagna undantagsregeln för redan aktualiserade försäkringar innebär en halvmesyr som delvis konserverar missförhållandena.
Om kommitténs förslag till övergångsregler läggs till grund för lagstiftning anser flertalet av de ovan nämnda remissinstanserna att det nuvarande grundavdraget om 10 000 kr. bör höjas till tre basbelopp.
Reservanternas förslag att förmånstagarförvärv av pension på grund av frivillig pensionsförsäkring som tecknats före år 1976 även fortsättningsvis skall beskattas om försäkringen är yngre än tio år biträds av LO och TCO. Det får även stöd av länsstyrelsen i Jönköpings län.
TCO:
TCO kan inte anse det motiverat att förmånstagarförvärv av pension på grund av frivilliga P-försäkringar, som i dag beskattas i de fall de är äldre än tio år, hädanefter helt befrias från beskattning. TCO menar att de försäkringar som är yngre än tio år och som tecknats enligt den före 1976 års ingång gällande lagstiftning även fortsättningsvis bör beskattas då dessa tecknats under helt andra betingelser vad avser beskattningskonsekvenserna än vad som gäller för yngre försäkringar. TCO menar dock att det för dessa försäkringar är motiverat med uppräkning av det grundavdrag, som inte reglerats sedan år 1958 så att anpassning sker till dagens penningvärde.
8.2 Höjning av grundavdraget för livränta som utgår på grund av kapitalförsäkring
Kommitténs förslag att grundavdraget om 2 500 kr. per år för K- livräntor skall höjas till ett halvt basbelopp tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Kammarkollegiet tillägger dock att det kan ifrågasättas huruvida skäl för sådant avdrag föreligger, eftersom de utfallande beloppen numera inte inkomstbeskattas.
En remissinstans, nämligen Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening, anser att avdraget bör höjas med ett större belopp än kommittén föreslagit. Föreningen anför bl. a.:
LSK:s förslag till höjning av det vid arvs- och gåvobeskattningen skattefria förmånstagarebeloppet vid livräntor som utgår på grund av annan försäkring än pensionsförsäkring (K-hivräntor) är i och för sig välkommet. Det utgör dock endast en justering av beloppet med hänsyn till den efter 1958 inträdda penningvärdesförsämringen. Emellertid finns enligt Föreningens mening anledning att i detta sammanhang ta under övervägande att höja detta avdrag. Genom de begränsningar i fråga om pensionsförsäkringar, som 1975 införts i KL, har helt borttagits möjligheterna att med sådana försäkringar ge ett efterlevandeskydd i form av periodisk inkomst åt andra än make, sammanboende eller barn. Inte ens om en skattskyldig velat säkerställa ett sådant skydd åt någon som för sin försörjning varit beroende av den
skattskyldige kan pensionsförsäkring användas. Trots att många har socialförmäner i form av ålders- eller förtidspensioner etc. kan kanske en person, som har det gott ställt. vilja ge sina åldriga föräldrar eller en handikappad släkting en förbättrad levnadsstandard och önska genom en försäkring säkerställa denna förmån även efter givarens död. LSK har i sitt betänkande Pensionsförsäkring (SOU 1975:2 s. 108) hänvisat de skattskyldiga till att ordna sådant skydd ”på annat sätt än genom P-försäkring”. Vad som då närmast kommer i fråga är efterlevandelivräntor av kapitalförsäkringstyp i KL:s mening. Eftersom pensionsförsäkringsbeloppen även till efterlevande make, samboende eller barn i praktiken är begränsade med hänsyn till att premierna för pensionsförsäkringar numera är maximerade, är den som önskar försäkra ett högre skydd åt sådana personer hänvisad till att bygga på med K-livränteförsäkring.
Premierna för sådana försäkringar kan te sig dryga för givaren m. h. t. att de skall betalas med beskattade medel. Om mottagaren därtill skulle få lov att betala arvs- eller gåvoskatt, kanske t. o. m. enligt arvsskatteklass II, för belopp överstigande ett halvt basbelopp, skulle K-livräntor knappast bli ett realistiskt alternativ till P-försäkringar. En uppmjukning av arvs- och gåvoskattepåföljderna framstår således som en välmotiverad följdändring till lagstiftningen om P-försäkringar. Riktpunkten för arvs- och gåvoskattefriheten bör här vara åtminstone det belopp som av indrivningsmyndigheterna tillämpas såsom existensminimum för en ensamstående i Stockholm. Detta
belopp är f. n. (oktober 1977) per månad 847 kr. jämte resekostnad 70 kr.
och den faktiska hyreskostnaden. Om denna uppskattas till 558 kr. i månaden skulle årsbeloppet av existensminimum utgöra 17 700 kr. Detta motsvarar 1,5 basbelopp, om detta utgör 11 800 kr.
Ändringarna i P-försäkringsbeskattningen har lett till och kommer även fortsättningsvis att medföra en minskning av P-försäkringspremierna och därmed även av sparandet i sådana försäkringar. Särskilt starkt har bortfallet av de stora engångspremierna inverkat. Ett sätt att i någon mån motverka denna från det allmännas synpunkt olyckliga påföljd av skattelagstiftningen skulle vara att stimulera sparande i K-försäkringar med försörjningsändamål. Beträffande sådana försäkringar, vilka inte är belåningsbara, behöver något missbruk inte befaras. Det skattebortfall som en liberalare avdragsrätt skulle kunna medföra är helt marginellt och ur statsfinansiell synpunkt således försumbart. Förmånen kan ses som ett slags vederlag från det allmännas sida till dem som genom livränteförsäkring undandrar kapital från omedelbar konsumtion och samtidigt utsätter det för värdeminskning genom en under utbetalningstiden fortgående penningvärdesförsämring.
9 Värderingen av temporära och/eller uppskjutna livräntor (4.4)
Kommitténs förslag att beräkning av kapitalvärdet av vissa rättigheter skall kunna ske enligt försäkringstekniska grunder lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. Några fiskala instanser, nämligen Stockholms tingsrätt samt länsstyrelserna i Malmöhus och Kristianstads län, tar upp frågan särskilt.
Stockholms tingsrätt:
Tingsrätten delar kommitténs uppfattning att ett förtydligande av 23 &D AGL bör ske. Samtidigt bör emellertid tillses att nya blanketter för försäkringsintyg jämlikt 49 § AGL fastställs och att av dessa intyg klart framgår att beräkning av kapitalvärdet gjorts på försäkringstekniska grunder.
De båda länsstyrelserna berör det förhållandet att förslaget i sak endast avser försäkringar men har fått en lagteknisk utformning som omfattar även andra rättigheter.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Vid värdering av temporär och/eller uppskjuten livränta skall enligt förslaget beräkning ske ”efter försäkringstekniska grunder med iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf.” ($ 23) Sådan värdering kan även antas bli aktuell beträffande annan rättighet än livränta. Det är därför erforderligt att närmare anvisningar lämnas om hur sådan värdering av rättighet skall gÖras,
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Beträffande andra rättigheter torde det f. n. saknas möjlighet att få en värdering gjord på det sätt som förutsättes i förslaget. En sådan värdering bör därför endast krävas när utgivaren av rättigheten är försäkringsgivare.
10 Rätt till avdrag för s. k. livlån (4.5)
Kommitténs förslag att skuld för vilken försäkring utgör säkerhet inte skall vara avdragsgill i försäkringstagarens dödsbo intill beloppet av försäkringens tekniska återköpsvärde har fått ett blandat mottagande av remissinstanserna. Förslaget godtas av domstolsverket, kammarkollegiet, Göta hovrätt, försäkringsinspektionen, riksskatteverket, länsstyrelserna i Jönköpings och Västernorrlands län samt TCO. Det avstyrks av länsstyrelsen i Kristianstads län, advokatsamfundet, Familjeföretagens förening, Folksam, Försäkringstjänstemannaförbundet, Skånes handelskammare, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Lantbrukarna skattedelegation, SACO!SR, Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening samt LO. LO ansluter sig till reservanternas uttalande att skattesanktioner inte bör vara nödvändiga för att lösa det speciella problemet med s. k. livlån — försäkringar med en från början planerad belåning för att betala premierna — utan att dessa bör begränsas eller helt utgå genom åtgärder av försäkringsbranschen.
Vad flertalet negativa remissinstanser främst vänder sig mot är att förslaget avviker från den civilrättsliga behandlingen av skulder. Samtidigt uppkommer en enligt remissinstanserna oacceptabel skillnad i förhållande till den situationen att försäkringstagaren kort före sin död löser skulden.
Familjeföretagens förening:
Enligt civilrättsliga regler (20 kap. 4 § ärvdabalken) skall tillgångar och skulder i bouppteckningen redovisas som de var vid dödsfallet. Dödsboet häftar i detta sammanhang i skuld och denna skall följaktligen inberäknas vid värderingen av bobehållningen. LSK:s förslag innebär att arvsskatten skulle beräknas på en större behållning än den faktiska. Detta skulle bryta mot hävdvunna civilrättsliga principer.
Vidare kan mot påståendet att ett missbruk av skattefrihetsbestämmelser föreligger anföras. att om försäkringstagaren själv före sin död löser sitt livlån, vilket medför att skattefrihetsbestämmelsen i vissa fall kan utnyttjas helt eller till större del av förmånstagarna, kritik med fog knappast kan resas mot detta förhållande.
Samma synpunkter framförs av bl. a. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Lantbrukarnas skattedelegation, SACOISR och Försäkringstjänstemannaförbundet. Försäkringstjänstemannaförbundet anför vidare:
Om nu, såsom LSK föreslagit. denna skuld inte skulle få avdras vid arvsbeskattningen, skulle arvsskatten bli beräknad på en större behållning än den faktiska. Detta är en orimlig ståndpunkt. Av dödsboet förskjuten arvsskatt på lånets belopp, som inte motsvarades av någon faktisk tillgång, skulle vid arvsskiftet inte kunna avkrävas dödsbodelägare eller testamentstagare, eftersom denna skatt inte ”belöper” på någon lott eller del av lott som tillskiftats denne, i varje fall inte om förmånstagaren är någon utomstående.
En viljeförklaring har i dessa fall endast den effekten att försäkringens bruttobelopp såsom en kontanttillgång tilläggs förmånstagaren. Denna fördelningseffekt får förutsättas ha varit känd för och avsedd av försäkringstagaren och blir till sin karaktär att jämställa med en lottläggningsbestämmelse i ett testamente. Det finns inget skäl att ingripa mot en sådan disposition med en undantagsregel i arvsskattelagen. Även i de fall då förmånstagares tillskott blir arvsskattefria, föreligger denna fördelningseffekt, som måste antas ha varit avsedd.
I ett betydande antal fall har stora livförsäkringar genom gåvor överlåtits till barn eller barnbarn. När dessa inte övertagit betalningsansvaret för lån som vid överlåtelsen belastat försäkringen utan detta legat kvar hos överlåtaren har denne regelmässigt förpliktat sig och sitt dödsbo att lösa lån som kan kvarstå vid dödsfallet, detta för att de nya ägarna inte skulle bli lidande på att försäkringen var belånad. 1 konsekvens härmed har också gävoskatt betalats för försäkringens fulla värde vid överlåtelsetillfället, dvs. utan avdrag av lån. Om dödsboets förpliktelse att lösa lånet inte skulle få avräknas vid arvsbeskattning efter givaren skulle en dubbelbeskattningseffekt uppstå. En sådan kan inte godtas.
Från försäkringshåll påpekas också att bakgrunden till avtalet inte behöver vara att uppnå vissa skattelättnader. Det kan vara fråga om att tillföra mottagaren kontanta medel, t. ex. för att betala arvsskatten celler för att lösa ut vissa arvingars laglott, medan mer bundna tillgångar i dödsboet övergår genom giftorätt, arv eller testamente.
Skånes handelskammare åberopar samma skäl som handelskammaren
anfört beträffande den inkomst- och förmögenhetsrättsliga behandlingen. I denna del anfördes bl. a.:
Sålunda kan situationen många gänger vara sådan att det för samhället ur andra synpunkter än önskvärdheten av ett nysparande kan framstå som angeläget att en försäkring kan vidmakthållas och premiebetalningen fortsätta. Det kan här vara fråga om en försäkring tagen för att lösa framtida generationsskiftesproblem eller ett plötsligt uppkommet behov av ökat familjeskydd. Ett annat exempel är då en försäkring utgör säkerhet för en företagares rörelsekredit. Det kan heller inte anses rimligt att en person som tvingas att av ekonomiska skäl belåna sina försäkringar skall drabbas av en skärpt beskattning samtidigt som åtskilliga försäkringstagare, som i dag har belånade försäkringar, kan förmodas ha möjlighet att uppta motsvarande lån utan användande av försäkringar som säkerhet och därmed uppnå oförändrat skatterättsligt resultat.
Härtill kommer att det föreslagna systemet skulle skapa till viss del oöverstigliga kontrollsvårigheter och att det är ägnat att främja tillkomsten av en grå marknad.
Handelskammaren kan mot bakgrund härav inte förorda den av utredningen föreslagna lösningen trots att Handelskammaren är medveten om att detta innebär ett accepterande av att också försäkringar som belånats av skäl som ur samhällets synvinkel inte motiverar en fortsatt förmånlig skattebehandling kommer i åtnjutande av denna förmån. Mot den lagtekniska lösning utredningen föreslår kan f. ö. också resas invändningar av principiell natur då ju lösningen innebär väsentliga avvikelser från hittills tillämpade principer vid den skatterättsliga behandlingen av gäld och gäldränta.
Advokatsamfundet uttalar att det förefaller vara en onödigt hård åtgärd att på detta långtgående sätt motverka främst livlånen. Samfundet har den uppfattningen att livlånen i sig ofta är mycket välmotiverade, varför de enligt samfundets mening inte bör ytterligare försvåras.
Stockholms tingsrätt uttalar sig inte i frågan om lämpligheten av den föreslagna inskränkningen. Tingsrätten vill dock fästa uppmärksamheten på att beskattningsmyndigheten har svårigheter att kontrollera om i bouppteckningen antecknade skulder avser skulder för vilka livförsäkringen lämnats som säkerhet.
Flera remissinstanser, bl. a. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Folksam och Försäkringstjänstemannaförbundet, anför även att den föreslagna regeln utgör ett betydligt större ingrepp än som är påkallat för att stävja vad som av kommittén betecknats som missbruk.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
LSK:s förslag omfattar — i motsats till vad som föreslås beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattningen — även sådana fall då panten utgörs av en ren riskförsäkring eller annan livförsäkring som enligt försäkringsbolagens grunder ej är belåningsbar. Ej heller här tas någon hänsyn till om försäkringen utgör blott sekundär säkerhet och/eller får utnyttjas endast vid dödsfall.
Riksförbundet har påtalat sistnämnda förhållande såvitt avser inkomstoch förmögenhetsbeskattningen och får i tillämpliga delar hänvisa till vad där anförts (s. 11). Om den av LSK föreslagna bestämmelsen ej anses kunna avvaras helt, anhåller riksförbundet även såvitt gäller arvsbeskattningen att de fall undantas då det med stöd av lånevillkor, intyg från bank eller annan institutionell långivare eller på annat tillförlitligt sätt kan styrkas att pantsatt livförsäkring endast utgör sekundär säkerhet och/eller får tas i anspråk uteslutande vid dödsfall. Riksförbundet förutsätter också här att vid sekundär pantsättning även visas att långivaren bedömt den primära säkerheten vara i huvudsak betryggande. Under alla förhållanden utgör enligt riksförbundets mening den av LSK föreslagna regeln ett betydligt större ingrepp än vad som är påkallat för att stävja det av kommittén som missbruk betecknade förfarandet. Regeln skulle komma att omfatta, förutom vissa berörda fall, även mera renodlade skuldförhållanden där förmånstagareavdrag inte är aktuellt, t. ex. pantsatta utmätningsbara försäkringar, lån som överstiger sex basbelopp per förmånstagare och sådana undantagsfall där förmånstagare inte är förordnad.
I andra remissvar nämns också det fallet, att förmånstagaren ändock mottagit belopp på grund av utmätningsfria försäkringar som uppgår till det arvsskattefria beloppet. Försäkringstjänstemannaförbundet konstaterar att det lånebelopp som omfattas av viljeförklaringen i dessa fall skulle bli arvsbeskattat både hos arvingarna som en tillgång i dödsboet och hos förmånstagaren som en del av hans förvärv. Förbundet finner en sådan dubbelbeskattning orimlig. Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att kommittén med sin metod inte lyckats ringa in alla avsedda fall. Länsstyrelsen anför:
Om motivet till den föreslagna ändringen har varit att stävja missbruk av rätten till avdrag med upp till sex basbelopp borde förslaget ha utformats så att det endast träffar de fall där ifrågavarande avdrag verkligen kan utnyttjas. Har däremot avsikten varit att helt stoppa möjligheten att vid beräkning av behållningen i ett dödsbo böra avdrag för skuld där en försäkring ligger som säkerhet, borde från rättvisesynpunkt tillämpningsområdet ha gjorts vidare än vad kommittén föreslagit. Med den utformning lagregeln erhållit av kommittén berörs inte avdragsrätten i exempelvis följande fall: Ett av barnen i en familj står som försäkringstagare. Syskonen är förmånstagare. Den försäkrade är fadern, vilken även åtagit sig att betala försäkringspremierna. Försäkringstagaren erlägger varje år gåvoskatt för det premiebelopp fadern erlagt under året. I samband med försäkringsavtalet har förordnats att fadern äger rätt att belåna försäkringen samt att skulden skall gäldas ur faderns dödsbo. Eftersom skulden i detta fall skall avdragas i den försäkrades och inte i försäkringstagarens dödsbo blir den av kommittén föreslagna ändringen inte tillämplig. Oavsett hur begränsningen av avdragsrätten sker kommer dödsbodelägarna, för det fall behållningen inte överstiger det skuldbelopp varmed dödsboet vägras avdrag, att arvsbeskattas utan att ha erhållit något arv. I synnerhet då förmånstagaren inte är dödsbodelägare ter sig konsekvenserna av en sådan begränsning i avdragsrätten orimliga. Länsstyrelsen anser sig inte kunna tillstyrka förslaget angående avdrag för s. k. livlån i dess nuvarande utformning.
Även Lantbrukarnas skattedelagation anser att en cventuell ändring i stället bör inriktas på basbeloppsavdragen. En tänkbar lösning skulle vara att medge basbeloppsavdrag endast för förmånstagare som är förälder, make eller barn till den avlidne. Folksam kan i stället tänka sig ett modifierat avdragsförbud. Folksam anför:
Vi anser det principiellt riktigt att en regel införes i lagstiftningen som
omöjliggör ett samtidigt utnyttjande av det socialt betingade förmånstaga-
reavdraget och avdrag för gäld i bouppteckningen. Emellertid kan det ifrågasättas om inte den föreslagna regeln i viss mån skjuter över målet. I den mån förmånstagareavdrag inte kan göras, exempelvis när det gäller belånade utmätningsbara K-försäkringar eller vid lån som överstiger summan av förmånstagareavdragen i det särskilda fallet kan det övervägas om inte gäldavdrag borde tillåtas. Man kunde tänka sig att modifiera avdragsförbudet och medge avdrag för den del av gälden som överstiger nämnda belopp. Vi föreslår att en regel av denna innebörd införes i stället för den av kommittén föreslagna.
Beträffande övergångsbestämmelserna anför advokatsamfundet och Svenska försäkringsbolags riksförbund att förslaget, om det skulle godtas, inte bör tillämpas på redan ingångna avtal. Förbundet anför vidare att i allt fall en tillräckligt lång övergångstid — minst 5 år — bör införas, så att försäkringstagarna om möjligt kan åstadkomma de kontanter som krävs för att lösa livförsäkringslånet och därmed eliminera den kraftiga skatteskärpningen.
Slutligen tar Svenska försäkringsbolags riksförbund upp vissa tekniska frågor. Förbundet anför:
Om LSK:s förslag angående i princip slopad avdragsrätt i bouppteckning för lån mot säkerhet i livförsäkring skulle genomföras, måste i varje fall en av förslaget följande dubbelbeskattningseffekt undvikas. Eftersom förmånstagareförordnandet vid viljeförklaring civilrättsligt avser försäkringens bruttobelopp är det enligt riksförbundets mening av största vikt att 12§ kompletteras med en uttrycklig bestämmelse att livförsäkringslån, för vilket dödsboet är betalningsskyldigt, skall avräknas från förmånstagareförvärvet.
I ifrågavarande sammanhang har riksförbundet också uppmärksammat en teknisk fråga. Avdragsförbudet föreslås nämligen omfatta även sådana fall, då den avlidnes make äger den belånade försäkringen. Anledningen härtill torde vara att försäkringen kan vara den efterlevande makens enskilda egendom och att dödsboet därför enligt nuvarande regler kan belastas med en skuld utan att motsvarande tillgång arvsbeskattas. Om försäkringen å andra sidan inte är enskild egendom utan tillhör giftorättsgodset skall dess återköpsvärde upptas i bouppteckningen. Vid ett genomförande av LSK:s förslag behövs därför som komplement en regel i 23 § AGL att värdet av en belånad livförsäkring som är efterlevande makes giftorättsgods skall beräknas efter avdrag för lånet.
Vidare bör uttrycket ”försäkringstagaren” i 13 § 1 mom. 4) utbytas mot ”den avlidne”.
GOTAB Stockholm 1980